Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4013.4.2017.1.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: W związku z treścią art. 132 ust. 7 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca do składania korekt deklaracji DRA-1 powinien stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że Wnioskodawca w przypadku zmiany podstawy opodatkowania będącej jednocześnie podstawą do naliczenia Opłaty korekty dokonuje poprzez złożenie korekty deklaracji składanej za okres, w którym tę Opłatę wykazał.
Słowa kluczowe: korekta; napoje-napoje alkoholowe; opłata; reklama; ustawa-ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi; zmiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi **jest**:

*   **prawidłowe** - w zakresie terminu wykazywania Opłaty z tytułu wykonanych usług reklamy napojów alkoholowych w deklaracji DRA-1 (pyt. nr 1),

*   **nieprawidłowe** - w zakresie terminu wykazywania w deklaracji DRA-1 zmiany wysokości Opłat w związku z korektą podstawy opodatkowania świadczonych usług (pyt nr 2-6).

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w zakresie terminów składania deklaracji DRA-1 oraz terminów składania korekt tych deklaracji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej również jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, działającą na podstawie ustawy. Podstawowa działalność Wnioskodawcy obejmuje tworzenie i rozpowszechnianie ogólnokrajowych i regionalnych programów telewizyjnych. Oprócz wykonywania zadań z zakresu realizacji misji publicznej, nałożonych na Spółkę jako jednostkę publicznej radiofonii i telewizji, Wnioskodawca wykonuje również czynności typowo komercyjne, tj. przede wszystkim świadczy usługi reklamowe i promocyjne oraz usługi w zakresie sponsoringu, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) w wysokości 23%. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach ww. działalności komercyjnej opodatkowanej 23% VAT Spółka świadczy m.in. usługi reklamowe oraz usługi emisji wskazań sponsorskich, stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu art. 132 ust. 1 Ustawy o wychowaniu w trzeźwości. W związku z tym, na podstawie przywołanego przepisu Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do wnoszenia na wyodrębniony rachunek utworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej opłatę wynoszącą 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej ze świadczonych usług reklamy napojów alkoholowych (dalej: „Opłata”).

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zobowiązany do składania Zbiorczych deklaracji miesięcznych dotyczących opłaty wnoszonej przez podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych, na formularzu DRA-1 (dalej: „Deklaracja DRA-1”).

Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące świadczenie usług reklamy napojów alkoholowych, podlegających Opłacie, po wykonaniu usługi.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”) fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę. Wskazany w tym przepisie termin na wystawienie faktury ma zastosowanie do faktur dokumentujących świadczone przez Spółkę usługi reklamy napojów alkoholowych, podlegające Opłacie.

W związku z powyższym, data faktycznego wystawienia faktury przez Wnioskodawcę może przypadać:

(i) po wykonaniu usługi, lecz jeszcze przed upływem miesiąca, w którym miało miejsce wykonanie usługi podlegającej Opłacie,

(ii) jak również już po zakończeniu miesiąca, w którym miało miejsce wykonanie usługi.

W praktyce występują także sytuacje, w których Spółka wystawia faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające kwotę podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu usług reklamy napojów alkoholowych, wynikającą z pierwotnie wystawionej faktury. Przyczyną wystawienia przez Wnioskodawcę takiej faktury korygującej może być jedna z następujących sytuacji.

A)

Udzielenie kontrahentowi opustu za dany okres (zwykle rok kalendarzowy) z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (tzw. kick-back). Opusty te udzielane są na podstawie zawieranych z kontrahentami (np. domami mediowymi) porozumień, określających kryteria wypłaty opustu.

Ww. opusty dokumentowane są przez Wnioskodawcę w formie zbiorczych faktur korygujących wystawianych poszczególnym kontrahentom po zakończeniu okresu, którego dotyczy opust. Zgodnie z zawieranymi porozumieniami, zbiorcze faktury korygujące wystawiane są po podpisaniu przez strony porozumienia zestawienia rozliczeniowego, które powinno zostać sporządzone przez Wnioskodawcę w terminie przypadającym w styczniu roku następującego po roku, którego dotyczy opust, a następnie zaakceptowane przez kontrahenta w terminie przypadającym w kolejnym miesiącu (lutym). Konsekwentnie, w zależności od daty podpisania zestawienia rozliczeniowego, zbiorcza faktura korygująca wystawiana jest w styczniu albo w lutym roku następującego po roku, którego dotyczy opust (w tym samym miesiącu, w którym nastąpiło zatwierdzenie zestawienia rozliczeniowego).

Opusty udzielane na podstawie ww. porozumień dotyczą nie tylko usług reklamy napojów alkoholowych, ale także innych usług reklamowych itp. świadczonych na rzecz danego kontrahenta w okresie objętym opustem. Zbiorcza faktura korygująca dokumentująca udzielenie opustu zawiera zestawienie wszystkich faktur objętych opustem, w tym faktur dokumentujących usługi reklamy napojów alkoholowych, ze wskazaniem odrębnie dla każdej z tych faktur m.in. kwoty obniżki podstawy opodatkowania.

