Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4010.16.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: Skutki podatkowe poniesienia nakładów na obcy środek trwały oraz możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości zlikwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; ulepszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2018 r.), uzupełnionym 5 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych poniesienia nakładów na obcy środek trwały oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości zlikwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych poniesienia nakładów na obcy środek trwały oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości zlikwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku pismem z 20 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4010.16.2018.1.MM wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 5 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółkę akcyjną (dalej: W.) oraz Wnioskodawcę będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: O.) łączy umowa koncesji (dalej: Umowa) na usługi operatora infrastruktury teleinformatycznej, powstałej w ramach projektu budowy sieci szerokopasmowej (dalej: Sieć). Umowę zawarto w trybie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1834) oraz ustawy z dnia 21 października 2016 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1920).

Przedsięwzięcie zostało zrealizowane w celu upowszechnienia dostępu do szerokopasmowego Internetu na terenie województwa. W. jest właścicielem Sieci, na którą składa się zespół składników majątkowych, zawierający aktywne i pasywne elementy infrastruktury, obejmujący w szczególności kanalizację kablową, linie, przewody, w tym kable światłowodowe, osprzęt oraz urządzenia telekomunikacyjne. Sieć stanowi jednolitą całość funkcjonalną, organizacyjną i techniczną.

Umowa została zawarta na czas oznaczony 7 lat. Jako właściciel Sieci, W. może nią samodzielnie rozporządzać i dysponować. W ramach Umowy, W. (jako partner publiczny), przekazała wybudowaną Sieć do eksploatacji O. (jako partnerowi prywatnemu). O. administruje Siecią oraz pobiera wynikające z tego tytułu pożytki, tj. opłaty od korzystających z Sieci dostawców usług telekomunikacyjnych. Działalność O., jako użytkownika Sieci, podlega kontroli Prezesa UKE na zasadach określonych w odpowiednich przepisach. W. samodzielnie lub wraz z Prezesem UKE monitorują wypełnianie przez O. zobowiązań określonych w Umowie.

O. jest zobowiązany do terminowej zapłaty na rzecz W. czynszu dzierżawnego na warunkach i w wysokości określonej w Umowie, na podstawie faktur lub rachunków wystawianych przez W. Czynsz dzierżawny stanowi wynagrodzenie za zawarcie Umowy i udostępnienie Sieci. Składa się z dwóch podstawowych części, tj. czynszu gwarantowanego i czynszu zmiennego. Czynsz gwarantowany obejmuje składniki wyszczególnione w Umowie, jego wysokość jest ustalana w odniesieniu do roku kalendarzowego i podlega zapłacie z góry. Część zmienna czynszu stanowi określony procent przychodów O. uzyskanych w związku z wykorzystaniem Sieci. Tak ustalony czynsz dzierżawny zostaje każdorazowo powiększony o należny podatek od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W okresie obowiązywania Umowy, O. przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z Sieci, co nie zmienia faktu, że W. pozostaje właścicielem w rozumieniu art. 140 Kodeksu cywilnego infrastruktury teleinformatycznej.

W zakresie administrowania Siecią O. jest obowiązany do ponoszenia nakładów na Sieć. Zgodnie z Umową, składniki majątku trwale połączone z infrastrukturą stają się w chwili połączenia własnością W. W okresie trwania Umowy, W. zachowuje zatem całość praw do Sieci. W zakresie stosunków prawnych pomiędzy W. a O., Umowa skutkuje wydzierżawieniem O. składników majątkowych składających się na Sieć w części, w jakiej W. dysponuje do niej tytułem własności, a w pozostałej części, w jakiej W. przysługuje inne prawo rzeczowe lub obligacyjne, ustanowienie na rzecz O. dalszych praw rzeczowych lub zawarcie dalszych umów obligacyjnych (np. podnajem, poddzierżawa).

