Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.209.2020.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług księgowych, logistycznych i magazynowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 26 maja 2020 r.) uzupełnionym w dniu 1 września 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług księgowych, usług logistycznych oraz usług magazynowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług księgowych, usług logistycznych oraz usług magazynowych . Wniosek został uzupełniony w dniu 1 września 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone 26 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa estońskiego posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Estonii. Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą wiązek elektrycznych wykorzystywanych w pojazdach samochodowych (dalej: "Towary"). Część Towarów jest przez Wnioskodawcę zakupywana od spółki polskiej - A Sp. z o.o. z siedzibą w (…)(dalej: A Sp. z o.o.). Towary produkowane przez A Sp. z o.o. zakupywane są przez Wnioskodawcę na warunkach FCA magazyn w (…). Są one następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę zarówno do klientów na terytorium Polski jak również do innych krajów unijnych (ponad 99% sprzedaży skierowana jest do Szwecji, w pozostałym zakresie - Holandii, Belgii i Polski).

Oprócz Towarów wyprodukowanych i zakupionych od A Sp. z o.o. Wnioskodawca dokonuje zakupu Towarów od spółki powiązanej w Serbii – (…) (dalej: „Spółka B”). Towary te są produkowane przez Spółkę B a następnie importowane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski i trafiają do magazynu A Sp. z o.o. gdzie są przechowywane do czasu ich wydania klientowi Wnioskodawcy (dostawy do klienta odbywają się na warunkach FCA magazyn A Sp. z o.o.).

Wnioskodawca z uwagi na miejsce dostawy Towarów, którym zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT jest miejsce rozpoczęcia ich transportu, zarejestrował się na potrzeby podatku VAT w Polsce. Sprzedając Towary klientom polskim doliczany jest do ich ceny polski podatek VAT. Dostawa Towarów do klientów z krajów unijnych traktowana jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu 0% stawką VAT.

W celu usprawnienia procesu wysyłki Towarów do klientów Wnioskodawca zawarł z A Sp. z o.o. "Umowę o świadczenie usług w zakresie prowadzenia magazynu towarów". Umowa ta zawarta została 15.10.2019 r. jednak obowiązuje od 1.06.2019 r. W ramach tej umowy A Sp. z o.o. zobowiązała się do:

*   Fizycznego przyjmowania Towarów i ich ewidencji w systemie magazynowym (…);

*   Magazynowania Towarów do czasu wysyłki;

*   Kompletacji partii Towarów przeznaczonej do wysyłki;

*   Oklejania palet/pudełek etykietami wysyłkowymi oraz ich spinania taśmą;

*   Przygotowania dokumentacji dla klienta końcowego;

*   Fakturowania;

*   Inwentaryzacji (raz do roku).

Z zawarciem umowy nie wiąże się przyznanie Wnioskodawcy prawa do korzystania z określonej powierzchni magazynowej. Wnioskodawca nie sprawuje również żadnej kontroli nad pracownikami A Sp. z o.o. Umowa zawarta została na czas nieoznaczony z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Pomieszczenia, w których A Sp. z o.o. prowadzi działalność produkcyjną jak również pomieszczenia magazynowe, w których składuje materiały, surowce i wyroby gotowe (w tym Towary stanowiące własność Wnioskodawcy) są przez A Sp. z o.o. wynajmowane od podmiotu zewnętrznego (niepowiązanego).

Podkreślić należy, że Towary będące przedmiotem umowy są wyprodukowane przez A Sp. z o.o. lub Spółkę B (Serbia) nie zaś przez Wnioskodawcę. Są one przechowywane na terenie magazynów A Sp. z o.o. do czasu ich wysyłki do ostatecznego klienta. Ponadto A Sp. z o.o. podejmuje się na rzecz Wnioskodawcy pewnych dodatkowych czynności, które nie występują w przypadku sprzedaży na rzecz innych klientów A Sp. z o.o. (takich jak ewidencjonowanie rozchodu Towarów w systemie magazynowym, wystawianie w imieniu Wnioskodawcy faktur sprzedaży, inwentaryzowanie Towarów na koniec roku itp.). W związku z tym strony umówiły się, że Wnioskodawca zrekompensuje A Sp. z o.o. dodatkowe koszty ponoszone przezeń w związku z koniecznością przechowywania Towarów na rzecz Wnioskodawcy oraz dodatkowymi, niestandardowymi czynnościami, które podejmuje na jego rzecz.

Wynagrodzenie A Sp. z o.o. za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi skalkulowane jest na podstawie kosztów związanych z ich wykonaniem powiększonych o 5% marżę zysku. Przez koszty związane z realizacją usług uważa się w szczególności:

1.  Koszty ponoszone przez Kontrahenta w związku z wynajmem powierzchni magazynowej przeznaczonej na składowanie Towarów (wg stawki obowiązującej w rozliczeniach między Kontrahentem a właścicielem magazynu);
2.  Wynagrodzenie pracowników magazynowych oraz pracowników administracyjnych zaangażowanych w wykonywanie usług (obliczone w postaci stawki godzinowej uwzględniającej koszty wynagrodzenia brutto wraz z narzutami w postaci ubezpieczenia społecznego - część pracodawcy, Funduszu Pracy, \`(...)\`);
3.  Amortyzacja regałów magazynowych przeznaczonych do składowania Towarów; wózków widłowych, komputerów i skanerów;
4.  Koszt zakupu etykiet, opakowań, taśm i innego rodzaju materiałów przeznaczonych do wykonania usług.
5.  Koszty mediów, zużytych materiałów biurowych, itp.

