Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4016.5.2021.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-04
Teza: W zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PIF, a w konsekwencji czy każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu PIF liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r. o kwotę 2 mld zł.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka powiązana; podmiot-podmioty powiązane; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych ; [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 3-art. 5 ; [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 3-art. 5 -ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnego z 5 lipca 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-puap), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o ponif, a w konsekwencji czy każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu ustawy o ponif, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł:

\- ustalenia podstawy opodatkowania przez A oraz B – **jest nieprawidłowe**,

\- ustalenia podstawy opodatkowania przez B i OL – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o ponif, a w konsekwencji czy każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu ustawy o ponif, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł.

**We wniosku złożonym przez:**

\- **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

A S.A (dalej: „A”),

\- **Zainteresowany niebędący stroną postępowania:**

B S.A (dalej: „B”),

**przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

A S.A. (dalej: „A” lub „Wnioskodawca”) jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie (…) działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych zarówno klientom indywidualnym jak i klientom korporacyjnym. Głównym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka prawa niemieckiego International AG (dalej: „International”) posiadająca 50% i jedną akcję Wnioskodawcy (pakiet większościowy). Pozostałymi mniejszościowymi akcjonariuszami są: X Insurance Company będąca spółką prawa japońskiego posiadająca 33,46% akcji Wnioskodawcy, Y Bank posiadająca 9,08% akcji Wnioskodawcy oraz Z Holding posiadająca 7,46% akcji Wnioskodawcy.

International jest jednocześnie większościowym akcjonariuszem C S.A. (dalej: „C”), która z kolei jest jedynym akcjonariuszem X A S.A. (dalej: „X A”). Podmioty te łącznie tworzą Grupę Ubezpieczeniową A (dalej: „Grupa A”).

A jest jedynym akcjonariuszem B S.A. (dalej: „B”), które również jest krajowym zakładem ubezpieczeń, (…). B posiada w swojej ofercie (…).

A i B łącznie tworzą Grupę Ubezpieczeniową (…) określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

W przeszłości, tj. od 1 lutego 2016 r. do 20 grudnia 2016 r. A było również większościowym akcjonariuszem (51% akcji) OL S.A (dalej: „OL”). A przysługiwało przy tym większość głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy OL. W związku z nabyciem akcji OL przez inny podmiot, A nie jest już akcjonariuszem OL.

W okresie obowiązywania ustawy o PIF, Wnioskodawcy sporządzali i sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2019 poz. 351 ze zm.; dalej: „u.o.r.”).

Wspólnicy A nie zawarli żadnej umowy mającej dotyczyć współkontroli nad działalnością Wnioskodawcy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PIF, a w konsekwencji czy każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu PIF liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r. o kwotę 2 mld zł?

**Zdaniem Wnioskodawców**, nie byli i nie są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PIF, a zatem każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu PIF, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r. o kwotę 2 mld zł.

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że jedynie w okresie od 1 lutego 2016 r. do 20 grudnia 2016 r., tj. w okresie gdy A posiadała akcje OL, B miała prawo pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu PIF o kwotę 2 mld zł wspólnie z OL, w proporcji posiadanych przez OL i B aktywów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

1\. Ustawa o PIF - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy o PIF, podatnikami PIF są m.in. krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 u.d.u.r.

Wnioskodawcy, jako krajowe zakłady ubezpieczeń, są zatem podatnikami PIF.

