Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-433/15-3/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków na realizację Inwestycji budowy sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; faktura-faktura VAT; gmina; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku od wydatków na realizację Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku od wydatków na realizację Inwestycji. Wniosek został uzupełniony pismem z 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – Gmina realizuje inwestycję budowy sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami (dalej zwana: „Inwestycją”). W efekcie Inwestycji powstanie:

*   sieć kanalizacyjna o długości 9,7 km, w tym sieć kanalizacji grawitacyjnej o długości 7,3 km oraz sieć kanalizacji tłoczonej o długości 2,4 km);
*   11 przepompowni, w tym 2 przepompownie przydomowe oraz 9 przepompowni z zasilaniem energetycznym.

Inwestycja jest realizowana w ramach umowy z dnia 24 września 2013 r. zawartej z Samorządem Województwa objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007–2013 (PROW na lata 2007–2013).

Planowany całkowity koszt Inwestycji wyniesie około 8.100.000,00 zł. Dofinansowanie w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007–2013 wyniesie 3.292.682,00 zł. Pozostała część kosztów Inwestycji zostanie pokryta z zewnętrznego źródła finansowania, tj. z kredytu. Gmina zapłaciła całość zobowiązań z tytułu zrealizowania Inwestycji, tj. z tytułu zakupu towarów i usług w czerwcu 2015 r. Niewykluczone, że koszty Inwestycji ulegną zmianie.

Bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji Gmina rozpocznie użytkowanie składników majątku wytworzonych w jej ramach, poprzez świadczenie za ich pomocą usług w zakresie odprowadzania ścieków. Co istotne, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) – dalej zwanej również: „u.z.z.w.o.ś.”, Gmina świadczyć będzie usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, w ramach realizacji zadania własnego. Ponadto, w związku ze świadczeniem ww. usług Gmina nabędzie status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu ar. 2 pkt 4 u.z.z.w.o.ś. Obecnie Gmina nie świadczy usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Usługi na rzecz odbiorców będą świadczone przez Gminę na podstawie umów zawartych z tymi odbiorcami i przy użyciu składników majątku wybudowanych, wytworzonych, nabytych w ramach realizacji Inwestycji. Szacowana liczba odbiorców ww. usług (nabywców usług) wynosi 1179.

Składniki majątku wytworzone, wybudowane lub nabyte w ramach realizacji Inwestycji będą służyły wyłącznie do świadczenia usług, o których mowa wyżej.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z 3 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że rozważa zawarcie umowy, na podstawie której oddałby całość lub część składników majtku wytworzonych, wybudowanych lub nabytych w ramach realizacji Inwestycji (realizowanej w ramach umowy nr (…) z dnia 24 września 2013 r. zawartej z Samorządem Województwa (…) z siedzibą w (…) objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich no lata 2007-2013) oraz ewentualnie inne składniki majątku Gminy w administrowanie innemu podmiotowi (Administratorowi). Na podstawie takiej umowy Administrator byłby odpowiedzialny za naprawę i konserwację urządzeń oraz usuwanie awarii. Rola Administratora byłaby ograniczona do technicznego utrzymania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Świadczone przez Administratora usługi nie obejmowałby dokonywania w imieniu Gminy rozliczeń z odbiorcami usług. Za świadczone usługi Administrator otrzymywałby od Gminy wynagrodzenie.

W ocenie Gminy, niezależnie od tego, czy ostatecznie dojdzie do zawarcia ww. umowy o administrowanie, czy też do zawarcia takiej umowy nie dojdzie, to sytuacja prawa Gminy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej zwanej również: „u.p.t.u.”, w odniesieniu do Inwestycji nie ulegnie zmianie. Gmina na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nadal będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych przez Gminę z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji, a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, wynikająca z tych faktur, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina będzie miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych przez Gminę z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji, a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, wynikająca z tych faktur, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina będzie miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej zwanej również: u.p.t.u., będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych przez Gminę z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji inwestycji, a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, wynikająca z tych faktur, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina będzie miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z regulacji tej wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. IPPP3/443-354/13-2/IG, interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. IPPP1/443-118/13-7/AS, a także interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2013 r. sygn. IPPP3/443-11/13-4/IG).

