Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063ILPP2-2.4512.235.2016.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.
Słowa kluczowe: metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 10 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.) i pismem z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony 10 lutego 2017 r. o adres e-puap oraz w dniu 10 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina M (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Gmina, za pośrednictwem Urzędu Gminy M (dalej jako: „Urząd Gminy”), gospodaruje nieruchomościami, w tym budynkiem Urzędu Gminy.

W budynku Urzędu Gminy, co do zasady, wykonywana jest działalność w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto, Gmina wykonuje za pomocą budynku Urzędu Gminy czynności objęte zakresem podatku VAT (w ramach działalności gospodarczej), w tym świadczy usługi wynajmu lokali użytkowych znajdujących się w budynku Urzędu Gminy na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Z tego tytułu, na rzecz usługobiorców wystawiane są faktury VAT.

Ponadto, Urząd Gminy, gospodaruje innymi nieruchomościami budynkowymi. W budynkach tych, co do zasady, wykonywana jest działalność w charakterze organu władzy publicznej. Jednak w niektórych z tych budynków, np. w budynku w M oraz budynku w P (dalej jako: „Budynki gminne”) Gmina świadczy również usługi wynajmu lokali użytkowych na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, tj. wykonuje czynności objęte zakresem podatku VAT (w ramach działalności gospodarczej). Z tego tytułu na rzecz usługobiorców wystawiane są faktury VAT.

W związku z tym, zarówno budynek Urzędu Gminy jak i Budynki gminne są wykorzystywane jednocześnie do działalności w charakterze organu władzy publicznej (działalność poza zakresem VAT) oraz działalności objętej zakresem podatku VAT (w ramach działalności gospodarczej).

Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji, remontów budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych.

Typowe rodzaje zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych to:

*   energia elektryczna, energia cieplna, woda;
*   usługa odprowadzania ścieków;
*   usługi związane z utrzymaniem czystości;
*   usługi konserwacyjne i remontowe;
*   usługi różne: usługi telekomunikacyjne, okresowe usługi kominiarskie, itp.

Gmina wyliczyła dla budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych prewspółczynniki ustalone w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, jako powierzchniowy udział wykorzystania budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych do celów wynajmu lokali użytkowych w całości ich powierzchni.

Wyliczenia udziału wykorzystania budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych do celów działalności gospodarczej (wynajmu) w całości ich wykorzystania zostały przeprowadzone odrębnie dla każdego z tych budynków w ten sposób, że wyliczono udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych w celach działalności gospodarczej (tu: wynajem lokali użytkowych) w ogólnej powierzchni każdego z nich.

I tak prewspółczynniki ustalone w opisany powyżej sposób, na podstawie danych za 2015 rok w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych, jako udziału powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni poszczególnych budynków wyniosłyby odpowiednio (i) dla budynku Urzędu Gminy – 6,87%; (ii) dla budynku w M – 21,44%; (iii) dla budynku w P – 28,21%.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina nabrała wątpliwości odnośnie sposobu ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (wynajem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w charakterze organu władzy publicznej).

W uzupełnieniu do wniosku Gmina:

1.  Na pytanie „w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy do jakich czynności – poza najmem – budynek jest wykorzystywany, tj. czy Gmina w ramach realizacji działań w charakterze organu władzy publicznej świadczy również czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, które wpisują się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn zm.), zwanej dalej ustawą oraz czy działania te są tylko opodatkowane podatkiem VAT, czy również zwolnione z podatku VAT?” wskazała, że Budynek Urzędu Gminy, poza działalnością w charakterze organu władzy publicznej, wykorzystywany jest do działalności opodatkowanej VAT w zakresie najmu (najem pomieszczeń dla banku i fryzjera).Budynek Gminy nie jest wykorzystywany do innych czynności opodatkowanych VAT, ani do żadnych czynności zwolnionych od VAT.
2.  Na pytanie „w odniesieniu do pozostałych Budynków gminnych należących do gminy:
    1.  należy wymienić wszystkie Budynki gminne, w odniesieniu do których Wnioskodawca jest zobowiązany stosować przepisy art. 86 ust. 2a ustawy i które są przedmiotem wniosku oraz opisać ich charakter? Informacje należy podać dla każdego budynku odrębnie.
    2.  jakie działania o charakterze organu władzy publicznej są realizowane w przedmiotowych Budynkach? Informacje należy podać dla każdego budynku odrębnie.
    3.  czy oprócz najmu tych Budynków, Gmina realizuje inne działania w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług? Informacje należy podać dla każdego budynku odrębnie.
    4.  do jakich konkretnie czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z podatku VAT) i na jakich zasadach są wykorzystywane Budynki gminne? Informacje należy podać dla każdego budynku odrębnie”
wskazała: Hala sportowa w M:

