Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.16.2020.2.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-17
Teza: ustalenia dochodu ze sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-sprzedaż lokalu; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2020 r. (data nadania 9 czerwca, data wpływu 12 czerwca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr 0114-KDWP.4011.16.2020.1.KS1 z dnia 2 czerwca 2020 r. (data nadania 3 czerwca 2020 r., data odbioru 5 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem kupiła dom mieszkalny posiłkując się kredytem hipotecznym. W dniu 22 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz kuzynką nabyli w udziałach (Wnioskodawczyni wraz z mężem na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej 2/3 udziałów, kuzynka 1/3 udziałów) drugi dom mieszkalny, jednorodzinny, parterowy. Wnioskodawczyni wraz z mężem mają zamiar przeprowadzić rozbudowę tego drugiego nabytego w listopadzie 2019 r. domu, dobudować piętro, a następnie wyodrębnić dwa lokale mieszkalne. Następnie Wnioskodawczyni wraz z mężem planują sprzedać jeden z tych lokali a za uzyskane pieniądze przeprowadzić wykończenie, remont i modernizację pozostałej części tego budynku, instalacji wodnej, kanalizacyjnej, c.o., elektrycznej, klatki schodowej, piwnic, elewacji, wymianę okien instalację fotowoltaiczną etc. Sprzedaż (odpłatne zbycie) wyodrębnionego lokalu nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zakup i rozbudowa domu oraz wyodrębnienie lokali. Sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z tym powstanie obowiązek podatkowy w wysokości 19% kwoty sprzedaży, dochód uzyskany ze sprzedaży wyodrębnionego lokalu Wnioskodawczyni wraz z mężem planuje w ciągu następnych 2 lat, przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe tj., remont, modernizację domu, w którym obecnie Wnioskodawczyni wraz z mężem mieszka (zakupionego w 2007 roku) oraz na częściową spłatę kredytu wcześniej zaciągniętego na zakup domu nabytego w 2007 roku.

Pismem z dnia 9 czerwca 2020 r. (data nadania 9 czerwca 2020 r., data odbioru 12 czerwca 2020 roku) Zainteresowani uzupełnili wniosek wskazując, że kredyt w 2008 r. został zaciągnięty przez męża Wnioskodawczyni i Wnioskodawczynię zobowiązanych do solidarnej spłaty kredytu, umowa zawarta w dniu 23 kwietnia 2008 r. Dom został zakupiony w 2007 r. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Cel kredytu: 1) pokrycie części kosztów remontu nieruchomości, 2) spłata poprzednio zaciągniętego kredytu, 3) pokrycie składek ubezpieczeniowych (Zainteresowani załączyli kopię str. 2 umowy kredytowej – załącznik nr 1). Kredyt zaciągnięty został w X Bank z siedzibą w Polsce. Koszt zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wraz z działką w 2019 r. – 720 tys. zł, z czego 2/3 udziałów tj. 480 tys. zł przypada na Wnioskodawczynię wraz z mężem. Ponadto wskazano, że wyodrębnione lokale mieszkalne będą miały założone odrębne księgi wieczyste. Udział w wyodrębnionym lokalu będzie sprzedawany wraz z udziałem w gruncie. W celu sprzedaży wyodrębnionego lokalu należy go wyodrębnić jako oddzielny lokal mieszkalny. Ponieważ obecnie nie ma takiej możliwości ze względu na to, że budynek jest parterowy, trzeba dobudować piętro stanowiące drugi lokal mieszkalny dopiero wtedy będzie można dokonać sprzedaży już istniejącego lokalu. Rozbudowa będzie obejmowała nadbudowanie drugiej kondygnacji, położenia dachu, zrobienie instalacji: energetycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej i gazowej, ocieplenie budynku. Sam lokal przeznaczony do sprzedaży jako taki, wymaga remontu instalacji wymienionych wyżej. Według projektu rozbudowy (nadbudowy wykonanego po uzyskaniu warunków zabudowy). Opłaty administracyjne to koszt uzyskania warunków zabudowy, pozwolenia na budowę, przebudowy instalacji gazowej i elektrycznej, koszt wyodrębnienia lokali i założenia ksiąg wieczystych. Zainteresowani nie ustalili czy będą zamieszkiwać w tych nieruchomościach wskazali jedynie, że zgodnie z przepisami mogą posiadać więcej niż jedną nieruchomość i mieszkać w jednej albo drugiej. Ewentualnie korzystać z niej oddzielnie, nie mieszkając wspólnie z małżonkiem. Zainteresowani wskazali ponadto, że wydatki na nieruchomość zakupioną w 2019 r. zostaną poniesione w ciągu 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie i będą to koszty wykończenia tj. tynki wewnętrzne, ocieplenie, „biały montaż”, podłogi, instalacje wewnętrzne, wymiana okien i drzwi. Wnioskodawczyni i jej mąż wskazali, że instalacja fotowoltaiczna będzie ewentualnie zainstalowana na budynku, który aktualnie Zainteresowani zamieszkują tj. zakupionym w 2007 roku. Zainteresowani będą posiadali imienne faktury i rachunki potwierdzające wydatki. Nieruchomość zakupiona w 2019 roku może być wykorzystywana jako miejsce odosobnienia i wypoczynku jednego z małżonków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawą obliczenia należnego podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (wyodrębnionego lokalu) a kosztami nabycia (uzyskania, wytworzenia w wyniku rozbudowy domu), czyli cena sprzedaży pomniejszona o udokumentowane nakłady (na podstawie faktur i dokumentów stwierdzających poniesienie koniecznych opłat administracyjnych)?
2.  Czy wydatkowanie całej pozostałej kwoty po odliczeniu kosztów uzyskania na własne cele mieszkaniowe opisane powyżej, w ciągu 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi zbycie jednego z wyodrębnionych lokali, pozwoli Wnioskodawczyni i jej mężowi skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia?
3.  Czy w przypadku uzyskania dochodu ze zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej kupna Wnioskodawczyni i jej mąż mogą skorzystać z ulgi podatkowej tj. zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli Wnioskodawczyni z mężem przeznaczy go na własne cele mieszkaniowe mimo posiadania już jednego domu?
4.  Czy dochód ze sprzedaży wyodrębnionego lokalu Wnioskodawczyni i jej mąż mogą w celu uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego przeznaczyć na remont i modernizację drugiego lokalu wyodrębnionego w wyniku rozbudowy oraz pozostałych części budynku oraz wykorzystać na remont i modernizację drugiego posiadanego już wcześniej domu, a także na częściową spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup drugiego, zakupionego w 2007 roku domu?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Podstawą rozliczenia podatku będzie różnica między ceną sprzedaży a udokumentowanymi kosztami wytworzenia, uzyskania (w tym przypadku wybudowania i wyodrębnienia) zbywanego lokalu.

