Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-314/13-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur sprzedaży wystawianych dotychczas przez Starostwo Powiatowe oraz not korygujących do faktur zakupu wystawianych dotychczas na Starostwo Powiatowe oraz prawa do złożenia przez Powiat korekt deklaracji VAT złożonych przez Starostwo Powiatowe.
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja korygująca; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; noty-nota korygująca; podatnik; powiat; starostwo
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur sprzedaży wystawianych dotychczas przez Starostwo Powiatowe oraz not korygujących do faktur zakupu wystawianych dotychczas na Starostwo Powiatowe oraz
*   prawa do złożenia przez Powiat korekt deklaracji VAT złożonych przez Starostwo Powiatowe

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur sprzedaży wystawianych dotychczas przez Starostwo Powiatowe oraz not korygujących do faktur zakupu wystawianych dotychczas na Starostwo Powiatowe oraz prawa do złożenia przez Powiat korekt deklaracji VAT złożonych przez Starostwo Powiatowe. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) o dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dotychczasowe rozliczanie podatku VAT w Powiecie wyglądało następująco: zarówno Starostwo Powiatowe, jak również Powiat (każdy podmiot posługując się własnym numerem NIP) składało we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe w podatku VAT. Dla przykładu, w sytuacji sprzedaży nieruchomości, transakcja ta była rozliczana w deklaracji VAT przez Powiat, natomiast w przypadku dzierżawy lub najmu nieruchomości rozliczenie było dokonywane przez Starostwo.

Wnioskodawca w odrębnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2013 r. zwrócił się o odpowiedź na pytania:

1.  Czy podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie, w jakim przepisy prawa przewidują podmiotowość podatkową dla jednostek takich, jak Wnioskodawca, jest Powiat, czy też podatnikiem tym jest Starostwo Powiatowe lub Starosta?
2.  Czy na wszystkich dokumentach potwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług (np. na fakturach VAT) powinien być stosowany NIP Powiatu oraz jego dane czy też NIP Starostwa Powiatowego (ewentualnie Starosty) oraz jego dane?
3.  Czy deklaracje VAT powinien składać jedynie Powiat?

Zainteresowany jest zdania, że podatnikiem VAT jest wyłącznie Powiat; na dokumentach potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi powinny znajdować się jedynie dane Powiatu i jego NIP; ponadto tylko Powiat powinien składać deklaracje VAT. Stanowisko Wnioskodawcy zostało wyczerpująco uargumentowane we wspomnianym powyżej wniosku.

W związku z powyższym zaistniała konieczność wyrejestrowania Starostwa Powiatowego jako podatnika VAT, gdyż podatnikiem VAT jest i był wyłącznie Powiat. W takim stanie faktycznym powstaje obowiązek skorygowania dotychczas złożonych przez Starostwo Powiatowe deklaracji VAT oraz skorygowania faktur sprzedaży i zakupu już wystawionych na Starostwo oraz przez Starostwo Powiatowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy, w celu skorygowania dotychczasowych rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez Starostwo Powiatowe zamiast przez Powiat, poprawny będzie następujący sposób postępowania:

1.  Powiat jako podatnik VAT, wystawi faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawianych dotychczas przez Starostwo Powiatowe, wskazując jako podstawę faktury korygującej błędne oznaczenie sprzedawcy i wskazując jako sprzedawcę Powiat?
2.  Powiat jako podatnik VAT, wystawi noty korygujące do faktur zakupu wystawianych dotychczas na Starostwo Powiatowe, albo zwróci się do wystawców faktur o wystawienie faktur korygujących, aby skorygować w ten sposób błędne oznaczenie nabywcy, którym powinien być Powiat?
3.  Powiat skoryguje składane przez Starostwo Powiatowe deklaracje VAT uznając, że wszystkie transakcje dotychczas wykazywane przez Starostwo Powiatowe powinny być wykazywane w deklaracjach składanych przez Powiat (a więc np. podatek VAT należny, który dotychczas był uznany za podatek należny Starostwa Powiatowego, Powiat uzna za podatek należny, który powinien wykazać Powiat; podatek VAT naliczony, który dotychczas był uznany za podatek naliczony Starostwa Powiatowego, Powiat uzna za podatek, którego odliczenie przysługuje Powiatowi, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 i następnymi ustawy o VAT; zobowiązanie podatkowe uregulowane dotychczas przez Starostwo Powiatowe zostanie uznane za uregulowane przez Powiat, a zwrot podatku otrzymany przez Starostwo będzie uznany za otrzymany przez Powiat)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotychczasowe rozliczanie podatku VAT przez Starostwo Powiatowe (zwane dalej „Starostwem”) było błędne, albowiem to wyłącznie Powiat (zwany dalej: „Powiatem”) jest podatnikiem VAT. Z tego powodu powinny zostać skorygowane faktury sprzedaży, w których dotychczas jako sprzedawca wskazane było Starostwo w ten sposób, że Powiat jako podatnik powinien wystawić faktury korygujące ze wskazaniem Powiatu jako sprzedawcy. Poprawione poprzez wystawienie faktury korygującej (przez sprzedawcę) powinny być również faktury zakupowe, w których dotychczas Starostwo wykazywane było jako nabywca. Zainteresowany uważa, że w przypadku faktur zakupu Powiat może również wystawić notę korygującą, gdyż nie jest to sytuacja, w której dochodziłoby do zmiany notą korygującą strony transakcji. Stroną transakcji od samego początku był bowiem Powiat, gdyż tylko on może być podatnikiem VAT. Doszło więc jedynie do błędnego oznaczenia właściwej strony, a więc błąd ten może być poprawiony notą korygującą. Ponadto, Powiat powinien skorygować składane przez Starostwo deklaracje VAT w ten sposób, że wszystkie elementy, które były ujmowane w deklaracjach VAT Starostwa powinny być ujmowane w deklaracjach VAT Powiatu. Podatek należny wykazany przez Starostwo był bowiem podatkiem, który powinien był wykazać Powiat. Podobnie, to nie Starostwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 i następnych ustawy o VAT, ale Powiatowi. W wyniku powyższej operacji może się okazać, że po złożeniu przez Powiat korekty deklaracji VAT powstanie np. zaległość podatkowa. Zdaniem Wnioskodawcy, taka zaległość jednak nie będzie miała miejsca, gdyż różnica powstała w wyniku korekty będzie zobowiązaniem podatkowym, uregulowanym uprzednio przez Starostwo, na podstawie składanych przez Starostwo deklaracji VAT. Korekta deklaracji przez Powiat może jednak doprowadzić do problemów praktycznych, wynikających z faktu, że dotychczas zarówno Starostwo, jak i Powiat składali odrębne deklaracje VAT, podczas gdy tylko Powiat powinien składać deklaracje. W tej sytuacji – niezależnie od matematycznych efektów finalnych korekt deklaracji – należy uznać, że podatek wpłacany dotychczas przez Starostwo Powiatowe był podatkiem wpłaconym przez Powiat, zaś zwroty VAT otrzymane przez Starostwo Powiatowe są zwrotami otrzymanymi przez Powiat. Ze względu na siłę i charakter powiązań między tymi podmiotami korekta deklaracji dokonana przez Powiat będzie miała bowiem wyłącznie charakter neutralnej czynności technicznej.

Za tą tezą przemawiają następujące okoliczności:

Zgodnie z ustawą o samorządzie powiatowym, starostwo powiatowe jest jednostką organizacyjną powiatu zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną zarządu powiatu, a także jego innych jednostek organizacyjnych. Jest to więc aparat pomocniczy (biuro) organów powiatu.

Posiadanie takiego urzędu jest warunkiem sine qua non sprawnego funkcjonowania każdego organu administracji publicznej. Dowodzi tego fakt istnienia podobnych jednostek organizacyjnych na poziomie gminy (urząd gminy) i województwa (urząd marszałkowski).

Jak wynika z powyższego, samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Powiat nie może zatem wykonywać swoich zadań bez udziału starostwa.

Zatem, wszelkie czynności, których dokonuje starostwo w ramach zadań powiatu, jako jednostka pomocnicza, dokonuje w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Starostwo powiatowe, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, występuje wyłącznie jako jednostka pomocnicza działająca w imieniu i na rzecz osoby prawnej powiatu.

Ze względu na tak skonstruowaną strukturę jednostki samorządowej powiatu w razie uznania przez Ministra Finansów, że podatnikiem VAT od czynności dokonywanych zarówno przez Starostwo Powiatowe, jak i przez Powiat był wyłącznie ten drugi podmiot uznać należy, że podatek VAT wpłacony przez Starostwo był w istocie zapłacony przez Powiat. Odmienna teza stałaby więc w sprzeczności z zasadami ustrojowymi ustanowionymi przez ustawę o samorządzie powiatowym, a także istotą powołania instytucji starostwa powiatowego.

