Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.341.2016.1.LG/
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-23
Teza: Zwolnienie od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych do celów opaowych
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona środowiska; oddział; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; węgiel; zakład-zakład energochłonny
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 30 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania Oddziału X za zakład energochłonny i w zakresie zastosowania zwolnienia z akcyzy dla zakładu energochłonnego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

A sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: „PPW”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U.2014.752 ze zm.; dalej: „ustawa”). Podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest wydobycie węgla objętego kodem CN 2701 (dalej: „węgiel”). A sp. z o.o. posiada w swych strukturach organizacyjnych 5 kopalń oraz 4 specjalistyczne jednostki. Jedną ze specjalistycznych jednostek jest X, który zajmuje się działalnością energetyczną, głównie w zakresie wytwarzania ciepła, energii elektrycznej, sprężonego powietrza oraz przesyłania i dystrybucji tych mediów. Oddział X posiada siedem ciepłowni które za pośrednictwem sieci ciepłowniczych dostarczają wyprodukowaną energię do Oddziałów Spółki oraz odbiorców zewnętrznych. Pięć spośród nich jest objętych wspólnotowym systemem handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla (ETS), w którym to systemie Spółka uczestniczy. Wnioskodawca posiada zezwolenie na uczestniczenie we wspólnotowym systemie handlu uprawnieniami do emisji (CO2), wynikające z prawomocnych decyzji Prezydenta Miasta … oraz Starosty \`(...)\` Podstawowym paliwem wykorzystywanym do produkcji energii elektrycznej i ciepła jest węgiel kamienny. Oddział X zaopatruje się w węgiel kamienny w Oddziale należącym do Spółki tj. w …, … I \`(...)\` Zakup węgla w ramach Spółki odbywa się na podstawie zawartej umowy lub porozumienia o świadczeniu wzajemnych dostaw i usług z zakładem wydobywczym. Oddział X posiada finansowo i księgowo wyodrębnione koszty, przychody, należności i zobowiązania związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania ciepła oraz w zakresie pozostałej działalności gospodarczej. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie rozliczenie zamówionego i dostarczonego węgla z kopalni wchodzącej w skład A następuje na postawie wewnętrznych not księgowych. Cena 1 tony węgla przekazanego z kopalni do X określana jest według technicznego kosztu wytworzenia. Na wartość produkcji sprzedanej w X składa się sprzedaż do odbiorców zewnętrznych oraz wewnątrzzakładowe dostawy do Oddziałów Spółki. Jej łączna wartość w 2015 roku wyniosła … mln PLN netto, natomiast wartość zużytego węgla wyniosła … mln PLN netto. Zatem udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wyniósł 33 %.

Ponadto we własnym stanowisku Wnioskodawca umieścił element przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego zgodnie z którym Oddział X jest podmiotem nie mniejszym niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, posiada organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania do realizacji określonych zadań gospodarczych, którym jest między innymi produkcja ciepła i mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca właściwie zakwalifikował Oddział X jako zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe klasyfikowane do pozycji CN 2701, na podstawie art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy w związku z uznaniem Oddziału X jako zakładu energochłonnego i objętego systemem handlu emisjami (ETS) Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalony procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyrobu węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca wskazuje, że pomiędzy Kopalnią a X, będących w jednej strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa A Sp. z o. o., rozliczenie następuje poprzez wzajemne obciążanie się notami księgowymi za dostawy węgla oraz inne świadczone usługi w wartościach technicznego kosztu wytworzenia. Zaliczenie do kosztów nabycia węgla oraz do przychodów świadczonych przez X usług na rzecz kopalni A sp. z o.o., stanowi zakup wyrobów węglowych i sprzedaż usług. Zdaniem Wnioskodawcy spełnia to warunki stawiane zakładom energochłonnym, określone w cytowanym przepisie, albowiem procentowy udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi 33% czyli nie mniej niż 20%.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy może on skorzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 zgodnie z uzasadnieniem zakwalifikowania X jako zakład energochłonny. Ponadto może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wykorzystuje wyroby węglowe na cele opałowe, które są objęte wspólnotowym systemem handlu emisjami (ETS), co pozwala na zaliczenie go do podmiotu gospodarczego, w którym został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, jak wymaga tego przepis art. 31a ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania Oddziału X za zakład energochłonny i w zakresie zastosowania zwolnienia z akcyzy dla zakładu energochłonnego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 752 ze zm.), zwana dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy – art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy.