Należy nadmienić, że czynności takie jak utrzymywanie kontaktów z klientami końcowymi, negocjacje handlowe i zawieranie umów prowadzone są przez Wnioskodawcę z terytorium Estonii.

Oprócz opisanych wyżej usług świadczonych przez A Sp. z o.o. Wnioskodawca zakupuje od usługodawców z Polski różnego rodzaju inne usługi, w tym:

*   Usługi księgowe (prowadzenie rejestrów VAT, składanie deklaracji i JPK);

*   Usługi logistyczne świadczone przez agencję celną - są to usługi polegające na dokonaniu odprawy celnej Towarów zaimportowanych przez Wnioskodawcę z terytorium Serbii (zakupionych od Spółki B);

*   Usługi magazynowe świadczone na podstawie wskazanej w opisie stanu faktycznego "Umowy o świadczenie usług w zakresie prowadzenia magazynu towarów"

zwane dalej łącznie „Usługami”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  Na czym konkretnie polega działalność A Sp. z o.o., tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jaką działalność gospodarczą prowadzi A Sp. z o.o.

A Sp. z o.o. prowadzi w Polsce działalność polegającą na produkcji tzw. wiązek kablowych. Wiązka kablowa jest zbiorem kabli elektrycznych i konektorów łączących różne części samochodu i służących przekazywaniu impulsu elektrycznego. A Sp. z o.o. zajmuje się produkcją wiązek kablowych na terenie zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w (…) z materiałów zakupionych od dostawców zewnętrznych. A Sp. z o.o. utrzymuje w Polsce magazyny materiałów i części służących do produkcji oraz magazyny wyrobów gotowych, które dostarczane są do odbiorców w kraju i zagranicą. Posiada odpowiednią infrastrukturę rzeczową (hale produkcyjne, maszyny, urządzenia itp.) oraz osobową (zatrudnieni pracownicy) pozwalającą jej na prowadzenie produkcji.

1.  W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Estonii (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Wnioskodawca prowadzi działalność w kraju siedziby np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Wnioskodawca korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

W Estonii Wnioskodawca posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej - biuro zatrudniające ok. 80 osób zajmujących się zarządzaniem w regionie, zakupami, łańcuchem dostaw, sprzedażą, kosztorysowaniem, finansami, zarządzaniem zasobami ludzkimi oraz badaniami i rozwojem. Wnioskodawca sam nie prowadzi obecnie działalności produkcyjnej i nie posiada poza biurem żadnej innej infrastruktury typu zakład produkcyjny, magazyny, środki produkcji. Wnioskodawca w całości zleca produkcję sprzedawanych towarów do spółek powiązanych z różnych krajów (Polska, Serbia, Litwa, Niemcy, Rosja). Głównymi klientami Wnioskodawcy są spółki z grupy (…). Główne kierunki sprzedaży obejmują rynek europejski, przede wszystkim Szwecję, Holandię, Francję, Finlandię. Reasumując - Wnioskodawca działa wyłącznie jako podmiot odsprzedający towary wyprodukowane i zakupione od powiązanych spółek produkcyjnych.

Wnioskodawca na terytorium Estonii nie posiada żadnej innej infrastruktury poza biurem, w szczególności nie posiada zakładu produkcyjnego, ani magazynów.

1.  Jakie konkretnie Towary są/będą nabywane przez Wnioskodawcę od A sp. z o.o. a następnie sprzedawane z terytorium Polski na rzecz klientów (należało ogólnie wskazać informacje o Towarach tak aby z opisu wynikało jakiego rodzaju Towary są/będą przedmiotem sprzedaży)

Przedmiotem zakupu są wiązki kablowe produkowane bezpośrednio przez A Sp. z o.o. w zakładzie w (…). Dodatkowo Wnioskodawca zakupuje wiązki kablowe od spółki powiązanej w Serbii - Spółki B. Wiązki te importowane są przez Wnioskodawcę na terytorium Polski i przetrzymywane w magazynach A Sp. z o.o. do czasu ich wydania klientowi Wnioskodawcy.

1.  Czy Towary sprzedawane z terytorium Polski na rzecz klientów (nabyte wcześniej od A sp. z o.o. są/będą produkowane tylko w Polsce czy też produkcja takich Towarów odbywa się również w kraju siedziby Wnioskodawcy

Jak określono w odpowiedzi na pytanie a) Wnioskodawca nie prowadzi na terenie Estonii ani w żadnych innym kraju działalności produkcyjnej. Działa jedynie jako podmiot odsprzedający Towary zakupione od spółek powiązanych. Towary te są produkowane w Polsce przez A Sp. z o.o. oraz w Serbii (są one następnie importowane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski i składowane do czasu wydania klientowi w magazynie A Sp. z o.o.).

1.  Czy Towary takie same jak nabyte od A Sp. z o.o. a następnie sprzedawane z terytorium Polski na rzecz klientów są sprzedawane również w ramach sprzedaży realizowanej z terytorium kraju siedziby, tj. czy na terytorium Estonii Wnioskodawca również dokonuje sprzedaży takich samych Towarów?