Podstawa opodatkowania PIF jest ustalana zgodnie z art. 5 ustawy o PIF. W myśl ust. 2 tego artykułu w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ustawy o PIF, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r. stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Wobec powyższego, dla podatników będących krajowymi zakładami ubezpieczeń kwota wolna od podatku wynosząca 2 mld zł powinna zostać ustalona łącznie dla podatników powiązanych w sposób wskazany w tym przepisie, tj.:

a) podatników zależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu, lub

b) podatników współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Należy wskazać, że redakcja językowa art. 5 ust. 2 ustawy o PIF, nie pozwala na przyjęcie, że grupa podmiotów jakkolwiek powiązanych ze sobą jest objęta obowiązkiem łącznego ustalania kwoty wolnej od podatku. Gdyby ustawodawca chciał wyodrębnić taką kategorię podmiotów w kontekście obowiązku podatkowego użyłby przyimka „dla” przed wyrażeniem „grupy podmiotów powiązanych”. Warunkiem łącznego obliczenia podstawy opodatkowania jest istnienie zależności lub współzależności podatników (pośredniej lub bezpośredniej) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, a nie samo powiązanie grupy podmiotów. Trzeba przy tym dostrzec, że ustawodawca wskazując na powiązanie odnosi je do grupy podmiotów, a nie podatników.

Taka wykładnia przepisów ustawy wynika z utrwalonego, aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”). Przykładowo pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Łodzi w wyroku z 23 lipca 2019 r., sygn. I SA/Łd 238/19, WSA w Warszawie w wyroku z 21 stycznia 2021 r., sygn. III SA/Wa 878/20 czy Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 24 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 285/19, jak również DKIS w interpretacji z 30 kwietnia 2020 r., znak 0111-KDIB1-3.4016.3.2018.8.APO i z 29 kwietnia 2020 r., znak 0114-KDIP2-2.4016.3.2018.9.S/PP/AG.

Zatem dla niniejszej sprawy kluczowym jest ustalenie znaczenia pojęcia:

a) „podatników zależnych od jednego podmiotu” oraz pojęcia

b) „podatników współzależnych od grupy podmiotów powiązanych ze sobą”

na gruncie art. 5 ust. 2 ustawy o PIF.

2\. Podmioty zależne i współzależne na gruncie ustawy o PIF

2.1 Uwagi ogólne

Ustawa o PIF nie zawiera definicji „podatnika zależnego od jednego podmiotu” oraz „podatnika współzależnego od grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

Wobec tego, z uwagi na stosowanie przez Wnioskodawców standardów rachunkowości zawartych w u.o.r., zasadne jest odwołanie się do znaczenia nadanego pojęciu jednostek zależnych oraz współzależnych na gruncie tej ustawy.

Podejście to zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 3 marca 2016 r., sygn. PK1.8201.1.2016, który dokonując wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o PIF, stwierdził, że: _Wykładnia ww. przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych_.

2.2 Jednostka zależna

2.2.1 Definicja jednostki zależnej zgodnie z u.o.r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 39 u.o.r., jednostkę zależną należy rozumieć jako „jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą”. Jednostką zależną jest zatem polska lub zagraniczna spółka handlowa, która jest kontrolowana przez podmiot dominujący.

Pojęcie sprawowania kontroli zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 34 u.o.r., zgodnie z którym oznacza ono zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Natomiast, jednostka dominująca w myśl art. 3 ust. 1 pkt 37 lit. a u.o.r., definiowana jest jako jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawująca kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności posiadająca bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej.

Jednocześnie, należy wskazać, że u.o.r. zawęża zakres podmiotowy jednostek dominujących jedynie do spółek prawa handlowego tj. spółek jawnych, spółek partnerskich, spółek komandytowych, spółek komandytowo-akcyjnych, spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które posiadają siedzibę w Polsce. Należy zauważyć, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie rozróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Wnioskując a contrario, zagraniczne spółki nie mogą być uznane za jednostki dominujące w rozumieniu u.o.r.

Powyższe stanowisko jest szeroko potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach NSA z 2 lipca 2019 r. sygn. II FSK 134/19 oraz z 29 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 3243/18, a także w wyrokach WSA w Warszawie z 25 października 2019 r. sygn. III SA/Wa 515/19 oraz z 17 października 2019 r. sygn. III SA/Wa 496/19.

