Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.246.2019.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: - W odniesieniu do otrzymanych od dostawców faktur dokumentujących dostawy krajowe zasadne jest wykazywanie faktur korygujących in minus w rozliczeniu za okres ich otrzymania przez nabywcę. - Spółka może dokonać odliczenia podatku VAT z faktury korygującej in plus dotyczącej transakcji krajowej, dla której obowiązek podatkowy powstał w poprzednich okresach rozliczeniowych, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma taką fakturę korygującą, bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. - O ile przyczyny dotyczące korekt w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (in plus, in minus) były znane w momencie wystawienia faktur pierwotnych, kwoty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur korygujących powinny zostać rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. - Natomiast w przypadku, gdy przyczyny korekt nie istniały w momencie wystawienia faktur pierwotnych korekty faktur winny być rozliczone w momencie ich otrzymania
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; okres-okres rozliczeniowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania okresu rozliczeniowego właściwego do zwiększenia lub zmniejszenia podatku naliczonego w wyniku otrzymania faktur korygujących od kontrahentów krajowych – **jest prawidłowe**,
*   wskazania okresu rozliczeniowego właściwego do zwiększenia lub zmniejszenia podatku naliczonego w wyniku otrzymania faktur korygujących dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego właściwego do zwiększenia lub zmniejszenia podatku naliczonego w wyniku otrzymania faktur korygujących od kontrahentów krajowych oraz faktur korygujących dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) prowadzi jako osoba prawna działalność w zakresie importu i dystrybucji części zamiennych do samochodów osobowych, dostawczych i motocykli. Jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów wewnątrzwspólnotowych i posiada aktywny VAT-UE. Do działalności handlowej wykorzystuje materiały, których zakupu dokonuje od firm z krajów Unii Europejskiej, podmiotów z poza Unii Europejskiej oraz podmiotów krajowych. W związku z dokonywanymi zakupami Wnioskodawca rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import towarów lub dostawę krajową (towarów), najczęściej z 23% VAT do odliczenia.

Zdarza się, że Wnioskodawca po otrzymaniu faktury pierwotnej od dostawcy po jakimś czasie otrzymuje fakturę korygującą zakup. Faktura korygująca wystawiona jest i otrzymana przez Wnioskodawcę w innym miesiącu niż powstał obowiązek podatkowy. Kontrahenci Wnioskodawcy (podmioty dokonujące na jej rzecz dostaw towarów) z różnych przyczyn wystawiają faktury korygujące, zmniejszające lub zwiększające podatek naliczony, w okresach rozliczeniowych następujących po okresach, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych na rzecz Spółki dostaw towarów. Wnioskodawca ma najczęściej do czynienia z sytuacją, w której dostawcy wystawiają fakturę korygującą (wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru lub dostawę krajową z 23% VAT do odliczenia) zmniejszającą lub zwiększającą podatek należny i naliczony (w przypadku WNT) lub zmniejszającą lub zwiększająca podatek naliczony do odliczenia (w przypadku dostawy krajowej z 23% VAT).

Korekty przez kontrahentów Wnioskodawcy wystawiane są na skutek następujących przyczyn:

1.  zmiana ceny „in plus” w wyniku błędnie wystawionej pierwotnej faktury - po dostawie towaru, po weryfikacji raportów zamówienia z fakturą;
2.  zmiana ceny „in minus” w wyniku błędnie wystawionej pierwotnej faktury - po dostawie towaru, po weryfikacji raportów zamówienia z fakturą;
3.  udzielone rabaty, bonusy - zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru;
4.  uznane przez dostawców reklamacje towarów - zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru;
5.  zwrot towarów - zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru;
6.  stwierdzone nadwyżki towaru handlowego - korekta powstaje po otrzymaniu towaru przez Wnioskodawcę, pracownicy w magazynie Wnioskodawcy sprawdzają zgodność ilości towaru z fakturą;
7.  stwierdzone niedobory towaru handlowego - korekta powstaje po otrzymaniu towaru przez Wnioskodawcę, pracownicy w magazynie Wnioskodawcy sprawdzają zgodność ilości towaru z fakturą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym miesiącu Wnioskodawca powinien ująć (zmniejszyć/zwiększyć podatek należny i naliczony w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru lub zmniejszyć/zwiększyć podatek naliczony do odliczenia w przypadku dostaw krajowych ze stawką 23%) otrzymane faktury korygujące, których przyczyny wskazane zostały w punktach a-g? Czy w miesiącu otrzymania faktury korygującej, czy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego?

