Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-264/16/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-27
Teza: brak obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; muzeum
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 5 lipca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 lipca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 28 czerwca 2016 r. znak IBPP3/4512-265/16/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Muzeum … (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, NIP … . Muzeum jest samorządową Instytucją Kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora tj. Miasto … pod numerem RIK … z dnia 18 listopada 1994 r. Akty prawne regulujące w szczególności działalność jednostki to: ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987 z póź.zm), ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012roku poz. 406 z póź.zm), ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157 poz. 1240 z póź.zm). W ramach swojej działalności statutowej Muzeum m.in. udostępnia zbiory do celów naukowych i edukacyjnych, organizuje i udostępnia wystawy stałe i czasowe, prowadzi działalność edukacyjną i popularyzatorską w zakresie swojej działalności, prowadzi i popiera działalność artystyczną i upowszechniającą kulturę i naukę. Muzeum w swojej strukturze organizacyjnej posiada 3 oddziały działające na terenie Miasta …. Muzeum w ramach prowadzonej działalności uzyskuje przychody przede wszystkim z dotacji podmiotowej i dotacji celowej z budżetu Miasta …, dotacji celowych z budżetu państwa, prowadzonej działalności własnej tj. przychodów ze sprzedaży biletów wstępu (w tym także i biletów ulgowych) na ekspozycje muzealne i wydarzenia kulturalne organizowane przez Muzeum. Ponadto uzyskuje przychody z tytułu usług przewodnickich, warsztatów i lekcji muzealnych, z najmu majątku, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, usług reklamowych, udostępniania wizerunków muzealiów i ekspozycji dla celów komercyjnych i innych drobnych usług.

Muzeum prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponadto Muzeum wykonuje w ramach swojej działalności statutowej czynności polegające na organizowaniu różnych form oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem, takich jak wykłady dla dzieci i młodzieży, konkursy edukacyjne, spotkania autorskie promujące wydawnictwa lub twórczość artystyczną, konferencje naukowe. Nieodpłatne wstępy mają zwiedzający ekspozycje muzealne w ramach regionalnych lub ogólnopolskich akcji typu Noc Muzeów, Industriada, Lato/Zima w mieście itp. Wstęp bezpłatny na wymienione wyżej formy regulowany jest zarządzeniem wewnętrznym Dyrektora Muzeum, z powołaniem na art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach.

Realizowane formy nieodpłatnej oferty programowej mają na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację, kulturalną i historyczną tj. realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane jak również pośrednio wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmującej wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, koncertów, sprzedaży wydawnictw, pamiątek usług reklamowych, najmu itp.

Wszelkie uzyskane przychody własne Muzeum przeznaczane są na cele statutowe jednostki.

W Muzeum występuje także nieodpłatny wstęp na wystawy stałe do oddziałów Muzeum w jeden dzień tygodnia, organizowany na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. Wstęp taki dokumentowany jest wydawanymi biletami bezpłatnymi w tym dniu.

W prowadzonej w ten sposób działalności Muzeum nabywa towary i usługi, które służą zarówno prowadzonej i zdefiniowanej wprost działalności gospodarczej/zarobkowej jak i wykonywaniu czynności nieodpłatnych statutowych wymienionych wyżej.

Od 1 stycznia 2016 r. podatnik, który nie może przypisać nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej musi na podstawie art. 86 ust 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) określić w jakiej proporcji wydatek dotyczy działalności gospodarczej a w jakiej innych celów (tzw. sposób określenia proporcji). Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, powinien zatem:

*   zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Muzeum chcąc właściwie określić wskaźnik proporcji wydatków przypadających na działalność gospodarczą i na inne cele niż działalność gospodarcza powinno prawidłowo zidentyfikować zakres swojej działalności innej niż działalność gospodarcza, który wpływał będzie na „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 605). Wybranie „sposobu określenia proporcji” na 2016 r. i wszystkich okoliczności, które mogą mieć na to wpływ ma charakter stanu faktycznego.

