Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.870.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-31
Teza: Korekta podatku z uwzględnieniem prewspółczynnika. Sposób dokonania korekty.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; korekta; podatek-podatek naliczony; powiat; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.) oraz pismem z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ulepszeniami środka trwałego – **jest prawidłowe;**

*   korekty podatku naliczonego związanego z ulepszeniami środka trwałego z uwzględnieniem prewskaźnika i brakiem uwzględniania wskaźnika jednostki organizacyjnej Powiatu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ulepszeniami środka trwałego oraz korekty podatku naliczonego związanego z ulepszeniami środka trwałego z uwzględnieniem prewskaźnika i wskaźnika jednostki organizacyjnej powiatu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pismem z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i dodatkową opłatę od wniosku o wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Powiat w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1, 7, 19 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868 z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in.: edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, ochrony środowiska i przyrody, promocji powiatu. Z uwagi na powyższe Powiat w latach 2011- 2012 realizował inwestycję pn. „”, która została sfinansowana ze środków własnych Powiatu oraz ze środków otrzymanych z Wojewódzkiego Funduszu Środowiska i Gospodarki Wodnej i ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej na podstawie umowy zawartej pomiędzy Powiatem a Skarbem Państwa – Ministrem Sportu i Turystyki. Wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych na inwestycję wyniosła 5 910 665,92 zł. Powiat nie przewidywał możliwości komercyjnego wykorzystania inwestycji w postaci odpłatnego udostępniania hali podmiotom trzecim i w związku z tym, że zakupione towary i usługi związane z realizacją zadania nie miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Powiat nie miał prawa do odliczenia podatku VAT w ramach realizowanego zadania.

W grudniu 2012 r. nakłady inwestycyjne dotyczące zadania inwestycyjnego pn. „” zostały przekazane nieodpłatnie przez Powiat odrębnemu podatnikowi podatku VAT jakim do 31.12.2016 r. była jednostka organizacyjna Powiatu korzystająca ze zwolnienia podmiotowego – Liceum Ogólnokształcące. Liceum Ogólnokształcące przyjęło na stan przekazane nakłady inwestycyjne i oddało do użytkowania halę sportową w dniu 31.12.2012 r.

Efekty zrealizowanej inwestycji zostały zaliczone na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do środków trwałych podlegających amortyzacji. W styczniu 2013 roku Liceum Ogólnokształcące dokonało zmiany przeznaczenia wykorzystywania inwestycji i od tego czasu hala jest wykorzystywana zarówno na potrzeby prowadzenia zajęć lekcyjnych dla uczniów szkół z terenu Powiatu, czyli do działalności nieopodatkowanej, jak również do celów komercyjnych czyli do działalności opodatkowanej (najem). Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powiat za lata 2013-2016 nie dokonał centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, także Powiatowi nie przysługuje za ten okres prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w drodze korekty wieloletniej. Powiat dokonał centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r. i po 1 stycznia 2017 r. podatnikiem podatku VAT – z tytułu wszelkich czynności wykonywanych przez Powiat i jego jednostki organizacyjne jest Powiat. Powiat od 1 stycznia 2017 r. za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej tj. Liceum Ogólnokształcącego świadczy usługi najmu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i efekty inwestycji wykorzystuje również do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nie wykorzystuje natomiast hali sportowej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku Powiatu z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do zmiany przeznaczenia efektów inwestycyjnych i od 1 stycznia 2017 efekty inwestycyjne są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym Powiat ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, począwszy od korekty za 2017 r. z zastosowaniem właściwej proporcji, do końca 10 letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ww. ustawy. Powiat uzyskał w tym zakresie interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-2.4012.478.2018.2.SM z dnia 24.09.2018 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W 2018 r. Powiat za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej –Liceum Ogólnokształcącego dwukrotnie ulepszył środek trwały pn. „”, modernizacji dokonał w trakcie wieloletniej korekty pierwotnego środka trwałego.

