Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-545/13-4/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-16
Teza: Czy w tym stanie faktycznym można tę należność uznać za uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności i zaliczyć wartość netto należności do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie śmierci dłużnika?
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wierzytelności nieściągalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wierzytelności nieściągalnych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 10 lipca 2013 r. nr ILPB1/415-545/13-2/TW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 10 lipca 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 12 lipca 2013 r., natomiast w dniu 19 lipca 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem prowadzi działalność handlowo-usługową w zakresie instalacji sanitarnych, grzewczych i gazowych.

W okresie od listopada 2010 r. do kwietnia 201l r. dokonano sprzedaży osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Wcześniejsza współpraca z tym podmiotem przebiegała bez zastrzeżeń, w związku z tym na sprzedane art. instalacyjne w ww. okresie zostały wystawione faktury z odroczonym terminem płatności.

Kontrahent nie zapłacił za wydany towar. Po bezskutecznej windykacji telefonicznej pracowników firmy oraz wielu wizytach przedstawiciela ich firmy u dłużnika, podjęto decyzję o skorzystaniu z usług firmy windykacyjnej w tej sprawie. Niestety windykacja okazała się bezskuteczna.

Z pomocą kancelarii prawnej złożono pozew o nakaz zapłaty. Pozew został wydany 2 kwietnia 2012 r. Jednak tego dnia dowiedziano się o śmierci dłużnika w wyniku wypadku samochodowego w dniu 1 kwietnia 2012 r. Wyrok się uprawomocnił, otrzymano nakaz z klauzulą wykonalności (6 czerwca 2012 r.).

Zgodnie z Ustawą o rachunkowości utworzono na nieściągalną wierzytelność odpis aktualizujący w wysokości 100% należności.

W związku z zaistniałą sytuacją nie było możliwości rozpoczęcia postępowania egzekucyjnego.

Aby uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności rozpoczęto kompletowanie dokumentów do sprawy spadkowej. Jednak zgodnie z uzyskanymi protokołami spadek odrzucili: rodzice, rodzeństwo oraz w imieniu małoletniej córki jej matka. Jednak wobec odrzucenia spadku przez wszystkich do niego powołanych, w miejsce tych spadkobierców powołane do spadku zgodnie z ustawą są ich małoletnie dzieci, a w ich imieniu spadku nie odrzucono. W przypadku małoletnich dzieci trzeba uzyskać zgodę Sądu Rodzinnego na odrzucenie spadku.

Wierzytelność nie jest przeterminowana, w dniu wydania towarów wartość bez podatku VAT została wliczona w przychody podlegające opodatkowaniu, został utworzony odpis aktualizujący oraz zdaniem Wnioskodawcy poczynione działania przesądzają o tym, iż ww. nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności nie została udokumentowana:

*   postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
*   postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
*   protokołem stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Można jednak nieściągalność tej wierzytelności uznać za uprawdopodobnioną zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, która została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy m.in. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia w art. 15b jako przypadek na podstawie, którego śmierć dłużnika można uznać za okoliczność stwierdzającą uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Natomiast Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje śmierci dłużnika jako sytuacji pozwalającej na uznanie nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną. Jednak zgodnie z Rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej zwrot „w szczególności” wskazuje na przykładowy charakter wyliczenia. Tak więc można przyjąć, że śmierć dłużnika może być powodem uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, a co za tym idzie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należność, w kwocie zaliczonej wcześniej do przychodów należnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w tym stanie faktycznym można tę należność uznać za uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności i zaliczyć wartość netto należności do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie śmierci dłużnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, poczynione przez Spółkę działania związane z dochodzeniem nieściągalnej wierzytelności w opisanej sytuacji są wystarczające do uznania jej za uprawdopodobnioną nieściągalność.

Dalsze postępowanie w tej sprawie może generować kolejne koszty, które prawdopodobnie nie spowodują odzyskania należności.

Spółka ze swojej strony dołożyła wszelkich starań, aby odzyskać wierzytelność - poczynając od odbioru przez dłużnika bez zastrzeżeń faktury za zakupiony towar, przez działania windykacyjne Spółki oraz wyspecjalizowanej firmy windykacyjnej, po złożenie pozwu o wydanie nakazu zapłaty oraz uzyskanie oświadczeń od najbliższej rodziny o odrzuceniu spadku.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, iż zasadne jest uznanie wartości netto nieściagalnej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nieściągalnej wierzytelności (w kwocie netto), jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   wierzytelność nie jest wierzytelnością przedawnioną,
*   w momencie powstania wierzytelności była ona zarachowana jako przychód należny,
*   nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W cytowanych przepisach art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada żadnych dokumentów, które zostały wymienione w powołanym art. 23 ust. 2 ww. ustawy, a tym samym należy stwierdzić, iż nie ma on możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie przedstawione w art. 23 ust. 3 ma charakter otwarty, co oznacza, ze podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności. Przy czym, nie może być to sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, lecz takie dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności (np. z Sądu, z Ewidencji Działalności Gospodarczej).

Należy zauważyć, że cytowany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy, w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości. Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli:

*   podatnik dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości,
*   należność ta była uprzednio zaliczona do podatkowych przychodów należnych, o których mowa w art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   należność ta nie uległa przedawnieniu,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to przedmiotowy odpis aktualizujący wartość należności może stanowić koszt uzyskania przychodów (w kwocie netto).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż w okresie od listopada 2010 r. do kwietnia 2011 r. spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem dokonała sprzedaży osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Kontrahent nie zapłacił za wydany towar. Po bezskutecznej windykacji, z pomocą kancelarii prawnej złożono pozew o nakaz zapłaty. Pozew został wydany 2 kwietnia 2012 r. Jednak tego dnia dowiedziano się o śmierci dłużnika w wyniku wypadku samochodowego w dniu 1 kwietnia 2012 r. Wyrok się uprawomocnił, otrzymano nakaz z klauzulą wykonalności (6 czerwca 2012 r.). Zgodnie z Ustawą o rachunkowości utworzono na nieściągalną wierzytelność odpis aktualizujący w wysokości 100% należności. W związku z zaistniałą sytuacją nie było możliwości rozpoczęcia postępowania egzekucyjnego. Spadek po śmierci dłużnika odrzucili: rodzice, rodzeństwo oraz w imieniu małoletniej córki jej matka. W przypadku małoletnich dzieci trzeba uzyskać zgodę Sądu Rodzinnego na odrzucenie spadku. Wierzytelność nie jest przeterminowana, w dniu wydania towarów wartość bez podatku VAT została wliczona w przychody podlegające opodatkowaniu, został utworzony odpis aktualizujący.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Równocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Zatem dokonany, zgodnie z ustawą o rachunkowości odpis aktualizujący wartość nieściągalnej wierzytelności o której mowa we wniosku, może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca posiada udział w zysku spółki jawnej.

Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość nieściągalnej wierzytelności (w kwocie netto) w związku ze śmiercią kontrahenta, w dacie dokonania odpisu aktualizującego wartość tej wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, iż Wnioskodawca winien na tę okoliczność przedstawić stosowne dokumenty (np. z Sądu, z Ewidencji Działalności Gospodarczej), o zaistnieniu powyższych okoliczności.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w zadanym we wniosku pytaniu wskazał art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie art. 23 ust. 1 pkt 21 stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki jawnej.

Ponadto, dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.