Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.485.2022.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-13
Teza: Czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając, iż umorzona część Pożyczki nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu straty w rozumieniu Ustawy CIT i Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT niepomniejszonej w wysokość umorzonej części Pożyczki
Słowa kluczowe: pożyczka-umorzenie pożyczki; strata-określenie straty; zeznania-zeznania podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania-Przychody i koszty niewpływające na dochód/stratę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 5

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2022 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając, iż umorzona część Pożyczki nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu straty w rozumieniu Ustawy CIT i Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT niepomniejszonej w wysokość umorzonej części Pożyczki.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku CIT. Działalność Spółki prowadzona jest w formie spółki akcyjnej. (…).

Spółka wchodzi w skład Grupy kapitałowej X, która jest (…) producentem (…). Produkcja i sprzedaż (…) stanowią podstawową działalność Grupy X.

W związku z sytuacją gospodarczą na rynku wydobywczym spowodowaną pandemią koronawirusa Spółka zwróciła się do Polskiego Funduszu Rozwoju (dalej: „PFR”) z wnioskiem o uzyskanie wsparcia przewidzianego na podstawie art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1010) w ramach rządowego programu „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm”.

Na podstawie powyższego przepisu Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej.

Dnia \`(...)\` grudnia 2020 r. Spółka zawarła z PFR umowę pożyczki preferencyjnej w ramach programu rządowego „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm”, na podstawie której otrzymała pożyczkę podlegającą preferencyjnemu oprocentowaniu na finansowanie bieżącej działalności (dalej: „Umowa”).

Kwota pożyczki, zgodnie z ust. 2 Umowy wyniosła (…) PLN (dalej: „Pożyczka”). Spółka, nie rozpoznała przychodu z tytułu udzielonej pożyczki.

W ust. 3 Umowy wskazano, iż pożyczka może zostać wykorzystana przez Pożyczkobiorcę wyłącznie w celu finansowania bieżącej działalności Pożyczkobiorcy, w tym kapitału obrotowego, a w szczególności w celu:

*   regulowania zobowiązań handlowych Pożyczkobiorcy;
*   regulowania wynagrodzeń wobec pracowników Pożyczkobiorcy oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych z osobami związanymi z Pożyczkobiorcą umową przewidującą stałą współpracę, dla których Pożyczkobiorca jest głównym kontrahentem;
*   zakupu towarów i materiałów (w tym zaliczek na zakup towarów i materiałów) lub innych kosztów operacyjnych służących wytworzeniu produktu wytwarzanego lub usługi świadczonej w ramach zwykłej działalności operacyjnej Pożyczkobiorcy;
*   regulowania zobowiązań publiczno-prawnych, w tym Podatków Pożyczkobiorcy.

W myśl ust. 13 Umowy zobowiązanie pożyczkodawcy do spłaty pożyczki może zostać częściowo umorzone przez pożyczkodawcę, co będzie skutkować częściowym zwolnieniem pożyczkobiorcy z długu zgodnie z postanowieniami i z zastrzeżeniem spełnienia warunków umorzenia pożyczki opisanych w tym punkcie 13 na pisemny wniosek pożyczkobiorcy złożony zgodnie z postanowieniami umowy.

Umowa zawierała szczególne warunki, które musiała spełnić Spółka celem umorzenia części pożyczki. Kwota Umorzenia Pożyczki nie mogła w żadnym przypadku przekroczyć kwoty stanowiącej 75% kwoty pożyczki, albo kwoty stanowiącej 75% faktycznej szkody spowodowanej pandemią koronawirusa.

Podobna informacja znajduje się m. in. na stronie internetowej PFR - „Instrumentem finansowym przewidzianym przez Program w celu udzielenia wsparcia przedsiębiorcom jest subwencja finansowa PFR. Subwencja finansowa udzielana będzie na podstawie umowy o udzielenie subwencji finansowej, której zawarcie przez przedsiębiorcę jest konieczne i niezbędne dla otrzymania subwencji finansowej. Subwencja finansowa będzie miała w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi.