Ad. 2

Wnioskodawczyni wraz z mężem będą mogli skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego, w części odpowiadającej udziałom Wnioskodawczyni i jej męża we własności lokalu tj. 2/3.

Ad. 3

Zainteresowani mogą skorzystać ze zwolnienia, ponieważ ustawa nie uzależnia skorzystania ze zwolnienia od liczby posiadanych domów mieszkalnych.

Ad. 4

Będą mogli w części skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego odpowiadającej udziałom Wnioskodawczyni i jej męża tj. 2/3, ponieważ są to cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż wyodrębnionego lokalu (udziałów w lokalu) przez Wnioskodawczynię i jej męża podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy jego odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (wybudowanie). Tym samym konieczne jest ustalenie, czy czynność wyodrębnienia tego lokalu należy uznać za jego nabycie.

Przy czym użyte w przytoczonym przepisie pojęcie „nabycia” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Zatem pojęcie nabycie należy rozumieć szeroko, to znaczy, że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do tej nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do nabycia tego prawa własności.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię ustanowienia odrębnej własności lokali reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami” mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Wyodrębnienie przez właściciela nieruchomości samodzielnych lokali należy oceniać przez wzgląd na treść art. 3 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy o własności lokali. Zgodnie z normą prawną wynikającą z tych przepisów z wyodrębnionym samodzielnym lokalem związany jest udział w nieruchomości gruntowej odpowiadający proporcji powierzchni użytkowej lokalu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku. Użycie w tym przepisie słowa „nieruchomość” a nie „grunt” rodzi określone konsekwencje. Powoduje bowiem, że w sensie ściśle prawnym nieruchomością jest tylko taka nieruchomość gruntowa, która posiada jedną samodzielną księgę wieczystą.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna określać w szczególności: 1) rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych; 2) wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej.

Dodatkowo zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r., poz. 2204), dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Natomiast budynek, który jest posadowiony na gruncie stanowiącym własność nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz zgodnie z powyższą zasadą dzieli los prawny tego gruntu. Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Takim właśnie wyjątkiem jest lokal mieszkalny posiadający ustanowioną odrębną własność.

