Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-651/13/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-27
Teza: Przysługuje prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 i 90 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług prawnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i zawarło z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria prawna (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Prace prowadzone przez kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami, co do zasadności roszczeń w zakresie podatku od towarów i usług, w każdym odpowiednim przypadku. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, usługi prawne dotyczyły między innymi kwestii związanych z:

1.  odpłatnym udostępnianiem kompleksu sportowego w miejscowości K. (dalej: Kompleks sportowy) oraz prawem do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie Kompleksu sportowego oraz
2.  rejestracją Miasta w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Nabycie przedmiotowych usług jest dla Miasta niezwykle istotne z perspektywy prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym Miasto postanowiło skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem miejskim.

1.  Administrowanie Kompleksem sportowym. W okresie od 2010 r. do kwietnia 2012 r. Miasto było inwestorem realizującym projekt o nazwie „B…” (dalej: Kompleks sportowy). Projekt polegał na budowie nowoczesnego Kompleksu sportowego o funkcjach: sportowej, rekreacyjnej, kulturalnej i ekspozycyjnej. W skład kompleksu wchodzi budynek hali sportowo-widowiskowej oraz budynek pływalni z dużym basenem i zjeżdżalnią. W związku z budową Kompleksu sportowego Miasto poniosło szereg wydatków na zakup towarów i usług, które dokumentowane były przez dostawców towarów i usługodawców, stosownymi fakturami VAT, w których wykazany był podatek. Kompleks sportowy został oddany do użytkowania w dniu 27 kwietnia 2012 r. Na podstawie umowy określającej szczegółowo zasady współpracy Miasto zleciło C…(dalej: K…) odpłatne administrowanie i zarząd Kompleksem sportowym. W dalszym jednak ciągu Kompleks jest udostępniany w imieniu i na rzecz Miasta (Miasto osiąga całość obrotu podlegającego VAT z tytułu funkcjonowania Kompleksu). W dniu 15 października 2012 r. Miasto uzyskało interpretację indywidualną (sygn. ITPP1/443-852/12/MN) potwierdzającą prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie Kompleksu sportowego. W powyższej interpretacji stwierdzono, że w sytuacji, gdy dany zakup towarów i usług jest wykorzystywany zarówno do działalności podlegającej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu, a nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych zakupów. Miasto odpowiednio dokumentuje dla celów podatku od towarów i usług opodatkowane czynności realizowane na rzecz podmiotów zewnętrznych (poprzez wystawianie faktur i ewidencjonowanie obrotu przy pomocy kas rejestrujących i wydawanie paragonów) oraz dokonuje rozliczenia uzyskiwanego z tego tytułu obrotu w składanej deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług.
2.  Rejestracja Miasta w roli podatnika. Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i posiada własny NIP. W okresie do kwietnia 2012 r. włącznie, jako podatnik zarejestrowany był wyłącznie Urząd Miejski (dalej: Urząd). Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Jednocześnie w kwietniu 2012 r. zostało złożone zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług przez Miasto. Pierwsza deklaracja VAT-7 składana przez Miasto dotyczyła rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Powyższy model rozliczeń, w którym jako podatnik występował wcześniej Urząd, zgodny był z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której przedstawiciele lokalnych władz skarbowych uznawali za podatnika urzędy gmin i sugerowali rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Miasta władze skarbowe. Obecnie, wraz z ukształtowaniem się jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej, Miasto podjęło decyzję o prowadzeniu rozliczeń przez Miasto (w oparciu o dane Miasta jako podatnika), a nie poprzez Urząd. Począwszy od maja 2012 r., faktury dokumentujące sprzedaż były zasadniczo wystawiane z podaniem danych Miasta. W tym zakresie Miasto posiada interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2012 r. (sygn. ITPPl/443-527/12/MS), potwierdzającą prawidłowość Jego stanowiska. Usługi kancelarii prawnej polegają w szczególności na:

*   przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy umów o oddaniu Kompleksu sportowego w administrowanie na rzecz K…, w tym konsekwencji w zakresie podatku należnego i naliczonego (w szczególności ocena, czy ww. usługi administrowania podlegają opodatkowaniu i tym samym, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K…),
*   przygotowaniu dla Miasta wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, celem potwierdzenia m.in., że świadczenie usługi wynajmu Kompleksu sportowego przez Miasto za pośrednictwem K…, działającego w imieniu i na rzecz Miasta, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nakładami ponoszonymi na inwestycję, w zakresie w jakim wiążą się one ze sprzedażą opodatkowaną (w wyniku tych prac Miasto uzyskało interpretację indywidualną z dnia 15 października 2012 r. sygn. ITPP1/443-852/12/MN potwierdzającą stanowisko Miasta przedstawione we wniosku);
*   przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy konieczności wyrejestrowania Urzędu Miasta jako podatnika VAT czynnego i zarejestrowania Miasta ze względu na obecnie funkcjonującą linię interpretacyjną organów podatkowych oraz przygotowaniu dla Miasta stosownego wniosku o interpretację indywidualną, celem potwierdzenia prawidłowości planowanych działań (w wyniku tych prac Miasto uzyskało interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. ITTP1/443-527/12/MS potwierdzającą stanowisko Miasta przedstawione we wniosku,
*   przygotowaniu dla Gminy pism do instytucji finansujących, celem potwierdzenia zasad zwrotu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, uznanego pierwotnie za wydatek kwalifikowany.

Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w działalności opodatkowanej Miasta, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nabycie usług prawnych jest niezwykle istotne i potrzebne, bowiem pomogło w dokonywaniu rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dotychczas Miasto, w przypadkach, gdy działało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i wykonywało czynności opodatkowane tym podatkiem, dokonywało obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w wybranych obszarach, pomimo iż co do zasady przysługiwało mu prawo do odliczenia w szerszym zakresie. Miasto nie korzystało w pełni ze swoich uprawnień w zakresie odliczania podatku naliczonego, co skutkowało zawyżaniem zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z wyświadczeniem powyższych usług, Miasto otrzymało od kancelarii prawnej faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Miasto ma prawo do odliczenia w całości kwot podatku wykazanych w fakturach otrzymanych od kancelarii prawnej za wykonanie usług opisanych w treści niniejszego wniosku, tj. usług prawnych dotyczących m. in. kwestii związanych z:

1.  odpłatnym udostępnianiem Kompleksu sportowego oraz prawem do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie Kompleksu sportowego oraz
2.  rejestracją Miasta w roli podatnika podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach otrzymanych od kancelarii prawnej w całości.

Uzasadnienie.

Miasto wskazało, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stwierdziło, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika podatku od towarów i usług. Miasto podniosło, że oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników. Zatem w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno być traktowane, jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Wskazało, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, należy uznać, że świadczenie usług najmu Kompleksu sportowego przez Miasto za pośrednictwem K… stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (co znalazło potwierdzenie w przywołanej w opisie stanu faktycznego interpretacji indywidualnej). Miasto stwierdziło, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zauważyło, że z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów i usług jest podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Miasta, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od usługi prawnej. W ocenie Miasta, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wskazanych powyżej wydatków jest związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, bowiem wchodzące w zakres nabytych usług prawnych konsultacje prawne z zakresu podatku od towarów i usług, analizy i weryfikacje dotyczyły:

1.  możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Kompleksu sportowego,
2.  deklarowania przez Miasto podatku należnego w związku z ww. inwestycją w sposób zgodny z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

