Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.142.2021.2.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-02
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych w formie opisanych kursów.
Słowa kluczowe: dentysta; lekarze; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych w formie Kursu (…) oraz innych kursów z dziedziny medycyny kierowanych do lekarzy i osób przygotowujących się do egzaminów lekarskich w przypadku otrzymania potwierdzenia spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów oraz posiadania zaakceptowanego programu kształcenia podyplomowego przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

26 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych w formie Kursu (…) oraz innych kursów z dziedziny medycyny kierowanych do lekarzy i osób przygotowujących się do egzaminów lekarskich w przypadku otrzymania potwierdzenia spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów oraz posiadania zaakceptowanego programu kształcenia podyplomowego przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej.

Wniosek uzupełniono pismem z 27 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, obecnie nie posiada statusu czynnego zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Przeważającym PKD Spółki jest 85.59.B pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach Kursu (…) Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi kształcenia e-learningowego dla przedstawicieli zawodów medycznych, a w szczególności dla lekarzy praktykujących w zawodzie, pracujących na szpitalnych oddziałach ratunkowych oraz nocnych i świątecznych pomocach doraźnych.

Spółka za odpłatnością udostępni na platformie e-learningowej materiały w postaci prezentacji, nagrań wideo, wykładów oraz bazy pytań otwartych i zamkniętych w tym sprawdzających pytań egzaminacyjnych.

Celem edukacyjnym prowadzonego szkolenia będzie omówienie tematyki z podstawowego zakresu wiedzy lekarskiej, koniecznej do przeprowadzania diagnostyki różnicowej dwudziestu najczęstszych objawów, z jakimi zgłasza się pacjent do szpitala. Przekazywana wiedza będzie miała charakter wysoce praktyczny.

W skład omawianych przedmiotów będzie wchodzić wiedza z zakresu chorób wewnętrznych, chirurgii, pediatrii, ginekologii, medycyny ratunkowej, anestezjologii, dermatologii oraz psychiatrii.

Materiał edukacyjny będzie podlegać cyklicznej aktualizacji, za którą odpowiedzialna jest kadra dydaktyczna złożona z przedstawicieli zawodów medycznych o potwierdzonych kwalifikacjach i prawem do wykonywania zawodu.

Kurs będzie prowadzony w ramach autorskiego systemu nauczania e-learningowego. Stworzone przez Spółkę nauczanie e-learningowe jest to zbiór zasad i narzędzi, które opierają się na naukowo uzasadnionych wytycznych dotyczących nauczania. Program edukacyjny na platformie internetowej posiada program kształcenia, tryb kształcenia, kadrę dydaktyczną oraz wewnętrzny system oceny jakości kształcenia.

Uczestnicy szkolenia zawodowego będą mieć stałą opiekę dydaktyczną przez przedstawicieli zawodów medycznych, mających wiedzę i doświadczenie, które umożliwia im odpowiedź na każde pytanie uczestnika kursu, a tym samym pozwala uczestnikom szkolenia przygotować się do pełnienia swojego pierwszego lekarskiego dyżuru lub pogłębić posiadaną przez nich wiedzę celem zwiększenia jakości wykonywanej pracy.

Wnioskodawca dbając o jakość kształcenia uczestników kursu będzie sprawdzał zadowolenie uczestników kształcenia oraz osiągane efekty kształcenia przy pomocy ankiet oraz analizy wyników egzaminu końcowego, które pozytywne zaliczenie z wynikiem >70% warunkuje uzyskanie certyfikatu ukończenia szkolenia. Spółka będzie badać również grupowo korelacje pomiędzy wynikiem, a czasem aktywności, liczbą rozwiązanych pytań oraz ukończonych lekcji.

Wnioskodawca wystąpi o potwierdzenie spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów i zaakceptowanie programu kształcenia podyplomowego przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Szkolenia e-learningowe „(…)” będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego.

Wnioskodawca nie jest placówką niepubliczną wpisaną do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek w rozumieniu art. 168 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W piśmie z 27 maja 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.).

