Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.443.2023.1.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-20
Teza: Ustalenie uprawnienia do skorzystania z ulgi na innowacyjnych pracowników.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; pracownik; ulga; wynagrodzenia; zaliczka-zaliczka na podatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18db-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18db-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18db-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18db-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, o której mowa w art. 18db Ustawy o CIT, w sytuacji gdy poniesie za dany rok podatkowy stratę lub osiągnie dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy o CIT, a więc w konsekwencji Spółka będzie posiadała kwotę kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT;
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w, o której mowa w art. 18db Ustawy o CIT, z wykorzystaniem kwoty przysługującego dodatkowego odliczenia w ramach Ulgi B+R, z tytułu kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, czyli kumulatywnie na podstawie łącznej przysługującej kwoty pozostającej do odliczenia z lat poprzednich;
*   w kontekście Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, przez ogólny czas pracy, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy;
*   z odliczenia w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników można skorzystać począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 („Zeznanie CIT”), a zatem w konsekwencji, czy w przypadku złożenia w danym miesiącu Zeznania CIT za rok podatkowy, podatnik może skorzystać z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników po raz pierwszy w zakresie zaliczek (na podatek dochodowy oraz zryczałtowany podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PIT) uiszczanych w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania (nawet jeśli dotyczą one wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym złożono zeznanie);
*   w przypadku skorzystania z odliczenia w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył Zeznanie CIT, warunek, o którym mowa w art. 18db ust. 3 należy odnieść do miesiąca kalendarzowego, w którym złożone zostało to Zeznanie CIT;
*   warunek, o którym mowa w art. 18db ust. 4 ma zastosowanie jedynie do pierwszego roku, w którym podatnik rozpoczyna korzystanie z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.

Treść wniosku jest następująca :

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

X sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) została założona w (…) r. i należy do (…) zajmującej się tworzeniem wyspecjalizowanego oprogramowania do składania ofert i zarządzania umowami, organizacją dokumentów oraz dostarczającego oprogramowanie (\`(...)\`) za pośrednictwem platformy internetowej.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka stanowi nowoczesne centrum dostarczające biznesowe rozwiązania, zajmujące się tworzeniem i usprawnianiem oprogramowania komputerowego. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62 01 Z). W celu realizacji przedmiotu swojej działalności gospodarczej Spółka aktualnie zatrudnia (w szczególności na podstawie umów o pracę) oraz planuje zatrudniać na w przyszłości wysoko wykwalifikowanych specjalistów, w tym programistów i inżynierów, którzy poprzez swoje prace realizują / będą realizować podstawowy przedmiot działalności Spółki (dalej: "Specjaliści").

Specjaliści podzieleni są na zespoły realizujące projekty IT, w ramach których tworzone są nowe rozwiązania, jak i usprawniane są dostępne już funkcjonalności. W poszczególne projekty zaangażowani są Specjaliści z różnych zespołów. Wnioskodawca wobec zatrudnionych Specjalistów odprowadza i w przyszłości będzie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”).

Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności innowacyjnej związanej z tworzeniem oprogramowania w październiku 2021 roku. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka skorzystała z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „Ulga B+R”), o której mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) w 2021 i 2022 roku. Spółka planuje również skorzystać z Ulgi B+R w latach kolejnych (pod warunkiem spełnienia ustawowych kryteriów do skorzystania z tej preferencji). W ramach Ulgi B+R Wnioskodawca rozlicza m.in. koszty kwalifikowane związane z wynagrodzeniami Specjalistów oraz koszty kwalifikowane związane z odpisami amortyzacyjnymi środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R. Ze względu na niewystarczającą kwotę dochodu, Spółka posiada nieodliczoną w zeznaniu podatkowym za rok 2022 część kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R. Nie wykluczone jest, że taka sytuacja również może wystąpić w latach kolejnych.

Efektem pracy niektórych Specjalistów jest powstanie utworów w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „UPAPP”), przede wszystkim: programów komputerowych i aplikacji (webowych, desktopowych, aplikacji działających w chmurze oraz aplikacji działających na urządzeniach mobilnych) oraz kodów źródłowych do programów komputerowych i aplikacji. Poza pracami związanymi z tworzeniem oprogramowania, Specjaliści mogą również być zaangażowani w proces tworzenia dokumentacji technicznej, dokumentacji do testowania, projektów graficznych i banerów graficznych dla aplikacji i na stronie internetowej. Oprócz wyżej wymienionych prac, Specjaliści mogą również wykonywać inne czynności, m. in. prace administracyjne i organizacyjne, prace techniczne oraz związane z utrzymaniem aplikacji. Powyższe prace nie są ujmowane w ramach rozliczanej Ulgi B+R.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że tak obecnie jak i w przyszłości zamierza wyodrębniać koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust 1b Ustawy o CIT.

Na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka opracowała dla każdego stanowiska uśredniony % czas pracy poświęcony na tzw. prace kreatywne (będące utworem w rozumieniu UPAPP). Jednocześnie na podstawie % zaangażowania Specjalistów na poszczególnych stanowiskach na tzw. prace kreatywne ustalany jest % współczynnik zaangażowania każdego ze Specjalistów w prace B+R. Współczynnik zaangażowania Specjalistów może się różnić od ich zaangażowania w tzw. prace kreatywne (m. in. w związku z nieobecnościami poszczególnych Specjalistów w konkretnym miesiącu). Tak prowadzona ewidencja pozwala Wnioskodawcy określić czy czas pracy przeznaczony przez każdego ze Specjalistów na działalność B+R spełnia limit 50% przewidziany w art. 18db ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT (tj. czy czas pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50%).