Wnioskodawcy przedstawił następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o Vat. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o Vat, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o Vat wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o Vat.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o Vat, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86b pkt 1 ustawy o Vat, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o Vat, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy o Vat, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o Vat, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 (tj. obniżenie podstawy opodatkowania o: kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło), obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei, w myśl ust. 14 przytoczonego przepisu, reguły wyrażone w ust. 13 znajdują zastosowanie odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie natomiast do dyspozycji art. 106j ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika także, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonanie korekty przez podatnika w trybie wskazanym w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT jest ściśle skorelowane z korektą dokonaną przez wystawcę faktury korygującej zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT. Ma to gwarantować spójność w skorygowanych rozliczeniach podatku należnego po stronie dostawcy oraz podatku naliczonego po stronie nabywcy. Powyższa konkluzja wynika wprost z ratio legis analizowanych przepisów, zgodnie z którym jednolite rozliczenie podatku należnego oraz podatku naliczonego przez dwie strony transakcji ma przeciwdziałać uszczupleniu należności budżetowych. W rezultacie można dojść do wniosku, że rozliczenie przez dostawcę faktury korygującej w trybie wskazanym w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT determinuje sposób rozliczenia tej samej faktury korygującej przez nabywcę. Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu (faktury korygujące „in plus”).

Mając zatem na uwadze przytoczone regulacje ustawy o VAT, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej podatek naliczony „in minus”, wystawionej przez dostawcę krajowego i w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca obowiązany będzie ująć fakturę korygującą „in minus” w okresie rozliczeniowym jej otrzymania, tj. obowiązany będzie w tym okresie do pomniejszenia podatku należnego i naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru lub pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku dostaw krajowych, zgodnie z treścią otrzymanej faktury korygującej.

Prawidłowość podejścia Spółki znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.15.2018.2.k.c. „W sytuacji otrzymania przez podatnika faktury korygującej, w której została zmniejszona kwota podatku naliczonego, a faktura pierwotna została rozliczona w obowiązujących terminach, podatnik ten ma obowiązek (nie prawo) odpowiedniego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1 2.4012.612.2017.1.RM „Zatem w sytuacji otrzymania przez podatnika faktury korygującej, w której została zmniejszona kwota podatku naliczonego, a faktura pierwotna została rozliczona w obowiązujących terminach, podatnik ma obowiązek odpowiedniego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP1 3.4012.356.2017.1.KC. „W rezultacie, faktura korygująca wystawiona na rzecz Wnioskodawcy, a dotycząca zmniejszenia bądź zwiększenia podatku naliczonego, powinna zostać ujęta w prowadzonej ewidencji VAT za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma daną fakturę korygującą. Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz będzie w posiadaniu faktury dokumentującej daną transakcję, i doszło do faktycznego nabycia towaru bądź usługi, natomiast po otrzymaniu faktury korygującej będzie miał prawo skorygować podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2017 r., sygn. 1462- IPPP1.4512.114.2017.2.k.r. „Z przytoczonego wyżej przepisu art. 86 ust. 19a ustawy wynika, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzyma fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma”.

