Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.153.2018.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Sposób opodatkowania świadczenia polegającego na dostawie sprzętu (w tym laptopów), jego instalacji, kalibracji i uruchomieniu oraz przeprowadzeniu instruktaży.
Słowa kluczowe: komputery; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczenia polegającego na dostawie sprzętu (w tym laptopów), jego instalacji, kalibracji i uruchomieniu oraz przeprowadzeniu instruktaży - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczenia polegającego na dostawie sprzętu (w tym laptopów), jego instalacji, kalibracji i uruchomieniu oraz przeprowadzeniu instruktaży.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej także „Spółka”) prowadzi działalność szkoleniową na terenie całego kraju, zarówno w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, jak i własną działalność komercyjną.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca, na mocy umowy zawartej z Województwem - Wojewódzkim Urzędem Pracy, realizuje projekt „Akademia …” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Oś priorytetowa IX - Wysoka jakość edukacji. Działanie - 9.1. Poddziałanie 9.1.2. - Wsparcie kształcenia ogólnego w ….(zwany dalej „Projektem”).

W ramach realizacji Projektu Spółka zawarła z wyłonionym w oparciu o zasadę konkurencyjności (o której mowa w Wytycznych Programowych w zakresie kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020) Wykonawcą umowę na:

1.  dostawę sprzętu w celu wyposażenia 7 szkół podstawowych w zestawy do pracy metodą eksperymentu (sprzęt, oprzyrządowanie, instrukcje, etc.) do 13 bloków tematycznych (Nauki przyrodnicze, Pomiary elektroniczne, Rośliny, Światło, Dźwięk, Powietrze, Woda, Masa i objętość ciał, Przewodność cieplna, Elektryczność, Zjawiska fizyko-chemiczne, Białka, Modele człowieka),
2.  przeprowadzenie instruktaży stosowania dostarczonych zestawów eksperymentalnych w wymiarze 364 godzin instruktażu (wg schematu 13 zestawów x 4 godziny/zestaw x 7 szkół podstawowych).

Dostawa obejmuje transport, rozpakowanie, instalację i kalibrację w tym podłączenie do istniejących mediów (np. instalacji wodnokanalizacyjnej, elektrycznej i wentylacyjnej) wraz z niezbędnymi elementami łączącymi (jeżeli jest konieczne), sprawdzenie poprzez wykonanie wymaganych prób i pomiarów, uruchomienie oraz przeprowadzenie pełnego szkolenia personelu w miejscu użytkowania (w zakresie obsługi i bezpieczeństwa użytkowania dostarczonego przedmiotu umowy) oraz przekazanie do użytku zgodnie z przeznaczeniem. Według umowy Wykonawca dostarcza także kartę gwarancyjną, instrukcję obsługi oraz dokumenty określające warunki konserwacji dostarczonego przedmiotu umowy w języku polskim.

W skład zestawu „Pomiary elektroniczne” wchodzą: Moduł bazowy, Laptopy z oprogramowaniem, Moduł pomiarowy Siła, Moduł pomiarowy Pogoda, Moduł pomiarowy Ruch, Moduł pomiarowy Stężenie CO2, Moduł Pomiarowy Przewodność, Moduł pomiarowy Hałasomierz, Moduł pomiarowy Spirometria, Moduł pomiarowy Pehametr, Moduł pomiarowy Elektrofizjologia, Moduł pomiarowy Elektryczność oraz Moduł pomiarowy Przyspieszenie. Laptopy (dalej także „komputery”) wyposażone są w oprogramowanie Windows XP (lub nowsze) oraz specjalistyczne oprogramowanie typu Measure do obsługi elektronicznych modułów pomiarowych Cobra4. Z Modułu bazowego, który współpracuje z czujnikami z innych modułów, następuje transmisja danych do komputera, gdzie uzyskane w trakcie eksperymentów dane są odczytywane i przetwarzane. Laptopy są elementem niezbędnym do uzyskania wymaganej funkcjonalności zestawu „Pomiary elektroniczne”.

