Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-316/11-3/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-24
Teza: Jeżeli przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.08.2011 r. (data wpływu 12.08.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16.08.2011 r. (data wpływu 16.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego, której siedziba oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Udziałowcem Wnioskodawcy będzie B. Sp. z o.o., Spółka komandytowa (dalej: Spółka). Spółka będzie należała do międzynarodowej grupy spółek zależnych od niemieckiej spółki H. (dalej: Grupa B.).

Działalność Spółki jest podzielona na dwie części:

*   działalność drukarska, prowadzona w C. (dalej: Działalność Drukarska lub Drukarnia), w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r. w sprawie warmińsko-mazurskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 170 ze zm.; dalej: Rozporządzenie o SSE) oraz

*   działalność wydawnicza, prowadzona głównie w W oraz w dwóch biurach lokalnych - w Ł. i i we W. (dalej: Działalność Wydawnicza lub Wydawnictwo).

Drukarnia i Wydawnictwo funkcjonują jako wyodrębnione jednostki wewnętrzne, zarówno pod względem finansowym, funkcjonalnym, jak i organizacyjnym.

Z uwagi na fakt, że działalność Drukarni jest prowadzona w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, w celu prawidłowego ustalenia dochodów z działalności gospodarczej, jest ona wyodrębniona organizacyjnie. W szczególności dla celów pozwolenia strefowego Spółka zmuszona jest do szczegółowego i odrębnego ewidencjonowania:

*   przychodów i kosztów uzyskania przychodów Wydawnictwa,

*   przychodów i kosztów uzyskania przychodów Drukarni związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE w zakresie zezwolenia,

*   przychodów i kosztów uzyskania przychodów Drukarni innych niż uzyskane w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie Zezwolenia na terenie SSE.

Działalność Wydawnicza jest prowadzona głównie w Warszawie oraz we wskazanych powyżej biurach lokalnych (tj. Ł. i W.). W ramach Działalności Wydawniczej Spółka wydaje różne tytuły zgrupowane w segmentach: pisma telewizyjne, kobiece poradnikowe, kobiece rozrywkowe, parentingowe, krzyżówkowe, młodzieżowe, komputerowe, motoryzacyjne oraz luksusowe. Spółka organizuje również prestiżowe plebiscyty.

Wydawnictwo prowadzi również działalność polegającą na wdrażaniu, obsłudze i masowej sprzedaży produktów i usług z dziedziny telefonii mobilnej i internetu: premium rate SMS, serwisy tekstowe, głosowe, czaty, konkursy, telefonia wirtualna itp. W ramach tej działalności Wydawnictwo obsługuje wszystkie konkursy organizowane w związku z wydawanymi przez siebie tytułami prasowymi.

Wśród składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia i związanych z realizacją Działalności Wydawniczej wymienić należy:

1.  wartości niematerialne i prawne - w szczególności znaki towarowe, zarówno te wprowadzone jak i niewprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych; w większości zarejestrowane już jako przedmiot ochrony własności przemysłowej i objęte ochroną (rejestracja krajowa lub wspólnotowa), ale również takie w stosunku do których toczy się procedura rejestracyjna (dalej: Znaki towarowe); prawa do korzystania z licencji na programy komputerowe,
2.  tytuły prawne do korzystania z nieruchomości (np. tytuł własności w odniesieniu do lokalu użytkowego stanowiącego siedzibę Spółki przy ulicy M. w W. wraz ze związanym z nim udziałem w prawie wieczystym użytkowania gruntu i we wspólnych częściach budynków i ich urządzeń, a także tytuł najmu powierzchni w budynku w W. oraz tytuł najmu powierzchni w Ł. i W.),
3.  aktywa trwałe (np. maszyny biurowe, komputery, meble i pozostałe wyposażenie biura, samochody wykorzystywane w bieżącej działalności),
4.  rejestracje tytułów prasowych wydawanych czasopism (dalej: Tytuły prasowe),
5.  środki pieniężne,
6.  umowy gospodarcze związane z przedmiotem Działalności Wydawniczej, w szczególności umowy o doradztwo prawne, o zarządzanie, umowy najmu oraz różnego rodzaju umowy cywilnoprawne (tj. umowy zlecenia, umowy o dzieło itd.),
7.  umowy handlowe z klientami,
8.  zobowiązania związane z Działalnością Wydawniczą (w tym wobec kontrahentów, dostawców i innych podmiotów świadczących usługi na rzecz Wydawnictwa, np. agencji fotograficznych),
9.  należności związane z Działalnością Wydawniczą,
10.  inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności Wydawnictwa.

