Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.266.2017.1.MAO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: W zakresie uznania sprzedaży Zbywanych Aktywów na rzecz Wnioskodawcy za czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem ww. Aktywów od Sprzedawcy.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Zbywanych Aktywów na rzecz Wnioskodawcy za czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem ww. Aktywów od Sprzedawcy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Zbywanych Aktywów na rzecz Wnioskodawcy za czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem ww. Aktywów od Sprzedawcy.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca 1) zamierza zakupić od T. Sp. z o.o. (dalej: Sprzedawca lub Wnioskodawca 2; łącznie z Wnioskodawcą 1: Wnioskodawcy) prawo użytkowania wieczystego (p.u.w.) nieruchomości (dalej: Nieruchomość) przy ul. P (\`(...)\`).

Na Nieruchomość składają się obecnie trzy następujące działki ewidencyjne (dalej: Działki):

*   działka o numerze ewidencyjnym 9/1 (dalej: Działka 1) o powierzchni 6.313 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta, oznaczona w ewidencji gruntów jako „Bi” - inne tereny zabudowane.

Na Działce 1 znajdują się aktualnie wybudowane w latach 60. XX wieku (i) budynek biurowy o powierzchni użytkowej 368 m2, (ii) dwa obiekty (budynki) magazynowe o powierzchniach użytkowych 33 m2 oraz 60 m2 (dalej: Budynki 1), a także (iii) część utwardzonego placu postojowego (parkingowego) dalej: (Plac).

Budynki 1 i Plac zostały nabyte przez Sprzedawcę w 2001 r. w ramach dostawy, do której zastosowano zwolnienie od podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Do 2005-2006 r. budynek biurowy był częściowo oraz z przerwami wykorzystywany przez Sprzedawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie najmu znajdującej się w nim powierzchni. Sprzedawca nie jest w stanie określić, czy (oraz ew. w jakim zakresie) po nabyciu przedmiotem najmu/dzierżawy były również ww. dwa budynki magazynowe. Aktualnie Budynki 1 (ich części) nie są przedmiotami najmu/dzierżawy.

Plac (wszystkie składające się nań miejsca parkingowe) od momentu zakupu (tj. od 2001 r.) jest wynajmowany przez Sprzedawcę.

W dniu 9 października 2014 r. Sprzedawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę Budynków 1. Do dnia złożenia niniejszego wniosku nie zostały rozpoczęte prace mające na celu rozbiórkę/wyburzenie tych obiektów;

*   działka o numerze ewidencyjnym 9/2 (dalej: Działka 2) o powierzchni 8.508 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta, oznaczona w ewidencji gruntów jako „Bi” - inne tereny zabudowane.

Na Działce 2 posadowiony jest, znajdujący się na etapie budowy, budynek biurowy oznaczony jako „B” (dalej: Budynek 2). Stan zaawansowania prac mających na celu wybudowanie Budynku 2 obejmuje wykonanie jego konstrukcji żelbetowo-stalowej.

Budowa Budynku 2 polegała w pierwszej kolejności na przeprowadzeniu częściowej rozbiórki budynku niemieszkalnego znajdującego się uprzednio na Działce 2, a następnie dobudowaniu trzech kondygnacji nadziemnych oraz jednej kondygnacji technicznej.

W Budynku 2 znajduje się aktualnie stacja transformatorowa, która składa się z dwóch części oddanych do używania na rzecz dwóch przedsiębiorstw przesyłowych.

Oprócz Budynku 2, na Działce 2 znajdują się ponadto:

*   pozostała część Placu,

*   część budynku biurowo-usługowego posadowionego na sąsiedniej działce ewidencyjnej, która to część docelowo miała służyć jako łącznik (tzw. link building) (dalej: Łącznik) pomiędzy tym budynkiem a Budynkiem 2. Konstrukcyjnie Łącznik stanowi część wspomnianego budynku biurowo-usługowego (został wybudowany wraz z nim) i wykorzystywany był/jest wyłącznie na potrzeby tego budynku, który nie stanowi własności Sprzedawcy (stąd zostały podjęte przez niego starania w celu uregulowania sytuacji prawnej Łącznika). Z tego względu Łącznik zostanie pominięty przez Wnioskodawców przy ustalaniu ceny sprzedaży Nieruchomości (jego wartość zostanie określona jako „0”),

*   basen przeciwpożarowy służący potrzebom przeciwpożarowym ww. budynku położonego na sąsiedniej działce ewidencyjnej (dalej: Basen),

*   budynek hydroforni (dalej: Hydrofornia, dalej łącznie z Placem i Basenem jako: Naniesienia).

Plac i Basen stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 290 ze zm.). Naniesienia zostały nabyte przez Sprzedawcę w 2001 r. w ramach transakcji zwolnionej z VAT (tej samej, w związku z którą nabył on Budynki 1 i Plac).

Budowa Budynku 2 została rozpoczęta przed 2008 r. na podstawie ostatecznej decyzji Burmistrza Gminy z 16 kwietnia 2002 r. zatwierdzającej projekt architektoniczno-budowlany i zezwalającej na budowę budynków B i C w ramach I etapu zespołu biurowego (dalej: Pozwolenie). Pozwolenie zostało przeniesione na Sprzedawcę na mocy decyzji ww. organu z 25 października 2002 r., a następnie zmienione w drodze decyzji Prezydenta Miasta z 6 kwietnia 2006 r. Do chwili obecnej Pozwolenie pozostaje ważne i wiążące (a budowa Budynku formalnie w toku).

Od szeregu lat, jak i aktualnie nie są jednak faktycznie prowadzone jakiekolwiek roboty budowlane mające na celu wybudowanie Budynku 2. Obecne prowadzone są jedynie prace zabezpieczające, pod nadzorem kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego.

*   działka o numerze ewidencyjnym 16 (dalej: Działka 3; łącznie z Działkami 1 i 2 jako: Działki) o powierzchni 3.096 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta, oznaczona w ewidencji gruntów jako „Bp” - zurbanizowane tereny niezabudowane.

Na podstawie Pozwolenia na części Działki 3 rozpoczęta została (także przed 2008 r.) budowa budynku biurowego oznaczonego jako „C” (dalej: Budynek 3; łącznie z Budynkami 1 i 2 jako: Budynki). Do momentu złożenia niniejszego wniosku budowa Budynku 3 nie została ukończona (w szczególności nie zostało wydane pozwolenie na jego użytkowanie). Podobnie jak w przypadku Budynku 2, stan zaawansowania prac zmierzających do wybudowania Budynku 3 obejmuje wykonanie konstrukcji żelbetowo-stalowej, składającej się z dwóch kondygnacji podziemnych, siedmiu kondygnacji nadziemnych oraz jednej kondygnacji technicznej. Od szeregu lat, jak i obecnie nie są jednak faktycznie prowadzone jakiekolwiek roboty mające na celu wybudowanie Budynku 3. Obecne prowadzone są jedynie prace zabezpieczające, pod nadzorem kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego.

Przez teren Działek przebiega aktualnie część magistrali ciepłowniczej (dalej: Magistrala), przy wykorzystaniu której zasilany jest budynek posadowiony na działce ewidencyjnej sąsiadującej z Działkami. Magistrala wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego, stanowiąc jego własność, które to przedsiębiorstwo jest zarazem wyłącznie uprawnione do korzystania z Magistrali. Stąd, stosownie do art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380; dalej: KC) Magistrala nie stanowi części składowej Nieruchomości.