Pismem z 5 lipca 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że organizowane przez Muzeum nieodpłatne wydarzenia kulturalne i edukacyjne są, oprócz promocji placówki formą, która ma na celu zwiększenie przychodów z opodatkowanej działalności gospodarczej poprzez działania prowadzone w trakcie tego typu imprez:

1.  wykłady dla dzieci i młodzieży. Uczestnicy podczas pobytu w Muzeum zwiedzają odpłatnie wystawy oraz zakupują wydawnictwa, w tym pocztówki. Opiekunowie grup, nauczyciele często zamawiają odpłatne lekcje muzealne;
2.  konkursy edukacyjne. Polegają na znalezieniu odpowiedzi na pytania, związane z prezentowanymi wystawami i wydawanymi publikacjami. Podczas trwania konkursu materiały udostępniane są bezpłatnie, jednak promowanie publikacji podczas zajęć zachęca do zakupu młodzież oraz nauczycieli, którzy mogą wykorzystywać materiały podczas zajęć w szkołach. Muzeum zachęca w ten sposób nauczycieli do odpłatnego zwiedzania wystaw z innymi grupami szkolnymi, członkami kół zainteresowań np. historią, czy sztuką.
3.  spotkania autorskie. Organizowane są w celu promocji wydawanych publikacji, które podczas spotkania są sprzedawane. Uczestnicy mogą również zwiedzać odpłatnie wystawy i kupować inne wydawnictwa Muzeum;
4.  konferencje naukowe. Referaty wygłaszane na konferencjach wydawane są w formie książkowej i sprzedawane w naszej siedzibie. Podczas konferencji prowadzona jest również sprzedaż innych wydawnictw, udostępniane są odpłatnie wystawy. Muzeum promuje w tym czasie również odpłatne lekcje muzealne, ponieważ uczestnikami konferencji naukowych są często nauczyciele. Miejsce organizacji konferencji jest również promocją oferty w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń do sesji zdjęciowych, na spotkania itp.
5.  Noc Muzeów, Industriada (częściowo odpłatna) to akcje skierowane do najszerszego grona odbiorów, podczas których kilka tysięcy odwiedzających zapoznaje się z ofertą Muzeum, po czym wraca do Muzeum w późniejszym terminie aby zapoznać się z tematami, które ich zainteresowały (wejście odpłatne). Podczas imprez prowadzona jest sprzedaż wydawnictw. Tak szeroka akcja to również okazja do zaprezentowania oryginalnych pomieszczeń – obiektów industrialnych (dawnej pralni w N, obecnie oddział Muzeum, czy wnętrz mieszczańskich w kamienicy z przełomu XIX i XX w.). Obiekty były już udostępniane odpłatnie jako scenografia filmów, przedstawień teatralnych, sesji zdjęciowych;
6.  akcje Lato/Zima w mieście. Podobnie jak podczas konkursów, wykładów dla dzieci promowane są odpłatne lekcje muzealne, sprzedawane wydawnictwa i gadżety. Dzieci często wracają do Muzeum z rodzicami w inne dni – odpłatnie.

Wszystkie działania, w tym nieodpłatne, podejmowane przez Muzeum są zgodne z celami określonymi w ustawie o muzeach oraz statutem Muzeum ….

Taka forma promocji jest, ze względów finansowych, często jedyną dostępną dla Muzeum formą zachęcenia mieszkańców Śląska do częstego odwiedzania Muzeum, do ciągłego zainteresowania ofertą wydawniczą, czy lekcjami muzealnymi. Zaistnienie instytucji w świadomości szerokiego grona osób i wyrobienie nawyku odwiedzania Muzeum stanowi dla Muzeum gwarancję większej frekwencji w kolejnych latach. Wykłady dla dzieci i młodzieży oraz akcje Lato/Zima w mieście wyrabia w najmłodszym pokoleniu nawyk obcowania z kulturą i zachęca do późniejszego zwiedzania wraz z rodzicami w dni odpłatne. Wnioskodawca często słyszy od osób, które pierwszy raz skorzystały z nieodpłatnych imprez kulturalnych, że obecnie regularnie odwiedzają placówkę, również z rodziną, czy znajomymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatny wstęp na wystawy stałe do oddziałów Muzeum w jednym dniu w tygodniu, organizowany na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach powinien być zaliczony do działalności innej niż działalność gospodarcza? I czy w „sposobie określenia proporcji” o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) wydatki poniesione w związku z organizowaniem bezpłatnego wstępu o którym mowa wyżej, przyporządkowane powinny być do wydatków na cele inne niż działalność gospodarcza?
2.  Czy nieodpłatne wstępy na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, upowszechniające wiedzę o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną tj, zapewniające realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane i regulowane zarządzeniami wewnętrznymi Dyrektor Muzeum z powołaniem na art. 10 ust 3, zdanie drugie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza? I czy w „sposobie określenia proporcji” o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) wydatki poniesione w związku z organizowaniem takich bezpłatnych wstępów, przyporządkowane powinny być do wydatków na cele inne niż działalność gospodarcza?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż nieodpłatne wydawanie biletów organizowane na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach to usługa, która ma integralny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jednostki i nie powinna być zatem zaliczona do działalności innej niż działalność gospodarcza, zatem w „sposobie określania proporcji” o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) wydatki poniesione w związku z organizowaniem bezpłatnego wstępu o którym mowa wyżej, nie powinny być przyporządkowane do wydatków na cele inne niż działalność gospodarcza.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że nieodpłatne wstępy na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, upowszechniające wiedzę o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną tj. zapewniające realizację celów statutowych i regulowane zarządzeniami wewnętrznymi Dyrektora Muzeum z powołaniem na art. 10 ust. 3, zdanie drugie 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach – to usługa, która ma również integralny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jednostki i nie powinna być zaliczona do działalności innej niż działalność gospodarcza zatem w „sposobie określenia proporcji” o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2015 r. poz. 605) wydatki poniesione w związku z organizowaniem bezpłatnego wstępu o którym mowa wyżej, nie powinny być przyporządkowane do wydatków na cele inne niż działalność gospodarcza.

