Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.167.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-08
Teza: Określenie przychodu z tytułu zapłaconych przez płatnika za Wnioskodawczynię składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.
Słowa kluczowe: składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umorzenie; zapłata; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.) oraz piśmie z dnia 27 kwietnia 2019 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 26 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.167.2019.1.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu zapłaconych przez płatnika za Wnioskodawczynię składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu zapłaconych przez płatnika za Wnioskodawczynię składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w latach 2014-2017 świadczyła pracę dla G w B jako psycholog na podstawie umowy o dzieło. W wyniku przeprowadzonej kontroli przez ZUS zakwestionowano formę zatrudnienia Wnioskodawczyni jako umowy o dzieło i wskazano, iż według kontrolujących była to umowa zlecenie, od której G winien był odprowadzać składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz ubezpieczenie społeczne. G w B dokonał korekty deklaracji ZUS przelewając w 2018 roku na konto ZUS zaległe składki. Jednocześnie Wnioskodawczyni otrzymała PIT-8C, gdzie w pozycji 24 wpisano: umorzenie składek, a w pozycji 25 kwotę w wysokości 14.151,17 zł.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.167.2019.1.AK wezwał Wnioskodawczynie do ich uzupełnienia poprzez:

Jednoznaczne wskazanie co jest przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni, tj. określenie przychodu z tytułu umorzenia Wnioskodawczyni składek przez G, czy też określenie przychodu z tytułu zapłacenia przez G składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne po przeprowadzonej kontroli ZUS, które zapłacił za Wnioskodawczynię zleceniodawca?

W związku z powyższym tut. Organ zwrócił się z prośbą o jednoznaczne wskazanie zakresu wniosku oraz zadania/sformułowania pytań podatkowych dotyczących sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawczyni i adekwatnych do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie adekwatnego do zadanych, ponownie sformułowanych pytań podatkowych.

Wnioskodawczyni w wyznaczonym terminie w piśmie z dnia 27 kwietnia 2019 r. (data wpływu 27 kwietnia 2019 r.) uzupełniła braki, co zostało przedstawione poniżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zapłacone przez pracodawcę i z winy pracodawcy i w interesie pracodawcy, zaległe składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne stanowią dochód pracownika?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zapłacenie zaległych składek przez pracodawcę nie stanowi dla niej dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT: - jako przykład podaje: - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydany 20 grudnia 2016 r. (I SA/Wr 1092/16). Sąd opowiedział się w nim za stanowiskiem prezentowanym przez płatnika składek. Potwierdził, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika, a zapłaconej przez pracodawcę, nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Sąd przypomniał, że to płatnicy składek są zobowiązani do obliczania, rozliczania i przekazywania co miesiąc do ZUS składek na ubezpieczenia, również w części finansowanej przez pracownika. Zatem uiszczając zaległe składki ubezpieczeniowe pracodawca wykonuje własny obowiązek płatnika w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości, a nie obowiązek za pracownika. Obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności za nieprawidłowości w zapłacie składek z płatnika na osoby ubezpieczone (m.in. pracowników). Zatem uchybienia płatnika polegające na późniejszej wpłacie składek nie mogą być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane „za ubezpieczonego". Błędy płatnika w żaden sposób nie mogą też wywoływać skutków u ubezpieczonych w postaci przysporzenia majątkowego, bowiem nie są oni zobowiązani do zapłaty zaległej składki na ubezpieczenie społeczne. Niezależnie od powyższego Sąd pochylił się również nad wykładnią art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Otóż zgodnie z brzmieniem przytoczonego przepisu przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis wyraźnie zatem różnicuje sposoby powstania przychodu. Jeśli mowa o pieniądzach i wartościach pieniężnych, przychód może powstać przez „otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia są traktowane jako przychód wyłącznie wtedy, gdy są „otrzymane", a nie „postawione do dyspozycji podatnika". Wskazuje to, na bezwzględnie wymagany realny charakter świadczenia (definitywny). Pojęcia używane przez ustawodawcę „postawione do dyspozycji" i „otrzymane" nie są bowiem tożsame. Definitywność przysporzenia oznacza, że w sposób ostateczny powinno faktycznie powiększać ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Zatem, aby wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń stanowiła przychód podatkowy, musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych. Ponadto WSA zwrócił uwagę na inny istotny aspekt, pracodawca wypełniając obowiązki płatnika PIT pobiera od ubezpieczonych zaliczki na podatek dochodowy obliczane w oparciu o łączny dochód osiągany przez pracownika pomniejszony o dopuszczalne odliczenia od dochodu, czyli m.in. wartość składek.

Zatem jeśli pracodawca odprowadził w danym okresie składki na ubezpieczenia społeczne w zbyt niskiej wysokości, to podstawa opodatkowania PIT była ustalona w wyższej wysokości, niż gdyby pobrał te składki w prawidłowej wysokości.