W niniejszej sprawie wszystkie wskazane wyżej przesłanki zostały spełnione.

Po pierwsze Gmina realizując inwestycje działa jako podatnik VAT. Organ władzy publicznej (w tym jednostka samorządu terytorialnego) świadczący usługi w zakresie zbiorowego dostarczenia wody i odprowadzania ścieków – na podstawie art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.), powinien zostać uznany w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. za podmiot działający jako podatnik VAT. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonując usługi na podstawie tych umów Gmina świadczyć będzie usługi – w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – na rzecz odbiorców i w tym zakresie będzie działać jako podatnik VAT (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Świadczone przez Gminę usługi będą miały charakter odpłatny, bowiem w zamian za własne świadczenie Gmina otrzyma świadczenie drugiej strony, tj. wynagrodzenie od odbiorcy usług.

Ponieważ w opisanym stanie faktycznym Gmina – po zrealizowaniu inwestycji – świadczyć będzie, na podstawie umów cywilnoprawnych, usługi na rzecz odbiorców, to będzie ona posiadała status podatnika VAT zarówno w odniesieniu do transakcji zakupu towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji, jak i w odniesieniu do usług, jakie Gmina świadczyć będzie na podstawie umów z odbiorcami.

W ocenie Gminy, poniesienie wydatków na zakup towarów i usług w ramach Inwestycji jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w zakresie odbioru ścieków. Bez poniesienia tych wydatków, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2014 r. sygn. ITPP1/443-637/14/BS: „Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Stawka podatku od towarów usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, a której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. ITPP1/443-524/14/MN: „Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że w opisanych okolicznościach świadczone w ramach zawartych umów (zarówno umowy o świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych, jak i umowy dzierżawy) czynności, dotyczące wytworzonej przez Gminę Infrastruktury, jak i Przyszłych Inwestycji, będą podlegały opodatkowaniu i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych przez Gminę z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji inwestycji. Natomiast w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, wynikająca z tych faktur, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina będzie miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.).

Powyższe stanowisko Gminy znajduje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. IPTPP4/443-342/14-2/OS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż: „W świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy, należy uznać w przedmiotowej sprawie, w związku z planowanym przez Gminę zawarciem umów cywilnoprawnych z mieszkańcami na dostawę wody Wnioskodawca nie będzie działał jako organ władzy publicznej, zatem nie może skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, w tym przypadku Gmina będzie dokonywała świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wskazać należy, że planowane wykonywanie przez Gminę czynności odpłatnego dostarczania wody na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nabywane przez nią towary i usługi związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym świadczeniem usług dostarczania wody.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. IPTPP2/443-574/14-6/JS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż: „Kanalizacja deszczowa i przebudowany wodociąg w ul. \`(...)\` będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast zakupy towarów i usług dotyczące realizacji pozostałej części projektu (poza kanalizacją deszczową i przebudową wodociągu w ulicy \`(...)\`) będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że kanalizacja deszczowa i przebudowany wodociąg w ulicy \`(...)\` zostaną przekazane aportem do Przedsiębiorstwa \`(...)\`, będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te będą opodatkowane na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie, będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją projektu „\`(...)\`” w części dotyczącej kanalizacji deszczowej i przebudowanego wodociągu w ul. \`(...)\`, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku ORD-IN z dnia 18 września 2014 r. oraz z dnia 20 października 2014 r. – kanalizacja deszczowa i przebudowany ww. wodociąg będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. IPTPP1/443-849/14-4/ŻR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż: „W rozpatrywanej sprawie Gmina w chwili nabywania towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji działała w charakterze podatnika VAT i zamierzała wykorzystywać je do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, przy czym nabywane towary i usługi jak wskazano w opisie sprawy były i są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania, ponieważ przedmiotowa inwestycja wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy, czym prawo to przysługuje, o ile nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r. sygn. IPTPP2/443-874/14-4/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej wybudowana w ramach przedmiotowego projektu jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. A zatem w związku z realizowanym zadaniem pn. Budowa sieci wodociągowej w msc. \`(...)\`, wymiana rurociągu azbestowego na rurociąg PE- ul. \`(...)\` w \`(...)\` oraz dokończenie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w msc. \`(...)\`” Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek z art. 88 ustawy.

