Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462.IPPB2.4511.708.2016.2.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-11
Teza: w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu uczestnictwa rezydenta podatkowego Rosji w długoterminowym programie akcyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; nabycie; nabycie-nabycie nieodpłatne; nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; programy-program motywacyjny; Rosja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 7 listopada 2016 r. Nr 1462.IPPB2.4511.708.2016.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu uczestnictwa rezydenta podatkowego Rosji w długoterminowym programie akcyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu uczestnictwa rezydenta podatkowego Rosji w długoterminowym programie akcyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim nierezydentem podatkowym (podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) i posiada certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez organy skarbowe Rosji, z którą Rzeczpospolita Polska zawarła stosowne umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. Status nierezydenta podatkowego w Polsce został potwierdzony w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 października 2015 r., sygn. akt IPPB4/4511-1018/15-2/JK3.

Wnioskodawca jest wiceprezesem odpowiadającym za zarządzanie rynkami w regionie Wschodniej Europy, Krajów Bałtyckich oraz Bliskiego Wschodu. Od początku 2015 roku Wnioskodawca jest zatrudniony przez rosyjską Spółkę (dalej: Spółka rosyjska). W poprzednich latach Wnioskodawca był zatrudniony w polskiej Spółce (dalej: Spółka polska) należącej do jednej grupy kapitałowej (dalej: Grupa).

Amerykańska Spółka z Grupy (dalej: Spółka amerykańska) przekazała Wnioskodawcy jednostki Stock Appreciation Rights (dalej: SAR) w ramach długoterminowego programu akcyjnego (dalej: Program).

Jednostki SAR reprezentują prawo uczestnika Programu do uzyskania akcji Spółki amerykańskiej o wartości finansowej pozostającej w bezpośredniej relacji do wzrostu ceny tych akcji w okresie pomiędzy przyznaniem jednostek SAR danemu uczestnikowi, a realizacją przez tego uczestnika jednostek SAR.

Prawo do wykonania jednostek SAR jest prawem przyszłym, warunkowym i jest niezbywalne. Jednostki SAR nie mogą być zbyte w żadnym momencie, a ich wykonanie może nastąpić po spełnieniu warunków wskazanych w umowie dla kolejnej edycji Programu (dalej: Umowa).

Wśród nich znajduje się m.in. nieprzerwane zatrudnienie w grupie X przez wskazany w Umowie okres nabywania uprawnień.

Co do zasady, przekazane jednostki SAR mogą być wykonane w ciągu dziesięciu lat od momentu ich przekazania uczestnikom, jednak dopiero po spełnieniu warunków określonych w Umowie, włączając upływ okresu nabywania uprawnień. Po wykonaniu jednostek SAR (tj. nabycie akcji) uczestnik otrzymuje liczbę akcji zależną od wzrostu ich wartości porównując wartość akcji Spółki amerykańskiej w momencie ich przekazania uczestnikom, z wartością akcji w momencie ich realizacji.

Wnioskodawca jest zdania, że jednostki SAR spełniają przesłanki do uznania ich za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.).

Uczestnictwo w Programie nie gwarantuje uczestnikom ciągłości zatrudnienia ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści. Ponadto przez cały okres posiadania jednostek SAR uczestnicy nie są uprawnieni do otrzymywania dywidendy ani jej ekwiwalentu.

Wartość przysporzenia wynikającego z przyznania jednostek SAR nie jest możliwa do określenia dopóki akcje nabyte poprzez wykonanie jednostek SAR nie zostaną sprzedane. Jednostki te mogą bowiem w ogóle nie zostać zrealizowane, jeśli rynkowy kurs akcji będzie kształtował się poniżej ich ceny w momencie przyznania jednostek SAR. Wartość akcji nabytych (i później sprzedanych) w wyniku wykonania jednostek SAR zmienia się bowiem w zależności od ceny akcji Spółki amerykańskiej w okresie ich realizacji. W efekcie jedynym momentem, z perspektywy polskiego prawa, w którym wartość docelowego przysporzenia wynikającego z uczestnictwa w Programie będzie znana, jest moment zbycia akcji.

