Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.192.2023.4.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-20
Teza: WIS Usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie prac wyposażeniowych (…), wraz z dostawą wyposażenia.
Słowa kluczowe: statek-statek morski; wyposażenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 czerwca 2023 r. (data wpływu 19 czerwca 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 11 września 2023 r. (data wpływu 13 września 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie prac wyposażeniowych (…), wraz z dostawą wyposażenia

**Opis świadczenia:** Wnioskodawca na rzecz (…) (nabywcy), (…), zobowiązał się do dostawy (…) wyposażenia (…), określonej w umowie jako (…). Wnioskodawca ma obowiązek dostarczyć (…) wraz z niezbędnym montażem tych towarów na statku. Nabywca zleca Wnioskodawcy wykonanie prac wyposażeniowych „pod klucz”. Brak montażu dostarczonych towarów na (…) statku skutkowałby brakiem możliwości jego prawidłowej eksploatacji (…). (…). Wnioskodawca – na cały przedmiot umowy – (…). Określono jeden, (…) termin realizacji umowy.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 30

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenia stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 czerwca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego według Nomenklatury scalonej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 września 2023 r. (data wpływu 13 września 2023 r.), poprzez doprecyzowanie przedmiotu wniosku i opisu świadczenia oraz przesłanie stosownych dokumentów.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca złożył (…) ofertę na (…) wyposażenie wraz z wykonaniem niezbędnej (…) na (…). W wyniku (…) strony ostatecznie ustaliły zakres i warunki realizacji dostaw, przy czym ze względów organizacyjnych (…). Wnioskodawca załączył (…), na podstawie której będzie realizował dostawy wraz z ich montażem. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem dostawy jest dostawa (…) wyposażenia (…) na (…) statku (…). Na (…) wyposażenie składa się dostawa (…) asortymentu, który musi zostać przez Wnioskodawcę wbudowany na statku. Wnioskodawca wskazał, że dostarczane towary będą (…). Tak wykonane i przekazane (…) wyposażenie (…) nie będzie wymagało dalszej obróbki i będzie gotowe do użytkowania przez (…). Szczegółowy zakres prac określa (…). (…)

Wnioskodawca wskazał, że (…). W opinii Wnioskodawcy, tak zawarta umowa nie pozwala wyodrębnić poszczególnych towarów czy usług – należy je traktować jako jedną całość w postaci dostawy towaru wraz z montażem na określoną jednostkę pływającą wg (…). Taka interpretacja wpisuje się w orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06 Part Service). Zgodnie z wyrokiem Trybunału z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06 (Part Service), w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W piśmie z dnia 11 września 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował, że na mocy zawartej umowy (…), zobowiązał się do dostawy (…) wyposażenia (…) statku (…) określonej w umowie jako (…). Wnioskodawca (zwany dalej także Wykonawcą), ma obowiązek dostarczyć (…) wraz z niezbędnym montażem tych towarów na statku. Przy czym Wnioskodawca podkreślił, że brak montażu dostarczonych towarów na budowanym statku skutkowałby brakiem możliwości jego prawidłowej eksploatacji (…).

Jak poinformował Wnioskodawca, poniższe zestawienie składa się na wszystkie czynności obejmujące (…) dostawę wyposażenia (…) związane z budową jednostki (…):

(…)

Dodatkowo Wnioskodawca potwierdził, że nabywcą świadczenia (…) jest (…).

Wnioskodawca wskazał także, że nabywca oczekuje, że Wnioskodawca wykona powierzony mu zakres czynności w sposób (…), całościowy, kompletny, bez braków i wad, zgodnie z (…), przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Nabywca przenosi odpowiedzialność za realizację wskazanych powyżej czynności wyłącznie na Wnioskodawcę, a tym samym oczekuje wykonania wszystkich czynność (…). Nabywca jest zainteresowany świadczeniem (…), ponieważ Wnioskodawca wykonuje wyposażenie pod (…). W konsekwencji rola Wnioskodawcy nie sprowadza się jedynie do roli dostawcy i montażysty, ale (…). Kluczowym kryterium stawianym przez nabywcę Wnioskodawcy w trakcie procesu ofertowania była możliwość wykonania (…).

W opinii Wnioskodawcy, wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia kompleksowego. Niezbędność przejawia się w tym, że bez wykonania którejkolwiek czynności składającej się na wyżej opisane świadczenie kompleksowe nie udałoby się wykonać zakresu powierzonego przez nabywcę zawartą umową. Dodatkowo ta niezbędność polega na tym, że bez którejkolwiek czynności nie ma możliwości sprostania oczekiwaniom (…). Ponadto niezbędność wszystkich wskazanych czynności polega na tym, że bez ich wykonania (…).

