Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.423.2022.2.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-16
Teza: Powinniście Państwo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wypłacą Państwo Koordynatorowi środki pieniężne.
Słowa kluczowe: noty-nota księgowa; rabaty
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - bony różnego przeznaczenia realizowanych w części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ określenia czy wypłacane świadczenie pieniężne na rzecz Koordynatora będzie stanowiło podstawę obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu dostawy produktów;

‒ dokumentowania wypłaconego świadczenia pieniężnego poprzez wystawienie noty uznaniowej;

‒ terminu obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 października 2022 r. (data wpływu 26 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu** **faktycznego**

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), dalej A., prowadzi sprzedaż Produktów, które uprzednio nabywa od B. (dalej także „Producent”). A. dokonuje hurtowej sprzedaży Produktów do Dystrybutorów (tj. przedsiębiorców, którzy na podstawie odrębnej umowy, stale podejmują się dystrybucji Produktów).

A. podejmuje różne działania, które mają na celu intensyfikację sprzedaży Produktów, w szczególności A. postanowił zawrzeć z osobą trzecią (dalej zwaną „Koordynatorem”), porozumienie w przedmiocie wsparcia dystrybucji Produktów (dalej „Porozumienie”). Przedmiotem Porozumienia jest wsparcie sprzedaży Produktów oferowanych przez Dystrybutorów. Porozumienie dotyczy sklepów prowadzonych pod marką sieci, która jest w Porozumieniu wskazana. Zgodnie z Porozumieniem, pod warunkiem:

1) dokonania w ustalonym w Porozumieniu okresie przez sklepy sieci, o których mowa w Porozumieniu, zakupów Produktów u jednego z Dystrybutorów na łączną kwotę PLN netto wskazaną w Porozumieniu,

2) zweryfikowania przez A. łącznej wartości zakupów dokonanych w okresie wskazanym w Porozumieniu u Dystrybutora i potwierdzenia wysokości należnego świadczenia pieniężnego;

\- Koordynator otrzyma świadczenie pieniężne w wysokości określonej w Porozumieniu.

Zgodnie z Porozumieniem, zapłata świadczenia pieniężnego nastąpi w terminie określonym w Porozumieniu, na podstawie wystawionej przez A. noty uznaniowej. Nota uznaniowa zostanie wystawiona po zweryfikowaniu przez A. łącznej wartości zakupów dokonanych w okresie wskazanym w Porozumieniu.

Porozumienie będzie zawierane z Koordynatorem, który może być podmiotem:

1) prowadzącym sieć sklepów, czyli jednocześnie nabywcą Produktów od Dystrybutora; w takim przypadku nabywca Produktów oraz podmiot uprawniony do otrzymania świadczenia pieniężnego, to ten sam podatnik (Koordynator),

2) działającym jako franczyzodawca dla nabywcy Produktów od Dystrybutora, przy czym franczyzodawca (Koordynator), będzie upoważniony do działania w imieniu i na rzecz franczyzobiorcy (tj. nabywcy Produktów od Dystrybutora), w szczególności do odbierania świadczenia pieniężnego od A.,

3) działającym jako franczyzodawca dla nabywcy Produktów od Dystrybutora, przy czym franczyzodawca (Koordynator) będzie działał w imieniu własnym, ale na rzecz franczyzobiorcy (Koordynator w tym przypadku nie będzie posiadał pełnomocnictwa do działania wobec A. w imieniu nabywcy Produktów; pomiędzy Koordynatorem oraz nabywcą Produktów od Dystrybutora następować będzie osobne rozliczenie na linii franczyzodawca-franczyzobiorca).

A. korzysta wraz z Dystrybutorami z oprogramowania (…), które umożliwia zweryfikowanie, kiedy i jakiej wartości zakupy Produktów zostały zrealizowane przez Koordynatorów, którzy prowadzą sieci objęte Porozumieniem, albo zakupów dokonanych przez nabywców, którzy są franczyzobiorcami Koordynatorów.

