Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.511.2017.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku usług konserwacji
Słowa kluczowe: gwarancje; konserwacja; obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 11 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku usług konserwacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku usług konserwacji.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 października 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: ….. S.A.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka …..” Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

… S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest producentem urządzeń dźwigowych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostawa i montaż dźwigów osobowych i towarowych. W ramach zawieranych przez Wnioskodawcę umów z Zamawiającym, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia wykonania i dostawy urządzeń dźwigowych oraz do zamontowania tych urządzeń w określonej w umowie lokalizacji oraz przekazania dokumentacji technicznej. Wnioskodawca wystawia fakturę, gdzie jako rodzaj/nazwa wskazywane jest (w przypadku faktury końcowej – nie zaliczkowej): „Zgodnie z umową XYZ oraz protokołem odbioru końcowego z dnia Z za montaż dźwigu X w lokalizacji Y”.

W umowach zawieranych z Zamawiającymi określone jest jedno zbiorcze wynagrodzenie obejmujące wykonanie, dostawę, montaż danego urządzenia dźwigowego (wraz z wydaniem dokumentacji technicznej). Innymi słowy, wynagrodzenie to obejmuje koszt samego urządzenia, koszt montażu, koszt dostawy i dokumentacji. W przypadku, gdy Zamawiający nabywa różne urządzenia dźwigowe cena za montaż i dostawę tych urządzeń jest określona oddzielnie. Dodatkowo, w ramach zawartych umów z Zamawiającym, Wnioskodawca zobowiązany jest w okresie obowiązywania gwarancji do dokonywania konserwacji tych urządzeń nieodpłatnie. Konstrukcja taka jest powszechnie obowiązującą praktyką w branży i Wnioskodawca, składając ofertę Zamawiającemu w wynagrodzeniu za montaż i dostawę dźwigów wkalkulował konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych ze świadczeniem usług konserwacji w okresie gwarancji bez dodatkowego wynagrodzenia.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach konserwacji klasyfikowane są do grupowania 43.29.19.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), jako „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zgodnie z opisem grupowania przedstawionym na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego „grupowanie to obejmuje specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację (\`(...)\`).”

Przeglądy konserwacyjne dokonywane są zgodnie z obowiązującymi przepisami Urzędu Dozoru Technicznego na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29.10.2003 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji niektórych urządzeń transportu bliskiego (Dz. U. Nr 193, poz. 1890) w terminach ustalonych w tym rozporządzeniu. W ramach przeprowadzanych przeglądów konserwacyjnych, Wnioskodawca dokonuje kontroli stanu technicznego mechanizmów napędowych, układów hamulcowych, cięgien nośnych i ich zamocowań, działania elementów bezpieczeństwa, sterujących, sygnalizacyjnych i oświetleniowych. Spółka w ramach konserwacji dokonuje czyszczenia, smarowania oraz niezbędnych czynności regulacyjnych, które wynikają z wymagań technicznych dotyczących bezpieczeństwa. Przegląd konserwacyjny zakończony jest wpisem w dziennik dźwigu znajdującym się w maszynowni.

Świadczone usługi konserwacji nie są przedmiotem oddzielnego fakturowania. Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia. Jednakże dla celów biznesowych koszty związane ze świadczeniem usług konserwacyjnych zostały wkalkulowane przez Wnioskodawcę w wynagrodzeniu przysługującym za montaż i dostawę danego urządzenia dźwigowego.

Przy świadczeniu usług konserwacyjnych opisanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca korzysta z podwykonawcy – Spółki …..” Sp. z o. o. (dalej: Zainteresowany), tj. nie dokonuje konserwacji bezpośrednio ale zleca wykonanie tych usług Zainteresowanemu. Zainteresowany jako podwykonawca fakturuje Wnioskodawcę za wyświadczoną usługę konserwacji.