Wnioskodawca nie sprzedaje takich samych Towarów jak nabyte od A Sp. z o.o. na terytorium Estonii. Towary zakupywane przez Wnioskodawcę od A Sp. z o.o., oraz spółki B trafiają do klientów końcowych w krajach unijnych i w Polsce.

1.  Czy Wnioskodawca w momencie nabywania Towarów od A Sp. z o.o. zna już klienta na rzecz którego sprzeda te Towary czy też Wnioskodawca nabywa Towary od A Sp. z o.o. a następnie zaczyna „poszukiwać” klientów na rzecz, których sprzeda te towary

Zlecenie zakupu Towarów składane jest wyłącznie w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymał zamówienie od klienta końcowego. Nie ma w związku z tym miejsca sytuacja, gdy Towar jest zamawiany zanim znany jest jego nabywca. Produkcja jest realizowana przez A Sp. z o.o. (i Spółkę B) na konkretne zlecenie.

1.  Czy z terytorium Polski Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz klientów tylko Towarów nabytych wcześniej od A Sp. z o.o. czy też jeszcze jakichś innych Towarów (należało wyjaśnić niniejszą kwestię)

Z terytorium Polski Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz klientów Towarów nabytych wcześniej od A Sp. z o.o. (produkowanych w (…)) oraz nabytych od Spółki B (towary te są importowane przez Wnioskodawcę z Serbii na terytorium Polski i przechowywane w magazynie A Sp. z o.o. do czasu ich wydania klientowi Wnioskodawcy).

1.  Przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Wnioskodawca planuje sprzedawać Towary z terytorium Polski na rzecz klientów

Termin ten nie jest precyzyjnie określony. Wynika on pośrednio z dotychczasowych porozumień zawartych przez Wnioskodawcę z klientami końcowymi (…). Wnioskodawca zakłada jednak, że współpraca z A Sp. z o.o. będzie trwała przez co najmniej najbliższe kilka lat.

1.  Z czym konkretnie należy utożsamiać system magazynowania (…) w tym do czego konkretnie służy, czy jest to system należący i wykorzystywany przez A Sp. z o.o.

System (…) jest to oprogramowanie typu (…)- Elektroniczna Wymiana Danych jest to wymiana dokumentów handlowych i finansowych (takich jak zamówienia, potwierdzenia zamówień, awiza wysyłki, faktury, faktury korygujące, itp.) w postaci standardowego komunikatu elektronicznego, bezpośrednio pomiędzy systemami komputerowymi partnerów biznesowych. System (…) służy do ewidencjonowania zamówień od kontrahentów, zarządzania gospodarką magazynową, wystawiania faktur itp. System ten wykorzystywany jest przez spółki powiązane z grupy (…). A Sp. z o.o. nie posiada bezpośredniej licencji na korzystanie z ww. systemu (jest jednak obciążana przez Grupę kosztami licencji).

1.  Czy A Sp. z o.o. produkuje/będzie produkował Towary (nabywane przez Wnioskodawcę od A Sp. z o.o.) na zlecenie Wnioskodawcy

Tak. Zlecenie na produkcję wyrobów wysyłane jest przez klienta końcowego do Wnioskodawcy a następnie przez Wnioskodawcę do A Sp. z o.o. lub do Spółka B.

1.  Czy realizacja umowy o świadczenie usług w zakresie prowadzenia magazynu towarów odbywa się/będzie się odbywać zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Wnioskodawcę

Do magazynu A Sp. z o.o. trafiają Towary wyprodukowane bezpośrednio w (…) jak również Towary wyprodukowane przez Spółkę B na terytorium Serbii (zaimportowane przez Wnioskodawcę do Polski). Umowa nie przewiduje limitu Towarów, minimalnych/maksymalnych ilości składowanego Towaru itp. Zawierając umowę strony przewidywały jedynie szacunkową ilość Towarów, która znajdować się będzie w magazynie (A Sp. z o.o. musiała bowiem realnie ocenić, czy będzie dysponowała wystarczającą powierzchnią magazynową pozwalającą jej na realizację umowy). Wnioskodawca nie ingeruje jednak w bieżące wykonywanie umowy, nie przekazuje A Sp. z o.o. instrukcji gdzie i w jakich ilościach mają być składowane Towary. Kwestia ta w zupełności leży w gestii A Sp. z o.o.

1.  Co konkretnie należy rozumieć przez usługi logistyczne, w tym należało wskazać na czym polegają/będą polegały, w jaki sposób są/będą realizowane, itp.

Przez usługi logistyczne Wnioskodawca rozumie usługi świadczone przez agencję celną polegające na dokonywaniu w imieniu Wnioskodawcy odprawy celnej Towarów zaimportowanych do Polski z terytorium Serbii.

1.  Przez jaki czas/okres (w przybliżeniu/około/szacunkowo) Towary są/będą magazynowane/przechowywane na terytorium Polski przed sprzedażą/dostarczeniem ich klientom

W przypadku towarów wyprodukowanych przez A Sp. z o.o. w Polsce zwykle są one odbierane przez klienta w terminie 0-1 dnia od ich umieszczenia w magazynie. W przypadku towarów wyprodukowanych na zlecenie Wnioskodawcy przez Spółkę B w Serbii (importowanych przez Wnioskodawcę do Polski) okres ten wynosi zwykle 1-2 dni. Towary są więc przechowywane w magazynie A Sp. z o.o. przez bardzo krótki okres czasu.