Do Umowy zostały zawarte dwa aneksy - aneks nr 1 (…) w zakresie, którego dokonano modyfikacji harmonogramu spłat kredytu oraz aneks nr 2 (…) w ramach którego dokonano zmiany marży wskazanej w Umowie.

Z uwagi na spełnienie przez Spółkę przesłanek wskazanych w Umowie, w dniu (…), PFR częściowo umorzył Pożyczkę preferencyjną w kwocie (…) PLN.

Spółka nie rozpoznała przychodu podatkowego z tytułu częściowego umorzenia pożyczki bazując na Rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju.

Jednocześnie należy wskazać, iż Spółka zakończyła rok podatkowy 2021 osiągając stratę zarówno w zakresie przychodów z działalności kapitałowej, o której mowa w art. 7b Ustawy CIT, jak i w zakresie przychodów z pozostałej działalności. Spółka pragnie podkreślić, że strata osiągnięta zostałaby w danym roku podatkowym niezależnie od faktu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu częściowego umorzenia Pożyczki.

Spółka nie uwzględniła kwoty częściowo umorzonej Pożyczki w ramach kalkulacji straty osiągniętej w roku podatkowym 2021 r. w obu źródłach, o których mowa w Ustawie CIT.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowości swojego działania.

**Pytanie**

Czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając, iż umorzona część Pożyczki nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu straty w rozumieniu Ustawy CIT i Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT niepomniejszonej w wysokość umorzonej części Pożyczki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota umorzonej części Pożyczki nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu straty podatkowej za rok 2021 r., a Spółka będzie uprawniona do rozliczania straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, w wysokości niepomniejszonej o kwotę umorzonej części Pożyczki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz, dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 3 Ustawy CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przy chodów;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.);

7) strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Na podstawie art. 7 ust. 4 Ustawy CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

W myśl natomiast, art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak zauważa Wnioskodawca, nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W art. 17 Ustawy CIT wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wolne od podatku są m.in. - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT - dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 Ustawy CIT, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 Ustawy CIT dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji.

Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw „Tarcza finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm” jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju, zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej.

Spółka wskazuje, iż brak uwzględnienia przez nią przychodu podatkowego z tytułu umorzenia części Pożyczki oparty został na brzmieniu § 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych odpowiednio przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w (\`(...)\`) w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1010).

Jednocześnie, w myśl § 2 Rozporządzenia, zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.

Zatem na podstawie § 1 Rozporządzenia zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polsku Fundusz Rozwoju, w których zakres wchodzi również Pożyczka - stosowne uprawnienie wynika z art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników:

1) zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie;

2) zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku.

W świetle powyższych przepisów należy zatem wskazać, iż podmiot, który uzyskał, na podstawie odpowiedniej umowy z PFR, umorzenie subwencji finansowej (w tym Pożyczki), uprawniony jest do zastosowania Rozporządzenia, w myśl którego względem tego przychodu dochodzi do zaniechania poboru podatku - stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.266.2021.1.AT.

Zatem, Spółka stoi na stanowisku, iż skoro decyzją z dnia (…) została zwolniona z obowiązku zwrotu części Pożyczki udzielonej przez PFR, w jej ocenie słuszne jest zatem, iż zwolnienie to stanowi umorzenie subwencji finansowej, o której mowa w przytoczonych powyżej przepisach Rozporządzenia.

Powyższe stanowisko poparte jest dodatkowo faktem, iż udzielenie finansowania programowego przez PFR danemu przedsiębiorcy jest uzależnione od zgodności finansowania programowego dla tego przedsiębiorcy z działaniami notyfikowanym Komisji Europejskiej, z odpowiednimi decyzjami Komisji Europejskiej i poprzedzającymi je wnioskami notyfikacyjnymi, dotyczącymi zasad i warunków udzielania finansowania programowego w reżimie pomocy publicznej, w szczególności zasadami kumulacji pomocy publicznej wskazanymi w odpowiednich decyzjach Komisji Europejskiej i poprzedzających je wnioskach notyfikacyjnych, co wynika z treści regulaminu „Tarczy Finansowej Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm”.