Uczestnictwo w Programie nie wynika z zawartych przez Wnioskodawcę umów o pracę ze Spółką rosyjską ani Spółką polską, regulaminów wynagradzania ani z innych dokumentów wewnętrznych Spółek z zakresu prawa pracy. W szczególności umowy o pracę ze Spółkami nie będą stanowić dla Wnioskodawcy podstawy do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółek.

Spółka rosyjska nie jest bezpośrednio zaangażowana w proces zarządzania Programem. Spółka rosyjska jest jedynie następczo obciążana kosztami Programu przypadającymi na związanych z nią uczestników.

Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne, w związku z tym pismem z dnia 7 listopada 2016 r. organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie, czy nabycie akcji w wyniku realizacji jednostek SAR nastąpi nieodpłatnie?
*   Jednoznaczne przedstawienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie sformułowanego pytania podatkowego, z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprecyzyjne. Wnioskodawca twierdzi, że „(…) A zatem w przypadku opisanym w przedmiotowej sprawie przychód po stronie uczestnika powstanie dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych”. „Jednocześnie, jeżeliby nawet teoretycznie przyjąć, że moment rozpoznania przychodu jest wcześniejszy niż ten wskazany powyżej, nie zmienia to faktu, że powstanie u mnie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, tj. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, w momencie zrealizowania jednostek SAR poprzez nabycie akcji spółki, w więc zrealizowania praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych”. „Podsumowując, w mojej ocenie ewentualne dochody jako uczestnika Programu powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych i opodatkowane jedynie w momencie zbycia akcji bądź też realizacji jednostek SAR (\`(...)\`)”.
*   Wyjaśnienie, czy przedmiotem interpretacji, z uwagi na to, że jak wskazano w części E. formularza ORD-IN - wniosek dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - ma być także sytuacja, w której Wnioskodawca był zatrudniony w polskiej spółce, czy też stan faktyczny dotyczy tylko zatrudnienia Wnioskodawcy w spółce rosyjskiej, w której zatrudniony jest od początku 2015 r. i od tego roku posiada certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez organy skarbowe w Rosji, potwierdzający miejsce zamieszkania Wnioskodawcy w Rosji?

*   W sytuacji, gdy wniosek w zakresie stanu faktycznego ma dotyczyć także sytuacji zatrudnienia Wnioskodawcy w spółce polskiej, czyli roku 2014 i wcześniej, organ podatkowy wzywa o:

1.  doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie:
    *   Czy spółka polska była obciążana kosztami uczestnictwa pracowników spółki w programie akcyjnym?
    *   Czy w okresie zatrudnienia Wnioskodawcy w spółce polskiej Wnioskodawca posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce?
2.  uiszczenie dodatkowej kwoty opłaty w wysokości 40 zł.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku, pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), w którym wyjaśnił, że:

Nabycie akcji w wyniku realizacji SAR nastąpi odpłatnie - Wnioskodawca będzie zobowiązany ponieść koszt przyznania jednostki SAR.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie przychód po stronie uczestnika powstanie dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych i będzie przychodem, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361), tj. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Wnioskodawca dokonuje realizacji jednostek SAR i sprzedaży wynikających z nich akcji nie będąc zatrudnionym przez żadną polską spółkę oraz posiadając status rezydenta podatkowego w Rosji potwierdzony certyfikatem rezydencji (jednocześnie posiadając w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy). Zdarzeniem przyszłym będzie hipotetyczna sytuacja, w której nastąpiłaby kolejna realizacja jednostek SAR i sprzedaż wynikających z nich akcji w analogicznym stanie faktycznym w przyszłości (tj. polski nierezydent podatkowy nie zatrudniony przez polską spółkę).

