Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.74.2021.KL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-11
Teza: Ustalenie momentu rozpoznania przychodu z tytułu rozliczenia nadliczbowych motogodzin.
Słowa kluczowe: najem; okres-okres rozliczeniowy; protokół; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 8 marca 2021 r., (data wpływu 11 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 10 marca 2021 r. (data nadania i data wpływu 10 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu rozliczenia nadliczbowych motogodzin – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu rozliczenia nadliczbowych motogodzin.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu wózków widłowych.

Wnioskodawca jest podatnikiem posiadającym siedzibę i miejscu zarządu na terytorium Polski, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest w postaci stałego miesięcznego czynszu - określonego w umowach zawieranych przez Spółkę z kontrahentami (dalej: „Najemcy”).

Czynsz najmu naliczany jest:

*   za każdy miesiąc kalendarzowy najmu,
*   za korzystanie z przedmiotu najmu z limitem rocznym motogodzin, przy czym przez „motogodzinę” rozumie się jedną godzinę pracy wózka, wykazaną na jego liczniku.

W przypadku przekroczenia przez Najemców, w trakcie okresu najmu, rocznego limitu motogodzin (co nie jest regułą), Najemcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy opłaty dodatkowej wyliczonej według wzoru:

AxB=OD gdzie:

A - liczba motogodzin powyżej limitu rocznego,

B - stawka dodatkowa za jedną motogodzinę powyżej limitu rocznego,

OD - opłata dodatkowa.

Przepracowane w danym roku kalendarzowym nadliczbowe motogodziny rozliczane są na podstawie wskazań licznika motogodzin znajdującego się na wynajmowanych urządzeniach. Stan licznika motogodzin weryfikowany jest przez Wnioskodawcę po zakończeniu roku kalendarzowego i potwierdzany protokołem zaakceptowanym przez obie strony. Protokół potwierdzający liczbę motogodzin wykorzystanych przez Najemców sporządzany jest dopiero na początku roku następującego po roku, którego dotyczą ewentualne nadliczbowe motogodziny (nie zawsze dochodzi do przekroczenia limitów).

Jednocześnie należy wskazać, że dokonanie odczytu z liczników na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego byłoby fizycznie niemożliwe, ponieważ Najemcy w tym dniu także mogą przepracowywać kolejne motogodziny. W przypadku gdy na postawie zatwierdzonego protokołu przez strony umowy (Spółkę i Najemców), Wnioskodawca potwierdzi przekroczenie limitu motogodzin, wystawia faktury VAT potwierdzające rozliczenie nadliczbowych motogodzin. W konsekwencji, Spółka wystawia fakturę za nadliczbowe motogodziny na podstawie wskazań licznika motogodzin w okresie rozliczeniowym, w którym pozna te wartości na podstawie protokołu. Faktura VAT zawsze wystawiana jest w tym samym miesiącu, w którym następuje zatwierdzenie protokołu.

Wnioskodawca zawiera z Najemcami dwa rodzaje umów dotyczących rozliczenia nadliczbowych motogodzin, tj. takie, w których:

1.  określony jest roczny okres rozliczeniowy w stosunku do przedmiotowych motogodzin oraz
2.  brak jest ustanowionego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, jaka będzie data powstania przychodu z tytułu rozliczenia nadliczbowych motogodzin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku umów z Najemcami, w których określono roczny okres rozliczeniowy, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie zatwierdzenia protokołu potwierdzającego przekroczenie limitu motogodzin i wystawienia faktury VAT?
2.  Czy w przypadku umów z Najemcami, w których nie określono okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie zatwierdzenia protokołu potwierdzającego przekroczenie limitu motogodzin i wystawienia faktury VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jest dzień, w którym zatwierdzono protokół potwierdzający ilość przepracowanych motogodzin i wystawiono fakturę VAT:

1.  zarówno w przypadku umów z Najemcami, w których określono roczny okres rozliczeniowy, jak również
2.  w przypadku umów z Najemcami, w których nie ustalono okresu rozliczeniowego.

W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

A zatem przychody związane z działalnością gospodarczą dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym jeśli stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Jeśli już u podatnika powstanie przychód należny, wtedy dopiero należy określić moment ujęcia przychodu w czasie, w oparciu o art. 12 ust. 3a - 3e tejże ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Zacytowany powyżej przepis nakazuje jednoznacznie określić moment wykonania usługi.

Niemniej, z uwagi na to, że ustawa nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia, należy uznać, że w sytuacji, w której dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas uznać należy, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Jak już to zostało przedstawione w stanie faktycznym, Spółka - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - świadczy usługi polegające na wynajmowaniu wózków widłowych, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci miesięcznego czynszu. Określony w umowie czynsz obejmuje natomiast pewien limit motogodzin, po przekroczeniu których Najemca zobowiązany jest uiścić dodatkową opłatę. Niemniej, wynagrodzenie za nadliczbowe motogodziny można określić dopiero na podstawie sporządzonego (zwykle z początkiem roku kalendarzowego) protokołu, zatwierdzanego przez obie strony umowy.

