Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.49.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-23
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Bank z tytułu zakupu usług świadczonych na mocy Umowy Infrastrukturalnej mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; oprogramowanie; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu zakupu usług świadczonych na mocy Umowy Infrastrukturalnej mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   usługi polegające na dostarczaniu, wdrażaniu i wsparciu infrastruktury teleinformatycznej, za wyjątkiem usługi polegającej na udostępnianiu sieciowej przestrzeni dyskowej dla pracowników Banku oraz usługi udostępniania dodatkowej przestrzeni dyskowej na potrzeby portalu do pracy wspólnej użytkowników,
*   rozwój produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej,
*   koordynacja projektów,
*   dostarczanie licencji dotyczącej oprogramowania komputerowego,
*   usługi administracyjne

\-**jest prawidłowe**,

*   usługi polegające na udostępnianiu sieciowej przestrzeni dyskowej dla pracowników Banku oraz usługi udostępniania dodatkowej przestrzeni dyskowej na potrzeby portalu do pracy wspólnej użytkowników

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu zakupu usług świadczonych na mocy Umowy Infrastrukturalnej mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Bank”) zawarł umowę, której przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie infrastruktury teleinformatycznej (dalej: „Umowa Infrastrukturalna”).

Szczegółowy opis usług objęty ww. Umową Infrastrukturalną jest następujący:

1\. Dostarczanie, wdrożenie i wsparcie infrastruktury teleinformatycznej:

a. Infrastruktura oddziałowa - wdrażanie, utrzymanie i wspieranie sieci komputerowych przeznaczonych dla oddziałów Banku, w tym urządzeń łączności szerokopasmowej;

b. Usługi dedykowanych zdalnych połączeń/usługi dostępu do Internetu, w tym udostępnienie narzędzi pozwalających na zdalny dostęp do sieci Banku;

c. Usługi dot. dostarczenia urządzeń komputerowych wraz z podstawowym oprogramowaniem biurowym, w tym:

(i) Client Application Portal - utrzymanie i wsparcie zdalnego portalu aplikacyjnego dla użytkowników Klienta,

(ii) Dostarczenie i wsparcie urządzeń komputerowych (m.in. komputery stacjonarne, laptopy, terminale oparte o technologię Citrix) wraz ze standardowym oprogramowaniem, tj. systemem operacyjnym i oprogramowaniem biurowym,

(iii) Administracja produktami i zgłoszeniami w przeznaczonym do tego systemie,

(iv) Wirtualizacja dedykowanego środowiska komputerowego dla pracowników Banku,

(v) Udostępnienie sieciowej przestrzeni dyskowej dla pracowników Banku,

d. Usługi telefoniczne i mobilne, w tym:

(i) Urządzenia i usługi mobilne - usługi dotyczące urządzeń mobilnych, w tym zapewnienie bezprzewodowego dostęp do zasobów Banku (poczta elektroniczna, kalendarz, itp.),

(ii) Usługi dotyczące urządzeń przenośnych typu smartfon czy tablet, w tym aplikacje umożliwiające bezprzewodowy dostęp do zasobów Banku (e-mail, kalendarz, itp.),

(iii) Usługi telefonii stacjonarnej w tym obsługa i wsparcie dedykowanych urządzeń telefonicznych, np. aparatów telefonicznych, softphone’ów i central telefonicznych,

(iv) Usługi telefonii stacjonarnej w tym obsługa i wsparcie dedykowanych urządzeń telefonicznych, np. aparatów telefonicznych, softphone’ów i central telefonicznych,

(v) Usługi wirtualizacji telefonii stacjonarnej,

(vi) Usługi poczty głosowej;

e. Sieć i wi-fi - całościowe zarządzanie siecią, obejmujące konfigurację, monitorowanie, utrzymanie i wsparcie sieci, zarządzanie aktywami, zarządzanie incydentami, analiza źródeł problemów;

f. Usługi infrastrukturalne dedykowane dla centrów telefonicznej obsługi klienta (Call Center), obejmujące:

(i) Usługi utrzymania i wsparcia rozwiązań do automatycznego telefonowania,

(ii) Bieżące utrzymanie i wsparcie systemów głosowych,

(iii) Usługi wsparcia systemów telefonicznych wykorzystywanych w Call Center Banku,

(iv) Usługi wsparcia systemów nagrywania rozmów wykorzystywanych w Call Center Banku i przeznaczonych do rejestracji i archiwizacji rozmów telefonicznych,

