Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-591/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof środków otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach programu X.
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; cel; fundusz; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-pomoc zagraniczna; pomoc-środki pomocowe; programy; projekt; stypendia-stypendia naukowe; Szwajcaria; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 31 maja 2016 r. (data otrzymania 1 czerwca 2016 r.), uzupełnionym 11 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu X – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu X.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 5 sierpnia 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-591/16/AK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 11 sierpnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym pracującym na pełny etat w Polsce na uczelni publicznej. Od maja do października 2015 r. Wnioskodawca był beneficjentem stypendium naukowego X. Jednocześnie nadal pracował naukowo na swoim macierzystym uniwersytecie (było to możliwe dzięki pracy zdalnej i charakterze pracy naukowej). Zatrudnienie w polskiej jednostce było również wymogiem koniecznym do aplikacji o stypendium X.

Program X to stypendia na przeprowadzenie innowacyjnych projektów badawczych w najlepszych jednostkach badawczych w Szwajcarii. Ten fundusz stypendialny został uruchomiony w 2009 r. w ramach programu wymiany naukowej między Szwajcarią a nowymi państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Pieniądze z funduszu przeznaczone były na realizację programu badawczego, w tym finansowanie pobytu Wnioskodawcy w Szwajcarii. Według regulaminu X stypendia były wypłacane co miesiąc przez instytucję goszczącą; zgodnie ze szwajcarskim prawem miesięczne wynagrodzenie było pomniejszane o koszty należnych podatków oraz składek na ubezpieczenia społeczne.

Uczestnictwo polskich podmiotów w programie X jest wynikiem zawarcia pomiędzy rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Szwajcarską Radą Federalną Umowy Ramowej o wdrażaniu Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy w celu zmniejszenia różnic społeczno-gospodarczych w obrębie rozszerzonej Unii Europejskiej, podpisanej w Bernie w dniu 20 grudnia 2007 r. (M.P. z 2008 r. Nr 75, poz. 672). W preambule tej Umowy wskazano, że Szwajcarka Rada Federalna, w Memorandum of Understanding podpisanym ze Wspólnotą Europejską w dniu 27 lutego 2006 r., wyraziła wolę, by Szwajcaria przeznaczyła do 1 miliarda franków szwajcarskich na zmniejszenie różnic społeczno-gospodarczych w obrębie rozszerzonej UE.

Warunkiem uczestnictwa Wnioskodawcy w programie było uzyskanie zgody jego rodzimej Uczelni w Polsce i zadeklarowanie przez Wnioskodawcę, że po powrocie będzie nadal na tej Uczelni pracował i przekazywał to, czego nauczyłem się w Szwajcarii. O uczestnictwo w programie X Wnioskodawca aplikował osobiście, bez pośrednictwa podmiotów polskich. Podmiotem kwalifikującym Wnioskodawcę do tego programu była tylko i wyłącznie instytucja szwajcarska.

W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytanie:

1.  czy adresatem przyznanej bezzwrotnej pomocy była polska uczelnia, której Wnioskodawca jest pracownikiem czy też instytucja szwajcarska (jaka?) – Wnioskodawca wskazał, że adresatem był on oraz instytucja szwajcarska – Uniwersytet w Neuchatel;
2.  z kim Wnioskodawca zawarł kontrakt, na podstawie którego przekazywane były otrzymywane przez Wnioskodawcę środki w ramach programu, innymi słowy kto na podstawie kontraktu wypłacał Wnioskodawcy środki w ramach programu – Wnioskodawca wskazał, że instytucja szwajcarska – Uniwersytet w Neuchatel.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu X są zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlegają w jakikolwiek sposób uwzględnieniu w zeznaniu rocznym dla celów tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; zwaną dalej: u.p.d.o.f) – wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie i zostać przekazana na podstawie, o której mowa w ww. przepisie oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Uczestnictwo polskich podmiotów w programie X jest wynikiem zawarcia pomiędzy rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Szwajcarską Radą Federalną Umowy Ramowej o wdrażaniu Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy w celu zmniejszenia różnic społeczno-gospodarczych w obrębie rozszerzonej Unii Europejskiej, podpisanej w Bernie w dniu 20 grudnia 2007 r. (M.P. z 2008 r. Nr 75, poz. 672). W preambule tej Umowy wskazano, że Szwajcarka Rada Federalna, w Memorandum of Understanding podpisanym ze Wspólnotą Europejską w dniu 27 lutego 2006 r., wyraziła wolę, by Szwajcaria przeznaczyła do 1 miliarda franków szwajcarskich na zmniejszenie różnic społeczno-gospodarczych w obrębie rozszerzonej UE.

W ocenie Wnioskodawcy bezsprzecznym tym samym jest, że środki jakie otrzymał z programu X pochodzą z bezzwrotnej pomocy udzielanej przez rząd Konfederacji Szwajcarskiej, natomiast sposób wypłaty tych środków jest tylko kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków. Istotne jest bowiem to, który podmiot ostatecznie ponosi ciężar udzielonej pomocy. Takie też stanowisko w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za ugruntowane (vide wyroki z 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, z 15 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 58/08, z 11 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 1909/13).

