Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-714/12-3/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-13
Teza: Zakres obowiązku podatkowego w Polsce i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski z tytułu udziału w projekcie naukowym.
Słowa kluczowe: nierezydent; projekt; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2012 r. (data wpływu 27.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski z tytułu udziału w projekcie naukowym – **jest:**

*   **prawidłowe** – odnośnie wyłączenia spod opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej dochodu z tytułu udziału w projekcie naukowym uzyskanego przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do Polski,
*   **nieprawidłowe** – odnośnie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE

W dniu 27.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski z tytułu udziału w projekcie naukowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni i Jej mąż są pracownikami naukowymi i rezydentami Stanów Zjednoczonych. W dniu 31 grudnia 2010 r. przybyli do Polski na zaproszenie Polskiej Akademii Nauki i uzyskali zgodę na tymczasowy pobyt na terytorium Polski. Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie i amerykańskie, natomiast mąż Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo amerykańskie.

W 2011 r. małżonkowie posiadali następujące źródła przychodów:

1.  Emerytury otrzymywane przez męża Wnioskodawczyni wypłacane miesięcznie (tj. Socjal Security i TIAA/CREF) i emeryturę wypłaconą jednorazowo (tj. LA PPD) na terytorium Stanów Zjednoczonych;
2.  Stosunek pracy wynikający z umowy o pracę zawartą w dniu 05.01.2011 r. z Instytutem w O. przez każdego z małżonków na czas określony, tj. od 05.01.2011 r. do 31.08.2013 r. Ww. umowy o pracę zawarto, jako realizacja bezpośredniego celu projektu p.t. „Odblokowywanie potencjału Instytutu Rozrodu Zwierząt i Badań żywności dla wzmocnienia integracji z Europejską Przestrzenią Badawczą i rozwoju regionu – R.”. Wnioskodawczyni została zatrudniona, jako samodzielny pracownik naukowy w obszarze badań nad adiopogenezą. Projekt „R.” został złożony przez ww. Instytut w konkursie UE REGPOT-2010 ogłoszonym bezpośrednio przez Komisję UE i został skierowany przez Komisję UE do finansowania, Umowę z ww. Instytutem pod koniec sierpnia 2010 r. podpisała Komisja UE, Projekt R. jest jednym z działań głównych w 7 Programie Ramowym (7PR) Wspólnotowego Centrum Europejskiego (2007-2013). Beneficjentem środków wypłacanych bezpośrednio z funduszy unijnych jest ww. Instytut. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie miesięczne określone w EURO, przy czy wynagrodzenie to pochodzi bezpośrednio ze środków funduszy unijnych i jest wypłacane Stronie na terytorium Polski.

Bezpośrednim źródłem finansowania jest Komisja Europejska. Wypłata wynagrodzenia Stronie z tytułu prowadzonych badań i nauczanie następuje ze środków Unii Europejskiej, które to środki bezpośrednio wpływają na rachunek bankowy pracodawcy i przekazywane są Stronie, a nie ze środków własnych pracodawcy.

Okres przebywania na terytorium Polski (licząc od daty przybycia do Polski): 31.12.2010 r. do 31.08.2013 r., (tj. 31.12.2010 r.. 01.01.2011 r. – 31.12.2011 r.; 01.01.2012 r.–31.12.2012 r.; 01.01.2013 r. do 31.08.2013 r.), przy czym Strona 2 razy w roku każdorazowo przebywa przez miesiąc na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, tj. ośrodek życiowy Strony, na czas pobytu na terytorium Polski, znajduje się w Stanach Zjednoczonych. Strona wraz z mężem złożyła zeznanie roczne za 2011 r. do właściwego organu skarbowego w Stanach Zjednoczonych oraz wystąpiła do właściwego organu skarbowego na terytorium Stanów Zjednoczonych o certyfikat rezydencji podatkowej.

Strona w okresie od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. nie uzyskiwała na terytorium Polski innych dochodów z wyjątkiem dochodów wynikających z umowy o pracę zawartej w dniu 05.01.2011 r. Ponadto, w latach następnych, tj. od 01.01.2012 r. – 31.12.2012 r. i od 01.01.2013 r. do 31.08.2013 r., źródłem dochodu będzie nadal wynagrodzenie otrzymywane z tytułu udziału w projekcie R. zgodnie z ww. umową o pracę,

Strona została zaproszona przez Polską Akademię Nauk do uczestnictwa w pracach badawczych. Umowa o pracę zawarta z Instytutem w dniu 05.01.2011 r. obejmuje tylko i wyłącznie prowadzenie przez Stronę badań naukowych i zajęć dydaktycznych w ramach projektu R. trwających w czasie określonym, tj. od 05.01.2011 r. do 31.08.2013 r.

