Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.321.2021.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-22
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez lekarza.
Słowa kluczowe: lekarze; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 maja 2021 r. (data wpływu 2 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług:

*   konsultacji trychologicznej wykonywanej przez lekarza,
*   zabiegów inwazyjnych wykonywanych przez lekarza takich jak: a) karboksyterapia b)mezoterapia c) zabiegi z wykorzystaniem osocza i fibryny bogatopłytkowej

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług:

*   konsultacji trychologicznej wykonywanej przez lekarza,
*   zabiegów inwazyjnych wykonywanych przez lekarza takich jak: a) karboksyterapia b)mezoterapia c) zabiegi z wykorzystaniem osocza i fibryny bogatopłytkowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 7 lipca 2021 r (data wpływu 7 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 22 czerwca 2021 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.321.2021.1.ASZ.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 7 lipca 2021 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka cywilna M. której wspólnikami są: lekarz P. i trycholog R. (bez wykształcenia medycznego), świadczy w swoim gabinecie usługi z zakresu trychologii, medycyny estetycznej i kosmetologii. Zdarzenia przyszłe dotyczą zabiegów mających na celu diagnozowanie, profilaktyce, przywracania i poprawie zdrowia u pacjentów ze schorzeniami takich jak: łysienie/wypadanie włosów o różnej etiologii (np. androgenowe, plackowate, reaktywne, telogenowe, pocovidowe), łuszczyca skóry głowy, łupież, świąd i stany zapalne skóry głowy.

Wszystkie zabiegi terapeutyczne oraz część konsultacji trychologicznych wykonywane są przez lekarza posiadającego certyfikaty potwierdzające zdobycie umiejętności z zakresu wykonywanych zabiegów oraz czynne prawo wykonywania zawodu lekarza.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że świadcząc usługi, o których mowa we wniosku, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie jest podmiotem leczniczym z rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711), wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Wszystkie usługi, o które pyta Wnioskodawca mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawę zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535, podlega:

1\. konsultacja trychologiczna wykonywana przez lekarza,

2\. zabiegi inwazyjne wykonywane przez lekarza takie jak:

1.  karboksyterapia
2.  mezoterapia
3.  zabiegi z wykorzystaniem osocza i fibryny bogatopłytkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 43 ust. pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 Wnioskodawca uważa, iż konsultacja trychologiczna/lekarska (badanie polegające na diagnozowaniu oraz planowaniu efektywnego leczenia problemu) wykonywana przez lekarza powinna podlegać zwolnieniu z VAT gdyż spełnia obie przesłanki przedmiotową (usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce w postaci diagnozowaniu problemu i proponowania leczenia) oraz podmiotową (wykonywane są przez lekarza).

Na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 Wnioskodawca uważa, iż zabiegi inwazyjne takie jak:

1.  karboksyterapia (leczenie wypadania włosów/ łysienia, zmian zwłóknieniowych w obrębie skóry medycznym dwutlenkiem węgla);
2.  mezoterapia (podawanie leczniczych preparatów uzupełniających niedobory oraz stymulujących regenerację skóry i odrost włosów, oraz normalizację wychwytu hormonalnego- leczenie wypadania włosów/łysienia androgenowego, łysienia plackowatego, łysienia na tle innych zaburzeń hormonalnych, reaktywnego, pocovidowego);
3.  zabiegi z wykorzystaniem osocza i fibryny bogatopłytkowej, leczenie stymulujące regenerację skóry, stymulację odrostu poprzez podanie czynników wzrostu pacjenta, uzyskanych z jego płytek krwi oraz leczenie przeciwzapalne; wykonywane w naszym gabinecie przez lekarza posiadającego certyfikaty potwierdzające zdobycie umiejętności z zakresu wykonywanych zabiegów oraz czynne prawo wykonywania zawodu lekarza, powinny podlegać zwolnieniu z VAT, gdyż spełniają obie przesłanki: przedmiotową (usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) oraz podmiotowej (przez lekarza posiadającego certyfikaty potwierdzające zdobycie umiejętności z zakresu wykonywanych zabiegów oraz czynne prawo wykonywania zawodu lekarza). Wnioskodawca uważa, iż w załączonych przykładach zostały spełnione obie przesłanki (podmiotowa i przedmiotowa).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie jest podmiotem leczniczym z rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711), wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. nr 54, poz. 535 dotyczącego wykonywania tych zabiegów przez lekarza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 07/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 TSUE wskazał, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Podkreślenia wymaga fakt, że ze zwolnienia korzystają tylko i wyłącznie te zabiegi, które są efektem wyraźnych zaleceń medycznych wskazanych przez lekarza, natomiast wszelkie zabiegi niebędące wynikiem zaleceń medycznych, służące celom estetycznym są opodatkowane.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie jest podmiotem leczniczym z rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711), wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Spółka świadczy w swoim gabinecie m.in. następujące usługi:

*   konsultacji trychologicznej wykonywanej przez lekarza,
*   zabiegów inwazyjnych wykonywanych przez lekarza takich jak: a) karboksyterapia b)mezoterapia c) zabiegi z wykorzystaniem osocza i fibryny bogatopłytkowej.

Wszystkie zabiegi terapeutyczne oraz część konsultacji trychologicznych wykonywane są przez lekarza posiadającego certyfikaty potwierdzające zdobycie umiejętności z zakresu wykonywanych zabiegów oraz czynne prawo wykonywania zawodu lekarza. Wszystkie ww. usługi mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawę zdrowia. Zabiegi, będące przedmiotem wniosku, mają na celu diagnozowanie, profilaktykę, przywracanie i poprawę zdrowia u pacjentów ze schorzeniami takich jak: łysienie/wypadanie włosów o różnej etiologii (np. androgenowe, plackowate, reaktywne, telogenowe, pocovidowe), łuszczyca skóry głowy, łupież, świąd i stany zapalne skóry głowy.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ww. usług.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, konsultacja trychologiczna, zabiegi inwazyjne takie jak: a)karboksyterapia b)mezoterapia c) zabiegi z wykorzystaniem osocza i fibryny bogatopłytkowej są wykonywanych przez lekarza.

Zatem zostaje spełniona przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Przenosząc powołane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku jest spełniona, gdyż, jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy, zabiegi, będące przedmiotem wniosku, mają na celu diagnozowanie, profilaktykę, przywracanie i poprawę zdrowia u pacjentów ze schorzeniami takimi jak: łysienie/wypadanie włosów o różnej etiologii (np. androgenowe, plackowate, reaktywne, telogenowe, pocovidowe), łuszczyca skóry głowy, łupież, świąd i stany zapalne skóry głowy.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy przesłanek, należy stwierdzić, że następujące usługi:

*   konsultacja trychologiczna wykonywana przez lekarza,
*   zabiegi inwazyjne wykonywane przez lekarza takie jak: a) karboksyterapia b)mezoterapia c) zabiegi z wykorzystaniem osocza i fibryny bogatopłytkowej

korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.