Jak wskazał Wnioskodawca, czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie ze względów (…). W przypadku wystąpienia więcej niż jednego podmiotu wykonującego poszczególne czynności nie możliwa jest prawidłowa i skuteczna (…). Z tego względu nabywca powierzył cały zakres opisanych powyżej czynności wyłącznie Wnioskodawcy. Dodatkowo świadczenie kompleksowe powierzone Wnioskodawcy obejmuje (…). Kompleksowość świadczenia ma również aspekt gospodarczo-ekonomiczny, co powoduje że poszczególne czynności nie powinny być sztucznie rozdzielane, ponieważ składają się z powiązanych ze sobą procesów, takich jak: (…). Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że cały zakres (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą ściśle powiązane zarówno – jak już wskazano – z punktu widzenia (…), jak i ekonomicznego oraz są wykonywane nierozłącznie. Ścisły związek z uwzględnieniem interesu ekonomicznego polega na tym, że odrębna kalkulacja poszczególnych czynności i powierzenie jej kilku wykonawcom powodowałaby wzrost ceny z uwagi na (…), a zatem z punktu widzenia nabywcy byłoby pozbawione sensu ekonomicznego oraz powodowałoby powstanie nieakceptowanego dla nabywcy (…).

Ścisłe powiązanie wszystkich czynności wchodzących w zakres świadczenia kompleksowego jest spowodowana procesem (…) oraz koncepcją nabywcy (…). Nabywca w efekcie ma jeden podmiot, który jest odpowiedzialny za całość tego zakresu (…).

Jak wskazał Wnioskodawca, dla nabywcy ważne było żeby Wnioskodawca był odpowiedzialny za wszystkie (…). Kompleksowość usługi dla nabywcy jest kluczowa, ponieważ jest on zainteresowany nie tylko samą dostawą poszczególnych towarów, ale również ich (…) montażem. Statek stanowi pewną całość funkcjonalno-użytkową, (…).

Wynagrodzenie obejmuje wszelkie czynności wymienione powyżej, czyli (…).

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 24 października 2023 r., znak 0112-KDSL2-2.440.192.2023.3.IM, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 30 października 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „_W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)_”.

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zawieranej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą świadczenia.

W tym celu tutejszy organ dokonał analizy zapisów (…). Wynika z niej, że:

(…)

Warto w tym miejscu zacytować wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1956/18, który stwierdził: „_Zdaniem Sądu rację ma także Skarżąca, że w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zachodziła ani konieczność ani możliwość podziału świadczenia wykonywanego w ramach Kontraktu przez Skarżącą na usługi projektowe i usługi pozostałe (budowlane). W sensie ekonomicznym i w kontekście u.p.t.u., jak również z punktu widzenia Głównego wykonawczy, który jest odbiorcą ww. usług od Skarżącej – jako całości – do przedmiotu dostawy nie można podchodzić inaczej, jak do świadczenia złożonego. Skarżąca wykonuje bowiem szereg czynności w jednym i tożsamym celu – dostarczenia w formule pod klucz instalacji elektrycznych i systemów do sterowania Blokiem energetycznym (nazywanych Branża elektryczna i AKPiA z systemem_ _DCS)._ _Skarżąca ma zatem obowiązek zaprojektować, zainstalować i oddać do użytkowania zdatne do użytku i zdolne do eksploatacji ww. instalacje. Skarżąca jest jednym z niewielu podmiotów w skali globalnej, którzy mogą takie świadczenie realizować samodzielnie, bądź we współpracy z podwykonawcami. Kompleksowa usługa wymaga więc od Skarżącej wiedzy specjalistycznej i odpowiednich kwalifikacji, które pozwolą zaprojektować, wykonać roboty budowlane i połączyć roboty budowlane z instalacjami elektrycznymi. Zaprojektowanie instalacji elektrycznej i systemów sterowania na potrzeby Bloku wymaga więc od Skarżącej stworzenia planu architektonicznego, który będzie spełniał m.in. wymagania bezpieczeństwa przeciwpożarowego i zapewniał rzeczywiste efektywne zasilanie Bloku. To, że Skarżąca zleca wykonanie części z ww. czynności (projektu lub prac budowlanych) podwykonawcy/podwykonawcom, nie oznacza, że w ten sposób świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz Głównego wykonawcy, tracą swój charakter kompleksowy i nie mogą być łącznie zaklasyfikowane jako PKWiU 43.21.10.2 »Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych«. Skarżąca ma zaprojektować, zainstalować i dostarczyć w pełni sprawny system instalacji elektrycznych i sterowników na potrzeby Bloku, jako całość z punktu widzenia Głównego wykonawcy. Wszystkie czynności (projektowanie, instalowanie, dostawy) są ukierunkowane na realizacje celu głównego – bez wykonania każdej z tych czynności nie udałoby się zrealizować świadczenia na rzecz Głównego wykonawcy i osiągnąć poziomu realizacji Kontraktu. Główny wykonawca nabywa od Skarżącej świadczenie, gdyż sam jest odpowiedzialny za dostawę pod klucz Bloku, który nie będzie funkcjonował bez instalacji elektrycznych i systemów sterowania, które projektuje, instaluje i dostarcza Skarżąca_”.

