Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.434.2021.5.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem lokali mieszkalnych (lokal - towar handlowy) - źródło przychodu , zwolnienie przedmiotowe i koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; przychód-źródła przychodu; towar-towar handlowy; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą lokali mieszkalnych:

*   **jest prawidłowe** wyłącznie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wybudowania wskazanych lokali, tj. kosztów budowy na podstawie faktur – w części przypadającej proporcjonalnie do metrażu lokali w całości budynku,
*   **jest nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

Dnia 4 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą lokali mieszkalnych. Wniosek uzupełniono pismem z 21 lipca 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana AB
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią BB

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 30 lipca 2015 r. aktem notarialnym Repertorium A numer x małżonkowie aa (w dalszej części określana jako „żona”) i ab (w dalszej części określany jako „Wnioskodawca”) nabyli za kwotę 100 000 zł prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w x, o powierzchni 0,0100 ha, działka ewidencyjna o numerze n. Nabycia dokonali do prywatnego majątku wspólnego. Ustrój wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami istniał na moment nabycia wskazanego prawa i trwa nieprzerwanie nadal. Koszty nabycia wskazanego prawa nie zostały nigdy rozliczone przez jakiegokolwiek z małżonków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od zakupu wskazanej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (umowa zakupu objęta była podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Środki na nabycie wskazanej działki pochodziły ze sprzedaży prywatnego mieszkania.

W związku z nabyciem prawa do użytkowania wieczystego wskazanej nieruchomości, decyzją starosty z 21 sierpnia 2015 r. przeniesiono na Wnioskodawcę pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego. Decyzja została wydana wyłącznie na Wnioskodawcę i wyłącznie z wniosku Wnioskodawcy.

W latach 2015 do nadal Wnioskodawca poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalno-usługowego - trzykondygnacyjnego, niepodpiwniczonego wraz z infrastrukturą techniczną niezbędną do użytkowania obiektu. Większość prac była robiona w tzw. „systemie gospodarczym”, a więc własnymi siłami. Wnioskodawca zebrał faktury na materiały i usługi dokumentujące zużyte materiały i usługi do budowy wskazanego budynku na kwotę nieco ponad 176 tys. zł - wszystkie faktury były wystawiane wyłącznie na Wnioskodawcę (imienne faktury na Wnioskodawcę ze wskazaniem adresu zamieszkania). Wskazane wydatki nigdy nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej któregokolwiek z małżonków jak i nie był odliczany podatek od towarów i usług z takich faktur (faktury były imienne, bez numeru NIP).

Dnia 3 lutego 2021 r. aktem notarialnym Repertorium A numer m małżonkowie dokupili:

*   prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki położonej w x, o powierzchni 0,0221 ha, działka ewidencyjna o numerze l - na okres do dnia 25 lutego 2093 r.,
*   udział 1/3 w części niezabudowanej działce położonej w x, o łącznej powierzchni 0,0103 ha, działka ewidencyjna o numerze z - działka stanowi drogę wewnętrzną.

Nabyte dodatkowo w roku 2021 nieruchomości przylegają do nabytej nieruchomości w roku 2015, na której został posadowiony budynek mieszkalno-usługowy. Dokupienie działek l i z miało na celu poprawę warunków zagospodarowania terenu wokół budynku oraz organizację drogi dojazdowej do budynku. Łączne wydatki poniesione w związku z dokupieniem owych działek to około 16 tys. zł - wydatki nigdy nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej któregokolwiek z małżonków jak i nie był odliczany podatek od towarów i usług z dokumentów nabycia czy jakichkolwiek innych dokumentów.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą wpisaną w CEIDG w okresie od 18 lipca 2012 r. do 8 marca 2019 r. Przedmiotem działalności było m.in.: 5610A- „restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne”, 4120Z - „roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych", 9200Z - „działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi", 9319Z - „pozostała działalność związana ze sportem”.

Żona Wnioskodawcy prowadzi indywidualną działalność gospodarczą od 8 marca 2019 r. do nadal. PKD prowadzonej działalności gospodarczej małżonki obejmuje: 5610A- „restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne”, 4120Z - „roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych”, 9200Z - „działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi”, 9319Z - „pozostała działalność związana ze sportem”.

U żadnego z małżonków PKD działalności nigdy nie obejmowało handlu nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, małżonka jak i Wnioskodawca korzysta/korzystał cały czas ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie przepisu art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jak i jego żona nie są również podatnikami podatku od towarów i usług z jakiegokolwiek innego tytułu.