W ramach Działalności Wydawniczej zaangażowanych jest ok. 630 pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na różnych stanowiskach. Dodatkowo Wydawnictwo współpracuje również z osobami fizycznymi w oparciu o inne umowy cywilnoprawne (np. umowę o dzieło czy też umowę zlecenia). W Wydawnictwie funkcjonują działy reklamy, księgowości, prawny, kadr, administracyjny, redakcje oraz dział kolportażu. W ramach Drukarni funkcjonują niektóre działy administracyjne, które funkcjonalnie odpowiadają zadaniom pełnionym przez przywołane działy Wydawnictwa (np. dział księgowości, dział prawny, dział kadr), jednak formalny zakres ich działalności jest ograniczony jedynie do obsługi działalności Drukarni. Oznacza to, że odpowiadające sobie działy funkcjonujące zarówno w Wydawnictwie, jak i w Drukarni, wypełniają swoje zadania jedynie na rzecz „swojej” części działalności Spółki (odpowiednio Wydawnictwa lub Drukarni).

Spółka pragnie podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne Wydawnictwa jest potwierdzone w regulaminie organizacyjnym Spółki i innych wewnętrznych aktach Spółki o podobnym charakterze. Odrębne nazwy Wydawnictwa i Drukarni są używane w elektronicznej korespondencji firmowej. Zarówno Wydawnictwo, jak i Drukarnia, posiadają własne strony internetowe.

Hierarchiczna struktura podległości służbowej w ramach Spółki zorganizowana została w ten sposób, że pracownicy alokowani do Wydawnictwa nie są służbowo zależni od pracowników Drukarni (odpowiednio pracownicy alokowani do Drukarni nie są służbowo zależni od pracowników alokowanych do Wydawnictwa). Również na szczeblu zarządu Spółki jest wyznaczona odrębna osoba, w której zakresie obowiązków znajduje się nadzór i odpowiedzialność za działalność Wydawnictwa oraz odrębna osoba, która odpowiada za działalność Drukarni. Jednocześnie w regulaminie pracy i regulaminie wynagradzania został wprowadzony szereg odmienności w odniesieniu do pracowników Wydawnictwa (z miejscem pracy w W., Ł. lub W.) i pracowników Drukarni (z miejscem pracy w C.). O stosowaniu odpowiednich postanowień regulaminów w powyższym zakresie decyduje miejsce pracy wskazane w umowie o pracę (lub umowie cywilnoprawnej), tj. C. - w przypadku pracowników Drukarni, a W., Ł. lub W. - w przypadku pracowników Wydawnictwa. Pracownicy Wydawnictwa i Drukarni są również rozliczani przez odrębne działy kadr, właściwe odpowiednio dla Wydawnictwa i Drukarni.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki Działalności Wydawniczej są też wyodrębnione finansowo. W szczególności, na potrzeby Wydawnictwa opracowywane są odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona jest wyodrębniona ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka dla potrzeb rachunkowości finansowej i zarządczej ewidencjonuje koszty w podziale na obiekty controlingowe tj. miejsca powstawania kosztów (MPK) i zlecenia oraz ewidencjonuje przychody na odpowiednie zlecenia odpowiadające danej działalności. W związku z przyjętymi zasadami, istnieje możliwość przyporządkowania odpowiednich przychodów i kosztów zarówno do Wydawnictwa jak i Drukarni. W systemie księgowo-finansowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Wydawnictwa oraz możliwość określenia pozycji finansowej Wydawnictwa (przychodów i kosztów), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla Wydawnictwa (rachunku zysków i strat). Istnieje również możliwość alokowania należności i zobowiązań związanych z Działalnością Wydawniczą.

