Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-79/12-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego – czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność. Obrót w ramach tej działalności podlega ustawie o podatku od towarów i usług, wobec czego Zainteresowanemu przysługuje, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca ponosi przykładowo opłaty za media, koszty zakupu materiałów biurowych oraz koszty obsługi prawnej. Powyższe wydatki są ponoszone na podstawie otrzymywanych przez Zainteresowanego faktur VAT. Wobec powyższego Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na wyżej wskazanych fakturach VAT. Jednakże Zainteresowany pozyskuje środki na finansowanie swojej działalności nie tylko z prowadzonej działalności (najem lokali), ale także ze składek członkowskich, wpisowego, opłat manipulacyjnych od osób nie będących członkami, zapisów, darowizn, innych dochodów niestałych, a także z dochodów z lokat bankowych i majątku Wnioskodawcy (postanowienie § 33 Statutu). Pozyskiwanie środków z tych źródeł nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Koszty działania Zainteresowanego (zapłaty za faktury VAT wystawione na jego rzecz) są więc ponoszone ze środków pochodzących z różnych źródeł – podlegających ustawie o podatku od towarów i usług, jak również niepodlegających tej ustawie.

Ponadto Wnioskodawca zauważył, iż zgodnie z postanowieniami § 4 oraz § 5 Statutu, Zainteresowany prowadzi lub może prowadzić działalność niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług – są to następujące czynności wykonywane nieodpłatnie:

1.  reprezentowanie interesów podmiotów zrzeszonych wobec władz i instytucji państwowych, samorządowych, gospodarczych, społecznych i innych poprzez popieranie inicjatyw gospodarczych, wyrażanie opinii i formułowanie wniosków co do aktów prawnych aktualnie obowiązujących, będących w opracowaniu lub nowowydanych, a związanych z działalnością członków Zrzeszenia;
2.  pomoc w prowadzeniu działalności gospodarczej poprzez doradztwo i instruktaż w sprawach podatkowych, prowadzenie ksiąg, kalkulacji zeznań podatkowych, pisania odwołań, pism i podań, powoływania rzeczoznawców w zakresie działalności gospodarczej zrzeszonych, bieżącą informację o obowiązujących aktach prawnych i ich interpretacji, informację branżową o źródłach zaopatrzenia, pośrednictwo w nawiązywaniu kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi, pomoc w sprawach wyposażenia technicznego, organizowanie szkoleń, kursów, instruktaży i imprez handlowych, wykonywanie innych zadań wynikających z aktualnych potrzeb Zrzeszenia;
3.  obrona grupowych i indywidualnych interesów członków wobec władz poprzez interwencję u władz administracyjnych, skarbowych i kontrolnych, uczestnictwo w komisjach i gremiach rozstrzygających sprawy podatkowe i inne, udzielanie poręk w uzasadnionych wypadkach, wydawanie opinii i zaświadczeń dla władz i instytucji wyłącznie na żądanie lub za zgodą zainteresowanych członków Zrzeszenia;
4.  organizowanie i prowadzenie kasy pożyczkowej dla członków;
5.  prowadzenie (samodzielnie lub z innymi organizacjami) akcji socjalnej dla członków, ich rodzin i pracowników oraz byłych członków – emerytów i rencistów;
6.  tworzenie funduszy na cele samopomocowe, społeczne, inwestycyjne i inne;

oraz działalność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług (prowadzenie działalności w postaci najmu lokali, a także organizowanie szkoleń, kursów, instruktaży i imprez handlowych w celach zarobkowych dla podmiotów nie będących członkami Zrzeszenia – § 4 ust. 2 lit. f Statutu).

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty prowadzenia działalności dotyczą więc czynności podlegających, jak i niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, przy czym (z uwagi np. na fakt, iż media oraz materiały biurowe są eksploatowane w biurze, w którym wykonywane są dwa wymienione rodzaje czynności), nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych wydatków do czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług, bądź jej niepodlegających.