*   Działalność w charakterze organu władzy publicznej – statutowa działalność edukacyjna;
*   Działalność opodatkowana VAT – najem hali;
*   Działalność zwolniona od VAT – brak.

Budynek Szkoły Podstawowej w M:

*   Działalność w charakterze organu władzy publicznej – statutowa działalność edukacyjna;
*   Działalność opodatkowana VAT – najem sali pod zajęcia dodatkowe (np. nauka języka angielskiego);
*   Działalność zwolniona od VAT – żywienie uczniów w stołówce szkolnej.

Budynek Gimnazjum w M:

*   Działalność w charakterze organu władzy publicznej – statutowa działalność edukacyjna;
*   Działalność opodatkowana VAT – najem sklepiku;
*   Działalność zwolniona od VAT – żywienie uczniów w stołówce szkolnej.

Sala gimnastyczna w L:

*   Działalność w charakterze organu władzy publicznej – statutowa działalność edukacyjna;
*   Działalność opodatkowana VAT – najem sali;
*   Działalność zwolniona od VAT – brak.

Hala sportowa w P:

*   Działalność w charakterze organu władzy publicznej – statutowa działalność edukacyjna;
*   Działalność opodatkowana VAT – wstęp na siłownię;
*   Działalność zwolniona od VAT – brak.

Budynek w M:

*   Działalność w charakterze organu władzy publicznej – brak;
*   Działalność opodatkowana VAT – najem lokali;
*   Działalność zwolniona od VAT – brak.
*   Niezależnie od powyższego, Gmina wskazuje, że przedmiotowy budynek w przeważającej części nie jest aktualnie wykorzystywany do jakichkolwiek celów.

Budynek w P:

*   Działalność w charakterze organu władzy publicznej – statutowa działalność w zakresie nieodpłatnej opieki przedszkolnej;
*   Działalność opodatkowana VAT – najem lokalu;
*   Działalność zwolniona od VAT – odpłatna opieka przedszkolna, żywienie dzieci w stołówce przedszkolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami Budynków gminnych, w odniesieniu do których jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie uprawniona w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdego Budynku gminnego, jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni poszczególnych Budynków gminnych?
2.  Czy Gmina dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami budynku Urzędu Gminy, w odniesieniu do których jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych w budynku Urzędu Gminy do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni budynku Urzędu Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami Budynków Gminnych, w odniesieniu do których jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie uprawniona w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdego Budynku Gminnego, jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni poszczególnych Budynków Gminnych.

Ad. 2

Gmina dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami budynku Urzędu Gminy, w odniesieniu do których jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych w budynku Urzędu Gminy do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni budynku Urzędu Gminy. Jednocześnie, w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) Gmina będzie uprawniona do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Cel przepisów o prewspółczynniku

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabaifrisa i in.).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

*   jednostki samorządu terytorialnego,
*   samorządowe instytucje kultury,
*   państwowe instytucje kultury,
*   uczelnie publiczne,
*   instytuty badawcze.