W związku z powyższym, Spółka uważa, iż umorzenie części Pożyczki nie może być utożsamiane przykładowo z umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów prawa cywilnego w jakiejkolwiek formie - czy poprzez typowe spełnienie świadczenia, potrącenie, przedawnienie czy datio in solutum. Umorzenie części Pożyczki ma bowiem charakter pomocowy, zbliżony w swojej istocie do subwencji, dotacji czy innego rodzaju finansowania udzielonego przez instytucje państwowe.

Niemniej, w odniesieniu do Spółki wątpliwość dotyczy możliwości zastosowania Rozporządzenia w sytuacji poniesienia straty podatkowej, bowiem literalnie przepisy Rozporządzenia odnoszą się do „zaniechania poboru podatku”, natomiast z uwagi na osiągnięcie przez Spółkę straty w 2021 r. - Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku, nie ma więc możliwości zaniechania poboru takiegoż podatku.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Spółka w minionym roku podatkowym wygenerowała stratę podatkową zarówno w zakresie przychodów z działalności kapitałowej, jak i z innych źródeł, nie ma technicznej możliwości dokonania rozliczenia w załączniku CIT-8/O, a w ślad za tym w Zeznaniu CIT-8. wykazania zaniechania poboru podatku.

W efekcie powyższego, w sytuacji uwzględnienia przychodu z tytułu umorzenia części Pożyczki strata podatkowa, która mogłaby być rozliczana przez Spółkę na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w ciągu następnych lat, ulegnie efektywnemu pomniejszeniu, z uwagi na brak możliwości skorzystania z przepisów Rozporządzenia.

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż taka interpretacja przepisów spowodowałaby nieusprawiedliwione, odmienne traktowanie Spółki (oraz innych podatników) w związku z faktem, iż osiągnęła ona stratę podatkową, co w świetle wykładni celowościowej Rozporządzenia, jak i samego uzasadnienia udzielenia przez PFR pożyczek dla podmiotów, które poniosły negatywne konsekwencje pandemii koronawirusa, wydaje się nie do pogodzenia z generalnymi zasadami prawa podatkowego oraz demokratycznego państwa prawa.

Przedmiotowe Rozporządzenie jest aktem prawnym generalnym i w związku z tym znajduje zastosowanie do wszystkich podatników, którzy spełniają przewidziane w nim warunki dotyczące objęcia ich zaniechaniem poboru podatku.

Zgodnie z literalną wykładnią § 1 Rozporządzenia tymi warunkami są osiągnięcie przychodu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w (\`(...)\`) w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju.

Jak wskazano powyżej, Pożyczka uzyskana przez Spółkę stanowi subwencję, o której mowa w § 1 Rozporządzenia, a Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż zasadnym jest, aby również podmioty, które uzyskały w danym roku podatkowym stratę podatkową mogły skorzystać z ulgi przewidzianej przez podmiot wydający Rozporządzenie, polegającej na braku dodatkowego obciążenia publicznoprawnego z tytułu umorzenia części subwencji zgodnie z właściwymi umowami.

W tym miejscu podkreślenia wymaga przede wszystkim fakt, iż ewentualne uwzględnienie przychodu przy kalkulacji straty Spółki stoi w sprzeczności nie tylko z wykładnią celowościową § I Rozporządzenia i intencją Prawodawcy, ale także literalnym brzmieniem przepisów Rozporządzenia. Należy bowiem wskazać, iż w Rozporządzeniu prawodawca odniósł się zarówno do dochodu, jak i samego przychodu, poprzez zastosowanie zwrotu „dochód (przychód)”.

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż jego intencją było objęcie preferencją podatkową nie tylko samego dochodu, który na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, stanowi w uproszczeniu różnicę pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu, ale także samego przychodu.