W związku z ustawą z dnia 1 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Nowelizacja), Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób od 1 stycznia 2017 roku winna być rozliczona transakcja pomiędzy Wnioskodawcą i Zainteresowanym, gdzie wyświadczone przez Zainteresowanego usługi przekazywane są następnie nieodpłatnie w związku ze zobowiązaniem umownym do świadczenia usług konserwacji przez Wnioskodawcę.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  Jak zostało wskazane we wniosku ORD-WS (poz. 76 zdanie drugie), Wnioskodawca (Zainteresowany będący stroną postępowania ……” S.A.) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221).
2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Spółka …..” Sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, tzn. że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221).
3.  Umowy dotyczące dostawy i montażu urządzeń dźwigowych zawierane są przez …..” S.A. w zależności od sytuacji albo z Generalnym Wykonawcą, albo Inwestorem.
4.  Usługi świadczone przez …..” S.A. na rzecz Zamawiających, polegające na dostawie i montażu urządzeń dźwigowych zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) klasyfikowane są do grupowania 43.29.19.0, tj. „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.
5.  W poz. 29 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przewidziane zostały usługi sklasyfikowane w PKWiU 43.29.19.0 jako „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zatem świadczone przez ….” S.A. na rzecz Zamawiających usługi polegające na dostawie i montażu urządzeń dźwigowych są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.
6.  ….” S.A. nie ma dostępu do umów zawieranych pomiędzy Głównym Wykonawcą a Inwestorem. Umowy zawierane między tymi podmiotami objęte są tajemnicą handlową, z związku z tym ich treść nie jest znana Wnioskodawcy. „….” S.A. nie może zatem wskazać jakie czynności wykonywane są przez Głównego Wykonawcę na rzecz Inwestora, a tym samym nie jest władny dokonać klasyfikacji statystycznej tych czynności.
7.  W zależności od tego, jaki podmiot jest Zamawiającym (z kim …..” S.A. zawarła umowę na dostawę i montaż windy), czy jest to Główny Wykonawca, czy też bezpośrednio Inwestor – na rzecz tego podmiotu świadczone są usługi konserwacji, gdyż są one nierozerwalnie związane z transakcją dostawy i montażu windy. Odnośnie dokumentowania usług konserwacji, jak zostało wskazane we wniosku ORD-WS poz. 76 świadczone usługi konserwacji nie są przedmiotem oddzielnego fakturowania. Powyższe czynności dokumentowane są stosownym protokołem z wykonania prac, wpisem do ewidencji w dzienniku konserwacji poszczególnych urządzeń, itp.
8.  Jak zostało wskazane we wniosku ORD-WS „czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach konserwacji klasyfikowane są do grupowania 43.29.19.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. jako „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zgodnie z opisem grupowania przedstawionym na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego grupowanie to obejmuje specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników włączając naprawy i konserwację (\`(...)\`)”. Wskazane wyżej grupowanie mieści się w poz. 29 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W poz. 29 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przewidziane zostały usługi sklasyfikowane w PKWiU 43.29.19.0 jako „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zatem świadczone przez …..” S.A. usługi na rzecz Zamawiających polegające na konserwacji urządzeń dźwigowych są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.
9.  Czynności wykonywane przez Spółkę ….” Sp. z o.o. w ramach konserwacji, klasyfikowane są do grupowania 43.29.19.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) jako „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zgodnie z opisem grupowania przedstawionym na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego „grupowanie to obejmuje specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację (\`(...)\`)”.
10.  W poz. 29 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przewidziane zostały usługi sklasyfikowane w PKWiU 43.29.19.0 jako „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zatem świadczone przez Spółkę ….” Sp. z o.o. usługi na rzecz …..” S.A. polegające na konserwacji urządzeń dźwigowych są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca nabywając w opisanym stanie faktycznym od Zainteresowanego usługę sklasyfikowaną pod PKWiU 43.29.19.00 tj. usługę konserwacji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT będzie obowiązany do opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji, w ramach tzw. mechanizmu „odwrotnego obciążenia”?
2.  Czy Zainteresowany świadcząc w opisanym stanie faktycznym na rzecz Wnioskodawcy usługi sklasyfikowane pod PKWiU 43.29.19.00 tj. usługi konserwacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT w ramach przedmiotowej transakcji i jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej świadczenie przedmiotowej usługi z adnotacją „odwrotne obciążenie”?

Zdaniem Zainteresowanych w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonując swoje zobowiązanie do świadczenia usług konserwacji dźwigu będzie korzystał z usług podmiotu trzeciego – Zainteresowanego i zakres świadczonych usług będzie zawierał się w klasyfikacji PKWiU 43.29.19.0, wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, to Zainteresowany nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT w ramach przedmiotowej transakcji i powinien wystawić fakturę VAT, dokumentującą świadczone usługi bez wykazanego VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Równocześnie Wnioskodawca będzie obowiązany do opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji, w ramach tzw. mechanizmu „odwrotnego obciążenia”. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku, podatnikami VAT zobowiązanymi do rozliczenia podatku będą podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, wprowadzono zastrzeżenie (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT), iż w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem należy uznać, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania dla wszystkich transakcji, których przedmiotem są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, ale ograniczony będzie wyłącznie do usług świadczonych przez podwykonawców. Kluczowe dla prawidłowego opodatkowania świadczonych usług przewidzianych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jest zatem właściwe określenie statusu usługodawcy, jak i usługobiorcy. Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Aby zatem uznać, że w realizacji usług budowlanych uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy (a także kolejne zlecenia).

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, będzie miał on status Głównego Wykonawcy. Wnioskodawca nabywając usługę konserwacji od Zainteresowanego mimo, iż nabywa ją we własnym imieniu to czyni to de facto w związku ze swoim umownym zobowiązaniem w stosunku do Zamawiającego do świadczenia nieodpłatnych usług konserwacji w okresie gwarancji. Tym samym Zainteresowany będzie miał status podwykonawcy.

