Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-997/15/17-3/MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1137/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 czerwca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/4511-997/15-3/JG w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 grudnia 2015r. znak: IPPB2/4511-997/15-3/JG wniósł pismem z pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r. ) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 1 lutego 2016 r. znak: IPPB2/4511-1-84/15-2/JG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 grudnia 2015 r. znak:IPPB2/4511-997/15-3/JG złożył skargę z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1137/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 grudnia 2015 r., znak: IPPB2/4511-997/15-3/JG.

W dniu 30 czerwca 2017 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zdnia 6lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 1137/16.

Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie, sprowadza się do tego, czy objęcie przez Skarżącego Udziałów w Spółce po wartości nominalnej, poprzez opłacenie obejmowanych Udziałów zgodnie ze zmianą umowy Spółki kwotą odpowiadającą wartości podniesionego kapitału zakładowego Spółki - przy czym wartość rynkowa obejmowanych udziałów w Spółce będzie wyższa niż ich wartość nominalna - spowoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu (dochodu) w momencie objęcia udziałów oraz to, w którym momencie Skarżący rozpozna dochód związany z objętymi przez niego Udziałami w Spółce tj. czy będzie to moment odpłatnego zbycia posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów Zdaniem Skarżącego w momencie objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za wkład, nie powstanie po jego stronie przychód ( dochód), w związku z czym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu, natomiast organ interpretacyjny, zajął w sprawie przeciwne stanowisko.

W ocenie Sądu rację w tym sporze, należy przyznać Skarżącemu.

Spór w niniejszej sprawie, dotyczy wyłącznie odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, ponieważ w pozostałym zakresie, Dyrektor wydał odrębne rozstrzygnięcie. Należy zdaniem Sądu podzielić pogląd Skarżącego, dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 11, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy o PIT, bowiem nie ma podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, będzie miał zastosowanie w sytuacji gdy Wnioskodawca obejmuje Udziały Spółki poniżej ich wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Zgodnie zaś z przepisem art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT „Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

Należy wskazać, że Ustawa o PIT przewiduje literalnie powstanie przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki kapitałowej (a także od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjnej) jedynie w przypadku wnoszenia tzw. wkładów niepieniężnych (aportów). Ustawa o PIT nie zawiera natomiast żadnych przepisów wskazujących na powstanie obowiązku podatkowego na moment objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca nie reguluje sytuacji wniesienia wkładu pieniężnego do spółki prawa handlowego, zdarzenie takie nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie wskazuje także, by moment wyceny udziałów mógłby się wiązać z powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego.

W przypadku wkładów do spółek kapitałowych zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem jest „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Wskazany przepis dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, kiedy udziały (akcje) w spółce kapitałowej są obejmowane za wkład niepieniężny. Należy podkreślić, że objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie zostało wymienione w katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w Ustawie PIT. Prowadzi to zatem do wniosku, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej - nie rodzi skutków na gruncie Ustawy o PIT i zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstanie. Słuszność stanowiska Skarżącego potwierdzają wydane w tożsamych stanach faktycznych interpretacje indywidualne, na które Skarżący powołuje się w skardze. Z interpretacji tych wynika, że jedynie objęcie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego jest opodatkowana po stronie podmiotu obejmującego udziały (akcje) na moment ich objęcia.

Biorąc pod uwagę argumentację zawartą w przytoczonych interpretacjach, nie można zdaniem Sądu zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej, poniżej ich wartości rynkowej, powstanie po stronie Skarżącego przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez niego na ich objęcie dlatego, że z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku, nie wynika, by Skarżącego, łączył ze spółką stosunek pracy, a zatem nadwyżka pomiędzy ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów stanowiła będzie przychód z innych źródeł, oraz, że przychód ten powstanie u Skarżącego w momencie objęcia udziałów.

