Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-894/15-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; karta; zaliczka; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zarządzania i administrowania internetowymi serwisami ogłoszeniowymi.

Jednym z serwisów znajdujących się w portfelu Wnioskodawcy jest X (dalej: „Serwis”), tj. serwis ogłoszeń lokalnych, poprzez który Wnioskodawca świadczy na rzecz użytkowników Internetu (dalej: „Użytkownicy”) usługi polegające na umożliwieniu zamieszczania przez nich ogłoszeń w Serwisie (ogłoszenia pochodzą od Użytkowników, którzy samodzielnie ustalają ich treści).

W ramach funkcjonowania Serwisu, Wnioskodawca umożliwia Użytkownikom zamieszczającym swoje ogłoszenia dokonanie przedpłat na poczet przyszłego korzystania z oferowanych usług (dalej: „Przedpłata”). Odbiorcą Przedpłaty jest Wnioskodawca.

Po dokonaniu Przedpłaty, Użytkownik ma możliwość przeznaczenia przedpłaconych środków na nabycie różnych rodzajów usług oferowanych w ramach Serwisu (dalej: „Usługa” lub „Usługi”), w szczególności takich jak:

1.  możliwość umieszczenia ogłoszenia w wybranych kategoriach płatnych,
2.  wyróżnienia ogłoszenia,
3.  przedłużenia okresu ważności umieszczonego ogłoszenia w wybranych kategoriach płatnych,
4.  nabycie pakietu ogłoszeń, pozwalającego na umieszczenie większej liczby ogłoszeń w danej kategorii tematycznej po niższej cenie jednostkowej,
5.  możliwość umieszczenia dodatkowych ogłoszeń, poza limit wynikający z pakietu ogłoszeń.

Cena za konkretną Usługę wynika z cennika Wnioskodawcy i jest różna w zależności od rodzaju Usługi oraz kategorii tematycznej ogłoszeń, w której Usługa ma zostać świadczona.

W momencie otrzymania Przedpłaty Wnioskodawca:

1.  nie ma możliwości określenia, na jakiego rodzaju Usługi Przedpłata zostanie przeznaczona oraz kiedy Przedpłata zostanie faktycznie wykorzystana przez Użytkownika,
2.  nie jest w stanie określić, czy Użytkownik w ogóle nabędzie jakąkolwiek Usługę w przyszłości – Użytkownik może bowiem w dowolnym momencie zażądać zwrotu Przedpłaty (dalej: „Zwrot Przedpłaty”), podstawą Zwrotu Przedpłaty jest złożenie wniosku przez Użytkownika.

Z chwilą zakupu Usługi przez Użytkownika odpowiednia część Przedpłaty jest zaliczana na poczet wynagrodzenia za daną Usługę. Zmniejszeniu o tę kwotę ulega Przedpłata na zakup kolejnych Usług.

Po nabyciu Usługi przez Użytkownika z wykorzystaniem środków w ramach Przedpłaty, Wnioskodawca – na żądanie Użytkownika – wystawia fakturę VAT. Faktura VAT zawiera informację, jakiego rodzaju Usługa została faktycznie nabyta przez Użytkownika.

W odniesieniu do Przedpłaty, Wnioskodawca nie wybrał sposobu ustalania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3g ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie Przedpłaty przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zaliczenie części Przedpłaty (odpowiadającej wynagrodzeniu za daną Usługę), na poczet wynagrodzenia za daną Usługę, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT w stosunku do tej części Przedpłaty z chwilą dokonania zaliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego Przedpłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Zaliczenie części Przedpłaty (odpowiadającej wynagrodzeniu za daną Usługę), na poczet wynagrodzenia za daną Usługę, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT w stosunku do tej części Przedpłaty z chwilą dokonania zaliczenia.

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o VAT”):

1.  Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). W świetle art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W myśl art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).
2.  Zgodnie z art. 19a ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
3.  W myśl art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Należy podkreślić, że ustawodawca nie zamieścił w treści Ustawy o VAT definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności, natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usług przed faktyczną dostawą towaru lub faktycznym wykonaniem usługi.
2.  Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę/przedpłatę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
3.  W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Development Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE stwierdził, że: „w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę”. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi wskazanej dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.
4.  W oparciu o powyższe stwierdzenia należy uznać, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę lub przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
    1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
    2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
    3.  w momencie dokonania płatności strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.
5.  Biorąc zatem pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, w chwili otrzymania Przedpłaty od Użytkownika, bez jednoczesnego określenia, jakiego rodzaju Usług dotyczy Przedpłata, nie powstanie obowiązek podatkowy. Powstanie on w momencie (dacie) złożenia przez Użytkownika konkretnego zamówienia, tj. z chwilą zaliczenia (zadysponowania) kwoty/części Przedpłaty na poczet konkretnej sprzedaży.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP2/443-193/14-4/JS: „Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania kwoty należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconej przez klienta w związku z nabyciem vouchera, gdyż przedmiotowa zapłata, mająca miejsce przed wymianą vouchera na bilet– uprawniający do wstępu na koncert, nie spełnia definicji zaliczki. W momencie otrzymania zapłaty usługa nie jest jeszcze szczegółowo określona – nieznany jest dokładny termin udziału w koncercie symfonicznym oraz nazwa tego koncertu, możliwe jest również, że do świadczenia usługi ostatecznie nie dojdzie ze względu na wygaśnięcie ważności vouchera bądź wtedy, gdy posiadacz vouchera nie wymieni go na bilet. Zatem, dopiero w momencie wymiany vouchera na bilet, pojawi się obowiązek podatkowy w zakresie świadczenia usługi na rzecz klienta.”;
*   w wyroku NSA z 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 503/13: „Podzielić należy zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, że z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby zamiarem stron była wcześniejsza zapłata za część należności na poczet dostawy w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, lecz zapewnienie stałości kontaktów gospodarczych. (\`(...)\`) Opisanym wpłatom nie towarzyszą bowiem żadne konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju butów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości. Informacje takie są nie tylko konieczne do prawidłowego wystawienia faktury, ale również wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy.”;
*   w wyroku NSA z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałej części wniosku dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.