Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-416/12-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-19
Teza: 1.Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki (której działalnością gospodarczą jest działalność inwestycyjna) oznacza, że stanowi ona „zakład” Wnioskodawcy w rozumieniu UPO, również w sytuacji, gdy zakres działalności inwestycyjnej Spółki obejmie inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne Polskich Funduszy? 2.W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę posiadającego „zakład” na Cyprze, z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze i są jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce?
Słowa kluczowe: Cypr; fundusz-fundusz inwestycyjny; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 4 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu udziału w dochodach realizowanych przez spółkę komandytową z siedzibą na Cyprze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2012 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu udziału w dochodach realizowanych przez spółkę komandytową z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca prowadzi działalność inwestycyjną za pośrednictwem podmiotu mającego siedzibę na Cyprze. Podmiot ten jest spółką osobową działającą pod prawem cypryjskim (dalej jako „Spółka”), a jego forma prawna odpowiada formie prawnej polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności - funkcja Wnioskodawcy odpowiada funkcji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej.

Wnioskodawca uprawniony jest do udziału w zysku Spółki. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki i zarządzającym Spółką jest spółka kapitałowa mająca siedzibę na Cyprze.

Spółka posiada na Cyprze biuro, przez które prowadzi swoją działalność. Spółka posiada cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe również znajdują się na Cyprze. Spółka jest zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz jest zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjską spółkę kapitałową). Spółka jest zarejestrowana na Cyprze jako podatnik podatku od towarów i usług i nadano jej odpowiedni numer rejestracji podatkowej, tzw. TIC. Spółka otrzymała również od cypryjskich organów podatkowych dokument potwierdzający rezydencję podatkową na Cyprze.

W dniu 27 maja 2011 r. Wnioskodawca wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wnosił o potwierdzenie, iż prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności inwestycyjnej za pośrednictwem Spółki stanowić będzie „zakład” Wnioskodawcy na Cyprze w rozumieniu umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (dalej „UPO”; Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). W związku z czym dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze.

W stanie faktycznym przedstawionym we tym wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem działalności inwestycyjnej Spółki będzie, między innymi, inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą na Cyprze.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, tj. że taka działalność inwestycyjna prowadzona na Cyprze za pośrednictwem Spółki stanowi „zakład” Wnioskodawcy na Cyprze, zostało potwierdzone w otrzymanej przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 24 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów (sygn. IPTPB2/415-242/11-2/MP).

W toku działalności Spółki okazało się jednak, iż z uwagi na obecną sytuacje gospodarczą na świecie, a zwłaszcza w tzw. „strefie Euro”, inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą na Cyprze wiąże się ze znacznie wyższym poziomem ryzyka niż było to szacowane w momencie tworzenia Spółki. W związku z czym, Spółka skoncentrowała swoją działalność inwestycyjną na inwestowaniu w certyfikaty inwestycyjne polskich Zamkniętych Funduszy Inwestycyjnych (dalej jako „Polskie Fundusze”) mających siedziby w Polsce, działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.).

Spółka nie wyklucza również inwestowania w inne, zagraniczne lub polskie, aktywa trwałe lub finansowe w zależności od aktualnej sytuacji gospodarczej oraz poziomu ryzyka związanego z daną inwestycją.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki (której działalnością gospodarczą jest działalność inwestycyjna) oznacza, że stanowi ona „zakład” Wnioskodawcy w rozumieniu UPO, również w sytuacji, gdy zakres działalności inwestycyjnej Spółki obejmie inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne Polskich Funduszy?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę posiadającego „zakład” na Cyprze, z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze i są jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, prowadzenie przez Niego działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki (której działalnością gospodarczą jest działalność inwestycyjna) oznacza, że stanowi ona „zakład” Wnioskodawcy w rozumieniu UPO, również w sytuacji gdy zakres działalności inwestycyjnej Spółki obejmie inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne Polskich Fundusz.

Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę posiadającego „zakład” na Cyprze, z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze i są jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Uzasadnienie

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej „PDOF”), podobnie jak i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe, jako podmioty niemające osobowości prawnej, są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka, lecz jej wspólnicy. Wynika to z regulacji art. 8 ustawy o PDOF, który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Tę samą zasadę podziału stosuje się również do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących takich kosztów, strat, ulg czy zwolnień. Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie art. 3 ustawy o PDOF stanowi, iż osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca co do zasady podlega na gruncie ustawy o PDOF obowiązkowi podatkowemu również z tytułu dochodów z uczestnictwa w Spółce z siedzibą na Cyprze (która to Spółka nie jest na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie jest podatnikiem podlegającym cypryjskim podatkom dochodowym).