2.2.2 Wnioskodawcy jako podmioty niespełniające definicji podmiotów zależnych na gruncie ustawy o PIF

Wnioskodawcy jako podmioty, które nie są zależne (bezpośrednio lub pośrednio) od International

Mając na uwadze powyższe, za podmiot zależny można przede wszystkim uznać spółkę prawa handlowego, której większość udziałów/akcji posiada inna spółka prawa handlowego. Między takimi podmiotami występuje w takiej sytuacji stosunek zależności bezpośredniej.

Pośrednia zależność występuje natomiast jeśli w danej spółce (tutaj: „spółce córce”) większość udziałów/akcji posiada inna spółka (tutaj: „spółka matka”), w której z kolei większość udziałów/akcji posiada kolejna spółka prawa handlowego (tutaj: „spółka babka”). W takiej sytuacji spółka córka jest zależna pośrednio od spółki babki (za „pośrednictwem” swojego udziałowca/akcjonariusza). Zatem, spółka córka i spółka matka są co do zasady podmiotami zależnymi pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu (spółki babki).

Przekładając powyższe na sytuację Wnioskodawców należy wskazać, że w istocie spółką matką B jest A, a jej spółką babką (w rozumieniu korporacyjnym) jest International.

Niemniej jednak, w świetle ustawy o PIF i przedstawionej powyżej interpretacji jej przepisów (podzielanej przez sądy i DKIS) International, nie może być uznany za jednostkę dominującą w stosunku do Wnioskodawców w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r., ponieważ nie jest ona spółką prawa handlowego utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2019 poz. 505 ze zm.).

International jest bowiem spółką zagraniczną, a zatem, na gruncie ustawy o PIF i u.o.r., nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie stosunku zależności bezpośredniej (w odniesieniu do A) lub zależności pośredniej (w odniesieniu do B).

B jako jedyny podmiot zależny od A

Również możliwość uznania samych Wnioskodawców (z pominięciem uwzględnienia w strukturze International) za podmioty zależne pośrednio lub bezpośrednio od tego samego podmiotu należy jednoznacznie odrzucić z racji wykładni językowej art. 5 ust. 2 ustawy o PIF.

Jakkolwiek można uznać, że B jest podmiotem zależnym od A (Wnioskodawca jest jej jedynym akcjonariuszem), tak brak jest podstaw logicznych dla uznania, że A jest zależna od samej siebie w rozumieniu ww. regulacji. Innymi słowy, choć Wnioskodawca jest jednostką dominującą dla B, to nie można uznać go za jednostkę dominującą (w rozumieniu u.o.r.) wobec samego siebie. Nie istnieją zatem podatnicy (więcej niż jeden) którzy byliby razem zależni od Wnioskodawcy, a zatem którzy powinni wspólnie ustalać podstawę opodatkowania w PIF.

Należy bowiem ponownie podkreślić, że ustawodawca tworząc przepis art. 5 ust. 2 ustawy o PIF, świadomie użył określenia „podatnicy zależni” na określenie podmiotów, które mają łącznie ustalać wartość podstawy opodatkowania w PIF. Zawarcie tego sformułowania w ustawie sprawia, że adresatem art. 5 ust. 2 zd. 2 ustawy o PIF są jedynie podmioty zależne od jednego podmiotu lub podmioty współzależne od grupy podmiotów powiązanych ze sobą, nie zaś podatnicy, którzy należą do grupy podmiotów powiązanych.

Tym samym, sam „podmiot”, od którego zależni są wskazani w powyższym przepisie podatnicy (ich spółka matka) nie jest objęty nakazem łącznego ustalania podstawy opodatkowania. Gdyby ustawodawca zmierzał do objęcia nakazem wspólnego ustalania podstawy opodatkowania tego podmiotu (spółki matki) wraz z podmiotami od niego zależnymi (spółkami córkami), użyłby sformułowania „podmioty powiązane” zamiast „podatnicy zależni”. W takiej sytuacji pozbawione sensu byłoby wskazywanie w art. 5 ust. 2 ustawy o PIF, że wspólną podstawę ustalają podatnicy zależni od jednego podmiotu. Podatnicy znajdujący się w takiej relacji wobec jednego podmiotu należeliby bowiem jednocześnie do tej samej grupy podmiotów powiązanych.

