Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.852.2022.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-11
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości i możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach kosztów nabycia i udokumentowanych wydatków zwiększających wartość nieruchomości oraz

nieprawidłowe w pozostałej części.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 października 2022 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem złożonym 30 listopada 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i nie prowadzi działalności gospodarczej. Również była partnerka Wnioskodawcy jest polskim rezydentem podatkowym i nie prowadzi działalności gospodarczej. Transakcja poniżej opisana w żaden sposób nie jest więc powiązania z działalnością gospodarczą żadnej ze stron umowy.

W dniu 4 lutego 2019 r., pozostając w związku partnerskim, Wnioskodawca wraz z partnerką zakupili nieruchomość położoną na terytorium Polski, której cena zakupu wynosiła … zł. Każdy z kupujących nabył po 1/2 udziału w zabudowanej nieruchomości (nr księgi wieczystej …) oraz po 3/60 udziału w nieruchomości oznaczonej sposobem korzystania jako droga (nr księgi wieczystej …). Zakup nieruchomości został dokonany na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w … - notariusz …, Rep. A Nr … .

W celu sfinansowania zakupu oraz pozyskania środków na wykończenie budynku, Wnioskodawca wraz z partnerką zaciągnęli wspólnie kredyt w banku … na kwotę … zł, przy czym wkład własny wymagany przez bank i wniesiony przez Wnioskodawcę i partnerkę, wyniósł … zł i został pokryty w częściach równych przez oboje kupujących.

Zgodnie z umową kredytową, za spłatę kredytu kredytobiorcy odpowiadali wspólnie i solidarnie.

Kredyt został udzielony na okres … miesięcy, w złotówkach, ze zmiennym oprocentowaniem wg wskaźnika WIBOR-3M. Całkowity koszt kredytu w dniu zawarcia umowy wynosił …, a całkowita kwota do zapłaty … . Na nabytej nieruchomości ustanowiono hipotekę do kwoty … zł na zabezpieczenie wierzytelności przysługujących bankowi z tytułu udzielonego kredytu.

Nakłady poniesione na wykończenie nieruchomości wyniosły około … zł.

W 2022 r. z uwagi na rozpad związku, Wnioskodawca i była partnerka postanowili, że Wnioskodawca sprzeda byłej partnerce swoje udziały w obu nieruchomościach (nieruchomość zabudowana oraz droga dojazdowa) za cenę … zł, a ponadto w umowie sprzedaży była partnerka zobowiąże się przejąć na siebie całość kredytu hipotecznego w ten sposób, że spłaci ten kredyt finansując tę operację kredytem zaciągniętym w innym banku. Była partnerka nie będzie miała roszczenia zwrotnego do Wnioskodawcy o zwrot wartości spłaconego kredytu przypadającego na Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że adres nieruchomości zakupionej 4 lutego 2019 r., to ul. … .

Cena sprzedaży, jaka będzie wskazana w akcie notarialnym sprzedaży, wyniesie … zł.

Nie odpowiada ona wartości rynkowej nieruchomości w dniu dokonania transakcji.

Wartość nieruchomości w kwocie … zł została ustalona w ramach porozumienia między stronami, z uwzględnieniem możliwości finansowych strony mającej nabyć nieruchomość. Kwota została ustalona ustnie na początku 2021 r. (około stycznia/lutego). Transakcja została opóźniona w czasie ze względu na konieczność uzyskania kredytu przez stronę kupującą.

Wartość ta nie wynika z wyceny nieruchomości określającej wartość rynkową nieruchomości, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Wykończenie nieruchomości zostało sfinansowane z kredytu. Strony jako współkredytobiorcy ponosili razem koszty drobniejszych prac wykończeniowych, często wykonywanych samodzielnie - jednak głównym finansowaniem był wspólny kredyt mieszkaniowy. Wnioskodawca jako współkredytobiorca nie dysponuje żadnym spisem wydatków, ani fakturami, których finansowanie mógłby przypisać wyłącznie sobie.

Zgodnie z umową kredytową kredyt został zaciągnięty na cel mieszkaniowy.

Środki pieniężne pochodzące z ww. kredytu wraz z wkładem własnym zostały przeznaczone na nabycie przedmiotowej nieruchomości oraz na jej wykończenie.

