Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-640/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-04
Teza: korekta podatku należnego
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta; odbiór-potwierdzenie odbioru; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji VAT-7K – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji VAT-7K.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz spółki z siedzibą na terytorium Polski (zwanej dalej „Usługobiorcą”) na podstawie umowy mającej za przedmiot usługi doradztwa technicznego z zakresu geodezji związane z obsługą budowy elektrofiltrów na terenie Holandii. Na podstawie wskazanej umowy Usługobiorca obowiązany był do zapłaty wynagrodzenia w kwocie 2.000 Euro miesięcznie. Wnioskodawca, na podstawie postanowień umowy łączącej Strony, do podanej kwoty doliczał podatek VAT, zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego. W dniu 13 sierpnia 2013 r. została wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdził, że na podstawie analizy charakteru wykonywanych przez Wnioskodawcę usług należy uznać, że usługi doradztwa technicznego świadczone przez Wnioskodawcę nie powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 28b ustawy o VAT w miejscu siedziby usługobiorcy, gdyż stanowią usługi, o których mowa w art. 28e ustawy. W ocenie organu podatkowego, nieruchomości dla których Wnioskodawca świadczył usługi doradztwa technicznego z zakresu geodezji związane były z obsługą elektrofiltrów, znajdują się w konkretnie określonym miejscu na terytorium Holandii, zatem znane było miejsce wykonania przedmiotowych usług. Ponadto, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę były ukierunkowane na samą określoną nieruchomość, a rezultaty świadczonej usługi wykorzystywane (związane) były bezpośrednio z daną nieruchomością. Świadczona usługa była zatem ściśle związana z konkretną nieruchomością, gdyż powiązana była w stopniu istotnym z ta konkretną nieruchomością. Organ podatkowy uznał, że Wnioskodawca do miesięcznego wynagrodzenia nie powinien doliczać podatku VAT zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego. Tym samym, po otrzymaniu powyższej interpretacji Wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktur korygujących oraz ich dostarczenia Usługobiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy we wskazanej sytuacji faktycznej dokonanie przez Wnioskodawcę korekty faktur VAT w taki sposób, że skorygowana zostanie stawka VAT co spowoduje zmniejszenie kwoty podatku należnego, uprawnia Wnioskodawcę (po otrzymaniu podpisanych przez odbiorcę korekt faktur ) do skorygowania deklaracji VAT-7K oraz uzyskania zwrotu tegoż podatku wskazanego na skorygowanych fakturach?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej wystawiając fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W przypadku gdy dana osoba niesłusznie wykaże podatek na fakturze i zgodnie z art. 108 ustawy będzie zobowiązana do jego zapłaty (rozliczenia), rodzi się pytanie o możliwość odzyskania tego podatku. Wnioskodawca uważa, że przepis art. 108 ustawy powinien być interpretowane w ten sposób, że każdy przypadek wystawienia faktury zawierającej VAT rodzi obowiązek jego zapłaty bez względu na status osoby wystawiającej fakturę. W przypadku, gdy podatnik wystawia fakturę z niesłusznie naliczonym podatkiem i jednocześnie dokonuje rozliczeń VAT podatku poprzez deklarację, powinien mieć prawo rozliczenia podatku wynikającego z takiej faktury w deklaracji VAT. Podatnik ma również prawo do skorygowania podatku należnego wynikającego z faktury zawierającej niesłusznie naliczony VAT. Zdaniem Wnioskodawcy skoro dopuszczalne jest skorygowanie faktury zawierającej zawyżoną kwotę VAT, to podatnikowi powinno przysługiwać również prawo do odzyskania podatku wykazanego na skorygowanej fakturze, jeśli podatek ten został przez niego wcześniej zapłacony. Wnioskodawca wskazuje, że nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach art. 108 ustawy i uwidaczniania tego w deklaracjach podatkowych. Regulacja art. 81 i następnych ordynacji podatkowej, z braku stosownych zapisów ustawy ograniczających prawo do korekty dotyczy każdego podatku w rozumieniu art. 6 tejże ustawy, a nie tylko należnego i naliczonego podatku od towarów i usług. Skoro zatem kwota do zapłaty, o której mowa jest także podatkiem w rozumieniu art. 108 ust. 1 to nie ma żadnych przeszkód, by przyjąć, że ten podatek podlega korekcie, a faktura będąca podstawą do jego rozliczenia skorygowaniu. Nadto, nie można również pominąć regulacji wspólnotowych. Odpowiednikiem art. 108 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. jest art. 203 Dyrektywy 06/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Na gruncie cytowanego przepisu prawo do korekty podatku przez wystawcę nieprawidłowej faktury było przedmiotem rozważań ETS w sprawie C-454/98 Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen. Trybunał stwierdził w nim, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to, że będzie skorygowane (Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer Business, Warszawa 2008, s. 880-881). W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli korekta została wystawiona przez podatnika składającego deklaracje VAT, to powinna być uwzględniona w okresowym rozliczeniu (miesięcznym, kwartalnym) tego podatnika. Wnioskodawca, jak każdy podatnik winien mieć prawo do naprawienia swej pomyłki, popełnionej przy wystawianiu faktury i składaniu deklaracji podatkowej w trybie i ze skutkami przewidzianymi w art. 81 i nast. OrdPU. Takie stanowisko zaprezentowane zostało m.in. przez WSA w Łodzi w wyroku z 18.3.2011 r. (I SA/Łd 23/11). Skoro zatem nie jest możliwym, że istnieje ryzyko uszczuplenia wpływów budżetu z tytułu podatku VAT to nie ma podstaw do kwestionowania prawa do korygowania faktury i korekty deklaracji w takim rozumieniu, w jakim przedstawia to Wnioskodawca. W zarysowanej powyżej sytuacji, uprawnione jest twierdzenie, że zasada neutralności podatku VAT sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do skorygowania błędnej faktury i w konsekwencji przerzuceniu na niego, w miejsce ostatecznego konsumenta, ciężaru podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz spółki z siedzibą na terytorium Polski na podstawie umowy mającej za przedmiot usługi doradztwa technicznego z zakresu geodezji związane z obsługą budowy elektrofiltrów na terenie Holandii. Na podstawie wskazanej umowy Usługobiorca obowiązany był do zapłaty wynagrodzenia w kwocie 2.000 Euro miesięcznie. Wnioskodawca, na podstawie postanowień umowy łączącej Strony, do podanej kwoty doliczał podatek VAT.