Wobec tego należy uznać, że mimo że A i B spełniają definicję podmiotów powiązanych na gruncie u.o.r., to nie można ich uznać za podmioty zależne od tego samego podmiotu z uwagi na to, że określenie to obejmuje węższą grupę podmiotów (tj. jedynie podmioty zależne od jednostki dominującej, bez jednostki dominującej).

W konsekwencji A i B nie można uznać za podatników zależnych od tego samego podmiotu (co jest niezbędne do uznania, że podstawa opodatkowania powinna być liczona wspólnie przez obie spółki), zatem Wnioskodawcy byli i są uprawnieni odrębnie rozpoznawać kwotę wolną od podatku (w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o PIF).

Jedynym wyjątkiem od powyższego jest ustalanie kwoty wolnej przez B, w okresie gdy akcjonariuszem OL było A. W tym okresie bowiem istniał obowiązek wspólnego ustalania podstawy opodatkowania przez B oraz OL. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w okresie tym zarówno OL jak i B były spółkami zależnymi od A. A było bowiem większościowym akcjonariuszem OL. Powinno to, skutkować koniecznością wspólnego ustalania kwoty wolnej od podatku w PIF w tym okresie przez B i OL (bez A).

2.3 Jednostka współzależna

2.3.1 Definicja jednostki współzależnej na gruncie u.o.r.

Definicję jednostki współzależnej zawiera art. 3 ust. 1 pkt 40 u.o.r., zgodnie z którym przez jednostkę współzależną rozumie się jednostkę, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu.

Natomiast, sprawowanie współkontroli zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 35 u.o.r., jako zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami, na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Wobec powyższego, sprawowanie współkontroli występuje, gdy wspólnicy danej jednostki mają równorzędne prawo do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, a żaden ze wspólników nie może samodzielnie zapewnić sobie jednostronnej kontroli nad działalnością tej jednostki.

2.3.2 Wnioskodawcy jako podmioty niespełniające definicji podmiotów współzależnych na gruncie ustawy o PIF

W świetle wyżej powołanych przepisów należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, każdy z Wnioskodawców posiada większościowego akcjonariusza, który wyklucza występowanie równorzędnego prawa wspólników do kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki. W przypadku A jest to International będąca większościowym akcjonariuszem posiadającym 50% i jedną akcję A, a w przypadku B jedynym akcjonariuszem jest A. Wspólnicy A nie zawarli również żadnej umowy mającej dotyczyć współkontroli nad działalnością Wnioskodawcy.

Wobec tego w analizowanej sytuacji nie występują sytuacje współzależności Wnioskodawców od grupy jednostek.

2.4 Orzecznictwo sądowoadministracyjne w kwestii ustalania podstawy opodatkowania w PIF

Wnioskodawcy zwracają uwagę na fakt, że z aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego analogicznych stanów faktycznych jak sytuacja A i B wynika pełna zbieżność z zaprezentowanym w niniejszym wniosku sposobem rozumienia art. 5 ust. 2 ustawy o PIF. Oznacza to, że decyzje lub interpretacje indywidualne organów podatkowych, niepodzielające stanowiska podatników, którzy znajdują się w analogicznej sytuacji co Wnioskodawcy, usuwane są z obrotu prawnego przez sądy administracyjne.

