Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.402.2021.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: W zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; garaż; grunty; lokal-lokal mieszkalny; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego **jest:**

*   w odniesieniu do pytania nr 1 **prawidłowe,**
*   w odniesieniu do pytania nr 2 **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył tytułem darowizny od swoich rodziców prawo własności nieruchomości w postaci niezabudowanej działki o powierzchni 1,3433 ha, o numerze geodezyjnym …, w województwie … (dalej: Nieruchomość). W dacie nabycia Nieruchomości Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim, w którym obowiązywała i nadal obowiązuje małżeńska wspólność majątkowa. Niemniej jednak, wskazana Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w całości do jego majątku osobistego, co potwierdza treść umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 7 listopada 2018 r.

W dniu 1 lutego 2021 r. Wnioskodawca dokonał zbycia Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego za cenę 1 267 000 zł. Mając na uwadze fakt, iż w dacie sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca mieszkał w domu rodzinnym ze swoimi rodzicami, uzyskany przychód ze sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca planował przeznaczyć na tzw. własne cele mieszkaniowe.

W tym celu Wnioskodawca przeznaczył część uzyskanych środków na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielomieszkaniowym wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą oraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej (dalej: Lokal mieszkalny). Wnioskodawca nabył Lokal mieszkalny za cenę 365 000 zł. Transakcja została udokumentowana aktem notarialnym z dnia \`(...)\`. Akt ten dokumentuje również zakup przez Wnioskodawcę za cenę w kwocie 15 000 zł udziału wynoszącego 4/100 części w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu, usytuowanego na poziomie piwnic wspomnianego budynku wielomieszkaniowego wraz z prawem do korzystania z garażu oraz ze związanym z nim odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej (dalej: Garaż). We wspomnianym akcie notarialnym z dnia 19 lutego 2021 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie, iż powyższego nabycia Wnioskodawca dokonał do jego majątku osobistego za środki pochodzące z jego majątku osobistego - uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości.

Zakupiony Lokal mieszkalny służy obecnie Wnioskodawcy oraz jego rodzinie (małżonce i dziecku) jako ich stałe miejsce zamieszkania. Wnioskodawca planuje mieszkać w tym Lokalu do momentu zakupu oraz wybudowania na zakupionym gruncie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w którym Wnioskodawca chciałby docelowo zamieszkać ze swoją rodziną.

W związku z tym zamierzeniem, Wnioskodawca planuje w ciągu 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonał zbycia Nieruchomości, zakupić prawo własności gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (dalej: Grunt). Grunt ten będzie przeznaczony pod zabudowę budynkiem mieszkalnym zgodnie z jego zakwalifikowaniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Po nabyciu Gruntu Wnioskodawca zamierza rozpocząć na tym gruncie budowę własnego Budynku mieszkalnego (dalej: Budynek mieszkalny).

Z uwagi na fakt, iż znalezienie odpowiedniej nieruchomości gruntowej pod budowę Budynku mieszkalnego, dokonanie jej zakupu, a w końcu wybudowanie na niej Budynku mieszkalnego, jest procesem czasochłonnym, do momentu oddania Budynku mieszkalnego do użytkowania, Wnioskodawca będzie wykorzystywać jako swoje miejsce zamieszkania zakupiony wcześniej Lokal mieszkalny. W Lokalu tym koncentruje się obecnie ośrodek życia rodzinnego i osobistego Wnioskodawcy. Po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania Budynku mieszkalnego, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, rozumiane jako centrum jego interesów rodzinnych i osobistych, które Wnioskodawca będzie wykorzystywać na własne potrzeby mieszkaniowe, zostanie przeniesione do Budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w kwocie 365 000 zł na nabycie lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, który Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić przy wyliczeniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?
2.  Czy wydatki, które Wnioskodawca zamierza ponieść do końca 2024 r. na nabycie Gruntu oraz wybudowanie własnego Budynku mieszkalnego, będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, które Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić przy wyliczeniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, maksymalnie do wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, z uwzględnieniem wydatku na nabycie Lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, - w zakresie pytania nr 1 - wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w kwocie 365 000 zł na nabycie lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, który Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić przy wyliczeniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Z kolei – w zakresie pytania nr 2 - wydatki, które Wnioskodawca zamierza ponieść do końca 2024 r. na nabycie gruntu oraz wybudowanie własnego budynku mieszkalnego, będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, które Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić przy wyliczeniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, maksymalnie do wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, z uwzględnieniem wydatku na nabycie Lokalu mieszkalnego.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei art. 30e ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Mając na uwadze treść przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w drodze umowy darowizny, skutkowała po stronie Wnioskodawcy osiągnięciem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Przychód ten może jednak korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, które zostało wprowadzone przez ustawodawcę do ustawy o PIT w celu wsparcia i realizacji potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Wspomniany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wskazuje, iż kalkulując limit zwolnienia należy uwzględnić wyłącznie te wydatki, które zostały przez podatnika poniesione na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.