W tym zakresie należy wskazać, że gromadzenie danych niezbędnych do sporządzenia protokołu jest czynnością czasochłonną, w związku z czym zazwyczaj protokół zatwierdzany jest - w przypadku umów przewidujących roczny okres rozliczeniowy nadliczbowych motogodzin - już po okresie rozliczeniowym, którego dotyczy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, przychód należny powstaje z momentem zatwierdzenia protokołu i wystawienia na jego podstawie faktury VAT. Bowiem dopiero zatwierdzony protokół powoduje powstanie przychodu należnego, oraz jednoznacznie i ostatecznie wskazuje jego wysokość, tj. liczbę motogodzin wykorzystanych ponad limit ustalony w ramach określonego w umowie czynszu najmu, które powinny zostać potwierdzone odrębną fakturą. Do czasu weryfikacji licznika, sporządzenia i zatwierdzenia protokołu, Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia czy w ogóle będzie mu należne jakieś wynagrodzenie, oraz nie ma możliwości określenia wysokości tego wynagrodzenia. Tym samym, dla określenia momentu powstania przychodu w omawianej sprawie istotny jest dzień zatwierdzenia protokołów i wystawienia faktury. Podstawę prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego stanowi zatem art. 12 ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy o CIT.

Zasada ta będzie miała zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy umowa przewiduje roczny okres rozliczeniowy (zagadnienie wskazane w pytaniu nr 1 Wnioskodawcy), jak i sytuacji, w której umowa nie przewiduje okresów rozliczeniowych (dot. zagadnienia zawartego w pytaniu nr 2).

Spółka oczywiście ma na uwadze przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, niemniej w stanie faktycznym wskazanym przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1 należy wskazać, że w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego Spółka, co do zasady, nie będzie posiadała odpowiednich danych pozwalających jej na określenie czy w ogóle powstał przychód należny oraz jaka jest jego ewentualna wysokość.

Oczywiście w sytuacji, w której umowa przewiduje roczne okresy rozliczeniowe, zaś protokół zostałby zatwierdzony przed upływem ostatniego dnia tego okresu, przychód podatkowy Spółka rozpoznałaby w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Niemniej, Wnioskodawca zwraca uwagę, że takie przypadki w praktyce nie występują. Najemcy mogą bowiem przepracować nadliczbowe motogodziny nawet w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, Spółka natomiast musi w następnym kroku dokonać odczytów z liczników i na tej podstawie określić liczbę wykorzystanych ponad limit motogodzin (co fizycznie nie jest możliwe do zrobienia przed zakończeniem okresu rozliczeniowego). Do momentu zgromadzenia odpowiednich danych, Spółka nie ma możliwości wystawienia faktury (brakuje jej bowiem odpowiednich informacji pozwalających na określenie wartości sprzedaży).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, bez względu na to, czy umowy z Najemcami:

1.  przewidują okres rozliczeniowy w stosunku do rozliczeń nadliczbowych motogodzin, czy też
2.  nie zawierają postawień dotyczących okresu rozliczeniowego

\- przychód należny Spółka powinna rozpoznać dopiero w miesiącu, w którym nastąpi zatwierdzenie protokołu oraz wystawienie faktury VAT. Bowiem przed zatwierdzeniem przedmiotowego protokołu, Wnioskodawca nie jest w stanie określić kwoty należnego przychodu.

Powyższe podejście zostało potwierdzone m in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.1068.2016.1.AJ, w której organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko podatnika wskazujące, że: „sytuacja, w której nie jest obiektywnie możliwe określenie na koniec okresu rozliczeniowego (ani na moment obliczenia wysokości zaliczki na podatek za poprzedni miesiąc) wysokości wynagrodzenia należnego Spółce oznacza, iż obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z normą art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.”

Analogiczne stanowisko podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie poparł także w dniu 29 października 2015 r., nr IPPB6/4510-280/15-2/AM, uznając za prawidłowe podejście, że: „obowiązek podatkowy związany z zakończeniem okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze powinien zostać określony z uwzględnieniem czasu potrzebnego na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Stąd, w opinii Spółki, nawet gdyby przyjąć, iż wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, to obowiązek podatkowy powstawałby dopiero w momencie wystawienia przez Spółkę faktury (na podstawie raportu należnych tantiem od zrealizowanej sprzedaży przedstawionego Spółce przez kontrahenta).”

Pogląd, że przychód należny powstaje dopiero z momentem zatwierdzenia protokołu popierany jest również w licznych interpretacjach dotyczących robót budowlanych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji z dnia 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.72.2017.1.KK oraz z dnia 2 maja 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.103.2018.1.ES.

Ponadto, w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Wr 1146/12 zostało wskazane, że:.(\`(...)\`) art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p odnosi się do momentu powstania przychodu, natomiast nie wyłącza zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wprowadzającego ogólną zasadę, zgodnie z którą za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Do momentu przedstawienia Spółce podstawy naliczenia prowizji, stanowiącej w tym przypadku jej przychód (a w konsekwencji umożliwienia jej wystawienia faktury z tytułu świadczonych usług) nie można więc, zdaniem Sądu, mówić że po stronie Spółki powstał przychód należny.

W konsekwencji nie można również przyjąć, ze Spółka miała obowiązek zaewidencjonować taki przychód w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego - skoro na ten dzień nie posiadała jeszcze wiedzy o tym, w jakiej wysokości ten przychód powstanie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. .47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.