Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-46/09/10-13/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-22
Teza: W rezultacie w przedmiotowym przypadku wartością początkową nabytej licencji będzie całość wynagrodzenia umownego płatnego w myśl umowy licencyjnej w ratach, tj. częściowo także po otrzymaniu pozwolenia na dopuszczenie leku do obrotu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż do wartości początkowej nabytej licencji zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Wobec powyższego, co do zasady wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do użytkowania, winny zwiększać wartość początkową. Przy czym wymaga podkreślenia, iż o tym, czy poszczególne wydatki stanowić powinny koszt nabycia prawa majątkowego decyduje wyłącznie związek danego wydatku z realizowanym przedsięwzięciem.
Słowa kluczowe: amortyzacja; kontrahent; licencja; umowa-umowa licencyjna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1552/09 z dnia 05 lutego 2010 roku stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27.01.2009r. (data wpływu 30.01.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania zakupionej licencji za wartość niematerialną i prawną, wartości początkowej oraz amortyzacji podatkowej wartości niematerialnej i prawnej:

1.  w odniesieniu do pierwszego pytania wniosku - **jest nieprawidłowe**
2.  w odniesieniu do drugiego pytania wniosku - **jest nieprawidłowe**
3.  w odniesieniu do trzeciego pytania wniosku - **jest prawidłowe**
4.  w odniesieniu do czwartego pytania wniosku - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30.01.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania zakupionej licencji za wartość niematerialną i prawną, wartości początkowej i amortyzacji podatkowej wartości niematerialnej i prawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu produktami leczniczymi. Zgodnie z wymogami obowiązującej w Polsce ustawy z dn. 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity: Dz. U. 2008, Nr 45, poz. 271 z późn. zm.), produkty lecznicze przed dopuszczeniem do obrotu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej wymagają uprzedniego wydania przez Ministra Zdrowia urzędowego pozwolenia na dopuszczenie ich do obrotu. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego jest wydawane na wniosek składany za pośrednictwem Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, do którego należy dołączyć wymaganą dokumentację. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego jest efektem procesu rejestracji, który od momentu złożenie dokumentacji wynosi od roku do 2 lat i pozwolenie to wydawane jest na okres 5 lat. W przypadku produktów leczniczych w skład takiej dokumentacji składanej i wykorzystywanej w powyższym procesie rejestracyjnym wchodzi m. in. odpowiednie dossier. Posiadanie tego dossier jest niezbędne również w celu utrzymania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Wymagania dotyczące zawartości takiego dossier są określone ustawą z dn. 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity: Dz. U. 2008, Nr 45, poz. 271 z późn. zm.), oraz Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 30 maja 2003 r w sprawie przedstawienia dokumentacji dołączonej do wniosku o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego. Dossier obejmuje od 8.000 do 12.000 stron i zawiera m. in:

*   wyniki, streszczenia oraz sprawozdania z badań:

1.  farmaceutycznych: fizykochemicznych, biologicznych lub mikrobiologicznych,
2.  nieklinicznych: farmakologicznych i toksykologicznych,
3.  klinicznych, wraz z ogólnym podsumowaniem jakości, przeglądem nieklinicznym i streszczeniem danych nieklinicznych oraz przeglądem klinicznym i podsumowaniem klinicznym

*   opis wytwarzania produktu leczniczego; - opis metod kontroli stosowanych w procesie wytwarzania;
*   szczegółowe dane ilościowe i jakościowe substancji czynnej lub substancji czynnych i innych substancji odnoszące się do produktu leczniczego oraz ich nazwy powszechnie stosowane, a w przypadku ich braku - nazwy chemiczne;
*   informacje dotyczące specjalnych wymagań co do sposobu przechowywania produktu leczniczego, wydawania pacjentom oraz unieszkodliwiania produktu przeterminowanego, wraz z oceną związanego z produktem leczniczym zagrożenia dla środowiska, oraz opis metod mających na celu ograniczenie tego zagrożenia;
*   postać farmaceutyczną, moc i drogę podania oraz okres ważności produktu leczniczego, a także dane dotyczące ochrony środowiska związane ze zniszczeniem produktu leczniczego, jeżeli jest to niezbędne i wynika z właściwości produktu;
*   nazwę i adres podmiotu odpowiedzialnego, wytwórcy lub importera, u którego następuje zwolnienie serii produktu leczniczego, miejsca wytwarzania, w tym miejsca wytwarzania, gdzie następuje kontrola jego serii, lub miejsca prowadzenia działalności importowej, gdzie następuje kontrola jego serii, oraz numery zezwoleń na wytwarzanie produktu leczniczego lub na import produktu leczniczego;