Obecnie zarówno działalność Wydawnictwa, jak i działalność Drukarni ma charakter zorganizowany i zarówno Wydawnictwo jak i Drukarnia funkcjonują jak niezależne przedsiębiorstwa mogące realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. Spółka rozważa prawne wyodrębnienie Działalności Wydawniczej, które sformalizuje istniejące już wyodrębnienie Wydawnictwa w ramach obecnej struktury. W tym celu planowane jest zarejestrowanie Wydawnictwa w KRS jako oddziału Spółki (dalej: oddział).

W kolejnym kroku nastąpi przeniesienie Wydawnictwa od Spółki do Wnioskodawcy, należącego do Grupy B. Przeniesienie nastąpi w formie wniesienia aportem Wydawnictwa do Wnioskodawcy w zamian za jego udziały. W oparciu o otrzymane składniki majątkowe Wnioskodawca będzie prowadził Działalność Wydawniczą dotychczas prowadzoną przez Spółkę. W związku z aportem powstanie dodatnia wartość firmy.

W ramach aportu Wydawnictwa przeniesione zostaną do Wnioskodawcy wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe niezbędne do prowadzenia i związane z Działalnością Wydawniczą czyli:

1.  wartości niematerialne i prawne - w szczególności znaki towarowe, zarówno te wprowadzone jak i niewprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych; w większości zarejestrowane już jako przedmiot ochrony własności przemysłowej i objęte ochroną (rejestracja krajowa lub wspólnotowa), ale również takie w stosunku do których toczy się procedura rejestracyjna (dalej: Znaki towarowe); prawa do korzystania z licencji na programy komputerowe,
2.  tytuły prawne do korzystania z nieruchomości (np. tytuł własności w odniesieniu do lokalu użytkowego stanowiącego siedzibę Spółki przy ulicy M. w W. wraz ze związanym z nim udziałem w prawie wieczystym użytkowania gruntu i we wspólnych częściach budynków i ich urządzeń, a także tytuł najmu powierzchni w budynku w W. oraz tytuł najmu powierzchni w Ł. i we W.),
3.  aktywa trwałe (np. maszyny biurowe, komputery, meble i pozostałe wyposażenie biura, samochody wykorzystywane w bieżącej działalności),
4.  rejestracje tytułów prasowych wydawanych czasopism (dalej: Tytuły prasowe),
5.  środki pieniężne,
6.  umowy gospodarcze związane z przedmiotem Działalności Wydawniczej, w szczególności umowy o doradztwo prawne, o zarządzanie, umowy najmu oraz różnego rodzaju umowy cywilnoprawne (tj. umowy zlecenia, umowy o dzieło itd.),
7.  umowy handlowe z klientami,
8.  zobowiązania związane z Działalnością Wydawniczą (w tym wobec kontrahentów, dostawców i innych podmiotów świadczących usługi na rzecz Wydawnictwa, np. agencji fotograficznych),
9.  należności związane z Działalnością Wydawniczą,
10.  inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności Wydawnictwa.

Ponadto, z chwilą wniesienia Wydawnictwa do Wnioskodawcy na podstawie art. 23 z indeksem 1 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: kodeks pracy), Wnioskodawca stanie się z mocy prawa stroną wszystkich dotychczasowych stosunków pracy wiążących Wydawnictwo z jej pracownikami.

Składniki majątku Wydawnictwa przejmowane przez Wnioskodawcę stanowią organizacyjną i funkcjonalną całość oraz tworzą zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji celów gospodarczych (tj. prowadzenia Działalności Wydawniczej).

