Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-497/09-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-27
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, iż nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT: (i) wartość rynkowa Akcji przeniesionych przez Wnioskodawcę na Fundusz Inwestycyjny na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu spełnienia (wykonania) Zobowiązania, oraz (ii) wartość Zobowiązania wygaszonego (spełnionego) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego ?
Słowa kluczowe: akcja; fundusz-fundusz inwestycyjny; kodeks-kodeks cywilny; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; wartość-wartość rynkowa; zbycie; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15.06.2009 r. (data wpływu 04.08.2009 r.), oraz uzupełnieniu z dnia 01.09.2009 r. (data wpływu 02.09.2009 r.) na wezwanie o opłatę Nr IPPB2/415-497/09-2/MS, Nr IPPB2/436-299/09-2/MZ z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data nadania 24.08.2009 r., data doręczenia 26.08.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności akcji na fundusz inwestycyjny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności akcji na fundusz inwestycyjny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Na Wnioskodawcy - osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Wnioskodawca”) ciąży z mocy umowy zobowiązanie do zapłaty - w pieniądzu - ceny za kupno akcji spółki akcyjnej („Zobowiązanie”), która to spółka ma siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (spółka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Warszawie). Akcje te zostały kupione przez Wnioskodawcę - na odroczoną płatność ceny - od funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), („Fundusz Inwestycyjny”).
2.  Obecnie Wnioskodawca nie posiada pieniędzy, które pozwoliłyby na zapłatę ceny za akcje spółki akcyjnej (zapłatę Zobowiązania). Wnioskodawca jest natomiast właścicielem akcji („Akcje”) innej lub tej samej spółki akcyjnej - o wartości rynkowej stanowiącej równowartość Zobowiązania Wnioskodawcy względem Funduszu Inwestycyjnego. Historyczny koszt nabycia Akcji przez Wnioskodawcę jest niższy niż ich obecna wartość rynkowa.
3.  Wnioskodawca planuje zawrzeć z Funduszem Inwestycyjnym porozumienie, na mocy którego Wnioskodawca w drodze datio in solutum, zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego spełni swoje Zobowiązanie wobec Funduszu Inwestycyjnego poprzez przeniesienie własności Akcji - o wartości rynkowej stanowiącej równowartość Zobowiązania. W efekcie tej czynności prawnej Zobowiązanie zostanie wygaszone (wykonane) do wysokości wartości rynkowej Akcji, które zostaną przeniesione na Fundusz Inwestycyjny.

W dniu 24 sierpnia 2009r. pismem Nr IPPB2/415-497/09-2/MS, Nr IPPB2/436-299/09-2/MZ Wnioskodawczyni została wezwana do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez:

*   uiszczenie opłaty w wysokości odpowiadającej liczbie zaistniałych stanów faktycznych.

Ww. wezwanie skutecznie doręczono w dniu 26.08.2009 r. W wyznaczonym terminie przedmiotowe braki zostały uzupełnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT: (i) wartość rynkowa Akcji przeniesionych przez Wnioskodawcę na Fundusz Inwestycyjny na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu spełnienia (wykonania) Zobowiązania, oraz (ii) wartość Zobowiązania wygaszonego (spełnionego) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle (i) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PIT oraz (ii) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT, w przypadku przeniesienia własności Akcji przez Wnioskodawcę na Fundusz Inwestycyjny na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu spełnienia (wykonania) Zobowiązania nie powstaje u Wnioskodawcy przychód ze źródeł przychodów – odpowiednio – „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)” oraz „inne źródła”?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 1 ust. 1 ustawy o PCC przeniesienie własności Akcji przez Wnioskodawcę na Fundusz Inwestycyjny na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu spełnienia (wykonania) Zobowiązania, nie jest czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania Nr 1.