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w związku z prowadzoną ewidencją, jest on w stanie określić zaangażowanie poszczególnych Specjalistów w prace badawczo-rozwojowe.

Tym samym, Wnioskodawca zaznacza, że jest w stanie określić, na podstawie prowadzonej ewidencji:

*   czy czas pracy Specjalistów przeznaczony na realizację działalności B+R pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub
*   czy czas pracy Specjalistów przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo- rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Wnioskodawca jest tym samym w stanie określić, które osoby osiągną lub przekroczą (w danym miesiącu) próg 50%, a które osiągną współczynnik zaangażowania w prace B+R poniżej tego progu.

W związku z powyższym, Spółka rozważa skorzystanie z odliczenia, o którym mowa w art. 18db Ustawy o CIT (dalej: „Ulga na Innowacyjnych Pracowników”) w 2023 roku i w latach kolejnych przy uwzględnieniu nieodliczonych kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R za rok 2022 lub następnych, jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce w przyszłości.

Ulga B+R rozliczana jest i będzie, zgodnie z przepisami jedynie w ramach dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe. Spółka zamierza skorzystać z tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników na zasadach określonych w art. 18db ustawy o CIT (tj. poprzez pomniejszenie kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego przekazywanych jako płatnik od wynagrodzeń Specjalistów).

Spółka obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, ani nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Jednocześnie Spółka nie jest zakładem pracy chronionej, zatrudniającej osoby niepełnosprawne, nie utraciła statusu zakładu pracy chronionej w okresie ostatnich 5 lat oraz nie przysługuje jej zwrot gotówkowy z tytułu poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż kwota przysługującego jej odliczenia w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 18da Ustawy o CIT.

**Pytania**

1\. Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, o której mowa w art. 18db Ustawy o CIT, w sytuacji gdy poniesie za dany rok podatkowy stratę lub osiągnie dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy o CIT, a więc w konsekwencji Spółka będzie posiadała kwotę kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT?

2\. Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, o której mowa w art. 18db Ustawy o CIT, z wykorzystaniem kwoty przysługującego dodatkowego odliczenia w ramach Ulgi B+R, z tytułu kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, czyli kumulatywnie na podstawie łącznej przysługującej kwoty pozostającej do odliczenia z lat poprzednich?

3\. Czy w kontekście Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, przez ogólny czas pracy, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy?

4\. Czy z odliczenia w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników można skorzystać począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 („Zeznanie CIT”), a zatem w konsekwencji, czy w przypadku złożenia w danym miesiącu Zeznania CIT za rok podatkowy, podatnik może skorzystać z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników po raz pierwszy w zakresie zaliczek (na podatek dochodowy oraz zryczałtowany podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PIT) uiszczanych w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania (nawet jeśli dotyczą one wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym złożono zeznanie)?

5\. Czy w przypadku skorzystania z odliczenia w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył Zeznanie CIT, warunek, o którym mowa w art. 18db ust. 3 należy odnieść do miesiąca kalendarzowego, w którym złożone zostało to Zeznanie CIT?

6\. Czy warunek, o którym mowa w art. 18db ust. 4 ma zastosowanie jedynie do pierwszego roku, w którym podatnik rozpoczyna korzystanie z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym w sytuacji, gdy poniesie on stratę w roku podatkowym lub osiągnie dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy o CIT (Ulga B+R), Spółka będzie posiadała kwotę kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, jak również będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, o której mowa w art. 18db Ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, o której mowa w art. 18db Ustawy o CIT, z wykorzystaniem kwoty przysługującego dodatkowego odliczenia w ramach Ulgi B+R, z tytułu kumulacji kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, czyli kumulatywnie na podstawie łącznej przysługującej kwoty pozostającej do odliczenia z lat poprzednich.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, przez ogólny czas pracy, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników można skorzystać począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył Zeznanie CIT, a zatem w konsekwencji, w przypadku złożenia w danym miesiącu Zeznania CIT za rok podatkowy, podatnik może skorzystać z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników po raz pierwszy w zakresie zaliczek (na podatek dochodowy oraz zryczałtowany podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PIT) uiszczanych w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania (nawet jeśli dotyczą one wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym złożono zeznanie).

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku skorzystania z odliczenia w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył Zeznanie CIT, warunek, o którym mowa w art. 18db ust. 3 należy odnieść do miesiąca kalendarzowego, w którym złożone zostało to Zeznanie CIT.

Ad 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek, o którym mowa w art. 18db ust. 4 ma zastosowanie jedynie do pierwszego roku, w którym podatnik rozpoczyna korzystanie z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy poniesie on stratę w roku podatkowym lub osiągnie dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy o CIT (Ulga B+R), Spółka będzie posiadała kwotę kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT i będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, o której mowa w art. 18db Ustawy o CIT.

Instytucja Ulgi na Innowacyjnych Pracowników jest w ocenie Wnioskodawcy akcesoryjna względem Ulgi B+R i stanowi sposób jej wcześniejszego wykorzystania, w przypadku, gdy dochód osiągnięty przez podatnika (lub poniesiona w danym roku podatkowym strata) nie pozwalają podatnikowi na pełne wykorzystanie Ulgi B+R (przed nowelizacją jedyną możliwością było wykorzystanie kwoty przysługujących odliczeń w latach kolejnych zgodnie z art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, warunki do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników są następujące:

*   podatnik uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych,
*   podatnikowi przysługuje w roku podatkowym odliczenie na podstawie art. 18d Ustawy o CIT,
*   podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy o CIT,
*   podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego (na zasadach innych niż wskazane w art. 38 ust. 2- 2c Ustawy o PIT) od wynagrodzeń osób fizycznych bezpośrednio zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową, których czas:
*   pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub
*   przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.
*   podatnik przekazuje na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 Ustawy o PIT, pobrane od dochodów (przychodów) ww. osób fizycznych, z tytułu:
*   stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;
*   wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło; o praw autorskich.

