Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.210.2018.4.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-01
Teza: Czy, w związku ze zmianą przepisów od dnia 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca może po tej dacie nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych w latach 2012-2013, w drodze darowizny?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wyniku uwzględnienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, z urzędu zmienia interpretację indywidualną z dnia 21 maja 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.210.2018.1.DB i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 23 października 2012 r., Pani E. S. i Pan J. S. darowali Wnioskodawcy (odpowiednio synowi i bratu) udziały wynoszące odpowiednio 60/100 i 20/100 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości składającej się z działki gruntu nr 135, o powierzchni 0,0120 ha. Pan J. S. darował Wnioskodawcy udział wynoszący 55/100 części w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działki gruntu nr 272/6 o powierzchni 0,3706 ha, udział wynoszący 25/100 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 8/7, o powierzchni 0,0409 ha, udział wynoszący 25/100 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 272/20, o powierzchni 0,3990 ha.

Aktem notarialnym z dnia 31 stycznia 2013 r. Pani E. S. i Pan J. S. darowali Wnioskodawcy udziały wynoszące odpowiednio 60/100 i 10/100 części w prawie własności zabudowanych nieruchomości stanowiących działkę gruntu nr 126/13 o powierzchni 0,0057 ha oraz działkę gruntu nr 126/14 o powierzchni 0,0006 ha.

Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Przedmiotowe nieruchomości zostały wprowadzone do majątku prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa i przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu. Wyjątkiem była nieruchomość niezabudowana, która została przeznaczona na budowę budynku pensjonatu, hotelu lub innego budynku użytkowego. Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wartość początkową przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca ustalił na podstawie wartości rynkowej z dnia nabycia określonej w akcie notarialnym dokumentującym darowiznę. Lokale mieszkalne i użytkowe były amortyzowane zgodnie z obowiązującymi do końca 2017 r. przepisami oraz wydanymi na jego rzecz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów interpretacjami indywidualnymi z dnia 11 lutego 2013 r., wydanymi na wniosek z dnia 26 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny, znak: …, oraz w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny, znak: …, a dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczane były w poczet kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowych interpretacjach za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, iż wprowadzając otrzymane w drodze darowizny od matki i brata nieruchomości (działki gruntu, budynek usługowy oraz lokale mieszkalne i usługowe) do ewidencji środków trwałych za wartość początkową należy przyjąć zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości. Podzielono zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości przekazanych w formie darowizny. Za prawidłowe uznano również stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne dokonywane od nabytych w drodze darowizny środków trwałych w postaci budynku usługowego, lokali mieszkalnych i usługowych stanowią koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Zmianie uległ m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a), dotyczący wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w związku ze zmianą przepisów od dnia 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca może po tej dacie nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych w latach 2012-2013, w drodze darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r.. poz. 361), zwanej dalej „u.p.d.o.f.”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

W myśl art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. nie uznawało się za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem do końca 2017 r. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwale, bezsprzecznie stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniono m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a). Zgodnie z jego nowym brzmieniem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, iż od dnia 1 stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych nabytych nieodpłatnie, również od tych nabytych w drodze spadku lub darowizny, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wskazać przy tym jednak należy, na brak przepisów przejściowych w tym zakresie. Ustawa z dnia 27 października 2017 r. w żaden sposób nie reguluje sytuacji podatników zaliczających do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny przez dniem 1 stycznia 2018 r. Stwarza to wątpliwości prawne co do możliwości zaliczania od 1 stycznia 2018 r. w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny, która to korzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Ochrona praw nabytych dotyczy praw, które zostały nabyte „słusznie”, tzn. wyklucza to stosowanie analizowanej zasady w odniesieniu do praw nabytych contra legem i praeter legem oraz uzyskanych w sposób niedopuszczalny w demokratycznym państwie prawnym albo z naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej (wyrok TK z 24 lutego 2010 r., sygn. K 6/09).

Ponadto, ochroną zostały objęte także ekspektatywy, czyli prawa tymczasowe, które mają charakter maksymalnie ukształtowany (wyrok TK z 24 października 2000 r., sygn. SK 7/00). Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego posiada - co TK podkreślił m.in. w sprawie K. 9/92 - ważne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Przy czym pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w tej dziedzinie prawa w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna do osiągnięcia, co warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Tak rozumiana przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa.

W sprawie K. 13/01, TK stwierdził, że przy ocenie legislacji podatkowej założeniem wyjściowym jest pogląd o względnej swobodzie decyzyjnej ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa. Swoboda ta jest jednak równoważona i miarkowana przez spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego. Wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne - umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą ze sobą pociągnąć. Jednostka powinna zarówno móc przewidywać konsekwencje poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak i oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich nagle oraz w sposób całkowicie arbitralny. Takiego szacunku dla jednostki jako autonomicznej, racjonalnej istoty domaga się jej godność, a także jej wolność, która wyraża się w tym, że jednostka według własnych preferencji układa swoje sprawy i ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje.

Zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wymagają od ustawodawcy, między innymi, ustanowienia odpowiedniego vacatio legis oraz należytego formułowania przepisów przejściowych.

Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek: „1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji” (sygn. K 45/01). Z doktryny wynika m.in., że „Interesy w toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa. Na pewno nie są ekspektatywami. Nie przesądzają bowiem i nie zabezpieczają prawa. Nie prowadzą również do jego nabycia” (M. Jackowski, Ochrona praw nabytych w polskim porządku konstytucyjnym, Warszawa 2008, s. 116).

Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca jednoznacznie stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie omówione powyżej zasady, wywodzące się z art. 2 Konstytucji RP - zasada ochrony praw nabytych i zasada ochrony interesów w toku. Przemawia za tym fakt, iż Wnioskodawca, nabywając w latach 2012-2013 w drodze darowizny środki trwałe, nabył prawo do ich amortyzacji oraz zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe środki trwałe nie zostały całkowicie zamortyzowane, a więc Wnioskodawca w dalszym ciągu dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Powyższe zasady przemawiają za tym, iż nabywając to prawo w latach 2012-2013, może on korzystać z niego nawet po zmianie regulacji w tym zakresie. Powyższe zasady znajdują w niniejszej sprawie zastosowanie również z uwagi na brak przepisów przejściowych, które regulowałyby zasady zaliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny przed dniem wejścia w życie nowych regulacji.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do amortyzacji środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny przed dniem 1 stycznia 2018 r., oraz zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, stosuje się przepisy obowiązujące w dniu otrzymania przedmiotowej darowizny. W związku z tym, Wnioskodawca w dalszym ciągu uprawiony jest do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze darowizny, w latach 2012-2013 środków trwałych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 21 maja 2018 r. interpretację indywidualną, znak 0115-KDIT3.4011.210.2018.1.DB, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w związku z wydaną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2018 r., znak 0115-KDIT3.4011.210.2018.1.DB, złożona na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302).

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny w latach 2012 i 2013, należało uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 11-041 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.