Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.120.2018.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-31
Teza: Określenie podatnika z tytułu powstałych ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych w trakcie ich magazynowania i przemieszczania
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; ubytki
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie wskazania podatnika z tytułu powstałych ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych w trakcie ich magazynowania i przemieszczania jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania podmiotu prowadzącego usługowy skład podatkowy za podatnika z tytułu ubytków powstałych w trakcie przemieszczania wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wskazania podatnika z tytułu powstałych ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych w trakcie ich magazynowania i przemieszczania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji olejów i środków smarnych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 81-99 (dalej: oleje smarowe), a także wyrobów petrochemicznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i przeznaczonych do innych celów niż paliwa opalowe i paliwa silnikowe lub dodatki i domieszki do tych paliw (dalej: „wyroby energetyczne z zerową stawką”). Do prowadzenia działalności spółka wykorzystuje własne składy podatkowe oraz korzysta z usług składu podatkowego prowadzonego przez inny podmiot (dalej: „usługowy skład podatkowy” lub „cudzy skład podatkowy”). Spółka posiada zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy na wyprowadzanie wyrobów z usługowego składu podatkowego.

Wyroby akcyzowe magazynowane w usługowym składzie podatkowym są przechowywane w opakowaniach jednostkowych (najczęściej w beczkach, kanistrach, paletopojemnikach). Z uwagi na skalę prowadzonej działalności, zdarzają się sytuacje, że w czasie magazynowania powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub dochodzi do całkowitego zniszczenia opakowań, w których wyroby te są przechowywane. Ubytki wyrobów akcyzowych powstają podczas magazynowania wskutek zdarzeń losowych lub błędnego wydania towaru przez pracowników obsługi magazynu i są ujawniane w drodze przeprowadzenia spisu z natury wyrobów akcyzowych i porównania ich ilości z danymi zawartymi w księgach podatkowych.

Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów energetycznych z zerową stawką: w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a także w przypadku dostaw realizowanych na terytorium kraju z załączonym dokumentem dostawy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy lub w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych z załączonym uproszczonym dokumentem towarzyszącym (w sytuacjach określonych w art. 77 ustawy).

Sprzedaż olejów smarowych jest dokonywana: w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z zapłaconym podatkiem akcyzowym oraz w procedurze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie (na podstawie § 6 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego: „Zwalnia się od akcyzy: oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy”.)

W sytuacji wyprowadzania wyrobów energetycznych z zerową stawką z usługowego składu podatkowego na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy oraz olejów smarowych w procedurze zwolnienia ze względu na przeznaczenie, dokumenty dostawy są wystawiane przez podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy, który zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami jest zobligowany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy wyprowadzonych ze składu podatkowego oraz ewidencji wyrobów wysłanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a także sporządzania kwartalnego zestawienia wystawionych dokumentów dostawy. Podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy odpowiada za formalności związane z wystawianiem dokumentów dostawy, dokumentów przewozowych (CMR) i ich archiwizowanie. W związku z prowadzoną działalnością mogą się zdarzyć sytuacje, że podczas przemieszczania wyrobów energetycznych z zerową stawką na podstawie dokumentu dostawy (sytuacja o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy) lub podczas przemieszczania olejów smarowych w procedurze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie z usługowego składu podatkowego, podmiot odbierający wyroby wykaże na zwracanym egzemplarzu dokumentu dostawy stwierdzony podczas odbioru niedobór wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kto jest podatnikiem akcyzy z tytułu ubytków lub całkowitego zniszczenia olejów smarowych powstałych w trakcie ich magazynowania w usługowym składzie podatkowym, a ujawnionych w drodze przeprowadzenia spisu z natury?
2.  Kto jest podatnikiem akcyzy z tytułu ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów energetycznych z zerową stawką powstałych w trakcie ich magazynowania w usługowym składzie podatkowym, a ujawnionych w drodze przeprowadzenia spisu z natury?
3.  Kto jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy jeżeli w trakcie przemieszczania olejów smarowych w procedurze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie z usługowego składu podatkowego podmiot odbierający wykaże na dokumencie dostawy ubytek wyrobów akcyzowych?
4.  Kto jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy jeżeli w sytuacji przemieszczania wyrobów energetycznych z zerową stawką na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy z usługowego składu podatkowego, podmiot odbierający wyroby akcyzowe wykaże niedobór na zwracanym egzemplarzu dokumentu dostawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki podatnikiem od ujawnionych w trakcie przeprowadzenia inwentaryzacji ubytków lub całkowitego zniszczenia olejów smarowych magazynowanych w cudzym składzie podatkowym jest podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy. W świetle art. 2 ust. l pkt 20 ustawy pod pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, (\`(...)\`)
2.  wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat pozostałych podczas produkcji,
3.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:
    *   stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    *   przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy.

Oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 81-2710 19 99 (z wyłączeniem smarów plastycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 99 oraz olejów białych i parafiny ciekłej klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85) stanowią wyroby akcyzowe niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy i są opodatkowane efektywną stawką akcyzy na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, który stanowi iż „Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: (\`(...)\`) 11) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1180,00 zł/1000 litrów” - ich straty powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy mieszczą się zatem w kategorii ubytków wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy. Jak wynika z treści art. 8 ust. 3 ustawy: „Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy”. Powstanie ubytków wyrobów akcyzowych podobnie jak ich całkowite zniszczenia stanowi czynność szczególną podlegającą opodatkowaniu. Stosowanie do treści art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy: „Podatnikiem akcyzy od ubytków jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym (\`(...)\`) 3) podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest on właścicielem tych wyrobów akcyzowych”. Przepis ten dotyczy w szczególności sytuacji, kiedy czynności opodatkowane mają miejsce w usługowym składzie podatkowym. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków jest podmiot u którego te ubytki powstają, bez znaczenia natomiast pozostaje fakt komu w danym momencie przysługuje tytuł własności do wyrobów akcyzowych. Zatem za podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od ubytków olejów smarowych powstałych podczas ich magazynowania w usługowym składzie podatkowym należy uznać podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy, ponieważ to on jest odpowiedzialny za dochowanie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy podczas magazynowania wyrobów akcyzowych, a także zapewnienie warunków jakie powinno spełniać miejsce prowadzenia składu podatkowego (w tym posiadanie zabezpieczeń technicznych lub elektronicznych gwarantujących nienaruszalność i niezmienialność znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych).

Ad. 2

Zdaniem Spółki podatnikiem od ujawnionych w trakcie przeprowadzenia inwentaryzacji ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów energetycznych z zerową stawką magazynowanych w cudzym składzie podatkowym jest podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy.

Straty wyrobów energetycznych ze stawką zerową powstałe podczas ich magazynowania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na składzie podatkowym, mieszczą się w definicji ubytków - wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. e tiret pierwsze ustawy, który stanowi iż: „W świetle art. 2 ust. l pkt 20 ustawy pod pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty: wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji”.

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 8 ust. 3 w zw. z art. art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikiem akcyzy z tytułu powstałych ubytków wyrobów akcyzowych jest podmiot u którego te ubytki powstają lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest on właścicielem tych wyrobów akcyzowych. Przepis art. 13 ust. 1 pkt 3 określający podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy w związku z powstałymi ubytkami wyrobów akcyzowych, nie rozróżnia kto jest podatnikiem akcyzy od poszczególnych kategorii ubytków wyrobów akcyzowych, zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. Zatem należy uznać, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów energetycznych z zerową stawką powstałych podczas magazynowania tych wyrobów w procedurze zawieszenia akcyzy w usługowym składzie podatkowym, jest tak samo jak w przypadku ubytków olejów smarowych podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy.

Ad. 3

Zdaniem Spółki niedobór olejów smarowych wykazany na dokumencie dostawy przez podmiot odbierający w sytuacji ich przemieszczania w procedurze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie z usługowego składu podatkowego stanowi ubytek wyrobów akcyzowych i powoduje powstanie obowiązku podatkowego u podmiotu prowadzącego usługowy skład podatkowy.