W ww. piśmie z 27 maja 2021 r., Zainteresowany udzielił także poniższych informacji dotyczących kursów, do których odnosi pytanie oznaczone we wniosku nr 2:

1.  Ewentualne inne kursy z dziedziny medycyny realizowane przez Spółkę będą kierowane do uczestników wykonujących zawód lekarza lub lekarza dentysty w rozumieniu ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790). Uczestnicy będą mogli znajdować się na różnych etapach rozwoju zawodowego, w tym na etapie przygotowań do końcowego egzaminu lekarskiego lub przygotowań do rozpoczęcia specjalizacji, lub odbywania szkolenia w ramach programu specjalizacyjnego.
2.  Kursy będą polegać na poszerzeniu wiedzy uczestników z zakresu ogólnie pojętej medycyny lub z zakresu ścisłej specjalizacji zawodowej uczestników. Konkretny zakres tematyczny kursów nie jest na chwilę obecną znany, niemniej jednak zawsze będą dotyczyć medycyny i będą kierowane do przedstawicieli ww. zawodów. Kursy będą prowadzone na analogicznych zasadach, jak kurs, którego dotyczy pytanie oznaczone nr 1, tj.:
    *   Spółka za odpłatnością udostępni na platformie e-learningowej materiały w postaci prezentacji, nagrań wideo, wykładów oraz bazy pytań otwartych i zamkniętych w tym sprawdzających pytań egzaminacyjnych.
    *   Celem edukacyjnym szkoleń będzie pogłębienie wiedzy Uczestników, umożliwiając im tym samym lepsze, bardziej rzetelne i bardziej profesjonalne wykonywanie zawodu.
    *   Kursy będą prowadzone w ramach autorskiego systemu nauczania e-learningowego. Stworzone przez Spółkę nauczanie e-learningowe jest to zbiór zasad i narzędzi, które opierają się na naukowo uzasadnionych wytycznych dotyczących nauczania. Program edukacyjny na platformie internetowej będzie posiadać program kształcenia, tryb kształcenia, kadrę dydaktyczną oraz wewnętrzny system oceny jakości kształcenia.
    *   Uczestnicy szkolenia zawodowego będą mieć stałą opiekę dydaktyczną przez przedstawicieli zawodów medycznych, mających wiedzę i doświadczenie, która umożliwi im odpowiedź na każde pytanie uczestnika kursu, a tym samym pozwoli uczestnikom nabyć lub pogłębić posiadaną przez nich wiedzę celem zwiększenia jakości wykonywanej pracy.
    *   Wnioskodawca dbając o jakość kształcenia uczestników każdego kursu będzie sprawdzał zadowolenie uczestników kształcenia oraz osiągane efekty kształcenia przy pomocy ankiet oraz analizy wyników egzaminu końcowego, które pozytywne zaliczenie z określonym wynikiem uwarunkuje uzyskanie certyfikatu ukończenia szkolenia. Spółka będzie badać również grupowo korelacje pomiędzy wynikiem, a czasem aktywności, liczbą rozwiązanych pytań oraz ukończonych lekcji.
    *   W odniesieniu do każdego z kursów Wnioskodawca wystąpi o potwierdzenie spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów i zaakceptowanie programu kształcenia podyplomowego przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, kursy będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnicy kursów, tj. lekarze lub lekarze dentyści będą osobami potrzebującymi usług w zakresie kształcenia zawodowego. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, mają oni prawo, ale też obowiązek doskonalenia zawodowego. Kursy realizowane przez Wnioskodawcę umożliwią uczestnikom realizację tego obowiązku.
5.  Uczestnicy kursów będą wykorzystywać nabytą wiedzę w codziennej pracy zawodowej. Dzięki nabytej wiedzy będą oni mogli przykładowo szybciej i trafniej diagnozować stan pacjentów, wdrażać najbardziej optymalne leczenie itp. Konkretny sposób wykorzystania wiedzy będzie oczywiście zależeć od tematyki danego kursu.
6.  Nauczanie będzie pozostawać w bezpośrednim związku z zawodem uczestników.
7.  Nauczanie będzie mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych tj. do wykonywania zawodu lekarza lub lekarza dentysty.
8.  Wskazane we wniosku kursy będą prowadzone w oparciu o zasady przewidziane w art. 19 ust. 2 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790). W odniesieniu do każdego takiego kursu, Wnioskodawca wystąpi do Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej o potwierdzenie spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów i zaakceptowanie programu kształcenia podyplomowego. Przepisy ww. ustawy będą mieć zastosowanie do wszystkich uczestników kursów, gdyż będą nimi lekarze lub lekarze dentyści.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę potwierdzenia spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów oraz posiadania zaakceptowanego programu kształcenia podyplomowego przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, Wnioskodawcy będzie przysługiwać zwolnienie z podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych w formie Kursu (…) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT)?
2.  Czy zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT będzie dotyczyć także innych kursów z dziedziny medycyny, kierowanych do lekarzy na różnym poziomie rozwoju zawodowego, a także osób przygotowujących się do egzaminów lekarskich, jeżeli Wnioskodawca otrzyma w odniesieniu do tych kursów potwierdzenie spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów oraz będzie posiadać zaakceptowany program kształcenia podyplomowego przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie w odniesieniu do Kursu potwierdzenia spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów oraz posiadania zaakceptowanego programu kształcenia podyplomowego przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, będzie uprawniać Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kształcenia e-learningowego. Wnioskodawca planuje świadczyć usługi w formie Kursu (…). Wspomniane kursy będą kierowane do przedstawicieli zawodów medycznych, a w szczególności dla lekarzy praktykujących w zawodzie, pracujących na szpitalnych oddziałach ratunkowych oraz nocnych i świątecznych pomocach doraźnych. Na dzień sporządzenia wniosku szkolenia nie są pokrywane ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowanie zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Klasyfikacja danej czynności (usługi szkoleniowe) jako zwolnionej, na podstawie powołanych wyżej przepisów wymaga ustalenia czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23 marca 2011 r. ze zm.) przez usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania rozumie się nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych, a czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r., obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 wskazał na artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jako nieprawidłowo wdrażający Dyrektywę 112.