(v) Usługi wsparcia różnych platform komunikacji głosowej,

(vi) Połączenia z siecią podmiotów zewnętrznych - konfiguracja, utrzymanie i wsparcie;

g. Usługi audio- i wideokonferencyjne, w tym:

(i) Usługi konferencji telefonicznych - dostarczanie, utrzymanie i wsparcie kont użytkowników do celów świadczenia usług konferencji telefonicznych,

(ii) Usługi konferencji wideo - dostarczanie, utrzymanie i wsparcie kont użytkowników do celów świadczenia usług konferencji wideo,

(iii) Usługi konferencji internetowych audio/wideo - dostarczanie, utrzymanie i wsparcie kont użytkowników do celów świadczenia usług konferencji internetowych;

h. Usługi poczty elektronicznej/Narzędzia współpracy użytkowników, w tym:

(i) Usługi utrzymania i wsparcia komunikatora tekstowego działającego w czasie rzeczywistym,

(ii) Usługi poczty elektronicznej,

(iii) Usługi archiwizacji poczty elektronicznej,

(iv) Usługi umożliwiające obsługę komunikacji faksowej poprzez pocztę elektroniczną,

(v) Usługi w zakresie udostępnienia, utrzymania i wsparcia portalu w sieci intranet służącego do pracy wspólnej użytkowników w różnych lokalizacjach,

(vi) Usługi udostępnienia dodatkowej przestrzeni dyskowej na potrzeby ww. portalu do pracy wspólnej użytkowników.

2\. Rozwój produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej

Usługa polega na wsparciu obszarów bankowości detalicznej i korporacyjnej w ramach tworzenia, rozwoju i utrzymania produktów i usług infrastruktury teleinformatycznej zaspokajających wyjątkowe potrzeby technologiczne Banku.

3\. Koordynacja projektów

Usługa polega na administrowaniu i koordynowaniu globalnych projektów w zakresie usług i produktów infrastruktury teleinformatycznej, tj. aktualizowaniu statusu projektów i prowadzenia ich przeglądów, tworzeniu narzędzi do śledzenia projektów, planów projektów oraz doradztwie w zakresie ryzyk i problemów związanych z realizacją projektów.

4\. Dostarczanie licencji dot. oprogramowania komputerowego

Usługa polega na dostarczeniu licencji dot. oprogramowania komputerowego oraz dokumentacji związanej z takim oprogramowaniem.

Ww. licencje są pierwotnie nabywane przez usługodawcę od podmiotów trzecich (niepowiązanych) na podstawie oddzielnych umów. Usługodawca działa w tym zakresie we własnym imieniu, ale na rzecz Banku. Następnie na podstawie Umowy Infrastrukturalnej licencje są przekazywane na rzecz Banku, a ich koszt podlega refakturowaniu. Opłaty licencyjne należne podmiotom trzecim są przenoszone na Bank bezpośrednio, tj. w kwocie zakupu i bez powiększenia o marżę.

5\. Usługi administracyjne

Usługi, których celem jest koordynowanie i prawidłowe administrowanie usługami określonymi w pkt 1-4 powyżej, w tym:

1.  Ciągłość działania - usługi służące zapewnieniu ciągłości świadczenia usług infrastruktury teleinformatycznej.
2.  Zarządzanie Zdarzeniami - monitoring wszystkich komponentów i aplikacji; centralny punkt kontaktu dla incydentów masowej infrastruktury teleinformatycznej (Zespół Command Center),
3.  Zarządzanie Incydentami - koordynacja rozwiązywania incydentów dotyczących infrastruktury teleinformatycznej,
4.  System zarządzania bezpieczeństwem informacji - usługi zapewnienia zachowania standardów bezpieczeństwa informacji dla danych przetwarzanych z wykorzystaniem infrastruktury teleinformatycznej,
5.  Zarządzanie Poważnymi Incydentami - koordynacja rozwiązywania zaistniałych incydentów o wysokim stopniu oddziaływania na infrastrukturę teleinformatyczną,
6.  Zarządzanie Problemami - koordynacja i analiza źródła problemów wywołujących incydenty w środowisku teleinformatycznym oraz działania prewencyjne w celu zapobieżenia ich wystąpieniu w przyszłości,
7.  Centrum Wsparcia Klienta (Banku) - centralny punkt kontaktu dla wsparcia użytkownika końcowego w zakresie podstawowych produktów teleinformatycznych,
8.  Zarządzanie Poziomem Świadczenia Usług - usługi zapewnienia dotrzymywania warunków Umowy pod kątem poziomu świadczenia usług,
9.  Zarządzanie Zasobami - planowanie, modelowanie, prognozowanie i wymiarowanie zasobów w celu ich efektywnego wykorzystania,
10.  Zarządzanie Zmianami - usługi zapewnienia dotrzymania standardów i procedur Klienta dla zmian wprowadzanych w środowisku teleinformatycznym,
11.  Zarządzanie Wydawaniem i Wdrażaniem nowych wersji sprzętu i oprogramowania w środowisku teleinformatycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Bank z tytułu zakupu usług świadczonych na mocy Umowy Infrastrukturalnej mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostarczanie licencji dot. oprogramowania komputerowego, o który mowa w pkt 4 opisu stanu faktycznego mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Natomiast pozostałe usługi nabywane przez Bank na podstawie Umowy Infrastrukturalnej, tj. dostarczanie, wdrożenie i wsparcie infrastruktury teleinformatycznej, rozwój produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej, koordynacja projektów oraz usługi administracyjne nie mieszczą się w katalogu usług wprowadzonym przez art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Bank dąży do określenia, czy nabywane usługi mieszczą się w katalogu wprowadzonym przez art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop.

