Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.870.2017.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: Zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, usług wykonywanych przez Powiat, poprzez Zespół Placówek Edukacyjno-Wychowawczych
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; kształcenie; opodatkowanie; oświata-system oświaty; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; systemy-system oświaty; usługi-usługi edukacyjne; zadania-zadania publiczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, usług wykonywanych przez Powiat, poprzez Zespół Placówek Edukacyjno-Wychowawczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, czynności wykonywanych przez Powiat, poprzez Zespół Placówek Edukacyjno-Wychowawczych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat … (dalej „Powiat”) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach zadań własnych do wykonywania których jest zobligowany na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 05 06 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814), realizuje zadania o charakterze ponadgminnym wynikające z wyżej przytoczonego przepisu, w skład których wchodzą między innymi działania mające na celu:

1.  edukację publiczną,
2.  promocję i ochronę zdrowia,
3.  pomoc społeczną,

3a) wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  prowadzenie polityki prorodzinnej,
2.  wspierania osób niepełnosprawnych.

Powiat realizuje zadania własne wynikające z ustawy między innymi poprzez Zespól Placówek Edukacyjno-Wychowawczych w … (dalej zwany "ZPEW"), na który składają się:

1.  Przedszkole (3 - 8 roku życia)
2.  Szkoła Podstawowa (6 - 18 lat)
3.  Grupy Rewalidacyjno - Wychowawcze (3 - 25 lat)
4.  Gimnazjum (13-21 lat)
5.  Zasadnicza Szkoła Zawodowa (16 - 24 - Kształcenie na kierunkach Stolarz, Cukiernik, Kucharz)
6.  Szkoła Przysposabiająca do Pracy (16 - 24 lat)
7.  Liceum Ogólnokształcące (16 - 24 lat)

W Placówkach ZPEW kształci się dzieci i młodzież o specjalnych potrzebach edukacyjnych:

*   Upośledzeniem umysłowym w stopniu lekkim, umiarkowanym, znacznym i głębokim,

*   Niepełnosprawnością ruchową,

*   Niedosłuchem i niedowidzeniem,

*   Z autyzmem,

*   Ze sprzężonymi niepełnosprawnościami.

Podstawą przyjęcia dziecka jest orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną (orzeczenie takie otrzymuje dziecko, które wymaga specjalnych metod i form pracy oraz organizacji nauki).

Zespół Placówek Edukacyjno-Wychowawczych zapewnia:

1.  Edukację - możliwość pobierania nauki we wszystkich typach szkół przez dzieci i młodzież zgodnie z indywidualnymi potrzebami rozwojowymi i edukacyjnymi oraz predyspozycjami,
2.  Indywidualizację - dostosowanie treści, form, metod i organizacji nauczania do możliwości psychofizycznych uczniów,
3.  Wielospecjalistyczną rewalidację - zajęcia wzmacniające posiadane umiejętności, wyrównywanie braków i jednocześnie zapobieganie dalszym nieprawidłowościom,
4.  Wychowanie - wielopoziomowe działania wspierające wszechstronny rozwój uczniów.

Każde dziecko ma własną indywidualna drogę rozwoju, uwarunkowaną rodzajem i stopniom niepełnosprawności. Dlatego też w placówce Wnioskodawcy pracuje się w oparciu o indywidualne programy edukacyjno-terapeutyczne, opracowywane przez zespół specjalistów. Składa się on z nauczycieli, wychowawców, logopedów, rehabilitantów, psychologów, pedagogów, surdopedagogów, tyflopedagogów.

Planując pracę jest zakładane, że bezpośrednie oddziaływanie będzie dotyczyć rozwijania wszystkich sfer dziecka, w takim kierunku, aby wyposażyć go w niezbędne w dorosłym życiu sprawności i umiejętności.

W ramach prowadzonej działalności statutowej Zespół Placówek Edukacyjno-Wychowawczych w … dowozi uczniów do szkoły z terenu Gminy … i Gmin ościennych na trasie dom-szkoła-dom autobusami szkolnymi przystosowanymi do przewozu osób niepełnosprawnych. Za wykonane usługi Wnioskodawca obciąża Gminy fakturami VAT. Stawka za 1 km wynosi 2,92 zł.

Sposób wyliczenia należnej kwoty:

Ilość przejechanych kilometrów x 20 (średniomiesięczna liczba dni) x 10 (ilość miesięcy świadczenia usługi x 2,92 (stawka za 1 km) = kwota roczna : 10 m-cy - kwota miesięczna.

W piśmie z dnia 2 lutego 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że poszczególne placówki wchodzące w skład Zespołu Placówek Edukacyjno-Wychowawczych są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

W odpowiedzi na pytanie, zawarte w wezwaniu, „Jakie usługi placówek wskazanych we wniosku, wchodzących w skład Zespołu Placówek Edukacyjno-Wychowawczych, są objęte zakresem pytania? Należy wskazać odrębnie dla każdej Placówki.”, Wnioskodawca podał, że:

Przedszkole Specjalne w Zespole Placówek - świadczy usługi dowozu uczniów niepełnosprawnych autobusami szkolnymi na trasie dom- szkoła-dom;

Szkoła Podstawowa Specjalna w Zespole Placówek- świadczy usługi dowozu uczniów niepełnosprawnych autobusami szkolnymi na trasie dom- szkoła-dom;

Gimnazjum Specjalne Nr 1 w Zespole Placówek- świadczy usługi dowozu uczniów niepełnosprawnych autobusami szkolnymi na trasie dom-szkoła-dom;

Szkoła Przysposabiająca Do Pracy w Zespole Placówek- świadczy usługi dowozu uczniów niepełnosprawnych autobusami szkolnymi na trasie dom-szkoła-dom.

