Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.130.2022.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-28
Teza: Rozliczenie podatku od zaliczek dokonanych na poczet dostawy towarów z montażem oraz prawo do zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 89 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-zwrot podatku; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot podatku dla szczególnych podmiotów  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

21 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia podatku od zaliczek dokonanych na poczet dostawy towarów z montażem oraz prawa do zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 89 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 czerwca 2022 r. (wpływ 10 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

A. GmbH (dalej: „A.” lub „Spółka”) jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, obecnie nie jest zarejestrowana na cele podatku VAT w Polsce. Przedmiotem jej działalności jest dostawa towarów oraz świadczenie usług związanych z urządzeniami wysokiego napięcia. Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka przeprowadziła transakcję ze swoim kontrahentem - spółką B. Sp. z o.o. (dalej: „B”) - podmiotem z siedzibą w Polsce i zarejestrowanym w tym kraju podatnikiem VAT. Przedmiotem transakcji była dostawa i montaż przez Spółkę sieci elektrycznej do wybudowanej przez B. hali. W hali znajdują się piece grafityzacyjne, które mają być zasilane energią z dostarczonej przez Spółkę sieci.

Świadczenie Spółki polegało więc na dostarczeniu elementów tworzących sieć, tj. metalowych przewodników, kabli, transformatorów oraz elementów sterujących, takich jak łączniki napięcia, oraz jej instalacja i rozruch. Po wykonaniu działań przez Spółkę, sieć została spojona (głównie za pomocą spawania) z konstrukcją hali. Energia elektryczna dostarczana za pomocą sieci będzie wykorzystywana przez B do zasilania pieców w celu produkcji grafitu.

Spółka traktuje tę transakcję jako dostawę z montażem opodatkowaną w miejscu dokonania dostawy, tj. w Polsce.

Prace rozpoczęły się w lutym 2021 r., a zakończyły pod koniec 2021 r. Została wystawiona finalna faktura dokumentująca dostawę z montażem.

Do wykonania prac Spółka wynajęła dwóch podwykonawców (dalej: „Podwykonawcy”) - spółki z siedzibą w Polsce. Podwykonawcy działali na rzecz Spółki i byli odpowiedzialni za przymocowanie (przyspawanie) elementów sieci oraz jej ostateczny montaż. Pracownicy Spółki na miejscu jedynie nadzorowali przedmiotowe prace prowadzone przez Podwykonawców. Spółka wypłacała Podwykonawcom zaliczki w związku z nabywanymi od nich usługami; wszystkie faktury dokumentujące wypłatę takich zaliczek zostały przez Spółkę otrzymane w 2021 r. Faktury te co do zasady zawierały podatek VAT.

Spółka nie dokonuje innych transakcji ani nie posiada żadnych aktywów w Polsce. W momencie rozpoczęcia prac Spółka nie była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT. Zarejestrowała się jednak ze skutkiem od 30 stycznia 2021 r. Od tego momentu Spółka składała miesięczne deklaracje VAT (w ramach JPK\_V7). Obecnie, w związku ze złożeniem zgłoszenia VAT-Z, Spółka nie jest już aktywnym podatnikiem VAT w Polsce.

Zgodnie z ustaleniami stron, B. wypłacała Spółce zaliczki na poczet prowadzonej dostawy z montażem od czerwca 2019 r. Do 30 stycznia 2021 r. wypłacono 5 zaliczek na łączną kwotę 2 513 658 euro, natomiast po tej dacie B wypłacił 10 zaliczek w łącznej wysokości 1 354 425 euro. Po otrzymaniu zaliczek spółka wystawiła faktury na B z zastosowaniem zasady odwrotnego obciążenia, a więc bez podatku VAT.

W związku z faktem, że Spółka nie wykonuje na terytorium Polski transakcji opodatkowanych, a w konsekwencji nie ma obowiązku rejestracji na potrzeby VAT, złożyła do właściwego urzędu skarbowego formularz VAT-Z i nie jest już zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Tym samym, w związku z zakończeniem prac związanych z przedmiotową transakcją stanowi ona dostawę dokonaną przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce do podmiotu z siedzibą w Polsce i zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce.