I tak w załączniku nr 1 do ustawy umieszczono w pozycji:

1.  19 - ex 2701 Węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.
2.  20 - ex 2702 Węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych.
3.  21 - ex 2704 00 Koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Z objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wynika iż oznaczenie „ex” - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych – jak wynika z cyt. Powyżej poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy – pozwala je zaliczyć do wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
2.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

\- który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Zasadą jest zatem, iż obrót wyrobami węglowymi jest objęty systemem podatku akcyzowego, niemniej ustawodawca przewidział liczne wyłączenia od tej zasady stosując zwolnienia.

Na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2013 r. poz. 1457), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217 oraz z 2014 r. poz. 24), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2013 r. poz. 182, ze zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe;
9.  przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl art. 31a ust. 7 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie art. 31c ustawy, za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1.  Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. poz. 1223) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
2.  system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. Nr 178, poz. 1060);
3.  uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;
4.  system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004;
5.  system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001:2011.

W sprawie:

1.  Wnioskodawca jest pośredniczącym podmiotem węglowym.
2.  Wnioskodawca uczestniczy we wspólnotowym systemie handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla (ETS).
3.  Wnioskodawca posiada 5 kopalń oraz 4 jednostki specjalistyczne, w ramach których funkcjonuje Oddział X. Oddział ten posiada 7 ciepłowni, w tym 5 z nich jest objęta systemem ETS.
4.  Oddział X jest podmiotem nie mniejszym niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, posiada organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania do realizacji określonych zadań gospodarczych, którym jest między innymi produkcja ciepła i mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania. Oddział ten posiada finansowo i księgowo wyodrębnione koszty, przychody, należności i zobowiązania związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania ciepła oraz w zakresie pozostałej działalności gospodarczej.
5.  W X udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wyniósł 33%.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że X spełnia wymogi zakładu energochłonnego określone w art. 31a ust. 7 ustawy.

Odnosząc się do powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Oddziału X za zakład energochłonny jest prawidłowe.

Tym samym, skoro Oddział X jest zakładem energochłonnym, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy wobec zużycia wyrobów węglowych do celów opałowych na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy w części korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych przez zakład energochłonny (Oddział X) jest prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, oceniając całościowo, w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca uczestniczący w we wspólnotowym systemie handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla (ETS), który został wymieniony w art. 31c ustawy.

Jednakże tylko 5 ciepłowni należących do Oddziału X uczestniczy w ww. systemie.

Zatem zwolnieniu z akcyzy podlegać będzie zużycie wyrobów węglowych do celów opałowych w instalacjach (ciepłowniach) uczestniczących w tym systemie, a więc konkretne wskazane jednostki objęte systemem ETS a nie cała działalność Wnioskodawcy, czy też działalność Oddziału X.

Natomiast jeśli Wnioskodawca zużywa wyroby węglowe w innych instalacjach/oddziałach nie objętych systemem EU ETS zwolnienie z akcyzy z tytułu zużycia wyrobów węglowych do celów opałowych w oparciu o art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy nie ma zastosowania w tych instalacjach.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że zgodnie z treścią art. 31c ustawy zwolnienia zwolnienie to ma zastosowanie dla podmiotu gospodarczego, który wprowadził w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, za który (jak wskazano wcześniej) uznany został system EU ETS zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2015 r. 1223 ze zm.), i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy.

Ustawa określa zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (art. 1 ust. 1 ww. ustawy z 12 czerwca 2015 r .).

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 2 tejże ustawy, system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej „systemem”, obejmuje emisję gazów cieplarnianych z:

1.  instalacji;
2.  operacji lotniczej.

Przez instalację rozumie się stacjonarne urządzenie techniczne lub zespół takich urządzeń, w których są prowadzone jedno lub więcej działań określonych w załączniku nr 1 do ustawy oraz wszelkie inne czynności posiadające bezpośredni techniczny związek ze wskazanymi działaniami prowadzonymi w danym miejscu, które powodują emisję lub mają wpływ na jej wielkość – art. 3 pkt 7 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ww. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia, wykaz instalacji wraz z całkowitą roczną liczbą uprawnień do emisji przydzieloną każdej z tych instalacji na okres rozliczeniowy, obliczoną zgodnie z ust. 2 i 3, kierując się stanowiskiem Komisji Europejskiej, a także powszechnym charakterem tego wykazu.

Z kolei art. 29 ust. 1 wyżej cyt. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. stanowi, że Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia, wykaz instalacji wraz z całkowitą roczną liczbą uprawnień do emisji przydzieloną każdej z tych instalacji na okres rozliczeniowy, obliczoną zgodnie z ust. 2 i 3, kierując się stanowiskiem Komisji Europejskiej, a także powszechnym charakterem tego wykazu.