1.  Od jakich okoliczności zależy długość czasu/okresu przez jaki Towary są/będą magazynowane/przechowywane na terytorium Polski (jakie czynniki wpływają na długość czasu magazynowania/przechowywania)

Co do zasady dostawy w sektorze motoryzacyjnym dokonywane są w systemie „just in time”. Produkcja następuje na zlecenie klienta i od wyprodukowania towaru do jego dostarczenia do klienta (lub wydania klientowi - w przypadku dostaw na warunkach FCA) mija stosunkowo krótki czas (od 0-2 dni) - jak wspomniano w odpowiedzi do punktu m). Okresowo mogą występować przestoje w dostawie wynikające albo z braku gotowości klienta do podjęcia towaru, albo przyczyn niezależnych od stron (np. ograniczeń w transporcie, strajków, blokad itp).

1.  W jaki sposób, na jakich zasadach Wnioskodawca sprzedaje/będzie sprzedawał Towary na rzecz klientów (należało bez wskazywania szczegółowych informacji precyzyjnie opisać w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces sprzedaży Towarów, tj. jak przebiega całkowite dokonanie dostawy Towaru przez Wnioskodawcę na rzecz klienta w tym proces związany z przyjmowaniem zamówień, dokonywaniem sprzedaży oraz dostarczaniem towarów)

Umowę na dostarczenie Towarów negocjuje i podpisuje Wnioskodawca. Klient (któremu Wnioskodawca sprzedaje Towary) wysyła do Wnioskodawcy elektroniczne zamówienie na Towar poprzez system (…). W kolejnym kroku Wnioskodawca przesyła zamówienie produkcyjne (poprzez system (…)) do A Sp. z o.o. lub Spółki B.

A Sp. z o.o. w oparciu o to zamówienie produkuje Towar. Po wyprodukowaniu Towar sprzedawany jest do Wnioskodawcy na warunkach FCA i przechowywany do momentu wydania klientowi w magazynie A. Sp. z o.o. (zwykle od czasu produkcji do czasu wydania Towaru mija 0-1 dzień).

W magazynie A Sp. z o.o. znajdują się zarówno Towary wyprodukowane w Polsce (…) jak również Towary wyprodukowane przez spółkę B i sprowadzone przez Wnioskodawcę (zaimportowane do Polski). Towary zakupione przez Wnioskodawcę od A Sp. z o.o. jak również Towary zakupione przez Wnioskodawcę od spółki B przechowywane w magazynie A Sp. z o.o. stanowią własność Wnioskodawcy i są następnie przez Wnioskodawcę sprzedawane do klienta końcowego na warunkach FCA magazyn A Sp. z o.o.

1.  czy Wnioskodawca udostępnia/będzie udostępniał A Sp. z o.o. jakiekolwiek urządzenia/sprzęt/materiały lub jakiekolwiek inne aktywa

Wnioskodawca nie udostępnia A Sp. z o.o. żadnych ww. zasobów.

1.  jakie konkretnie usługi poza nabywanymi od A Sp. z o.o., poza usługami transportowymi oraz logistycznymi nabywa Wnioskodawca (Wnioskodawca w opisie wskazał „zakupuje od usługodawców z Polski różnego rodzaju inne usługi w tym (…))”

Wnioskodawca nabywa od kontrahentów z Polski następujące usługi:

*   Usługi księgowe (prowadzenie rejestrów VAT, składanie deklaracji i JPK);

*   Usługi logistyczne świadczone przez agencję celną - są to usługi polegające na dokonaniu odprawy celnej towarów zaimportowanych przez Wnioskodawcę z terytorium Serbii (zakupionych od spółki B)

*   Usługi magazynowe świadczone na podstawie wskazanej w opisie stanu faktycznego "Umowy o świadczenie usług w zakresie prowadzenia magazynu towarów".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem Usług wskazanych we wniosku zakupywanych od dostawców tych usług posiadających stałą siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną VAT (podatkiem od wartości dodanej) i w związku z tym na ogólnych zasadach wyrażonych w art. 86 Ustawy VAT przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W tym kontekście znaczenie ma zatem, czy zakupywane Usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce. Tę okoliczność determinują natomiast przepisy art. 28b- 28n Ustawy VAT. Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponieważ Usługi wskazane we wniosku nie stanowią usług określonych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy VAT, w konsekwencji zastosowanie dla nich znajdują przepisy art. 28b Ustawy VAT. Dla określenia, czy miejscem świadczenia zakupywanej usługi jest terytorium Polski znaczenie ma zatem kwestia tego, czy nabywca usługi (Wnioskodawca) posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej (w Przypadku Wnioskodawcy - Estonia).

Stąd rozstrzygnięcie kwestii tego, czy Wnioskodawca w świetle opisanego stanu faktycznego posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma podstawowe znaczenie przy odpowiedzi, czy posiada on prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach za Usługi świadczone przez polskich kontrahentów.

Stanowisko do pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem Usług wskazanych we wniosku zakupywanych od dostawców tych Usług posiadających stałą siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski z uwagi na fakt, że miejscem świadczenia tych usług jest terytorium siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. Estonia, Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie posiada on bowiem stałego miejsca działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 Ustawy VAT na terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska do pytania:

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W art. 11 ust. 1 ww. Rozporządzenia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 ww. Rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych dla ustalenia istnienia „stałego miejsca działalności” nie jest istotne, czy składniki majątkowe składające się na „zaplecze techniczne” stanowią własność podatnika, który z nich korzysta. Podobnie nie jest istotne czy personel, który świadczy na jego rzecz usługi pozostaje z podatnikiem w stosunku zatrudnienia. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.

