Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-393/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych zmiany korzystającego w umowie leasingu operacyjnego
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; nabycie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; umowa-przedmiot umowy; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.06.2012 r. (data wpływu 15.06.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych zmiany korzystającego w umowie leasingu operacyjnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.06.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany korzystającego w umowie leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi leasingu i tym samym, jako finansujący zawiera umowy leasingu z korzystającymi. W praktyce zdarza się, iż w trakcie trwania danej umowy leasingowej dochodzi do zmiany po stronie korzystającego. Zmiana, o której mowa powyżej, co do zasady, spowodowana jest następującymi zdarzeniami:

1.  Nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa,
2.  Nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w formie wniesienia aportu do spółki kapitałowej (spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za udziały lub akcje spółki kapitałowej;
3.  Przekształceniami podmiotowymi dotyczącymi pierwotnego korzystającego (o których mowa w art. 93-93 c ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (dalej: ustawa op), które skutkują tzw. sukcesją uniwersalną praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Spółka do istniejących umów leasingu tzw. operacyjnego zawiera aneksy, na mocy których nowe podmioty wstępują w ogół praw i obowiązków pierwotnego korzystającego. Zasadniczo, Spółka nie widzi przeciwwskazań do udzielenia zgody na tego rodzaju przekształcenia podmiotowe umowy leasingu. W szczególności dotyczy to przypadków, gdy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w skład których wchodzą prawa z umów leasingu (przejęcie zobowiązań wynikających z umowy leasingu wymaga zgody dłużnika, w tym przypadku Spółki). Odmowa wydania przez Spółkę zgody na przejęcie umowy leasingu przez nowy podmiot korzystający, byłaby dla Spółki niezwykle niekorzystna z ekonomicznego punktu widzenia.

W szczególności w związku z faktem że dotychczasowy podmiot będący korzystającym, wyzbywa się całego majątku, który generuje jego przychody, w wielu przypadkach przedmioty będące w leasingu są kluczowym składnikiem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej, stąd pozostawienie umowy leasingu u dotychczasowego podmiotu, narażałoby Spółkę na zwiększone ryzyko otrzymywania spłat rat leasingowych. Wiele transakcji przekształceń po stronie korzystającego ma charakter naturalnego rozwoju biznesu korzystającego, np. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej. W tym przypadku cała działalność osoby fizycznej przenoszona jest na nowy podmiot. Ordynacja podatkowa w takim przypadku nie przewiduje sukcesji ogólnej praw i obowiązków podatkowych, jednak odmowa wydania zgody przez Spółkę na zmianę podmiotu korzystającego skutkować może oprócz zwiększonego ryzyka po stronie Spółki, również potencjalną utratę klienta na przyszłość. W konsekwencji zmiany strony umowy leasingu, Spółka jest zobowiązana wykonywać wszelkie zobowiązania, które pierwotnie miały być wykonywane na rzecz dotychczasowego korzystającego, ale po zmianie strony umowy leasingu, Spółka wykonuje je na rzecz nowego korzystającego. Na podstawie umowy leasingu, korzystającemu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu, po cenie znacznie niższej niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu na dzień zakończenia podstawowego okresu umowy leasingu. W przypadku, gdy doszło do zmiany korzystającego, Spółka jest zobowiązana zrealizować to uprawnienie na rzecz aktualnego korzystającego.

Należy zwrócić uwagę, że nowy korzystający nie uzyskuje praw wynikających z umowy leasingu nieodpłatnie. W przypadku sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu brane są pod uwagę przy wycenie przedsiębiorstwa. W szczególności wycena uwzględnia fakt, że nabywca przedsiębiorstwa uzyska prawo do nabycia przedmiotu leasingu za cenę niższą niż rynkowa. Wartość umowy leasingu wchodząca w skład przedsiębiorstwa ustalana jest na podstawie aktualnej wartości rynkowej przedmiotu leasingu na dzień zmiany korzystającego, pomniejszona jest o zobowiązania związane z realizacją obowiązków wynikających z umowy leasingu (w szczególności zobowiązania do uiszczania rat leasingowych oraz wartości wykupu przedmiotu leasingu). W zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dotychczasowy korzystający uzyskuje wynagrodzenie rynkowe w formie pieniężnej w przypadku sprzedaży lub w formie udziałów (akcji) w przypadku aportu. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nowy korzystający uiszcza dotychczasowemu korzystającemu wynagrodzenie rynkowe za nabycie praw z umowy leasingu, w tym za nabycie prawa do wykupienia przedmiotu leasingu po cenie wynikającej z umowy leasingu, znacznie niższej niż cena rynkowa. Następnie nowy korzystający uiszcza raty leasingowe, których kalkulacja zawiera spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (tj. cena nabycia przedmiotu leasingu przez Spółkę) oraz tzw. część odsetkową, stanowiącą wynagrodzenie Spółki za udostępnienie kapitału korzystającemu. W konsekwencji nowy korzystający spłaca ostatecznie całą wartość przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy leasingu, nowy korzystający oczekuje od Spółki realizacji praw, za które zapłacił dotychczasowemu korzystającemu i spłacił w ratach Spółce, a Spółka na podstawie zmienionej umowy leasingu, ma obowiązek przenieść własność przedmiotu leasingu na nowego korzystającego. Spółka stara się informować podmioty, o tym że dotychczasowy korzystający powinien otrzymać rynkowe wynagrodzenie od nowego korzystającego za przeniesienie praw z umowy leasingu. Spółka nie ma jednak instrumentów pozwalających kontrolować, czy strony rzeczywiście takiego rozliczenia dokonały w związku z tym, że konsekwencje podatkowe takiego rozliczenia lub braku rozliczenia dotyczą korzystających, Spółka poprzez poinformowanie stron o potencjalnych konsekwencjach wyczerpuje swoje zaangażowanie w transakcję.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu spełniającej warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy pdop (tzw. leasing operacyjny) na dzień zawarcia umowy leasingu z pierwotnym korzystającym, która następuje w wyniku nabycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) należącego do dotychczasowego korzystającego przez nowy podmiot, Spółka jest uprawniona do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu aktualnemu korzystającemu na podstawie ceny ustalonej w umowie leasingu, zawartej z dotychczasowym korzystającym, zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy pdop, zakładając że cena ta równa jest co najmniej tzw. hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ustawy pdop?
2.  Czy prawo Spółki określone w art. 17c pkt 1 ustawy pdop, tj. do określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego, po zmianie strony umowy leasingu, po cenie wynikającej z umowy leasingu jest prawem, które zależne jest od tego, czy nowy korzystający wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotychczasowego korzystającego, (zgodnie z art. 93 - 93c op) biorąc pod uwagę, że prawo to jest związane wyłącznie ze Spółką i w żaden sposób nie dotyczy korzystającego?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, analizując warunek, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy pdop, tj. ustalanie sumy opłat leasingowych, których wysokość powinna wynosić, co najmniej równowartość wartości początkowej, Spółka ustalając taka sumę opłat dla umowy, w której zmienił się korzystający, powinna brać pod uwagę opłaty ponoszone przez dotychczasowego korzystającego jak i nowego korzystającego na podstawie tej samej umowy leasingu?

