Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-251/12-11/14-S/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-15
Teza: Skutki podatkowe wykupienia na rzecz funkcjonariusza Służby Więziennej uprawnienia do ulgowych przejazdów kolejowych
Słowa kluczowe: funkcjonariusz-funkcjonariusz Służby Więziennej; Polskie Koleje Państwowe; przejazdy; służba-Służba Więzienna; ulga; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 565/13 (data wpływu 27 lutego 2014 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2012 r. (data wpływu 6 czerwca 2012 r.), oraz pismem z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia skutków podatkowych wykupienia na rzecz funkcjonariusza Służby Więziennej uprawnienia do ulgowych przejazdów kolejowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia skutków podatkowych wykupienia na rzecz funkcjonariusza Służby Więziennej uprawnienia do ulgowych przejazdów kolejowych, oraz

*   odmowy wypłaty przez pracodawcę zwrotu kosztów dojazdu.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 30 maja 2012 r., Nr IPTPB2/415-251/12-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 30 maja 2012 r. (skutecznie doręczono dnia 1 czerwca 2012 r.), zaś w dniu 6 czerwca 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 5 czerwca 2012 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest funkcjonariuszem Służby Więziennej i w związku z wprowadzeniem nowej ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej została zawarta umowa Nr … w sprawie wykupu dla funkcjonariuszy Służby Więziennej uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez „…” S.A., obowiązującej w terminie od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., w wysokości 116,00 zł brutto na jednego funkcjonariusza.

Koszty te zostały przerzucone na funkcjonariuszy, w tym także na Wnioskodawcę, a 116,00 zł zwiększyło Jego przychód za rok 2010, co przesądziło, że Jego rodzina utraciła prawo do zasiłku rodzinnego za rok 2010 (Wnioskodawca jest ojcem trójki dzieci, przy czym żona nie pracuje), w załączeniu decyzja Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej.

Jednakże Wnioskodawca złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego od tej decyzji i sprawa jest w toku.

Wnioskodawcy zależy na tej wykładni pragmatyki Służby Więziennej w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), gdzie Pan Dyrektor Zakładu Karnego odpowiedział w piśmie, że cyt., „przedmiotowa ulga stanowi nieodpłatne świadczenie funkcjonariuszy, wynikające ze stosunku służbowego w związku z powyższym, przedmiotowe świadczenie tj. wykupiona ulga … prawidłowo zwiększyła Jego przychód za 2010 r.”

Wnioskodawca podkreśla, iż na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r., funkcjonariuszowi przysługiwał równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, jeżeli on lub jego małżonek nie zamieszkują, nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby, gdzie w Jego przypadku to ma miejsce. Wnioskodawca zamieszkuje w miejscowości …., która jest oddalona od miejsca pełnienia służby o 18 km najkrótszym odcinkiem drogowym (brak połączenia bezpośredniego …).

W tym przypadku Pan Dyrektor Zakładu Karnego odpowiedział Wnioskodawcy w piśmie cyt., „że zgodnie z art. 183 ust. 6 ustawy o Służbie Więziennej z dnia 9 kwietnia 2010 r., zwrot kosztów dojazdu nie przysługuje za rok 2010, gdyż wykupiono ulgę na przejazdy koleją ….”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przyznana Wnioskodawcy - funkcjonariuszowi S.W. ulga na przejazdy koleją \`(...)\`. obowiązująca od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. prawidłowo zwiększyła Jego przychód za rok 2010?
2.  Czy nie mając połączenia kolejowego z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby, Pan Dyrektor ZK ma prawo odmówić wypłaty zwrotu kosztów dojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm. ) zwanej dalej „ustawą”, jest stanowisko, że przyznany funkcjonariuszom Służby Więziennej równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dodaje, że w bardzo podobnej sprawie orzekał już WSA w Gdańsku I SA/Gd 56/09.