Stosownie do § 3 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST– dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi:

„W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Zastosowanie i cel przepisów o prewspółczynniku

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „ETS”). ETS w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermö gensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen:

„(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Przenosząc powyższe, na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Gminę różnych metod ustalenia prewspółczynnika w zakresie:

1.  wydatków związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami Budynków gminnych według prewspółczynnika ustalonego dla każdego z Budynków gminnych oddzielnie, w sposób alternatywny (opisany we wniosku) w stosunku do prewspółczynnika przedstawionego w Rozporządzeniu;
2.  wydatków związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami budynku Urzędu Gminy według prewspółczynnika ustalonego w sposób alternatywny (opisany we wniosku) w stosunku do prewspółczynnika przedstawionego w Rozporządzeniu;
3.  innych kategorii zakupów Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) według prewspółczynnika ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

Prewspółczynniki ustalone w opisany powyżej sposób, na podstawie danych za 2015 rok w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych, jako udziału powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni poszczególnych budynków wyniosłyby odpowiednio (i) dla budynku Urzędu Gminy – 6,87% (po zaokrągleniu – 7%); (ii) dla budynku w M – 21,44% (po zaokrągleniu – 22%); (iii) dla budynku w P – 28,21% (po zaokrągleniu – 29%).

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących utrzymania, eksploatacji i remontów budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu wydaje się natomiast właściwie odzwierciedlać skalę wykorzystania do działalności gospodarczej Gminy pozostałych wydatków Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku), uwzględniając fakt, że te wydatki służą w przeważającym stopniu działalności Gminy jaką jest działalność w charakterze organu władzy publicznej.

Przepisy ustawy o VAT nie wykluczają zastosowania wielu, różnych metod kalkulacji prewspółczynników, jak również nie przewidują obowiązkowej dla gmin metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy np. gmina, dla której sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji.

ETS w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-47/06 ETS w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika:

„Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.

(\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest:

1.  zastosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami Budynków gminnych prewspółczynników ustalonych dla każdego z Budynków gminnych oddzielnie jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni poszczególnych Budynków gminnych;
2.  zastosowanie przez Gminę dwóch różnych prewspółczynników, tj. do wydatków związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami budynku Urzędu Gminy prewspółczynnika ustalonego dla Urzędu Gminy odrębnie jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych w budynku Urzędu Gminy do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni budynku Urzędu Gminy, a w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) według prewspółczynnika ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych przez Gminę.

Zastosowanie alternatywnych przewspółczynników w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją i remontami Budynków gminnych, wyliczonych w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie wynajmu budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych i dokonywanych przez Gminę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, że: „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Minister Finansów podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

W związku z powyższym, należy uznać, że Gmina dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami Budynków gminnych, w odniesieniu do których jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie uprawniona w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdego z tych budynków, jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni poszczególnych Budynków gminnych.

Z kolei Gmina dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami budynku Urzędu Gminy, w odniesieniu do których jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych w budynku Urzędu Gminy do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni budynku Urzędu Gminy. Jednocześnie, w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) Gmina będzie uprawniona do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy – § 8 rozporządzenia.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Gmina, za pośrednictwem Urzędu Gminy gospodaruje nieruchomościami, w tym budynkiem Urzędu Gminy. W budynku Urzędu Gminy, co do zasady, wykonywana jest działalność w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto, Gmina wykonuje za pomocą budynku Urzędu Gminy czynności objęte zakresem podatku VAT (w ramach działalności gospodarczej), w tym świadczy usługi wynajmu lokali użytkowych znajdujących się w budynku Urzędu Gminy na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Z tego tytułu, na rzecz usługobiorców wystawiane są faktury VAT.

Ponadto, Urząd Gminy, gospodaruje innymi nieruchomościami budynkowymi. W budynkach tych, co do zasady, wykonywana jest działalność w charakterze organu władzy publicznej. Jednak w niektórych z tych Budynków gminnych Wnioskodawca świadczy również usługi wynajmu lokali użytkowych na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, tj. wykonuje czynności objęte zakresem podatku VAT (w ramach działalności gospodarczej). Z tego tytułu na rzecz usługobiorców wystawiane są faktury VAT.

W związku z tym, zarówno budynek Urzędu Gminy, jak i Budynki gminne są wykorzystywane jednocześnie do działalności w charakterze organu władzy publicznej (działalność poza zakresem VAT) oraz działalności objętej zakresem podatku VAT (w ramach działalności gospodarczej).

Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji, remontów budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych. Typowe rodzaje zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych to: energia elektryczna, energia cieplna, woda; usługa odprowadzania ścieków; usługi związane z utrzymaniem czystości; usługi konserwacyjne i remontowe; usługi różne – usługi telekomunikacyjne, okresowe usługi kominiarskie, itp.