Zdaniem NSA, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych odrębnych przepisów, wskazany przepis ustawy o VAT nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Przywołane stanowisko jest wyrazem ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, a także wyroki z: 28 lutego 2013 r., sygn. akt. I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13.

We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego przekonania, że właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:

1.  podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania;
2.  czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy należy uznać za spełniony, w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Kurs (…) organizowany przez Wnioskodawcę obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem medycznym. Szkolenia adresowane będą bowiem do przedstawicieli zawodów medycznych, a w szczególności do lekarzy praktykujących w zawodzie, pracujących na szpitalnych oddziałach ratunkowych oraz nocnych i świątecznych pomocach doraźnych, pogłębiając ich wiedzę z zakresu chorób wewnętrznych, chirurgii, pediatrii, ginekologii, medycyny ratunkowej, anestezjologii, dermatologii oraz psychiatrii.

Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy, również należy uznać za spełniony. Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego ani „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego. Działalność Wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

Wnioskodawca kieruje bowiem swoją ofertę kursów i szkoleń do osób wykonujących zawód w branży medycznej. Osoby te wykonując zawód medyczny zobowiązane są do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Wynika to z art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, zgodnie z którym lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego. Wnioskodawca realizuje kursy w oparciu o przyjęty Regulamin Kursów precyzujący warunki i zasady kształcenia.

W odniesieniu do Kursu, Wnioskodawca planuje wystąpić z wnioskiem o potwierdzenie spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów oraz zaakceptowanie programu kształcenia podyplomowego przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Zaznaczyć należy także, że możliwość stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do kursów zawodowych, prowadzonych w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.408.2020.2.AS, z 14 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.36.2019.2.KS, z 6 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.534.2019.2.ŻR, a także z 21 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.429.2019.1.EW.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę potwierdzenia spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów oraz posiadania zaakceptowanego programu kształcenia podyplomowego przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, w odniesieniu do Kursu (…), będzie on mógł stosować do świadczenia tych usług szkoleniowych zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do stosowania powyższego zwolnienia również w przypadku oferowania innych kursów, które powstaną w kolejnych latach, jeżeli będą one związane z przygotowaniem do wykonywania zawodu lub pogłębieniem i utrwaleniem wiedzy zawodowej z zakresu medycyny. Warunkiem korzystania ze zwolnienia będzie uzyskanie w odniesieniu do każdego z tych kursów potwierdzenia spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów oraz posiadania zaakceptowanego programu kształcenia podyplomowego przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności podatkiem VAT lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Z uwagi na powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

