Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.526.2024.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-28
Teza: Wykonanie czynności polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy w zamian za przeniesienie praw do nakładów w postaci budynku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy (pytanie nr 1),
*   prawidłowe w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy (pytanie nr 2),
*   prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy w zamian za przeniesienie praw do nakładów w postaci budynku (pytanie nr 3),
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. (pytanie nr 4).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z wykonaniem czynności polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy w zamian za przeniesienie praw do nakładów w postaci budynku.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 października 2024 r. (data wpływu 10 października 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(\`(...)\`) Szpital (\`(...)\`) (zwany dalej również „Szpitalem”) zawarł 3 sierpnia 2011 r. umowę nr (\`(...)\`) ze spółką A. sp. z o.o. (obecnie Spółka Akcyjna, zwana dalej również A.) na dzierżawę gruntu i powierzchni lokalowych Szpitala.

Z zapisów § 1 ust. 1.1. umowy wynika, że dzierżawa gruntu Szpitala przez A. o powierzchni 1 700m2 jest zawarta na czas określony 20 lat, z przeznaczeniem na budowę Ośrodka.

W § 1 ust. 1.2 umowy Szpital zobowiązał się również do wydzierżawienia na okres 20 lat na rzecz spółki A. pomieszczeń w budynku Szpitala o powierzchni 1015m2, z przeznaczeniem dla pacjentów mającego powstać Ośrodka.

Z obowiązków spółki A. wyszczególnionych w § 4 umowy wynika, że jest on zobowiązany do wybudowania i organizacji Ośrodka na dzierżawionym gruncie, ponoszenia wszelkich kosztów, w tym remontów i nakładów koniecznych związanych z funkcjonowaniem Ośrodka, przekazywaniem Szpitalowi wszelkich istotnych informacji związanych z działalnością Ośrodka, uruchomieniem do 1 stycznia 2013 r. oraz zapłatą czynszu, który miał być corocznie waloryzowany. Po zakończeniu 20 letniej dzierżawy Ośrodek wraz z wyposażeniem (nakłady na cudzym gruncie), miał przejść na własność Szpitala.

8 maja 2023 r. spółka A. przesłała do Szpitala list intencyjny z propozycją rozszerzenia dalszej współpracy w taki sposób, że A. zamierza na własny koszt wybudować na gruncie Szpitala budynek o powierzchni użytkowej około 3.720m2 wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w którym to budynku będzie dzierżawił powierzchnię użytkową o pow. około 715m2 na parterze, z przeznaczeniem na centrum Diagnostyki (\`(...)\`).

Pozostałe części budynku A. zobowiązał się nieodpłatnie przekazać „do użytkowania” Szpitalowi stosownie do jego potrzeb.

Świadczeniem wzajemnym po stronie Szpitala miało by być przedłużenie umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r., nr (\`(...)\`). Uchwałą z 3 października 2023 r. nr (\`(...)\`) Zarząd Województwa (\`(...)\`) wyraził zgodę na posadowienie na działce 1 użytkowanej przez Szpital nowego, podpiwniczonego, 4-kondygnacyjnego budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą z przeznaczeniem na działalność medyczną oraz zgodę na wydzierżawienie przez Szpital spółce A. SA w nowo powstałym budynku około 1000 m2 powierzchni, do 2 sierpnia 2041 r., na prowadzenie działalności medycznej.

Ponadto wyrażono zgodę (\`(...)\`) Szpitalowi (\`(...)\`) na wydzierżawienie spółce A. SA części infrastruktury towarzyszącej niezbędnej do użytkowania części mającego powstać budynku o łącznej powierzchni 750 m2 do 2 sierpnia 2041 r.

W § 4 uchwały Zarząd Województwa (\`(...)\`) wyraził zgodę (\`(...)\`) Szpitalowi (\`(...)\`) na przedłużenie obowiązującej umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. nr (\`(...)\`) do 2 sierpnia 2041 r. pod warunkiem realizacji przez spółkę A. SA zatwierdzonej uchwałą budowy budynku.

Na podstawie przywołanej uchwały Szpital zawarł 20 listopada 2023 r. z A. SA Aneks nr 11 do umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. nr (\`(...)\`), którym dodano § 1a do umowy, w zapisie którego spółka A. SA jako inwestor zastępczy Szpitala zobowiązała się wykonać na własny koszt dokumentację budowlaną i wykonawczą budynku, uzyskać pozwolenie na budowę i rozbudować istniejący budynek (…) o nowe skrzydło wraz z infrastrukturą towarzyszącą i uzyskać pozwolenie na użytkowanie do 30 czerwca 2025 r.

