Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1071.2016.3.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-15
Teza: ustalenie, czy kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki, który został pokryty na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Spółki Matki, będzie stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki, który został pokryty na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Spółki Matki, będzie stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki, który został pokryty na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Spółki Matki, będzie stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką akcyjną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Na dzień złożenia wniosku akcjonariuszem Spółki, posiadającym nie mniej niż 25% jej akcji (dających nie mniej niż 25% liczby praw głosu w Spółce), jest inna spółka akcyjna, z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Matka”).

W przeszłości zawarte zostały umowy pożyczek pomiędzy Spółką i Spółką Matką i tym samym Spółka otrzymała od Spółki Matki środki pieniężne tytułem pożyczki w określonej wysokości. Efektywnie, w związku z zaciągniętymi pożyczkami, Spółka była zobowiązana do zwrotu kwoty głównej oraz zapłaty odsetek na rzecz Spółki Matki. Wskazane pożyczki nie były pożyczkami podporządkowanymi.

W 2011 r. podjęta została uchwała nadzwyczajnego walnego zgromadzenia Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji. Wszystkie nowo wyemitowane akcje Spółki zostały objęte przez dotychczasowego akcjonariusza Spółki tj. Spółkę Matkę. Spółka Matka objęła akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej, przy czym nadwyżka osiągnięta przy emisji przedmiotowych akcji powyżej ich wartości nominalnej została przekazana na kapitał zapasowy Spółki (powstało tzw. agio).

W powyższym zakresie, zobowiązanie Spółki Matki do zapłaty ceny emisyjnej nowo wyemitowanych akcji Spółki, objętych przez Spółkę Matkę, zostało wykonane w następujący sposób:

1.  Spółka Matka dokonała wpłaty na rachunek bankowy Spółki kwoty odpowiadającej wartości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w ramach emisji akcji, objętych przez Spółkę Matkę (tj. odpowiadającej wartości nominalnej objętych akcji);
2.  pozostała do opłacenia przez Spółkę część ceny emisyjnej akcji (tj. odpowiadająca nadwyżce ceny emisyjnej przedmiotowych akcji ponad ich wartość nominalną, tzw. agio), na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Spółką oraz Spółką Matką została uregulowana przez Spółkę Matkę poprzez dokonanie potrącenia z wierzytelnością Spółki Matki przysługującą od Spółki, wynikającą z tytułu części pożyczek udzielonych uprzednio przez Spółkę Matkę na rzecz Spółki (oraz odsetek od tych pożyczek).

Wskutek ww. potrącenia obie wierzytelności (tj. wierzytelność Spółki Matki przysługująca od Spółki tytułem wykonania obowiązku spłaty części pożyczek przedstawionych do potrącenia wraz z odsetkami od tych pożyczek) oraz wierzytelność Spółki przysługująca od Spółki Matki tytułem zapłaty pozostałej części ceny emisyjnej za akcje Spółki, objęte przez Spółkę Matkę (w zakresie kwoty odpowiadającej wartości powstałego agio) zostały rozliczone wzajemnie (potrącone) i w efekcie umorzone do wysokości wierzytelności niższej.

Jednocześnie, Spółka aktualnie posiada zobowiązania z tytułu pożyczek, zaciągniętych od podmiotów (w tym od Spółki Matki), o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP (przy czym, finansowanie udzielone na rzecz Spółki, może przybrać również inną formę, w tym np. emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym). W związku z zaciągniętymi pożyczkami Spółka jest zobowiązana do płatności odsetek na rzecz tych podmiotów i potencjalnie stosowania ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie regulacji w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP. Umowy pożyczek, w stosunku do których mogą znaleźć ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, zostały zawarte po 31 grudnia 2014 r., również kwoty wynikające z tych pożyczek zostały faktycznie przekazane po 31 grudnia 2014 r.

Spółka nie stosuje regulacji w zakresie ograniczenia możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o PDOP (tj. Spółka nie dokonała wyboru stosowania tych regulacji na podstawie art. 15c ust. 1 oraz ust. 12 ustawy o PDOP).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Spółki Matki, tj.

