Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1516/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-02
Teza: Brak podstaw do uznania czynności realizowanych w ramach projektu za odpłatne świadczenie usług, brak obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania otrzymanego dofinansowania projektu, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych kosztów bezpośrednich, częściowe odliczenie przy kosztach pośrednich, rozliczenia pracy własnej.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dokumentacja; noty; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; praca; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku podstaw do uznania czynności realizowanych w ramach projektu za odpłatne świadczenie usług, braku obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania otrzymanego dofinansowania projektu, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków stanowiących koszty bezpośrednie projektu oraz rozliczenia pracy własnej w drodze noty obciążeniowej – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków stanowiących koszty pośrednie projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podstaw do uznania czynności realizowanych w ramach projektu za odpłatne świadczenie usług, braku obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania otrzymanego dofinansowania projektu, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków stanowiących koszty bezpośrednie projektu, rozliczenia pracy własnej w drodze noty obciążeniowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków stanowiących koszty pośrednie projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i przeprowadzania projektów finansowanych ze środków europejskich. Dochody z działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym 19%, natomiast ewidencja księgowa dokonywanych operacji prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który świadczy czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca będzie brał udział w realizacji projektu „K…” (Projekt), w ramach Priorytetu IX, Działanie 9.6., Poddziałanie 9.6.2. Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Projekt polega na objęciu wsparciem grupy 280 osób w wieku 18-64 lat, które z własnej inicjatywy są zainteresowane nabyciem, uzupełnieniem lub podwyższeniem umiejętności i kompetencji w obszarach umiejętności I\`(...)\` Rekrutacja uczestników odbywać się będzie w sposób otwarty, jednak grupą docelową będą głównie osoby, które ukończyły 50 rok życia i posiadają wykształcenie średnie.

W ramach Projektu zorganizowane zostaną szkolenia w formie warsztatów z wykładem wprowadzającym, dotyczące obsługi komputera i poszczególnych programów komputerowych. Celem realizacji Projektu jest wyrównanie dysproporcji w zakresie dostępu do nowoczesnych technologii wśród mieszkańców Województwa, a w konsekwencji przeciwdziałanie zjawiskom nazywanym e-wyłączeniem i e-wykluczeniem. Realizacji Projektu doprowadzi do zwiększenia liczby osób posiadających umiejętności i kompetencje w zakresie wykorzystywania technologii cyfrowych i e-biznesu. „Otrzymane w ramach realizowanego Projektu usługi, są dla uczestników nieodpłatne, przy czym 85% pochodzi ze środków europejskich (EFS) a 15% z budżetu Państwa.” Projekt nie jest objęty pomocą de minimis. Wnioskodawca zawarł dnia 15 października 2014 r. umowę z Jednostką Wdrażania Programów Unijnych (Instytucja Wdrażająca) o dofinansowanie Projektu. Realizacja Projektu odbywać się będzie przy udziale osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (Partner). Wnioskodawca i Partner (Partnerzy) nie są ze sobą w żaden sposób powiązani. Podstawą współpracy pomiędzy wskazanymi podmiotami jest odrębna umowa partnerska, zawarta dnia 16 stycznia 2014 r. na mocy art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 Nr 84, poz. 712, z późń. zm.), podpisana w celu przygotowania wniosku, a po jego akceptacji - w celu zrealizowania Projektu. Okres trwania umowy jest zgodny z okresem wskazanym we wniosku o dofinansowanie Projektu i uzależniony jest od jego realizacji \[realizację umowy rozpoczęto przed jej podpisaniem (ze względu na błędy proceduralne po stronie IW), tj. od dnia 1 września 2014 r., umowa ma być zrealizowana do dnia 30 czerwca 2015 r.).

