Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-26/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-27
Teza: Opodatkowanie dzierżawy Infrastruktury, prawa, sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; korekta-korekta podatku; opodatkowanie; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy Infrastruktury, prawa, sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy Infrastruktury, prawa, sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora.

W szczególności, w latach 2005-2007 Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie modernizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków wraz z rozbudową kanalizacji sanitarnej w K (dalej odpowiednio Oczyszczalnia, Kanalizacja oraz łącznie Infrastruktura). Projekt był dofinansowany ze środków unijnych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, a podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany inwestycji, tj. był refinansowany w ramach otrzymanego dofinansowania.

Prace budowlane w ramach inwestycji były wykonywane przez podmioty zewnętrzne, które naliczały podatek VAT na wystawianych na rzecz Gminy fakturach. W trakcie realizacji procesu inwestycyjnego Gmina nie odliczała podatku VAT od ww. faktur, gdyż, zgodnie z ówczesną praktyką, po realizacji projektu zamierzała oddać poszczególne wytworzone lub ulepszone w ramach inwestycji środki trwałe w nieodpłatne użytkowanie na rzecz miejskiej spółki komunalnej – P Sp. z o.o. (dalej P).

Modernizację i rozbudowę Oczyszczalni oraz rozbudowę Kanalizacji zakończono pod koniec 2007 r. Poszczególne elementy Oczyszczalni przyjmowane były do ewidencji środków trwałych Gminy na podstawie odrębnych dokumentów OT i obejmowały m.in. poniższe typy środków trwałych (Wnioskodawca podkreśla, że z uwagi na dużą liczbę elementów tworzących Oczyszczalnię, poniższe zestawienie zawiera jedynie przykładowe pozycje):

*   komposter,
*   zbiornik,
*   przepompownię,
*   budynek osadu,
*   budynek administracyjny,
*   komora przepływowa,
*   zagęszczacz,
*   osadnik,
*   reaktor,
*   piaskowniki

Wśród powyższych elementów znajdują się zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł oraz takie o wartości niższej.

Z kolei wartość poszczególnych środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych w ramach rozbudowy Kanalizacji, ustalona zgodnie z ich ujęciem dla celów księgowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, przekracza w każdym przypadku wartość 15.000 zł. Ta część inwestycji obejmowała odcinki kanalizacji sanitarnej, z których każdy stanowił odrębny środek trwały w następujących lokalizacjach:

*   osiedle W,
*   osiedle Z,
*   osiedle Wi,
*   osiedle P,
*   ul. L,
*   ul. K.

Dodatkowo, oprócz powyżej opisanych środków trwałych, w związku z inwestycją Gmina poniosła również koszty pośrednie m.in. takie jak koszt przygotowania dokumentacji, wykonania ekspertyz, instalacji przyłączy itp.

Gmina realizowała inwestycję dotyczącą Infrastruktury etapami, których zakończenie dokumentowane było protokołami odbiorów częściowych robót, niemniej jednak oddanie do użytkowania wchodzącej w skład Infrastruktury Oczyszczalni nastąpiło dopiero po zrealizowaniu wszystkich etapów inwestycji, tj. w momencie podpisania końcowego protokołu odbioru technicznego Oczyszczalni i jej przekazania do eksploatacji, co pozwoliło na rozpoczęcie funkcjonowania Oczyszczalni.

Wraz z zakończeniem każdego z częściowych etapów inwestycji, Gmina sukcesywnie przekazywała elementy Infrastruktury w nieodpłatne użytkowanie na rzecz P na podstawie zawartych umów użyczenia. Z tytułu udostępniania Infrastruktury Gmina nie otrzymywała od P żadnego wynagrodzenia. P nie ponosił również żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. P do 2012 r. realizowała na terenie Gminy działalność wodno-kanalizacyjną przy wykorzystaniu Infrastruktury. Od 2012 r. zadania w powyższym zakresie realizuje jej następca prawny – K Sp. z o.o., które obecnie świadczy na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Spółka ta jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i wykonuje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, oraz rozlicza VAT należny z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

W związku z pierwotnie planowaną sprzedażą części obiektów wchodzących w skład Infrastruktury na rzecz spółki, Gmina wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia, że transakcja ta może skorzystać ze zwolnienia z VAT. W wydanej dnia 2 lipca 2013 r. interpretacji organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Gminy, w świetle którego „przy sprzedaży części budowli oraz kanalizacji sanitarnych i wodociągowych, objętych wymienionym projektem, będzie można skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Niemniej jednak, aktualnie Gmina planuje przeprowadzić zmianę sposobu organizacji działalności wodno-kanalizacyjnej na swoim terenie. Intencją Gminy jest odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki z o.o. K w 2014 r. na podstawie zawartej pomiędzy Gminą a spółką umowy odpłatnej dzierżawy. Z tego tytułu Gmina będzie pobierać od spółki określony w umowie czynsz dzierżawny, wystawiać faktury VAT oraz ujmować je w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższej usługi Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