\- podatnikowi nie przysługuje kwota określona w art. 18da Ustawy o CIT (podatnik nie skorzystał z instytucji tzw. „bezpośredniego zwrotu” gotówkowego przysługującego określonej grupie podatników rozpoczynających działalność gospodarczą).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w art. 18db nie przewidziano wprost innych warunków, które ograniczałyby potencjalne grono beneficjentów nowej Ulgi na Innowacyjnych Pracowników. W szczególności nie wskazano, w jaki sposób podatnik powinien sprawdzać kryterium „innowacyjności” zatrudnianych Specjalistów. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, innowacyjnym pracownikiem będzie każdy Specjalista spełniający kryterium czasu pracy (art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT) oraz formy zatrudnienia/współpracy (art. 18db ust. 2 Ustawy o CIT).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego Spółka może skorzystać z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, w sytuacji, gdy poniesie za dany rok podatkowy stratę lub osiągnie dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy o CIT (tj. Spółka będzie posiadała kwotę kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT), ponieważ w szczególności zatrudnia i w przyszłości również zamierza zatrudniać Specjalistów do celów prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej i w konsekwencji pełni/ będzie pełnić funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych im wynagrodzeń.

Wyżej opisane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dn. 11 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.126.2.MR.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, o której mowa w art. 18db Ustawy o CIT, z wykorzystaniem kwoty przysługującego dodatkowego odliczenia w ramach ulgi B+R, z tytułu kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, czyli kumulatywnie na podstawie łącznej przysługującej kwoty pozostającej do odliczenia z lat poprzednich.

Zgodnie z art. 18db ust. 1 Ustawy o CIT: _„podatnik (\`(...)\`) może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy (\`(...)\`) o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym_.”

Z kolei brzmienie wybranych przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa Nowelizująca”) jest następujące:

Art. 67 ust. 2: "Pomniejszenie, o którym mowa w art. 26eb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 18db ustawy zmienianej w art. 2, stosuje się po raz pierwszy w 2023 r.

Art. 67 ust. 3: „W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., pomniejszenie, o którym mowa w art. 18db ustawy zmienianej w art. 2, stosuje się po raz pierwszy w roku podatkowym rozpoczynającym się bezpośrednio po tym roku. ”

W ocenie Wnioskodawcy, przywołane przepisy przejściowe Ustawy Nowelizującej, a dokładnie art. 67 ust. 2-3 odnoszą się jedynie momentu technicznej możliwości dokonania pomniejszenia, o którym mowa w art. 18db, a nie do wysokości „kwoty nieodliczonej”, o której mowa w art. 18db. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przyszłych latach podatkowych dla celów Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, będzie on mógł akumulować nieodliczone koszty kwalifikowane dla celów Ulgi na Innowacyjnych Pracowników na identycznych zasadach jakie pozwalają akumulować nieodliczoną część kosztów kwalifikowanych na poczet kolejnych zeznań podatkowych Ulgi B+R.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m. in.:

*   z dn. 11 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.126.2022.2.MR.
*   z dn. 5 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.23.2023.2.MR.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, o której mowa w art. 18db Ustawy o CIT, z wykorzystaniem kwoty przysługującego dodatkowego odliczenia w ramach ulgi B+R, z tytułu kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, jeżeli takie będzie posiadał.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, przez ogólny czas pracy, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, przez ogólny czas pracy, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Pojęcie "ogólnego czasu pracy", o którym mowa w art. 18db Ustawy o CIT oraz art. 26eb Ustawy o PIT nie zostało zdefiniowane ani w Ustawie o CIT, ani w Ustawie o PIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, aby prawidłowo ocenić, czy Specjaliści kwalifikują się do Ulgi na Innowacyjnych pracowników zgodnie z art. 18db ust. 3 Ustawy CIT, należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm.), zgodnie z którym: _„czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy”_

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, czas w którym pracownik przebywa na urlopie lub zwolnieniu lekarskim a także okres innej usprawiedliwionej nieobecności, stanowi czas, w którym pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy (w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy) i nie wykonuje pracy. Tym samym - urlopy, zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności nie stanowią czasu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji „ogólnego czasu pracy” w rozumieniu art. 18db Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w celu obliczenia proporcji czasu pracy w kontekście Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, tj. ustalenia czy

*   czas pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub
*   czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%,

\- należy uwzględniać jedynie czas, w którym Specjalista pozostawał do dyspozycji Wnioskodawcy (jako pracodawcy) w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przez ogólny czas pracy, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m. in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.172.2023.2.MBD;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.107.2023.2.MR;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.717.2022.2.AN;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.702.2022.1.AN;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.126.2022.2.MR;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.533.2022.1.IZ.

Ad 4.

Zgodnie z art. 18db ust. 4: _„uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie. ”_

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku złożenia Zeznania CIT za rok podatkowy w miesiącu X, będzie on miał prawo do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników już w miesiącu X+1, tj. w zakresie zaliczek (na podatek dochodowy oraz zryczałtowany podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PIT) uiszczanych w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania tj. X+1 (nawet jeśli dotyczą one wynagrodzenia należnego za miesiąc X, w którym złożono Zeznanie CIT).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe rozumienie przepisów wynika wprost z literalnej wykładni art. 18db ust. 4 Ustawy o CIT.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku skorzystania z odliczenia w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył Zeznanie CIT, warunek, o którym mowa w art. 18db ust. 3 należy odnieść do miesiąca kalendarzowego, w którym złożone zostało to Zeznanie CIT.