Wobec powyższego, odpowiedź Wnioskodawcy na dalsze pytania organu jest niezasadna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne dochody, wynikające z uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i czy w związku z tym, wobec ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Programie powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). W związku z tym, wobec ograniczonego obowiązku podatkowego Wnioskodawcy w Polsce, na podstawie art. 10 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO), gdzie Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym, będą podlegały jedynie w kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy.

W myśl art. 11 ust. 1 UPDOF za przychód uznaje się, oprócz otrzymanych lub postanowionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych, również wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 UPDOF, wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 UPDOF. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Natomiast art. 5a pkt 11 UPDOF wskazuje, że przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a) lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Tym samym w świetle przywołanych przepisów należy uznać, iż Uczestnicy w wyniku realizacji jednostek SAR otrzymają papiery wartościowe. W konsekwencji realizacja praw związanych z otrzymanymi akcjami powinna być kwalifikowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF przychód powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Oznacza to, że samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu. A zatem w przypadku opisanym w przedmiotowej sprawie przychód po stronie uczestnika powstanie dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Poprawność powyższego stanowiska potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09, stwierdził, że „korzyść, którą uzyskuje podatnik (\`(...)\`) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu (\`(...)\`) w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”. Pogląd ten podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, czy wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2987/13, z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/13 oraz z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2461/13.

Uczestnicy Programu, w celu uzyskania pełnego prawa do akcji, muszą spełnić dodatkowe warunki określone w ramach Programu, takie jak pozostawanie w stosunku pracy przez określony czas w spółce z grupy X. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Natomiast okoliczność, iż akcje zostały nabyte/objęte nieodpłatnie, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów.

Należy ponadto zauważyć, że nieodpłatne objęcie akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną nie zostało wymienione wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła. Objęcie (nabycie) akcji zostało natomiast wymienione jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, jednak tylko wtedy gdy objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF). Natomiast objęcie akcji (nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne) w innym przypadku jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 572/11, stwierdzając, że „Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji”.

Pogląd ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12. Stanowisko to wystąpiło w wielu innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, czy wyrokach z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 685/12, II FSK 640/12, FSK 602/12, II FSK 665/12, kształtując trwałą linię argumentacyjną w tym zakresie.

Należy również zauważyć, że niezgodne z zasadami konstytucyjnymi byłoby podwójne opodatkowanie dochodu z papierów wartościowych - najpierw w momencie nabycia akcji, a następnie ich zbycia. Przepisy UPDOF należy interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasady ochrony własności i zasady legalizmu. Zarówno w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Warto zauważyć, że dwukrotne obciążenie podatkiem tej samej wartości majątkowej, należącej do tego samego podmiotu, stanowi podwójne opodatkowanie niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Problem ten dostrzegł m.in. NSA w przywołanym wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, gdzie jednoznacznie wskazał, iż: „Uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia”.

Warto zarazem wskazać, że podstawą do obniżenia przychodu ze sprzedaży akcji nie będzie mógł być koszt nabycia papierów wartościowych, ponieważ takowy nie został poniesiony. Potwierdza to NSA w tym samym wyroku, stwierdzając: „Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów.

Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (\`(...)\`), a tych przecież nie ponosi”.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 522/14, wydanym w analogicznym stanie faktycznym: „Konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP”.

Wykładnia przepisów UPDOF powinna być dokonywana w taki sposób, który będzie w możliwie maksymalny sposób odzwierciedlał wolę Ustawodawcy, tj. w sposób prowadzący do uniknięcia efektu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Warto zauważyć, że interes podatkobiorcy zostanie zabezpieczony. Jak zauważa NSA w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, „Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji”.

Zaproponowane w niniejszym wniosku rozwiązanie jednocześnie zabezpiecza interesy Skarbu Państwa, jak też eliminuje niekonstytucyjny efekt podwójnego opodatkowania dochodów.