Stanowisko Spółki:

AD. 1 Zdaniem Spółki w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu spełniającej warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy pdop (tzw. leasing operacyjny) na dzień zawarcia umowy leasingu z pierwotnym korzystającym, która następuje w wyniku nabycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) należącego do dotychczasowego korzystającego przez nowy podmiot, Spółka jest uprawniona do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu aktualnemu korzystającemu na podstawie ceny ustalonej w umowie leasingu, zawartej z dotychczasowym korzystającym, zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy pdop, zakładając że cena ta równa jest co najmniej tzw. hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ustawy pdop

Wstąpienie w prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego przez nowego korzystającego - w każdym z przypadków opisanych w punktach 1,2 stanu faktycznego - nie pozbawia Spółki uprawnienia do sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie określonej w umowie leasingowej, do której przystępuje nowy korzystający i tym samym do określenia przychodu uzyskanego przez Spółkę z tego tytułu zastosowania nie będzie miał art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy pdop. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy pdop ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Jak zostało wskazane powyżej, ustawa pdop zarówno w odniesieniu do umowy leasingu finansowego jak i leasingu operacyjnego określa warunki, których spełnienie pozwała na odpowiednią kwalifikację danej umowy dla potrzeb podatku CIT i tym samym określenie konsekwencji podatkowych związanych z czynnościami podejmowanymi przez finansującego w ramach danej umowy leasingu. Zarówno w ramach umowy leasingu finansowego jak i operacyjnego, finansujący (Spółka) może dokonać sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego. Ustawa pdop przewiduje, iż przy zachowaniu w danej umowie warunków przewidzianych odpowiednio dla leasingu finansowego lub operacyjnego, finansujący jest uprawniony do sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie okresu trwania danej umowy leasingowej po cenie niższej niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu z dnia sprzedaży. Dodatkowo, ustawodawca wskazał, iż do ustalenia przychodu uzyskanego przez finansującego z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu nie ma zastosowania art. 14 ustawy pdop. Powyższe zostało usankcjonowane przez ustawodawcę w art. 17c ustawy pdop, który stanowi, że jeżeli finansujący po upływie podstawowego okresu umowy leasingu przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy, przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, przy czym cena ta nie może być niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Co prawda ustawodawca wskazał w tym przepisie, iż do określenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu może mieć zastosowanie art. 14 ustawy pdop, niemniej jednak tylko w przypadku, gdy ustalona cena zbycia przedmiotu leasingu będzie niższa od wartości hipotetycznej netto.

Podsumowując, z przepisów przytoczonych powyżej wynika, że Spółka jako finansujący jest uprawniona do sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie ustalonej w umowie leasingu, przy czym w przypadku leasingu operacyjnego nie może być to cena niższa niż hipotetyczna wartość netto. Do przychodu uzyskanego przez Spółkę z takiej sprzedaży zastosowania nie będzie miał art. 14 ustawy pdop. W tym miejscu Spółka zauważa, że przepisy ustawy pdop nie odnoszą parametrów umowy leasingu do poszczególnych stron umowy (finansującego bądź korzystającego). Należy podkreślić, iż ustawodawca określone wymagania, które muszą zostać spełnione dla potrzeb podatku CIT przypisał do umowy leasingowej. Nie jest więc w przepisach określone, czy warunek trwania umowy przez wymagany czas dotyczy tej samej umowy bez względu na to, czy dochodzi do zmiany jej strony (finansującego lub korzystającego). Podobnie jest w przypadku sumy opłat leasingowych, czy uprawnienia finansującego do sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po cenie określonej w umowie leasingowej. Tożsame stanowisko zajął WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 5 maja 2010r. sygn. akt I SA/Bk 80/10, WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 8 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 176/11. Pierwszy z wyroków został podtrzymany przez NSA w wyroku z dnia 18.04.2012r., sygn. II FSK 1755/10). NSA stwierdza, że „ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Trafne jest spostrzeżenie tego sądu, że określone w art. 17b ust. 1 u p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat trafnie również - dla wzmocnienia swojego stanowiska - sąd I instancji odwołał się do treści art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. wprost stanowiącego o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego (\`(...)\`). Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziłoby do - nie mającej w ocenie sądu racjonalnych podstaw - sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u przejmującego leasing, a tym bardziej u poprzedniego korzystającego (…). Nie ma bowiem podstaw, aby już po cesji umowy leasingu, ponoszone przez nowego korzystającego wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu u dotychczasowego leasingobiorcy. Z tych wszystkich względów chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 17b ust. 1 u.pd.o.p.”

Brak regulacji w ustawie pdop w zakresie, o którym mowa powyżej ma istotne znaczenie w przypadku zmiany strony umowy wraz z przeniesieniem praw i obowiązków określonych w umowie leasingu. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego wierzyciel może przenieść swoją wierzytelność na osobę trzecią, nawet bez zgody dłużnika, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Natomiast, umowa o przejęcie praw i obowiązków zawierana przez dotychczasowego korzystającego z nowym korzystającym, za zgodą finansującego, oparta jest o konstrukcję przejęcia długu w rozumieniu kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku przejęcia długu osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią, za zgodą wierzyciela. Przejmującemu dług przysługują przeciwko wierzycielowi wszelkie zarzuty, które miał dotychczasowy dłużnik, z wyjątkiem zarzutu potrącenia z wierzytelności dotychczasowego dłużnika. Celem umowy przejęcia długu jest zachowanie treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Przejęcie długu powoduje jedynie zmianę osoby dłużnika, czyli w takim przypadku można mówić o sukcesji szczególnej po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszelkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy lub ustawy. Ponadto przysługują mu wszelkie zarzuty wobec wierzyciela, które przysługiwały dotychczasowemu dłużnikowi. W konsekwencji nowemu korzystającemu przysługują wszelkie prawa, które posiadał dotychczasowy korzystający (np. prawo używania przedmiotu leasingu) i ciążą na nim takie same obowiązki (np. obowiązek regulowania rat leasingowych i zapłaty ceny wykupu).

