Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-587/14-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. cen transferowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-sporządzenie dokumentacji podatkowej; działalność; działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniach 4 i 5 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. cen transferowych:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do Wnioskodawcy,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. cen transferowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r., znak ILPB1/415-587/14-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 29 sierpnia 2014 r., a w dniach 4 i 5 września 2014 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 4 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą „A” (dalej: „A”), której siedziba znajduje się w L. Działalność „A” koncentruje się głównie na działalności budowlanej. „A” w celu realizacji swoich zleceń pozyskanych od podmiotów trzecich współpracuje z m.in. ze spółką „B” Sp. z o.o., jak również ze spółką komandytową „C” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. Transakcje te polegają w szczególności na zakupie od wyżej wskazanych podmiotów usług budowlanych lub budowlano-montażowych na zasadach podwykonawstwa wykonywanego przez „B” Sp. z o.o. oraz „C” Sp. z o.o. Sp. k. na rzecz „A”. Obrót z tytułu realizacji przedmiotowych usług przekracza limity wskazane w art. 25a ust. 2 updof. Również w przyszłości Wnioskodawca zamierza realizować ww. transakcje ze spółką komandytową i prawdopodobnie obrót z ich tytułu przekroczy limity wskazane w art. 25a ust. 2 updof.

Wnioskodawca jest wspólnikiem „B” Sp. z o.o., posiadającym w spółce 95% udziałów oraz jest jednocześnie Prezesem Zarządu tej spółki. „B” Sp. z o.o. jest natomiast komplementariuszem w spółce komandytowej „C” Sp. z o.o. Sp. k. Ponadto Wnioskodawca jest również komandytariuszem w spółce komandytowej „C” Sp. z o.o. Sp. k.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą „A” zobowiązany jest do sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 25a updof dla transakcji realizowanych z „C” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa?
2.  Czy dla transakcji zawartych między „A”, a Spółką Komandytową „C’ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa zastosowanie znajdzie art. 25 updof w zakresie możliwości szacowania dochodów przez organy podatkowe?
3.  Czy dla Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 30d updof dotyczący stawki sankcyjnej w przypadku zaniżenia dochodu/zawyżenia straty i nieprzedstawienia dokumentacji podatkowej organom podatkowym lub skarbowym w toku ewentualnego postępowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumentacje podatkowe w przypadku podatników będących osobami fizycznymi są sporządzane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych (dalej: „updof”). Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej wynika bezpośrednio z treści art. 25a updof. Zgodnie z treścią tego przepisu, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 updof - są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej. Zgodnie z art. 25a ust. 2 upodf obowiązek sporządzania dokumentacji obejmuje transakcję lub transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

*   30.000 EUR w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych prawnych lub
*   50.000 EUR w pozostałych przypadkach.

W art. 25 updof mowa jest o podmiocie krajowym, który zdefiniowany jest jako podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, obowiązek wynikający z art. 25a updof znajduje zastosowanie zarówno do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe regulacje nie mogą być jednak zastosowane do podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego.

Przywołując treść art. 1 updop, należy zauważyć, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie. jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Na podstawie powyższych przepisów należy uznać, ze spółka komandytowa będąca spółką niemającą osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto cechą spółek osobowych - a taką jest spółka komandytowa będąca stroną w transakcji z „A” jest ich transparentność podatkowa, która przejawia się tym, że podatnikiem w tym przypadku nie jest spółka, ale poszczególni jej wspólnicy. Mając na uwadze transparentność spółek osobowych oraz art. 1 updop, należy uznać, iż spółka komandytowa nie spełnia definicji podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 updop. Z przytoczonej powyżej definicji podmiotu krajowego wynika, iż „B” Sp. z o.o. i Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą „A” są podmiotami krajowymi, ale „C” Sp. z o.o. Sp. k. nie mieści się w tym pojęciu. Mając na uwadze powyższe, „A” zawierając transakcje z „B” Sp. z o.o. podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu zgodnie z art. 25 i 25a updof. Natomiast „A” w zakresie zawierania transakcji z „C” Sp z o.o. Sp. k., spółką nie będącą podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 updop, nie podlega obowiązkowi sporządzania dokumentacji podatkowej.

