Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-722/15/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-17
Teza: w zakresie opodatkowania dokonywanych przez Wnioskodawcę w latach 2011-2014 dostaw nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dokonywanych przez Wnioskodawcę w latach 2011-2014 dostaw nieruchomości - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, że dostawa nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych przez Wnioskodawcę w latach 2011-2014 dostaw nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 listopada 2015 r. znak: IBPP1/4512-722/15/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Gmina”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W latach 2011 - 2014 Gmina odpłatnie przekazywała grunty, na których znajdują się określone posadowione obiekty (opisane poniżej) na rzecz Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej (dalej: „RZGW”). RZGW, statio fisci Skarbu Państwa, jako nabywca gruntów, działał w celu realizacji zadania publicznego wynikającego z ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o ustanowieniu programu wieloletniego „Program budowy Zbiornika Wodnego w latach 2006-2013” (Dz.U.2005.94.784 ze zm., dalej „UŚP”), tj. w celu budowy Zbiornika Wodnego (dalej: „Zbiornik”).

Gmina przekazała szereg gruntów na rzecz RZGW - jednak przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie 7 (siedmiu) wyodrębnionych geodezyjnie działek. Są to następujące działki:

*   działka nr 1607/1 w J - data dostawy 17 czerwca 2011 r.;
*   działka nr 73/1 w J - data dostawy 17 czerwca 2011 r.;
*   działka nr 2287/3 w Z - data dostawy 18 grudnia 2013 r.;
*   działka nr 157/1 w M - data dostawy 18 grudnia 2013 r.;
*   działka nr 1041 w S - data dostawy 27 grudnia 2013 r.;
*   działka nr 62/20 w J - data dostawy 15 maja 2014 r.;
*   działka nr 2263/7 w Z - data dostawy 15 maja 2014 r.

W momencie dokonania dostawy na poszczególnych działkach posadowione były następujące obiekty:

*   działka nr 1607/1 w J - droga gruntowa;
*   działka nr 73/1 w J - droga gruntowa;
*   działka nr 2287/3 w Z - droga asfaltowa;
*   działka nr 157/1 w M - droga gruntowa;
*   działka nr 1041 w S - infrastruktura kolejowa;
*   działka nr 62/20 w J - droga gruntowa;
*   działka nr 2263/7 w Z - droga gruntowa.

Sprzedaż ww. działek została udokumentowana aktami notarialnymi potwierdzającymi obecność na nich ww. obiektów. Akty notarialne zostały sporządzone w oparciu o m.in.: odpisy z ksiąg wieczystych, wypisy z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencji gruntów (wydane przez Starostwo Powiatowe - Wydział Geodezji i Gospodarki Gruntami) oraz operaty sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego.

Ww. obiekty posadowione na przedmiotowych działkach były trwale związane z gruntem oraz stanowiły obiekty, o których mowa w treści:

*   ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2013.1409 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”) oraz
*   rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U.1999.112.1316 ze zm, dalej: „PKOB”).
*   Stanowiły one odpowiednio:
*   droga gruntowa - obiekt liniowy (budowla) w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, ulice i drogi pozostałe w rozumieniu PKOB;
*   droga asfaltowa - obiekt liniowy (budowla) w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, ulice i drogi pozostałe w rozumieniu PKOB;
*   infrastruktura kolejowa - obiekt liniowy (budowla) w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, drogi szynowe kolejowe w rozumieniu PKOB.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowych obiektów na jakiejkolwiek z działek. Działki te, ani obiekty na nich posadowione, nigdy wcześniej nie były wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej, a w szczególności do celów działalności opodatkowanej. W związku z przedmiotowymi działkami lub obiektami na nich posadowionymi Wnioskodawcy nigdy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło względem żadnego z wymienionych obiektów ani żadnej z działek. Gmina nabyła te działki z mocy prawa.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Działka nr 1607/1 - została nabyta 2 września 2011 r. od Skarbu Państwa decyzją Wojewody z 2 września 2011 r. nr.
*   Działka nr 73/1 - została nabyta 2 września 2011 r. od Skarbu Państwa decyzją Wojewody z 2 września 2011 r. nr.
*   Działka nr 2287/3 - została nabyta 20 kwietnia 2005 r. przez zasiedzenie (brak wcześniejszego właściciela / nieuregulowany stan prawny nieruchomości) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 20 kwietnia 2005 r., sygn. Ns w związku z: decyzją nr Starosty z 13 czerwca 2013 r., nr ; zaświadczeniem Starosty z 2 grudnia 2013 r., nr.
*   Działka nr 157/1 — została nabyta od Skarbu Państwa 25 marca 2013 r. na podstawie decyzji Wojewody z 25 marca 2013 r.,.
*   Działka nr 1041 - została nabyta od Skarbu Państwa 29 czerwca 2011 r. na podstawie decyzji Wojewody z 29 czerwca 2011 r., w związku z decyzją Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej z 15 stycznia 2013 r., nr
*   Działka nr 62/20 - została nabyta od Skarbu Państwa 26 marca 2014 r. na podstawie decyzji Wojewody z 26 marca 2014 r., nr.
*   Działka nr 2263/7 — została nabyta 20 kwietnia 2005 r. przez zasiedzenie (brak wcześniejszego właściciela / nieuregulowany stan prawny nieruchomości) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 20 kwietnia 2005 r., sygn.
*   Działka nr 1607/1 - droga gruntowa została wybudowana przez organy władzy publicznej Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i oddana do użytkowania przed utworzeniem Gminy, czyli przed 1973 r.
*   Działka nr 73/1 - droga gruntowa została wybudowana przez organy władzy publicznej Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i oddana do użytkowania przed utworzeniem Gminy, czyli przed 1973 r.
*   Działka nr 2287/3 - droga asfaltowa została wybudowana przez organy władzy publicznej Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i oddana do użytkowania przed 1987 r. Status drogi gminnej został jej nadany na mocy uchwały nr XIX/143/87 Wojewódzkiej Rady Narodowej z 31 marca 1987 r.
*   Działka nr 157/1 - droga gruntowa została wybudowana przez organy władzy publicznej Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i oddana do użytkowania przed utworzeniem Gminy, czyli przed 1973 r.
*   Działka nr 1041 - część infrastruktury kolejowej w postaci torów została wybudowana i oddana do użytkowania w 1884 r. jako część linii kolejowej ….. (wg późniejszych oznaczeń - linia kolejowa nr ….) stanowiącej odcinek …\`(...)\` Budowa została wykonana przez spółki kolejowe, które w roku oddania linii do użytkowania weszły w skład Cesarsko-Królewskich Kolei Państwowych. Sieć trakcyjna została wykonana i oddana do użytkowania przez Polskie Koleje Państwowe w 1974 r.
*   Działka nr 62/20 - droga gruntowa została wybudowana przez organy władzy publicznej Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i oddana do użytkowania przed utworzeniem Gminy, czyli przed 1973 r.
*   Działka nr 2263/7 — droga gruntowa została wybudowana przez organy władzy publicznej Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i oddana do użytkowania przed utworzeniem Gminy, czyli przed 1973 r.

Od momentu wybudowania drogi gruntowe posadowione na działkach nr 1607/1, 73/1, 157/1, 62/20 i 2263/7 oraz droga asfaltowa posadowiona na działce nr 2287/3 były wykorzystywane nieodpłatnie zgodnie z ich przeznaczeniem, tj.:

*   przez Gminę - do realizacji zadań publicznych wynikających w szczególności z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (obecnie t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594), polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic oraz organizacji ruchu drogowego;
*   przez faktycznych użytkowników, w szczególności kierujących pojazdami oraz pieszych jako ciągi komunikacyjne. Nie były one przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze.

Od momentu wybudowania infrastruktura kolejowa posadowiona na działce nr 1041 była wykorzystywana do celów statutowych (tj. prowadzenia ruchu kolejowego) przez Polskie Koleje Państwowe S.A. (dalej: „PKP”) i jej prawnych poprzedników. Wnioskodawca przyjmuje, że użytkownikami ww. infrastruktury byli również przewoźnicy kolejowi niewchodzący w skład PKP. Przedmiotowa infrastruktura nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze.

Na pytanie tut. Organu: „Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w latach 2011-2014 Gmina odpłatnie przekazywała grunty. Należy zatem wyjaśnić, czy sformułowanie to oznacza odpłatną dostawę towarów polegającą na sprzedaży tych gruntów, wywłaszczeniem za odszkodowaniem, wniesienie aportem, czy inną czynność, jaką”, Wnioskodawca odpowiedział, że sformułowanie to oznacza odpłatną dostawę towarów polegającą na sprzedaży tych gruntów.

Na pytanie tut. Organu: „ Jak przebiegała procedura odpłatnej dostawy w okresie 2011-2014 na rzecz RZGW ww. 7 nieruchomości będących przedmiotem wniosku”, Wnioskodawca odpowiedział, że dla każdej z przedmiotowych nieruchomości procedura przebiegała w ten sam sposób, w ramach którego można wyodrębnić pięć etapów:

i. podjęcie uchwały Rady Gminy o sprzedaży nieruchomości w trybie bezprzetargowym;

ii. ogłoszenie wykazu gruntów przeznaczonych do sprzedaży;

iii. szacunek gruntów;

iv. protokół uzgodnień;

v. umowa notarialna.