Z zapisu ust. 5 w § 1a) aneksu strony uzgodniły zobowiązanie przekazania budynku Szpitalowi przez spółkę A.

Natomiast w ust. 7 Szpital zobowiązał się do wydzierżawienia na działalność leczniczą w nowo wybudowanym budynku 710m2 powierzchni użytkowej na parterze i dodatkowo 290m2 na kondygnacji -1 wraz z upoważnieniem do wykonania robót wykończeniowych w zamian za „grant finansowy” w wysokości 1,23% przychodów osiągniętych za każdy miesiąc prowadzenia działalności w tych pomieszczeniach.

Na mocy opisanego Aneksu nr 11 przewidziano zmianę § 7 umowy i dodano ust. 1a, w którym strony przewidziały, że w wypadku wykonania przez A. SA zobowiązań z niniejszego aneksu zmieniana umowa dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. zostaje przedłużona do 2 sierpnia 2041 r., a ust. 1 przewidujący 20 letni okres dzierżawy utraci moc.

W zaakceptowanym przez obie strony projekcie aneksu nr 12 (oczekującym obecnie na podpisy) w § 1 pkt 3 przewidziano doprecyzowanie zapisu § 1a ust. 5 umowy podstawowej w ten sposób, że po zdaniu „Przekazanie Szpitalowi Budynku wraz z pozwoleniem na użytkowanie nastąpi na podstawie protokołu przekazania podpisanego przez osoby upoważnionych przedstawicieli Stron”, dodano następującą treść: „Celem dokonania powyższej czynności Kontrahent uprzednio przekaże Szpitalowi wszelką dokumentację powykonawczą (z zastrzeżeniem postanowień ust. 9 poniżej), dokumenty gwarancji, instrukcje itp. (lub kserokopie tych dokumentów potwierdzone za zgodność z oryginałem przez uprawnione osoby) celem zweryfikowania ich kompletności i poprawności.

Po pisemnym potwierdzeniu przez Szpital kompletności i poprawności otrzymanej dokumentacji, o której mowa powyżej Strony w terminie nieprzekraczającym 7 dni kalendarzowych przystąpią do czynności o której mowa w zdaniu pierwszym niniejszego ustępu.”

Ponieważ planowane w Aneksie nr 11 przedsięwzięcie mogło sprawić problemy w kwalifikacji prawno-podatkowej świadczenia po stronie spółki A. sprowadzającego się do oceny, czy przekazanie wybudowanego na cudzym gruncie budynku Szpitalowi stanowić może dostawę towaru, czy też usługę w rozumieniu podatku od towarów i usług, spółka A. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przewidzianej w art. 14b Ordynacji podatkowej.

Spółka A. przytoczyła we wniosku stan faktyczny opisujący stosunki łączące ją ze Szpitalem od 2011 r. (opisane wyżej w stanie faktycznym) oraz planowane przedsięwzięcie polegające na wybudowaniu budynku na gruncie Szpitala wraz z infrastrukturą towarzyszącą, który będzie tworzył uzupełnienie działalności Szpitala w zakresie usług radioterapii w zamian za przedłużenie łączącej strony umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r.

Problem prawny jaki sformułowała spółka we wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sprowadzał się do pytania czy prace realizowane przez spółkę na rzecz Szpitala w związku z zawarciem Aneksu nr 11, stanowią odpłatne świadczenie usług, gdzie wynagrodzeniem spółki za te usługi jest uzyskanie od Szpitala przedłużenia umowy dzierżawy i w związku z tym spółka w chwili zrealizowania świadczenia wynikającego z aneksu powinna swoje działania rozliczyć jako odpłatne świadczenie usług.

Po wystąpieniu spółki A. SA o wiążącą interpretację prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 20 czerwca 2024 r. interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-2.4012.260.2024.1.MC, w którym potwierdził stanowisko spółki o świadczeniu przez nią w wykonaniu Aneksu nr 11 do umowy dzierżawy usługi w rozumieniu podatku od towarów i usług w postaci przeniesienia prawa do nakładów do budynku wybudowanego na gruncie Szpitala.

Powyższy wniosek i wydana interpretacja indywidualna nie dotyczyła Szpitala (Szpital nie był stroną, ani zainteresowanym przy tym wniosku), a więc konieczne jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej bezpośrednio przez Szpital.

Jak wynika z Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT (tzw. Biała lista VAT), zarówno Szpital (NIP (…)), jak i A. (NIP (…)) figurują w rejestrze VAT jako podatnicy czynni.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

W odpowiedzi na poszczególne pytania wezwania wskazali Państwo następujące informacje.