W zawartej z Wykonawcą umowie określono wynagrodzenie łączne za dostawę zestawów eksperymentalnych oraz wynagrodzenie łączne za przeprowadzenie instruktaży. Do umowy załączony został dodatkowo szczegółowy opis wymagań sprzętowych, w którym wykazano także ceny jednostkowe poszczególnych elementów zamówienia. Wynika z niego, iż wartość laptopów wynosi ponad 20.000,00 zł netto i stanowi 6,46% wartości całego zamówienia (15,22% wartości zestawu „Pomiary elektroniczne”).

Wykonawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Całe świadczenie opodatkowane zostało przez Wykonawcę łącznie, według stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego, Spółka złożyła następujące wyjaśnienia:

Pyt. 1. Co jest przedmiotem zamówienia zgodnie z umową zawartą z Województwem - Wojewódzkim Urzędem Pracy.

Przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z Województwem - Wojewódzkim Urzędem Pracy (dalej „Instytucja Pośrednicząca”) jest dofinansowanie Projektu: „Akademia….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Na mocy wskazanej umowy Wojewódzki Urząd Pracy przyznał Spółce dofinansowanie na realizację Projektu a Spółka zobowiązała się do jego realizacji, zgodnie z zatwierdzonym wnioskiem o dofinansowanie Projektu, stanowiącym załącznik do umowy. Uzyskane dofinansowanie przyznane zostało Spółce na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku o dofinansowanie Projektu, ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu (wniosek o dofinansowanie Projektu złożony został do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w odpowiedzi na ogłoszony przez tę Instytucję konkurs).

Spółka zobowiązana jest w toku realizacji Projektu do przedkładania Instytucji Pośredniczącej sprawozdań z realizacji poszczególnych zadań, osiągniętych wskaźników oraz poniesionych w związku z realizacją Projektu wydatków (tzw. „wnioski o płatność”). Na wszystkie wydatki ponoszone w ramach realizacji Projektu Spółka otrzymuje płatności zaliczkowe (transze dofinansowania), zgodnie z ustalonym w umowie harmonogramem płatności (płatności otrzymywane są z rachunku Ministra Finansów oraz z rachunku Instytucji Pośredniczącej).

Celem realizacji Projektu jest podniesienie poziomu edukacji w 7 szkołach podstawowych i 2 szkołach gimnazjalnych z terenu ….Województwa poprzez wprowadzenie do nauki innowacyjnych metod nauczania kształtujących kompetencje kluczowe. Wsparcie kierowane jest do konkretnych szkół wskazanych we wniosku o dofinansowanie i stanowi odpowiedź na indywidualne zdiagnozowane potrzeby danej placówki oświatowej, jej uczniów oraz nauczycieli. Cel Projektu ma zostać osiągnięty poprzez realizację konkretnych zadań wskazanych we wniosku o dofinansowanie Projektu, takich jak:

1.  Wsparcie wdrożeniowe w szkołach na potrzebę wprowadzenia zmian w obszarze kształcenia kompetencji kluczowych.
2.  Przygotowanie 9 szkół do wdrożenia produktów edukacyjnych z zakresu kompetencji kluczowych.
3.  Tworzenie warunków dla nauczania opartego na metodzie eksperymentu.
4.  Wyposażenie szkół do pracy metodą eksperymentu - Zestaw typu TESS do nauk przyrodniczych.
5.  Wyposażenie szkół do pracy metodą eksperymentu - Pomiary elektroniczne w oparciu o program typu Cobra-4.
6.  Wyposażenie szkół do pracy metodą eksperymentu – Rośliny.
7.  Wyposażenie szkół do pracy metodą eksperymentu – Światło.
8.  Wyposażenie szkół do pracy metodą eksperymentu – Dźwięk.
9.  Wyposażenie szkół do pracy metodą eksperymentu – Powietrze.
10.  Wyposażenie szkół do pracy metodą eksperymentu – Woda.
11.  Wyposażenie szkół do pracy metodą eksperymentu – Masa i objętość ciał.
12.  Wyposażenie szkół do pracy metodą eksperymentu – Przewodność cieplna.
13.  Wyposażenie szkół do pracy metodą eksperymentu – Elektryczność.
14.  Wyposażenie szkół do pracy metodą eksperymentu – Zjawiska fizyko-chemiczne.
15.  Wyposażenie szkół do pracy metodą eksperymentu – Białka.
16.  Wyposażenie szkół do pracy metodą eksperymentu – Modele człowieka.
17.  Wsparcie na rzecz ucznia młodszego.
18.  Warsztaty z zakresu kształtowania kompetencji kluczowych.