Dla każdej z przedmiotowych nieruchomości podjęto działania zmierzające do sprzedaży w trybie bezprzetargowym:

i. podjęcie uchwały Rady Gminy o sprzedaży nieruchomości w trybie bezprzetargowym;

ii. ogłoszenie wykazu gruntów przeznaczonych do sprzedaży;

iii. szacunek gruntów;

iv. protokół uzgodnień;

v. umowa notarialna.

Dla każdej z przedmiotowych nieruchomości Gmina była obowiązana do udostępnienia do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz.U z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.).

Dla każdej z przedmiotowych nieruchomości Gmina udostępniła więc ww. wykaz:

*   na stronie internetowej Urzędu Gminy;
*   na tablicy ogłoszeń w budynku Urzędu Gminy;
*   w prasie lokalnej.

Sprzedaż działek miała miejsce co do zasady każdego roku, w średniorocznym wymiarze ok. 10 nieruchomości, co stanowi poniżej 0,9% liczby nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy.

W odniesieniu do każdej z przedmiotowych nieruchomości Gmina przed ich sprzedażą nie dokonywała ich podziału, scalenia, wydzielenia dróg, zmiany przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, doprowadzenia sieci uzbrojenia terenu.

Na pytanie tut. Organu: „Proszę orientacyjnie podać jaki procent rocznego budżetu Gminy stanowią przychody ze zbycia opisanych we wniosku 7 nieruchomości? Czy przychód ze zbycia opisanych we wniosku nieruchomości jest znaczący, czy też nieistotny”, Wnioskodawca odpowiedział, że przychody ze zbycia przedmiotowych nieruchomości stanowiły:

*   w 2011 r. - ok. 2%;
*   w 2013 r. - ok. 4,5%;
*   w 2014 r. - ok. 3%

\-rocznego budżetu Gminy.

Zdaniem Gminy przychód ze zbycia przedmiotowych nieruchomości jest znaczący. Wnioskodawca podkreśla jednak, że subiektywna ocena Gminy nie może stanowić elementu stanu faktycznego.

Ponadto Wnioskodawca obowiązany jest do stosowania art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz.U.2013.885 j.t. ze zm.), zgodnie z którym wydatki publiczne powinny być dokonywane: w sposób celowy i oszczędny. Oszczędne gospodarowanie środkami publicznymi skłania Gminę do uznania, że nawet niewielkie przychody są znaczące.

Na pytanie tut. Organu: „Czy przychody z tytułu zbycia nieruchomości uwzględnione zostaną w budżecie Gminy i czy przekazane zostaną na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań Gminy”, Wnioskodawca odpowiedział: „Nie zostaną, ponieważ zostały one uwzględnione w budżecie Gminy w poszczególnych latach i zostały już przekazane na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań Gminy.”

Na pytanie tut. Organu: „Czy istnieje możliwość nieodpłatnego zbywania przez Gminę opisanych we wniosku nieruchomości? Jeżeli istnieje taka możliwość, to czy Gmina dokonuje nieodpłatnego zbycia nieruchomości nabytych z mocy prawa?”, Wnioskodawca wskazał, że istnieje możliwość nieodpłatnego ich zbywania w formie darowizny gruntów na rzecz Skarbu Państwa.

Gmina nie dokonuje nieodpłatnego zbycia nieruchomości nabytych z mocy prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy grunty będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią tereny niezabudowane, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa gruntów, na których znajdują się opisane obiekty, będących przedmiotem niniejszego wniosku stanowi czynność, w związku z którą Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek VAT należny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Grunty będące przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowią terenów niezabudowanych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
2.  Dostawa gruntów, na których znajdują się opisane obiekty, będących przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowi czynności, w związku z którą Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek VAT należny.

Ad. 1.

Pojęcie terenów niezabudowanych nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w treści ustawy o VAT. Brak jest w jej treści również definicji pojęcia przeciwnego, czyli terenów zabudowanych. Niemniej ustawodawca posłużył się pojęciem terenów niezabudowanych, uzależniając od niego możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji należy posłużyć się potocznym rozumieniem słowa „niezabudowany”, z którego wynika, że grunt niezabudowany to taki, który nie został zabudowany jakimkolwiek obiektem budowlanym.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego na przedmiotowych gruntach znajdują się obiekty. Zgodnie z definicjami zawartymi w Prawie budowlanym oraz w PKOB stanowią one obiekty budowlane (odpowiednio: obiekty liniowe, czyli budowle oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej). Konsekwentnie należy uznać, że działki będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią grunty zabudowane tymi obiektami budowalnymi. W rezultacie nie stanowią więc one terenów niezabudowanych.

