Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4511.334.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-19
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zobowiązań w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. (art. 22p u.p.d.o.f.).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi handlowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania jednorazowej wartości transakcji w kwocie 15.000 zł, o której to kwocie mowa w art. 22p ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za kwotę brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług) – **jest prawidłowe,**
*   konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub odpowiednio zwiększenia przychodów na podstawie art. 22p ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o opisane we wniosku wydatki (z wyłączeniem wypłat wspólnikom udziałów w zyskach za dany rok obrotowy na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników), w przypadku transakcji opłaconych gotówką oraz przekraczających równowartość 15.000 zł brutto – **jest prawidłowe,**
*   prawa ponownego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki, które zostały zmniejszone z uwagi na fakt ich opłacenia gotówką i prawa zmniejszenia przychodów, w przypadku, gdy strona otrzyma zwrot ww. gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki bez pośrednictwa rachunku płatniczego i dokona ponownej zapłaty za powyżej wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego – **jest prawidłowe,**
*   konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub odpowiednio zwiększania przychodów na podstawie art. 22p ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o opisane we wniosku wydatki w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek kompensaty, transakcji w kwocie równej 15.000 zł brutto oraz wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów – jak wydatki na wypłatę wspólnikom udziałów w zyskach za dany rok obrotowy na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników – **jest nieprawidłowe,**
*   ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie noty księgowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność pod firmą: X Spółka jawna z siedzibą w B, zwanej dalej spółką jawną, która to spółka jawna jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji kwartalnych. Wspólnikami spółki jawnej są dwie osoby fizyczne, a Wnioskodawca posiada 50,00% udziału w przychodach, kosztach i dochodach spółki jawnej. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należne udziały strony w dochodach spółki jawnej są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19,00 %. Wnioskodawca nie przewiduje, aby po dniu 1 stycznia 2017 r. dokonał zmiany formy opodatkowania uzyskanego udziału w dochodzie spółki jawnej. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca jest zobowiązany opłacać kwartalnie. Aktualnie głównym przedmiotem działalności spółki jawnej jest regeneracja części zamiennych do pojazdów samochodowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka jawna ma zamiar ponosić po dniu 1 stycznia 2017 r. wydatki w kwocie brutto powyżej 15.000,00 zł (piętnaście tysięcy) udokumentowane fakturami, o których to fakturach mowa w art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r., poz. 710), zwanymi dalej fakturami i wydatki udokumentowane rachunkami lub umowami, zwanymi dalej wydatkami w ramach działalności operacyjnej. Spółka jawna po dniu 1 stycznia 2017 r. ma zamiar prowadzić także działalność inwestycyjną polegającą na nabywaniu środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykorzystywanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, w ramach której to działalności inwestycyjnej strona będzie ponosić wydatki w kwocie ponad 15.000,00 zł (piętnaście tysięcy) brutto, udokumentowane fakturami, rachunkami lub umowami, zwane dalej wydatkami inwestycyjnymi. Zobowiązania z tytułu wydatków które po dniu 1 stycznia 2016 r. \[winno być: 1 stycznia 2017 r.\] będą udokumentowane fakturami lub rachunkami spółka jawna ma zamiar opłacać gotówką lub przelewem bankowym za pośrednictwem posiadanego rachunku bankowego, zwanego rachunkiem płatniczym. Spółka jawna prowadząc działalność gospodarczą ma zamiar uznawać po dniu 1 stycznia 2017 r., iż jednorazowa wartość transakcji w kwocie 15.000,00 zł (piętnaście tysięcy złotych), o której to transakcji mowa w art. 22p ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest to kwota brutto, łącznie z podatkiem od towarów i usług, udokumentowana przez kontrahenta w danym miesiącu jedną fakturą, rachunkiem lub umową, bez względu ile ww. dokumentów zostanie wystawionych przez danego kontrahenta w danym miesiącu kalendarzowym dla Spółki jawnej. Spółka jawna ma zamiar po dniu 1 stycznia 2017 r. dokonywać rozliczeń z kontrahentami także w drodze kompensaty, nawet tej części rozliczeń, która przekracza kwotę wydatku brutto w wysokości 15.000,00 zł (piętnaście tysięcy złotych). W roku podatkowym 2016 spółka jawna jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych rozporządzeniem. Wnioskodawca przewiduje, iż spółka jawna będzie zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów także w następnych latach podatkowych. Zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu lub też zwiększenie przychodów, o którym mowa w art. 22p ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jawna ma zamiar po dniu 1 stycznia 2017 r. dokumentować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokumentem własnym o nazwie nota księgowa oraz ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Spółka jawna po dniu 1 stycznia 2017 r. ma też zamiar dokonywać operacji finansowych z rachunku płatniczego w kwotach powyżej 15.000,00 zł, (piętnaście tysięcy złotych) między innymi zakup walut w kantorach, wypłaty wspólnikom udziałów w zyskach za dany rok obrotowy i poprzednie lata obrotowe na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników, zwanych dalej uchwałami, wypłatę należnych odsetek od udzielonych Spółce pożyczek itp., zwanych dalej wydatkami finansowymi, które to wydatki będą opłacane po dniu 1 stycznia 2017 r. przez spółkę jawną za pośrednictwem rachunku płatniczego lub gotówką. Strona przewiduje, iż po dniu 1 stycznia 2017 r. potrącenie, zwane w niniejszym wniosku kompensatą, o której mowa w art. 498 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r. poz. 380 ze zm.) będzie jedną z form powodującą wygaśnięcie zobowiązania w spółce jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawcy będzie spoczywał po dniu 1 stycznia 2017 r. obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu lub też zwiększenia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zaewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie noty księgowej, o wydatki spółki jawnej związane z działalnością operacyjną, inwestycyjną, o wydatki finansowe, udokumentowane fakturą, rachunkiem, uchwałą lub umową, w tym kwoty wypłacone na potrzeby własne z rachunku płatniczego działalności gospodarczej, w kwocie brutto równej i wyższej aniżeli 15.000 zł brutto (piętnaście tysięcy złotych), zwane dalej wydatkami, jeżeli ww. wydatki po dniu 1 stycznia 2017 r. zostaną opłacone przez spółkę jawną gotówką lub rozliczone w ramach kompensaty oraz czy Wnioskodawca po dniu 1 stycznia 2017 r. będzie miał prawo zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki, które zostały zmniejszone z uwagi na fakt ich opłacenia gotówką lub też ich skompensowania, oraz czy Wnioskodawca będzie miał prawo zmniejszenia po dniu 1 stycznia 2017 r. przychodów, w przypadku gdy spółka jawna otrzyma zwrot ww. gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki które przekraczały kwotę w wysokości brutto 15.000 zł (piętnaście tysięcy złotych) bez pośrednictwa rachunku płatniczego oraz dokona ponownej zapłaty za powyżej wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego?