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami krajowymi i określają, które państwo i na jakich zasadach może opodatkować dany dochód. Jak wynika bowiem z treści art. 4a ustawy o PDOF, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze fakt, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień umowy zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (UPO). Analiza zawartych w tej umowie postanowień prowadzi do wniosku, iż dochody Wnioskodawcy uzyskane z uczestnictwa w Spółce z siedzibą na Cyprze powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów „zakładu” położonego na Cyprze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Określenie „zakład” nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponieważ przedmiotem działalności Spółki nie jest żaden ze wskazanych rodzajów działalności, przepis art. 5 ust. 3 Umowy, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. UPO), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te są niewątpliwie spełnione w przypadku Jego uczestnictwa w Spółce. Po pierwsze, posiadanie biura przez Spółkę należy uznać za stałą placówkę (biuro jest miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej Spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji UPO.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f) UPO, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei, za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, iż Spółka - jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 UPO. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji – w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji oraz zostało potwierdzone w otrzymanej przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 24 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów (sygn. IPTPB2/415-242/11-2/MP).

Wnioskodawca podkreśla, iż art. 5 ust. 3 UPO wskazuje rodzaje działalności, które nie mogą być uznane za konstytuujące „zakład”. A contrario, należy więc wskazać, iż działalności gospodarcze inne niż wymienione w tym przepisie mogą konstytuować „zakład”, o ile spełniają inne warunki przewidziane w art. 5 UPO, w szczególności określona działalność jest prowadzona za pośrednictwem stałej placówki.

Jak to zostało przedstawione powyżej, przedmiotem działalności Spółki jest działalność inwestycyjna, która nie została wymieniona w art. 5 ust. 3 UPO. Co więcej, nie zostały też przewidziane w UPO żadne ograniczenia dotyczące zakresu takiej działalności, w szczególności sposoby inwestowania oraz aktywa, które są przedmiotem inwestycji. Wnioskodawca zaznacza, iż takich ograniczeń nie ma również co do innych rodzajów działalności gospodarczych (nie wymienionych w art. 5 ust. 3 UPO).

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla klasyfikacji czy Jego uczestnictwo w Spółce prowadzącej działalność inwestycyjną konstytuuje „zakład” Wnioskodawcy na Cyprze jest to, w jakie aktywa inwestuje Spółka, w jakim kraju znajdują się te aktywa oraz sposoby dokonywania takich inwestycji. Konsekwentnie, dokonywanie inwestycji za pośrednictwem Spółki oznacza, iż Wnioskodawca posiada w zakresie dokonywanych inwestycji „zakład” na Cyprze i dochody z tych inwestycji należy przypisać działalności tego zakładu, a bez znaczenia jest natomiast to, czy dochody te są rezultatem inwestycji w aktywa polskich funduszy, funduszy z siedzibą na Cyprze, czy też w jakiekolwiek inne aktywa trwałe, czy finansowe oferowane na szeroko rozumianym rynku światowym.

Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w szeregu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności należy wskazać na interpretacje, w których potwierdzono, iż uczestnictwo polskiego rezydenta (osoby fizycznej) w cypryjskiej spółce osobowej prowadzącej działalność polegającą na inwestowaniu w certyfikaty inwestycyjne Polskich Funduszy stanowi „zakład” tej osoby fizycznej na Cyprze, np. interpretacja z dnia 30 stycznia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB2/415-729/11-2/TS).

W konsekwencji tego, że Spółka stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce (tj. przypadająca na Wnioskodawcę cześć dochodu Spółki osiągnięta, czy wypracowana w toku prowadzonej działalności gospodarczej) stanowi dochód zakładu, opodatkowany wg zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 UPO. Zgodnie z przepisami tego artykułu, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez Niego działalności (za pośrednictwem Spółki) powinien być opodatkowany na Cyprze.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w UPO), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy, powinien być opodatkowany na Cyprze i zwolniony w Polsce.

Ujmując w konkluzji powyższe wywody, Wnioskodawca uważa, że prowadzenie przez Niego, jako osobę fizyczną, działalności gospodarczej na Cyprze za pośrednictwem Spółki konstytuuje „zakład” Wnioskodawcy na terytorium Cypru, również w sytuacji, gdy Spółka ta inwestuje w certyfikaty inwestycyjne Polskich Funduszy. Jednocześnie dochody wypracowane przez taki zakład podlegają opodatkowaniu na Cyprze i są zwolnione od opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 7 i art. 24 UPO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.