Powyższe rozumienie pojęcia terenów niezabudowanych jest zbieżne z treścią rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U z 2001 r. nr 38. poz. 454, dalej: „EGB”). Zgodnie z § 67 EGB użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

*   użytki rolne,
*   grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
*   grunty zabudowane i zurbanizowane,
*   użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
*   nieużytki, oznaczone symbolem - N,
*   grunty pod wodami,
*   tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Jednocześnie ust. 3 pkt 7 lit. a i b załącznika nr 6 do EGB wskazują, że drogi oraz tereny kolejowe, stanowiąc tereny komunikacyjne należące do grupowania grunty zabudowane i zurbanizowane stanowią odrębne kategorie gruntów zabudowanych. Wynika z tego, że gruntów, na których posadowiona została droga lub elementy infrastruktury kolejowej, nie można określić mianem niezabudowanych w rozumieniu EGB.

W związku z powyższym, ponieważ w rozumieniu Prawa budowlanego oraz PKOB grunty będące przedmiotem dostaw w ramach działek wskazanych w treści wniosku stanowią grunty zabudowane obiektami budowlanymi, Wnioskodawca jest zdania, że nie stanowią terenów niezabudowanych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym nie mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych. Należy więc uznać, że przedmiotowe czynności są dostawami terenów zabudowanych (tzn. dostawami gruntów wraz z posadowionymi na nich obiektami).

Należy zatem rozstrzygnąć, czy takie dostawy gruntów wraz z obiektami powodują obowiązek zapłaty podatku VAT należnego.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnością opodatkowaną tym podatkiem jest m.in. odpłatna dostawa towarów. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W analogicznym stanie faktycznym na temat jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 5 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1547/14, NSA zwrócił uwagę, że „warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu”. Wynika z tego, że zasadność zastosowania w odniesieniu do Gminy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT może być weryfikowana dopiero po wcześniejszym sprawdzeniu, czy dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA podkreślił, że w związku z powyższym „opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej.”

W świetle powyższego w sytuacji, w której „Gmina \[\`(...)\`\] nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie (k. 8 akt adm.) Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe mienie”, Skład Orzekający słusznie doszedł do wniosku, że nie odpowiada prawu wyrok WSA we Wrocławiu, zgodnie z którym przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotą stanowiska NSA było podkreślenie, że „Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydal już w innych sprawach Gminy wyroki I SA/Wr 1581/14 z dnia 27 sierpnia 2014 r. oraz I SA/Wr 1730/14 z dnia 28 października 2014 r. (oba orzeczenia nieprawomocne), w których stanął na stanowisku, że sprzedaż przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych mienia nabytego z mocy prawa czy jako spadkobierca, nie podlega opodatkowaniu, skoro Gmina przy tych transakcjach nie występowała w roli podatnika podatku VAT.

Wnioskodawca w pełni aprobuje i podziela przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść powołanych przez NSA wyroków WSA we Wrocławiu. Zdaniem Gminy znajdują one zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w której Gmina pozyskała przedmiotowe grunty nieodpłatnie, nigdy nie wykorzystywała ich do działalności gospodarczej ani też nie miała takiego zamiaru, a następnie pozbyła się ich na rzecz innego podmiotu publicznego niedziałającego w roli podatnika VAT, realizującego zadanie wynikające wprost z UŚP.

Gmina stoi więc na stanowisku, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych przekazanie gruntów na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez RZGW nie stanowi działalności gospodarczej Gminy, a w rezultacie nie powinno było podlegać opodatkowaniu VAT.

Czynności zwolnione z opodatkowania.

Alternatywnie, tj. w przypadku uznania, że przedmiotowe dostawy noszą znamiona działalności gospodarczej Gminy, należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku dostawy gruntów zabudowanych (tj. takich, na których znajdują się obiekty budowalne) przy ocenie skutków w podatku VAT należy przede wszystkim zwrócić uwagę na sposób opodatkowania samych obiektów budowlanych posadowionych na tych działach. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, sposób opodatkowania obiektów determinuje sposób opodatkowania gruntów.