Przykładowo, Spółka nabyła dossier od kontrahenta z Kraju A Unii Europejskiej na podstawie umowy licencyjnej podpisanej w październiku 2007 r. Na podstawie tej umowy kontrahent z Kraju A Unii Europejskiej udziela Spółce licencji na wykorzystanie dossier w procesie rejestracyjnym produktu leczniczego oraz do utrzymania pozwolenia do obrotu produktu leczniczego. Umowa stwierdza, że właścicielem dossier pozostaje kontrahent z kraju A Unii Europejskiej natomiast Spółka może korzystać z tego dossier tylko w okresie obowiązywania umowy. Okres obowiązywania umowy to okres od momentu jej podpisania do momentu upływu 5 lat od pierwszej sprzedaży produktu leczniczego na rynku w Polsce. Sprzedaż na rynku może nastąpić tylko po otrzymaniu pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego. Zgodnie z umową kontrahent przekazał dossier Spółce. Umowa przewiduje, iż właścicielem praw do dossier pozostaje podmiot udostępniający Spółce dossier. Spółka nie ma prawa dalszego odsprzedawania lub udostępniania dossier podmiotom trzecim, bez uprzedniej zgody kontrahenta z Kraju A Unii Europejskiej. Dossier może zostać wykorzystane przez Spółkę tylko i wyłącznie w procesie rejestracyjnym produktu leczniczego i do utrzymania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Umowa stwierdza również, iż Spółka może kupować produkt leczniczy (towar), którego dotyczy dossier tylko i wyłącznie od kontrahenta z Kraju A Unii Europejskiej, z którym podpisano umowę licencyjną o której mowa powyżej. Spółka nie może kupić produktu leczniczego od podmiotów trzecich. Umowa stwierdza, iż w przypadku gdy proces rejestracji zakończy się niepowodzeniem, tzn. pozwolenie na dopuszczenie do obrotu nie zostanie wydane, Spółka zwróci kontrahentowi z Kraju A Unii Europejskiej dossier a kontrahent z kraju A Unii Europejskiej zwróci Spółce koszty jakie poniosła za zakup licencji.

Cena za licencję jest określona kwotowo i nie jest zależna od jakichkolwiek zmiennych (takich jak np. wartość sprzedaży), cena za licencję według umowy wyniosła 120.000 Euro.

Zgodnie z umową płatności za tę licencję są rozłożone w czasie i są uwarunkowane od zdarzeń jakie wystąpią w procesie rejestracji. Raty te są rozłożone w następujący sposób:

10.000 Euro - w momencie podpisania umowy licencyjnej;

20.000 Euro - w „dniu zero” procedury rejestracyjnej (rozpoczęcie oceny merytorycznej Dossier);

20.000 Euro - w „dniu dwieście dziesiątym” procedury rejestracyjnej (dwieście dziesięć dni od daty rozpoczęcia oceny merytorycznej dossier);

40.000 Euro - w dniu otrzymania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu;

30\. 000 Euro - w dniu pierwszej sprzedaży produktu leczniczego na rynku polskim.

Kontrahent z kraju A Unii Europejskiej wystawił w listopadzie 2007 roku pierwszą fakturę na kwotę zgodną z pierwszą ratą, czyli na 10.000 Euro. Ponieważ nie rozpoczęto jeszcze pozostałych procedur rejestracyjnych, do dnia dzisiejszego Spółka nie otrzymała jeszcze faktur dotyczących pozostałych rat wynagrodzenia zgodnie z umową. Powyższe niezafakturowane kwoty nie są więc uwzględnione w ewidencji księgowej w wartości początkowej licencji oraz wartości zobowiązań.

Spółka wprowadziła jedynie do rejestru wartości niematerialnych i prawnych jako osobny składnik aktywów nabytą licencję w wartości początkowej równej kwocie pierwszej raty z powyższej umowy (równowartość PLN kwoty 10.000 Euro). Powyższa kwota podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania pierwszej faktury.

