Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-628/10/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-05
Teza: Gdzie powinien zostać opodatkowany dochód osób delegowanych do pracy w Norwegii?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek płatnika; praca; pracownik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 05 lipca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych oddelegowania pracowników do pracy w Norwegii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 lipca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych oddelegowania pracowników do pracy w Norwegii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółka będąca wnioskodawcą w 2008r. zawarła z kontrahentem duńskim umowę o wynajem siły roboczej ("hiring out of labour"). Miejscem wykonywania pracy było terytorium Norwegii. W celu realizacji tego kontraktu spółka oddelegowała do Norwegii swoich pracowników. Delegowani pracownicy wykonywali w 2008r. prace na terenie Norwegii przez okres nie przekraczający 183 dni. Spółka nie posiadała w Norwegii zakładu w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 24 maja 1977r. między Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Część pracowników oddelegowanych do Norwegii to osoby zatrudnione zwykle w spółce i oddelegowanie do Norwegii miało dla nich charakter incydentalny. Natomiast część pracowników została zatrudniona wyłącznie w celu oddelegowania do Norwegii i realizacji kontraktu zawartego z duńskim partnerem gospodarczym. Spółka oświadcza, że oddelegowani pracownicy byli zatrudnieni w spółce na podstawie umowy o pracę. W konsekwencji spółka ponosiła ryzyko świadczonej przez tych pracowników pracy oraz wypłacała im wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Gdzie powinien zostać opodatkowany dochód osób delegowanych do pracy w Norwegii (zarówno osób będących przed oddelegowaniem pracownikami spółki, jak i osób zatrudnionych tymczasowo w celu oddelegowania i realizacji kontraktu w Norwegii)?

Wnioskodawca uważa, że w roku 2008 dochody pracowników w opisanej sytuacji powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce ze względu na zapisy zawarte w art. 15 ust. 2 wskazanej umowie polsko-norweskiej. Zdaniem wnioskodawcy w przypadku wszystkich pracowników delegowanych do Norwegii spełnione są wszystkie trzy określone umową wymogi:

*   pracownicy wykonywali pracę w Norwegii przez okres nie dłuższy niż 183 dni,
*   pracodawcą dla wszystkich wymienionych pracowników była spółka i wyłącznie ona wypłacała wynagrodzenie tym osobom,
*   spółka nie posiadała i nie posiada w Norwegii zakładu.

Stąd też zdaniem spółki, pracownicy oddelegowani w ramach umowy o pracę do pracy w Norwegii w takiej sytuacji powinni być opodatkowani wyłącznie w Polsce, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy polsko-norweskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 4a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008r., ww. art. 3 ust. 1 i ust. 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca deleguje zatrudnione osoby do pracy w Norwegii. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy polsko-norweskiej.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1977r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979r. Nr 27, poz. 157 ze zm.) obowiązującej w 2008r. z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (w Norwegii). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Norwegii).

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (w Norwegii), mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie ( w Polsce), jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt a) umowy odnoszący się do okresu 183 dni podczas roku finansowego należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. Przy czym należy zauważyć, że rok finansowy nie jest pojęciem tożsamym z rokiem kalendarzowym.

W rozumieniu w/w umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa – art. 5 ust. 1 ww. umowy. W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy.

Natomiast warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy polsko-norweskiej wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez „pracodawcę”, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Przepis ten z braku definicji pojęcia „pracodawca” w umowie polsko-norweskiej jak i w Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), należy interpretować zgodnie z Komentarzem do ww. Konwencji (pkt 8 Komentarza do art. 15), przyjmując, że „pracodawcą” jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej, a nie pośrednik (podmiot, który przekazuje siłę roboczą).

Przesłankami umożliwiającymi ustalenie, że to użytkownik siły roboczej jest rzeczywistym pracodawcą wynajętych pracowników są następujące okoliczności:

*   wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników;
*   na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   wynagrodzenie wynajemcy oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracownika;
*   narzędzia i materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika;
*   liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko wynajemca.
*   liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko wynajemca.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. W takim przypadku dochód ten jest opodatkowany zarówno w Norwegii jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w Polsce stosuje się określoną w art. 24 ust. 1 ww. umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wnioskodawca na podstawie umowy o wynajem siły roboczej zawartej w 2008r. z kontrahentem duńskim wypożyczył swoich pracowników do pracy na terenie Norwegii. Pracownicy ci byli zatrudnieni w spółce polskiej na podstawie umowy o pracę.

W związku z powyższym, skoro wnioskodawca zatrudniający w 2008r. pracowników na umowę o pracę wynajął swoich stałych oraz zatrudnionych w tym celu pracowników do pracy na terytorium Norwegii, to wnioskodawca był jedynie pośrednikiem w międzynarodowym najmie siły roboczej (nie był zleceniobiorcą prac wykonywanych w Norwegii), gdyż faktycznym pracodawcą był użytkownik duński. Wobec tego należy stwierdzić, że jeżeli kontrahent duński nie posiadał na terytorium Norwegii siedziby (miejsca zamieszkania) jak również nie dysponował tam placówką lub zakładem w rozumieniu powołanej umowy, to zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Norwegii opodatkować tylko w Polsce. Jak bowiem wykazano powyżej, w sytuacji gdy następuje wynajem siły roboczej przez przedsiębiorcę zagranicznego, to dla celów określenia miejsca opodatkowania wynagrodzenia pracowników, istotnym jest ustalenie czy w kraju, w którym praca jest wykonywana faktyczny użytkownik siły roboczej posiada siedzibę (miejsce zamieszkania) lub placówkę albo zakład, za pośrednictwem, których wypłacane jest wynagrodzenie. Fakt, że pracodawca zatrudniający pracowników i wynajmujący ich faktycznemu użytkownikowi nie posiada zakładu lub placówki w kraju, w którym praca jest wykonywana nie ma żadnego znaczenia. W takiej sytuacji - sytuacji wynajmu siły roboczej – przyjmuje się również, zgodnie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, że wynagrodzenie pracowników (stałych i tymczasowych) jest de facto wypłacane w imieniu pracodawcy, który wynajmuje siłę roboczą, czyli w przedmiotowym stanie faktycznym – w imieniu duńskiego przedsiębiorcy. W związku z tym uzyskane w 2008r. wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, pod warunkiem, że faktyczny użytkownik siły roboczej, tj. w przedstawionym stanie faktycznym podmiot, który siłę roboczą wynajął, czyli przedsiębiorca duński nie miał w Norwegii siedziby, jak również zakładu ani placówki za pośrednictwem których finansowane było wynagrodzenie. Tylko bowiem w takiej sytuacji wynagrodzenie to będzie podlegało opodatkowaniu tylko w Polsce.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazał wnioskodawca.

Należy tu zaznaczyć, że organ wydający pisemną interpretację jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie przedstawionej we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.