Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1237/15-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-01
Teza: 1) Czy Wnioskodawczyni ma prawo uznać, że wydatki poniesione na Inwestycję, związku z jej likwidacją, stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie jej likwidacji (tj. w momencie podjęcia przez Spółkę decyzji o likwidacji inwestycji, potwierdzonej protokołem likwidacji)? 2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym likwidacja inwestycji (do której ma dojść w momencie podjęcia przez Spółkę decyzji o likwidacji inwestycji, potwierdzonej protokołem likwidacji) prowadzić będzie do powstania po stronie Wnioskodawczyni obowiązku dokonania korekty VAT, odliczonego od zakupionych towarów i usług, które były wykorzystane do wytworzenia inwestycji?
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; likwidacja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.) uzupełniającymi braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-1237/15-2/MR z dnia 3 lutego 2016 r. (data nadania 4 lutego 2016 r., data doręczenia 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zaniechanej Inwestycji, oraz z jej likwidacją w części dotyczącej:

*   nabytych usług projektowych, zgromadzonej dokumentacji projektowej niezbędnej do rozpoczęcia dalszych etapów inwestycji, w tym również pozwolenia na budowę - **jest prawidłowe,**

*   nabytego przyłącza ciepłowniczego, w celu zapewnienia dostaw energii cieplnej na potrzeby rozbudowanego zakładu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zaniechanej Inwestycji, oraz z jej likwidacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawczyni, Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie produkcji części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i ich silników, przede wszystkim wyrobów z gumy oraz z innych z tworzyw sztucznych. Wnioskodawczyni wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej spółek zajmujących się produkcją części do pojazdów samochodowych i ich silników (dalej: Grupa Kapitałowa).

Wnioskodawczyni nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, uregulowanego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze. zm.), (dalej: u.p.t.u.) Wnioskodawczyni co do zasady przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez Wnioskodawczynię czynności opodatkowanych VAT. Jedna ze spółek z Grupy Kapitałowej podjęła decyzję o znaczącym zwiększeniu ilości zamówień na produkty Spółki. W związku z oczekiwanym znaczącym wzrostem wolumenu produkcji Wnioskodawczyni rozpoczęła proces inwestycyjny mający na celu rozbudowę istniejącego zakładu produkcyjnego (dotychczasowe moce zakładu produkcyjnego nie były wystarczające do zrealizowania planowanego poziomu produkcji).

W szczególności w celu rozbudowy zakładu Spółka:

*   nabyła usługi projektowe i zgromadziła dokumentację projektową niezbędną do rozpoczęcia dalszych etapów inwestycji, pozyskując również pozwolenie na budowę,
*   nabyła przyłącze ciepłownicze, w celu zapewnienia dostaw energii cieplnej na potrzeby rozbudowanego zakładu.

Wydatki poniesione w związku z rozpoczętym procesem inwestycyjnym, powiększały wartość środków trwałych w budowie (dalej: Inwestycja).

Niespodziewane dla Spółki, po rozpoczęciu procesu Inwestycyjnego, spółka z Grupy Kapitałowej, która zadeklarowała, że złoży dodatkowe zamówienia na produkty Spółki podjęła decyzję, iż w w najbliższym okresie czasu nie zwiększy jednak znacząco (tj. tak jak pierwotnie zakładano) zamówień na produkty Spółki. Decyzja ta została podjęta przez spółkę z Grupy Kapitałowej w związku z zaistniałymi czynnikami rynkowymi tj. stagnacją na włoskim runku samochodowym i zmianą w zakresie strategii przemysłowej jej kluczowych europejskich klientów (nie dały się przewidzieć na etapie planowania Inwestycji).

W rezultacie okazało się, że nie ma potrzeby zwiększenia możliwości produkcyjnych Spółki tak jak to pierwotnie zakładano. Ponieważ kontynuacja Inwestycji okazała się nieopłacalna Spółka zmuszona była odstąpić od jej kontynuowania. Spółka podejmując Inwestycję, nie mogła przewidzieć, że spółka z Grupy Kapitałowej wycofa się ze swoich planów co do zwiększenia zamówień i w związku z tym będzie zmuszona do zaniechania Inwestycji.