Miasto podkreśliło, że także w przyszłości wsparcie kancelarii prawnej odnosić się będzie przede wszystkim do obszarów inwestycji, w ramach których posiadany majątek będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Stwierdziło, ze przedmiotowe usługi prawne są niezwykle istotne i potrzebne, bowiem – jak wskazało w opisie stanu faktycznego - postanowiło skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem. Miasto korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawnej, która dokonuje odpowiednich analiz i udziela wsparcia w zakresie świadczonych usług od strony prawnopodatkowej (w tym kwestii rozliczenia podatku należnego i naliczonego). Podniosło, że ma świadomość, że podstawowymi wydatkami w przypadku Kompleksu sportowego są koszty jego budowy i remontu. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, itp. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwe konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi. Miasto podkreśliło, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych (interpretacja indywidualnej z dnia 23 października 2012 r. sygn. ILPP1/443-697/12-2/MK) z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Ponadto wskazało, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych (orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal). Zdaniem Miasta, nie powinno być traktowane inaczej, mniej korzystnie, niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Miasta, ma prawo do odliczenia w całości kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii prawnej w zakresie wskazanym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie na zasadzie określonej w art. 90 ust. 2 i następne.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z treści wniosku wynika, że Miasto nabyło usługi doradztwa prawnego, polegające na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria prawna (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami podatku od towarów i usług. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, świadczone usługi prawne dotyczyły m.in. kwestii związanych z:

*   odpłatnym udostępnianiem Kompleksu sportowego oraz prawem do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie Kompleksu sportowego oraz
*   rejestracją Miasta w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Usługi kancelarii prawnej polegają w szczególności na:

*   przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy umów o oddaniu Kompleksu sportowego w administrowanie na rzecz K…, w tym konsekwencji w zakresie podatku należnego i naliczonego (w szczególności ocena, czy ww. usługi administrowania podlegają opodatkowaniu i tym samym, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K…),
*   przygotowaniu dla Miasta wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, celem potwierdzenia m.in., że świadczenie usługi wynajmu Kompleksu sportowego przez Miasto za pośrednictwem K…, działającego w imieniu i na rzecz Miasta, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nakładami ponoszonymi na inwestycję, w zakresie w jakim wiążą się one ze sprzedażą opodatkowaną;
*   przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy konieczności wyrejestrowania Urzędu Miasta jako podatnika VAT czynnego i zarejestrowania Miasta ze względu na obecnie funkcjonującą linię interpretacyjną organów podatkowych oraz przygotowaniu dla Miasta stosownego wniosku o interpretację indywidualną, celem potwierdzenia prawidłowości planowanych działań,
*   przygotowaniu dla Gminy pism do instytucji finansujących, celem potwierdzenia zasad zwrotu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, uznanego pierwotnie za wydatek kwalifikowany.

Analizując zatem przedstawione okoliczności nie można podzielić poglądu Miasta, że nabyte usługi doradztwa prawnego związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Zauważyć bowiem należy, iż kwestie związane z:

*   przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy konieczności wyrejestrowania Urzędu Miasta jako podatnika VAT czynnego i zarejestrowania Miasta ze względu na obecnie funkcjonującą linię interpretacyjną organów podatkowych oraz przygotowaniu dla Miasta stosownego wniosku o interpretację indywidualną, celem potwierdzenia prawidłowości planowanych działań,
*   przygotowaniu dla Miasta pism do instytucji finansujących, celem potwierdzenia zasad zwrotu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, uznanego pierwotnie za wydatek kwalifikowany.

niewątpliwie związane są z całą, prowadzoną przez Miasto działalnością. Przykładowo kwestia prawidłowości zarejestrowania Urzędu, czy Miasta, jako podatnika podatku od towarów i usług, dotyczy ogólnie działalności Miasta i poprawnego rozliczenia przez Miasto w zakresie podatku od towarów i usług zatem trudno uznać, że doradztwo prawne w tym zakresie jest związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

W świetle powyższego – jeżeli istnieje obiektywna możliwość - Miasto winno przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem ww. usług doradztwa prawnego do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Miasto znające specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

W przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Miasto ma prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi usługami doradztwa prawnego, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to wymagać będzie, na podstawie art. 91 ww. ustawy, dokonywania stosownej korekty.

W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska Miasta, że z tytułu nabycia wskazanych usług od kancelarii prawnej przysługuje pełne odliczenie podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.