Zdaniem Banku, nie ulega wątpliwości, że usługi nabywane w ramach Umowy Infrastrukturalnej nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4. Wynika to jednoznacznie z opisu nabywanych przez Bank usług, zawartego w opisie stanu faktycznego i, zdaniem Banku, nie wymaga bardziej szczegółowego uzasadnienia.

Natomiast jeżeli chodzi o klasyfikację nabywanych usług z perspektywy świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 2a updop, Bank przedstawia poniżej swoje stanowisko.

Ad 1. Dostarczanie, wdrożenie i wsparcie infrastruktury teleinformatycznej oraz

Ad 2. Rozwój produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej

Usługi z kategorii „dostarczanie, wdrożenie i wsparcie infrastruktury teleinformatycznej” dotyczą przede wszystkim utrzymania i wsparcia sprzętu informatycznego, tj. zapewnienia od strony technicznej, że funkcjonalności takie jak połączenia telefoniczne, dostęp do sieci Internet i wewnętrznej sieci komputerowej Banku, poczta elektroniczna, audio- i wideokonferencje, funkcjonują w sposób ciągły i prawidłowy.

Z kolei usługi z kategorii „rozwój produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej” dostarczają stronom umowy możliwość elastycznego dostosowania rodzaju i zakresu wsparcia dla istniejącej i planowanej infrastruktury teleinformatycznej.

Jak wynika z powyższego opisu, usługi dostarczania, wdrożenia i wsparcia infrastruktury teleinformatycznej oraz usługi rozwoju produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej nie stanowią świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, tj. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Bez wątpienia usługi te nie mieszczą się również w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Zgodnie z opisem nabywanych świadczeń zawartym w opisie stanu faktycznego, usługi te nie wiążą się z nabyciem przez Bank praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych lub wzorów zdobniczych. Z pewnością nie stanowią one również świadczenia o charakterze odsetkowym.

Ad 3. Koordynacja projektów

Usługa ta polega na koordynowaniu projektów dotyczących usług i produktów związanych z infrastrukturą teleinformatyczną. W szczególności w ramach tej usługi wykonywane są czynności takie jak: aktualizacja statusu projektów, przeprowadzanie przeglądów projektów, tworzenie narzędzi do śledzenia projektów, tworzenie planów projektów oraz doradztwo w zakresie ryzyka i problemów związanych z takimi projektami. Szczegółowy opis Usługi Koordynacji Projektów znajduje się w opisie stanu faktycznego.

Zdaniem Banku wskazane wyżej czynności bez wątpienia nie stanowią usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz gwarancji i poręczeń.

Aby rozstrzygnąć, czy można je zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli lub usługi doradcze, należy najpierw wyczerpująco zdefiniować te kategorie świadczeń.

Z powodu braku legalnych definicji tych pojęć, należy odwołać się do literalnego znaczenia słów takich jak: „zarządzać”, „kontrolować” i „doradzać” w języku polskim.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” to wydawać polecenia, sprawować nad czymś zarząd. „Kontrolować” to sprawdzać, badać coś, ale też sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór. Z kolei „doradzać” to udzielać porad, wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

Bank stoi na stanowisku, że z powyższych definicji można wywieść, że ustawodawca, posługując się w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop sformułowaniem „usługi zarządzania i kontroli”, miał na myśli czynności związane ze sprawowaniem zarządu nad przedsiębiorstwem, polegające na wydawaniu poleceń osobom podwładnym zarządzającemu, przy jednoczesnym sprawowaniu kontroli nad jakością ich pracy. Tymczasem Usługa Koordynacji Projektów skupia czynności związane przede wszystkim z planowaniem i śledzeniem postępów realizowanych przedsięwzięć. Umowa Infrastrukturalna nie daje też usługodawcy uprawnień do „zarządzania” rozumianego jako podejmowanie decyzji dotyczących zakresu i zasadności prowadzonych projektów. Tym samym usługodawca dostarcza usługi o charakterze organizacyjnym, które zapewniają efektywną pracę w ramach prowadzonych projektów, które jednak nie mają cech zarządzania i kontroli, rozumianych jak wyżej.