Budynek mieszkalny zakupiony 4 lutego 2019 r. był miejscem zamieszkania Wnioskodawcy od kwietnia 2019 r. do września 2022 r.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychodem z tytułu zbycia nieruchomości jest suma kwoty faktycznie otrzymanej od nabywcy oraz wartość połowy kredytu, który zostanie spłacony przez byłą partnerkę, natomiast kosztami uzyskania przychodów będzie połowa kosztu nabycia nieruchomości oraz udokumentowane nakłady poczynione przez Wnioskodawcę na nieruchomości w okresie jej posiadania, zwiększające jej wartość?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że połowa kredytu spłaconego przez byłą partnerkę zgodnie z ustaleniami poczynionymi w akcie notarialnym, spełnia przesłankę wydatku na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, a więc kwota ta może być uwzględniona przy wyliczaniu dochodu zwolnionego od podatku z tytułu zbycia nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Do pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, suma kwoty … zł (cena sprzedaży wyraźnie wskazana w akcie notarialnym), oraz połowa wartości spłaconego przez byłą partnerkę kredytu, stanowi przychód z tytułu zbycia nieruchomości, natomiast kosztami uzyskania przychodów jest połowa ceny zakupu przedmiotowej nieruchomości w 2019 r. oraz udokumentowane nakłady poczynione przez Wnioskodawcę na nieruchomości w okresie jej posiadania, zwiększające jej wartość.

Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie jednak z utrwaloną linią interpretacyjną organów skarbowych - termin „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Płatność bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu, płatnością może także być zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, użyty w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot: „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie” oznacza nie tylko świadczenie nabywcy wyrażone w pieniądzu, ale również inną formę świadczenia, świadczącą o ekwiwalentności zobowiązań stron umowy (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11, LEX nr 1330655).

Zdaniem Wnioskodawcy, ceną transakcji sprzedaży nieruchomości wskazaną w akcie notarialnym jest kwota … zł, która będzie w umowie wyraźnie wskazana jako cena sprzedaży i faktycznie zapłacona do rąk Wnioskodawcy, a także wartość połowy kredytu (zgodnie z wielkością udziału Wnioskodawcy w sprzedawanej nieruchomości), który zgodnie z postanowieniami umownymi ma zostać spłacony przez byłą partnerkę (nabywczynię udziału w nieruchomości). Kredyt jest zobowiązaniem, który Wnioskodawca i była partnerka wspólnie zaciągnęli w celu zakupu przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami umowy kredytu, odpowiedzialność kredytobiorców jest wspólna i solidarna, co oznacza, że spłata całości przez jednego z kredytobiorców jest dopuszczalna i zwalnia z długu drugiego kredytobiorcę.

Zgodnie jednak z postanowieniami prawa cywilnego, osoba, która sama w całości spłaciła cały kredyt ma roszczenie wobec drugiego kredytobiorcy o zwrot części zobowiązania, który został spłacony za tę osobę. Biorąc pod uwagę, że udziały współwłaścicieli nieruchomości są równe (po 50%), to także ich „udział w zobowiązaniu kredytowym” jest taki sam. Wnioskodawca jest zatem zdania, że przejęcie na siebie przez byłą partnerkę (nabywczynię udziału w nieruchomości) ciężaru spłaty kredytu bez możliwości późniejszego występowania ze zwrotnym roszczeniem do Wnioskodawcy, powoduje, że Wnioskodawca uzyskuje korzyść w wysokości spłaconego kredytu przypadającego na Niego, a więc w wysokości 50% części tego kredytu, według wartości ustalonej na dzień dokonania czynności sprzedaży nieruchomości. Wobec tego należy uznać, że suma kwoty … zł oraz połowa wartości spłaconego przez byłą partnerkę kredytu stanowi przychód z tytułu zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z uwagi na to, że Wnioskodawca i była partnerka nabyli udział w nieruchomości w częściach równych (po 50%), wobec tego połowa ceny zapłaconej w 2019 r. za zakup nieruchomości, wskazana w akcie notarialnym z dnia 4 lutego 2019 r. jest udokumentowanym kosztem nabycia nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca może do kosztów zaliczyć także nakłady poniesione w trakcie posiadania nieruchomości zwiększające wartość nieruchomości, którymi niewątpliwie są nakłady poczynione na wykończenie nieruchomości, która była zakupiona w stanie deweloperskim. Jeśli więc nakłady te były czynione przez Wnioskodawcę, tj. posiada On faktury wystawione na swoje imię i nazwisko, które dokumentują nabycie towarów i usług związanych z pracami budowlanymi zwiększającymi wartość nieruchomości, to mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości.