W związku z powyższym należy przeanalizować regulacje podatkowe, które pozwolą w ramach wykładni tzw. systemowej ustalić konsekwencje podatkowe zmiany korzystającego umowie leasingu. Przedmiotem analizy powinny być następujące zagadnienia:

1.  Czy prawa majątkowe wynikające z umowy leasingu a przysługujące korzystającemu mogą być przedmiotem swobodnego obrotu między podatnikami?
2.  Czy odpłatne zbycie powyższych praw majątkowych w ramach zbywanego przedsiębiorstwa powinno być dokonane w oparciu o wycenę rynkową tych praw wraz z innymi składnikami przedsiębiorstwa, a tym samym czy przy transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa należy zastosować art. 14 ustawy pdop, zgodnie z którym przychodem z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowych jest wartość rynkowa tych rzeczy lub prawa?
3.  W konsekwencji, czy wykonanie prawa do nabycia przedmiotu leasingu po wartości wynikającej z umowy leasingu przez nowego korzystającego, jako efekt uprzedniego nabycia tego prawa po wartości rynkowej, będzie miało ten skutek, że Spółka, jako finansujący wykona to prawo i określi przychód podatkowy w wysokości wartości wynikającej z umowy leasingu ?

Ad. 1 zdaniem Spółki prawa wynikające z umowy leasingu dla korzystającego mogą być przedmiotem swobodnego obrotu gospodarczego, tj. korzystający zgodnie z zapisami umów leasingu może, zwykle za zgodą finansującego, dokonać cesji swoich uprawnień wynikających z umowy leasingu zbycie uprawnień obejmuje: prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, ewentualnie prawo do korzystania i pobierania pożytków, prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu za cenę ustaloną w umowie leasingu, zwykle znacznie niższą niż wartość rynkowa tego przedmiotu. Powyższe prawo do nabycia przedmiotu leasingu skorelowane jest z uprzednim ponoszeniem rat leasingowych przez korzystającego, w których spłaca on wartość przedmiotu leasingu (czyli tzw. kapitału, czyli zainwestowanej przez finansującego kwoty pieniężnej w nabycie przedmiotu leasingu). Kwestią istotną dla przedmiotowego wniosku jest fakt, czy wyżej wymienione prawa majątkowe mogą być zbywane, a jeżeli tak to czy można dokonać obiektywnej wyceny wartości tych praw (będzie to wartość rynkowa). Potencjalny nabywca przejmując uprawnienia z umowy leasingu przejmuje jednocześnie obowiązki, jakie spoczywają na korzystającym. Chodzi tu o obowiązek ponoszenia rat leasingowych oraz zapłaty ceny sprzedaży z tytułu poleasingowego wykupu przedmiotu leasingu. Wartości te bezpośrednio wpływają na obiektywną wartość praw majątkowych, które z umowy leasingu wynikają, tj. zobowiązania z umowy leasingu pomniejszą aktualną na dzień cesji wartość praw. Ad. 2. Zdaniem Spółki, przedmiotem analizy w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu powinny być natomiast inne elementy ważne z punktu widzenia podatkowego, które powinny być zgodne z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, a w szczególności ustawy pop.

Jednymi z naczelnych zasad ustawy pdop są:

1.  opodatkowanie wszelkich przysporzeń majątkowych podatników, które zostały wymienione w ustawie.
2.  opodatkowanie przysporzeń, które podatnik osiągnąłby gdyby otrzymał wynagrodzenie możliwe do uzyskania na danym rynku.
3.  jednokrotne opodatkowanie danego świadczenia (przysporzenia), zwane zasadą zakazu podwójnego opodatkowania,

Ustawa pdop zakłada, że każde przysporzenie majątkowe powinno być opodatkowane, chyba że ustawa wyłącza je z opodatkowania. Zasadę tę realizują przykładowo przepisy dotyczące tzw. świadczeń w naturze, świadczeń nieodpłatnych, lub częściowo odpłatnych. W transakcji, której przedmiotem są prawa z umowy leasingu, podmiot, który przenosi te prawa na inny podmiot, powinien w zamian za te prawa uzyskać ekwiwalentne świadczenie, które odpowiada wartości rynkowej tego prawa. W tym przypadku będzie to dotychczasowy korzystający. Jeżeli wartość rynkowa praw z umowy jest znacząco wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu, każdy podmiot gospodarczy powinien zmierzać do uzyskania jak największych korzyści wynikających z przeniesienia praw mu przysługujących na inny podmiot. W przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, podlega ono wycenie rynkowej. Umowy leasingu mają wpływ na tę wycenę, ale wpływ ten nie zawsze jest bezpośredni. Wynika to z faktu, że przedsiębiorstwo zwykle wyceniane jest metodą dochodową i jego wartość może być wyższa niż składniki majątkowe wchodzące w jego skład (tu powstanie tzw. dodatnia wartość firmy) lub niższa (tu powstanie tzw. ujemna wartość firmy). Tym samym wycena przedsiębiorstwa jest oparta na tym, jakie może ono przynosić dochody jego nabywcy w przypadku dodatniej wartości firmy, sprzedający przedsiębiorstwo otrzyma co najmniej wynagrodzenie odpowiadające wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym praw majątkowych, pomniejszonych o przejmowane zobowiązania. Tym samym sprzedający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uzyska w zamian za prawa majątkowe z umów leasingu wynagrodzenie odpowiadające wartości tych praw, przy uwzględnieniu zobowiązań, które wraz z umową leasingu zostaną przejęte. Uzyskana w ten sposób wartość zwiększy u dotychczasowego korzystającego wartość jego przychodu podatkowego, w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa. W przypadku aportu przedsiębiorstwa, ustawodawca wprowadził odroczenie opodatkowania do momentu zbycia udziałów lub akcji otrzymanych w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, stąd przychód bezpośrednio nie powstanie. W świetle powyższych regulacji prawidłowe ustalenie wartości przedsiębiorstwa oznacza automatycznie prawidłowe ustalenie wartości praw wynikających z umowy leasingu. Tym samym dotychczasowy korzystający dokona transakcji zgodnej z podstawową zasadą ustawy pdop, jaką jest opodatkowanie uzyskanych przysporzeń majątkowych podatnika. Gdyby dotychczasowy korzystający ustalił wartość przedsiębiorstwa poniżej jego wartości rynkowej, a w konsekwencji również wartość praw majątkowych z umowy leasingu byłaby proporcjonalnie zaniżona, organy podatkowe na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy pdop mogłyby wezwać korzystającego do zmiany ceny oraz ustalenia jej na poziomie wartości rynkowej ustalonej zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy pop. Zatem, ewentualne sankcje związane ze zmianą po stronie korzystającego powinny dotyczyć korzystającego, jeżeli przeprowadzi transakcję zbycia przedsiębiorstwa niezgodnie z art. 14 ustawy pop. Uznając, że art. 14 ustawy pdop ma zastosowanie do transakcji zbycia praw wynikających z umowy leasingu, nie można akceptować poglądu, zgodnie z którym art. 14 powinien mieć ponowne zastosowanie do sprzedaży przedmiotu leasingu. Zakładając, że nowy korzystający dokonał nabycia praw z umowy leasingu (w tym prawa do wykupu przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa) po wartości odpowiadającej tym prawom, ma prawo oczekiwać, iż realizacja prawa za które już zapłacił nie będzie wiązała się z dodatkowymi obciążeniami podatkowymi. Skoro jedna transakcja w związku z tym samym przedmiotem została już raz opodatkowana przez podmiot, który osiąga lub powinien osiągnąć realny przychód z tej transakcji (zbycie praw z umowy leasingu), nie może być ona ponownie opodatkowana przez podmiot, który takiego realnego przychodu nie osiąga (finansujący).

