Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.641.2024.2.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-22
Teza: Regulowanie po przekształceniu przez Spółkę zobowiązań
wobec kontrahentów nie będzie skutkowało powstaniem
dochodu do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek
zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że
Spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej
działalności gospodarczej w ramach opisanej restrukturyzacji
wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu
przekształcanego (jednoosobowej działalności gospodarczej).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa
działalność gospodarcza
spółki-przekształcenie spółki
spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
sukcesja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Dochód podlegający
opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek
kapitałowych
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
1

wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 20 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie braku powstania po stronie Spółki dochodu do opodatkowania
    ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Przekształcenie działalności gospodarczej w Spółkę.
    Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób
    fizycznych [„podatek PIT”] - Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu
    w podatku PIT od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce
    położenia źródeł przychodów (Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Wnioskodawca prowadzi samodzielną, jednoosobową działalność gospodarczą w
    rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity: Dz.U. z
    2024 r., poz. 236) raz ustawy o PIT. Działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu
    usług rekrutacyjnych, headhuntingowych oraz innych usług pokrewnych, głównie na rzecz
    klientów zagranicznych. Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z prowadzonej
    działalności podlegają opodatkowaniu tzw. „podatkiem liniowym”, na podstawie
    przepisów ustawy o PIT (w szczególności art. 14 i art. 30c).
    Prowadzona działalność jest ewidencjonowana dla celów podatkowych w formie
    podatkowej księgi przychodów i rozchodów [„KPZR"], o której mowa w przepisach ustawy
    o PIT (w szczególności art. 24a ust. 1) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23
    grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.
    z 2019 r., poz. 2544). Zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o PIT do rozliczeń podatkowych
    prowadzonej działalności stosowane są zasady określone w ust. 5-5c tego artykułu.

    W związku z rozwojem prowadzonego biznesu Wnioskodawca planuje przekształcenie
    działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności [„Spółka”] na
    podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.
                                    1U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.) [„KSH"], w szczególności art. 584 i nast. - przekształcenia
    przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową
                                    2[„Przekształcenie”]. Po Przekształceniu, zgodnie z art. 584 § 1 KSH, Spółce będą
    przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy
    przekształcanego.
    Utworzona w wyniku Przekształcenia Spółka będzie posiadać siedzibę i zarząd na
    terytorium Polski. Spółka będzie osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od
    osób prawnych [„podatek CIT”] - Spółka będzie podlegać w Polsce obowiązkowi
    podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich
    osiągania (Spółka będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu). Spółka będzie także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Po Przekształceniu do Spółki może przystąpić również nowy wspólnik -
    osoba fizyczna.
    Spółka będzie prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, w
    szczególności w oparciu o postanowienia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o
    rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.).
    Wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności przez Spółkę planowany jest wybór jej
    opodatkowania podatkiem CIT w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w
    rozdz. 6b ustawy o CIT, zwanym potocznie „estońskim CIT" [„estoński CIT” lub „ryczałt”].
    Należności i Zobowiązania na moment Przekształcenia
    W momencie (na dzień) Przekształcenia Wnioskodawca, w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej (z tytułu świadczonych usług), może posiadać należności od
    swoich klientów, które nie zostaną uregulowane (spłacone) przez tych klientów do dnia
    Przekształcenia [„Należności”]. Należności te zostaną już rozpoznane przez Wnioskodawcę
    jako przychody z prowadzonej działalności, podlegające opodatkowaniu podatkiem PIT na
    podstawie art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 30c ust. 1 ustawy o PIT. W ten sposób Należności te
    zostaną opodatkowane przez Wnioskodawcę podatkiem PIT - uwzględnione jako
    przychody w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy za rok, w którym powstaną.
    Wraz z Przekształceniem przedstawione Należności zostaną ujęte w księgach
    rachunkowych Spółki jako pasywa - zobowiązania wobec Wnioskodawcy jako wspólnika
    Spółki po Przekształceniu. Należności te będą regulowane przez klientów już na rzecz
    Spółki - będą one spłacane przez klientów na rzecz Spółki, jako podmiotu, który na
    podstawie przepisów KSH wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako
    przekształcanego przedsiębiorcy. Następnie Spółka będzie regulować (spłacać) swoje
    zobowiązania względem Wnioskodawcy-wspólnika, w części odpowiadającej spłatom
    dokonywanym przez klientów.
    W momencie Przekształcenia mogą również wystąpić zobowiązania Wnioskodawcy wobec
    swoich kontrahentów, które nie zostaną uregulowane (spłacone) przez Wnioskodawcę do
    dnia Przekształcenia [„Zobowiązania”]. Zobowiązania te zostaną już jednak rozpoznane
    przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności, na
    zasadach wynikających z art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o PIT. W ten sposób Zobowiązania
    zostaną uwzględnione jako koszty podatkowe w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy
    za rok, w którym zostaną rozpoznane.
    Wraz z Przekształceniem Zobowiązania zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki
    jako aktywa - należności do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki po Przekształceniu.
    Zobowiązania te będą regulowane przez Spółkę względem kontrahentów - będą one
    spłacane przez Spółkę, jako podmiot, który wstąpi również w obowiązki Wnioskodawcy
    jako przedsiębiorcy. Następnie Wnioskodawca-wspólnik będzie regulował swoje

