Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-486/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-29
Teza: brak powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członkowie Rady Nadzorczej pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; funkcja; przychód; rada-rada nadzorcza; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członkowie Rady Nadzorczej pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członkowie Rady Nadzorczej pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Do rady nadzorczej Spółki delegowano na mocy decyzji jedynego jej akcjonariusza pracowników zatrudnionych przez jedynego akcjonariusza. Z tytułu pełnienia funkcji w radzie nadzorczej Spółki osoby te nie pobierają od Spółki wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka (Wnioskodawca) powinna rozpoznać przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w sytuacji nieodpłatnego (bez wynagrodzenia) pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej (dalej: „RN”) przez osoby oddelegowane w skład RN przez jej jedynego akcjonariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu pełnienia przez osoby oddelegowane przez jej większościowego akcjonariusza do pełnienia funkcji w jej RN bez wynagrodzenia, po stronie Spółki nie powinien powstać przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „UPDOP”). W ocenie Spółki pracownik spółki dominującej oddelegowującej swojego pracownika do sprawowania funkcji w RN w spółce zależnej, nie realizuje świadczeń na rzecz nadzorowanego podmiotu, lecz pełni nadzór właścicielski na rzecz swojego pracodawcy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP przychodem podatkowym jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. UPDOP nie wprowadza definicji świadczeń nieodpłatnych. W orzecznictwie wskazuje się, że za takie świadczenie należy uznać przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy, w związku z otrzymaniem którego podatnik nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W świetle ww. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka RN z wynagrodzeniem. Zgodnie z art. 392 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”) członkom RN może zostać przyznane wynagrodzenie. Powyższe wskazuje, że kwestia wynagrodzenia członków RN spółek akcyjnych jest decyzją fakultatywną i pozostawiona została do uznania spółki. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka RN zarówno z wynagrodzeniem jak i bez wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego prawa na gruncie KSH podstawowym zadaniem RN jest stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. RN nie ma przy tym prawa do wydawania zarządowi jakichkolwiek poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 382 § 1, 2 i 3 KSH).

Kodeks spółek handlowych stanowi, że RN sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności (art. 219 § 1 KSH).

Zgodnie z art. 385 § 1, 2 i 4 KSH członków rady nadzorczej powołuje walne zgromadzenie albo mianuje osobiście uprawniony akcjonariusz, któremu statut przyznał takie uprawnienie (art. 354 KSH) lub inny podmiot uprawniony na podstawie przepisu szczególnego. Członkostwo w radzie nadzorczej nie powstaje zatem i nie może powstać na podstawie umowy zawartej między spółką i osobą mającą zostać członkiem rady nadzorczej. Taka umowa byłaby nieważna, podobnie jak wskazana w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 listopada 2009 r. II CSK 181/09 (niepubl.) umowa między spółką a członkiem rady nadzorczej o przewodniczenie radzie i osobiste pełnienie czynności nadzoru.

Także prawo do wynagrodzenia dla członków rady nadzorczej, które nie jest obligatoryjne, nie powstaje i nie może powstać na podstawie umowy członka ze spółką, lecz jedynie na mocy przepisu statutu lub postanowienia walnego zgromadzenia (art. 392 § 1 KSH), albo szczególnego przepisu ustawy (art. 390 § 3 KSH).

Ponadto stosownie do powołanego powyżej art. 392 KSH nadzór nad działalnością spółki jest wykonywany przez RN in corporate a nie indywidualnie przez jej członków. Takie czynności są wyłącznie czynnościami kontrolnymi wykonywanymi w imieniu wspólników, które nie przynoszą spółce żadnych przychodów, ponieważ w ich wyniku nie zwiększa się majątek spółki. Ponadto, żaden członek RN nie wykonuje indywidualnej usługi nadzoru ani nie ma uprawnień do jej wykonywania.

Przytoczone powyżej rozstrzygnięcia na gruncie KSH dotyczące zadań RN są wyrazem panującej w Polsce doktryny prawnej o rozdziale zarządzania od nadzoru w spółkach kapitałowych (model dualistyczny). Zgodnie z powyższym, RN powinna przygotowywać corocznie dla akcjonariuszy własną ocenę sytuacji spółki, w tym ocenę potencjalnych zagrożeń dla jej dotychczasowej pozycji. Chodzi zarówno o ryzyka zewnętrzne (rynkowe, technologiczne, prawne), jak i wewnętrzne (malejąca sprawność operacyjna oraz strategiczna w wykorzystaniu zasobów spółki). Wiąże się to z faktem, iż zlekceważenie bądź też zbyt późne rozpoznanie wspomnianego ryzyka stanowi najczęstszą przyczynę sytuacji kryzysowych w spółkach, jednocześnie istotnie zagrażając interesom jej faktycznych właścicieli (akcjonariuszy). RN jest więc reprezentantem interesu wszystkich akcjonariuszy, czyli dostarczycieli kapitału finansowego, dlatego też winna w pierwszym rzędzie analizować, oceniać i zapobiegać nieefektywnemu wykorzystaniu tegoż kapitału. Podstawowym warunkiem należytego realizowania przez radę funkcji nadzorczej oraz doradczej jest jednak odpowiednia jakość informacji oraz sprawny system przepływu informacji. Szereg zaleceń wobec systemów informowania akcjonariuszy w tym roli rady nadzorczej w tych systemach, formułują „kodeksy” dobrych praktyk w zakresie nadzoru korporacyjnego, np. w projekcie „kodeksu” nadzoru korporacyjnego dla spółek publicznych, opracowanym przez Polskie Forum Corporate Governance na szczególną uwagę zasługuje postulat, zgodnie z którym RN powinna co roku przygotowywać dla akcjonariuszy informację zawierającą ocenę sytuacji i perspektyw rozwoju spółki, funkcjonowania nadzoru korporacyjnego i systemu kontroli wewnętrznej oraz polityki informacyjnej spółki. Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, iż działania członków RN powinny być postrzegane jako działania podejmowane w większym stopniu na rzecz właścicieli (akcjonariuszy), a nie samej spółki jako takiej.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy/akcjonariusze lub ich pracownicy pełnią funkcje członków RN bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest wynikające z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. Przyjąć więc należy, iż świadczenie spółki macierzystej polegające na oddelegowaniu swojego pracownika do pełnienia funkcji członka RN w spółce zależnej, jest równoważone ekwiwalentem w postaci wyższej dywidendy, którą spółka macierzysta może otrzymać np. w efekcie sprawowania prawidłowego nadzoru właścicielskiego.

