Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.377.2024.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-02
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: odmowa; usługi; usługi-usługi porządkowe; usługi-usługi sprzątania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - postępowanie podatkowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 27 czerwca 2024 r. (data wpływu 27 czerwca 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 5 sierpnia 2024 r. (data wpływu 5 sierpnia 2024 r.) oraz z dnia 11 września 2024 r. (data wpływu 11 września 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na sprzątaniu nieruchomości wewnątrz i terenów na zewnątrz należących do wspólnoty mieszkaniowej.

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 czerwca 2024 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 5 sierpnia 2024 r. o złożenie podpisu pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 42b ust. 3, dodatkowe informacje oraz dokumenty. Z kolei w dniu 11 września 2024 r. Wnioskodawca ostatecznie wskazał przedmiot wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającą działalnością jest PKD 81.21.Z – „niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych”.

W ramach działalności gospodarczej, na mocy zawartych umów, Wnioskodawca świadczy na rzecz wspólnot i spółdzielni usługi sprzątania części wspólnych budynków wielorodzinnych, usługi utrzymania porządku i pielęgnowania zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni.

W ramach zawartych umów wykonywane są czynności polegające m.in. na :

1\. Zamiataniu klatek schodowych;

2\. Myciu podestów i stopni schodowych;

3\. Myciu balustrad z poręczami, parapetów okiennych skrzynek na listy;

4\. Myciu drzwi wejściowych do klatek schodowych i pomieszczeń wspólnego użytku;

5\. Sprzątaniu korytarzy piwnicznych;

6\. Myciu okien i kloszy oświetleniowych;

7\. Usuwaniu pajęczyn;

8\. Utrzymaniu w należytym stanie sanitarnym i porządkowym terenów przyległych do budynku w granicach danej posesji poprzez sprzątanie chodnika przed budynkiem oraz utwardzonego podwórka (zamiatane, usuwanie nieczystości, plewienie);

9\. Sprzątaniu stanowiska pod kontenery śmieciowe;

10\. Oczyszczaniu ze śniegu, lodu i błota chodnika i dojścia do stanowiska przeznaczonego do składowania śmieci;

11\. Pielęgnowaniu zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni. Za wykonanie zadań określonych umową przysługuje łączna stawka miesięcznego wynagrodzenia.

Wnioskodawca nie jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po przekroczeniu limitu, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do kwoty wynagrodzenia doliczany jest należny podatek VAT.

Usługi sprzątania części wspólnych budynków wielorodzinnych, utrzymania porządku i pielęgnowania zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni składa się z wielu czynności wyżej wymienionych. Dla spółdzielni i wspólnoty świadczoną usługę Wnioskodawca kwalifikuje jako usługę złożoną – usługę utrzymania porządku i pielęgnowania zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni.

Nie jest możliwe ani racjonalne pod względem gospodarczym dzielenie usług na poszczególne czynności. Zgodnie z umową wynagrodzenie obejmuje wszystkie czynności, które wykonywane są w ramach usługi utrzymania porządku i pielęgnowania zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni.

Wszystkie czynności wykonywane w ramach realizacji umowy zawartej ze wspólnotą lub spółdzielnią są ze sobą powiązane i tworzą jedną całość w aspekcie gospodarczym. Podmioty z którymi Wnioskodawca zawiera umowy zainteresowane są nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie kilku odrębnych usług.

Z uwagi na zaangażowany czas niezbędny do wykonania zakresu umowy, jako usługę główną uznaje się usługę utrzymania porządku i pielęgnowania zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pkt 50 i 52, stawka podatku VAT na wykonywane usługi wynosi 8%.

Czy prawidłowe będzie w sytuacji opisanej powyżej, po przekroczeniu limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie 8% stawki podatku VAT do wykonywanych w ramach zawartej umowy usług sprzątania części wspólnych budynków wielorodzinnych, usług utrzymania porządku i pielęgnowania zieleni na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni?

W dniu 5 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że jest podatnikiem posiadającym numer identyfikacji podatkowej oraz, że przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył (\`(...)\`).

W piśmie z dnia 11 września 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował przedmiot wniosku wskazując: „Przedmiotem złożonego wniosku **jest świadczenie kompleksowe sprzątania nieruchomości wewnątrz i terenów na zewnątrz należących do Wspólnoty Mieszkaniowej**”.