Katalog czynności mieszczących się w pojęciu „własnych celów mieszkaniowych” znajduje się w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Należy zauważyć, że katalog ten ma charakter zamknięty, w związku z czym, wszelkie wydatki poniesione przez podatnika na inne cele niż wymienione enumeratywnie w tej regulacji nie są brane pod uwagę przy wyliczeniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, nawet jeśli faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Do własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu ustawy o PIT ustawodawca zalicza m.in.: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT), nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o PIT), budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT).

Z przytoczonych regulacji wynika, iż własnym celem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jest m.in.: zakup lokalu mieszkalnego, zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, budowa własnego budynku mieszkalnego - o ile transakcja ta następuje w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Własne cele mieszkaniowe

Treść ustawy o PIT nie zawiera definicji wyrażenia „własne cele mieszkaniowe”, wobec czego należy je rozumieć w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje ono w języku potocznym, uwzględniając przy tym stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

Termin „własny” definiowany jest m.in. jako „taki, w którym ktoś, o kim mowa, sam brał (bierze) udział, którym się posługuje, którego jest sprawcą itp.” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN).

Wyraz „cel” w omawianym kontekście oznacza „to, do czego się dąży, to, czemu coś ma służyć” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN).

Z kolei czasownik „mieszkać” oznacza „zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN).

Mając na uwadze przytoczone powyżej definicje należy uznać, że określony wydatek spełnia kryterium „własnego celu mieszkaniowego”, o ile jego poniesienie przez podatnika w formie dopuszczalnej przez ustawodawcę ma przyczynić się do zapewnienia podatnikowi miejsca, które podatnik będzie mógł zajmować jako miejsce swojego głównego pobytu.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przy interpretacji omawianego zwolnienia należy uwzględnić ratio legis wskazanych regulacji. Zwolnienie to pełni bowiem funkcje społeczne (socjalne) i gospodarcze (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 650/16). Oznacza to, że pojęcie „własnego celu mieszkaniowego” należy interpretować przez pryzmat celu polegającego na zaspokojeniu potrzeby mieszkaniowej podatnika. Rozpatrując konkretny stan faktyczny pod kątem możliwości zastosowania omawianej preferencji podatkowej należy zatem zbadać czy poniesiony wydatek celowościowo spełnia kryteria przedmiotowej ulgi.

Przedstawiona powyżej wykładnia wyrażenia „własny cel mieszkaniowy” wskazuje na podmiotowo-przedmiotowy charakter analizowanego zwolnienia. Z jednej bowiem strony, regulacja ta wymaga wydatkowania środków na określony przedmiot, zastrzegając jednocześnie funkcję, jaką ten przedmiot musi realizować na rzecz podatnika, tj. zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1437/16 wskazano, iż „wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Dokonując zakupu nieruchomości podatnik powinien zatem dążyć do zapewnienia sobie lokum mieszkalnego.