Poza opisanymi Budynkami i Naniesieniami (oraz Łącznikiem) na Działkach nie znajdują się obecnie inne obiekty (budynki/budowle/urządzenia budowlane).

Sprzedawca, z uwagi na ich zakładane przeznaczenie (do działalności opodatkowanej VAT) odliczał podatek naliczony w związku z wydatkami na budowę Budynków 2 i 3.

Po zakupie Nieruchomości w 2001 r. Sprzedawca nie ponosił na Budynki 1 i Naniesienia nakładów klasyfikowanych dla potrzeb przepisów o podatku dochodowym jako ulepszenia, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej każdego z ww. obiektów. Nie ponosił również jakichkolwiek wydatków na wybudowanie, ulepszenie czy utrzymanie Łącznika.

Teren, na którym znajdują się Działki, nie jest objęty ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP). W stosunku do Działek w dniach 30 września 1998 r. oraz 29 grudnia 2001 r. wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: Decyzje WZ), na mocy których ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków o przeznaczeniu biurowym, usługowym i mieszkalnym. Formalnie decyzje objęły - włączając Działkę 3 - m.in. działkę ewidencyjną o nr 9, w wyniku podziału której powstały Działki 1 i 2. Decyzje WZ są ostateczne i pozostają do chwili obecnej ważne i wiążące. Oprócz Działek Decyzje WZ obejmują wybrane działki sąsiadujące, które nie będą przedmiotem planowanej transakcji między Wnioskodawcami.

Wnioskodawcy zawarli w maju 2017 r. przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Umowa przedwstępna), w której uzgodnili, że zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży (dalej: Umowa (przyrzeczona), na podstawie której:

*   Sprzedawca sprzeda, a Spółka kupi p.u.w. Działek oraz odrębną własność naniesień, które będą znajdować się na Działkach w momencie ich wydania Spółce w wykonaniu postanowień Umowy przyrzeczonej,

*   Sprzedawca dokona przelewu na rzecz Spółki (i) majątkowych praw autorskich do projektów budowlanych Budynków 2 i 3 na polach eksploatacji wymienionych w załączniku do Umowy przedwstępnej oraz (ii) praw wynikających z gwarancji na ww. projekty.

W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili również, że w ramach umówionej ceny sprzedaży Sprzedawca przeniesie na Spółkę:

*   prawa wynikające z umów, porozumień i decyzji wydanych i zawartych w odniesieniu do Nieruchomości, w szczególności prawa Sprzedawcy wynikające z umowy najmu Placu oraz

*   roszczenia cywilnoprawne przysługujące mu w związku z posiadaniem Nieruchomości (dalej łącznie z Działkami, Budynkami i Naniesieniami: Zbywane Aktywa).

Ponadto, Wnioskodawcy uzgodnili, że w określonym terminie po zawarciu Umowy przyrzeczonej Sprzedawca wyda Spółce wymienioną w Umowie przedwstępnej dokumentację dotyczącą Nieruchomości (w szczególności oryginały/kopie wszelkiej korespondencji i dokumentów związanych z Nieruchomością).

W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy oświadczyli, że ich intencją jest w ramach planowanej transakcji przeniesienie na Spółkę poszczególnych składników majątkowych i ww. praw przysługujących Wnioskodawcy 2, a Umowa przedwstępna (ani żadne działania związane z Umową przedwstępną i/lub Umowa Przyrzeczona), nie będą stanowić sprzedaży lub przeniesienia przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części. W tym kontekście należy zatem wskazać, iż na Spółkę nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

*   aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);

*   nazwa/znaki towarowe Wnioskodawcy 2;

*   wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);

*   umowy na dostawy tzw. mediów do Nieruchomości, umowy o jej obsługę/zarządzanie, itp;

*   dokumentacja księgowo-rachunkowa (lub jej część).

Intencją Spółki jest zrealizowanie na Działkach, po ich zakupie od Sprzedawcy, inwestycji (dalej: Inwestycja) polegającej na wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego (wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą) (dalej: Nowy Budynek). Po ukończeniu budowy Nowy Budynek zostanie przeznaczony przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży znajdujących się w nim lokali mieszkalnych oraz najmu/sprzedaży lokali niemieszkalnych (komercyjnych) - tj. generalnie działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek.

W związku z powyższym rozpoczęcie Inwestycji poprzedzi wyburzenie przez Spółkę wszystkich Budynków i Naniesień, które znajdują się i będą znajdować się na Działkach w momencie ich zakupu od Sprzedawcy. Prace rozbiórkowe zostaną zainicjowane dopiero po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę (Sprzedawca nie będzie prowadzić takich prac ani przed, ani po sprzedaży/wydaniu Nieruchomości Spółce). Prace rozbiórkowe będą realizowane na podstawie stosownych decyzji administracyjnych (o ile uzyskanie takich decyzji będzie konieczne) (i) wydanych na wniosek Sprzedawcy (które zostaną w odpowiednim trybie przeniesione na Spółkę) lub (ii) w oparciu o takie decyzje uzyskane przez Wnioskodawcę. Budowa Nowego Budynku prowadzona będzie na podstawie (i) decyzji o warunkach zabudowy oraz (ii) decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, o które wystąpi Spółka.

Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie planowanej sprzedaży VAT. Tym samym, w przypadku gdy zaistnieje taka konieczność, wolą stron planowanej transakcji będzie skorzystanie z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji opodatkowania i rezygnacja ze zwolnienia od podatku w przypadku tych towarów (Budynków i Naniesień stanowiących budynki/budowle), w odniesieniu do których będzie to możliwe, a więc objętych zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tym należy wskazać, że Spółka jak i Sprzedawca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedawca zamierza wystawić fakturę (lub faktury), w której do ceny sprzedaży Działek, Budynków i Naniesień doliczony zostanie należny VAT obliczony według właściwej stawki (tj. podstawowej, aktualnie wynoszącej 23%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT? W przypadku uznania, że transakcja sprzedaży Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następujących pytań:
2.  czy w odniesieniu do Budynków 1 i części Placu, posadowionych na Działce 1, Wnioskodawcom, tj. Spółce działającej w tym zakresie zgodnie ze Sprzedawcą, będzie przysługiwać możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT, przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (dalej: opcja opodatkowania), a co za tym idzie - w przypadku skutecznego skorzystania z tej opcji - dostawa Budynków 1 oraz tej części Placu, jak też p.u.w. Działki 1 przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Spółki podlegać będzie opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatki (tj. podstawowej)?
3.  czy w odniesieniu do Naniesień (tj. Hydroforni, Basenu i pozostałej części Placu), posadowionych na Działce 2, Wnioskodawcom, tj. Spółce działającej w tym zakresie zgodnie ze Sprzedawcą, będzie przysługiwać możliwość wyboru opcji opodatkowania, a co za tym idzie - w przypadku skutecznego skorzystania z tej opcji - dostawa Naniesień, jak też p.u.w. Działki 2 przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Spółki podlegać będzie opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatki (tj. podstawowej)?
4.  czy dostawa Działki 3 będzie podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki (tj. podstawowej, obecnie 23%)? w konsekwencji
5.  czy w przypadku naliczenia jw. przez Sprzedawcę VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1. W ocenie Wnioskodawców sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawców z uwagi na fakt, że do przeniesienia przez Sprzedawcę na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jak właściciel posadowionymi na Działce 1 Budynkami 1 i częścią Placu dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym doszło do pierwszego ich zasiedlenia, Wnioskodawcom, tj. Spółce działającej w tym zakresie zgodnie ze Sprzedawcą, będzie przysługiwać możliwość wyboru opcji opodatkowania w odniesieniu do sprzedaży Budynków 1 i tej części Placu. Co za tym idzie - w przypadku skutecznego skorzystania z tej opcji - dostawa Budynków 1 oraz tej części Placu, jak też p.u.w. Działki 1 na rzecz Spółki podlegać będzie opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatki (tj. podstawowej).