Ad. 3 w rezultacie dokonania nabycia przedsiębiorstwa nowy korzystający ma prawo korzystać z przedmiotu leasingu, ma obowiązek ponoszenia rat leasingowych wymagalnych po dniu przejęcia umowy oraz prawo do nabycia przedmiotu leasingu po wartości określonej w umowie leasingu. Spółka z kolei, jako finansujący ma obowiązek sprzedaży przedmiotu leasingu po tej wartości, bez względu na to, jaka jest aktualna wartość rynkowa przedmiotu leasingu. Gdyby uznać, że Spółka nie ma prawa sprzedać przedmiotu leasingu po wartości wynikającej z umowy na nowego korzystającego, i miałaby obowiązek ustalić przychód z tej sprzedaży według wartości rynkowej, w tym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości, raz u korzystającego przy zbyciu przedsiębiorstwa, drugi raz przy zbyciu przedmiotu leasingu. Skoro to nowy korzystający zapłacił, poprzez rynkową cenę przedsiębiorstwa, za prawo do korzystania z przedmiotu leasingu i za prawo do kupna przedmiotu leasingu po wartości niższej niż ceny rynkowe, brak jest podstaw do tego, aby Spółce, jako finansującemu z tego tytułu określono również przychód podatkowy. Tym samym, prawa majątkowe wynikające z umowy leasingu mogą być przedmiotem obrotu między podmiotami gospodarczymi, przy czym w przypadku przenoszenia takich praw między tymi podmiotami, są one zobowiązane do stosowania przepisów podatkowych, które regulują konsekwencje przeniesienia (odpłatnego zbycia) praw i majątkowych. Skoro opodatkowany jest transfer praw majątkowych wynikający z umowy leasingu, wykonanie uprawnień przez nabywcę tych praw oraz skorelowanego z tymi prawami zobowiązaniami Spółki, jako finansującego, wykonanie tych zobowiązań przez Spółkę, zgodnie zapisami umowy leasingu nie powinno rodzić dla Spółki negatywnych konsekwencji podatkowych. Tym samym ma ona prawo do określenia przychodu na podstawie wartości wynikającej z umowy. Odrębną kwestią jest to, jaka jest wartość rynkowa przedmiotu leasingu, który obciążony jest zobowiązaniem Spółki do sprzedaży przedmiotu leasingu aktualnemu korzystającemu. Wynika to z faktu, że w przypadku gdyby Spółka po zakończeniu umowy leasingu chciała sprzedać przedmiot leasingu osobie trzeciej, wymagałoby to zgody korzystającego lub jego rezygnacji z uprawnienia do nabycia przedmiotu leasingu. Gdyby korzystający nie zrezygnował z tego prawa i Spółka sprzedała przedmiot leasingu obciążony uprawnieniem korzystającego, potencjalny nabywca nie zapłaciłby wyższej ceny niż mógłby uzyskać od korzystającego. W praktyce cena taka byłaby jeszcze niższa niż cena, którą zobowiązany byłby zapłacić korzystający, gdyż nabywca musiałby osiągnąć, chociażby minimalny zysk na tej transakcji.