Należy jednak zaznaczyć, że w omawianej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do swobodnego dysponowania przestrzenią magazynową Kontrahenta. Zawarta z Kontrahentem umowa może ponadto podlegać rozwiązaniu w każdym momencie z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia.

Na ww. aspekty (zakres dysponowania zapleczem technicznym oraz trwałość umowy) uwagę zwrócił Rzecznik Generalny w opinii wydanej do wyroku TSUE C-605/12 Welmory Sp. z o.o., w której stwierdził: „51. (\`(...)\`) Bowiem nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Zdaniem Wnioskodawcy sam fakt zawarcia przezeń „Umowy o świadczenie usług w zakresie prowadzenia magazynu towarów” nie przesądza o istnieniu na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a to z następujących względów:

*   Wnioskodawca nie ma prawa dysponowania konkretną przestrzenią magazynową;

*   Umowa nie określa minimalnego ani maksymalnego wolumenu przechowywanych Towarów;

*   Wnioskodawca nie ingeruje w techniczne aspekty związane ze sposobem przechowywania Towarów;

*   Okres przechowywania Towarów jest bardzo krótki (przeciętnie 0-2 dni);

*   Umowa może zostać wypowiedziana przez każdą ze stron z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na stanowisko, które zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r. (0115-KDIT1- 2.4012.8.2019.l.AW), w której uznał, że jeśli działalność zagranicznych spółek w Polsce sprowadza się do nabywania towarów, ich magazynowania oraz obróbki, a produkty te, po wykonaniu na nich prac, są wywożone na terytorium innego kraju, to usługi te nie generują stałego miejsca działalności w Polsce. Analogiczne stanowisko zajął również WSA w Gliwicach w wyroku z 7 stycznia 2019 r., sygn. akt. III SA/G1 912/18, w którym czytamy:

„Kierując się powyższymi wskazówkami oraz z innych wyroków TSUE dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczeniu C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (C-73/06 czy C-260/95). Należy wskazać, że nie jest sporne, że siedzibą Spółki są Niemcy i podstawowe miejsce jej działalności i płacenia podatku VAT-UE. Nie jest też sporne, że Spółka zajmuje się produkcją obuwia poza Polską i dystrybucją obuwia wyprodukowanego poza Polską, zarówno w krajach UE, jak i spoza UE. Towar sprzedawany jest w wyspecjalizowanych sklepach. W Polsce towary zakupione lub wyprodukowane przez skarżącą są magazynowane, pakowane i konfekcjonowane do sprzedaży w ramach nabywanych usług od spółki polskiej - Partnera, która posiada stosowne magazyny i personel do ich wykonania. Działalność Partnera na rzecz skarżącej jest tylko częścią jej działalności bez możliwości nadzoru skarżącej nad wykonywaniem zakupionych usług. Negocjacje handlowe, podpisywanie umów, zlecenia do realizacji, kontakty z kontrahentami prowadzone są wyłącznie z Niemiec lub w Niemczech. Sama Spółka w Polsce nie posiada personelu ani jakiegokolwiek zaplecza technicznego dla prowadzonej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej.

Zatem uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny należy stwierdzić, że nabywane przez nią usługi od Partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Spółka nie produkuje w Polsce obuwia a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Inaczej mówiąc bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie będzie potrzeby zakupu usług od Partnera - spółki polskiej.

Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali czynności (techniczne) zlecone przez Skarżącą. W magazynie Spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania ani wyłączności. Nie była jedynym kontrahentem usługodawcy. Również fakt ustanowienia przedstawiciela podatkowego w danym państwie czy też zarejestrowanie jako podatnik VAT-UE nie skutkuje automatycznym uznaniem, że będzie dany podmiot miał w tym państwie siedzibę lub miejsce stałej działalności gospodarczej (C-323/12)”.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Rozstrzygnięcia wymaga natomiast dodatkowo kwestia, gdzie znajduje się miejsce świadczenia Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego tj.:

1.  Usług księgowych (prowadzenie rejestrów VAT, składanie deklaracji i JPK);
2.  Usług logistycznych świadczonych przez agencję celną - są to usługi polegające na dokonaniu odprawy celnej towarów zaimportowanych przez Wnioskodawcę z terytorium Serbii (zakupionych od (…))
3.  Usług magazynowych świadczonych na podstawie wskazanej w opisie stanu faktycznego "Umowy o świadczenie usług w zakresie prowadzenia magazynu towarów".

Jeśli chodzi o dwie pierwsze kategorie usług należy stwierdzić, że z całą pewnością nie stanowią one usług wskazanych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy VAT. Tym samym miejsce ich świadczenia należy określić zgodnie z art. 28b Ustawy VAT.

Jedyne wątpliwości dotyczyć mogą usług wskazanych pod lit. c) powyżej, a mianowicie tego, czy nie stanowią one usług związanych z nieruchomościami.