Ad. 3. W ocenie Wnioskodawców z uwagi na fakt, że do przeniesienia przez Sprzedawcę na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jak właściciel posadowionymi na Działce 2 Naniesieniami (tj. Hydroforni, Basenu i pozostałej części Placu) dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym doszło do pierwszego ich zasiedlenia, Wnioskodawcom, tj. Spółce działającej w tym zakresie zgodnie ze Sprzedawcą, będzie przysługiwać możliwość wyboru opcji opodatkowania w odniesieniu do sprzedaży Naniesień. Co za tym idzie - w przypadku skutecznego skorzystania z tej opcji - dostawa ww. Naniesień, jak też p.u.w. Działki 2 na rzecz Spółki podlegać będzie opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatki (tj. podstawowej).

Ad. 4. W ocenie Wnioskodawców dostawa Działki 3 będzie podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (tj. obecnie 23%), jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a contrario do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 5. W ocenie Wnioskodawców w przypadku naliczenia przez Sprzedawcę VAT na sprzedaży Nieruchomości - zgodnie z uwagami j.w. - Spółce, przy zachowaniu warunków formalnych, przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

1.  Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,

*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot planowanej transakcji - wyżej wymienione pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad. 1. W ocenie Wnioskodawców planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP), co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Wskazać w tym miejscu należy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 KC - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawców transakcji będą zaś Działki, które są zabudowane Budynkami i Naniesieniami oraz niektóre prawa i obowiązki wynikające z umowy bezpośrednio związanej z niektórymi z ww. obiektów, tj. umowy najmu Placu.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 551 KC, w tym nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę, czy inne składniki jego majątku rzeczowego należące do Sprzedawcy. Przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

W ocenie Wnioskodawców zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Spółki w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano, transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. umowy na dostawy tzw. mediów, dokumentacja księgowo-rachunkowa), które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania Działek, Budynków oraz Naniesień dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki. Za potraktowaniem Zbioru Aktywów jako grupy towarów przemawia również okoliczność, iż aktualnie większość obiektów znajdujących się na Działkach (i) nie jest efektywnie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy 2 (jak np. Budynki 1) lub (ii) nie jest zdatna do wykorzystywania w ten sposób (jak np. Budynki 2 i 3, które znajdują się w trakcie budowy). Nieuzasadnione byłoby zatem stwierdzenie, że transakcja, która w przeważającej mierze obejmuje składniki, które nie są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej Sprzedawcy, stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa/ZCP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani ZCP. Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez właściwe organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-96/15-2/MP) DIS w Warszawie wskazał, że: „(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Analogicznie stanowisko zaprezentował DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-15/16/ASz), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. To oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Należy wskazać, że stanowisko analogiczne do prezentowanego zawarte zostało w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) oraz DIS w Warszawie, w których organy te rozpatrywały okoliczności, w których przedmiot sprzedaży stanowiły nieruchomości (oraz inne związane z nimi składniki majątkowe) składające się na centrum handlowe (vide: interpretacje indywidualne z 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114‑KDIP1-1.4012.23.2017.1.KBR, z 4 sierpnia 2016 r. o sygn. IPPP1/4512‑407/16‑2/BS), z 11 lipca 2016 r. o sygn. IPPP1/4512-447/16-2/MK), z 11 sierpnia 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-434/15-4/AOg i IPPP2/4512-406/15-5/RR).

W przywołanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe przyjęły, że nie stanowią sprzedaży przedsiębiorstwa/ZCP transakcje obejmujące składniki majątkowe realnie wykorzystywane przez sprzedawców w ramach prowadzonych przez nich centrów handlowych. Jak wskazano, omawiana transakcja dotyczyć będzie Zbywanych Aktywów, z których większość nie jest obecnie efektywnie wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej Sprzedawcy.

Podsumowując, planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawców z uwagi na fakt, że do dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel) posadowionych na Działce 1 Budynków 1 i części Placu przez Sprzedawcę na rzecz Spółki dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków 1 i Placu, sprzedaż ta będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%). Wynika to z faktu, iż dostawa ta będzie „wyjściowo” objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego - przy zachowaniu warunków formalnych - strony będą miały prawo zrezygnować.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży (w omawianej części, tj. dotyczącej Działki 1) zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które dotyczy dostawy tzw. towarów używanych. Należy zwrócić uwagę, iż warunkiem omawianego zwolnienia jest m.in. wykorzystywanie przez podatnika towarów wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nabył ww. obiekty we własnym zakresie, w celu prowadzenia przy ich wykorzystaniu działalności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej), polegającej na ich wynajmie innym podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Okoliczność ta przesądza, iż towary będące tu przedmiotem sprzedaży (tj. Budynki 1 i część Placu) nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę 2 wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej z VAT. Przeciwnie, przy ich wykorzystaniu Sprzedawca wykonywał czynności opodatkowane VAT.

Z góry należy też wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży Działki 1 zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działka 1, która zostanie nabyta przez Spółkę, jest i na moment jej dostawy do Spółki będzie zabudowana Budynkami 1 i częścią Placu. Pomimo faktu, iż intencją Spółki jest nabycie gruntu (obiekty znajdujące się obecnie na Działkach zostaną po nabyciu Nieruchomości rozebrane przez Wnioskodawcę 1), nie można twierdzić, iż planowana dostawa (w omawianej części) obejmie grunt niezabudowany. Samo stwierdzenie, że dany obiekt budowlany, znajdujący się na gruncie, przeznaczony jest do rozbiórki (tj. wydana wobec niego została decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę oraz intencję rozebrania obiektu deklaruje nabywca nieruchomości), nie skutkuje automatycznie uznaniem, że przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany. W sytuacji, gdy rozbiórka nie zostanie rozpoczęta przed dniem dostawy - a tak będzie w rozpatrywanym przypadku, należy przyjąć, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany - tak np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 19 czerwca 2015 (sygn. I FSK 818/14) oraz DKIS w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.68.2017.1.MK). Tym samym, do planowanej dostawy (w omawianej części) zastosowania nie znajdą uwagi zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV.

W omawianym przypadku dostawa Budynków 1 i części Placu na rzecz Wnioskodawcy 1 nie będzie też dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tj. po wybudowaniu zgodnie z lit. a) tego artykułu, ani - z uwagi na brak ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej każdego z obiektów znajdujących się na Działce 1 - po ulepszeniu w rozumieniu lit. b) tego artykułu ustawy o VAT.