Warto wskazać także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, w którym sąd uznał, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Zdaniem tutejszego organu – ze względu na specyfikę i niepowtarzalność oraz przedmiot wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności (statek (…)) – czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy są świadczeniem kompleksowym. Są one podejmowane przez Wnioskodawcę w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Są funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane. Z uwagi na to, że statek (…), jeden wykonawca (…) (Wnioskodawca) może zagwarantować spójność i prawidłowe wykonanie (…). Nabywcy zależy zatem na jednolitym świadczeniu mającym na celu (…) wyposażenie statku (…), nie zaś na odrębnym wykonaniu poszczególnych czynności, które składają się na realizowane świadczenie.

Rola Wnioskodawcy nie sprowadza się jedynie do roli dostawcy różnych towarów i ich montażu, ale jest on odpowiedzialny za (…).

Na uznanie opisanego zagadnienia za świadczenie kompleksowe nie ma wpływu to, że:

(…).

Podsumowując, za świadczenie kompleksowe należy uznać wszystkie opisane czynności stanowiące przedmiot umowy, obejmujące (…). Istotnym elementem świadczenia kompleksowego jest okoliczność, że świadczenie Wnioskodawcy obejmuje również (…).

W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis). W takiej sytuacji, ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca (nabywca) nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem kompleksowym.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie wykonanie prac wyposażeniowych na (…) statku (…) wraz z dostawą wyposażenia, stanowi świadczenie kompleksowe, a ponieważ kluczowe znaczenie mają wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, całość należy uznać za usługę kompleksową.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Wnioskodawca w złożonym wniosku przedstawił, jako proponowaną przez siebie klasyfikację opisanego świadczenia wg Nomenklatury scalonej – (…).

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano powyżej, klasyfikacji podlega świadczenie kompleksowe – wykonanie prac wyposażeniowych na (…) statku (…) wraz z dostawą wyposażenia. W jego ramach mają miejsce dostawy towarów, jednakże kluczowe znaczenie mają wykonywane przez Wnioskodawcę usługi. Mamy tu zatem do czynienia z kompleksową usługą, którą należy klasyfikować wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) **należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.**

Zgodnie z tytułem, Sekcja C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług „PRODUKTY PRZETWÓRSTWA PRZEMYSŁOWEGO” obejmuje produkty przetwórstwa przemysłowego, przez które rozumie się fizyczne lub chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób.

Surowce, materiały lub półprodukty podlegające przetworzeniu w ramach tej Sekcji są wynikiem działalności rolnej, leśnej, rybołówstwa, górnictwa lub innej działalności wytwórczej.

Sekcja ta obejmuje:

\- artykuły spożywcze, włączając gotowe posiłki i dania,

\- napoje alkoholowe i bezalkoholowe,

\- wyroby tytoniowe, włączając odpady tytoniowe,

\- wyroby włókiennicze, włączając gotowe wyroby tekstylne i odzież każdego rodzaju, zarówno konfekcyjną, jak i szytą na miarę, ze skór, tkanin, dzianin itp.,

\- skóry i wyroby ze skór wyprawionych, włączając obuwie oraz wyroby kaletnicze i rymarskie,

\- drewno i wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania,

\- papier i wyroby z papieru,

\- usługi poligraficzne,

\- usługi reprodukcji zapisanych nośników informacji,

\- koks, brykiety i podobne paliwa stałe z węgla kamiennego, brunatnego (lignitu), torfu,

\- chemikalia i wyroby chemiczne, włączając biometanol, bioetanol i estry kwasów tłuszczowych dla celów napędowych,