W dniu 12 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-251/12-4/KR (doręczoną Wnioskodawcy w dniu 15 czerwca 2012 r.) stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia skutków podatkowych wykupienia na rzecz funkcjonariusza Służby Więziennej uprawnienia do ulgowych przejazdów kolejowych, jest nieprawidłowe. Natomiast wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2 został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 25 czerwca 2012 r. Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 18 lipca 2012 r., Nr IPTPB2/415W-95/12-2/KR.

W dniu 2 sierpnia 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r., Nr IPTPB2/4160-102/12-2/KR, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 298/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, m.in. że stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji prawa podatkowego był nieprecyzyjny i wymagał wezwania przez organ do jego uzupełnienia. Sąd uznał, że Wnioskodawca przedstawił zaistniały stan faktyczny w sposób niepełny, zatem w oparciu o ten stan niemożliwa była, zdaniem składu orzekającego, ocena stanowiska Wnioskodawcy wraz z oceną prawną tego stanu faktycznego. Tym bardziej, że przedmiotem interpretacji była kwestia opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych czy częściowo odpłatnych, która budzi wątpliwości zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych (zob. uchwała NSA z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2012 r., II FSK 1724/10; z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1356/10; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 2735/11; z 18 maja 2011 r., II FSK 22/10, wyrok WSA z dnia 23 maja 2012 r., I SA/Gl 249/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Według Sądu, zauważyć należy, że Wnioskodawca przedstawiając we wniosku stan faktyczny stwierdził, że jest funkcjonariuszem Służby Więziennej i w związku z wprowadzeniem nowej ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej została zawarta umowa Nr … w sprawie wykupu dla funkcjonariuszy Służby Więziennej uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez „….” S.A., obowiązującej w terminie od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., w wysokości 116,00 zł brutto na jednego funkcjonariusza.

Koszty te zostały przerzucone na funkcjonariuszy, w tym także na Wnioskodawcę i o 116,00 zł zwiększyły Jego przychód za rok 2010. W związku z tym Wnioskodawca zadał pytanie, czy przyznana ulga na przejazdy koleją … prawidłowo zwiększyła Jego przychód za 2010 r. Jednocześnie wyraził swoje stanowisko, w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, że niezgodny z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pogląd, że przyznany funkcjonariuszom Służby Więziennej równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, z wniosku Wnioskodawcy nie wynika, czy wskazana 50% ulga do przejazdu w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez „…” S.A., obejmowała wszystkich funkcjonariuszy Służby Więziennej, czy też nie i w związku z tym sporządzona zastała jakaś imienna lista uprawnionych. Sąd dalej wskazał, że nie wiadomo także, czy owa ulga dotyczyła przejazdów w komunikacji na terenie całego kraju, czy też dotyczyła konkretnych tras - dojazdów do pracy (i z pracy) poszczególnych funkcjonariuszy. Dalej podał, że w końcu nie wskazano także w sposób precyzyjny, w jaki sposób obliczono kwotę 116 zł brutto, o którą zwiększono przychód Wnioskodawcy i czy Wnioskodawca korzystał z przedmiotowej ulgi. Sąd podkreślił, że wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że umowa w sprawie wykupu dla funkcjonariuszy Służby Więziennej uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej została zawarta w związku z „nową ustawą z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej”, akt ten nie wyjaśnia wskazanych powyżej kwestii. Wynika z niego tylko tyle, że zgodnie z art. 183 ust. 6 ustawy o Służbie Więziennej funkcjonariuszowi zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, 3 i 5 (zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem) nie przysługuje za rok kalendarzowy, w którym wykupiono uprawnienia do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, w wysokości co najmniej 50%.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych okoliczności organ winien na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać Wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Dalej Sąd wskazał, że skoro organ zaniechał tej czynności nie mógł dokonać w sposób wyczerpujący oceny stanowiska Wnioskodawcy, a zatem uzasadnienie prawne tej oceny nie możne być uznane za prawidłowe.

