Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.104.2018.4.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-14
Teza: Obowiązki płatnika w związku z korektą składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; praca-stosunek pracy; pracownik; przychód; przychód-przychody z innych źródeł; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, jest:

*   **prawidłowe**, w zakresie:
    *   obowiązku złożenia korekty PIT-11 i PIT-4R za lata 2013-2017,
    *   powstania przychodu,
    *   momentu rozpoznania przychodu,
    *   konieczności posiadania oświadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy,
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. W celu realizacji celów statutowych zawiera z personelem medycznym umowy o pracę oraz umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne określone zgodnie z art. 26 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (dalej zwane: „dyżury kontraktowe”). Ustawodawca w art. 26 i 27 w/w ustawy ograniczył zakres przedmiotowy i podmiotowy takiej umowy, określił wymagania i kryteria jakimi powinien odpowiadać świadczeniodawca oraz zasady i tryb zawierania, jak i elementy jej treści.

W szczególności stosownie do art. 26:

1.  Podmiot leczniczy spełniający przesłanki określone w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. -Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 907, z późn. zm.), zwany dalej „udzielającym zamówienia”, może udzielić zamówienia na udzielanie w określonym zakresie świadczeń zdrowotnych, zwanego dalej „zamówieniem”, podmiotowi wykonującemu działalność leczniczą, lub osobie legitymującej się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny, zwanym dalej „przyjmującym zamówienie”.
2.  Przedmiot zamówienia nie może wykraczać poza rodzaj działalności leczniczej lub zakres świadczeń zdrowotnych wykonywanych przez przyjmującego zamówienie, zgodnie z wpisem do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.
3.  Udzielenie zamówienia następuje w trybie konkursu ofert.
4.  Do konkursu ofert stosuje się odpowiednio art. 140, art. 141, art. 146 ust. 1, art. 147-150, art. 151 ust. 1, 2 i 4-6, art. 152, art. 153 i art. 154 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przy czym prawa i obowiązki Prezesa Funduszu i dyrektora oddziału wojewódzkiego Funduszu wykonuje kierownik podmiotu leczniczego udzielającego zamówienia.

Do umów o udzielenie zamówienia na świadczenie zdrowotne nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego o zleceniu, tylko stosuje się ogólne przepisy kodeksu cywilnego i tylko w sprawach nieuregulowanych.

Przystępując do konkursu ofert na świadczenia zdrowotne, osoby te zobowiązane są dołączyć w szczególności następujące dokumenty: wydruk z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej potwierdzający aktywny status wpisu prowadzonej działalności gospodarczej, wydruk z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, kserokopię polisy ubezpieczeniowej stwierdzającej posiadanie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w terminie, zakresie i wysokości określonej dla podmiotu wykonującego działalność leczniczą oraz działalność leczniczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jako np. indywidualna/ indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska (minimalna suma gwarancyjna w odniesieniu do jednego zdarzenia i wszystkich zdarzeń zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. Dz. U. nr 293, poz. 1729 na cały okres trwania umowy), dokumenty potwierdzające kwalifikacje zawodowe oraz prawo wykonywania zawodu. W treści zawieranych umów znajduje się zapis stwierdzający, że przyjmujący zamówienie oświadcza, że przychody uzyskane z tytułu prowadzenia usług określonych zawartą umową będą rozliczane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i mieszczą się w jej zakresie.

Osoby, z którymi szpital zawiera umowy na dyżury kontraktowe, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, po zakończeniu miesiąca wystawiają Wnioskodawcy faktury (rachunki) za wykonane usługi.

W wyniku przeprowadzonej u Wnioskodawcy powtórnej kontroli w zakresie prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek, Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) uznał, że Wnioskodawca w latach 2013-2014, nie naliczył i nie odprowadził składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tych umów, w związku z czym powstała zaległość w opłacaniu w/w składek.