Powyższe oznacza, że w przypadku wyodrębnienia własności lokalu z części wspólnej nieruchomości zmianie ulegają udziały w części wspólnej jakie związane są z dotychczas wyodrębnionymi w nieruchomości lokalami. Po stronie właściciela nowowyodrębnionego z części wspólnej lokalu dochodzi do nabycia, gdyż zwiększa się jego udział w części wspólnej nieruchomości.

Jednakże, jeżeli ustanowienie odrębnej własności lokalu jest tylko zmianą formy własności, to w dacie wyodrębnienia nie następuje nabycie dodatkowego udziału w części wspólnej, gdyż podatnik uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości wspólnej.

Dlatego też należy rozważyć, czy ustanowienie odrębnej własności lokalu i założenie dla niego odrębnej księgi wieczystej stanowi „nowe” nabycie, które powoduje konieczność ponownego liczenia terminu pięcioletniego od tej daty.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Zainteresowani wskazali, że w 2007 r. zakupili (wspólności majątkowej małżeńskiej) dom mieszkalny posiłkując się kredytem hipotecznym, do którego spłaty są zobowiązani solidarnie. Umowa kredytu zawarta w 2008 r. Cel kredytu: 1) pokrycie części kosztów remontu nieruchomości, 2) spłata poprzednio zaciągniętego kredytu, 3) pokrycie składek ubezpieczeniowych. Kredyt zaciągnięty został w banku z siedzibą w Polsce. W dniu 22 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz kuzynką nabyli w udziałach (Wnioskodawczyni wraz z mężem na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej 2/3 udziałów, kuzynka 1/3 udziałów) drugi dom mieszkalny, jednorodzinny, parterowy. Wnioskodawczyni wraz z mężem mają zamiar przeprowadzić rozbudowę nabytego w 2019 r. domu, dobudować piętro, a następnie wyodrębnić dwa lokale mieszkalne. Następnie planują sprzedać jeden z tych lokali a za uzyskane pieniądze przeprowadzić wykończenie, remont i modernizację pozostałej części tego budynku, instalacji wodnej, kanalizacyjnej, c.o., elektrycznej, klatki schodowej, piwnic, elewacji, wymianę okien instalację fotowoltaiczną etc. Wyodrębnione lokale mieszkalne będą miały założone odrębne księgi wieczyste. Udział w wyodrębnionym lokalu będzie sprzedawany wraz z udziałem w gruncie. Sprzedaż wyodrębnionego lokalu nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zakup i rozbudowa domu oraz wyodrębnienie lokali. Sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Sam lokal przeznaczony do sprzedaży jako taki, wymaga remontu instalacji wymienionych wyżej. Opłaty administracyjne które Wnioskodawczyni wraz z mężem poniosą to koszt uzyskania warunków zabudowy, pozwolenia na budowę, przebudowy instalacji gazowej i elektrycznej, koszt wyodrębnienia lokali i założenia ksiąg wieczystych. Zainteresowani nie ustalili czy będą zamieszkiwać w nieruchomości zakupionej w 2019 r. i jednym z wyodrębnionych lokali, który nie będzie przedmiotem sprzedaży. Wskazali jedynie, że zgodnie z przepisami mogą posiadać więcej niż jedną nieruchomość i mieszkać w jednej albo drugiej. Ewentualnie korzystać z niej oddzielnie, nie mieszkając wspólnie z małżonkiem, a nieruchomość zakupiona w 2019 roku może być wykorzystywana jako miejsce odosobnienia i wypoczynku jednego z małżonków. Zainteresowani wskazali ponadto, że wydatki zostaną poniesione w ciągu 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie i będą to koszty wykończenia tj. tynki wewnętrzne, ocieplenie, „biały montaż”, podłogi, instalacje wewnętrzne, wymiana okien i drzwi. Instalacja fotowoltaiczna będzie ewentualnie zainstalowana na budynku, który aktualnie Zainteresowani zamieszkują tj. tym zakupionym w 2007 roku. Dochód uzyskany ze sprzedaży wyodrębnionego lokalu Wnioskodawczyni wraz z mężem planuje przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe tj., remont, modernizację domu, zakupionego w 2007 roku oraz na częściową spłatę kredytu wcześniej zaciągniętego na zakup tego domu. Zainteresowani będą posiadali imienne faktury i rachunki potwierdzające wydatki.