Ponadto dla transakcji zawartych między „A”, a spółką komandytową „C” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa art. 25 updof w zakresie możliwości szacowania dochodów nie znajdzie zastosowania, gdyż spółka komandytowa nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 updop. Skoro spółka komandytowa nie jest podmiotem krajowym, pomiędzy nią a Wnioskodawcą nie występują powiązania, o których mowa w art. 25 ust. 1 i 4 updof. Możliwość szacowania dochodu przez organy podatkowe na podstawie art. 25 ust. 1, 2 i 3 updof wystąpiłaby dopiero wówczas, gdyby pomiędzy podmiotami istniały powiązania, o których mowa w art. 25 ust. 1 (lub ust. 4 - w przypadku podmiotów krajowych).

Brak obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych przez „A” z „C” Sp. z o.o. Sp. k. powoduje, iż wobec „A” nie znajdzie zastosowania art. 30d updof, stanowiący o sankcyjnej stawce podatku dochodowego w wysokości 50% zastosowanej do różnicy między zaniżonym dochodem (zawyżoną stratą) zadeklarowanym przez podatnika, a określonym przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. Skoro Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą „A” nie jest zobowiązany, na gruncie obowiązujących przepisów, do sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych ze spółką komandytową, to nie jest również zobowiązany do jej przedkładania w toku ewentualnej kontroli lub postępowania na żądanie organów podatkowych bądź skarbowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do Wnioskodawcy,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie natomiast z ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim: dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2.  ceny odprzedaży;
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 25 ust. 3 ww. ustawy).

W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 25 ust. 3a tej ustawy).

Stosownie do art. 25 ust. 4 ww. ustawy: przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 25 ust. 5 omawianej ustawy: przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 25 ust. 5a tej ustawy: posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Z cytowanych regulacji wynika, że artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem szczególnej regulacji prawnej art. 25 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych relacjach warunków różniących się od tych, jakie istnieją między podmiotami niepowiązanymi, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach relacji, których warunki odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Przysługująca organowi podatkowemu – na podstawie art. 25 ww. ustawy – kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że z regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że określone w nim „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych między podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej, czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań między wspólnikami spółki osobowej.

Ponadto należy podkreślić, że użycie w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”, świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca − będący osobą fizyczną zamieszkującą w Polsce − prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W celu realizacji swoich zleceń pozyskanych od podmiotów trzecich współpracuje z m.in ze spółką „B” Sp. z o. o., jak również ze spółką komandytową „C” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Obrót z tytułu realizacji przedmiotowych usług przekracza limity wskazane w art. 25a ust. 2 updof. Również w przyszłości Wnioskodawca zamierza realizować ww. transakcje ze spółką komandytową i prawdopodobnie obrót z ich tytułu przekroczy limity wskazane w art. 25a ust. 2 updof.

Wnioskodawca jest wspólnikiem "C" Sp. z o.o., posiadającym w spółce 95% udziałów oraz jest jednocześnie Prezesem Zarządu tej spółki. „B” Sp. z o.o. jest natomiast komplementariuszem w spółce komandytowej „C” Sp. z o. o. Sp. k. Ponadto Wnioskodawca jest również komandytariuszem w spółce komandytowej „C” Sp. z o.o. Sp. k.

Wobec powyższego należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.): spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 4 § 1 ww. ustawy: użyte w ustawie określenie spółki osobowej oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w sferze stosunków cywilnoprawnych, spółka komandytowa jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, odrębnym od wspólników spółki.

Powyższe regulacje oznaczają, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowa jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem skoro spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, nie jest również „podmiotem krajowym”, o którym mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawcy oraz Spółki Komandytowej nie można uznać za podmioty powiązane na podstawie tej regulacji.

Jednocześnie nie oznacza to, że przepis art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Wynika to z faktu, że wspólnicy (Pan P.N. oraz Wnioskodawca) Spółki Komandytowej są podmiotami powiązanymi (Pan P.N. posiada 95% udziałów Wnioskodawcy oraz bierze bezpośrednio udział w jego zarządzaniu). Ponadto Wnioskodawca – jako komandytariusz Spółki Komandytowej – bierze udział w jej zarządzaniu.