W dalszej kolejności, jak wcześniej wskazano, Gmina planuje dokonać dalszych zmian organizacyjnych ukierunkowanych na przejęcie przez spółkę pełnej odpowiedzialności za prowadzenie działalności wodno-kanalizacyjnej na jej terenie, a co za tym idzie również własności Infrastruktury. Obecnie, Gmina nie podjęła jeszcze decyzji w jakiej formie nastąpi przeniesienie własności Infrastruktury do spółki. Plany Gminy obejmują zbycie majątku będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w całości lub w częściach (kwestia sposobu traktowania na gruncie VAT transakcji zbycia Infrastruktury na rzecz spółki będzie przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację składanego przez Gminę).

W drodze niniejszego wniosku Gmina pragnie potwierdzić sposób opodatkowania VAT odpłatnej dzierżawy na rzecz spółki oraz jej wpływ na prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego w związku z modernizacją i rozbudową Infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz K na podstawie umowy dzierżawy będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolnione z VAT?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina wnosi o potwierdzenie:
3.  Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy Infrastruktury z K Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia?
4.  Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat w odniesieniu do wszystkich środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych w ramach inwestycji (tworzących Infrastrukturę) i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z elementami Infrastruktury jakie otrzymała Gmina w toku realizacji inwestycji?
5.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania Infrastruktury (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
6.  Czy w przypadku zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia w 2014 r. odpłatnej umowy dzierżawy ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury z K czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umowy stanowić będą czynności, które będą podlegać opodatkowaniu VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym odnośnie Infrastruktury, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 91 ust 7 i 7 a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
3.  W przypadku podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej w odniesieniu do wszystkich środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych w ramach inwestycji (tworzących Infrastrukturę) wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z elementami Infrastruktury jakie otrzymała Gmina w toku realizacji inwestycji.
4.  W opinii Wnioskodawcy okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danej inwestycji do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie do użytkowania).
5.  W przypadku zawarcia planowanej odpłatnej umowy dzierżawy Infrastruktury do K w roku 2014, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w odniesieniu do części podatku naliczonego przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, zasadniczo, Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

W momencie zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej KC), Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi dzierżawy (zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT).

Gmina wskazała, że powyższe znajduje potwierdzenie w potwierdzają interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, stwierdził: „Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podłego wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”.

W rezultacie, w ocenie Gminy, uznać należy, że w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury, działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie zdaniem Gminy nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ad 2. Odnosząc się do Infrastruktury, która została przez Gminę oddana do nieodpłatnej eksploatacji do P (obecnie K), w świetle regulacji przywołanych w odpowiedzi na pytanie 1 powyżej, Gmina do tej pory nie działała w roli podatnika VAT. Działanie to było prowadzone przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, związanego z wykonywaniem zadań własnych Gminy, który nie podlegał VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (Gmina przytacza wybrane z nich poniżej).

Niemniej jednak, w momencie zawarcia ze spółką umowy dzierżawy, która jak wskazywała Gmina w odpowiedzi na pytanie 1, jest umową cywilnoprawną, Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT. Tym bardziej, że powyższe udostępnienia spółce Infrastruktury nastąpi za wynagrodzeniem.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym, w ocenie Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na modernizację i rozbudowę Oczyszczalni oraz rozbudowę Kanalizacji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy Infrastruktury ze spółką. Jak wskazano powyżej, umowa ta mieć będzie charakter cywilnoprawny i usługi wykonywane na jej podstawie będą podlegać VAT i nie będą zwolnione z VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie 1).

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina wskazała, że stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-20S/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: „z powyższego wynika, że towary i usługi nabrane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, że w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy w odniesieniu do Infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnego użytkowania przez P oraz spółkę, a następnie zostanie udostępniona spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy podlegającej VAT, zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie 1, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Ad. 3. Okres korekty – przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty – środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 KC, „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwałe z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.”

Art. 47 § 1 KC stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 ww. regulacji, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia łub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 KC rzeczami w rozumieniu mniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W ocenie Gminy, z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, że przez pojęcie budowli należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów, zdaniem Gminy, należy uznać, że Infrastruktura, z uwagi na charakter składających się na nią elementów, tj. Oczyszczalnię i Kanalizację, w całości stanowi nieruchomości (szerszą argumentację w tym zakresie Gmina przedstawia poniżej), w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym inwestycja w zakresie Infrastruktury została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budowa danego środka trwałego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, z uwagi na zastosowanie 10-letniego okresu korekty, w przypadku zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy ze spółką w 2014 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 3/10 podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w związku z inwestycją w zakresie Infrastruktury (inwestycja, która została zakończona i rozpoczęto jej wykorzystywanie w 2007 ). Gmina wskazała, że odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, upływającego w 2016 r. Gmina będzie zatem odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT-7 składanej za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2015 r.).