Pytanie 1) jakie są/będą postanowienia Aneksu 11 oraz Aneksu 12 do umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. dotyczące wynagrodzenia (w postaci nakładów stanowiących budynek) należnego w zamian za wyrażenie zgody na przedłużenie umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r., w jaki sposób jest/będzie wyliczane to wynagrodzenie,

Odpowiedź: W terminie 7 dni od daty sporządzenia protokołu przekazania, A. przekaże Szpitalowi pisemną informację o całkowitej wartości poniesionych nakładów w oparciu o specyfikację wydatków poniesionych przez A. na wykonanie (Aneks nr 12 pkt 7 ppkt 3).

Na tej podstawie nastąpi wzajemne rozliczenie Stron - wymiana barterowa równoważnych faktur za wzajemne usługi, tj. za usługę A. (zwanego niżej „Kontrahentem”) oraz za usługę Szpitala - wg zasad określonych w Aneksie nr 12 pkt 7 ppkt 5, zgodnie z którymi:

1) Strony oświadczają, że dokonają wymiany wzajemnych świadczeń, tj. Usługi Kontrahenta oraz Usługi Szpitala;

2) Strony oświadczają, że wartość netto (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) ich świadczeń, tj. Usługi Kontrahenta oraz Usługi Szpitala jest ekwiwalentna;

3) nie później niż w terminie 7 dni od dnia sporządzenia protokołu przekazania Kontrahent przekaże Szpitalowi pisemną informację o całkowitej wartości Usługi Kontrahenta w oparciu o specyfikację wydatków poniesionych przez Kontrahenta na wykonanie Usługi Kontrahenta;

4) wartość Usługi Szpitala będzie odpowiadała kwocie wskazanej w specyfikacji przekazanej przez Kontrahenta, o której mowa w punkcie 3) powyżej;

5) wzajemne rozliczenia Stron zostaną dokonane wymianą barterowych równoważnych faktur VAT za wzajemne usługi, tj. za Usługę Kontrahenta oraz za Usługę Szpitala w ten sposób, że:

a) Kontrahent w terminie do 10 dni od daty podpisania protokołu przekazania (o którym mowa w ust. 5) wystawi i przekaże na rzecz Szpitala fakturę dokumentującą wykonanie przez Kontrahenta Usługi Kontrahenta, opatrzoną klauzulą „Rozliczenie Barterowe”;

b) Szpital w terminie do 7 dni od daty otrzymania faktury, o której mowa w punkcie 5 lit. a) powyżej wystawi i przekaże na rzecz Kontrahenta fakturę dokumentującą wykonanie przez Szpital Usługi Szpitala, opatrzoną klauzulą „Rozliczenie Barterowe”;

c) Na dzień podpisania niniejszego aneksu, według szacunków Kontrahenta, wartość całkowita Usługi Kontrahenta oscyluje w kwocie netto (…) złotych (słownie: dwadzieścia milionów siedemset sześćdziesiąt trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt sześć złotych 00/100).

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że 16 września 2024 r. został podpisany Aneks nr 12 do Umowy Nr (\`(...)\`) z 3 sierpnia 2011 roku, opisywany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytanie 2) czy z Aneksu 11 lub Aneksu 12 do umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. wynika/będzie wynikać wysokość (wartość) nakładów w postaci budynku, które to nakłady zostaną przeniesione przez A. na Państwa rzecz,

Odpowiedź: Z Aneksu nr 11 ani Aneksu nr 12 do umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. nie wynika ostateczna/końcowa wysokość (wartość) nakładów w postaci budynku, które to nakłady zostaną przeniesione przez A. na rzecz Szpitala.

Aneks nr 12 w powołanym już wyżej pkt. 7 ppkt 5 lit. c) określa jedynie szacunkową wartość - według szacunków A. (w kwocie netto (…)), która po zakończeniu inwestycji z pewnością będzie inna.

Pytanie 3) czy w momencie podpisania Aneksu 11 lub Aneksu 12 do umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. znana była/znana będzie wysokość (wartość) nakładów w postaci budynku, które to nakłady zostaną przeniesione przez A. na Państwa rzecz,

Odpowiedź: W momencie podpisania Aneksów 11 lub Aneksu 12 do umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. nie była znana końcowa wysokość (wartość) nakładów przeniesionych przez A. na rzecz Szpitala. Znana jest jedynie szacunkowa wartość - patrz odpowiedź na pytanie nr 2 powyżej.