W związku z licznymi problemami interpretacyjnymi co do rozumienia pojęcia „usługi związane z nieruchomościami”, uchwalone zostało Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (dalej Rozporządzenie nr 1042/2013 zwane jest „Rozporządzeniem Zmieniającym”, a Rozporządzenie nr 282/2011 „Rozporządzeniem Wykonawczym”). Rozporządzenie Zmieniające rozszerzyło zakres Rozporządzenia Wykonawczego o liczne wskazówki dotyczące między innymi opodatkowania usług związanych z nieruchomościami. I tak, zgodnie z nowo dodanym do Rozporządzenia Wykonawczego art. 13b, przez nieruchomość należy rozumieć:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Z kolei zgodnie z treścią nowego art. 3la ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W art. 31a ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego zawarte zostały z kolei przykłady usług, które uważa się za mające bezpośredni związek z nieruchomością. Usługami takimi jest m.in. (art. 31 ust. 2 lit. h) Rozporządzenia Wykonawczego) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Co ważne, w art. 3la ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego wskazano, że za usługi bezpośrednio związane z nieruchomości nie należy uznać m.in. przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Reasumując, jeśli chodzi o określenie miejsca ich świadczenia wszystkie Usługi wskazane w opisie stanu faktycznego podlegają pod ogólną regułę wskazaną w art. 28b Ustawy VAT. Jeśli Wykonawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem ich świadczenia jest siedziba działalności gospodarczej (a zatem Estonia).

Warto zauważyć, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli więc polscy dostawcy Usług (posiadający w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) doliczają do ich wartości podatek należny VAT, w świetle ww. art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy VAT Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o ten podatek naliczony.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2020 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.135.2020.2.JŻ w odniesieniu do następującego zapytania podatnika:

„Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy o VAT od faktur dokumentujących nabycie usług płacowo-kadrowych, opodatkowanych zgodnie z art. 28b ustawy o VAT?”

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny stwierdził co następuje:

„Zatem stwierdzić należy, że skoro Spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług płacowo-kadrowych, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium Niemiec. Tym samym świadczone przez polskiego kontrahenta usługi płacowo-kadrowe nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Wobec tego w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą usługi płacowo-kadrowe, z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, należy wskazać, że Spółka nabywając usługi płacowo-kadrowe, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ustawy”.

Reasumując:

*   Zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zawarta przezeń z A Sp. z o.o. „Umowa o świadczenie usług w zakresie prowadzenia magazynu towarów" nie prowadzi do jego powstania);

*   Miejscem świadczenia Usług opisanych w stanie faktycznym jest zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy (a zatem Estonia);

*   W związku z powyższym wynagrodzenie za Usługi nie powinno zawierać w sobie polskiego podatku VAT;

*   Tym samym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy VAT Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia z tych faktur podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa estońskiego posiadająca siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Estonii. Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą Towarów czyli wiązek elektrycznych wykorzystywanych w pojazdach samochodowych. Część Towarów jest przez Wnioskodawcę zakupywana od spółki polskiej - A Sp. z o.o. z siedzibą w (…) a następnie są one sprzedawane przez Wnioskodawcę zarówno do klientów na terytorium Polski jak również do innych krajów unijnych (ponad 99% sprzedaży skierowana jest do Szwecji, w pozostałym zakresie - Holandii, Belgii i Polski). Oprócz Towarów wyprodukowanych i zakupionych od A Sp. z o.o. Wnioskodawca dokonuje zakupu Towarów od spółki powiązanej w Serbii (Spółka B). Towary te są produkowane przez Spółka B a następnie importowane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski i trafiają do magazynu A Sp. z o.o. gdzie są przechowywane do czasu ich wydania klientowi Wnioskodawcy (dostawy do klienta odbywają się na warunkach FCA magazyn A Sp. z o.o.). W celu usprawnienia procesu wysyłki Towarów do klientów Wnioskodawca zawarł z A Sp. z o.o. "Umowę o świadczenie usług w zakresie prowadzenia magazynu towarów". Wnioskodawca na terytorium Polski zakupuje od usługodawców z Polski Usługi, czyli usługi księgowe (prowadzenie rejestrów VAT, składanie deklaracji i JPK); usługi logistyczne świadczone przez agencję celną (usługi polegające na dokonaniu odprawy celnej Towarów zaimportowanych przez Wnioskodawcę z terytorium Serbii zakupionych od Spółka B); usługi magazynowe świadczone na podstawie "Umowy o świadczenie usług w zakresie prowadzenia magazynu towarów".