Po zakończeniu okresu wskazanego w Porozumieniu zawartym z danym Koordynatorem, A. zweryfikuje, czy określony poziom zakupów Produktów u jednego z Dystrybutorów osiągną łączną kwotę PLN netto wskazaną w Porozumieniu, a jeśli tak – A. potwierdzi wysokości należnego świadczenia pieniężnego Koordynatorowi, wystawi notę uznaniową, którą doręczy Koordynatorowi, a następnie dokona zapłaty (rozliczenia) kwoty świadczenia pieniężnego zgodnie z Porozumieniem.

A., Dystrybutor, Koordynator, franczyzobiorcy są podatnikami podatku od towarów i usług VAT czynnymi.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1) Który podmiot jest uprawniony do otrzymania świadczenia pieniężnego, o którym mowa w Porozumieniu: Koordynator, czy Nabywcy Produktów od Dystrybutora?

W przypadku opisanym w pkt 1 i 2, tj. gdy Koordynator jest jednocześnie nabywcą Produktów, albo działa jako franczyzodawca, upoważniony przez nabywcę Produktów (pełnomocnik), do otrzymania świadczenia pieniężnego uprawniony jest Koordynator, będący jednocześnie nabywcą Produktów od Dystrybutora (przypadek nr 1), albo Nabywca Produktów od Dystrybutora, którego reprezentuje Koordynator (przypadek nr 2).

W przypadku wymienionym w pkt 3 stanu faktycznego, świadczenie pieniężne jest przekazywane do Koordynatora i to on jest uprawniony do jego otrzymania zgodnie z Porozumieniem.

2) Czy Koordynator przekazuje całą kwotę świadczenia pieniężnego nabywcom Produktów od Dystrybutora?

W przypadku opisanym w pkt 1 Koordynator jest jednocześnie nabywcą Produktów. W przypadku nr 2 Koordynator - jako franczyzodawca, upoważniony przez nabywcę Produktów (pełnomocnik) - odbiera świadczenie pieniężne w imieniu Nabywcy Produktów od Dystrybutora.

W przypadku wymienionym w pkt 3 stanu faktycznego, świadczenie pieniężne jest przekazywane do Koordynatora i to on jest uprawniony do jego otrzymania zgodnie z Porozumieniem. A. nie są znane szczegóły rozliczeń na linii franczyzobiorca - franczyzodawca (Koordynator).

3) Czy otrzymanie świadczenia pieniężnego przez Koordynatora wiąże się z koniecznością wykonania jakichkolwiek usług, czynności dodatkowych? Jeśli tak, to jakich i na czyją rzecz? Czy Koordynator otrzymuje w zamian wynagrodzenie?

Otrzymanie świadczenia pieniężnego przez Koordynatora nie wiąże się z koniecznością wykonania jakichkolwiek usług, czynności dodatkowych. Zapłata świadczenia pieniężnego jest uwarunkowana wyłącznie dokonaniem w ustalonym w Porozumieniu okresie zakupów Produktów u jednego z Dystrybutorów na kwotę netto wskazaną w Porozumieniu. Ustalenie ziszczenia się warunków wypłacenia świadczenia pieniężnego następuje na podstawie danych z systemu ERP, który umożliwia zweryfikowanie kiedy i w jakiej wartości zakupy zostały zrealizowane.

4) Czy otrzymanie świadczenia pieniężnego przez Nabywców Produktów od Dystrybutora wiąże się z koniecznością wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych poza wysokością zakupów? Jeśli tak, to jakich i na czyją rzecz?

Otrzymanie świadczenia pieniężnego przez Nabywców Produktów od Dystrybutora nie wiąże się z koniecznością wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych poza wysokością zakupów - w przypadku opisanym w pkt 1 i 2, tj. gdy Koordynator jest jednocześnie nabywcą Produktów, albo działa jako franczyzodawca, upoważniony przez nabywcę Produktów. W przypadku wymienionym w pkt 3 stanu faktycznego, podstawą wypłacenia świadczenia pieniężnego do rąk Koordynatora jest wyłącznie dokonanie zakupów o określonej wartości. Wnioskodawcy nie są znane szczegóły rozliczeń na linii franczyzobiorca - franczyzodawca (Koordynator).