Jak wspomniano, ww. obiekty zostały zakupione przez Wnioskodawcę w 2001 r. w ramach dostawy zwolnionej z VAT. Ponadto, po zakupie były one w większości przedmiotem najmu (przy czym Plac jest nadal wynajmowany przez Sprzedawcę). Należy zatem przyjąć, że do ich pierwszego zasiedlenia doszło co najmniej w momencie wydania ich Sprzedawcy przez poprzedniego właściciela Nieruchomości w ramach ww. dostawy (o ile pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca wcześniej z uwagi na sposób wykorzystania tych obiektów przez poprzedniego właściciela). Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż dostawa ta została objęta zwolnieniem z VAT na podstawie odpowiednich przepisów. W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mowa jest bowiem ogólnie o „czynnościach podlegających opodatkowaniu”, które to pojęcie obejmuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT. Pierwsze zasiedlenie dotyczy zatem zarówno sytuacji, w których dany obiekt był przedmiotem czynności (np. dostawy) (i) opodatkowanych VAT, jak i (ii) zwolnionych z VAT. Bez wpływu na powyższe pozostaje również okoliczność, iż po zakupie budynek biurowy nie był w całości przedmiotem najmu/dzierżawy. Jego pierwsze zasiedlenie (które zasadniczo ma charakter „jednorazowy”) w całości miało miejsce co najmniej w momencie zakupu przez Sprzedawcę w 2001 r. Konkluzja ta znajduje odpowiednie zastosowanie do dwóch budynków magazynowych znajdujących się na Działce 1.

Jak wskazano, pierwsze zasiedlenie Budynków 1 i Placu miało miejsce co najmniej w momencie ich zakupu przez Sprzedawcę w 2001 r. W rezultacie, planowana dostawa nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia - określony a contrario pod lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunek zastosowania zwolnienia będzie więc spełniony. Z uwagi na fakt, iż łączna wartość nakładów poniesionych przez Sprzedawcę na poszczególne, ww. obiekty (kwalifikowanych jako ulepszeniowe) nie przekroczyła 30% wartości początkowej każdego z nich, nie doszło również do ich tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Ponadto, do sfinalizowania transakcji (tj. zawarcia Umowy przyrzeczonej i wydania Budynków 1 i Placu przez Sprzedawcę) dojdzie po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, określonego jw. Tym samym spełniony będzie także drugi warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidziany a contrario pod. lit. b). Ergo, do planowanej sprzedaży będzie mieć zastosowanie w tym zakresie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie będą bowiem spełnione przesłanki wyłączenia stosowania tego zwolnienia określone pod lit. a), jak i lit. b).

Z uwagi na powyższe, to jest, że do dostawy Budynków 1 i Placu znajdujących się na Działce 1 zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wykluczone będzie objęcie jej zwolnieniem przewidzianym w pkt 10a tego artykułu. Jak była o tym wyżej mowa, warunkiem jego stosowania jest bowiem niemożność zastosowania do danej dostawy zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast ex lege zastosowanie.

W konsekwencji, z uwagi na objęcie planowanej sprzedaży zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek do zastosowania do planowanej dostawy w analizowanej części zwolnień na podstawie innych przepisów o VAT, strony transakcji będą uprawnione do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Spółki jako nabywcy, przed dniem dokonania dostawy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Okoliczność ta - przy spełnieniu warunków formalnych - będzie równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem przedmiotowej sprzedaży opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Powyższe ustalenia, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będą do dostawy samej Działki 1, na której posadowione są Budynki 1 i część Placu. Zgodnie z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Ad. 3. W pierwszej kolejności dla oceny skutków planowanej transakcji w VAT, w omawianym tu zakresie, należy odnieść się do faktu znajdowania się na Działce 2 (i) Budynku 2, (ii) Łącznika oraz (iii) Magistrali.

Zdaniem Wnioskodawców fakt ten powinien zostać uznany za irrelewantny na gruncie VAT.

W przypadku Budynku 2 powyższe wynika z faktu, iż konstrukcja znajdująca się na Działce 2, zdefiniowana na potrzeby niniejszego wniosku jako „Budynek 2”, nie spełnia przesłanek dla uznania jej za budynek w rozumieniu Prawa budowlanego (jak wspomniano, dotychczas wykonany został jedynie żelbetowo-stalowy szkielet Budynku 2). Przy tym konkluzja ta będzie aktualna również w dacie wydania Nieruchomości Spółce w wykonaniu postanowień Umowy przyrzeczonej. W praktyce uznaje się wprawdzie, że dla celów VAT za dostawę towaru może być uznana nie tylko sprzedaż gotowego/ukończonego budynku (w szczególności takiego, wobec którego została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie), lecz również sprzedaż budynku znajdującego się w trakcie budowy. W takim wypadku uznaje się, że dla celów VAT przedmiotem transakcji jest budynek, stanowiący towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, znajdujący się na określonym etapie zaawansowania robót/realizacji (jako inwestycja w toku). Wskazane podejście opiera się na swoistym domniemaniu, zgodnie z którym, gdy na moment dostawy trwają jeszcze prace związane z budową budynku, można przyjąć, że przedmiotem transakcji jest obiekt budowlany, tak jak gdyby był już on gotowy/ukończony, a więc towar. Zastosowanie wskazanego rozwiązania wymaga jednak uwzględnienia ogółu towarzyszących transakcji uwarunkowań natury:

*   faktycznej - tj. stanu zaawansowania prac budowlanych pod kątem oceny, czy konstrukcja już wykonana na gruncie może być traktowana dla celów VAT jako gotowy budynek;

*   prawnej - tj. faktu wydania stosownych decyzji administracyjnych pozwalających na wykonanie budynku o określonym przeznaczeniu i parametrach;

*   biznesowej/ekonomicznej - w szczególności pod kątem takich okoliczności jak: (i) prawdopodobieństwo kontynuowania procesu budowlanego po transakcji (którego efektem będzie wytworzenie gotowego obiektu oraz (ii) brak realnej możliwości wykonania w trakcie procesu inwestycyjnego innego obiektu budowlanego niż budynek/ew. budynku o innym przeznaczeniu, niż to wynika z uzyskanych decyzji administracyjnych oraz ustaleń stron na moment zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Zgodnie z powyższym podejściem sprzedaż budynku znajdującego się w trakcie realizacji (nieukończonego), jeżeli ukończenie budowy jest wysoce uprawdopodobnione (brak podstaw dla twierdzenia, że budowa nie zostanie ukończona), powinna wywierać tożsame skutki na gruncie VAT jak dostawa budynku gotowego (w szczególności po wydaniu wobec niego pozwolenia na użytkowanie, zgodnie z odpowiednimi przepisami Prawa budowlanego).

Powyższe stanowisko zostało m.in. zaprezentowane w wyroku NSA z 14 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 793/11) oraz interpretacjach indywidualnych DIS w Poznaniu z 8 czerwca 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-107/16-2/IP) i z 2 czerwca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512‑1‑210/16‑4/EW) oraz DIS w Łodzi z 2 maja 2016 r. (sygn. 1061‑IPTPP1.4512.129.2016.2.ŻR).