Powiat pobiera poprzez placówki wchodzące w skład Zespołu Placówek Edukacyjno- Wychowawczych opłaty za dowóz uczniów niepełnosprawnych autobusami szkolnymi na trasie dom-szkoła-dom.

W ocenie Wnioskodawcy usługi wykonywane przez poszczególne placówki wchodzące w skład Zespołu Placówek Edukacyjno-Wychowawczych są usługami związanymi z kształceniem i wychowaniem o których mowa w art. 43 ust. l pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ich świadczenie jest ściśle związane z wykonywanymi przez te placówkami usługami kształcenia. Bez dowozu wychowanków do Zespołu placówek nie byłoby możliwe wykonywanie samych usług kształcenia.

Usługą podstawową jest usługa kształcenia w Zespole Placówek, natomiast usługa dowozu uczniów niepełnosprawnych na trasie dom-szkoła-dom jest usługą pomocniczą, ściśle związaną z usługą podstawową tj. nauczaniem i wychowaniem.

Wnioskodawca wykonuje usługi ściśle związane z usługami podstawowymi. Usługami podstawowymi są usługi nauczania i wychowania dzieci i młodzieży oraz dowóz niepełnosprawnych dzieci na zajęciach lekcyjnych.

Świadczone usługi są ściśle związane z usługami podstawowymi. Są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Ich celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu dla Zespołu Placówek.

Jednocześnie wskazać należy że potencjalnie możliwe jest dokonanie dowozu wychowanków bezpośrednio przez rodziców zainteresowanych kształceniem dzieci.

Usługi wykonywane są na podstawie zawartych przez Powiat z Gminami umów cywilnoprawnych. Odpłatność za dowóz kalkulowana jest na poziomie pokrywającym koszty. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę opłaty nie zapewniają dodatkowego dochodu - brak jest marży Wnioskodawcy na świadczonych usługach. Usługi dowozu na trasie dom-szkoła-dom dotyczą wyłącznie dzieci i młodzieży niepełnosprawnej. Dzieci i młodzież dowożona na trasie dom-szkoła-dom spełniają kryteria wiekowe, o których mowa w art. 39 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo oświatowe.

Przedszkole w ramach Zespołu Placówek Edukacyjno-Wychowawczych prowadzone jest zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe. Za pobyt dzieci w Przedszkolu w ramach Zespołu Placówek Edukacyjno-Wychowawczych nie pobierane są opłaty.

W odpowiedzi na pytanie Organu „Jeżeli tak (gdy za pobyt w przedszkolu są pobierane opłaty), to należy wskazać jakie są zasady odpłatności za pobyt dziecka w Przedszkolu, wchodzącym w skład Zespołu Placówek Edukacyjno-Wychowawczych?”, Wnioskodawca wskazał „Nie dotyczy.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy działalność realizowana przez Powiat … (poprzez Zespół Placówek Edukacyjno-Wychowawczych, dalej "ZPEW"), do której zobligowany jest na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności świadczone przez ZPEW, jak również usługi ściśle z nimi związane (tj. transport uczniów), działający w zakresie wymienionym w stanie faktycznym, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) będą podlegać przedmiotowemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Powiat (ZPEW) powinien dokumentować podjęte czynności za pośrednictwem faktury VAT, na której wykazuje świadczone usługi jako zwolnione od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, usługi świadczone przez Zespół Placówek Edukacyjno-Wychowawczych w … będą podlegać przedmiotowemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26. Przytoczony przepis stanowi, iż usługi w zakresie edukacji i wychowania, prowadzone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Świadczy o tym fakt, iż poszczególne placówki ZPEW, działają na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 poz. 59) i tym samym stanowią przewidzianą przez ustawodawcę formę działalności w zakresie edukacji i wychowania dzieci i młodzieży, której zasady funkcjonowania zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz.U. 2016 poz. 1943).

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma wątpliwości co do faktu, iż działalność prowadzona przez Powiat …. ma na celu realizację nałożonych nań zadań własnych, wynikających z ustawy o samorządzie powiatowym.

Dlatego usługi świadczone przez Zespół Placówek Edukacyjno-Wychowawczych, jak również usługi ściśle z nimi związane (tj. transport dzieci i młodzieży) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług będą zwolnione z podatku od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcie jak „organ władzy publicznej” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 z późn. zm.), wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Powiat ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m. in. w zakresie edukacji publicznej (pkt 1) oraz wspierania osób niepełnosprawnych (pkt 5).

Stosownie do art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.). W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Z uregulowań zawartych w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.).