Podobnie należy odnieść się do zakresu pojęcia „usługi doradcze”. Jak wskazano wyżej, doradztwo polega na udzielaniu porad, które mogą, choć nie muszą, zostać wykorzystane przez ich odbiorcę. Strony Umowy Infrastrukturalnej posłużyły się sformułowaniem „doradztwo w zakresie ryzyka i problemów związanych z projektami” przy opisie Usługi Koordynacji Projektów dla zbiorczego określenia czynności polegających na informowaniu o problemach i ryzykach związanych z realizacją projektów. Stanowi to nieodłączny element np. opisywanych wcześniej czynności związanych ze śledzeniem postępów w realizacji projektów - nie byłyby one wykonane skutecznie, gdyby usługodawca nie informował Banku o napotkanych problemach lub przewidywanych ryzykach.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, nie można zakwalifikować Usługi Koordynacji Projektów ani do usług zarządzania i kontroli, ani do usług doradczych - w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Ad 4. Dostarczanie licencji dot. oprogramowania komputerowego

Zdaniem Banku, wydatki związane z usługą dostarczania licencji dot. oprogramowania komputerowego mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2 updop, tj. stanowią dla dostawcy dochód z praw autorskich lub praw pokrewnych. Wynika to wprost z przedstawionego zakresu usług tj. dostarczaniu licencji dot. oprogramowania komputerowego oraz dokumentacji związanej z takim oprogramowaniem.

Ad 5. Usługi administracyjne

Usługa ta polega na wykonywaniu czynności administracyjnych niezbędnych do prawidłowego wykonania świadczeń opisanych w punktach 1-4 opisu stanu faktycznego.

Zdaniem Banku, celem tychże czynności jest zapewnienie świadczenia pozostałych usług objętych umową w sposób nieprzerwany i na wysokim poziomie. Nie stanowią one usługi o samodzielnym charakterze i występują wyłącznie w związku z innymi świadczeniami będącymi przedmiotem Umowy Infrastrukturalnej. Innymi słowy, usługi administracyjne stanowią zbiór czynności o charakterze operacyjnym oraz zbiór procedur, do których zapewnienia zobowiązał się usługodawca, aby zagwarantować niezawodne świadczenie pozostałych usług objętych Umową Infrastrukturalną.

Należy również zauważyć, że szczegółowy opis usług administracyjnych zawarty w Umowie Infrastrukturalnej oraz przedstawiony w opisie stanu faktycznego, wprawdzie posługuje się pojęciem „zarządzanie”, ale istotą tychże usług bez wątpienia nie jest „sprawowanie zarządu nad przedsiębiorstwem, polegające na wydawanie poleceń osobom podwładnym zarządzającemu przy jednoczesnym sprawowaniu kontroli nad jakością ich pracy”. W zakresie usług administracyjnych prawdziwe pozostają więc wszystkie wnioski przedstawione w części uzasadnienia dot. usług koordynacji projektów.

Mając na uwadze komplementarny charakter usług administracyjnych oraz zakres czynności, które obejmują, zdaniem Banku, nie należą one do żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop.

Bank pragnie również podkreślić, że jego zdaniem, usługa dostarczania, wdrożenie i wsparcie infrastruktury teleinformatycznej, usługa rozwoju produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej, usługa koordynacji projektów oraz usługi administracyjne nie mogą zostać zakwalifikowane jako „świadczenia o podobnym charakterze” do usług wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. 

Zasady interpretacji sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3002/16. Dokonując wykładni art. 21 updop Sąd stwierdził, że celem tego zwrotu jest porównanie świadczeń wymienionych w przepisie do tych faktycznie otrzymanych, a nie otwarcie drogi do opodatkowania wszelkiego rodzaju usług niematerialnych. Sformułowanie „o podobnym charakterze” zastosowane w stosunku do poszczególnych kategorii usług oznacza zatem: równorzędne pod względem prawnym, rodzące takie same obowiązki i prawa. Inaczej mówiąc, zdaniem Sądu o danej klasyfikacji usług na gruncie art. 21 updop powinna decydować ich faktyczna treść, a nie ich nazwa stosowana przez strony umowy. Dlatego za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać takie świadczenia, które mimo innej nadanej im nazwy stanowią co do swojej istoty usługę doradczą, reklamową, zarządzania, itd.