Zdaniem Wnioskodawców możliwość potraktowania sprzedaży Budynku 2 jako dostawy towaru/budynku znajdującego się na etapie budowy (zgodnie z ww. koncepcją) - niezależnie od okoliczności natury faktycznej (stanu zaawansowania robót) - wykluczają okoliczności natury (i) ekonomicznej, jak i (ii) prawnej (formalnej), które będą towarzyszyć planowanej transakcji.

Jak wskazano, po zakupie Działek Spółka planuje przeprowadzić prace mające na celu rozbiórkę/wyburzenie aktualnie znajdujących się na nich naniesień, w tym Budynku 2. Okoliczność ta przesądza o braku po stronie Wnioskodawcy 1 zamiaru kontynuacji budowy Budynku 2, a tym bardziej kontynuacji jego budowy zgodnie z pierwotnym projektem/Pozwoleniem. Intencją Spółki jest objęcie w posiadanie gruntu, na którym w przyszłości będzie mogła przeprowadzić Inwestycję, a nie nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel konstrukcją, która po wykonaniu dalszych prac budowlanych mogłaby stanowić Budynek 2. Fakt ten przesądza, iż docelowo budowa Budynku 2 nigdy nie zostanie ukończona (którą to okoliczność dodatkowo potwierdza zamiar usunięcia przez Spółkę tego obiektu z Działki 2). Nie sposób zatem przyjąć, iż z uwagi na argumentację natury ekonomicznej dostawa będzie dotyczyć znajdującego się na etapie budowy Budynku 2.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie również w aspekcie prawnym omawianej transakcji. Pozwolenie uzyskane przez Sprzedawcę dopuszcza wybudowanie na Działce 2 Budynku 2 (jako obiektu o określonym/biurowym przeznaczeniu oraz parametrach). Tymczasem zamiarem Spółki jest wykonanie na Działkach Nowego Budynku (o charakterze mieszkalnym), co zostanie poprzedzone uzyskaniem przez Spółkę nowego pozwolenia na budowę. Z tego względu istniejące Pozwolenie okaże się bezprzedmiotowe - na jego podstawie nie zostanie wykonany na Działce 2 (jak też Działce 3) jakikolwiek obiekt budowlany. Przemawia to za zamiarem odstąpienia przez Spółkę od kontynuacji budowy Budynku 2.

Z uwagi na powyższe objęcie przez Spółkę Budynku 2 nie powinno być traktowane z perspektywy VAT jako dostawa towaru (tj. budynku znajdującego się na etapie budowy).

W ocenie Wnioskodawców odpłatna dostawa towaru w rozumieniu przepisów o VAT nie wystąpi również w przypadku Łącznika. Wynikać to będzie z faktu, iż w następstwie zakupu Działki 2 Spółka nie nabędzie faktycznie prawa do rozporządzania Łącznikiem jak właściciel.

Dla określenia, czy dana transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów, nie jest wystarczające stwierdzenie, iż w jej wyniku dany podmiot nabył własność towaru (rzeczy) w rozumieniu prawa cywilnego, a więc formalnym. Innymi słowy, przeniesienie przez sprzedawcę na rzecz kupującego własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości w ramach umowy sprzedaży nie przesądza automatycznie o uznaniu tej sprzedaży za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Pojęcia „przeniesienie własności” oraz „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” nie są bowiem równoznaczne (tak np. TSUE w wyroku w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV - SAFE).

Sformułowanie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, którym ustawodawca posłużył się w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest niejednoznaczne - z jednej strony może obejmować sytuacje, w których pomimo braku transferu własności doszło do przeniesienia ekonomicznego/faktycznego władztwa nad rzeczą (towarem), z drugiej zaś może nie obejmować sytuacji, w których mimo transferu własności nie doszło do przeniesienia na nabywcę ekonomicznego/faktycznego władztwa nad rzeczą (towarem). Wówczas mimo, że dany podmiot nabył w ramach transakcji własność rzeczy (np. nieruchomości), transakcja ta nie powinna być traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Wynika to w szczególności z faktu, iż omawiane pojęcie dotyczy wszelkich sytuacji, w których strona transakcji uzyskuje faktyczną/rzeczywistą możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel. W przywołanym wyroku TSUE posłużył się pojęciem „własności ekonomicznej” (ang. economic ownership), pod którym należy rozumieć sytuacje, w których dochodzi do przeniesienia faktycznej kontroli nad rzeczą (możliwości dysponowania nią) oraz prawa do pobierania z niej pożytków, niezależnie od tego, czy przeniesiona została własność w rozumieniu prawa cywilnego.

Warto podkreślić, że dla celów VAT sformułowanie „dostawa towarów” ma charakter autonomiczny, co oznacza w szczególności, że o zakwalifikowaniu danej transakcji jako dostawy towaru przesądza spełnienie warunków określonych w przepisach o VAT. Z tego względu przepisy innych dziedzin prawa nie powinny wpływać na sposób traktowania określonego zdarzenia dla celów VAT.

Jak wskazano, w wyniku planowanej transakcji Spółka stanie się jedynie formalnie właścicielem Łącznika (jako części składowej Działki 2, z którą jest on związany). W ocenie Wnioskodawców, w ramach tej transakcji na Spółkę nie przejdzie jednak prawo do rozporządzania Łącznikiem jak właściciel (jego „własność ekonomiczna”, o której mowa w ww. wyroku TSUE).

Powyższe wynika z faktu, iż Łącznik znajduje się w faktycznym posiadaniu właściciela sąsiedniej działki ewidencyjnej, który sprawuje nad nim faktyczne władztwo (które ma również charakter ekonomiczny). Podmiot ten włada Łącznikiem jak właściciel i stan taki będzie utrzymywać się w chwili oraz po zawarciu Umowy przyrzeczonej i wydaniu Działki 2 Spółce. W sensie ekonomicznym Sprzedawca pozbawiony jest zatem możliwości swobodnego dysponowania Łącznikiem - nie jest on „właścicielem ekonomicznym” tego obiektu. Konsekwentnie, z uwagi na brak po stronie Sprzedawcy prawa do rozporządzania Łącznikiem jak właściciel, nie jest możliwe przeniesienie tego prawa na Spółkę w ramach zakładanej transakcji. W efekcie, Spółka nie stanie się w wyniku transakcji „właścicielem ekonomicznym” Łącznika.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 10 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 310/12) oraz interpretacji indywidualnej DKIS z 12 kwietnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.23.2017.1.KBR).

Wreszcie, w ocenie Wnioskodawców przedstawione wyżej uwagi znajdują odpowiednie zastosowanie do Magistrali. W przypadku Magistrali nie można uznać, że będzie ona stanowić przedmiot omawianej dostawy jedynie z uwagi na fakt, iż przebiega ona przez Działki. Jak wskazano, obiekt ten nie stanowi własności Wnioskodawcy 2, lecz znajduje się w posiadaniu przedsiębiorstwa przesyłowego. Z tego względu Sprzedawca pozbawiony jest prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Stąd, w ramach zakładanej sprzedaży nie dojdzie przeniesienia na rzecz Spółki prawa do dysponowania Magistralą jak właściciel - podobnie jak w przypadku Łącznika, prawo to nie przysługuje Sprzedawcy, w związku z czym nie może być przedmiotem transferu na rzecz Wnioskodawcy 1 (powyższe ustalenia dotyczące Magistrali dotyczą odpowiednio pytań 2 oraz 4). Przywołana argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 24 maja 2016 r. (sygn. IPPP1/443‑784/14/16‑7/S/AW).