Pyt. 2 - Jakie świadczenie wynika z umowy zawartej z Wykonawcą i jak Spółka klasyfikuje czynności, które składają się na przedmiot umowy (usługa, dostawa towaru).

Przedmiotem umowy zawartej z Wykonawcą jest wyposażenie 7 szkół podstawowych w zestawy do pracy metodą eksperymentu (sprzęt, oprzyrządowanie, instrukcje, etc.) do 13 bloków tematycznych (Nauki przyrodnicze, Pomiary elektroniczne, Rośliny, Światło, Dźwięk, Powietrze, Woda, Masa i objętość ciał, Przewodność cieplna, Elektryczność, Zjawiska fizyko-chemiczne, Białka, Modele człowieka) oraz przeprowadzenie szkoleń w zakresie stosowania wyżej wskazanych zestawów eksperymentalnych.

Usługa obejmuje transport, rozpakowanie, instalację i kalibrację w tym podłączenie do istniejących mediów (np. instalacji wodnokanalizacyjnej, elektrycznej i wentylacyjnej) wraz z niezbędnymi elementami łączącymi (jeżeli jest konieczne), sprawdzenie poprzez wykonanie wymaganych prób i pomiarów, uruchomienie oraz przeprowadzenie pełnego szkolenia personelu w miejscu użytkowania (w zakresie obsługi i bezpieczeństwa użytkowania dostarczonego przedmiotu umowy) oraz przekazanie do użytku zgodnie z przeznaczeniem. Według umowy Wykonawca dostarcza także kartę gwarancyjną, instrukcję obsługi oraz dokumenty określające warunki konserwacji dostarczonego przedmiotu umowy w języku polskim.

Spółka klasyfikuje świadczenie wynikające z umowy zawartej z Wykonawcą jako usługę wyposażenia szkół w zestawy do pracy metodą eksperymentu wraz z przeprowadzeniem szkoleń w zakresie stosowania zestawów eksperymentalnych.

Pyt. 3. Czy nabywcą wymienionych w umowie z Wykonawcą czynności jest Spółka czy Województwo.

Nabywcą wymienionych w umowie z Wykonawcą czynności jest Spółka jako realizator Projektu. Świadczenia te są jednak wykonywane na rzecz szkół objętych Projektem. Zgodnie z założeniami projektu, szkoły otrzymują te świadczenia nieodpłatnie.

Pyt. 4. Czy Spółka będzie odsprzedawała opisane we wniosku świadczenia - jeśli tak to proszę podać nazwy wykonywanych świadczeń (czynności), które będą podane na wystawianych przez Spółkę fakturach.

Nie. Spółka nie będzie odsprzedawała opisanych we wniosku świadczeń. Jak wskazano we wcześniejszym punkcie Spółka jako realizator Projektu jest nabywcą świadczeń wymienionych w umowie z Wykonawcą. Świadczenia te są jednak wykonywane na rzecz szkół objętych Projektem. Szkoły otrzymują te świadczenia, zgodnie z założeniami projektu, nieodpłatnie.

Pyt. 5. Czy dostawa sprzętu może być wykonana przez podmiot inny niż wykonawca świadczenia dotyczącego przeprowadzenia instruktaży stosowania zestawów eksperymentalnych.

Nie. Zapytanie ofertowe ogłoszone przez Spółkę określiło przedmiot zamówienia jako usługę wyposażenia 7 szkół podstawowych w zestawy do pracy metodą eksperymentu wraz z przeprowadzeniem szkoleń w zakresie stosowania dostarczonych zestawów eksperymentalnych. Nie dopuszczono możliwości składania ofert częściowych czy wariantowych.