Według Sądu, zauważyć należy, że pewne elementy stanu faktycznego zostały „dopowiedziane” w skardze, jednak sąd administracyjny nie może udzielać interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także i przede wszystkim, ponieważ naruszyłby konstytucyjną zasadę rozdziału władzy wykonawczej od sądowniczej. Udzielanie interpretacji w formie określonych rozstrzygnięć administracyjnych należy wyłącznie do kompetencji właściwych organów podatkowych.

Reasumując Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie, dokonany proces interpretacji przepisów prawa podatkowego należy uznać za wadliwy i naruszający normy wynikające z treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej

Sąd dodał, że z racji naruszenia przez organ przepisów postępowania, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie ocenia On od strony merytorycznej rozstrzygnięcia, co uznaje za przedwczesne. Dalej podał, że rozpoznając ponownie wniosek organ uwzględni podniesione przez Sąd argumenty, w szczególności wezwie Wnioskodawcę do dokonania niezbędnych uzupełnień stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i wyda stosowną interpretację.

W dniu 1 lutego 2013 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 298/12.

W związku z ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pismem z dnia 26 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-251/12-7/13-S/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 26 lutego 2013 r. (skutecznie doręczono dnia 4 marca 2013 r.), zaś w dniu 11 marca 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 8 marca 2013 r.).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.), Wnioskodawca wskazał, że:

*   Na podstawie art. 183 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej (Dz. U. z 2010 r., Nr. 79, poz. 523) Centralny Zarząd Służby Więziennej w dniu 5 sierpnia 2010 r., zawarł umowę Nr … w sprawie wykupu dla funkcjonariuszy Służby Więziennej uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez „…” S.A., która to obowiązywała w terminie od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.

Ulga ta obowiązywała wszystkich funkcjonariuszy, gdyż nie było sporządzonej żadnej imiennej listy uprawnionych.

*   Na podstawie ww. umowy zawartej przez Centralny Zarząd Służby Więziennej wskazana 50% ulga dotyczyła przejazdu w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez „…” S.A. i z tego co jest Wnioskodawcy wiadome (ponieważ nikt nie przedstawił funkcjonariuszom szczegółów dotyczących tej umowy) to umowa dotyczyła przejazdów w komunikacji na terenie całego kraju.

*   Zgodnie z umową wartość ulgi 50%, obowiązującej w terminie od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., wynosi 116 zł brutto w przeliczeniu na jednego funkcjonariusza, ale co do sposobu naliczenia kwoty 116 zł brutto to jedynie wiadomo Wnioskodawcy (ze słów Pani Kierownik działu finansów w Z. K. nr 1 w ….), że takie były odgórne wytyczne z Centralnego Zarządu Służby Więziennej.

*   W czasie kiedy obowiązywała wskazana 50% ulga do przejazdu w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez „…” S.A., w terminie od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., Wnioskodawca nigdy nie korzystał z tej ulgi.

Ponadto, Wnioskodawca uzupełniając wniosek, dodał we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, że niezgodne z prawem jest to aby koszty związane z przyznaniem funkcjonariuszom Służby Więziennej wskazanej 50% ulgi dotyczącej przejazdu w komunikacji krajowej – w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez „…” S.A., obowiązującej w terminie od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., zostały przerzucone na funkcjonariuszy w tym także i na Niego, co było przyczyną zwiększenia przychodu za rok 2010 o kwotę 116 zł brutto w sytuacji gdy nie wiadomo czy funkcjonariusz (funkcjonariusze) w ogóle wyrażał chęć na korzystanie z takiego uprawnienia, a także czy skorzystał z takiej ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 298/12, wydał interpretację indywidualną z dnia 26 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-251/12-9/13-S/KR, uznając stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia skutków podatkowych wykupienia na rzecz funkcjonariusza Służby Więziennej uprawnienia do ulgowych przejazdów kolejowych za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 26 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-251/12-9/13-S/KR stwierdził, że wartość wykupionego w 2010 r. dla Wnioskodawcy uprawnienia do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez …. S.A., stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Jego przychód jako funkcjonariusza, który pracodawca miał obowiązek doliczyć do uposażenia i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w dniu 2 maja 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), w dniu 13 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.), wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 7 czerwca 2013 r., Nr IPTPB2/415W-109/13-2/KR, (doręczonej w dniu 12 czerwca 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-251/12-9/13-S/KR, Wnioskodawca w dniu 3 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.), złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 24 lipca 2013 r., Nr IPTPB2/4160-77/13-2/KR, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W dniu 17 stycznia 2014 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis pisma procesowego z dnia 10 grudnia 2013 r., w którym Pełnomocnik Wnioskodawcy zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 12 ust. 3 w powiązaniu z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013 r., prawomocnym od dnia 18 lutego 2014 r. (otrzymanym w dniu 27 lutego 2014 r.) sygn. akt I SA/Op 565/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 26 kwietnia 2013 r. Nr IPTPB2/415-251/12-9/13-S/KR