Jak jednak zauważył WSA w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. I SA/Bd 123/18), celu nie można utożsamiać „z dalekosiężnymi planami o znacznym stopniu niepewności.”. Nie może to być zatem plan hipotetyczny. Okoliczności zakupu nieruchomości, aktualna sytuacja życiowa podatnika oraz podejmowane przez niego działania związane z zakupioną nieruchomością powinny wskazywać na to, że zakup został faktycznie dokonany w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Liczba nabywanych nieruchomości

Przepisy ustawy o PIT nie określają jak długo podatnik musi mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Główną przesłanką zastosowania preferencji jest bowiem przeznaczenie na własne cele mieszkaniowe przychodów pochodzących ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego, z zachowaniem odpowiedniego terminu. Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zamieszkiwanie w zakupionym lokalu mieszkalnym w okresie poszukiwania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz budowy budynku mieszkalnego, nie będzie wyłączało możliwości uznania nabycia tego lokalu za realizację własnego celu mieszkaniowego. Na potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na pogląd zaprezentowany przez WSA w Szczecinie w orzeczeniu z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 889/16 „nie ulega natomiast wątpliwości, że w żadnym z przepisów u.p.d.o.f. nie został wskazany minimalny okres, którego upływ mógłby uprawniać do stwierdzenia, że cel mieszkaniowy został zrealizowany.”. Analogiczną opinię wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2020 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.578.2020.2.MST), podkreślając, że „przepisy prawa podatkowego wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego nie określają, kiedy i jak długo Wnioskodawca powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.”.

Treść omawianych regulacji nie wskazuje, aby znaczenie miała ilość posiadanych przez podatnika nieruchomości na moment dokonywania wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Ustawodawca nie zastrzega również, aby wydatek na własny cel mieszkaniowy był ograniczony do jednej inwestycji mieszkaniowej. Niezbędne dla zastosowania omawianego zwolnienia jest natomiast to, aby każda z nieruchomości służyła faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Skoro ustawodawca nie uzależnił możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia od liczby realizowanych przez podatnika inwestycji mieszkaniowych, to przy wykładni tych przepisów nie należy doszukiwać się istnienia tego rodzaju ograniczenia. Oznacza to, że podatnik może ponieść wydatek na własne cele mieszkaniowe, spełniając warunki do skorzystania z tego zwolnienia, nawet jeśli na moment poniesienia tego wydatku posiada już nieruchomość, którą wykorzystuje bądź potencjalnie może wykorzystać na własne potrzeby mieszkaniowe.

Zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2413/16, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że „dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu”.

Analogiczną opinię wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r. (sygn. IBPBII/2/415-365/12/HS). Jak zauważył organ: „w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego, bądź jednej działki budowlanej.”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia nie powinno mieć zatem znaczenia to, że Wnioskodawca zakupił już lokal mieszkalny na własne potrzeby mieszkaniowe, a w niedalekiej przyszłości zamierza nabyć grunt, na którym zamierza wybudować budynek mieszkalny, w którym zamierza zamieszkać. Istotne jest bowiem to, że obie opisane nieruchomości Wnioskodawca zamierza wykorzystywać do realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP3- 1.4011.724.2020.1.AK2), w której organ wyjaśnił, iż „realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu jednej czy więcej niż jednej nieruchomości podatnik będzie faktycznie tam mieszkał. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, czy też ile nieruchomości kupi za te środki - ważne jest aby ten kolejny zakup służył faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych.”.

Nabycie Lokalu mieszkalnego jako wydatek na własne cele mieszkaniowe

W stanie faktycznym niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazał, że część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca przeznaczył na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym obecnie mieszka.