W kwietniu 2018 r. zrealizowano zadanie inwestycyjne pn. „X” o wartości 14 634,15 zł netto i 3 365,85 zł podatek VAT, natomiast w maju 2018 roku zrealizowano zadanie inwestycyjne pn. „Y” o wartości 19 512,16 zł netto i 4 487,80 kwota podatku VAT.

Powiat za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej –Liceum Ogólnokształcącego dokonał zwiększenia wartości początkowej posiadanego środka trwałego o koszty ulepszenia tj. o kwotę 41 999,96 złotych.

W związku z centralizacją, jednostki budżetowe powiatu odliczają podatek VAT naliczony od czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą mieszaną stosując indywidualnie wyliczony prewskaźnik (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) oraz indywidualnie wyliczone przez jednostki proporcje.

Jednostka organizacyjna Powiatu – Liceum Ogólnokształcące wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (najem) oraz czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw). Prewskaźnik wstępny dla Liceum Ogólnokształcącego na 2018 r. wynosi 3%, natomiast wskaźnik wynosi 100%.

Liceum Ogólnokształcące jest jednostką budżetową.

W odpowiedzi na pytania dotyczące wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „X” tj.:

*   „Na kogo zostały wystawione faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji pn.: „X” i „Y”?

*   Kiedy inwestycje pn.: „X” oraz „Y” zostały oddane do użytkowania?

*   Czy efekty projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wraz z jej jednostką organizacyjną do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

*   W sytuacji, gdy efekty projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wraz z jej jednostką organizacyjną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”,

Wnioskodawca wskazał, że: Faktura dokumentująca wydatki poniesione na realizację inwestycji została wystawiona na Powiat.

Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 30.04.2018 r.

Efekty projektu są wykorzystywane przez Powiat wraz z jego jednostką organizacyjną –Liceum Ogólnokształcącym do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn.zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na ww. pytania dotyczące wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „Y”, Wnioskodawca wskazał, że: Faktura dokumentująca wydatki poniesione na realizację inwestycji została wystawiona na Powiat.

Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 30.06.2018 r.

Efekty projektu są wykorzystywane przez Powiat wraz z jego jednostką organizacyjną –Liceum Ogólnokształcącym do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn.zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Przez jaki okres należy dokonywać korekty ulepszeń środka trwałego, w sytuacji kiedy ulepszenia dokonano po przyjęciu do użytkowania środka trwałego pn. „” i podstawowy środek trwały podlega korekcie wieloletniej? Czy wartość ulepszenia środka trwałego poniżej 15.000 zł dotyczącego nieruchomości podlega 10-letniej korekcie?
2.  W przypadku dokonania dwóch modernizacji środka trwałego w ciągu jednego roku podatkowego, czy należy dokonywać korekty ulepszenia środka trwałego osobno tj. korygować ulepszenie pn. „X” (oddane do używania 30.04.2018 r.) jako odrębny środek trwały i ulepszenie pn. „Y” (oddane do używania 30.06.2018 r.) jako oddzielny środek trwały?
3.  Czy dokonując korekty ulepszenia środka trwałego w Hali Sportowej należy zastosować prewskaźnik i wskaźnik, w sytuacji kiedy Hala Sportowa nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, natomiast Liceum Ogólnokształcące jako jednostka organizacyjna Powiatu, wykonuje czynności niepodlegające VAT, opodatkowane VAT i zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1, 2. Zdaniem Powiatu podstawowy środek trwały przed ulepszeniem Wnioskodawca koryguje oddzielnie a dla celów podatku od towarów i usług ulepszenie środka trwałego należy traktować jako zakup odrębnego środka trwałego. W przypadku ulepszenia środka trwałego ulepszenia są korygowane przez taki okres przez jaki korygowane są podstawowe środki trwałe; w przypadku nieruchomości korekta wynosi 10 lat to i ulepszenie tego środka trwałego będzie korygowane przez 10 lat ale wedle swoich 10 lat poczynając od korekty za rok 2018 do 2027 r. Te dwa ulepszenia środka trwałego powinny być korygowane osobno, pomimo tego, że dokonano ich w ciągu jednego roku podatkowego, ale ulepszenia te zostały oddane do użytkowania w innym miesiącu. Wartości ulepszeń, traktowane jako odrębne środki trwałe, powinny zostać skorygowane po zakończeniu roku, w którym ulepszenie zostało oddane do użytkowania. Ulepszeń środka trwałego dokonano w 2018 roku co oznacza, że począwszy od tego roku (czyli w deklaracji za styczeń 2019 r.) należy dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego wstępnie. Korekcie podlega 1/10 kwoty podatku naliczonego. Od momentu oddania ulepszenia do używania biegnie dla niego odrębnie ustalony, „nowy” okres korekty, jednocześnie okres korekty „pierwotnego” środka trwałego nie ulega zmianie.