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd wskazał, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) sądowa kontrola interpretacji indywidualnych dokonywana jest w trzech płaszczyznach: procesowej, merytorycznej i ustrojowej, a zatem niewątpliwie dotyczy uprawnień do weryfikacji merytorycznej treści udzielonej interpretacji. Według Sądu, przeprowadzona we wskazanych granicach kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że narusza ona przepisy prawa, co musiało spowodować jej uchylenie.

Sąd podał, że ze względu na istotę zaskarżonego aktu, którym jest rozstrzygnięcie Organu mające charakter interpretacji indywidualnej w związku z opisanym we wniosku (i jego uzupełnieniu) stanem faktycznym, podstawą rozważań stał się przedstawiony przez Stronę opis tego stanu faktycznego, na kanwie którego Organ uznał za nieprawidłowe jej stanowisko co do oceny prawnej skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego (art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa). Dotyczyło ono zagadnienia, czy przyznana Wnioskodawcy w 2010 r. ulga 50% na przejazdy pociągami przewoźników reprezentujących „… S.A.” w komunikacji krajowej w dowolnej klasie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Dalej Sąd podał, że w kontrolowanej sprawie, ze względu na uchylenie przez WSA w Opolu wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 298/12 poprzednio udzielonej interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2012 r., Organ był związany także treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Istotą wyrażonych w tym wyroku wskazań co do dalszego postępowania było zobligowanie Organu do wezwania Wnioskodawcy, na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do uzupełnienia stanu faktycznego, w oznaczonym przez ten Sąd i opisanym powyżej zakresie. Sąd zaznaczył, że Sąd orzekający w sprawie I SA/Op 298/12 nie wypowiedział się w kwestiach merytorycznych, uznając to za przedwczesne.

Wnioskodawca, na skutek wezwania Organu realizującego zalecenie Sądu co do uzupełnienia stanu faktycznego opisanego w pierwotnym wniosku, w wyznaczonym terminie uzupełnił ten stan faktyczny o okoliczności przytoczone powyżej.

Na tle tak uzupełnionego stanu faktycznego przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie nadal pozostawało zagadnienie, czy udostępnienie Wnioskodawcy samej tylko potencjalnej możliwości korzystania z ulgowych przejazdów w komunikacji kolejowej krajowej powodowało powstanie u Niego w 2010 r. przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy przychód taki, jako hipotetyczny, nie wyczerpywał pojęcia „otrzymane nieodpłatne świadczenie”, gdyż w przypadku tego rodzaju świadczeń niezbędne jest ich faktyczne otrzymanie (faktyczne korzystanie z nich), co w opisanym stanie faktycznym nie miało miejsca. Odmiennego zdania jest Minister Finansów wskazujący na konieczność opodatkowania takiego przychodu z uwagi na szerokie rozumienie, na gruncie omawianej ustawy podatkowej, pojęcia „świadczenie”, użytego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji pozwala na zakwalifikowanie wszelkich przysporzeń majątkowych jako przychodu podatkowego, nawet tych potencjalnych. Wskutek tego brak jest wymogu, by o powstaniu przychodu decydował fakt skorzystania z uprawnienia, wystarczające jest samo otrzymanie prawa do skorzystania z takiego uprawnienia.