Pytanie 4) do jakich czynności będą Państwo wykorzystywać budynek, który zostanie Państwu przekazany przez A. zgodnie z Aneksem 11 oraz Aneksem 12 do umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r., tj.:

a) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czy też

b) do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też

c) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

Odpowiedź: Szpital będzie wykorzystywał budynek przekazany przez A. zgodnie z Aneksem 11 oraz Aneksem 12 do umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. w części do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa na rzecz A.) oraz w części do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (na potrzeby własne działalności Szpitala).

Szpital nie będzie wykorzystywał budynku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (litera c w pytaniu 4).

Pytanie 5) jeśli będą Państwo wykorzystywać budynek do różnych czynności, prosimy wskazać czy będą Państwo w stanie wyodrębnić kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej przekazanie nakładów w postaci budynku związaną z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, czynnościami zwolnionymi od podatku oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiedź: Szpital będzie wykorzystywać budynek do różnych czynności (wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 4) i będzie w stanie wyodrębnić kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury dokumentującej przekazanie nakładów w postaci budynku, związanego z wykorzystaniem budynku do rożnych czynności, tj. opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT, w oparciu o całkowitą powierzchnię użytkową budynku, określoną w metrach kwadratowych. W oparciu o procentowy udział w metrach kwadratowych powierzchni dzierżawionej na rzecz A. (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, Szpital będzie w stanie dokonać powyższego procentowego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej przekazanie nakładów w postaci budynku związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i - w pozostałym zakresie - z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Zakres pytań i własne stanowisko w sprawie Wnioskodawcy nie uległo zmianie i nie wymaga uzupełnienia.

Pytania
-------

1) Czy czynność Szpitala polegająca na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. z A. do 2 sierpnia 2041 r. w zamian za przeniesienie praw do nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług (czynność podlegającą opodatkowaniu) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

2) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, tj. opisana czynność Szpitala stanowi odpłatne świadczenie usług (czynność podlegającą opodatkowaniu) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to czy czynność ta będzie opodatkowana w stawce podstawowej podatku od towarów i usług (23%), bez możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

3) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1, będzie twierdząca, tj. opisana czynność Szpitala stanowi odpłatne świadczenie usług (czynność podlegającą opodatkowaniu) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT po stronie Szpitala w związku z wykonaniem usługi przez Szpital na rzecz A.?

4) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1, będzie twierdząca, tj. opisana czynność Szpitala stanowi odpłatne świadczenie usług (czynność podlegającą opodatkowaniu) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to czy Szpitalowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A., jako nabycia usługi w całości związanej z czynnościami opodatkowanymi Szpitala?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, czynność Szpitala polegająca na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. ze spółką A. na okres do 2 sierpnia 2041 r. w zamian za przeniesienie praw do nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług (czynność podlegającą opodatkowaniu) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie wzajemne Szpitala wynikające z Aneksu nr 11 do umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. nr (\`(...)\`) zawartej przez Szpital ze spółką A. jest po pierwsze usługą, po drugie czynnością odpłatną (za wynagrodzeniem) za czynność prawną przeniesienia przez spółkę A. nakładów w postaci nowego budynku wybudowanego na gruncie Szpitala.

Pierwszym i zasadniczym argumentem przemawiającym za uznaniem czynności prawnej Szpitala podjętej w wykonaniu Aneksu nr 11 (przedłużenia umowy dzierżawy do 2 sierpnia 2041 r.) za odpłatną usługę jest stanowisko i argumentacja prawna wyrażone w powyżej opisanej indywidualnej interpretacji z 20 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.260.2024.1.MC przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Powyższa interpretacja indywidualna ocenia przy tym wprost czynności realizowane przez A., a nie dokonuje kwalifikacji prawno-podatkowej czynności dokonywanej przez Szpital.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, a także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Przy czym przepisy ustawy o VAT nie określają postaci wynagrodzenia. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym.

Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne.

W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie wzajemne Szpitala wynikające z Aneksu nr 11 do umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. nr (\`(...)\`) zawartej przez Szpital ze spółka A. jest po pierwsze usługą, po drugie czynnością odpłatną (za wynagrodzeniem) za czynność prawną przeniesienia przez spółkę A. nakładów w postaci nowego budynku wybudowanego na gruncie szpitala. Przede wszystkim bowiem świadczenie Szpitala wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego (świadczenie wzajemne - przeniesienie prawa do nakładów na wybudowanie budynku przez A.), dotyczy istniejącego konkretnego podmiotu będącego konsumentem tego zobowiązania (spółka A. uzyskuje prawo do dzierżawy na dodatkowy okres do 2 sierpnia 2041 r.) oraz dotyczy zobowiązania o odpłatnym charakterze (w zamian Szpital otrzymuje ekwiwalent w postaci prawa do nakładów poniesionych przez A. na wybudowanie budynku).