Argumentacja Skarżącego, znajduje także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Sz 1179/14 (CBOSA), w którym Sąd stwierdził, że „Natomiast o ocenie organu interpretacyjnego skarżący otrzyma świadczenie (udziały) za częściową odpłatnością i w takiej sytuacji przychód należy ustalić zgodnie z pkt 4 art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Tym samym stanowisko organu interpretacyjnego opiera się na założeniu, że wspólnik obejmując nowe udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, w sytuacji, gdy wartość kapitału zakładowego jest niższa aniżeli wartość majątku bilansowego spółki, otrzymuje świadczenie za częściową odpłatnością. W ocenie sądu założenie to należy uznać za błędne. Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.z2013r., poz. 1030 ze zm.), dalej k.s.h, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Kapitał zakładowy stanowi określoną wartość formalną stanowiącą sumę udziałów w kapitale zakładowym i jest wartością zapisywaną w bilansie spółki po stronie biernej. Wniesione do spółki składniki majątkowe stanowią majątek pierwotny będący podstawą funkcjonowania, natomiast w toku działalności spółka nabywa nowe składniki, które powiększają jej majątek, ale nie wpływa to na powiększenie kapitału zakładowego (por. komentarz A. Kidyby do art. 152 k.s.h, Lex). Wspólnicy obejmują nowe udziały w tym kapitale. Ilość udziałów posiadanych przez danego wspólnika jest istotna, gdyż wpływa na prawa wspólnika w spółce, np. żądania zwołania zgromadzenia wspólników (art. 236 k.s.h.), prawo głosu (art. 242 k.s.h.). Zatem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o zakresie decydowania o prawach spółki przez danego wspólnika decyduje ilość posiadanych przez niego udziałów. Natomiast wartość bilansowa majątku spółki dla określenia ilości udziałów jest wartością obojętną. Podkreślić należy, że wartość ta jest zmienna i zależy od wielu czynników. Może się bowiem tak wydarzyć, że jednego dnia wartość bilansowa majątku spółki znacznie przewyższa wartość kapitału zakładowego, a kolejnego dnia na skutek zaciągnięcia przez spółkę kredytu np. celem dokonania inwestycji, wartość tego majątku jest ujemna. Wahania tej wartości nie mają wpływu na prawa wspólnika inkorporowane w posiadanych przez niego udziałach. Ponadto wahania tej wartości nie mają wpływu na wysokość kapitału zakładowego spółki. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest równoważony przez wartość bilansową majątku spółki. Wobec powyższego brak jest podstaw do formułowania postawionej przez organ interpretacyjny tezy nabyciu świadczenia przez wspólnika za częściową odpłatnością. Wspólnik nie obejmuje bowiem udziałów w majątku spółki liczonym bilansowo, a obejmuje udziały w kapitale zakładowym. W konsekwencji brak jest podstaw do stosowania przywołanych przez organ w zaskarżonej interpretacji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w opisywanej sytuacji wspólnik nie nabywa świadczenia za częściową odpłatnością. Nie znajdą także zastosowania dalsze jednostki redakcyjne art. 11 u.p.d.o.f. określające w jaki sposób powinna być ustalana wartość nabytego świadczenia. Z tych samych powodów nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jak wskazano powyżej w omawianej sytuacji faktycznej wspólnik nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia. Wspólnik nabywając za wkład pieniężny udziały wkapitale zakładowym, także gdy wartość kapitału zakładowego jest różna od wartości bilansowej majątku spółki nie otrzymuje poza nabytymi udziałami żadnego innego świadczenia.

Za słuszny należy zatem uznać sformułowany w skardze wniosek, nabycie udziałów w spółce zograniczoną odpowiedzialnością przez osobę fizyczną w zamian za wkład pieniężny nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, to a contrario przyjąć należy, że ustawodawca ze zdarzeniem w postaci objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny nie wiąże skutków podatkowych.

Brak jest zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu określającego wysokość przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny.