Dostawa nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9 ustawy o VAT, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania wskazali Państwo następująco:

1) z jaką datą Państwa Spółka była zarejestrowana do podatku VAT jako podatnik „VAT czynny” w Polsce

Datą rejestracji Spółki do podatku VAT jako podatnik VAT czynny jest 30 stycznia 2021 r.

2) z jakiego tytułu Państwa Spółka dokonała rejestracji jako podatnik „VAT czynny” w Polsce, tj. dokładnie wskazać jakie czynności opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ustawy o VAT Spółka wykonywała

Spółka zarejestrowała się w błędnym przekonaniu, iż jest to obowiązkowe z uwagi na dokonanie dostawy z montażem będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po spostrzeżeniu błędu, Spółka wyrejestrowała się jako podatnik VAT czynny.

3) z jaką datą Państwa Spółka dokonała wyrejestrowania jako podatnik „VAT czynny” w Polsce

Z dniem 16 listopada 2021 r.

4) jak Spółka wystawiła faktury dokumentujące wpłacane zaliczki od firmy B w całym okresie, tj. od 2019 r. do 2021 r.

Faktury dokumentujące zaliczki wpłacane od firmy B w całym okresie, tj. od 2019 r. do 2021 r., wystawiane były bez VAT należnego.

5) wskazać dokładną datę, kiedy doszło do ostatecznego wykonania przedmiotowej dostawy z montażem

Odbiór budowy nastąpił 29 października 2021 r., co jest tożsame z datą ostatecznego wykonania dostawy z montażem.

6) doprecyzowanie w sposób niebudzący wątpliwości w jaki sposób były fakturowane wpłacane Podwykonawcom zaliczki w całym okresie, tj. od 2019 r. do momentu wykonania dostawy z montażem, gdyż jak Państwo wskazaliście we wniosku: „(..) Faktury te co do zasady zawierały podatek VAT.”

Następujące faktury dokumentujące zaliczki do Podwykonawców zawierały 23% VAT:


| Transakcje zawierające 23% VAT 
| l.p. | Podwykonawca | Numer faktury 
| 123456789101112131415161718192021222324252627282930313233 | C E. K.C E. KC E. KC E. KC E. KC E. KC E. KC E. KC E. KC E. KC E. KC E. KC E. KC E. KC E. KC E. KC E. KC E. KC E. KDEEEEEEEC E. KC E. KC E. KC E. KC E. KC E. K | (…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…) 

Z kolei VAT nie został wykazany na następujących fakturach Podwykonawców:


| Transakcje niezawierające 23% VAT 
| l.p. | Podwykonawca | Numer faktury 
| 12345678910111213141516 | EEEEEEEEEEEEEEC E. KE | (…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…)(…) 

7) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś maszyn, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

Spółka działa w branży inżynierii mechanicznej i elektrycznej. Posiada biura oraz jednostki produkcyjne w Niemczech. Spółka działa w grupie, do której należy 6 podmiotów i która zatrudnia na stałe ok. 50 osób.

8) jednoznaczne wskazanie, czy Państwa Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce cechujące się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego oraz zaplecza personalnego

Wnioskodawca, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, cechującego się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego oraz zaplecza personalnego.

9) czy realizowana przez Państwa Spółkę dostawa z montażem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931)

W ocenie Wnioskodawcy realizowana dostawa z montażem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931).

10) czy nabyte usługi od Podwykonawców były na terytorium Polski wykorzystywane przez Państwa Spółkę do czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym Spółka rozlicza podatek od wartości dodanej, tj. Niemczech

Nie, usługi te były wykorzystywane w celu realizacji dostaw z montażem na terenie Polski dla spółki B. W ocenie Spółki fakt ten nie przekreśla możliwości otrzymania zwrotu VAT na mocy 9 Dyrektywy oraz art. 89 ust. 1a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 3 Dyrektywy procedura zwrotu ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

a) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;

b) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji:

i. dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160 dyrektywy 2006/112/WE;

ii. dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie natomiast z powołanym przez ww. przepis art. 194 Dyrektywy 2006/112/WE „\[w\] przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.”