AD. 2 prawo Spółki określone w art. 17c pkt 1 ustawy pdop, tj. do określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego, po zmianie strony umowy leasingu, po cenie wynikającej z umowy leasingu, zgodnie z art. 17c pkt 1 pdop jest prawem, które nie zależne jest od tego, czy nowy korzystający wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotychczasowego korzystającego. Prawo określania przychodu według wartości określonej w przepisach ustawy pdop dotyczy wyłącznie podmiotu, który taki przychód zobowiązany jest określić, tj. który dokonuje zbycia przedmiotu leasingu. Prawo określania przychodu podatkowego według określonej w przepisach ustawy pdop jest związane wyłącznie ze Spółką i w żaden sposób nie dotyczy korzystającego, gdyż podmiot ten nie określa przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu, a w konsekwencji w tym zakresie nie wystąpią jakiekolwiek prawa wynikające z przepisów podatkowych, które mogłyby być przedmiotem sukcesji. Korzystający zawierając umowy leasingu dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, często nie jest w stanie przewidzieć, jaka będzie jego sytuacja prawna za kilka lat, np. przed zakończeniem podstawowego okresu umowy. Stąd mogą pojawić się sytuacje, w których uprawnienia z umowy leasingu zostaną przeniesione na inny podmiot. Korzystający może dokonać np. przekształcenia swojej dotychczasowej działalności np. ze spółki osobowej na spółkę kapitałową, może dokonać podziału lub połączenia spółek itp. W niektórych przypadkach przekształcenie prawne korzystającego związane jest z sukcesją praw i obowiązków podatkowych, ale w wielu przypadkach nie ma takiej sukcesji. Przykładowo, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością związane jest z sukcesją praw i obowiązków podatkowych, a wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną lub prawną do osoby prawnej nie korzysta z sukcesji praw i obowiązków podatkowych. W podanych tu przykładach cel transakcji jest taki sam, zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, ale ze względu na specyficzne uregulowania prawne konsekwencje podatkowe zmiany formy prawnej mogą znacznie się między sobą różnić. Ordynacja podatkowa przewiduje sukcesję praw i obowiązków podatkowych tylko w enumeratywnie określonych przypadkach, tam gdzie ta sukcesja jest uzasadniona, ze względu na fakt, że sukcesor kontynuuje w pewnym sensie podmiotowość prawną dotychczasowego podmiotu. W wielu przypadkach ta sukcesja, choć uzasadniona, nie jest przewidziana przez prawo podatkowe, przykładowo w razie wniesienia aportu do spółki kapitałowej. W kontekście powyższego pojawia się pytanie, czy zmiana formy prawnej prowadzonej działalności i kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych ma wpływ na konsekwencje podatkowe zmiany strony umowy leasingu, które związane są wyłącznie z finansującym? W relacjach dotychczasowy korzystający - nowy korzystający nie ma przepisu podatkowego, który regulowałby uprawnienia podatkowe, które mogłyby być przedmiotem sukcesji podatkowej. Uprawnienie do sprzedaży przedmiotu leasingu po wartości niższej niż rynkowa może dotyczyć wyłącznie finansującego, tj. gdyby po jego stronie dochodziło do przekształceń prawnych. Taka sytuacja nie ma tu jednak miejsca. Tym samym brak jest podstaw, aby do umowy leasingu, która została przejęta przez inny podmiot stosować art. 93 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma tu spełnionej przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. uprawnienia podatkowego przysługującego dotychczasowemu korzystającemu, które mogłoby zostać wykorzystane przez podmiot, który w wyniku przekształceń prawnych został nowym korzystającym. W związku z faktem, że zdaniem Spółki w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych, na podstawie faktu, czy dochodzi do sukcesji podatkowej czy nie. Art. 93- 93c Ordynacji podatkowej, przewidują różne sytuacje, w których dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych. Przykładowo może to być: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych; osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych); osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej; osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej; spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa; osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wszystkich powyższych przypadkach dochodzi do zmiany podmiotu prawnego, który jest stroną umowy leasingu, jako korzystający. W przypadku zmiany strony umowy leasingu, w wyniku ww. zdarzeń powyższe podmioty kontynuują taką umowę. Żadna z tych sytuacji nie zmienia jednak sytuacji podatkowej i prawnej finansującego, tj. sukcesja ogólna praw i obowiązków podatkowych w wyniku przekształceń po stronie korzystającego, nie ma żadnego wpływu na sytuację prawno-podatkową finansującego. Innymi słowy, sukcesja taka nie może przenieść prawa do określenia przychodu według wartości niższej niż rynkowa, gdyż prawo to nie jest objęte takąż sukcesją, bowiem przysługuje ono podmiotowi, który w umowie leasingu pozostaje, nie zmienia się. Sukcesja może jedynie dotyczyć skutków podatkowych związanych z wykonaniem prawa zakupu z umowy leasingu przez korzystającego (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB4/423-226/11-2/ŁM z dnia 2011.09.290, gdzie organ stwierdził, że w przypadku wykupu przedmiotu leasingu przejętego w formie aportu przedsiębiorstwa poniżej wartości rynkowej powstanie nieodpłatne świadczenie dla nowego korzystającego, ze względu na brak sukcesji ogólnej praw i obowiązków podatkowych między nowym a dotychczasowym korzystającym).

Choć Minister Finansów wydał interpretacje, w których przyjmuje stanowisko, że w tych przypadkach, w których występuje sukcesja podatkowo-prawna, finansujący ma prawo zbyć przedmiot leasingu na rzecz nowego korzystającego, w żaden sposób nie odnosi się merytorycznie, dlaczego różnicuje sytuację finansującego, ze względu na to, czy nowy korzystający przejmuje prawa i obowiązki podatkowe czy też nie. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2009.08.28 sygn. IPPB3/423-356/09-2/GJ, stwierdza że „w tym miejscu należy powiedzieć, że prawo podatkowe przewiduje przypadki wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów między innymi stronami. Jest to jednak dopuszczalne tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji w przepisach prawa podatkowego. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa( t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz.60 z późn. zm.), które nie przewidują jednak takiego następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu przez nowego korzystającego. Katalog następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych wyznaczają jedynie normy z zakresu prawa podatkowego, z których wynika, że sukcesja praw i obowiązków w ordynacji podatkowej obejmuje takie przypadki jak połączenie (art. 93 § 1), przejęcie (art. 93 § 2), przekształcenie (art. 93a), podział (art. 93c). Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych (chodziło cesję umowy leasingu).”

W związku z faktem, że uprawnienie wynikające z art. 17c pkt 1 ustawy pdop przysługuje wyłącznie finansującemu w stosunku do konkretnego korzystającego, żaden przepis, który dotyczy zmian po stronie korzystającego nie może powodować sukcesji prawa finansującego do określenia przychodu podatkowego poniżej wartości rynkowej stosunku do innego korzystającego, w stosunku do którego finansujący tego uprawnienia nie posiadał, gdyż wówczas musiałby istnieć szczególny przepis, który regulowałby sytuację finansującego w takim przypadku. Skoro organy podatkowe uznają, że prawo to jednak przysługuje finansującemu, w przypadku gdy mamy do czynienia z sukcesją podatkową po stronie korzystającego, oznacza to że również przysługuje w przypadku, gdy taka cesja nie występuje. Zdaniem Spółki, przedmiotem sukcesji nie może być prawo do uznania umowy, jako umowy leasingu w rozumieniu ustawy pdop, z bezpośrednim skutkiem dla finansującego, gdyż prawo to nie jest jakimkolwiek przywilejem podatkowym, który w ogóle mógłby być przedmiotem sukcesji. Natomiast jako przykład prawa, które może być przedmiotem sukcesji podatkowej jest prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w leasingu finansowym. W tym jednak przypadku ustawa pdop zawiera bezpośrednie regulacje, które zezwalają na kontynuację dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotem sukcesji może być natomiast prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktur za raty leasingowe dotyczących okresu przed przejęciem praw i obowiązków podatkowych, przy czym faktura została otrzymana przez korzystającego już po przejęciu praw i obowiązków. Natomiast, główne uprawnienia dotyczące leasingu w rozdziale 4a ustawy pdop dotyczą właśnie finansującego, w zakresie określania przychodu z tytułu sprzedaży poleasingowej. W związku z powyższym, zdaniem Spółki zarówno w przypadku, gdy mamy przekształcenia po stronie korzystającego, które powodują sukcesję generalną praw i obowiązków jak i w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, interpretacja przepisów ustawy pdop i przedstawione zasady rozliczeń z tytułu przejęcia praw z umowy leasingu, dają podstawy do uznania uprawnienia finansującego do sprzedaży przedmiotu leasingu wg wartości określonej w umowie leasingu.

