Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.129.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Pytanie 1 Czy wpłata środków pieniężnych, dokonana przez nabywcę na rachunek powierniczy dewelopera stanowi zaliczkę i tym samym powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w dacie jej dokonania czy dopiero w dacie przekazania tych środków deweloperowi do dyspozycji? Pytanie 2 Czy Spółka będąc równocześnie deweloperem-inwestorem oraz generalnym wykonawcą, nabywając od innych podmiotów w ramach realizacji inwestycji usługi budowlane wymienione w załączniku do ustawy o VAT (poz. 2-48) powinna identyfikować je jako usługi podlegające mechanizmowi odwróconego obciążenia?
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; rachunki; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty rachunek powierniczy – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy nabywane przez Spółkę usługi będą objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty rachunek powierniczy oraz ustalenia, czy nabywane przez Spółkę usługi będą objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest m.in.: świadczenie usług budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty budowlane świadczone w ramach generalnego wykonawstwa na podstawie zawartych kontraktów, usługi pozostałe (wynajem sprzętu, dzierżawa sprzętu, usługi transportowe, wynajem pomieszczeń) oraz działalność deweloperska obejmująca budowę i sprzedaż lokali, klasyfikowana jako umowy o sprzedaż wyrobu gotowego.

Przyszłe realizowane przedsięwzięcie deweloperskie polegać będzie na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z częścią usługową oraz miejscami garażowymi. W związku z realizacją przedsięwzięcia, Spółka zawiera umowy deweloperskie z przyszłymi właścicielami budowanych mieszkań. Zgodnie z umową, przyszli nabywcy będą wpłacać kolejne transze za mieszkania na specjalne indywidualne rachunki powiernicze, utworzone zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. nr 232, poz. 1377; dalej jako: „ustawa deweloperska”).

Zgodnie z treścią ustawy deweloperskiej, dla poszczególnych przedsięwzięć deweloperskich deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego. Środki gromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym będą gromadzone w celu zabezpieczenia należności Wnioskodawcy z tytułu zakupu nieruchomości przez nabywcę. Podmiotem prowadzącym rachunek powierniczy jest bank, który ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy na żądanie nabywcy informuje nabywcę o dokonanych wpłatach i wypłatach. Prawo wypowiedzenia umowy o prowadzenie rachunku powierniczego przysługuje wyłącznie bankowi i tylko z ważnych powodów.

W przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na ww. rachunku po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz dewelopera, bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane. Wypłata całości środków (wypłacanych terminowo zgodnie z etapami), rozumiana jako wypłacenie ostatniej „transzy” nastąpi po zakończeniu ostatniego etapu realizacji przedsięwzięcia przewidzianego w umowie deweloperskiej i prospekcie, co może nastąpić przed momentem podpisania umowy końcowej, bądź wydaniem mieszkania.

Zgodnie z treścią ustawy, deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank będzie również zobowiązany ustawowo, aby zapewnić, iż środki wpłacane przez klientów zostaną przeznaczane dokładnie na tę inwestycję dewelopera, dla której rachunek jest dedykowany.

Przedmiotem umów deweloperskich będzie zobowiązanie Wnioskodawcy do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, dlatego realizowana przez Spółkę inwestycja mieszkaniowa nie będzie stanowić dla Spółki środka trwałego (ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych), w związku z czym nie będzie wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Realizowane przedsięwzięcie deweloperskie będzie traktowane jako zapas przeznaczony do sprzedaży, dlatego też ponoszone wydatki na realizację inwestycji należy rozpatrywać w kontekście kosztów bezpośrednich lub pośrednich, a nie w kontekście wartości początkowej środka trwałego.

Co do zasady, przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością jako właściciel, następować będzie w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Wnioskodawca nie wyklucza jednak sytuacji, w której lokal zostanie wydany nabywcy przed podpisaniem aktu notarialnego, a tym samym moment przeniesienia prawa do dysponowania nieruchomością nastąpi przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność w rozumieniu prawa cywilnego. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że wskazana wyżej sytuacja będzie mogła nastąpić jedynie w przypadku, gdy nabywca przekaże na konto powiernicze całość należności za nabywany lokal. Nabywcami będą osoby fizyczne, firmy oraz instytucje. Rok obrotowy Spółki jest rokiem kalendarzowym. Spółka, jako deweloper posiadający udokumentowany tytuł prawny do nieruchomości będącej terenem planowanej inwestycji, będąc inwestorem, finansuje proces budowlany. Równocześnie, ze względu na posiadane doświadczenie, środki oraz moce przerobowe, Spółka będzie realizować opisaną inwestycję deweloperską jako generalny wykonawca, dostarczając materiały oraz świadcząc niezbędne usługi budowlane. Pozostała część usług budowlanych (w tym wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o podatku od towarów i usług), Spółka nabędzie od innych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Pytanie 1

Czy wpłata środków pieniężnych, dokonana przez nabywcę na rachunek powierniczy dewelopera stanowi zaliczkę i tym samym powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w dacie jej dokonania czy dopiero w dacie przekazania tych środków deweloperowi do dyspozycji?

