Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1044/14-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; Dania; pracownik; płatnik; tytoń; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zwana Spółką) prowadzi działalność między innymi w zakresie pośrednictwa pracy. Spółka posiada status agencji zatrudnienia, poświadczony odpowiednim certyfikatem.

W celu świadczenia usług Spółka zatrudnia pracowników tymczasowych (podstawą zatrudnienia jest umowa o pracę) i deleguje te osoby do pracy na terytorium Danii u duńskich pracodawców użytkowników. Usługa świadczona przez Spółkę polega na wynajmie pracowników duńskiemu kontrahentowi, zaś prace wykonywane przez delegowanych pracowników są zgodne z przedmiotem działalności duńskiego kontrahenta.

Umowa z duńskim kontrahentem przewiduje między innymi następujące zapisy dotyczące współpracy pomiędzy stronami:

1.  duński kontrahent ponosi całkowitą odpowiedzialność i ryzyko za wszelkie działania i zaniechania, a także wyniki pracy pracowników tymczasowych Spółki będące następstwem wykonywania poleceń kontrahenta; jakakolwiek odpowiedzialność Spółki w tym zakresie jest wyłączona;
2.  duński kontrahent zobowiązany jest poinstruować i przeszkolić pracownika w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy;
3.  praca pracownika tymczasowego wykonywana będzie w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością duńskiego kontrahenta, zaś kontrahent na bieżąco instruuje i zarządza oddelegowanymi do niego pracownikami;
4.  duński kontrahent zobowiązany jest zapłacić Spółce wynagrodzenie w wysokości iloczynu ilości godzin przepracowanych przez wszystkich pracowników tymczasowych, dostarczonych przez Spółkę do duńskiego kontrahenta, oraz stawki dla kontrahenta za każdego pracownika tymczasowego, w wysokości określonej w formularzu zamówienia;
5.  duński kontrahent zobowiązany jest do zapewnienia pracownikowi tymczasowemu wszelkich koniecznych materiałów oraz narzędzi pracy, niezbędnych do wykonania usługi;
6.  duński kontrahent konkretyzuje oraz zmienia ilość osób niezbędnych w danym okresie do wykonywania umowy oraz wykaz stanowisk wraz z wyszczególnieniem kwalifikacji za pomocą zamówień składanych Spółce.

Wszyscy pracownicy tymczasowi delegowani przez Spółkę do pracy na terytorium Danii mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym posiadają status rezydentów podatkowych Polski.

Zgodnie z najnowszym ustawodawstwem Danii w przypadku pracowników wynajętych duńskim przedsiębiorcom przez zagranicznych kontrahentów przyjmuje się, że rzeczywistym pracodawcą jest podmiot duński i to on zobowiązany jest do odprowadzania podatków od wynagrodzeń pracowników. Jednocześnie oznacza to, że w świetle duńskiego ustawodawstwa dochody delegowanych pracowników podlegają opodatkowaniu w Danii od pierwszego dnia pobytu w tym państwie, bez względu na to, czy pobyt pracownika przekracza 183 dni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego powstało pytanie, czy Spółka może zaniechać poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tymczasowym delegowanym do pracy na rzecz duńskich kontrahentów na terytorium Danii od pierwszego dnia pracy i pobytu w tym państwie?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaniechać potrącania i odprowadzania na rachunek polskiego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń jej pracowników tymczasowych pracujących na terytorium Danii od pierwszego dnia pracy i pobytu na terytorium tego państwa. Faktycznie pracodawcą w imieniu którego wypłacane są wynagrodzenia pracowników tymczasowych jest duński kontrahent, dla którego wykonują oni pracę, więc od pierwszego dnia pobytu w Danii wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu w Danii (niezależnie od długości tego pobytu) i dlatego Spółka nie ma obowiązku poboru zaliczek.

Stanowisko Spółki wynika z następujących okoliczności:

Obowiązki płatnika

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy” są obowiązane jako plamicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Generalnie więc, Spółka jako pracodawca, zobowiązana jest do poboru i odprowadzenia zaliczek od wynagrodzeń jej pracowników – w tym także pracowników tymczasowych – na rachunek polskich organów podatkowych.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek dotyczący pracowników oddelegowanych do pracy zagranicę. W art. 32 ust. 6 ustawy o PIT ustawodawca przewidział możliwość braku poboru zaliczek na podatek dochodowy wskazując, że ta możliwość istnieje od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższej regulacji wynika więc, że Spółka nie ma obowiązku potrącania i odprowadzania do polskiego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń jej pracowników delegowanych do Danii, jeżeli:

1.  dochody pracownika z pracy faktycznie wykonywanej w Danii podlegają opodatkowaniu w tym państwie, lub
2.  dochody pracownika z pracy faktycznie wykonywanej w Danii będą podlegać opodatkowaniu w tym państwie.