Wskazany grunt (XX) przeznaczony był pod budowę obiektu usługowo-mieszkalnego. W budowanym na działce XX budynku mieszkalno-usługowym znajdować się będą 2 samodzielne lokale mieszkalne (kondygnacja pierwsza i druga) i 1 lokal użytkowy (parter). Budynek będzie mieć status budynku mieszkalnego (ponad 50% powierzchni stanowić będą lokale mieszkalne). 2 lokale mieszkalne przeznaczone są do odsprzedaży, a 1 lokal usługowy na prowadzenie działalności gospodarczej (gastronomicznej) przez żonę Wnioskodawcy lub wynajem długoterminowy dla podmiotów gospodarczych.

W roku 2021 planowane jest zakończenie przedsięwzięcia budowlanego i w związku z tym pojawi się sprzedaż dwóch lokali mieszkalnych oraz rozpoczęcie używania części użytkowej przez żonę Wnioskodawcy w prowadzonej działalności gastronomicznej. Sprzedaż zostanie dokonana aktem notarialnym, gdzie stroną sprzedaży będą oboje małżonków, gdyż sprzedaż następuje z majątku wspólnego małżonków. Na moment sprzedaży działalność gospodarczą prowadzić będzie wyłącznie żona i PKD prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie obejmowało handlu nieruchomościami. Głównym i jedynym faktycznie rodzajem prowadzonej działalności przez żonę jest działalność gastronomiczna.

Wnioskodawca planuje ogłoszenie informacji o sprzedaży lokali mieszkalnych oraz możliwym wynajmie lokalu usługowego. W razie braku kupujących, Wnioskodawca planuje zawarcie umowy o pośrednictwo w obrocie nieruchomościami z profesjonalnych agentem nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) Wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż lokali mieszkalnych jest planowana na rok 2021. W 2021 r. lub 2022 po zakończeniu przedsięwzięcia budowalnego budynek, o którym mowa we wniosku, będzie kompletny i zdatny do użytku. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć część środków otrzymanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych na spłatę posiadanego kredytu (rat i odsetek) zaciągniętego w roku 2010 w banku G z siedzibą w H, na wybudowanie domu mieszkalnego (w którym obecnie mieszka Wnioskodawca i zamierza nadal w nim mieszkać). Pozostałe środki ze sprzedaży pozostaną do dyspozycji w ramach gospodarstwa domowego. Środki na spłatę kredytu zostaną przeznaczone niezwłocznie po otrzymaniu należności z tytułu sprzedaży - trudno określić, kiedy nastąpi realna sprzedaż mieszkań (maksymalnie szybko planowana jest spłata kredytu na dom i na pewno nastąpi to w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym sprzedany zostanie lokal/lokale mieszkalne).

Nie przekształcono do dnia dzisiejszego (i nie jest planowane) prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego w 2015 na prawo własności (nie doszło do nabycia nieruchomości gruntowej).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu w celu wybudowania budynku mieszkalno-usługowego. Wybudował budynek mieszkalno-usługowy z lokalami mieszkalnymi na sprzedaż i lokalem użytkowym na wynajem. Wnioskodawca złożył wniosek o pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego wyłącznie przez siebie, bo on zajmował się faktycznie organizacją budowy i samą budową i żona nie musiała w tym uczestniczyć. Zainteresowani nie dokonywali rozliczenia wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie był planowany związek owego budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą – było to zawsze traktowane jako majątek prywatny, niezwiązany z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Budynek mieszkalno-usługowy, z którego zostaną wydzielone lokale, planowany jest do oddania do używania w roku 2021 lub 2022. Przed dokonaniem sprzedaży lokali Zainteresowani nie planują wykorzystywać budynku lub jego części w jakikolwiek sposób. Nie jest jednak wykluczone, że chętny najemca na lokal użytkowy pojawi się wcześniej niż chętny nabywca na lokal mieszkalny. Ewentualny najem będzie najmem Wnioskodawcy tzw. „najmem prywatnym”. Nie jest też wykluczone, że przed sprzedażą lokali mieszkalnych, małżonka Wnioskodawcy zdecyduje się przenieść prowadzoną działalność gospodarczą do lokalu użytkowego (na ten moment nie można tego określić). Wnioskodawca zamierza sprzedać lokale mieszkalne w roku 2021 lub 2022, tj. po oddaniu do użytkowania i pojawieniu się nabywcy. Lokale mieszkalne nigdy nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych – Zainteresowanych. Lokale mieszkalne nie będą stanowiły towaru handlowego.