Rozdzielenie tych dwóch czynności byłoby niemożliwe ze względu na specyfikę zamówienia. Sprzęt, służący wyposażeniu szkół podstawowych w zestawy do pracy metodą eksperymentu, posiada konkretne funkcjonalności i sposoby użytkowania, które różnią się u poszczególnych producentów. Przeprowadzenie instruktaży stosowania przez Wykonawcę, który świadczy jednocześnie usługę dostawy sprzętu (wraz z instrukcją obsługi oraz gwarancją), instalacji, kalibracji, uruchomienia i sprawdzenia sprzętu, zapewnia prawidłowość i bezpieczeństwo jego użytkowania. Właściwe wykonanie przedmiotu umowy wymaga integracji wszystkich elementów zamówienia i wyklucza jego podział pomiędzy różne podmioty.

Pyt. 6. Co konkretnie wchodzi w skład zestawu „Pomiary elektroniczne” - proszę podać pełne symbole klasyfikacji PKWiU z 2008 r. sprzętu (wszystkich urządzeń) stanowiącego przedmiot zestawu.

W skład zestawu „Pomiary elektroniczne” wchodzą:

1.  Moduł bazowy Miernik ręczny do rejestrowania mobilnego danych pomiarowych, współpracujący z czujnikami z innych modułów, zapewniający transmisję danych do komputera, gdzie uzyskane w trakcie eksperymentów dane są odczytywane i przetwarzane Symbol PKWiU 2008: 26.51.53.0 - Przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej, gdzie indziej niesklasyfikowane
2.  Laptopy. Wyposażone w oprogramowanie Windows XP (lub nowsze) oraz specjalistyczne oprogramowanie typu Measure do obsługi elektronicznych modułów pomiarowych Cobra-4. Symbol PKWiU 2008: 26.20.11.0 – Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie < 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki: komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne
3.  Moduł pomiarowy „Siła” interfejsu Cobra-4: Służy do pomiaru: siły. Symbol PKWiU 2008: 26.51.53.0 – Przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej, gdzie indziej niesklasyfikowane
4.  Moduł pomiarowy „Pogoda” interfejsu Cobra-4: Służy do pomiaru ciśnienia powietrza, wilgotności powietrza, temperatury powietrza, natężenia światła i wysokości (z różnicy ciśnienia powietrza) Symbol PKWiU 2008: 26.51.51.0 – Hydrometry, termometry, pirometry, barometry, higrometry i psychrometry
5.  Moduł pomiarowy „Ruch” interfejsu Cobra-4: Służy do pomiaru: drogi, prędkości i przyspieszenia obiektu poruszającego się w jednym wymiarze Symbol PKWiU 2008: 26.51.53.0 – Przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej, gdzie indziej niesklasyfikowane
6.  Moduł pomiarowy „Stężenie C02” interfejsu Cobra-4: Służy do pomiaru: stężenia C02. Symbol PKWiU 2008: 26.51.53.0 – Przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej, gdzie indziej niesklasyfikowane
7.  Moduł Pomiarowy „Przewodność” interfejsu Cobra-4: Służy do pomiaru: przewodności i temperatury Symbol PKWiU 2008: 26.51.53.0 – Przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej, gdzie indziej niesklasyfikowane
8.  Moduł pomiarowy „Hałasomierz” interfejsu Cobra-4: Służy do pomiaru natężenia hałasu Symbol PKWiU 2008: 26.51.53.0 – Przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej, gdzie indziej niesklasyfikowane
9.  Moduł pomiarowy „Spirometria” interfejsu Cobra-4: Służy do pomiaru: pojemności oddechowej płuc a także prędkości wiatru. Symbol PKWiU 2008: 26.51.53.0 – Przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej, gdzie indziej niesklasyfikowane
10.  Moduł pomiarowy „Pehametr” interfejsu Cobra-4: Służy do pomiaru: współczynnika pH lub pomiarów redox Symbol PKWiU 2008: 26.51.52.0 – Przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli przepływu, poziomu, ciśnienia lub pozostałych zmiennych parametrów cieczy lub gazów
11.  Moduł pomiarowy „Elektrofizjologia” interfejsu Cobra-4: Służy do elektrofizjologicznych pomiarów funkcji serca, oczu oraz mięśni Symbol PKWiU 2008: 26.51.53.0 – Przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej, gdzie indziej niesklasyfikowane
12.  Moduł pomiarowy „Elektryczność” interfejsu Cobra-4: Służy do pomiaru: podstawowych wielkości elektrycznych Symbol PKWiU 2006: 26.51.45.0 – Przyrządy i aparatura do pomiaru i kontroli wielkości elektrycznych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Pyt. 7. Co wchodzi w skład „sprzętu” stanowiącego przedmiot całej umowy zawartej z Wykonawcą?