Zgodnie z Umową, O. zobowiązany jest do ponoszenia nakładów koniecznych. W przypadku rozbudowy Sieci przez O. o dodatkową infrastrukturę poprzez połączenie jej w sensie fizycznym lub telekomunikacyjnym z zasobami własnymi O., dołączona infrastruktura wchodzi w skład Sieci i podlega wszystkim postanowieniom Umowy. Takie połączenie wymaga pisemnej zgody W., której nie można odmówić jeśli będzie zgodne z przepisami prawa i odnośną decyzją Komisji Europejskiej w sprawie pomocy publicznej. Ponadto, na podstawie Umowy, O. zobowiązany jest w szczególności do wyposażenia Sieci w nakłady konieczne do powstania na jej bazie sieci telekomunikacyjnej zgodnej z wymaganiami właściwych przepisów prawa oraz powszechnych praktyk obowiązujących na krajowym rynku telekomunikacyjnym.

W Umowie zdefiniowano nakłady konieczne jako wszelkie nakłady inwestycyjne realizowane i w całości finansowane przez O. w okresie obowiązywania umowy, które są konieczne do uruchomienia i utrzymania Sieci oraz nakłady ponoszone za zgodą W. w celu optymalizacji świadczenia usług w oparciu o Sieć, co obejmuje w szczególności przyłącza kablowe, rozbudowę urządzeń aktywnych, doposażenie węzłów w niezbędny osprzęt telekomunikacyjny. Nakłady konieczne nie obejmują zasobów własnych O., rozumianych jako wszelkie elementy infrastrukturalne, aktywne i pasywne, niestanowiące Sieci, do których O. przysługuje prawo własności lub z których O. może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego.

Zgodnie z Umową, bez względu na tryb w jakim dojdzie do jej rozwiązania, nakłady konieczne i inne poczynione przez O. oraz zasoby trwale z nią związane przechodzą na własność W. W zakresie nakładów innego rodzaju W. może, według swojego wyboru, albo je zatrzymać albo odłączyć i wydać O.

W myśl Umowy, wygasa ona na skutek rozwiązania za wypowiedzeniem przez jedną ze stron, z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, przy czym wypowiedzenie może być dokonane wyłącznie z ważnych przyczyn wskazanych enumeratywnie w Umowie. Jak stanowi Umowa, jej rozwiązanie zobowiązuje W. do rozliczenia z O. wartości składników majątkowych. Jeżeli dany składnik stanowił nakład O., przysługuje jej zwrot wartości według stanu z chwili przekazania wskutek rozwiązania Umowy. Jeżeli nakład został poczyniony za zgodą W., O. może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z powierzonego składnika majątkowego. Zwrotu innych nakładów może żądać dodatkowo o tyle, o ile zwiększają wartość składnika w chwili jego zwrotu. Poniesione przez O., w trakcie trwania Umowy, nakłady na utrzymanie, konserwację i bieżące naprawy nie podlegają zwrotowi.

Umowa może również zostać rozwiązana przez W. w trybie natychmiastowym, w drodze jednostronnego oświadczenia o odstąpieniu, w przypadku jej rażącego naruszenia przez O. W razie odstąpienia od Umowy, O. nie przysługuje roszczenie o zwrot poczynionych nakładów koniecznych, a jedynie o zwrot wartości innych niż konieczne nakładów, poniesionych w trakcie obowiązywania Umowy, zwiększających wartość Sieci w dniu odstąpienia, które nie mają pokrycia w zysku uzyskanym przez O. z realizacji przedsięwzięcia.

Jednak podstawowym trybem wygaśnięcia Umowy jest rozwiązanie na skutek upływu terminu, na jaki została zawarta (7 lat). Co istotne, w takim przypadku Umowa nie przewiduje sposobu rozliczenia nakładów poniesionych przez O. w trakcie jej obowiązywania. Postanowienia Umowy wyłączają zatem prawo O. do żądania zwrotu wartości nakładów po upływie okresu jej obowiązywania.

Po wygaśnięciu Umowy władztwo nad Siecią wraz z poczynionymi nakładami zostanie nieodpłatnie zwrócone W. w stanie niepogorszonym, zdatnym do kontynuowania usług, z uwzględnieniem zużycia wskutek prawidłowego korzystania. Wydanie nastąpi w terminie do 3 miesięcy od daty rozwiązania Umowy, w oparciu o inwentaryzację i protokół odbioru podpisany przez strony. Ponadto, O. jest zobowiązany do dokonania w dniu zakończenia Umowy cesji praw i obowiązków z umów zawartych z operatorami sieci dostępowych na rzecz W.