W tym zakresie należy przede wszystkim przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Gminy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji, ponieważ zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w odniesieniu do wszystkich obiektów nigdy nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Należy zatem rozpatrzyć, czy spełnione zostały warunki, jakie ustawodawca enumeratywnie wymienił jako konieczne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc pod uwagę treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy uznać, że w odniesieniu do przedmiotowych dostaw warunek umożliwiający ewentualne zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego względem żadnego z obiektów nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również Gmina nie ponosiła jakichkolwiek wydatków na ich ulepszenie.

W świetle powyższego Wnioskodawca jest zdania, że wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a, zostały spełnione w odniesieniu do każdej z przedmiotowych dostaw.

Zatem zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, skoro do każdego z wymienionych w stanie faktycznym obiektów posadowionych na gruntach znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a, to również takie zwolnienie znajduje zastosowanie do gruntów, na których te obiekty są posadowione.

W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, że jeśliby wbrew wyżej powołanej opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że przedmiotowe dostawy działek podlegają opodatkowaniu VAT, to są one zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a. Tym samym przekazanie tych gruntów na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez RZGW nie powinno skutkować koniecznością odprowadzenia podatku VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania dokonywanych przez Wnioskodawcę w latach 2011-2014 dostaw nieruchomości,
*   nieprawidłowe w zakresie ustalenia, że dostawa nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem wniosku, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

Ponadto nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (zob. wyroki NSA z 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11). W wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki ETS w sprawach C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03).

W wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4, VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów (które zapadło w związku z wyrokiem NSA z 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14), w którym TSUE orzekł, że „(…) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.”

W dalszej części postanowienia TSUE wskazał następujące kryteria służące ustaleniu czy transakcje planowane przez Gminę W. stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„(…) zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (…).

Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (…).

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (…).”

Należy zatem każdorazowo badać, czy sprzedaż majątku jednostki samorządu terytorialnego podlega wyłączeniu z VAT. Należy pamiętać, że w każdym przypadku konieczna jest ocena spełniania przesłanek art. 15 ustawy o VAT w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy.

Gmina – w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515) – jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotem dostawy były działki zabudowane, które Wnioskodawca nabył w drodze decyzji wojewody oraz w wyniku stwierdzenia nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie (ze względu na brak wcześniejszego właściciela/nieuregulowany stan prawny nieruchomości). Nabycie przez Gminę nieruchomości nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od jej woli. Ponadto nabycia miały charakter nieodpłatny oraz nie wiązały się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Zbycie nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nastąpiło poprzez sprzedaż tych nieruchomości.

Analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.).

Sam fakt, że ustawodawca krajowy zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez te jednostki nieruchomości, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

W rozpatrywanej sprawie Gmina wskazała, że wcześniej dokonywała już sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż działek miała miejsce co do zasady każdego roku, w średniorocznym wymiarze ok. 10 nieruchomości, co stanowi poniżej 0,9% liczby nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że przepisy ww. ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tej nieruchomości jako działalności gospodarczej.

Zasady sprzedaży nieruchomości ustawodawca szczegółowo określił w rozdziale 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami – Sprzedaż i oddanie w użytkowanie wieczyste.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji – art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z powyższego wynika, że przeprowadzane przez Gminę w latach 2011-2014 transakcje zbycia w formie sprzedaży 7 działek zabudowanych podlegają regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Jak wynika z treści wniosku, dla każdej z przedmiotowych nieruchomości procedura odpłatnej dostawy w okresie 2011-2014 na rzecz RZGW przebiegała w ten sam sposób, w ramach którego można wyodrębnić pięć etapów:

vi. podjęcie uchwały Rady Gminy o sprzedaży nieruchomości w trybie bezprzetargowym;

vii. ogłoszenie wykazu gruntów przeznaczonych do sprzedaży;

viii. szacunek gruntów;

ix. protokół uzgodnień;

x. umowa notarialna.

Dla każdej z przedmiotowych nieruchomości podjęto działania zmierzające do sprzedaży w trybie bezprzetargowym:

vi. podjęcie uchwały Rady Gminy o sprzedaży nieruchomości w trybie bezprzetargowym;

vii. ogłoszenie wykazu gruntów przeznaczonych do sprzedaży;

viii. szacunek gruntów;

ix. protokół uzgodnień;

x. umowa notarialna.

