Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.9.2023.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-31
Teza: Uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne stosownie do art. 15 ust. 1hb w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2-6 w zw. z art. 28k ustawy CIT z wypracowanego zysku spółki jawnej za 2021 r. oraz z wypracowanego zysku spółki komandytowej za 2022 r.
Słowa kluczowe: fundusz; inwestycje; kapitał-kapitał rezerwowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Odpisy na fundusz utworzony na cele inwestycyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1hb

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

‒ uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne stosownie do art. 15 ust. 1hb w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2-6 w zw. z art. 28k ustawy CIT z wypracowanego zysku spółki jawnej za 2021 r. – jest nieprawidłowe,

‒ w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne stosownie do art. 15 ust. 1hb w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2-6 w zw. z art. 28k ustawy CIT z wypracowanego zysku spółki jawnej za 2021 r. oraz z wypracowanego zysku spółki komandytowej za 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Sp. k. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność na rynku (…) w zakresie produkcji (…) wykorzystywanej przy wykończeniu przestrzeni na zewnątrz budynków przemysłowych, parkingów, a także przestrzeni przydomowych, takich jak: podjazdy, podwórka i alejki ogrodowe. Zgodnie z wpisem do KRS, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja wyrobów budowlanych z betonu (23, 61, Z).

Spółka jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka powstała z przekształcenia spółki jawnej (…). Wspólnikami w spółce jawnej byli A.B oraz R.B, którzy to wnieśli do spółki wkłady w równej wysokości – (…) zł. każdy, a udziały w zyskach i stratach wynosiły po 50%.

Dnia 24 listopada 2021 r. przed notariuszem wspólnicy spółki jawnej (…) podjęli uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę komandytową - (…) (dalej: Spółka). Komplementariuszem został A.B, który posiada 95% udziału w zyskach i stratach Spółki, natomiast komandytariuszem została R.B. posiadająca 5% udziału w zyskach i stratach Spółki, która to odpowiada za zobowiązania Spółki do wysokości sumy komandytowej wynoszącej (…) zł. R.B jest również prokurentem Spółki. Ponadto, w 2021 r. Spółka jawna wypracowała zysk, który następnie przeszedł do przekształconej Spółki komandytowej.

Wpis Spółki w nowej formie prawnej do KRS pod nr (…), nastąpił postanowieniem z dnia 3 stycznia 2022 r. Dokonując przekształcenia ze spółki jawnej w spółkę komandytową, Spółka stała się podatnikiem CIT, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka posiada realne plany inwestycyjne. W związku z powyższym, Spółka zamierza utworzyć wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz na cele inwestycyjne, a następnie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy dokonywane na ten fundusz stosownie do art. 15 ust. 1hb ustawy CIT.

Wspólnikami Spółki komandytowej w roku 2022 r. są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Po przekształceniu w spółkę komandytową, Spółka ta:

‒ spełnia wymogi określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy CIT (są to także przesłanki uprawniające podatnika do objęcia tzw. estońskim CIT),

‒ nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy CIT,

‒ nie jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 o kredycie konsumenckim,

‒ nie osiąga dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT,

‒ nie została postawiona w stan upadłości lub likwidacji.

W związku z powyższym po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne stosownie do art. 15 ust. 1hb w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2-6 w zw. z art. 28k ustawy CIT z wypracowanego zysku spółki jawnej za 2021 r. oraz za 2022 r.

Pytania
-------

1\. Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne stosownie do art. 15 ust. 1hb w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2-6 w zw. z art. 28k ustawy CIT z wypracowanego zysku spółki jawnej za 2021 r.?

2\. Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne stosownie do art. 15 ust. 1hb w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2-6 w zw. z art. 28k ustawy CIT z wypracowanego zysku spółki komandytowej za 2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. W ocenie Spółki uprawniona jest ona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne stosownie do art. 15 ust. 1hb w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2 - 6 w zw. z art. 28k ustawy CIT z wypracowanego zysku spółki jawnej za 2021 r.