Pytanie 2

Czy Spółka będąc równocześnie deweloperem-inwestorem oraz generalnym wykonawcą, nabywając od innych podmiotów w ramach realizacji inwestycji usługi budowlane wymienione w załączniku do ustawy o VAT (poz. 2-48) powinna identyfikować je jako usługi podlegające mechanizmowi odwróconego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży nieruchomości, obowiązek podatkowy ustala się zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powstaje on zatem z chwilą dokonania dostawy. Jeżeli jednak wcześniej otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej wpłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty – patrz: art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Środki zgromadzone na rachunku powierniczym nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku może swobodnie dysponować, dlatego zdaniem Spółki, do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na ww. rachunku, poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy. Nie stanowią one zatem ani zaliczki, ani częściowej płatności w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy powstanie w momencie postawienia środków zdeponowanych na otwartym rachunku powierniczym w momencie ich wypłaty przez bank na rzecz dewelopera (postawienia ich do dyspozycji dewelopera), pod warunkiem, że wcześniej nie nastąpiło wydanie lokalu.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, do rozliczenia podatku od takiej transakcji przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia zobowiązane są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2 - 48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego „podwykonawca” to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Jeżeli więc Spółka – Wnioskodawca będzie równocześnie inwestorem i generalnym / głównym wykonawcą, zleci wykonanie usług w ramach realizacji inwestycji deweloperskiej kolejnemu podatnikowi, to przy założeniu spełnienia pozostałych ww. warunków, stanie się on podwykonawcą. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, z zachowaniem schematu:

INWESTOR

rozliczający się na zasadach ogólnych zleceniem bezpośrednim

GŁÓWNY WYKONAWCA

rozliczający się na zasadach odwróconego obciążenia poprzez podzlecenia PODWYKONAWCY

W przypadku inwestycji deweloperskiej Spółki, inwestorem i głównym wykonawcą będzie równocześnie ten sam podmiot – podatnik czynny VAT.

Zdaniem Spółki, ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., nie nakłada ograniczeń dotyczących definicji podwykonawcy w zależności od powiązań pomiędzy inwestorem a głównym wykonawcą. Status podwykonawcy wynikać będzie z zawartych pisemnych umów lub w przypadku ich braku świadczyć o tym statusie będą okoliczności i charakter wykonywanych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty rachunek powierniczy,
*   nieprawidłowe – w zakresie ustalenia, czy nabywane przez Spółki usługi będą objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 1988, z późn. zm.), banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 555, z późn. zm.).

Ustawa ta – stosownie do treści art. 1 – reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Jak wynika z art. 3 pkt 8 ww. ustawy, zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Na podstawie art. 4 ww. ustawy, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Stosownie do art. 11 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania środkami wpłaconymi na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że wpłata środków pieniężnych dokonywana przez nabywcę lokalu na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy dewelopera, w wykonaniu umowy deweloperskiej, dotyczącej budowanego do dalszej odsprzedaży lokalu, nie będzie powodować u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – powstanie w momencie, w którym ww. środki pieniężne zgromadzone na rachunku powierniczym zostaną przez bank zwolnione a Spółka będzie mogła nimi swobodnie dysponować.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy nabywane przez Spółkę usługi będą objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia, należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Powołane wcześniej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność gospodarczą. Zamierza realizować przedsięwzięcie deweloperskie, polegające na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z częścią usługową oraz miejscami garażowymi. W związku z realizacją przedsięwzięcia, Spółka zawiera umowy deweloperskie z przyszłymi właścicielami budowanych mieszkań. Jako deweloper posiadający udokumentowany tytuł prawny do nieruchomości będącej terenem planowanej inwestycji, Spółka – będąc inwestorem – finansuje proces budowlany. Równocześnie, ze względu na posiadane doświadczenie, środki oraz moce przerobowe, Spółka będzie realizować opisaną inwestycję deweloperską jako generalny wykonawca, dostarczając materiały oraz świadcząc niezbędne usługi budowlane. Pozostała część usług budowlanych (w tym wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o podatku od towarów i usług), Spółka nabędzie od innych podmiotów.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, wątpliwości Spółki dotyczą kwestii ustalenia, czy nabywane przez nią usługi będą objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów – wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku – stwierdzić należy, że nabywane przez Spółkę usługi powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Tym samym, nie będzie miał do nich zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, gdyż Spółka jako deweloper (inwestor) zleca wykonanie prac firmom zewnętrznym, które nie są podwykonawcami lecz wykonawcami. Usługi świadczone przez firmy zewnętrzne na rzecz Spółki, nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców bowiem świadczone są bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług, a nie na rzecz wykonawcy. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że większość świadczonych przez firmy zewnętrzne usług znajduje się w załączniku nr 14 ustawy o VAT oraz fakt, że usługodawcami są podatnicy VAT czynni.

Należy zaznaczyć, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.