W rezultacie, przepisy Rozporządzenia powinny odnosić się wprost również do przychodu, bez konieczności powstania po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu, wobec którego doszłoby do zaniechania poboru podatku, bowiem sam prawodawca literalnie odnosi wskazane przepisy Rozporządzenia do „przychodu”.

Powyższe oznacza, że przyjmując zasadę racjonalnego prawodawcy, podmiot wydający Rozporządzenie przewidział sytuację, w której adresat Rozporządzenia nie osiągnął w danym roku podatkowym dochodu podlegającego opodatkowaniu, innymi słowy - osiągnął stratę. Jednak mimo to w takiej sytuacji podmiot osiągający stratę musi wykazać przychód, co wynika z przepisów Ustawy CIT.

Jeżeli zatem Rozporządzenie odnosi się także do przychodu, to w sytuacji osiągnięcia przez podmiot straty, przychód z tytułu umorzenia subwencji nie powinien być brany pod uwagę podczas jej kalkulacji, w myśl przepisów art. 7 ust. 4 Ustawy CIT w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1. W rezultacie, umorzenie części Pożyczki nie powinno efektywnie pomniejszać straty podatkowej Spółki.

Nie mogą bowiem powstać po stronie Spółki negatywne konsekwencję związane z pomniejszeniem straty podatkowej możliwej do rozliczenia w przyszłych latach - w praktyce oznaczałoby to, że podatnicy, którzy wykazali się w roku 2021 r. dobrą kondycją finansową, posiadając dochody (przychody) podatkowe, traktowani są na preferencyjnych warunkach na gruncie Rozporządzenia, natomiast podatnicy, którzy m. in. z uwagi na pandemię koronawirusa, są w gorszej kondycji finansowej, nie mogąc skorzystać z zaniechania poboru podatku, zostają niejako obciążeni podwójnie.

Powyższa sytuacja, w ocenie Spółki, pozostaje w jawnej sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, w tym prawa podatkowego, wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którą podmioty charakteryzujące się w równym stopniu cechą istotną (relewantną) nie mogą być traktowane w sposób różny, tzn. powinny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących - tak między innymi Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. K. 17/95.

Podkreślenia również wymaga, iż zasada ta dopuszcza zróżnicowanie podmiotów charakteryzujących się inną cechą istotną (relewantną). Nie można się natomiast zgodzić się z faktem, iż sam brak osiągnięcia zysku, przy uwzględnieniu celu przepisów Rozporządzenia oraz charakteru pomocy udzielanej w ramach programu pomocowego przez PFR, będzie stanowić przedmiotową cechę relewantną. Wręcz przeciwnie, poniesienie przez podatnika w danym roku straty w ocenie Wnioskodawcy stanowić mogłoby przesłankę dalszego wsparcia ze strony państwa, z uwagi na gorszą sytuację finansową podatnika. Natomiast w opisanej sytuacji ma miejsce sytuacja odwrotna, z której wynikałoby, że podatnicy radzący sobie gorzej, będą traktowani w sposób mniej uprzywilejowany niż podatnicy osiągający zysk z prowadzonej działalności.

Takie podejście byłoby również sprzeczne z zasadą zaufania podatników do państwa, która, mimo iż została zawarta w art. 121 Ordynacji Podatkowej odnoszącym się do postępowania podatkowego, to może być również wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP. Aby zasada ta była zrealizowana, postępowanie organów podatkowych, a także i samego prawodawcy w kontekście prawa podatkowego, powinno być przewidywalne oraz budzić zaufanie podatników.

Tym samym, nie można uznać, że zasada ta byłaby realizowana, jeśli przepisy Rozporządzenia wywierałaby pozytywny wpływ dla podatników tylko wówczas, gdy osiągaliby oni zysk ze swojej działalności, ponieważ w sytuacji osiągnięcia przez podatnika straty, powinien on liczyć, jak wskazano powyżej, na wzmożone wsparcie Państwa, mające na celu utrzymanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aniżeli na odwrotne stanowisko prawodawcy, który wówczas ograniczałby wsparcie.

