Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-234/16-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-23
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie karty podatkowej.
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; karta-karta podatkowa; lekarze; umowa-zawarcie umowy; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 5 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie karty podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie karty podatkowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r., znak ILPB1/4511-1-234/16-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 26 kwietnia 2016 r. Wniosek uzupełniono w dniu 5 maja 2016 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 4 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wykonuje wolny zawód lekarza w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Świadczy usługi na rzecz osób fizycznych (ale nie dla potrzeb prowadzonej dla nich działalności gospodarczej, lecz na rzecz konsumentów). W związku z powyższym Wnioskodawca wybrał w roku 2016 zasady opodatkowania – karta podatkowa, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 11 i art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.).

Wnioskodawca rozważa jednak zawarcie umowy z przychodnią (podmiotem leczniczym). Zakres obowiązków w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy byłby następujący:

*   udzielanie świadczeń medycznych na rzecz osób uprawnionych przez NFZ i inne firmy ubezpieczeniowe,
*   wykonywanie ich zgodnie z obowiązującymi standardami i procedurami medycznymi,
*   zobowiązanie się do poddania kontroli przez NFZ i inne firmy ubezpieczeniowe,
*   zobowiązanie się do dokładnego i systematycznego prowadzenia dokumentacji medycznej,
*   ponoszenie całkowitej odpowiedzialności za ewentualne szkody wynikłe u pacjenta w następstwie procesu leczenia, błędów w sztuce lekarskiej, nieprawidłowości orzecznictwa i diagnozowania.

Wnioskodawca dodaje, że prowadzi działalność w wynajmowanym na wyłączność pomieszczeniu, w którym korzysta ze sprzętów stanowiących jego własność. Prowadzi obecnie i będzie prowadzić dla celów ww. umowy dokumentację medyczną pacjentów (własnych, skierowanych przez NFZ lub firmy ubezpieczeniowe), posiada własną rejestratorkę (choć pacjenci skierowani przez NFZ lub firmy ubezpieczeniowe korzystaliby również z pośrednictwa rejestracji podmiotu leczniczego, z którym chciałby podpisać wzmiankowaną umowę. Oznacza to, że Wnioskodawca, a nie ów podmiot leczniczy, odpowiadałby za błędy w sztuce lekarskiej powstałe przy świadczeniu na rzecz pacjentów skierowanych przez NFZ lub firmy ubezpieczeniowe, to Wnioskodawca byłby zobowiązany do ubezpieczenia tych usług od odpowiedzialności cywilnej, to Wnioskodawca prowadziłby i przechowywałby pełną dokumentację medyczną tych pacjentów. Zatrudniałby rejestratorkę, która jednakże wykonuje wyłącznie czynności biurowo-techniczne, nie związane z istotą zawodu Wnioskodawcy jako lekarza. Rejestracja w podmiocie leczniczym, kierująca przez Wnioskodawcę pacjentów skierowanych uprzednio przez NFZ oraz firmy ubezpieczeniowe, istnieje wyłącznie dla celów rozliczeniowych i dokumentowania świadczenia usługi, co jest wymagane od podmiotu leczniczego zarówno w kontraktach z NFZ, jak i w kontaktach z firmami ubezpieczeniowymi. Faktycznie rejestratorka Wnioskodawcy prowadzi drugą listę pacjentów, aby godziny przyjęć nie pokrywały się.

W przypadku zawarcia wzmiankowanej umowy Wnioskodawca nie będzie świadczył usług w lokalu zleceniodawcy, w oparciu o jego dokumentację medyczną, jego aparaturę medyczną, chroniony jego ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej. Wnioskodawca będzie świadczył pełną usługę wraz z dostarczeniem lokalu, sprzętu, rejestracji, utrzymania dokumentacji medycznej i z ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej.

