Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-487/07/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-02-05
Teza: 1. Czy wspólnik spółki z o.o., w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną, osiągnie przychód do opodatkowania, w szczególności z tytułu niepodzielonych zysków, które pozostały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub likwidacji tej spółki, a jeśli tak to w jakiej wysokości i w którym momencie? 2. Czy wspólnik z tytułu objęcia wkładów w spółce przekształconej (spółce jawnej), w sytuacji gdy wkłady te będą miały wartość ustaloną w bilansie przekształcanej spółki z o.o. (a ta wartość to wartość kapitałów własnych spółki z o.o.), a więc wyższą niż wartość nominalną udziałów posiadanych przez wspólnika w spółce z o.o., zapłaci z tego tytułu podatek dochodowy, a jeśli tak to w jakiej wysokości i w którym momencie?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki; spółki-spółka jawna; sukcesja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2007 r. (data wpływu 5 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników spółki z o.o., a zarazem jednym z dwóch członków zarządu zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i posiada udziały w tej Spółce. Wspólnicy spółki zamierzają przekształcić spółkę z o.o. w spółkę osobową, tj. w spółkę jawną, na mocy art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Spółka z o.o. posiada kapitał rezerwowy, na który składa się niepodzielony zysk spółki z lat ubiegłych. Kapitał ten nie będzie wypłacony wspólnikom w formie dywidendy. Zgodnie ze sporządzonym bilansem, wartość bilansowa jednego udziału na dzień przekształcenia wynosi więcej niż wartość nominalna udziału. Według wiążącej interpretacji podatkowej uzyskanej przez Spółkę z o.o., której udziałowcem jest Wnioskodawca, i której przekształcenia dotyczy niniejszy wniosek, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie jest likwidacją osoby prawnej, a jedynie transformacją. Kwoty niepodzielonego zysku staną się częścią składową kapitału podstawowego spółki jawnej. Z powyższego wynika, iż wspólnicy spółki z o.o. nie uzyskają dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, albowiem majątek spółki przekształconej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki jawnej. Tym samym, u udziałowców nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątku spółki przekształconej. Przekształcenie spółki zostanie dokonane u notariusza.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy wspólnik spółki z o.o., w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną, osiągnie przychód do opodatkowania, w szczególności z tytułu niepodzielonych zysków, które pozostały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub likwidacji tej spółki, a jeśli tak to w jakiej wysokości i w którym momencie?
2.  Czy wspólnik z tytułu objęcia wkładów w spółce przekształconej (spółce jawnej), w sytuacji gdy wkłady te będą miały wartość ustaloną w bilansie przekształcanej spółki z o.o. (a ta wartość to wartość kapitałów własnych spółki z o.o.), a więc wyższą niż wartość nominalną udziałów posiadanych przez wspólnika w spółce z o.o., zapłaci z tego tytułu podatek dochodowy, a jeśli tak to w jakiej wysokości i w którym momencie?
3.  Czy z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną powstaje u podatnika zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, a jeśli tak to co jest postawą wyliczenia wysokości tego podatku?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania pierwsze i drugie. W zakresie pytania trzeciego wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego – podatnik, będący wspólnikiem spółki z o.o. posiadającej kapitał rezerwowy, na który składa się niepodzielony zysk spółki z o.o., przekształconej następnie w spółkę jawną nie uzyska przychodu z tytułu niepodzielonych zysków tej spółki (dywidenda), gdyż zyski te nie są stawiane do dyspozycji. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki zgodnie z zasadą sukcesji generalnej – art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przekształcenie takie oznacza jedynie zmianę formy prawnej spółki, a nie ustanie jej bytu. Oznacza to, iż majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej i w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie jaki majątek spółki przekształcanej, w tym kwoty niepodzielonych zysków staje się składową częścią kapitału podstawowego spółki jawnej. Skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. z lat poprzednich stały się własnością spółki jawnej – w świetle przytoczonych przepisów – to nie sposób uznać, że zostały faktycznie otrzymane przez wspólników będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tym bardziej, iż są to tylko kwoty wirtualne, a nie wypłacane wspólnikom. Tak więc przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się także w pojęciu „wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej”. Ponadto należy podkreślić, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej – spółki jawnej zgodnie z brzmieniem art. 28 ustawy Kodeks spółek handlowych w związku z art. 555 ww. ustawy. Usytuowanie art. 28 cytowanej ustawy ma związek ze stosunkami z osobami trzecimi i podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny bowiem majątek spółki tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w przypadku przekształcenia, z majątku spółki przekształconej.