Do pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata kredytu przez byłą partnerkę, w wyniku wykonania zobowiązania wynikającego z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości, stanowi wydatek na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezsprzecznym jest, że Wnioskodawca w wyniku dokonanej sprzedaży nieruchomości uzyskuje przychód, gdyż mamy do czynienia z transakcją odpłatną - w zamian za przeniesienie własności nieruchomości (udziału w nieruchomości), Wnioskodawca otrzyma kwotę w wysokości … zł, a ponadto była partnerka nabywająca udział w nieruchomości dokona spłaty kredytu hipotecznego, który Wnioskodawca wraz z Nią zaciągnęli w 2019 r.

W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano przesłanki stosowania zwolnienia podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości: wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe: udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 30a ww. ustawy - przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., wydatki na cele mieszkaniowe obejmują także wydatki na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełniona będzie wymieniona tam przesłanka, tj. począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie to odbędzie się w chwili spłaty kredytu hipotecznego przez byłą partnerkę. Kredyt ten został zaciągnięty na zakup przedmiotowej nieruchomości, wobec czego zostały spełnione warunki wskazane w art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei fakt dokonania spłaty przez byłą partnerkę należy rozumieć, jako wydatek dokonany przez Wnioskodawcę, który technicznie zostanie wykonany przez inny podmiot. Spłata kredytu jest korzyścią majątkową, którą należy przypisać Wnioskodawcy - jest to składowa ceny sprzedaży nieruchomości, a więc stanowi przychód u Wnioskodawcy z tego tytułu. Spłata nastąpi dopiero po zawarciu aktu notarialnego, a więc czynność ta zostanie dokonana „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”. Dokonanie spłaty „rękoma” byłej partnerki nie może pozbawiać Wnioskodawcy prawa do skorzystania z tego zwolnienia, ponieważ jest to tylko techniczny zabieg, a faktycznie dochodzi do wydatkowania przychodu, który uzyskuje Wnioskodawca. Teoretycznie jest to taka sama sytuacja, jak gdyby była partnerka zakupiła od Wnioskodawcy nieruchomość za kwotę …, a następnie Wnioskodawca taką kwotę wpłacił osobiście do banku na spłatę swojej części kredytu. Tu wynik czynności jest identyczny, ale nie dochodzi do bezpośredniego przekazania środków pieniężnych do rąk Wnioskodawcy, a następnie do banku, tylko strony umówią się, że to była partnerka przejmie ciężar spłaty kredytu, a więc jest zobowiązania spłacić część kredytu przypadającą na Wnioskodawcę.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spłata kredytu przez byłą partnerkę w drodze ustaleń umownych wynikających z aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż nieruchomości, spełnia przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca może wyliczyć dochód wolny od opodatkowania uwzględniając w wyliczeniach kwotę połowy spłaconego przez byłą partnerkę kredytu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Z treści wniosku wynika, że 4 lutego 2019 r, nabył Pan udziały w nieruchomościach, które zamierza Pan sprzedać przed upływem 5 lat od nabycia. Biorąc pod uwagę powyższe, nienastępująca w ramach działalności gospodarczej sprzedaż udziałów w nieruchomościach, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W prawie cywilnym pojęcie „ świadczenia” rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że przez świadczenie rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającego ochronie interesowi wierzyciela (art. 353 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.).

Najogólniej rzecz biorąc świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym – działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ma jednak szerszy zakres niż w prawie cywilnym. I tak przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że na pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” składają się łącznie dwa elementy: po pierwsze –chodzi o wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w wyniku których podatnik otrzymuje w sposób nieodpłatny, tj. niezwiązany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy oraz po drugie – takie przysporzenie majątkowe jest uzyskiwane kosztem innego podmiotu.

Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

Przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw oraz wartości innych nieodpłatnych świadczeń powstaje w przypadku, gdy podatnik otrzymuje rzecz, prawo lub innego rodzaju świadczenie w sposób nieodpłatny, podczas gdy w warunkach rynkowych otrzymanie tego rodzaju świadczenia odbywałoby się z zachowaniem odpłatności.