W skład „sprzętu” stanowiącego przedmiot umowy zawartej z Wykonawcą, oprócz opisanego w pytaniu 6 zestawu „Pomiary elektroniczne”, wchodzą urządzenia i materiały eksploatacyjne, będące częścią poszczególnych zestawów do pracy metodą eksperymentu:

*   Zestawy do Nauk przyrodniczych TESS: „Zmysły”, „Woda”, „Ciepło”, „Światło”, „Powietrze”, „Gleba”, „Ruch”, „Elektrostatyka”,
*   Zestawy do pracy metodą eksperymentu: „Rośliny”, „Światło”, „Dźwięk”, „Powietrze”, „Woda”, „Masa i objętość ciał”, „Przewodność cieplna”, „Elektryczność”, „Zjawiska fizyko-chemiczne”, „Białka”, „Modele człowieka”),
*   pojemniki, wyposażenie laboratoryjne (np. zlewka, lejek, menzura, probówka, pęseta, filtr, soczewka, lupa, termometr, pipeta, waga, okulary ochronne),
*   inne wyposażenie (np. silnik elektryczny/prądnica, mikroskop cyfrowy, lornetka, palnik, zestaw odważników, artykuły elektryczne), odczynniki, preparaty mikroskopowe, modele anatomiczne człowieka, modele człowieka do zagrożeń elektrycznych, scenariusze zajęć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do dostawy laptopów, wchodzących w skład zamówienia, będących częścią składową zestawu „Pomiary elektroniczne” mają zastosowanie szczególne zasady opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w związku z pozycją 28a załącznika nr 11 do ustawy o VAT? W związku z tym czy wartość laptopów należało wyodrębnić z przedmiotu zamówienia i opodatkować według zasad przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy laptopów wchodzących w skład zamówienia przedstawionego przez Spółkę w opisie zaistniałego stanu faktycznego, nie mają zastosowania szczególne zasady opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w związku z pozycją 28a załącznika nr 11 do ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wyżej wskazanych urządzeń, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy ww. urządzeń spoczywa na podmiocie realizującym dostawę, a nie na ich nabywcy. Zdaniem Spółki, Wykonawca postąpił prawidłowo opodatkowując całe świadczenie łącznie według stawki podatku VAT w wysokości 23%, jako świadczenie o charakterze kompleksowym.

Generalnie obowiązek rozliczenia podatku VAT od dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usługi spoczywa na sprzedawcy. Jednak w przypadku sprzedaży niektórych towarów ustawodawca przewidział szczególne zasady rozliczania VAT należnego, polegające na przeniesieniu obowiązku rozliczenia VAT z tytułu dostawy towaru ze sprzedawcy na nabywcę (dalej również „odwrotne obciążenie”).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami są również podmioty nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są trzy następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał, iż w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

W wyniku nowelizacji ustawy o VAT, od 1 lipca 2015 r., mechanizmem polegającym na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa, objęto m.in. tablety, notebooki oraz laptopy. Towary te zostały wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z dostawą specjalistycznych urządzeń, w skład których wchodzą towary wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Wartość komputerów stanowi niewielki procent wartości całego zamówienia. Laptopy nie są przeznaczone do samodzielnego wykorzystania lecz wraz z modułem bazowym, poszczególnymi modułami pomiarowymi oraz oprogramowaniem tworzą całość służącą pomiarom elektronicznym, która współpracuje z pozostałymi zestawami do pracy metodą eksperymentu. Poszczególnych urządzeń nie można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy. Jak stwierdzono w opisie zaistniałego stanu faktycznego, laptopy są elementem niezbędnym do uzyskania wymaganej funkcjonalności zestawu „Pomiary elektroniczne”.