Wnioskodawca dodaje, że przychodnia (podmiot leczniczy), ujawniłby nazwisko Wnioskodawcy (dane jego gabinetu) w kontrakcie zawartym w NFZ, w związku z czym kontrakt ten byłby zawarty w taki sposób, że mógłby zostać wykonany tylko i wyłącznie przy zleceniu Wnioskodawcy świadczenia usług określonych kontraktem z NFZ (subkontrakt). Również firmy ubezpieczeniowe są informowane o lekarzach wykonujących usługi na rzecz osób ubezpieczonych w tych firmach.

W dniu 19 kwietnia 2016 r. pismem nr ILPB1/4511-1-234/16-2/IM wezwano Wnioskodawcę o wskazanie czy działalność wykonywana przez Wnioskodawcę w zakresie wolnego zawodu jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Wnioskodawca wskazał, iż odpowiedź na postawione przez tutejszy Organ pytanie brzmi: tak, z tym zastrzeżeniem, iż wniosek ORD-IN stanowi zapytanie o to, czy do tego rodzaju usług zaliczyć należy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych (nie dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej), za które NFZ lub ubezpieczyciel płaci przychodni a przychodnia przekazuje pieniądze Wnioskodawcy (na warunkach określonych w wniosku ORD-IN).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zawierając umowę z przychodnią na świadczenie usług leczniczych na rzecz osób ubezpieczonych w NFZ Wnioskodawca będzie mógł opodatkować swoje dochody na karcie podatkowej?
2.  Czy zawierając umowę z przychodnią na świadczenie usług leczniczych na rzecz firm ubezpieczeniowych Wnioskodawca będzie mógł opodatkować swoje dochody na karcie podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1, tak, zawierając umowę z przychodnią na świadczenie usług leczniczych na rzecz osób ubezpieczonych w NFZ Wnioskodawca będzie mógł opodatkować swoje dochody na karcie podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2, tak, zawierając umowę z przychodnią na świadczenie usług leczniczych na rzecz firm ubezpieczeniowych Wnioskodawca będzie mógł opodatkować swoje dochody na karcie podatkowej.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów w definicji legalnej wolnego zawodu w art. 4 ust. 1 pkt 11 stwierdza, że wolnym zawodem jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nie dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Słownik poprawnej polszczyzny PWN (Warszawa 1973, strona 665) stwierdza, iż „na rzecz kogoś” oznacza „na czyjąś korzyść, dla czyjegoś dobra”. Wykonywanie zatem świadczeń leczniczych na czyjąś korzyść nie oznacza, iż umowa musi być zawarta pomiędzy lekarzem a pacjentem.

Dla przykładu lekarz udzielający świadczeń medycznych bezpośrednio na podstawie kontraktu zawartego z NFZ odpowiada przed pacjentem za błędy w sztuce na podstawie art. 415 Kodeksu Cywilnego, czyli nie w związku z nienależytym wykonaniem umowy, lecz za czyn niedozwolony. Potwierdza to, iż w takim przypadku nie dochodzi do zawarcia umowy bezpośrednio pomiędzy lekarzem, a pacjentem.

Do takiej właśnie sytuacji odniósł się minister finansów w piśmie opublikowanym w Pulsie Medycyny nr 3/2003. Zgodnie z tym pismem lekarz, udzielając świadczeń w ramach kontraktu, choć wykonuje je na rachunek kasy chorych (obecnie NFZ), to jednak świadczy je we własnym imieniu i bezpośrednio na rzecz ubezpieczonych. I może w związku z tym korzystać z opodatkowania na zasadach karty podatkowej.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wielu wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, takich jak m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB1/415-1466/14-2/IM z 2 marca 2015 r.,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB1/415-1147/14/DP z 27 stycznia 2015 r.,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB1/415-1028/13-2/IM z 5 grudnia 2013 r.,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB1/415-652/13/HD z 13 sierpnia 2013 r.,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB1/415-1339/12/HD z 14 lutego 2013 r.,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB1/415-1051/12-2/IM z 25 stycznia 2013 r.