Gmina wyliczyła dla budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych prewspółczynniki ustalone w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, jako powierzchniowy udział wykorzystania budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych do celów wynajmu lokali użytkowych w całości ich powierzchni. Wyliczenia udziału wykorzystania budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych do celów działalności gospodarczej (wynajmu) w całości ich wykorzystania zostały przeprowadzone odrębnie dla każdego z tych budynków w ten sposób, że wyliczono udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych w celach działalności gospodarczej (tu: wynajem lokali użytkowych) w ogólnej powierzchni każdego z nich.

Budynek Urzędu Gminy, poza działalnością w charakterze organu władzy publicznej, wykorzystywany jest do działalności opodatkowanej VAT w zakresie najmu (najem pomieszczeń dla banku i fryzjera). Budynek Gminy nie jest wykorzystywany do innych czynności opodatkowanych VAT ani do żadnych czynności zwolnionych od VAT.

Do Budynków Gminnych należą:

*   Hala sportowa w M w którym wykonywana jest działalność w charakterze organu władzy publicznej – statutowa działalność edukacyjna oraz działalność opodatkowana VAT – najem hali.
*   Budynek Szkoły Podstawowej w M, w którym wykonana jest działalność w charakterze organu władzy publicznej – statutowa działalność edukacyjna, działalność opodatkowana VAT – najem sali pod zajęcia dodatkowe (np. nauka języka angielskiego) oraz działalność zwolniona od VAT – żywienie uczniów w stołówce szkolnej.
*   Budynek Gimnazjum w M, w którym wykonywana jest działalność w charakterze organu władzy publicznej – statutowa działalność edukacyjna, działalność opodatkowana VAT – najem sklepiku oraz działalność zwolniona od VAT – żywienie uczniów w stołówce szkolnej.
*   Sala gimnastyczna w L, w której wykonywana jest działalność w charakterze organu władzy publicznej – statutowa działalność edukacyjna oraz działalność opodatkowana VAT – najem Sali.
*   Hala sportowa w P, w której wykonywana jest działalność w charakterze organu władzy publicznej – statutowa działalność edukacyjna oraz działalność opodatkowana VAT – wstęp na siłownię.
*   Budynek w M, w którym wykonywana jest wyłącznie działalność opodatkowana VAT – najem lokali. Przedmiotowy budynek w przeważającej części nie jest aktualnie wykorzystywany do jakichkolwiek celów.
*   Budynek w P, w którym wykonywana jest działalność w charakterze organu władzy publicznej – statutowa działalność w zakresie nieodpłatnej opieki przedszkolnej, działalność opodatkowana VAT – najem lokalu oraz działalność zwolniona od VAT – odpłatna opieka przedszkolna, żywienie dzieci w stołówce przedszkolnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w charakterze organu władzy publicznej).

Wskazać należy, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnianiem (najem) części Budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych (Hala sportowa w M, Budynek Szkoły Podstawowej w M, Budynek Gimnazjum w M, Sala gimnastyczna w L, Hala sportowa w P oraz Budynek w P), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją i remontami ww. budynków, w zakresie w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność gospodarcza).

Ponadto, wskazać należy, że Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu do uzupełnienia odnoszące się do wskazania wszystkich Budynków gminnych, w których Gmina jest zobowiązana stosować przepisy art. 86 ust. 2a ustawy wymienił również Budynek w M, który w części jest odpłatnie udostępniany (najem), a w pozostałej części nie jest w ogóle wykorzystywany. Oznacza to, że mimo odpowiedzi jak wyżej, Gmina uznała, że Budynek ten będzie wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej i poza nią.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany w przedmiotowej sprawie do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego – urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami Budynków gminnych oraz Budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca uznał za najbardziej reprezentatywny „sposób określania proporcji” jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni poszczególnych Budynków gminnych i Budynku Urzędu Gminy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał tylko, że metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących utrzymania, eksploatacji i remontów budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Gminę różnych metod ustalenia prewspółczynnika w zakresie:

1.  wydatków związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami Budynków gminnych według prewspółczynnika ustalonego dla każdego z Budynków gminnych oddzielnie, w sposób alternatywny (opisany we wniosku) w stosunku do prewspółczynnika przedstawionego w Rozporządzeniu;
2.  wydatków związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami budynku Urzędu Gminy według prewspółczynnika ustalonego w sposób alternatywny (opisany we wniosku) w stosunku do prewspółczynnika przedstawionego w Rozporządzeniu;
3.  innych kategorii zakupów Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) według prewspółczynnika ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

Zatem w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdego Budynku i w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka działa w charakterze władczym), poza tym proponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji odnosi się tylko do wydatków związanych z utrzymaniem m.in. Budynku Urzędu Gminy, w którym jak twierdzi Gmina realizowane są zadania własne oraz najem. Tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu (nie realizowane bezpośrednio w Budynku Urzędu) i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego, np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw itp.

Należy również wskazać, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy stały się czynnościami wykonywanymi przez Gminę. O tym do jakiej działalności będzie wykorzystywany obiekt – Budynek Urzędu Gminy – będący przedmiotem wniosku decyduje sposób wykorzystania go przez Gminę, działającą za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych. Zatem czynności opodatkowane wykonywane przy użyciu innych wymienionych we wniosku Budynków gminnych będą czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Gminę, natomiast w sytuacji wystąpienia czynności niepodlegających wykonywanych w tych Budynkach będą one czynnościami niepodlegającymi Gminy. Oznacza to, że część budynku Urzędu Gminy wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu realizacji swoich zadań własnych wykorzystywana jest jednak w celu prowadzenia przez Gminę również działalność gospodarczej.

Proponowana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług opodatkowanych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Wskazać należy, że część pomieszczeń w Budynkach opisanych we wniosku będzie z pewnością wykorzystywana zarówno do celów statutowych (poza działalnością) i do najmu. Nie wydaje się możliwe, aby we wszystkich tych budynkach występował podział powierzchni na wynajmowaną i wykorzystywaną w celach statutowych. Dotyczy to chociażby sali sportowej czy sali gimnastycznej. W tego typu obiektach najem jest realizowany nie w odniesieniu do powierzchni, lecz w określonym czasie. Zatem metoda powierzchniowa nie jest odpowiednia.

Ponadto, wskazana w opisie sprawy metoda powierzchniowa nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, również z tego względu, że nie uwzględnia czasu, w którym Budynki gminne (Hala sportowa w M, Budynek Szkoły Podstawowej w M, Budynek Gimnazjum w M, Sala gimnastyczna w L, Hala sportowa w P, Budynek w M, Budynek w P) oraz Budynek Urzędu Gminy nie są wykorzystywane w ogóle, poza godzinami ich udostępniania.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni ww. budynków może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją Budynków, a nie przełoży się na zwiększenie powierzchni przeznaczonej na wynajem bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z Budynków w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT (tak może wystąpić w przypadku Hali sportowej, budynku szkoły). Ponadto należy zwrócić uwagę na działalność zwolnioną, stanowiącą czynności w ramach działalności gospodarczej, a której wielkość wpływa na proporcję z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem to ilość dzieci korzystających ze stołówek czy też odpłatność za opiekę przedszkolną, determinuje wielkość wydatków poniesionych w związku z działalnością, a nie z powierzchnią.

Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tym samym, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda powierzchniowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ww. zakupów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowych Budynków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Należy zauważyć, że metoda proponowana przez Wnioskodawcę wskazuje jedynie jaka część (powierzchnia) danego Budynku może zostać wykorzystana do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z jej funkcjonowaniem do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując, dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami Budynków gminnych (Hala sportowa w M, Budynek Szkoły Podstawowej w M, Budynek Gimnazjum w M, Sala gimnastyczna w L, Hala sportowa w P, Budynek w M oraz Budynek w P) oraz Budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie będzie uprawniony w odniesieniu do tych zakupów do stosowania sposobu określenia proporcji ustalonego odrębnie dla każdego Budynku gminnego i budynku Urzędu Gminy jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni poszczególnych Budynków gminnych i budynku Urzędu Gminy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.