Reasumując podmiot gospodarczy, który wprowadził w swojej działalności system prowadzący do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej tj. wprowadził system EU ETS i zużywa wyroby węglowe w tych instalacjach objętych systemem, o którym mowa w ustawie z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, korzysta ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, jedynie w zakresie zużycia wyrobów węglowych w ramach instalacji objętej powyższym systemem. Z treści art. 31a ust. 1 pkt 9 wynika, że podmiotowi zużywającemu wyroby węglowe, którym niewątpliwie jest Wnioskodawca, przysługuje zwolnienie w zakresie wprowadzonych systemów prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże na podstawie tego przepisu zwolnienie to nie obejmuje całego zużycia wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę tylko zużycie tych wyrobów w instalacjach objętych systemem EU ETS.

Należy zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9, nie jest wyłącznie zwolnieniem podmiotowym. Jest ono bowiem zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym. Innymi słowy zwolnienie to dotyczy podmiotu który wprowadził system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej (system EU ETS), który na gruncie przepisów krajowych dotyczy tylko instalacji objętych tych systemem. Oznacza to, że dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie przesłanki przedmiotowej w postaci wprowadzenia systemu prowadzącego do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Zakres wprowadzonego systemu określa granice tego zwolnienia. Skoro zatem z wniosku wynika, że wymagany do zwolnienia system został wprowadzony tylko w niektórych instalacjach, to brak jest podstawy do korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia bez względu na miejsce zużycia wyrobów węglowych. Zwolnienie to należy bowiem odnieść do zakresu wprowadzonego systemu zmierzającego do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności gospodarczej. Należy także podkreślić, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych, które korzystają z preferencji podatkowej zgodnie z przeznaczeniem, aby nie doprowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji (patrz wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00).

Zwolnienia tego nie zmienia użycie przez ustawodawcę w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy pojęcia podmiot gospodarczy.

Należy bowiem zauważyć, że definicja podmiotu gospodarczego nie została podana w ustawie o podatku akcyzowym, ani w innych przepisach prawa.

W ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), w art. 4 ust. 1, zdefiniowano instytucję przedsiębiorcy. W rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z kolei art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z 2015 r., poz. 380 ze zm.) określa przedsiębiorcę jako osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną, o których mowa w art. 331 § 1, prowadzącą we własnym imieniu działalność gospodarcza lub zawodową.

Skoro zatem brak definicji podmiotu gospodarczego w analizowanym przepisie art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy i w innych przepisach, to nie jest możliwe automatyczne przyjęcie, niepoprzedzone wykładnią prawa, słownikowego znaczeniem tego pojęcia i uznanie, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy w całości, także wówczas, gdy w niektórych instalacjach (co wynika z wniosku) nie wprowadzono systemów określonych w art. 31 a ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla prawidłowego stosowania przepisów stanowionego prawa konieczne jest ich właściwe rozumienie, do czego prowadzi wykładnia, zatem odtworzenie z przepisów prawnych norm postępowania wraz z ich ostateczną percepcją. Służy temu katalog zasad i reguł wykształconych przez praktykę interpretacyjną i systematyzowanych oraz objaśnianych przez naukę. Ich wspólną cechą jest rozróżnienie reguł językowych oraz reguł pozajęzykowych (reguł systemowych oraz reguł funkcjonalnych), które - w podanej kolejności – należy stosować w każdym przypadku interpretacji tekstu prawnego (zob. M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym \[w:\] System prawa administracyjnego, pod red. R. Hausera, Z, Niewiadomskiego i A. Wróbla, tom 4, Warszawa 2012, s. 143-145).

We współczesnej literaturze przedmiotu zdecydowanie dominuje pogląd, że wykładnia zawsze wymaga zastosowania wszystkich trzech typów dyrektyw interpretacyjnych (tj. językowych, systemowych i funkcjonalnych). W związku z tym uzyskanie zgodnych rezultatów interpretacyjnych wg wszystkich trzech typów dyrektyw interpretacyjnych w istotnym stopniu wzmacnia otrzymany rezultat wykładni (A. Choduń, M. Zieliński, Aspekty granic wykładni prawa w: Księga Jubileuszowa Prof. Ryszarda Mastalskiego pod red. Wiesławy Miemiec. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. UNIMEX 2009, s. 93).

Powyższe stanowisko jest także podzielane w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że w prawie administracyjnym należy zastosować wszystkie dyrektywy wykładni (językowe, systemowe, funkcjonalne), niezależnie od tego czy uzyskano już wcześniej jednoznaczność interpretowanych zwrotów, czy nie. Wszystkie wskazane dyrektywy powinny być użyte, jeżeli chce się ustalić rzeczywiste znaczenie przepisu (uchwała 7 sędziów NSA z 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAIWSA 2010, nr 2, poz. 21). Podkreśla się, że wykładnia w prawie administracyjnym musi uwzględniać szereg wartości istotnych w demokratycznym państwie prawnym, a zatem nie może być oparta wyłącznie na wykładni językowej (B. Adamiak, Zagadnienie domniemania formy decyzji administracyjnej w: Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i materiały z konferencji jubileuszowej Profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005 str. 15).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. w spr. III ARN 84/92 opubl. w OSNCP 1993 z. 10, poz. 183, wskazał: "Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkimi - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy”.