B)

Pomyłkowe ujęcie na fakturze pierwotnej kwoty wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług reklamy napojów alkoholowych, objętych Opłatą, w wysokości wyższej albo niższej, niż faktycznie należna Wnioskodawcy (tj. przyczyna korekty istniała już w dacie wystawienia faktury pierwotnej).

C)

Korekty zmniejszające lub zwiększające kwotę wynagrodzenia z tytułu usługi reklamy alkoholu wynikające odpowiednio z niezachowania lub przekroczenia określonych w umowie z klientem (np. domem mediowym) progów oglądalności.

Umowy (porozumienia) zawarte z kontrahentami mogą różnicować ostateczną wysokość należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu wykonanych usług reklamowych od spełnienia bądź nie określonych założeń dotyczących poziomu oglądalności emitowanych reklam. Określenie faktycznego poziomu oglądalności, skutkujące zaistnieniem ewentualnych podstaw do korekty zmniejszającej bądź zwiększającej należne Spółce wynagrodzenie, następuje już po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej wykonaną usługę reklamową. W związku z tym, w przypadku zaistnienia przesłanek do zmiany wynagrodzenia, wystawiana jest w tym przypadku stosowna faktura korygująca. Powyższy mechanizm może mieć także zastosowanie do wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług reklamy napojów alkoholowych, objętych Opłatą.

Konsekwentnie, jeśli na skutek niezachowania określonego w umowie (porozumieniu) poziomu oglądalności kwota wynagrodzenia (a więc również podstawy opodatkowania) z tytułu objętej Opłatą usługi reklamy napojów alkoholowych ulega zmniejszeniu w stosunku do kwoty wskazanej na fakturze pierwotnej, Wnioskodawca niezwłocznie po ustaleniu podstawy do korekty wynagrodzenia wystawia fakturę korygującą zmniejszającą.

