Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-121/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-15
Teza: w zakresie nieuwzględniania obrotu jednostek Gminy z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; obrót; podatek-podatek naliczony; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie składania jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracji podatkowych VAT, z wykazywanym podatkiem należnym od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę oraz podatkiem naliczonym od zakupów opodatkowanych w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia oraz nie wykazywania podatku należnego ani naliczonego, który dotyczy czynności realizowanych przez jednostki budżetowe Gminy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie składania jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracji podatkowych VAT, z wykazywanym podatkiem należnym od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę oraz podatkiem naliczonym od zakupów opodatkowanych w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia oraz nie wykazywania podatku należnego ani naliczonego, który dotyczy czynności realizowanych przez jednostki budżetowe Gminy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 kwietnia 2014 r. znak IBPP3/443-121/14/JP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i jest zarejestrowana pod NIP jako Gmina. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o finansach publicznych Gmina powołała jednostki budżetowe, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT mogą być zarejestrowane jako odrębny podatnik VAT. W chwili obecnej żadna jednostka nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT z uwagi na charakter prowadzonej siebie działalności gospodarczej, która w szczególności jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43ust. 1 i art. 82 ust. 3.

Gmina składa deklaracje VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych w których wykazuje:

*   podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę (udokumentowanej za pomocą faktur wystawionych w imieniu Gminy, zawierających jej NIP), bez uwzględniania sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez jednostki budżetowe, oraz
*   podatek naliczony, poniesionych na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Gminę (faktury jako nabywcę wskazują Gminę oraz jej NIP), związanych z działalnością opodatkowaną Gminy, bez uwzględniania zakupów opodatkowanych zrealizowanych przez jednostki budżetowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina postępowała i postępuje prawidłowo, składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe VAT, w których wykazywała i wykazuje podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę oraz podatek naliczony od zakupów opodatkowanych w stosunku do których przysługuje jej prawo do odliczenia, natomiast nie wykazywała i nie wykazuje podatku należnego ani naliczonego, który dotyczy czynności realizowanych przez jednostki budżetowe Gminy?
2.  Czy Gmina będzie postępowała prawidłowo, składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe VAT, w których będzie wykazywać podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę oraz podatek naliczony od zakupów opodatkowanych w stosunku do których przysługuje jej prawo do odliczenia, natomiast nie będzie wykazywać podatku należnego ani naliczonego, który dotyczyć będzie czynności realizowanych przez jednostki budżetowe Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w piśmie z 16 kwietnia 2014 r.):

1.  Gmina stwierdza, że w opisanym stanie faktycznym postępuje prawidłowo składając (odrębnie od swoich jednostek budżetowych) deklaracje podatkowe, w których wykazywała i wykazuje podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę oraz podatek naliczony od zakupów opodatkowanych, w stosunku do których przysługuje jej prawo do odliczenia, natomiast nie wykazywała i nie wykazuje podatku należnego i naliczonego, który dotyczy czynności realizowanych przez jednostki budżetowe Gminy.
2.  Gmina stwierdza, że będzie postępowała prawidłowo, składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe VAT, w których będzie wykazywać podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę oraz podatek naliczony od zakupów opodatkowanych w stosunku do których przysługuje jej prawo do odliczenia, natomiast nie będzie wykazywać podatku należnego i naliczonego, który dotyczyć będzie czynności realizowanych przez jednostki budżetowe Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Podmioty, o których mowa w art. 15, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis art. 96 ust. 3 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne”.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10 i art. 133.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Wskazać ponadto należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Potwierdzeniem powyższego jest treść § 13 ust. 1 pkt 13 obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

–z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Ww. przepis został powtórzony w niezmienionym brzmieniu w § 3 ust. 1 pkt 7, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722).

Z powyższego wynika więc, że jednostki budżetowe Gminy niemające osobowości prawnej są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować są jako (odrębni) podatnicy VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o finansach publicznych Gmina powołała jednostki budżetowe, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT mogą być zarejestrowane jako odrębny podatnik VAT.

Gmina składa deklaracje VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych w których wykazuje:

*   podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę (udokumentowanej za pomocą faktur wystawionych w imieniu Gminy, zawierających jej NIP), bez uwzględniania sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez jednostki budżetowe, oraz
*   podatek naliczony, poniesionych na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Gminę (faktury jako nabywcę wskazują Gminę oraz jej NIP), związanych z działalnością opodatkowaną Gminy, bez uwzględniania zakupów opodatkowanych zrealizowanych przez jednostki budżetowe.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy Gmina postępowała, postępuje i będzie postępować prawidłowo, składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe VAT z wykazanym podatkiem należnym od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę oraz podatkiem naliczonym od zakupów opodatkowanych w stosunku do których przysługuje jej prawo do odliczenia, natomiast nie wykazywała, nie wykazuje i nie będzie wykazywać podatku należnego ani naliczonego, który dotyczy czynności realizowanych przez jednostki budżetowe Gminy.

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że Gmina i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne, Gmina do uzyskanego przez siebie obrotu nie wlicza obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe jako, że są one z punktu widzenia podatku VAT odrębnymi podmiotami.

Odnosząc się do kwestii uwzględniania w deklaracjach VAT składanych przez Gminę, podatku naliczonego, który będzie dotyczyć czynności realizowanych przez jednostki budżetowe Gminy, należy wskazać na przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W związku z uznaniem jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie ma podstaw, aby podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez jednostkę budżetową, który będzie dotyczyć czynności realizowanych przez tą jednostkę wykazywany był w deklaracji VAT-7 składanej przez Gminę.

W konsekwencji Gmina postępuje i będzie postępowała prawidłowo wykazując w deklaracjach VAT-7 podatek należy od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę oraz podatek naliczony od zakupów w stosunku do których przysługuje jej prawo do odliczenia, jednocześnie nie wykazując podatku należnego ani naliczonego, który dotyczy czynności realizowanych przez jednostki budżetowych Gminy.

Tym samym stanowisko Gminy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.