Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1104.2016.1.MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-25
Teza: W zakresie uznania za neutralne podatkowo wygaśnięcia (konfuzji) zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, w związku z przejęciem spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.
Słowa kluczowe: konfuzja; spółki-przejęcie spółki; umowa-umowa pożyczki; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za neutralne podatkowo wygaśnięcia (konfuzji) zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, w związku z przejęciem spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za neutralne podatkowo wygaśnięcia (konfuzji) zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, w związku z przejęciem spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. \[dalej: Spółka przejmująca lub Wnioskodawca I\] oraz P. Sp. z o.o. \[Spółka przejmowana lub Wnioskodawca II; dalej łącznie jako; Wnioskodawcy\] są polskimi rezydentami podatkowymi, działającymi w Grupie \[dalej: Grupa\]. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy II. Wnioskodawcy są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: podatek CIT\].

W związku z planami zmiany struktury biznesowej Grupy, rozważane jest dokonanie połączenia Wnioskodawców \[dalej: Połączenie\]. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. \[t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.; dalej: KSH\], tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). Ponieważ Spółka przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce przejmowanej, połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału/zakładowego; zgodnie z art. 515 § 1 KSH.

W przeszłości Spółka przejmująca udzieliła Spółce przejmowanej finansowania w formie oprocentowanej pożyczki \[dalej: Pożyczka\]. Kwota Pożyczki nie została spłacona przez Spółkę przejmowaną do dnia dzisiejszego, nie zostanie ona również spłacona na dzień Połączenia. Z tego względu Wnioskodawcy I przysługuje i będzie przysługiwać wobec Spółki przejmowanej wierzytelność z tytułu udzielonej Pożyczki oraz należnych od niej odsetek. W wyniku Połączenia, Spółka przejmująca przejmie zobowiązania Spółki przejmowanej, w tym z tytułu udzielonej przez siebie Pożyczki oraz przysługujących od niej odsetek. Tym samym, Wnioskodawca na skutek Połączenia stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu Pożyczki, co powoduje, że wierzytelności i zobowiązania z tytułu pożyczki ulegną wygaśnięciu (konfuzji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym wygaśnięcie (konfuzja) zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy Pożyczki, w związku, z przejęciem Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku CIT dla obu Wnioskodawców, tj. nie będzie wiązało się z rozpoznaniem przychodów lub kosztów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie (konfuzja) wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy Pożyczki, w związku z przejęciem Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku CIT dla obu Wnioskodawców, tj. nie będzie wiązało się z rozpoznaniem przychodów lub kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 494 § 1 pkt 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Innymi słowy, wskutek dokonania Połączenia, Spółka przejmująca stanie się sukcesorem uniwersalnym Spółki przejmowanej, w tym wszelkich jej zobowiązań i wierzytelności. Ponadto, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. \[tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa\]; osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej spółki. W świetle powyższego, również na gruncie prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej będą podlegały sukcesji uniwersalnej.

Z przytoczonego powyżej art. 494 § 1 pkt 1 KSH wynika, że z dniem Połączenia Spółka przejmująca stanie się stroną wszystkich praw i zobowiązań Spółki przejmowanej, w tym również zobowiązań Spółki przejmowanej z tytuł udzielonej jej przez Spółkę przejmującą Pożyczki (kwoty głównej wraz z narosłymi odsetkami). Oznaczą to, że w wyniku Połączenia ten sam podmiot (Wnioskodawca I) stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego (Pożyczki). W konsekwencji, tj. na skutek skupienia w jednym podmiocie (tu: Wnioskodawca I) wierzytelności i zobowiązania z tytułu Pożyczki, zarówno wierzytelność Spółki przejmującej, jak i zobowiązanie Spółki przejmowanej z tytułu Pożyczki wygaśnie.

Sytuacja taka stanowi konfuzję, która w doktrynie prawa cywilnego wprost zaliczana jest do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania, mimo iż nie dochodzi do spełnienia świadczeń wynikających z danego stosunku zobowiązaniowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. \[t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, ze zm.; dalej: ustawa CIT\] nie zawiera regulacji, które odnosiłyby się bezpośrednio do skutków kontuzji. Mając to na względzie, w opinii Wnioskodawców skutki podatkowe kontuzji należy ustalić na podstawie ogólnych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych ustanowionych w ustawie CIT.

W art. 12 ust. l ustawy CIT wskazany został jedynie przykładowy katalog przychodów. Niemniej, zgodnie z powszechnie prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem, przychodami są, co do zasady, wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1294/10): „(\`(...)\`) przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (te cechy przychodu wynikają z doktryny i orzecznictwa) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku).”

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego należy ustalić czy na skutek kontuzji wierzytelności i zobowiązania z tytułu Pożyczki, dojdzie do powstania przysporzenia majątkowego po stronie któregokolwiek z Wnioskodawców.

Zdaniem Wnioskodawców, w wyniku kontuzji nie dojdzie do powstania przysporzenia zarówno po stronie Spółki, przejmującej, jak i Spółki przejmowanej.