W związku z powyższym, o sposobie opodatkowania VAT planowanej dostawy w omawianej części decydować będzie status Naniesień na gruncie VAT.

Zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do podatkowych skutków w zakresie VAT związanych z dostawą Naniesień odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 dot. opodatkowania VAT dostawy Budynków 1 i Placu. Wynika to z faktu, iż Naniesienia posiadają analogiczną „historię” jak obiekty posadowione na Działce 1. Obiekty te zostały nabyte przez Sprzedawcę w 2001 r. w ramach transakcji zwolnionej z VAT (tej samej, w ramach której Sprzedawca zakupił Budynki 1 i Plac), w związku z czym najpóźniej w tym momencie doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie, z uwagi na brak istotnych ulepszeń, nie doszło po tej dacie do ich powtórnego „wybudowania”/ponownego pierwszego zasiedlenia.

W efekcie, z przyczyn, o których była mowa powyżej, dostawa Naniesień będzie objęta „wyjściowo” zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Równocześnie zastosowania nie znajdą zwolnienia przewidziane w innych przepisach ustawy o VAT (tj. w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i pkt 10a ustawy o VAT).

Wnioskodawcy będą zatem uprawnieni do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Spółki zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Naniesień, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Okoliczność ta - przy spełnieniu warunków formalnych - będzie równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem przedmiotowej sprzedaży opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT powyższe odnosić się będzie równocześnie do dostawy samej Działki 2.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku Budynku 3 odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi zawarte w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3, w części dotyczącej Budynku 2. Podobnie bowiem jak w przypadku Budynku 2, w odniesieniu do Budynku 3 nie można przyjąć, iż będzie on stanowić towar w rozumieniu przepisów o VAT, z którego dostawą będą wiązać się określone skutki na gruncie VAT, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Jak wskazano, konstrukcja istniejąca się na Działce 3 - zdefiniowana na potrzeby niniejszego wniosku jako „Budynek 3”, która docelowo miała stanowić Budynek 3 - znajduje się na analogicznym etapie zaawansowania robót jak Budynek 2 i zostanie rozebrana po nabyciu Działki 3 przez Spółkę. W przypadku Budynku 3 nie może być zatem mowy o zamiarze kontynuacji budowy przez Spółkę, która to okoliczność - zgodnie z przywołanym wyżej stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych - ma istotne znaczenie w kontekście uznania danej konstrukcji dla potrzeb VAT za gotowy budynek, a co za tym idzie towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Z uwagi na brak podstaw do potraktowania Budynku 3 jak gotowego/ukończonego obiektu budowlanego, jak też brak na Działce 3 innych naniesień, które mogłyby być kwalifikowane jako budynki lub budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, za nieaktualne w przypadku tejże działki należy uznać rozpatrywanie zwolnień od podatku przewidzianych w ustawie o VAT dla nieruchomości zabudowanych, tj. określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a. Aktualne zdaniem Wnioskodawców będzie natomiast rozpatrywanie dostawy Działki 3 jako dostawy gruntu niezabudowanego - stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS z 5 kwietnia 2017 r. (sygn. 0461-ITPP1.4512.122.2017.1.EA oraz DIS w Warszawie z 21 listopada 2016 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.773.2016.1.AS). Przemawia za tym fakt, iż na Działce 3 nie znajdują się jakiekolwiek naniesienia.

W takim przypadku o konsekwencjach na gruncie VAT związanych z planowaną transakcją, w omawianej części, tj. o opodatkowaniu bądź zwolnieniu od podatku, decydować będzie status Działki 3, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z przywołanego przepisu wynika, że sprzedaż gruntu należy uznać za zwolnioną z VAT w przypadku łącznego zaistnienia następujących przesłanek:

1.  grunt jest terenem niezabudowanym,
2.  grunt nie jest terenem budowlanym, przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją WZ, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W omawianym przypadku drugi z ww. warunków należy uznać za niespełniony. Jak bowiem wskazano, Działka 3 objęta jest aktualnie Decyzjami WZ, na mocy których została przeznaczona pod zabudowę (które to decyzje do dziś pozostałą ważne i wiążące). Należy zatem przyjąć, iż Działka 3 stanowi teren budowlany w rozumieniu przepisów o VAT, w związku z czym jej dostawa powinna podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej 23% stawki, a contrario do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Na marginesie wskazać należy, że do podobnych wniosków co do opodatkowania VAT dostawy Działki 3 prowadziłoby uznanie, iż - z uwagi na faktycznie znajdujące się na jej terenie elementy konstrukcji Budynku 3, które jednak nie powodują, iż można mówić o budynku gotowym/w rozumieniu Prawa budowlanego - nie jest ona terenem niezabudowanym. W takim przypadku, z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, o której mowa w pkt 1 powyżej, zastosowanie określonego tym przepisem zwolnienia od podatku także nie byłoby możliwe, przesądzając o opodatkowaniu tej dostawy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podstawową stawką podatku.

Ad. 5. W ocenie Wnioskodawców, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur/-y wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej sprzedaż na jej rzecz Nieruchomości, tj. Działek wraz z posadowionymi na nich Budynkami i Naniesieniami.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, docelowo po ukończeniu Inwestycji Wnioskodawca 1 będzie prowadzić sprzedaż lokali mieszkalnych/komercyjnych znajdujących się w Nowym Budynku, jak również będzie wynajmować lokale komercyjne położone w Nowym Budynku.

Okoliczność ta, oceniana na moment nabycia Nieruchomości przez Spółkę, a tym samym prawa do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o ich wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę 1 przedmiotu transakcji do działalności opodatkowanej VAT (najem/sprzedaż lokali znajdujących się w Nowym Budynku opodatkowane będą VAT według właściwej stawki), a co za tym idzie możliwości odliczenia VAT naliczonego związanego z planowanym zakupem. Zgodnie z intencją Spółki, także późniejszy sposób wykorzystania zakupionych składników będzie generował sprzedaż opodatkowaną VAT.

Powyższemu nie powinien stać na przeszkodzie fakt, iż po nabyciu Nieruchomości Spółka dokona rozbiórki znajdujących się obecnie na Działkach Budynków i Naniesień. W szczególności okoliczność ta nie będzie przesadzać o braku wykorzystywania zakupionych towarów na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Jak wspomniano, ekonomiczne/gospodarcze znaczenie planowanej transakcji sprowadza się do nabycia przez Spółkę gruntu (Działek), na którym będzie mogła zostać przeprowadzona Inwestycja mająca na celu wybudowanie Nowego Budynku. Jednakże na Działkach znajdują się obecnie ww. naniesienia, bez których zakup Nieruchomości, tak od strony prawnej, jak i faktycznej, nie jest możliwy. Stąd, chcąc przeprowadzić Inwestycję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, Spółka nabędzie także przedmiotowe naniesienia.