Kolejne otrzymane faktury od kontrahenta z kraju A Unii Europejskiej Spółka będzie traktowała jako osobne wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanej powyżej sytuacji dotyczącej kontrahenta z Kraju A Unii Europejskiej prawidłowe jest podejście Spółki polegające na tym, iż Spółka przyjmuje, ze w momencie otrzymania faktury za poszczególne etapy procesu rejestracyjnego nabywa odrębną wartość niematerialną i prawną ?
2.  Czy wartość początkowa podlegająca amortyzacji podatkowej to kwota należna sprzedającemu, czyli łączna kwota z umowy licencyjnej (w tym przypadku 120.000 Euro) ? Ponieważ Spółka nie otrzymała jeszcze wszystkich faktur od dostawcy Dossier, konieczne byłoby doksięgowanie zobowiązania z tytułu dostaw i usług w oparciu o kwoty wynikające z podpisanej umowy oraz zwiększenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych o tą samą kwotę, obliczoną jako równo wartość w PLN, kwoty 120. 000 Euro z dnia otrzymania dossier. Pozostałe faktury wpłyną do spółki zgadnie z harmonogramem wynikającym z umowy i wówczas dopiero zostaną zaksięgowane.
3.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki polegające na uznaniu, iż nabyte dossier nadaje się do gospodarczego wykorzystania w momencie otrzymania faktur za poszczególne etapy procesu rejestracyjnego, a więc zostaje przyjęte do użytkowania w miesiącu otrzymania faktury. Czy w opisanej powyżej sytuacji Spółka ma prawo dokonywania uznawanych za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakupionej licencji (w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o PDOP), poczynając już od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę licencję przyjęto do użytkowania (otrzymano fakturę dotyczącą danej raty wynagrodzenia)?
4.  Czy powyższy składnik aktywów spełnia kryterium gospodarczego wykorzystania (a więc także kryterium wartości niematerialnej i prawnej) dopiero w momencie pozytywnego zakończenia procesu rejestracyjnego i od tego momentu powinien zostać przyjęty do użytkowania oraz amortyzowany dla celów podatkowych?

Zdaniem Spółki w opisanej powyżej sytuacji Spółka nabywa kilka odrębnych licencji. Stanowią one odrębne wartości niematerialne i prawne podlegające odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu Ustawy o PDOP już w momencie otrzymania poszczególnych faktur od dostawcy dossier.

Zdaniem Spółki T. Sp. z o.o. wartość początkowa WNiP podlegająca amortyzacji podatkowej, to cena nabycia wynikająca z poszczególnych faktur od dostawcy dossier, a nie kwota wynikająca z umowy licencyjnej.

Zdaniem Spółki T Sp. z o.o. zakupiona licencja powinna podlegać amortyzacji uznawanej za koszt uzyskania przychodu już od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę licencję zakupiono (otrzymano fakturę) i zarazem wprowadzono do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Jest to uzasadnione tym, że dossier to jest w istocie rzeczy zakupione w celu wykorzystania w procesie uzyskiwania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski produktu leczniczego, którego dotyczy, a więc już na tym etapie jest wykorzystywane przez T Sp. z o. o. na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tym samym nie znajduje żadnego uzasadnienia stanowisko, według którego wykorzystanie tej licencji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki T. Sp. z o.o. następuje dopiero od chwili uzyskania pozwolenia Ministra Zdrowia na dopuszczenie danego produktu leczniczego do obrotu, a w konsekwencji należy amortyzować je jako wartość niematerialną i prawną dopiero od miesiąca następnego po miesiącu uzyskania tego pozwolenia.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 23 kwietnia 2009r. nr IPPB5/423-46/09-2/PS uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając iż: „według zawartego we wniosku stanu faktycznego Spółka zakupiła od kontrahenta z kraju Unii Europejskiej dossier stanowiący zespół danych i opracowań, niezbędnych w procesie rejestracji leku.

W ocenie tutejszego organu podatkowego w przedmiotowym przypadku będziemy mieli do czynienia z nabyciem przez Spółkę informacji od kontrahenta z kraju Unii Europejskiej związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Pod pojęciem know-how rozumie się określoną wiedzę techniczną i technologiczną o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, niezbędną dla przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Know-how zawiera więc informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części: produktu lub sposobu wytwarzania tego produktu albo dla rozwoju obydwu wymienionych. Powyższe pojęcie określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji. Know-how można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne (a ich wartość wyraża się zwłaszcza w przewadze czasu, który uzyskuje korzystający z know-how nad konkurencją), istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

W świetle powyższego z know-how mamy do czynienia wówczas gdy korzystający "wytwórca" w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej korzysta z niejawnych informacji technicznych od innego podmiotu, których sam nie posiada, ani nie jest w stanie sam się dowiedzieć, koniecznych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do przemysłowego odtworzenia produktu lub procesu w sposób bezpośredni, których zastosowanie polepsza jego sytuację konkurencyjną na rynku.