Tym samym, Wnioskodawca przyjmuje, że w sytuacji złożenia Zeznania CIT za rok podatkowy w miesiącu X, pierwszym miesiącem, w którym będzie on mógł skorzystać z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników jest miesiąc X+1, a do oceny, czy spełnione jest kryterium, o którym mowa w art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, należy przyjąć zaangażowanie Specjalistów w działalność B+R z miesiąca X.

Zgodnie z art. 18db ust. 1: _„Podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.”_

Zgodnie z art. 18db ust. 2: _„Przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:_

_1)_ _stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;_

_2)_ _wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;_

_3)_ _praw autorskich.”_

Natomiast zgodnie z art. 18db ust. 3:

_„Przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:_

_1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub 2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.”_

W ocenie Wnioskodawcy, literalne brzmienie ww. przepisów nie precyzuje, względem, którego dokładnie miesiąca podatnik powinien oceniać zaangażowanie Specjalistów w prace B+R. W szczególności, z literalnego brzmienia powyższych przepisów nie wynika wprost, czy warunek, o którym mowa w art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, ma być odnoszony do miesiąca, w którym wypłacane jest wynagrodzenie zasadnicze czy za miesiąc, za który jest naliczane wynagrodzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku konkretnych wytycznych dotyczących okresu za jaki należy kalkulować proporcje czasu pracy poświęconej na działalność badawczo-rozwojową w stosunku do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu, należy posłużyć się przyjętymi zasadami stosowanymi w Uldze B+R (tj. kalkulować powyższą proporcję za okres, za który naliczane jest wynagrodzenie). Gdyby przyjąć odmienne podejście, tj. kalkulować wymagany limit 50% czasu pracy poświęconej na prace B+R w stosunku do czasu pracy w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy za miesiąc, w którym wypłacane jest wynagrodzenie, rodziłoby to problem co do dokładnej kalkulacji proporcji, o której mowa powyżej. W sytuacji, gdy Specjalista otrzymuje swoje wynagrodzenie w formie wypłat z góry (tj. na początku miesiąca, za który będzie otrzymywał wynagrodzenie), nie jest możliwe dokładne określenie czy w konkretnym miesiącu Specjalista spełni próg 50%, o którym mowa w art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT. W takiej sytuacji, Ulga na innowacyjnych Pracowników również byłaby rozliczana z góry - na zaliczkach na podatek dochodowy pracowników, rozpoczynających w danym miesiącu prace innowacyjne.

W konsekwencji, część pracowników mogłaby utracić w trakcie miesiąca możliwość kwalifikacji ich wynagrodzenia do rozliczenia Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, wobec tego Spółka byłaby zobligowana do doliczenia kwoty uprzednio odliczonej w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.

W związku z powyższym, mając na uwadze użycie sformułowania „miesiąc” w art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, a także mechanizm działania Ulgi na innowacyjnych pracowników (tj. ulga rozliczana na poziomie zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego przekazywanych jako płatnik od wynagrodzeń Specjalistów), w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku skorzystania z odliczenia w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył Zeznanie CIT, warunek o którym mowa w art. 18db ust. 3 należy odnieść do miesiąca kalendarzowego, w którym złożone zostało to Zeznanie CIT.

Ad 6.

Na podstawie art. 18d ust. 4 Ustawy o CIT: _„Uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.”_

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT: _„Podatnicy (\`(...)\`) obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.”_

Z kolei w Ocenie Skutków Regulacji (nr w wykazie prac legislacyjnych: UD260) wskazuje się, _że: „ Ustawa wprowadza rozwiązanie, zgodnie z którym podatnik będący płatnikiem, który prowadzi działalność B+R będzie mógł odliczyć od zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego, potrącanych z dochodów (przychodów) osób fizycznych zatrudnionych u niego na podstawie umowy o pracę lub umów cywilno-prawnych, czy też praw autorskich, koszty kwalifikowane, których nie odliczył od swojego dochodu w zeznaniu rocznym w ramach odliczenia ulgi B+R ponieważ poniósł stratę albo wysokość dochodu była niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń._

_Odliczenie to dotyczyć ma dochodów (przychodów) tych osób, których czas pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50 %, lub których czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie tej usługi wynosi co najmniej 50%. \[\`(...)\`\] Projektowania ulga dla przedsiębiorców w postaci prawa do zatrzymania części zaliczki płaconej od wynagrodzenia dla pracownika uznawanego za innowacyjnego (ulga na innowacyjnych pracowników), skierowana do wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność badawczo-rozwojową i zatrudniających osoby fizyczne spełniające warunki przewidziane w przepisach, w podobnym zakresie obowiązuje w Belgii, Francji, czy Holandii. W wymienionych krajach członkowskich funkcjonują ulgi związane z działalnością badawczo-rozwojową w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników, którzy posiadają odpowiednie kwalifikacje (np. tytuł doktora nauk technicznych). Proponowane rozwiązanie wpisuje się zatem w tendencję promowania takiej działalności. ”_

Natomiast w uzasadnieniu do projektu Ustawy Nowelizującej wskazuje się, że: _„Wprowadzenie ulg dla podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej ponoszących koszty: w związku z zatrudnianiem pracowników przy działalności badawczo-rozwojowej, produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia go na rynek oraz na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów. Są to nowe propozycje (dotychczas brak regulacji w tym zakresie) dotyczące podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej._