2\. W ocenie Spółki uprawniona jest ona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne stosownie do art. 15 ust. 1hb w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2 - 6 w zw. z art. 28k ustawy CIT z wypracowanego zysku spółki komandytowej za 2022 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt 1 i pyt. 2:

Wyodrębnienie w kapitale rezerwowym funduszu utworzonego na cele inwestycyjne, jak również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wskazany powyżej fundusz uregulowane jest w art. 15 ust. 1hb ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1hb ustawy CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem podatników wymienionych w art. 28k, spełniający w roku podatkowym warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1hba, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) fundusz ten jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy;

2) równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz zostanie wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu:

a) rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej albo

b) rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącego podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej;

3) środki pieniężne, o których mowa w pkt 2, nie pochodzą z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego;

4) zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu zostaną wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, chyba że:

a) podatnik złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne oraz

b) wydatkowanie tych środków nastąpi nie później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, przy czym każdy rok podatkowy z tych 3 lat nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość czy uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne stosownie do art. 15 ust. 1hb w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2-6 w zw. z art. 28k ustawy CIT.

Regulując w art. 15 ust. 1hb ustawy CIT kwestię wyodrębnienia w kapitale rezerwowym funduszu utworzonego na cele inwestycyjne, ustawodawca odsyła do przepisów rozdziału 6b „Ryczałt od dochodów Spółek” poprzez odwołanie do art. 28j ust. 1 pkt 2-6 oraz art. 28k ustawy CIT. W związku z tym warunki dotyczące podmiotów uprawnionych do skorzystania z wskazanej preferencji są w pewnym zakresie takie same jak dla ryczałtu od dochodów spółek (dalej: estoński CIT).

Wyróżnić zatem można przesłanki pozytywne, wskazane w art. 26j ust. 1 pkt 2 -6 ustawy CIT, przy których spełnieniu podatnik jest uprawniony do skorzystania z rozwiązań estońskiego CITu, a co za tym idzie także z funduszu na cele inwestycyjne, a także przesłanki negatywne z art. 28k ustawy CIT, które wyłączają określone podmioty z możliwości zastosowania powyższych preferencji.

Zgodnie z art. 28k ust. 1, podatnikami, którzy nie są uprawnieni do stosowania przepisów dot. ryczałtu od dochodów spółek są:

1) przedsiębiorstwa finansowe, o których mowa w art. 15c ust. 16 ustawy CIT;

2) instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatnicy osiągający dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT;

4) podatnicy postawieni w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatnicy, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

‒ w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatnicy, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

‒ uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

‒ składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników,

‒ w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Ponadto, zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy CIT, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

W związku z powyższym, w odniesieniu do art. 28k ustawy CIT w zakresie podmiotowych wyłączeń od stosowania rozdziału 6b „Ryczałt od dochodów Spółek” w nawiązaniu do wskazanej w art. 15 ust. 1hb ustawy CIT możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych dokonywanych odpisów na fundusz inwestycyjny, Spółka stoi na stanowisku, że nie zachodzą przesłanki do zakwalifikowania jej jako podatnika wskazanego w art. 28k ustawy CIT i tym samym uprawniona jest do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów na wyodrębniony fundusz na cele inwestycyjne.

W opinii Spółki wyłączenia podmiotowe wskazane w art. 28k ustawy CIT nie dotyczą podmiotów przekształconych, w szczególności podmiotów powstałych na skutek przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, i tym samym nie istnieje norma prawna, na podstawie której Spółka byłaby wyłączona z katalogu podmiotów uprawnionych do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów dokonanych na wskazany fundusz inwestycyjny.

W szczególności, w opinii Spółki, na gruncie przepisów dot. estońskiego CITu Spółka nie może być także traktowana jako podmiot rozpoczynający działalność.

