Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.415.2020.2.JKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-25
Teza: Czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawarcie przez Wnioskodawcę Umowy z Bankiem oraz czynności realizowane w ramach Umowy będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: banki; cash pooling
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2020 r. (data wpływu do Organu – 21 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m. in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką akcyjną mającą siedzibę dla celów podatkowych na terytorium Polski (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca wraz z innymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej zamierzają zawrzeć z bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”) Umowę Systemu Zarządzania Środkami pieniężnymi w grupie rachunków (dalej: „Umowa”), na podstawie której będzie świadczona na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych spółek z Grupy kapitałowej usługa zarządzania płynnością finansową, tzw. usługa cash poolingu. Celem usługi świadczonej przez Bank jest możliwie najefektywniejsze zarządzanie środkami pieniężnymi oraz efektywne finansowanie bieżących potrzeb wszystkich podmiotów, które zdecydowały się przystąpić do Umowy.

Usługa cash poolingu polega na zarządzaniu przez Bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi uczestników stron Umowy, tj. Wnioskodawcy i innych podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej, którzy przystąpili do Umowy (łącznie „Uczestnicy”). Na potrzeby wniosku pod pojęciem Uczestnika rozumie się również Wnioskodawcę, który będzie korzystał z usługi cash poolingu świadczonej przez Bank na podstawie Umowy. Usługa będzie realizowana w oparciu o Umowę, która zostanie zawarta pomiędzy Bankiem a wszystkimi Uczestnikami.

Umowa będzie określała warunki świadczenia usługi cash poolingu. Wszystkim Uczestnikom Bank będzie prowadził bieżące rachunki. W celu realizacji Umowy, każdy z Uczestników będzie korzystał z bieżącego rachunku bankowego w PLN (dalej: „Rachunki”). Jeden z Uczestników, zdarzyć się może, iż będzie to Wnioskodawca, pełnić będzie w związku z realizacją Umowy funkcję koordynującego (dalej: „Koordynujący”), dla którego Bank otworzy obok Rachunku głównego („Rachunek główny koordynującego”) również rachunek pomocniczy („Rachunek pomocniczy koordynującego”). Rachunek pomocniczy koordynującego jest to rachunek, na którym na koniec dnia wykazywane jest końcowe saldo wszystkich Rachunków objętych systemem cash poolingu. Koordynujący w ramach odrębnej umowy kredytowej otrzyma kredyt.

Bank udzieli Uczestnikom, na warunkach określonych w Umowie, dzienne limity zadłużenia w poszczególnych Rachunkach do maksymalnej wysokości limitu zadłużenia w poszczególnych Rachunkach oraz do maksymalnej sumy limitów zadłużenia dla Rachunków wszystkich Uczestników. Maksymalny limit zadłużenia w poszczególnych Rachunkach oraz maksymalna suma limitów zadłużenia w Rachunkach zostanie określona w załączniku do Umowy. W okresie obowiązywania Umowy Koordynujący ma prawo zlecać do Banku ustawienie oraz zmianę limitów zadłużenia dla poszczególnych Uczestników. Limit zadłużenia może być wykorzystywany poprzez realizację przez Bank zleceń płatniczych składanych przez Uczestnika powodujących powstanie na jego Rachunku salda ujemnego.

Każdy wpływ środków pieniężnych na Rachunek Uczestnika powoduje spłatę przez Uczestnika całości, bądź części wykorzystanego limitu zadłużenia. W wyniku spłaty całości bądź części limitu zadłużenia Uczestnik może ponownie wykorzystać całość, bądź niewykorzystaną część limitu zadłużenia. Spłata limitu zadłużenia może zostać dokonana przez Uczestnika, który wykorzystał limit zadłużenia, bądź każdego innego Uczestnika, który nie wykorzystał wskazanego limitu. Każdy z Uczestników zobowiązany jest do spłaty wykorzystanej kwoty limitu zadłużenia do końca dnia, w którym został wykorzystany. W przypadku niedokonania spłaty limitu zadłużenia przez któregokolwiek z Uczestników Bank naliczy temu Uczestnikowi odsetki od niespłaconej kwoty limitu zadłużenia.

Jako zabezpieczenie pełnej spłaty limitu zadłużenia udzielonego dowolnemu Uczestnikowi, każdy z Uczestników udzieli nieodwołalnego poręczenia (w rozumieniu art. 876-887 Kodeksu cywilnego) Bankowi spłaty wykorzystanej kwoty limitu zadłużenia przez innych Uczestników. Umowa poręczenia zostanie zawarta odrębnie przez każdego z Uczestników z Bankiem. Limit zadłużenia niespłacony przed końcem każdego dnia staje się natychmiast wymagalny. W takiej sytuacji Bank może wykorzystać udzielone poręczenie w celu natychmiastowej spłaty wykorzystanego limitu zadłużenia.