Wcześniejsza kontrola ZUS dotycząca tego samego aspektu działalności wnioskodawcy, zakończyła się prawomocnym wyrokiem sądu z pozytywnym rozstrzygnięciem dla Szpitala, dlatego uznał on, że w sposób prawidłowy postępuje nie naliczając składek od dodatkowych umów. Tym bardziej, że nie nastąpiła zmiana przepisów prawa. W związku z ustaleniami kontroli po bezskutecznej apelacji od decyzji ZUS, Wnioskodawca zobowiązany jest do korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA i imiennych raportów rozliczeniowych za osoby, z którymi zawarł tego rodzaju umowy.

Ponadto Wnioskodawca zapłaci z własnych środków zaległe składki wraz z odsetkami za okres objęty kontrolą i następne, aż do końca roku 2017, zarówno w części finansowanej przez płatnika jak i ubezpieczonego.

Wnioskodawca zamierza uregulować kwestię na przyszłość poprzez wyeliminowanie dwóch rodzajów umów tj. umowy o pracę i umowy na dyżury kontraktowe, poprzez zawarcie jednego rodzaju umowy.

Wnioskodawca zamierza podjąć się próby odzyskania zapłaconych składek w części finansowanej przez ubezpieczonego. W przypadku kontynuowania dwóch rodzajów umów w 2018 r. Wnioskodawca na bieżąco, będzie obliczał, potrącał i odprowadzał składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tych umów.

Ponieważ przychody uzyskiwane przez osoby z którymi szpital zawiera umowy na dyżury kontraktowe, stanowią przychody z działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie będzie odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.104.2018.3.ES, 0114-KDIP3-3.4011.112.2018.4.MP, 0114-KDIP2-1.4010.89.2018.2.KS Wnioskodawca doprecyzował w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą opis stanu faktycznego:

*   Po bezskutecznym procesie odwoławczym na drodze sądowej, Wnioskodawca w celu wyeliminowania umów o charakterze mieszanym (tj. umowa o pracę i umowa na dyżury kontraktowe), doprowadził do sytuacji, że w momencie zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne występują następujące relacje z pomiędzy Wnioskodawcą a w/w osobami:
    1.  Strony łączy wyłącznie umowa o pracę lub
    2.  Strony łączy wyłącznie umowa na dyżury kontraktowe lub
    3.  Strony łączy zarówno umowa o pracę oraz umowa na dyżury kontraktowe lub
    4.  Nie łączą go z tymi osobami żadne stosunki umowne.
*   ZUS sklasyfikował zawarte w ramach działalności umowy jako: umowy, do których stosuje się przepisy art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. ZUS stoi bowiem na stanowisku, iż jeśli osoba będąca pracownikiem SPZOZ zawarła dodatkowo z pracodawcą umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne określone zgodnie z art. 26 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (dalej zwane: „dyżury kontraktowe”), to jej wszystkie przychody również z umowy na dyżury kontraktowe stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zdaniem ZUS Oddział zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy za pracownika uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą z którym pozostaje w stosunku pracy lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. W konsekwencji stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zmieniła się podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a w rezultacie także ich wysokość. Wnioskodawca zobowiązany został do uiszczenia ustalonej na nowo wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przy uwzględnieniu umów o świadczenie usług medycznych tj. ich uzupełnienia do wysokości ustalonej przez ZUS.
*   Wnioskodawca oświadcza iż na dzień sporządzenia niniejszych wyjaśnień personel medyczny odmówił dokonania zwrotu składek, jednakże nie można wykluczyć, że w przyszłości ktoś dokona dobrowolnego zwrotu tych środków.