*   wierzytelności tytułem zwrotu pożyczek (oraz potencjalnie odsetek od tych pożyczek) przysługującej Spółce Matce wobec Spółki oraz
*   wierzytelności tytułem zapłaty ceny emisyjnej za akcje, przysługującej Spółce wobec Spółki Matki,

będzie on (kapitał zapasowy) stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Spółki Matki, tj. (i) wierzytelności tytułem zwrotu pożyczek (oraz potencjalnie odsetek od tych pożyczek) przysługującej Spółce Matce wobec Spółki oraz (ii) wierzytelności tytułem zapłaty ceny emisyjnej za akcje przysługującej Spółce wobec Spółki Matki będzie on (kapitał zapasowy) stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust 7h ustawy o PDOP, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Na podstawie art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Wskazany powyżej art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, w sposób szczególny określa wartość kapitału własnego podatnika (zawierając pewne wyłączenia i ograniczenia) dla potrzeb stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o PDOP, wynikających z regulacji w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na brak użycia przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” czy też „w tym”, należy uznać, że wskazane w art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP wyłączenia/ograniczenia mające wpływ na metodologię określania wartości kapitału własnego dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji zostały przez ustawodawcę określone w sposób wyczerpujący.

Jednocześnie, należy podkreślić, że przewidziane w zdaniu drugim art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, wyłączenia (pomniejszenia) określonych pozycji kapitału własnego odnoszą się wyłącznie do kapitału zakładowego. W szczególności, na podstawie tej regulacji wartość kapitału własnego pomniejsza się o tę część kapitału zakładowego, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki.

W konsekwencji, jeżeli inne elementy kapitału własnego, niż te wskazane wprost w regulacji art. 16 ust. 7h tej ustawy nie zostały bezpośrednio wyłączone na mocy szczególnej regulacji ustawy o PDOP, należy je uwzględnić przy określaniu wartości kapitału własnego na potrzeby zastosowania regulacji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Przewidziane w art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP ograniczenia stanowią bowiem wyjątki od ogólnej zasady wliczania wszystkich elementów kapitału własnego spółki dla celu określenia wysokości kapitału własnego na potrzeby zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o PDOP w zakresie ograniczeń wynikających z tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie zaś z zasadami wykładni prawa podatkowego, potwierdzonymi także w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 2600/12, wyrok NSA z 25 października 2012 r. sygn. II FSK 447/11) wyjątki nie podlegają interpretacji rozszerzającej, w szczególności na niekorzyść podatnika. Zatem należy uznać, że zważywszy na literalne brzmienie art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, obowiązek pomniejszenia kapitału własnego nie będzie miał zastosowania w przypadku pokrycia wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz odsetek od tych pożyczek) kapitału zapasowego (w zakresie dotyczącym kwoty tak pokrytego kapitału zapasowego) - obowiązek ten dotyczy wyłącznie kapitału zakładowego.

Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana pomniejszyć wartości kapitału własnego dla potrzeb stosowania regulacji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji o tę część kapitału zapasowego, która została pokryta na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Spółki Matki, tj. wierzytelności tytułem zwrotu pożyczek (oraz potencjalnie odsetek od tych pożyczek) przysługującej Spółce Matce wobec Spółki oraz wierzytelności tytułem zapłaty ceny emisyjnej za akcje przysługującej Spółce wobec Spółki Matki.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższy pogląd, zgodnie z którym w zakresie, w jakim kapitał zapasowy danego podatnika został pokryty poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności podatnika i jego wspólnika tj. zobowiązania wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego oraz zobowiązania podatnika wobec wspólnika do spłaty pożyczki (oraz ewentualnie odsetek od tej pożyczki) stanowi część kapitału własnego w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji, znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo takie stanowisko zajęli:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 października 2016 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.506.I6.1.AM, w której organ stwierdził: „W treści art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wprowadził dalszych ograniczeń w odniesieniu do pochodzenia pozostałych poza kapitałem zakładowym, pozycji kapitałów własnych, takich jak przykładowo kapitał zapasowy. Tym samym, obowiązek pomniejszenia kapitału własnego nie będzie miał zastosowania m.in. w sytuacji pokrycia wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz odsetek od tych pożyczek) kapitału zapasowego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2016 r., sygn. IPPB6/4510-66/16-2/AM, w której organ stwierdził: „W związku z powyższym Wnioskodawca przy ustalaniu wartości kapitału własnego w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien uwzględnić Kapitał Zakładowy, po wyłączeniu tej części, jaka została pokryta, w drodze Potrącenia, opisaną we wniosku wierzytelnością Udziałowca o zwrot całości lub części pożyczki (pożyczek) udzielonej (udzielonych) Spółce przez Udziałowca, niebędącej (niebędących) tzw. pożyczką (pożyczkami) podporządkowaną (podporządkowanymi) oraz uwzględnić Kapitał Zapasowy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2015 r., sygn. ITPB3/4510-199/15/PS, w której organ stwierdził: ,Spółka będzie zobowiązana jednak uwzględnić część kapitału zapasowego pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek). Tym samym, nie będzie ona zobowiązana pomniejszyć wartości kapitału własnego o część kapitału zapasowego pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek) od udziałowca”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Spółki Matki tj. (i) wierzytelności tytułem zwrotu pożyczek (oraz potencjalnie odsetek od tych pożyczek) przysługującej Spółce Matce wobec Spółki oraz (ii) wierzytelności tytułem zapłaty ceny emisyjnej za akcje przysługującej Spółce wobec Spółki Matki będzie on (kapitał zapasowy) stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

W myśl art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop.