Gmina zauważyła, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy kanalizacji sanitarnej lub w przypadku zawarcia jakiegokolwiek innego porozumienia oddającego infrastrukturę tego typu do odpłatnego używania (wcześniej udostępnianą nieodpłatnie) potwierdzają, że zasadnym jest traktowanie tego rodzaju infrastruktury za nieruchomość a tym samym zastosowanie 10-letniego okresu korekty dla odliczenia podatku od wydatków z nią związanych.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF. Wskazano w niej, że „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

Innym przykładem może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), która stanowi, że „W związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowe budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.”

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją”.

Metodologia odliczenia podatku naliczonego od środków trwałych tworzących Infrastrukturę.

(i) Oczyszczalnia.

Gmina podkreśliła, że w jej ocenie dla celów ustalenia prawidłowej metodologii korekty podatku podlegającego odliczeniu w związku z wdrożeniem planowanych rozwiązań, bez znaczenia pozostaje fakt, że jak wskazano w stanie faktycznym, w skład Oczyszczalni wchodzą elementy ujęte przez Gminę w ewidencji jako odrębne środki trwałe, na podstawie osobnych dokumentów OT. Tym samym, wymagana dla ustalenia okresu korekty kwalifikacja Oczyszczalni powinna być dokonywana, zdaniem Gminy, w oderwaniu od przyjętego przez Gminę sposobu ujęcia poszczególnych elementów Infrastruktury w ewidencji księgowej.

W praktyce bowiem tego rodzaju inwestycje ujmowane są księgowo w różny sposób przez podatników. Mają oni bowiem w tym zakresie pewną swobodę, natomiast brak jest również jednolitych wytycznych w tym zakresie. Gmina podkreśliła, że w przypadku tego rodzaju inwestycji, polegających na budowie kompleksowych instalacji, takich jak oczyszczalnie ścieków, powszechną praktyką jest ich wykonywanie na przestrzeni kilku lat, w co najmniej kilku etapach. Każdy taki etap kończy się niejednokrotnie „zamknięciem” inwestycji dla celów księgowych (tj. ujęciem w księgach rachunkowych), z czym związane jest ujawnienie w ewidencji księgowej poszczególnych elementów takiej inwestycji. Takie ujęcie księgowe, jakkolwiek jest podobne do ujęcia odrębnych środków trwałych, nie oznacza jednak, że poszczególne elementy inwestycji faktycznie stanowią takie odrębne środki trwałe i z pewnością nie decyduje o tym, że można je za takie uznać. Gmina podkreśliła, że specyfika księgowego rozliczania tego typu wieloletnich inwestycji nie powinna rzutować na skutki podatkowe, związane z realizacją prawa do odliczenia podatku naliczonego od odpowiednich wydatków inwestycyjnych. Takie podejście nie wynika bowiem z obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji, nie powinna być akceptowana sytuacja, w której klasyfikacja księgowa, dokonana na podstawie ustawy o rachunkowości decydowałaby o konsekwencjach podatkowych.

Takiemu podejściu przeczy również ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd o autonomicznym charakterze przepisów ustaw podatkowych, w tym również ustawy o VAT. Wyrazem tego jest m.in. ograniczenie możliwości odwołania się do regulacji wynikających z innych aktów prawnych zasadniczo do tych przypadków, w których ustawa o VAT taką możliwość wyraźnie przewiduje. Przy tym brak jest w polskim ustawodawstwie jakichkolwiek przepisów nakazujących dla celów określenia skutków podatkowych w ramach podatku VAT inwestycji o podobnym zakresie i charakterze do omawianej, ustalania takich konsekwencji w oparciu o kwalifikację księgową wytworzonych środków trwałych.