Pomimo tego, że Wnioskodawca w zakupionym lokalu mieszkalnym będzie mieszkał do momentu wybudowania budynku mieszkalnego na gruncie, wydatek na zakup tego lokalu został niewątpliwie poniesiony na potrzeby realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, spełniając warunek skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Świadczy o tym fakt, iż przedmiotowy lokal Wnioskodawca obecnie zamieszkuje (lokal ten stanowi główny ośrodek życia rodzinnego oraz osobistego Wnioskodawcy).

Nabycie Gruntu oraz budowa własnego Budynku mieszkalnego jako wydatki na własne cele mieszkaniowe

W świetle przytoczonej powyżej regulacji art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Należy przy tym odnotować, iż w zakresie zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, poza poniesieniem samego wydatku na nabycie gruntu w określonym terminie oraz w określonym celu, ustawodawca wymaga, aby na zakupionym gruncie była możliwość wybudowania budynku mieszkalnego. O wypełnieniu tej przesłanki nie przesądza zamiar podatnika, ale rzeczywista i prawna możliwość zabudowy danej nieruchomości gruntowej.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że grunt, w momencie jego nabycia przez Wnioskodawcę, będzie przeznaczony pod zabudowę budynkiem mieszkalnym na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego bądź na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Tym samym, należy stwierdzić, że charakter (status) nabywanego gruntu będzie spełniał przesłankę przedmiotową omawianego zwolnienia.

Ustawa o PIT nie wskazuje co prawda terminu, w którym powinno nastąpić rozpoczęcie budowy własnego budynku mieszkalnego. Określony termin został jedynie zastrzeżony dla dokonania samej transakcji zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Mając jednak na uwadze fakt, iż zakup gruntu musi być podyktowany zamiarem realizacji własnych celów mieszkaniowych, należy przyjąć, że budowa budynku mieszkalnego na zakupionym gruncie nie może być dalekosiężnym planem podatnika o znacznym stopniu niepewności.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-636/16-2/AK). W opinii organu: „ustawodawca nie zastrzegł wprawdzie określonego czasu, w którym winna być rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, zastrzegł jednak, że zakup musi być podyktowany potrzebą realizacji własnego celu mieszkaniowego, co przesądza o tym, że budowa budynku nie może być realizowana w odległej, bliżej nieokreślonej przyszłości.”.

W zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazał, że zamierza rozpocząć budowę budynku mieszkalnego na zakupionym gruncie w ciągu trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonał zbycia nieruchomości. Oznacza to, że znany jest przybliżony termin rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego. Tym samym, deklarowany przez Wnioskodawcę zamiar przeznaczenia gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego zostanie zrealizowany w niedługim i z góry określonym czasie.

Intencją Wnioskodawcy jest również uwzględnienie w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wydatków, które Wnioskodawca poniesie na budowę budynku mieszkalnego na zakupionym gruncie. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na ten cel przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, również będą kwalifikowały się do rozliczenia w ramach omawianej „ulgi mieszkaniowej”, gdyż będą one ponoszone w celu budowy budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawca zamierza zamieszkać, realizując tym samym jego własny cel mieszkaniowy.