W celu realizacji udzielonego poręczenia, każdy z Uczestników nieodwołalnie upoważni Bank do obciążenia jego Rachunku, a Koordynujący – do obciążenia Rachunku głównego koordynującego i Rachunku pomocniczego koordynującego, kwotami wykorzystanego limitu zadłużenia niespłaconego przez Uczestnika, który wykorzystał limit zadłużenia. Z chwilą obciążenia przez Bank Rachunku Uczestnika, Rachunku głównego koordynującego lub Rachunku pomocniczego koordynującego, Uczestnik, którego środki pieniężne są wykorzystywane do spłaty wykorzystanych limitów zadłużenia na Rachunkach pozostałych Uczestników, nabywa w trybie art. 518 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks cywilny wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany limit zadłużenia uregulował (subrogacja ustawowa). Uczestnik, który uregulował wykorzystany limit zadłużenia innego Uczestnika nabywa wobec spłaconego przez niego Uczestnika roszczenie (dalej „Roszczenie”) o spłatę świadczenia wynikającego z uregulowanej wierzytelności Banku. Uczestnik, którego wykorzystany limit zadłużenia został uregulowany przez innego Uczestnika zobowiązany jest spełnić Roszczenie na żądanie innego Uczestnika. Wzajemne Roszczenia będą potrącane przez Bank na warunkach określonych w Umowie w najbliższym dopuszczalnym terminie.

W ramach Umowy każdy z Uczestników upoważni Bank do dokonywania wzajemnych potrąceń względem innych Uczestników oraz wyliczania bieżącej kwoty Roszczeń względem Uczestników.

Właściwa usługa cash poolingu rzeczywistego polega na codziennym bilansowaniu przez Bank (zerowaniu) środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników. W związku z usługą każdego dnia roboczego (na koniec dnia) konsolidowane są Rachunki Uczestników. W przypadku, gdy suma sald Rachunków jest ujemna, Bank obciąża Rachunek pomocniczy koordynującego i uzna Rachunek główny koordynującego kwotą wartości bezwzględnej sumy wszystkich sald Rachunków. W przypadku, gdy suma sald Rachunków jest dodatnia, Bank obciąża Rachunek główny koordynującego i uznaje Rachunek pomocniczy koordynującego kwotą będącą sumą wszystkich sald Rachunków. Jeżeli którykolwiek z Uczestników nie spłaci przed końcem dnia dziennego wykorzystanego limitu zadłużenia wówczas zadłużenie pokrywane jest z Rachunku głównego koordynującego.

W przypadku Rachunków o saldzie ujemnym, Bank dokonuje transferu środków pieniężnych z Rachunku głównego koordynującego na Rachunek Uczestnika o saldzie ujemnym.W przypadku Rachunków o saldzie dodatnim, Bank dokonuje transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika na Rachunek główny koordynującego. Transfery środków są dokonywane jedynie między Rachunkami Uczestników a Rachunkiem głównym koordynującego i nie występują bezpośrednio między Rachunkami Uczestników. Każdy spłacający usługi Uczestnik, którego Rachunek zostaje obciążony, nabywa wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany limit zadłużenia nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia Rachunku spłacającego Uczestnika. Nabycie wierzytelności, o której mowa powyżej, następuje na zasadach wspomnianej już wcześniej subrogacji. Jeżeli po wykonaniu wskazanych czynności na Rachunku głównym koordynującego widnieje saldo ujemne, wówczas Bank obciąży wszystkie Rachunki wykazujące salda dodatnie kwotami niespłaconymi Bankowi przez Koordynującego. Bank od każdego Uczestnika będzie pobierał miesięczną opłatę z tytułu uczestnictwa w usłudze cash poolingu.

Zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi przez Uczestników na Rachunkach środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem Uczestników w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były co do zasady wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem Umowy jest takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na Rachunkach Uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

W związku z zawarciem Umowy Uczestnicy, którzy przekazali środki na Rachunek główny Koordynującego otrzymywać będą wynagrodzenie z tego tytułu w postaci odsetek (dalej: „Odsetki przychodowe”). Uczestnicy, którzy otrzymali środki pieniężne w celu pokrycia ich wykorzystanych limitów zadłużenia będą zobowiązani do zapłaty odsetek jako wynagrodzenia za skorzystanie z środków pieniężnych („Odsetki kosztowe”). Ustaleniem wysokości Odsetek przychodowych oraz Odsetek kosztowych będzie zajmował się Bank. Odsetki przychodowe oraz Odsetki kosztowe będą ustalane na podstawie wielkości środków pieniężnych przekazanych, bądź otrzymanych przez Uczestnika w ramach systemu cash poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawarcie przez Wnioskodawcę Umowy z Bankiem oraz czynności realizowane w ramach Umowy będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie Umowy z Bankiem oraz czynności realizowane w ramach Umowy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zawarcie Umowy z Bankiem, na podstawie której będę świadczone usługi cash-poolingu nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi w Grupie Rachunków, ani żadna z czynności wykonywanych w ramach tej Umowy (w szczególności wpłaty i wypłaty realizowane pomiędzy Rachunkami Uczestników a Rachunkiem głównym koordynującego lub Rachunkiem pomocniczym koordynującego) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ponieważ nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – „Podatkowi podlegają (…) następujące czynności cywilnoprawne (…)