Jak wskazano, w ocenie Spółki w przypadku dostawy z montażem będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej osobą zobowiązaną do zapłaty będzie odbiorca towarów. Tym samym, spełniony będzie warunek związany z miejscem opodatkowania czynności, do których wykorzystywane są usługi, z których podatek naliczony podlega zwrotowi.

**Pytania doprecyzowane w uzupełnieniu:**

1\. Czy, jako że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy z montażem powstał w czasie, kiedy Spółka nie była już zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce, traktowanie podatkowe finalnego rozliczenia rozciąga się na zapłacone zaliczki, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno z tytułu samego wykonania dostawy z montażem, jak i otrzymanych wcześniej zaliczek?

### 2\. Czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do otrzymania zwrotu podatku w odniesieniu do usług nabywanych od Podwykonawców, naliczonego w czasie, kiedy była zarejestrowana, w trybie przewidzianym w art. 89 ustawy o VAT?

### **Państwa stanowisko w sprawie doprecyzowane w uzupełnieniu**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, jako że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy z montażem powstał w czasie, kiedy Spółka nie była już zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce, traktowanie podatkowe finalnego rozliczenia rozciąga się na zapłacone zaliczki, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno z tytułu samego wykonania dostawy z montażem, jak i otrzymanych wcześniej zaliczek.

2\. Zdaniem Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do otrzymania zwrotu podatku w odniesieniu do usług nabywanych od Podwykonawców, zgromadzonej w czasie, kiedy była zarejestrowana, w trybie przewidzianym w art. 89 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

‒ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,

‒ podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. nabywcą jest:

‒ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami, co do zasady zobowiązanym do zapłaty podatku z tytułu transakcji opodatkowanej VAT jest dostawca towaru lub usługodawca. W określonych sytuacjach obowiązek ten może być przeniesiony na bierną stronę transakcji, tj. nabywcę towaru lub usługi. W przypadku dostawy towarów - o ile dostawa dotyczy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej lub transferu bonów jednego przeznaczenia - ma to miejsce jeśli spełnione są następujące warunki:

1\. dokonującym dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce,

2\. podatnik ten nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT,

3\. nabywcą jest podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,

4\. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, lub na zasadach odpowiadających regulacjom dotyczącym tych procedur.

Spełnienie tych warunków powinno być oceniane na moment powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie ze wskazanym art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów.

Należy zatem uznać, że powstanie obowiązku z tytułu przedmiotowej dostawy nastąpiło w momencie ostatecznego oddania towaru - sieci elektrycznej - do dyspozycji B. W tym czasie:

‒ Spółka nie posiadała na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności,

‒ Spółka nie była zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce z uwagi na wcześniejsze złożenie zgłoszenia VAT-Z,

‒ B. był podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce,

‒ dostawa nie była dokonana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, lub na zasadach odpowiadających regulacjom dotyczącym tych procedur.

Należy ponadto zaznaczyć, że przedmiotem dostawy była sieć elektryczna. Spółka nie dostarcza i nie będzie dostarczać do B energii elektrycznej, a jedynie dostarczyła system, w którym energia ta może być dostarczana do B przez inny podmiot. W konsekwencji do przedmiotowej sytuacji dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT konieczne jest nie tylko aby A. nie posiadała siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ale również brak jej rejestracji na potrzeby VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w momencie dokonania dostawy towarów, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego związanego z przedmiotową dostawą, spełnione zostały wszelkie warunki, aby w odniesieniu do tej transakcji zastosować tzw. odwrotne obciążenie. W konsekwencji to B., a nie A., jest odpowiedzialna za rozliczenie podatku należnego wynikającego z dostawy.

Jak wskazano, od 2019 r. B. uiszczała zaliczki na rzecz Spółki na poczet przedmiotowej dostawy. Zaliczki te były otrzymywane przez Spółkę zarówno przed jej zarejestrowaniem na potrzeby VAT w Polsce, jak i po tym zarejestrowaniu.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 w odniesieniu do otrzymanych kwot zaliczek obowiązek podatkowy powstawał w momencie otrzymania tych kwot przez A. W konsekwencji, niektóre zaliczki podlegały opodatkowaniu zanim Spółka została zarejestrowana na VAT, a inne - już po rejestracji.

