Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.21.2020.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-05
Teza: Czy uregulowanie w formie gotówkowej zobowiązania z tytułu przedstawionego do wykupu weksla własnego będzie mieć wpływ na obowiązek wyłączenia przez Wnioskodawcę z kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej uregulowaniu tego zobowiązania wekslowego w formie gotówkowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; transakcja; weksel; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uregulowanie zobowiązania z tytułu przedstawionego do wykupu weksla własnego w formie gotówkowej będzie mieć wpływ na obowiązek wyłączenia przez Wnioskodawcę z kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej uregulowaniu tego zobowiązania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uregulowanie zobowiązania z tytułu przedstawionego do wykupu weksla własnego w formie gotówkowej będzie mieć wpływ na obowiązek wyłączenia przez Wnioskodawcę z kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej uregulowaniu tego zobowiązania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca będzie część swoich zobowiązań regulować za pomocą wystawienia weksli własnych wraz z podpisanym porozumieniem wekslowym, które pełnić będą funkcję płatniczą.

Weksle będą podpisane i wręczone za każdym razem przed dniem wymagalności faktur wystawionych na rzecz Spółki. W chwili wręczenia weksla własnego zobowiązanie pierwotne wygaśnie i powstanie nowe zobowiązanie wynikające z umowy dwustronnej (porozumienia wekslowego).

Jako, że weksle stanowią przedmiot obrotu to mogą zostać zbyte podmiotom trzecim przez podmioty na rzecz których zostały wystawione przez Wnioskodawcę. Tym samym możliwe jest, że weksle zostaną przedstawione do wykupu zarówno przez pomioty, które pierwotnie były dostawcami Spółki, jak i podmioty trzecie. Wykup weksli następować będzie zarówno w formie przelewu, kompensaty, jak i gotówkowej, w zależności od bieżącej sytuacji Spółki i jej zasobów majątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uregulowanie w formie gotówkowej zobowiązania z tytułu przedstawionego do wykupu weksla własnego będzie mieć wpływ na obowiązek wyłączenia przez Wnioskodawcę z kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej uregulowaniu tego zobowiązania wekslowego w formie gotówkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie w formie gotówkowej zobowiązania wekslowego nie ma wpływu na obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot odpowiadających uregulowanemu zobowiązaniu w tej formie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w reżimie prawa cywilnego wskazuje się, że jedną z podstawowych funkcji weksla jest funkcja płatnicza, w związku z czym, jeśli strony tak postanowią weksel może pełnić rolę pieniądza, bowiem jego wręczenie prowadzi do zaspokojenia (i wygaśnięcia) konkretnego zobowiązania (M. Czarnecki, L. Bagińska; Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2000, s. 28).

Zauważyć należy, że termin „uregulowanie” jest pojęciem szerokim, obejmującym rozliczenia typu: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-101/13-4/MF).

Wystawiony przez Wnioskodawcę i przyjęty przez kontrahenta weksel spełniać będzie funkcję płatniczą, to znaczy stanowić będzie bezwarunkową zapłatę za usługi (towary) nabyte w dniu wręczenia weksla, co bezpośrednio skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązania z tytułu zakupu w stosunku do sprzedającego. W następstwie przekazania weksla nastąpi w trybie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy co do uregulowania ceny, a w miejsce tego umorzonego zobowiązania powstało nowe zobowiązanie do zapłaty sumy wekslowej. Zatem, wystawienie weksla własnego stanowić będzie formę uregulowania zobowiązania handlowego. Nowo powstałe zobowiązanie wekslowe posiadać będzie odrębny byt prawny i inne umocowanie prawne. Zobowiązanie wekslowe wynikać będzie z porozumienia wekslowego. Porozumienie wekslowe jest umową (dwustronną czynnością prawną) zawartą między wystawcą weksla a remitentem, która towarzyszy wręczeniu weksla. Na jej podstawie dochodzi do powstania zobowiązania z weksla. Skutkiem zawarcia porozumienia i wydania weksla jest stworzenie po stronie wierzyciela uprawnienia do żądania wykupu weksla w oznaczonym terminie. Kontrahent, który otrzyma weksel, umarza dług z faktury, czyli zobowiązanie wynikające z transakcji handlowej.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca w art. 15d ustawy o CIT wskazał przypadki, w których podatnik nie ma prawa do zaliczenia pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Zauważyć jednak należy, że wykup weksla własnego, pomimo iż dokonywany może być pomiędzy przedsiębiorcami nie dotyczy transakcji, której wartość stanowiła koszt uzyskania przychodu. Wykup weksla swoje umocowanie znajduje w prawie wekslowym oraz w porozumieniu wekslowym kreującym prawa i obowiązki stron. Jest to transakcja, która nie ma wpływu na transakcję w związku z którą doszło do wystawienia weksla własnego, gdyż tamto zobowiązanie wygasło na podstawie art. 506 Kodeksu cywilnego. Źródłem żądania wykupu weksla jest porozumienie wekslowe. Ponadto, weksle może przedstawić do wykupu zupełnie inny podmiot niż któremu wystawiono weksel własny.