Stosownie do postanowień umowy, odmienna będzie pozycja obu partnerów. Główną rolę w projekcie odgrywał będzie Wnioskodawca jako Lider, odpowiedzialny m.in. za reprezentowanie projektu na zewnątrz, jego koordynację, rozliczenia z IW. Z kolei rola Partnera to przede wszystkim współrealizacja zadań Projektu, do których wykonania zobowiązał się w umowie o partnerstwie. Na mocy niniejszej umowy, partnerzy podzielą między siebie zadania realizowane w ramach projektu: Wnioskodawca (Lider) zajmie się koordynacją, zarządzaniem i organizacją Projektu, oraz jego rozliczaniem, przy czym Lider osobiście wykona funkcję Koordynatora, odpowiadając za cały Projekt, reprezentację na zewnątrz, kontakty z Partnerem, gromadzenie dokumentacji, prowadzenie korespondencji oraz nadzór nad realizacją Projektu. Natomiast Partner zajmie się organizacją szkoleń komputerowych, odpowiadając m.in. za opracowanie harmonogramów dla poszczególnych szkoleń i grup, oraz osobiście wykonując funkcję Specjalisty ds. obsługi finansowej i monitoringu zajmując się rozliczeniami księgowo-finansowymi i kontrolą budżetu Projektu.

Partnerzy będą zobowiązani wykonywać przyjęte na siebie w ramach Projektu zadania, wyłącznie samodzielnie. Niedopuszczalne będzie zlecanie sobie nawzajem realizacji tych, jak również angażowanie pracowników lub współpracowników jednego z partnerów do realizacji zadań drugiego z partnerów. Odpowiedzialność z tytułu prawidłowej realizacji umowy o dofinansowaniu projektu ponosić będą solidarnie Wnioskodawca - jako Lider, oraz Partner.

Na podstawie umowy o dofinansowanie Instytucja Wdrażająca wypłaci Wnioskodawcy - Liderowi kwotę 602.104,45 zł ze środków europejskich oraz dotację celową z budżetu krajowego w wysokości 106.253,73 zł (łącznie 708.358,18 zł). Dofinansowanie przyznane Wnioskodawcy i jego Partnerowi na realizację Projektu pokrywa koszty jego organizacji i jest skalkulowane na podstawie zaaprobowanego budżetu. Dofinansowanie to zostanie wypłacone w formie zaliczek lub płatności, w terminie ustalonym w porozumieniu z Instytucją Wdrażającą, na rachunek bankowy Wnioskodawcy specjalnie wyodrębniony na potrzeby realizowanego projektu. Wnioskodawca niezwłocznie dokona przelewu odpowiedniej części zaliczki na specjalnie wyodrębniony na potrzeby realizowanego projektu rachunek bankowy Partnera. Wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, dofinansowanie może przybrać formę refundacji kosztów poniesionych na realizację programu przez Wnioskodawcę przed otrzymaniem transzy. Ewentualne odsetki bankowe wygenerowane przez przekazane środki, podlegać będą zwrotowi na rzecz Instytucji Wdrażającej. Niewykorzystaną część otrzymanych środków w postaci dopłaty celowej, Wnioskodawca zobowiązany będzie zwrócić Instytucji Wdrażającej. Całościowy koszt Projektu wyniesienie 708.358,18 złotych i realizowany będzie w latach 2014-2015. Koszty Projektu dzielą się na bezpośrednie (w kwocie 665.887,20 zł) i pośrednie (w kwocie 52.470,98 zł). Do bezpośrednich kosztów zalicza się koszty realizacji zadań (612.777,20 zł) oraz koszty zarządzania (43.110 zł). Całość kosztów związanych z zarządzeniem ponosił będzie Wnioskodawca jako Lider, a całość kosztów związanych z zadaniami Projektu, ponosił będzie Partner. W ramach kosztów bezpośrednich Projektu, zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO Kapitał Ludzki, część z nich (w kwocie 375.337,20 zł) - dofinansowanie Partnera na szkolenia komputerowe … jest rozliczana w sposób ryczałtowy poprzez przyjęcie jednostkowej stawki usług. Zatwierdzone w Projekcie koszty ryczałtowe (jednostkowe stawki usługi i koszty pośrednie) uważane są za poniesione. W tym przypadku faktycznie poniesione koszty nie są przedmiotem weryfikacji Instytucji Wdrożeniowej. Poprawność wypłaconych kwot kontrolowana jest poprzez stwierdzenie liczby osób, które zostały wyszkolone (zakłada się uzyskanie wskaźnika 80% zdawalności testów przez przeszkolone osoby). Rozliczenie tych wydatków we wniosku o płatność następuje dopiero po przeszkoleniu wszystkich osób - zakończeniu kursu. Natomiast koszty zarządzania projektem w przypadku Wnioskodawcy obejmują:

*   wynagrodzenie Wnioskodawcy pełniącego rolę Koordynatora Projektu dokumentowane notą obciążeniową,
*   koszty prowadzenia rachunku bankowego przez Wnioskodawcę dokumentowane wyciągiem bankowym,
*   wydruk materiałów promocyjnych typu plakaty, ulotki, tabliczki, usługi dokumentowane fakturą,

Koszty pośrednie Projektu obejmują zgodnie z pkt 2.1.2. Zasad finansowania POKL:

*   koszty zarządu (koszty wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do projektu, np. kierownik jednostki);
*   koszty personelu obsługowego (obsługa kadrowa, finansowa, administracyjna, sekretariat, kancelaria, obsługa prawna) na potrzeby funkcjonowania jednostki;
*   koszty obsługi księgowej (koszty wynagrodzenia osób księgujących wydatki w projekcie, w tym koszty zlecenia prowadzenia obsługi księgowej biuru rachunkowemu);
*   koszty utrzymania powierzchni biurowych (czynsz, najem, opłaty administracyjne) związanych z obsługą administracyjną projektu;
*   opłaty za energię elektryczną, cieplną, gazową i wodę, opłaty przesyłowe, opłaty za odprowadzanie ścieków w zakresie związanym z obsługa administracyjną projektu;
*   amortyzacja aktywów używanych na potrzeby personelu;
*   koszty usług pocztowych, telefonicznych, telegraficznych, teleksowych, internetowych, kurierskich związanych z obsługą administracyjną projektu;
*   koszty usług powielania dokumentów związanych z obsługą administracyjną projektu;
*   koszty materiałów biurowych i artykułów piśmienniczych związanych z obsługą administracyjną projektu;
*   koszty ubezpieczeń majątkowych;
*   koszty ochrony;
*   koszty sprzątania pomieszczeń związanych z obsługą administracyjną projektu, w tym środki, do utrzymania ich czystości oraz dezynsekcję, dezynfekcję, deratyzację tych pomieszczeń.

Koszty pośrednie rozliczane zostaną ryczałtem 8% (52.470,98 zł). Jak już wskazano, nie podlegają rozliczaniu. Otrzymane środki finansowe Wnioskodawca rozdziela na siebie i Partnera. Środki finansowe przekazywane Partnerowi, stanowić będą finansowanie ponoszonych przez niego kosztów w ramach realizacji projektu. Takie wewnętrzne rozliczenia pomiędzy partnerami, wynikać będą z partycypacji w poniesionych kosztach wynikających z realizowanych na podstawie umowy o partnerstwie zadań. W żadnym wypadku środki unijne przekazane Partnerowi nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług dla Wnioskodawcy. Zarówno Wnioskodawca jak i Partner prowadzą wyodrębnioną ewidencję księgową umożliwiającą identyfikację poszczególnych operacji księgowych w zakresie tych części Projektu, za których realizację odpowiadają. Dodatkowo, ze względu na ujęcie w budżecie projektu kosztów związanych z podatkiem od towarów i usług, dalej VAT, obydwaj partnerzy złożyli oświadczenia, iż realizując niniejszy projekt nie będą w żaden sposób ich odzyskiwać. Jeżeli VAT zawarty w zakupach sfinansowanych z otrzymanych na realizację projektu środków będzie podlegał odliczeniu, to dla partnerów będzie on neutralny, a dotacja nie pokryje jego kwoty. W związku z tym, partnerzy zobowiązali się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego kosztu VAT, jeżeli spełnione zostaną przesłanki do odzyskania tego podatku przez któregoś z nich. Powyższe oświadczenia objęły swoim zakresem również zobowiązanie do udostępniania dokumentacji finansowo-księgowej oraz udzielania uprawnionym organom kontrolnym informacji umożliwiających weryfikację kwalifikowalności VAT. Podstawą powyższego jest rozpoznanie przez Wnioskodawcę wydatków jako związanych wyłącznie z realizacją projektu, która nie przybiera formy usługi (dla beneficjenta), a jedynie zwrotu kosztu ich poniesienia.