Generalnie, każde świadczenie dla celów podatku VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne, podlegające samodzielnie opodatkowaniu. Zasada ta nie może być jednak rozumiana w sposób absolutny, wykluczający występowanie jakichkolwiek wyjątków w tym zakresie. Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym zdarzają się świadczenia o charakterze kompleksowym (złożonym). Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. W rezultacie podział jednorodnego, kompleksowego zamówienia na dwa odrębne rodzaje byłby podziałem sztucznym i nienaturalnym. Z taką sytuacją mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wszystkich wskazanych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem.

Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względom ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT (por. interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2014r. sygn. IPPP2/443-450/14/BM).

Problematyka świadczeń kompleksowych była wielowątkowo analizowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja świadczeń kompleksowych nakazuje traktować analogicznie dla celów VAT świadczenia, które składają się z zespołu różnych świadczeń stanowiących nierozerwalną ekonomicznie całość. W takiej sytuacji całe świadczenie wykonywane przez dostawcę lub usługodawcę traktuje się w istocie jako jedno, nierozerwalne świadczenie. Transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być bowiem sztucznie rozdzielona, co pogorszyłoby funkcjonalność systemu VAT (por. interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2016r. sygn. IPPP3/4512-540/16-2/JŹ). Przykładowo w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. (C-276/09) TSUE wyraził pogląd, że jeśli dane świadczenie dodatkowe nie stanowi z punktu widzenia klienta żadnej samodzielnej wartości w stosunku do usługi głównej, lecz ułatwia (może ułatwić) korzystanie z tej usługi głównej, to nie jest ono odrębnym, świadczeniem, lecz częścią świadczenia kompleksowego (usługi kompleksowej), opodatkowanego tak jak świadczenie główne.

Zagadnienie świadczeń kompleksowych (złożonych) poruszane było także wielokrotnie w orzecznictwie sądów krajowych. Przykładowo w wyroku z dnia 6 maja 2015r. (I FSK 2105/13) NSA wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002r. (III RN 66/01) stwierdził natomiast, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy, do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT. Przy czym. przy czynnościach o charakterze kompleksowym, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Potwierdził to m.in. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008r. (I FSK 1512/07).

Potrzebę łączenia poszczególnych elementów zamówienia, jako świadczenia złożonego, dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 lipca 2016r. (I SA/Bd 231/16), gdzie wskazano że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. komputerów (w tym komputerów stacjonarnych, laptopów i notebooków), tabletów (w tym standardowych tabletów oraz tabletów certyfikowanych jako urządzenia medyczne), serwerów, akcesoriów komputerowych, zasilaczy awaryjnych, ekranów drukarek, pasywnych i aktywnych elementów sieci teleinformatycznych stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia - świadczenie pomocnicze. Jak stwierdził WSA w Bydgoszczy, z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem.

Dla odbiorców Spółki jest to także jedno świadczenie.

W wydanej, w dniu 5 lipca 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacji indywidualnej (0114-KDIP1-2.4012.132.2017.2.JŻ) czytamy dodatkowo, iż istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Spółka stoi na stanowisku, że świadczenie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego ma charakter kompleksowy (złożony). Między składowymi dostawy zachodzi opisana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) faktyczna trwała więź funkcjonalna (jego elementy tworzą w aspekcie gospodarczym całość). Ich ewentualne rozdzielenie (oddzielne potraktowanie dla celów VAT) miałoby charakter sztuczny. Świadczeniem głównym jest wyposażenie szkół podstawowych w zestawy do pracy metodą eksperymentu. Zatem dostawa urządzeń, które stanowią towary wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy o VAT, powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla tego świadczenia głównego, tj. bez zastosowania procedury tzw. „odwrotnego obciążenia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (….).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Definicja „świadczenia usług” z art. 8 ust. 1 ustawy ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym Trybunał analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20 uzasadnienia).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje, w ocenie TSUE, jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”. A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a więc w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołane wyżej orzecznictwo TSUE ukształtowane na tle problematyki świadczeń złożonych, pozwala jedynie na formułowanie wniosków o charakterze ogólnym.