Zatem istotna jest przede wszystkim ocena przydatności informacji z punktu widzenia korzystającego oraz fakt gospodarczego wykorzystania niejawnych informacji w prowadzonej działalności.

Know – how obejmuje całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego, czy podlegają one opatentowaniu czy nie, niezbędnych do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji; ponieważ informacja taka osiągana jest na podstawie doświadczenia, know – how stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie zbadania produktu i samej znajomości postępu technicznego.

W umowach na zakup know – how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępnienia drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu ich wykorzystania na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakikolwiek roli w trakcie stosowania udostępnionej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu.

Jak stanowi art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż przesłanką konieczną do uznania składników majątku (wskazanych w przepisie art. 16b ust. 1 ustawy podatkowej) za wartości niematerialne i prawne i do ich amortyzowania - stosownie do przepisu art. 16b ust. 1 ustawy podatkowej - jest przewidywany okres ich używania dłuższy niż rok, oraz wykorzystywanie ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. A zatem uzyskana przez licencjobiorcę licencja będzie u niego stanowiła wartość niematerialną i prawną, jeżeli umowa licencyjna będzie zawarta na czas dłuższy niż jeden rok, i wykorzystywana będzie przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli zaś umowa licencyjna jest zawarta na okres krótszy niż 12 miesięcy, bez względu na jej wartość, nie zalicza się jej do wartości niematerialnych i prawnych podatnika, odnosząc poniesione na jej nabycie wydatki bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad postępowania w przypadku faktycznego wykorzystywania jej w czasie dłuższym niż jeden rok (art. 16e ust. 1 ustawy podatkowej).

Jeśli zatem Spółka nabyła licencję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przewiduje, iż licencję tą będzie używała dłużej niż 1 rok, nabytą licencję zaliczyć powinna do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, na podstawie przepisu art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa między innymi w art. 16b tej ustawy wprowadza się do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 9 ust. 1, „najpóźniej w miesiącu przekazania do używania”.

W ocenie organu podatkowego w przedmiotowym przypadku w z punktu widzenia wprowadzenia licencji do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych właściwym momentem od którego można mówić, iż nabyta przez Spółkę licencja w myśl art. 16b ust. 1 pkt 5 nadaje się do gospodarczego wykorzystania (czyli jest w pełni funkcjonalna) stanowi pozytywne zakończenie procesu rejestracyjnego leku w postaci uzyskania pozwolenia Ministerstwa Zdrowia na dopuszczenie danego produktu leczniczego do obrotu (sam fakt nabycia licencji nie sprawia, że można ją uznać za nadającą się do gospodarczego wykorzystania).

Dopóki warunek ten nie zostanie spełniony nie zaistnieje podstawa do wprowadzenia licencji jako wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji Spółki i rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dopiero zatem, z chwilą pozytywnego zakończenia procesu rejestracyjnego Spółka może wykorzystywać gospodarczo licencje oraz czerpać z niej korzyści majątkowe z tego tytułu. Wtedy też licencja winna zostać wprowadzona do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a od kolejnego miesiąca Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

W świetle powyższego za nieprawidłowy należy uznać również pogląd Spółki, iż nabywa ona kilka odrębnych licencji stanowiących wartości niematerialne i prawne podlegające odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu ustawy o pdop już w momencie otrzymania poszczególnych faktur od dostawcy dossier. W przekonaniu tutejszego organu podatkowego mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty nie ulega wątpliwości, iż Spółka nie nabywa odrębnych licencji, lecz jedną licencję związana z konkretnym lekiem. Licencja taka spełnia kryterium gospodarczego wykorzystania dopiero w momencie otrzymania pozwolenia na dopuszczenie leku do obrotu na terytorium Polski. Wówczas powyższy składnik majątku Spółki może być przyjęty do użytkowania oraz amortyzowany dla celów podatkowych.

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytej licencji, musi ustalić jej wartość początkową. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy. Zgodnie natomiast z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). Przy czym fakt rozłożenia płatności ceny w czasie nie wpływa na wysokość kwoty należnej, która pozostaje bez zmian. W przypadku omawianego zagadnienia kwotą należną zbywcy będzie zatem całkowita kwota przysługująca zbywcy, bez względu na sposób i terminy płatności, jak również rodzaj waluty w której wyrażona jest cena nabycia.

