Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.432.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-21
Teza: Ustalenie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 16 października 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.432.2019.1.KO, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h i art. 14r wskazanej ustawy, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 października 2019 r. (data doręczenia 21 października 2019 r.). Zainteresowany będący stroną postępowania uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 28 października 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania Pana,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania Panią,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Pana,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

\`(...)\`. prowadząca działalność w formie spółki jawnej, otrzymała decyzję o wsparciu na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162).

W ramach przedsięwzięcia spółka poniesie wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te określane mianem kwalifikowanych ponoszone będą w okresie od kwietnia 2019 r. do grudnia 2022 r. Po tym okresie nie będą kwalifikowane. Poniesione wydatki pozwolą na realizację założeń: zwiększenie zdolności produkcyjnych, dywersyfikację produkcji poprzez wprowadzenie produktów nieprodukowanych, zmianę dotyczącą procesu produkcyjnego.

Od dochodów, na które została wydana decyzja o wsparciu (PKWiU określone w decyzji), przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego w wysokości 60% poniesionych wydatków kwalifikowanych (art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Otrzymana decyzja o wsparciu będzie obowiązywała do 8 marca 2034 r.

Przedsiębiorstwo osiąga dochody z produkcji kotłów oraz produkcji części zamiennych, które są objęte zwolnieniem. Dodatkowo w ramach inwestycji zaplanowano uruchomienie produkcji nowych wyrobów (pompy ciepła, rekuperatory i inne).

Przedsiębiorstwo ustala wynik z działalności bilansowo, tzn. na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a także dla celów podatkowych - rozliczenia wspólników spółki, ustalany jest wynik w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody i koszty podatkowe są dzielone pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do udziałów.

Spółka posiada:

*   koszty bilansowe niestanowiące kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, które w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztami,

*   niebędące kosztami bilansowymi, a będące kosztami podatkowymi raty leasingu operacyjnego o cechach finansowego,

*   przychody wyłączone podatkowo (otrzymane dotacje rozliczane proporcjonalnie do amortyzacji).

Przykład 1: środki trwałe - samochody osobowe zakupione na podstawie umowy leasingu operacyjnego o cechach finansowego, zgodnie z ustawą o rachunkowości są amortyzowane. Dla celów podatkowych amortyzacja ta nie jest kosztem uzyskania przychodu - są nią bowiem raty leasingu, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000,00 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Przykład 2: bilansowe koszty uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji środków trwałych pokrytych w części dotacją nie są kosztami podatkowymi, a rozliczenie dotacji w proporcji do amortyzacji nie jest przychodem podatkowym.

Przykładów różniących wynik bilansowy od podatkowego jest oczywiście więcej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 października 2019 r. Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że spółka otrzymała decyzję o wsparciu w dniu 8 marca 2019 r. Działalność objęta zwolnieniem została opisana w części H. formularza ORD-WS: produkcja kotłów, pomp ciepła, rekuperatorów oraz części do ww. i innych działalności pomocniczych wymienionych w decyzji o wsparciu. W ramach decyzji o wsparciu spółka wybuduje budynek hali, budynek do zarządzania produkcją, zakupi maszyny, poprawi logistykę, zakupi sieć teleinformatyczną. Spółka uzyskuje dochody również z innych działalności. Spółka nie prowadzi działalności na terenach nieobjętych decyzją o wsparciu, do których odnoszą się przepisy art. 21 ust. 5ca. Koszty związane z realizacją inwestycji są ponoszone od kwietnia 2019 r. i będą ponoszone do zakończenia realizacji inwestycji. Są to wydatki na realizację ww. założeń. W opisie stanu faktycznego jest mowa o przychodach będących przychodami na podstawie ustawy o rachunkowości, niebędących przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazano, że zapytanie nie dotyczy konkretnego przepisu, ale zasad określania dochodu. W jednostkach prowadzących księgi handlowe mają zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości, a do celów podatkowych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku stosowania przepisów dwóch ustaw, powstają różnice pomiędzy wynikiem bilansowym, a podatkowym. Pytanie odnosi się do zastosowania konkretnej ustawy w celu określenia dochodu zwolnionego na podstawie decyzji o wsparciu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w celu ustalenia „dochodu (\`(...)\`) uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji\`(...)\`” (art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), należy przyjąć regulacje prawne wynikające z ww. ustawy o podatku dochodowym?