Może go wówczas łączyć z w/w osobami:

1.  umowa o pracę lub
2.  umowa na dyżury kontraktowe lub
3.  umowa o pracę i umowa na dyżury kontraktowe lub
4.  może nie łączyć go z tymi osobami żaden stosunek prawny.

oraz przeformułował pytanie Nr 3, 4 i 5 oraz przedstawił własne stanowisko adekwatne do przeformułowanych pytań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy korekta podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dotycząca lat od 2013 do 2017, nakłada na Wnioskodawcę obowiązek korygowania rozliczeń podatkowych za te lata, a więc korektę deklaracji PIT-11, a tym samym PIT-4R?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, którą opłaci Wnioskodawca w 2018 r. za lata 2013-2017, a do której sfinansowania były zobowiązane osoby, z którymi wnioskodawca zawarł umowy na dyżury kontraktowe, stanowi ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Do jakiego źródła należy zakwalifikować przychód u poszczególnych osób z tytułu zapłaty przez Wnioskodawcę zaległych składek, które winny być pokryte z dochodu osoby fizycznej, jeśli nie dokonały one ich zwrotu w roku, w którym zostały one za nich zapłacone w zależności od tego jaki rodzaj stosunku umownego w momencie wypłaty łączy strony? W konsekwencji na jakim formularzu PIT i jakiej pozycji należy wykazać ten przychód zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w zależności od tego jaki rodzaj stosunku umownego w momencie zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne łączy strony?
5.  Ponieważ kwota zaległości jest wysoka Wnioskodawca zamierza starać się o zawarcie układu ratalnego w ZUS na spłatę zaległych składek (maksymalnie 36 miesięcznych rat). Wnioskodawca zakłada również możliwość ratalnej spłaty zadłużenia, przez osoby zatrudnione w ramach umów na dyżury kontraktowe, gdyby chciały dokonać zwrotu dobrowolnie. W którym momencie należy rozpoznać przychód u pracownika z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych przypadku zawarcia układu ratalnego z ZUS na rozłożenie całości zadłużenia tj. części finansowanej przez płatnika składek i w części finansowanej przez ubezpieczonego? Czy może to być data zawarcia umowy z ZUS o rozłożenie na raty składek?
6.  Czy koniecznym jest posiadanie od osoby zatrudnionej w ramach umów na dyżury kontraktowe oświadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o PDOF, jeśli z innych dokumentów wynika, że usługa będzie prowadzona w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej?
7.  Wnioskodawca jest podatnikiem, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, zatem jego dochody zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 4 korzystają ze zwolnienia w części przeznaczonej na te cele. Czy w przypadku odmowy zwrotu równowartości opłaconych składek przez osoby, z którymi wnioskodawca zawarł umowy na dyżury kontraktowe, a które winny być sfinansowane przez ubezpieczonego i w przypadku zrezygnowania z dochodzenia tych środków na drodze sądowej od pracowników, które skutkowałyby wypowiedzeniami umów przez pracowników, a w konsekwencji utratą podstawowego źródła przychodów Szpitala jakimi są kontrakty z Narodowym Funduszem Zdrowia - pracodawca może w tej sytuacji wliczyć do kosztów uzyskania przychodów tą część składek, którą powinien sfinansować z dochodu pracownika?
8.  Jeśli odpowiedź na pytanie 7 jest negatywna, to czy wydatki stanowiące równowartość składek, które winny być sfinansowane przez ubezpieczonego, a zostaną zapłacone przez płatnika składek będą skutkowały obowiązkiem zapłaty podatku czy też Wnioskodawca może uznać te wydatki jako wydatki na cele statutowe?

Odpowiedź na pytania Nr 1-6 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytania Nr 7-8 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy nie ciąży na nim obowiązek dokonania korekt deklaracji PIT-4R wystawianych za lata 2013-2017, bowiem wystawione dokumenty sporządzone były prawidłowo, odzwierciedlały zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez płatnika - Wnioskodawcę - zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania Korekty składek ZUS wywołują skutki podatkowe w roku dokonania korekty składek ZUS nawet jeśli dotyczą lat poprzednich.

Ad. 2

Tak. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są m in działalność wykonywana osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), inne źródła (pkt 9).

