Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.18.2017.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-07
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; wynagrodzenia; wypłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W dniu 18 maja 2017 r. do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

P sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej wyodrębnia określone działy lub piony (dalej: „Obszar”), którymi kierują poszczególne, dedykowane do tego osoby. Osoby te wykonują na rzecz Spółki świadczenia polegające na zarządzaniu i kierowaniu zespołem zasobów ludzkich w ramach danego Obszaru.

W ramach wykonywanych obowiązków związanych z funkcjonowaniem Obszaru osoby te wykonują w szczególności następujące zadania:

1.  organizacja i nadzór nad działalnością danego Obszaru,
2.  koordynacja bieżącej działalności Obszaru,
3.  prowadzenie stałej kontroli pracy Obszaru pod względem merytorycznym, a w szczególności stałego nadzoru nad jakością i terminowością obowiązków wykonywanych przez pracowników Obszaru, a w tym obowiązków i zasad postępowania wynikających z zarządzeń, regulaminów i wytycznych Spółki,
4.  planowanie i współpraca pracowników danego Obszaru z innymi działami Spółki,
5.  dbanie o przestrzeganie procedur przez pracowników dla danego Obszaru,
6.  określania niezbędnych wymagań i kwalifikacji pracowników danego Obszaru oraz prowadzenie polityki zatrudnienia dla Obszaru.

Wnioskodawca zamierzając ujednolicić model zatrudnienia osób zarządzających danym Obszarem Spółki zawarł z tymi osobami umowy o zarządzanie zasobami ludzkimi danego Obszaru. Osoby, z którymi Spółka zawarła umowy o zarządzanie zasobami ludzkimi danego Obszaru:

1.  nie są członkami zarządu Spółki,
2.  w zakresie ich obowiązków nie występuje zarządzanie przedsiębiorstwem,
3.  nie są w żaden sposób powiązane ze Spółką w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto osoby, z którymi Spółka zawarła umowy o zarządzanie zasobami ludzkimi danego Obszaru:

1.  prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą między innymi w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi – PKD 70.22.Z – pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
2.  są czynnymi podatnikami VAT.

Jednocześnie w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi wykonywane w ramach umowy o zarządzanie zasobami ludzkimi Spółka jako płatnik pobiera obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne jak i pobiera podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość dotyczącą tego, czy w odniesieniu do wypłaty wynagrodzenia osobom, z którymi Spółka zawarła umowy o zarządzanie zasobami ludzkimi danego Obszaru na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 i 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że osoby wykonujące usługi w zakresie zarządzania i kierowania zespołem zasobów ludzkich w ramach danego Obszaru realizują je i będą realizować w ramach własnej działalności gospodarczej, której zakres obejmuje świadczenie tego rodzaju usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą wynagrodzenia za czynności wykonywane na podstawie umów o zarządzanie zasobami ludzkimi w ramach danego Obszaru, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki w zakresie płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 41 i 42 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym zdarzeniem nie ciążą na nim obowiązki w zakresie pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacenia ich na rachunek właściwego organu podatkowego na podstawie art. 41 i 42 ustawy o PIT. Jest tak dlatego, że czynności związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi wykonywane są w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej osób, z którymi Spółka zawarła umowy o zarządzanie zasobami ludzkimi.

Działania podejmowane przez osoby, z którymi zostały zawarte umowy o zarządzanie zasobami ludzkimi wypełniają znamiona charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na element powtarzalności i ciągłości wykonywanej działalności, działalności we własnym imieniu i na własne ryzyko oraz na odpowiedni stopień zorganizowania działalności. Obowiązki w zakresie płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ciążyłyby na Spółce w przypadku, gdyby z daną osobą została zawarta nie umowa o zarządzanie zasobami ludzkimi, a kontrakt menadżerski, umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umowa o podobnym charakterze. Wówczas źródłem przychodu tych osób byłaby działalność wykonywana osobiście zgodnie z art. 13 ust. 9 ustawy o PIT.

Terminy kontrakt menadżerski jak również umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem sugerują, że są to umowy, na podstawie których osoba fizyczna wykonuje czynności należące do zarządu przedsiębiorstwa prowadzonego przez danego przedsiębiorcę pod określoną firmą, a nie jedynie do zarządzania wybranym procesem (elementem, działem) przekładającym się na funkcjonowanie tego przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2016 r., nr ITPB4/4511-246/16/KW podkreślił: „istotą kontraktu menadżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem – zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko. O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług)”.

Taki sam pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr IPPB1/4511-367/16-2/MT.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr ILPB1/4511-1-151/15-2/AG podkreślił: „przez zawarcie kontraktu menedżerskiego przyjmujący zlecenie zobowiązuje się za wynagrodzeniem do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz”.

Z kolei Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. I ACa 323/14 stwierdził: „istota kontraktu menedżerskiego, nazywanego umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, bądź umową zarządu, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem”.

Definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. w Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem przez przedsiębiorstwo należ rozumieć zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Osoba zarządzająca przedsiębiorstwem podejmuje zwykle szereg czynności, które polegają na prowadzeniu spraw spółki oraz jej reprezentowaniu. Prowadzenie spraw spółki w praktyce sprowadza się do podejmowania decyzji biznesowych i organizacyjnych dotyczących funkcjonowania spółki jako całości. Innymi słowy osoba zarządzająca przedsiębiorstwem zajmuje się koordynacją spraw administracyjno-gospodarczych związanych z funkcjonowaniem tego przedsiębiorstwa jako całości.