W art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT wskazano, że jedynie podatnicy utworzeni na skutek określonych restrukturyzacji, jako rozpoczynający działalność, tymczasowo nie są uprawnieni do skorzystania z rozwiązań estońskiego CITu. Jednakże co istotne, w tym przepisie, w kontekście podmiotów rozpoczynających działalność ustawodawca nie wymienia podmiotów przekształconych.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 21 stycznia 2022 r. dotyczących zasad rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych środków z funduszu na cele inwestycyjne, z których wynika, że _„przepisów o funduszu na cele inwestycyjne nie mogą również czasowo skorzystać podmioty, które uczestniczyły w określonych działaniach restrukturyzacyjnych. Warto podkreślić czasowe wyłączenie tej kategorii podmiotów, w przeciwieństwie do wcześniej wymienionych, co do których wyłączenie z prawa stosowania analizowanej preferencji ma trwały charakter”._

Ponadto, w interpretacji z dnia 18 marca 2021 r. (0111-KDIB1-1.4010.675.2021.2.BS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: _„Przepis odnosi się ogólnie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności i nie zawiera negatywnego katalogu wyłączającego zastosowanie tej regulacji do podatników, rozpoczynających prowadzenie działalności w określony sposób. Zatem, skoro jak wynika z opisu sprawy, przyszła spółka z o.o. powstanie z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, to do tej spółki jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, nie będzie miał zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. W konsekwencji spółka z o.o. powstała z przekształcenia działalności jednoosobowej będzie mogła skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z przepisu art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że po przekształceniu działalności jednoosobowej w spółkę kapitałową, Spółka będzie spełniała wymogi określone w art. 28j ustawy o CIT, zatem będzie mogła wybrać sposób opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, a przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 nie znajdzie w tej sprawie zastosowania.”_

Zatem, w opinii Spółki, na gruncie art. 28 ust. 1 pkt 5 \[winno być: art. 28k ust. 1 pkt 5\] ustawy CIT, za podatników rozpoczynających działalność, do których zastosowanie ma czasowe wyłączenie możliwości stosowania preferencji w postaci estońskiego CITu i tym samym funduszu na cele inwestycyjne, należy uznać wyłącznie podmioty utworzone na zasadach wskazanych w tym przepisie. W związku z czym, ustawodawca nie przyjmuje jako podatników rozpoczynających działalność i tym samym podlegającym wyłączeniu z systemu estońskiego CITu, podmiotów powstałych na skutek wszystkich działań restrukturyzacyjnych, w szczególności na skutek przekształcenia.

A co za tym idzie, na gruncie art. 28k ust 1 pkt 5 ustawy CIT, skoro Spółka przekształcona nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność i nie została utworzona w sposób określony art. 28 ust. 1 pkt 5, to nie jest objęta wyłączeniem ze stosowania przepisów rozdziału 6b „Ryczałt od dochodów Spółek”.

Co wynika z powyższego, wprowadzona w art. 15 ust. 1hb ustawy CIT możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne jako alternatywa dla estońskiego CITu ma dla podatników charakter proinwestycyjny. Rozwiązanie to ma na celu zachęcać podatników realizujących strategię rozwoju w zakresie środków trwałych do skorzystania z preferencji fiskalnych w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi.

Jak wskazano w Uzasadnieniu z dnia 30 września 2020 r. do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Druk nr 643 Warszawa (dalej: Uzasadnienie) _„podatnik musi w roku podatkowym, w którym dokonuje odpisu na fundusz, spełniać warunki określone w art. 28j. Uprawnienie do szczególnego rozliczenia odpisów na funduszu na cele inwestycyjne nie przysługuje podmiotom wymienionym w art. 28k. Zatem oprócz podstawowych przesłanek uznania za koszt podatkowy wprowadzono także pewne kryteria dodatkowe. Preferencja jest kierowana do tej samej grupy docelowej co opodatkowanie ryczałtem, tj. podmiotów z najbardziej ograniczonym dostępem do finansowania dłużnego.”_

Zatem z uwagi na wskazany powyżej wysoce proinwestycyjny charakter wskazanego funduszu, celem wymogów z art. 15 ust. 1hb ustawy CIT w zakresie umożliwienia podatnikom skorzystania z preferencji w postaci zaliczania do kosztów podatkowych odpisów na wskazany fundusz inwestycyjny, jest określenie limitu, do którego podatnicy mogą z niej skorzystać. Górną granicą możliwych do dokonania odpisów inwestycyjnych jest wysokość zysku osiągniętego za rok poprzedzający dany rok podatkowy, przez co ustawodawca uzależnił wysokość odpisów od rentowności podatnika.