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, opisana czynność Szpitala będzie opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług (23%), bez możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146ef ust. 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jest to tak zwana podstawowa stawka VAT.

Przepisy ustawy oraz przepisy aktów wykonawczych przewidują obniżone stawki VAT, jak również zwolnienia z VAT, w tym zakresie istotny jest w szczególności art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Przykładowo art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Niewątpliwie jednak w przypadku analizowanej usługi nie można łączyć jej z tym zwolnieniem, ani ze zwolnieniami wynikającymi z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT.

Odpowiadając zatem na powyższe pytanie podnieść należy, że usługa polegająca na zgodzie na przedłużenie okresu podstawowego z umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. nr (\`(...)\`) na okres do 2 sierpnia 2041 r., nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania, bo ani Szpital nie jest podmiotowo zwolniony z podatku od towarów i usług (jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i odprowadza podatek VAT od usług dzierżawy), a z kolei zwolnienie przedmiotowe Szpitala dotyczy tylko i wyłącznie usług medycznych wskazanych w powyższym przepisie.

Tak więc świadczenie opisanej w Aneksie nr 11 usługi Szpitala na rzecz spółki A. opodatkowane będzie stawką VAT 23%.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT po stronie Szpitala w związku z wykonaniem usługi przez Szpital na rzecz A. powstanie w momencie wykonania usługi, za który uznać należy moment, w którym świadczenie jakie ma otrzymać Szpital od A. stanie się wymagalne, tj. zgodnie z Aneksem nr 11 i planowanymi w Aneksie nr 12 zmianami zapisów § 1a ust. 5 umowy strony zgodnie uznały, że momentem zakończenia usługi po stronie A. będzie podpisanie protokołu przekazania budynku wraz z niezbędnymi dokumentami uprawniającymi Szpital do korzystania z budynku (pozwolenie na użytkowanie, instrukcje, gwarancje itp.).

Jak wskazano wyżej na mocy opisanego Aneksu nr 11 przewidziano zmianę § 7 umowy i dodano ust. 1a, w którym strony przewidziały, że w wypadku wykonania przez A. SA zobowiązań z niniejszego aneksu zmieniana umowa dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. zostaje przedłużona do 2 sierpnia 2041 r., a ust. 1 przewidujący 20 letni okres dzierżawy utraci moc.

Dopiero z tym momentem nastąpi zatem przedłużenie umowy dzierżawy, a tym samym wykonanie świadczenia przez Szpital.

Odnośnie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Szpitala zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, w których to przepisach określone zostały szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie do usługi świadczonej przez Szpital na rzecz A. nie będą miały zastosowania szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego, wobec czego należy zastosować reguły ogólne przewidziane w zacytowanym art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W rezultacie, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej przez Szpital na rzecz A. usługi będzie uzależniony od momentu jej wykonania, chyba że wcześniej zostałaby dokonana płatność (przy czym w niniejszej sprawie strony nie przewidują wcześniejszych płatności, a usługi mają być rozliczone na zasadzie barteru).

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. W praktyce przyjmuje się, że o momencie wykonania usługi decyduje zrealizowanie wszystkich czynności składających się na usługę, w tym spełnienie wszystkich warunków określonych w umowie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do otrzymanego wynagrodzenia mamy do czynienia z transakcją wymiany usług - świadczenie w zamian za świadczenie określone w Aneksie nr 11.

Jak wskazano wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Zgodę na tolerowanie określonej czynności (tj. w przedmiotowym przypadku podtrzymywanie dotychczas istniejącej umowy najmu), za którą Szpital otrzyma określone świadczenie od A., należy traktować jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy świadczenie Szpitala, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Otrzymanie świadczenia od A. stanowić będzie płatność wynikającą wprost z łączącego Szpital i A. stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartego Aneksu.

Kwota wynagrodzenia za przedłużenie umowy będzie płatna na rzecz Szpitala przy założeniu spełnienia się warunków przewidzianych w Aneksie (punkt 5), zgodnie z którym: „W przypadku ziszczenia się warunku, o którym mowa w § 1a ust. 2 i 6 Umowy, zostaje ona przedłużona (bez konieczności sporządzania odrębnego aneksu) do 2 sierpnia 2041 r., zaś ust. 1 niniejszego paragrafu traci moc.” Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa zostanie wykonana.

Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie o VAT, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są niewątpliwie istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie za moment wykonania usługi należy uznać moment, w którym wynagrodzenie (świadczenie) jakie ma otrzymać Szpital stanie się wymagalne, tj. zgodnie z Aneksem nr 11 i planowanymi w Aneksie nr 12 zmianami zapisów § 1a ust. 5 umowy strony zgodnie uznały, że momentem zakończenia usługi po stronie A. będzie podpisanie protokołu przekazania budynku wraz z niezbędnymi dokumentami uprawniającymi Szpital do korzystania z budynku (pozwolenie na użytkowanie, instrukcje, gwarancje itp.).

Dopiero wtedy bowiem spełnione zostaną okoliczności, które będą uprawniać Szpital do otrzymania wynagrodzenia (świadczenia ze strony A.), co powinno być uznane za zgodne z zasadą ogólną określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wyrażoną w cytowanym wyżej art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych - por. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2019 r., 0112-KDIL4.4012.528.2019.1.NK.

Ad. 4)

W ocenie Wnioskodawcy, Szpitalowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A., jako nabycia usługi w całości związanej z czynnościami opodatkowanymi Szpitala.

Odnośnie prawa Szpitala do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A., zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jeśli zatem wiązać nabycie przez Szpital usługi od A. w całości ze świadczeniem przez Szpital opodatkowanej usługi wzajemnej na rzecz A., to zgodnie z powyższym przepisem Szpitalowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dochodzi bowiem do wymiany ekwiwalentnych usług - usługi opodatkowanej za usługę opodatkowaną.

Co więcej, będące istotą świadczenia Szpitala przedłużenie podstawowej umowy dzierżawy do 2 sierpnia 2041 r., jest w całości czynnością opodatkowaną - czerpaniem przez Szpital podlegającego opodatkowaniu VAT wynagrodzenia z umowy dzierżawy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do ograniczania prawa Szpitala do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że w przyszłości Szpital będzie wykorzystywał budynek na działalność mieszaną, bo częściowo będzie dzierżawił go na rzecz A. (usługa opodatkowana), a w pozostałym zakresie budynek będzie wykorzystywany na działalność medyczną Szpitala, a więc zwolnioną z opodatkowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy (pytanie nr 1),
*   prawidłowe w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy (pytanie nr 2),
*   prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy w zamian za przeniesienie praw do nakładów w postaci budynku (pytanie nr 3),
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. (pytanie nr 4).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy:

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jak wynika z powyższej analizy art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie stanowi, co do zasady, usługę. Muszą być jednak przy tym spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i w powołanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo 3 sierpnia 2011 r. umowę ze spółką A. na dzierżawę gruntu i powierzchni lokalowych Szpitala.

Dzierżawa Państwa gruntu przez A. o powierzchni 1 700m2 jest zawarta na czas określony 20 lat, z przeznaczeniem na budowę Ośrodka.

Zobowiązali się Państwo również do wydzierżawienia na okres 20 lat na rzecz spółki A. pomieszczeń w budynku Szpitala o powierzchni 1015m2, z przeznaczeniem dla pacjentów mającego powstać Ośrodka.

W związku z zawartą umową spółka A. jest zobowiązana do wybudowania i organizacji Ośrodka na dzierżawionym gruncie, ponoszenia wszelkich kosztów, w tym remontów i nakładów koniecznych związanych z funkcjonowaniem Ośrodka, przekazywaniem Państwu wszelkich istotnych informacji związanych z działalności Ośrodka, uruchomieniem do 1 stycznia 2013 r. oraz zapłatą czynszu, który miał być corocznie waloryzowany. Po zakończeniu 20 letniej dzierżawy Ośrodek wraz z wyposażeniem (nakłady na cudzym gruncie), miał przejść na własność Szpitala.

8 maja 2023 r. spółka A. przesłała do Państwa list intencyjny z propozycją rozszerzenia dalszej współpracy w taki sposób, że A. zamierza na własny koszt wybudować na Państwa gruncie budynek o powierzchni użytkowej około 3.720m2 wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w którym to budynku będzie dzierżawił powierzchnię użytkową o pow. około 715m2 na parterze, z przeznaczeniem na centrum Diagnostyki (\`(...)\`). Pozostałe części budynku A. zobowiązał się nieodpłatnie przekazać „do użytkowania” stosownie do Państwa potrzeb.