Dla każdej z przedmiotowych nieruchomości Gmina była obowiązana do udostępnienia do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Dla każdej z przedmiotowych nieruchomości Gmina udostępniła więc ww. wykaz:

*   na stronie internetowej Urzędu Gminy;
*   na tablicy ogłoszeń w budynku Urzędu Gminy;
*   w prasie lokalnej.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej. Natomiast na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do:

*   obwieszczenia w ogłoszeniu o przetargu warunków zbycia nieruchomości w drodze przetargu, albo
*   ustalenie warunków zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej w rokowaniach przeprowadzonych z nabywcą.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami protokół z przeprowadzonego przetargu oraz protokół z rokowań przy zbyciu w drodze bezprzetargowej stanowią podstawę do zawarcia umowy.

Ustawodawca w art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nałożył na właściwy organ obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu.

Zdaniem tut. Organu, udostępnienie przez Gminę wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oraz podanie do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej, na tablicy ogłoszeń Urzędu Gminy, a także na stronie internetowej Urzędu Gminy, jak również rokowania przeprowadzane z nabywcą w trybie bezprzetargowym sprzedaży potwierdza, że Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W tym zakresie w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10 Słaby, Kuć TSUE wskazał na działania marketingowe jako przykład aktywnych działań.

W ocenie Organu, podkreślenia wymaga okoliczność, że TSUE wskazuje na środki podobne (do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców), a nie identyczne. Istotny zdaniem Organu, jest skutek czynności Gminy (a nie np. okoliczność, że Gmina jest zobligowana do podjęcia określonych działań przepisami u.g.n.). Skutkiem natomiast zarówno ogłoszenia obwieszczeń o przetargu, jak również wywieszenia do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości, jest poinformowanie potencjalnych nabywców o zamiarze sprzedaży nieruchomości. Czynności takie stanowią środki podobne do podejmowanych przez handlowców działań marketingowych i w ocenie Organu – potwierdzają w rozpatrywanej sprawie zaistnienie wskazywanej przez TSUE przesłanki, podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty prywatne na rynku nieruchomości. Wnioskodawca wprawdzie wskazał, że przed sprzedażą nie dokonał ich podziału, scalenia, wydzielenia dróg, zmiany przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, doprowadzenia sieci uzbrojenia terenu, jednak zdaniem Organu ilość dokonanych przez Wnioskodawcę transakcji zbycia nieruchomości i procedura dokonania tych sprzedaży świadczy o aktywności w podejmowaniu działań przez Gminę w zakresie obrotu nieruchomościami. O zwiększonej aktywności Gminy świadczy również prowadzenie strony internetowej, na której udostępniany jest wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

W orzeczeniu NSA z 1 września 2015 r. sygn. akt I FSK 726/14 Sąd wskazał, że cyt. „sprzedaż nieruchomości (oddanie w wieczyste użytkowanie) przez Gminę jest przejawem jej normalnej, głównej działalności, a zatem w żadnym razie nie może być uznane za poboczną działalność”.

Również NSA w wyroku z 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 117/14 wskazał cyt. „…zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę to w szczególności sprzedaż gruntów zabudowanych i niezabudowanych a także użytkowania wieczystego. Gmina dokonuje tych transakcji stale i stanowią one znaczny dochód w porównaniu z innymi źródłami. W tych okolicznościach uznać należy, że przedmiotowe czynności sprzedaży nieruchomości oraz oddania w wieczyste użytkowanie ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Skarżącej jako gminy i nie mogą być tym samym uznane za jej poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą. Skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie (…)”.

Zdaniem Organu, powyższe okoliczności potwierdzają, że transakcje opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (sprzedaż nieruchomości) spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako wykonywanie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto w ocenie Organu, czynności wykonywane przez Gminę, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania. Gmina, wykonując te czynności, nie działa bowiem w charakterze organu władzy publicznej. Wykonywanie przez podmiot czynności opisanych we wniosku (sprzedaż nieruchomości), jako typowych umów cywilnoprawnych, nie wyłącza tego podmiotu z kategorii podatników zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uzależnione jest od spełnienia dwóch kumulatywnych kryteriów:

*   prowadzenie działalności przez podmiot prawa publicznego (pierwsze kryterium) oraz
*   działanie w charakterze organu władzy publicznej (drugie kryterium).

Jak wynika z wyroku z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i 129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

Działalność wykonywana w ramach właściwego dla podmiotów prawa publicznego reżimu prawnego występuje, gdy prowadzenie działalności wiąże się z użyciem władztwa publicznego.