Przyjęcie odmiennej interpretacji skutkowałoby bowiem naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, przykładowo w procesie stosowania prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowych co do podatku CIT.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.471.2021.1.MK, w której organ uznał za w pełni prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym za dochody wolne od podatku CIT należy rozumieć nie tylko dochody wymienione w art. 17 Ustawy CIT, ale również dochody, z których uzyskaniem, na podstawie Ustawy CIT, wiąże się obowiązek podatkowy, jednak ze względu na zaniechanie poboru podatku, w skutek wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozporządzenia, określającego rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, określenie „wolne od podatku” wyrażone w art. 7 ust. 3 Ustawy CIT obejmuje swoim zakresem także zaniechanie poboru podatku, wskutek czego Spółka nie powinna uwzględniać kwoty umorzonej części Pożyczki przy kalkulacji straty, w myśl art. 7 ust. 4 Ustawy CIT.

Z powyższego wynika również, że w opisanej sytuacji zachodzą istotne wątpliwości co do prawa podatkowego, tym samym zastosowanie powinna znaleźć również znajdująca swoje odzwierciedlenie w art. 2a Ordynacji Podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że uwzględniając cel Rozporządzenia oraz charakter pomocy uzyskiwanej w ramach udzielonej przez PFR pożyczki na preferencyjnych warunkach, a także brzmienie art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, kwota umorzonej części Pożyczki nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu straty podatkowej za rok 2021 r., a Spółka będzie uprawniona do rozliczania straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, w wysokości niepomniejszonej o kwotę umorzonej części Pożyczki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

3\. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.);

7) strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Stosownie do art. 7 ust. 4 updop,

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

W myśl art. 7 ust. 5 updop,

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1-3 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1\. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2\. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3\. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

W myśl natomiast, art. 12 ust. 4 pkt 1 updop,

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto, należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania.

W art. 17 updop, wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wolne od podatku są m.in. – na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 updop – dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 updop,

wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji.

Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że w związku z sytuacją gospodarczą na rynku wydobywczym spowodowaną pandemią koronawirusa Spółka zwróciła się do Polskiego Funduszu Rozwoju z wnioskiem o uzyskanie wsparcia przewidzianego na podstawie art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju w ramach rządowego programu „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm”.

Dnia 23 grudnia 2020 r. Spółka zawarła z PFR umowę pożyczki preferencyjnej w ramach programu rządowego „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm”, na podstawie której otrzymała pożyczkę podlegającą preferencyjnemu oprocentowaniu na finansowanie bieżącej działalności (dalej: „Umowa”).

Kwota pożyczki, zgodnie z ust. 2 Umowy wyniosła \`(...)\` PLN. Spółka, nie rozpoznała przychodu z tytułu udzielonej pożyczki.

W myśl ust. 13 Umowy zobowiązanie pożyczkodawcy do spłaty pożyczki może zostać częściowo umorzone przez pożyczkodawcę, co będzie skutkować częściowym zwolnieniem pożyczkobiorcy z długu zgodnie z postanowieniami i z zastrzeżeniem spełnienia warunków umorzenia pożyczki opisanych w tym punkcie 13 na pisemny wniosek pożyczkobiorcy złożony zgodnie z postanowieniami umowy.

Umowa zawierała szczególne warunki, które musiała spełnić Spółka celem umorzenia części pożyczki. Kwota Umorzenia Pożyczki nie mogła w żadnym przypadku przekroczyć kwoty stanowiącej 75% kwoty pożyczki, albo kwoty stanowiącej 75% faktycznej szkody spowodowanej pandemią koronawirusa.

Do Umowy zostały zawarte dwa aneksy - aneks nr 1 z dnia \`(...)\` czerwca 2021 r. w zakresie, którego dokonano modyfikacji harmonogramu spłat kredytu oraz aneks nr 2 z dnia \`(...)\` września 2021 r. w ramach którego dokonano zmiany marży wskazanej w Umowie.