Świadczeniem wzajemnym po Państwa stronie miało by być przedłużenie umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. Uchwałą z 3 października 2023 r. Zarząd Województwa (\`(...)\`) wyraził zgodę na posadowienie na działce 1 użytkowanej przez Państwa nowego, podpiwniczonego, 4-kondygnacyjnego budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą z przeznaczeniem na działalność medyczną oraz zgodę na wydzierżawienie przez Szpital spółce A. w nowo powstałym budynku około 1000m2 powierzchni, do 2 sierpnia 2041 r., na prowadzenie działalności medycznej. Ponadto wyrażono Państwu zgodę na wydzierżawienie spółce A. części infrastruktury towarzyszącej niezbędnej do użytkowania części mającego powstać budynku o łącznej powierzchni 750 m2 do 2 sierpnia 2041 r.

Zarząd Województwa (\`(...)\`) wyraził także Państwu zgodę na przedłużenie obowiązującej umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. do 2 sierpnia 2041 r., pod warunkiem realizacji przez spółkę A. zatwierdzonej uchwałą budowy budynku.

Na podstawie uchwały zawarli Państwo 20 listopada 2023 r. z A. Aneks nr 11 do umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r., którym dodano § 1a do umowy, w zapisie którego spółka A. jako Państwa inwestor zastępczy zobowiązała się wykonać na własny koszt dokumentację budowlaną i wykonawczą budynku, uzyskać pozwolenie na budowę i rozbudować istniejący budynek Pawilonu Wielofunkcyjnego o nowe skrzydło wraz z infrastrukturą towarzyszącą i uzyskać pozwolenie na użytkowanie do 30 czerwca 2025 r.

Strony uzgodniły zobowiązanie przekazania Państwu budynku przez spółkę A.

Państwo zobowiązali się do wydzierżawienia na działalność leczniczą w nowo wybudowanym budynku 710m2 powierzchni użytkowej na parterze i dodatkowo 290m2 na kondygnacji -1 wraz z upoważnieniem do wykonania robót wykończeniowych w zamian za „grant finansowy” w wysokości 1,23% przychodów osiągniętych za każdy miesiąc prowadzenia działalności w tych pomieszczeniach.

Na mocy Aneksu nr 11 przewidziano zmianę § 7 umowy i dodano ust. 1a, w którym strony przewidziały, że w wypadku wykonania przez A. zobowiązań z niniejszego aneksu zmieniana umowa dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. zostaje przedłużona do 2 sierpnia 2041 r., a ust. 1 przewidujący 20 letni okres dzierżawy utraci moc.

Państwa wątpliwości sprowadzają się między innymi do ustalenia, czy czynność polegającą na wyrażeniu zgody na przedłużenie zawartej z A. umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. do 2 sierpnia 2041 r. w zamian za przeniesienie praw do nakładów w postaci budynku wybudowanego na gruncie należącym do Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1).

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Przy czym, ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Jednocześnie, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Ponadto wskazać należy, że prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego:

przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą. Zatem Kodeks cywilny - odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego - ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 Kodeksu cywilnego wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Jednocześnie wskazać należy, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe.

Ponadto, świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku czynność polegająca na wyrażeniu zgody na przedłużenie zawartej z A. umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. do 2 sierpnia 2041 r. stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, forma odpłatności w rozpatrywanej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy w tej sprawie do czynienia z transakcjami o charakterze barterowym. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w zamian za usługę, którą wykona A., tj. przeniesienie praw do nakładów w postaci budynku wybudowanego na gruncie należącym do Państwa zrealizują państwo na rzecz A. usługę polegającą na wyrażeniu zgody na przedłużenie zawartej z A. umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. do 2 sierpnia 2041 r.

Jak wskazano we wniosku, Zarząd Województwa (\`(...)\`) wyraził Państwu zgodę na przedłużenie obowiązującej umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. do 2 sierpnia 2041 r. pod warunkiem realizacji przez spółkę A. SA zatwierdzonej uchwałą budowy budynku. Na podstawie uchwały zawarli Państwo 20 listopada 2023 r. z A. Aneks nr 11 do umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r., którym dodano § 1a do umowy, w zapisie którego spółka A. jako Państwa inwestor zastępczy zobowiązała się wykonać na własny koszt dokumentację budowlaną i wykonawczą budynku, uzyskać pozwolenie na budowę i rozbudować istniejący budynek Pawilonu Wielofunkcyjnego o nowe skrzydło wraz z infrastrukturą towarzyszącą i uzyskać pozwolenie na użytkowanie do 30 czerwca 2025 r. Jednocześnie strony uzgodniły zobowiązanie przekazania Państwu budynku przez spółkę A. Na mocy aneksu 11 strony przewidziały również, że w wypadku wykonania przez A. zobowiązań z aneksu zmieniana umowa dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. zostaje przedłużona do 2 sierpnia 2041 r.