W toku użytkowania Sieci, O. dokonało/dokonywało będzie rozbudowy Sieci o urządzenia mające charakter pasywny jak i aktywny. W szczególności, rozbudowę kanalizacji kablowych, studni, i muf kablowych, poprzez zaciąganie kabli światłowodowych, wymianę urządzeń aktywnych (zużytych, przestarzałych, zepsutych), a także wyposażenie Sieci w urządzenia aktywne, w tym karty, porty, rejestratory monitoringu, routery, zasilacze, sterowniki do klimatyzacji itd.

Na tym tle, istotne jest określenie prawnopodatkowych konsekwencji dotyczących rozliczenia nakładów ponoszonych przez O., w szczególności w zakresie: prawa do amortyzacji podatkowej nakładów przez O. (jako inwestycji w obcym środku trwałym), możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych, ewentualnej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego przez W. z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z otrzymaniem nakładów, a także kwestii obowiązku naliczania VAT na przekazanych przez O. na rzecz W. nakładach, przy jednoczesnym braku konieczności korekty VAT naliczonego przez O.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że rozwiązanie Umowy nie będzie skutkiem zamiany działalności Wnioskodawcy. Umowa nie została do tej pory rozwiązana. Do jej wygaśnięcia, w założeniu, dojdzie zgodnie z podstawowym trybem przewidzianym w umowie, tj. z upływem 7-letniego okresu jej obowiązywania.

Ponadto wyjaśniono, że wniosek w zakresie pytania nr 1 dotyczy zarówno stanu faktycznego (nakłady już poniesione) jak i zdarzenia przyszłego (nakłady, które dopiero zostaną poniesione). Natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nakłady na Sieć poczynione przez O. należy traktować jako inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: ustawy o CIT)?
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka wskutek zakończenia Umowy przestanie użytkować inwestycję w obcym środku trwałym, niezamortyzowana wartość zlikwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady na Sieć poczynione przez O. należy traktować jako inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka wskutek zakończenia Umowy przestanie użytkować inwestycję w obcym środku trwałym, niezamortyzowana wartość zlikwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie prawne stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez inne osoby),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 (winno być: art. 16 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym.

Z uwagi na fakt, że pewne składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia lub wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na nabycie lub wytworzenie takich składników zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, O. dokonuje rozbudowy Sieci o urządzenia mające charakter pasywny jak i aktywny. W szczególności, przeprowadzono rozbudowę kanalizacji kablowych, studni, i muf kablowych, poprzez zaciąganie kabli światłowodowych, wymianę urządzeń aktywnych (zużytych, przestarzałych, zepsutych), a także wyposażenie Sieci w urządzenia aktywne, w tym karty, porty, rejestratory monitoringu, routery, zasilacze, sterowniki do klimatyzacji itd.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 (winno być: nr 1), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane nakłady na Sieć poczynione przez O. należy traktować jako inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Rozliczenie straty.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, jest strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w przytoczonej regulacji dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przepisy ustawy o CIT, nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową likwidować to usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś. W związku z takim rozumieniem omawianego pojęcia – likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wydzierżawiającemu inwestycji w obcym środku trwałym po upływie okresu dzierżawy.

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowa wygaśnie na skutek upływu terminu, na jaki została zawarta (7 lat). Co istotne, zgodnie ze zgodnym porozumieniem stron, postanowienia Umowy wyłączają prawo Spółki do żądania zwrotu wartości nakładów po upływie okresu jej obowiązywania. Po wygaśnięciu Umowy władztwo nad Siecią wraz z poczynionymi nakładami zostanie nieodpłatnie zwrócone W. w stanie niepogorszonym, zdatnym do kontynuowania usług, z uwzględnieniem zużycia wskutek prawidłowego korzystania. Wydanie nastąpi w terminie do 3 miesięcy od daty rozwiązania Umowy, w oparciu o inwentaryzację i protokół odbioru podpisany przez strony.