Podkreślić należy, iż że nieprawidłowe jest ustalenie wartości początkowej licencji z uwzględnieniem tylko tej części wynagrodzenia, która została zapłacona przed wprowadzeniem licencji do użytkowania, nie zaś całego wynagrodzenia umownego, płatnego w myśl umowy licencyjnej w ratach, tj. częściowo także po wprowadzeniu do użytkowania. Zauważyć bowiem trzeba, że ustawodawca jako wyjątek uregulował sytuację kiedy nie całe wynagrodzenie należne za udzielenie licencji będzie uwzględniane przy ustalaniu wartości początkowej licencji dla potrzeb jej amortyzacji. W art. 16g ust. 14 ustawy o pdop zostało postanowione, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. A contrario we wszystkich innych sytuacjach - a więc również w sytuacji, gdy wynagrodzenie za udzielenie licencji zostało określone kwotowo tak, że jego wysokość jest z góry znana, a tylko termin zapłaty poszczególnych jego rat jest odroczony – należy wartość początkową licencji ustalać biorąc za podstawę całe należne wynagrodzenie, bez względu na to jaka jego część została zapłacona przed wprowadzeniem licencji do użytkowania.

W rezultacie w przedmiotowym przypadku wartością początkową nabytej licencji będzie całość wynagrodzenia umownego płatnego w myśl umowy licencyjnej w ratach, tj. częściowo także po otrzymaniu pozwolenia na dopuszczenie leku do obrotu.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż do wartości początkowej nabytej licencji zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Wobec powyższego, co do zasady wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do użytkowania, winny zwiększać wartość początkową. Przy czym wymaga podkreślenia, iż o tym, czy poszczególne wydatki stanowić powinny koszt nabycia prawa majątkowego decyduje wyłącznie związek danego wydatku z realizowanym przedsięwzięciem.”

Wyrokiem z dnia z dnia 05 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1552/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, iż „w oparciu o stan faktyczny opisany we wniosku, a wyżej już przedstawiony, Minister Finansów prawidłowo uznał, iż Spółka nie nabyła kilku licencji, lecz jedną licencję. Licencja polegała bowiem na udostępnieniu Spółce przez kontrahenta możliwości wykorzystywania dossier dotyczącego produktu leczniczego w ściśle określonych celach, tj. w procesie rejestracyjnym tegoż produktu oraz do utrzymania pozwolenia obejmującego jego dopuszczenie do obrotu na terytorium Polski. W świetle opisanych przez Spółkę postanowień umowy licencyjnej kontrahent nie udzielił Spółce kilku licencji, które miałyby powstawać w różnym czasie i obejmować różny przedmiot. Stąd za nieporozumienie należy uznać stanowisko Skarżącej jakoby istniało kilka licencji. Opisany we wniosku stan faktyczny temu przeczy. W istocie można natomiast dostrzec, że Spółka próbuje niejako koncepcją o istnieniu kilku licencji konsumować narastające w czasie płatności za jej udzielenie. Taki zabieg był konsekwencją mylnego jednak skądinąd założenia poczynionego przez Spółkę odnośnie do sposobu ustalenia wartości początkowej rzeczonej licencji.

W ocenie Sądu, prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji, sposób, w jaki należało ustalić wartość początkową amortyzowanej licencji. Otóż, zgodnie z art. 16g ust. 1, ust. 3 i ust. 14 u.p.d.o.p. za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; za cenę nabycia uważa się z kolei kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania; natomiast wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez licencjobiorcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Pojęcie kwoty należnej zbywcy nie może być utożsamiane z kwotą, która ma już przymiot wymagalności, czy też z kwotą faktycznie już zapłaconą. Trafnie Minister Finansów odwołał się do Kodeksu cywilnego wyjaśniając, iż pod pojęciem kwoty należnej zbywcy należy rozumieć kwotę, jaką nabywca zobowiązany jest uiścić swojemu kontrahentowi. Innymi słowy, jest to cena za określone dobro, co do której nabywca jest dłużnikiem zbywcy. Odrębną natomiast kwestią jest to, w jaki sposób i kiedy zbywca będzie mógł żądać zaspokojenia należnego mu świadczenia. W konsekwencji, w przypadku rozłożenia płatności na raty, kwotą należną zbywcy będzie kwota wynikająca z zawartej umowy jako całkowita należność, której odpowiednikiem będzie suma rat przewidzianych w przyszłości do zapłaty.