Z pisma z dnia 30 marca 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż Zainteresowany wykonuje tylko czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu sprawy Zainteresowany jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego?
2.  Czy Wnioskodawca powinien jednak dokonywać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do proporcji, w jakiej wykonywane przez niego czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług pozostają do czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Zainteresowany powinien jednak dokonywać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do proporcji, w jakiej środki pozyskane z prowadzonej działalności (najem lokali) pozostają do całości funduszów Zrzeszenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1-3 oraz art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3 lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W ocenie Zainteresowanego jest on uprawniony do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

Podobny do przedstawionego stan sprawy był przedmiotem uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w której Sąd stanął na stanowisku, iż podatek naliczony, zawarty w kosztach związanych zarówno z czynnościami podlegającymi, jak też niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odliczeniu w całości. Powołana uchwała NSA dotyczyła analogicznych kosztów do kosztów działalności Wnioskodawcy, których dotyczy niniejszy wniosek (skarżąca „wymienia wiele czynności, których nie można przypisać do jednego rodzaju działalności, takich jak opłaty za media, reklamę, koszty obsługi rachunkowej, zakupy materiałów biurowych, koszty obsługi informatycznej, koszty związane z utrzymaniem środków transportu, będących środkami trwałymi: zakupy paliwa, części, przeglądy okresowe, koszty leasingu” – punkt 4.12 uzasadnienia ww. uchwały NSA). W tym miejscu należy więc powtórzyć w ślad za NSA: „ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

8.11. Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.). 8.12. W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

(\`(...)\`) 8.14. Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności.

8.15. Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08 (M. Pod. 2010, nr 6, s. 42), w którym stwierdził: „W świetle art. 86 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy”.

Większość rodzajów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług (nie należy więc do zakresu „czynności zwolnionych od podatku VAT” lub „czynności opodatkowanych na specjalnych zasadach”), zasadne jest więc zastosowanie uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 w niniejszej sprawie.

Ponadto Zainteresowany wskazał, iż „prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej” (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, LexPrestige). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest więc fundamentalnym prawem podatnika, które nie może doznać ograniczeń, które nie są przewidziane w ustawie.

Wnioskodawca zauważył również, iż pogląd przedstawiony w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, potwierdzają również przedstawiciele doktryny prawa: „Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”, należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione z podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku”, należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione z podatku”. Dodatkowo – co jest nowością w porównaniu z poprzednim stanem prawnym – będą to takie czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Dotyczy to np. usług taksówkowych opodatkowanych ryczałtem. Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi z podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Tak również stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1924/07, LEX nr 339247): „Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być (\`(...)\`) uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy też WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (I SA/Wr 1790/07, LEX nr 471160). Podobnie uznał WSA w Opolu w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (I SA/Op 289/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym podkreślił, że obroty z tytułu działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. (wówczas była to działalność wyłączona w ogóle z zakresu VAT), nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji. Takie obroty – począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. – przy liczeniu proporcji powinny być przez podatników uwzględniane (\`(...)\`). Zatem również w obecnym stanie prawnym, w przypadku gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu przy pomocy proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży” (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług; LexPrestige).

Reasumując, w ocenie Zainteresowanego, należy odpowiedzieć pozytywnie na pierwsze z postawionych pytań, natomiast przecząco na dwa pozostałe pytania. W stanie sprawy niniejszego wniosku nie stosuje się przepisów art. 90 ust. 1-3 oraz art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę (100%) podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność, w ramach której obrót podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ponosi przykładowo opłaty za media, koszty zakupu materiałów biurowych oraz koszty obsługi prawnej. Powyższe wydatki są ponoszone na podstawie otrzymywanych przez Zainteresowanego faktur VAT. Wobec powyższego Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na wyżej wskazanych fakturach VAT. Jednakże Zainteresowany pozyskuje środki na finansowanie swojej działalności nie tylko z prowadzonej działalności (najem lokali), ale także ze składek członkowskich, wpisowego, opłat manipulacyjnych od osób nie będących członkami, zapisów, darowizn, innych dochodów niestałych, a także z dochodów z lokat bankowych i majątku Wnioskodawcy. Pozyskiwanie środków z tych źródeł nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Koszty działania Zainteresowanego (zapłaty za faktury VAT wystawione na jego rzecz) są więc ponoszone ze środków pochodzących z różnych źródeł – podlegających ustawie o podatku od towarów i usług, jak również niepodlegających tej ustawie.