Tak więc, w celu ustalenia, czy Spółka – jako pracodawca będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych delegowanym pracownikom wynagrodzeń od pierwszego dnia ich pracy w Danii, konieczne jest ustalenie, czy dochody tych osób są lub będą opodatkowane w Danii – tj. w państwie, gdzie praca jest faktycznie wykonywana – od pierwszego dnia pracy w tym państwie.

Opodatkowanie dochodów w Danii

Kwestię opodatkowania dochodów polskich rezydentów wykonujących pracę na terytorium Danii reguluje polsko-duńska umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umowa ta określa w jakich przypadkach dochody polskiego rezydenta podatkowego – a taki status posiadają właśnie pracownicy tymczasowi delegowani przez Spółkę do pracy w Danii – mogą podlegać opodatkowaniu w Danii, a w jakich dochody tych osób podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce – czyli państwie rezydencji podatkowej tych osób.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 14 ust. 1 tej umowy, wynagrodzenie wypłacane pracownikom (rezydentom podatkowym Polski) z tytułu pracy faktycznie wykonywanej w Danii mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie rezydencji podatkowej (w tym przypadku w Polsce), jak również w państwie, gdzie praca jest faktycznie wykonywana (w tym przypadku na terytorium Danii) – w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w tej umowie.

Art. 14 ust. 2 polsko-duńskiej umowy wprowadza jednak wyjątek, zgodnie z którym pomimo faktycznego wykonywania pracy w Danii, wynagrodzenia polskiego pracownika mogą być opodatkowane wyłącznie w Polsce, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  polski pracownik przebywa na terytorium Danii przez okres, lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni, podczas 12-miesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie polskiemu pracownikowi wypłacane jest przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium Danii, i
3.  wynagrodzenie wypłacane polskiemu pracownikowi nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą jego pracodawca posiada na terytorium Danii.

Jednak przepis ten nie ma zastosowania do analizowanej sytuacji.

Powyższy wyjątek dotyczy bowiem sytuacji, gdy faktycznym, a nie tylko nominalnym, pracodawcą byłby podmiot, który nie ma siedziby na terytorium Danii – w tym przypadku Spółka. Z kolei w przypadku agencji zatrudnienia – a taki właśnie status posiada Spółka i w takim charakterze występuje w umowach z delegowanymi pracownikami tymczasowymi –rzeczywistym pracodawcą jest pracodawca użytkownik, któremu Spółka jako agencja zatrudnienia wypożycza pracowników tymczasowych, czyli w tym przypadku duński kontrahent.

W sytuacji zaś, gdy rzeczywistym pracodawcą jest pracodawca użytkownik (duński kontrahent), to wyjątek przewidziany w art. 14 ust. 2 polsko-duńskiej umowy, pozwalający na opodatkowanie dochodów delegowanych pracowników w Polsce przez okres do 183 dni pobytu w Danii – nie ma zastosowania. Tym samym dochody delegowanych pracowników – z uwagi właśnie na fakt, że ich rzeczywisty pracodawca ma siedzibę na terytorium Danii – podlegają opodatkowaniu w Danii od pierwszego dnia pobytu i pracy w tym państwie.

Powyższy sposób opodatkowania pracowników wynajmowanych wynika również z Komentarza OECD do ramowej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – na której zresztą oparta jest polsko-duńska umowa.

Zgodnie z powyższym Komentarzem OECD, aby można było mówić o wynajmie pracowników, który to wynajem wyłącza zastosowanie wyjątku z art. 14 ust. 2 polsko-duńskiej umowy dochody będą opodatkowane od pierwszego dnia za granicą, konieczne jest określenie charakteru usług świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Danii oraz charakter czynności pracownika jakie wykonuje dla kontrahenta. Jak wskazano w Komentarzu OECD charakter usług świadczonych przez osobę fizyczną jest ważnym czynnikiem, ponieważ logicznie jest zakładać, że pracownik świadczy usługi, które są integralną częścią działalności prowadzonej przez jego pracodawcę. Będzie więc ważną sprawą ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu usługi te są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonywanej przez osobę fizyczną (Komentarz OECD do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wydawnictwo ABC, lipiec 2010 roku, str. 315). Z Komentarza OECD wynika jednoznacznie, że jeżeli tak jak w analizowanym stanie faktycznym Spółka świadczy tylko usługi wynajmu pracowników (a nie konkretne merytoryczne usługi) i nie ma kontroli nad tym jakiego rodzaju prace, w jaki sposób, w jakim miejscu, itp. wykonują wynajęci pracownicy, bo ustala te kwestie duński kontrahent, a dodatkowo pracownicy ci faktycznie wykonują zajęcia inne niż wynikające z profilu działalności Spółki – to wówczas dla potrzeb oceny możliwości zastosowania art. 14 ust. 2 polsko-duńskiej umowy za faktycznego pracodawcę należy uznać duńskiego kontrahenta, a nie Spółkę.