_Potrzeba wsparcia polskich przedsiębiorców ze strony państwa dodatkowymi zachętami fiskalnymi związanymi z działalnością innowacyjną_ _(obok obowiązujących: ulgi na działalność B+R oraz preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej IP Box) wynika z zachodzących, nieustannych zmian w międzynarodowym otoczeniu biznesowym wymuszających wzrost nakładów na badania i rozwój, a także coraz silniejszej globalnej konkurencji, rosnących kosztów, wzrostu fuzji różnych technologii, krótszego cyklu ich życia i zwiększonego w związku z tym tempa innowacji. Należy wskazać w szczególności na mniejsze przedsiębiorstwa o ograniczonych zasobach ludzkich, które napotykają na wewnętrzne bariery związane z wielozadaniowością dotyczące przede wszystkim braku dostępu do zaplecza badawczo-rozwojowego, braku możliwości pozyskania zewnętrznego wsparcia finansowego, czy deficytu wykwalifikowanej kadry/personelu badawczego (wynikająca z tego coraz częściej współpraca z uczelniami wyższymi) - co wydłuża czas realizacji danego przedsięwzięcia innowacyjnego._

_\[\`(...)\`\] Należy jednocześnie podkreślić, że potrzebę wprowadzenia zmian potęguje w dużej mierze aktualna sytuacja społeczno-gospodarcza stanowiąca następstwo panującej pandemii COVID19. Statystyki obrazują bowiem konsekwencje procesów związanych z przeciwdziałaniem dalszego rozwoju pandemii. Chodzi w szczególności o utrudnienia w pozyskaniu materiałów czy surowców służących do wytwarzania towarów, utrudnienia w kontynuacji działalności podmiotów spowodowanych regulacjami o charakterze administracyjnym, surowszy reżim sanitarny oraz zmniejszony popyt. Problemy te występują także w całym łańcuchu dostaw, skutkując dodatkowo malejącym importem. W ostatnich miesiącach zmniejszyła się ilość prowadzonych inwestycji, a także odnotowano mniejszą skłonność do zakupu towarów innych niż niezbędne u konsumentów prywatnych._

_\[\`(...)\`\] Projekt wprowadza możliwość odliczenia przez podatnika będącego płatnikiem od zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego, potrącanych należności z dochodów (przychodów) osób fizycznych zatrudnionych u podatnika na podstawie umowy o pracę lub umów cywilno­prawnych, z tytułu kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, których podatnik nie odliczył ponieważ poniósł stratę albo wysokość dochodu była niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń._

_Podatnik będący płatnikiem, który prowadzi działalność B+R będzie mógł odliczyć od zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego, potrącanych z dochodów (przychodów) osób fizycznych zatrudnionych u niego na podstawie umowy o pracę lub umów cywilno-prawnych, czy też praw autorskich, koszty kwalifikowane, których nie odliczył od swojego dochodu w zeznaniu rocznym w ramach odliczenia ulgi B+R._

_Odliczenie to dotyczyć będzie dochodów (przychodów) tych osób, których czas pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50 %, lub których czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie tej usługi wynosi co najmniej 50%. Proponowane rozwiązanie dotyczyć będzie tych przypadków, kiedy podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniósł stratę albo wysokość dochodu była niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń z tytułu kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową._

_W obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje rozwiązanie zgodnie, z którym podatnikowi, który w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia określonego w przepisach dot. ulgi B+R przysługuje zwrot kwoty nieodliczonych kosztów kwalifikowanych. Z tym że rozwiązanie to jest aktualnie skierowane wyłącznie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności (w roku rozpoczęcia działalności) oraz w drugim roku prowadzenia działalności, jeżeli taki podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162)._

_Wprowadzane w projekcie odliczenie nie zawiera tego rodzaju ograniczenia. Skierowane jest do wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność badawczo-rozwojową i zatrudniających osoby fizyczne spełniające warunki przewidziane w przepisach. ”_

W ocenie Wnioskodawcy, warunek o którym mowa w art. 18db ust. 4 Ustawy o CIT powinien być oceniany jedynie na moment skorzystania po raz pierwszy z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, ponieważ przyjęcie podejścia polegającego na ocenianiu tego warunku rok rocznie (na moment złożenia Zeznania CIT) byłoby sprzeczne z założonym celem regulacji oraz miałoby charakter dyskryminujący, a to z tej przyczyny, że uzależniałoby możliwość skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników od daty złożenia Zeznania CIT i jednocześnie pozbawiałoby podatników prawa do tej ulgi na kilka miesięcy (między końcem roku podatkowego, a datą złożenia kolejnego zeznania), pomimo spełnienia wszystkich przewidzianych w Ustawie o CIT warunków do skorzystania z tej preferencji. Jeśli bowiem celem Ustawodawcy było wprowadzenie regulacji, która wzmocni poziom innowacji w Polsce oraz zwiększy konkurencyjność polskich przedsiębiorców, taka wykładnia cytowanego przepisu byłaby nieuzasadniona. Jednocześnie, w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej wskazuje się, że projekt ustawy nie zawiera w tym zakresie ograniczeń czasowych podobnych do zwrotu kwoty nieodliczonych kosztów kwalifikowanych, (który przysługuje jedynie w roku rozpoczęcia działalności oraz w drugim roku prowadzenia działalności). Wręcz przeciwnie, rozwiązanie to ma być skierowane do wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność badawczo-rozwojową i zatrudniających osoby fizyczne spełniające warunki przewidziane w przepisach. Zatem w ocenie Wnioskodawcy z powyższego wynika, że podatnik, który w okresie po zakończeniu pierwszego roku korzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników (a przed datą złożenia kolejnego Zeznania CIT) będzie prowadził działalność B+R oraz będzie zatrudniał osoby fizyczne spełniające warunki przewidziane w tych przepisach, a także będzie wciąż posiadał niewykorzystaną dotychczas (nieodliczoną) kwotę kosztów kwalifikowanych, będzie uprawniony do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w tym okresie.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że warunek, o którym mowa w art. 18db ust. 4 ma zastosowanie jedynie do pierwszego roku, w którym podatnik rozpoczyna korzystanie z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 9 updop,

przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.; dalej: Ustawa Nowelizująca), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Należy do nich m.in. tzw. „ulga na innowacyjnych pracowników”.