**Pytanie**

1) Czy w związku z dokonaniem zapłaty świadczenia pieniężnego na rzecz Koordynatora zgodnie z Porozumiem, A. będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego od towarów i usług z tytułu dostawy Produktów?

2) Czy prawidłowym będzie dokumentowanie świadczenia pieniężnego poprzez wystawienie noty uznaniowej?

3) Czy w związku z dokonaniem zapłaty świadczenia pieniężnego na rzecz Koordynatora zgodnie z Porozumieniem, A. będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego od towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym dokona zapłaty świadczenia pieniężnego zgodnie z Porozumieniem?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem A. w opisanym stanie faktycznym:

1) w związku z dokonaniem zapłaty świadczenia pieniężnego na rzecz Koordynatora zgodnie z Porozumiem, A. będzie uprawniona do obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego od towarów i usług z tytułu dostawy Produktów;

2) prawidłowym będzie dokumentowanie świadczenia pieniężnego poprzez wystawienie noty uznaniowej;

3) obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego od towarów i usług A będzie mogła dokonać w rozliczeniu za okres, w którym dokona zapłaty świadczenia pieniężnego zgodnie z Porozumieniem.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak przyjmuje się w orzecznictwie i praktyce podatkowej, kwota podstawy opodatkowania winna odpowiadać rzeczywiście otrzymanemu wynagrodzeniu. W konsekwencji, jeśli podatnik dokonuje zwrotu części ceny otrzymanej od nabywcy towaru lub usługi, podstawa opodatkowania winna być odpowiednio pomniejszona. Dotyczy to również tych przypadków, w których zwrot części ceny otrzymanej z tytułu dostawy towarów następuje do rąk osoby trzeciej, która nie była bezpośrednim nabywcą towaru od podatnika. Wystarczającym jest, aby dokonanie zwrotu części ceny pozostawało w związku dokonaną na wcześniejszym etapie obrotu dostawą takiego produktu. Powyższe warunki są w przedmiotowym przypadku spełnione, bowiem wypłata świadczenia pieniężnego na rzecz Koordynatora jest w każdym przypadku uzależniona od nabycia Produktów, które wcześniej dostarczyła A. Planowany przez A. sposób przeprowadzenia transakcji stanowi udzielenie tzw. rabatu pośredniego.

Zwyczaj taki jest powszechny w obrocie gospodarczym i obejmuje dokonanie zwrotu części ceny nabycia towaru podmiotowi, który nie jest bezpośrednim nabywcą towaru. Wypłacenie takiego świadczenia pieniężnego umożliwia dostawcy obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, zaś po stornie beneficjenta będącego podatnikiem podatku od towarów i usług powoduje obowiązek skorygowania (zmniejszenia podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabycia towaru, jeśli takie odliczenie mu przysługiwało). W takim przypadku nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej dla bezpośredniego nabywcy, ale nie stanowi to przeszkody dla zmniejszenia kwoty podatku należnego przez dostawcę i naliczonego przez nabywcę.

Art. 29a ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1

Przepis ten interpretowany jest zgodnie z zasadą proporcjonalności i wyrokiem TSUE w sprawie C- 317/94. W wyroku tym TSUE wskazał, że artykuł 11 (A)(1)(a) i artykuł 11 (C)(1) Szóstej Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w przypadku, gdy:

a) producent wystawia kupony zniżkowe opiewające na określoną kwotę, które mogą zostać zrealizowane przez konsumenta przy zakupie towarów u sprzedawcy detalicznego,

b) kupony takie, rozdawane potencjalnym klientom w trakcie kampanii promocyjnej, są przyjmowane przez sprzedawcę detalicznego tytułem zapłaty za konkretne towary,

c) producent dokonał sprzedaży konkretnego towaru po pierwotnej cenie dostawcy bezpośrednio detaliście, oraz

d) detalista przyjmuje kupony od klientów przy sprzedaży towarów, przedstawia je następnie producentowi i otrzymuje wskazaną w nich kwotę,