Ad. 3. Zdaniem Powiatu przy korekcie ulepszeń środka trwałego w Hali Sportowej należy zastosować tylko prewskaźnik jednostki organizacyjnej Powiatu, gdyż hala sportowa nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   sposobu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ulepszeniami środka trwałego – **jest prawidłowe;**

*   korekty podatku naliczonego związanego z ulepszeniami środka trwałego z uwzględnieniem prewskaźnika i brakiem uwzględniania wskaźnika jednostki organizacyjnej Powiatu –**jest prawidłowe.**

Na wstępie wyjaśnić należy, że – ze względu na zakres zadanych we wniosku pytań – tutejszy Organ dokonał w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, a następnie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2. Tutejszy Organ wyjaśnia również, że aby wydać interpretację w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało w pierwszej kolejności rozstrzygnąć prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na ulepszenia środka trwałego.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwana dalej „ustawą centralizacyjną”.

Jak wynika z art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, pod pojęciem jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z kolei jednostką budżetową jest, stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia, utworzona przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowa jednostka budżetowa.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie proporcji w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/ D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia przez dochody wykonane jednostki budżetowej – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki (art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 8 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r. i po 1 stycznia 2017 r. podatnikiem podatku VAT – z tytułu wszelkich czynności wykonywanych przez Powiat i jego jednostki organizacyjne jest Powiat. W 2018 r. Powiat za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – Liceum Ogólnokształcącego dwukrotnie ulepszył środek trwały pn. „”, modernizacji dokonał w trakcie wieloletniej korekty pierwotnego środka trwałego. W kwietniu 2018 r. zrealizowano zadanie inwestycyjne pn. „X” o wartości 14 634,15 zł netto i 3 365,85 zł podatek VAT, natomiast w maju 2018 roku zrealizowano zadanie inwestycyjne pn. „Y” o wartości 19 512,16 zł netto i 4 487,80 kwota podatku VAT. Liceum Ogólnokształcące jest jednostką budżetową. Wnioskodawca wskazał, że Liceum Ogólnokształcącego świadczy usługi najmu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i efekty inwestycji wykorzystuje również do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dla wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „X” i pn.: „Y”, Wnioskodawca wskazał, że faktura dokumentująca wydatki poniesione na realizację inwestycji została wystawiona na Powiat. Efekty projektu są wykorzystywane przez Powiat wraz z jego jednostką organizacyjną – Liceum Ogólnokształcącym do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro efekty projektu są wykorzystywane przez Powiat wraz z jego jednostką organizacyjną do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, to w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim przedmiotowa hala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Mając zatem na uwadze brzmienie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Zainteresowany nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W rozpatrywanej sprawie efekty projektu są wykorzystywane przez Powiat wraz z jego jednostką organizacyjną – Liceum Ogólnokształcącym do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Powiat nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, Zainteresowany jest zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej.

Przy czym należy zauważyć, że z opisu sprawy nie wynika, aby efekty projektu były wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia w sprawie proporcji z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z ulepszeniami środka trwałego z uwzględnieniem prewskaźnika i wskaźnika jednostki organizacyjnej powiatu tj. pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy wskazać, że wprowadzony od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.).