Niemniej, z uwagi na sposób unormowania przez ustawodawcę kwestii dostawy gruntów zabudowanych, decydujący wpływ na sposób opodatkowania dostawy takiego gruntu ma podatkowy status znajdujących się na nim obiektów (również, jeśli zasadniczym przedmiotem zainteresowania nabywcy jest grunt). Stąd, w omawianym przypadku dla potrzeb ustalenia sposobu opodatkowania VAT planowanej transakcji Działki 1 i 2 należy traktować jako zabudowane. Nie umniejsza to jednak faktu, że znajdujące się na nich obiekty docelowo pozbawione są dla Spółki gospodarczego znaczenia.

W omawianym przypadku przeszkodą w odliczeniu VAT przez Spółkę naliczonego przy nabyciu Działek wraz z Budynkami i Naniesieniami nie będzie fakt, iż podatek ten został naliczony nieprawidłowo na czynności zwolnionej od podatku, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z uwagami zawartymi w uzasadnieniu w zakresie pytań nr 1-2, Wnioskodawcy będą uprawnieni do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy. W przypadku skutecznego złożenia przez strony takiego oświadczenia planowana sprzedaż będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT według podstawowej 23% stawki. Natomiast w części dotyczącej Działki 3 planowana dostawa będzie ex lege podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej 23% stawki.

W omawianym przypadku nie wystąpi również druga przeszkoda dla odliczenia VAT z wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. naliczenie VAT na transakcji wyłączonej spod opodatkowania VAT, w szczególności obejmującej przedsiębiorstwo/ZCP. Jak wspomniano, planowana transakcja nie obejmie przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Spółka planuje nabyć od Sprzedawcy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości położonej w Warszawie, na którą składają się obecnie trzy działki o następujących numerach ewidencyjnych: 9/1, 9/2 i 16. W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że ich intencją w ramach planowanej transakcji jest przeniesienie na Spółkę poszczególnych składników majątkowych i ww. praw przysługujących Wnioskodawcy 2, a Umowa przedwstępna (ani żadne działania związane z Umową przedwstępną i/lub Umowa Przyrzeczona), nie będą stanowić sprzedaży lub przeniesienia przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części. W ww. umowie Wnioskodawcy oświadczyli również, że w ramach umówionej ceny zbycia Sprzedawca przeniesie na Spółkę prawa wynikające z umów, porozumień oraz decyzji wydanych i zawartych w odniesieniu do Nieruchomości, w szczególności prawa Sprzedawcy wynikające z umowy najmu Placu oraz roszczenia cywilnoprawne przysługujące mu w związku z posiadaniem Nieruchomości (dalej łącznie z Działkami, Budynkami i Naniesieniami). Natomiast na Spółkę nie przejdą w związku z planowaną transakcją aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych oraz pieniądze „w kasie”), nazwa/znaki towarowe Wnioskodawcy 2, wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione), umowy na dostawy tzw. mediów do Nieruchomości (umowy o jej obsługę/zarządzanie, itp.) oraz dokumentacja księgowo-rachunkowa (lub jej część).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Zbywane Aktywa będące przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza zbyciem prawa użytkowania wieczystego Działek wraz ze znajdującymi się na nich Budynkami i Naniesieniami oraz praw i obowiązków wynikających z umowy takich jak: roszczenia cywilnoprawne przysługujące w związku z posiadaniem ww. Nieruchomości oraz prawa wynikające z umów, porozumień i decyzji wydanych i zawartych w odniesieniu do niej (w szczególności prawa Sprzedawcy wynikające z umowy najmu Placu) nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków. Przedmiotem transakcji nie będą bowiem aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy, nazwa przedsiębiorstwa/znaki towarowe Wnioskodawcy 2, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe, wierzytelności i zobowiązania, jak również umowy na dostawy tzw. mediów do Nieruchomości czy też umowy o jej obsługę/zarządzanie, itp. Zatem - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiot transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania oraz nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Tym samym zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotowe zbycie nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - transakcja nie obejmuje szeregu elementów niezbędnych z perspektywy wykorzystania Działek, Budynków oraz Naniesień dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki. Z uwagi na brak możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej niektórych z ww. obiektów znajdujących się na Działkach (jak np. pozostające w trakcie budowy Budynki 2 i 3) oraz fakt, że większość z pozostałych obiektów nie jest efektywnie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej należy uznać, że Zbywane Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Nieruchomość nie jest więc wyodrębniona w strukturach Sprzedawcy i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy 2. Pozbawia to więc zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Skoro przedmiot planowanej transakcji zbycia nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa to jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, planowana transakcja sprzedaży Zbywanych Aktywów przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również to, czy planowana transakcja sprzedaży Budynków 1 i części Placu (znajdujących się na Działce 1), Naniesień (posadowionych na Działce 2) oraz Działki 3 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23% VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawa nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, ze: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, ze polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściowa niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje - po spełnieniu określonych warunków - objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, ze zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczna stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 planuje zakupić od Wnioskodawcy 2 Nieruchomość obejmującą trzy działki ewidencyjne o następujących numerach ewidencyjnych: 9/1 (Działka 1), 9/2 (Działka 2) oraz 16 (Działka 3). Na Działce 1 znajdują się wybudowane w latach 60. XX wieku Budynki 1 (tj. budynek biurowy i dwa obiekty magazynowe) oraz budowla w postaci części utwardzonego Placu postojowego (parkingowego). Do 2005-2006 r. budynek biurowy był częściowo oraz z przerwami wykorzystywany przez Sprzedawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w zakresie najmu znajdującej się w nim powierzchni). Aktualnie Budynki 1 (ich części) nie są przedmiotami najmu lub dzierżawy, zaś Plac (wszystkie składające się nań miejsca parkingowe) od momentu zakupu są wynajmowane przez Sprzedawcę.

Na Działce 2 znajduje się budynek Hydroforni, budowle w postaci Basenu przeciwpożarowego i pozostałej część Placu, a także niestanowiący własności Sprzedawcy Łącznik, który konstrukcyjnie stanowi część budynku biurowo-usługowego posadowionego na sąsiedniej działce ewidencyjnej mająca docelowo służyć jako łącznik pomiędzy tym budynkiem a Budynkiem 2). Budynki 1, Plac, budynek Hydroforni oraz Basen przeciwpożarowy zostały nabyte przez Sprzedawcę w 2001 r. w ramach transakcji zwolnionej z podatku VAT. Po zakupie Nieruchomości w 2001 r. Sprzedawca nie ponosił na Budynki 1 i Naniesienia nakładów klasyfikowanych dla potrzeb przepisów o podatku dochodowym jako ulepszenia, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej każdego z ww. obiektów. Nie ponosił również jakichkolwiek wydatków na wybudowanie, ulepszenie czy utrzymanie Łącznika. Poza tym na Działce 2 posadowiony jest, znajdujący się na etapie budowy, budynek biurowy „B”. Budowa Budynku 2 polegała w pierwszej kolejności na przeprowadzeniu częściowej rozbiórki budynku niemieszkalnego znajdującego się uprzednio na Działce 2, a następnie dobudowaniu trzech kondygnacji nadziemnych oraz jednej kondygnacji technicznej. Stan zaawansowania prac mających na celu wybudowanie ww. Budynku obejmuje wykonanie jego konstrukcji żelbetowo‑stalowej. Obecnie znajduje się w nim stacja transformatorowa, która składa się z dwóch części oddanych do używania na rzecz dwóch przedsiębiorstw przesyłowych. Podobnie na oznaczonej w ewidencji gruntów jako „Bp” - zurbanizowane tereny niezabudowane Działce 3 rozpoczęta została (przed 2008 r.) budowa budynku biurowego „C”, przy czym stan zaawansowania prac zmierzających do wybudowania Budynku 3 obejmuje wykonanie konstrukcji żelbetowo-stalowej, składającej się z dwóch kondygnacji podziemnych, siedmiu kondygnacji nadziemnych oraz jednej kondygnacji technicznej. Od wielu lat nie są faktycznie prowadzone jakiekolwiek roboty budowlane mające na celu wybudowanie Budynku 2 czy też Budynku 3. Natomiast obecnie prowadzone są jedynie prace zabezpieczające - pod nadzorem kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego.