Powyższa autonomia przepisów podatkowych funkcjonuje również w zakresie wywodzenia skutków prawnych na gruncie jednej z ustaw na podstawie regulacji wynikających z innej ustawy. Przykładowo taka sytuacja miała miejsce w świetle obowiązujących do 1 grudnia 2008 r. przepisów ustawy o VAT, które wskazywały, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało od wydatków, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zasady te jednakże zostały zmienione jako godzące w neutralność prawa do odliczenia podatku i nieuzasadnione. Zdaniem Gminy przyjęcie w omawianej sytuacji, że prawo do odliczenia powinno być powiązane z klasyfikacją księgową wytworzonego majątku (tj. Oczyszczalni) miałoby analogiczne skutki. Tymczasem, ustawodawca zmieniając wskazane powyżej przepisy wyraźnie dał wyraz przeciwnej intencji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Gminy, uznanie Oczyszczalni za nieruchomość powinno być dokonane w oparciu o funkcjonalność tego obiektu. Zatem, kompleksowe wydatki poniesione w ramach modernizacji i rozbudowy Oczyszczalni dotyczą elementów, które w sensie technicznym i eksploatacyjnym składają się na funkcjonalną całość, jaką jest obiekt oczyszczalni ścieków i dopiero łącznie zapewniają możliwość jego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem i intencją Gminy. Pomimo, że Oczyszczalnia składa się z szeregu różnych elementów (m.in. przepompownie, zbiorniki, budynki, osadniki, reaktory) ujętych przez Gminę jako odrębne środki trwałe w jej ewidencji księgowej, są one ze sobą funkcjonalnie nierozerwalnie związane. Nie istnieje możliwość oddzielnego wykorzystania któregokolwiek z nich, gdyż w całości tylko i wyłącznie są one związane z funkcjonowaniem Oczyszczalni. W razie ich rozdzielenia, co podkreśliła Gmina, stracą przydatność, gdyż samodzielnie nie mogą służyć oczyszczaniu ścieków – jest to możliwe jedynie przy wykorzystaniu Oczyszczalni jako zespołu poszczególnych elementów. Niewątpliwie powyższy wniosek potwierdza także wskazany wcześniej sposób ujęcia przez ustawodawcę elementów tworzących Oczyszczalnię w ramach PKOB, w ramach której oczyszczalnie wód i ścieków traktowane są jako jedna z kategorii obiektów inżynierii lądowej i wodnej.

Zatem, ocena charakteru elementów Infrastruktury, a co za tym idzie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Gminy, w omawianym przypadku powinna być dokonana, zdaniem Gminy, łącznie w stosunku do wszystkich elementów tworzących Oczyszczalnię. Każdy z nich bowiem w takim samym stopniu służy czynnościom opodatkowanym, co sama Oczyszczalnia, o ile będzie w tym celu wykorzystywana.

W ocenie Gminy, skoro Oczyszczalnia stanowi jeden kompleksowy obiekt, wyodrębnianie z niego dla celów rozliczeń VAT poszczególnych środków trwałych jest niezasadne i miałoby sztuczny charakter, nie pokrywając się ze stanem faktycznym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na potrzeby realizacji inwestycji w części obejmującej Oczyszczalnię powinno zatem przysługiwać Gminie na takich samych zasadach, tj. z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty dla całości funkcjonalno-użytkowej jaką stanowi Oczyszczalnia w odniesieniu do wszystkich jej składowych.

(ii) Kanalizacja.

Powyższe, zdaniem Gminy, dotyczy również Kanalizacji wytworzonej w toku realizacji inwestycji dotyczącej Infrastruktury, do której w oparciu o powyższe argumenty również powinien mieć zastosowanie okres 10-letni korekty wieloletniej.

Ad. 4. Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwale zostały oddane do użytkowania.

(i) Moment otrzymania faktur zakupowych.

W opinii Gminy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Gmina wskazała, że potwierdzeniem ww. stanowiska jest m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą: „Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokom je się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.” Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.”

(ii) Moment oddania do użytkowania środka trwałego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w omawianej sytuacji sporządzenie dokumentów OT dla poszczególnych elementów Infrastruktury w tym Oczyszczalni (potraktowanych jako odrębne środki trwałe dla celów księgowych) oraz przekazywanie tych elementów na rzecz P (obecnie spółki) następowało etapami, po wykonaniu uzgodnionych części robót w tym zakresie. Niemniej, oddanie do użytkowania Oczyszczalni nastąpiło w 2007 r. wraz z podpisaniem protokołu końcowego odbioru technicznego obiektu i przekazania go do eksploatacji. W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że dopiero ten moment, który stanowił de facto o możliwości rozpoczęcia faktycznego wykorzystania (użytkowania) Oczyszczalni powinien stanowić o momencie oddania jej do użytkowania, do którego odwołuje się wskazany powyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 5. Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT może dojść w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości będzie 2014 r.

Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta (której długość jest przedmiotem pytania nr 3) związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez P, a następnie spółkę, po czym zostanie udostępniona spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy (zawartej w 2014 r.) podlegającej VAT powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2015 r.

Gmina wskazała, że ww. stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. ITPP1/443-1132/11/DM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretację wydano w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Interpretacja nie wywrze skutków prawnych w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Nadmienić należy także, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian co do sposobu przeznaczenia Inwestycji, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.