Inwestycja nie została zakończona i przyjęta do używania w myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) - dalej jako u.p.d.o.p. Wnioskodawczyni nie zaliczyła poniesionych wydatków w tym zakresie do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawczyni na bieżąco dokonywała odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z Inwestycją, gdyż Inwestycja miała być docelowo wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Obecnie Spółka rozważa podjęcie decyzji o trwałej i nieodwołalnej likwidacji inwestycji tj. planuje dokonać wykreślenia Inwestycji z ewidencji aktywów i udokumentować tą czynność protokołem likwidacji. Spółka nie planuje fizycznej likwidacji ani dokumentacji związanej z realizowaną Inwestycją ani nabytych przyłączy.

W piśmie z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że wniosek z dnia 18 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie zdarzeń przyszłych, tj. skutków podatkowych podjęcia w przyszłości decyzji o trwałej i nieodwracalnej likwidacji Inwestycji. Wnioskodawca uściślił, że nakłady poczynione na inwestycję obejmowały nabycie usług projektowych, przygotowanie dokumentacji projektowej, w tym uzyskanie pozwolenia na budowę oraz nabycie przyłączy ciepłowniczych. Spółka w związku z niezakończeniem procesu inwestycyjnego nie wykorzystywała do tej pory efektów procesu inwestycyjnego w działalności gospodarczej i nie przewiduje aby efekty poczynionych nakładów miały być przez nią wykorzystywane w jakikolwiek sposób w przyszłości.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że nie przewiduje przeprowadzenia fizycznej likwidacji efektów nakładów poniesionych na inwestycję ponieważ likwidacja przyłączy ciepłowniczych wiązałaby się z dodatkowymi kosztami. Natomiast zniszczenie ww. dokumentacji spowoduje, że Spółka nie będzie w stanie udowodnić wydatków na realizację inwestycji. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawczyni budzą następujące zagadnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo uznać, że wydatki poniesione na Inwestycję, związku z jej likwidacją, stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie jej likwidacji (tj. w momencie podjęcia przez Spółkę decyzji o likwidacji inwestycji, potwierdzonej protokołem likwidacji)?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym likwidacja inwestycji (do której ma dojść w momencie podjęcia przez Spółkę decyzji o likwidacji inwestycji, potwierdzonej protokołem likwidacji) prowadzić będzie do powstania po stronie Wnioskodawczyni obowiązku dokonania korekty VAT, odliczonego od zakupionych towarów i usług, które były wykorzystane do wytworzenia inwestycji?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Pytania nr 1, ma ona prawo zaliczyć wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z póżn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.): „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`)”.

Co do zasady, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów powinien on:

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła;
*   zostać poniesiony przez podatnika i mieć charakter definitywny (rzeczywisty);
*   zostać właściwie udokumentowany.

Dodatkowo, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka rozpoczęła Inwestycję w związku z planowanym zwiększeniem produkcji. Celem Inwestycji miało być osiągnięcie dodatkowych przychodów (w związku ze wzrostem wolumenu produkcji). Wydatki na Inwestycję zostały poniesione przez Spółkę i miały one charakter definitywny (wartość poniesionych wydatków nie została Wnioskodawczyni w jakikolwiek sposób zwrócona). Wydatki na nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji Inwestycji, na podstawie otrzymanych faktur ujęte zostały w księgach Spółki jako inwestycja w toku.

W związku z powyższym należy uznać, że wydatki na inwestycję spełniają ww. przesłanki do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego, Spółka nie zaliczyła wydatków na Inwestycję do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na to, że koszty te zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., zgodnie z którym: „nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - przyp. aut.) oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części”.

Spółka pierwotnie zakładała, że po zakończeniu inwestycji, na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów stanowić będą odpisy z tytułu używania środka trwałego (zakończonej i przyjętej do używania Inwestycji), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m u.p.d.o.p.

Niespodziewane dla Spółki, po rozpoczęciu procesu inwestycyjnego, spółka z Grupy Kapitałowej, która zadeklarowała, że złoży dodatkowe zamówienia na produkty Spółki podjęła decyzję, iż w najbliższym okresie czasu nie zwiększy jednak znacząco (tj. tak jak pierwotnie zakładano) zamówień na produkty Spółki. Decyzja ta została podjęta przez spółkę z Grupy Kapitałowej w związku z zaistniałymi czynnikami rynkowymi tj. stagnacją na włoskim runku samochodowym i zmianą w zakresie strategii przemysłowej jej kluczowych europejskich klientów.

