Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-1566/08/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-12-04
Teza: W jaki sposób opodatkować przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie do nieruchomości nabytych w części w drodze spadku, w części w drodze darowizny a w części w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności ?
Słowa kluczowe: nabycie; spadek; spadek-dział spadku; spadkobiercy; sprzedaż; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2008r. (data wpływu do tut. Biura 26 września 2008r.), uzupełnionego w dniu 26 listopada 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18 listopada 2008r. Znak: IBPB2/415-1566/08/CJS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 26 listopada 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Ojciec wnioskodawczyni zmarł w dniu 14 września 1990r. Wnioskodawczyni odziedziczyła po nim 1/3 część spadku, co stwierdzono postanowieniem sądu z dnia 16 października 2003r.

Brat wnioskodawczyni w dniu 12 grudnia 1995r. na okoliczność działu spadku zadeklarował zrzeczenie się na jej rzecz swojego udziału w spadku, bez zobowiązań.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 21 października 2004r. dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że wnioskodawczyni w całości przyznano prawo własności gruntu, ze spłatą 1/3 udziału na rzecz siostry wnioskodawczyni. Postanowienie to było zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego.

Na początku kwietnia, w obecności notariusza wnioskodawczyni zbyła nieruchomość rolną za 200 tyś. zł i o fakcie tym natychmiast poinformowała urząd skarbowy. Ponadto wnioskodawczyni zaznaczyła, że uzyskała informację, że transakcje spadkowe rodzeństwa są wolne od podatku. Wnioskodawczyni podkreśliła również, że otrzymała inną rozbieżną informację, z której wynikało, że winna ona uiścić od ww. transakcji sprzedaży podatek. W związku z powyższym wnioskodawczyni zapłaciła podatek z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Do wniosku dołączono m. in. pełnomocnictwo brata wnioskodawczyni z dnia 12 listopada 1995r., w którym upoważnił on wnioskodawczynię do przeprowadzenia postępowania spadkowego po ojcu oraz postępowania o dział spadku, w wyniku którego zrzeka się na jej rzecz swojego udziału w spadku bez obowiązku spłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy słusznie pobrano podatek dochodowy za udział w spadku, który wnioskodawczyni nabyła za spłatą od swojej siostry?

Czy słusznie uiściła podatek od części otrzymanej w darowiźnie od brata 12 listopada 1995r.?

Wnioskodawczyni jest przekonana o tym, że niesłusznie zapłaciła podatek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 01 stycznia 2007r. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Dla ustalenia zatem jakie przepisy znajdą zastosowanie w sprawie, istotne jest ustalenie daty nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Z treści wniosku wynika, że zarówno nabycie spadku jak i dział spadku miały miejsce przed 01 stycznia 2007r., czyli w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Nabycie 1/3 udziału w prawie do nieruchomości nastąpiło w spadku po zmarłym ojcu.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci ojca tj. 14 września 1990r. Data postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie fakt nabycia.

Tym samym należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży 1/3 udziału nabytego w drodze spadku nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w nieruchomości minęło pięć lat (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym samym odpłatne zbycie tego udziału w przedmiotowej nieruchomości nie stanowi w ogóle źródła przychodu.

Kolejne udziały wynoszące 2/3 wnioskodawczyni nabyła od siostry i brata.

Mając powyższe na względzie wyjaśnia się, że zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Nadmienienia wymaga fakt, że zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy darowizny tej nieruchomości lub jej części.

Aby zatem można było mówić o darowiźnie od brata na rzecz wnioskodawczyni między rodzeństwem musiałaby być zawarta przed notariuszem umowa darowizny. Tymczasem z treści wniosku wynika, że w dacie którą wnioskodawczyni wskazuje jako datę darowizny nastąpiła jedynie deklaracja zrzeczenia się przez brata udziału na jej rzecz bez zobowiązań. W tym miejscu należy zaznaczyć, że nie jest umową darowizny zrzeczenie się przez spadkobiercę nieodpłatnie udziału na rzecz innego spadkobiercy z tytułu rozliczeń w dziale spadku.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku nie jest tożsamy z nabyciem w drodze spadku, ani z darowizną jeśli następuje nieodpłatnie.

Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Jeżeli zatem udział w nieruchomości nabytej w całości w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Jedynie nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W konsekwencji należny jest podatek dochodowy z tytułu sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że niesłusznie uiściła podatek dochodowy za udziały w przedmiotowej nieruchomości nabyte od brata i siostry.

Ponadto ze staniu faktycznego opisanego przez wnioskodawczynię wynika, że w dniu 21 października 2004r. dokonano działu spadku w ten sposób, że wnioskodawczyni przypadł oprócz udziału w wysokości 1/3, który nabyła w spadku również dodatkowo pozostały udział we własności przedmiotowej nieruchomości, przy czym spłata nastąpić miała jedynie na rzecz siostry wnioskodawczyni, gdyż brat deklarował zrzeczenie się swojego udziału nieodpłatnie. W efekcie wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym należy zauważyć, że w wyniku działu spadku udział wnioskodawczyni w przedmiotowej nieruchomości uległ zwiększeniu o 2/3, gdyż poprzednio wnioskodawczyni posiadała nabyte w spadku prawo do 1/3 udziału.

Tak więc data 21 października 2004r. winna być utożsamiona z nowym nabyciem i będą tu miały zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Wobec tego wyjaśnia się, że w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i e) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
*   na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości lub jej części.

Niezależnie od powyższego trzeba wskazać ponadto, że z treści wniosku wynika, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła nieruchomość rolną. Z wniosku nie wynika czy było to gospodarstwo rolne.

Nadmienić zatem należy, że stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Wobec powyższego zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia gospodarstwo rolne. Dla wyjaśnienia tej kwestii, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej.

Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać już bezpośrednio z aktu notarialnego, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Chodzi tu o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Ze stanu faktycznego nie wynika, czy grunt rolny stanowił gospodarstwo rolne i czy w wyniku tej sprzedaży nie utracił charakteru rolnego. Tym samym organ podatkowy nie może potwierdzić, że przychód ze sprzedaży ww. udziału będzie korzystał z ww. zwolnienia od podatku dochodowego.

Reasumując stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku (1/3 przychodu ze sprzedaży całej nieruchomości) nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy już upłynął.

Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego od rodzeństwa (2/3) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., chyba że wnioskodawczyni w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkuje przychód ze sprzedaży tego udziału na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub spełniła przesłanki konieczne do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.