\- podstawa opodatkowania równa była cenie sprzedaży ustalonej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na kuponach i zwróconą sprzedawcy detalicznemu. Zasada ta dotyczy także dostaw realizowanych przez producenta na rzecz hurtownika, a nie bezpośrednio na rzecz sprzedawcy detalicznego. Jak wskazał TSUE: „Interpretacja ta w sposób oczywisty wynika z zasady, iż podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT, oraz z zasady neutralności VAT, zgodnie z którą w każdym kraju towary powinny być obciążone takim samym podatkiem, niezależnie od liczby etapów produkcji i dystrybucji. Interpretacja ta nie ma niekorzystnego wpływu na system podatku VAT, gdyż nie powoduje ona potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich. Kwota ta pozostaje niezmieniona, gdyż w przypadku tych transakcji przestrzeganie zasady neutralności VAT zapewnione jest dzięki zastosowaniu warunków dokonania odliczenia określonych w Dyrektywie, umożliwiających podatnikom na etapach pośrednich w łańcuchu dystrybucji, np. hurtownikom i sprzedawcom detalicznym, zapłacenie organom skarbowym jedynie tej części podatku VAT, jaka stanowi różnicę między ceną zapłaconą na rzecz dostawcy i ceną, po jakiej towary zostały dostarczone nabywcy”. Powyższe stanowisko TSUE jest w pełni aprobowane przez krajową praktykę podatkową. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jednolicie akceptuje obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku w sytuacji dokonania zwrotu części ceny w ramach rabatu pośredniego. W interpretacji z 2 grudnia 2016 r. sygn. 0461-ITPP1.4512.740.2016.1.IK wskazano, że „W przypadku otrzymania bezpośrednio od Spółki zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla Detalisty nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie Dystrybutor, który otrzyma od Detalisty cenę należną w pełnej wysokości, ale Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U Spółki nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym będzie ona mogła skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy - w tym przypadku Detalisty. Przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że rabat pośredni udzielony przez Spółkę na rzecz Detalisty zostanie udokumentowany notą księgową wystawioną przez Detalistę. Wysokość obrotów uprawniających do otrzymania rabatu ustalona jest przez strony umowy pomiędzy Spółką, a Detalistą na podstawie określonego poziomu zakupów produktów dokonanych u Dystrybutora. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro udzielony przez Spółkę rabat nie będzie związany ze świadczeniem wzajemnym, to nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. W takim przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny usług przez Spółkę, która co prawda nie świadczy usług bezpośrednio na rzecz Detalisty, ale udzieli mu rabatu („rabatu pośredniego”), co spowoduje w istocie obniżenie ceny sprzedawanych towarów. Takie obniżenie ceny nie będzie dotyczyć Dystrybutora, która zapłaci Spółce cenę określoną w umowie. Natomiast podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania stanie się Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu pieniężnego”. Podstawą rozliczenia zmniejszenia podatku należnego jest wówczas nota księgowa, a jej rozliczenie powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do wypłaty rabatu pośredniego końcowemu odbiorcy (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR: „Podsumowując, w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów. Dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz danej apteki, a Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą”).

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji z 1 sierpnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.294.2017.1.RS: „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Zatem, faktura korygująca może dotyczyć tylko pierwszego sprzedawcy i bezpośredniego nabywcy - pośrednika, uczestniczących w pierwotnej transakcji. Nie można bowiem wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy (pośrednikowi), ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy.