Reasumując, wykonanie zobowiązania wekslowego wynika z porozumienia wekslowego, które jest umową dwustronną i forma w jakiej zostanie wykonane (gotówka, przelew, kompensata itp.) nie powoduje żądnego obowiązku po stronie Wnioskodawcy do wyłączenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż transakcja ta (wystawienie i wykup weksla) nie była nigdy ujęta w kosztach podatkowych i potencjalnie nie może być uznana za koszt podatkowy, zatem nie ma żadnej wartości kosztowej, którą można by było wyłączyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie mają regulacje zawarte w art. 15d ust. 1 updop, który został znowelizowany na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1018) poprzez dodanie pkt 1 i 2 oraz na mocy art. 6 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751) poprzez dodanie do art. 15d ust. 1 pkt 3.

I tak, zgodnie z nowym brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Z danych zawartych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie regulować część swoich zobowiązań za pomocą wystawiana weksli własnych wraz z porozumieniem wekslowym. Weksle, pełniące funkcję płatniczą będą wręczane przed dniem wymagalności faktur wystawionych na rzecz Spółki. W chwili wręczenia weksla własnego zobowiązanie pierwotne wygaśnie i powstanie nowe zobowiązanie wynikające z porozumienia wekslowego. Następnie, weksle te mogą zostać zbyte podmiotom trzecim przez podmioty na rzecz których zostały wystawione przez Wnioskodawcę. Natomiast wykup weksli następować będzie zarówno w formie przelewu, kompensaty, jak również w formie gotówkowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy uregulowanie zobowiązania z tytułu przedstawionego do wykupu weksla własnego w formie gotówkowej będzie mieć wpływ na obowiązek wyłączenia przez Wnioskodawcę z kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej uregulowaniu tego zobowiązania.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa stwierdzić należy, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej uregulowaniu zobowiązania z tytułu przedstawionego do wykupu weksla własnego w formie gotówkowej nie będzie podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wymaga wskazania, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem „płatności”, które jest jednym ze sposobów uregulowania zobowiązania.

W doktrynie prawa i orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie „regulowania zobowiązania” należy interpretować szeroko. Obejmuje ono bowiem każdą dopuszczalną prawnie formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Obok zapłaty pieniężnej (płatności) ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.) w art. 506 przewiduje m.in. odnowienie, czyli zobowiązanie się dłużnika do spełnienia innego świadczenia lub tego samego świadczenia, lecz z innej podstawy prawnej, w zamian za umorzenie dotychczasowego zobowiązania. W myśl tego przepisu, zgodnie z którym jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

Mając na uwadze transakcję opartą na wydaniu weksla własnego należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 160) stanowiących podstawę prawną emisji weksli.

Zgodnie z przepisami Prawa wekslowego, weksel jest dokumentem stanowiącym bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu przez wystawcę weksla lub osobę przez niego wskazaną określonej na wekslu sumy pieniędzy. Emisja weksla własnego jest zdarzeniem powodującym powstanie określonych praw i obowiązków, a mianowicie po stronie nabywcy powstaje powinność wpłaty kwoty nabycia, natomiast dla wystawcy bezwarunkowy obowiązek zapłaty określonej w nim kwoty pieniężnej, czyli zobowiązanie do wykupu weksla po jego okazaniu.

Istotne znaczenie ma okoliczność, że transakcję opartą na wydaniu weksla własnego nie należy utożsamiać z płatnością, a czynnością mającą na celu uregulowanie zobowiązania.

Kodeks cywilny reguluje zatem wyczerpująco sposoby wygaśnięcia zobowiązań między podmiotami prawa cywilnego. Jednym z takich sposobów jest wspomniana nowacja zobowiązania regulowana przez przepisy art. 506 i następne ustawy Kodeks cywilny.

W przypadku nowacji nie mamy do czynienia z płatnością. Istotą nowacji jest to, że w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Konsekwencją nowacji zobowiązania (zwanej również odnowieniem) jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, w miejsce którego pojawia się nowe.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 updop, nie znajdzie zastosowania w przypadku uregulowania zobowiązania na podstawie art. 506 Kodeksu cywilnego (nowacji). W takim przypadku nie dochodzi bowiem do „płatności”.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.