Regulacje dotyczącą tej ulgi zawiera dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 18db, który w ust. 1 stanowi, że

podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 18db ust. 2 updop,

przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3) praw autorskich.

Zgodnie z art. 18db ust. 3 updop,

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Stosownie do treści art. 18db ust. 4 updop,

uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

W myśl art. 18db ust. 5 updop,

przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:

1) zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da.

Zgodnie z art. 18db ust. 6 updop,

jeżeli podatnik utracił prawo do odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dolicza kwoty poprzednio odliczone w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym utracił to prawo.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dwie podstawowe stawki opodatkowania właściwe dla podatników tego podatku. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2:

podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zatem, dochody osiągane przez podatników zasadniczo podlegają opodatkowaniu podstawową stawką opodatkowania wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o pdop. Stawka ta jest bowiem podstawową stawką obowiązującą wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych i co do zasady powinna być przez nich (podatników o których mowa w ww. ustawie) stosowana.

Z kolei zgodnie z art. 27 ustawy o pdop:

Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Ad. 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest uprawnienie do skorzystania z tzw. Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, o której mowa w art. 18db ustawy o CIT, w sytuacji gdy Spółka poniesie za dany rok podatkowy stratę lub osiągnie dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy o CIT, a więc w konsekwencji gdy będą Państwo posiadali kwotę kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności innowacyjnej związanej z tworzeniem oprogramowania w październiku 2021 roku. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka skorzystała z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „Ulga B+R”), o której mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) w 2021 i 2022 roku. Spółka planuje również skorzystać z Ulgi B+R w latach kolejnych (pod warunkiem spełnienia ustawowych kryteriów do skorzystania z tej preferencji).

W ramach Ulgi B+R ponosili Państwo w szczególności koszty kwalifikowane związane z wynagrodzeniami Specjalistów oraz koszty kwalifikowane związane z odpisami amortyzacyjnymi środków trwałych wykorzystanych w prowadzonej działalności B+R. Zatrudniają Państwo (w szczególności na podstawie umów o pracę) oraz planują zatrudniać w przyszłości wysoko wykwalifikowanych specjalistów, którzy poprzez swoje prace realizują / będą realizować podstawowy przedmiot działalności Spółki. Wobec zatrudnionych Specjalistów odprowadzają Państwo i w przyszłości będą odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Specjaliści mogą również wykonywać inne czynności, m.in. prace administracyjne i organizacyjne, praca techniczne oraz związane z utrzymanie aplikacji. Powyższe prace nie są ujmowane w ramach rozliczanej Ulgi B+R. W stosunku do ponoszonych kosztów kwalifikowanych związanych z wynagrodzeniami prowadzą Państwo ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, w której obecnie, jak i w przeszłości zamierza/zamierzają Państwo wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej. Ze względu na niewystarczającą kwotę dochodu, posiadają Państwo nie odliczają w zeznaniu podatkowym za rok 2022 część kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R.

W celu skorzystania z ulgi na innowacyjnych pracowników będą Państwo w stanie określić, na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy:

*   czy czas pracy Specjalistów przeznaczony na realizację działalności B+R pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub
*   czy czas pracy Specjalistów przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Ponadto, spełniają Państwo warunki określone w art. 18db ustawy o CIT do skorzystania z tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników.

Tym samym, będą Państwo uprawnieni do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, o której mowa w art. 18db ustawy o CIT, w sytuacji gdy poniosą Państwo za dany rok podatkowy stratę lub osiągną dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy o CIT, a więc będą Państwo posiadali kwotę kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT przy spełnieniu warunku, że dany Specjalista poświęci w ujęciu miesięcznym co najmniej 50% czasu pracy na działalność badawczo- rozwojową.

Zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy będą Państwo uprawnieni do pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego o iloczyn skumulowanej z lat poprzednich kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym zgodnie z art. 18db Ustawy o CIT.

Wskazać należy, że ulga na zatrudnienie innowacyjnych pracowników skierowana jest do przedsiębiorców, którzy w roku podatkowym ponieśli stratę lub, których wysokość osiągniętego dochodu nie pozwalała na odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Ustawa wprowadza zatem rozwiązanie, zgodnie z którym podatnik będący płatnikiem, który prowadzi działalność B+R będzie mógł odliczyć od zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego, potrącanych z dochodów (przychodów) osób fizycznych zatrudnionych u niego na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych, czy też praw autorskich, koszty kwalifikowane, których nie odliczył od swojego dochodu w zeznaniu rocznym w ramach odliczenia ulgi B+R ponieważ poniósł stratę albo wysokość dochodu była niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń.

W konsekwencji przedsiębiorca, który jest płatnikiem będzie mógł pomniejszyć zaliczki na podatek dochodowy pobrane od dochodów z tytułu stosunku pracy czy też wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w przypadku, gdy jego pracownik / usługodawca jest bezpośrednio zaangażowany w działalność B+R i, którego czas pracy przeznaczony na realizację działalność B+R lub czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalność B+R wynosi w co najmniej 50% ogólnego czasu pracy/wykonania usługi.