Kapitał własny stanowi wartościowy odpowiednik składników majątku, do których danej jednostce przysługuje prawo własności. Wniesione zostały one do przedsiębiorstwa przez założycieli (właścicieli), którzy tym samym nabyli prawo do uczestniczenia w podziale zysku oraz do zwrotu kapitału w razie likwidacji przedsiębiorstwa. Składniki te mogą również pochodzić z przeznaczenia całości lub części wygospodarowanego zysku na cele rozwojowe. Mogą mieć postać rzeczową lub pieniężną.

Natomiast, księgowa wartość kapitału własnego jest równa sumie wartości kapitału zakładowego, kapitału zapasowego, kapitału z aktualizacji wyceny, pozostałych kapitałów rezerwowych, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych i zysku netto z bieżącej działalności, pomniejszonej o sumę wartości należnych wpłat na kapitał zakładowy, akcji własnych, niepokrytej straty z lat ubiegłych, straty netto z bieżącej działalności i odpisów z zysku netto w roku obrotowym.

W związku z faktem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej określenia kapitałów własnych, w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 615) oraz do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości, na dzień bilansowy kapitały własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych, wycenia się w wartości nominalnej. Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki (art. 36 ustawy o rachunkowości).

Art. 16 ust. 7h updop w sposób szczególny określa wartość kapitału własnego podatnika lub funduszu udziałowego w spółdzielni dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji. Wartość kapitału własnego pomniejsza się o tę część kapitału zakładowego, jaka:

*   nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana; chodzi tu zatem o tę część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi;
*   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki;
*   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop.

Wartość kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, określona zgodnie z art. 16 ust. 7h updop, jest to wartość faktycznego kapitału spółki, tj. realnie wniesionych wkładów/dopłat lub środków wypracowanych w latach poprzednich. Nakazując, przy ustalaniu kapitału własnego – zgodnie z art. 16 ust 7h updop – nieuwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny, części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych oraz nakazując pomniejszyć jego wartość o wartość jedynie kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop, ustawodawca zrealizował cel urealnienia wartości „kapitałów własnych” prezentowanych przez podmioty w sprawozdaniach finansowych.

Warunki obliczania wartości kapitału własnego zostały przez prawodawcę określone w sposób wyczerpujący. W konsekwencji, jeżeli możliwość uwzględnienia określonych kapitałów własnych nie została wprost wyłączona, należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości kapitału własnego na potrzeby ustalenia niedostatecznej kapitalizacji.

W art. 16 ust. 7h updop, ustawodawca nie wprowadził dalszych ograniczeń w odniesieniu do pochodzenia pozostałych poza kapitałem zakładowym, pozycji kapitałów własnych, takich jak przykładowo kapitał zapasowy.

Tym samym, obowiązek pomniejszenia kapitału własnego nie będzie miał zastosowania m.in. w sytuacji pokrycia na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności kapitału zapasowego.

Wnioskować zatem należy, że w myśl art. 16 ust. 7h updop, przy ustalaniu wartości kapitału własnego dla celów kalkulacji wskaźnika wartości zadłużenia Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, należy wyłączyć poniższe pozycje:

*   kapitały z aktualizacji wyceny,
*   kapitał własny pochodzący z otrzymanych pożyczek podporządkowanych,
*   część kapitału zakładowego, jaka:
    *   nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana;
    chodzi tu zatem o tę część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi;*   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki;
    *   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Reasumując, w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Spółki Matki, tj. wierzytelności tytułem zwrotu pożyczek (oraz potencjalnie odsetek od tych pożyczek) przysługującej Spółce Matce wobec Spółki oraz wierzytelności tytułem zapłaty ceny emisyjnej za akcje, przysługującej Spółce wobec Spółki Matki, kapitał zapasowy stanowi kapitał własny Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h updop, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.

Stanowisko Spółki uznano zatem za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.