Zgodnie natomiast z wydaną interpretacją indywidualną dla Wnioskodawcy, w dniu 13 sierpnia 2013 r. znak IBPP4/443-231/13/EK, świadczone usługi nie podlegają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy - obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Natomiast stosownie z art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, iż nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia – jak wynika z przywołanych wyżej uregulowań – jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W tym miejscu zaznaczyć należy, że prawo do wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy (Wnioskodawcy) i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą, jak ma to miejsce w analizowanym przypadku.

Uwzględniając powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca uprawniony jest do dokonania korekty podatku należnego. Podstawą wystawienia faktur korygujących będą błędnie ustalone w pierwotnych fakturach kwoty podatku od towarów i usług, wynikające z transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności (art. 99 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 108 ust. 1 ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego – art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 108 ust. 1 ustawy wskazuje, że jest on adresowany do wszystkich podmiotów, niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem podatku VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca wystawił fakturę i opodatkował czynność, która co do zasady podlega podatkowi VAT, tylko w innym państwie członkowskim.

Zatem Wnioskodawca ma prawo do korekty błędnie wykazanego podatku należnego poprzez wystawienie i uwzględnienie faktury korygującej w bieżącej deklaracji. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorygowania wykazanego na fakturze pierwotnej podatku należnego na bieżąco w momencie, w którym wystawił fakturę korygującą. Natomiast zgodnie z ww. art. 29a ust. 15 pkt ustawy, Wnioskodawca nie musi posiadać potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

W związku z obniżeniem podatku należnego w bieżącej deklaracji zmniejszy się kwota zobowiązania bądź też zwiększy się lub wygeneruje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, który Wnioskodawca może wykazać do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub wykazać do zwrotu.

Należy jednak zaznaczyć, że zasadność zwrotu bądź ewentualnej nadpłaty podatku nie może podlegać ocenie przez Organ, gdyż wykracza to poza zakres określony w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena taka należy bowiem do organu podatkowego I instancji.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do korekty deklaracji pierwotnej, należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem - art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Natomiast w przedmiotowej sprawie ww. art. 81 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania, gdyż jak wskazano powyżej Wnioskodawca powinien skorygować podatek w deklaracji bieżącej, zatem nie ma prawa do składania korekty deklaracji pierwotnej.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.