Jeśli natomiast przekroczony został określony w umowie (porozumieniu) poziom oglądalności, kwota wynagrodzenia (a więc również podstawy opodatkowania) z tytułu objętej Opłatą usługi reklamy napojów alkoholowych ulega zwiększeniu w stosunku do kwoty wskazanej na fakturze pierwotnej, a Wnioskodawca niezwłocznie po ustaleniu podstawy do korekty wynagrodzenia wystawia fakturę korygującą zwiększającą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazywania Opłaty z tytułu wykonanych usług reklamy napojów alkoholowych w deklaracji DRA-1 składanej za miesiąc, w którym zgodnie z art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT upływa termin na wystawienie faktury dokumentującej tę usługę, bez względu na datę wykonania usługi oraz datę faktycznego wystawienia faktury?
2.  Czy w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej dokumentującej udzielenie kontrahentowi za dany okres opustu z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (tzw. kick-back) wysokość Opłaty należnej z tytułu usług reklamy napojów alkoholowych objętych opustem ulega odpowiedniemu zmniejszeniu, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest uprawniony do wykazania kwoty zmniejszenia Opłaty w deklaracji DRA-1 składanej za miesiąc, w którym zatwierdzono zestawienie rozliczeniowe, z którego wynika kwota opustu, i wystawiono na jego podstawie zbiorczą fakturę korygującą?
3.  Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania z tytułu objętych Opłatą usług reklamy napojów alkoholowych, na skutek pomyłkowego ujęcia na fakturze pierwotnej zaniżonej kwoty wynagrodzenia (tj. przyczyna korekty istniała już w dacie wystawienia faktury pierwotnej), Wnioskodawca jest zobowiązany do odpowiedniego zwiększenia kwoty Opłaty w ramach korekty deklaracji DRA-1 za okres, w którym powinna być ujęta pierwotna faktura dokumentująca te usługi?
4.  Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania z tytułu objętych Opłatą usług reklamy napojów alkoholowych, na skutek pomyłkowego ujęcia na fakturze pierwotnej zawyżonej kwoty wynagrodzenia (tj. przyczyna korekty istniała już w dacie wystawienia faktury pierwotnej). Wnioskodawca jest uprawniony do odpowiedniego zmniejszenia kwoty Opłaty w ramach deklaracji DRA-1 za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca?
5.  Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania z tytułu objętych Opłatą usług reklamy napojów alkoholowych, na skutek przekroczenia określonego w umowie (porozumieniu) poziomu oglądalności, wysokość należnej Opłaty ulega odpowiedniemu zwiększeniu, a Wnioskodawca jest zobowiązany do zwiększenia kwoty Opłaty w ramach deklaracji DRA-1 za okres, w którym zaistniała przyczyna korekty (stwierdzono powodujące korektę wynagrodzenia przekroczenie określonego poziomu oglądalności) i została wystawiona faktura korygująca?
6.  Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania z tytułu objętych Opłatą usług reklamy napojów alkoholowych, na skutek niezachowania określonego w umowie (porozumieniu) poziomu oglądalności, wysokość należnej Opłaty ulega odpowiedniemu zmniejszeniu, a Wnioskodawca jest uprawniony do zmniejszenia kwoty Opłaty w ramach deklaracji DRA-1 za okres, w którym zaistniała przyczyna korekty (stwierdzono powodujące korektę wynagrodzenia niezachowanie określonego poziomu oglądalności) i została wystawiona faktura korygująca?
7.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2, 4 lub 6 za prawidłowe, czy jeśli łączna kwota zmniejszenia Opłaty na skutek wystawienia przez Spółkę faktur korygujących zmniejszających kwotę wynagrodzenia z tytułu usług reklamy napojów alkoholowych, podlegająca rozliczeniu w deklaracji DRA-1 za dany miesiąc, przewyższyłaby łączną kwotę Opłat należnych za ten sam miesiąc zgodni z art. 132 ust. 1 i 2 Ustawy o wychowaniu w trzeźwości, Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia kwoty różnicy w ramach deklaracji DRA-1 składanej za kolejny miesiąc?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazywania Opłaty z tytułu wykonanych usług reklamy napojów alkoholowych w deklaracji DRA-1 składanej za miesiąc, w którym zgodnie z art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT upływa termin na wystawienie faktury dokumentującej tę usługę, bez względu na datę wykonania usługi oraz datę faktycznego wystawienia faktury.
2.  W przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej dokumentującej udzielenie kontrahentowi za dany okres opustu z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (tzw. kick-back) wysokość Opłaty należnej z tytułu usług reklamy napojów alkoholowych objętych opustem ulega odpowiedniemu zmniejszeniu. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do wykazania kwoty zmniejszenia Opłaty w deklaracji DRA-1 składanej za miesiąc, w którym zatwierdzono zestawienie rozliczeniowe, z którego wynika kwota opustu, i wystawiono na jego podstawie zbiorczą fakturę korygującą.
3.  W przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania z tytułu objętych Opłatą usług reklamy napojów alkoholowych, na skutek pomyłkowego ujęcia na fakturze pierwotnej zaniżonej kwoty wynagrodzenia (tj. przyczyna korekty istniała już w dacie wystawienia faktury pierwotnej), Wnioskodawca jest zobowiązany do odpowiedniego zwiększenia kwoty Opłaty w ramach korekty deklaracji DRA-1 za okres, w którym powinna być ujęta pierwotna faktura dokumentująca te usługi.
4.  W przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania z tytułu objętych Opłatą usług reklamy napojów alkoholowych, na skutek pomyłkowego ujęcia na fakturze pierwotnej zawyżonej kwoty wynagrodzenia (tj. przyczyna korekty istniała już w dacie wystawienia faktury pierwotnej), Wnioskodawca jest uprawniony do odpowiedniego zmniejszenia kwoty Opłaty w ramach deklaracji DRA-1 za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca (niezależnie od daty otrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez usługobiorcę).
5.  W przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania z tytułu objętych Opłatą usług reklamy napojów alkoholowych, na skutek przekroczenia określonego w umowie (porozumieniu) poziomu oglądalności, wysokość należnej Opłaty ulega odpowiedniemu zwiększeniu. Wnioskodawca jest zobowiązany do zwiększenia kwoty Opłaty w ramach deklaracji DRA-1 za okres, w którym zaistniała przyczyna korekty (stwierdzono powodujące korektę wynagrodzenia przekroczenie określonego poziomu oglądalności) i została wystawiona faktura korygująca.
6.  W przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania z tytułu objętych Opłatą usług reklamy napojów alkoholowych, na skutek niezachowania określonego w umowie (porozumieniu) poziomu oglądalności, wysokość należnej Opłaty ulega odpowiedniemu zmniejszeniu. Wnioskodawca jest uprawniony do zmniejszenia kwoty Opłaty w ramach deklaracji DRA-1 za okres, w którym zaistniała przyczyna korekty (stwierdzono powodujące korektę wynagrodzenia niezachowanie określonego poziomu oglądalności) i została wystawiona faktura korygująca.
7.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2, 4 lub 6 za prawidłowe, jeśli łączna kwota zmniejszenia Opłaty na skutek wystawienia przez Spółkę faktur korygujących zmniejszających kwotę wynagrodzenia z tytułu usług reklamy napojów alkoholowych, podlegająca rozliczeniu w deklaracji DRA-1 za dany miesiąc, przewyższyłaby łączną kwotę Opłat należnych za ten sam miesiąc zgodnie z art. 132 ust. 1 i 2 Ustawy o wychowaniu w trzeźwości, Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia kwoty różnicy w ramach deklaracji DRA-1 składanej za kolejny miesiąc.
8.  Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 132 ust. 1 Ustawy o wychowaniu w trzeźwości, podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą na wyodrębniony rachunek utworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi.

Z kolei art. 132 ust. 2 tej ustawy nakłada na ww. podmioty obowiązek sporządzania zbiorczej deklaracji miesięcznej według wzoru określonego w stosownym rozporządzeniu (Deklaracji DRA-1) i przekazywania jej w terminie do 20. dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym powstał obowiązek wystawienia faktury, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, na wynagrodzenie lub jego część.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą momentu, w którym jest zobowiązany do wykazywania Opłat należnych na podstawie ww. przepisów w Deklaracji DRA-1.