Z uwagi na spełnienie przez Spółkę przesłanek wskazanych w Umowie, w dniu 24 września 2021 r., PFR częściowo umorzył Pożyczkę preferencyjną w kwocie \`(...)\` PLN.

Spółka nie rozpoznała przychodu podatkowego z tytułu częściowego umorzenia pożyczki bazując na Rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju.

Spółka zakończyła rok podatkowy 2021 osiągając stratę zarówno w zakresie przychodów z działalności kapitałowej, o której mowa w art. 7b Ustawy CIT, jak i w zakresie przychodów z pozostałej działalności. Spółka pragnie podkreślić, że strata osiągnięta zostałaby w danym roku podatkowym niezależnie od faktu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu częściowego umorzenia Pożyczki.

Spółka nie uwzględniła kwoty częściowo umorzonej Pożyczki w ramach kalkulacji straty osiągniętej w roku podatkowym 2021 r. w obu źródłach, o których mowa w Ustawie CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając, iż umorzona część Pożyczki nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu straty w rozumieniu Ustawy CIT i Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT niepomniejszonej w wysokość umorzonej części Pożyczki.

W związku z powyższym wskazać należy, iż Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Dużych Firm” jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. poz. 569), zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej.

Na stronie Polskiego Funduszu Rozwoju znajdują się informacje, zgodnie z którymi „Instrumentem finansowym przewidzianym przez Program w celu udzielenia wsparcia przedsiębiorcom jest subwencja finansowa PFR. Subwencja finansowa udzielana będzie na podstawie umowy o udzielenie subwencji finansowej, której zawarcie przez przedsiębiorcę jest konieczne i niezbędne dla otrzymania subwencji finansowej. Subwencja finansowa będzie miała w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi. (…)”.

Natomiast, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, funduszy i polityki regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz.U. 2021 poz. 1316), zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych odpowiednio przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w(\`(...)\`) w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1010).

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie z art. 22 § 1 oraz § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.),

§ 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników:

1\. zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie;

2\. zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku.

§ 1a. Rozporządzenie, o którym mowa w § 1 pkt 1, dotyczące zaniechania poboru podatku od podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy w wyniku zaniechania poboru podatku staną się beneficjentami pomocy w rozumieniu przepisów o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, stanowiące pomoc publiczną, zawiera program pomocowy, określający przeznaczenie i warunki dopuszczalności pomocy publicznej.

Jednocześnie wskazać należy, iż z komentarza do art. 22 Ordynacji podatkowej - Zaniechanie poboru podatku przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, pod red. Mariański 2021, wyd. 1/Mariański, (źródło: Legalis) wynika iż „Minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonuje zaniechania lub zwolnienia w drodze rozporządzenia. Taki akt wykonawczy nie może być adresowany do konkretnych podatników. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że dokonując zaniechania w całości lub w części poboru podatków, rozporządzenie określa rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Z kolei zwalniając z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki, rozporządzenie wskazuje grupy płatników, których to dotyczy.

Rozporządzenie może obejmować grupy podatników czy też rodzaj dochodu, ale w praktyce niejednokrotnie będzie dotyczyć konkretnych podatników. (…)

Zaniechanie poboru oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane. Podatek dotyczący określonych zdarzeń nie zostanie zapłacony. Zaniechanie poboru podatku tym różni się od umorzenia zaległości podatkowej, że następuje przed upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego. Po jego upływie, organ podatkowy może tylko wydać decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej (zob. komentarz do art. 67a OrdPU).