    zobowiązania względem Spółki, w części, w jakiej Spółka będzie spłacać tych
    kontrahentów.
    Zarówno w przypadku Należności - ich spłaty przez klientów na rzecz Spółki i przez Spółkę
    na rzecz Wnioskodawcy - jak i Zobowiązań - ich spłaty przez Spółkę na rzecz kontrahentów
    i przez Wnioskodawcę wobec na rzecz Spółki - nie zostanie przekroczony termin 90 dni od
    dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, o którym
    mowa w art. 26i ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 18f ust. 1 i 2 ustawy o CIT.
    Pytania
    1) Czy regulowanie po Przekształceniu przez Spółkę zobowiązań wobec Wnioskodawcy-
      wspólnika w części dotyczącej otrzymywanych od klientów spłat Należności, tj.
      należności rozpoznanych już przez Wnioskodawcę jako przychody dla celów
      podatkowych (opodatkowanych) przed Przekształceniem, będzie skutkowało
      powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu
      podatkiem PIT?
    2) Czy regulowanie po Przekształceniu przez Spółkę Zobowiązań wobec kontrahentów
      będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, podlegającego
      opodatkowaniu podatkiem PIT, bądź też obowiązkiem korygowania rozpoznanych
      przed Przekształceniem przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów
      (wyłączenia z nich Zobowiązań)?
    3) Czy regulowanie po Przekształceniu przez Spółkę zobowiązań wobec Wnioskodawcy-
      wspólnika w części dotyczącej otrzymywanych od klientów spłat Należności, tj.
      należności rozpoznanych już przez Wnioskodawcę jako przychody dla celów
      podatkowych (opodatkowanych) przed Przekształceniem, będzie skutkowało
      opodatkowaniem po stronie Spółki estońskim CIT?
    4) Czy regulowanie po Przekształceniu przez Spółkę Zobowiązań wobec kontrahentów
      będzie skutkowało opodatkowaniem po stronie Spółki estońskim CIT?
    Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3 i 4 w zakresie podatku
    dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytania nr 1 i 2 w kwestii
    dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne
    rozstrzygnięcie.
    Pana stanowisko w sprawie
    3) Regulowanie po Przekształceniu przez Spółkę zobowiązań wobec Wnioskodawcy-
      wspólnika w części dotyczącej otrzymywanych od klientów spłat Należności, tj.
      należności rozpoznanych już przez Wnioskodawcę jako przychody dla celów
      podatkowych (opodatkowanych) przed Przekształceniem, nie będzie skutkowało
      opodatkowaniem po stronie Spółki estońskim CIT.
    4) Regulowanie po Przekształceniu przez Spółkę Zobowiązań wobec kontrahentów nie
      będzie skutkowało opodatkowaniem po stronie Spółki estońskim CIT.
    Uzasadnienie
    W zakresie pytań nr 3 i 4
    Artykuł 28m ustawy o CIT określa przedmiot opodatkowania estońskim CIT. Zgodnie z ust.
    1 tego artykułu „opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
    1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części,
      w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto
      przeznaczony:
      a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
        podzielonego zysku) lub