Nie oznacza to jednak, że przychody wynikające z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są całkowicie wyłączone z opodatkowania, bowiem stosownie do art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`). Tym samym w sytuacji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład pieniężny może powstać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skutek taki powstanie, o ile cena uzyskana przez zbywającego z tytułu ich sprzedaży przewyższy koszt ich uzyskania, jakim będzie kwota uprzednio poniesionych wydatków na ich objęcie. Zazwyczaj cena uzyskana ze sprzedaży w udziałów będzie różna od wartości kapitału zakładowego przypadającego na zbywany udział w sytuacji, gdy wystąpi różnica pomiędzy kapitałem zakładowym a wartością bilansową spółki. W tym momencie zatem omawiana różnica będzie miała wpływ na wysokość przychodu podatnika i w tym momencie będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do treści art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ponadto stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki. Zatem otrzymanie przez wspólnika majątku spółki w związku z jej likwidacją jest także momentem, w którym to nie wartość kapitału zakładowego decyduje o wysokości przychodu, a wartość faktycznie otrzymanego majątku. O ile w momencie otrzymania przez wspólnika majątku likwidowanej spółki wystąpi różnica w wartości otrzymanego majątku z wartością objętego udziału, wówczas to także w tym momencie ta różnica stanie się przychodem podlegającym opodatkowaniu. Natomiast do powstania dochodu nie dojdzie w momencie obejmowania udziałów. W tym miejscu należy przyznać rację skarżącemu co do tego, że cechą papierów wartościowych, w tym także udziałów w spółkach kapitałowych, jest to, że generują przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia. Nie ma zatem podstawy do uznania, iż podatnik nabywający udziały jest obowiązany do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji, także w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku spółki przypadającego na udziałowca. Ponadto wskazać należy, że wskazując w zaskarżonej interpretacji, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić, że jest to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie, organ interpretacyjny w żaden sposób nie wskazał jak należy ustalić tę wartość rynkową. Wartość rynkowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie odpowiada ani wartości bilansowej, ani wartości kapitału zakładowego, zatem zdaje się, że w każdym przypadku przy nabyciu udziałów podatnik powinien zasięgać opinii biegłego celem ustalenia wartości rynkowej spółki dla własnych celów podatkowych. Wobec powyższego za zasadne sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 11 ust. 1 in. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdą zastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, a także naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 , art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie ich treści. ”

Przekonująca jest zdaniem Sądu argumentacja Skarżącego, że zaakceptowanie wykładni zawartej w interpretacji, prowadziłoby do absurdalnych wniosków, iż przykładowo w sytuacji podjęcia uchwały przez wspólników spółki na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu o zatrzymaniu zysku w spółce, wspólnicy również otrzymywaliby nieodpłatne świadczenie, gdyż niewątpliwie wartość rynkowa posiadanych przez nich udziałów wzrasta w takiej sytuacji o kwotę zysku, który pozostaje w spółce. W takim przypadku po stronie wspólnika powstaje realna korzyść majątkowa, gdyż niewątpliwie wartość bilansowa majątku spółki jest wyższa. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w związku z objęciem Udziałów. Do takiej argumentacji przekonuje również analiza przepisów Ustawy o PIT dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38, Ustawy o PIT w momencie objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz papierów wartościowych nie można rozliczyć żadnych kosztów. Wydatki zaś można rozpoznać jako koszt dopiero w momencie sprzedaży udziałów. Moment ich rozliczenia został zatem przesunięty przez ustawodawcę do chwili sprzedaży udziałów. Analiza wskazanych wyżej przepisów, prowadzi do wniosku, że wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki i uzyskanie w zamian udziałów w jej kapitale nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT „Źródłami przychodów są (\`(...)\`) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (\`(...)\`). W świetle zaś przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z (\`(...)\`) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”.

Należy się godzić, ze zgodnie ze wskazanym przepisem zbycie udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku od osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Jednoznacznie wskazane jest, iż przychód ten rozpoznawany jest dopiero w momencie zbycia udziałów. Tym samym wniosek ten potwierdza okoliczność, że skoro Ustawa o PIT milczy na temat sposobu określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, należy uznać, że dopiero w momencie zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce, powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu takiej transakcji. Taką wykładnię przepisu potwierdza analiza regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. W świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (…)". Brzmienie tego przepisu wskazuje na możliwość odliczenia wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów. Jest to jednoznaczne z wnioskiem, że dopiero w momencie zbycia udziałów po stronie Skarżącego, powstaje przychód, który może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Przepis ten, nie zawiera natomiast regulacji dotyczącej możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) o kwoty stanowiące różnice pomiędzy wartością rynkową udziałów (akcji) a odpłatnością poniesioną na ich objęcie, która zgodnie z Interpretacją powinna zostać opodatkowana. Należy zatem zgodzić się z konkluzją, że w takiej sytuacji w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny wartość ta byłaby opodatkowana dwukrotnie.