Jak wynika z ww. opisu, czynności wykonywane przez delegowanych pracowników nie są integralną częścią działalności Spółki (gdyż jej działalność polega na wynajmie pracowników), lecz są integralną częścią działalności duńskiego pracodawcy. Ponadto, umowy zawierane pomiędzy Spółką a jej kontrahentami przewidują, że duński kontrahent ponosi całkowitą odpowiedzialność i ryzyko za wszelkie działania i zaniechania, a także wyniki pracy pracowników tymczasowych Spółki będące następstwem wykonywania poleceń kontrahenta; jakakolwiek odpowiedzialność Spółki w tym zakresie jest wyłączona. Tak więc warunek uznania, że mamy do czynienia z wynajmem siły roboczej, a w konsekwencji reguła przewidziana w art. 14 ust. 2 polsko-duńskiej umowy nie ma zastosowania – zostanie spełniony w przypadku Spółki.

Powyższego stanowiska nie zmienia również obowiązujący przepis art. 19 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnieniu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 166, poz. 1608 ze zm.), zgodnie z którym agencja pracy tymczasowej jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez pracownika tymczasowego przy wykonywaniu pracy tymczasowej – na zasadach i w granicach obowiązujących pracownika zgodnie z przepisami o odpowiedzialności materialnej pracowników. Agencja pracy tymczasowej ma prawo dochodzenia od pracownika tymczasowego zwrotu równowartości odszkodowania, które zostało wypłacone pracodawcy użytkownikowi.

Po pierwsze, art. 19 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych nie ma na celu obciążenia agencji zatrudnienia (Agencji) odpowiedzialnością za efekty wykonywanej pracy przez pracowników tymczasowych, gdyż nie odnosi się on do odpowiedzialności za efekty pracy pracownika, lecz wyłącznie do odpowiedzialności za szkody, jakie wyrządziłby delegowany pracownik duńskiemu pracodawcy użytkownikowi.

Po drugie, przepis ten został wprowadzony, aby istniała możliwość obciążenia pracowników tymczasowych za szkody wyrządzone faktycznemu pracodawcy (pracodawcy użytkownikowi), na takich samych zasadach jak obowiązujące dla tradycyjnych pracowników, w przypadku których podmiot będący nominalnym pracodawcą jest także pracodawcą rzeczywistym. Tradycyjni pracownicy odpowiadają bowiem za szkody wyrządzone pracodawcy do wysokości 3-krotności wynagrodzenia (jeżeli szkoda nie powstała z ich winy) lub w pełnym zakresie (jeżeli szkoda po stronie pracodawcy powstałą z ich winy). Inaczej jednak wygląd kwestia dochodzenia odpowiedzialności przez pracodawców użytkowników od pracowników tymczasowych. W przypadku szkody wyrządzonej przez pracownika tymczasowego faktycznemu pracodawcy (pracodawcy użytkownikowi), pracodawca użytkownik nie ma możliwości dochodzenia odszkodowania od pracownika tymczasowego, gdyż formalnie jego pracodawcą jest agencja (Spółka). Art. 19 ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych pozwala więc na dochodzenie tej odpowiedzialności od pracownika via agencja zatrudnienia. W tym kontekście agencja zatrudnienia nie ponosi więc odpowiedzialności za działania pracowników tymczasowych, gdyż obowiązana jest do naprawienia szkody tylko w takim zakresie w jakim będzie miała roszczenie regresowe w stosunku do pracownika tymczasowego. Innymi słowy, art. 19 ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych nie ma na celu nałożenia odpowiedzialności z mocy prawa na agencję zatrudnienia, lecz dochodzenie tej odpowiedzialności od pracownika tymczasowego za pośrednictwem agencji zatrudnienia.