Zrozumienie tekstu prawnego wymaga zatem przeprowadzenia całego procesu interpretacyjnego. Nawet jeśli zwrot użyty w danym przepisie jest językowo jednoznaczny, powinno się kontynuować wykładnię stosując dyrektywy pozajęzykowe, w celu ustalenia zgodności albo niezgodności rezultatu wykładni językowej z rezultatem wykładni funkcjonalnej i systemowej.

Biorąc pod uwagę wyżej wyrażone poglądy doktryny oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, wykładnia językowa przepisu art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy nie jest wystarczająca do zinterpretowania przedmiotowego przepisu. W ocenie Organu niezbędne jest dokonanie wykładni funkcjonalnej. Istota tej wykładni wyraża się w ustaleniu znaczenia przepisu zgodnie z celem, jaki chciał osiągnąć ustawodawca stanowiąc ten przepis. Tym samym powyższe zwolnienie związane jest z celem, w jakim jest zużywany wyrób węglowy.

Konkludując mają na uwadze cel określony w analizowanym przepisie, to jest ochronę środowiska lub podwyższenie efektywności gospodarczej, zużywane przez Wnioskodawcę wyroby węglowe korzystają ze zwolnienia tylko w przypadku gdy zużycie ich następuje w instalacjach objętych ww. systemem. Brak jego wprowadzenia w pozostałych jednostkach skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia w pełnym zakresie.

Podkreślić należy, że zasadą jest opodatkowanie użycia wyrobów węglowych do prowadzonej działalności gospodarczej, a zwolnienie jest wyjątkiem od zasady opodatkowania. Zwolnienie jako wyjątek od zasady opodatkowania należy interpretować ściśle. Istotą zaś wprowadzonego zwolnienia jest zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostaje uznane za nieprawidłowe, tj. możliwość korzystania ze zwolnienia od akcyzy wobec zużycia wyrobów węglowych do celów opałowych przez Wnioskodawcę w zakresie całej jego działalności.

Reasumując: oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zostaje ono uznane za:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania Oddziału X za zakład energochłonny i w zakresie zastosowania zwolnienia z akcyzy dla zakładu energochłonnego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu organ zauważa, że interpretacja została wydana w oparciu o aktualne orzecznictwo sądowe, dotyczące zwolnienia wyrobów węglowych zużywanych przez pomiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

W orzeczeniu z 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 469/13 NSA orzekł:

„Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. w brzmieniu wówczas obowiązującym, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Powyższe zwolnienia związane jest z celem, w jakim jest zużywany wyrób węglowy. Zwolnienie to zostało wprowadzone na podstawie przepisu art. 17 Dyrektywy Energetycznej, w której ma ono charakter zwolnienia fakultatywnego (to od państw członkowskich zależy, czy zostanie ono implementowane).

Podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, określonego w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., pod warunkiem, że będą w stanie udokumentować swoje uczestnictwo w europejskim systemie handlu emisjami. Powyższe podmioty mogą przykładowo posiadać uprawnienia do emisji zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248). W tabeli nr 3 do wyżej wskazanego rozporządzenia określono roczną liczbę uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji. Z tej tabeli wynika niezbicie, że przydział owych uprawnień na poszczególne lata następuje bądź na rzecz poszczególnych podatników (podmiotów gospodarczych, czy też w aktualnym stanie prawnym przedsiębiorców), bądź też na rzecz poszczególnych oddziałów lub zakładów. W odniesieniu do skarżącej spółki zastosowano ten drugi sposób. Przydział ów odnosił się bowiem do poszczególnych oddziałów. W pozycji 397 wskazano K.S.C. S.A. w T. Oddział "C.G.". W pozycji 402 Oddział "C.K.". Pozycja 412 Oddział "C.B.", 413 Oddział "C.D.", 414 Oddział "C.J.", 415 Oddział "C.R.", 416 Oddział "C.L.", 417 Oddział "C.Ł.", 418 Oddział "C.M.".

Z powyższego wynika, że uprawnienie do uczestnictwa w europejskim systemie handlu emisjami posiada nie cała K.S.C. S.A. w T. lecz jej poszczególne oddziały, szczegółowo wymienione w tabeli nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. W konsekwencji trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, że ze zwolnienia z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. skarżąca spółka może korzystać wyłącznie w takim zakresie, jaki obejmuje Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień.”

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.