Ta kwestia, również była przedmiotem rozważań przytoczonego wyżej wyroku WSA w Szczecinie. Ponadto organ interpretacyjny wskazując, że w przedstawionym stanie faktycznym. Korzyścią majątkową, będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych lub nabytych udziałów, pomniejszony o wydatki na ich nabycie lub objęcie, nie wskazał w jaki sposób ma być ustalana ta wartość rynkowa. Ponieważ wartość rynkowa spółki z o.o., nie odpowiada ani wartości bilansowej, ani wartości kapitału zakładowego, należałoby podzielając poglądy organu, dokonywać wyceny udziałów przy każdej sytuacji, gdy byłyby obejmowane. Należy także zdaniem Sądu, zgodzić się ze Skarżącym, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ, nie ustosunkował się do argumentów zawartych w przytoczonych interpretacjach. Nie ustosunkował się także do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę. Jednocześnie odmienne stanowisko organu, od przedstawionego w przytoczonych interpretacjach, uzasadnia także zarzut braku realizacji przez organ celów postępowania dotyczącego interpretacji indywidualnych, określonego w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. art. 121 § Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zostanie udziałowcem w spółce kapitałowej niebędącej polskim rezydentem podatkowym (dalej:Spółka). Udziały w Spółce (dalej: Udziały) Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład pieniężny (dalej: Wkład). Na podstawie uchwały o zmianie umowy Spółki dotyczącej podwyższenia kapitału, Wnioskodawca będzie miał prawo do objęcia nowych udziałów w Spółce. Udziały w Spółce zostaną objęte przez Wnioskodawcę za Wkład odpowiadający wartości nominalnej Udziałów, tj. Wnioskodawca opłaci obejmowane Udziały zgodnie ze zmianą umowy Spółki kwotą odpowiadającą wartości podniesionego kapitału zakładowego Spółki. Przy czym wartość rynkowa obejmowanych udziałów w Spółce będzie wyższa niż ich wartość nominalna z uwagi na fakt, że Spółka będzie posiadała majątek o wyższej wartości niż aktualna wysokość kapitału zakładowego Spółki na dzień Wkładu. Wartość kapitału zakładowego Spółki, według stanu przed i po omawianym podwyższeniu, będzie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki. Różnica taka będzie wynikać z faktu, iż część majątku Spółki będzie zapisana na innych kapitałach i funduszach, w tym na kapitale zapasowym, tj. może to być m.in. tzw. agio emisyjne wynikające z wcześniejszych wkładów do Spółki, dokonanych przez innych udziałowców, w tym również udziałowców powiązanych ze Spółką. Nowe Udziały objęte przez Wnioskodawcę, nie będą podlegały obowiązkowej wycenie, niemniej jednak, gdyby po przeprowadzeniu omawianego podwyższenia kapitału zakładowego dokonać takiej wyceny, to wartość nominalna takich Udziałów byłaby niższa niż wartość rynkowa całego majątku Spółki, w części przypadającej na te Udziały. Tym samym i wartość nominalna tych Udziałów byłaby niższa od ich wartości rynkowej (gdyby całą wartość rynkową Spółki podzielić na ilość objętych przez Wnioskodawcę Udziałów). Analogicznie wyglądałaby sytuacja także innych udziałowców Spółki, w tym również udziałowców powiązanych z Wnioskodawcą, jako że wartość nominalna posiadanych przez nich udziałów w Spółce - przed i po przystąpieniu Wnioskodawcy - będzie niższa od wartości rynkowej takowych udziałów. Sytuacja Wnioskodawcy nie będzie odbiegać tu od sytuacji innych wspólników Spółki gdyż wartość nominalna ich udziałów także jest niższa od wartości rynkowej tych udziałów (gdyby całą wartość rynkową Spółki podzielić na ilość posiadanych przez nich udziałów). W efekcie przystąpienia do Spółki Wnioskodawca nabędzie mniejszościowy pakiet udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy objęcie przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce po wartości nominalnej, która z uwagi na wskazane w opisie zdarzenia przyszłego uwarunkowania, jest niższa niż wartość rynkowa obejmowanych Udziałów spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) w momencie objęcia udziałów?
2.  W którym momencie Wnioskodawca rozpozna dochód związany z objętymi przez niego Udziałami w Spółce tj. czy będzie to moment odpłatnego zbycia posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów?
3.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce w zamian za Wkład, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy PIT?
4.  Czy w związku z objęciem przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy Ustawy PIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a Ustawy o PIT, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 Ustawy PIT?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2. W zakresie pytań nr 3 i 4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy PIT „Opodatkowaniu podatkiem dochodowy podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, „Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że zasady opodatkowania transakcji wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych zostały uregulowane wyłącznie odnośnie wnoszenia tzw.wkładów niepieniężnych. Z zasad wykładni prawa podatkowego wynika, iż zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w sytuacji, kiedy ustawa tak wskazuje. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Prowadzi to zatem do wniosku, iż skoro ustawodawca nie reguluje sytuacji wniesienia wkładu pieniężnego do spółki prawa handlowego (odmiennie niż ma to miejsce w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego), zdarzenie takie nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie, ustawodawca nie wskazuje, iż moment wyceny udziałów mógłby się wiązać z powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego.