Minister Finansów zgodził się ze Spółką, że nabycie licencji na korzystanie z dossier dotyczącego produktu leczniczego w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w zakresie obrotu produktami leczniczymi, przy przewidywanym okresie używania takiej licencji dłuższym niż rok, daje co do zasady podstawy do zakwalifikowania tej licencji do wartości niematerialnych i prawnych, czyli wartości objętych dyspozycją art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Sąd tego rodzaju ocenę także uznaje za właściwą.

Według bowiem powołanego przepisu amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c u.p.o.p. (bez znaczenia dla niniejszej sprawy), nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Spółka wskazała w szczególności na prowadzenie działalności w zakresie obrotu produktami leczniczymi oraz, że licencja dotyczy produktów leczniczych, które zamierza nabywać od licencjodawcy i dokonywać ich sprzedaży po uprzednim otrzymaniu pozwolenia na ich dopuszczenia do obrotu w Polsce. Licencję nabywa przy tym na okres ponad pięciu lat.

Sąd, uchylając zaskarżoną interpretację, nie podzielił natomiast stanowiska w niej zawartego sprowadzającego się do twierdzenia, że momentem zaliczenia nabytej licencji do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji powinien być moment pozytywnego zakończenia procesu rejestracyjnego leku w postaci uzyskania pozwolenia, a to z tej przyczyny jakoby sam fakt nabycia licencji - zdaniem organu — nie sprawiał, że można ją uznać za nadającą się do gospodarczego wykorzystania.

Trafnie Skarżąca podnosiła, że nabycie licencji na korzystanie z dossier z chwilą jego otrzymania i tym samym przyjęcia do używania nadaje się od razu do gospodarczego wykorzystania. Jest to bowiem ten moment, w którym Spółka ma już sposobność i może posłużyć się licencją na korzystanie z dossier w celu rozpoczęcia procesu związanego z uzyskaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu na terytorium Polski produktu leczniczego, którego dotyczy dossier. Takie działanie jest niezbędne do tego, aby w przyszłości Spółka mogła w sposób legalny dokonywać sprzedaży danego produktu leczniczego. To jest cel, do którego Spółka dąży i który zamierza osiągnąć. Nabyta licencja służy zatem Spółce do realizacji potrzeb związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wskazana sfera działania bezsprzecznie kwalifikuje się zatem do sfery gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, wykorzystanie licencji dającej prawo do posłużenia się dossier w postępowaniu administracyjnym zmierzającym do uzyskania pozwolenia dotyczącego dopuszczenia do obrotu określonego produktu w Polsce, jest jej wykorzystaniem gospodarczym, a tym samym tkwi w niej cecha „nadawania się do takiego wykorzystania” w dniu przyjęcia do używania.

Skoro więc nabyta licencja już w momencie zakupu spełniała kryteria wynikające z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., to tym samym pogląd odmienny Ministra Finansów narusza wskazany przepis.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w świetle art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. nabytą licencję, jako składnik majątku wymieniony w art. 16b, należało wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania j ej do używania, tj. w miesiącu zakupu. W stanie faktycznym sprawy, brak było więc podstaw do przyjęcia, jak uczynił to organ wydający interpretację, że wprowadzenie licencji do ww. ewidencji, może nastąpić dopiero po uzyskaniu pozwolenia.

Minister Finansów bazując na nieprawidłowym zastosowaniu art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. dokonał również niewłaściwego zastosowania art. 16h ust. 1 pkt \`1 tej ustawy. Zgodnie z nim odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, z zastrzeżeniami bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę mogło zatem nastąpić zanim uzyskała ona pozwolenie na dopuszczenia produktu leczniczego do obrotu (w miesiącu następującym po mięsiwu wprowadzenia licencji do ewidencji), a nie dopiero po jego uzyskaniu, jak stwierdził Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe”.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe** - w odniesieniu do pierwszego pytania wniosku
2.  **nieprawidłowe** - w odniesieniu do drugiego pytania wniosku
3.  **prawidłowe** - w odniesieniu do trzeciego pytania wniosku
4.  **prawidłowe** - w odniesieniu do czwartego pytania wniosku

Według zawartego we wniosku stanu faktycznego Spółka zakupiła od kontrahenta z kraju Unii Europejskiej dossier stanowiący zespół danych i opracowań, niezbędnych w procesie rejestracji leku.