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i/lub kwotę podatku (niezależnie od przyczyny z jakiej kwota podatku została podwyższona) nabywca ma prawo podwyższyć podatek należny i naliczony w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru lub zwiększyć podatek naliczony do odliczenia w przypadku dostaw krajowych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę korygującą. Oczywiście pod warunkiem, iż z faktury pierwotnej przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zasady wyrażone w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy będą miały również zastosowanie w przypadku otrzymania faktur korygujących „in plus” zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego. Ustawodawca nie określił w sposób szczególny zasad deklarowania podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i/lub kwotę podatku VAT, jak zrobił to w przypadku faktur korygujących mających wpływ na zmniejszenie podatku tzw. faktur „in minus”. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym tą fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z ust. 19b ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

Powyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT odnoszą się jedynie do faktur korygujących „in minus”, zmniejszających kwotę netto oraz kwotę podatku naliczonego. Natomiast w przypadku faktur korygujących mających wpływ na podwyższenie podatku VAT naliczonego, brak jest szczególnych uregulowań.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kwestię terminów odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należy rozpatrywać w kontekście przepisów ogólnych definiujących okresy, w których prawo do odliczenia podatku VAT powstaje, tj. art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11, ust. 13, w oderwaniu od art. 86 ust. 19a, ust. 19b ustawy o VAT, odnoszących się jedynie do kwestii „zmniejszenia” podatku naliczonego.

Zatem, skoro ustawodawca uzależnia powstanie prawa do odliczenia i jednocześnie moment odliczenia podatku naliczonego od momentu spełnienia nierozerwalnych warunków, tj. powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy oraz otrzymanie faktury przez nabywcę, należy uznać, że Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku VAT z faktury korygującej „in plus” dotyczącej transakcji, dla której obowiązek podatkowy powstał w poprzednich okresach rozliczeniowych, w rozliczeniu za okres, w którym, Wnioskodawca otrzyma taką fakturę korygującą, bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast w przypadku, gdy nie skorzysta on z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w okresach przewidzianych w art. 86 ust. 10 ustawy o Vat, z uwzględnieniem ust. 10b, oraz ust. 11 ustawy o VAT, będzie jej przysługiwało prawo do zadeklarowania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej „in plus” w okresie, w którym prawo to powstało (tj. efektywnie w miesiącu otrzymania faktury korygującej) poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za ten okres, nie później niż wciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym prawo do odliczenia powstało.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy w przypadku otrzymania faktur korygujących „in plus”, Wnioskodawca powinien zwiększyć podatek należny i naliczony w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru lub zwiększyć podatek naliczony w przypadku dostaw krajowych, zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT, a więc w okresie rozliczeniowym otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących i zgodnie z ich treścią. Takie stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2014 r., IPPP2/443-732/14-2/KBr.

Przyjmuje się, że prawo do odliczania podatku naliczonego powstaje w takich przypadkach na zasadach ogólnych, a więc w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury korygującej (na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u.). W przypadkach takich w grę wchodzi również odliczanie dodatkowych kwot podatku naliczonego w ramach deklaracji VAT za dwa kolejne okresy rozliczeniowe (na podstawie art. 86 ust. 11 u.p.t.u.), a później - w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy powstania prawa do odliczenia (na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.).

Reasumując, w przypadku korekt faktur zmniejszających (in minus) jak i zwiększających (in plus), których przyczyny wskazane są w podpunktach a) do g), VAT z tych korekt rozliczony powinien zostać w miesiącu otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej.

Rozliczenie takie powinno mieć miejsce w miesiącu otrzymania faktury korygującej niezależnie od przyczyny korekty (czy była to oczywista pomyłka lub błąd rachunkowy czy korekta była wynikiem okoliczności zaistniałych po dokonaniu zakupu). Zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz 10b ustawy o VAT, aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony u sprzedawcy musiał powstać obowiązek podatkowy oraz musi być on w posiadaniu faktury. W związku z tym, jeśli podatnik otrzyma fakturę korygującą „in plus” może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury korygującej w okresie, w którym otrzymał tą fakturę korygującą, zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, jak i w przypadku dostawy krajowej.