Konsekwencją powyższej tezy jest uznanie, że to Powiatowi przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Starostwo Powiatowe ujętego w sporządzonych przez Starostwo deklaracjach VAT. Również Powiat winien był wykazywać jako podatek należny podatek, który wykazywało w deklaracjach Starostwo. Zobowiązanie podatkowe uiszczone przez Starostwo stanowi zatem zobowiązanie uiszczone przez Powiat, a zwroty VAT otrzymane przez Starostwo są zwrotami Powiatu.

W celu skorygowania błędnych rozliczeń, niezbędne jest zatem dokonanie korekt odpowiednich deklaracji powiązanych z tymi fakturami. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Na podstawie tego przepisu Powiat powinien zatem dokonać korekty przedmiotowych deklaracji wpisując w odpowiednich polach dane Powiatu.

Ze względu na opisane powyżej powiązania ustrojowe między Starostwem Powiatowym a Powiatem zmiana ta ma jedynie charakter techniczny. Powiatowi bowiem przysługuje ogół praw i obowiązków związanych z czynnościami, które dotychczas nominalnie były wykonywane przez Starostwo Powiatowe.

Podobne stanowisko, na płaszczyźnie województwa wyraził m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2011 r. (IPTPP1/443-471/11-2/MW):

„W przedmiotowej sprawie pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Marszałkowski, zdaniem tut. organu w opisanej sytuacji istnieje prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 w związku z otrzymanymi fakturami VAT (przed datą rejestracji) wystawionymi na Urząd Marszałkowski, które zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Uprawnienie to jednak winno być zrealizowane przez podatnika – w tym przypadku Województwo po odpowiedniej korekcie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Województwo bowiem jest stroną zawartych umów cywilnoprawnych, które generować będą czynności opodatkowane”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Przepis art. 81 § 2 ww. ustawy stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowana deklaracja zastępuje deklarację złożoną uprzednio.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznacza się, iż na podstawie art. 112 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi związanych, uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT, tj.:

*   § 13 i § 14 rozporządzenia określają przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej,
*   § 15 rozporządzenia określa przypadki, w których możliwe jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Jak stanowi § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W świetle § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Przepis § 13 ust. 8 rozporządzenia stwierdza, iż faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Na mocy § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Stosownie do treści § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Ponadto, § 15 rozporządzenia określa przypadki, w których możliwe jest wystawienie przez nabywcę faktury zwanej notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Według § 15 ust. 2 rozporządzenia, nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jak wynika z powołanych regulacji rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy całości lub części należności, w odniesieniu do której powstaje – zgodnie z ustawą – obowiązek podatkowy, oraz w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei, faktury nazwane notami korygującymi mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż dotychczasowe rozliczanie podatku VAT w Powiecie wyglądało następująco: zarówno Starostwo Powiatowe, jak również Powiat (każdy podmiot posługując się własnym numerem NIP) składało we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe w podatku VAT. Dla przykładu, w sytuacji sprzedaży nieruchomości, transakcja ta była rozliczana w deklaracji VAT przez Powiat, natomiast w przypadku dzierżawy lub najmu nieruchomości rozliczenie było dokonywane przez Starostwo. Zainteresowany jest zdania, że podatnikiem VAT jest wyłącznie Powiat; na dokumentach potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi powinny znajdować się jedynie dane Powiatu i jego NIP; ponadto tylko Powiat powinien składać deklaracje VAT. W związku z powyższym zaistniała konieczność wyrejestrowania Starostwa Powiatowego jako podatnika VAT, gdyż podatnikiem VAT jest i był wyłącznie Powiat. W takim stanie faktycznym powstaje obowiązek skorygowania dotychczas złożonych przez Starostwo Powiatowe deklaracji VAT oraz skorygowania faktur sprzedaży i zakupu już wystawionych na Starostwo oraz przez Starostwo Powiatowe.

Wskazać należy, iż powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 595), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są rada powiatu i zarząd. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Co istotne, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie (art. 26 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Z przepisu art. 34 ust. 1 ww. ustawy wynika ponadto, iż starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z powyższego, starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno – organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Jednocześnie organ jednostki samorządu terytorialnego (starosta) działa jedynie jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 289) wynika, że ani starostwo powiatowe ani starosta nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno – organizacyjnej te osoby prawne.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez np. powiat umów cywilnoprawnych.