W tym miejscu podkreślić należy, że jeżeli w wyniku rozbudowy domu wielkość nieruchomości, jaką Zainteresowani posiadali nie zmieni się, to ustanowienie odrębnej własności lokali nie może być rozpatrywane w charakterze nabycia.

W rezultacie w wyniku opisanej rozbudowy i wyodrębnienia samodzielnych dwóch lokali mieszkalnych nie dojdzie do nowego ukształtowania prawa własności. Dlatego za datę nabycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego należy uznać datę nabycia nieruchomości, która zostanie rozbudowana, i z której zostanie wyodrębniony, gdyż w wyniku przedmiotowego wyodrębnienia nie nastąpił zmiana dotychczasowego stanu posiadania, czyli nie mamy do czynienia z nabyciem (nie zwiększa się stan posiadanego majątku osobistego).

Zatem za datę nabycia, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać w niniejszej sprawie dzień 22 listopada 2019 roku. Data wyodrębnienia samodzielnego lokali mieszkalnego z rozbudowanego budynku jak i data utworzenia dla tego lokalu będącego przedmiotem sprzedaży odrębnej księgi wieczystej, w tym przypadku pozostają bez znaczenia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli jak wskazują Zainteresowani sprzedaż udziałów w jednym z dwóch wyodrębnionych lokali mieszkalnych nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego „nabycie” tj. od końca 2019 r., to takie odpłatne zbycie będzie stanowiło dla Zainteresowanych przychód, ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również w przypadku sprzedaży całej nieruchomości nabytej w 2019 r. wraz z wyodrębnionymi lokalami datą nabycia będzie 2019 r. tak więc również w tym przypadku, jeżeli sprzedaż nastąpiłaby przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia sprzedaż taka stanowiłaby przychód z źródła odpłatne zbycie.

W związku z powyższym Zainteresowani będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w przedmiotowym wyodrębnionym lokalu mieszkalnego. Zainteresowani także w przypadku sprzedaży udziałów w całej nieruchomości zakupionej w 2019 r. i rozbudowanej w przyszłości przed upływem powyższego terminu będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 przywołanej ustawy).

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Powołany wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny przesądza, co stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wymienionych praw do lokali. Przepis ten posługuje się pojęciem kosztu nabycia (wytworzenia) oraz udokumentowanych nakładów.

Zatem, w analizowanej sprawie przychodem z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym będzie cena jego sprzedaży wynikająca z aktu notarialnego przypadająca na posiadane przez Wnioskodawczynię i jej męża udziały w tym lokalu, natomiast kosztami uzyskania przychodu poniesionymi przez Nich będą udokumentowane koszty nabycia tego udziału w lokalu mieszkalnym powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tego lokalu proporcjonalnie do posiadanego w nim udziału, poczynione w czasie jego posiadania oraz udokumentowane opłaty administracyjne związane z tym lokalem przypadające proporcjonalnie do posiadanych w nim przez Zainteresowanych udziałów.

W niniejszej sprawie kosztów uzyskania przychodu nie będą stanowiły zatem koszty wytworzenia lokalu mieszkalnego ponieważ, jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż będzie dotyczyła już istniejącego lokalu, a nie lokalu, który zostanie dopiero wytworzony. Również w przypadku udokumentowanych wydatków poniesionych na opłaty administracyjne nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wszystkie opłaty na rozbudowę i wyodrębnienie lokalu poniesione przez Zainteresowanych a jedynie te, które są związane z tym lokalem i przypadają na udziały posiadane przez Zainteresowanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania przez Zainteresowanych ze zwolnienia, o który mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Tym samym, aby dochód z tytułu zbycia nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Według art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25 pkt 2 cytowanej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Na podstawie art. 21 ust. 28 cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Ponadto, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 przywołanej ustawy).

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości lub wymienionych praw do lokali oraz nakłady zwiększające ich wartość w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel (zakup/remont).

Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Zawarte w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania analizowanego zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy tym, „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w remontowanym budynku mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy w budynku tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku lat lub w budynku tym mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia okoliczność, że potrzeby mieszkaniowe realizowane będą dopiero w przyszłości, a wcześniej podatnik w nieruchomości mieszka okazjonalnie.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jednocześnie należy wskazać, że jednym z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów - przy spełnieniu pozostałych przesłanek – jest to, że wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie zamieszkać.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Nieruchomość, która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością, której zakup może zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zamiar podatnika co do zamieszkania w remontowanej nieruchomości i konieczność realizacji tego zamiaru.

