Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1497/10-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-13
Teza: 1. Jak należy prawidłowo rozliczy zwrot nakładów przez Wydzierżawiającego na ulepszenie środka trwałego przeprowadzonego przez dzierżawcę, tj. czy prawidłowym jest wystawianie miesięcznych not obciążeniowych na Wydzierżawiającego będących zwrotem inwestycji? 2. Czy jest wystarczające wystawienie ostatniej noty i przekazanie inwestycji Wydzierżawiającemu? 3. Czy pomimo, że zwrot nakładów nie mieści się w art. 5 uptu, to należy wystawiać częściowe faktury (obejmujące wartość 1/24 co miesiąc), lub jedną całościową opodatkowaną 22%?
Słowa kluczowe: faktura; nakaz; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu 14 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczenia zwrotu nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego i sposobu udokumentowania tej czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczenia zwrotu nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego i sposobu udokumentowania tej czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę dzierżawy kuchni i bufetu od ZOZ. Dzierżawca we własnym zakresie dostosuje istniejące instalacje celem podłączenia niezbędnych maszyn i urządzeń oraz przeprowadzi adaptację pomieszczeń, zakupi wyposażenie ciąg technologiczny bufetu. Strony dokładnie określiły kosztorysową wartość zarówno nakładów budowlanych (modernizacja - inwestycja w obcym środku trwałym) i nakładów na wyposażenie bufetu. w przypadku bufetu wyposażenie zawiera: Iady wydawcze, tace wydawcze, chłodziarki zmywarki, wózki do przewożenia posiłków, bemary, umeblowanie. Wydzierżawiający (ZOZ) zobowiązał się pokryć nakłady poniesione przez dzierżawcę w ratach miesięcznych (24 miesiące). Po okresie trwania umowy wyposażenie i nakłady przechodzą na własność Wydzierżawiającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak należy prawidłowo rozliczyć zwrot nakładów przez Wydzierżawiającego na ulepszenie środka trwałego przeprowadzonego przez dzierżawcę, tj. czy prawidłowym jest wystawianie miesięcznych not obciążeniowych na Wydzierżawiającego będących zwrotem inwestycji?
2.  Czy jest wystarczające wystawienie ostatniej noty i przekazanie inwestycji Wydzierżawiającemu?
3.  Czy pomimo, że zwrot nakładów nie mieści się w art. 5 uptu, to należy wystawiać częściowe faktury (obejmujące wartość 1/24 co miesiąc), lub jedną całościową opodatkowaną 22%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot nakładów inwestycyjnych na modernizację pomieszczeń nie mieści się w katalogu czynności podlegających VAT. Ulepszenie środka trwałego nie jest bowiem świadczeniem usług więc nie jest czynnością wymienioną w art. 5 uptu. w związku z tym ulepszenie Spółka udokumentuje notami wystawianymi co miesiąc obejmującymi 1/24 wartości ulepszenia. Wystawienie ostatniej noty będzie jednoznaczne z przeniesieniem na własność modernizacji na Wynajmującego. w przypadku wyposażenia Spółka chce wystawić opodatkowaną fakturę sprzedaży na całą wartość wyposażenia - z uwzględnieniem stawek VAT po jakich zakupiła wyposażenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z powyższego, definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem „realizacji” zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka zawarła umowę dzierżawy kuchni i bufetu od ZOZ. Dzierżawca we własnym zakresie dostosuje istniejące instalacje celem podłączenia niezbędnych maszyn i urządzeń oraz przeprowadzi adaptację pomieszczeń, zakupi wyposażenie ciąg technologiczny bufetu. Strony dokładnie określiły kosztorysową wartość zarówno nakładów budowlanych (modernizacja - inwestycja w obcym środku trwałym) i nakładów na wyposażenie bufetu. w przypadku bufetu wyposażenie zawiera: Iady wydawcze, tace wydawcze, chłodziarki zmywarki, wózki do przewożenia posiłków, bemary, umeblowanie. Wydzierżawiający (ZOZ) zobowiązał się pokryć nakłady poniesione przez dzierżawcę w ratach miesięcznych (24 miesiące). Po okresie trwania umowy wyposażenie i nakłady przechodzą na własność Wydzierżawiającego.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na nowego dzierżawcę nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy. Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów poniesionych na modernizację obcego środka trwałego nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

W rozpatrywanej sprawie poniesione przez Spółkę (dzierżawcę) nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych w stosunku do niestanowiącego Jej własności środka trwałego (kuchni i bufetu). Wydzierżawiający (ZOZ) zobowiązał się pokryć nakłady poniesione przez dzierżawcę w ratach miesięcznych (24 miesiące). Skoro w ustawie określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie przez Spółkę nakładów na modernizację dzierżawionej kuchni i bufetu jest świadczeniem dzierżawcy na rzecz wydzierżawiającego i stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy.

Zastosowanie w niniejszej sprawie oprócz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 693 K.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. w myśl art. 676 K.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zgodnie z tym przepisem dopiero po zakończeniu umowy dzierżawy można ustalić rzeczywista wartość ulepszeń. w przedmiotowej sprawie poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez spółkę w stosunku do nie stanowiącego jej własności środka trwałego. w przypadku art. 676 K.c. czynnością tą jest zatrzymanie ulepszeń za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

Niewątpliwie w sytuacji przedstawionej we wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i do tego ekwiwalentnym w postaci pozyskania przez Wydzierżawiającego ulepszeń poczynionych przez dzierżawcę, za wynagrodzenie w formie zapłaty temuż dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

Wskazać należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym art. 108 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Ad. 1

Mając powyższe na uwadze, zwrot nakładów przez Wydzierżawiającego na ulepszenie środka trwałego przeprowadzonego przez dzierżawcę, z uwagi na fakt, iż przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi świadczenie usług w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, obciążenie tytułem zwrotu nakładów powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną zgodnie z art. 106 ustawy oraz przepisami ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Ad. 2

Wobec uznania, że w opisanej sytuacji dochodzi do świadczenia usług i czynność ta winna być udokumentowana fakturą VAT, odpowiedź na pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowa.

Ad. 3

Podstawowa zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że po okresie trwania umowy wyposażenie i nakłady przechodzą na własność Wydzierżawiającego. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie powinna być wystawiona jedna faktura w momencie przeniesienia nakładów. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia rozliczenia nakładów, tj. płatność rozłożona na 24 raty, którą ZOZ zobowiązał się uregulować, gdyż fakt ten jest przedmiotem umowy i nie wpływa w żaden sposób na postawnie obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie w zakresie opodatkowania rozliczenia zwrotu nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego i sposobu udokumentowania tej czynności. Natomiast w kwestii opodatkowania rozliczenia wydatków poniesionych w związku z zakupem wyposażenia i sposobu udokumentowania tej czynności wydano odrębne rozstrzygnięcie z dnia 13 grudnia 2010 r. nr ILPP2/443-1497/10-4/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.