Zauważyć należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Zatem, z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno powiat, jak i starostwo powiatowe, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Powiat jako osoba prawna, a nie Starostwo Powiatowe, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę, gdyż wszelkie czynności, których dokonuje Starostwo w ramach zadań własnych Powiatu jako aparat pomocniczy, dokonuje w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Natomiast Starostwo Powiatowe, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz osoby prawnej – Powiatu. Starostwo Powiatowe, jako jednostka wykonująca jedynie zadania Powiatu, nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem, Starostwo Powiatowe nie jest uprawnione do wystawiania, otrzymywania faktur oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Powiatu.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż to Starostwo Powiatowe było zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i deklaracje VAT-7 składane były przez Starostwo – nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Starostwo rozliczenia VAT były rozliczeniami Powiatu – jako podatnika (jak wskazano wyżej starostwo jest wyłącznie jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu). Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości Powiatu podmiotowość Starostwa Powiatowego. Powiat i Starostwo nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Starostwo. Dlatego też tylko Powiat może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Starostwo nie może być zarejestrowane jako odrębny od Powiatu podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawnione do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Powiatu.

Wobec powyższego uznać należy, iż Powiat ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych przez Starostwo w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu VAT (w zakresie ewentualnej korekty podatku należnego, jak i naliczonego) w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT było Starostwo.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej uprawnienia Powiatu do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez Starostwo oraz not korygujących do faktur wystawionych na Starostwo, dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT było Starostwo, należy zauważyć, iż – jak wynika z przytoczonych przepisów – fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Natomiast istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych.

Z kolei, faktury nazwane notami korygującymi, jak już wskazano powyżej, mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia).

Jeżeli zatem wystawione przez Starostwo faktury sprzedaży nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia gospodarczego, co wymaga korekty, czy też zachodzi konieczność wystawienia faktury nazwanej notą korygującą do faktur wystawionych na Starostwo, wówczas Powiat ma prawo do wystawienia ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Starostwo oraz faktur nazwanych notami korygującymi do faktur wystawionych na Starostwo dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT było Starostwo, w sposób zgodny z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy prawa, w odpowiedzi na zadane pytania, tut. Organ stwierdza, że:

Ad. 1.

Powiat jako podatnik VAT, ma prawo wystawić faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawianych dotychczas przez Starostwo Powiatowe, wskazując jako podstawę faktury korygującej błędne oznaczenie sprzedawcy i wskazując jako sprzedawcę Powiat.

Ad. 2.

Powiat jako podatnik VAT, ma prawo wystawić noty korygujące do faktur zakupu wystawianych dotychczas na Starostwo Powiatowe, albo zwrócić się do wystawców faktur o wystawienie faktur korygujących, aby skorygować w ten sposób błędne oznaczenie nabywcy, którym powinien być Powiat.

Ad. 3.

Powiat ma prawo skorygować składane przez Starostwo Powiatowe deklaracje VAT uznając, że wszystkie transakcje dotychczas wykazywane przez Starostwo Powiatowe powinny być wykazywane w deklaracjach składanych przez Powiat. Zatem, dołączając do składanych korekt deklaracji pisemne uzasadnienie przyczyn korekty, Powiat będzie miał prawo uznać, że:

*   podatek VAT należny, który dotychczas był uznany za podatek należny Starostwa Powiatowego, jest podatkiem należnym, który powinien wykazać Powiat,
*   podatek VAT naliczony, który dotychczas był uznany za podatek naliczony Starostwa Powiatowego, jest podatkiem, którego odliczenie przysługuje Powiatowi, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 i następnymi ustawy,
*   zobowiązanie podatkowe uregulowane dotychczas przez Starostwo Powiatowe jest uregulowanym przez Powiat,
*   zwrot podatku otrzymany przez Starostwo jest otrzymanym przez Powiat.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsze rozstrzygnięcie wydano przy założeniu, że planowane korekty będą zasadne, bowiem przyjmując, że w przedmiotowej sprawie przyjęta jest wykładania celowościowa przedstawionych norm prawnych, która upoważnia Powiat do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez Starostwo oraz not korygujących do faktur wystawionych dla Starostwa i uprawniająca do składania korekt deklaracji składanych przez Starostwo, dotychczasowe rozliczenia Starostwa są przyjęte za rozliczenia łączne z Powiatem. Ponadto, należy przy składaniu korekt mieć na uwadze czy nie upłynął (bądź upłynie) okres przedawnienia do ich dokonania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.