Ponadto, wskazać należy, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,

5\. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że korzystali Państwo z ulgi na działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT w 2021 i 2022 roku. Planują Państwo również skorzystać z Ulgi B+R w 2023 roku i kolejnych latach przy uwzględnieniu nieodliczonych kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R za rok 2022 lub następnych, jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce w przyszłości. Ulga B+R rozliczana jest i będzie, zgodnie z przepisami jedynie w ramach dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe. Zamierzają Państwo skorzystać z tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników na zasadach określonych w art. 18db ustawy o CIT (tj. poprzez pomniejszenie kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego przekazywanych jako płatnik od wynagrodzeń Specjalistów). Ze względu na niewystarczającą kwotę dochodu, Spółka posiada nieodliczoną w zeznaniu podatkowym za rok 2022 część kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R.

Odnosząc się do zagadnienia poruszanego w treści pytania oznaczonego nr 2 raz jeszcze wskazać należy, że tzw. „ulgę na innowacyjnych pracowników” wprowadzono ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ww. Ustawy Nowelizującej:

Przepisy art. 26e ust. 3d-3fi 7-9, art. 26ga, art. 26gb, art. 26 ha-26hd i art. 30ca ust. 9a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, art. 18d ust. 3d-3ji 7-9, art. 18ea-18efi, art. 24d ust. 9a ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, i art. 11 ust. 1-4 oraz art. 21 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 9, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do wydatków poniesionych po dniu 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 18db ustawy o updop:

podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Tym samym, kwota przysługującego podatnikowi odliczenia w roku podatkowym na podstawie art. 18d ustawy o pdop, uwzględnia koszty kwalifikowane poniesione w danym roku podatkowym jak i koszty nieodliczone z poprzednich lat, przysługujące do odliczenia w okresie kolejnych sześciu lat podatkowych.

Z tego wynika, że nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych B+R w danym roku podatkowym, będąca podstawą do ustalenia ulgi na innowacyjnych pracowników może obejmować koszty kwalifikowane z lat poprzedzających 2022 rok.

Z kolei art. 18d ust. 9 updop, wskazuje, że:

przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da ustawy o CIT.

Z powyższych przepisów wynika, że ulga określona w art. 18db updop, jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 updop, poniesionych w danym roku.

Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 updop, o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.

Należy powołać również treść art. 67 ust. 2 i 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którymi:

pomniejszenie, o którym mowa w art. 26eb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 18db ustawy zmienianej w art. 2, stosuje się po raz pierwszy w 2023 r.

w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., pomniejszenie, o którym mowa w art. 18db ustawy zmienianej w art. 2, stosuje się po raz pierwszy w roku podatkowym rozpoczynającym się bezpośrednio po tym roku.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii kolejności dokonywania odliczeń kosztów kwalifikowanych, które nie zostały odliczone w roku ich poniesienia z uwagi na wystąpienie straty albo nieosiągnięcie przez podatnika dochodów w wystarczającej wysokości. Zatem, ustawodawca pozostawił podatnikowi dowolność w powyższej kwestii, z zachowaniem warunku, że odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zasadnym zatem jest przyjęcie, że jeżeli w danym roku podatkowym podatnikowi przysługuje na podstawie art. 18d ust. 8 updop, prawo do odliczeń kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych zarówno w danym roku jak i latach poprzednich to może on podjąć decyzję o kolejności dokonywania tych odliczeń, przy spełnieniu wymagań, o których mowa w tym przepisie, w szczególności 6-letniego limitu czasowego, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 8 updop.

Należy jednak pamiętać, że nieskorzystanie z prawa do odliczenia ulgi B+R w ciągu sześciu kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym prawo to zostało nabyte, będzie oznaczało utratę prawa do ulgi B+R. Będzie to miało miejsce np. w sytuacji, gdy podatnik będzie ponosił stratę podatkową przez cały okres posiadania prawa do ulgi B+R lub gdy osiągnie dochody jedynie z zysków kapitałowych, w przypadku których odliczenie ulgi B+R nie przysługuje.

Mając na względzie opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w sytuacji gdy będą Państwo dokonać pomniejszenia, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT w stosunku do zaliczek na PIT odprowadzanych od wynagrodzeń wszystkich Specjalistów wykonujących działalność badawczo-rozwojową, którzy przeznaczą w miesiącu co najmniej 50% czasu ich pracy na tę działalność, zgodzić się należy, że będą Państwo uprawnieni do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, o której mowa w art. 18db Ustawy o CIT, z wykorzystaniem kwoty przysługującego dodatkowego odliczenia w ramach ulgi B+R, z tytułu kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, w tym także kosztów poniesionych przed 2022 r.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe

Ad. 3

Zgodnie z powołanym wyżej art. 18db ust. 3 ustawy o CIT,

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Należy zauważyć, że termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb prawidłowego zakwalifikowania Pracowników do Ulgi na innowacyjnych pracowników, zgodnie z art. 18db ust. 3 updop, należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1510, ze zm.). W myśl przywołanego artykułu:

czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W konsekwencji, czas w którym pracownik przebywa na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, a także okres innej usprawiedliwionej nieobecności, stanowi czas, w którym pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy (w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy) i nie wykonuje pracy. Tym samym - urlopy, zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności nie stanowią czasu pracy i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji „ogólnego czasu pracy” w rozumieniu art. 18db updop.