Wszystkie lokale mieszkalne przed sprzedażą nie będą w ogóle używane (są przeznaczone wyłącznie na sprzedaż).

W związku z powyższym opisem sformułowano między innymi następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1.  Czy dokonując sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych, wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych u Wnioskodawcy lub jego żony?
2.  Jeśli przy sprzedaży powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak należy ustalić podstawę opodatkowania i rozliczyć podatek w tym zakresie? (jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, intencją tego zapytania jest między innymi kwestia związana z ulgą mieszkaniową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych - w przypadku części ze sprzedaży na pokrycie kredytu, a w przypadku pozostałej części - jak ustalić dochód ze sprzedaży)

Stanowisko Zainteresowanych:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. dotyczących odpłatnego zbycia poza działalnością gospodarczą) źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Warto wspomnieć, że powyższego przepisu nie stosuje do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 wyżej powołanej ustawy przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (tj. dotyczących „odpłatnego zbycia poza działalnością gospodarczą”), spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

1.  nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
2.  nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Obie przesłanki są spełnione, w związku tym sprzedaż lokali mieszkalnych powinna ostać zakwalifikowana do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (tj. dotyczących „odpłatnego zbycia poza działalnością gospodarczą”).

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy budynek mieszkalny jest posadowiony na działce objętej prawem użytkowania wieczystego gruntu - bieg terminu pięcioletniego należy liczyć odrębnie dla budynku i odrębnie dla gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, gdyż budynek wybudowany na takim gruncie stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż lokali mieszalnych w 2021 lub roku 2022 będzie wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie PIT z tego tytułu (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i koniecznością złożenia PIT-39 z tego tytułu. Skoro bowiem po zakończeniu budowy budynku i oddaniu go do używania planowane jest na rok 2021 - 5 lat minie dopiero z końcem roku 2026. Sprzedaż lokali przed 2026 r. wiązać się więc będzie z obowiązkami w zakresie PIT.

Sprzedając prywatną nieruchomość w okresie 6-letnim, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, czyli tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy). Warunkiem skorzystania z ulgi, jest przeznaczenie środków otrzymanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in:

*   nabycie budynku mieszkalnego;
*   nabycie lokalu mieszkalnego (odrębna własność oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu),
*   nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont na cele mieszkalne własnego budynku lub lokalu mieszkalnego;
*   rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,
*   spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia,
*   zamiana nieruchomości.

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć środki otrzymane ze sprzedaży lokali mieszkalnych na spłatę kredytu mieszkaniowego na dom jednorodzinny, który zaciągnął kilka lat temu. W ocenie Wnioskodawcy, może on skorzystać z ulgi mieszkaniowej oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przy rozliczeniu dochodu ze sprzedaży wskazanych lokali - koszty wybudowania wskazanych nieruchomości (nabycie działek oraz koszty budowy wg faktur - proporcjonalnie do metrażu lokali w całości budynku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe wyłącznie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wybudowania wskazanych lokali, tj. kosztów budowy na podstawie faktur – w części przypadającej proporcjonalnie do metrażu lokali w całości budynku oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c powołanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem).

Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 powoływanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również:

1.  przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:
    1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
    2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
    3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
    4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika (stanowiących środki trwałe lub z uwagi na krótki okres użytkowania niebędące środkami trwałymi) co do zasady stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże od tej zasady przewidziany został wyjątek, zgodnie z którym jeżeli składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika należy do jednej z kategorii wskazanych w art. 14 ust. 2c ustawy (np. jest lokalem mieszkalnym) to wtedy przychodu ze sprzedaży takiego składnika majątku nie traktuje się jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści wniosku, 30 lipca 2015 r. aktem notarialnym Zainteresowani nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Nabycia dokonali do prywatnego majątku wspólnego. Ustrój wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami istniał na moment nabycia wskazanego prawa i trwa nieprzerwanie nadal.

W związku z nabyciem prawa do użytkowania wieczystego wskazanej nieruchomości, decyzją z 21 sierpnia 2015 r. starosty przeniesiono na Wnioskodawcę pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego. Decyzja została wydana wyłącznie na Wnioskodawcę i wyłącznie z wniosku Wnioskodawcy. Jak wskazano wprost we wniosku, ww. grunt przeznaczony był pod budowę obiektu usługowo-mieszkalnego, w którym znajdować się będą 2 samodzielne lokale mieszkalne (kondygnacja pierwsza i druga) i 1 lokal użytkowy (parter). Budynek będzie mieć status budynku mieszkalnego (ponad 50% powierzchni stanowić będą lokale mieszkalne). Co istotne w sprawie, we wniosku wskazano również, że 2 lokale mieszkalne przeznaczone były do odsprzedaży, a 1 lokal usługowy na prowadzenie działalności gospodarczej (gastronomicznej) przez żonę Wnioskodawcy lub wynajem długoterminowy dla podmiotów gospodarczych.