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona)
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona)
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;”

Powyższy artykuł zawiera zamknięty katalog umów, których zawarcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A contrario, w przypadku, gdy dana umowa nie została zawarta w ww. katalogu należy uznać, że nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, która nie została uregulowana w ustawie Kodeks cywilny. Umowa cash poolingu jest umową, która została ukształtowana na zasadzie swobody umów wynikającej z przepisów Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że Umowa cash poolingu kształtowana jest w wyniku swobodnego uznania podmiotów, które dążą do jej zawarcia. Celem Umowy cash poolingu jest doprowadzenie do możliwie najefektywniejszego wykorzystania środków finansowych pomiędzy podmiotami korzystającymi z usługi cash poolingu.

Umowa cash poolingu nie została wymieniona w art. 1 pkt 1 (winno być art. 1 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych co powoduje, że wskazana Umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, żadna czynność wykonywana w ramach Umowy nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Czynności wykonywane przez Uczestników w ramach Umowy nie mogą być również zakwalifikowane jako pożyczka w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego „Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.”. Przedmiotem umowy pożyczki jest zatem przeniesienie na rzecz biorącego pożyczkę określonej ilości rzeczy określonych co do gatunku lub środków pieniężnych, z jednoczesnym zobowiązaniem ze strony pożyczkobiorcy do zwrotu przedmiotu umowy pożyczki. Umowa cash poolingu jest natomiast umową o świadczenie usług finansowych oferowaną przez Bank. Usługa ta jest przeznaczona do efektywnego zarządzania środkami finansowymi Uczestników umowy.

Głównym celem umowy cash poolingu jest optymalizacja zarządzania stanem środków pieniężnych na wielu rachunkach bankowych. System zarządzania płynnością finansową umożliwia koncentrację środków Uczestników systemu cash poolingu oraz kompensatę przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jednych Uczestników z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych Uczestników. Jedną z najważniejszych korzyści takiego systemu jest możliwość globalnego minimalizowania kosztów działalności podmiotów biorących udział w umowie cash poolingu.

Konstrukcja Umowy cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów – nie spełnia istotnych znamion umowy pożyczki.

Przechodząc na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że wprowadzony na podstawie Umowy system zarządzania płynnością ma na celu najefektywniejsze wykorzystanie środków finansowych pomiędzy powiązanymi podmiotami. Zdarzyć się bowiem może, że niektórzy Uczestnicy mogą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, podczas gdy inni Uczestnicy mogą posiadać niedobór tych środków. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich Uczestników, w tym Wnioskodawcy powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnicy systemu zarządzania płynnością, posiadając wolne środki, przekazują je na Rachunki Koordynującego. W przypadku, gdy u jednego z Uczestników wystąpią chwilowe niedobory środków finansowych, Uczestnik ten może skorzystać ze środków finansowych innych Uczestników przekazywanych przez Koordynującego z Rachunku głównego koordynującego, bądź Rachunku pomocniczego koordynującego.

Z uwagi na powyższe w ocenie Spółki, wpłat i wypłat dokonywanych na/z Rachunku zwiększających/zmniejszających saldo na Rachunku nie można łączyć z obowiązkiem ustalenia jakiejkolwiek relacji prawnej pomiędzy Uczestnikami. Podkreślić należy, że elementem analizowanej struktury nie jest Umowa pomiędzy Uczestnikami, lecz Umowa pomiędzy Bankiem a wszystkimi Uczestnikami, w tym Spółką. Ponadto, Umowa cash poolingu nie spełnia wskazanych w art. 720 Kodeksu cywilnego warunków niezbędnych dla uznania jej za umowę pożyczki. Żadnej ze stron przedmiotowej umowy nie można określić jako pożyczkobiorcę lub pożyczkodawcę. Przedmiotowa Umowa nie zawiera bowiem zobowiązania żadnego z Uczestników do przeniesienia na własność innego podmiotu określonej ilości pieniędzy ani też zobowiązania do zwrotu tej samej ilości pieniędzy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania, że czynności wykonywane w ramach Umowy można uznać za umowy pożyczek, a tym samym brak jest podstaw do objęcia takich transakcji obowiązkiem podatkowym wynikającym z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując, w opinii Spółki, zawarcie Umowy z Bankiem oraz czynności realizowane w ramach Umowy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że w przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ jedynie pragnie podkreślić, że aktualny tekst jednolity ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest opublikowany w Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm., natomiast ustawy Kodeks cywilny – tekst jednolity opublikowany jest w Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.