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ww. ustawy. Z przepisu art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.(\`(...)\`) z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie zaś z art. 14 za przychód pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje), inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy Oznacza to, iż przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową m.in. usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto, w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego

*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zdaniem Wnioskującego, w świetle powyższych przepisów, osoby, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy na dyżury kontraktowe, świadczą te usługi w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej gdyż nie wystąpiły łącznie ww. trzy przesłanki wykluczające wykonywanie czynności w ramach działalności. W związku z powyższym przychody z tych umów nie mogą być zaklasyfikowane do czynności wykonywanych osobiście(art. 10 ust. 1 pkt 2) ani innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ad. 3 i 4

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa Wnioskodawca uważa, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym na wstępie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zapłacone przez Wnioskodawcę za podatników zaległe składki, w części, która powinna być finansowana przez osobę, z którą zawarta została umowa na dyżury kontraktowe, stanowią jej przychód - jeśli osoby te (ubezpieczeni) nie zwróciły ich Wnioskodawcy (płatnikowi składek) w roku, w którym zostały zapłacone. Zdaniem Wnioskującego otrzymali oni nieodpłatne świadczenia od Wnioskodawcy, który jako płatnik zapłacił za nich składki, które powinny być finansowane z ich środków. Przychodem jest cała kwota składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zapłacona przez Wnioskodawcę za osoby zatrudnione w ramach umów na dyżury kontraktowe. Przychód ten powstaje w momencie zapłaty leżących po stronie ubezpieczonego zaległych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (data wykonania zobowiązania za ubezpieczonego).

Zdaniem Wnioskodawcy kwalifikacja do odpowiedniego źródła przychodu zależy od rodzaju stosunku umownego łączącego strony umowy w momencie wypłaty świadczeń:

*   jeżeli w momencie wypłaty zaległych składek ZUS z w/w osobą łączy go tylko umowa o pracę, wówczas, dla tej osoby (pracownika) stanowi to przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu zapłaconych za tą osobę składek w części, która winna być sfinansowana z jego środków, jeśli nie zostaną zwrócone pracodawcy, wówczas po zakończonym roku, wykazane zostaną one w informacji PIT-11 w części E, poz. 10. Inne źródła. W tej sytuacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy jako płatnik zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   jeżeli w dniu zapłaty zaległych składek będzie Wnioskodawcę łączyła tylko umowa na dyżury kontraktowe z podatnikiem i podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 zgodnie z art. 41 ust. 2, wówczas Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy jako płatnik zgodnie z art. 31, gdyż przychody z tego tytułu będą stanowiły dla tych osób przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy nawet w sytuacji, gdy takiego oświadczenia nie złożą a z innych posiadanych dokumentów (np. zawartej umowy) wynika, że są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wówczas zdaniem Wnioskodawcy będzie on również zwolniony z obowiązku poboru zaliczki. Nadmienić należy, że Wnioskodawca przeanalizował brzmienie art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową m.in. usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ponadto, w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Po analizie przepisów oraz treści zawartych z personelem medycznym umów na dyżury kontraktowe Wnioskodawca uznał, że w świetle powyższych przepisów, osoby, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy na dyżury kontraktowe, świadczą te usługi w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nie wystąpiły łącznie trzy przesłanki wykluczające wykonywanie czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Zdaniem Wnioskującego przychody z tych umów nie mogą być zaklasyfikowane do czynności wykonywanych osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ) ani innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9). W pierwszym przypadku (art. 10 ust.1 pkt 2 ) sytuacja taka miałaby miejsce wówczas gdyby Wnioskodawca ogłosił konkurs na świadczenie usług zdrowotnych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Wtedy taka umowa byłaby umową zleceniem i przychody z tego tytułu zaklasyfikowano by zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2. O drugim przypadku (art. 10 ust. 1 pkt 9) nie może być mowa ponieważ zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się (\`(...)\`) inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zdaniem Wnioskującego ponieważ przychód taki nie może zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8, jak również uznany zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w konsekwencji nie może być wykazany w Informacjach o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 w części E, wiersz 6 „Działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4, 6 (z wyjątkiem czynności wymienionych w wierszu 7) i 7-9 ustawy, w tym umowy zlecenie i o dzieło), ani w wierszu 10. Inne źródła.