W przypadku zaś otrzymania faktury korygującej „in minus” zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, który wskazuje, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tą fakturę korektę otrzymał, Wnioskodawca powinien pomniejszyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury korygującej, zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, jak i w przypadku dostawy krajowej.

Faktury korygujące zakup (podatek należny i naliczony) niezależnie od przyczyny korekty powinny być ujmowane w ewidencji na bieżąco, w miesiącu otrzymania faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   wskazania okresu rozliczeniowego właściwego do zwiększenia lub zmniejszenia podatku naliczonego w wyniku otrzymania faktur korygujących od kontrahentów krajowych –prawidłowe,
*   wskazania okresu rozliczeniowego właściwego do zwiększenia lub zmniejszenia podatku naliczonego w wyniku otrzymania faktur korygujących dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit c ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

4) kwota podatku należnego z tytułu:

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g ustawy).

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca do działalności handlowej wykorzystuje materiały, których zakupu dokonuje od firm z krajów Unii Europejskiej, podmiotów z poza Unii Europejskiej oraz podmiotów krajowych. W związku z dokonywanymi zakupami Wnioskodawca rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import towarów lub dostawę krajową (towarów). Zdarza się, że Wnioskodawca po otrzymaniu faktury pierwotnej od dostawcy po jakimś czasie otrzymuje fakturę korygującą zakup. Faktura korygująca wystawiona jest i otrzymana przez Wnioskodawcę w innym miesiącu niż powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca ma najczęściej do czynienia z sytuacją, w której dostawcy wystawiają fakturę korygującą (wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru lub dostawę krajową z 23% VAT do odliczenia) zmniejszającą lub zwiększającą podatek należny i naliczony (w przypadku WNT) lub zmniejszającą lub zwiększająca podatek naliczony do odliczenia (w przypadku dostawy krajowej z 23% VAT).

Korekty przez kontrahentów Wnioskodawcy wystawiane są na skutek następujących przyczyn:

1.  zmiana ceny „in plus” w wyniku błędnie wystawionej pierwotnej faktury - po dostawie towaru, po weryfikacji raportów zamówienia z fakturą;
2.  zmiana ceny „in minus” w wyniku błędnie wystawionej pierwotnej faktury - po dostawie towaru, po weryfikacji raportów zamówienia z fakturą;
3.  udzielone rabaty, bonusy - zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru;
4.  uznane przez dostawców reklamacje towarów - zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru;
5.  zwrot towarów - zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru;
6.  stwierdzone nadwyżki towaru handlowego - korekta powstaje po otrzymaniu towaru przez Wnioskodawcę, pracownicy w magazynie Wnioskodawcy sprawdzają zgodność ilości towaru z fakturą;
7.  stwierdzone niedobory towaru handlowego - korekta powstaje po otrzymaniu towaru przez Wnioskodawcę, pracownicy w magazynie Wnioskodawcy sprawdzają zgodność ilości towaru z fakturą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia miesiąca (okresu rozliczeniowego), w którym powinien ująć otrzymane faktury korygujące i w skutek tego zmniejszyć/zwiększyć podatek należny i naliczony w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru lub zmniejszyć/zwiększyć podatek naliczony do odliczenia w przypadku dostaw krajowych ze stawką 23%.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy. Mając powyższe na uwadze, należy osobno rozpatrywać zagadnienie określenia okresu rozliczeniowego właściwego dla uwzględnienia przy obniżaniu podatku należnego korekty podatku naliczonego w przypadku dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przedstawiony stan prawny należy wskazać, że w odniesieniu do otrzymanych od dostawców faktur dokumentujących dostawy krajowe zasadne jest wykazywanie faktur korygujących in minus w rozliczeniu za okres ich otrzymania przez nabywcę wskazuje ustawodawca. Z wykładni celowościowej przepisu art. 86 ust. 19a, który odwołuje się do art. 29a ust. 13 oraz 14 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca ujednolica okres wykazywania faktur korygujących in minus w rozliczeniach VAT przez sprzedawcę oraz nabywcę. Ustawodawca uzależnił bowiem moment obniżenia podstawy opodatkowania VAT (i podatku należnego) przez dostawcę od momentu otrzymania (wykazania) faktury korygującej in minus przez nabywcę. Tym samym, dostawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i w rezultacie podatku należnego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzyma fakturę korygującą in minus i obniży podatek naliczony na jej podstawie. Przedmiotowy sposób przeprowadzania korekty ma na celu wykluczenie ewentualnego uszczuplenia podatku, które mogłoby nastąpić w przypadku wykazania faktury korygującej in minus przez dostawcę i niewykazania tej faktury przez nabywcę.