(pogrubienie organu podatkowego)

(\`(...)\`)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 23 września 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.377.2023.2.MK, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 23 września 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (_uchylona_)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy _expressis verbis_ obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.

**Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.**

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 września 2024 r., Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że „Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe sprzątania nieruchomości wewnątrz i terenów na zewnątrz należących do Wspólnoty Mieszkaniowej”.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenie kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, które wspomagają różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Warto zwrócić również uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „_W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta_” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „_Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)_”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe zasadnicze jest, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma jednak znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Jedno świadczenie złożone występuje, gdy dwa lub więcej wykonanych elementów/czynności jest tak ze sobą związanych, że tworzy obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a jest oceniane z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (por. pkt 22 ww. opinii).

W przedmiotowej sprawie tutejszy organ dokonał analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz – przede wszystkim –zapisów przesłanej (\`(...)\`). Analiza postanowień zawartych w nadesłanych dokumentach prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. sprzątanie nieruchomości wewnątrz i terenów na zewnątrz należących do wspólnoty mieszkaniowej, nie stanowią usług, które są ze sobą ściśle związane w taki sposób, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W analizowanej sprawie możemy wskazać „jednolity cel gospodarczy” jakim jest sprzątanie nieruchomości wewnątrz i terenów na zewnątrz należących do wspólnoty mieszkaniowej. Jednak, jak wyraźnie pisze Rzecznik Generalna, dla celów podatku VAT, każde świadczenie objęte „jednolitym celem gospodarczym” należy poddać odrębnej ocenie. Powyższe wynika z faktu, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, prowadzi do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Można więc wysnuć wniosek, że badanie czy w danym przypadku występuje świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a nie tylko skupieniu się na celu transakcji.

Należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. Na gruncie analizowanej sprawy, cel gospodarczy świadczenia, może służyć wygodzie stron zawartej umowy, jednak nie realizuje założeń funkcjonalności systemu VAT.

Każdej czynności realizowanej w ramach świadczenia polegającego na sprzątaniu nieruchomości wewnątrz i terenów na zewnątrz należących do wspólnoty mieszkaniowej należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – mimo faktu, że z punktu widzenia stron przedmiotowego świadczenia, są ze sobą powiązane. Ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji (zawieranej umowy).

Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie są czynności wykonywane w ramach świadczenia polegającego na sprzątaniu nieruchomości wewnątrz i terenów na zewnątrz należących do wspólnoty mieszkaniowej. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z zawartą (\`(...)\`), zobowiązany jest do dokonywania poniższych czynności:

_(…)_

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, ECLI:EU:C:2009:379, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy mieć na uwadze, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji podatnik podatku VAT podejmuje kilka działań, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny.

Jednak w przypadku świadczenia Wnioskodawcy objętego zakresem wniosku, nie sposób uznać, że z gospodarczego punktu widzenia wszystkie wykonywane czynności tworzą jedną całość i których realizacja prowadzi do jednego celu. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Wnioskodawca świadczy kilka różnych świadczeń, które różnią się od siebie sposobem wykonania oraz rozliczania, pomimo, iż wykonywane są w ramach jednej zawartej umowy.

W analizowanym przypadku każda z usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie (\`(...)\`) prowadzi też do uzyskania różnych celów – celem świadczenia polegającego na sprzątaniu nieruchomości wewnątrz obiektów jest bowiem mycie i utrzymanie czystości wewnątrz określonego budynku, natomiast utrzymaniu porządku na terenach na zewnątrz budynków należących do wspólnoty mieszkaniowej prowadzi do usuwania nieporządku na zewnątrz budynków.

W ocenie tutejszego organu, samodzielny charakter usług realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnoty powoduje, że ich wykonanie nie prowadzi – nawet w sytuacji, gdy jak w opisanym przypadku są wykonywane w ramach jednej umowy, na rzecz jednego nabywcy – do uzyskania jednego wspólnego i spójnego celu.

Należy bowiem mieć na uwadze, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, może prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Niemniej jednak badanie, czy czynności te składają się na świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności w jakich świadczenie to następuje, a nie tylko na skupieniu się jedynie na celu gospodarczym lub oczekiwaniach nabywcy.