Ponadto Spółka Komandytowa stanowi przedsiębiorstwo bez podmiotowości prawnopodatkowej. Tym samym przychody i koszty podatkowe osiągane przez Spółkę Komandytową podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe wskazania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że warunki zawarcia umowy Spółki Komandytowej oraz transakcji między tą spółką a Wnioskodawcą – jako że pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem opodatkowania po stronie Wnioskodawcy – mogą podlegać zbadaniu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym pod kątem wykorzystania istniejących powiązań do zmiany obciążeń podatkowych z tytułu udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Konieczną przesłanką zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie przez organy podatkowe czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, czy został właściwie zaewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Jednocześnie przepis ten nie dotyczy tylko transakcji zawieranych stricte między podmiotami powiązanymi. Wystarczającą przesłanką do jego zastosowania jest wystąpienie sytuacji, w której podatnik zawiera transakcje z innym podmiotem (np. spółką komandytową, która nie spełnia definicji „podmiotu krajowego”) w warunkach odbiegających od rynkowych, na co wpływ mają powiązania między podatnikiem a innymi podmiotami (np. wspólnikami spółki komandytowej). Nie ulega bowiem wątpliwości, że wspólnicy spółki komandytowej, jeżeli są to podmioty powiązane w myśl art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to mogą te powiązania wykorzystać dla takiego ułożenia spraw, aby dostosować warunki działania tej spółki (w tym zawieranych przez tę spółkę transakcji) do zmiany swoich obciążeń podatkowych.

Zatem – z uwagi na transparentność Spółki Komandytowej – transakcje zawierane między Spółką Komandytową a Wnioskodawcą będą miały wpływ nie tylko na rozliczenie podatkowe Wnioskodawcy, ale też pozostałych wspólników. Dlatego też skoro Wnioskodawca (komandytariusz Spółki Komandytowej) i Spółka Komandytowa to podmioty powiązane, które mają wpływ na kształtowanie spraw Spółki Komandytowej i fakt ten może powodować, że warunki transakcji zawartej między Wnioskodawcą a Spółką Komandytową mogą odbiegać od warunków rynkowych, to – zgodnie z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – organy podatkowe/organy kontroli skarbowej mogą podjąć decyzję o jego zastosowaniu w stosunku do Wnioskodawcy.

W związku z tym jeżeli warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę ze Spółką Komandytową (w powiązaniu ze sposobem ustalania praw do udziału w Spółce Komandytowej) odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe – na podstawie art. 25 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – mogą określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Reasumując – dla transakcji zawieranych między Wnioskodawcą a Spółką Komandytową zastosowanie może znaleźć art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości szacowania dochodów przez organy podatkowe. Przyczyną tego stanu rzeczy są powiązania istniejące między Wnioskodawcą (komandytariusz Spółki Komandytowej) a Spółką komandytową. Przy czym ocena czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli podatkowej.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że uprawnionymi do skorzystania z regulacji art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, do których należy ostateczna decyzja czy zasadnym jest wszczęcie stosownego postępowania. Ponadto należy podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy transakcje, które zawierać będzie Wnioskodawca ze spółką komandytową będą odbiegały od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, czy też nie).

Zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 25a ust. 2 ww. ustawy: obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Stosownie do art. 25a ust. 3 powołanej ustawy: obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 EURO.

Wobec powyższego należy wskazać, że przepisy art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji w zakresie:

*   transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób, o którym jest mowa w art. 25 ust. 1 i 4,
*   transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 25 ust. 4a), oraz
*   sposobu określania przez osobę zagraniczną posiadającą położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w zakresie dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu (art. 25 ust. 8a).

Wcześniej Organ wskazał, że Spółka Komandytowa nie jest „podmiotem krajowym”, a co za tym idzie nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Wnioskodawcy. Stąd wniosek, że obowiązek dokumentacyjny Wnioskodawcy nie dotyczy.

W myśl art. 30d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi, na podstawie art. 25, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 25a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Powyższy przepis jest powiązany z regulacją art. 25a i 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przewiduje zastosowanie sankcyjnej 50% stawki podatkowej w przypadku określenia przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej – na podstawie art. 25 ww. ustawy – dochodu podatnika w wysokości wyższej (straty w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 25a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej.

Ustawa nie pozostawia uznaniu organu kwestii zastosowania stawki sankcyjnej. Obowiązek jej wymierzenia powstaje zawsze wówczas, gdy łącznie spełnione zostaną dwie przesłanki:

*   organ dokona szacunkowego określenia dochodu (straty) na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   podatnik nie przedstawi dokumentacji podatkowej transakcji, sporządzonej zgodnie z art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentacyjnego, to 50% stawka podatku, o której mowa w art. 30d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie będzie mogła zostać zastosowana.

Podsumowując – jeżeli Wnioskodawca (będący komandytariuszem Spółki Komandytowej) zawiera transakcje ze Spółką Komandytową, to transakcje te nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu. Tym samym sankcyjna stawka podatku określona w art. 30d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Wyjątek od powyższego stanowić będzie sytuacja, w której zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.