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. nie określił co należy rozumieć przez „uregulowanie” zobowiązania, to jednak zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć szeroko, tj. jako każdą dopuszczalną prawem formę rozliczeń, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, tj. gotówkową, bezgotówkową, np. polecenie przelewu z rachunku płatniczego, polecenie zapłaty z rachunku płatniczego i kompensaty (potrącenia). Ponadto zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 13 kwietnia 2016 r. przywołuje przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w szczególności art. 22 ust. 1 ww. ustawy, to w słowniczku pojęć (art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie precyzuje, co należy rozumieć przez jednorazową wartość transakcji w kwocie 15.000 zł (piętnaście tysięcy złotych), co zdaniem Wnioskodawcy stanowi podstawę do uznania, że po dniu 1 stycznia 2017 r. jednorazowa wartość transakcji w kwocie 15.000 zł (piętnaście tysięcy złotych), o której mowa w art. 22p ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest to kwota brutto (łącznie z ewentualnym podatkiem od towarów i usług) udokumentowana przez kontrahenta w danym miesiącu jedną fakturą, rachunkiem lub umową, bez względu ile ww. dokumentów zostanie wystawionych przez danego kontrahenta spółce jawnej w danym miesiącu kalendarzowym.

Reasumując, Wnioskodawca jest zdania, że po dniu 1 stycznia 2017 r. będzie spoczywał na nim obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu lub też zwiększenia przychodów oraz zewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie noty księgowej prowadzonej przez spółkę jawną, o wydatki spółki jawnej związane z działalnością operacyjną, inwestycyjną lub o wydatki finansowe udokumentowane fakturą, rachunkiem, uchwałą lub umową, w kwocie brutto równej i wyższej niż 15.000 zł brutto (piętnaście tysięcy złotych), zwane dalej wydatkami, nie opłacone za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że po dniu 1 stycznia 2017 r. po dokonaniu ewentualnego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu lub ewentualnego zwiększenia przychodów z powodów opisanych powyżej, będzie miał prawo zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki, które zostały zmniejszone z uwagi na fakt ich opłacenia gotówką lub też skompensowanie oraz będzie miał prawo zmniejszenia po dniu 1 stycznia 2017 r. przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy spółka jawna otrzyma zwrot ww. gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki bez pośrednictwa rachunku płatniczego i dokona ponownej zapłaty za powyżej wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej wydatków związanych z działalnością operacyjną i inwestycyjną, opłaconych gotówką i dotyczących transakcji przekraczających wartość 15.000 zł brutto oraz nieprawidłowe w pozostałej części.