Wobec powyższego zasadnym jest przyjęcie, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez uczestników akcji uzyskanych w wyniku realizacji opcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Jednocześnie, jeżeli by nawet teoretycznie przyjąć, że moment rozpoznania przychodu jest wcześniejszy niż ten wskazany powyżej, nie zmienia to faktu, że powstanie u Wnioskodawcy przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, tj. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, w momencie zrealizowania jednostek SAR poprzez nabycie akcji spółki, a więc zrealizowania praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Niezależnie od powyższych rozważań, z treści art. 12 ust. 1 UPDOF wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych w nim stosunków prawnych, w szczególności stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód, pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF. Okoliczność, że beneficjentami tych czynności mogą być pracownicy Spółki rosyjskiej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie akcji jest świadczeniem ze stosunku pracy, łączącego Spółkę rosyjską z jej pracownikami. Nawet refinansowanie przez Spółkę rosyjską określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji Spółki amerykańskiej nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Jako przykład można przywołać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 114/12, wyrok z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2232/11, wyrok z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11 czy wyrok z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10.

Na podstawie art. 10 ust. 4 UPO zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w tym artykule podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W związku z powyższym, zbycie akcji w okresie kiedy Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Rosji nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie w Polsce.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie po stronie Wnioskodawcy nie powinien wystąpić obowiązek podatkowy w Polsce.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy ewentualne dochody jako uczestnika Programu powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych i opodatkowane jedynie w momencie zbycia akcji bądź też realizacji jednostek SAR. Jeśli moment zbycia akcji lub realizacji jednostek SAR nastąpi w okresie posiadania przez Wnioskodawcę miejsca zamieszkania poza terytorium Polski, nie będzie na Wnioskodawcy ciążył w powyższym zakresie żaden obowiązek podatkowy w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a cytowanej ustawy stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl postanowień art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Rosji, co potwierdza posiadany przez Wnioskodawcę certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez organy skarbowe Rosji. Wnioskodawca jest wiceprezesem odpowiadającym za zarządzanie rynkami w regionie Wschodniej Europy, Krajów Bałtyckich oraz Bilskiego Wschodu. Od początku 2015 r. Wnioskodawca jest zatrudniony przez rosyjską Spółkę (dalej: Spółka rosyjska). W poprzednich latach Wnioskodawca był zatrudniony w polskiej spółce należącej do jednej grupy kapitałowej. Amerykańska spółka z Grupy przekazała Wnioskodawcy jednostki Stock Appreciation Rights (SAR) w ramach długoterminowego programu akcyjnego. Jednostki SAR reprezentują prawo uczestnika Programu do uzyskania akcji spółki amerykańskiej o wartości finansowej pozostającej w bezpośredniej relacji do wzrostu ceny tych akcji w okresie pomiędzy przyznaniem jednostek SAR, a realizacją przez uczestnika jednostek SAR. Wnioskodawca będzie zobowiązany ponieść koszt przyznania jednostki SAR. Prawo do wykonania jednostek SAR jest prawem przyszłym, warunkowym i jest niezbywalne. Jednostki SAR nie mogą być zbyte w żadnym momencie, a ich wykonanie może nastąpić po spełnieniu warunków wskazanych w umowie dla kolejnej edycji Programu. Wśród nich znajduje się m.in. nieprzerwane zatrudnienie w Grupie przez wskazany w Umowie okres nabywania uprawnień. Przekazane jednostki SAR mogą być wykonane w ciągu dziesięciu lat od momentu ich przekazania uczestnikom, jednak dopiero po spełnieniu warunków określonych w Umowie, włączając upływ okresu nabywania uprawnień. Po wykonaniu jednostek SAR, tj. nabycia akcji, uczestnik otrzymuje liczbę akcji zależną od wzrostu ich wartości porównując wartość akcji spółki amerykańskiej w momencie ich przekazania uczestnikom, z wartością akcji w momencie ich realizacji. Jednostki SAR spełniają przesłanki do uznania ich za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Uczestnictwo w Programie nie gwarantuje uczestnikom ciągłości zatrudnienia ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści. Ponadto przez cały okres posiadania jednostek SAR uczestnicy nie są uprawnieni do otrzymywania dywidendy ani jej ekwiwalentu. Uczestnictwo w Programie nie wynika z zawartych przez Wnioskodawcę umów o pracę ze spółką rosyjską, ani spółką polską, regulaminów wynagradzania ani z innych dokumentów wewnętrznych spółek z zakresu prawa pracy. W szczególności umowy o pracę ze spółkami nie będą stanowić dla Wnioskodawcy podstawy do wysuwania roszczeń w stosunku do spółek. Spółka rosyjska nie jest bezpośrednio zaangażowana w proces zarządzania Programem. Spółka rosyjska jest jedynie obciążana kosztami Programu przypadającymi na związanych z nią uczestników. Wnioskodawca dokonuje realizacji jednostek SAR i sprzedaży wynikających z nich akcji nie będąc zatrudnionym przez żadną polską spółkę oraz posiadając status rezydenta podatkowego w Rosji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne uznać należy, że nabycie przez Wnioskodawcę od spółki amerykańskiej, będącej organizatorem Programu, prawa do nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej (jednostek SAR - spełniających w ocenie Wnioskodawcy przesłanki do uznania ich za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) o wartości pozostającej w bezpośredniej relacji do wzrostu ceny tych akcji w okresie pomiędzy przyznaniem jednostek SAR, a realizacją przez uczestnika jednostek SAR, uniemożliwia traktowanie warunkowego, niezbywalnego prawa do otrzymania w przyszłości akcji spółki amerykańskiej w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowego Programu nabył niezbywalne warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji spółki amerykańskiej, które będzie mógł zrealizować dopiero po upływie okresu zdefiniowanego w Programie. W momencie nabycia jednostek SAR Wnioskodawca nie nabył akcji spółki amerykańskiej, jak również nie nabył prawa do uzyskania dywidendy, ani jej ekwiwalentu.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego, warunkowego prawa do nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej w ramach organizowanego przez spółkę amerykańską Programu motywacyjnego, Wnioskodawca nie uzyskał realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnym etapem uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską jest nabycie przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji jednostek SAR.