W przypadku gdy zaniechanie dotyczy poboru podatku od podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy w wyniku zaniechania poboru podatku staną się beneficjentami pomocy w rozumieniu przepisów o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, stanowiące pomoc publiczną, rozporządzenie zawiera program pomocowy, określający przeznaczenie i warunki dopuszczalności pomocy publicznej (§ 1a komentowanego przepisu). Przez pomoc publiczną należy rozumieć pomoc spełniającą przesłanki określone w art. 107 TFUE. Przez program pomocowy natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 7 PostPomPubU, należy rozumieć akt normatywny spełniający przesłanki, o których mowa w art. 1 lit. d rozp. Nr 2015/1589. Opracowanie takiego programu pomocy jest konieczne w przypadku pomocy udzielanej bez wydawania decyzji skierowanej do konkretnego przedsiębiorcy, czyli w wyniku wydanego rozporządzenia.

Wydanie rozporządzenia powinno być uzasadnione interesem publicznym lub ważnym interesem publicznym. Zaniechanie poboru podatku nie powinno także prowadzić do uprzywilejowania określonej grupy podatników, bowiem mogłoby naruszać konstytucyjne zasady powszechności i równości opodatkowania.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może odraczać także inne terminy (zob. komentarz do art. 50 OrdPU). W niektórych sytuacjach może to przypominać zaniechanie poboru, zwłaszcza gdy odracza termin wpłaty podatku pod warunkiem, który nigdy może się nie ziścić”.

Biorąc pod uwagę powyższe, wyjaśnić, w tym miejscu należy, że skoro Wnioskodawca decyzją z 24 września 2021 r. został zwolniony z obowiązku zwrotu części Pożyczki udzielonej przez Polski Fundusz Rozwoju, to zwolnienie ze zwrotu Pożyczki stanowi umorzenie subwencji finansowej, o której mowa w § 1 i 2 ww. rozporządzenia.

Zatem, zwolnienie z obowiązku zwrotu części Pożyczki będzie przychodem Wnioskodawcy do którego zastosowanie znajdzie ww. rozporządzenie Ministra Finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju.

W związku z powyższym umorzenie części Pożyczki z PFR stanowi przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w związku z zaniechaniem poboru podatku, przy obliczaniu należnego podatku (zaliczki) należy ten podatek (zaliczkę) pomniejszyć o kwotę podatku dotyczącego dochodu, od którego zaniechany został jego pobór.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w związku ze zwolnieniem Spółki z obowiązku zwrotu części Pożyczki powstaje dla Spółki przychód, od którego na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów, funduszy i polityki regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju zaniechano poboru podatku dochodowego od osób prawnych. Fakt, że Spółka poniosła stratę podatkową za rok 2021 nie zwalnia Wnioskodawcy z rozpoznania umorzonej części Pożyczki z PFR jako przychodu podatkowego. Zauważyć należy, że z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, jeżeli:

*   dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo
*   są wolne od podatku.

Ww. artykuł nie wymienia dochodów, od których zaniechano poboru podatku.

W sytuacji kiedy podatnik ponosi stratę umorzona część subwencji również jest wykazywana w przychodach podatkowych, więc może wpływać na pomniejszenie straty. Ze względu na fakt, że Spółka w 2021 r. poniosła stratę, powstały przychód z tyt. umorzenia części Subwencji wpłynie na pomniejszenie tej straty. Skoro Wnioskodawca poniósł stratę podatkową za rok 2021 to nie skorzysta z zaniechania poboru podatku z ww. tytułu, ponieważ nie powstał podatek do zapłaty za ten rok podatkowy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Spółka przy ustalaniu straty podatkowej za 2021 r. będzie zobowiązana do pomniejszenia straty o kwotę umorzonej części Pożyczki.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy kwota umorzonej części Pożyczki nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu straty podatkowej za rok 2021 r., a Spółka będzie uprawniona do rozliczania straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, w wysokości niepomniejszonej o kwotę umorzonej części Pożyczki, należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Na marginesie wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do wyrażonego we wniosku stanowiska Spółki wywodzonego z zasady określonej w art. 2 oraz art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), należy zauważyć, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami ww. aktu prawnego. Wydawane przez Organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na interpretowane zagadnienie podatkowe.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).