AD. 3 Spółka nie rozstrzyga, czy umowa leasingu, z której prawa zostały przeniesione na inny podmiot, jest dla celów podatkowych nadal traktowana, jako umowa leasingu, gdyż ustawa pdop do tej kwestii się w ogóle nie odnosi. Nie ma jednak regulacji bezpośrednich, które pozwalają odpowiedzieć na to pytanie negatywnie. W związku z tym, należało dokonać takiej wykładni ustawy pdop, która będzie sprawiedliwa i użyteczna. W szczególności należy oprzeć się na wykładni systemowej i celowościowej. Wykładnia potwierdzająca prawo Spółki jako finansującego do kontynuacji dotychczasowej umowy leasingu, nie ogranicza organów podatkowych do oceny i analizy tych przypadków, w których transakcje przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu na nowego korzystającego są wykorzystywane do uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych (głównie chodzi o przejęcie praw z umowy bez adekwatnego wynagrodzenia i wykup przedmiotu leasingu przez nowy podmiot po zaniżonej wartości). W przypadku Spółki, brak jest podstaw do uznania, że w przypadku realizacji praw z umowy leasingu wobec nowego korzystającego, Spółka uzyskuje nieuzasadnione korzyści podatkowe. Wszak Spółka zbywając przedmiot leasingu, zalicza do przychodów podatkowych te wartości należne, które realnie jej przysługują od korzystającego zgodnie z prawem. Spółka przedstawiła konsekwencje, które jej zdaniem są zgodne z naturą dokonanej transakcji i nie naruszają jakichkolwiek przepisów podatkowych, a przy tym są sprawiedliwe dla stron umowy leasingu, przy czym sprowadzają się do tego, że w przypadku zmiany korzystającego, konsekwencje podatkowe powinny być odnoszone do obu korzystających, z wyłączeniem finansującego, gdyż to między korzystającymi dokonuje się transakcja zbycia praw z umowy leasingu. Finansujący, jedynie reguluje zobowiązania, które pierwotnie przy zawarciu umowy leasingu zobowiązał się spełnić. Analizując merytorycznie warunki umowy leasingu określone w art. 17b ustawy pdop należy wskazać, że wykładnia tego przepisu również pozwała przyjąć, że w przypadku zmiany korzystającego warunki umowy leasingu operacyjnego pozostaną spełnione, tj.: suma opłat leasingowych wraz z wartością końcową powinna wynosić co najmniej równowartość wartości początkowej przedmiotu leasingu, okres trwania umowy powinien wynosić co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji. Zakładając, że umowa leasingu nie byłaby kontynuowana, pierwszy parametr byłby trudny do spełnienia po pewnym okresie trwania umowy, gdyż dotychczasowy korzystający spłacił już część wartości początkowej, w szczególności, gdy umowa przewidywała tzw. opłatę wstępną, która waha się od 5 do 35 % wartości przedmiotu leasingu. Przejmując umowę leasingu, nowy korzystający kontynuuje spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu. Ustawa pdop nie byłaby tu konsekwentna, gdyby nakazywała porównywać sumę opłat leasingowych do wartości początkowej (historycznej), ale spłata wartości nabycia przedmiotu leasingu dokonywana byłaby przez dotychczasowego i nowego korzystającego. Skoro doszło już do częściowej spłaty wartości początkowej przez dotychczasowego korzystającego, brak jest podstaw, aby po zmianie strony umowy, suma opłat leasingowych, która jest porównywana do wartości początkowej ustalonej dla całego okresu umowy leasingu (tj. do chwili sprzedaży przedmiotu leasingu) odnosiła się tylko do tych opłat, które będą ponoszone przez nowego korzystającego. Ponadto, skoro brak jest przepisu, który pozwalałby porównać sumę opłat po dokonaniu zmiany korzystającego do aktualnej wartości przedmiotu leasingu (np. rynkowej lub do tej części wartości początkowej, która nie została jeszcze spłacona), stosując konsekwentnie logikę ustawodawcy suma opłat powinna być uwzględniania dla całej umowy, przy uwzględnieniu opłat dotychczasowego i nowego korzystającego. Tak też traktuje to zagadnienie i umowę leasingu Naczelny Sąd Administracyjny, który nie akceptuje sztucznego podziału dla celów podatkowych jednej i tej samej umowy leasingu na umowę zawartą z dotychczasowym korzystającym oraz drugą umowę zawartą z nowym korzystającym. W cytowanym wyżej wyroku z dnia 18.04.2012, sygn. II FSK 1755/10), NSA stwierdza, że „wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niewątpliwie spełnia - na co słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - test sprawiedliwościowy i test użyteczności. Wykładnia Ministra Finansów prowadziłaby do pogorszenia sytuacji podmiotów przejmujących umowę leasingu w porównaniu z podmiotami, które identyczne umowy zawarły jako pierwsi korzystający, a ponadto wprowadzałaby podatkowe ograniczenia dla przekształceń podmiotów gospodarczych”.

W związku z powyższym zbyteczna wydaje się analiza spełnienia drugiego warunku umowy leasingu operacyjnego, tj. długość okresu trwania umowy leasingu, który określa art. 17 b ust. 1 pkt 1 ustawy pdop.