Niemniej, powyższy fakt nie powinien wpływać na ocenę, który podmiot był zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu. Jak bowiem wynika z ugruntowanego stanowiska organów podatkowych o opodatkowaniu zaliczek nie decydują okoliczności występujące w momencie powstania obowiązku podatkowego w związku z ich zapłatą, lecz sposób opodatkowania samej transakcji. Innymi słowy, zaliczki - jako elementy płatności za konkretną czynność opodatkowaną, a nie stanowiące taką czynność same w sobie - muszą być opodatkowane w ten sam sposób, co ta czynność. Nieistotne są czynniki panujące w momencie powstania obowiązków podatkowych w odniesieniu do poszczególnych zaliczek - niezależnie od nich, opodatkowanie zaliczek „podąża” bowiem za opodatkowaniem samej dostawy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie fakt, że sama dostawa powinna być opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia - z uwagi m.in. na brak rejestracji A na VAT w Polsce w momencie dokonania dostawy - oznacza, że również wszelkie zaliczki na poczet tej transakcji powinny być opodatkowane na tej zasadzie, niezależnie od tego, czy Spółka była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT w momencie ich płatności (oraz od innych okoliczności mających miejsce w momencie zapłaty zaliczek).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w ostatnich latach interpretacjach indywidualnych. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.718.2019.2. KT, „zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy”.

Ponadto, jak wskazuje Dyrektor KIS w przedmiotowej interpretacji, „do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.869.2019.2.MSU, Dyrektor KIS wskazuje, że „Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (\`(...)\`) na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało przez Dyrektora KIS również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.393.2020.2.ICZ oraz z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.836.2018.2.RD.

Innymi słowy, fakt, że zaliczki były otrzymywane częściowo w czasie, kiedy Spółka była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT jest nieistotny dla rozstrzygnięcia o sposobie ich opodatkowania. Jak wynika z przytoczonych interpretacji indywidualnych, dla oceny sposobu opodatkowania zaliczek istotna jest jedynie ocena opodatkowania transakcji jako takiej. Skoro bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczek powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od samej dostawy, konieczne jest jedynie zbadanie warunków istotnych dla tego opodatkowania dostawy. Te z kolei w przedmiotowej sprawie każą opodatkować ją w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, spełnione są bowiem wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - jak uzasadniono wyżej.

Podsumowując, należy uznać, że w związku z faktem, że obowiązek podatkowy dla przedmiotowej dostawy powstał w momencie, kiedy Spółka nie była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT, spełnione zostały warunki do zastosowania odwrotnego obciążenia dla tej dostawy, a w konsekwencji zobowiązanym zarówno z tytułu samej dostawy jak i wszystkich zaliczek będzie B.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2

Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy o VAT, zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5 mogą być zastosowane w odniesieniu do:

1) przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz członków personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium kraju,

2) Sił Zbrojnych Państw - Stron Traktatu Północnoatlantyckiego oraz Sił Zbrojnych Państw Stron Traktatu Północnoatlantyckiego uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju, wielonarodowych Kwater i Dowództw i ich personelu cywilnego,

3) podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju,

4) podatników i podmiotów zagranicznych, zidentyfikowanych na potrzeby procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy się odnieść do Dyrektywy Rady 2008/9/WE, która określa szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim.

Zgodnie z art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE, ma ona zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

a. podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;

b. podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji:

‒ dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160 dyrektywy 2006/ 112/WE;

‒ dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/ 112/WE.

W świetle art. 5 dyrektywy 2008/9/WE, każde państwo członkowskie zwraca wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu wszelki VAT naliczony w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania następujących transakcji:

a) transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE;

b) transakcji na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu.

Bez uszczerbku dla art. 6, na użytek niniejszej dyrektywy prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu.