Na wstępie wskazać należy, że art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), dodany został przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

Zgodnie z treścią art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

*   w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W myśl ust. 2. powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Jak z powyższego wynika przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca wynikającą z przepisów prawnych zdolność prawną („ułomne osoby prawne”) wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą jak również poszczególni wspólnicy spółki cywilnej. Status taki przyznawany jest również spółkom kapitałowym w organizacji (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej).

Natomiast pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.

Skoro działalność gospodarcza to – ni mniej ni więcej – tylko realizacja szeregu umów zawieranych, zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r, poz. 380 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, stąd przez pojęcie „transakcji” należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności i różnych kategorii wydatków opisanych we wniosku, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do tych transakcji, których drugą stroną jest inny przedsiębiorca, co wynika wprost z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi tu zatem o umowę zawieraną pomiędzy przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą.

Oprócz wydatków operacyjnych, czy też inwestycyjnych Wnioskodawca przedstawił również wydatki dotyczące operacji finansowych, między innymi transakcje zakupu walut w kantorach, wypłaty wspólnikom udziałów w zyskach za dany rok obrotowy na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników, czy wypłaty należnych odsetek od udzielonych Spółce pożyczek.

Nie ulega wątpliwości, że regulacje zawarte w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą dotyczyć jedynie tych zobowiązań Spółki wskazanych we wniosku, które dotyczą transakcji z innym przedsiębiorcą. Do tych wydatków z pewnością nie można zaliczyć wydatków z tytułu wypłaty udziałów w zyskach za dany rok obrotowy na rzecz wspólnika na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników – w tym przypadku nie można bowiem mówić o transakcji czy też umowie pomiędzy przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą.

Należy też podkreślić, że wypłata wspólnikom udziałów w zyskach za dany rok obrotowy na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i już chociażby z tego powodu nie może być objęta dyspozycją art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z wartością transakcji, tj. wartością „brutto” i „netto”, oraz dotyczących kwoty, która podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, należy zaznaczyć, że przepisy podatkowe z jednej strony odwołują się do transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z drugiej wyłączają z kosztów uzyskania przychodów „koszt” w tej części, w jakiej płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Przepisy odnoszą się zatem do wartości transakcji przekraczającej równowartość 15.000 zł, bez rozróżnienia, czy jest to wartość „brutto”, czy „netto”. Wartością transakcji będzie zatem wartość (cena) uzgodniona przez strony transakcji, którą to wartość jedna strona jest zobowiązana zapłacić (wartość brutto). Natomiast kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów powinna być rozpatrywana jedynie do tej części płatności, która zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów (wartość netto).

Innymi słowy, przepis art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie mieć zastosowanie do transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczającej równowartość 15.000 zł brutto, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wartość netto takiej transakcji, choćby nie przekroczyła ona kwoty 15.000 zł netto.

Kolejną istotną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest regulowanie zobowiązań poprzez kompensatę.

Kompensata należności ze zobowiązaniami – zwana także potrąceniem wierzytelności – jest jedną z form regulowania rozrachunków pomiędzy kontrahentami. W wyniku kompensaty, każdy z podmiotów mających wobec siebie wzajemne wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych, zostaje zwolniony ze swego zobowiązania całkowicie albo do wysokości wierzytelności niższej.

Przedmiot potrąceń wierzytelności został uregulowany w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W związku z powyższym należy uznać, że kompensata jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania, ale bez przepływu środków pieniężnych. Tym samym art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do płatności dokonanej bez pośrednictwa rachunku bankowego nie ma zastosowania.

Innymi słowy, przepisy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się.

Odnosząc się zatem do pytania Wnioskodawcy oraz stanowiska przedstawionego w niniejszej sprawie przede wszystkim wskazać należy, że w przypadku uregulowania po dniu 31 grudnia 2016 r. zobowiązania poprzez kompensatę, niezależnie od wielkości transakcji, art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zatem Wnioskodawca nie będzie po dniu 31 grudnia 2016 r. zobowiązany do stosowania art. 22p ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dotyczących działalności operacyjnej, inwestycyjnej, czy finansowej w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek potrącenia (kompensaty). W takiej sytuacji nie będzie na Wnioskodawcy spoczywał obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększenia przychodów.

Nie ma też podstaw stosowania art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie wydatków ponoszonych na wypłatę wspólnikom udziałów w zyskach za dany rok obrotowy na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników niezależnie od ich wielkości i sposobu ich regulowania, bowiem jak już uprzednio wyjaśniono wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz nie dotyczą transakcji pomiędzy przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą.