\- substancje farmaceutyczne, leki i pozostałe wyroby farmaceutyczne,

\- metale i usługi wykonywania odlewów,

\- metalowe wyroby gotowe, włączając broń i amunicję,

\- wyroby z gumy i tworzyw sztucznych,

\- budynki prefabrykowane z tworzyw sztucznych, betonu i metalu,

\- wyroby z mineralnych surowców niemetalicznych, włączając szkło i wyroby ze szkła, wyroby ogniotrwałe, materiały budowlane ceramiczne, wyroby z betonu, cementu i gipsu,

\- komputery, wyroby elektroniczne i optyczne,

\- urządzenia elektryczne, włączając silniki elektryczne, kable światłowodowe, sprzęt instalacyjny, sprzęt oświetleniowy,

\- sprzęt gospodarstwa domowego, elektryczny i nieelektryczny,

\- maszyny i urządzenia ogólnego przeznaczenia, maszyny dla rolnictwa i leśnictwa, maszyny i narzędzia mechaniczne, maszyny specjalnego przeznaczenia, np.: dla metalurgii, górnictwa i wydobywania, budownictwa, przemysłu spożywczego, papierniczego, włókienniczego,

\- pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy, statki i łodzie, lokomotywy kolejowe oraz tabor szynowy, statki powietrzne, statki kosmiczne i podobne maszyny, rowery i wózki inwalidzkie oraz pozostały sprzęt transportowy,

\- meble, włączając usługi w zakresie wykończania mebli w trakcie procesu produkcyjnego, takie jak: lakierowanie, malowanie (włączając natryskowe), politurowanie, złocenie,

\- wyroby jubilerskie, biżuterię, monety,

\- instrumenty muzyczne,

\- sprzęt sportowy,

\- gry i zabawki,

\- urządzenia, instrumenty i wyroby medyczne

\- ochronne nakrycia głowy i inne wyroby ochronne, parasole, laski,

\- trumny, urny,

\- usługi produkcyjne zleceniobiorców/podwykonawców,

\- usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń, sprzętu transportowego oraz naprawy i konserwację pozostałego sprzętu i wyposażenia, z wyłączeniem komputerów i artykułów użytku osobistego i domowego,

\- usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług instalowania (montażu) wyrobów stolarki budowlanej, włączając własnej produkcji, sklasyfikowanych w 43.32.10.0,

\- usług instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych, sklasyfikowanych w 62.09.10.0,

\- usług naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych, sklasyfikowanych w 95.11.10.0,

\- usług naprawy i konserwacji odbiorników telewizyjnych i radiowych, sklasyfikowanych w 95.21.10.0,

\- usług naprawy kosiarek do trawy, sklasyfikowanych w 95.22.10.0,

\- usług naprawy, konserwacji i renowacji mebli, sklasyfikowanych w 95.24.10.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 30 „POZOSTAŁY SPRZĘT TRANSPORTOWY”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), dział ten obejmuje:

\- sprzęt transportowy, taki jak:

\- statki i łodzie,

\- lokomotywy kolejowe i tabor szynowy,

\- statki powietrzne i statki kosmiczne,

\- części do ww. sprzętu transportowego, włączając siedzenia.

W dziale tym znajduje się klasa 30.11 „STATKI I KONSTRUKCJE PŁYWAJĄCE”, w której wskazano kategorię 30.11.9 „USŁUGI ZWIĄZANE Z PRZEBUDOWĄ, ODBUDOWĄ I WYPOSAŻANIEM STATKÓW, PLATFORM I KONSTRUKCJI PŁYWAJĄCYCH; USŁUGI PODWYKONAWCÓW ZWIĄZANE Z PRODUKCJĄ STATKÓW I KONSTRUKCJI PŁYWAJĄCYCH”.

Uwzględniając powyższe, kompleksowa usługa będąca przedmiotem analizy, polegająca na wykonaniu prac wyposażeniowych na (…) statku (…) wraz z dostawą wyposażenia, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 30 „POZOSTAŁY SPRZĘT TRANSPORTOWY”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Jak wynika z treści wniosku, zdaniem Wnioskodawcy dla opisanego świadczenia będzie mieć zastosowanie „art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług”. W pierwszej kolejności należy zatem wyjaśnić, że jak stanowi wskazany przez Wnioskodawcę przepis, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw część do jednostek pływających, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji. Zdaniem tutejszego organu, przepis art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on dostaw towarów, takich jak części i wyposażenie określonych jednostek pływających. Natomiast w analizowanym przypadku mamy do czynienia z kompleksową usługą.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca dla usługi klasyfikowanej według PKWiU 2015 do działu 30 ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (42h ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 pkt 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).