W szczególności, zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – za wyjątkiem przypadków określonych w pkt 1-3 – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca wspólnie z ówczesną partnerką zaciągnęli kredyt w banku z przeznaczeniem na nabycie nieruchomości. Właścicielami zakupionej nieruchomości jest Wnioskodawca w udziale 1/2 i była partnerka w udziale 1/2. Jako strony umowy kredytu – kredytobiorcy – wskazani są Wnioskodawca oraz była partnerka Wnioskodawcy. Do spłaty kredytu Wnioskodawca i była partnerka są zobowiązani solidarnie.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego.

Przez umowę kredytu, zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r., poz. 2439, ze zm), bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 366 § 1 -2 ustawy Kodeks cywilny:

Kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Każdy z dłużników solidarnych odpowiada więc za całość długu, a nie tylko część, jaką można by mu przypisać poprzez np. równy podział kwoty długu pomiędzy zobowiązanych.

W sytuacji więc, gdy strona zobowiązania solidarnego spłaca całość lub część zadłużenia bez woli czynienia tego w celu obdarowania pozostałych stron tego zobowiązania, a jedynie w zamiarze zwolnienia się z długu, poprzez samą zapłatę całości, czy też części zobowiązania solidarnego nie może dojść do obdarowania kogokolwiek. Dłużnik solidarny spłaca bowiem własny dług, a nie cudzy.

Wskazać jednak należy, że stosownie do art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Treść powyższego przepisu wskazuje więc, że z chwilą spełnienia świadczenia przestaje istnieć jakikolwiek stosunek pomiędzy wierzycielem a współdłużnikami solidarnymi. Natomiast dłużnik, który spełnił świadczenie, przestaje być współdłużnikiem solidarnym i staje się wierzycielem dla pozostałych współdłużników.

Dawni współdłużnicy są dalej dłużnikami – lecz wobec innego wierzyciela (dłużnika, który wierzyciela zaspokoił), w stosunku do którego odpowiadają każdy za przypadającą na niego część długu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że wraz z byłą partnerką postanowili, że Wnioskodawca sprzeda byłej partnerce swoje udziały w obu nieruchomościach (nieruchomości zabudowanej i drodze dojazdowej) za cenę … zł, a ponadto w umowie sprzedaży była partnerka zobowiąże się przejąć na siebie całość kredytu hipotecznego w ten sposób, że spłaci ten kredyt finansując tę operację kredytem zaciągniętym w innym banku. Była partnerka nie będzie miała roszczenia zwrotnego do Wnioskodawcy o zwrot wartości spłaconego kredytu przypadającego na Wnioskodawcę.Cena … zł za Jego udział w nieruchomościach nie będzie odpowiadała wartości rynkowej, a będzie wynikała z Jego ustnych ustaleń z byłą partnerką.

Jak stanowi art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy:

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Stosownie do art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Cena może być zakwestionowana przez organ podatkowy, gdy odbiega od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, w danej miejscowości, z dnia zawarcia umowy. Istotne w tym przypadku jest to, że w sytuacji gdy organ podatkowy, po uwzględnieniu opinii biegłych, oszacuje cenę zbycia nieruchomości, praw lub innych rzeczy, to przychodem będzie oszacowana przez organ wartość danego przedmiotu umowy.

Stosownie do art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie z art. 536 § 1 ww. Kodeksu:

Cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia.

Przepis art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego nie limituje kryteriów ustalenia ceny. W orzecznictwie i w doktrynie podkreśla się jednak, że powinny być one wynikiem uzgodnienia stron oraz powinny być sformułowane w sposób konkretny i jasny. Ustalenie ceny jest efektem porozumienia między sprzedającym a kupującym. Porozumienie powinno dotyczyć wysokości ceny, a przynajmniej kryteriów jej ustalenia. W tym ostatnim przypadku muszą one mieć charakter obiektywny, być mechanizmem dającym się zastosować bez względu na wolę stron, bez ich udziału. Strony mogą w umowie sprzedaży używać różnych sposobów określenia ceny, byleby były one jasne i niebudzące wątpliwości.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uznania za przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości sumy kwoty … zł (cena sprzedaży wyraźnie wskazana w akcie notarialnym w drodze porozumienia stron), oraz połowy wartości spłaconego przez byłą partnerkę kredytu, w przypadku gdy ustalona przez strony w umowie sprzedaży cena nieruchomości, którą strony rozliczają zobowiązaniami z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego, nie odpowiada wartości rynkowej w dniu dokonania transakcji.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepis ten tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Analiza treści art. 22 ust. 6c i 6e ww. ustawy, prowadzi zatem do wniosku, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało koniecznością:

1) zwiększenia jej wartości,

2) poniesienia w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości, oraz

3) udokumentowania fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za nakłady należy zatem rozumieć wszelkie inwestycje, które zmieniają/przeobrażają daną rzecz, nadając jej nową jakość. Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli odznaczają się remontowym, modernizacyjnym lub ulepszającym charakterem i zwiększyły wartość nieruchomości, niezależnie od tego, czy zostały one sfinansowane kredytem bankowym, czy też środki na ten cel pochodziły z oszczędności nabywcy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów zwiększających wartość nieruchomości w czasie jej posiadania. Należy podkreślić, że obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Z koniecznością wykazania wydatków w toku ewentualnego postępowania podatkowego winien liczyć się podatnik, skoro wydatki zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik winien zatem wykazać w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych fakt wydatkowania środków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na ww. cel w określonym czasie. W związku tym to podatnik winien zadbać o posiadanie dokumentów, które mogą potwierdzić fakt dokonania stosownych wydatków.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały właściwie udokumentowane, zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć koszty nabycia przez Niego udziałów we współwłasności nieruchomości oraz poniesione przez Niego i udokumentowane fakturami VAT wydatki na nakłady zwiększające wartość nieruchomości, stosownie do art. 22 ust. 6c i ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b),

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 21 ust. 30a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Ponadto, zauważyć należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tych przepisach wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Jednym z celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę wraz z partnerką na nabycie przez nich udziałów w nieruchomościach nastąpi przez partnerkę z zaciągniętego przez Nią kolejnego kredytu, gdyż w umowie sprzedaży była partnerka zobowiąże się przejąć na siebie całość kredytu hipotecznego w ten sposób, że spłaci ten kredyt finansując tę operację kredytem zaciągniętym w innym banku. Jednocześnie była partnerka nie będzie miała roszczenia zwrotnego do Wnioskodawcy o zwrot wartości spłaconego kredytu przypadającego na Wnioskodawcę.

W konsekwencji, spłata połowy kredytu przez byłą partnerkę ze środków pieniężnych pochodzących z kolejnego kredytu zaciągniętego przez partnerkę w innym banku, zgodnie z ustaleniami poczynionymi w akcie notarialnym, nie spełnia przesłanki wydatku na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca nie wydatkuje przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a więc kwota ta nie może być uwzględniona przy wyliczaniu dochodu zwolnionego od podatku z tytułu zbycia nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1-2 i ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie udziałów w nieruchomościach nabytych w 2019 r., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy.

Przychodem Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa sprzedawanych udziałów w nieruchomościach, w sytuacji gdy określona przez strony cena sprzedaży nie będzie odpowiadała wartości rynkowej. Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uznania za przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości sumy kwoty … zł (cena sprzedaży wyraźnie wskazana w akcie notarialnym w drodze porozumienia stron), oraz połowy wartości spłaconego przez byłą partnerkę kredytu, w przypadku gdy ustalona przez strony w umowie sprzedaży cena nieruchomości, którą strony rozliczają zobowiązaniami z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego, nie odpowiada wartości rynkowej w dniu dokonania transakcji.

Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć koszty nabycia przez Niego udziałów we współwłasności nieruchomości oraz poniesione przez Niego i udokumentowane fakturami VAT wydatki na nakłady zwiększające wartość nieruchomości, stosownie do art. 22 ust. 6c i ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatki będące nakładami zwiększającymi wartości nieruchomości, które nie są odpowiednio udokumentowane, stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Spłata połowy kredytu przez byłą partnerkę ze środków pieniężnych pochodzących z kolejnego kredytu zaciągniętego przez partnerkę w innym banku, zgodnie z ustaleniami poczynionymi w akcie notarialnym, nie spełnia przesłanki wydatku na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca nie wydatkuje przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach na spłatę kredytu. Spłata kredytu przez byłą partnerkę Wnioskodawcy z zaciągniętego przez Nią kolejnego kredytu nie będzie stanowić wydatkowania przychodu przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 i ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.).