Ponadto, art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do transakcji równych kwocie 15.000 zł brutto, lecz tak jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przekraczającej równowartość 15.000 zł (brutto).

Reasumując, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub też zwiększenia przychodów (w przypadku braku możliwości pomniejszenia kosztów) o wydatki związane z działalnością operacyjną, inwestycyjną oraz o niektóre wydatki finansowe (z wyłączeniem wypłat wspólnikom udziałów w zyskach za dany rok obrotowy na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników) w przypadku transakcji przekraczających kwotę 15.000 zł brutto, jeśli po dniu 31 grudnia 2016 r. zostaną one opłacone gotówką.

Nie ma natomiast podstaw by obowiązki te stosować w odniesieniu do: transakcji o wartości równej 15.000 zł brutto, transakcji, które – bez względu na ich wielkość – uregulowano przez kompensatę, jak również do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i nie związanych z transakcją pomiędzy przedsiębiorcami (jak wydatki na wypłatę wspólnikom udziałów w zyskach za dany rok obrotowy na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników).

W odniesieniu do części pytania dotyczącego skutków podatkowych związanych ze zwrotem gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki bez pośrednictwa rachunku płatniczego i dokonaniem ponownej zapłaty za wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego, wskazać należy, że przepisy art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań w tym zakresie, jak miało to miejsce, np. w nieobowiązujących już przepisach dotyczących zatorów płatniczych, czyli art. 24d tej ustawy. Regulacje zawarte w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą mieć zastosowanie zarówno do kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jak i do tych, które na podstawie przepisów ustaw podatkowych będą dopiero zaliczone do kosztów podatkowych. Zgodnie z obowiązującymi w podatku dochodowym zasadami, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, podlegają podatkowemu rozliczeniu w momencie osiągnięcia przychodu, z którym te koszty są związane. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy zmieniającej: Projektowane przepisy uwzględniałyby te zasady (Druk nr 322 – Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=322).

Zatem w przypadku dokonania swoistej korekty przeprowadzenia płatności uwzględniającej rachunek płatniczy, a uprzednim zwiększeniu przychodu stosownie do treści art. 22p ust. 2 pkt 2 ustawy o wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należałoby pomniejszyć przychody o wartość tych wydatków.

Odnosząc się natomiast do kwestii ewidencjonowania opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych wskazać należy, że stosownie do treści § 12 ust. 3 pkt 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.) w związku z § 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2016 r., poz. 2280) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. – podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:

1.  datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,
2.  wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dotyczącymi transakcji określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255) dokonanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
3.  wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,
4.  podpis osoby sporządzającej dokument.

Natomiast w myśl § 12 ust. 4b ww. rozporządzenia zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym, dokonuje się poprzez wpisanie kwoty zmniejszenia ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne dotyczące ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazać należy, że ustawodawca poszerzył katalog dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o dokument dotyczący zmniejszenia kosztów (zwiększenia przychodów) o nieprawidłowo dokonaną płatność. Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, w którym nie uwzględniono ww. przepisów jest nieprawidłowe.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej:

*   uznania jednorazowej wartości transakcji w kwocie 15.000 zł, o której to kwocie mowa w art. 22p ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za kwotę brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług),
*   konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub odpowiednio zwiększenia przychodów na podstawie art. 22p ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o opisane we wniosku wydatki (z wyłączeniem wypłat wspólnikom udziałów w zyskach za dany rok obrotowy na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników) w przypadku transakcji opłaconych gotówką oraz przekraczających równowartość 15.000 zł brutto,
*   prawa ponownego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki, które zostały zmniejszone z uwagi na fakt ich opłacenia gotówką i prawa zmniejszenia przychodów, w przypadku gdy strona otrzyma zwrot ww. gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki bez pośrednictwa rachunku płatniczego i dokonana ponownej zapłaty za powyżej wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej ewidencjonowania opisanych we wniosku zdarzeń gospodarczych za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie noty księgowej oraz konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub odpowiednio zwiększania przychodów na podstawie art. 22p ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o opisane we wniosku wydatki:

*   w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek kompensaty,
*   transakcji w kwocie równej 15.000 zł brutto oraz
*   nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów – jak wydatki na wypłatę wspólnikom udziałów w zyskach za dany rok obrotowy na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że powyższe zasady należy wprowadzić po dniu 31 grudnia 2016 r., a nie jak wskazuje Wnioskodawca po dniu 1 stycznia 2017 r. – powyższe pozostaje jednak bez wpływu na ocenę istoty stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.