W przypadku kiedy ostateczny odbiorca otrzyma bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla pierwszego sprzedającego i dla ostatecznego nabywcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy pośrednika, który zapłacił pierwszemu sprzedawcy i otrzymał od ostatecznego nabywcy cenę należną w pełnej wysokości. Zatem pierwszy sprzedawca nie może wystawić temu odbiorcy żadnej faktury. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podmiot udzielający rabatu może ten rabat udokumentować a zwłaszcza w przypadku, gdy tym podmiotem jest podmiot zagraniczny”.

Praktyka interpretacyjna jest w tym zakresie utrwalona. Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji z 26 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.446.2017.1.KR, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, który twierdził, że:

1) rabat udzielony i faktycznie wypłacony dowolnemu podmiotowi, który nabył towary dystrybuowane przez wnioskodawcę, obniża podstawę opodatkowania i podatek należny,

2) rabat pośredni powinien być udokumentowany notą księgową,

3) wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w miesiącu w którym faktycznie wypłacił kwotę rabatu,

4) wypłacona kwota rabatu pośredniego jest kwotą brutto - w której zawiera się kwota zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego,

5) wystarczające będzie, aby nota księgowa odzwierciedlała najistotniejsze informacje dotyczące udzielonego rabatu pośredniego: wskazanie nazw, adresów, numerów NIP dostawcy i odbiorcy rabatu, daty udzielenia rabatu a także wskazanie, iż nota dotyczy rabatu pośredniego oraz wskazanie kwoty rabatu brutto, obniżenia podstawy opodatkowania (sprzedaży netto) i obniżenia podatku należnego.

W niniejszej sprawie w związku z przyznaniem rabatu pośredniego, A. dokona zwrotu części ceny otrzymanej od Dystrybutora z tytułu dostawy Produktów. Kiedy Koordynator, któremu A. przyzna świadczenie pieniężne, otrzyma zwrot części ceny zakupionych produktów, to nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktów zarówno dla A., jak i dla Koordynatora (nabywcy, na rzecz którego działa Koordynator). Nie dotyczy ono natomiast bezpośredniego Dystrybutora, od którego Koordynator lub franczyzobiorca Koordynatora, nabywa faktycznie Produkty. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku A., który ostatecznie sprzeda towar po obniżonej cenie, tj. po wypłacie świadczenia pieniężnego (udzielenia rabatu pośredniego). Otrzymywane przez Koordynatora świadczenie pieniężne, z tytułu nabycia Produktów na określoną kwotę, które nie jest związane ze świadczeniem wzajemnym, stanowi zatem rabat pośredni.

Dodatkowo, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której pierwotnie określono obrót (rabat potransakcyjny), to czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Należy jednak zauważyć, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W analizowanej sprawie, udzielane przez A. rabaty pośrednie nie mogą być dokumentowane faktura korygującą, ale wyłącznie notą księgową wystawioną przez A dla koordynatora.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, np.: w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 marca 2020 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.1.2020.1.TK, w której stwierdzono, iż: „Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Premie pieniężne (rabaty) udzielone przez Wnioskodawcę zostaną udokumentowane notami księgowymi wystawionymi osobno dla każdego Detalisty przez Usługodawcę, działającego w tym zakresie w imieniu Spółki. Noty dla Detalistów będą również przekazywane Spółce. Skoro Wnioskodawca udziela Premii pieniężnej (rabatu) obniżając tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży to będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Detalistom rabatu. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy rabatów bezpośrednich, czyli takich które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy dla obniżenia podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania przedmiotowej korekty, tj. moment faktycznej wypłaty rabatu pośredniego.

Należy zatem uznać, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielenia rabatu pośredniego powstanie po stronie Wnioskodawcy w momencie udzielenia rabatu (który powinien być utożsamiany z momentem wypłaty Premii pieniężnej na rzecz Detalistów).