Przez teren Działek przebiega aktualnie część Magistrali ciepłowniczej, przy wykorzystaniu której zasilany jest budynek posadowiony na działce ewidencyjnej sąsiadującej z Działkami. Magistrala wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego, które jest wyłącznie uprawnione do korzystania z niej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.).

Na podstawie art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowle bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu rozstrzygnięcia sedna sprawy, tzn. czy przedmiotem dostawy Działki 1, Działki 2 i Działki 3 są nieruchomości zabudowane, czy jedynie prawa własności gruntów, należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, ze art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcje jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Natomiast w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2015, sygn. akt I FSK 818/14: „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Samo stwierdzenie, że budynek jest przeznaczony do rozbiórki, a w związku z tym została wydana decyzja pozwalająca na jego rozbiórkę, nie skutkuje uznaniem, że dostawa nie będzie dotyczyła terenu zabudowanego. W sytuacji, kiedy rozbiórka nie rozpocznie się przez dniem dostawy będzie miała miejsce dostawa gruntu zabudowanego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowane transakcje zbycia Działki 1 oraz Działki 2 stanowić będą dostawy gruntów odpowiednio zabudowanych Budynkami 1 i częścią Placu oraz Naniesieniami (tj. Hydrofornią, pozostałą częścią Placu i Basenem), gdyż prace rozbiórkowe obiektów znajdujących się na ww. Działkach nie zostaną podjęte przed dniem dostawy. Z uwagi na to, że budynek biurowy, dwa obiekty magazynowe oraz część utwardzonego Placu postojowego (parkingowego) znajdujące się na Działce 1, jak również pozostała część Placu, Basen przeciwpożarowy oraz budynek Hydroforni mieszczące się na Działce 2, zostały zakupione przez Wnioskodawcę 2 w 2001 r. w ramach dostawy zwolnionej z podatku VAT to do pierwszego zasiedlenia opisanych obiektów doszło najpóźniej w momencie ich nabycia, czyli w terminie 2 lat przed planowaną transakcją. W konsekwencji dostawa budynków (tj. Budynków 1 i Hydroforni) oraz budowli (tj. Placu i Basenu) znajdujących się odpowiednio na Działkach 1 i 2 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto, co istotne, nie były ponoszone nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej przedmiotowych obiektów budowlanych.

Należy zauważyć, że dostawę części Działki 2 zabudowanej Łącznikiem (tj. częścią budynku biurowo-usługowego wybudowanego wraz z nim i posadowionego na sąsiedniej działce ewidencyjnej) oraz teren Działek, przez które przebiega część Magistrali ciepłowniczej należy potraktować jako dostawę wyłącznie gruntu. Wynika to z faktu, że władztwo ekonomiczne nad Łącznikiem oraz Magistralą nie należy do Sprzedawcy, bowiem Łącznik znajduje się w faktycznym posiadaniu właściciela sąsiedniej działki ewidencyjnej, zaś Magistrala wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. To nie Wnioskodawca 2 jest właścicielem zarówno Łącznika, jak i Magistrali, a ponadto - jak wskazują okoliczności sprawy - nie dojdzie do przeniesienia tego władztwa na Sprzedawcę przed dostawą Nieruchomości na rzecz Spółki. W rezultacie w związku z dostawą przez Wnioskodawcę 2 wyłącznie gruntu, dostawa tej części Nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Ponadto należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że posadowiony na Działce 2 budynek biurowy „B” oraz znajdujący się na Działce 3 budynek biurowy „C” nie spełniają przesłanki uznania ich za „budynki” w rozumieniu Ustawy Prawo Budowlane, gdyż - jak Strona wskazała - znajdują się w trakcie realizacji (są nieukończone) i Wnioskodawca 1 nie wykazuje zamiaru kontynuacji budowy zgodnie z pierwotnym projektem/Pozwoleniem. Poza tym Spółka planuje przeprowadzić prace polegające na rozbiórce (wyburzeniu) aktualnie znajdujących się na nich naniesień (w tym m.in. Budynku 2 i Budynku 3). Tym samym w niniejszej sprawie należy przeanalizować czy sprzedaż Działki 3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że teren, na którym znajdują się Działki, nie jest objęty ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do Działek w dniach 30 września 1998 r. oraz 29 grudnia 2001 r. wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na mocy których ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków o przeznaczeniu biurowym, usługowym i mieszkalnym. Formalnie decyzje są ostateczne i pozostają do chwili obecnej ważne i wiążące.

Zatem planowana dostawa działki o nr ewidencyjnym 16 będzie stanowiła dostawę terenów budowlanych. Tym samym nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w analizowanej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy Działki 3 wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedawca odliczał podatek VAT naliczony związany z wydatkami na budowę Budynków 2 i 3, ze względu na ich zakładane przeznaczenie, tj. wykorzystanie w działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Planowana transakcja sprzedaży działki o nr ewidencyjnym 16 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z tytułu wytworzenia Budynku 3 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby działka ta wykorzystywana była przez Wnioskodawcę 1 wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Tym samym sprzedaż Działki 1 i Działki 2, na które składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu o numerze 9/1 i 9/2 zabudowanych następującymi budynkami i budowlami: budynkiem biurowym, dwoma obiektami magazynowymi, utwardzonym Placem postojowym, Basenem przeciwpożarowym oraz budynkiem Hydroforni będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to Wnioskodawcy 1 i 2 będą mogli również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy Działki 1 i Działki 2 zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Natomiast dostawa niezabudowanej Działki 3 powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Strony w zakresie pytań 2,3 i 4 należało uznać je za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu planowanej sprzedaży Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Spółka po wyburzeniu wszystkich obiektów znajdujących się na zakupionej Nieruchomości wybuduje budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, który będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie sprzedaży znajdujących się w nim lokali mieszkalnych oraz najmu/sprzedaży lokali niemieszkalnych (komercyjnych). Z wniosku wynika także, że Spółka (A. Sp. z o.o.), jak i Sprzedawca (T. Sp. z o.o.) posiadają status zarejestrowanych czynnych podatników podatku VAT. Natomiast planowana transakcja sprzedaży ww. Nieruchomości, jak wywiedziono wyżej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to Wnioskodawcy 1 po nabyciu ww. Nieruchomości i otrzymaniu wystawionej faktury przez Sprzedawcę będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała ww. Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że w przypadku naliczenia przez Sprzedawcę VAT na sprzedaży Nieruchomości Spółce, przy zachowaniu warunków formalnych, przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia, należało również uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.