Ubytki powstałe w trakcie przemieszczania olejów smarowych z usługowego składu podatkowego w procedurze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie stanowią ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b tiret drugie ustawy. Zgodnie z treścią powyższego przepisu za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Oleje smarowe będące przedmiotem zapytania są klasyfikowane do kodów CN 2710 19 81-2710 19 99, zatem stanowią one wyroby energetyczne w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi iż do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby m.in. objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Aby ustalić podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od ubytków należy odwołać się do art. 13 ust. 3 ustawy, w myśl tego przepisu, podatnikiem z tytułu powstałych ubytków jest podmiot u którego powstają ubytki lub dochodzi do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest on właścicielem tych wyrobów. Zatem jeśli podmiot odbierający wykaże, że odebrał mniejszą ilość niż ta która została wykazana w dokumentach dostawy jako ilość wysłana, za podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu ubytków należy uznać podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy, z którego zostały wyprowadzone wyroby. To podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy znajduje się w posiadaniu wyrobów w momencie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego (czyli w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do tych wyrobów), sprawuje tym samym nadzór nad tymi wyrobami i na nim spoczywa obowiązek wypełnienia warunków formalnych koniecznych dla zastosowania zwolnienia od akcyzy takich jak: wystawienie dokumentu dostawy oraz objęcie wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający. Niedopełnienie warunków koniecznych dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego u podmiotu prowadzącego usługowy skład podatkowy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Ad. 4

Zdaniem Spółki niedobór wyrobów energetycznych z zerową stawką wykazany na dokumencie dostawy przez podmiot odbierający w sytuacji ich przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z usługowego składu podatkowego stanowi ubytek wyrobów akcyzowych i powoduje powstanie obowiązku podatkowego u podmiotu prowadzącego usługowy skład podatkowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. e tiret drugie ustawy, za ubytki wyrobów akcyzowych należy uznać wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie powstałe podczas ich przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy. Jak wynika z powyższego przepisu jednym z warunków uznania za ubytki, strat powstałych podczas przemieszczania wyrobów energetycznych z zerową stawką poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest przemieszczanie tych wyrobów na podstawie dokumentu dostawy. Podatnikiem akcyzy z tytułu powstałych ubytków jest podmiot u którego powstają ubytki lub dochodzi do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest on właścicielem tych wyrobów. Zatem za podmiot u którego powstają ubytki w przypadku wyprowadzenia wyrobów energetycznych z zerową stawką poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z usługowego składu podatkowego, należy uznać podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy, gdyż to on jest w posiadaniu wyrobów w momencie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego i odpowiada za realizację obowiązków formalnych związanych z taką dostawą (takich jak wystawienie i dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy, prowadzenie ewidencji wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie wyprowadzonych ze składu podatkowego, sporządzanie kwartalnego zestawienia dokumentów dostawy). Podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy otrzymuje na bieżąco informację o wielkości strat powstałych podczas przemieszczenia wyrobów, gdyż to do niego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest zwracany potwierdzony przez odbiorcę dokument dostawy z informacją o ewentualnych stratach wyrobów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania podmiotu prowadzącego usługowy skład podatkowy za podatnika z tytułu ubytków powstałych w trakcie przemieszczania wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.), zwana dalej „ustawą”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą” wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy).

Wyrobami akcyzowymi w myśl art. 2 ust. 1 ustawy są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10-12 i 18a ustawy, poniższe określenia oznaczają:

*   skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   dokument dostawy - dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5\. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Art. 8 ust. 6 ustawy stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 27, wymienione zostały oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe; oznaczone kodem CN 2710.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne określone zostały w art. 89 ust. 1 ustawy.

Dla olejów smarowych stawka akcyzy została określona w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy i wynosi 1180,00 zł/1000 litrów.

Jednocześnie, stosownie do art. 89 ust. 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

W myśl art. 89 ust. 2a ustawy, dokument dostawy, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

W przypadku wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, przyjmuje się, w tym na potrzeby przepisów o zabezpieczeniu akcyzowym oraz przepisów działu VIa ustawy, że stawka akcyzy na te wyroby wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 89 ust. 2b ustawy).