Istnieją też dodatkowe kryteria – oprócz ponoszenia przez pracodawcę użytkownika ryzyka i odpowiedzialności za wyniki pracy delegowanych pracowników – które przemawiają za uznaniem, że to zagraniczny (duński) podmiot jest rzeczywistym pracodawcą delegowanego pracownika. Komentarz do OECD wymienia między innymi następujące warunki:

1.  na pracodawcy użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
2.  prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością pracodawcy użytkownika;
3.  wynagrodzenie podmiotu, który wynajął siłę roboczą (Spółki) oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między jego wynagrodzeniem a pracą pracownika;
4.  narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
5.  liczbę i kwalifikacje pracowników określa faktyczny użytkownik pracy.

Wyżej wymienione warunki – co wynika z przedstawionego opisu – spełnia kontrakt zawarty pomiędzy Spółką a duńskim kontrahentem. Tak więc rzeczywistym pracodawcą, w imieniu którego wypłacane są dochody pracowników tymczasowych delegowanych przez Spółkę do pracy na terytorium Danii jest duński kontrahent, a więc dochody te będą podlegały opodatkowaniu w Danii od pierwszego dnia pobytu i pracy delegowanego pracownika w tym państwie – gdyż regulacja art. 14 ust. 2 polsko-duńskiej umowy nie ma zastosowania w przypadku pracowników tymczasowych delegowanych do pracy Danii.

Konkluzje

Reasumując, z uwagi na fakt, że:

1.  rzeczywistym pracodawcą delegowanych do pracy w Danii jest pracodawca użytkownik – duński kontrahent – a nie Spółka, która jako agencja zatrudnienia wypożycza personel kontrahentowi, który sprawuje wszystkie funkcje pracodawcy w stosunku do delegowanego personelu;
2.  z tego powodu warunki do opodatkowania dochodów delegowanych pracowników (polskich rezydentów podatkowych) wyłącznie w Polsce przez okres do 183 dni pracy w Danii, nie zostaną spełnione, zaś regulacja art. 14 ust. 2 polsko-duńskiej umowy nie znajdzie zastosowania;
3.  w konsekwencji oznacza, że dochody delegowanego pracownika podlegają opodatkowaniu na terytorium Danii od pierwszego dnia pobytu i pracy pracownika w tym państwie,

Spółka – na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT – ma prawo zaniechać poboru zaliczek od wynagrodzeń delegowanych pracowników od pierwszego dnia pobytu i pracy tych osób na terytorium Danii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium i czy winien zaprzestać poboru tychże zaliczek konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca deleguje zatrudnione osoby do pracy w Danii. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy polsko-duńskiej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368, z późn. zm.), z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis art. 14 ust. 2 ww. umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Danii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Danii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 14 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, że warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. b) ww. umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Danii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi. W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b) ww. umowy, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, że faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, że warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. umowy (tj. w Danii i w Polsce). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W przypadku oddelegowania pracowników do Danii, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 22 ust. 1 lit. a) ww. umowy polsko-duńskiej w związku z art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność jako agencja zatrudnienia. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zatrudnia pracowników tymczasowych, których oddelegowuje do pracy na terenie Danii. Wnioskodawca zawiera umowy z pracodawcami użytkownikami, którymi są podmioty duńskie. Przedmiotem umów jest zapewnienie pracodawcom użytkownikom pracowników tymczasowych, za umówionym przez strony wynagrodzeniem. Praca pracownika tymczasowego wykonywana będzie w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością duńskiego kontrahenta, zaś kontrahent na bieżąco instruuje i zarządza oddelegowanymi do niego pracownikami.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca zatrudniający pracowników na umowę o pracę ma status jedynie pośrednika, gdyż faktycznym pracodawcą jest użytkownik duński, to nie został spełniony warunek art. 14 ust. 2 lit. b) ww. umowy polsko-duńskiej, a tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 14 ust. 2 cytowanej umowy, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Danii, opodatkować tylko w Polsce, nawet gdyby pozostałe warunki art. 14 ust. 2 tej umowy były spełnione. W związku z tym uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy, podlega opodatkowaniu w Danii i w Polsce. To oznacza, że dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii, niezależnie od długości ich pobytu w Danii w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa duńskiego, poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

W świetle powyższego, na Wnioskodawcy jako płatniku – nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Danii u duńskiego pracodawcy – użytkownika.

Reasumując: dla pracowników oddelegowanych do pracy w Danii Wnioskodawca pełni rolę pośrednika. Wynagrodzenia tych pracowników podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa duńskiego, poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym. Zatem na Wnioskodawcy jako płatniku – nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce z ww. tytułu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.