Koszty nabycia wskazanego prawa nie zostały nigdy rozliczone przez jakiegokolwiek z małżonków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od 2015 roku Wnioskodawca poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalno-usługowego - trzykondygnacyjnego, niepodpiwniczonego wraz z infrastrukturą techniczną niezbędną do użytkowania obiektu. Większość prac była robiona w tzw. „systemie gospodarczym”, a więc własnymi siłami. Wnioskodawca zebrał faktury na materiały i usługi dokumentujące zużyte materiały i usługi do budowy wskazanego budynku na kwotę nieco ponad 176 tys. zł - wszystkie faktury były wystawiane wyłącznie na Wnioskodawcę (imienne faktury na Wnioskodawcę ze wskazaniem adresu zamieszkania). Wskazane wydatki nigdy nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej któregokolwiek z małżonków.

Co ważne 3 lutego 2021 r. aktem notarialnym małżonkowie dokupili jeszcze:

*   prawo wieczystego użytkowania niezabudowaną działkę o powierzchni 0,0221 ha - na okres do dnia 25 lutego 2093 r.,
*   udział 1/3 w części niezabudowanej działce, o łącznej powierzchni 0,0103 ha - działka stanowi drogę wewnętrzną.

Dokupienie ww. działek l i z miało na celu poprawę warunków zagospodarowania terenu wokół budynku oraz organizację drogi dojazdowej do budynku. Łączne wydatki poniesione w związku z dokupieniem ów działek to około 16 tys. zł - wydatki nigdy nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej któregokolwiek z małżonków.

Z wniosku wynika także, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą wpisaną w CEIDG w okresie od 18 lipca 2012 r. do 8 marca 2019 r. Przedmiotem działalności było m.in.: "5610A- „restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne”, 4120Z - „roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych", 9200Z - „działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi", 9319Z - „pozostała działalność związana ze sportem”.

Żona Wnioskodawcy prowadzi cały czas indywidualną działalność gospodarczą od 8 marca 2019 r. do dziś. PKD prowadzonej działalności gospodarczej małżonki obejmuje: 5610A- „restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne”, 4120Z - „roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych”, 9200Z - „działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi”, 9319Z - „pozostała działalność związana ze sportem”.

Jak wskazano we wniosku w roku 2021 planowane jest zakończenie przedsięwzięcia budowlanego i w związku z tym dojdzie do sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych oraz rozpoczęcia używania części użytkowej przez żonę Wnioskodawcy w prowadzonej działalności gastronomicznej. Sprzedaż zostanie dokonana aktem notarialnym, gdzie stroną sprzedaży będą oboje małżonków, gdyż sprzedaż następuje z majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca planuje ogłoszenie informacji o sprzedaży lokali mieszkalnych oraz możliwym wynajmie lokalu usługowego. W razie braku kupujących, Wnioskodawca planuje zawarcie umowy o pośrednictwo w obrocie nieruchomościami z profesjonalnych agentem nieruchomości.

Biorąc pod uwagę podjęte czynności i zamiary Pana - począwszy od nabycia prawa użytkowania wieczystego celem wybudowania budynku mieszkalno–użytkowego, poprzez nabycie dodatkowych gruntów mających na celu poprawę warunków zagospodarowania terenu wokół budynku oraz organizację drogi dojazdowej do budynku – dotyczące sprzedaży w przyszłości powstałych w tym budynku lokali mieszkalnych, które jak wskazano wprost we wniosku, przeznaczone były do odsprzedaży, nie można uznać sprzedaży tych lokali za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, lecz za czynności wykraczające poza zwykły zarząd mieniem.