W związku z tym należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest spółką komandytową, obecnie nie posiada statusu czynnego zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Przeważającym PKD Spółki jest 85.59.B pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W ramach Kursu (…) Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi kształcenia e-learningowego dla przedstawicieli zawodów medycznych, a w szczególności dla lekarzy praktykujących w zawodzie, pracujących na szpitalnych oddziałach ratunkowych oraz nocnych i świątecznych pomocach doraźnych. Spółka za odpłatnością udostępni na platformie e-learningowej materiały w postaci prezentacji, nagrań wideo, wykładów oraz bazy pytań otwartych i zamkniętych w tym sprawdzających pytań egzaminacyjnych. Celem edukacyjnym prowadzonego szkolenia będzie omówienie tematyki z podstawowego zakresu wiedzy lekarskiej, koniecznej do przeprowadzania diagnostyki różnicowej dwudziestu najczęstszych objawów, z jakimi zgłasza się pacjent do szpitala. Przekazywana wiedza będzie miała charakter wysoce praktyczny. W skład omawianych przedmiotów będzie wchodzić wiedza z zakresu chorób wewnętrznych, chirurgii, pediatrii, ginekologii, medycyny ratunkowej, anestezjologii, dermatologii oraz psychiatrii. Materiał edukacyjny będzie podlegać cyklicznej aktualizacji, za którą odpowiedzialna jest kadra dydaktyczna złożona z przedstawicieli zawodów medycznych o potwierdzonych kwalifikacjach i prawem do wykonywania zawodu. Kurs będzie prowadzony w ramach autorskiego systemu nauczania e-learningowego. Stworzone przez Spółkę nauczanie e-learningowe jest to zbiór zasad i narzędzi, które opierają się na naukowo uzasadnionych wytycznych dotyczących nauczania. Program edukacyjny na platformie internetowej posiada program kształcenia, tryb kształcenia, kadrę dydaktyczną oraz wewnętrzny system oceny jakości kształcenia. Uczestnicy szkolenia zawodowego będą mieć stałą opiekę dydaktyczną przez przedstawicieli zawodów medycznych, mających wiedzę i doświadczenie, które umożliwia im odpowiedź na każde pytanie uczestnika kursu, a tym samym pozwala uczestnikom szkolenia przygotować się do pełnienia swojego pierwszego lekarskiego dyżuru lub pogłębić posiadaną przez nich wiedzę celem zwiększenia jakości wykonywanej pracy. Wnioskodawca dbając o jakość kształcenia uczestników kursu będzie sprawdzał zadowolenie uczestników kształcenia oraz osiągane efekty kształcenia przy pomocy ankiet oraz analizy wyników egzaminu końcowego, które pozytywne zaliczenie z wynikiem >70% warunkuje uzyskanie certyfikatu ukończenia szkolenia. Spółka będzie badać również grupowo korelacje pomiędzy wynikiem, a czasem aktywności, liczbą rozwiązanych pytań oraz ukończonych lekcji. Wnioskodawca wystąpi o potwierdzenie spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów i zaakceptowanie programu kształcenia podyplomowego przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Szkolenia e-learningowe „(…)” będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego.

Ewentualne inne kursy z dziedziny medycyny realizowane przez Spółkę będą kierowane do uczestników wykonujących zawód lekarza lub lekarza dentysty w rozumieniu ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. Uczestnicy będą mogli znajdować się na różnych etapach rozwoju zawodowego, w tym na etapie przygotowań do końcowego egzaminu lekarskiego lub przygotowań do rozpoczęcia specjalizacji, lub odbywania szkolenia w ramach programu specjalizacyjnego. Kursy będą polegać na poszerzeniu wiedzy uczestników z zakresu ogólnie pojętej medycyny lub z zakresu ścisłej specjalizacji zawodowej uczestników. Konkretny zakres tematyczny kursów nie jest na chwilę obecną znany, niemniej jednak zawsze będą dotyczyć medycyny i będą kierowane do przedstawicieli ww. zawodów. Kursy będą prowadzone na analogicznych zasadach, jak kurs „(…)”. Zdaniem Wnioskodawcy, kursy będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnicy kursów, tj. lekarze lub lekarze dentyści będą osobami potrzebującymi usług w zakresie kształcenia zawodowego. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, mają oni prawo, ale też obowiązek doskonalenia zawodowego. Kursy realizowane przez Wnioskodawcę umożliwią uczestnikom realizację tego obowiązku. Uczestnicy kursów będą wykorzystywać nabytą wiedzę w codziennej pracy zawodowej. Dzięki nabytej wiedzy będą oni mogli przykładowo szybciej i trafniej diagnozować stan pacjentów, wdrażać najbardziej optymalne leczenie itp. Konkretny sposób wykorzystania wiedzy będzie oczywiście zależeć od tematyki danego kursu. Nauczanie będzie pozostawać w bezpośrednim związku z zawodem uczestników. Nauczanie będzie mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych tj. do wykonywania zawodu lekarza lub lekarza dentysty. Wskazane we wniosku kursy będą prowadzone w oparciu o zasady przewidziane w art. 19 ust. 2 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. W odniesieniu do każdego takiego kursu, Wnioskodawca wystąpi do Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej o potwierdzenie spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów i zaakceptowanie programu kształcenia podyplomowego. Przepisy ww. ustawy będą mieć zastosowanie do wszystkich uczestników kursów, gdyż będą nimi lekarze lub lekarze dentyści.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych w formie Kursu (…) oraz innych kursów z dziedziny medycyny kierowanych do lekarzy i osób przygotowujących się do egzaminów lekarskich w przypadku otrzymania potwierdzenia spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów oraz posiadania zaakceptowanego programu kształcenia podyplomowego przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej.