Co więcej, w ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze spółkami zależnymi, szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia przez spółkę macierzystą wkładu na kapitał zakładowy spółki zależnej, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki, w tym w RN itp. Tego rodzaju świadczeń dokonywanych przez spółkę macierzystą na rzecz spółki zależnej nie można uznać za nieodpłatne świadczenia. Nieodpłatne pełnienie funkcji członka RN w spółce zależnej przez oddelegowanego w tym celu pracownika spółki dominującej nie stanowi więc dla spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Ponadto, z uwagi na charakter prawny funkcji pełnionej przez część członków RN, polegający na sprawowaniu w imieniu akcjonariusza stałego nadzoru nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności, nie można uznać, że spółka ta uzyskuje z tego tytułu nieodpłatne przysporzenie. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że wierzytelność z tytułu wynagrodzenia dla członka RN nigdy nie powstanie oraz biorąc pod uwagę fakt, że żaden z oddelegowanych pracowników pełniących funkcje członków RN nie będzie otrzymywał takiego wynagrodzenia należy uznać argument przemawiający za brakiem przysporzenia po stronie spółki, które miałoby konkretny wymiar finansowy.

Prawidłowość powyższego potwierdza m.in. stanowisko Dyrektora IS w Łodzi przedstawione w interpretacji z dnia 14 listopada 2012 roku, znak IPTPB3/423-293/12-3/PM. Analogicznie, w odniesieniu do pełnienia funkcji członka zarządu bez dodatkowego wynagrodzenia przez oddelegowanego pracownika spółki dominującej, wypowiedział się Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 lutego 2014 r., znak ILPB4/423-81/14-2/MC.

Potwierdza to stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2011r., sygn. II FSK 974/10, zgodnie z którym „pojęcie nieodpłatnego świadczenia objęte dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP obejmuje tylko te działania, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.”

Ponadto należy mieć na uwadze również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku dnia 27 listopada 2014 r. (sygn.: II FSK 2640/12), w którym sąd ponadto określił, iż dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonania świadczenia. Jeżeli funkcję pełni bez wynagrodzenia osoba, która jest jednocześnie pracownikiem zatrudnionym u akcjonariusza (czy udziałowca), to po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ akcjonariusz liczy na uzyskanie z tego faktu korzyści ekonomicznych w postaci np. dywidendy. Stanowisko to zostało także zaaprobowane przez organy podatkowe w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 kwietnia 2015 r. IPTPB3/4510-33/15-4/PM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2015 r. IBPB-1-2/4510-60/15/MW oraz z dnia 14 sierpnia 2015 r. IBPB-1-3/4510-91/15/APO.

W opinii Spółki, powyższe podejście i argumentacja mają również zastosowanie w przypadku gdy podmiot sprawujący kontrolę nad Wnioskodawcą, w celu efektywnego sprawowania nadzoru nad Spółką, deleguje swoich pracowników, by objęli w tej spółce funkcje członków Rady Nadzorczej. Powyższą argumentację wzmacnia również okoliczność, że zgodnie z art. 392 § 1 KSH przyznanie wynagrodzenia Członkowi Rady Nadzorczej nie jest obligatoryjne. Zupełnie inaczej rzecz się ma w przypadku osób pełniących funkcje członka rady nadzorczej, niebędących pracownikiem właściciela, lecz ekspertami dołączonymi do RN z uwagi na ich indywidualne zdolności lub wiedzę, którzy nie realizują obowiązków nadzoru właścicielskiego, lecz w wyniku wykorzystania specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i umiejętności eksperta do spółki wnoszona jest wartość dodana, dzięki której spółka może odnieść bezpośrednie korzyści, np. finansowe. W tym kontekście przede wszystkim wskazać należy na odmienny charakter podejmowanych przez nich działań, które po pierwsze dokonywane są za wynagrodzeniem, a po drugie, mają za przedmiot „umiejętności eksperckie.” Pod pojęciem wskazanych „umiejętności eksperckich” rozumieć należy wiedzę, doświadczenie, umiejętności, wykraczające poza zwykły zakres w danej dziedzinie i dlatego też mogą generować dla spółki przychód.

Wiąże się to z faktem, iż w wyniku wykorzystania specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i umiejętności eksperta do spółki wnoszona jest wartość dodana, dzięki której spółka może odnieść bezpośrednie korzyści, np. finansowe. Natomiast taka sytuacja nigdy nie będzie miała miejsca w odniesieniu do działań członków RN, polegających na sprawowaniu bieżącego nadzoru nad działalnością spółki, gdyż w tym przypadku wykonują oni jedynie przypisane im statutowo obowiązki.

Na tej podstawie przyjąć należy, iż wykonywania przez członków RN ich statutowych i określonych przepisami prawa obowiązków a contrario nie można utożsamiać ze świadczeniem usług na rzecz spółki, które generowałoby dla niej przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członkowie Rady Nadzorczej pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.