Badania prowadzone są w interesie publicznym, co wprost wynika z założeń projektu R. oraz z załącznika Nr II do Umowy w sprawie przyznania grantu 7PR – Warunki ogólne, zawartej pomiędzy Instytutem, a Komisją Europejską.

Z informacji zawartych na stronie Internetowej Krajowego Punktu Kontaktowego Programów Badawczych wynika, że Rada Europejska wyznaczyła nowy cel strategiczny zmierzający do przekształcenia Unii Europejskiej w najbardziej konkurencyjną i dynamiczną, opartą na wiedzy gospodarkę na świecie, zdolną do zapewnienia trwałego wzrostu gospodarczego, stworzenia liczniejszych i lepszych miejsc pracy oraz zagwarantowania większej spójności społecznej. Trójkąt wiedzy, który tworzą edukacja, badania oraz innowacje, jest niezbędny do osiągnięcia tego celu, a 7PR jest jego podstawowym instrumentem. 7 Program Ramowy (opracowany na lata: 2007-2013) jest największym programem finansowania badań naukowych i rozwoju technologicznego w Europie. Jego najważniejsze cele to:

*   wspieranie współpracy ponadnarodowej na wszystkich płaszczyznach w całej UE,
*   zwiększenie dynamizmu, kreatywności i doskonałości europejskich badań naukowych w pionierskich dziedzinach wiedzy (naukowcy w sposób niezależny i odpowiedzialny określają główne badania w tym obszarze),
*   wzmacnianie potencjału ludzkiego w zakresie badań i technologii poprzez zapewnienie lepszej edukacji i szkoleń, łatwiejszego dostępu do potencjału badawczego oraz uznania dla zawodu naukowca, także poprzez znaczne zwiększenie udziału kobiet w badaniach naukowych oraz zachęcanie naukowców do mobilności i rozwijania kariery,
*   zintensyfikowanie dialogu między światem nauki i społeczeństwem w Europie celem zwiększenia społecznego zaufania do nauki,
*   wspieranie naukowców rozpoczynających karierę,
*   wspieranie szerokiego stosowania rezultatów i rozpowszechniania wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej, finansowanej ze środków publicznych.

Cele 7PR są realizowane poprzez programy szczegółowe, do których to programów szczegółowych zalicza się projekt R..

Od przychodów uzyskanych ze środków projektu R. płatnik w 2011 r., jak również w 2012 r. nie pobierał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uznając, że przychody te korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w okresie: od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. Strona podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w latach: od 01.01.2012 r. do 31.12,2012 r., od 01.01.2013 r. do 31.08.2013 r., Strona będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy dochody uzyskane przez Stronę na terytorium Polski w okresie: od 01.01.2011 r. do 31.12.2012 r. z tytułu uczestnictwa w projekcie naukowym R. będą wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?
4.  Czy dochody, które Strona uzyska na terytorium Polski w okresie 01.01 – 31.12.2013 r. z tytułu uczestnictwa w projekcie naukowym R. będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu udziału w projekcie naukowy R. (pytanie Nr 3 i 4).

Natomiast wniosek dotyczący ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce w okresie: od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r., od 01.01.2012 r. do 31.12,2012 r., od 01.01.2013 r. do 31.08.2013 r. (pytanie Nr 1 i 2), zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W opisanym stanie faktycznym, z uwagi na ograniczony obowiązek podatkowy, przychody uzyskane przez Stronę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie: od 01.01.2011 r. do 31.12.2012 r. w ramach projektu R. – będą wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 ww. Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w związku z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, W związku z tym, w tym przypadku zastosowanie będą mieć postanowienia ww. Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Taki stan prawny oznacza, że regulacje zawarte w ww. Umowie stanowią lex specjalis i mają pierwszeństwo w stosowaniu przed polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 8 lit b) powołanej Umowy określenie osoba mającą miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych” oznacza, jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. Umowy osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w tej Umowie. Oznacza to, iż z uwagi na ograniczony obowiązek podatkowy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podlegać będą dochody osiągnięte wyłącznie w Polsce, tj. wynagrodzenie uzyskane przez Stronę w ramach projektu R..

Z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ww. Umowy wynika, że osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa jest zaproszona przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa, przy czym powyższa norma prawna nie będzie miała zastosowania do dochodu z badań, jeżeli takie badania nie są prowadzone w interesie publicznym, lecz przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści materialnych prywatnie przez określoną osobę lub osoby.