Jednym z wymogów Projektu jest obowiązek zwrotu do Instytucji Pośredniczącej odsetek wygenerowanych na rachunku bankowym Projektu. Poza powyżej opisanym projektem Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która podlega zarówno opodatkowaniu VAT, jak i jest z VAT zwolniona. Wydatki na nabywane towary i usługi zawierające podatek naliczony związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawca rozlicza w deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizacja Projektu oznacza, iż Wnioskodawca świadczy odpłatną usługę?
2.  Czy otrzymane dofinansowanie Projektu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu?
3.  Jeśli w związku z realizacją Projektu Wnioskodawca świadczy usługę lub występuje czynność podlegająca opodatkowaniu, to czy podlega ona zwolnieniu z VAT?
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług stanowiących koszty bezpośrednie Projektu?
5.  Czy Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia VAT od nabycia towarów i usług stanowiących koszty pośrednie Projektu?
6.  Czy przekazanie części dofinansowania Partnerowi na realizację jego części zadań, kosztów zarządzania i kosztów pośrednich w ramach Projektu powoduje jakiekolwiek skutki podatkowe?
7.  Czy sposób rozliczania własnej pracy Wnioskodawcy w ramach Projektu notą obciążeniową jest poprawny?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja projektu nie może być uznana na gruncie u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług, a zatem jest neutralna podatkowo dla celów u.p.t.u.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dalej VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przedstawionym stanie faktycznym, nie dojdzie do takiego rozporządzenia, dlatego należy rozstrzygnąć czy ewentualnie nie dojdzie do świadczenia usług na gruncie u.p.t.u. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. W ramach realizacji Projektu, Wnioskodawca będzie świadczył, przy udziale Partnera, usługi szkoleniowe, które - ze względu na dofinansowanie z POKL, będą bezpłatnie dla uczestnika (beneficjenta środków). Zasadniczym celem ich przeprowadzenia będzie podniesienie kompetencji uczestników poprzez poprawę ich zdolności informatycznych. Szkolenia przeprowadzane przez Wnioskodawcę będą realizowane w ramach Projektu dofinansowanego na podstawie umowy z Instytucją Wdrażającą. Wnioskodawca nie będzie pobierał żadnych opłat od osób uczestniczących w szkoleniach, bowiem otrzymane dofinansowanie w pełni pokryje koszty Projektu. Podstawą ustalenia wysokości dofinansowania jest sporządzony przez Wnioskodawcę budżet, który następnie został zaakceptowany przez Instytucję Wdrażającą. Wszystkie koszty Projektu będą zatem rozliczane na jego podstawie. Kwoty przekazane Wnioskodawcy przez Instytucję Wdrażającą pochodzić będą ze środków europejskich oraz dotacji celowej z budżetu państwa. Projekt będzie realizowany wspólnie z Partnerem, na mocy umowy partnerskiej podpisanej w celu podziału zadań między partnerów oraz przekazywania i rozliczania środków dotacyjnych przekazanych Partnerowi na jego część zadań. Na mocy postanowień umowy o dofinansowanie oraz umowy partnerskiej, Wnioskodawca nie może dysponować środkami przeznaczonymi dla Partnera, ma jedynie mu je przekazać ze środków przekazanych mu przez Instytucję Wdrażającą. Partnerzy nie wykonują na swoją rzecz żadnych świadczeń, ich zadania się nie pokrywają, jedynie wzajemnie się kontrolują lecz według przypisanych kompetencji, oraz jedynie Lider ma prawo reprezentacji partnerów na zewnątrz. Należy zatem stwierdzić, że realizacja projektu nie może być uznana na gruncie u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług, a zatem jest neutralna podatkowo dla celów u.p.t.u.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca wyraził stanowisko, że otrzymane dofinansowanie Projektu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co więcej, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że do podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dofinansowanie otrzymane na realizację Projektu przez Wnioskodawcę, nie będzie jednak spełniać warunku bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Opodatkowaniu VAT podlegałyby więc tylko takie dotacje, których celem byłoby dofinansowanie ceny konkretnej dostawy towaru lub usługi, co w rezultacie prowadziłoby do ich obniżenia. Mając na względzie stanowisko odnośnie pytania 1, należy wskazać, że dotacja na realizację projektu nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach projektu. Szkolenia przeprowadzane w celu realizacji zadań Projektu są bezpłatne i w związku z tym Wnioskodawca nie pobiera za nie żadnych opłat od uczestników. Dotacja przeznaczona będzie na pokrycie całości kosztów realizacji Projektu. Przekazanie środków przez Instytucję Wdrażającą nie będzie zatem związane z żadnymi konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, samo przekazanie środków stanowiących dofinansowanie Projektu przez Instytucję Wdrażającą na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do ujmowania ich w podstawie opodatkowania i wykazywania w deklaracji VAT.