Jak wynika z art. 132 ust. 2 Ustawy o wychowaniu w trzeźwości, kwoty Opłaty należnej z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych powinny być wykazywane w ramach Deklaracji DRA-1 za okres, w którym powstał obowiązek wystawienia faktury zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług. Kluczowe jest zatem określenie momentu, w którym zgodnie z przepisami o podatku VAT powstaje obowiązek wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę. Jednocześnie, art. 106i ust. 7 pkt 1 tej ustawy zastrzega, że faktury nie mogą być wystawiane wcześniej, niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi. Jak jednak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka wystawia faktury z tytułu przedmiotowych usług wyłącznie po dacie wykonania usługi.

Przepisy o VAT określają więc ramy czasowe, w których podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą wykonane usługi. Możliwe jest wystawienie faktury jeszcze w miesiącu wykonania usługi, jak również już po zakończeniu tego miesiąca (jednak nie później, niż 15 dnia tego następnego miesiąca). W przypadku wystawianych przez Spółkę z tytułu usług reklamy napojów alkoholowych, w praktyce występują oba przypadki.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, użyte w art. 132 ust. 2 Ustawy o wychowaniu w trzeźwości sformułowanie „miesiąc, w którym powstał obowiązek wystawienia faktury, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, na wynagrodzenie lub jego część” należy rozumieć jako miesiąc, w którym zgodnie z przepisami Ustawy o VAT (w tym przypadku art. 106i ust. 1 tej ustawy) upłynął ostatni dzień terminu na wystawienie faktury. Jeśli bowiem przed tym dniem podatnik nie wystawił jeszcze faktury (do czego w świetle przytoczonych przepisów Ustawy o VAT jest uprawniony), w ostatnim dniu terminu ciąży na nim ustawowy obowiązek jej wystawienia.

Tym samym, zdaniem Spółki niezależnie od daty wykonania usługi reklamy napojów alkoholowych oraz faktycznej daty wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej tę usługę, kwota należnej z tego tytułu Opłaty powinna być wykazywana w Deklaracji DRA-1 składanej za miesiąc, w którym zgodnie z art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT upływa termin na wystawienie faktury dokumentującej tę usługę.

Przykładowo:

*   jeśli faktura z tytułu usługi reklamy napojów alkoholowych wykonanej 25 czerwca 2017 r. została wystawiona w dniu 30 czerwca 2017 r., Opłata należna z tytułu wykonania tej usługi powinna być wykazana w Deklaracji DRA-1 za lipiec 2017 r. składanej w terminie do 20 sierpnia 2017 r. (tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym upłynął ustawowy termin na wystawienie faktury dokumentującej usługę).
*   jeśli faktura z tytułu usługi reklamy napojów alkoholowych wykonanej 25 czerwca 2017 r. została wystawiona w dniu 3 sierpnia 2017 r., Opłata należna z tytułu wykonania tej usługi

powinna być wykazana w Deklaracji DRA-1 za lipiec 2017 r. składanej w terminie do 20 sierpnia 2017 r. (tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym upłynął ustawowy termin na wystawienie faktury dokumentującej usługę).

1.  Uzasadnienie w zakresie pytań nr 2-7

Uwagi ogólne

Na wstępie należy zauważyć, że art. 132 ust. 1 Ustawy o wychowaniu w trzeźwości określający wysokość Opłaty stwierdza wyraźnie, że stanowi ona 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi. Wynika stąd, że podstawa obliczenia należnej Opłaty jest bezpośrednio skorelowana z podstawą opodatkowania usług reklamy napojów alkoholowych podatkiem VAT. Zatem każda zmiana podstawy opodatkowania ww. usług dla celów podatku VAT w ocenie Wnioskodawcy powinna skutkować odpowiednią zmianą wysokości Opłaty należnej na podstawie art. 132 ust. 1 Ustawy o wychowaniu w trzeźwości, bez względu na przyczynę korekty, jak również to, czy jest to korekta zwiększająca czy zmniejszająca kwotę podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Konsekwencją powyższego jest nie tylko obowiązek dopłaty różnicy w kwocie Opłaty w przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wykonanych usług reklamy napojów alkoholowych, ale także prawo Wnioskodawcy do efektywnego odzyskania różnicy w kwocie Opłaty, jeśli podstawa opodatkowania podatkiem VAT ulega zmniejszeniu w stosunku do kwoty, na podstawie której Spółka pierwotnie określiła należną Opłatę i wykazała ją w Deklaracji DRA-1.

Nie sposób jednocześnie nie zauważyć, że przepisy Ustawy o wychowaniu w trzeźwości nie zawierają przepisów wprost regulujących kwestię sposobu rozliczania korekt należnej Opłaty, wynikających ze zmiany podstawy opodatkowania świadczonych usług reklamowych dla celów podatku VAT (w szczególności, nie określają jednoznacznie momentu, w którym taka korekta powinna zostać wykazana w Deklaracji DRA-1). W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy właściwy tryb postępowania należy wyinterpretować przede wszystkim z ogólnych zasad określonych w art. 13 Ustawy o wychowaniu w trzeźwości, odwołując się pomocniczo do zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT. Warto przy tym zaznaczyć, że przepisy Ustawy o VAT nie określają wprost terminu na wystawienie faktury korygującej. Należałoby jednak przyjąć, że faktura korygująca powinna zostać wystawiona niezwłocznie po zaistnieniu zdarzenia będącego przyczyną korekty.

