Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.173.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej
Słowa kluczowe: niepełnosprawni; ulga-ulga rehabilitacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 lutego 2016 r. (data otrzymania 28 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą niepełnosprawną i posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności od lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 1 września 2014 r. Od kilku lat choruje na Alzheimera. Wnioskodawca nie jest w stanie mieszkać sam i potrzebuje opieki 24 godziny na dobę. Wnioskodawcą opiekowała się żona i po jej śmierci Wnioskodawca trafił do domu opieki. Wnioskodawca nie jest na utrzymaniu dzieci. W 2015 r. Wnioskodawca uzyskał dochód z tytułu emerytury w wysokości 33 714,53 zł i wskazał, że koszty pobytu w zakładzie sfinansował z własnego dochodu. Od lutego 2015 r. Wnioskodawca zamieszkał w Rodzinnym Domu Opieki X. Dom ten zajmuje się całodobową opieką nad osobami w podeszłym wieku. Ośrodek działa na podstawie art. 67 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o opiece społecznej i nie jest Domem Pomocy Społecznej. Wnioskodawca poniósł koszty związane z opieką w wysokości 23 798 zł. Wnioskodawca powołując się na interpretację posiłkową z 10 marca 2016 r. Znak: IBPB-2-2/415-48/16/JG chciałby odliczyć ulgę rehabilitacyjną za 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć od dochodu wydatki dotyczące odpłatności za pobyt w ww. ośrodku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na cele rehabilitacyjne może odliczyć od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Warunki korzystania z tzw. „ulgi rehabilitacyjnej” zostały określone w art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy – podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, natomiast zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w art. 26 ust. 7 tej ustawy.

Podkreślić należy, że stosowanie każdej ulgi podatkowej, w tym ulgi na cele rehabilitacyjne, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy spełnione są wszelkie przesłanki przewidziane w przepisach ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy – za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczeniu w ramach omawianej ulgi podlegają m.in. wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie art. 26 ust. 7b ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wysokość wydatków na cele określone m.in. w art. 26 ust. 6 ustawy, tj. na cele rehabilitacyjne, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (…).

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 7d ww. ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, choruje na Alzheimera i potrzebuje opieki 24 godziny na dobę. Wnioskodawca przebywa w Rodzinnym Domu Opieki. Dom zajmuje się osobami w podeszłym wieku i działa na podstawie ustawy o pomocy społecznej i nie jest domem pomocy społecznej.

W niniejszej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy Wnioskodawca przebywając w Rodzinnym Domu Opieki, który zajmuje się opieką nad osobami starszymi i działa na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma prawo w ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczyć od dochodu poniesione wydatki za pobyt w tym ośrodku.

W tym miejscu przede wszystkim należy zwrócić uwagę na zakres świadczeń należnych osobom przebywającym w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, pielęgnacyjno-opiekuńczym czy zakładzie rehabilitacji leczniczej, który jest inny od tego, jaki przysługuje pensjonariuszom w całodobowym domu opieki. Te różnice wynikają z odmiennego charakteru placówek działających na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.), tj. zakładów: opiekuńczo-leczniczych, pielęgnacyjno-opiekuńczych czy rehabilitacji leczniczej, od charakteru całodobowego domu opieki, którego podstawę działania określają przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 930 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej – stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać na:

1.  udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
2.  udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
3.  udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia:
4.  sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów.

W myśl art. 12 ust. 1 powoływanej ustawy o działalności leczniczej – stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1:

1.  pkt 1 - w zakładzie opiekuńczo-leczniczym,
2.  pkt 2 - w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym,
3.  pkt 3 - w zakładzie rehabilitacji leczniczej,
4.  pkt 4 - w hospicjum.

Jednostki te udzielają całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację osób niewymagających hospitalizacji, oraz zapewniają im środki farmaceutyczne i materiały medyczne, pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Działania przez nie prowadzone, mają na celu przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej oraz przygotowanie do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

Natomiast domy opieki, działają na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej. W myśl art. 67 ustawy o pomocy społecznej – działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku może być prowadzona po uzyskaniu zezwolenia wojewody.

Zgodnie z art. 68 ww. ustawy – opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług:

1.  opiekuńczych zapewniających:
    1.  udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnację, w tym pielęgnację w czasie choroby,
    3.  opiekę higieniczną,
    4.  niezbędną pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
    5.  kontakty z otoczeniem;
2.  bytowych zapewniających:
    1.  miejsce pobytu,
    2.  wyżywienie,
    3.  utrzymanie czystości.