Opisanego w piśmie ministra finansów nie należy rozciągać na szpital czy inny podmiot leczniczy zatrudniający lekarzy, o ile rola tego podmiotu nie jest ograniczona do finansowania usług medycznych, tak jak w przypadku NFZ. Zatem w przypadku wszelkiego rodzaju podzlecenia (subkontraktów) mogą wystąpić dwa zasadnicze przypadki:

*   sytuacja, w której podmiot leczniczy sam zapewnia całą bazę umożliwiającą lekarzowi świadczenie usług medycznych,
*   sytuacja, w której podmiot leczniczy finansuje jedynie świadczenie przez lekarza usług medycznych na rzecz pacjentów, zaś lekarz świadczy je samodzielnie, z wykorzystaniem własnych narzędzi, i na własne ryzyko.

Sytuacja Wnioskodawcy należy do tej drugiej grupy. Byłby wyraźnie wymieniony w kontrakcie zawartym z NFZ przez przychodnię jako wykonawca tego kontraktu, tzn. jako osobą, z którą zgodnie z tym kontraktem należy zawrzeć subkontrakt. Podobnie wyglądałaby sytuacja Wnioskodawcy w relacjach z firmami ubezpieczeniowymi, gdzie rola przychodni ograniczałaby się jedynie do przekazania środków finansowych.

Reasumując:

*   w pierwszej z wymienionych sytuacji lekarz świadczyłby usługi lekarza na rzecz podmiotu leczniczego, który dopiero świadczyłby usługi medyczne na rzecz pacjenta,
*   w drugiej sytuacji, takiej jak Wnioskodawcy, lekarz świadczyłby usługi medyczne bezpośrednio na rzecz pacjenta, z pominięciem podmiotu medycznego, zaś rola podmiotu medycznego sprowadziłaby się jedynie do sfinansowania świadczeń.

Jak wskazano w cyt. interpretacjach indywidualnych specyfika NFZ powoduje, iż nie jest możliwe nawiązanie bezpośredniego stosunku umownego pomiędzy lekarzem a pacjentem, a pomimo tego dopuszczalne jest opodatkowanie lekarza kartą podatkową. Identyczna sytuacja wynika z przepisów dot. ubezpieczeń, które również wykluczają w części przypadków nawiązanie takiej relacji. Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na oba pytania postawione w niniejszym wniosku jest twierdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie wolny zawód oznacza – pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wykonuje wolny zawód lekarza w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Świadczy usługi na rzecz osób fizycznych. W roku 2016 wybrał jako formę opodatkowania kartę podatkową. Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy z przychodnią (podmiotem leczniczym). Wnioskodawca prowadzi działalność w wynajmowanym na wyłączność pomieszczeniu, w którym korzysta ze sprzętów stanowiących jego własność. Prowadzi obecnie i będzie prowadzić dla celów ww. umowy dokumentację medyczną pacjentów (własnych, skierowanych przez NFZ lub firmy ubezpieczeniowe), posiada własną rejestratorkę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu z dnia 5 maja 2016 r., że działalność wykonywana przez niego w zakresie wolnego zawodu jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc treść cytowanych powyżej przepisów do przedstawionych we wniosku informacji stwierdzić należy, że skorzystanie z możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w cytowanym uprzednio art. 25 ust. 1 ustawy, jak również warunku nie świadczenia przedmiotowych usług na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika bezpośrednio z treści art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Skoro zatem – jak wskazał Wnioskodawca – wykonuje działalność na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, to działalność ta nie spełnia definicji wolnego zawodu określonej w art. 4 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy, w efekcie czego wyklucza to opodatkowanie uzyskanych przychodów w formie karty podatkowej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach w zakresie usług ochrony zdrowia ludzkiego, jeśli działalność ta jest wykonywana na rzecz osób fizycznych. W przypadku bowiem, gdy podatnik wykonując wolny zawód o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy świadczy usługi na rzecz innego przedsiębiorcy – tj. osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej (co wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 maja 2016 r.) – podlega wyłączeniu z pojęcia podatnika wykonującego wolny zawód.

Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że niektóre ze świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę mogłyby podlegać opodatkowaniu na zasadach karty podatkowej.

Reasumując świadcząc usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego na rzecz osób fizycznych i na rzecz osób prawnych Wnioskodawca nie spełnia warunku wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zatem nie może skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.