Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.255.2024.5.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-01
Teza: WIS-W usługa - dostarczanie drogą elektroniczną poprzez stronę internetową w formacie pdf kart pracy/ebooka.
Słowa kluczowe: internet-sprzedaż za pośrednictwem internetu; karta; usługi; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 5%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 13 maja 2024 r. (data wpływu 13 maja 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 8, 16 i 22 lipca 2024 r. (data wpływu 8, 16 i 22 lipca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – dostarczanie drogą elektroniczną poprzez stronę internetową w formacie pdf kart pracy/ebooka – (…)

**Opis usługi**:

Karty pracy/ebook – (…) to produkt sprzedawany Klientowi, który kupił karty jedynie w postaci elektronicznej w formacie pdf, dostępny poprzez stronę internetową (…). Klient po pobraniu kart może je samodzielnie wydrukować. Ebook nie zawiera reklam, nie zawiera treści wideo i nie zawiera możliwej do odsłuchania muzyki. Plik nie ma limitu pobrań oraz nigdy nie wygasa. Karty składają się z tekstu i służą do czytania (pozwalają na stopniowe wprowadzanie i doskonalenie umiejętności czytania u dzieci).

**Rozstrzygnięcie**: dostarczanie drogą elektroniczną publikacji spełniającej kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4901

**Stawka podatku od towarów i usług**: 5%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 oraz poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 13 maja 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 8 lipca 2024 r. o podpis pod oświadczeniem wskazanym w art. 42b ust. 3 ustawy, wskazanie, którym z podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 ustawy jest Wnioskodawca, wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie jego opisu, wskazanie linku do strony internetowej umożliwiającej zapoznanie się z kartami pracy i przesłanie przykładowych kart. Natomiast dnia 16 lipca 2024 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie przedmiotu wniosku. Z kolei pismem z dnia 22 lipca 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował opis wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Wnioskodawca chciałby potwierdzić jaka stawka VAT obowiązuje przy sprzedaży kart pracy, ćwiczeń, układanek, gier, książeczek do nauki czytania - wszystkie produkty wysyłane w formacie PDF (ebooki). Pliki te są do samodzielnego wydruku przez osobę kupującą tworzące książeczkę dla dzieci.

Głównym kodem PKD działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest: 85.60.Z Działalność wspomagająca edukację oraz 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet; 47.99.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami; 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane; 90.03.Z Artystyczna i literacka działalność twórcza.

Wnioskodawca poprosił o rozwianie wątpliwości co do stawki VAT obowiązującej przy sprzedaży kart pracy.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 lipca 2024 r., Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie złożone/kompleksowe (towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu).

Z kolei na zadane w wezwaniu z dnia 25 czerwca 2024 r. w pkt IV pytania o treści:

1\. Jakie jedne konkretne karty pracy (ebook) są przedmiotem złożonego wniosku – należy wskazać ich tytuł oraz inne dane je identyfikujące.

2\. Kto jest autorem, wskazanych zgodnie z pkt 1 niniejszego wezwania, kart pracy (ebooka)?

3\. Wskazanie, przy pomocy jakich narzędzi informatycznych (platform, itp.) Wnioskodawca dostarcza klientowi ebooka?

4\. Szczegółowe przedstawienie sposobu działania i funkcjonalności narzędzia informatycznego, za pomocą którego klienci uzyskują dostęp do kart pracy (ebooka) będącego przedmiotem wniosku.

5\. Opisanie poszczególnych czynności, jakie wykonuje Wnioskodawca oraz tych, które muszą wykonać klienci, aby uzyskać dostęp do kart pracy (ebooka) będących przedmiotem wniosku.

6\. Czy ebook wskazany zgodnie z pkt 1 niniejszego wezwania zawiera materiały reklamowe? Jeśli tak, to jaką część (procentowo) tego opracowania zajmują reklamy?

7\. Czy przedmiotowy ebook stanowi publikację, która w całości lub przeważającej mierze składa się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki?