Do pytania nr 3 Wnioskodawca przedstawił stanowisko, że gdyby organ interpretacyjny uznał stanowiska wyrażone do pytania nr 1 i 2 za błędne i wskazał, że Wnioskodawca świadczy odpłatną usługę lub/i występuje czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), środkami publicznymi są m.in.: dochody publiczne i środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Ponieważ Projekt korzysta ze 100% dofinansowania ze środków budżetu państwa i pochodzących z Unii Europejskiej (POKL), należy uznać, że w przypadku uznania wykonywanych czynności lub otrzymanej dotacji za podlegające opodatkowaniu VAT, będzie w sprawie miało zastosowanie wskazane zwolnienie.

W odniesieniu do pytania nr 4 Wnioskodawca wskazał, że nie będzie wykorzystywał nabytych towarów i usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z tym, nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT statuuje art. 86 u.p.t.u. Zgodnie z ust. 1 wskazanego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Natomiast podatnikiem VAT będzie w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., co do zasady, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Na podstawie ust. 2 wskazanego przepisu, jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. obejmuje, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wykonując czynności opodatkowane podmiot wskazany w art. 15 u.p.t.u., co do zasady, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług. Jednakże w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wykonywane przez Wnioskodawcę zadania, w ramach realizacji Projektu, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Mając na względzie stanowisko odnośnie pytania nr 2, warunek wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych nie zostanie spełniony. Otrzymane od Instytucji Pośredniczącej dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a stanowić będzie jedynie refundację ściśle określonych i faktycznie poniesionych kosztów bezpośrednich realizacji Projektu. Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT. Podatek będzie więc stanowił tzw. wydatek kwalifikowalny w ramach Projektu. Potwierdzeniem tego jest oświadczenie o kwalifikowalności VAT złożone przez Wnioskodawcę. Jego przedmiotem jest zobowiązanie Wnioskodawcy do nieodzyskiwania w żaden sposób poniesionego kosztu VAT.

Do pytania nr 5 Wnioskodawca wyraził stanowisko, że w zakresie, w jakim będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi stanowiące koszty pośrednie, w celu wykonywania czynności opodatkowanych, będzie mu przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT, a jeśli będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi, będzie je rozliczał strukturą. Biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone odnośnie pytania nr 2, dofinansowanie przekazane przez Instytucję Pośredniczącą na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowić czynności opodatkowanej na gruncie u.p.t.u. W zatwierdzonym przez Instytucję Pośredniczącą wniosku o dofinansowanie Wnioskodawca wskazał, że koszty pośrednie będą rozliczane ryczałtem i dotyczyć będą konkretnych czynności. Wnioskodawca będzie nabywał niektóre towary i usługi, które będą wykorzystywane przez niego zarówno do celów realizacji Projektu (w ocenie Wnioskodawcy czynności niepodlegających regulacji u.p.t.u.), jak i do czynności opodatkowanych wykonywanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Będą to np. wydatki na utrzymanie biura, księgowość, usługi telekomunikacyjne. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, posiada on prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby dokonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych, jak i na potrzeby wykonywania czynności nieobjętych w ogóle regulacją u.p.t.u., w zakresie wynikającym ze struktury sprzedaży.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikom VAT na podstawie regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei w myśl art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W szczególny sposób ukształtowane zostało prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której nabywane towary i usługi służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT. Kwestię tę reguluje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, jak stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa powyżej ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Wskazany sposób rozliczania podatku naliczonego znajdzie również zastosowanie do stanu faktycznego, w którym znajduje się Podatnik. Niemniej jednak wątpliwą kwestią jest możliwość wliczenia do proporcji, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., także wartości czynności niepodlegających w ogóle regulacjom ww. ustawy, które niewątpliwie wykonuje Podatnik realizując Projekt.