Jednakże z uwagi na fakt (zgodnie z intencją Wnioskodawcy, że Wnioskodawca dokonuje realizacji jednostek SAR i sprzedaży wynikających z nich akcji nie będąc zatrudnionym przez żadną polską spółkę oraz posiadając status rezydenta podatkowego w Rosji), że w momencie nabycia przedmiotowych akcji spółki amerykańskiej Wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, natomiast ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Rosji, co potwierdza posiadany przez Wnioskodawcę certyfikat rezydencji wydany przez organy skarbowe Rosji, a więc jest osobą o ograniczonym obowiązku podatkowym, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - jest traktowany w Polsce jako nierezydent podatkowy. Tym samym skutki podatkowe nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, od podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki winny być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w państwie rezydencji Wnioskodawcy, jaką posiada w roku nabycia akcji spółki amerykańskiej, czyli w Rosji.

Wobec powyższego bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie skutków podatkowych z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, jak również skutków podatkowych zbycia przez Wnioskodawcę, jako osobę nie będącą polskim rezydentem podatkowym, akcji spółki amerykańskiej, nabytych w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę amerykańską, w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że z uwagi na to, że w momencie nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej, w ramach przedmiotowego programu motywacyjnego, organizowanego przez spółkę amerykańską, Wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, natomiast ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Rosji, a więc jest osobą o ograniczonym obowiązku podatkowym, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest traktowany w Polsce jako nierezydent podatkowy. Skutki podatkowe nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej winny być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w państwie rezydencji Wnioskodawcy, jaką posiada w roku nabycia akcji spółki amerykańskiej, tj. w Rosji. Tym samym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania odnośnie nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej i zbycia tychże akcji przez Wnioskodawcę, będącego nierezydentem w Polsce. Wobec tego tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, bowiem jest ono bezprzedmiotowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.