Na mocy art. 6 dyrektywy 2008/9/WE, aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowskim zwrotu, podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim siedziby. W przypadku gdy podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu dokonuje w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę, zarówno transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia w tym państwie członkowskim, przedmiotem zwrotu przez państwo członkowskie zwrotu może być jedynie ta część VAT podlegającego zwrotowi zgodnie z art. 5, która odpowiada pierwszemu rodzajowi transakcji, zgodnie z art. 173 dyrektywy 2006/112/WE na zasadach stosowanych przez państwo członkowskie siedziby.

Artykuł 194 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowi zaś, że w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. W ust. 2 tego przepisu upoważniono państwa członkowskie do określenia warunków stosowania.

W świetle Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 20 października 2021 roku, zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 2 lit. k, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy o VAT.

Jak wynika zatem z Dyrektywy, której przepisy zostały następnie zaimplementowane za pomocą przywołanych przepisów prawa krajowego, dla możliwości uzyskania zwrotu VAT na przedmiotowych zasadach konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1\. brak siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w okresie zwrotu,

2\. brak dostaw towarów lub świadczenia usług uważanych za dostarczane lub świadczone w Polsce z wyjątkiem m.in. dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194 Dyrektywy 112, tj. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca,

3\. używanie nabywanych towarów lub usług m.in. do transakcji na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194 Dyrektywy 112,

4\. brak spełnienia przesłanek negatywnych zwrotu określonych w art. 89 ust. 1c ustawy o VAT.

Jak wskazano, Spółka nie posiada i nie będzie posiadać siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w okresie zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Podwykonawców.

Spółka nie dokonuje również świadczenia usług ani dostaw towarów opodatkowanych w Polsce, poza dostawą będącą przedmiotem wniosku. Niemniej, dostawa ta, jak uargumentowano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, podlega art. 17 ust. 1 pkt 5, a w efekcie osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest odbiorca towarów. Jest to zatem przypadek, o którym mowa w art. 3 lit. b pkt (ii) Dziewiątej Dyrektywy, zawierający wyjątek od zasady braku czynności opodatkowanych w państwie członkowskim zwrotu - a w konsekwencji nie eliminuje możliwości dokonania zwrotu.

Z tego samego powodu spełniony jest również warunek, o którym mowa w art. 5 lit. b Dziewiątej Dyrektywy - nabywane usługi są bowiem wykorzystywane do transakcji opisanej w art. 194 Dyrektywy 112 (tj. opodatkowanej na zasadzie odwrotnego obciążenia). Należy nadmienić, że usługi nabywane od Podwykonawców są bezpośrednio związane z transakcją dostawy towaru na rzecz B. Transakcja ta, jakkolwiek opodatkowana przez nabywcę, niewątpliwie stanowi czynność opodatkowaną, a zatem jasny jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi i działalnością gospodarczą Spółki.

W konsekwencji spełnione są materialne warunki dokonania zwrotu. Pod warunkiem dotrzymania przez Spółkę warunków formalnych (takich jak termin na złożenie wniosku oraz odpowiednie zafakturowanie transakcji) Spółka będzie zatem uprawniona do otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Podwykonawców.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która obecnie nie jest zarejestrowana na cele podatku VAT w Polsce. Przedmiotem Państwa działalności jest dostawa towarów oraz świadczenie usług związanych z urządzeniami wysokiego napięcia. Państwa Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Przeprowadziliście Państwo transakcję ze swoim kontrahentem - spółką B - podmiotem z siedzibą w Polsce i zarejestrowanym w tym kraju podatnikiem VAT, której przedmiotem była dostawa i montaż przez Państwa Spółkę sieci elektrycznej do wybudowanej przez B hali, dostawa ta stanowi dostawę towarów o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Odbiór budowy nastąpił 29 października 2021 r. co jest tożsame z datą ostateczną wykonania dostawy z montażem. B wpłacała Państwu zaliczki na poczet prowadzonej dostawy z montażem w okresie od czerwca 2019 r. do 2021 r. Dokonaliście Państwo rejestracji jako podatnik „VAT czynny” w Polsce 30 stycznia 2021 r. z uwagi na dokonanie dostawy z montażem, natomiast wyrejestrowania dokonaliście 16 listopada 2021 r. W niniejszej sprawie montaż odbył się na terytorium Polski, zatem do dostawy z montażem zrealizowanej na rzecz B znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy z montażem jest miejsce, w którym towary są montowane / instalowane, tj. Polska.