W rezultacie okazało się, że nie ma potrzeby zwiększenia możliwości produkcyjnych Spółki tak jak to pierwotnie zakładano. Ponieważ kontynuacja Inwestycji okazała się nieopłacalna Spółka zmuszona była odstąpić od jej kontynuowania.

Spółka podejmując Inwestycję, nie była w stanie przewidzieć, że spółka z Grupy Kapitałowej wycofa się ze swoich planów co do zwiększenia zamówień.

Ww. czynniki, na skutek których Spółka zmuszona była do zaniechania Inwestycji tj. decyzja kontrahenta o wycofaniu się z planowanych zamówień (do czego doszło na skutek zmian na rynku motoryzacyjnym) były niezależne od jej woli.

W związku z tym należy uznać, że wydatki na jej realizację, były racjonalne i były poniesione w celu prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów. Ponieważ wydatki na Inwestycję nie zostały również wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., spełniają one przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Możliwość uznania wydatków poniesionych na zlikwidowaną inwestycję dodatkowo potwierdza brzmienie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., zgodnie z którym: „Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji”.

Z powyższej regulacji wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów koszty zaniechanej inwestycji w momencie jej likwidacji.

Dla ustalenia czy omawiana regulacja art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w przypadku planowanej przez Spółkę likwidacji konieczne jest ustalenie znaczenia pojęć:

1.  zaniechania inwestycji;
2.  likwidacji.

Ad A.)

U.p.d.o.p nie definiuje pojęcia „zaniechania inwestycji”, w związku z tym przy jego interpretacji należy odwołać się do jego językowego znaczenia. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) zaniechać oznacza: „zaprzestać czegoś lub zrezygnować z czegoś”. Pod pojęciem „zaniechania” należy rozumieć brak działań służących realizacji, dokończeniu prowadzonej inwestycji, rezygnację z niej.

Jeżeli zaś chodzi o pojęcie „inwestycji”, to stosownie do art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. oznacza ono środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 i 613) (dalej jako u.o.r.).

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 u.o.r. przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W przypadku Spółki planuje ona podjąć decyzję o trwałym zaprzestaniu (rezygnacji) z kontynuowania Inwestycji (tj. dalszej rozbudowy zakładu). Jednocześnie inwestycja jest zakwalifikowana jako aktywo trwałe w trakcie budowy. W związku z tym w omawianym przypadku można mówić o tym, że Spółka planuje dokonać „zaniechania inwestycji”, o którym mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.

Ad B.)

Idąc dalej należy ustalić czy w przypadku Spółki można mówić o „likwidacji” Inwestycji zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.

Ponieważ ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia tego terminu w języku polskim. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „likwidacja” to: „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś”.

Likwidacją będzie zatem każdy proces, wskutek którego inwestycja nie zostanie zakończona.

Do likwidacji inwestycji może dojść przede wszystkim na skutek decyzji podatnika, na podstawie której zaniechane zostaną czynności mające na celu dokończenie inwestycji, co zostanie odzwierciedlone odpowiednimi zapisami w księgach rachunkowych (usunięciem środka trwałego w budowie z ewidencji aktywów trwałych) oraz protokołem likwidacyjnym.

Dla uznania, że miała miejsce „likwidacja” inwestycji, o której mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. nie jest konieczne dokonanie jej fizycznego unicestwienia. Taka interpretacja bezzasadnie zawężałaby zakres zastosowania tego przepisu, którego ratio legis jest możliwość likwidacji inwestycji w każdym przypadku, w którym podatnik stwierdzi, że straciła ona przydatność gospodarczą.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2225/11: ,,(\`(...)\`)nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku zaniechania inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia wydatków tak powstałych do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby”.

Mając powyższe na uwadze do likwidacji inwestycji dochodzi w sytuacji, w której podatnik po uprzednim podjęciu decyzji o jej zaniechaniu, ustalił, iż wytworzone składniki nie nadają się do gospodarczego wykorzystania i w związku z tym podlegają likwidacji. Likwidacja nie musi jednak polegać na jej fizycznym unicestwieniu.