Prawodawca wyraźnie wskazuje, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Określenie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Jeśli bowiem sama regulacja art. 90 odnosi się do kwestii odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć wyłącznie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Dlatego też przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia - wskazał na to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1605/08). Powoduje to, że wartość czynności nieobjętych zakresem u.p.t.u., czyli w tym konkretnym przypadku czynności związanych z realizacją przez Podatnika Projektu, nie wchodzi (nie jest brana pod uwagę przy prowadzeniu wyliczeń) do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Prowadzi to do wniosku, zgodnie z którym, w przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma faktycznie obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Proporcja ustalona w takim wypadku wyniesie 100% i świadczyć będzie o możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego, który wynika z nabytych towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT w ogólności. W przypadku gdy wykonuje także czynności zwolnione, odliczenie ustala się w oparciu o proporcję sprzedaży opodatkowanej do całej sprzedaży. Co prawda w u.p.t.u. nie odnajdujemy ścisłej regulacji tego zagadnienia, to jednak odmienny od powyższego pogląd prowadziłby do sytuacji, w której podatnik pozbawiony zostałby w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. To zaś powodowałoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Poprawność tego poglądu dodatkowo uzasadnia nieobowiązująca już regulacja art. 90 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którą do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 tej ustawy.

Regulacja, o której mowa, już nie obowiązuje, niemniej jednak wskazuje na fakt, że do obliczania wartość proporcji zarówno w momencie obowiązywania przepisu art. 90 ust. 7 u.p.t.u., jak i obecnie, nie powinna być uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem w przypadku, w którym Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności nie objętych w ogóle regulacją u.p.t.u., podatek naliczony, który wynika z takich transakcji, może być odliczony przez podatnika wg proporcji, do której nie wlicza się czynności niepodlegających opodatkowaniu. Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanym orzeczeniu NSA stwierdził, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Warto również dodać, że tożsamy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie TSUE (dawniej ETS). Otóż przepisy art. 90 i nast. u.p.t.u. stanowią implementację regulacji prawa Unii Europejskiej, a mianowicie art. 173 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 173 ust. 1 dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Niemniej jednak przy obliczaniu tej proporcji nie uwzględnia się kwot wynikających z transakcji nie objętych w ogóle „zainteresowaniem” przez system podatku od wartości dodanej. Stanowisko takie zaprezentowano m.in. w orzeczeniach ETS z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C 16/00 Cibo Participations oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że „posiada on prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie zarówno na potrzeby dokonywania czynności opodatkowanych lub opodatkowanych i zwolnionych, jak i na potrzeby wykonywania czynności nieobjętych w ogóle regulacją ustawy o VAT (realizacja Projektu)”.