Przedmiotem Państwa wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 1 jest kwestia, czy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy z montażem powstał w czasie, kiedy Spółka nie była już zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce, traktowanie podatkowe finalnego rozliczenia rozciąga się na zapłacone zaliczki, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno z tytułu samego wykonania dostawy z montażem, jak i otrzymanych wcześniej zaliczek.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Według tego przepisu:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

‒ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

‒ podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

‒ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziel XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem dostawy, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy warunkiem niezbędnym do tego aby w przypadku nabycia towarów podatnikiem stał się nabywający towar jest aby dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za zaliczkę musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Należy wskazać, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z kolei stosowanie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ponadto na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy,

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Odnosząc się do wątpliwości Państwa Spółki należy zauważyć, że otrzymanie przez Spółkę zaliczek (dotyczących dostawy towarów z montażem, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce) nastąpiło kiedy Spółka nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przy tym Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, a jednocześnie B. (nabywca) był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadającym siedzibę działalności w Polsce. Jak wskazaliście Państwo we wniosku B. wpłaciła 5 zaliczek na rzecz Spółki w okresie od czerwca 2019 r. do 30 stycznia 2021 r. tj. przed Państwa rejestracją w Polsce jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz 10 zaliczek po 30 stycznia 2021 r.

Do momentu kiedy Państwa Spółka nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT na terytorium kraju to nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Spółkę dostawy towarów z montażem a tym samym opodatkowania zaliczek wpłaconych przed 30 stycznia 2021 r. W sytuacji bowiem, gdy Państwa Spółka nieposiadająca siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie była w Polsce zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, natomiast nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i posiadającym siedzibę działalności w Polsce, gdzie spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Wskazać jednakże należy, że na opodatkowanie zaliczek otrzymanych przed 30 stycznia 2021 r. wpływa późniejsza rejestracja Państwa Spółki jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem z uwagi na rejestrację Państwa Spółki w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT z dniem 30 stycznia 2021 r. ostateczne rozliczenie (opodatkowanie) podatkiem należnym zaliczek otrzymanych przed rejestracją jak i po tym okresie spoczywa na Państwa Spółce w ramach jednej transakcji, tj. dostawy z montażem. Należy przy tym bowiem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie do ostatecznego wykonania dostawy z montażem doszło 29 października 2021 r., natomiast 16 listopada 2021 r. Państwa Spółka dokonała wyrejestrowania jako podatnik „VAT czynny” w Polsce. Zatem w związku z realizowaną dostawą z montażem na rzecz B. działaliście Państwo jako zarejestrowany podatnik VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 4 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik opodatkowanie zaliczek otrzymanych przed 30 stycznia 2021 r., tj. otrzymanych przed rejestracją Spółki jako podatnika VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane. Cała transakcja (wraz z przedmiotowymi zaliczkami) powinny zostać rozliczone przez Państwa Spółkę. Zatem Państwa Spółka, jest zobowiązana do dokonania korekty rozliczeń dotyczących pierwszych zaliczek, bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczek uiszczonych na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Transakcje związane z otrzymaniem zaliczek przed 30 stycznia 2021 r. w tym konkretnym przypadku powinny zostać skorygowane i rozliczone przez Państwa Spółkę ze stawką właściwą dla danego świadczenia (dostawy z montażem). Tym samym pomimo tego, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki zmiana statusu podatnika po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w stosunku do otrzymania zaliczek (przed rejestracją) spowoduje zmiany podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z otrzymanymi zaliczkami. Zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy (dostawy towaru z montażem).