Natomiast jeśli chodzi o orzecznictwo krajowe, zapadło szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygających kwestię kompleksowości na tle analogicznych stanów faktycznych (dotyczących wyrobów medycznych wraz z innymi urządzeniami, towarami i usługami). Są to np. wyroki: z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt. I FSK 869/10, z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt. I FSK 958/10, z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt. I FSK 122/13 i z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt. I FSK 1578/13, w których Sąd prezentuje jednolite stanowisko, że towarzyszące dostawie sprzętu medycznego świadczenia mają odrębny charakter i są opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Dla przykładu: w wyroku I FSK 869/10 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.”

Natomiast w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. I FSK 122/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „dokonywanie wraz z wyrobami medycznymi dostawy towarów, które nie stanowią wyposażenia wyrobu medycznego, a jedynie umożliwiają używanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowi w świetle obiektywnych okoliczności świadczenia kompleksowego o niepodzielnym charakterze. (…) towar ten może być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności wyrobu medycznego.”

W świetle wypracowanego kierunku orzecznictwa można wyszczególnić kryteria pozwalające na ocenę, kiedy występuje świadczenie złożone:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej;
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
*   nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych;
*   nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Załącznik nr 11 do ustawy określający wykaz towarów, o których mowa w wyżej cytowanym przepisie, obejmuje m.in. poz. 28a – PKWiU ex 26.20.11.0 – „Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy”.

W myśl art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c – stosownie do ust. 1d ww. artykułu – uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1e ustawy, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy.

W przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji (art. 17 ust. 1f ustawy).

W przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów (art. 17 ust. 1g ustawy).

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród towarów i usług enumeratywnie wskazanych w Dyrektywie zostaną nim objęte.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność szkoleniową w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS oraz własną działalność komercyjną. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy umowy zawartej z Województwem realizuje projekt, w ramach którego zawarła z Wykonawcą (czynnym podatnikiem VAT) umowę na:

1.  dostawę sprzętu w celu wyposażenia 7 szkół podstawowych w zestawy do pracy metodą eksperymentu (sprzęt, oprzyrządowanie, instrukcje, etc.)
2.  przeprowadzenie instruktaży stosowania dostarczonych zestawów eksperymentalnych.

Dostawa obejmuje transport, rozpakowanie, instalację i kalibrację w tym podłączenie do istniejących mediów (np. instalacji wodnokanalizacyjnej, elektrycznej i wentylacyjnej) wraz z niezbędnymi elementami łączącymi, sprawdzenie poprzez wykonanie wymaganych prób i pomiarów, uruchomienie oraz przeprowadzenie pełnego szkolenia personelu w miejscu użytkowania (w zakresie obsługi i bezpieczeństwa użytkowania) oraz przekazanie do użytku. Według umowy Wykonawca dostarcza także kartę gwarancyjną, instrukcję obsługi oraz dokumenty określające warunki konserwacji dostarczonego przedmiotu umowy.

W skład zestawu „Pomiary elektroniczne” wchodzą m.in. laptopy z oprogramowaniem (Windows XP lub nowszym oraz specjalistycznym typu Measure do obsługi elektronicznych modułów pomiarowych Cobra4). Z Modułu bazowego, który współpracuje z czujnikami z innych modułów, następuje transmisja danych do komputera, gdzie uzyskane w trakcie eksperymentów dane są odczytywane i przetwarzane. Laptopy są elementem niezbędnym do uzyskania wymaganej funkcjonalności zestawu „Pomiary elektroniczne”.