W myśl § 6 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwanego dalej: „rozporządzeniem w sprawie zwolnień” (Dz. U. z 2017 r., poz. 430), wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Stosownie do art. 54 ust. 1 ustawy, zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej „zezwoleniem wyprowadzenia”, dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli:

1\. wyroby akcyzowe są:

1.  w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,
2.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,
3.  przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej;

1a. wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu lub dostarczenia przez podmiot, który posiadał te wyroby w celu zużycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i który nie zużył ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

2\. wyroby akcyzowe importowane i dopuszczone do obrotu są przemieszczane przez zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu na terytorium kraju do:

1.  składu podatkowego na terytorium kraju,
2.  urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1;

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

1.  z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5;
2.  z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3.  w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, odpowiednio: raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru, raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju - następnego dnia po upływie tego terminu;
4.  w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, odpowiednio: raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru, raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu;
5.  z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ;
6.  w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia;
7.  w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem;
8.  w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu.

Spółka ma wątpliwości, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu ubytków powstałych w trakcie magazynowania w cudzym składzie podatkowym lub całkowitego zniszczenia olejów smarowych i wyrobów energetycznych oraz który z podmiotów jest zobowiązany do zapłaty akcyzy w przypadku wykazania ubytków na dokumencie dostawy, powstałych w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego do podmiotu odbierającego.

Podkreślić należy, że zgodnie z pytaniami Spółki, przedmiotowy wniosek dotyczy dwóch rodzajów wyrobów – olejów smarowych kodach CN 2710 19 81-99, niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, przeznaczonych do celów zwolnionych oraz wyrobów energetycznych znajdujących się w załączniku nr 2 do ustawy, przeznaczonych na cele inne niż szeroko rozumiane cele opałowe i napędowe, opodatkowanych stawką zerową akcyzy ze względu na przeznaczenie, magazynowanych w usługowym składzie podatkowym i przeznaczonych do obiegu na podstawie dokumentu dostawy.

W pierwszej kolejności rozważyć należy, czy straty tych wyrobów powstałe w przedstawionym opisie podczas magazynowania i przemieszczania stanowią ubytki na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,
4.  wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
5.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:
    *   stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    *   przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, mając na uwadze powołane wyżej przepisy, oleje smarowe niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy będące przedmiotem obrotu przez Wnioskodawcę, są opodatkowane stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Oznacza to, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy, ich straty (w tym całkowite zniszczenie) powstałe podczas magazynowania ich w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy stanowią ubytki w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ubytkami w rozumieniu ustawy, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b, są także straty tych olejów smarowych powstałe podczas ich przemieszczania, gdyż są one wyrobami energetycznymi przemieszczanymi, objętymi zwolnieniem ze względu na przeznaczenie na podstawie ww. § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień (po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie).

Z kolei straty (w tym całkowite zniszczenie) wyrobów energetycznych, znajdujących się w załączniku nr 2 do ustawy, przeznaczonych na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (i w związku z tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie), powstałe podczas magazynowania ich w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, spełniają warunki określane w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. e tiret pierwsze ustawy, a co za tym idzie – również stanowią ubytki w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku strat tych wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką, powstałych w trakcie ich przemieszczania w warunkach, o których mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, stanowią one ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. e tiret drugie ustawy. Są to bowiem straty wyrobów energetycznych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie, powstałe podczas ich przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w drodze przeprowadzenia spisu z natury/porównania danych z ksiąg podatkowych lub w sytuacji porównania danych na zwracanym i wystawionym dokumencie dostawy ujawnione zostają zatem straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikiem akcyzy jest podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Zauważyć należy, że przedmiotowe oleje smarowe oraz wyroby energetyczne opodatkowane stawką zerową, w trakcie magazynowania w składzie podatkowym objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z istoty procedury zawieszenia poboru akcyzy wynika, że w trakcie jej trwania z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe aż do czasu zakończenia tej procedury. Niezbędne przy tym jest, aby spełnione były podstawowe warunki jej stosowania, tzn. wyroby były przemieszczane między podmiotami uprawnionymi do odbioru wyrobów akcyzowych, obrót tymi wyrobami potwierdzony był odpowiednimi dokumentami, a także aby zostało złożone zabezpieczenie akcyzowe.