W przypadku wkładów do spółek kapitałowych (tak jak w analizowanym zdarzeniu przyszłym) zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem jest „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Wskazany przepis dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, kiedy udziały w spółce kapitałowej są obejmowane za wkład niepieniężny. Wnioskodawca pragnie wskazać, że operacja objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie została wymieniona w katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w Ustawie PIT. Oznacza to zatem, iż takie zdarzenie prawne - wniesienie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej - nie rodzi skutków na gruncie Ustawy PIT. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu zatem nie powstanie. Innymi słowy, w przypadku wnoszenia wkładów pieniężnych do spółek kapitałowych zauważyć należy, iż znajdują się one poza zakresem przedmiotowym Ustawy PIT, w związku z czym nie mogą rodzić obowiązku w podatku PIT. Dotyczy to zarówno wspólnika dopiero przystępującego do spółki wnoszącego na pokrycie swego wkładu określoną kwotę pieniężną (Wnioskodawca), a tym bardziej - transakcja taka nie rodzi po stronie dotychczasowych wspólników.

W związku zatem z powyższym, Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku w związku z objęciem Udziałów. Do takiej argumentacji przekonuje również analiza przepisów Ustawy PIT dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT w momencie objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz papierów wartościowych nie można rozliczyć żadnych kosztów. Wydatki zaś można rozpoznać jako koszt dopiero w momencie sprzedaży udziałów. Moment ich rozliczenia został zatem przesunięty przez ustawodawcę do chwili sprzedaży udziałów. Na podstawie powyższej analizy przepisów Ustawy PIT uznać należy, iż wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki i uzyskanie w zamian udziałów w jej kapitale nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie zdarzenie prawne nie zostało bowiem uwzględnione przez ustawodawcę w katalogu zdarzeń prawnych zrównanych z przychodem. Wymienione zaś bardzo podobne zdarzenie (różniące się przedmiotem wkładu), pozwalają na wykładnię a contrario, zgodnie z którą w przypadku uzyskania udziału w zamian za wkład pieniężny, wnoszący wkład nie rozpoznaje przychodu iwkonsekwencji nie jest zobowiązany do zapłaty podatku.

Taką interpretację przepisów prawa potwierdzają dotychczas wydawane interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 15 maja 2014 r. (sygn.ILPB3/423-72/14-2/PR) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 30 sierpnia 2012 r. (sygn.IPPB2/415-594/12-2/MG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie objęcia udziałów Spółki przez Udziałowca w zamian za wkład pieniężny, nie powstaje po stronie Wnioskodawcy dochód (wynikający z podwyższenia wartości rynkowej posiadanych przez niego dotychczas udziałów) i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu”.
*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 5 października 2011 r. (sygn.IPPB2/415-658/11-2/AS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „w momencie objęcia udziałów/akcji Spółki w zamian za wkład pieniężny nie powstaje po stronie Wnioskodawcy dochód i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu. Dochód nie powstanie tym bardziej w momencie wyceny objętych udziałów. Żadne ze wskazanych zdarzeń nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 8 listopada 2011 r. (sygn.IPPB3/423-624/11-4/JG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „w momencie objęcia udziałów/akcji Spółki w zamian za wkład pieniężny nie powstaje po stronie Wnioskodawcy dochód i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu”;
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2008 r. (sygn.IPPB2/415-937/08-2/SR) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących kapitałów pieniężnych, prowadzi do wniosku, iż przychód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia (wcześniej w momencie wypłaty dywidendy). Cechą papierów wartościowych (w tym udziałów w spółkach kapitałowych) jest bowiem to, iż generują one przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia. Wobec tego, nie ma podstawy do uznania, iż osoba nabywająca udział jest obowiązana do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji, także w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku Spółki przypadającego na udziałowca”;
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 24 października 2008 r. (sygn. ILPB2/415-503/08-2/JK) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia;
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 24 października 2008 r. (sygn. ILPB2/415-504/08-2/ES) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia;
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 16 marca 2009 r., (sygn.ILPB2/415-97/09-4/AJ) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którą „na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u wspólników obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką stanowiącą powstanie tego obowiązku będzie dopiero moment odpłatnego zbycia udziałów przez wspólników Spółki, wiążący się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn.ILPB3/423-96/10-2/EK) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którą „objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w innych spółkach kapitałowych po cenie nominalnej niższej aniżeli wartość obejmowanych udziałów wynikająca z wyceny majątku spółki kapitałowej, nie spowoduje powstania po stronie Spółki dochodu do opodatkowania w momencie objęcia tych udziałów”;
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-474/10/MO) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „w momencie objęcia udziałów/akcji nie powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód związany z objętymi udziałami/akcjami powstanie dopiero w momencie wypłaty dywidendy lub w momencie sprzedaży tych udziałów/akcji”.