Mając na uwadze opis usług zawarty we wniosku Bank stoi na stanowisku, że usługa dostarczania, wdrożenie i wsparcie infrastruktury teleinformatycznej, usługa rozwoju produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej, usługa koordynacji projektów oraz usługi administracyjne nie mają „podobnego charakteru” do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Świadczenia faktycznie otrzymane przez Bank nie są równorzędne pod względem prawnym z ww. kategoriami usług. Nie kryją również pod swoją nazwą czynności, których treścią jest de facto świadczenie usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że usługi: dostarczenia, wdrożenia i wsparcia infrastruktury teleinformatycznej, rozwoju produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej, koordynacji projektów oraz usługi administracyjne nie mieszczą się w katalogi świadczeń, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop.

Natomiast wynagrodzenie z tytułu usługi dostarczania licencji dot. oprogramowania komputerowego stanowi dochód z praw autorskich lub praw pokrewnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. - dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest wprawdzie katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że:

1.  usługi obejmujące dostarczanie, wdrażanie i wsparcie infrastruktury teleinformatycznej, za wyjątkiem usługi polegającej na udostępnianiu sieciowej przestrzeni dyskowej dla pracowników Banku oraz usługi udostępniania dodatkowej przestrzeni dyskowej na potrzeby portalu do pracy wspólnej użytkowników,
2.  rozwój produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej,
3.  koordynacja projektów,
4.  usługi administracyjne

\-nie mieszczą się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a updop.

Usługi te nie posiadają również cech świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 updop są przysporzenia z tytułu dostarczania licencji dotyczących oprogramowania komputerowego należy zauważyć, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia ww. usług stanowi przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Wobec powyższego stanowisko Banku w tej części również należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do usług udostępniania przestrzeni dyskowej dla pracowników Banku oraz udostępniania dodatkowej przestrzeni dyskowej na potrzeby portalu do pracy wspólnej użytkowników, należy mieć na uwadze – co zostało już wcześniej zasygnalizowane, że sama nazwa usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę do kategorii świadczeń objętych zakresem tego przepisu. Decydująca w tym zakresie jest treść umowy i faktyczna realizacja usługi. Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że w ramach usługi polegającej na dostarczaniu, wdrażaniu i wsparciu infrastruktury teleinformatycznej znajdują się usługi „udostępniania sieciowej przestrzeni dyskowej dla pracowników Banku” oraz „usługi udostępniania dodatkowej przestrzeni dyskowej na potrzeby ww. portalu do pracy wspólnej użytkowników”.

Powyższe wskazuje, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z usługą wymienioną w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W efekcie można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji materialnej.

W świetle zaprezentowanego rozumienia urządzenia przemysłowego uzasadniony jest pogląd, że infrastruktura informatyczna (serwery, dyski) stanowi mechanizm lub zespół elementów i służy do wykonywania określonych czynności. Tym samym, należy traktować ją jako urządzenie przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

W ocenie Organu interpretacyjnego korzystanie z dysku polegające na udostępnianiu sieciowej przestrzeni dyskowej zarówno dla pracowników, jak i innych użytkowników, jest użytkowaniem urządzenia przemysłowego, a więc jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu zakupu usług świadczonych na mocy Umowy Infrastrukturalnej mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   usługi polegające na dostarczaniu, wdrażaniu i wsparciu infrastruktury teleinformatycznej, za wyjątkiem usługi polegającej na udostępnianiu sieciowej przestrzeni dyskowej dla pracowników Banku oraz usługi udostępniania dodatkowej przestrzeni dyskowej na potrzeby portalu do pracy wspólnej użytkowników,
*   rozwój produktów dot. infrastruktury teleinformatycznej,
*   koordynacja projektów,
*   dostarczanie licencji dotyczącej oprogramowania komputerowego,
*   usługi administracyjne

\-jest prawidłowe,

*   usługi polegające na udostępnianiu sieciowej przestrzeni dyskowej dla pracowników Banku oraz usługi udostępniania dodatkowej przestrzeni dyskowej na potrzeby portalu do pracy wspólnej użytkowników

\-jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.