Na formularzach PIT nie ma możliwości wykazania przychodu z działalności gospodarczej. W PIT-11 należy wykazać składki na ubezpieczenie społeczne podlegające odliczeniu o dochodu oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegające odliczeniu od podatku rzeczywiście poniesione przez podatnika. Zdaniem wnioskodawcy po zakończonym roku, w którym opłacone zostaną składki za ubezpieczonego, w sytuacji gdy osoby te dokonają w tym roku zwrotu opłaconych za nich przez Wnioskodawcę zaległych składek, wówczas w formularzu PIT-11 Wnioskodawca wykaże te składki w pozycji 70 i 72 części E. Natomiast gdy osoby te nie zwrócą Wnioskodawcy zapłaconych za nich składek na ubezpieczenie - zapłacone przez Wnioskodawcę z własnych środków zaległe składki w części, w której powinny być one pokryte z ich dochodu, będą stanowić dla tych osób przysporzenie majątkowe, które należy wykazać w formie pisemnej informacji skierowanej do podatnika i właściwego Urzędu Skarbowego. Rozliczenia tego przychodu dokonuje wówczas podatnik w składanym przez siebie zeznaniu rocznym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma on wówczas prawa do odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegającej odliczeniu od podatku, gdyż nie zostały one sfinansowane z jego dochodu i podatku.

*   w przypadku, kiedy na dzień zapłaty składek, nie będą łączyły już Wnioskodawcy jakiekolwiek relacje umowne z takimi osobami, dysponując dokumentami, z których wynika, że przychody z tej umowy kwalifikować należy do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie oświadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 2 lub innych równoważnych dokumentów i jeśli osoby te nie zwrócą Wnioskodawcy zapłaconych za nich składek na ubezpieczenie - zapłacone przez Wnioskodawcę z własnych środków zaległe składki w części, w której powinny być one pokryte z ich dochodu, będą stanowić dla tych osób przysporzenie majątkowe, które należy kwalifikować do przychodów o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek, a jedynie obowiązek sporządzenia Informacji o uzyskanym przychodzie do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie jak w poprzednim przypadku brak jest odpowiedniego formularza, na którym można by wykazać ten przychód.
*   jeżeli natomiast w momencie wypłaty zaległych składek ZUS z w/w osobą łączy go zarówno umowa o pracę, oraz umowa na dyżury kontraktowe, wówczas kwalifikacja do źródła przychodów nastąpi w oparciu o łączące strony stosunki umowne. Z tytułu umowy o pracę stanowić to będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wówczas wykazane zostaną one w informacji PIT-11 w części E, poz. 29. Wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy w tej części, jako płatnik zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast od przychodu za dyżury kontraktowe w oparciu o oświadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 1.

Wnioskodawca nie będzie pobierał zaliczki na podatek dochodowy. W tej części będzie postępował w sposób analogiczny jak w przypadku sytuacji, kiedy strony łączy tylko umowa na dyżury kontraktowe.

W każdej z opisanych powyżej sytuacji, kiedy osoby te zwrócą Wnioskodawcy zapłacone za nich składki w latach następujących po roku, w którym zostaną one za nich opłacone, będą mogły odliczyć je, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy, od dochodu w składanym przez siebie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok w którym dokonają zwrotu tych składek, jeżeli zwroty te nie zostaną wcześniej potrącone przez płatnika.

Ad. 5

Przychód w tym wypadku należy rozpoznać w dacie zapłaty za konkretne osoby zaległych składek ZUS. W przypadku układu ratalnego, kiedy rata jest zbiorcza należy ustalić w ZUS, jak została rozliczona zapłata. W przypadku braku jednoznacznej odpowiedzi zdaniem Wnioskodawcy można przyjąć proporcjonalne rozliczenie raty w stosunku do korekty deklaracji.