Na Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, został przez ustawodawcę nałożony obowiązek, który zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach polega na zorganizowaniu nieodpłatnego wstępu do Muzeum na wystawy stałe w określony, jeden dzień tygodnia. Nie ulega wątpliwości, że udostępnianie to jest związane ściśle z prowadzeniem Muzeum ma więc też związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jednostki.

Ponadto w myśl art. 10 ust 3 ww. ustawy, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp lub przyznać ulgi do opłat.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dyrektorowi muzeum nadano ustawowe upoważnione do udzielenia zwolnienia od opłat za wstęp do muzeum w jednym dniu tygodnia. Również i ta usługa nieodpłatnego wstępu związana jest z prowadzeniem przedsiębiorstwa ma więc też związek z prowadzoną działalność gospodarczą jednostki.

Zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, których obowiązek organizowania wynika z art. 10 ust 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektorowi Muzeum na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień służą m.in. promocji i generowaniu zainteresowaniu szeroko rozumianymi zasobami Muzeum, a tym samym wpływają pośrednio na uzyskiwane przez jednostkę przychody z płatnych biletów wstępu w pozostałe dni, płatnych form edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, wpływów z reklamy i najmu itp.

Dodatkowo należy wskazać, że w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne świadczenie usług wstępu w muzeach zawsze traktowane było jako integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w związku z czym nie powstał obowiązek ani opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również „odprowadzenia” podatku z tytułu nieodpłatnych świadczeń w zakresie wstępu do muzeum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), dalej ustawa; w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług dla celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad, o których określonych w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich elementem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów i usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (podobne wyroki: Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 24, SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58)”

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, tj. Miasto … . Akty prawne regulujące w szczególności działalność jednostki to: ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987 z póź.zm ), ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012r. poz. 406 z póź.zm), ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157 poz. 1240 z póź.zm).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy nieodpłatne wstępy na wystawy stałe do oddziałów Muzeum w jednym dniu w tygodniu, organizowane na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach oraz nieodpłatne wstępy na inne formy oferty kulturalnej powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza oraz czy w „sposobie określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wydatki poniesione w związku z organizowaniem bezpłatnego wstępu oraz wydatki poniesione w związku z organizowaniem bezpłatnych wstępów na inne formy oferty kulturalnej, przyporządkowane powinny być do wydatków na cele działalności gospodarczej.

Zasady organizowania i prowadzenia działalności przez instytucje kultury reguluje ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.).

W myśl art. 8 ww. ustawy ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Natomiast na mocy art. 2 ww. ustawy formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawcą jest muzeum, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.) określającej zasady prowadzenia działalności przez muzea.

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach – muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;

2.katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3.przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

4.zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

5.urządzanie wystaw stałych i czasowych;

6.organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

7.prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a.popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

8.udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

9.zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.

10.prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach).

Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp (art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach).

W treści wniosku wskazano, że oprócz prowadzonej działalności opodatkowanej, tj. sprzedaży biletów wstępu na ekspozycje muzealne i wydarzenia kulturalne organizowane przez Muzeum, usług przewodnickich, warsztatów, lekcji muzealnych, najmu majątku, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, usług reklamowych, udostępniania wizerunków muzealiów i ekspozycji dla celów komercyjnych, innych drobnych usług, w Muzeum występuje także nieodpłatny wstęp na wystawy stałe do oddziałów Muzeum jeden dzień tygodniowo, organizowany na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach. Wstęp taki dokumentowany jest wydawanymi biletami bezpłatnymi w tym dniu.