Wnioskodawca stwierdza, iż powyższe stanowisko potwierdzają stanowiska organów podatkowych wydane na tle podobnych sytuacji m.in. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a także wiążąca interpretacja podatkowa uzyskana przez spółkę przekształcaną, której Pan jest wspólnikiem.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego – z tytułu objęcia wkładów w spółce jawnej odpowiadających wartości przypadającej na wspólnika części majątku spółki przekształcanej tj. wartości bilansowej nie będzie zobowiązany on do zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (jest to dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształconej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształconej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i art. 553 ustawy ksh). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związaną z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), w związku z art. 93a § 1, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten konstytuuje zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ustawy ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej, a wskutek dokonanego przekształcenia kwoty zysków stają się częścią składową kapitału podstawowego spółki jawnej, co wyklucza opodatkowanie wspólnika także z tytułu różnicy wartości posiadanego przez niego wkładu w spółce jawnej w odniesieniu do wartości nominalnej udziałów, które wspólnikowi przysługiwały w przekształconej spółce z o.o.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 80, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle omówionych wyżej przepisów dotyczących sukcesji prawnopodatkowej przekształcanych spółek, należy rozważyć postawione wyżej przez Wnioskodawcę pytania uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 8 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią dochodu jest właśnie analizowany w niniejszej sprawie dochód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

Stosownie natomiast do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Odpowiadając na postawione przez Wnioskodawcę pytania, przypomnieć należy, iż wynikiem analizowanego przekształcenia nie jest likwidacja spółki kapitałowej, jakkolwiek ustaje byt prawny tej spółki, to jednak jej działalność kontynuowana będzie przez nowy podmiot, stąd w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 3.

Jednakże, jak wskazano wyżej, katalog dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 ustawy, jest katalogiem otwartym.

Skumulowane, niepodzielone w latach poprzednich w spółce kapitałowej, zyski zgromadzone na kapitale spółki z o.o. oraz nierozliczony zysk za rok bieżący, stają się kapitałem początkowym spółki jawnej.

Dotychczasowi udziałowcy nie muszą więc wnosić do spółki osobowej wkładów, gdyż zastępują je przysługującymi im w spółce kapitałowej niepodzielonymi zyskami.

Zysk wypracowany w spółce z o.o., która jest osobą prawną podlega opodatkowaniu zarówno w momencie powstania, jak i w momencie rozporządzenia nim na rzecz wspólnika. W pierwszym przypadku następuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w drugim 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 1 pkt 4).

Należy więc uznać, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnica pomiędzy majątkiem spółki jawnej w stosunku do udziałów wspólników z dnia przekształcenia) będą opodatkowane tym podatkiem.

Zestawiając bowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych, Ordynacji podatkowej (dotyczące przekształceń spółek) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że pozostawione w spółce kapitałowej środki (które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego, a nie podwyższają wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o.) przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód tytułu udziału w zyskach osób prawnych w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Mając na uwadze fakt, iż spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, będzie zobowiązana w takich przypadkach – jako płatnik - do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Stwierdzić należy również, że na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie dochodzi, uwzględniając postanowienia ww. przepisów dotyczących sukcesji prawno-podatkowej spółek, do objęcia udziałów w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego przepisu wynika również, iż dotyczy on wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną, a spółka jawna nie jest osobą prawną, ani spółką kapitałową w organizacji.

Wspólnicy spółki jawnej, jako osoby fizyczne, będą opodatkowywać dochód z udziału w tej spółce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, osiągając przychody kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określane zgodnie z art. 8 ustawy.

Dodać jednak należy, że art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu udziałów lub wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów albo wkładów do spółki osobowej.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie osiągnie przychodu wspólnik spółki z o.o. posiadającej kapitał rezerwowy (na który składa się niepodzielony zysk z lat ubiegłych), który na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną staje się składową częścią majątku spółki jawnej. Wprawdzie, jak wykazano uprzednio, przy przekształceniu spółki z o.o. w jawną wspólnicy, jako osoby fizyczne, nie uzyskują dochodów z kapitałów pieniężnych w zakresie objęcia udziałów (określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Nie zmienia to jednak faktu, że niepodzielony zysk wypracowany w spółce z o.o. – jak wskazano wyżej – który zostanie przeznaczony na kapitał podstawowy spółki jawnej, podlega opodatkowaniu u każdego wspólnika jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy.

Reasumując, z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż pozostałe w spółce kapitałowej środki, w tym w szczególności, pochodzące z niepodzielonego zysku z poprzednich lat stają się częścią kapitału podstawowego spółki jawnej, czyli potraktowane zostają jako wkłady wspólników do spółki jawnej. Nastąpi więc podwyższenie wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, które w momencie przekształcenia spółki wpłynie na powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten winien być opodatkowany stosownie do wyżej przedstawionych uregulowań prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tych przychodów w wysokości 19%.

Stwierdzić należy również, że na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie dochodzi do objęcia udziałów w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku zwrotu wkładów wspólnikowi spółki jawnej, opodatkowaniu podlegać będzie tylko nadwyżka ponad wartość wniesionych wkładów – zastosowanie będzie miał bowiem art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 18 ww. ustawy w części dotyczącej przychodu z tytułu udziału kapitałowego otrzymanego ponad wartość zwolnioną od opodatkowania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każde przekształcenie dla celów podatkowych powinno być oceniane indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.