Przede wszystkim z treści wniosku wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej były między innymi roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Z wniosku wynika wprost, że prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyte w 2015 r. niezbędne było celem przeprowadzenia inwestycji budowlanej w postaci budynku mieszkalno-usługowego, w którym miały powstać dwa lokale mieszkalne przeznaczone na sprzedaż oraz lokal usługowy na prowadzenie działalności gospodarczej (gastronomicznej) przez żonę Wnioskodawcy lub na wynajem długoterminowy dla podmiotów gospodarczych. To Wnioskodawca złożył wniosek o pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego wyłącznie przez siebie, bo on zajmował się faktycznie organizacją budowy i samą budową, a decyzja w tej sprawie wydana została wyłącznie na Wnioskodawcę i wyłącznie z wniosku Wnioskodawcy. Od 2015 roku Wnioskodawca ponosił więc wydatki na budowę budynku mieszkalno-usługowego - trzykondygnacyjnego, niepodpiwniczonego wraz z infrastrukturą techniczną niezbędną do użytkowania obiektu, a wszystkie faktury były wystawiane wyłącznie na Wnioskodawcę.

Podkreślenia wymaga, że choć Wnioskodawca wskazał, że lokale mieszkalne nie stanowiły towaru handlowego, to jednak nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych – Zainteresowanych i niebyły w ogóle używane.

Niezależnie wiec od okoliczności, iż PKD działalności Wnioskodawcy nie obejmowało handlu nieruchomościami, opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w przypadku Wnioskodawcy spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, a okoliczności towarzyszące w postaci nabywania dodatkowych działek potwierdzają, że wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Planowane transakcje sprzedaży lokali mieszalnych oraz rozważane wynajęcie długoterminowe wyodrębnionego w tym budynku lokalu użytkowego, nie może/nie mogło mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Zdaniem organu czynności Wnioskodawcy prowadzone od 2015 r. mają i będą miały charakter profesjonalny i zorganizowany  wymagały one bowiem podejmowania zaplanowanych i przemyślanych czynności nakierowanych na sprzedaż tych lokali i osiągnięcie określonego dochodu.

Na podstawie wykonanych dotychczas czynności opisanych we wniosku można stwierdzić, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z wybudowaniem przedmiotowego budynku nie były prowadzone w celu wykorzystania w przyszłości nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych, tylko w celach związanych z działalnością gospodarczą. Nie można bowiem przyjąć, że nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, wybudowanie przedmiotowego budynku w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i rozważanego wynajmu lokalu użytkowego lub też wykorzystaniu go w działalności żony oraz nabycie dodatkowych gruntów mające na celu poprawę zagospodarowania terenu wokół budynku oraz organizację drogi dojazdowej do budynku, będzie zaspokajać potrzeby osobiste Wnioskodawcy.

Pomimo, że Wnioskodawca nie uznaje lokali mieszkalnych za towar handlowy, to jednak z wniosku wynika wprost w jakim celu zostały one wybudowane. Lokale mieszkalne stanowią bez wątpienia towar, który będzie sprzedawany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Z wniosku wynika bowiem wprost, że zamysłem Wnioskodawcy była ich sprzedaż, a wydatki poniesione na ich wybudowanie nigdy nie zostały rozliczone w toku działalności prowadzonej przez Zainteresowanych, lokale nigdy nie stanowiły również środków trwałych. Ani Wnioskodawca, ani jego małżonka nie wykorzystywali ich/nie wykorzystają w toku prowadzonej działalności (np. jako biuro) oraz nie osiągali/nie osiągną przychodów z tytułu ich najmu lub dzierżawy.

Skoro lokale te traktować powinno się jako „towar handlowy” przeznaczony do sprzedaży, przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz ewentualnie art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą zastosowania do transakcji sprzedaży omawianych lokali.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku będącego towarem handlowym był uzależniony od tego, czy składnik majątku jest we współwłasności małżeńskiej, czy też nie.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl art. 341 ww. ustawy każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka.

Zgodnie z art. 36 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku (art. 36 § 2 ww. Kodeksu).

Natomiast stosownie do treści art. 37 § 1 tego Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania:

1.  czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków;
2.  czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia prawa rzeczowego, którego przedmiotem jest budynek lub lokal;
3.  czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia i wydzierżawienia gospodarstwa rolnego lub przedsiębiorstwa;
4.  darowizny z majątku wspólnego, z wyjątkiem drobnych darowizn zwyczajowo przyjętych.

W świetle powyższych przepisów, wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bez udziałowa) oraz to, że żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. Zatem, każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Nie można więc w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej wyodrębnić część należącą do żony i część należącą do męża.