Jak wskazywał TSUE w wyroku z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Câmara Municipal do Porto: „(…) fakt, iż wykonywanie takiej działalności jak przedmiotowa, zawiera w sobie korzystanie z prerogatyw władzy publicznej, jak na przykład zezwalanie lub ograniczanie parkowania na drogach otwartych dla ruchu publicznego, albo karanie mandatem za przekroczenie dozwolonego czasu parkowania, umożliwia ustalenie, że ta działalność podlega trybowi prawa publicznego.”

Z punktu widzenia systemu podatku VAT, dla oceny czy dokonywane przez podmiot prawa publicznego czynności podlegają opodatkowaniu, czy też wyłączeniu z opodatkowania, najważniejszym kryterium jest charakter tych czynności.

W regulacji ustawy o VAT daje się zaobserwować następujący podział:

*   czynności wykonywane przez organ publiczny i w roli takiego organu stanowią przesłankę wyłączenia z zakresu definicji podatnika VAT,
*   wszelkie inne czynności, które wykonuje organ władzy publicznej stają się podstawą do uznania go w tym zakresie za podatnika.

Ustawa o VAT przyjmuje więc za podstawową przesłankę wyłączenia organów publicznych z kręgu podatników VAT, publicznoprawny charakter czynności.

Wskazać należy, że Gmina, zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości dokonuje w formie umowy cywilnoprawnej sporządzonej w formie aktu notarialnego. Czynność taka nie ma więc charakteru publicznoprawnego – umowy sprzedaży zawierane między jednostką samorządu terytorialnego a innymi podmiotami, nie mają odmiennego charakteru niż takie, które sporządzane są między podmiotami prywatnymi. Regulacja ta potwierdza, że Gmina zbywa nieruchomości zabudowane w trybie cywilnoprawnym czyli w formie takiej, jaka dotyczy wszystkich uczestników rynku obrotu nieruchomościami.

W przypadku sprzedaży nieruchomości relacja między stronami transakcjami nie ma charakteru podrzędności typowej dla stosunków publicznoprawnych. W szczególności podkreślić należy, że w przypadku takich czynności Gmina nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Okoliczności te, zdaniem Organu jednoznacznie potwierdzają, że wykonując opisane czynności, Gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej. Podkreślić trzeba, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto organ pragnie wskazać na argumentację przemawiającą za uznaniem Gminy za podatnika z uwagi na ryzyko znacznych zakłóceń konkurencji. W kontekście obrotu nieruchomościami na terenie Gminy, Gmina występuje w roli właściciela nieruchomości oraz organu władzy publicznej decydującego o przeznaczeniu danego gruntu. Organy Gminy właściwe są w kwestii ustanawiania planów zagospodarowania przestrzennego. Fakt, że organy Gminy same wyznaczają sposób użytkowania gruntów będących przedmiotem obrotu na terenie tej gminy, wskazuje że podmioty prywatne są w trudniejszej sytuacji niż Gmina.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że pomimo, że Gmina – nabyła działki z mocy prawa w drodze decyzji wojewody oraz w wyniku stwierdzenia nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie (ze względu na brak wcześniejszego właściciela/nieuregulowany stan prawny nieruchomości), to jednak dokonując sprzedaży działek działa w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie nieruchomości w sposób opisany we wniosku należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.

Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia opisanych w stanie faktycznym nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych przekazanie gruntów na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez RZGW nie stanowi działalności gospodarczej Gminy, a w rezultacie nie powinno było podlegać opodatkowaniu VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

We własnym stanowisku zawartym we wniosku Wnioskodawca wskazał, że w pełni aprobuje i podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/14 oraz treść powołanych przez NSA wyroków WSA we Wrocławiu. Odnosząc się do tego stwierdzenia Wnioskodawcy, tut. Organ zauważa, że przed wydaniem powołanego przez Wnioskodawcę wyroku z 5 grudnia 2014 r. (wydanego w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 czerwca 2011 r., sygn.. akt I SA/Wr 553/11) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1612/11, na podstawie art. 267 TFUE, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne:

"Czy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1) sprzeciwiają się opodatkowaniu podatkiem VAT czynności gminy polegających na sprzedaży nabytych z mocy prawa lub pod tytułem darmym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, mienia - w tym nieruchomości, bądź wniesienia ich w formie aportu do spółek prawa handlowego?."

Rozpatrując to pytanie TSUE wydał cytowane w niniejszej interpretacji postanowienie z 20 marca 2014 r. C-72/13. Zauważyć zatem należy, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1547/14 na który powołuje się Wnioskodawca, uchylający zaskarżony wyrok I SA/Wr 553/11 został wydany w innym stanie faktycznym. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie pozyskał bowiem mienia w wyniku spadkobrania lub darowizny, a ponadto należy mieć na względzie stwierdzenie zawarte w cytowanym wyroku TSUE C-72/13, że należy „Dyrektywa nie sprzeciwia się opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław (Polska), o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy.”