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że skoro hala służy do wykonywania czynności pozostających w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanych), jak i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu), to o ile nie ma możliwości przypisania wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji wyłącznie do działalności gospodarczej, Powiat w odniesieniu do wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego – hali powinien rozliczać podatek VAT przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Przy czym należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

W zależności od charakteru nabywanych towarów i usług, korekta ta powinna być dokonana jednorazowo lub w sposób wieloletni. W przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów okres korekty wynosi 10 lat, w przypadku pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – 5 lat. Korekty te powinny być – co do zasady – dokonywane w taki sam sposób jak dokonywane było na bieżąco wstępne odliczenie, czyli odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, według „prewspółczynnika” wyliczonego na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego (lub poprzedzającego poprzedni rok podatkowy jeśli taka została przyjęta metoda do odliczenia bieżącego), odrębnie dla danej jednostki na podstawie realnych danych za zakończony rok podatkowy.

Zatem podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych właściwego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy, odrębnie dla każdej jednostki budżetowej.

Mając na uwadze przywołane przepisy stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, koniecznym będzie dokonywanie wyłącznie korekty rocznej kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c i art. 91 ust. 1 i 2 ustawy, tj. wynikającej z konieczności weryfikacji „prewspółczynnika” zastosowanego przez Powiat w trakcie roku podatkowego.

Odnosząc się do sposobu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ulepszeniami środka trwałego – hali, należy zauważyć, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia – ust. 1 pkt 2 ww. artykułu.

W myśl ust. 13 cyt. artykułu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z opisu sprawy wynika, że w 2018 r. Wnioskodawca za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – Liceum Ogólnokształcącego dwukrotnie ulepszył środek trwały, modernizacji dokonał w trakcie wieloletniej korekty pierwotnego środka trwałego. W kwietniu 2018 r. zrealizowano zadanie inwestycyjne pn. „X” o wartości 14 634,15 zł netto i 3 365,85 zł podatek VAT, natomiast w maju 2018 roku zrealizowano zadanie inwestycyjne pn. „Y” o wartości 19 512,16 zł netto i 4 487,80 kwota podatku VAT.

W odniesieniu do inwestycji „X” Wnioskodawca wskazał, że inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 30.04.2018 r. W odniesieniu do inwestycji „Y” Wnioskodawca wskazał, że inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 30.06.2018 r.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. A zatem limit, o którym mowa w ww. przepisie powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz wartości jego ulepszenia, gdyż nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach. Przyjęcie innej metodologii prowadziłoby do sytuacji, że korekcie wieloletniej podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe bez względu na wartość początkową, ponieważ podatnik nie byłby w stanie przewidzieć, czy w którymkolwiek roku na skutek modernizacji, czy ulepszenia wartość początkowa przekroczy kwotę 15.000 zł. Odmienna interpretacja uniemożliwiałaby skorzystanie z wprowadzonego przez ustawodawcę ograniczenia kwotą 15.000 zł.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z chwilą ulepszenia środka trwałego – dla potrzeb dokonania korekty – mamy do czynienia z nowym środkiem trwałym, jednak w przypadku, gdy wartość poniesionych ulepszeń przekracza kwotę 15.000 zł, podatek naliczony związany z poniesionymi wydatkami powinien być skorygowany na zasadach określonych w art. 90c ust. 1 ustawy z odpowiednim zastosowaniem art. 91 ust. 1 i 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wydatkami poniesionymi na ulepszenia środka trwałego – hali, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, Wnioskodawca powinien dokonywać korekty rocznej podatku naliczonego przez cały okres korekty (za każdy rok) tj. przez 10 lat licząc od roku, w którym ww. ulepszenia zostały oddane do użytkowania.

Ze względu na fakt, że wartość początkowa obydwu ulepszeń środka trwałego – hali przekroczyła 15 000 zł, to udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 dotyczącego sposobu dokonania korekty związanego z ulepszeniami środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł stało się niezasadne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.