Natomiast zarządzanie zasobami ludzkimi wydzielonymi w ramach określonego działu/obszaru przedsiębiorstwa sprowadza się zasadniczo do kierowania zespołem ludzkim. W ramach zarządzania zasobami ludzkimi podejmuje się działania związane z planowaniem zasobów ludzkich, rekrutacją, wdrożeniem pracowników, oceną merytoryczna pracowników, szkoleniem, rozwojem, motywowaniem i nagradzaniem pracowników, nadzorem ich pracy, wytyczaniem planów, itp. Podejmuje się zatem szereg działań mających na celu jak najbardziej efektywne wykorzystanie dostępnych zasobów ludzkich tak, aby z jednej strony osiągnąć zakładane rezultaty, a z drugiej strony odpowiednio zmotywować oraz wynagradzać pracowników.

Dodatkowo należy podkreślić, iż w celu ustalenia stosunku prawnego łączącego strony umowy należy uwzględnić jej treść. Jeżeli odnosi się ona do zarządzania przedsiębiorstwem, to w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 9 ustawy o PIT. W innym przypadku, jeżeli postanowienia zawartej umowy nie wskazują, że mamy do czynienia z czynnościami zarządzania przedsiębiorstwem, to nie można takiej umowy w sposób sztuczny kwalifikować jako kontraktu menedżerskiego, czy też umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umowy o podobnym charakterze.

Ponadto przyjmuje się, iż w prawie podatkowym pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Interpretując w sposób literalny postanowienia art. 13 ust. 9 ustawy o PIT nie można postawić znaku równości pomiędzy umową o zarządzaniu przedsiębiorstwem a umową o zarządzanie zasobami ludzkimi. Zdaniem Wnioskodawcy odmienna interpretacja powołanego przepisu stanowiłaby rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego. Należy mieć na uwadze, że jeżeli w procesie wykładni prawa podatkowego występują wątpliwości interpretacyjne, to należy odwołać się do reguły interpretacyjnej wyrażonej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Chodzi o zasadę in dubio pro tributario, w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Niewątpliwie w analizowanym przypadku mamy do czynienia z wątpliwościami, których nie da się w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć na podstawie wykładni przepisów prawa. Ustawa o PIT ani żadna inna ustawa podatkowa nie definiują pojęcia kontrakt menedżerski. Żaden polski akt prawny nie zawiera również definicji legalnej terminu umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem. Dodatkowo zabieg językowy, którym posłużył się ustawodawca podatkowy, polegający na dodaniu do treści art. 13 ust. 9 ustawy o PIT również zwrotu „umowy o podobnym charakterze” jedynie potęguje niejasności występujące w związku z interpretacją jego postanowień. Ponadto brak zdefiniowania kontraktu menedżerskiego oraz umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem w żadnym akcie prawnym, utrudnia dokonania wykładni systemowej przepisów prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nadinterpretacją byłoby stwierdzenie, że umowa o zarządzanie zasobami ludzkimi jest równoznaczna z kontraktem menedżerskim, umową o zarządzanie przedsiębiorstwem lub też stanowi umowę o podobnym charakterze do wcześniej wymienionych umów. Ideą kontraktu menedżerskiego lub umowy o zarządzanie jest oddanie danej osobie pod zarząd przedsiębiorstwa, rozumianego jako zespół składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast treść umowy o zarządzanie zasobami ludzkimi odnosi się do kierowania zespołem ludzkim stanowiącym jeden z wielu elementów składających się łącznie na przedsiębiorstwo danego przedsiębiorcy. W związku z tym zrównanie zakresów pojęciowych terminów zarządzanie zasobami ludzkimi i zarządzanie przedsiębiorstwem byłoby nieuzasadnione.

Reasumując, na Wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi zarządzania zasobami ludzkimi. Usługi te będą świadczone przez osoby fizyczne w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W związku z tym źródłem przychodu osób zajmujących się zarządzaniem zasobami ludzkimi w ramach konkretnego Obszaru w Spółce będzie działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Wobec tego, to na osobach wykonujących usługi zarządzania zasobami ludzkimi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ciążyć będzie obowiązek opodatkowania swoich dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 2 – działalność wykonywana osobiście,
*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy czym, w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej, wyodrębnia określone działy lub piony („Obszary”), którymi kierują poszczególne, dedykowane do tego osoby. Osoby te wykonują na rzecz Spółki świadczenia polegające na zarządzaniu i kierowaniu zespołem zasobów ludzkich w ramach danego Obszaru. Wnioskodawca zawarł z tymi osobami umowy o zarządzanie zasobami ludzkimi danego Obszaru. Jednocześnie we wniosku wskazano, że osoby te nie są członkami zarządu Spółki, w zakresie ich obowiązków nie występuje zarządzanie przedsiębiorstwem oraz że nie są one w żaden sposób powiązane ze Spółką w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że osoby te prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą między innymi w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi oraz, że usługi w zakresie zarządzania i kierowania zespołem zasobów ludzkich w ramach danego Obszaru realizują i będą realizować w ramach tej prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego, o kwalifikacji przychodów uzyskiwanych w ramach wykonywanej działalności do określonego źródła przychodu decyduje rzeczywisty, faktyczny zakres świadczonych w ramach tej działalności usług. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli w istocie świadczone przez osoby, z którymi Spółka zawarła umowy, usługi zarządzania zasobami ludzkimi w ramach danego Obszaru nie będą obejmować żadnych czynności związanych z zarządzaniem Spółką, to przychody uzyskiwane przez te osoby ze świadczenia tych usług można uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, na Wnioskodawcy – w związku z wypłatą wynagrodzenia za czynności wykonywane na podstawie umów o zarządzanie zasobami ludzkimi w ramach danego Obszaru z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą – nie ciążą obowiązki w zakresie płatnika, o których mowa w art. 41 i 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o treść wniosku. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że przedstawione we wniosku okoliczności różnią się jednak od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.