W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie Premii pieniężnej nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Wnioskodawca powinien obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym Premia pieniężna została faktycznie udzielona, ponieważ jak wskazano powyżej, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanej Premii pieniężnej dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu (Premii pieniężnej). Samo wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie Premii pieniężnej nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatku należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia Premii pieniężnej dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę - istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli moment faktyczny wypłaty Premii pieniężnej. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego o kwoty wynikające z przyznanych Premii pieniężnych w momencie faktycznej wypłaty Premii”.

Z kolei, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.409.2018.2.AZ, podkreślono, że: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy Spółka uzyska od Generalnego dystrybutora bonus pieniężny, to Spółka ta w rzeczywistości uzyska obniżenie ceny. W takiej sytuacji podmiotem zobowiązanym do korekty podatku należnego będzie Generalny dystrybutor. Zgodnie z powyższym udzielone bonusy pieniężne stają się de facto obniżką ceny/upustem w rozumieniu art. 29a ust. 10 u.p.t.u.

Wnioskodawca podkreśla, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien znajdować odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji, dokonywanych rozliczeniach podatkowych. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać udokumentowanie udzielonego rabatu potransakcyjnego potwierdzające obniżenie podatku należnego. W sytuacji, w której rabat potransakcyjny został udzielony przez Generalnego dystrybutora (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) na rzecz Wnioskodawcy (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw), to cena transakcji pomiędzy Generalnym dystrybutorem a X Leasing (drugi podmiot w łańcuchu dostaw) nie uległa zmianie.

W konsekwencji Generalny dystrybutor nie może wystawić faktury korygującej na rzecz X Leasing. Generalny dystrybutor nie może również wystawić faktury korygującej na rzecz Spółki, ponieważ pomiędzy tymi podmiotami nie doszło do żadnej transakcji - nie została wystawiona faktura VAT przez Generalnego dystrybutora na rzecz Wnioskodawcy. Obecnie obowiązujące przepisy nie regulują kwestii za pomocą jakiego dokumentu należy udokumentować udzielenie bonusu pieniężnego, o którym mowa w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji. Takim dokumentem nie może być faktura korygująca, ale przepisy nie zakazują udokumentowania rabatu pośredniego np. notą uznaniową. W konsekwencji powyższego Generalny dystrybutor będzie posiadał uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania, tym samym Spółka będzie zobowiązana do stosownego obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej noty uznaniowej. Nota uznaniowa będzie dokumentem, który potwierdzi wysokość udzielonego bonusu pieniężnego. Zatem, na podstawie posiadanych przez Spółkę dokumentów, Spółka będzie zobowiązana do obniżenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie przekazano na jej rzecz bonus pieniężny”.

Ponieważ A. nie będzie wypłacać świadczenia pieniężnego Dystrybutorowi, nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej, bowiem w stosunku prawnym łączącym A. z Dystrybutorem nie nastąpi zamiana ustalonej ceny, ani zwrot części ceny Produktów. Z tego względu w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego A. powinna dokonywać w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do faktycznej wypłaty Koordynatorowi udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen (tj. świadczenia pieniężnego). Jednocześnie A. będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z Koordynatorem (franczyzobiorcami, na rzecz których działa Koordynator) warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów oraz że warunki te zostały spełnione. Dokumentacja ta będzie obejmowała podpisane Porozumienie, informacje zawarte w systemie ERP, do którego dostęp ma A., a także notę, w której A. potwierdzi wysokość rabatu pośredniego.

Jednocześnie po stronie Koordynatora (albo nabywcy na rzecz którego działa Koordynator) wystąpi obowiązek skorygowania podatku naliczonego w oparciu o wartość dokonanych zakupów Produktów u Dystrybutora, a także doręczoną Koordynatorowi notę uznaniową.

Jak wynika z art. 86 ust. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione.

Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Jak wyjaśniono w interpretacji z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.842.2021.2.MK „Reasumując stwierdzić należy, że Spółka ma/będzie miała obowiązek obniżenia kwoty podatku naliczonego o podatek wykazany na otrzymanej nocie dokumentującej rabat pośredni w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano zapłatę - w sytuacji gdy za ten okres rozliczeniowy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów będą uzgodnione z Dealerem, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały/zostaną spełnione i potwierdzone stosowną dokumentacją”.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W sytuacji gdy premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty przez kontrahentów. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą oraz terminowe dokonanie zapłaty nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi. Usługą nie jest również terminowe dokonanie zapłaty za dokonane zakupy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy:

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT:

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust – rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Jednocześnie szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust – rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

Ponadto cytowany wyżej przepis art. 29a ust. 10 ustawy wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwrotów towarów, zwrotu całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy, jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik powinien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Z opisu sprawy wynika, że:

1\. A. zawarł z Koordynatorem porozumienie w przedmiocie wsparcia dystrybucji Produktów. Przedmiotem Porozumienia jest wsparcie sprzedaży Produktów oferowanych przez Dystrybutorów. Porozumienie dotyczy sklepów prowadzonych pod marką sieci, która jest w Porozumieniu wskazana.

2\. Koordynator otrzyma świadczenie pieniężne w wysokości określonej w Porozumieniu pod warunkiem:

a) dokonania w ustalonym w Porozumieniu okresie przez sklepy sieci, o których mowa w Porozumieniu, zakupów Produktów u jednego z Dystrybutorów na łączną kwotę PLN netto wskazaną w Porozumieniu,

b) zweryfikowania przez A. łącznej wartości zakupów dokonanych w okresie wskazanym w Porozumieniu u Dystrybutora i potwierdzenia wysokości należnego świadczenia pieniężnego.

3\. Zgodnie z Porozumieniem, zapłata świadczenia pieniężnego nastąpi w terminie określonym w Porozumieniu, na podstawie wystawionej przez A. noty uznaniowej. Nota uznaniowa zostanie wystawiona po zweryfikowaniu przez A. łącznej wartości zakupów dokonanych w okresie wskazanym w Porozumieniu.

4\. Porozumienie będzie zawierane z Koordynatorem, który może być podmiotem:

a) prowadzącym sieć sklepów, czyli jednocześnie nabywcą Produktów od Dystrybutora; w takim przypadku nabywca Produktów oraz podmiot uprawniony do otrzymania świadczenia pieniężnego, to ten sam podatnik (Koordynator),

b) działającym jako franczyzodawca dla nabywcy Produktów od Dystrybutora, przy czym franczyzodawca (Koordynator), będzie upoważniony do działania w imieniu i na rzecz franczyzobiorcy (tj. nabywcy Produktów od Dystrybutora), w szczególności do odbierania świadczenia pieniężnego od A.,

c) działającym jako franczyzodawca dla nabywcy Produktów od Dystrybutora, przy czym franczyzodawca (Koordynator) będzie działał w imieniu własnym, ale na rzecz franczyzobiorcy (Koordynator w tym przypadku nie będzie posiadał pełnomocnictwa do działania wobec A. w imieniu nabywcy Produktów; pomiędzy Koordynatorem oraz nabywcą Produktów od Dystrybutora następować będzie osobne rozliczenie na linii franczyzodawca-franczyzobiorca).

5\. A. korzysta wraz z Dystrybutorami z oprogramowania ERP, które umożliwia zweryfikowanie, kiedy i jakiej wartości zakupy Produktów zostały zrealizowane przez Koordynatorów, którzy prowadzą sieci objęte Porozumieniem, albo zakupów dokonanych przez nabywców, którzy są franczyzobiorcami Koordynatorów.

6\. Po zakończeniu okresu wskazanego w Porozumieniu zawartym z danym Koordynatorem, A. zweryfikuje, czy określony poziom zakupów Produktów u jednego z Dystrybutorów osiągnął łączną kwotę PLN netto wskazaną w Porozumieniu, a jeśli tak – A. potwierdzi wysokości należnego świadczenia pieniężnego Koordynatorowi, wystawi notę uznaniową, którą doręczy Koordynatorowi, a następnie dokona zapłaty (rozliczenia) kwoty świadczenia pieniężnego zgodnie z Porozumieniem.