Wnioskodawca prowadzi lub może prowadzić działalność niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług – są to następujące czynności wykonywane nieodpłatnie:

1.  reprezentowanie interesów podmiotów zrzeszonych wobec władz i instytucji państwowych, samorządowych, gospodarczych, społecznych i innych poprzez popieranie inicjatyw gospodarczych, wyrażanie opinii i formułowanie wniosków co do aktów prawnych aktualnie obowiązujących, będących w opracowaniu lub nowowydanych, a związanych z działalnością członków Zrzeszenia;
2.  pomoc w prowadzeniu działalności gospodarczej poprzez doradztwo i instruktaż w sprawach podatkowych, prowadzenie ksiąg, kalkulacji zeznań podatkowych, pisania odwołań, pism i podań, powoływania rzeczoznawców w zakresie działalności gospodarczej zrzeszonych, bieżącą informację o obowiązujących aktach prawnych i ich interpretacji, informację branżową o źródłach zaopatrzenia, pośrednictwo w nawiązywaniu kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi, pomoc w sprawach wyposażenia technicznego, organizowanie szkoleń, kursów, instruktaży i imprez handlowych, wykonywanie innych zadań wynikających z aktualnych potrzeb Zrzeszenia;
3.  obrona grupowych i indywidualnych interesów członków wobec władz poprzez interwencję u władz administracyjnych, skarbowych i kontrolnych, uczestnictwo w komisjach i gremiach rozstrzygających sprawy podatkowe i inne, udzielanie poręk w uzasadnionych wypadkach, wydawanie opinii i zaświadczeń dla władz i instytucji wyłącznie na żądanie lub za zgodą zainteresowanych członków Zrzeszenia;
4.  organizowanie i prowadzenie kasy pożyczkowej dla członków;
5.  prowadzenie (samodzielnie lub z innymi organizacjami) akcji socjalnej dla członków, ich rodzin i pracowników oraz byłych członków – emerytów i rencistów;
6.  tworzenie funduszy na cele samopomocowe, społeczne, inwestycyjne i inne;

oraz działalność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług (prowadzenie działalności w postaci najmu lokali, a także organizowanie szkoleń, kursów, instruktaży i imprez handlowych w celach zarobkowych dla podmiotów nie będących członkami Zrzeszenia). Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty prowadzenia działalności dotyczą więc czynności podlegających, jak i niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, przy czym (z uwagi np. na fakt, iż media oraz materiały biurowe są eksploatowane w biurze, w którym wykonywane są dwa wymienione rodzaje czynności), nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych wydatków do czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług, bądź jej niepodlegających. Ponadto Zainteresowany wskazał, iż wykonuje tylko czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu. Nie wykonuje natomiast czynności zwolnionych od podatku.

Z powyższego wynika więc, iż Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (najem lokali), jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy (szereg czynności wykonywanych nieodpłatnie).

Jednakże, jak wskazał Zainteresowany, nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych wydatków do czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług, bądź jej niepodlegających.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.

Wobec powyższego, słuszne jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż brak jest podstaw do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do proporcji, w jakiej wykonywane przez niego czynności podlegające ustawie pozostają do czynności niepodlegających ustawie, bądź w stosunku do proporcji, w jakiej środki pozyskane z prowadzonej działalności (najem lokali) pozostają do całości funduszów Zrzeszenia.

Końcowo nadmienić należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, należy uwzględnić możliwość powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 8 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.