W opisanym stanie faktycznym należy stwierdzić, że Strona spełnia przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 i ust. 2 ww. Umowy, gdyż:

*   miejscem zamieszkania Strony dla celów podatkowych jest terytorium Stanów Zjednoczonych,
*   Strona została zaproszona przez Polską Akademię Nauk (PAN), która jest państwową instytucją naukową skupiającą najwybitniejszych polskich uczonych jednocześnie będącą siecią wspólnie zarządzanych państwowych instytutów naukowych, których celem jest prowadzenie badań naukowych o możliwie najwyższym poziomie naukowym,
*   badania są prowadzone w szeroko pojętym interesie publicznym.

Zauważyć należy, że przepisy zawarte w art. 17 ust. 1 i ust. 2 ww. Umowy są jasne i precyzyjne, w związku z czym, nie wymagają dodatkowych interpretacji. Stwierdzić zatem należy, że dochody Strony uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu:

*   wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w projekcie naukowym R. – będą wyłączone spod opodatkowania przez okres 2 lat licząc od daty przybycia na terytorium Polski, tj. w okresie: od 01.01.2011 r. do 31.12.2012 r.

Po upływie 2 – letniego okresu uzyskiwania przychodów na terytorium Polski z tytułu udziału w projekcie R. wyłączonych spod opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 ww. Umowy, do dochodów uzyskanych przez Stronę znajdzie zastosowanie w okresie: od 05.01.2013 r. do 31.08,2013 r. do dochodu uzyskanego w ramach projektu R. – zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

*   pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub Instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku zrealizowanym przez niego programem.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż dochody uzyskane przez Stronę w ramach projektu R. pochodzą bezpośrednio ze środków Komisji UE i zostały przyznane na realizację działania głównego w 7 Programie Ramowym (7PR) Wspólnotowego Centrum Europejskiego (2007-2013).

W niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługuje stanowisko Ministra Finansów wyrażone w pismach z dnia 27.06.2003 r. znak: PB5/IMD-033-21-1128/03 i z dnia 30.04.2009 r. znak: PK3/033/132/LKA/BMI901731/2009 skierowanych do Dyrektorów Izby Skarbowych w Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie. W powołanych pismach Minister Finansów stwierdził iż z przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną, korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu, z uwagi na postanowienia lit. b) w art. 21 w ust. 1 w pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zarówno dochody pracowników. uzyskiwane na podstawie umowy o pracę (\`(...)\`) zawarte z osobą prawną, która „pierwsza” otrzymała bezzwrotna pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.”

W dalszej części cytowanych pism, Minister Finansów wyjaśnił że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą skorzystać te osoby, które są zleceniobiorcami bądź pracownikami, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie określonych czynności. Natomiast wyjaśnienie pojęcia wykonanie określonych czynności” zawiera interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak: ILPB1/415-722/09-2/AMN z dnia 18 września 2009 r., w której stwierdzono, że nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i praco charakterze technicznym, organizacyjnymi pomocniczym, które nie stanowią zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego.

Z umowy o pracę zawartej pomiędzy Stroną, a Instytutem w ramach projektu R. wynika, iż to Strona bezpośrednio realizuje cel projektu p.t. Odblokowywanie potencjału Instytutu Rozrodu Zwierząt i Badań Żywności dla wzmocnienia integracji z Europejską Przestrzenią Badawczą i rozwoju regionu – R.”.

W tym przypadku zostały zatem spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku tj.:

*   Strona bezpośrednio realizuje cel projektu naukowego i tylko i wyłącznie z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie z funduszy unijnych.

Na gruncie takiego stanu faktycznego zasadnym jest odwołanie się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażonego w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06. W powołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, iż ustawa nie uzależnia zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy; wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu, przy czym ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami ze spółką, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne. Takie stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/2007, gdzie Sąd stwierdził, iż osoba zatrudniona na umowę o pracę w fundacji, która realizuje projekt finansowany pieniędzmi pochodzącymi z UE, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym.

Z uwagi na to, że zarówno dochód Strony uzyskany za 2011 r., jak i dochody, które Strona uzyska w okresach: od 01.01.2012 r. do 31.12,2012 r. oraz od 01.01.2013 r. do 31.08.2013 r. są wyłączone spod opodatkowania oraz zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym – Strona nie ma obowiązku składać zeznania rocznego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe odnośnie wyłączenia spod opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej dochodu z tytułu udziału w projekcie naukowym uzyskanego przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do Polski oraz za nieprawidłowe odnośnie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, tj. ośrodek życiowy Wnioskodawcy, na czas pobytu na terytorium Polski, znajduje się w Stanach Zjednoczonych. Posiada obywatelstwo polskie i amerykańskie. Wnioskodawczyni wystąpiła do właściwego organu skarbowego na terytorium Stanów Zjednoczonych o certyfikat rezydencji podatkowej. Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym i rezydentem Stanów Zjednoczonych. W dniu 31.12.2010 r. przybyła do Polski na zaproszenie Polskiej Akademii Nauki i uzyskała zgodę na tymczasowy pobyt na terytorium Polski.