W zawartej z Wykonawcą umowie określono wynagrodzenie łączne za dostawę zestawów eksperymentalnych oraz wynagrodzenie łączne za przeprowadzenie instruktaży. Do umowy załączony został dodatkowo szczegółowy opis wymagań sprzętowych, w którym wykazano także ceny jednostkowe poszczególnych elementów zamówienia. Wynika z niego, iż wartość laptopów wynosi ponad 20.000,00 zł netto i stanowi 6,46% wartości całego zamówienia.

Całe świadczenie opodatkowane zostało przez Wykonawcę łącznie, według stawki podatku VAT w wysokości 23%. Nabywcą wymienionych w umowie z Wykonawcą czynności jest Spółka jako realizator Projektu. Świadczenia te są jednak wykonywane na rzecz szkół objętych Projektem, które otrzymują te świadczenia nieodpłatnie.

Zapytanie ofertowe ogłoszone przez Spółkę określiło przedmiot zamówienia jako usługę wyposażenia 7 szkół podstawowych w zestawy do pracy metodą eksperymentu wraz z przeprowadzeniem szkoleń. Nie dopuszczono możliwości składania ofert częściowych czy wariantowych. Rozdzielenie dostawy sprzętu i przeprowadzenia instruktaży byłoby niemożliwe ze względu na specyfikę zamówienia. Właściwe wykonanie przedmiotu umowy wymaga integracji wszystkich elementów zamówienia i wyklucza jego podział pomiędzy różne podmioty.

Na tle powyższych okoliczności Spółka powzięła wątpliwość w jaki sposób należało prawidłowo opodatkować dostawy laptopów – jako element całego świadczenia kompleksowego, czy też odrębnie na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia.

W świetle przedstawionych regulacji prawnych oraz orzecznictwa sądowego, okoliczności sprawy wskazują, że laptopy będące częścią zamówienia w ramach opisanego projektu, nie stanowią elementu pomocniczego w ramach świadczenia polegającego na dostawie sprzętu, jego instalacji, kalibracji, uruchomienia i sprawdzenia oraz przeprowadzenia instruktaży.

Mimo tego, że – jak wskazano – laptopy są elementem niezbędnym do uzyskania wymaganej funkcjonalności zestawu „Pomiary elektroniczne”, nie można uznać, że ich dostawa jest tak ściśle związana z pozostałymi czynnościami, na które składa się całość świadczenia, że oddzielenie ich jest niemożliwe. Organ zgadza się z twierdzeniem, że z punktu widzenia nabywcy jest to jedno świadczenie, jednakże nie potwierdza stanowiska, iż laptopy stanowią nierozerwalny element usługi, którą Spółka identyfikuje jako „wyposażenie szkół w zestawy do pracy metodą eksperymentu wraz z przeprowadzeniem szkoleń (…)”. Co prawda w przedmiotowej sprawie Spółka nabywa laptopy w ramach jednego zamówienia ofertowego, jednak, zdaniem organu, jest technicznie możliwe nabycie przez szkoły laptopów odrębną transakcją (od tego samego lub innego dostawcy) i funkcjonalne ich dostosowanie (poprzez wyposażenie w wymagane oprogramowanie) z pozostałymi urządzeniami wchodzącymi w skład zestawów opisanych we wniosku. Możliwe jest także odrębne fakturowanie poszczególnych „elementów” świadczenia. Ponadto istotne jest to, że laptopy są urządzeniami, które zawsze mogą być wykorzystane samodzielnie, poza przeznaczeniem wynikającym z opisanej umowy.

Wobec powyższego, laptopy (objęte klasyfikacją PKWiU 26.20.11.0, która została wymieniona w poz. 28a Załącznika nr 11 do ustawy) – jako że ich wartość przewyższa kwotę netto 20.000 zł – należało opodatkować na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1c ustawy, co oznacza, że do opodatkowania dostawy laptopów zobowiązana jest Spółka.

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że tut. organ nie rozstrzygał w zakresie kompleksowości świadczenia obejmującego dostawę pozostałych (poza laptopami) urządzeń wraz z ich instalacją, uruchomieniem i przeprowadzenie instruktaży, gdyż pytanie Spółki obejmowało jedynie kwestię zastosowania prawidłowych zasad opodatkowania dla dostawy laptopów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.