Przeważające znaczenie przy sprzedaży nieruchomości nabytej do majątku wspólnego czy też wybudowanej w ramach ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej ma fakt, czy dana nieruchomość została zakupiona/wybudowana a następnie sprzedana w ramach działalności gospodarczej jednego z małżonków. Jeżeli tak, to przychód rozliczyć powinien - co do zasady - tylko ten małżonek, który profesjonalnie nabył lub w ramach prowadzonej działalności wybudował tą nieruchomość i zbył ją z zyskiem. Wspólność majątkowa małżonków nie ma tutaj znaczenia. Liczy się zatem funkcjonalne powiązanie transakcji z działalnością gospodarczą jednego z małżonków. Uzyskana w ten sposób cena nieruchomości stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie tego podmiotu, który faktycznie nieruchomość tę wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Może o tym świadczyć (lecz nie musi), np. wprowadzenie nieruchomości do środków trwałych firmy lub zaewidencjonowanie jej zakupu jako towaru handlowego.

Z wniosku wynika, że do majątku wspólnego małżonków nabyto w 2015 r. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, natomiast to Wnioskodawca od 2015 r. ponosił wydatki związane z wybudowaniem na tej nieruchomości budynku mieszkalno-usługowego, w którym znajdują się lokale mieszkalne na sprzedaż.

Reasumując, skoro przedmiotowe lokale mieszkalne uznać należy za składniki majątku obrotowego działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. są jego towarem handlowym przeznaczonym do sprzedaży w wybudowanym w tzw. „systemie gospodarczym” budynku mieszkalno-usługowym, którego koszty wybudowania udokumentowane zostały fakturami wystawianymi wyłącznie na Wnioskodawcę (imienne faktury na Wnioskodawcę ze wskazaniem adresu zamieszkania), a wskazane wydatki nigdy nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej któregokolwiek z małżonków, to przychód, który Wnioskodawca uzyska z ich sprzedaży w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie stanowić wyłącznie przychód z tej działalności, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z generalnej zasady zawartej ww. przepisie wynika, że wydatek poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy służy osiągnięciu przychodów, czyli istnieje związek przyczynowy pomiędzy kosztem, a możliwością uzyskania przychodów rozumianą również jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie wydatek ten nie może występować w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, określonych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie sądowym wskazuje się również, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku,
*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,
*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,
*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Na podatniku zatem spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkalnych przeznaczonych do odsprzedaży (nie będących środkami trwałymi) będą zatem co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ będą mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu z tytułu ich sprzedaży.

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. (art. 22 ust. 5 ustawy)

Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. (art. 22 ust. 6 ustawy)

Należy zauważyć, że sprzedaż lokali mieszkalnych, a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, będzie bezpośrednią konsekwencją zrealizowania przedsięwzięcia budowlanego (konkretnego zadania). Koszty "wytworzenia" towarów handlowych, jakim będą lokale mieszkalne stanowić będą więc koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

Zauważyć trzeba w tym miejscu, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Reasumując, o ile zgodzić można się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w świetle którego będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przy rozliczeniu dochodu ze sprzedaży wskazanych lokali kosztów wybudowania wskazanych nieruchomości, tj. kosztów budowy według faktur - proporcjonalnie do metrażu lokali w całości budynku (proporcja ta rozumiana jest jako udział powierzchni lokalu w całej powierzchni budynku), to nie można zgodzić się, że kosztami uzyskania przychodów z ich sprzedaży będą także wydatki poniesione na nabycie działek. Z wniosku nie wynika bowiem aby sprzedaż miała objąć również udział w nieruchomościach gruntowych czy też udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Pamiętać trzeba również, że koszty te rozliczyć powinien wyłącznie Wnioskodawca, a nie jego małżonka.

Zauważyć trzeba również, że zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Możliwość zastosowania ww. ulgi mieszkaniowej uzależniono jest wiec w pierwszej kolejności od źródła przychodu. Jeśli więc przychód ze zbycia nieruchomości mieści się w kategorii wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatek określa się zgodnie z art. 30e ustawy, a podatnik ma co do zasady możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego odnośnie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy.

W przedmiotowej sprawie źródłem przychodu ze sprzedaży lokali będzie jednak działalność gospodarcza stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem w odniesieniu do opodatkowania przychodów (dochodów) osiągniętych ze sprzedaży składników majątku w ramach wykonywanej działalności gospodarczej – takich jak np. opisana we wniosku planowana sprzedaż lokali mieszkalnych, brak jest przepisów konstytuujących ulgi i zwolnienia z tytułu przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy co do zasady za prawidłowe wyłącznie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wybudowania wskazanych nieruchomości, tj. kosztów budowy na podstawie faktur – oczywiście wyłącznie w części przypadającej proporcjonalnie do metrażu lokali w całości budynku i wyłącznie przez Wnioskodawcę, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w pozostałym zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego prze Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.