8\. Czy ebook ma swoje odzwierciedlenie w wersji papierowej? Jeżeli tak, to należy:

a) podać jeden, konkretny symbol Nomenklatury scalonej (CN) dla publikacji w wersji papierowej;

b) wskazać, czy treść ebooka jest taka sama jak treść wersji papierowej? Jeżeli nie, to wskazać różnicę pomiędzy ebookiem a opracowaniem wydawanym w wersji papierowej.

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, udzielając następujących informacji:

1\. Tytułu oraz dane identyfikujące:

Na chwilę obecną w sklepie w sprzedaży jest (\`(...)\`) kart pracy (ilość kart ulega zmianie ze względu na sezonowość produktów oraz dodawaniu nowych), wszystkie są dostępne w formie PDF do samodzielnego wydruku.

Przykład kart pracy/ebooka:

\- (…).

Pod ww. informacjami Wnioskodawca przedstawił wygląd dwóch kart.

2\. Autorem kart pracy jest Wnioskodawca.

3\. Sprzedaż odbywa się za pomocą strony internetowej postawionej na platformie (…).

4\. Klient odwiedza sklep internetowy pod adresem (…), gdzie są dostępne wszystkie karty pracy (ebooki), klient zainteresowany produktem klika przycisk „DO KOSZYKA” w celu zakupu produktu, następnie otwiera się okienko z informacją o pomyślnym dodaniu do koszyka oraz z dwoma przyciskami funkcyjnymi: „Kontynuuj zakupy” lub „złóż zamówienie”. Z tego poziomu klient może zdecydować czy już zakończył zakupy, czy chce zobaczyć coś więcej. Klikając „Kontynuuj zakupy” hiperłącze przenosi go do poprzedniej karty. Klikając „Złóż zamówienie” hiperłącze przenosi go do koszyka z zawartością. Klient ma możliwość zmiany ilości produktów, usunięcia produktów z koszyka lub powrotu na poprzednią stronę. Dostawa jest tylko jedna – „Darmowa wysyłka (plik PDF)” tak aby klient wiedział, że nie kupi produktów fizycznych. Możliwość wyboru płatności: (…). Klient może dodać kupon rabatowy jeśli taki posiada. Następnie widnieje informacja ile razem jest do zapłaty, koszty dostawy i podsumowanie. Poniżej są dwa przyciski funkcyjne: „Kontynuuj zakupy” który pozwala klientowi wrócić na stronę główną lub przycisk: „Zamawiam”. Po kliknięciu przycisku „Zamawiam” klient zostaje przeniesiony na dalszą płatność i ma możliwość Kontynuować z:

a) (…)

lub

c) Nie mam jeszcze konta.

Załóż konto, aby skorzystać z przywilejów dla stałych klientów:

\- podgląd statusu realizacji zamówień i historii zakupów

\- brak konieczności wprowadzania swoich danych przy kolejnych zakupach

\- możliwość otrzymania rabatów i kuponów promocyjnych

Z przyciskiem funkcyjnym: ZAREJESTRUJ SIĘ

Lub dokonać zakupu bez rejestracji:

Zakupy bez rejestracji

Aby złożyć zamówienie nie musisz zakładać konta w naszym sklepie.

Wybierz przycisk "Złóż zamówienie"

Z przyciskiem funkcyjnym: ZŁÓŻ ZAMÓWIENIE

Lub zalogować się w sklepie:

Mam już konto w sklepie

E-mail:

Hasło:

Z przyciskiem funkcyjnym: ZALOGUJ SIĘ

W zależności jaką formę wybrał klient dostaje na podany adres e-mail informację:

1) Potwierdź dodanie do newslettera

Przykładowa treść:

(…)

2) Potwierdzenie zamówienia nr XX

Przykładowa treść:

(…)

3) Wpłata do zamówienia nr XX została odnotowana.

Przykładowa teść:

(…)

4) Potwierdzenie udostępniania plików do pobrania.

Przykładowa treść:

(…)

5) Przesyłamy fakturę nr XXXX - (…)

Przykładowa treść:

5\. Przy wykonaniu powyższych czynności, tj. dodania do koszyka i zapłacenia za zamówienie, klient otrzymuje na podany przez siebie adres e-mail informację o udostępnieniu kart pracy.