Międzynarodowa struktura Grupy B. generalnie oparta jest na spółkach działających w formie spółek komandytowych. W przypadku Wnioskodawcy również rozważane jest przekształcenie w okresie późniejszym jej formy prawnej w spółkę komandytową. Historycznie, również Spółka prowadziła działalność w formie spółki kapitałowej. Po przekształceniu spółka komandytowa będzie kontynuować działalność prowadzoną wcześniej przez Spółkę.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości strategia Grupy B. będzie wymagała przeniesienia działalności przejmowanej przez Wnioskodawcę do innego miejsca w strukturze Grupy B. W tej sytuacji, w celu przeprowadzenia planowanej restrukturyzacji, możliwa będzie zarówno sprzedaż samego Wydawnictwa, jak i sprzedaż udziałów Wnioskodawcy innemu podmiotowi z Grupy B.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest inny niż rok kalendarzowy. Pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 roku i skończy się 30 listopada 2011 roku w związku z czym, w oparciu o przepisy przejściowe, w pierwszym roku prowadzenia działalności, Wnioskodawca stosuje przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w opisanym stanie faktycznym nie będzie na nim ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) w związku ze zmianą umowy spółki wynikającą z podwyższenia kapitału zakładowego oraz objęcia wkładu niepieniężnego w postaci Wydawnictwa.
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że przedmiot wkładu niepieniężnego w postaci Wydawnictwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP i w konsekwencji w przypadku jego aportu do Wnioskodawcy i powstania dodatniej wartości firmy, wartość początkową składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a u Wnioskodawcy po ich otrzymaniu spełnione zostaną wszelkie przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, stanowić będzie suma ich wartości rynkowej ustalona na moment otrzymania aportu i wartość ta stanowić będzie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w wyniku objęcia aportu w postaci Wydawnictwa na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności objętych podatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie wkładu niepieniężnego. Przepisy ustawy o PCC nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o PCC umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania, albo
2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W oparciu o powyższą definicję można wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w KC, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki, tworzące niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki. Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w uzasadnieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2011 roku (sygn. ITPB2/436-40/11/TJ).

W komentarzu do art. 55 z indeksem 2 Kodeksu cywilnego (autor: Małgorzata Bednarek, Zakamycze 1997) za trafną uznaje się tezę, zgodnie z którą w „polskim prawie dopuszcza się, by jeden podmiot gospodarczy prowadził pod tym samym „szyldem” kilka przedsiębiorstw w znaczeniu przedmiotowym. Owe części muszą jednak wykazywać odrębność w znaczeniu majątkowym i organizacyjnym, by mogły być potraktowane jako oddzielne przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] Sedno problemu \[…\] sprowadza się do należytej kwalifikacji zespołu środków jako przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym. Chodzi o to, by nie każde połączenie składników materialnych (np. gruntu z budynkiem i maszynami) z jednoczesnym pominięciem elementów niematerialnych, w tym czynnika organizacji, traktować jako zorganizowaną część stanowiącą przedsiębiorstwo.

Reasumując należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu do Spółki w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności. W konsekwencji, czynność wniesienia aportu opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie zatem stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o PCC przewidział sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania PCC.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części;

*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przepis ten został wprowadzony do ustawy o PCC ustawą z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 roku nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 roku. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o PCC w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 roku, s. 11, dalej: „Dyrektywa”). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 roku nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 roku, s. 25, dalej: „Dyrektywa 69/335/EWG”) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie zostało zdefiniowane wprost ani w Dyrektywie ani w ustawie o PCC. Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do samodzielnej działalności.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dokonując wykładni w swoim wyroku z 13 października 1992 r. w sprawie C-50/91 Commerz-Credit Bank potwierdził, iż dla celów dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać zespół składników majątkowych osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera również przepis art. 55 z indeksem 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1984 r. Nr 18, poz. 93 ze zm., dalej: „KC”). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55 z indeksem 2 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż udziałowcem Wnioskodawcy będzie Wydawnictwo B. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, której działalność podzielona jest na dwie części: Działalność Drukarską oraz Działalność wydawniczą. W przyszłości nastąpi przeniesienie Działalności Wydawniczej do Wnioskodawcy w formie aportu. Działalność Wydawnicza ma charakter zorganizowany i funkcjonuje jak niezależne przedsiębiorstwo mogące realizować zadania i cele gospodarcze. Składniki majątku Wydawnictwa przejmowane przez Wnioskodawcę stanowią organizacyjną i funkcjonalną całość oraz tworzą zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji celów gospodarczych (tj. prowadzenia Działalności Wydawniczej).

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.