      b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
        ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
    2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
    3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
      wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
    4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w
      drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z
      tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału,
      przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
      przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
    5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
      opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub
      nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
      przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
    6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości
      zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie
      zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych
      operacji gospodarczych)”.
    W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT zdefiniowano „ukryte zyski” jako „świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem [...]”.
    Jak już wskazano, w rezultacie spłacania Należności przez klientów Wnioskodawcy po
    Przekształceniu, Spółka będzie odpowiednio regulowała swoje zobowiązania względem
    Wnioskodawcy-wspólnika (w części dotyczącej otrzymywanych od klientów spłat). Spółka
    będzie dokonywała również spłat Zobowiązań względem kontrahentów, a następnie
    będzie otrzymywała od Wnioskodawcy płatności odpowiadające dokonanym spłatom.
    Wszystkie te przepływy będą wynikać z wstąpienia przez Spółkę, w wyniku Przekształcenia,
    w prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy przekształcanego, w oparciu o
                                            1  2przywoływane już przepisy prawa handlowego (w szczególności art. 584 i 584 § 1 KSH).
    W ocenie Wnioskodawcy żadna z przedmiotowych płatności - regulowanie przez Spółkę
    swoich zobowiązań wobec Wnioskodawcy-wspólnika w części odpowiadającej
    otrzymywanym od klientów spłatom Należności oraz regulowanie Zobowiązań wobec
    kontrahentów przez Spółkę - nie będzie stanowiła przedmiotu opodatkowania estońskim
    CIT. W szczególności płatności te nie będą stanowiły formy podziału (dystrybucji) zysku
    netto wypracowanego przez Spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem. Jak już
    wskazano, otrzymywane przez Spółkę spłaty Należności nie będą stanowiły przysporzeń
    Spółki; wobec tego przekazywanie następnie tych środków Wnioskodawcy nie będzie
    miało charakteru podziału wypracowanego przez Spółkę zysku. Formy podziału zysku nie
    będzie stanowiło również regulowanie przez Spółkę Zobowiązań.
    Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe płatności będą pozostawać neutralne dla wyniku
    rachunkowego (zysku netto) Spółki. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że
    Należności zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki jako pasywa - zobowiązania
    wobec Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki po Przekształceniu; natomiast Zobowiązania -
    jako aktywa - należności Spółki do Wnioskodawcy jako jej wspólnika po Przekształceniu.
    Otrzymywanie tych płatności będzie odpowiednio wpływać na aktywa i pasywa Spółki
    (należności i zobowiązania, środki pieniężne w kasie i na rachunkach), natomiast nie
    będzie ujmowane (zgodnie z przepisami o rachunkowości) w kalkulacji wyniku
    bilansowego Spółki za dany rok.