Warto jednak zwrócić uwagę na fakt, jaki był cel tej regulacji ustalony przez ustawodawcę. Celem tej regulacji było ustalenie minimalnego okresu, w jakim wartość przedmiotu leasingu pomniejszona o hipotetyczną wartość netto, o której mowa w art. 17 c pkt 1 ustawy poop, może zostać odpisana w koszty podatkowe, a w konsekwencji, aby umowa leasingu operacyjnego nie była wykorzystywana jako tzw. „tarcza podatkowa tj. na podstawie której wartość środka trwałego zostanie zaliczona do kosztów podatkowych w okresie bardzo krótkim, np. 1 roku zamiast 2 lat (w przypadku gdy normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat). W większości przypadków raty leasingowe, w części tzw. kapitałowej, czyli stanowiących spłatę wartości początkowej, są rozłożone równo na wszystkie raty miesięczne, tym samym kontynuacja zaliczania rat leasingowych do kosztów podatkowych przez nowego korzystającego nie prowadzi do uzyskania przez niego nieuzasadnionych korzyści podatkowych, gdyż korzysta on z uprawnienia do zaliczania rat leasingowych w odpowiedniej proporcji, która przypada na okres, w którym kontynuuje on umowę leasingu. Biorąc pod uwagę, że w przypadku zmiany korzystającego zalicza on do kosztów podatkowych raty leasingowe według dotychczasowego harmonogramu, cel regulacji art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy pdop nie zostaje naruszony a wykładnia dokonana przez NSA z tym celem nie jest sprzeczna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

1.  Odnosząc się do stanowiska Spółki, że w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu spełniającej warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy pdop (tzw. leasing operacyjny) na dzień zawarcia umowy leasingu z pierwotnym korzystającym, która następuje w wyniku nabycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) należącego do dotychczasowego korzystającego przez nowy podmiot, Spółka jest uprawniona do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu aktualnemu korzystającemu na podstawie ceny ustalonej w umowie leasingu, zawartej z dotychczasowym korzystającym, zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy pdop, zakładając że cena ta równa jest co najmniej tzw. hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ustawy pop, Organ zauważa, że ustawodawca w rozdziale 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej updop (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.), uregulował opodatkowanie stron umowy leasingu określając m.in. skutki podatkowe po stronie finansującego w sytuacji przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu umowy leasingu.

Zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu , o której mowa w art. 17b ust. 1 (leasing operacyjny) finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14.
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Z regulacji art. 17c updop wynika, że strony umowy leasingu operacyjnego mogą skorzystać z preferencji podatkowych po zakończeniu umowy leasingu w postaci przeniesienia własności przedmiotu leasingu po cenie niższej niż cena rynkowa, o ile umowa została zawarta na warunkach określonych w art. 17b ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, umowa zawarta z osobą inną niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, powinna spełniać następujące warunki:

1.  Umowa leasingu powinna zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2.  Suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Umowa spełniająca powyższe warunki uprawnia finansującego do zastosowania po jej zakończeniu tj. po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, art. 17c updop i ustalenia przychodu w wysokości ceny sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie nie podlegającym zakwestionowaniu i zastosowaniu ceny rynkowej przez organ podatkowy.

W sytuacji zaś, gdy umowa leasingu nie spełnia warunków określonych w art. 17b ust. 1 updop, do zbycia przedmiotu leasingu zastosowanie ma art. 14 updop, a przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu musi być ustalony zgodnie z zasadami rynkowymi.

Przedmiotem rozważenia w niniejszej sprawie jest wpływ zmiany strony umowy leasingu (korzystającego) w trakcie jej trwania na możliwość skorzystania z preferencji podatkowych określonych w art. 17c updop.

Zmiana strony umowy leasingu (korzystającego) powoduje konieczność ustalenia, czy zdarzenie, w wyniku którego dochodzi do zmiany strony umowy powoduje wstąpienie następcy (nowego korzystającego) w całą sytuację prawną poprzednika, czyli oznacza kontynuację umowy leasingu i związane z tym wszelkie preferencje omówione wyżej, czy też zdarzenie to nie oznacza wejścia przez następcę w więzi prawne poprzednika, i tym samym należy dokonać kwalifikacji umowy leasingu po wstąpieniu nowego korzystającego na analogicznych zasadach, jak dokonuje się w momencie pierwotnego jej zawarcia, inaczej mówiąc wstąpienie do umowy nowego korzystającego należy traktować jako zawarcie nowej umowy pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym korzystającym i umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu winna spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego.

Ponieważ do zmiany po stronie korzystającego w przedmiotowej sprawie dochodzi na skutek zaistnienia zdarzeń takich jak nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na podstawie umowy sprzedaży lub wniesienia aportu do spółki kapitałowej, aby ocenić wpływ tej zmiany na możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę (finansującego) z preferencji określonych w art. 17c updop, należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę to, że do przeniesienia praw i obowiązków podatkowych korzystającego z tytułu umowy leasingu zastosowanie mają tylko przepisy podatkowe a nie np. przepisy prawa cywilnego ( chociaż również na gruncie prawa cywilnego samo zbycie przedsiębiorstwa nie oznacza, że nabywca wstępuje w całą sytuację prawną poprzednika; przyjmuje się, że zbycie przedsiębiorstwa należy ujmować w kategoriach szeregu sukcesji syngularnych a nie w kategorii sukcesji uniwersalnej, a dla przyjęcia następstwa prawnego w ramach stosunku leasingu, potrzebny jest przelew wierzytelności z art. 509 kodeksu cywilnego – por. Uchwała Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 25.06.2008r. – III CZP 45/08). Niezależnie od tego, jak kwestię następstwa prawnego rozpatruje się na gruncie prawa cywilnego, na gruncie prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Z uwagi na brak szczególnych uregulowań w zakresie skutków zmiany stron umowy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się uregulowaniami ogólnymi zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), która stanowi regulację prawną, zawierającą wspólne dla wszystkich typów podatków mechanizmy i pojęcia prawne oraz zasady procedury podatkowej. Kwestie następstwa prawnego (sukcesji prawnej) na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z połączeniem (art. 93 § 1), przejęciem (art. 93 § 2), przekształceniem (art. 93a), oraz podziałem (art. 93c). Sukcesja ma miejsce również przy wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki niemającej osobowości prawnej, a także przy nabyciu przedsiębiorstwa państwowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Sukcesja podatkowa jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika.