Sąd odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tak więc obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W rozpoznawanej sprawie kontrowersje budzi ta ostatnia kategoria przychodów (przysporzeń majątkowych), czyli świadczenia nieodpłatne. Za mające taki charakter uznaje się tego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian.

Zdaniem Sądu, niewątpliwe z treści przytoczonego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wyróżnił w nim dwa sposoby powstania przychodu:

1.  otrzymanie określonego świadczenia;
2.  postawienie go do dyspozycji podatnika.

Mają one jednakże (czyli obydwa te sposoby) zastosowanie tylko w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych. Natomiast, jeśli chodzi o przychód ze świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to z brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, że podlega on opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaje on otrzymany przez podatnika. Zgodnie z językowym znaczeniem słowo „otrzymać” oznacza „dostać coś w darze, dostać coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś” (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). Tak więc z woli ustawodawcy w odniesieniu do przychodu z otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń powstanie on tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie. Opodatkowaniu może zatem podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Tym samym o przychodzie pracownika można by mówić wówczas, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w powołanych przepisach.

Według Sądu, zaprezentowana powyżej wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części odnoszącej się do „otrzymanych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu podatkowego uwzględnia stanowisko i argumentację prezentowaną w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Sąd podzielił pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 1064/11, że skoro ustawodawca posługuje się w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dwoma odrębnymi pojęciami: „otrzymać” i „postawić do dyspozycji”, oznacza to, że zwrot „otrzymać” nie może być rozumiany jako „postawić do dyspozycji”. Taki sam pogląd zaprezentował ten Sąd w wyroku z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 697/10. Sąd uważa, że dokonując wykładni omawianego przepisu nie można więc zwrotów tych utożsamiać, gdyż zbędne okazałoby się ich rozróżnienie w omawianej ustawie podatkowej. W ocenie Sądu sprzeciwia się temu zakaz wykładni synonimicznej, zakazującej nadawania różnym zwrotom (wyrażeniom), używanym w obrębie tego samego tekstu prawnego, tego samego znaczenia. W konsekwencji za uprawniony należy uznać pogląd, że w odniesieniu do rozważanego w tej sprawie pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika, lecz zostały przez niego otrzymane. Sama możliwość skorzystania ze świadczenia nie może być uznana za wystarczającą (por. wyrok z dnia 17 października 2012 r., III SA/Wa 89/12). Sąd wskazał, że trafny jest więc zarzut Pełnomocnika Wnioskodawcy o bezpodstawnym zacieraniu przez Organ wydający skarżoną interpretację różnic znaczeniowych pojęć użytych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („otrzymać świadczenie” i „postawić do dyspozycji”). Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że czym innym jest postawienie pieniędzy i wartości pieniężnych do dyspozycji podatnika, a czym innym otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Między tymi wyrażeniami nie można postawić znaku równości, skoro różnicuje je sam ustawodawca. Zatem, w przypadku tego ostatniego rodzaju przychodu (nieodpłatne świadczenie) tylko jednoznaczne stwierdzenie, że pracownik istotnie otrzymał określone świadczenie, przy równoczesnej możliwości ustalenia jego wartości pozwala na uznanie tego świadczenia za przychód podatkowy.

W ocenie Sądu, w realiach stanu faktycznego opisanego we wniosku za błędny uznać zatem należy pogląd Organu o uznaniu za przychód podatkowy wykupionego dla Wnioskodawcy, jako funkcjonariusza, świadczenia w postaci 50% ulgi na przejazdy kolejowe pociągami określonego przewoźnika, oparty na twierdzeniu, że przychodem jest sama tylko hipotetyczna możliwość korzystania z postawionego do dyspozycji Wnioskodawcy świadczenia. Według Sądu, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód faktycznie otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (hipotetyczny, potencjalny). Stanowisko takie - na tle zbliżonych stanów faktycznych, a mianowicie dotyczących wykupienia (zapewnienia) przez pracodawcę dojazdu do pracy i z pracy dla zatrudnionych pracowników, czy także organizowania imprez okolicznościowych dla pracowników - jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 2735/11; wyrok z dnia 16 października 2011 r. sygn. II FSK 693/10, II FSK 697/10; z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1356/10; z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1724/10). W podzielanym przez rozpoznający tę sprawę wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., II FSK 1730/10 jednoznacznie wskazano na nieprawidłowość stanowiska, że opodatkowaniu podlega sama możliwość oferowanego przez pracodawcę transportu bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia faktycznie skorzystał. Jeśli nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie skorzystali z takiego świadczenia, nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika.