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, należy stwierdzić, że pogląd Wnioskodawcy o możliwości uznania opisanych w stanie faktycznym wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, gruntu oraz na wybudowanie budynku mieszkalnego jako własnych celów mieszkaniowych jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w odniesieniu do pytania nr 1 prawidłowe, a w odniesieniu do pytania nr 2 nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył tytułem darowizny od swoich rodziców prawo własności nieruchomości w postaci niezabudowanej działki o powierzchni 1,3433 ha, o numerze geodezyjnym …, w województwie … (dalej: Nieruchomość). W dacie nabycia Nieruchomości Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim, w którym obowiązywała i nadal obowiązuje małżeńska wspólność majątkowa. Niemniej jednak, wskazana Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w całości do jego majątku osobistego, co potwierdza treść umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 7 listopada 2018 r. W dniu 1 lutego 2021 r. Wnioskodawca dokonał zbycia Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego za cenę 1 267 000 zł. Mając na uwadze fakt, iż w dacie sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca mieszkał w domu rodzinnym ze swoimi rodzicami, uzyskany przychód ze sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca planował przeznaczyć na tzw. własne cele mieszkaniowe. W tym celu Wnioskodawca przeznaczył część uzyskanych środków na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą oraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej (dalej: Lokal mieszkalny). Wnioskodawca nabył Lokal mieszkalny za cenę 365 000 zł. Transakcja została udokumentowana aktem notarialnym z dnia 19 lutego 2021 r. Akt ten dokumentuje również zakup przez Wnioskodawcę za cenę w kwocie 15 000 zł udziału wynoszącego 4/100 części w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu, usytuowanego na poziomie piwnic wspomnianego budynku wielomieszkaniowego wraz z prawem do korzystania z garażu oraz ze związanym z nim odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej (dalej: Garaż). We wspomnianym akcie notarialnym z dnia 19 lutego 2021 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie, iż powyższego nabycia Wnioskodawca dokonał do jego majątku osobistego za środki pochodzące z jego majątku osobistego - uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości. Zakupiony Lokal mieszkalny służy obecnie Wnioskodawcy oraz jego rodzinie (małżonce i dziecku) jako ich stałe miejsce zamieszkania. Wnioskodawca planuje mieszkać w tym Lokalu do momentu zakupu oraz wybudowania na zakupionym gruncie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w którym Wnioskodawca chciałby docelowo zamieszkać ze swoją rodziną. W związku z tym zamierzeniem, Wnioskodawca planuje w ciągu 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonał zbycia Nieruchomości, zakupić prawo własności gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (dalej: Grunt). Grunt ten będzie przeznaczony pod zabudowę budynkiem mieszkalnym zgodnie z jego zakwalifikowaniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Po nabyciu Gruntu Wnioskodawca zamierza rozpocząć na tym gruncie budowę własnego Budynku mieszkalnego (dalej: Budynek mieszkalny). Z uwagi na fakt, iż znalezienie odpowiedniej nieruchomości gruntowej pod budowę Budynku mieszkalnego, dokonanie jej zakupu, a w końcu wybudowanie na niej Budynku mieszkalnego, jest procesem czasochłonnym, do momentu oddania Budynku mieszkalnego do użytkowania, Wnioskodawca będzie wykorzystywać jako swoje miejsce zamieszkania zakupiony wcześniej Lokal mieszkalny. W Lokalu tym koncentruje się obecnie ośrodek życia rodzinnego i osobistego Wnioskodawcy. Po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania Budynku mieszkalnego, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, rozumiane jako centrum jego interesów rodzinnych i osobistych, które Wnioskodawca będzie wykorzystywać na własne potrzeby mieszkaniowe, zostanie przeniesione do Budynku mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie nieruchomości w dniu 1 lutego 2021 r. otrzymanej przez Wnioskodawcę w drodze darowizny w dniu 7 listopada 2018 r., które nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca 2018 r., stanowi dla niego źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na mocy art. 30e ust. 7 ww. ustawy w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne o podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie (art. 21 ust. 25a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Na mocy art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

− przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca przeznaczył część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w darowiźnie od rodziców, na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą oraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę 365 000 zł, który aktualnie służy mu oraz jego rodzinie (małżonce i dziecku) jako stałe miejsce zamieszkania (w lokalu tym koncentruje się jego ośrodek życia rodzinnego i osobistego) oraz na nabycie udziału wynoszącego 4/100 części w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu, usytuowanego na poziomie piwnic wspomnianego budynku wielomieszkaniowego wraz z prawem do korzystania z garażu oraz ze związanym z nim odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej w kwocie 15 000 zł. Z kolei pozostałą część środków z odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca zamierza przeznaczyć, w ciągu 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonał jej zbycia, na zakup gruntu przeznaczonego pod zabudowę budynkiem mieszkalnym zgodnie z jego zakwalifikowaniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, i wybudowanie na zakupionym gruncie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w którym Wnioskodawca chciałby docelowo zamieszkać ze swoją rodziną i do którego przeniesie się jego centrum interesów rodzinnych i osobistych.