Z punktu widzenia zasad prawa cywilnego, właściciel nieruchomości od momentu dokonania nakładów inwestycyjnych na jego nieruchomościach, staje się właścicielem poczynionych na nich nakładów. Innymi słowy, gdy dzierżawca poniesie nakłady na nieruchomość, której jest wyłącznie posiadaczem zależnym, prace adaptacyjne i modernizacyjne poniesione przez niego stają się własnością wydzierżawiającego z mocy prawa.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że możliwość zaliczenia niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z brzmieniem powołanych przepisów prawa podatkowego należy uznać, że na tle przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), wygaśnięcie Umowy w żaden sposób nie będzie związane z utratą gospodarczej przydatności dokonanych przez Wnioskodawcę inwestycji w obcym środku trwałym, czy też zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Ponadto, również przejście posiadania Sieci nie będzie prowadzić ani do utraty przydatności gospodarczej dokonanych przez Wnioskodawcę inwestycji w obcych środkach trwałych (będą wykorzystywane przez inny podmiot), ani do zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, brak podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i wyłączenia na tej podstawie z kosztów uzyskania przychodów wartości odpowiadającej wartości niezamortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym.

W ocenie Spółki, fakt zaprzestania wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym nie stoi na przeszkodzie możliwości zaliczenia nie w pełni zamortyzowanej części poniesionych na tę inwestycję wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennej tezy byłoby sprzeczne z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów uznaje się faktyczne poniesienie wydatku, istnienie bezpośredniego lub innego niż bezpośredni związku poniesionego wydatku z przychodami i niewymienienie wydatku w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Fakt poniesienia wydatku nie budzi wątpliwości, podobnie jak związek poniesionego wydatku z przychodem. W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT brak też wyłączenia przedmiotowego kosztu z kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe i sądy administracyjne, na tle analogicznych stanów faktycznych, potwierdzają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, jeżeli zaprzestanie możliwości korzystania z inwestycji jest konsekwencją rozwiązania umowy, na podstawie której obcy środek trwały był używany.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.36.2017.2.KB, organ stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz powołane regulacje podatkowe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zakończenie umowy dzierżawy w żaden sposób nie wiązało się z utratą przydatności gospodarczej dokonanych przez Wnioskodawcę inwestycji w obcych środkach trwałych, czy też ze zmianą rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Również planowane zbycie poniesionych nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym stosownie do art. 676 k.c., nie będzie prowadzić ani do utraty przydatności gospodarczej dokonanych przez Wnioskodawcę inwestycji w obcych środkach trwałych, ani do zmiany rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W konsekwencji brak będzie podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i wyłączenia na tej podstawie z kosztów uzyskania przychodów wartości odpowiadającej wartości niezamortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym. Tym samym niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.”

Z kolei, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-874/15/BD, organ stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że Spółka ma prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu, w momencie rozwiązania umowy najmu.”

Ponadto, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1054/14-2/PS, organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „Zatem, skoro decyzja o nieprzedłużaniu umowy najmu biura przy ul. X. w Z. była podyktowana czynnikami ekonomicznymi (tj. koniecznością ograniczenia wynajmowanej powierzchni w związku z utratą Strategicznego klienta), a przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy CIT zostały spełnione, w ocenie Wnioskodawcy straty powstałe po stronie Spółki w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego (inwestycji w aranżację pomieszczeń biurowych przy ul. X w Z.) podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykreślenia tego środka z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.”

Ponadto, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szczególności na gruncie uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12, podjętej w składzie siedmiu sędziów, w której NSA stwierdził m.in., że „likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).”

Podsumowując, w przypadku, gdy Spółka wskutek zakończenia Umowy przestanie użytkować inwestycję w obcym środku trwałym i dokona jej księgowej likwidacji, niezamortyzowana wartość zlikwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego powołał treść przepisu art. 15 art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Natomiast w związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2018 r. treść ww. przepisu uległa zmianie i przybrała następujące brzmienie: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zmiana ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.