    W przypadku tych płatności nie wystąpią również „ukryte zyski”, o których mowa w art.
    28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Dokonywane przez Spółkę wypłaty na rzecz Wnioskodawcy
    (w przypadku otrzymywanych od klientów spłat Należności) nie będą świadczeniami
    wykonywanymi przez Spółkę w związku z prawem Wnioskodawcy do udziału w zyskach
    Spółki - nie będą wykonywane w wyniku posiadania tego prawa przez Wnioskodawcę.
    Płatności te, jak już wskazywano, będą wynikać z faktu rozpoznania ich już dla celów
    podatkowych przez Wnioskodawcę, jeszcze przed Przekształceniem, oraz z przepisów
    prawa handlowego w zakresie sukcesji praw i obowiązków przekształcanego
    przedsiębiorcy. Tak samo należałoby ocenić regulowanie Zobowiązań wobec
    kontrahentów przez Spółkę.
    Zdaniem Wnioskodawcy dokonywane płatności nie będą także stanowić po stronie Spółki
    wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1
    pkt 3 ustawy o CIT. Przeciwnie, dokonywane płatności ściśle wiążą się z działalnością
    gospodarczą Spółki, jako sukcesora praw i obowiązków Wnioskodawcy, jako
    przedsiębiorcy przekształcanego. Należności i Zobowiązania, których dotyczą i z których
    wynikają te płatności, są właśnie wynikiem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności
    gospodarczej, której prawnym kontynuatorem będzie właśnie Spółka.
    Z tych powodów w ocenie Wnioskodawcy regulowanie po Przekształceniu przez Spółkę
    zobowiązań wobec Wnioskodawcy-wspólnika w części dotyczącej otrzymywanych od
    klientów spłat Należności, tj. należności rozpoznanych już przez Wnioskodawcę jako
    przychody dla celów podatkowych (opodatkowanych) przed Przekształceniem, nie będzie
    skutkowało opodatkowaniem po stronie Spółki estońskim CIT. I tak samo regulowanie po
    Przekształceniu przez Spółkę Zobowiązań wobec kontrahentów nie będzie skutkowało
    opodatkowaniem po stronie Spółki estońskim CIT.
    Podsumowanie
    Podsumowując, mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy:
    3) Regulowanie po Przekształceniu przez Spółkę zobowiązań wobec Wnioskodawcy-
      wspólnika w części dotyczącej otrzymywanych od klientów spłat Należności, tj.
      należności rozpoznanych już przez Wnioskodawcę jako przychody dla celów
      podatkowych (opodatkowanych) przed Przekształceniem, nie będzie skutkowało
      opodatkowaniem po stronie Spółki estońskim CIT.
    4) Regulowanie po Przekształceniu przez Spółkę Zobowiązań wobec kontrahentów nie
      będzie skutkowało opodatkowaniem po stronie Spółki estońskim CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie przyjęcia, że:
    · regulowanie po Przekształceniu przez Spółkę zobowiązań wobec Wnioskodawcy-
      wspólnika w części dotyczącej otrzymywanych od klientów spłat Należności, tj.
      należności rozpoznanych już przez Wnioskodawcę jako przychody dla celów
      podatkowych (opodatkowanych) przed Przekształceniem, nie będzie skutkowało
      opodatkowaniem po stronie Spółki estońskim CIT – jest nieprawidłowe;
    · regulowanie po Przekształceniu przez Spółkę Zobowiązań wobec kontrahentów nie
      będzie skutkowało opodatkowaniem po stronie Spółki estońskim CIT – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego prowadzi Pan jednoosobową działalność
    gospodarczą, którą zamierza przekształcić w Spółkę z o.o. Wraz z rozpoczęciem
    prowadzenia działalności w formie Spółki z o.o. planuje Pan wybrać jako formę
    opodatkowania ryczałt od dochodów spółek.
    W tym miejscu, należy wskazać, iż zasady przekształcania przedsiębiorcy w spółkę
    kapitałową regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

    Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j.
    Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):
      Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność
      gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców
      (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca
      przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową
      spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę
      kapitałową).
                2Stosownie do art. 584 § 1 tej ustawy:
      Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy
      przekształcanego.
              2Zgodnie z art. 584 § 3 omawianej ustawy:
      Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia
      wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.
    W myśl art. 7aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest
      obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok
      opodatkowania tym ryczałtem:
      1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz
      podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów
      spółek oraz
      2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego
      poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:
      a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na
      kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania
      ryczałtem od dochodów spółek oraz
      b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok
      opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
    Informację, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym
    razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok
    rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym
    systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).
    Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia
    swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów
    spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również
    kategoriami podatkowymi.
    Zgodnie z art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT:
      W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:
      1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:
      a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku
      finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok
      opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały
      zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

      b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w
      latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od
      dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym
      netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz
      2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:
      a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach
      podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów
      spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto
      podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz
      b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku
      finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok
      opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały
      zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz
      3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości
      poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto
      zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość
      podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku
      przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest
      jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
    Art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT stanowi natomiast, że:
      Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12
      ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem
      tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub
      okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.
    Zgodnie z art. 7aa ust. 4 ustawy o CIT:
      W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający
      pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:
      1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala
      podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi
      kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;
      2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala
      podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt
      1;
    W myśl art. 7aa ust. 5 ustawy o CIT:
      W przypadku, o którym mowa w:
      1) ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego
      miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów
      spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe,
      przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek
      w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych
      zobowiązanie podatkowe wygasa w całości;
      2) ust. 4 pkt 2 - podatnik dokonuje zapłaty podatku w całości w terminie wskazanym
      w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca
      pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o
      sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w
      art. 27 ust. 1.
    Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że podatnicy powstali w wyniku
    przekształcenia, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie

    pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, obowiązani są m.in. do rozpoznania dochodu z
    przekształcenia, opodatkowanego stawką 19 %. Dochód ten stanowi kwota
    odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych
    dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień
    przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na
    dzień przekształcenia).
    Zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT w aktualnym brzmieniu podatnik, który wybrał
    opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany w rozliczeniu za rok
    podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek
    dokonać tzw. korekty wstępnej.
    Realizując założenia korekty, podatnik powinien w pierwszej kolejności sporządzić
    informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym
    w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (informację tę
    sporządzić należy na formularzu CIT/KW, stanowiącym załącznik do zeznania
    podatkowego CIT-8).
    Informację o przychodach i kosztach należy ująć w zeznaniu rocznym (formularz CIT-8)
    wraz z załącznikiem CIT/KW („Informacja o przychodach, kosztach, dochodzie z
    przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem
    od dochodów spółek kapitałowych”) - składanych w terminie do końca trzeciego miesiąca
    następującego po danym roku podatkowym.
    W informacji tej podatnik powinien wykazać jako przychód podatkowy:
    1) tzw. przychody rachunkowe lat ubiegłych (uwzględnione w wyniku finansowym netto
      podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem
      od dochodów spółek), które dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów
      podatkowych (nie dotyczy to jednak należności, które nie podlegają zaliczeniu w
      poczet przychodów zgodnie z katalogiem zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT) oraz
    2) koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach ubiegłych, jeżeli
      dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z
      ustawą o rachunkowości tj. stanowiły jedynie tzw. koszty rachunkowe).
    Ponadto podatnik powinien również wykazać jako koszty uzyskania przychodów:
    1) przychody podatkowe lat ubiegłych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w
      wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok
      opodatkowania ryczałtem (nie dotyczy to jednak należności, które nie podlegają
      zaliczeniu w poczet przychodów zgodnie z katalogiem zawartym w art. 12 ust. 4
      ustawy o CIT), oraz
    2) koszty rachunkowe lat ubiegłych (uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika
      za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od
      dochodów spółek), jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania
      przychodów zgodnie z art. 15 ustawy o CIT (nie dotyczy to natomiast wydatków, które
      nie spełniają definicji kosztów uzyskania przychodów).
    Konieczność podjęcia tego typu działań wiąże się ze specyfiką samego systemu
    opodatkowania ryczałtem, w ramach którego występuje ujednolicenie ujęcia przychodów i
    kosztów zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych. W ten sposób wyklucza się
    możliwość zaistnienia sytuacji, w której określony przychód lub koszt zostanie rozliczony
    dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie podatkowo rozliczony.
    Ustalony dochód z korekty wstępnej oraz podatek należny od tego dochodu wskazać
    należy w informacji CIT/KW, będącej załącznikiem do zeznania CIT-8, jak również w
    odpowiedniej części samego zeznania CIT-8. W ramach informacji CIT/KW ustalany dochód
    z korekty wstępnej nie może mieć wartości ujemnej (jeżeli różnica między wykazywanymi
    w ramach korekty wstępnej przychodami i kosztami byłaby wartością ujemną, przyjąć