Wojewódki Sąd Administracyjny w Warszawie, w prawomocnym wyroku z 25 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 736/19 uchylił negatywne dla podatnika decyzje organów podatkowych. W sprawie tej podatnik zaprezentował natomiast argumentację analogiczną do tej przedstawionej przez Wnioskodawców w niniejszym wniosku, co spotkało się z aprobatą WSA w Warszawie, który wskazał: _Przepis art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników zależnych/współzależnych w relacji do jednego podmiotu lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie. Warunek zależności/współzależności jest niezbędny, natomiast powiązanie może wystąpić dodatkowo (obok) w grupie podmiotów, lecz nigdy zamiast zależności/współzależności wobec tej grupy._

Co istotne, orzeczenie to zostało wydane wobec OL, czyli podmiotu, który należał do Grupy Ubezpieczeniowej (A było akcjonariuszem OL). Dotyczy on więc sytuacji analogicznej do sytuacji Wnioskodawców.

Ponadto analogiczny do sytuacji Wnioskodawców stan faktyczny stał się przedmiotem analizy WSA w Warszawie, który w wyroku z 21 stycznia 2021 r., sygn. III SA/Wa 878/20 uchylił zaskarżoną przez podatnika interpretację indywidualną wydaną przez DKIS, która zawierała stanowisko odmowne wobec uznania prawa do osobnego ustalania kwoty wolnej w PIF. Argumentacja przywołana przez Sąd jest zbieżna z argumentacją zaprezentowaną w niniejszym wniosku, WSA wskazał bowiem: _Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podmiotu lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie._

Wyroki te dowodzą więc istnienia aktualnej i powszechnej linii orzeczniczej, na podstawie której podmiotom znajdującym się w sytuacji analogicznej do sytuacji Wnioskodawców przyznawane jest prawo do niezależnego ustalania kwoty wolnej od podatku w PIF.

3\. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, A i B powinny odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu PIF liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r., o kwotę 2 mld zł, z uwagi na to, że Wnioskodawcy nie stanowili i nie stanowią podatników zależnych ani współzależnych od tego samego podmiotu/grupy podmiotów na gruncie art. 5 ust. 2 ustawy o PIF.

Jedynym wyjątkiem jest B w okresie od 1 lutego 2016 r. do 20 grudnia 2016 r., tj. w okresie gdy A posiadała akcje OL. W tym okresie B miała prawo pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu PIF o kwotę 2 mld zł wspólnie z OL, w proporcji posiadanych przez OL i B aktywów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1836, dalej: „ustawa o ponif”), podatnikami podatku są m.in. krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 381 i 730).

Krajowy zakład ubezpieczeń to przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który uzyskał zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych m.in. dla krajowych zakładów ubezpieczeń określono jako nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika, wynikającą z zestawienia obrotów i sald w rozumieniu ustawy o rachunkowości lub standardów rachunkowości ponad kwotę 2 mld zł. Podstawę opodatkowania stanowi suma aktywów wykazana w rocznym sprawozdaniu podatnika. W przypadku uznania krajowego zakładu ubezpieczeń za podatnika zależnego lub współzależnego, należy zsumować aktywa podatnika zależnego lub współzależnego z aktywami innych podatników zależnych i współzależnych od tego samego podmiotu lub grupy podmiotów.

Ustawodawca w przywołanym powyżej przepisie posługuje się pojęciami podatnika zależnego i współzależnego, jednak nie definiuje tych pojęć w treści ustawy. Wykładnia tego przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217, ze zm.), lub na standardach stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, przez jednostkę dominującą natomiast rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości, przez jednostki powiązane rozumie się dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej.

Natomiast, przez grupę kapitałową, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości, rozumie się jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostka zależna to m.in. spółka, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki.

A S.A. (dalej: „A” lub „Wnioskodawca”) jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie (…) działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych zarówno klientom indywidualnym jak i klientom korporacyjnym. Głównym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka prawa niemieckiego International AG (dalej: „International”) posiadająca 50% i jedną akcję Wnioskodawcy (pakiet większościowy). Pozostałymi mniejszościowymi akcjonariuszami są: X Insurance Company będąca spółką prawa japońskiego posiadająca 33,46% akcji Wnioskodawcy, Y Bank posiadająca 9,08% akcji Wnioskodawcy oraz Z Holding posiadająca 7,46% akcji Wnioskodawcy.