Do pytania nr 6 Wnioskodawca przedstawił stanowisko, że przekazanie przez niego części dofinansowania Partnerowi na realizację jego części zadań, kosztów zarządzania i kosztów pośrednich w ramach Projektu jest neutralne dla celów VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlegają przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Warunkiem koniecznym opodatkowania tych transakcji jest co do zasady ich odpłatność. Należy ją rozumieć jako przysporzenie po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Nie zawsze musi ono przybierać formę wynagrodzenia pieniężnego. Może to być każda inna korzyść prowadząca do zwiększenia aktywów. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostawą towarów będzie natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i Partnerem będzie umowa o partnerstwie, regulująca m.in. dokonywane między nimi rozliczenia finansowe. Zasady zawarcia umowy o partnerstwie reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712, z późn. zm.), w szczególności art. 28a przedmiotowej ustawy. Zgodnie z jego treścią, w zakresie określonym przez instytucję zarządzającą, mogą być tworzone partnerstwa, przez podmioty wnoszące do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe, realizujące wspólnie projekt. Co więcej, ust. 3 tego przepisu stanowi o tym, że w przypadku projektów partnerskich, umowa partnerska określa w szczególności zadania partnerów, zasady wspólnego zarządzania projektem oraz sposób przekazywania przez beneficjenta środków finansowych na pokrycie niezbędnych kosztów ponoszonych przez partnerów na realizację zadań w ramach projektu. Ponadto, zgodnie z Zakresem realizacji projektów partnerskich określonym przez Instytucję Zarządzającą POKL, umowa o partnerstwie określać ma podział zadań i obowiązków pomiędzy partnerami oraz precyzyjne zasady zarządzania finansami, w tym przepływy finansowe i rozliczanie środków partnera. Z postanowień przedmiotowej umowy jednoznacznie wynika, że przekazywane Partnerowi przez Wnioskodawcę środki pieniężne, będą miały za cel pokrycie ponoszonych przez niego kosztów realizacji zadań w ramach Projektu. Jest to związane z charakterem samej umowy o partnerstwie, która faktycznie prowadzi do ustanowienia pomiędzy stronami konsorcjum. Wnioskodawca będzie współdziałał z Partnerem w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego – realizacji Projektu. Współpraca obejmować będzie wyłącznie okres Projektu. Natomiast podmiotem odpowiedzialnym za reprezentowanie Projektu będzie Wnioskodawca. Z tego względu, to na jego konto przekazywane będą środki z Instytucji Wdrażającej na realizację Projektu. Następnie będzie przekazywał część dofinansowania na rachunek bankowy Partnera, w zakresie, w jakim będzie on partycypował w realizacji zadań Projektu. Przepływ środków z rachunku Wnioskodawcy na rachunek bankowy Partnera, będzie stanowił wewnętrzne rozliczenia w ramach zawartej umowy o partnerstwie. Środkom przekazanym przez Wnioskodawcę nie będzie odpowiadało wzajemne świadczenie usług ze strony Partnera. Projekt realizowany będzie przez Wnioskodawcę i Partnera wspólnie. Przekazanie części dofinansowania Partnerowi będzie miało za cel umożliwienie wykonania zadań przyjętych do realizacji w ramach Projektu. W żadnym elemencie Partner nie będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi lub dostawy towarów, za które Wnioskodawca dokonywałby płatności w ramach tego Projektu. W związku z tym, nie można przyjąć, że przekazanie części dofinansowania Partnerowi na realizację jego zadań, kosztów zarządzania i kosztów pośrednich w ramach Projektu, stanowi odpłatne świadczenie usług. Wykonanie zadań przez Partnera odbywa się bowiem w ramach realizacji Projektu, na podstawie umowy o partnerstwie. Nie jest świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto przekazanie Partnerowi części dofinansowania przez Wnioskodawcę, nie stanowi o odpłatności. Jest to wyłącznie techniczna czynność przekazania środków pieniężnych, stosownie do udziału Partnera we wspólnym przedsięwzięciu. Reasumując, przekazanie przez Wnioskodawcę części dofinansowania Partnerowi na realizację Projektu, będzie neutralne dla celów VAT.

W odniesieniu do pytania nr 7 Wnioskodawca wyraził stanowisko, że powinien rozliczać samodzielnie wykonaną w ramach Projektu pracę, notą obciążeniową. Postanowienia zawartej z Instytucją Wdrażającą umowy o dofinansowanie, jak również umowy o partnerstwo wskazują, że w ramach realizowanego Projektu, Wnioskodawca będzie osobiście wykonywał część czynności. Jako osoba samozatrudniona przy realizacji Projektu otrzyma on zwrot poniesionych wydatków, w tym wynagrodzenia za jego pracę. Jego wysokość wynika z wniosku o dofinansowanie projektu i została uwzględniona w szczegółowym budżecie Projektu. W ramach kwoty dofinansowanych kosztów są koszty zryczałtowane - tj. zarządzanie Projektem. Mając na względzie stanowisko do pytania nr 1, Wnioskodawca nie będzie świadczył odpłatnych usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Uzyskane dofinansowanie nie będzie zatem stanowić odpłatności za świadczone usługi. Kwota otrzymanej dotacji, ze względu na brak cechy bezpośredniości, tj. dofinansowania ceny konkretnej usługi, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania. Środki na pokrycie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie będą świadczeniem wzajemnym świadczeniobiorcy, które powiększałoby majątek Wnioskodawcy, a zwykłym rozliczeniem Projektu. W związku z tym, norma art. 106b ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie zostanie zrealizowana. Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego nie pozwalają bowiem zakwalifikować pracy Wnioskodawcy, jako odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca nie będzie miał zatem prawa dokumentować fakturą VAT samodzielnie świadczonej pracy w ramach realizacji zadań Projektu. Wobec tego zasadne będzie wystawienie przez niego noty obciążeniowej w celu rozliczenia Projektu, niepodlegającej u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku podstaw do uznania czynności realizowanych w ramach projektu za odpłatne świadczenie usług, braku obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania otrzymanego dofinansowania projektu, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków stanowiących koszty bezpośrednie projektu oraz rozliczenia pracy własnej w drodze noty obciążeniowej;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków stanowiących koszty pośrednie projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do brzmienia ust. 2 powyższego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Analiza przywołanej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy są one bezpośrednio związane z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zatem do podstawy opodatkowania wliczane są tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnej usługi. Do podstawy opodatkowania nie jest natomiast włączana ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą konkretnego towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy dofinansowanie jest związane z dostawą lub świadczeniem usługi, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensata z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenie obniżonej, płatność taka zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy zwiększają podstawę opodatkowania, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego, w określonej formie, dofinansowania.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje również przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (będą wykorzystywane do czynności zwolnionych).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 tej ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Należy wskazać, że w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11) TSUE zauważył, iż jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Również w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, iż „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