    należy, że w przypadku podatnika dochód z korekty wstępnej nie powstaje), zaś w ramach
    formularza CIT-8 podatek od dochodu z korekty wstępnej prezentowany jest w sekcji K, w
    poz. 311 jako inne zobowiązania podatkowe.
    Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:
        podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,
        możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,
        podwójnego odliczenia tych samych kosztów
        możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.
    Natomiast należy wskazać, na treść art. 7aa ust. 8 ustawy o CIT, który brzmi:
      Przepisy ust. 1-7 stosuje się odpowiednio do podatnika utworzonego z
      przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we
      własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną.
    W świetle powyższego, przepisy art. 7aa ust. 1-7 stosuje się odpowiednio do podatnika
    utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną
    wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą
    prawną.
    Odpowiednie stosowanie przepisu, o którym mowa m.in. w art. 7aa ust. 8 ustawy CIT,
    może polegać na jego zastosowaniu wprost, z uzasadnionymi zmianami wynikającymi z
    odmienności stanu „podciąganego” pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na jego
    niestosowaniu ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisem,
    do którego miałby być stosowany odpowiednio.
    W tym kontekście na uwagę zasługuje również fragment Przewodnika do Ryczałtu, w
    którym wskazano że:
      Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem
      finansowym, a podatkowym podatnika.
    Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonujący we własnym imieniu działalność
    gospodarczą, który nie prowadzi ksiąg rachunkowych, nie ustala przychodów, kosztów
    oraz wartości składników majątku, dla wyniku finansowego netto, zgodnie z przepisami
    ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, różnice przejściowe między wynikiem
    finansowym a podatkowym nie wystąpią.
    Mając powyższe na względzie, w przypadku spółki, która powstała z przekształcenia
    przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność
    gospodarczą, który nie był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a prowadził
    jedynie podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz
    dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy CIT, nie znajdują
    zastosowania.
    Z uwagi na okoliczności przedstawione we wniosku należy uznać, że od dnia
    przekształcenia, Spółka przekształcona odpowiadać będzie za wykonanie praw i
    obowiązków podmiotu przekształcanego tj. JDG wspólnika, w tym także w zakresie
    składania zeznania CIT-8 wraz z załącznikiem CIT/KW dotyczącego okresu rozliczeniowego
    sprzed dnia wniesienia. Przeniesienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących
    sukcesji na grunt ustawy o CIT oznacza, że spółka powstała z przekształcenia JDG
    przejmuje wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.
    Przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że regulowanie po Przekształceniu
    przez Spółkę zobowiązań wobec Wnioskodawcy-wspólnika w części dotyczącej
    otrzymywanych od klientów spłat Należności, tj. należności rozpoznanych już przez

    Wnioskodawcę jako przychody dla celów podatkowych (opodatkowanych) przed
    Przekształceniem, nie będzie skutkowało opodatkowaniem po stronie Spółki estońskim
    CIT.
    Odnosząc się do Pana wątpliwości należy przywołać treść art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w
    myśl którego:
      Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
      1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w
      części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego
      netto przeznaczony:
      a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
      podzielonego zysku) lub
      b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
      ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
      2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
      3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
      wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
      4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego
      w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników
      (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia,
      podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu
      niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
      5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
      opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi
      lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
      przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
      6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o
      rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie)
      netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu
      nieujawnionych operacji gospodarczych).
    Jak wynika z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT:
      Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet
      przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).
    W myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy:
      Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
      niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
      prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
      bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub
      podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
      udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
      1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi,
      akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku
      funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub
      wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu)
      udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
      2) świadczenia wykonane na rzecz:
      a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
      przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz
      beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

      b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
      3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad
      ustaloną cenę tej transakcji;
      4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
      5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze
      zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze
      zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
      6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
      7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
      8) wydatki na reprezentację;
      9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
      10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
      11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
      12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia
      udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
    Natomiast jak wynika z art. 28m ust. 4 tej ustawy:
      Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
      1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w
      części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej
      osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia
      wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13
      pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w
      sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za
      miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
      2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty
      wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu
      lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
      a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
      wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
      b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane
      wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
      3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
      lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
    Wskazać należy na treść art. 28n ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
      Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:
      1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku
      przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto
      uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

      2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków
      niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano
      świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;
      3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w
      którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu
      niepieniężnego;
      4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył
      opodatkowanie ryczałtem.
      5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku
      podatkowym.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym
    przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają
    również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do
    opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na
    rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub
    pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski).
    Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu,
    podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o
    CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od
    dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:
        dochód z tytułu podzielonego zysku,
        dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
        dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
        dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
        dochód z tytułu zysku netto,
        dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
        dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie
        świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż
        podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest
        udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub
        z tym udziałowcem.
    Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.
    in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się
    świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne,
    wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których
    beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub
    podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
    lub akcjonariuszem.
    Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia
    niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków

    ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku
    dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane
    za ukryte zyski.
    Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka
    wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej
    transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko
    co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający
    opodatkowaniu.
    Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z
    kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy
    CIT.
    Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu
    art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń
    mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy
    dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Spółkę z podmiotami
    powiązanymi powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z
    tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki
    wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika,
    dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku
    z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek
    wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem,
    w zakresie ocenianego świadczenia.
    Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego prowadzi Pan jednoosobową działalność
    gospodarczą, którą zamierza przekształcić w Spółkę z o.o. Wraz z rozpoczęciem
    prowadzenia działalności w formie Spółki z o.o. planuje Pan wybrać jako formę
    opodatkowania ryczałt od dochodów spółek. Jak wskazuje Pan na dzień przekształcenia
    może Pan posiadać należności od swoich klientów, które nie zostaną uregulowane
    (spłacone) przez tych klientów od dnia przekształcenia. Należności te zostaną już
    rozpoznane przez Pana jako przychody z prowadzonej działalności , podlegające
    opodatkowaniu PIT. Przychody te zostaną uwzględnione w podstawie opodatkowania za
    rok, w którym powstaną. Wraz z przekształceniem Należności zostaną ujęte w księgach
    rachunkowych Spółki jako pasywa - zobowiązania wobec Pana jako wspólnika Spółki po
    przekształceniu. Należności te będą regulowane przez klientów już na rzecz Spółki - będą
    one spłacane przez klientów na rzecz Spółki, jako podmiotu, który na podstawie
    przepisów KSH wystąpi w prawa i obowiązki Pana jako przekształcanego przedsiębiorcy.
    Następnie Spółka będzie regulować (spłacać) swoje zobowiązania względem Pana -
    wspólnika w części odpowiadającej spłatom dokonywanym przez klientów. W momencie
    przekształcenia mogą również wystąpić zobowiązania wspólnika wobec kontrahentów,
    które nie zostaną przez niego spłacone do dnia przekształcenia. Zobowiązania te zostaną
    już rozpoznane przez wspólnika jako koszty uzyskania przychodów z prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Jak już wcześniej wskazano Spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej
    działalności gospodarczej wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu
    przekształcanego. Zatem wszelkie zobowiązania jakie nie zostały uregulowane przez
    wspólnika Spółki prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą na dzień
    przekształcenia stają się zobowiązaniami Spółki. Taka sama sytuacja dotyczy należności,
    które nie zostały uregulowane przez kontrahentów do dnia przekształcenia, a które
    otrzyma już Spółka jako podmiot powstały z przekształcenia JDG. Bowiem w wyniku
    dokonanej restrukturyzacji Spółka wstępuję we wszystkie prawa i obowiązki. Dotyczy to
    również spłaty zobowiązań i otrzymywania należności wypracowanych przez JDG.
    W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego
    opisu sprawy stwierdzić należy, że regulowanie po przekształceniu przez Spółkę
    zobowiązań wobec Pana - wspólnika w części dotyczącej otrzymywanych od klientów spłat

    należności tj. należności rozpoznanych już przez Pana jako przychody dla celów
    podatkowych (opodatkowanych) przed przekształceniem będzie skutkowało powstaniem
    dochodu z tytułu ukrytych zysków w myśl art. 28m ust. 3 i będzie podlegało
    opodatkowaniu ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Prawo do
    otrzymywania należności przejęła Spółka na skutek przekształcenia w ramach sukcesji
    uniwersalnej. Zatem jako sukcesor praw i obowiązków jednoosobowej działalności
    gospodarczej wspólnika Spółka z o.o. dokonując wypłaty otrzymanych należności na rzecz
    wspólnika dokonuje bezpośrednio świadczenia na jego rzecz.
    Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.
    Powziął Pan wątpliwość w zakresie przyjęcia, że regulowanie po Przekształceniu przez
    Spółkę Zobowiązań wobec kontrahentów nie będzie skutkowało opodatkowaniem po
    stronie Spółki estońskim CIT.
    Jak wynika z opisu sprawy w momencie przekształcenia mogą również występować
    zobowiązania wspólnika Spółki wobec swoich kontrahentów, które nie zostały
    uregulowane przez wspólnika (w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności
    gospodarczej) do dnia Przekształcenia. Wraz z przekształceniem Zobowiązania zostaną
    ujęte w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa – należności do wspólnika Spółki po
    Przekształceniu. Zobowiązania te będą regulowane przez Spółkę względem kontrahentów
    będą spłacane przez Spółkę jako podmiot, który wstąpi w obowiązki wspólnika
    (jednoosobowej działalności gospodarczej).
    W świetle powyższego stwierdzić należy, że regulowanie po przekształceniu przez Spółkę
    zobowiązań wobec kontrahentów nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z tytułu
    ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Wynika to z faktu, że Spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności
    gospodarczej w ramach opisanej restrukturyzacji wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki
    podmiotu przekształcanego (jednoosobowej działalności gospodarczej). Regulowanie
    zobowiązań, o których mowa we wniosku następuję na rzecz kontrahentów - podmiotów
    niepowiązanych, zatem nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków.
    Nadmienić należy również, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie
    ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków
    niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.
    Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z
    dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z
    działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem
    na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.
    Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za
    dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie
    zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu
    tego rodzaju wydatków.
    Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych
    z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków
    oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku
    powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech
    działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej
    zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można
    uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów
    lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
    Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną
    podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania

    przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik
    opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku
    w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.
    Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od
    dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu
    wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym
    wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
    Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą
    uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W
    ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować
    kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na
    podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego
    orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z
    działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących
    kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie
    może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością
    gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy
    upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są
    koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu
    zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować
    wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z
    immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju
    aktywności, jest jej zarobkowy charakter.
    Zatem uregulowanie zobowiązań wobec kontrahentów nie będzie stanowiło dochodu z
    tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a tym samym nie będzie
    podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3
    ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że Spółka jako sukcesor praw i obowiązków
    jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika realizuje zadania w ramach
    prowadzonej działalności.
    Odnosząc się do Pana wątpliwości wskazać należy, że regulowanie zobowiązań wobec
    kontrahentów również nie będzie stanowić dochodu z tytułu wysokości zysku netto
    wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części w jakiej zysk ten został
    uchwałą o podziale lub pokrycie wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty
    wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres
    opodatkowania ryczałtem, o czym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W
    dochodzie tym chodzi zatem o zysk, który w następstwie uchwały o podziale lub pokryciu
    zysku finansowego netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w oparciu
    o zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe jednostki, jest przeznaczony do podziału
    między wspólników (stanowiąc dochód z tytułu podzielnego zysku), bądź na pokrycie strat
    powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem. W analizowanej sprawie
    taka sytuacja nie ma miejsca, zatem nie powstanie dochód wymieniony w art. 28m ust. 1
    pkt 1 ustawy o CIT.
    W analizowanym wniosku nie powstanie również dochód z tytułu zmiany wartości
    składników majątku w przypadku określonych działań restrukturyzacyjnych. Wskazać
    należy, że w dochodzie tym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku
    powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych tj. łącznie, podział,
    przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu
    niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zatem art. 28m ust. 1
    pkt 4 ustawy o CIT nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, bowiem restrukturyzacja
    następuje w momencie, kiedy Spółka nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów
    spółek.
    Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega dochód z tytułu nieujawnionych
    operacji gospodarczych (art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT). Zaznaczyć należy, że dochód z

    tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięcie, w
    prowadzonych księgach zdarzeń operacji) gospodarczych (w przychodach lub kosztach
    (stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania. Ponieważ w przedmiotowej
    sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, wówczas w związku z regulowaniem po
    przekształceniu przez Spółkę zobowiązań wobec kontrahentów nie powstaje dochód z
    tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.
    Natomiast dochodem z tytułu zysku netto jest suma zysków netto osiągniętych w każdym
    roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były
    zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie strat. Dochód ten podlega
    opodatkowaniu ryczałtem, w przypadku podatnika, który zakończył już opodatkowanie w
    formie ryczałtu (art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT).
    W świetle powyższego, regulowanie po przekształceniu przez Spółkę zobowiązań wobec
    kontrahentów nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania z tytułu zysku netto,
    o którym stanowi art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.
    W świetle powyższego stwierdzić należy, że regulowanie po przekształceniu przez Spółkę
    zobowiązań wobec kontrahentów nie będzie skutkowało powstaniem dochodu do
    opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.
    Wynika to z faktu, że Spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności
    gospodarczej w ramach opisanej restrukturyzacji wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki
    podmiotu przekształcanego (jednoosobowej działalności gospodarczej).
    Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało
    uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
    wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Wydana interpretacja dotyczy więc tylko
    sprawy będącej przedmiotem Pana zapytania. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i
    własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej
    interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;

        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30
    sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia
    doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.