W zależności w jaki sposób klient zakupił produkty: 1) zarejestrował się w sklepie – pliki będą do pobrania w panelu klienta, 2) nie zarejestrował się w sklepie – dostał e-mail z linkami, z których pobiera się pliki.

W sklepie internetowym na profilu administratora widnieje informacja ile razy zostały pliki pobrane (niezależnie od sposobu zakupu). Pliki te nie mają limitu pobrań oraz nigdy nie wygasają.

6\. Ebook nie zawiera reklam.

7\. Ebook nie zawiera treści wideo i nie zawiera możliwej do odsłuchania muzyki.

8\. Ebook nie ma odzwierciedlenia w wersji papierowej.

Ponadto organ w wezwaniu z dnia 25 czerwca 2024 r. w pkt V wezwał Wnioskodawcę o przesłanie:

A. Pliku elektronicznego zawierającego ebooka wskazanego jako przedmiot wniosku zgodnie z pkt 1 niniejszego wezwania lub podanie strony do logowania oraz hasła i loginu pozwalającego na elektroniczny dostęp do tego ebooka.

B. Regulaminu (lub innego dokumentu), z którego wynikają zasady sprzedaży ebooka.

C. Przesłanie kopii/projektu Umowy łączącej Wnioskodawcę z nabywcą, jeżeli jest/będzie ona zawierana w związku ze sprzedażą ebooka.

Wnioskodawca w odpowiedzi wskazał, że:

Wszystkie pliki dostępne są w sklepie internetowym pod linkiem:

A. (…), przy każdym produkcie znajdują się przykładowe karty pracy na podglądzie.

B. Regulamin widnieje na stronie internetowej:

(…).

Sklep posiada również politykę prywatności:

(…).

Regulamin i polityka prywatności została zakupiona w abonamencie na platformie (…).

Została stworzona pod sklep (…).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie posiada umowy z nabywcą, ponieważ produkty nie są wykonywane na podstawie zlecenia. Wnioskodawca sam redaguje karty pracy, które następnie umieszcza w sklepie internetowym i zainteresowane osoby mogą je nabyć, dostają one proformę do opłacenia oraz po opłaceniu, fakturę VAT imienną lub na firmę.

Natomiast, w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 lipca 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa.

Z kolei pismem z dnia 22 lipca 2024 r. Wnioskodawca zwrócił się o uwzględnienie we wniosku sposobu udostępnienia plików dla klientów bez rejestracji w sklepie.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 23 lipca 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.255.2024.4.MC tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 23 lipca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

**1)** **ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,**

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Przez ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Natomiast w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano – **bez względu na PKWiU – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19**, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych.

Na podstawie ww. przepisów stawka w wysokości 5% ma zastosowanie dla usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji takich jak m.in. książki sklasyfikowane w CN 4901 lub książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania objęte CN 4903.

Powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 – w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:

„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;

2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:

„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;

3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:

„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki;”.

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO), ECLI:EU:C:2017:174, w pkt 41 wskazał, że: „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, pkt 35). (…)

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne” (pkt 49).

W związku z tym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.

Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.

Stąd też poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołuje się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.

Przy czym przez usługi elektroniczne – na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załączniku I w pozycji „3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma, a **treść udostępniana czytelnikom**.

W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje książkowe lub prasowe.

Jak bowiem wynika z przywołanych przepisów stawka obniżona ma zastosowanie do dostarczania drogą elektroniczną publikacji, które są klasyfikowane do odpowiednich wskazanych w ustawie pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Taka sytuacja wymaga zawsze porównania, czy dostęp elektroniczny jest odwzorowaniem publikacji, ewentualnie – w szczególności, gdy publikacja jest dostarczana wyłącznie w formie elektronicznej – czy posiada cechy publikacji o określonym kodzie CN.