Wnioskodawczyni wskazała, że dochód uzyskany ze sprzedaży wyodrębnionego lokalu Wnioskodawczyni wraz z mężem planuje w ciągu następnych 2 lat, przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe tj., remont, modernizację domu, w którym obecnie Wnioskodawczyni wraz z mężem mieszka (zakupionego w 2007 roku), w tym na instalację fotowoltaiczna, która będzie zainstalowana na budynku, który aktualnie Zainteresowani zamieszkują.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się również wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują ww. pojęć zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy i nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia zasadne będzie odwołanie się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane – przez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Nie stanowią odtworzenia stanu pierwotnego, w rozumieniu ww. artykułu, a więc remontu, prace mające na celu doprowadzenie do końca danej inwestycji.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Odnosząc się natomiast do określenia pojęcia „modernizacja” zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jaki i ustawa prawo budowlane nie zawierają definicji modernizacji. Według Słownika Współczesnego Języka Polskiego „modernizacja” oznacza – unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania. Biorąc pod uwagę zakres zwolnienia i jego charakter są podstawy, aby nie wyłączać z zakresu zwolnienia wydatków na modernizację.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wydatkowanie w określonym terminie – trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie udziału w nieruchomości (wyodrębnionego lokalu mieszkalnego) przez Zainteresowanych środków uzyskanych z tej sprzedaży, na remont i modernizację budynku mieszkalnego (domu) nabytego w 2007 r., w którym Wnioskodawczyni i jej mąż realizują własne cele mieszkaniowe, uprawnia ich do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, podkreślić należy, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, powinny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że tylko w sytuacji, w której Zainteresowani wydatkują przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyodrębnionego lokalu na remont, modernizację budynku mieszkalnego nabytego w 2007 r., zrealizują własne cele mieszkaniowe.

Wskazać należy, że zwolnieniu podlegać będzie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego pod warunkiem wydatkowania przychodu uzyskanego z jego zbycia na własny cel mieszkaniowy. Błędne jest więc stanowisko Zainteresowanych, że aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wydatkować uzyskany dochód.

Ponadto należy wskazać, że w kwestii posiadania przez Zainteresowanych innej nieruchomości należy dodać, że ustawodawca nie zastrzegł, że posiadanie innej nieruchomości mieszkalnej wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest, aby w posiadanym lokalu mieszkalnym (nieruchomości) podatnik realizował własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie. Zatem nie wystarczające jest samo posiadanie takiego lokalu mieszkalnego (nieruchomości) ani też aby w takim lokalu (nieruchomości) własne cele mieszkaniowe realizował małżonek.

W związku z powyższym pomimo możliwości skorzystania wydatków na remont i modernizację nieruchomości nabytej w 2007 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu wywiedzenie przez Zainteresowanych nieprawidłowych skutków tj. że wydatkowanie dochodu ze zbycia lokalu a nie przychodu spowoduje możliwość skorzystania ze zwolnienia stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Także wydatki na remont i modernizację budynku zakupionego w 2019 r., które Zainteresowani chcą ponieść w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie wyodrębnionego lokalu np. wydatki na zrobienie tynków wewnętrznych, ocieplenie, „biały montaż”, podłogi, instalacje wewnętrzne, wymiana okiem i drzwi nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem mają zamiar realizować własne cele mieszkaniowe w budynku zakupionym w 2019 r. oraz jednym z wyodrębnionych lokali po rozbudowie tego budynku, nie będącym przedmiotem sprzedaży. Jak wskazano powyżej niezbędnym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w remontowanym budynku mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Natomiast w opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani, wskazali, że nie ustalili czy będą zamieszkiwać w nieruchomości zakupionej w 2019 r. i jednym z wyodrębnionych lokali, który nie będzie przedmiotem sprzedaży. Wskazali jedynie, że zgodnie z przepisami mogą posiadać więcej niż jedną nieruchomość i mieszkać w jednej albo drugiej. Ewentualnie korzystać z niej oddzielnie, nie mieszkając wspólnie z małżonkiem, a nieruchomość zakupiona w 2019 roku może być wykorzystywana jako miejsce odosobnienia i wypoczynku jednego z małżonków. Tym samym nie wskazali że mają zamiar realizować własne cele mieszkaniowe w budynku zakupionym w 2019 r. ani w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym po rozbudowie z tego budynku, który nie będzie podlegał sprzedaży.