Kwota podwyższenia podstawy opodatkowania PIT odpowiada dokładnie kwocie niepobranej składki na ubezpieczenie społeczne. W efekcie pracodawca pobiera zaliczkę na podatek obliczoną z uwzględnieniem otrzymanych przez pracownika kwot stanowiących równowartość niepobranych składek na ubezpieczenie społeczne. W takiej sytuacji pracownik już poniósł ciężar podatkowy nieodprowadzonych w przeszłości składek na ubezpieczenie społeczne. Gdyby zatem odprowadzone przez pracodawcę zaległe składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika zostały dodatkowo opodatkowane, doprowadziłoby to do sytuacji, w której "rzeczywisty podatek pracownika zostałby naliczony podwójnie - raz od równowartości składek na ubezpieczenie społeczne, które nie pomniejszyły podstawy opodatkowania PIT, a drugi raz od odprowadzonych zaległych składek na ubezpieczenie społeczne. Z przedstawioną argumentacją nie sposób się nie zgodzić, zwłaszcza mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Dotyczył on właśnie wykładni art. 11 ustawy o PIT, na który słusznie uwagę zwrócił sąd we Wrocławiu. Trybunał wskazał bowiem, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają kumulatywnie cztery przesłanki, tj.:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy),
*   przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Trybunału zapłata zaległych składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ takie świadczenie nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Uregulowanie zaległych składek jest obowiązkiem ustawowym płatnika i w razie jego niewykonania, to pracodawca, a nie pracownik, ponosi odpowiedzialność wobec ZUS.

Zapłata zaległych składek nie powoduje powiększenia aktywów ani uniknięcia wydatku po stronie pracownika, gdyż kwota niedopłaconej pierwotnie składki została już pobrana z jego wynagrodzenia w formie zaliczki na podatek dochodowy.

Spełniona jest tylko czwarta przesłanka - z uwagi na indywidualny charakter składek możliwe jest bowiem określenie wartości składek zapłaconych za pracownika. Jednak jej spełnienie, jak wskazał Trybunał, nie ma większego znaczenia, gdyż zapłata przez pracodawcę składek za pracownika nie spełnia pozostałych warunków pozwalających na traktowanie jej jako przychodu podatkowego.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2015 r. (II FSK 1891/13). Wprost w nim wskazał, że po stronie byłych pracowników nie powstaje przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego pracownika. Ponadto ponowne rozpoznanie wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego pracownika oznaczałoby domaganie się ponownej daniny od opodatkowanych już kwot. Trudno w argumentacji przedstawianej przez sądy doszukać się jakichkolwiek błędów.

Wnioskodawczyni wnosi zatem aby nie uznawać kwot zapłaconych przez G jako jej przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy i jednocześnie niekwalifikowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy.

Ponieważ w przepisie tym ustawodawca posługuje się pojęciem „nieodpłatnego świadczenia” to wobec jego niezdefiniowania w ustawie podatkowej odwołać się należy do stanowiska wyrażanego w tej mierze, a więc co do sposobu rozumienia tego pojęcia, w dotychczasowym orzecznictwie sądowym.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, bądź uniknięciem jego pomniejszenia (innymi słowy zaoszczędzenie wydatku). Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2014-2017 świadczyła pracę dla G jako psycholog na podstawie umowy o dzieło. W wyniku przeprowadzonej kontroli przez ZUS zakwestionowano formę zatrudnienia Wnioskodawczyni jako umowy o dzieło i wskazano, iż według kontrolujących była to umowa zlecenie, od której G winien był odprowadzać składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz ubezpieczenie społeczne. G dokonał korekty deklaracji ZUS przelewając w 2018 roku na konto ZUS zaległe składki. Jednocześnie Wnioskodawczyni otrzymała PIT-8C, gdzie w pozycji 24 wpisano: umorzenie składek, a w pozycji 25 kwotę w wysokości 14.151,17 zł. W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni doprecyzowała, iż pyta o skutki podatkowe związane z zapłaceniem przez pracodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym na wstępie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dlatego też zapłacone przez G (byłego zleceniodawcę Wnioskodawczyni) za Wnioskodawczynię (Ubezpieczoną) składki po przeprowadzonej kontroli ZUS i zmianie umowy z umowy o dzieło na umowę zlecenie, w części, która powinna być finansowana przez Ubezpieczoną stanowią przychód Wnioskodawczyni.

Jeśli Wnioskodawczyni (ubezpieczona) nie zwróciła ich Zleceniodawcy (płatnikowi składek) w roku, w którym zostały zapłacone – wówczas Wnioskodawczyni otrzymała nieodpłatne świadczenie od G, bowiem Zleceniodawca zapłacił za Wnioskodawczynię składki, które powinny być finansowane ze środków Ubezpieczonej (Wnioskodawczyni).

Następnie po zapłaceniu ww. składek zleceniodawca zdecydował się umorzyć Wnioskodawczyni przedmiotową należność i przesłał Wnioskodawczyni informację w której wskazał, iż umorzył składki na kwotę 14.151,17 zł.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że zapłacone przez Zleceniodawcę z własnych środków zaległe składki w części, w której powinny być one pokryte z dochodu Wnioskodawczyni, stanowią dla Wnioskodawczyni przysporzenie majątkowe, które należało kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie łączy już Wnioskodawczyni z Gminą żaden stosunek umowny (łączył w latach 2014-2017). Wskazane powyżej przysporzenie (przychód) podlega rozliczeniu w zeznaniu podatkowym składanym za 2018 r., tj. rok w którym zostały zapłacone za Wnioskodawczynię składki przez byłego Zleceniodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym..

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.