Mając na względzie powyższe, zdaniem tut. Organu, art. 18db ust. 3 updop, powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Spółkę do rozliczenia Ulgi na innowacyjnych pracowników w odniesieniu do tych pracowników, których zaangażowanie w realizację Działalności B+R wynosi co najmniej 50% czasu pozostawania danego pracownika w dyspozycji Spółki w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Na tej podstawie, są/będą Państwo uprawnieni do potrącenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczących tych Pracowników w danym miesiącu zgodnie z art. 18db ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko zgodnie z którym, przez ogólny czas pracy, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy tj. urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest ustalenie, czy z odliczenia w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników można skorzystać począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, a zatem w konsekwencji, czy w przypadku złożenia w danym miesiącu Zeznania CIT za rok podatkowy, podatnik może skorzystać z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników po raz pierwszy w zakresie zaliczek (na podatek dochodowy oraz zryczałtowany podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PIT) uiszczanych w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania (nawet jeśli dotyczą one wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym złożono zeznanie).

Zgodnie z powołanym wyżej art. 18db ust. 4 updop:

uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że jeżeli złożą Państwo zeznanie CIT-8 np. w marcu 2023 r., to uprawnienie do pomniejszenia zaliczek, o którym mowa w art. 18db ust. 1 updop, będzie Państwa Spółce przysługiwało od miesiąca kwietnia 2023 r. (tj. od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym Spółka złożyła CIT-8).

Oznacza to, że są Państwo uprawnieni do pomniejszenia zaliczek na PIT od wynagrodzeń dotyczących miesiąca marca 2023 r., lecz wypłacanych w kwietniu 2023 r.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy z odliczenia w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników można skorzystać począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, a zatem w konsekwencji, czy w przypadku złożenia w danym miesiącu Zeznania CIT za rok podatkowy, podatnik może skorzystać z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników po raz pierwszy w zakresie zaliczek (na podatek dochodowy oraz zryczałtowany podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PIT) uiszczanych w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania (nawet jeśli dotyczą one wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym złożono zeznanie), należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 6

Państwa wątpliwość w ramach pytania nr 6 dotyczy zastosowania warunku, o którym mowa w art. 18db ust. 4 jedynie do pierwszego roku, w którym podatnik rozpoczyna korzystanie z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.

W przedmiotowym przypadku należy mieć na względzie treść art. 18db ust. 4 updop, w myśl którego,

uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Należy podkreślić, że przedmiotowa ulga ma zastosowanie od 2023 r. Podatnik może z niej skorzystać po złożeniu zeznania podatkowego za 2022 r.

Z literalnego brzmienia 18db ust. 4 updop wynika, że prawo do pomniejszenia kwot podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 18db ust. 1 updop, przysługuje podatnikowi począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie.

Przepis ten wskazuje najwcześniej moment, w którym można skorzystać z Ulgi na innowacyjnych pracowników w danym roku podatkowym. Kluczowy więc jest w kontekście niniejszego pytania art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, który przyznaje prawo do pomniejszenia zaliczek odprowadzanych przez podatnika będącego płatnikiem zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis ten zaś nie wprowadza żadnych dyspozycji ani ograniczeń czasowych. Warto zwrócić zatem uwagę na ostatnią część art. 18d ust. 4 ustawy o CIT: “_do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie_”. Przepis ten ogranicza potencjalnych beneficjentów Ulgi na innowacyjnych pracowników co do miesięcy, za które można skorzystać z odliczenia, tj. stanowi jednoznaczne potwierdzenie, iż mechanizm Ulgi na innowacyjnych pracowników jest bezpośrednio związany z całym rokiem podatkowym.

W kolejnym roku, po złożeniu kolejnego zeznania, pod warunkiem spełnienia poszczególnych warunków określonych w przepisach, możliwe jest dalsze korzystania z Ulgi na innowacyjnych pracowników.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów jak i celowość przepisu mającego wprowadzić preferencję podatkową dla podatników zajmujących się działalnością innowacyjną, podatnik ma prawo do skorzystania z omawianej preferencji (w związku z posiadanym aktywem B+R oraz występowaniem pracowników B+R) najpóźniej w ostatnim miesiącu tegoż roku podatkowego, w którym złożono Zeznanie za poprzedni rok podatkowy.

W związku z powyższym, Spółka ma prawo do skorzystania z Ulgi na innowacyjnych pracowników w dowolnym miesiącu roku podatkowego podatnika począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył Zeznanie, w odniesieniu do miesięcy do końca tegoż roku podatkowego

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię _contra legem_, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że tzw. ulga na innowacyjnych pracowników ma zastosowanie od 2023 r. Podatnik może z niej skorzystać po złożeniu zeznania podatkowego za 2022 r. Spółka ma prawo do skorzystania z Ulgi na innowacyjnych pracowników w dowolnym miesiącu roku podatkowego podatnika począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył Zeznanie pod warunkiem, że ten miesiąc wypadł przed końcem roku podatkowego.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zapis art. 18d ust. 4 ustawy o CIT: “_do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie_” wskazuje na roczny charakter ulgi na innowacyjnych pracowników. W kolejnym roku, po złożeniu kolejnego zeznania, pod warunkiem spełnienia poszczególnych warunków określonych w przepisach, możliwe jest dalsze korzystanie z ww. Ulgi na innowacyjnych pracowników. Kwoty nieodliczone z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej mogą podlegać rozliczeniu w kolejnych latach podatkowych po spełnieniu warunków o których mowa była powyżej. Z tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników nie mogą jednak Państwo skorzystać w okresie po zakończeniu roku podatkowego a przed złożeniem kolejnego zeznania podatkowego.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że warunek, o którym mowa w art. 18db ust. 4 ma zastosowanie jedynie do pierwszego roku, w którym podatnik rozpoczyna korzystanie z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.

Tym samym Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 6 należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.