W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że wyłączenie podmiotów uprawnionych do zaliczania odpisów na fundusz inwestycyjny do kosztów podatkowych, a w szczególności dyskryminacja podmiotów powstałych z przekształcenia, które mogłyby z tej preferencji skorzystać, nie jest celem przedmiotowej regulacji.

Należy także wskazać, że zgodnie z odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 48a, 48b i 48c do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone:

‒ wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych na podstawie art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która została sfinansowana ze środków funduszu utworzonego na cele inwestycyjne (art. 16 ust. 1 pkt 48a),

‒ odpisy na fundusz utworzony na cele inwestycyjne w części wydatkowanej na opłaty, prowizje i inne koszty związane z prowadzeniem rachunku rozliczeniowego wskazanego w art. 15 ust. 1hb pkt 2 (art. 16 ust. 1 pkt 48b),

‒ wydatki, odpisy, rezerwy czy inne koszty poniesione w okresie stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeśli zostały uwzględnione w zysku (stracie) netto tego okresu (art. 16 ust. 1 pkt 48c).

Tak więc wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku realnych planów inwestycyjnych podatnika głównym celem ustawodawcy jest przyśpieszenie rozliczenia w kosztach odpisów dokonanych na fundusz inwestycyjny, a nie uniemożliwienie skorzystania z tej preferencji poprzez zbyt daleko idące ograniczenia podmiotowe. Powyżej przytoczone przepisy zatem uniemożliwiają kilkukrotne pomniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu tych samych wydatków. W związku z tym, jak wskazano w Uzasadnieniu _„w przypadku funduszu inwestycyjnego dochodziłoby do ujęcia odpisu w kosztach, a następnie amortyzacji zakupionego środka trwałego, podczas gdy celem regulacji jest jedynie przyspieszenie rozliczenia wydatków w kosztach, a nie jego multiplikacja.”_

Nawiązując do powyższego, przy spełnieniu warunków z art. 28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy CIT, a także mając na uwadze, że Spółka nie jest jednym z podmiotów wskazanych w art. 28k, Spółka stoi na stanowisku, że uprawniona jest do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne stosownie do art. 15 ust. 1hb ustawy CIT zarówno z zysku za 2021 r. (zysk spółki jawnej) jak i 2022 r. (zysk spółki komandytowej).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej:

‒ uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne stosownie do art. 15 ust. 1hb w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2-6 w zw. z art. 28k ustawy CIT z wypracowanego zysku spółki jawnej za 2021 r. – jest nieprawidłowe,

‒ w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 15 ust. 1hb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: ustawa CIT), wprowadzonego w życie 1 stycznia 2021 roku:

podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem podatników wymienionych w art. 28k, spełniający w roku podatkowym warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1hba, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) fundusz ten jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy;

2) równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz zostanie wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu:

a) rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej albo

b) rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącego podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej;

3) środki pieniężne, o których mowa w pkt 2, nie pochodzą z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego;

4) zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu zostaną wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, chyba że:

a) podatnik złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne oraz

b) wydatkowanie tych środków nastąpi nie później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, przy czym każdy rok podatkowy z tych 3 lat nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

W myśl art. 15 ust. 1hba i 1hbb:

przez wydatki na cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1hb, rozumie się faktycznie poniesione w roku podatkowym:

1) wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych,

2) opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych

\- zaliczonych do grup 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej "Klasyfikacją", z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym wspólników spółki lub członków ich rodzin.

Przez członków rodzin, o których mowa w ust. 1hba, rozumie się małżonka, zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, małżonków zstępnych, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia oraz osobę pozostającą w faktycznym pożyciu.