Pytanie nr 2

Pierwszy z opisanych we wniosku przypadków korekty podstawy opodatkowania (pytanie nr 2) dotyczy wystawienia zbiorczej faktury korygującej dokumentującej udzielenie kontrahentowi za dany okres opustu z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (tzw. kick-back). Na gruncie przepisów o podatku VAT nie budzi wątpliwości, że wypłata bonusa (premii) uwarunkowanego osiągnięciem przez kontrahenta określonego poziomu obrotów w danym okresie traktowana jest jako udzielenie opustu/rabatu, skutkującego obniżeniem podstawy opodatkowania. Konsekwentnie, w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej udzielenie kontrahentowi tego rodzaju opustu, należy uznać, że wysokość Opłaty należnej z tytułu usług reklamy napojów alkoholowych objętych opustem ulega odpowiedniemu zmniejszeniu.

Jeśli chodzi o moment ujęcia zmniejszenia kwoty Opłaty w Deklaracji DRA-1 należy uznać, że brak jest w tym przypadku podstaw do korygowania ww. deklaracji za wszystkie okresy, w którym zostały ujęte pierwotne faktury, których dotyczy zbiorcza faktura korygująca wystawiana przez Wnioskodawcę w powyższej sytuacji. W momencie wystawienia faktury pierwotne zawierały prawidłowe kwoty wynagrodzenia z tytułu usług reklamy napojów alkoholowych, wysokość tego wynagrodzenia ulega zmniejszeniu na skutek zdarzenia zaistniałego w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z zawieranymi porozumieniami, podstawą do wystawienia zbiorczej faktury korygującej jest zatwierdzone przez strony zestawienie rozliczeniowe, z którego wynika kwota opustu za dany rok (zbiorcza faktura korygująca jest wystawiana w tym samym miesiącu, w którym nastąpiło zatwierdzenie zestawienia rozliczeniowego). Należy zauważyć, że na gruncie przepisów o VAT zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie zbiorczej faktury korygującej wystawionej w powyższych okolicznościach następowałoby w ramach bieżącej deklaracji VAT, choć w przypadku podatku VAT obniżenie mogłoby nastąpić z uwzględnieniem przepisów art. 29a ust. 13-16 Ustawy o VAT dotyczących posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W konsekwencji. Wnioskodawca jest uprawniony do wykazania kwoty zmniejszenia Opłaty w deklaracji DRA-1 składanej za miesiąc, w którym zatwierdzono zestawienie rozliczeniowe, z którego wynika kwota opustu, i wystawiono na jego podstawie zbiorczą fakturę korygującą. Jednocześnie obniżenie należnej Opłaty nie byłoby uzależnione od daty otrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru zbiorczej faktury korygującej przez usługobiorcę (gdyż wymóg ten jest specyficzny dla rozliczeń w zakresie podatku VAT).

Pytanie nr 3

Pytanie nr 3 dotyczy sytuacji, w której na skutek pomyłki na fakturze pierwotnej kwota wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług reklamy napojów alkoholowych, objętych Opłatą, została wykazana w wysokości niższej, niż faktycznie należna Wnioskodawcy. Przyczyna korekty istniała już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, tj. obiektywnie już w tym dniu faktura powinna była być wystawiona na prawidłową kwotę. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy właściwa (wynikająca z faktury korygującej) kwota wynagrodzenia powinna być już wówczas uwzględniana dla celów obliczenia należnej Opłaty.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania z tytułu objętych Opłatą usług reklamy napojów alkoholowych, na skutek pomyłkowego ujęcia na fakturze pierwotnej zaniżonej kwoty wynagrodzenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do odpowiedniego zwiększenia kwoty Opłaty w ramach korekty deklaracji DRA-1 za okres, którym powinna być ujęta pierwotna faktura dokumentująca te usługi.

Pytanie nr 4

Pytanie nr 4 dotyczy sytuacji odwrotnej, w której na skutek pomyłki na fakturze pierwotnej kwota wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług reklamy napojów alkoholowych, objętych Opłatą, została wykazana w wysokości wyższej, niż faktycznie należna Wnioskodawcy. Jakkolwiek przyczyna korekty istniała już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, tj. obiektywnie już w tym dniu faktura powinna była być wystawiona na prawidłową kwotę, w ocenie Wnioskodawcy w tym przypadku nieuzasadnionym byłoby korygowanie Deklaracji DRA-1 za okres, w której została ujęta faktura pierwotna wystawiona na zawyżoną w stosunku do faktycznej kwotę wynagrodzenia. Należy zauważyć, że na gruncie przepisów o VAT zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie faktury korygującej wystawionej w powyższych okolicznościach następowałoby w ramach bieżącej deklaracji VAT, choć w przypadku podatku VAT obniżenie mogłoby nastąpić z uwzględnieniem przepisów art. 29a ust. 13-16 Ustawy o VAT dotyczących posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania z tytułu objętych Opłatą usług reklamy napojów alkoholowych, na skutek pomyłkowego ujęcia na fakturze pierwotnej zawyżonej kwoty wynagrodzenia, Wnioskodawca jest uprawniony do odpowiedniego zmniejszenia kwoty Opłaty w ramach deklaracji DRA-1 za okres, którym wystawiona została faktura korygująca. Jednocześnie obniżenie należnej Opłaty nie byłoby uzależnione od daty otrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez usługobiorcę (gdyż wymóg ten jest specyficzny dla rozliczeń w zakresie podatku VAT).