Do celów mieszkaniowych - wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia ustawodawca zakwalifikował m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, a także gruntu lub udziału w gruncie, związanego z tym lokalem oraz gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i budowę na tym gruncie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Zatem wydatki poniesione na te cele - przy spełnieniu pozostałych przesłanego - uprawniają do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania po pierwsze należy pamiętać, że – jak już wcześniej wyjaśniono - zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Wobec powyższego, odnosząc się do wydatku w wysokości 15 000 zł poniesionego przez Wnioskodawcę ze środków z odpłatnego zbycia gruntu na zakup udziału wynoszącego 4/100 części w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu, usytuowanego na poziomie piwnic budynku wielomieszkaniowego wraz z prawem do korzystania z garażu oraz ze związanym z nim odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej wskazać należy, że wydatek ten nie został wymieniony przez ustawodawcę w ww. art. 21 ust. 25 ww. ustawy jako wydatek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, skoro powyższy przepis art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje sytuacji, kiedy podatnik nabywa udział w lokalu niemieszkalnym z prawem do korzystania z miejsca postojowego oraz ze związanym z nim odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, wydatków na ten cel Wnioskodawca nie będzie mógł uwzględnić przy ustalaniu dochodu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga również, czy w sytuacji przeznaczenia przez Wnioskodawcę środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą oraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 365 000 zł, w którym Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe, a ponadto na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i budowę na nim budynku mieszkalnego jednorodzinnego, do którego po ukończeniu budowy i oddaniu do użytkowania zostanie przeniesione jego centrum interesów rodzinnych i osobistych, przysługiwało mu będzie prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia dysponowanie przez podatnika prawem własności innego lokalu mieszkalnego. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie np. lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych). Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 1 lutego 2021 r. na nabycie w dniu 19 lutego 2021 r. lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą oraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 365 000 zł, w którym koncentruje się obecnie ośrodek życia rodzinnego i osobistego Wnioskodawcy oraz na zakup przez Wnioskodawcę gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i budowę własnego budynku mieszkalnego - w terminie określonym przepisami prawa - do którego po jego wybudowaniu i oddaniu do użytkowania, zostanie przeniesione centrum interesów rodzinnych i osobistych Wnioskodawcy uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustawodawca nie uzależnia prawa do skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego od liczby posiadanych nieruchomości, ale od realizacji własnych celów mieszkaniowych, które – jak wskazuje Wnioskodawca – są obecnie realizowane w lokalu mieszkalnym, a w przyszłości zostaną przeniesione do budynku mieszkalnego.

Natomiast, wydatek w wysokości 15 000 zł poniesiony ze środków ze sprzedaży gruntu na zakup udziału wynoszącego 4/100 części w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu, usytuowanego na poziomie piwnic budynku wielomieszkaniowego wraz z prawem do korzystania z garażu oraz ze związanym z nim odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie mieści się w katalogu wydatków zawartym w 21 ust. 25 ww. ustawy.

W konsekwencji, wydatki które Wnioskodawca zamierza ponieść do końca 2024 r. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz wybudowanie własnego budynku mieszkalnego, będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe - przy spełnieniu pozostałych warunków - które Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić przy wyliczeniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, maksymalnie do wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży gruntu, z uwzględnieniem wydatku na nabycie w dniu 19 lutego 2021 r. lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą i ze związanym z własnością tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej w wysokości 365 000 zł oraz nieuprawniającego jak już wyżej wskazano do zwolnienia wydatku poniesionego na zakup udziału wynoszącego 4/100 części w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu, usytuowanego na poziomie piwnic budynku wielomieszkaniowego wraz z prawem do korzystania z garażu oraz ze związanym z nim odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej w wysokości 15 000 zł.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe, w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.