W związku z tym, że taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach w żadnym razie nie można uznać, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Zatem w przypadku wydawania biletów bezpłatnych w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa muzea nie wykonują działalności pozostającej poza strefą opodatkowania VAT.

Muzeum organizuje również inne formy oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem regulowane zarządzeniami wewnętrznymi Dyrektora Muzeum z powołaniem na art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach. Mają one na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację, kulturalną i historyczną tj. realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane jak również pośrednio wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmującej wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, koncertów, sprzedaży wydawnictw, pamiątek usług reklamowych, najmu itp.

Odnosząc się do wykładów dla dzieci i młodzieży, Wnioskodawca wskazał, że uczestnicy zwiedzają odpłatnie wystawy oraz zakupują wydawnictwa, w tym pocztówki, a opiekunowie często zamawiają odpłatne lekcje muzealne. Zatem działania te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej i należy je uznać za związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć także konkursy edukacyjne. Jak wskazał Wnioskodawca promowanie publikacji podczas zajęć zachęca do zakupu młodzież oraz nauczycieli, którzy mogą wykorzystywać materiały podczas zajęć w szkołach. Muzeum zachęca w ten sposób nauczycieli do odpłatnego zwiedzania wystaw z innymi grupami szkolnymi, członkami kół zainteresowań np. historią czy sztuką. Zatem działania mające na celu zachęcenie do skorzystania z odpłatnej oferty Muzeum wpisują się w działalność gospodarczą Muzeum.

Odnosząc się do spotkań autorskich, zauważyć należy, że jak wskazał Wnioskodawca organizowane są w celu promocji wydawanych publikacji, które podczas spotkania są sprzedawane. Ponadto, uczestnicy mogą zwiedzać odpłatnie wystawy i kupować inne wydawnictwa Muzeum. Zatem działania te, według wskazań Wnioskodawcy, są wykonywane w ramach działalności gospodarczej i należy je uznać za związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Muzeum w ramach swojej działalności organizuje konferencje naukowe. Referaty wygłaszane na konferencjach wydawane są w formie książkowej i sprzedawane, podczas konferencji jest również prowadzona sprzedaż innych wydawnictw, udostępniane są odpłatnie wystawy. Muzeum promuje w tym czasie również odpłatne lekcje muzealne a także miejsce, w którym aktualnie odbywa się konferencja (w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń do sesji zdjęciowych, na spotkania itp.). Zatem działania te, mające na celu sprzedaż a także promocję odpłatnej działalności Muzeum, należy uznać za działania podejmowane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, Muzeum organizuje akcje Noc Muzeów, Industriada, Lato/Zima w mieście. Wstęp regulowany jest zarządzeniem wewnętrznym Dyrektora Muzeum, z powołaniem na art. 10 ustawy o muzeach. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, Noc Muzeów i Industriada to akcje skierowane do najszerszego grona odbiorów, podczas których kilka tysięcy odwiedzających zapoznaje się z ofertą Muzeum, po czym wraca do Muzeum w późniejszym terminie aby zapoznać się z tematami, które ich zainteresowały (wejście odpłatne). Podczas imprez prowadzona jest sprzedaż wydawnictw. Tak szeroka akcja to również okazja do zaprezentowania oryginalnych pomieszczeń – obiektów industrialnych, które były już udostępniane odpłatnie jako scenografia filmów, przedstawień teatralnych, sesji zdjęciowych. Natomiast podczas akcji Lato/Zima w mieście promowane są odpłatne lekcje muzealne, sprzedawane wydawnictwa i gadżety. Dzieci często wracają do Muzeum z rodzicami w inne dni – odpłatnie.

Zatem działania te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej i należy je uznać za związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ponieważ mają na celu sprzedaż oraz promocję odpłatnej działalności Wnioskodawcy.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że – w tym konkretnym przypadku – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. nieodpłatne wstępy na wystawy stałe do oddziałów Muzeum w jednym dniu w tygodniu, organizowane na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach oraz nieodpłatne wstępy na inne formy oferty kulturalnej regulowane zarządzeniami wewnętrznymi Dyrektora Muzeum z powołaniem na art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i będą mieściły się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, organizowane przez Muzeum nieodpłatne wstępy na wystawy stałe do oddziałów, nieodpłatne wydarzenia kulturalne i edukacyjne są oprócz promocji placówki formą, która ma na celu zwiększenie przychodów z opodatkowanej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego. W niniejszej interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy twierdzenie Wnioskodawcy, że nieodpłatne czynności służą odpłatnej działalności Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.