Powołane powyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Ani nabycie przedsiębiorstwa , zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze umowy kupna/sprzedaży, ani też w drodze wniesienia aportem do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej. Skoro zatem w wyniku zmiany korzystającego na skutek zdarzeń, których konsekwencją nie jest sukcesja podatkowa, nie dochodzi do kontynuacji umowy leasingu a okres obowiązywania umowy po wstąpieniu nowego korzystającego jest krótszy, niż w wymagany w art. 17b ust. 1 updop oraz suma opłat pozostała do spłaty nie stanowi kwoty będącej przynajmniej równowartością wartości początkowej środka trwałego, taka umowa nie spełniająca warunków określonych w art. 17b ust. 1 updop , nie może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu operacyjnego dająca Wnioskodawcy możliwość skorzystania z preferencji podatkowych w zakresie przeniesienia własności przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa. Nie zmieniają tego stanowiska argumenty zawarte w powołanych przez Spółkę wyrokach sądowych, z których wynika, że sądy uznają, iż warunki uznania konkretnej umowy leasingu jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego), w żaden sposób nie wpływa na treść przedmiotową umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż powyższe stanowisko nie stanowi ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej. Stanowisko zaprezentowane w powołanych przez Spółkę wyrokach WSA w Białymstoku i podtrzymującym jeden z nich wyroku NSA nie jest stanowiskiem powszechnie przyjmowanym przez sądy. Jako przykład innego stanowiska w sprawie można wskazać stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 04.11.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2180/10, w którym Sąd powiedział, że „Prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji. Sytuacja taka nie została przewidziana w przepisach o.p. ani też w u.p.d.o.p. W konsekwencji w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne staje się ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu”.

Ustosunkowując się zaś do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych, popierających jej stanowisko, organ pragnie podkreślić, że ustawodawca w art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy samodzielną definicję leasingu, niezależną od definicji funkcjonującej np. w prawie cywilnym. Odrębność tej definicji leasingu wyraża się w odmiennych kryteriach i zasadach kwalifikacji tej umowy co wywiera wpływ na skutki tej umowy. Jest to spowodowane korzyściami podatkowymi płynącymi z umowy leasingu dla jej stron.

Korzyści podatkowe płynące z leasingu dla:

*   korzystającego w postaci zaliczania do kosztów opłat leasingowych przy leasingu operacyjnym, w czasie znacznie krótszym niż przy amortyzacji w określonym przez ustawodawcę czasie środka trwałego nabytego w drodze zakupu, co pozwala w istotny sposób zwiększyć bieżące koszty uzyskania przychodów (a więc zmniejszyć podstawę opodatkowania)
*   finansującego w postaci odpisów amortyzacyjnych przy leasingu operacyjnym oraz przeniesienia własności środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu po cenie niższej niż wartość rynkowa ( art. 17c ustawy) powodują, że z oczywistych względów, przepisy prawne nakładają pewne ograniczenia w umowie leasingu.

Ograniczenia te w zakresie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy podatkowej wyrażone są w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby umowa leasingu miała charakter podatkowego leasingu operacyjnego musi zostać zawarta na czas oznaczony, przy czym ustawodawca określił minimalny okres, na jaki musi być zawarta tego rodzaju umowa, aby spełniała kryterium podatkowej umowy leasingu ( co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji) oraz suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. O ile zatem warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego, to spełnienie łącznie tych warunków jest również decydujące do przyznania uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie kosztów uzyskania przychodów po stronie korzystającego i przychodów po stronie finansującego.

1.  Odnosząc się do stanowiska Spółki, że „prawo Spółki określone w art. 17c pkt 1 ustawy pdop, tj. do określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego, po zmianie strony umowy leasingu, po cenie wynikającej z umowy leasingu, zgodnie z art. 17c pkt 1 pdop jest prawem, które niezależne jest od tego, czy nowy korzystający wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotychczasowego korzystającego. Prawo określania przychodu według wartości określonej w przepisach ustawy pdop dotyczy wyłącznie podmiotu, który taki przychód zobowiązany jest określić, tj. który dokonuje zbycia przedmiotu leasingu. Prawo określania przychodu podatkowego według określonej w przepisach ustawy pdop jest związane wyłącznie ze Spółką i w żaden sposób nie dotyczy korzystającego”, Organ zauważa, że leasing nie ma charakteru czynności prawnej jednostronnej dla skuteczności której wystarczy oświadczenie woli jednej strony, tak jak np.: przyrzeczenie publiczne, sporządzenie testamentu, uznanie dziecka; dla jego skuteczności potrzebne są oświadczenia woli dwóch stron. Jest to umowa leasingu. Umowa ta jest umową konsensualną, odpłatną, dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, zawierającą zobowiązania zarówno po stronie finansującego, jak również po stronie korzystającego. Umowa leasingu, będąc umową dwustronnie zobowiązującą zawiera zobowiązanie finansującego do oddania korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków przedmiotu leasingu, po stronie korzystającego do ponoszenia z tytułu używania przedmiotu leasingu opłat ustalonych w umowie. Również po zakończeniu podatkowej umowy leasingu operacyjnego ustawodawca przewiduje jako jeden ze sposobów rozporządzenia przedmiotem leasingu - przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego a skutki podatkowe u finansującego w odniesieniu do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z tą sprzedażą określone są w art. 17c updop. Dla skuteczności sprzedaży wymagane są dwa oświadczenia woli: zbywcy i nabywcy. Prawo określenia przychodu po stronie zbywcy (finansującego) nie jest prawem li tylko związanym z jedną osobą. Do zawarcia umowy zarówno leasingu jak i sprzedaży potrzebne są dwa oświadczenia woli. Skoro umowa leasingu jest umową dwustronną, nie można jej inaczej traktować w odniesieniu do finansującego a inaczej w odniesieniu do nowego korzystającego. Skoro w pkt I organ uznał, że umowa leasingu po wstąpieniu nowego korzystającego wymaga oceny w zakresie spełnienia przez nią wymogów z art. 17b ust. 1 updop, to w sytuacji gdy umowa leasingu nie spełnia tych warunków, do zbycia przedmiotu leasingu zastosowanie ma art. 14 updop, a przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu musi być ustalony zgodnie z zasadami rynkowymi. Preferencje podatkowe określone w art. 17c updop nie mają zastosowania.
2.  Jak wskazano w pkt I wstąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego w sytuacji , gdy nie ma miejsca sukcesja podatkowa oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego , umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie czasu trwania umowy z nowym korzystającym, który powinien wynosić co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz w zakresie sumy ustalonych opłat, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, która powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia tych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy. Suma opłat z tytułu umowy leasingu powinna wynosić co najmniej równowartość wartości początkowej w momencie wstąpienia nowego korzystającego. Oznacza to, że Spółka ustalając sumę opłat nie powinna brać pod uwagę opłat poniesionych przez dotychczasowego korzystającego, a więc ustalonej w momencie pierwotnego zawarcia umowy leasingu, lecz w momencie wstąpienia nowego korzystającego w wysokości określonej w art. 17b ust. 1 pkt 2 updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.