Przedmiotem wniosku jest – co wyjaśniono w trakcie prowadzonego postępowania – sprzedaż kart pracy/ebooka zatytułowanego „(…)”, poprzez sklep internetowy Wnioskodawcy. W sklepie internetowym klient sam dokonuje zakupu, po którym otrzymuje e-mail z linkami, z których pobiera się pliki. Karty sprzedawane są do samodzielnego wydruku.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca przedstawiając schemat zakupu, klient odwiedza sklep internetowy, gdzie są dostępne wszystkie karty pracy. Klient zainteresowany produktem klika przycisk „DO KOSZYKA” w celu zakupu produktu, następnie otwiera się okienko z informacją o pomyślnym dodaniu do koszyka oraz z dwoma przyciskami funkcyjnymi: „Kontynuuj zakupy” lub „złóż zamówienie”. Z tego poziomu klient może zdecydować czy już zakończył zakupy, czy chce zobaczyć coś więcej. Klikając „Kontynuuj zakupy” hiperłącze przenosi go do poprzedniej karty. Klikając „Złóż zamówienie” hiperłącze przenosi go do koszyka z zawartością. Klient ma możliwość zmiany ilości produktów, usunięcia produktów z koszyka lub powrotu na poprzednią stronę. Dostawa jest tylko jedna – „Darmowa wysyłka (plik PDF)” tak aby klient wiedział, że nie kupi produktów fizycznych. Następnie widnieje informacja ile razem jest do zapłaty, koszty dostawy i podsumowanie.

W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z usługą dostarczania publikacji drogą elektroniczną, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

Wnioskodawca poinformował, że karty pracy będące przedmiotem wniosku nie mają odzwierciedlenia w wersji papierowej, nie zawierają materiałów reklamowych, ani nie zawierają treści wideo i możliwej do odsłuchiwania muzyki.

Tutejszy organ dokonał analizy kart pracy/ebooka (…), dostępnych pod linkiem wskazanym przez Wnioskodawcę.

Z dokonanej analizy wynika, że po otwarciu przesłanego linka, otwiera się strona sklepu internetowego Wnioskodawcy (…), w którym w poszczególnych zakładkach można obejrzeć oferowane produkty. W zakładce (…) znajdują się m.in. karty pracy - (…). Wchodząc na przedmiotowe karty można znaleźć ich opis, zdjęcia trzech kart (dwie w wersji (…), jedna w wersji (…)), cenę, koszty dostawy oraz przedstawienie autora kart. Analizowane karty pracy to pomoce dydaktyczne w formacie PDF do samodzielnego wydruku. Stanowią one karty z sylabami do nauki czytania (…) i są dostępne w różnych kontrastowych wersjach, takich jak (…). Karty mają trzy różne rozmiary czcionki: (…). Te różne rozmiary czcionki pozwalają na stopniowe wprowadzanie i doskonalenie umiejętności czytania u dzieci. Dzięki kontrastowej kolorystyce i różnym rozmiarom czcionki, dzieci łatwiej mogą zidentyfikować sylaby i zacząć budować słowa. Zaletą takich kart jest też możliwość personalizacji nauki przez dostosowanie rozmiaru czcionki do indywidualnych potrzeb ucznia. Sylaby są zarówno w pozytywie jak i w negatywie ((…)) w trzech różnych wielkościach czcionki: (…). Pakiet jednych sylab to 6 plików: (…).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje ,,Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Natomiast zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

Pozycja 4901 działu 49 obejmuje „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że pozycja ta obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane **do czytania**, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902, 4903 lub 4904). Obejmuje:

(A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno-lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

(B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek.

Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd.

Grupa ta nie obejmuje drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911).

(C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.

Pozycja ta obejmuje również:

1) Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe.

2) Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903).

3) Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia.

4) Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie.

W wyniku analizy wniosku oraz przedstawionego dowodu w postaci przedmiotowych kart, należy stwierdzić, że sprzedawane w formie elektronicznej do pobrania karty pracy/ebook – (…) – posiadają cechy i właściwości towarów objętych CN 4901. Składają się bowiem głównie z tekstu, nie zawierają materiałów video oraz audio, lecz służą do czytania (pozwalają na stopniowe wprowadzanie i doskonalenie umiejętności czytania u dzieci).

W konsekwencji, świadczona przez Wnioskodawcę usługa – dostarczanie drogą elektroniczną poprzez stronę internetową w formacie pdf kart pracy/ebooka – (…), które nie składają się ani z treści wideo ani z możliwej do odsłuchania muzyki, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% – na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 i poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

‘

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e- urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).