Zatem w analizowanej sprawie usługa świadczona przez Państwa na rzecz A. (przedłużenie umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. do 2 sierpnia 2041 r.) stanowi usługę świadczoną odpłatnie, a wynagrodzeniem za tę usługę jest przekazanie przez A. praw do nakładów w postaci budynku wybudowanego na gruncie należącym do Państwa.

W konsekwencji, wyrażenie zgody na przedłużenie zawartej z A. umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. do 2 sierpnia 2041 r. - w ramach transakcji o charakterze barterowym - stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem należy zgodzić się z Państwem, że Państwa czynność polegająca na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. ze spółką A. na okres do 2 sierpnia 2041 r. w zamian za przeniesienie praw do nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania czynności polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy (pytanie nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługa polegająca na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy wyświadczona przez Państwa na rzecz A. korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (pytanie nr 2).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Państwa usługi polegającej polegająca na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy nie można uznać za usługę w zakresie opieki medycznej. Usługa ta nie jest związana z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta (nie realizuje celu jakim jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta). Zatem dla Państwa usługi polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy nie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usługi polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy w zamian za przeniesienie praw do nakładów w postaci budynku. Zatem usługa wykonana przez Państwa na rzecz A. nie jest objęta zwolnieniem od podatku, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy (pytanie nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy w zamian za przeniesienie praw do nakładów w postaci budynku (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy dla usługi polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy w zamian za przeniesienie praw do nakładów w postaci budynku powstaje zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w chwili wykonania usługi.

Z wniosku wynika, że zgodnie z Aneksem nr 11, w momencie wykonania przez A. zobowiązania w postaci przekazania Państwu budynku, umowa dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. zostanie przedłużona do 2 sierpnia 2041 r. Przekazanie Państwu Budynku wraz z pozwoleniem na użytkowanie nastąpi na podstawie protokołu przekazania podpisanego przez osoby upoważnionych przedstawicieli Stron.

Zatem w analizowanym przypadku w odniesieniu do opisanej we wniosku usługi polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy w zamian za przeniesienie praw do nakładów w postaci budynku w momencie przeniesienia tych praw do nakładów Państwa usługa zostanie wykonana i znana będzie wartość wynagrodzenia należnego Państwu Państwa za jej wykonanie.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie za moment wykonania usługi polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy w zamian za przeniesienie praw do nakładów w postaci budynku należy uznać moment przeniesienia tych praw do nakładów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy w zamian za przeniesienie praw do nakładów w postaci budynku należy rozpoznać według zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. momencie wykonania tej usługi. Przy czym, za moment wykonania usługi należy uznać moment przeniesienia praw do nakładów w postaci budynku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy w zamian za przeniesienie praw do nakładów w postaci budynku (pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. (pytanie nr 4).

zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku będzie przysługiwało Państwu częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez A. faktury dokumentującej przeniesienie praw do nakładów w postaci budynku.

W rozpatrywanej sprawie są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak ustalono powyżej, Państwa usługa polegająca na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy w zamian za przeniesienie praw do nakładów w postaci budynku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Z wniosku wynika, że nie będą Państwo wykorzystywali budynku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast będą Państwo wykorzystywali budynek przekazany przez A. zgodnie z Aneksem 11 oraz Aneksem 12 do umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2011 r. w części do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa na rzecz A.) oraz w części do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (na potrzeby własne Państwa działalności).

Przy czym, będą Państwo w stanie wyodrębnić kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury dokumentującej przekazanie nakładów w postaci budynku, związanego z wykorzystaniem budynku do rożnych czynności, tj. opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, w oparciu o całkowitą powierzchnię użytkową budynku, określoną w metrach kwadratowych. W oparciu o procentowy udział w metrach kwadratowych powierzchni dzierżawionej na rzecz A. (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, będą Państwo w stanie dokonać procentowego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej przekazanie nakładów w postaci budynku związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i - w pozostałym zakresie - z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez A. faktury (w części związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwem, że będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A., jako nabycia usługi w całości związanej z Państwa czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. (pytanie nr 4) należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 3 oraz 4, a także w zakresie części pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy, natomiast w zakresie objętym częścią pytania oznaczonego numerem 2, tj. w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usługi polegającej na wyrażeniu zgody na przedłużenie umowy dzierżawy zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).