Podmiot prowadzący skład podatkowy (w tym także usługowy skład podatkowy, w którym magazynowane są wyroby akcyzowe będące własnością innego podmiotu) to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie tego składu. Wszystkie czynności w składzie podatkowym formalnie wykonywane są w imieniu podmiotu posiadającego zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Prowadzący skład podatkowy odpowiada zatem za rozpoczęcie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy wprowadzaniu wyrobów akcyzowych do składu lub rozpoczęciu ich produkcji oraz za dochowanie warunków tej procedury w stosunku do wyrobów produkowanych, magazynowanych czy przeładowywanych, a także wyprowadzanych ze składu.

Zatem, co do zasady, na podmiocie prowadzącym skład podatkowy spoczywa odpowiedzialność z tytułu czynności opodatkowanych dokonywanych w należącym do niego składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

A zatem, podatnikiem akcyzy, również z tytułu ubytków lub całkowitego zniszczenia przedmiotowych olejów smarowych oraz wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką ze względu na przeznaczenie, powstałych w trakcie ich magazynowania w składzie podatkowym, jest podmiot, u którego są one magazynowane, tj. podmiot prowadzący skład podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do ubytków olejów smarowych oraz wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie, powstałych w trakcie przemieszczania do podmiotu odbierającego.

W sytuacji, gdy wyroby akcyzowe wyprowadzane są z usługowego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podatnikiem akcyzy jest podmiot prowadzący skład podatkowy (z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej, tj. produkcji wyrobów akcyzowych lub wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, gdzie zostały wyprodukowane). Jednakże, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy, wyprowadzenie z usługowego składu podatkowego wyrobów akcyzowych (z wyłączeniem wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie), niebędących własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, tj. właściciela tych wyrobów, posiadającego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1, stanowi odrębną czynność opodatkowaną. Czynność ta, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy z obowiązku podatkowego.

Powyższe oznacza, że w sytuacji wyprowadzenia wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie z cudzego składu podatkowego, dokonanego przez właściciela tych wyrobów, posiadającego zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, wówczas podatnikiem akcyzy jest podmiot dokonujący tego wyprowadzenia (będący właścicielem wyrobów akcyzowych), a nie podmiot prowadzący skład podatkowy.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca dokonuje wyprowadzenia z cudzego składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, olejów smarowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz wyrobów energetycznych, opodatkowanych zerową stawką akcyzy.

Przedmiotowe oleje smarowe, jak wskazano uprzednio, są objęte zwolnieniem ze względu na przeznaczenie na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Tym samym, wyłączone są z dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy. Podatnikiem akcyzy, zobowiązanym do rozliczania akcyzy od ubytków tych wyrobów wykazywanych na dokumencie dostawy przez podmiot odbierający, jest zatem podmiot, u którego ubytki te powstały – podmiot prowadzący skład podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy zatem uznać za prawidłowe.

Jednakże, w stosunku do wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy, zastosowanie znajduje przepis art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy. Wnioskodawca, będący właścicielem tych wyrobów energetycznych, posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, dokonujący wyprowadzenia tych wyrobów z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonuje czynności opodatkowanej i tym samym, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, jest podatnikiem akcyzy. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, wygasa wówczas obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, a obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do Wnioskodawcy – z tytułu dokonania czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca, będący podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką, niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, będzie podmiotem odpowiedzialnym za ubytki (będące ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), wykazane na dokumencie dostawy przez podmiot odbierający, powstałe podczas przemieszczania tych wyrobów.

Tym samym to Wnioskodawca, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, posiadający zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest podmiotem, u którego powstają podczas przemieszczania za dokumentem dostawy ubytki (będące przedmiotem opodatkowania w myśl art. 8 ust. 3 ustawy) wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy, zobowiązanym do zapłaty akcyzy od powstałych ubytków. W takiej sytuacji bowiem, w myśl art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, Wnioskodawca posiadający zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest podatnikiem akcyzy od powstałych podczas przemieszczania ubytków wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawka podatku powstałych po ich uprzednim wyprowadzeniu ze składu podatkowego i opodatkowaniu zerową stawką akcyzy przez podmiot posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało zatem uznać je za:

*   nieprawidłowe – w zakresie uznania podmiotu prowadzącego usługowy skład podatkowy za podatnika z tytułu ubytków powstałych w trakcie przemieszczania wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy;
*   prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.