Sąd podał, że w powołanym orzecznictwie podkreśla się przy tym, że nawet zgłoszenie przez pracownika gotowości do korzystania z oferowanych świadczeń w postaci transportu do pracy i z pracy do domu nie przesądza, że będzie za każdym razem z tego transportu korzystał, a więc nie świadczy o tym, że takie skonkretyzowane co do wartości świadczenie otrzymał.

Sąd uważa, że w świetle zaprezentowanego powyżej sposobu wykładni użytego w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia przychodu z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń za wadliwe należy uznać stwierdzenie Organu wydającego skarżoną interpretację o uznaniu za tego rodzaju przychód już samej możliwości skorzystania z takiego świadczenia.

Sąd zwrócił też uwagę, że okoliczności stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazują - wbrew stanowisku Ministra Finansów - na brak możliwości przypisania danemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia, jakie mógł zrealizować. Wartość tej ulgi, jak to wynika z opisu stanu faktycznego, została bowiem obliczona ryczałtowo. Oznacza to, że konsekwencją zaaprobowania stanowiska Organu mogłoby być opodatkowanie wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane. Sprzeciwia się to istocie podatków dochodowych, które poddają opodatkowaniu skonkretyzowane przysporzenie, a nie potencjalną możliwość jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których - co już powyżej wykazano - ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem „otrzymane”. Jak wielokrotnie podkreśla się w powołanym wyżej orzecznictwie, użyty w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot „wartość otrzymanych”, odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości).

Tym samym, w ocenie Sądu, nie można zastosować sugerowanej przez Organ metody określonej w art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według cen zakupu, przy czym ceną tą miałaby być wartość wykupionej ulgi przypadająca na jednego funkcjonariusza. Taka konstrukcja powodowałaby w istocie opodatkowanie Wnioskodawcy od wysokości świadczenia obliczonej w oderwaniu od kwoty, którą faktycznie spożytkował („otrzymał”), tym bardziej, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że Wnioskodawca z wykupionej na jego rzecz ulgi ani razu nie korzystał. Tak obliczona wartość świadczenia odnosiłaby się w istocie do teoretycznej, abstrakcyjnej wysokości świadczenia, przez co opodatkowaniu nie podlegałby przychód otrzymany, lecz hipotetyczny (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r., II FSK 697/10).

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do ustalenia dla Wnioskodawcy kwoty przychodu z tytułu finansowania przez inny podmiot ulgi pokrywającej częściowo koszty przejazdu koleją oznaczonymi pociągami na terenie całego kraju. Sąd uważa, że nie sposób bowiem określić, czy faktycznie otrzymał on określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

Dalej Sąd odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 – podkreślając, że co prawda bezpośrednio nie wiążącej w tej sprawie – wskazując na występujące różnice pomiędzy stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, a stanem faktycznym, który legł u podstaw podejmowanej uchwały. Sąd podał, że w tym pierwszym przypadku wykupione ulgowe przejazdy koleją oznaczonego przewoźnika miały charakter otwarty, były dostępne dla przewozów na terenie całego kraju, dla wszystkich pracowników (funkcjonariuszy), gdyż nie sporządzano list imiennych. Tymczasem ze stanu faktycznego analizowanego w uchwale wynika, że istniała lista uprawnionych pracowników, którzy uzyskali skonkretyzowane co do wartości przysporzenie wyłącznie wynikające z wyręczenia ich z ponoszenia świadczenia na ubezpieczenie.