Stosownie do treści art. 68 ust. 3 ww. ustawy – usługi opiekuńcze powinny zapewniać:

1.  pomoc w czynnościach życia codziennego, w miarę potrzeby pomoc w ubieraniu się, jedzeniu, myciu i kąpaniu;
2.  organizację czasu wolnego;
3.  pomoc w zakupie odzieży i obuwia;
4.  pielęgnację w chorobie oraz pomoc w korzystaniu ze świadczeń zdrowotnych.

Dom opieki jest zatem jednostką organizacyjną pomocy społecznej, której działalność koncentruje się w głównej mierze na świadczeniu usług bytowych i opiekuńczych. Jest on zastępczym domem dla osoby w nim przebywającej, której stan zdrowia nie wymaga pobytu w zakładzie opieki zdrowotnej. Pobyt Wnioskodawcy w domu opieki jest odpłatny. Jednakże, mieszkanie we własnym domu czy mieszkaniu również wiąże się z ponoszeniem określonych kosztów, które także nie podlegają odliczeniu w ramach omawianej ulgi podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że osobom przebywającym w domu opieki i objętym ubezpieczeniem zdrowotnym przysługuje prawo do korzystania ze świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych w takim samym zakresie, jak gdyby przebywały w warunkach domowych. Tym niemniej, domy opieki, funkcjonujące w oparciu o ustawę o pomocy społecznej nie zapewniają specjalistycznej i intensywnej opieki medycznej. Osobę wymagającą takiej opieki kieruje się do specjalistycznej placówki: zakładu opiekuńczo-leczniczego lub zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego. Taką możliwość przewiduje art. 54 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, który stanowi, że – osoba wymagająca wzmożonej opieki medycznej kierowana jest przez starostę do zakładu opiekuńczo-leczniczego lub placówki pielęgnacyjno-opiekuńczej.

Z powyższego wynika zatem, że domy opieki, działające w trybie i na zasadach określonych w ustawie o pomocy społecznej, zajmują się zapewnieniem całodobowej opieki, zaspokajaniem potrzeb w zakresie zamieszkania, wyżywienia, niezbędnych usług medycznych. Działania te mają na celu zapewnienie opieki w stopniu umożliwiającym godne życie osobom tam przebywającym. Zatem, działania te nie służą leczeniu, rehabilitacji, przywracaniu sprawności fizycznej i psychicznej oraz przygotowaniu do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych, jak w przypadku zakładu rehabilitacji leczniczej czy zakładu pielęgnacyjno- opiekuńczego bądź zakładu opiekuńczo-leczniczego.

Zapisy aktów prawnych regulujące funkcjonowanie domów opieki wskazują zatem jednoznacznie, że jednostek tych nie należy utożsamiać z zakładami wymienionymi przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem jak wykazano wyżej, istnieje zasadnicza różnica pomiędzy przeznaczeniem ww. typów zakładów i celami jakie mają przypisane do zrealizowania a celem i przeznaczeniem domów opieki społecznej (w ramach których działają prywatne domy opieki); różnica ta występuje również w ich umocowaniu prawnym.

Należy przy tym zaznaczyć, że – co wskazano powyżej – katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że wymienione w tym przepisie wydatki stanowią enumeratywne wyliczenie, zawierające wszystkie możliwe wydatki uprawniające do skorzystania z odliczenia. Zatem rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wśród wydatków, których poniesienie uprawnia podatnika posiadającego orzeczenie o niepełnosprawności oraz spełniającego inne wyżej wskazane warunki z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej, ustawodawca nie wymienił wydatków ponoszonych tytułem pobytu w domu opieki, który  jak wyżej wskazano  nie jest zakładem: lecznictwa uzdrowiskowego, rehabilitacji leczniczej, opiekuńczo-leczniczym, czy pielęgnacyjno-opiekuńczym, wymienionym w art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy.

Tym samym nie ma przesłanek do stwierdzenia, że Rodzinny Dom Opieki X, w którym przebywa Wnioskodawca, spełnia wymogi do uznania go za placówkę, w której odpłatny pobyt uprawnia do odliczenia wydatków z tym związanych za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne.

Reasumując, Wnioskodawca jako osoba niepełnosprawna nie może odliczyć od dochodu w zeznaniu rocznym w ramach ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych w związku ze swoim pobytem w Rodzinnym Domu Opieki X.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidulanej z 10 marca 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-48/16/JG wskazać należy, że rozstrzygnięcie to dotyczy zupełnie odmiennego stanu faktycznego, tzn. podatnik przebywa w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, który posiada status placówki, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast Wnioskodawca przebywa w domu opieki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.