Co prawda ostatnia ze wskazanych interpretacji odnosi się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.), niemniej zauważyć należy, iż konstrukcja obu podatków jest analogiczna i nie różnicuje skutków w zakresie podmiotu wnoszącego wkład pieniężny do spółek kapitałowych.

Pytanie 2: Wnioskodawca rozpozna dochód związany z Udziałami, które obejmie w Spółce, dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Uzasadnienie:

Udział w spółce kapitałowej jest majątkowym prawem wspólnika. Prawo to jest zbywalne i zasadniczo każdy wspólnik uprawniony jest do swobodnego nim dysponowania. Zbycie posiadanych przez danego wspólnika udziałów pociąga za sobą określone skutki nie tylko w sferze cywilnoprawnej, ale również podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7) Ustawy PIT „Źródłami przychodów są (\`(...)\`) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (\`(...)\`). W świetle zaś przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z (\`(...)\`) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”. Zgodnie ze wskazanym przepisem zbycie udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku od osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Jednoznacznie wskazane jest, iż przychód ten rozpoznawany jest dopiero w momencie zbycia udziałów. Tym samym wniosek ten potwierdza okoliczność, że skoro Ustawa PIT milczy na temat sposobu określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, należy uznać, że dopiero w momencie zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce, powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu takiej transakcji.

Taką wykładnię przepisu potwierdza analiza regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. W świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (\`(...)\`)”. Brzmienie tego przepisu wskazuje na możliwość odliczenia wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów. Jest to jednoznaczne z wnioskiem, że dopiero w momencie zbycia udziałów po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, który może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu.

Przedstawiona powyżej wykładnia przepisów znajduje swoje potwierdzenie w opiniach organów podatkowych. Wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 indywidualne interpretacje wszystkie potwierdzają słuszność stanowiska, iż dochód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia (wcześniej jest to możliwe tylko w momencie wypłaty dywidendy). Wyłącznie moment odpłatnego zbycia udziałów umożliwia rozpoznanie przychodu i obniżenie go o wydatki poniesione na objęcie udziałów. Zatem, w oparciu o powoływane przepisy, po stronie Wnioskodawcy nie może powstać jakikolwiek dochód w innym momencie tj. w momencie objęcia Udziałów. Dochód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie zbycia przez niego posiadanych przez niego udziałów. Taką interpretację przepisów prawa potwierdzają dotychczas wydawane interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB2/415-252/14-4/WM) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał, że: „stwierdzić należy, że w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, o którym mowa we wniosku, po stronie wspólnika pozostającego w Spółce nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe”;
*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 31 sierpnia 2012 r. (sygn.IPPB2/415-598/12-2/MK) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „Wnioskodawca rozpozna dochód związany z udziałami, które w przeszłości objął w Spółce dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia”.
*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 5 października 2011 r. (sygn.IPPB2/415-658/11-2/AS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „Wnioskodawca rozpozna dochód związany z udziałami/akcjami, które objął w Spółce, dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Moment objęcia udziałów/akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny nie rodzi skutków prawnopodatkowych na gruncie Ustawy PIT”;
*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 8 listopada 2011 r. (sygn.IPPB3/423-624/11-4/JG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „Wnioskodawca rozpozna dochód związany z udziałami/akcjami, które objął w Spółce, dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jestprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono oduzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa wdwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.