W ocenie tutejszego organu podatkowego w przedmiotowym przypadku będziemy mieli do czynienia z nabyciem przez Spółkę informacji od kontrahenta z kraju Unii Europejskiej związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Pod pojęciem know-how rozumie się określoną wiedzę techniczną i technologiczną o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, niezbędną dla przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Know-how zawiera więc informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części: produktu lub sposobu wytwarzania tego produktu albo dla rozwoju obydwu wymienionych. Powyższe pojęcie określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji. Know-how można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne (a ich wartość wyraża się zwłaszcza w przewadze czasu, który uzyskuje korzystający z know-how nad konkurencją), istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

W świetle powyższego z know-how mamy do czynienia wówczas gdy korzystający "wytwórca" w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej korzysta z niejawnych informacji technicznych od innego podmiotu, których sam nie posiada, ani nie jest w stanie sam się dowiedzieć, koniecznych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do przemysłowego odtworzenia produktu lub procesu w sposób bezpośredni, których zastosowanie polepsza jego sytuację konkurencyjną na rynku.

Zatem istotna jest przede wszystkim ocena przydatności informacji z punktu widzenia korzystającego oraz fakt gospodarczego wykorzystania niejawnych informacji w prowadzonej działalności.

Know – how obejmuje całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego, czy podlegają one opatentowaniu czy nie, niezbędnych do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji; ponieważ informacja taka osiągana jest na podstawie doświadczenia, know – how stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie zbadania produktu i samej znajomości postępu technicznego.

W umowach na zakup know – how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępnienia drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu ich wykorzystania na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakikolwiek roli w trakcie stosowania udostępnionej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Zatem, o sposobie klasyfikacji kosztów decyduje sam podatnik i to on ponosi odpowiedzialność za zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów podatnik musi jednoznacznie wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przepis art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu.

Jak stanowi art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż przesłanką konieczną do uznania składników majątku (wskazanych w przepisie art. 16b ust. 1 ustawy podatkowej) za wartości niematerialne i prawne i do ich amortyzowania - stosownie do przepisu art. 16b ust. 1 ustawy podatkowej - jest przewidywany okres ich używania dłuższy niż rok, oraz wykorzystywanie ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. A zatem uzyskana przez licencjobiorcę licencja będzie u niego stanowiła wartość niematerialną i prawną, jeżeli umowa licencyjna będzie zawarta na czas dłuższy niż jeden rok, i wykorzystywana będzie przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeśli zatem Spółka nabyła licencję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przewiduje, iż licencję tą będzie używała dłużej niż 1 rok, nabytą licencję zaliczyć powinna do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Spółka wskazała w stanie faktycznym wniosku w szczególności na prowadzenie działalności w zakresie obrotu produktami leczniczymi oraz, że licencja dotyczy produktów leczniczych, które zamierza nabywać od licencjodawcy i dokonywać ich sprzedaży po uprzednim otrzymaniu pozwolenia na ich dopuszczenia do obrotu w Polsce. Licencję nabywa przy tym na okres ponad pięciu lat.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, na podstawie przepisu art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa między innymi w art. 16b tej ustawy wprowadza się do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 9 ust. 1, „najpóźniej w miesiącu przekazania do używania”.

W ocenie organu podatkowego w przedmiotowym przypadku z punktu widzenia wprowadzenia licencji do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych właściwym momentem od którego można mówić, iż nabyta przez Spółkę licencja w myśl art. 16b ust. 1 pkt 5 nadaje się do gospodarczego wykorzystania (czyli jest w pełni funkcjonalna) jest chwila otrzymania licencji na korzystanie z dossier.