W dniu 05.01.2011 r. Wnioskodawczyni zawarła z Instytutem w O. umowę o pracę na czas określony, tj. od 05.01.2011 r. do 31.08.2013 r. Ww. umowę o pracę zawarto, jako realizacja bezpośredniego celu projektu p.t. „Odblokowywanie potencjału Instytutu Rozrodu Zwierząt i Badań żywności dla wzmocnienia integracji z Europejską Przestrzenią Badawczą i rozwoju regionu – R.”. Wnioskodawczyni została zatrudniona, jako samodzielny pracownik naukowy w obszarze badań nad adiopogenezą. Projekt „R.” został złożony przez ww. Instytut w konkursie UE REGPOT-2010 ogłoszonym bezpośrednio przez Komisję UE i został skierowany przez Komisję UE do finansowania, Umowę z ww. Instytutem pod koniec sierpnia 2010 r. podpisała Komisja UE, Projekt R. jest jednym z działań głównych w 7 Programie Ramowym (7PR) Wspólnotowego Centrum Europejskiego (2007-2013). Beneficjentem środków wypłacanych bezpośrednio z funduszy unijnych jest ww. Instytut. Strona otrzymuje wynagrodzenie miesięczne określone w EURO, przy czy wynagrodzenie to pochodzi bezpośrednio ze środków funduszy unijnych i jest wypłacane Stronie na terytorium Polski.

Bezpośrednim źródłem finansowania jest Komisja Europejska. Wypłata wynagrodzenia Stronie z tytułu prowadzonych badań i nauczanie następuje ze środków Unii Europejskiej, które to środki bezpośrednio wpływają na rachunek bankowy pracodawcy i przekazywane są Stronie, a nie ze środków własnych pracodawcy.

Cele 7PR są realizowane poprzez programy szczegółowe, do których to programów szczegółowych zalicza się projekt R..

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 08.10.1974 r. (Dz. U z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa jest zaproszona przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Niniejszy artykuł nie będzie miał zastosowania do dochodu z badań, jeżeli takie badania nie są prowadzone w interesie publicznym, lecz przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści materialnych prywatnie przez określoną osobę lub osoby (art. 17 ust. 2 umowy).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż dochód z tytułu pracy badawczej będzie wyłączony spod opodatkowania przez Polskę na podstawie wyżej powołanego art. 17 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu przez Wnioskodawczynię do Polski. Natomiast po upływie tego okresu nie ma zastosowanie to wyłączenie. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w projekcie naukowym R. będzie wyłączone spod opodatkowania przez okres 2 lat licząc od daty przybycia Wnioskodawczyni na terytorium Polski.

Po upływie dwóch lat od dnia przyjazdu Wnioskodawczyni do Polski w stosunku do wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w projekcie naukowym R. mają zastosowanie przepisy wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy wskazać, iż od 01.01.2010 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
2.  prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

W przedmiotowej sprawie beneficjentem pomocy zagranicznej jest Instytut, z którym Wnioskodawczyni zawarła umowę o pracę. Wynagrodzenia pochodzi bezpośrednio ze środków funduszy unijnych. Bezpośrednim źródłem finansowania jest Komisja Europejska. Wypłata wynagrodzenia Stronie z tytułu prowadzonych badań i nauczanie następuje ze środków Unii Europejskiej, które to środki bezpośrednio wpływają na rachunek bankowy pracodawcy i przekazywane są Stronie, a nie ze środków własnych pracodawcy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Beneficjentem projektu, jest Instytut, który zatrudnia Wnioskodawczynię do realizacji bezpośredniego celu projektu. Zatem Wnioskodawczyni, wprawdzie wykonuje czynności związane z projektem, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę, czy umowę zlecenie lub o dzieło. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Instytut zatrudniający Wnioskodawcę.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, Wnioskodawczyni zatrudniona na podstawie umowy o pracę wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu, na podstawie ww. umowy. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od Instytutu jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę czy umowę zlecenie lub o dzieło. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż dochód Wnioskodawczyni z tytułu uczestnictwa w projekcie naukowym R. nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż dochód Wnioskodawczyni z tytułu uczestnictwa w projekcie naukowym R. będzie wyłączony spod opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu przez Wnioskodawczynię do Polski. Natomiast po upływie dwóch lat od dnia przyjazdu Wnioskodawczyni do Polski przedmiotowy dochód nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków i interpretacji należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.