Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-672/12/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-04
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 24 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 24 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi) i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W 1997 r., jeszcze jako osoba małoletnia, na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 września 1997 r. otrzymał darowiznę od rodziców, tj. działki nr 350 i 351, stanowiące część gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego. Jak wskazano we wniosku, działki te stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy, niezwiązany z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca podlegał obowiązkowi ubezpieczenia w KRUS, ale z chwilą rozpoczęcia (w 2006 r.) pozarolniczej działalności gospodarczej z mocy prawa podlega obowiązkowi ubezpieczenia w ZUS. Wnioskodawca opłacał i opłaca podatek rolny na podstawie corocznych decyzji – wydawanych przez Wójta Gminy. Przedmiotowe działki nie były i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego, wg wypisu z rejestru gruntów stanowią pastwiska trwałe. Działka nr 351 położona jest w bezpośrednim sąsiedztwie miejscowego lotniska, dlatego jej zabudowa jest ograniczona do niskich budynków, np. parterowych domów jednorodzinnych lub letniskowych. Wnioskodawca nosi się z zamiarem przestawienia się na agroturystykę i budowę ośrodka jeździeckiego z krytą ujeżdżalnią o wysokości większej niż dopuszczalna w tym terenie. Dlatego część gruntów zamierza sprzedać, a z uzyskanych środków zrealizować planowany cel w innym miejscu. Dlatego działka nr 351 została podzielona na sześć mniejszych działek, z których Wnioskodawca zamierza w miarę potrzeb sukcesywnie wydzielać i sprzedawać działki pod zabudowę jednorodzinną, na podstawie odpowiedniej w tym zakresie decyzji administracyjnej. Przedmiotowe działki nigdy nie były i nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy, który uzyskał w wyniku darowizny (jeszcze jako dziecko).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowy grunt był i jest nadal wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej (hodowla zwierząt). Wnioskodawca nie podejmował i nie zamierza podjąć aktywnych działań o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie handlu w związku z przygotowaniem gruntów do sprzedaży. Wnioskodawca musi podjąć jedynie konieczne działania administracyjno-prawne, niezbędne dla formalnego podziału gruntów. Ponieważ przedmiotowe grunty nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego, to takim działaniem niezbędnym jest na pewno: wystąpienie do organów administracji o wydanie warunków podziału i zabudowy gruntów. Inaczej nie jest możliwe dokonanie podziału gruntów. Ponadto, przedmiotowa nieruchomość znajduje się w strefie nalotów miejscowego lotniska, to ustalone przez właściwy organ warunki podziału i zabudowy będą miały pewne ograniczenia, takie jak np.: ograniczenie wysokości zabudowy lub zakaz hodowli ptactwa lotnego, itp. Dlatego Wnioskodawca musi przed podziałem wiedzieć, jakie będzie miał prawa i obowiązki po podziale gruntów. Wnioskodawca wyjaśnił również, że ponieważ sprawa dotyczy zdarzenia przyszłego, to na dzień składania pisma nie wie, czy w ogóle dojdzie do sprzedaży gruntów oraz czy ewentualnie będzie to jeden czy wielu nabywców. Żadnej możliwości nie można wykluczyć, ponieważ Wnioskodawca najpierw musi doprowadzić do końca procedurę podziału gruntów (co nie jest jeszcze prawnie przesądzone), a dopiero później dokona sprzedaży – mając na względzie wiele życiowych czynników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podział gruntu rolnego, stanowiący majątek osobisty, otrzymany darowizną od rodziców w 1997 r., na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, a następnie sprzedaż tych działek (realizowana poza działalnością gospodarczą) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe okoliczności wskazują, że skoro nabycie działek nastąpiło w wyniku darowizny (blisko dwadzieścia lat wstecz), to należy uznać, iż brak jest podstaw, aby przypisać nabycie przedmiotowego gruntu z zamiarem odsprzedaży. Skoro nabycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, oznacza to, że brak jest zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia, co z kolei uniemożliwia przyjęcie, że Wnioskodawca z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stał się podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej. Wnioskodawca wskazał, iż w świetle aktualnego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, wyroki WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 4176/2006 i NSA sygn. akt I FSK 603/06) sprzedaż wyżej wymienionych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowiły one majątek osobisty nabyty w drodze darowizny i nie służyły do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2169/07, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznać należy za prawidłowe. Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który był podatnikiem podatku od towarów i usług w ścisłym związku z jej wykonaniem. Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i 2 Wnioskodawca wyjaśnił, iż aby dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że:

*   w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie,
*   wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Na uwagę zasługuje także fakt, iż uznanie osoby za podatnika w myśl ustawy uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Zatem osoba fizyczna wykonująca czynność dostawy towarów, polegającą na zbyciu części majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży – nie jest podatnikiem VAT. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest jednoznaczne, co potwierdza również pogląd zawarty w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, iż warunkiem niezbędnym do uznania podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że w związku z zamierzoną sprzedażą nieruchomości podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Podzielił to również skład sądu NSA w wyroku z 28 maja 2008 r. w sprawie I FSK 692/07, zgodnie z którym okoliczność, że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, nie służącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nawet dokonana wielokrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług. Reasumując, zbycie przedmiotowych działek, stanowiących majątek osobisty, nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, iż definicja działalności gospodarczej obejmuje również działalność wykonywaną przez rolników, a więc osoby prowadzące działalność rolniczą.

Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z kolei w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesadzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych.

Z treści wniosku wynika, iż w 1997 r. w drodze darowizny Wnioskodawca otrzymał od rodziców m.in. działkę nr 351. Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi zamierza przestawić się na agroturystykę i zbudować ośrodek jeździecki z krytą ujeżdżalnią. Dlatego część gruntów zamierza sprzedać, a z uzyskanych środków zrealizować planowany cel w innym miejscu. Działka nr 351 została podzielona na sześć mniejszych działek, z których Wnioskodawca zamierza w miarę potrzeb sukcesywnie wydzielać i sprzedawać działki pod zabudowę jednorodzinną, na podstawie odpowiedniej decyzji o warunkach zabudowy, o którą planuje wystąpić.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych regulacji stwierdzić należy, że z tak przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – aby w związku z planowaną transakcją sprzedaży działek gruntu miało dojść do rozporządzania majątkiem prywatnym. W niniejszej sprawie wystąpiły zdaniem tut. organu okoliczności, które łącznie wskazują, iż przyszła sprzedaż działek będzie wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podjęte przez Wnioskodawcę działania, tj. wyodrębnienie z nieruchomości wykorzystywanej w działalności rolniczej określonej liczby działek, planowane wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz zamiar sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej celem pozyskania środków, które zostaną przeznaczone na rozpoczęcie nowej działalności gospodarczej – wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób zorganizowany, przybierający formę zawodową. Takie czynności należy określić jako podobne do działalności handlowca. Powyższa działalność w tym zakresie wyklucza zwykły zarząd majątkiem osobistym i powoduje, że Wnioskodawca wypełnia definicję podatnika, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji – mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe \[w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10)\] – stwierdzić należy, że planowana sprzedaż przedmiotowych działek stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

W treści wniosku wskazano natomiast, iż przedmiotowe działki nie były i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego, wg wypisu z rejestru gruntów stanowią pastwiska trwałe. Wnioskodawca zamierza jednak wystąpić o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i sprzedawać działki pod zabudowę jednorodzinną.

Reasumując, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, powołane przepisy prawa oraz wskazane orzecznictwo stwierdzić należy, iż planowana dostawa przeznaczonych pod zabudowę działek, wykorzystywanych w działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, celem uzyskania środków na rozpoczęcie nowej działalności gospodarczej, w związku z którą – zdaniem tut. organu – należy Wnioskodawcę uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, będzie opodatkowana podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.