Nabycie licencji na korzystanie z dossier z chwilą jego otrzymania i tym samym przyjęcia do używania nadaje się od razu do „gospodarczego wykorzystania”. Jest to bowiem ten moment, w którym Spółka ma już sposobność i może posłużyć się licencją na korzystanie z dossier w celu rozpoczęcia procesu związanego z uzyskaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu na terytorium Polski produktu leczniczego, którego dotyczy dossier. Takie działanie jest niezbędne do tego, aby w przyszłości Spółka mogła w sposób legalny dokonywać sprzedaży danego produktu leczniczego. To jest cel, do którego Spółka dąży i który zamierza osiągnąć. Nabyta licencja służy zatem Spółce do realizacji potrzeb związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wskazana sfera działania bezsprzecznie kwalifikuje się zatem do sfery gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, wykorzystanie licencji dającej prawo do posłużenia się dossier w postępowaniu administracyjnym zmierzającym do uzyskania pozwolenia dotyczącego dopuszczenia do obrotu określonego produktu w Polsce, jest jej wykorzystaniem gospodarczym, a tym samym tkwi w niej cecha „nadawania się do takiego wykorzystania” w dniu przyjęcia do używania.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w świetle art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. nabytą licencję, jako składnik majątku wymieniony w art. 16b, należało wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania jej do używania, tj. w miesiącu zakupu, a od kolejnego miesiąca Spółka mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę mogło zatem nastąpić zanim uzyskała ona pozwolenie na dopuszczenia produktu leczniczego do obrotu (w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia licencji do ewidencji).

Za błędny należy natomiast uznać pogląd Spółki, iż nabywa ona kilku odrębnych licencji stanowiących wartości niematerialne i prawne podlegające odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu ustawy o pdop już w momencie otrzymania poszczególnych faktur od dostawcy dossier. W przekonaniu tutejszego organu podatkowego nie ulega wątpliwości, iż Spółka nie nabywa kilku odrębnych licencji, lecz jedną licencję związana z konkretnym lekiem.

Licencja polegała bowiem na udostępnieniu Spółce przez kontrahenta możliwości wykorzystywania dossier dotyczącego produktu leczniczego w ściśle określonych celach, tj. w procesie rejestracyjnym tegoż produktu oraz do utrzymania pozwolenia obejmującego jego dopuszczenie do obrotu na terytorium Polski. W świetle opisanych przez Spółkę postanowień umowy licencyjnej kontrahent nie udzielił Spółce kilku licencji, które miałyby powstawać w różnym czasie i obejmować różny przedmiot. Stąd za nieporozumienie należy uznać stanowisko Spółki jakoby istniało kilka licencji. Opisany we wniosku stan faktyczny temu przeczy.

Nie można również podzielić stanowiska Spółki w kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej amortyzowanej licencji.

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytej licencji, musi ustalić jej wartość początkową. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy. Zgodnie natomiast z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). Przy czym fakt rozłożenia płatności ceny w czasie nie wpływa na wysokość kwoty należnej, która pozostaje bez zmian.

W przypadku omawianego zagadnienia kwotą należną zbywcy będzie zatem całkowita kwota przysługująca zbywcy, bez względu na sposób i terminy płatności, jak również rodzaj waluty w której wyrażona jest cena nabycia.

Podkreślić należy, iż że nieprawidłowe jest ustalenie wartości początkowej licencji z uwzględnieniem tylko tej części wynagrodzenia, która została zapłacona przed wprowadzeniem licencji do użytkowania, nie zaś całego wynagrodzenia umownego, płatnego w myśl umowy licencyjnej w ratach, tj. częściowo także po wprowadzeniu do użytkowania. Zauważyć bowiem trzeba, że ustawodawca jako wyjątek uregulował sytuację kiedy nie całe wynagrodzenie należne za udzielenie licencji będzie uwzględniane przy ustalaniu wartości początkowej licencji dla potrzeb jej amortyzacji. W art. 16g ust. 14 ustawy o pdop zostało postanowione, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. A contrario we wszystkich innych sytuacjach - a więc również w sytuacji, gdy wynagrodzenie za udzielenie licencji zostało określone kwotowo tak, że jego wysokość jest z góry znana, a tylko termin zapłaty poszczególnych jego rat jest odroczony – należy wartość początkową licencji ustalać biorąc za podstawę całe należne wynagrodzenie, bez względu na to jaka jego część została zapłacona przed wprowadzeniem licencji do użytkowania.

W rezultacie w przedmiotowym przypadku wartością początkową nabytej licencji będzie całość wynagrodzenia umownego płatnego w myśl umowy licencyjnej w ratach, tj. częściowo także po otrzymaniu pozwolenia na dopuszczenie leku do obrotu.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż do wartości początkowej nabytej licencji zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Wobec powyższego, co do zasady wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do użytkowania, winny zwiększać wartość początkową. Przy czym wymaga podkreślenia, iż o tym, czy poszczególne wydatki stanowić powinny koszt nabycia prawa majątkowego decyduje wyłącznie związek danego wydatku z realizowanym przedsięwzięciem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.