Sąd uważa, że za uzasadnione należy zatem uznać stanowisko Pełnomocnika Wnioskodawcy zawarte w jego piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r., że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. Dalej wskazał, że równie trafny jest argument, że brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (tak też NSA w wyrokach z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08; z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09). Sąd zaznaczył, że dodatkowo z orzeczeń tych wynika, że określenie przychodu w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z ulgowego przewozu przez wszystkich uprawnionych pracowników (tutaj: funkcjonariuszy Służby Więziennej, w tym Wnioskodawcy) pozostaje w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, publik, w OTK-A z 2002 r., nr 2, poz. 13). Sąd wskazał, że stanowisko to podziela.

W ocenie Sądu, za niedopuszczalne należało uznać ustalenie w odniesieniu do Wnioskodawcy „teoretycznego” przychodu z tytułu opisanej we wniosku ulgi, który z tego rodzaju ulgowych przejazdów kolejowych nie korzystał i nie wyrażał woli korzystania z nich.

Z przedstawionych powodów wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko Organu podatkowego Sąd uznał za naruszające przepisy prawa materialnego (art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto Sąd odniósł się do sformułowanego w piśmie Pełnomocnika Wnioskodawcy z dnia 10 grudnia 2013 r. zarzutu naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd stwierdził, że istotnie, zgodzić się można z twierdzeniem o lakonicznej argumentacji prawnej Organu wyrażonej w zaskarżonym akcie, niemniej jednak wynika z niego istota zajętego przez Organ stanowiska, sprowadzająca się do tezy o uznaniu za przychód podatkowy - w przypadku wykupionego uprawnienia do ulgowych przejazdów kolejowych dla wszystkich funkcjonariuszy - samego otrzymania prawa do skorzystania z takiego uprawnienia (hipotetyczna możliwość), którego wartość należy ustalać zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli według przypadającej na Wnioskodawcę części wartości wykupionego uprawnienia (ulga w kwocie 116 zł, za którą nie musiał płacić).

Sąd stwierdził, że aczkolwiek istotnie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie odniesiono się do wszystkich elementów stanu faktycznego - co de facto wynikało z zajętego przez organ interpretacyjny merytorycznego stanowiska - ograniczając się do końcowych konkluzji i wskazując na mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa podatkowego, to zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu z uwagi na opisane powyżej naruszenie prawa materialnego.

Końcowo Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3 tej ustawy, uwzględniając przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu okoliczności faktyczne sprawy, zwłaszcza te, które dotyczą elementów istotnych dla oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego. Dotyczy to w szczególności ryczałtowo obliczonej wartości ulgi wykupionej dla wszystkich pracowników, braku sporządzania imiennej listy uprawnionych, niekorzystania przez Wnioskodawcę z wykupionej ulgi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 565/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 przytoczonej ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli zaś świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b).

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów m.in. przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Należy zauważyć, że z brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, że przychód ze świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń podlega opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaje on otrzymany przez podatnika. Zgodnie z językowym znaczeniem słowo „otrzymać” oznacza „dostać coś w darze, dostać coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś” (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). Tak więc z woli ustawodawcy w odniesieniu do przychodu z otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń powstanie on tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie. Opodatkowaniu może zatem podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

Wobec powyższego, w odniesieniu do rozważanego w tej sprawie pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika, lecz zostały przez niego otrzymane. Sama możliwość skorzystania ze świadczenia nie może być uznana za wystarczającą.

Przy zaistniałym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w sytuacji braku sporządzenia imiennej listy uprawnionych, ryczałtowo obliczonej wartości ulgi wykupionej dla wszystkich pracowników oraz niekorzystania przez Wnioskodawcę z wykupionej na Jego rzecz ulgi, nie sposób określić, czy Wnioskodawca otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

W takim zatem przypadku, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, o przychodzie pracownika można by mówić wówczas, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wartość wykupionego w 2010 r. dla Wnioskodawcy uprawnienia do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez …. S.A., nie stanowi dla Niego nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.