Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4011.74.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-24
Teza: - czy dochody Wnioskodawcy ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania podlegają opodatkowaniu stawką 5%, - sposobu uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu wskaźnika nexus oraz dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania.
Słowa kluczowe: IP Box; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2020 r., (data wpływu za pośrednictwem e-puap 7 marca 2020 r.), uzupełnionym 8 czerwca 2020 r. oraz 12 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia:

*   czy dochody Wnioskodawcy ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania podlegają opodatkowaniu stawką 5% – **jest prawidłowe,**
*   sposobu uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu wskaźnika nexus oraz dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia:

*   czy dochody Wnioskodawcy ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania podlegają opodatkowaniu stawką 5%,
*   sposobu uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu wskaźnika nexus oraz dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 18 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4011.74.2020.1. AR wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 8 czerwca 2020 r. oraz 12 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego.

Na podstawie umowy o współpracy dotyczącej świadczenia usług informatycznych i doradczych (dalej: Umowa) Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie na rzecz spółki mającej siedzibę w Polsce (dalej: Spółka), która zajmuje się dostarczaniem oprogramowania komputerowego i doradztwem w tym zakresie. Nad oprogramowaniem pracuje zespół osób, a Wnioskodawca jest jego członkiem.

Zakres prac Wnioskodawcy określony jest w zamówieniach podpisywanych co kilkanaście miesięcy w ramach Umowy. Zlecenia dotyczą tworzenia programów komputerowych oraz prac nie dotyczących bezpośrednio tworzenia oprogramowania.

Zgodnie ze złożonym zamówieniem, w okresie od sierpnia 2018 r. do końca stycznia 2020 r. Wnioskodawca zajmuje się:

*   realizacją usług programistycznych,
*   przygotowaniem dokumentacji technicznej i projektowej związanej z wykonanymi usługami,
*   wsparciem merytorycznym i opracowaniem dokumentacji na potrzeby ofert handlowych oraz prezentacji dla wskazanych klientów Spółki.

Spółka posiada szeroki zakres kompetencji realizowanych przez poszczególne jej działy odpowiedzialne za doradztwo biznesowe, technologiczne, wdrożenia IT oraz utrzymanie i wsparcie aplikacji. Spółka jest partnerem strategicznym największych dostawców oprogramowania komputerowego.

Wnioskodawca współpracuje z działem Spółki zajmującym się wytwarzaniem oprogramowania na platformach Microsoft. Jednym z głównych zadań Spółki jest m.in. wdrażanie rozwiązań MS Dynamics CRM.

Obecnie Wnioskodawca uczestniczy we wdrożeniu nowej platformy cyfrowej (dalej: Projekt) dla organizacji edukacyjnej i dobroczynnej grupującej uczelnie, która m.in. organizuje międzynarodowe egzaminy i wydaje materiały edukacyjne. Powstała w ramach Projektu platforma ma składać się z następujących modułów:

*   systemu do zarządzania rezerwacjami online do egzaminów i operacjami back office opartymi na MS Dynamics 365 i komponentach własnych na platformie Microsoft Azure, oraz
*   aplikacji mobilnej na iPad w pełni wspierającej egzaminatorów w obsłudze przeprowadzanych egzaminów muzycznych jak i w działaniach administracyjnych.

Celem Projektu jest:

1.  wdrożenie portalu typu self-service wspierającego kandydatów zapisanych na egzaminy na każdym etapie sesji egzaminacyjnej,
2.  wdrożenie nowych mechanizmów automatyzujących proces współpracy z organizatorami sal, w których odbywają się egzaminy.
3.  wdrożenie elementów automatyzacji w procesie harmonogramowania i organizacji sesji egzaminacyjnych,
4.  wdrożenie cyfrowej wersji papierowego formularza oceny egzaminu, która ułatwia, przyspiesza i ujednolica sposób pracy egzaminatorów,
5.  automatyzacja i ujednolicenie obsługi kandydatów w okresie po egzaminie,
6.  dostarczenie nowych mechanizmów raportowania obejmujących również obszary dotąd pomijane,
7.  wsparcie rozliczeń z wykorzystaniem płatności on-line.

Technologie, przy użyciu których Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, to:

*   Visual Studio 2019 – w zakresie tworzenia oprogramowania, na platformy NET, NET CORE;
*   Microsoft SQL Server Management Studio 18 – w obszarze baz danych i tworzenia zapytań sql w bazach MS SQL;
*   języki programowania: C#, JavaScript, TypeScript, TSQL.

Wnioskodawca prowadzi działalność w Polsce, a oprogramowanie tworzy głównie zdalnie. Może jednak wykonywać zadania w siedzibie Spółki oraz odbiorcy Projektu. Wnioskodawca ponosi koszty podróży, których część jest mu przez Spółkę zwracana.

Prace wykonane w każdym miesiącu przez Wnioskodawcę są potwierdzane podpisywanym co miesiąc przez obie strony protokołem odbioru usług.