Mając powyższe na uwadze stanowisko własne Gminy uznać należy za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139 z późn. zm.) – zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje inwestycję budowy sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami. Bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji Gmina rozpocznie użytkowanie składników majątku wytworzonych w jej ramach, poprzez świadczenie za ich pomocą usług w zakresie odprowadzania ścieków. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) Gmina świadczyć będzie usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, w ramach realizacji zadania własnego. Ponadto, w związku ze świadczeniem ww. usług Gmina nabędzie status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu ar. 2 pkt 4 ww. ustawy. Obecnie Gmina nie świadczy usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Usługi na rzecz odbiorców będą świadczone przez Gminę na podstawie umów zawartych z tymi odbiorcami i przy użyciu składników majątku wybudowanych, wytworzonych, nabytych w ramach realizacji Inwestycji. Składniki majątku wytworzone, wybudowane lub nabyte w ramach realizacji Inwestycji będą służyły wyłącznie do świadczenia usług, o których mowa wyżej. Gmina rozważą zawarcie umowy, na podstawie której oddałaby całość lub część składników majtku wytworzonych, wybudowanych lub nabytych w ramach realizacji Inwestycji oraz ewentualnie inne składniki majątku Gminy w administrowanie innemu podmiotowi (Administratorowi). Na podstawie takiej umowy Administrator byłby odpowiedzialny za naprawę i konserwację urządzeń oraz usuwanie awarii. Rola Administratora byłaby ograniczona do technicznego utrzymania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Świadczone przez Administratora usługi nie obejmowałby dokonywania w imieniu Gminy rozliczeń z odbiorcami usług. Za świadczone usługi Administrator otrzymywałby od Gminy wynagrodzenie.

W odniesieniu do powyższego, stwierdzić należy, że skoro Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych to będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji świadczenie przez Gminę ww. usług stanowić będzie odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

(a) nabycia towarów i usług,

(b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2–6 ustawy.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ:

*   Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia odpłatnych usług dotyczących zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych;
*   wydatki na zakup towarów i usług w ramach Inwestycji poniesione przez Gminę będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT realizowanymi od samego początku, tj. bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji.

Ponadto Gmina wskazała, że rozważa zawarcie umowy, na podstawie której oddałby całość lub część składników majtku wytworzonych, wybudowanych lub nabytych w ramach realizacji Inwestycji oraz ewentualnie inne składniki majątku Gminy w administrowanie innemu podmiotowi (Administratorowi). Na podstawie takiej umowy Administrator byłby odpowiedzialny za naprawę i konserwację urządzeń oraz usuwanie awarii. Rola Administratora byłaby ograniczona do technicznego utrzymania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Świadczone przez Administratora usługi nie obejmowałby dokonywania w imieniu Gminy rozliczeń z odbiorcami usług. Za świadczone usługi Administrator otrzymywałby od Gminy wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że oddanie całości lub części składników majątku wytworzonych, wybudowanych lub nabytych w ramach realizacji Inwestycji w administrowanie innemu podmiotowi, którego rola byłaby ograniczona do technicznego utrzymania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem w dalszym ciągu to Gmina będzie realizować sprzedaż opodatkowaną VAT w oparciu o zrealizowaną Inwestycję.

Podsumowując, Gmina, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji – pod warunkiem niezaistnienia przesłanek z art. 88 ustawy. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, wynikająca z tych faktur, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina będzie miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.