7\. Otrzymanie świadczenia pieniężnego przez Koordynatora nie wiąże się z koniecznością wykonania jakichkolwiek usług, czynności dodatkowych.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą określenia czy w związku z dokonaniem zapłaty świadczenia pieniężnego na rzecz Koordynatora zgodnie z Porozumiem, A. będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego od towarów i usług z tytułu dostawy Produktów.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu”, „opustu” czy „premii” należy uznać, że w opisanym ww. przypadku, mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów sprzedawanych przez Państwa Spółkę za pośrednictwem Dystrybutorów Koordynatorom. Jak wyjaśniliście Państwo rabat pośredni będzie przybierał formę świadczenia pieniężnego, które przekazywane będzie na rzecz Koordynatora, w związku ze spełnieniem warunków porozumienia.

Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży będzie Spółka (czyli Państwo), która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. po udzieleniu rabatu.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, otrzymanie świadczenia pieniężnego przez Koordynatora nie wiąże się z koniecznością wykonania jakichkolwiek usług, czynności dodatkowych. Zapłata świadczenia pieniężnego jest uwarunkowana wyłącznie dokonaniem w ustalonym w Porozumieniu okresie zakupów Produktów u jednego z Dystrybutorów na kwotę netto wskazaną w Porozumieniu. Ustalenie ziszczenia się warunków wypłacenia świadczenia pieniężnego następuje na podstawie danych z systemu ERP, który umożliwia zweryfikowanie kiedy i w jakiej wartości zakupy zostały zrealizowane.

Należy zatem zauważyć, że wypłacone środki pieniężne – rabat, nie będą związane ze świadczeniem wzajemnym (z opisu sprawy nie wynika, że Koordynatorzy świadczą na Państwa rzecz jakiekolwiek usługi) i otrzymany bonus jest w istocie rabatem obniżającym wartość sprzedaży dokonanej przez Państwa, na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

Reasumując, świadczenie pieniężne, wypłacane przez Państwa Koordynatorom, będzie stanowiło rabat pośredni, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, i tym samym będzie stanowiło podstawę obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego od towarów i usług z tytułu dostawy Produktów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy prawidłowym będzie udokumentowanie świadczenia pieniężnego poprzez wystawienie noty uznaniowej.

Należy wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz odbiorcy i posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy, czyli Państwa.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust – rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

W przypadku udzielenia rabatu kolejnemu nabywcy w łańcuchu dostaw i przy braku bezpośredniej transakcji pomiędzy nimi, czyli w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej przyznanie rabatu pośredniego nie powinno być udokumentowane fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu.

W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie dokumentowania notą uznaniową wypłacanych rabatów pośrednich na rzecz Koordynatorów należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not uznaniowych. Noty uznaniowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona przez Państwa Spółkę nota uznaniowa, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie udzielonego Klientom rabatu.

Reasumując, wypłacane przez Państwa świadczenie pieniężne na rzecz Koordynatorów może być dokumentowane notą uznaniową.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego od towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym Państwa Spółka wypłaci Koordynatorowi świadczenie pieniężne.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy rabatów bezpośrednich, czyli takich które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. Jak wskazano powyższej w przypadku przyznania przez Państwa rabatów na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni kontrahent (tj. Koordynatora) rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę rabatu pełni wystawiona przez Państwa Spółkę nota uznaniowa.

Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, dla obniżenia podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania przedmiotowej korekty, tj. moment faktycznej wypłaty rabatu pośredniego.

W przypadku, gdy wystawienie noty księgowej (uznaniowej) dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Państwa Spółka będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu opisanego we wniosku. Moment wystawienia noty uznaniowej nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia przez Państwa Spółkę rabatu dla celów podatku VAT. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że powinniście Państwo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wypłacą Państwo Koordynatorowi środki pieniężne.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).