Przede wszystkim należy bowiem pamiętać, że – jak wynika z orzecznictwa TSUE – świadczenie kompleksowe występuje tylko wtedy, gdy zasadniczo odrębne czynności są wykonywane w konkretnych okolicznościach i prowadzą do realizacji większego świadczenia, a pominięcie jakiejś z tych czynności spowoduje, że to większe świadczenie nie zaistnieje.

Wskazać jednocześnie należy, że za powyższym stwierdzeniem przemawia również fakt, iż (\`(...)\`) oprócz wskazanych świadczeń przewiduje również realizację dodatkowych zleceń, które rozliczane będą zgodnie z cennikiem opłat za usługi porządkowe. Zlecenia te to samodzielne czynności, które Wspólnota mogłaby potencjalnie zlecić innemu podmiotowi w różnym czasie i miejscu, w ramach osobnej umowy. Do wykonania tych czynności nie używa się spersonalizowanych narzędzi czy środków dedykowanych tylko takim działaniom. Zatem opisane w (\`(...)\`) polegające na sprzątaniu nieruchomości wewnątrz i terenów na zewnątrz należących do wspólnoty mieszkaniowej odróżniają się od zleceń dodatkowych nie tylko sposobem realizacji, ale również sposobem ustalenia wynagrodzenia. Zlecenia dodatkowe – określone w (\`(...)\`) jako Prace Dodatkowe – nie mają charakteru utrzymania czystości lub utrzymania porządku, a ponadto rozliczane są za pomocą cennika opłat za usługi porządkowe (a nie (\`(...)\`)).

W sprawie będącej przedmiotem analizy na uwagę zasługują również zapisy zawarte w (\`(...)\`) w kwestii sposobu ustalenia wynagrodzenia za przedmiotowe świadczenia. W (\`(...)\`) ustalono bowiem, że zapłata należności będzie dokonywana na postawie wystawionej faktury za prace wykonane w ciągu danego miesiąca. Wysokość wynagrodzenia za wykonanie świadczenia dotyczy zatem – jak wynika z zapisów (\`(...)\`) – realizacji poszczególnych czynności (prac) składających się na przedmiotowe świadczenia.

W ocenie kompleksowości świadczeń będących przedmiotem wniosku istotny jest również fakt, że Wnioskodawca nie ma pełnej swobody przy wykonywaniu przedmiotu (\`(...)\`). Jak wynika bowiem z (\`(...)\`):

(\`(...)\`)

Zapisy wskazują, że Wnioskodawca nie ma pełnej swobody przy wykonywaniu przedmiotu umowy, a sam Zleceniodawca będzie miał istotny wpływ na wykonywane przez Wnioskodawcę prace. Ponadto, podstawowym zadaniem Wykonawcy jest realizacja poszczególnych prac będących przedmiotem umowy, a nie świadczenia kompleksowego.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku świadczeń kompleksowych świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia. Tym samym, bezbłędne i należyte wykonanie koniecznych działań z wyjątkiem, np. jednego, spowoduje, że cel umowy nie będzie prawidłowo wykonany. W takim przypadku obowiązek wykonania celu świadczenia oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem analizy należy stwierdzić, że Wnioskodawca (Wykonawca) nie ma pełnej samodzielności w wykonywaniu poszczególnych czynności prowadzących do prawidłowego wykonania świadczenia oraz nie ponosi odpowiedzialności za ostateczny cel świadczenia, a jedynie za „_wykonywanie prac będących przedmiotem umowy”._ Zleceniodawca nie jest zatem zainteresowany nabyciem jednego świadczenia, prowadzącego jedynie do osiągnięcia określonego celu, pozostawiając realizację tego celu Wykonawcy.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że pomimo jednego celu gospodarczego świadczenia, mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz dokonaną analizę materiału dowodowego, tutejszy organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie – wbrew opinii Wnioskodawcy – wskazane usługi, tj. sprzątanie nieruchomości wewnątrz i terenów na zewnątrz należących do wspólnoty mieszkaniowej, nie stanowią świadczenia kompleksowego.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Zatem skoro – jak dowiedziono powyżej – zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji kilku świadczeń, które łącznie nie składają się na jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

**W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).