Zdaniem Zainteresowanych, zwolnienie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym do wyliczenia dochodu uzyskanego w ramach decyzji o wsparciu należy stosować przepisy prawa podatkowego, to znaczy: ująć koszty uzyskania przychodów niewykluczone art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związane z przychodami z działalności określonej w decyzji o wsparciu. W praktyce oznacza to wyłączenie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z wyliczeń dochodów uzyskanych z działalności określonej w decyzji o wsparciu, a także wyłączenie amortyzacji środków trwałych w części pokrytej dotacją (środki z dotacji nie są dochodem strefowym). Zdaniem Zainteresowanych, dochód należy ustalić na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 października 2019 r. wskazano, że zdaniem Zainteresowanych do ustalenia dochodu objętego zwolnieniem będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zarówno do określenia przychodów, jak i kosztów), gdyż zwolnienie wynika z tejże ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, są one transparentne podatkowo. Podatnikami są wspólnicy, którzy mają udziały w tych spółkach. Przychody i koszty ich uzyskania z udziału w spółce niebędącej osobą prawną są przychodami i kosztami wspólnika ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, odpowiednio do posiadanego przez niego udziału.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 2 tej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 tej ustawy, a więc m.in. spółkę jawną.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej wyżej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że spółka jawna otrzymała decyzję o wsparciu na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162). W ramach przedsięwzięcia spółka poniesie wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te określane mianem kwalifikowanych ponoszone będą w okresie od kwietnia 2019 r. do grudnia 2022 r. Po tym okresie nie będą kwalifikowane. Poniesione wydatki pozwolą na realizację założeń: zwiększenie zdolności produkcyjnych, dywersyfikację produkcji poprzez wprowadzenie produktów nieprodukowanych, zmianę dotyczącą procesu produkcyjnego. Od dochodów, na które została wydana decyzja o wsparciu (PKWiU określone w decyzji), przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego w wysokości 60% poniesionych wydatków kwalifikowanych (art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Otrzymana decyzja o wsparciu będzie obowiązywała do 8 marca 2034 r. Przedsiębiorstwo osiąga dochody z produkcji kotłów oraz produkcji części zamiennych, które są objęte zwolnieniem. Dodatkowo w ramach inwestycji zaplanowano uruchomienie produkcji nowych wyrobów (pompy ciepła, rekuperatory i inne). Przedsiębiorstwo ustala wynik z działalności bilansowo, tzn. na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a także dla celów podatkowych - rozliczenia wspólników spółki, ustalany jest wynik w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody i koszty podatkowe są dzielone pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do udziałów.

Spółka posiada:

*   koszty bilansowe niestanowiące kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, które w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym pod osób fizycznych nie są kosztami,

*   niebędące kosztami bilansowymi, a będące kosztami podatkowymi raty leasingu operacyjnego o cechach finansowego,

*   przychody wyłączone podatkowo (otrzymane dotacje rozliczane proporcjonalnie do amortyzacji).

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162; dalej: WNI), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713), za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji, będące:

1.  kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

*   ponoszone wydatki muszą stanowić koszty inwestycji;

*   ponoszone wydatki muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 8 ust. 1 rozporządzenia o WNI;

*   wydatki muszą być poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu dla konkretnej lokalizacji;

*   wydatki na środki trwałe muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych.

Stosownie do art. 19 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, o której mowa w art. 3, są obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych oraz przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu terminu przedawnienia roszczeń związanych ze zwrotem pomocy publicznej, określonego w art. 18 ust. 5.

Stosownie do treści art. 24 ust. 1 ww. ustawy, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351).

Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe – służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To, że art. 24a zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie – w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jak wskazano wcześniej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (…). Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast − jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej − nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Z określonej w ustawie podatku dochodowym od osób fizycznych definicji dochodu podatkowego wynika, że dochód ten jest ustalany wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów o rachunkowości. Z punktu widzenia prawa podatkowego bilans i rachunek wyników dostarczają jedynie części danych, niezbędnych do ustalenia dochodu podatkowego. Przyjęcie definicji dochodu, jako nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania powoduje, że wpływ na ustalenie tego dochodu mają tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Wszystkie inne składniki wyniku finansowego, zawarte w bilansie, nie mogą wpływać na wysokość tego dochodu.

Oznacza to, że zasady ustalania dochodu podatkowego określa samodzielnie prawo podatkowe. Wpływ na jego wysokość mają wyłącznie - określone prawem podatkowym - przychody i koszty oraz zasady ich przypisania do danego roku podatkowego. W szczególności przepisy prawa podatkowego posługują się własnymi, autonomicznymi definicjami przychodów i kosztów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy zachodzi rozbieżność między przepisami prawa podatkowego oraz zasadami księgowości w zakresie ustalania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, pierwszeństwo mają przepisy prawa podatkowego (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym poglądem wyrażanym przez orzecznictwo sądów administracyjnych, organy podatkowe oraz doktrynę, przepisy prawa bilansowego (przepisy rachunkowe) nie są podatko-twórcze. Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zapisy zaś dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten może wynikać wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego (ustaw).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w art. 6 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Z ww. przepisów wynika, że zobowiązania podatkowe wynikać mogą wyłącznie z ustaw podatkowych, przez które należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą nie jest ustawa o rachunkowości. W rezultacie, przychodem podatkowym może być wyłącznie przychód określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych, wskazać należy, że mechanizm ustalania dochodu, kosztów na gruncie ustawy o rachunkowości nie jest „podatkowotwórczy”, a zatem w świetle ustaw podatkowych, przychodem lub kosztem jest wyłącznie przychód lub koszt spełniający wymogi prawa podatkowego.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych, że do ustalenia dochodu objętego zwolnieniem będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zarówno do określenia przychodów, jak i kosztów), gdyż zwolnienie wynika z tejże ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zaznaczyć należy, że interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie sformułowane we wniosku w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.