Pytanie nr 5

Pytanie nr 5 dotyczy sytuacji, w której zgodnie z zawartą umową (porozumieniem) przekroczenie określonego poziomu oglądalności skutkuje zwiększeniem kwoty należnego Spółce wynagrodzenia (a więc również podstawy opodatkowania) z tytułu objętej Opłatą usługi reklamy napojów alkoholowych, w stosunku do kwoty wskazanej na fakturze pierwotnej. Wnioskodawca niezwłocznie po ustaleniu podstawy do korekty wynagrodzenia wystawia fakturę korygującą zwiększającą kwotę wynagrodzenia (w tym kwotę podstawy opodatkowania podatkiem VAT).

Tym samym należy uznać, że odpowiedniemu zwiększeniu ulega kwota Opłaty należnej z tytułu wykonanej przez Spółkę usługi reklamy napojów alkoholowych.

Należy zauważyć, że w powyższej sytuacji w momencie wystawienia faktury pierwotne zawierały prawidłowe kwoty wynagrodzenia z tytułu usług reklamy napojów alkoholowych, wysokość tego wynagrodzenia ulega zwiększeniu na skutek zdarzenia zaistniałego w okresie późniejszym (po zweryfikowaniu, że określone w umowie lub porozumieniu progi oglądalności faktycznie zostały przekroczone). W ocenie Spółki niezasadnym byłoby w tej sytuacji ujmowanie kwoty zwiększenia należnej Opłaty poprzez korektę Deklaracji DRA-1, w której została ujęta pierwotna faktura, której dotyczy faktura korygująca. Także na gruncie podatku VAT, jakkolwiek kwestia ta nie jest bezpośrednio uregulowana w przepisach, w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że faktury korygujące zwiększające kwotę wynagrodzenia na skutek przyczyn zaistniałych po dacie wystawienia faktury pierwotnej podlegają rozliczeniu w ramach deklaracji VAT za okres bieżący, w którym powstała przyczyna korekty. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania z tytułu objętych Opłatą usług reklamy napojów alkoholowych, na skutek przekroczenia określonego w umowie (porozumieniu) poziomu oglądalności, wysokość należnej Opłaty ulega odpowiedniemu zwiększeniu. Wnioskodawca jest zobowiązany do zwiększenia kwoty Opłaty w ramach deklaracji DRA-1 za okres, którym zaistniała przyczyna korekty (stwierdzono powodujące korektę wynagrodzenia przekroczenie określonego poziomu oglądalności) i została wystawiona faktura korygująca.

Pytanie nr 6

Z kolei pytanie nr 6 dotyczy sytuacji, gdy na skutek niezachowania określonego w umowie (porozumieniu) poziomu oglądalności kwota wynagrodzenia (a więc również podstawy opodatkowania podatkiem VAT) z tytułu objętej Opłatą usługi reklamy napojów alkoholowych ulega zmniejszeniu w stosunku do kwoty wskazanej na fakturze pierwotnej. W takiej sytuacji Wnioskodawca niezwłocznie po ustaleniu podstawy do korekty wynagrodzenia wystawia fakturę korygującą zmniejszającą kwotę należnego mu wynagrodzenia.

Jest to sytuacja zbliżona do opisanej w pytaniu nr 2. Analogicznie, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej kwotę wynagrodzenia Spółki (a więc także podstawę opodatkowania podatkiem VAT), odpowiedniemu zmniejszeniu podlega również kwota Opłaty należnej z tytułu wykonanych przez nią usług reklamy napojów alkoholowych. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy zmniejszenie kwoty należnej Opłaty powinno nastąpić w ramach Deklaracji DRA-1 za okres, którym zaistniała przyczyna korekty (stwierdzono powodujące korektę wynagrodzenia niezachowanie określonego poziomu oglądalności) i została wystawiona faktura korygująca. Jednocześnie obniżenie należnej Opłaty nie byłoby uzależnione od daty otrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez usługobiorcę (gdyż wymóg ten jest specyficzny dla rozliczeń w zakresie podatku VAT).

Pytanie nr 7

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2, 4 lub 6 za prawidłowe, w Deklaracji DRA-1 za dany miesiąc mogłyby zostać wykazane jednocześnie:

*   kwoty Opłaty należnej za dany miesiąc zgodnie z art. art. 132 ust. 1 i 2 Ustawy o wychowaniu w trzeźwości,
*   kwoty zmniejszenia należnej Opłaty na skutek wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących zmniejszających kwotę wynagrodzenia (a także podstawy opodatkowania podatkiem VAT) z tytułu wykonanych usług reklamy napojów alkoholowych (tj. kwoty ze znakiem ujemnym).