Tym samym w tej części stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię i jej męża ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości (wyodrębnionym lokalu) na częściową spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na remont nieruchomość zakupionej w 2007 r.. spłatę poprzedniego kredytu i pokrycie składek ubezpieczeniowych należy wskazać, że jednym z tych celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, który obejmuje m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Powyższe wskazuje więc, że spłacany kredyt nie może być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być zatem spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu (kredytów) zaciągniętego przez podatnika na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1, czyli m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d) ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wprost wynika, że aby kredyt, który został zaciągnięty na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu mógł być uznany za kredyt na własny cel mieszkaniowy, to kredyt, na spłatę którego zaciągnięto kolejny kredyt musi być kredytem określonego rodzaju - czyli zaciągniętym przez podatnika na nabycie m.in. nieruchomości (budynku mieszkalnego), stanowiącej własność lub współwłasność tego podatnika. Zatem, wskutek zaciągnięcia kredytu i jego wykorzystania zgodnie z celem udzielenia kredytu podatnik musi nabyć prawo własności lub współwłasności do tej nieruchomości (budynku mieszkalnego). Tylko wówczas uznać można, że kredyt spełnia ustawowe warunki, a więc jest kredytem zaciągniętym na nabycie własnej nieruchomości (budynku mieszkalnego).

W rezultacie - w analizowanej sprawie – Zainteresowani nie wskazali, że kredyt zaciągnięty w 2008 r. został zaciągnięty m.in. na spłatę poprzedniego kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem zatem w tej części zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłata kredytu zaciągniętego w 2008 r. nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa powyżej.

Natomiast wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię i jej męża z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (wyodrębnionym lokalu mieszkalnym), w okresie nie później niż trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i jej męża w 2008 r. w części dotyczącej pokrycia części kosztów remontu nieruchomości nabytej w 2007 r., będzie uprawniała do zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości (przypadającego na Wnioskodawczynię i jej męża) tylko w części dotyczącej pokrycia części kosztów remontu nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego należy więc stwierdzić, że wydatkowanie w wymaganym ww. przepisami terminie środków uzyskanych z dokonanej w przyszłości sprzedaży udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym) przypadających na Zainteresowanych przed upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (wytworzenie), na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wspólnie z mężem przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na częściowy koszt remontu nieruchomości można uznać za własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Wnioskodawczynię i jej męża do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Natomiast ze względu na twierdzenie Zainteresowanych, że na ten cel wydatkują dochód nie przychód stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast spłata kredytu zaciągniętego przez Zainteresowanych w 2008 r. w części na cel „pokrycie składek ubezpieczeniowych” nie będzie stanowiła dla Zainteresowanych wydatków na własne cele mieszkaniowe. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, w świetle literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) jest wyłącznie spłata kredytu, z uwzględnieniem art. 21 ust. 30 ustawy, przeznaczonego na sfinansowanie m.in. zakupu nieruchomości bądź budowy nieruchomości oraz remontu własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego wykorzystywanego na własne cele mieszkaniowe, czyli należność główna i odsetki. Zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął natomiast innych niż ww. wydatki związane z kosztami ubocznymi kredytu. W związku z tym, przychód z tytułu zbycia nieruchomości wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego w części na pokrycie składek ubezpieczeniowych - koszty uboczne kredytu nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie stanowią bowiem wydatku na własne cele mieszkaniowe koszty, które Wnioskodawca musiał ponieść jako warunek konieczny przy zawarciu umowy kredytowej: opłaty z tytułu ubezpieczenia niskiego wkładu własnego, składki z tytułu ubezpieczenia od ryzyka utraty wartości nieruchomości i innych składek ubezpieczeniowych wynikających z umowy. Wydatki te wynikają wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a bankiem. Wydatki te związane wyłącznie z uzyskaniem kredytu są wydatkiem dodatkowym a nie kwotą kredytu. W żadnym więc wypadku wydatki te nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Dlatego też Zainteresowani nie mogą ww. wydatków związanych z kosztami poniesionymi na pokrycie składek na ubezpieczenie ani na spłatę kredytu zaciągniętego w części na ten cel traktować jako wydatków na własne cele mieszkaniowe, gdyż wydatki te nie zostały przez ustawodawcę wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy – przepis ten wymienia tylko spłatę kredytu i odsetek.

Wobec powyższego stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie dokumentu stanowiącego załącznik do wniosku, tutejszy Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załącznika/załączników.

Należy zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest/będzie zgodny/zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w wyniku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego organy podatkowe ustalą, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różni się od rzeczywistego wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.