Jak zostało bowiem wskazane powyżej, wskutek kontuzji wygaśnie zarówno wierzytelność, jak i dług o odpowiadającej jej wartości, bez zaspokojenia wierzyciela/bez spełnienia świadczenia przez dłużnika. A zatem, po stronie Spółki przejmującej nie wystąpi jakiekolwiek przysporzenie (brak spełnienia świadczenia przez Spółkę przejmowaną). Jednocześnie po stronie Spółki przejmowanej wygaśnięcie długu będzie związane z przejęciem go przez wierzyciela (tu: Spółkę przejmującą) i jakkolwiek spowoduje zmniejszenie zobowiązań (pasywów) to jednak, po stronie, wierzyciela, jako podmiotu przejmującego, jednocześnie dojdzie do zmniejszenia aktywów (w związku z wygaśnięciem wierzytelności Spółki przejmującej wobec Spółki przejmowanej). Zauważyć zatem należy, iż z Połączenie i w efekcie kontuzja nie będzie skutkować zmianą majątku połączonych spółek, a w szczególności nie dojdzie do powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Podsumowując, konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu Pożyczki w wyniku Połączenia będzie neutralna z perspektywy ekonomicznej oraz nie będzie generowała jakiegokolwiek przyrostu w majątku (majątkach) Wnioskodawców. Nie będzie ona zatem powodować realnego przysporzenia, które mogłoby zostać rozpoznane jako przychód podatkowy.

Ponadto, w tym miejscu wskazać należy, iż wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w drodze kontuzji nie stanowi żadnego ze zdarzeń skutkującego powstaniem przychodu, wskazanych enumeratywnie w art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

W szczególności, opisana w niniejszym wniosku kontuzja nie może być uznana za umorzenie wierzytelności, o którym mowa w art. 12.ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy CIT. Zgodnie z ww. przepisem, przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Zgodnie z definicją językową, pojęcie „umorzenia” powinno być rozumiane jako „zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/, stan na dzień 24 listopada 2016 r.). Również w prawie cywilnym umorzenie rozumiane jest jako zrzeczenie się należności przez wierzyciela bez uzyskania świadczenia od dłużnika. Sytuacja taka różni się całkowicie od zdarzenia przyszłego, opisanego w niniejszym wniosku - w przypadku Połączenia, wygaśnięcie zobowiązania nie jest skutkiem rezygnacji Wnioskodawcy I ze ściągania należności Pożyczkowych, ale konfuzji, będącej zupełnie innym zdarzeniem prawnym. Wygaśnięcie zobowiązania nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem (Wnioskodawcą I) a dłużnikiem (Wnioskodawcą II) jakiejkolwiek umowy lecz następuje z mocy prawa na skutek zdarzenia jakim jest Połączenie.

Ponadto, w przypadku Wnioskodawców nie powstanie również przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Dla zaistnienia nieodpłatnego przysporzenia konieczne byłoby bowiem wystąpienie opisanego powyżej realnego przysporzenia w majątku Wnioskodawców, do którego w niniejszym zdarzeniu przyszłym, z powodów przedstawionych powyżej, nie dojdzie.

Końcowo, zauważyć należy iż po stronie Wnioskodawcy I, będącego pożyczkodawcą nie dojdzie do powstania przychodu z tytuły odsetek od Pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od pożyczek. Oznacza to, że odsetki od pożyczki stają się przychodem podatkowym w momencie otrzymania ich zapłaty. Jak zostało wskazane powyżej, w rozpatrywanym stanie faktycznym nie dojdzie do spłaty odsetek przez Spółkę przejmowaną. Roszczenie, z tytułu odsetek, stanowiące świadczenie o charakterze ubocznym w stosunku do kwoty głównej Pożyczki, analogicznie jak wierzytelności z tytułu Pożyczki wygaśnie na skutek konfuzji, czyli bez spełnienia świadczenia przez dłużnika.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawców konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu Pożyczki w wyniku Połączenia będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Wnioskodawcy I, jak i Wnioskodawcy II.

Zgodnie, z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jak wynika z powyższego, odsetki z tytułu pożyczek mogą zostać rozpoznane jako przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów dopiero z momentem ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Dopóki spłata/kapitalizacja odsetek nie następuje, pozostają one neutralne podatkowo.

Reguła ta będzie miała zastosowanie również do odsetek z tytułu Pożyczki. Ponieważ, w przypadku Połączenia, zobowiązania i wierzytelności z tytułu Pożyczki, w tym również z tytułu odsetek od Pożyczki, wygasną - Wnioskodawca II nie będzie uprawniony do rozpoznania ich w kosztach uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawców, wygaśnięcie zobowiązania i wierzytelności z tytułu umowy Pożyczki w związku z przejęciem Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku CIT, dla obu Wnioskodawców.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia .29 czerwca 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-318/16-2/SO), zgodnie z którą: „wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, w tym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Przejmowanej z tytułu wyemitowanych przez Wnioskodawcę wcześniej obligacji, nie będzie prowadziło do powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r: (sygn. IPPB6/4510-313/16-2/AP), zgodnie z którą: „przepisy ustawy o pdop nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji, dlatego też wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności/zobowiązań z tytułu umowy pożyczki, z tytułu umowy licencyjnej oraz innych ewentualnych wzajemnych zobowiązań łączących się Spółek, które nastąpi na skutek połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-359/16/An), zgodnie z którą: „Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało zatem wymienione w, przepisach Ustawy CIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez podatnika, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu.”

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-386/16-2/AG),
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-406/16/AP),
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-74/16-3/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.