Z uwagi na to, że przepisy nie odwołują się do sytuacji korekty zwiększającej podstawę opodatkowania, a więc korekty in plus, zastosowanie w tym przypadku będą miały zasady ogólne wynikające z art. 86 ust. 10, 10b, 11 i 13.

Na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, z odliczenia podatku można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Skoro ustawodawca uzależnia powstanie prawa do odliczenia i jednocześnie moment odliczenia podatku naliczonego od momentu spełnienia nierozerwalnych warunków, tj. powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy oraz otrzymanie faktury przez nabywcę, należy uznać, że Spółka może dokonać odliczenia podatku VAT z faktury korygującej in plus dotyczącej transakcji, dla której obowiązek podatkowy powstał w poprzednich okresach rozliczeniowych, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma taką fakturę korygującą, bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast w przypadku, gdy nie skorzysta ona z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w okresach przewidzianych w art. 86 ust 10, z uwzględnieniem ust. 10b, oraz ust. 11 ustawy o VAT, będzie jej przysługiwało prawo do zadeklarowania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej in plus w okresie, w którym prawo to powstało (tj. efektywnie w miesiącu otrzymania faktury korygującej) przez dokonanie korekty deklaracji VAT za ten okres, nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym prawo do odliczenia powstało.

Podsumowując w przypadku faktur korygujących dostawy krajowe (in plus, in minus) dokonane na rzecz Spółki powinny zostać rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę korygującą.

W odniesieniu do korekty podatku naliczonego w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy zauważyć, że art. 86 ust. 19a ustawy, zasadniczo nie znajduje w tym zakresie przedmiotowej sprawie zastosowania. Odwołuje się on bowiem jedynie do art. 29a ust. 13 i 14 ustawy - zatem do faktur korygujących faktury pierwotne wystawione przez podatników zarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług, a nie podatników „zagranicznych” (zarejestrowanych dla celów innego, niż podatek od towarów i usług, podatku). Poza tym fakturą korygującą wystawianą przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów przez podatnika „zagranicznego” podatnik nie „zmniejsza” kwoty podatku naliczonego, gdyż podatkiem naliczonym u niego jest podatek należny, do którego wykazania jest zobowiązany na zasadzie samoobliczenia (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących przepisów pozwala stwierdzić, że o ile przyczyny dotyczące korekt w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określone w punktach a), b), f) i g) (in plus, in minus) były znane w momencie wystawienia faktur pierwotnych (co wynika z opisu), kwoty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur korygujących powinny zostać rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku, gdy przyczyny korekt nie istniały (co również wynika z opisu) w momencie wystawienia faktur pierwotnych opisanych w punkcie c), d) i e) korekty faktur winny być rozliczone w momencie ich otrzymania.

Tym samym ponieważ w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie można w pełnym zakresie podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w tej części stanowisko to uznano za nieprawidłowe. Stosownie do powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego właściwego do zwiększenia lub zmniejszenia podatku naliczonego w wyniku otrzymania faktur korygujących od kontrahentów krajowych – prawidłowe,
*   w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego właściwego do zwiększenia lub zmniejszenia podatku naliczonego w wyniku otrzymania faktur korygujących dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.