W myśl art. 1 pkt 1 ww. ustawy, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
4.  placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
5.  placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
6.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
7.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
8.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
9.  placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

W myśl art. 4 pkt 28 ww. ustawy Prawo oświatowe, przez zadania oświatowe jednostek samorządu terytorialnego - należy rozumieć zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe - zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6 (art. 8 ust. 16 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe, sieć publicznych szkół podstawowych powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z uwzględnieniem ust. 2.

Na podstawie art. 39 ust. 4 wskazanej ustawy Prawo oświatowe, obowiązkiem gminy jest:

1.  zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 127, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym – także do najbliższej szkoły ponadpodstawowej, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21. rok życia;
2.  zapewnienie dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą:
    1.  24\. rok życia – w przypadku uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna,
    2.  25\. rok życia – w przypadku uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych;
3.  zwrot kosztów przejazdu ucznia, o którym mowa w pkt 1 i 2, oraz jego opiekuna do szkoły lub ośrodka, wymienionych w pkt 1 i 2, na zasadach określonych w umowie zawartej między wójtem (burmistrzem, prezydentem miasta) a rodzicami, jeżeli dowożenie i opiekę zapewniają rodzice.

Rada powiatu ustala plan sieci publicznych szkół ponadpodstawowych oraz szkół specjalnych, z uwzględnieniem szkół ponadpodstawowych i specjalnych mających siedzibę na obszarze powiatu prowadzonych przez inne organy prowadzące, tak aby umożliwić dzieciom i młodzieży zamieszkującym na obszarze powiatu lub przebywającym w podmiotach i jednostkach, o których mowa w art. 4 pkt 2 lit. b, realizację odpowiednio obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki, o czym stanowi art. 39 ust. 7 tej ustawy.

W myśl art. 36 ust. 17 powołanej ustawy, za spełnianie obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki uznaje się również udział dzieci i młodzieży z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu głębokim w zajęciach rewalidacyjno-wychowawczych, organizowanych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2016 r. poz. 546, 960 i 1245).

Powiat na gruncie ww. przepisu jest zobligowany zapewnić warunki i sposób organizowania zajęć rewalidacyjno-wychowawczych dla dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym w stopniu głębokim, uwzględniając potrzebę zapewnienia jakości i dostępności tych zajęć.

Wymienione wyżej przepisy zarówno ustawy Prawo oświatowe, jak i ustawy o samorządzie powiatowym wskazują jednoznacznie, że jednym z zadań własnych jest wspieranie osób niepełnosprawnych.

W oparciu o art. 127 ust. 1 ww. ustawy, kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki odpowiednio w przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 7.

Stosownie do przepisu art. 127 ust. 13 ustawy Prawo oświatowe, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka posiadającego orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, na wniosek rodziców, zapewnia mu odpowiednią formę kształcenia, uwzględniając rodzaj niepełnosprawności, z zastrzeżeniem ust. 14.

Jeżeli orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego zaleca kształcenie dziecka odpowiednio w przedszkolu specjalnym albo w przedszkolu lub szkole podstawowej, ogólnodostępnych lub integracyjnych, odpowiednią formę kształcenia, na wniosek rodziców, zapewnia jednostka samorządu terytorialnego właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka, do której zadań własnych należy prowadzenie przedszkoli lub szkół (art. 127 ust. 14 ustawy Prawo oświatowe).

Z opisu sprawy wynika, że placówki wchodzące w skład Zespołu Placówek Edukacyjno-Wychowawczych są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, a usługi świadczone przez ww. placówki są usługami kształcenia i wychowania. Zatem należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaje wypełniona przesłanka podmiotowa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Odnosząc się zatem do usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek wchodzących w skład Zespołu Placówek Edukacyjno-Wychowawczych należy stwierdzić, że do tych usług zastosowanie znajduje zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Z kolei świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, którymi w sprawie objętej niniejszym wnioskiem są usługi dowozu uczniów niepełnosprawnych na trasie dom-szkoła-dom, korzysta ze zwolnienia jednak tylko wtedy, jeżeli dokonywane są przez podmioty, które świadczą usługę podstawową, tj. usługę kształcenia i wychowania.

Niemniej jednak ustawodawca zastrzegł w cytowanym art. 43 ust. 17 ustawy, że zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy nie stosuje się do takich dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie żadna z ww. przesłanek negatywnych nie zachodzi.

Należy wskazać, że obowiązek transportu uczniów niepełnosprawnych, a także dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim oraz dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi wynika bezpośrednio z ustawy Prawo oświatowe. Wskazane osoby nie mogłyby samodzielnie dotrzeć do placówki. Celem świadczenia usług dowozu uczniów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Zatem, zdaniem Organu, w tym konkretnym przypadku, usługa dowozu uczniów, jako usługa pomocnicza, jest nierozerwalnie związana z usługą podstawową, jaką jest nauczanie i wychowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczone usługi dowozu uczniów niepełnosprawnych do placówek wchodzących w skład Zespołu Placówek Edukacyjno-Wychowawczych w celu realizacji obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.