Należy zauważyć, że jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu usług szkoleniowych dla lekarzy i lekarzy dentystów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
*   czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
*   czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
*   czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia szkoleń dla lekarzy i lekarzy dentystów nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie spełnia warunków podmiotowych tych zwolnień.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Zgodnie z art. 14a ust. 3 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790), do Lekarskiego Egzaminu Końcowego może przystąpić lekarz albo osoba, która ukończyła 10 semestrów z sześcioletnich jednolitych studiów magisterskich na kierunku lekarskim prowadzonym przez uczelnię mającą siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 5 ust. 4 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, osobie, która spełnia warunki określone w ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, b, d albo e, a także pkt 3-5 oraz ust. 2, okręgowa rada lekarska przyznaje prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty, jeżeli złożyła z wynikiem pozytywnym Lekarski Egzamin Końcowy lub Lekarsko-Dentystyczny Egzamin Końcowy w języku polskim lub w języku, w jakim są prowadzone w polskich uczelniach medycznych studia na kierunku lekarskim lub lekarsko-dentystycznym, jeżeli ukończyła studia w tym języku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że kurs przygotowujący do Lekarskiego Egzaminu Końcowego spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, bowiem świadectwo złożenia z wynikiem pozytywnym Lekarskiego Egzaminu Końcowego jest koniecznym elementem dla uzyskania prawa wykonywania zawodu lekarza, a także do złożenia wniosku (po uzyskaniu tytułu lekarza i prawa wykonywania zawodu) o odbywanie kształcenia specjalizacyjnego w wybranej dziedzinie medycyny.

Wskazać należy, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, wobec powyższego mamy do czynienia z usługami kształcenia i doskonalenia zawodowego. W związku z powyższym wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia,
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Zgodnie z art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy, podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska – art. 19c ust. 1 ww. ustawy.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r. poz. 1923).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności;

*   2a. udział w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;

1.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
2.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
3.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako "kolegium specjalistów" albo "lekarskie towarzystwo naukowe", zwane dalej "towarzystwem naukowym", lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia lub towarzystwa naukowego;
4.  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
5.  wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
6.  udział w programie edukacyjnym krajowym lub zagranicznym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej i innych mediów, umożliwiających wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości;
7.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora – w zakresie nauk medycznych;
8.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
9.  napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
10.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.);
12.  napisanie i opublikowanie artykułu w innym recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym;
13.  przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym;
14.  sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;
15.  kierowanie specjalizacją lub nabywaniem umiejętności przez lekarzy lub lekarzy dentystów;
16.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego wymienionego w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;
17.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

W związku z powyższym, w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i lekarzy dentystów, to prowadzone dla nich szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Zatem, z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowe szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Podsumowując, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę potwierdzenia spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów oraz posiadania zaakceptowanego programu kształcenia podyplomowego przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, Wnioskodawcy będzie przysługiwać zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych w formie Kursu (…) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powyższe zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy będzie dotyczyć także innych kursów z dziedziny medycyny, kierowanych do lekarzy na różnym poziomie rozwoju zawodowego, a także osób przygotowujących się do egzaminów lekarskich, jeżeli Wnioskodawca otrzyma w odniesieniu do tych kursów potwierdzenie spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów oraz będzie posiadać zaakceptowany program kształcenia podyplomowego przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.