Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.641.2023.2.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-12
Teza: Wnioskodawca, zawierając umowę deweloperską przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której to stroną umowy w następstwie przekształcenia będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie po przekształceniu w sp. z o.o. spełniał wymogi do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT Estoński)
Słowa kluczowe: deweloper; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; umowa-umowa powiernictwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Definicje; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Wyłączenia podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 listopada 2023 roku wpłynął Państwa wniosek z 30 października2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy Wnioskodawca, zawierając umowę deweloperską przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której to stroną umowy w następstwie przekształcenia będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie po przekształceniu w sp. z o.o. spełniał wymogi do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 grudnia 2023 r. (wpływ 22 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której jednym z przedmiotów są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W najbliższym czasie Wnioskodawca ma zamiar dokonać przekształcenia prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i przejść na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (CIT Estoński). Przed dokonaniem przekształcenia, Wnioskodawca chciałby zawrzeć umowę deweloperską z podmiotami trzecimi, przy czym realizacja tej umowy będzie miała miejsce również po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Co istotne, zawarcie umowy deweloperskiej wiąże się z koniecznością zawarcia rachunku powierniczego. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym, Deweloper zapewnia nabywcy jeden z następujących środków ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę:

1) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy;

2) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, istotny jest zatem sposób wykładni art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Obowiązek założenia przez Wnioskodawcę rachunku powierniczego oznacza, że będzie on stroną stosunku o charakterze powierniczym.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca, zawierając umowę deweloperską przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której to stroną umowy w następstwie przekształcenia będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie po przekształceniu w sp. z o.o. spełniał wymogi do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT Estoński) – tj. czy spółka będzie spełniała?

### Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zawarcie umowy deweloperskiej, w tym rachunku powierniczego, nie będzie skutkować utratą podstawy do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółki.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Jak się wskazuje w orzecznictwie, w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. ustawodawca użył pojęć „założyciel (fundator)” i „beneficjent fundacji” nie tylko w odniesieniu do fundacji, ale jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu w odniesieniu do „innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia” w tym do „stosunku prawnego o charakterze powierniczym”. Przyjęcie, że użyte pojęcia w tym zdaniu „założyciel” i „beneficjent” odnoszą się tylko do założyciela (fundatora) i beneficjenta fundacji, pozbawiałoby całkowicie sensu dalszej części tego przepisu, gdyż wtedy to zdanie pomijając słowa „założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji” brzmiałoby „oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako (\`(...)\`) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym”. Oznacza, że fragment przepisu z pkt 5 rozpoczynający się od słów „oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako (\`(...)\`) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym”. „Oznacza to, że fragment przepisu pkt 5 rozpoczynający się od słów „oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia” w odniesieniu do stosunku prawnego o charakterze powierniczym należy interpretować w ten sposób, że należy udzielić odpowiedzi na pytanie czy podatnik, który zamierza skorzystać z opodatkowania ryczałtem, będzie beneficjentem stosunku o charakterze powierniczym. Koncepcja racjonalnego ustawodawcy przeczy możliwości innej interpretacji tego fragmentu” (Wyrok WSA w Krakowie z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 405/23, LEX nr 3613938).

W kontekście powyższego należy wskazać, że osoba, w interesie której powiernik sprawuje zarząd jest beneficjentem powiernictwa. Należy bowiem mieć na uwadze, że rachunek powierniczy stanowi rodzaj rachunku bankowego, którego celem jest zapewnienie bezpieczeństwa osobom planującym zakup mieszkania od dewelopera. Zatem, choć rachunek powierniczy faktycznie należy do dewelopera, nie jest on właścicielem środków na nim zgromadzonych, ale są nimi osoby planujące zakup mieszkania, tj. są one własnością powierzającego. Deweloper, będący powiernikiem, może wydatkować przedmiotowe środki tylko zgodnie z umową podpisaną z powierzającym. Wobec powyższego należy wskazać, że:

\- Wnioskodawca pomimo bycia stroną stosunku o charakterze powierniczym, nie będzie beneficjentem tego stosunku, a zatem będzie mógł być opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (CIT Estoński).

Na marginesie należy wskazać, że zasadność wydania interpretacji potwierdza również okoliczność, iż analizowany przepis ma skomplikowaną treść, co również potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku stwierdzając, że „(\`(...)\`) Sąd wskazuje, że przepis ten nie jest wzorcowym przykładem techniki legislacyjnej, a wręcz zastosowana technika legislacyjna nie ułatwia zrozumienia sensu tego przepisu”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ryczałt od dochodów spółek (tzw. „CIT estoński”) został uregulowany w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz w przepisach ogólnych tej ustawy, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie m.in. następujący warunek:

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Opodatkowaniu w formie ryczałtu nie może podlegać podatnik, który posiada m.in. inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako beneficjent stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Zatem podatnik, który jest uczestnikiem stosunku prawnego opartego na powiernictwie, i któremu z takiego stosunku przysługują prawa do otrzymania świadczenia, nie może być opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek.

Uwzględniając powyższe organ uważa, że sam fakt zawarcia przez Wnioskodawcę rachunków powierniczych w związku z zawartą umową deweloperską nie wypełnia dyspozycji powołanego art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawa o CIT. Wraz z zawarciem rachunku powierniczego z bankiem Wnioskodawca nie uzyskuje zysku ze stosunku prawnego o charakterze powierniczym lecz staje się dysponentem środków pieniężnych gromadzonych na tym rachunku wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej.

Zauważyć należy, że posiadanie przez dewelopera mieszkaniowego rachunku powierniczego jest ustawowym obowiązkiem dewelopera. Obowiązek ten wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm., dalej „ustawa deweloperska”), zgodnie z którym:

Deweloper, który rozpoczyna sprzedaż, ma obowiązek zawarcia umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej ,,mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”, dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Dla realizacji tego obowiązku deweloper zawiera z bankiem umowę o prowadzenie rachunku powierniczego w celu gromadzenia środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone m.in. w umowie deweloperskiej.

Jak stanowi art. 59 ust. 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.):

1\. Na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

2\. Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Takie określenie stron umowy rachunku powierniczego (bank - posiadacz rachunku) decyduje o braku relacji powierniczych między tymi podmiotami, której istnienie warunkuje spełnienie przesłanki z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawa o CIT. Klient, jako osoba trzecia, nie jest stroną umowy rachunku powierniczego.

Odnosząc powyższe do istoty problemu omawianej sprawy uznać należy, że zawarcie umowy deweloperskiej, która wiąże się z koniecznością zawarcia rachunku powierniczego, nie wyłącza Pana Spółki z prawa do opodatkowania dochodów w formie ryczałtu od dochodów spółek, w myśl art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawa o CIT.

W związku z tym, Pana stanowisko, zgodnie z którym zawarcie umowy deweloperskiej, w tym rachunku powierniczego, nie będzie skutkować utratą podstaw do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółki, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że został one wydany w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).