W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT: (i) wartość rynkowa Akcji przeniesionych przez Wnioskodawcę na Fundusz Inwestycyjny na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu spełnienia (wykonania) Zobowiązania, oraz (ii) wartość Zobowiązania wygaszonego (spełnionego) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Co do zasady więc, przychód w ujęciu podatku PIT stanowią wyłącznie: (i) pieniądze i wartości pieniężne, (ii) wartość świadczeń w naturze, oraz (iii) inne nieodpłatne świadczenia. Z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wynika również, iż co do zasady przychód - ale nadal tylko w postaci wskazanej w tym przepisie - jest rozpoznawany zgodnie z zasadą kasową.

Art. 453 Kodeksu Cywilnego stanowi, iż „jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży”. Przepis ten przewiduje więc możliwość - w celu zwolnienia się przez dłużnika ze zobowiązania za zgodą wierzyciela - spełnienia przez dłużnika innego świadczenia (np. zamiast zapłaty długu w pieniądzu - przeniesienie własności nieruchomości lub prawa majątkowego). W instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) mamy do czynienia z jedną czynnością prawną, która powoduje dwa skutki prawne - wygaśnięcie (spełnienie) zobowiązania dłużnika z zaspokojeniem wierzyciela oraz - w tym przypadku - przeniesienie akcji na wierzyciela - jako wynik (efekt) świadczenia dłużnika. W takim bowiem przypadku jest oczywiste, iż w wyniku spełnienia (wykonania) przez Wnioskodawcę Zobowiązania poprzez przeniesienie własności Akcji na rzecz Funduszu Inwestycyjnego na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego, Wnioskodawca nie otrzymuje przychodu w żadnej z form, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Bezsprzecznie bowiem przeniesienie Akcji przez Wnioskodawcę na Fundusz Inwestycyjny w celu spełnienia (wykonania) Zobowiązania w drodze datio in solutum nie można uznać za: (i) pieniądze i wartości pieniężne, (ii) wartość świadczeń w naturze, czy (iii) inne nieodpłatne świadczenia.

Prawidłowość stanowiska o konieczności kwalifikacji przychodu - na gruncie ustawy o PIT - do jednej z form określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT - potwierdził wprost Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 1341/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonywane są w formie pieniężnej.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione:

1.  zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub
2.  inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią.

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Należy podkreślić, że zgodnie z zapisem art. 7 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w cytowanym powyżej ust. 2.

Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów.

Należy zatem podkreślić, iż wniesienie akcji w spółce kapitałowej do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu.

Bez znaczenia jest czy podatnik dokonuje zbycia akcji w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak to będzie miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje zbycia w ten sposób, że przenosi własność akcji na Fundusz Inwestycyjny w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nim jako dłużnikiem a Funduszem w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania, czyli spłaty zobowiązania. Skutek prawny świadczenia prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wobec Funduszu, ale także powoduje przejście własności akcji na Fundusz. Należy także zauważyć, iż przyjmuje się, że umowa o której mowa w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym - jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży - (datio In solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, iż w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w momencie dokonania wpłaty w postaci akcji w spółce akcyjnej w zamian za wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty ceny za kupno akcji, nastąpi odpłatne przeniesienie tytułu własności tychże akcji na rzecz funduszu.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powoływanych wyżej przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji w spółce kapitałowej do funduszu inwestycyjnego.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Zasada ta doznaje jednak pewnych ograniczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przepis ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia". Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Wniesienie przedmiotowych akcji do funduszu inwestycyjnego spowoduje zmianę ich właściciela – właścicielem stanie się bowiem fundusz inwestycyjny – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wnoszonych akcji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawczynię akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem.

Wartość wnoszonych przez Wnioskodawczynię akcji stanowić będzie dla celów podatkowych podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym należy stwierdzić, iż w sytuacji, kiedy wpłata w postaci akcji spółki akcyjnej spowoduje wygaśnięcia zobowiązania do zapłaty, powstanie u Wnioskodawczyni przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż wartość przeniesionych przez Wnioskodawczynię na Fundusz Inwestycyjny akcji (w zamian za wygaśnięcie zobowiązania) nie będzie stanowić przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.