W kontekście przedmiotowej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), w którym wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie ponoszonych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności związanych z działalnością gospodarczą (podlegających opodatkowaniu, zwolnionych od podatku) i czynności niezwiązanych z tą działalnością (czynności niepodlegających opodatkowaniu).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku, jak również gdy nie służą tej działalności. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione od podatku), podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże jeszcze raz podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z regulacją art. 106a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji przedmiotowego projektu, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usługi szkoleniowe nie będą świadczone odpłatnie. Z uwagi bowiem na dofinansowanie otrzymywane na podstawie umowy z instytucją wdrażającą, Wnioskodawca nie będzie podbierał za nie żadnych opłat od uczestników. Nie będą to również usługi, o których mowa ust. 2 tego artykułu, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że będą one świadczone do celów działalności gospodarczej.

Skoro – jak wynika z treści wniosku – otrzymane dofinansowanie na realizację ww. projektu nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, to nie będzie miało wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy (nie będzie jej zwiększało).

Wobec powyższego, koszty bezpośrednie ponoszone w ramach projektu, nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem Wnioskodawcy – jak słusznie zauważył – nie będzie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych towarów i usług, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek odliczanego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących koszty pośrednie projektu, które – jak wynika z treści wniosku – będą związane z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą (niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i z czynnościami wykonywanymi w ramach tej działalności (opodatkowanymi tym podatkiem) należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, lecz, przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 1 ustawy, takiej jej części, która będzie związana z czynnościami opodatkowanymi. W celu jej wyliczenia, jak wskazano wcześniej, Wnioskodawca winien zastosować metodę (klucz) uznaną przez siebie za obiektywną.

Należy wyjaśnić, że fakt, iż czynności pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ww. ustawy, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich wykonywaniem. Czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy, a zatem ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania praw przewidzianych w ustawie. Należy bowiem mieć na uwadze, że – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei w przypadku, gdy ww. koszty pośrednie będą związane dodatkowo jeszcze z czynnościami zwolnionymi od podatku, Wnioskodawca – w celu obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu – winien w odniesieniu do wyliczonej uprzednio kwoty podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym przypadku opodatkowaną i zwolnioną) zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wynikającym ze struktury sprzedaży. Jak bowiem wskazano powyżej, w pierwszej kolejności powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i dopiero do tej kwoty zastosować strukturę.

W kwestii sposobu udokumentowania pracy własnej wykonywanej w ramach projektu przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury. Jak rozstrzygnięto powyżej, czynności wykonywane w ramach realizacji projektu nie będą stanowiły podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług, a otrzymane dofinansowanie nie będzie wpływało na podstawę opodatkowania. Wobec powyższego, wykonywanie przez Wnioskodawcę pracy własnej nie będzie stanowiło świadczenia usług, dokumentowanego fakturą, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą.

Końcowo należy wskazać, że ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 3, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.