International jest jednocześnie większościowym akcjonariuszem C S.A. (dalej: „C”), która z kolei jest jedynym akcjonariuszem X A S.A. (dalej: „X A”). Podmioty te łącznie tworzą Grupę Ubezpieczeniową A (dalej: „Grupa A”).

A jest jedynym akcjonariuszem B S.A. (dalej: „B”), które również jest krajowym zakładem ubezpieczeń, (…). B posiada w swojej ofercie (…).

A i B łącznie tworzą Grupę Ubezpieczeniową (…) określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

W przeszłości, tj. od 1 lutego 2016 r. do 20 grudnia 2016 r. A było również większościowym akcjonariuszem (51% akcji) OL S.A (dalej: „OL”). A przysługiwało przy tym większość głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy OL. W związku z nabyciem akcji OL przez inny podmiot, A nie jest już akcjonariuszem OL.

W okresie obowiązywania ustawy o PIF, Wnioskodawcy sporządzali i sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2019 poz. 351 ze zm.; dalej: „u.o.r.”).

Wspólnicy A nie zawarli żadnej umowy mającej dotyczyć współkontroli nad działalnością Wnioskodawcy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że A i B są polskimi spółkami akcyjnymi, spełniającymi definicję krajowego zakładu ubezpieczeń. Głównym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka prawa niemieckiego International AG (dalej: „International”) posiadająca 50% i jedną akcję Wnioskodawcy (pakiet większościowy). Pozostałymi mniejszościowymi akcjonariuszami są: X Insurance Company będąca spółką prawa japońskiego posiadająca 33,46% akcji Wnioskodawcy, Y Bank posiadająca 9,08% akcji Wnioskodawcy oraz Z Holding posiadająca 7,46% akcji Wnioskodawcy.

International jest jednocześnie większościowym akcjonariuszem C S.A. (dalej: „C”), która z kolei jest jedynym akcjonariuszem X A S.A. (dalej: „X A”). Podmioty te łącznie tworzą Grupę Ubezpieczeniową A (dalej: „Grupa A”).

A jest jedynym akcjonariuszem B S.A. (dalej: „B”), które również jest krajowym zakładem ubezpieczeń, (…). B posiada w swojej ofercie (…).

A i B łącznie tworzą Grupę Ubezpieczeniową. A i B w dalszej części Wniosku będą określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o ponif, a w konsekwencji czy każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu ustawy o ponif, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o kwotę 2 mld zł.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z istnieniem zależności i współzależności pomiędzy podmiotami należy wskazać, że w świetle przedstawionych powyżej przepisów, A stanowi jednostkę dominującą wobec B, która jest jednostką zależną. Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca jest jednostką dominującą wobec B i w rezultacie B jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o ponif. Wobec powyższego, na gruncie art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, Wnioskodawcy jako podmioty stanowiące Grupę Ubezpieczeniową są zobowiązani do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych i są zobowiązani do odliczania w rozliczeniu za poszczególne miesiące kwoty wolnej nie wyższej od 2 mld zł dla obu podmiotów łącznie. Natomiast, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi z International, bowiem International jest spółką zagraniczną, a zatem, na gruncie ustawy o ponif i ustawy o rachunkowości, nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie stosunku zależności bezpośredniej (w odniesieniu do A) lub zależności pośredniej (w odniesieniu do B).

Natomiast, w okresie od 1 lutego 2016 r. do 20 grudnia 2016 r., tj. w okresie gdy A posiadała akcje OL, B miała prawo pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu PIF o kwotę 2 mld zł wspólnie z OL, w proporcji posiadanych przez OL i B aktywów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o ponif, a w konsekwencji czy każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu ustawy o ponif, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł:

\- ustalenia podstawy opodatkowania przez A oraz B, należy uznać za nieprawidłowe,

\- ustalenia podstawy opodatkowania przez B i OL, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.