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem Usług od dostawców tych usług posiadających stałą siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and EA sp. z o.o.cise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan LuA sp. z o.o.embourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Jak wskazano Wnioskodawca jest spółką prawa estońskiego zajmującą się sprzedażą Towarów czyli wiązek elektrycznych wykorzystywanych w pojazdach samochodowych. W Estonii Wnioskodawca posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej - biuro zatrudniające ok. 80 osób zajmujących się zarządzaniem w regionie, zakupami, łańcuchem dostaw, sprzedażą, kosztorysowaniem, finansami, zarządzaniem zasobami ludzkimi oraz badaniami i rozwojem. Wnioskodawca sam nie prowadzi obecnie działalności produkcyjnej i nie posiada poza biurem żadnej innej infrastruktury typu zakład produkcyjny, magazyny, środki produkcji. Wnioskodawca w całości zleca produkcję sprzedawanych towarów do spółek powiązanych z różnych krajów (Polska, Serbia, Litwa, Niemcy, Rosja). Wnioskodawca działa wyłącznie jako podmiot odsprzedający Towary wyprodukowane i zakupione od powiązanych spółek produkcyjnych. Część Towarów jest przez Wnioskodawcę zakupywana od spółki polskiej (A Sp. z o.o.). A Sp. z o.o. zajmuje się produkcją wiązek kablowych na terenie zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w (…) z materiałów zakupionych od dostawców zewnętrznych. A Sp. z o.o. utrzymuje w Polsce magazyny materiałów i części służących do produkcji oraz magazyny wyrobów gotowych, które dostarczane są do odbiorców w kraju i zagranicą. Posiada odpowiednią infrastrukturę rzeczową (hale produkcyjne, maszyny, urządzenia itp.) oraz osobową (zatrudnieni pracownicy) pozwalającą jej na prowadzenie produkcji. Towary produkowane przez A Sp. z o.o. zakupywane są przez Wnioskodawcę są produkowane na zlecenie Wnioskodawcy i następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę zarówno do klientów na terytorium Polski jak również do innych krajów unijnych. Oprócz Towarów wyprodukowanych i zakupionych od A Sp. z o.o. Wnioskodawca dokonuje zakupu Towarów od spółki powiązanej w Serbii (Spółka B). Towary te są produkowane przez Spółkę B a następnie importowane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski i trafiają do magazynu A Sp. z o.o. gdzie są przechowywane do czasu ich wydania klientowi Wnioskodawcy. Przy tym Wnioskodawca nie sprzedaje takich samych Towarów jak nabyte od A Sp. z o.o. na terytorium Estonii (Towary zakupywane przez Wnioskodawcę od A Sp. z o.o., oraz Spółki B trafiają do klientów końcowych w krajach unijnych i w Polsce). Jednocześnie w celu usprawnienia procesu wysyłki Towarów do klientów Wnioskodawca zawarł 15 października 2019 r. z A Sp. z o.o. "Umowę o świadczenie usług w zakresie prowadzenia magazynu towarów". W ramach tej umowy A Sp. z o.o. zobowiązała się do: fizycznego przyjmowania Towarów i ich ewidencji w systemie magazynowym (…), magazynowania Towarów do czasu wysyłki, kompletacji partii Towarów przeznaczonej do wysyłki, oklejania palet/pudełek etykietami wysyłkowymi oraz ich spinania taśmą, przygotowania dokumentacji dla klienta końcowego, fakturowania, inwentaryzacji (raz do roku). Umowa zawarta została na czas nieoznaczony z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia jednak Wnioskodawca zakłada, że współpraca z A sp. z o.o. będzie trwała przez co najmniej najbliższe kilka lat. Pomieszczenia, w których A Sp. z o.o. prowadzi działalność produkcyjną jak również pomieszczenia magazynowe, w których składuje materiały, surowce i wyroby gotowe (w tym Towary stanowiące własność Wnioskodawcy) są przez A sp. z o.o. wynajmowane od podmiotu zewnętrznego (niepowiązanego). Umowę na dostarczenie Towarów negocjuje i podpisuje Wnioskodawca. Klient (któremu Wnioskodawca sprzedaje Towary) wysyła do Wnioskodawcy elektroniczne zamówienie na Towar poprzez system (…). W kolejnym kroku Wnioskodawca przesyła zamówienie produkcyjne (poprzez system (…)) do A Sp. z o.o. lub Spółki B. A Sp. z o.o. w oparciu o to zamówienie produkuje Towar. Po wyprodukowaniu Towar sprzedawany jest do Wnioskodawcy na warunkach FCA i przechowywany do momentu wydania klientowi w magazynie A Sp. z o.o. W magazynie A Sp. z o.o. znajdują się zarówno Towary wyprodukowane w Polsce (…) jak również Towary wyprodukowane przez Spółka B w Serbii i sprowadzone przez Wnioskodawcę (zaimportowane do Polski). Towary zakupione przez Wnioskodawcę od A Sp. z o.o. jak również Towary zakupione przez Wnioskodawcę od Spółka B przechowywane w magazynie A Sp. z o.o. stanowią własność Wnioskodawcy i są następnie przez Wnioskodawcę sprzedawane do klienta końcowego na warunkach FCA magazyn A Sp. z o.o. Zlecenie zakupu Towarów składane są wyłącznie w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymał zamówienie od klienta końcowego. Nie ma w związku z tym miejsca sytuacja, gdy Towar jest zamawiany zanim znany jest jego nabywca. Produkcja jest realizowana przez A Sp. z o.o. (i Spółka B) na konkretne zlecenie. W przypadku towarów wyprodukowanych przez A Sp. z o.o. w Polsce zwykle są one odbierane przez klientów w terminie 0-1 dnia od ich umieszczenia w magazynie. W przypadku towarów wyprodukowanych na zlecenie Wnioskodawcy przez Spółka B w Serbii (importowanych przez Wnioskodawcę do Polski) okres ten wynosi zwykle 1-2 dni. Wnioskodawca poza usługami nabywanymi od A Sp. z o. o. nabywa od kontrahentów z Polski usługi księgowe (prowadzenie rejestrów VAT, składanie deklaracji i JPK) oraz usługi logistyczne świadczone przez agencję celną (usługi polegające na dokonaniu odprawy celnej towarów zaimportowanych przez Wnioskodawcę z terytorium Serbii zakupionych od Spółka B). Zatem działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Z wniosku wynika, że Spółka będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze wskazane informacje, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca poprzez współpracę z A Sp. z o.o. zapewnia produkcję i sprzedaż wiązek elektrycznych oraz w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie prowadzenia magazynu zapewnia: fizyczne przyjmowanie Towarów w magazynie i ich ewidencję w systemie magazynowym (…), magazynowanie Towarów do czasu wysyłki, kompletację partii Towarów przeznaczonych do wysyłki, oklejanie palet/pudełek etykietami wysyłkowymi oraz spinanie taśmą, przygotowanie dokumentacji dla klienta końcowego, fakturowanie, inwentaryzację (raz do roku). Ponadto Wnioskodawca importuje od spółki powiązanej z Serbii Towary, które trafiają do magazynu A spółki i są tam przechowywane do czasu ich wydania klientowi Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca nie sprzedaje takich samych Towarów jak nabyte od A Sp. z o.o. na terytorium Estonii (Towary zakupywane przez Wnioskodawcę od A Sp. z o.o., oraz Spółki B trafiają do klientów końcowych w krajach unijnych i w Polsce). Przy tym współpraca Wnioskodawcy z A Sp. z o.o. planowana jest na czas nieoznaczony z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia (jednak Wnioskodawca zakłada, że współpraca z A Sp. z o.o. będzie trwała przez co najmniej najbliższe kilka lat). Co więcej Wnioskodawca poprzez współpracę z podmiotami świadczącymi usługi specjalistyczne takie jak usługi księgowe oraz usługi logistyczne zapewnia prawidłowe rozliczanie prowadzonej na terytorium Polski części działalności. Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego (zapewnionego poprzez długotrwałą współpracę z usługodawcami z Polski) umożliwia Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka mimo, że nie udostępnia A Sp. z o.o. jakichkolwiek urządzeń/sprzętu, materiałów oraz innych aktywów, mimo, że pomieszczenia w których A Sp. z o.o. prowadzi działalność produkcyjną i magazynową są wynajmowane od podmiotu zewnętrznego (niepowiązanego) a z zawarciem umowy z A Sp. z o.o. nie wiąże się przyznanie Wnioskodawcy prawa do korzystania z określonej powierzchni magazynowej, mimo, że czynności takie jak utrzymywanie kontaktów z klientami końcowymi, negocjacje handlowe i zawieranie umów prowadzone są z terytorium Estonii dysponuje na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą w celu nabycia i dostawy Towarów na rzecz klientów końcowych, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży Towarów, które nie są sprzedawane na terytorium Estonii.

Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym A Sp. z o.o. Co prawda, Wnioskodawca nie ma prawa do korzystania z określonej powierzchni magazynowej A Sp. z o.o. ani nie sprawuje żadnej kontroli nad pracownikami A Sp. z o.o.. Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca nawiązał współpracę ze Spółką A w celu dostarczenia Wnioskodawcy wyprodukowanych przez A sp. z o.o. Towarów, które będą następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów (odbiorców końcowych). Jednocześnie wskazano, że Spółka A produkuje Towary na konkretne zlecenie Wnioskodawcy.

Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca podejmuje wszelkie czynności takie jak utrzymywanie kontaktów z klientami końcowymi, negocjacje handlowe i zawieranie umów prowadzone są przez Wnioskodawcę z terytorium Estonii, bowiem stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowania działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami podejmowanymi przez Wnioskodawcę, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce z zakresie produkcji i sprzedaży Towarów.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada/będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca zarejestrował się na potrzeby podatku VAT w Polsce i na terytorium Polski zakupuje od usługodawców z Polski Usługi, czyli usługi księgowe (prowadzenie rejestrów VAT, składanie deklaracji i JPK); usługi logistyczne świadczone przez agencję celną (usługi polegające na dokonaniu odprawy celnej Towarów zaimportowanych przez Wnioskodawcę z terytorium Serbii zakupionych od Spółki B); usługi magazynowe świadczone na podstawie "Umowy o świadczenie usług w zakresie prowadzenia magazynu towarów" (z zawarciem umowy nie wiąże się przyznanie Wnioskodawcy prawa do korzystania z określonej powierzchni magazynowej i Wnioskodawca nie przekazuje A Sp. z o.o. instrukcji gdzie mają być składowane Towary). W przedmiotowym przypadku stwierdzić należy, że wskazane Usługi, stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym w niniejszej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie mając na uwadze okoliczności nabywania niniejszych Usług należy uznać, że są one świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro wskazane Usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce podlegają/będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce. Tym samym miejscem świadczenia (a w konsekwencji - opodatkowania VAT) Usług jest/będzie Polska. Wobec tego w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące Usługi (czyli usługi księgowe (prowadzenie rejestrów VAT, składanie deklaracji i JPK), usługi logistyczne (usługi polegające na dokonaniu odprawy celnej Towarów zaimportowanych przez Wnioskodawcę z terytorium Serbii zakupionych od Spółki B) oraz usługi magazynowe świadczone na podstawie "Umowy o świadczenie usług w zakresie prowadzenia magazynu towarów" w przypadku, których Wnioskodawca nie ma prawa do korzystania z określonej powierzchni magazynowej i Wnioskodawca nie przekazuje A Sp. z o.o. instrukcji gdzie mają być składowane Towary, z wykazanym podatkiem nie znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, należy wskazać, że gdy Spółka nabywa Usługi w celu wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek) ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług księgowych, usług logistycznych oraz usług magazynowych jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora SiA sp. z o.o.ta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.