Ad 6

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b. najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Przy zawieraniu umów z Wnioskodawcą osoby zainteresowane muszą złożyć odpowiednie dokumenty w tym m. in. wpis do odpowiedniej ewidencji działalności gospodarczej. Złożenie oświadczenia o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o PDOF, w sposób jednoznaczny dokumentuje brak obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże zdaniem Wnioskującego nie jest w tej sytuacji konieczne, biorąc pod uwagę fakt, że w zawartej umowie osoba ta oświadcza, że przychody uzyskane z tytułu prowadzenia usług określonych niniejszą umową będą rozliczane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i mieszczą się w jej zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe**, w zakresie:
    *   obowiązku złożenia korekty PIT-11 i PIT-4R za lata 2013-2017,
    *   powstania przychodu,
    *   momentu rozpoznania przychodu,
    *   konieczności posiadania oświadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy,
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 11 ust. 1 powoływanej ustawy wynika zatem, że przychodami (poza wyjątkami wskazanymi w tym przepisie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyjaśnić należy, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu, jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

*   inne źródła (pkt 9).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z kolei na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emertytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z art. 42a ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Zakład Ubezpieczeń Społecznych w wyniku przeprowadzonej u Wnioskodawcy kontroli, stwierdził nieprawidłowości w stosunku do osób zatrudnionych na umowę o pracę oraz dyżury kontraktowe w naliczaniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, skutkujące powstaniem zaległości w opłaceniu ww. składek.

W związku z ustaleniami kontroli Wnioskodawca zobowiązany jest do korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA i imiennych raportów rozliczeniowych za osoby, z którymi zawarł tego rodzaju umowy. Ponadto Wnioskodawca zapłaci z własnych środków zaległe składki wraz z odsetkami za okres objęty kontrolą i następne, aż do końca roku 2017, zarówno w części finansowanej przez płatnika jak i ubezpieczonego. ZUS sklasyfikował zawarte w ramach działalności umowy jako: umowy, do których stosuje się przepisy art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. ZUS stoi bowiem na stanowisku, iż jeśli osoba będąca pracownikiem SPZOZ zawarła dodatkowo z pracodawcą umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne określone zgodnie z art. 26 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (dalej zwane: „dyżury kontraktowe”), to jej wszystkie przychody również z umowy na dyżury kontraktowe stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zatem sfinansowanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków ubezpieczonego, jest okolicznością która powoduje powstanie u tego podatnika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Osoby te uzyskały bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Wnioskodawca, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób. Przychód tych osób – w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstaje w dniu opłacenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych składek.

Stąd też nie może być mowy o korygowaniu deklaracji, ani informacji podatkowych za lata poprzednie. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym przychodem będzie kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne sfinansowana przez Wnioskodawcę, którą winien zapłacić pracownik.

Kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła zależy od tego czy beneficjentem przychodu jest osoba, z którą w chwili opłacenia składek łączył z Wnioskodawcą stosunek prawny czy też nie.

Z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.) wynika, że za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Lekarz (rezydent), który zawiera ze szpitalem umowę zlecenia czy inną umowę o świadczenie usług jest traktowany przez prawo jak pracownik szpitala. Dzieje się tak dlatego, że w myśl art. 22 Kodeksu pracy, stosunek pracy nawiązywany jest nie tylko na podstawie umowy o pracę, ale też każdej innej, jeżeli zatrudnienie spełnia warunki wymienione w § 1 tego przepisu, czyli polega na zobowiązaniu do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę.

W takich sytuacjach lekarze (rezydenci), bez względu na formę umowy, która łączy ich ze szpitalem, są w rozumieniu prawa pracownikami, a płatnikiem składek na ich ubezpieczenie społeczne powinien być pracodawca (szpital).

W myśl przepisu art. 18 ust. 1a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w przypadku ubezpieczonych, o których mowa w art. 8 ust. 2a, w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uwzględnia się również przychód z tytułu umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło.

W sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca jako pracodawca był obowiązany do odprowadzenia zaległych składek za ówczesnych pracowników, to w części, w której składki te powinny zostać sfinansowane z dochodów tych osób fizycznych, a zostaną zapłacone przez pracodawcę stanowić będą (w momencie dokonywania przedmiotowego świadczenia) przychód, który należy zakwalifikować do:

*   przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w dniu powstania przychodu łączy je z Wnioskodawcą stosunek pracy, oraz

*   przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu, nie są pracownikami Wnioskodawcy.

Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów.

Wskazać należy, że w przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne na rzecz osób, z którymi w momencie dokonywania świadczenia łączy Wnioskodawcę stosunek pracy, zastosowanie znajdzie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne na rzecz obecnych pracowników, ponieważ osoby te w momencie zapłaty zaległych składek przez Wnioskodawcę osiągną przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie będzie spoczywał na Wnioskodawcy, w razie gdy zapłata składek na ubezpieczenie społeczne nastąpi na rzecz byłych pracowników. Osoby te jak już wcześniej wskazano osiągną w momencie zapłaty zaległych składek przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy czym, na Wnioskodawcy – stosownie do treści art. 42a ww. ustawy – ciążył będzie obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C za rok, w którym dojdzie do faktycznej zapłaty przez Wnioskodawcę składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W tym miejscu zaakcentować raz jeszcze należy, że przychód ww. osób (zarówno obecnych jak i byłych pracowników) powstaje w momencie zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w nowej wysokości przez Wnioskodawcę. Momentu tego nie zmieni zawarcie układu ratalnego. Przychód dla poszczególnych osób powstanie w dniu zapłaty zaległych składek za te osoby.

Organ nie odniósł się do prawidłowości przyjęcia proporcjonalnego rozliczenia raty w stosunku do korekty deklaracji. Kwestia ta nie była przedmiotem zadanego przez Wnioskodawcę pytania.

Odnosząc się do konieczności posiadania od osoby zatrudnionej w ramach umów na dyżury kontraktowe oświadczenia wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i pkt 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W efekcie, z powyższego przepisu wynika, ze tylko złożenie stosownego oświadczenia przez podatnika zwalnia płatnika od konieczności pobrania zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych, gdyż w takim przypadku obowiązek rozliczenia podatku obciąża podatnika osiągającego przychody z działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że ustawodawca nie wskazał wzoru takiego oświadczenia. Z opisu stanu faktycznego wynika, że w zawieranych umowach zawarte jest oświadczenie, że przychody uzyskane z tytułu prowadzenia usług określonych zawartą umową będą rozliczane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i mieszczą się w jej zakresie. W związku z powyższym nie jest konieczne posiadanie od osoby zatrudnionej w ramach umów na dyżury kontraktowe odrębnego oświadczenia.

Reasumując:

*   na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokonania korekt deklaracji PIT-4R wystawianych za lata 2013-2017,
*   kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, którą opłaci Wnioskodawca w 2018 r. za lata 2013-2017, a do której sfinansowania były zobowiązane osoby, z którymi wnioskodawca zawarł umowy na dyżury kontraktowe, stanowi ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
*   przychód ten, należy zakwalifikować odpowiedniego źródła przychodów zależnego od rodzaju stosunku umownego łączącego strony umowy w momencie zapłaty zaległych składek:
    *   przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w dniu powstania przychodu łączy je z Wnioskodawcą stosunek pracy, oraz
    *   przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu, nie są pracownikami Wnioskodawcy.
*   przychód dla poszczególnych osób powstanie w momencie zapłaty zaległych składek za te osoby,
*   Wnioskodawca nie musi posiadać odrębnych oświadczeń, o których mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z uwagi na to, że w treści zawieranych umów podatnik oświadcza, że przychody uzyskane z tytułu prowadzenia usług określonych zawartą umową będą rozliczane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i mieszczą się w jej zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.