Po podpisaniu protokołu Wnioskodawca wystawia fakturę za całość prac wykonanych w danym miesiącu, tj. za prace związane z oprogramowaniem i inne, niezwiązane z tworzeniem oprogramowania. Wynagrodzenie za sprzedaż prawa do programu komputerowego jest kalkulowane jako iloczyn czasu poświęconego na stworzenie programu komputerowego oraz dziennej stawki wynagrodzenia uzgodnionej ze Spółką.

Oprogramowanie, kody źródłowe oraz inne efekty prac wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach współpracy ze Spółką przy Projekcie stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak wynika z Umowy, prawa do utworów oraz ich części stworzonych przez Wnioskodawcę, w szczególności majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych oraz kodów źródłowych, przechodzą na Spółkę. Wnioskodawca przenosi na Spółkę prawa do utworów na nowych polach eksploatacji. Ponadto, Spółka otrzymuje również prawo do korzystania z wszelkich dóbr intelektualnych będących efektem wykonanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu prac.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, w ramach omawianej działalności gospodarczej, opracowuje On nowe lub ulepszone produkty, procesy lub usługi (programy komputerowe) podobne do już istniejących, ale niedostępnych w sprzedaży. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę jest spersonalizowane zgodnie z wymaganiami klientów Spółki, stanowi dla nich wartość dodaną, zawiera wiele specyficznych funkcjonalności. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy jest to oprogramowanie innowacyjne, ponieważ Spółka nie mogłaby kupić na rynku istniejącego już innego oprogramowania, które byłoby w stanie zaspokoić jej wszystkie potrzeby. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę pozbawione jest błędów, jakie występowały w starym programie, a także wyposażone jest w szereg nowych funkcjonalności, których oczekuje Spółka.

Wnioskodawca ma wykształcenie informatyczne i wykonuje opisane prace systematycznie, od kilku lat, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W odrębnej ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja zapewnia ustalenie przychodów lub kosztów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, oraz wyodrębnia koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 8 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   Działalność Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe;
*   Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje badań naukowych;
*   działalność Wnioskodawcy nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;
*   Wnioskodawca nie rozwija/modyfikuje oprogramowania stworzonego przez siebie po przeniesieniu praw majątkowych;
*   Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję kwalifikowanych praw od stycznia 2019 r.;
*   Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych od sierpnia 2018 r.

W uzupełnieniu tym Wnioskodawca potwierdził również, iż:

*   działalność Wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;
*   wytwarzanie, modyfikowanie, ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dochody Wnioskodawcy ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania komputerowego wytworzonego do celów Projektu podlegają opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387ze zm.; dalej: ustawa o PIT)?
2.  Czy w celu wyliczenia wskaźnika nexus należy wziąć pod uwagę tylko koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania komputerowego, a w celu wyliczenia dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania należy wziąć pod uwagę oprócz kosztów bezpośrednich również koszty pośrednie?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania podlegają opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu wyliczenia wskaźnika nexus należy wziąć pod uwagę tylko koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania komputerowego, a w celu wyliczenia dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania należy wziąć pod uwagę oprócz kosztów bezpośrednich również koszty pośrednie.

Uzasadnienie do odpowiedzi na pytanie 1.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 tej ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest więc prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad. a)

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalnością badawczo-rozwojową jest działalność obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei zgodne z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.), tj. działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z tym, że:

*   Wnioskodawca prowadzi działalność mającą na celu wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, bo prowadzi do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań (oprogramowania i funkcjonalności pozwalających na realizację celów Projektu, w którym uczestniczy Wnioskodawca), a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Twórczy charakter prac objętych pytaniem przejawia się w napisaniu i wdrożeniu nowego oprogramowania;
*   Przy tworzeniu oprogramowania Wnioskodawca ma dużą swobodę, a wartość jego pracy opiera się w głównej mierze na jego inwencji i indywidualnym podejściu do realizacji zleceń. Tworzone oprogramowanie nie jest nabywane od innych podmiotów, lecz stanowi oryginalny wytwór Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca działalność prowadzi w sposób systematyczny, tj. jego działalność nie ma charakteru incydentalnego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej kontynuację w przyszłości;
*   działalność Wnioskodawcy polega na łączeniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia ulepszonych oraz nowych rodzajów oprogramowania;
*   działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru rutynowego, a tworzone oprogramowanie ma charakter nowatorski;

należy uznać, że tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie powstaje w wyniku prac rozwojowych określonych w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT i art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zatem warunek pierwszy jest zdaniem Wnioskodawcy spełniony.

Ad. b)

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego zostało wymienione w pkt 8 wspomnianego przepisu, a zatem warunek drugi zdaniem Wnioskodawcy również jest spełniony.

Ad. c)

Warunek posiadania ochrony prawnej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest w Polsce spełniony wobec tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, których ochrona jest przyznawana w sposób bezpośredni i zharmonizowany na szczeblu Unii Europejskiej. Autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 tej ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2019 r., Znak:. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR, wskazano, że w celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5.

Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. Raport stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Organ wskazał ponadto w treści przytoczonej interpretacji, że w związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, także trzeci z warunków skutkujących uznaniem danego prawa za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w przypadku autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę, został spełniony.

Z powyższych względów zdaniem Wnioskodawcy tworzone przez niego oprogramowanie komputerowe i jego elementy stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o PIT.

Z kolei zgodnie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych,
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Z kolei zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W związku z tym, że Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, informacje, o których mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, wykazuje w wymaganej odrębnej ewidencji.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odrębna ewidencja – celem zapewnienia możliwości ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – powinna zawierać następujące pozycje (takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 października 2019 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.443.2019.2.RR):

1.  data dokumentu księgowego,
2.  nr dokumentu księgowego (np. faktury),
3.  wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej: KPWI), z którego sprzedaży Wnioskodawca uzyskuje przychody,
4.  kwotę przychodu lub kosztu dotyczącą każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
5.  kwotę dochodu (straty) przypadającego na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
6.  koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, odrębna ewidencja w postaci szczegółowego rejestru przychodów i kosztów związanych z KPWI zawierającego wyżej wymienione pozycje a)-g) umożliwia wyodrębnienie każdego KPWI, wyodrębnienie przychodów i kosztów przypadających na każde KPWI oraz obliczenie dochodu z KPWI, przez co zachowane są wymagania opisane w art. 30cb ustawy o PIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności rozwojowej tworzy on oprogramowanie komputerowe i jego elementy, które podlegają ochronie i mieszczą się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej ujętym w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT. Ponadto, w odrębnej ewidencji Wnioskodawca wykazuje informacje, o których mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia warunki, od których ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego opodatkowania ulgą IP Box, a zatem Wnioskodawca na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT ma prawo opodatkować preferencyjną 5% stawką podatku PIT dochody otrzymane ze sprzedaży praw do stworzonego przez niego oprogramowania komputerowego.

Natomiast dochody uzyskane od Spółki za prace nie związane z tworzeniem oprogramowania przez Wnioskodawcę, np. opracowanie dokumentacji na potrzeby ofert handlowych oraz prezentacji dla wskazanych klientów Spółki, nie podlegają opodatkowaniu stawką 5% PIT.

Uzasadnienie odpowiedzi no pytanie nr 2

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus wg wzoru:

(a+b) \* l,3/a+b+c+d

gdzie poszczególne litery określają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z ust. 5 tego artykułu do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Zatem obliczając wysokość wskaźnika nexus według wzoru wskazanego w ww. ust. 4 należy wziąć pod uwagę tylko koszty bezpośrednie. Jednakże zasada ta dotyczy tylko wskaźnika nexus.

Natomiast do ustalenia dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania mają zastosowanie zasady ogólne, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w celu wyliczenia wskaźnika nexus należy uwzględnić tylko bezpośrednie koszty poniesione w celu stworzenia oprogramowania komputerowego, tj. np. koszty podróży do siedziby Spółki lub jej klienta (z wyjątkiem kosztów podróży zwróconych Wnioskodawcy przez Spółkę).

Natomiast w celu wyliczenia dochodu ze sprzedaży praw do oprogramowania, oprócz wspomnianych kosztów bezpośrednich należy również uwzględnić koszty pośrednio związane z osiągnięciem przychodu tj. np. wydatki w postaci opłat za energię elektryczną, telefony, internet, czynsz biura, koszty obsługi księgowej i artykułów biurowych, amortyzację nieruchomości, czy (do wysokości ograniczeń wynikających z ustawy o PIT), koszty związane z eksploatacją samochodu osobowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. pytania nr 1

Przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. pytania nr 2

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy zatem do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód. Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Ustalając wskaźnik nexus, należy zatem pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD W Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Zatem jak już wcześniej wskazano dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy czy do wyliczenia dochodu z kwalifikowanego IP należy uwzględnić zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskaniem przychodu z kwalifikowanego IP należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z objaśnień Ministra Finansów wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Powyższe objaśnienie wyraźnie wskazują więc na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego przy wyliczenia wskaźnika nexus należy uwzględnić wyłącznie bezpośrednie koszty poniesionych w celu stworzenia programu komputerowego. Natomiast obliczając dochód ze sprzedaży prawa do oprogramowania komputerowego, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus, należy uwzględnić koszty, które zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni przyczyniły się do powstania osiągniętego z tej sprzedaży przychodu. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że koszty w postaci opłaty abonamentowej za sieć internet, opłaty abonamentowej za telefon, koszty podróży do siedziby kontrahenta, koszty związane z eksploatacją samochodu, koszty obsługi księgowej czy tez koszty artykułów biurowych, jeżeli są wydatkami koniecznymi i rzeczywiście ponoszonymi w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z danym prawem własności intelektualnej, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Powyższa kwestia nie była jednak przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.