Jeśli chodzi natomiast, o powołane przez Wnioskodawcę wyroki I SA/Wr 1581/14 i I SA/Wr 1730/14 to należy stwierdzić, że wyroki te są nieprawomocne i również zostały wydane w innych stanach faktycznych (wyrok I SA/Wr 1581/14 dotyczył sprzedaży przez Gminę pojazdów usuniętych z dróg publicznych, stref zamieszkania i stref ruchu, które nie nadawały się do eksploatacji i których Gmina stała się właścicielem, a wyrok I SA/Wr 1730/14 dotyczy sprzedaży nabytych w drodze spadku przedmiotów użytku domowego takich jak noszące ślady użytkowania pojedyncze filiżanki, talerze i inne przedmioty zastawy stołowej, które posiadają wartość handlową, a jednocześnie Gmina ani jej jednostki nie mają możliwości ich wykorzystania).

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie tut. Organ stwierdził, że Gmina dokonując sprzedaży w opisanych we wniosku okolicznościach, nabytych na podstawie decyzji wojewody i przez zasiedzenie nieruchomości, nie działała jako organ władzy publicznej, tylko działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy grunty będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią tereny niezabudowane, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz czy dostawa tych gruntów, na których znajdują się opisane obiekty, stanowi czynność w związku z którą Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek VAT należny.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.) zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ww. ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przez czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć nie tylko dostawę, ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne czynności (umowy), które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Z kolei pod pojęciem oddania do użytkowania należy rozumieć przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca, na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością, tj. może ją sprzedać, używać na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu lub dzierżawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a, warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Według art. 29a ust. 8 ustawy, dodanego do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem będącym przedmiotem dostawy, który z tym gruntem jest trwale związany.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ww. ustawy, budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Obiekty budowlane niebędące budynkami Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych zalicza do obiektów inżynierii lądowej i wodnej stanowiąc, iż obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane niesklasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2011 - 2014 sprzedał na rzecz RZGW 7 działek o numerach: 1607/1, 73/1, 2287/3, 157/1, 1041, 62/20 i 2263/7, na których posadowione były obiekty - drogi gruntowe, droga asfaltowa, infrastruktura kolejowa. Wnioskodawca podał, że wszystkie te obiekty są budowlami w rozumieniu PKOB trwale związanymi z gruntem oraz obiektami liniowymi, o których mowa w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane.

Gmina nabyła ww. nieruchomości z mocy prawa (tj. na podstawie decyzji wojewody, oraz w wyniku stwierdzenia nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie - ze względu na brak wcześniejszego właściciela/nieuregulowany stan prawny nieruchomości). W związku z przedmiotowymi obiektami Wnioskodawcy nigdy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Od momentu wybudowania drogi gruntowe, droga asfaltowa oraz infrastruktura kolejowa nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowych obiektów.

Wnioskodawca wskazał, że nie nastąpiło względem żadnego z wymienionych obiektów pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz powołanych wyżej regulacji prawnych, stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawcę w latach 2011 - 2014 ww. budowli (tj. dróg gruntowych, drogi asfaltowej, infrastruktury kolejowej) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż ww. dostawa dokonana była w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z opisu wskazanego we wniosku wynika, że Wnioskodawcy w odniesieniu do przedmiotowych budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ww. budowli.

Wobec powyższego, dostawa w latach 2011 - 2014 przedmiotowych budowli (tj. dróg gruntowych, drogi asfaltowej, infrastruktury kolejowej) mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Skoro dla dokonanej w latach 2011-2014 dostawy przedmiotowych budowli (tj. dróg gruntowych, drogi asfaltowej, infrastruktury kolejowej) zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, również dostawa działek, na których te budowle były posadowione podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

I tak dostawa działek nr 1607/1, 73/1, 2287/3, 157/1, 1041 podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Natomiast dostawa działek nr 62/20 i 2263/7 podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że grunty będące przedmiotem dostaw nie stanowią terenów niezabudowanych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Również za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa gruntów na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez RZGW nie powinna skutkować koniecznością odprowadzenia podatku VAT należnego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Ponadto, jak już tut. Organ wyjaśnił w niniejszej interpretacji, należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki zapadły na tle zupełnie innych stanów faktycznych, zatem nie można rozstrzygnięć w nich zawartych przenosić na grunt niniejszej sprawy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.