Wnioskodawca wskazał również, że w jego sytuacji spełniona została także przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wprawdzie ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu i finansowanego z bezzwrotnej pomocy, to jednak w realiach sprawy Wnioskodawcy za bezpośredniego beneficjenta pomocy udzielanej z programu X należy uznać Wnioskodawcę i nie zmienia tego fakt, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę były przekazywane na podstawie zawartego kontraktu. Warunkiem uczestnictwa Wnioskodawcy w programie było uzyskanie zgody jego rodzimej Uczelni w Polsce i zadeklarowanie przez Wnioskodawcę, że po powrocie będzie nadal na tej Uczelni pracował i przekazywał to, czego nauczył się w Szwajcarii. Tym samym Wnioskodawca był podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy udzielanej przez rząd Konfederacji Szwajcarskiej. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że to on bezpośrednio aplikowałem o udział w programie X, podmiotem kwalifikującym go do tego programu była tylko i wyłącznie instytucja szwajcarska.

Wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy go również „wyłączenie” ze zwolnienia, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., a to z uwagi na okoliczność, iż w jego sytuacji brak jest podmiotu, którego można by uznać za „podatnika” zlecającego wykonanie mu określonych czynności. Nie można uznać za takiego podatnika szwajcarskiej instytucji goszczącej, a to ze względu na okoliczność, że instytucja ta nie może być w jakikolwiek sposób uznana za podmiot spełniający definicję podatnika na podstawie polskich ustaw podatkowych, a jedynie o takim właśnie podatniku może być mowa w tym przepisie.

W świetle powyższego wyjaśnienia Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochody otrzymane przez niego z programu X są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i jako takie nie powinny być w jakikolwiek sposób uwzględniane w jego zeznaniu rocznym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady – wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 przywołanej ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Podkreślić przy tym należy, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z wniosku wynika, że uczestnictwo polskich podmiotów w programie X jest wynikiem zawarcia pomiędzy rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Szwajcarską Radą Federalną Umowy Ramowej o wdrażaniu Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy w celu zmniejszenia różnic społeczno-gospodarczych w obrębie rozszerzonej Unii Europejskiej, podpisanej w Bernie w dniu 20 grudnia 2007 r. (M.P. z 2008 r. Nr 75, poz. 672).

Jak wynika z art. 2 ww. Umowy Ramowej – Szwajcaria przyznaje Rzeczypospolitej Polskiej bezzwrotną pomoc finansową w celu zmniejszenia różnic społeczno-gospodarczych w obrębie rozszerzonej UE w wysokości do 489,020 milionów franków szwajcarskich (czterysta osiemdziesiąt dziewięć milionów dwadzieścia tysięcy franków szwajcarskich) w 5-letnim okresie zaciągania zobowiązań i 10-letnim okresie wydatkowania, które rozpoczynają się od daty przyznania pomocy finansowej przez Parlament Szwajcarski, tj. 14 czerwca 2007 r.

Natomiast zgodnie z art. 5 lit. e) Umowy Ramowej – pomoc finansowa zostanie wykorzystana do sfinansowania Projektów i może przyjąć formę stypendiów.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki, o których mowa w lit. a) analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, tj. kryterium pochodzenia środków (źródła finansowania) oraz fakt, że środki te przyznane zostały na podstawie umowy wskazanej w tym przepisie.

Natomiast druga przesłanka, której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona jest w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy ona charakteru wykonywanych czynności. Przesłanka z lit. b) mówi o bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Wnioskodawca uczestniczył w Programie wymiany naukowej, w ramach którego realizowany był Fundusz Stypendialny X. Operatorem Funduszu Stypendialnego była instytucja szwajcarska, która wypłacała środki (stypendium naukowe) Wnioskodawcy. Program ten miał przyczynić się do zmniejszenia różnic społeczno-gospodarczych w obrębie rozszerzonej Unii Europejskiej poprzez rozwijanie potencjału pracowników naukowych z Polski, oraz propagowanie trwałych partnerstw w zakresie badań naukowych pomiędzy Polską a Szwajcarią (patrz: www.sciex.pl).

Nie można zatem uznać, że stypendysta realizując prace badawcze, mimo, iż w pewnym stopniu przyczynia się do realizacji celu programu, realizuje ten cel bezpośrednio. Celem programu, w ramach którego otrzymywane było stypendium, było zmniejszenie różnic społeczno-gospodarczych w obrębie rozszerzonej Unii Europejskiej poprzez rozwijanie możliwości pracowników naukowych w nowych państwach członkowskich oraz propagowanie trwałych partnerstw 10 nowych państw członkowskich i Szwajcarii w zakresie badań naukowych. A zatem cel programu jest daleko szerszy niż przedmiot badań realizowanych przez stypendystę w ramach projektu.

Stąd też należy uznać, że Wnioskodawca, jako strona umowy stypendialnej w ramach Projektu wymiany naukowej między Szwajcarią a nowymi państwami członkowskimi Unii Europejskiej zawartej z instytucją wdrażającą uczestniczy w realizacji projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany cel programu, który jest znacznie szerszy, aniżeli czynności przez niego wykonywane. Niewątpliwie Wnioskodawca, realizując swoje prace badawcze, w pewien sposób przyczynia się do realizacji celu programu, jednakże ustawodawca ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio. Tym samym w omawianej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego wyjaśnienia uznać należy, że Wnioskodawca nie spełniła wymogów z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uniemożliwiało mu skorzystanie z omawianego zwolnienia, mimo spełnienia warunku opisanego pod literą a).

Podsumowując, mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę stypendium nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu X należało uwzględnić w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanym za 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.