Jednocześnie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymanymi pierwszymi zaliczkami staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczek Państwa Spółka jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie była zobowiązana do rozliczenia podatku, gdyż to B. jako nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszych zaliczek. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszych zaliczek, tj. zaliczek otrzymanych przed 30 stycznia 2021 r. Zatem korekta opodatkowania pierwszych zaliczek, otrzymanych przed 30 stycznia 2021 r., tj. przed rejestracją Państwa Spółki jako podatnika VAT, winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Państwa Spółka rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy ww. zaliczki powinny zostać rozliczone przez Państwa Spółkę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczek przed 30 stycznia 2021 r. Państwa Spółka nie miała obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym). Natomiast w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przez Państwa Spółkę po 30 stycznia 2021 r., gdy Państwa Spółka była zrejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, należy wskazać, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem już na moment powyższego obowiązku podatkowego zaliczki te powinny być opodatkowane przez Państwa Spółkę według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy z montażem powstał w czasie, kiedy Spółka nie była już zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce, traktowanie podatkowe finalnego rozliczenia rozciąga się na zapłacone zaliczki, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno z tytułu samego wykonania dostawy z montażem, jak i otrzymanych wcześniej zaliczek należy uznać za **nieprawidłowe**.

Ponadto Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 2 dotyczą możliwości otrzymania zwrotu podatku w odniesieniu do usług nabywanych od Podwykonawców, zgromadzonego w czasie, kiedy Spółka była zarejestrowana, w trybie przewidzianym w art. 89 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów z Unii Europejskiej zostały natomiast uregulowane w art. 89 ustawy, oraz rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2021 r. poz. 1982) zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy:

W odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Stosownie do art. 89 ust. 1a ustawy:

Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego.

Ponadto, w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o podmiocie uprawnionym z państwa członkowskiego Unii Europejskiej - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o państwie członkowskim siedziby - rozumie się przez to terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium kraju, na którym podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Z kolei, na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1\. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

2\. nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (…).

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka wykonała na rzecz swojego kontrahenta – B dostawy z montażem, do której wykonania doszło 29 października 2021 r. Do wykonania prac Spółka wynajęła Podwykonawców, spółki z siedzibą w Polsce, którym wypłacała zaliczki w związku z nabywanymi od nich usługami. Wszystkie faktury dokumentujące wypłatę zaliczek Podwykonawcom zostały przez Spółkę otrzymane w 2021 r., przy czym niektóre faktury te zawierały podatek VAT, jak również niektóre z nich nie zawierały podatku VAT. Państwa Spółka dokonała rejestracji jako podatnik „VAT czynny” w Polsce 30 stycznia 2021 r. z uwagi na dokonanie dostawy z montażem, natomiast wyrejestrowała się 16 listopada 2021 r.

Z powyższych okoliczności wynika, że skoro Państwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ramach której dokonuje zakupu usług od Podwykonawców (polskich podmiotów), które następnie wykorzystuje do czynności opodatkowanych, tj. do dokonywanej przez Państwa Spółkę dostawy towaru z montażem, to w związku z dokonaniem rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny przysługiwało Państwa Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług nabytych od polskich Podwykonawców zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie nie jesteście Państwo uprawnieni do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach od Podwykonawców w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, który ma zastosowanie dla podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, którzy nie wykonują na terytorium kraju sprzedaży, w okresie, za który występują o zwrot podatku. Natomiast Państwa Spółka dokonała w październiku 2021 r. sprzedaży towarów na terytorium Polski (dostawy z montażem) będąc podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zatem w Państwa sytuacji nie znajdzie zastosowania procedura zwrotu podatku przewidziana w trybie art. 89 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2** należy uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**
------------------------

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, które dotyczyły rozliczenia zaliczek na poczet dostawy z montażem w związku z rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT czynnego w Polsce w trakcie realizacji dostawy (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.718.2019.2.KT, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.869.2019.2.MSU, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.393.2020.2.ICZ, 0114-KDIP1-2.4012.836.2018.2.RD), należy zauważyć, że stanowisko zajęte przez Organ w ww. interpretacjach nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji.

Ponadto, niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych rozliczenia podatku od zaliczek dokonanych na poczet dostawy towarów z montażem dla Wnioskodawcy, natomiast nie rozstrzyga dla kontrahenta Wnioskodawcy, tj. Spółki B sp. z o.o.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).