Dla uznania, że miała miejsce likwidacja Inwestycji wystarczające będzie podjęcie przez Spółkę decyzji o braku przydatności składników do gospodarczego wykorzystania, co znajdzie trwałe odzwierciedlenie w protokole likwidacji, a także w księgach Spółki (poprzez wykreślenie inwestycji z ewidencji).

Jednocześnie za moment likwidacji należy uznać moment podjęcia decyzji o likwidacji Inwestycji i sporządzenia protokołu likwidacji, na podstawie którego inwestycja zostanie wykreślona z ewidencji aktywów trwałych.

Końcowo, Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że przedstawione przez nią w stanowisko jest zgodne z aktualną linią interpretacyjną organów podatkowych - dla przykładu interpretacją indywidualną z dnia 13 kwietnia 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPBI/2/4510-56/15/SD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zaniechanej Inwestycji oraz z jej likwidacją w części dotyczącej:

*   nabytych usług projektowych, zgromadzonej dokumentacji projektowej niezbędnej do rozpoczęcia dalszych etapów inwestycji, w tym również pozwolenia na budowę – **jest prawidłowe,**

*   nabytego przyłącza ciepłowniczego, w celu zapewnienia dostaw energii cieplnej na potrzeby rozbudowanego zakładu – **jest nieprawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Generalnie wydatki związane z budową środków trwałych kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy z tytułu ich zużycia – tzw. odpisy amortyzacyjne. Wydatki takie na podstawie art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 i 613), stanowią inwestycje.

Nakład inwestycyjny oznacza co do zasady wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności z nią związanych, a także poczynionych, konkretnych nakładów materialnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4f ww. ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej (projektów, ekspertyz, opinii, raportów, itp.) jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Przy czym, w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do wszelkiej dokumentacji, projektów, opinii, analiz itp., przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, przede wszystkim przepisów ustawy o rachunkowości, określających terminy jej przechowywania, a w szczególności art. 74 ust. 2 pkt 4 i pkt 8 cytowanej ustawy w myśl którego m. in.:

*   dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym – przechowuje się przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;
*   pozostałe dowody księgowe i sprawozdania, których obowiązek sporządzania wynika z ustawy - 5 lat.

Z opisu sprawy wynika, iż decyzja o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych znajdzie odzwierciedlenie w protokole likwidacyjnym, określającym skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji, a także w wykreśleniu jej z ewidencji rachunkowej.

Zatem w sytuacji wskazanej we wniosku, gdy dojdzie do podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji, całą dokumentację dotyczącą opisanej inwestycji, a zatem całość nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, należy zaliczyć do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem uznania inwestycji za zaniechaną w przypadku dokumentacji jest wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez konieczności przeprowadzenia fizycznej likwidacji dokumentacji. Jak słusznie wskazuje Spółka, nie jest racjonalna fizyczna likwidacja wszelkiej dokumentacji związanej z zaniechaną inwestycją ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawi Spółkę możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zaniechanej Inwestycji oraz z jej likwidacją w części dotyczącej nabytych usług projektowych, zgromadzonej dokumentacji projektowej niezbędnej do rozpoczęcia dalszych etapów inwestycji, w tym również pozwolenia na budowę należy uznać - za prawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że w konsekwencji przedstawionego, stanowiska Spółki nie można w pełni uznać za prawidłowe.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty zaniechanych inwestycji są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Z powyższego wynika, iż do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji konieczne jest spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także niewykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości.

Aby zatem uznać wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję za koszty zaniechanych inwestycji, o których stanowi art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Przy czym, zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Innymi słowy jeśli chodzi o wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić one koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich sprzedaży lub fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji oraz w dacie księgowo - dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć bowiem, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie omawianej regulacji, co do zasady musi więc dojść do fizycznej likwidacji.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zaniechanej Inwestycji oraz z jej likwidacją w części dotyczącej nabytego przyłącza ciepłowniczego, w celu zapewnienia dostaw energii cieplnej na potrzeby rozbudowanego zakładu należy uznać – za nieprawidłowe.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym, nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Końcowo w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest one rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W tym miejscu podnieść należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą np. przepisy art. 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.