W myśl art. 15 ust. 1hc oraz ust. 1hd ustawy CIT:

jeżeli przed utworzeniem funduszu, o którym mowa w ust. 1hb, podatnik podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, może on zaliczyć odpisy dokonane na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w tym przepisie nie wcześniej niż po upływie 24 miesięcy od dnia zakończenia stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jeżeli w roku podatkowym:

1) podatnik wydatkował środki pochodzące z funduszu, o którym mowa w ust. 1hb, na cele inne niż cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1hba, albo

2) podatnik nie spełnił warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2-6, albo

3) wydatki funduszu, o którym mowa w ust. 1hb, nie zostały wydatkowane zgodnie z ust. 1hb pkt 4

\- począwszy od roku następnego podatnik traci prawo do dokonywania odpisów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1hb przez okres 3 lat podatkowych, nie krócej jednak niż przez okres 36 miesięcy.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 15 ust. 1he ww. ustawy:

pomoc, o której mowa w ust. 1hb, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Podatnik informuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z pomocy w terminie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807).

Uregulowania zawarte w powyższych przepisach wprowadzają zatem możliwość wyodrębnienia w kapitale rezerwowym funduszu utworzonego na cele inwestycyjne, który w sensie ekonomicznym umożliwi szybsze rozliczenie amortyzacji środków trwałych w kosztach podatkowych z uwzględnieniem dotychczasowych („klasycznych”) zasad opodatkowania, obowiązujących w ustawie o CIT.

Przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym podatnika fundusz, utworzony na cele inwestycyjne, o których mowa w art. 15 ust. 1hba określa powołany wyżej art. 15 ust. 1hb ustawy CIT. Odpisy te, aby mogły zostać rozliczone w kosztach podatkowych, powinny odpowiadać wartości zysku spółki (lub jego części), osiągniętego za rok poprzedzający dany rok podatkowy oraz równowartości środków pieniężnych faktycznie wpłaconych (nie później niż w dniu dokonania odpisu) na dedykowany rachunek rozliczeniowy. Odpisy muszą dla podatnika stanowić koszt ekonomicznie/faktycznie poniesiony (środki nie mogą pochodzić z pożyczki, kredytu, dotacji, subwencji, dopłat i innych form wsparcia finansowego), a celem wydatkowania środków muszą być cele (nakłady) inwestycyjne określone odpowiednio w art. 15 ust. 1hba. Ponadto podatnik musi w roku podatkowym, w którym dokonuje odpisu na fundusz, spełniać warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6. Uprawnienie do szczególnego rozliczenia odpisów na funduszu na cele inwestycyjne nie przysługuje podmiotom wymienionym w art. 28k.

Omawiana preferencja podatkowa jest kierowana do tej samej grupy docelowej co opodatkowanie ryczałtem, tj. podmiotów z najbardziej ograniczonym dostępem do finansowania dłużnego. Na wysokość możliwych do dokonania odpisów inwestycyjnych nałożono limit w wysokości zysku osiągniętego za rok poprzedzający dany rok podatkowy, w ten sposób uzależniając ich wysokość od rentowności podatnika. Zakłada się, że podatnik może dokonać wydatkowania środków z funduszu na cele inwestycyjne w ciągu trzech lat następujących od daty dokonania odpisu, pod warunkiem złożenia, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, oświadczenia o planowanych działaniach inwestycyjnych wraz z oświadczeniem co do roku wydatkowania środków funduszu na cele inwestycyjne.

Przepis w ust. 1hc reguluje również sytuację, w której podatnik zakończył opodatkowanie ryczałtem i planuje w ramach tzw. klasycznego CIT rozliczać wydatki na cele inwestycyjne poprzez fundusz, natomiast w przepisie ust. 1hd zostały dodatkowo określone skutki dokonania wydatków w sposób niezgodny z założeniami istnienia funduszu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że 24 listopada 2021 r. przed notariuszem wspólnicy spółki jawnej (…) podjęli uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę komandytową - (…) (dalej: Spółka). W 2021 r. Spółka jawna wypracowała zysk, który następnie przeszedł do przekształconej Spółki komandytowej. Wpis Spółki w nowej formie prawnej do KRS nastąpił 3 stycznia 2022 r. Dokonując przekształcenia ze spółki jawnej w spółkę komandytową Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka posiada realne plany inwestycyjne i w związku z tym zamierza utworzyć wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz na cele inwestycyjne, a następnie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy dokonywane na ten fundusz stosownie do art. 15 ust. 1hb ustawy CIT. Ponadto Spółka wskazuje, iż:

‒ spełnia wymogi określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy CIT (są to także przesłanki uprawniające podatnika do objęcia tzw. estońskim CIT),

‒ nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy CIT,

‒ nie jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 o kredycie konsumenckim,

‒ nie osiąga dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT,

‒ nie została postawiona w stan upadłości lub likwidacji.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne stosownie do art. 15 ust. 1hb w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2-6 w zw. z art. 28k ustawy CIT z wypracowanego zysku spółki jawnej za 2021 r. oraz wypracowanego zysku spółki komandytowej za 2022 r.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT. Jak wynika z treści przepisu podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem podatników wymienionych w art. 28k, spełniający w roku podatkowym warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne, o którym mowa w ust. 1hba, jeżeli są spełnione łącznie określone w tym przepisie warunki.

W tym miejscu należy zauważyć, że jednym z warunków utworzenia funduszu na cele inwestycyjne, na którego rzecz wydatki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu **z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy**, w którym taki fundusz został utworzony (art. 15 ust. 1hb pkt 1 ustawy o CIT). Z powyższego wynika, że nie chodzi o jakikolwiek zysk lecz zysk osiągnięty w określonym przedziale czasowym, tj. w roku bezpośrednio poprzedzającym rok podatkowy, w którym fundusz został utworzony. Zauważyć również należy, że gdyby intencją ustawodawcy było tworzenie funduszu również z zysku osiągniętego za inne lata niż tylko rok poprzedzający rok podatkowy, w którym fundusz ten został utworzony, wówczas zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak ma to miejsce np. w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w którym wyraźnie wskazano, że chodzi o „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym (…).”

Skoro wnioskodawca zamierza dopiero utworzyć fundusz na cele inwestycyjne, to utworzenie funduszu w 2023 r. możliwe jest wyłącznie z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy, w którym został utworzony, a więc z zysku za 2022 r.

Powyższe oznacza, że wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne wyłącznie z zysku wypracowanego przez spółkę komandytową za 2022 r. przy łącznym spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że to nie kwestia przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, jak i ustalenia czy wnioskodawca w wyniku tego przekształcenia jest podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nieprawidłowość Państwa stanowiska wynika natomiast, jak już wskazano, z literalnej wykładni art. 15 ust. 1hb pkt 1 ustawy o CIT (zysk osiągnięty za **rok poprzedzający** rok podatkowy). Ponadto należy wskazać, że w katalogu podmiotów wyłączonych z możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów na fundusz utworzony na cele inwestycyjne, zawartym w art. 28k ustawy o CIT, ustawodawca nie wymienia podatników powstałych w wyniku przekształcenia oraz nie odnosi się do kategorii „podmiotów rozpoczynających działalność”.

**Zatem Państwa stanowisko dotyczące uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne stosownie do art. 15 ust. 1hb w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2 - 6 w zw. z art. 28k ustawy CIT z wypracowanego zysku spółki jawnej za 2021 r. należy uznać za nieprawidłowe.**

Spółka dopiero zamierza utworzyć fundusz na cele inwestycyjne. Zatem w sytuacji spełnienia przez Spółkę łącznie warunków zawartych w art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT oraz utworzenia w 2023 r. w kapitale rezerwowym funduszu na cele inwestycyjne z zysku wypracowanego przez spółkę komandytową za 2022 r., będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ten fundusz.

**Zatem Państwa stanowisko dotyczące uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne stosownie do art. 15 ust. 1hb w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2 - 6 w zw. z art. 28k ustawy CIT z wypracowanego zysku spółki komandytowej za 2022 r. należy zatem uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. (dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).