Na potwierdzenie tezy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym podmiot Zainteresowany działa jako podwykonawca należy wskazać, iż w sytuacji gdyby usługa konserwacji została przeprowadzona w niewłaściwy sposób, to do Wnioskodawcy skierowane byłoby roszczenie Zamawiającego. Wnioskodawca na zasadach roszczenia regresowego byłby uprawniony do dochodzenia od Zainteresowanego zwrotu poniesionych kosztów w związku z roszczeniem Zamawiającego.

Podsumowując, w związku z faktem, iż:

*   Zainteresowany świadczy usługi konserwacji sklasyfikowane pod numerem PKWiU 43.29.19 0,

*   Usługi sklasyfikowane pod numerem 43.29.19.0 PKWiU wymienione zostały w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,

*   Zainteresowany ma w przedmiotowym stanie status podwykonawcy,

to transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. z punktu widzenia Zainteresowanego – nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT w ramach przedmiotowej transakcji i jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej świadczenie przedmiotowej usługi z adnotacją „odwrotne obciążenie” i bez jednoczesnego wykazywania kwoty podatku VAT, zaś z punktu widzenia Wnioskodawcy będzie on obowiązany do opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji, w ramach tzw. mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Ministra Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 3 lipca 2017 r. – najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 o treści: „Czy przedsiębiorca (podatnik VAT czynny), który przy realizacji inwestycji był generalnym wykonawcą, a który obecnie – po zakończeniu inwestycji i odbiorze robót przez inwestora – świadczy usługi budowlane (wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) w okresie gwarancyjnym przewidzianym umową pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą za pośrednictwem podmiotów trzecich (podatników VAT czynnych), jest podatnikiem, obowiązanym do rozliczenia podatku VAT przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia?”, Minister udzielił następującej odpowiedzi: „Przepisy ustawy o VAT nie różnicują zasad opodatkowania w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie gwarancji (jednocześnie opodatkowaniu podatkiem podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług). W przypadku wykonywania robót budowlanych z tytułu udzielonych przez głównego wykonawcę inwestorowi gwarancji przez podmioty, którym generalny wykonawca zleca ich wykonanie – jak w opisanej sytuacji – znajdzie zastosowanie mechanizm reverse charge. Podmioty, którym generalny wykonawca zlecił odpłatnie wykonanie określonych robót budowlanych występują w charakterze podwykonawców, do rozliczenia zatem podatku od tych transakcji zobowiązany jest generalny wykonawca. Jednocześnie jeżeli w związku z udzielonymi przez głównego wykonawcę inwestorowi gwarancjami główny wykonawca nie pobiera od inwestora wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac nie podlegają one w ogóle opodatkowaniu (w przypadku odpłatności rozliczane byłyby na zasadach ogólnych – na tym etapie zatem mechanizm reverse charge nie będzie miał zastosowania).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Zainteresowanych klasyfikacji dla sprzedawanych usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanych we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygnięcie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie różnicują zasad opodatkowania podatkiem VAT w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie istnienia rękojmi lub gwarancji.

Podkreślić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego bowiem stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ustawy. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Z kolei w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że czynności realizowane na rzecz ….. S.A. – Zainteresowanego będącego stroną postępowania przez Spółkę ……” Sp. z o.o. – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, polegające na konserwacji urządzeń dźwigowych w okresie gwarancji, stanowią odpłatne świadczenie usług, które – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych należy ustalić, czy będące przedmiotem zapytania usługi powinny być rozliczane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku VAT. Zatem zbadać należy, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania na mocy zawieranych z Zamawiającymi umów świadczy usługi budowlane wymienione w poz. 29 załącznika do ustawy. Dodatkowo w ramach ww. umów Zainteresowany będący stroną postępowania zobowiązany jest w okresie obowiązywania gwarancji do dokonywania nieodpłatnie konserwacji przedmiotowych urządzeń dźwigowych. Jednakże Zainteresowany będący stroną postępowania nie dokonuje konserwacji, lecz zleca wykonanie tych usług Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania, który w okolicznościach niniejszej sprawy występuje w roli podwykonawcy. Ponadto świadczone przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania usługi konserwacji – sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 – znajdują się pod poz. 29 załącznika nr 14 do ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro Zainteresowany niebędący stroną postępowania świadczy usługi konserwacji wymienione – jak wskazano we wniosku – w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 pod poz. 29 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania, to w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji nabywane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania usługi konserwacji świadczone na Jego rzecz w okresie gwarancji przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia. Zatem do rozliczenia podatku z tytułu przedmiotowych usług zobowiązany jest usługobiorca – Zainteresowany będący stroną postępowania. Natomiast Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest obowiązany udokumentować świadczenie ww. usług konserwacji fakturą, która – stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy – winna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2 wniosku ORD-WS należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanych we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.