Co do zasady, kwoty zmniejszenia Opłaty na skutek korekt faktur pomniejszałyby łączną kwotę Opłaty należnej od Wnioskodawcy za dany miesięczny okres rozliczeniowy. Może jednak wystąpić sytuacja, o której mowa w pytaniu nr 7, w której łączna kwota zmniejszenia Opłaty na skutek wystawienia przez Spółkę faktur korygujących zmniejszających kwotę wynagrodzenia z tytułu usług reklamy napojów alkoholowych, podlegająca rozliczeniu w deklaracji DRA-1 za dany miesiąc, przewyższyłaby łączną kwotę Opłat należnych za ten sam miesiąc zgodnie z art. 132 ust. 1 i 2 Ustawy o wychowaniu w trzeźwości. W takiej sytuacji pozycja nr 24 Deklaracji DRA-1 („Razem kwota opłat z pozycji 23”) miałaby wartość ujemną.

Należy zauważyć, że przepisy Ustawy o wychowaniu w trzeźwości, jak również wzór Deklaracji DRA-1 wydany na podstawie przepisów Rozporządzenia nie zawierają specyficznych pozycji umożliwiających rozliczenie takiej nadwyżki. W ocenie Wnioskodawcy, zdecydowanie nie może to jednak stanowić podstawy do nałożenia na Spółkę Opłaty w wysokości wyższej, niż wynikająca z art. 132 ust. 1 Ustawy o wychowaniu w trzeźwości (a taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby Spółka efektywnie nie miała możliwości pełnego odzyskania kwoty zmniejszenia Opłat wynikających z wystawionych korekt faktur, w tym także w zakresie, w jakim zmniejszenia te nie mogą być skompensowane z łączną kwotą Opłaty należnej za dany miesiąc).

W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy należałoby dokonać rozliczenia ujemnej kwoty wykazanej w pozycji 24 Deklaracji DRA-1 za dany miesiąc w ten sposób, że kwota ta zostałaby uwzględniona w sekcji C Deklaracji DRA-1 za miesiąc następny (z adnotacją w poz. 21, że wynika z Deklaracji DRA-1 za miesiąc poprzedni).

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeśli łączna kwota zmniejszenia Opłaty na skutek wystawienia przez Spółkę faktur korygujących zmniejszających kwotę wynagrodzenia z tytułu usług reklamy napojów alkoholowych, podlegająca rozliczeniu w deklaracji DRA-1 za dany miesiąc, przewyższyłaby łączną kwotę Opłat należnych za ten sam miesiąc zgodnie z art. 132 ust. 1 i 2 Ustawy o wychowaniu w trzeźwości, Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia kwoty różnicy w ramach deklaracji DRA-1 składanej za kolejny miesiąc.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe** - w zakresie terminu wykazywania Opłaty z tytułu wykonanych usług reklamy napojów alkoholowych w deklaracji DRA-1 (pyt. nr 1) **oraz jest nieprawidłowe** - w zakresie terminu wykazywania w deklaracji DRA-1 zmiany wysokości Opłat w związku z korektą podstawy opodatkowania świadczonych usług (pyt nr 2-6).

Ad 1

Zgodnie z art. 132 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2016, poz. 487 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą na wyodrębniony rachunek utworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi (zwanej dalej Opłatą).

W myśl art. 132 ust. 4 ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1, sporządzają zbiorczą deklarację miesięczną według wzoru określonego na podstawie ust. 4 i przekazują ją w terminie do 20. dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym powstał obowiązek wystawienia faktury, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, na wynagrodzenie lub jego część.

Deklaracje, o których mowa w ust. 2, składa się do tego samego urzędu skarbowego, do którego składa się deklarację dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie usługi, o której mowa w ust. 1 (art. 132 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 132 ust. 4 ustawy, Minister Sportu i Turystyki wydał rozporządzenie z dnia 11 marca 2011 r. w sprawie wzoru zbiorczej deklaracji miesięcznej dotyczącej opłaty wnoszonej przez podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych (Dz. U. z 2011 r., Nr 61, poz. 311), w którym określił wzór zbiorczej deklaracji miesięcznej (DRA-1), dotyczącej opłaty, o której mowa w ust. 1, oraz szczegółowy zakres zawartych w niej danych, biorąc pod uwagę konieczność zebrania danych niezbędnych do ustalenia wysokości opłaty, o której mowa w ust. 1.

W części C deklaracji DRA-1 podatnicy powinni wykazać faktury stanowiące podstawę do określenia wysokości Opłaty wpisując ich numery, daty wystawienia, kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz obliczoną kwotę należną w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegającą wpłacie.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w niektórych kwestiach dotyczących Opłaty odnosi się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to m.in. terminu składania deklaracji DRA-1, który to termin uzależniony jest od obowiązku wystawienia faktury, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust.7 pkt 1 ustawy o VAT).

Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że co do zasady, fakturę należy wystawić najpóźniej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę jednak nie wcześniej 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. A zatem obowiązek wystawienia faktury powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Wystawienie faktury po tym terminie jest równoznaczne z uchybieniem terminu na jej wystawienie określonego w ustawie o VAT.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu, Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności komercyjnej opodatkowanej 23% VAT, Spółka świadczy m.in. usługi reklamowe oraz usługi emisji wskazań sponsorskich, stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. W związku z tym, na podstawie przywołanego przepisu Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do wnoszenia na wyodrębniony rachunek utworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej opłatę wynoszącą 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej ze świadczonych usług reklamy napojów alkoholowych (Opłata).

Wnioskodawca jest zobowiązany do składania zbiorczych deklaracji miesięcznych dotyczących opłaty wnoszonej przez podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych, na formularzu DRA-1 (Deklaracja DRA-1).

Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące świadczenie usług reklamy napojów alkoholowych, podlegających Opłacie, po wykonaniu usługi, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT. Data faktycznego wystawienia faktury przez Wnioskodawcę może przypadać:

1.  po wykonaniu usługi, lecz jeszcze przed upływem miesiąca, w którym miało miejsce wykonanie usługi podlegającej Opłacie,
2.  jak również już po zakończeniu miesiąca, w którym miało miejsce wykonanie usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą terminu wykazywania Opłaty z tytułu wykonanych usług reklamy napojów alkoholowych w deklaracji DRA-1. Zdaniem Wnioskodawcy, jest On zobowiązany do wykazywania Opłat w deklaracji DRA-1 składanej za miesiąc, w którym zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT upływa termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonaną usługę, bez względu na datę wykonania usługi oraz datę faktycznego wystawienia faktury.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Natomiast, stosownie do art. 132 ust. 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi podmioty, o których mowa w ust. 1, sporządzają zbiorczą deklarację miesięczną i przekazują ją w terminie do 20. dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym powstał obowiązek wystawienia faktury, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, na wynagrodzenie lub jego część.

Wobec tego, biorąc pod uwagę cyt. wcześniej art. 106i ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że Wnioskodawca postępuje właściwie wykazując Opłatę w deklaracji DRA-1 składanej do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek wystawienia faktury tj. po miesiącu, w którym minął 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca wyświadczył usługę reklamy. Nie ma przy tym znaczenia, że Wnioskodawca wystawił fakturę przed terminem, o którym mowa w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad 2-6

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w praktyce występują sytuacje, w których Spółka wystawia faktury korygujące, zmniejszające lub zwiększające kwotę podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu usług reklamy napojów alkoholowych, wynikającą z pierwotnie wystawionych faktur. Wnioskodawca przedstawił też przyczyny wystawienia takich faktur korygujących.

W tej sprawie korekta wynika z:

*   tzw. przyczyn niezależnych od podatnika powstałych po powstaniu obowiązku podatkowego - są to okoliczności, o których mowa w pytaniu nr 2, 5 i 6;

*   z błędu w wyliczeniach - dotyczy to przypadków opisanych w pytaniach nr 3 i 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w zadanych we wniosku pytaniach nr 2-6 dotyczą zmiany wysokości pierwotnie wykazanych Opłat w związku ze zmianą podstawy opodatkowania świadczonych usług reklamy napojów alkoholowych oraz momentu ujęcia zmiany podstawy opodatkowania ww. świadczonych usług w składanych deklaracjach DRA-1.

Ze stanowiska zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca uzależnia moment wykazania korekt Opłat w deklaracjach DRA-1 w zależności od przyczyny korekty. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku udzielenia kontrahentowi opustu, korekta powinna być ujęta w deklaracji DRA-1 za miesiąc, w którym zatwierdzono zestawienie rozliczeniowe, z którego wynika kwota opustu i wystawiono na jej podstawie zbiorczą fakturę korygującą. W przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania na skutek pomyłkowego ujęcia na fakturze pierwotnej zaniżonej kwoty wynagrodzenia (tj. przyczyna korekty istniała już w dacie wystawienia faktury pierwotnej), Wnioskodawca jest zobowiązany do odpowiedniego zwiększenia kwoty Opłaty w ramach korekty deklaracji DRA-1 za okres, w którym powinna być ujęta pierwotna faktura dokumentująca te usługi. Z kolei, w sytuacji wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania na skutek pomyłkowego ujęcia na fakturze pierwotnej zawyżonej kwoty wynagrodzenia (tj. przyczyna korekty istniała już w dacie wystawienia faktury pierwotnej), Wnioskodawca jest uprawniony do odpowiedniego zmniejszenia kwoty Opłaty w ramach deklaracji DRA-1 za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca (niezależnie od daty otrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez usługobiorcę). W przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania z tytułu objętych Opłatą usług, na skutek przekroczenia określonego w umowie (porozumieniu) poziomu oglądalności, wysokość należnej Opłaty ulega odpowiedniemu zwiększeniu. Wnioskodawca jest zobowiązany do zwiększenia kwoty Opłaty w ramach deklaracji DRA-1 za okres, w którym zaistniała przyczyna korekty (stwierdzono powodujące korektę wynagrodzenia przekroczenie określonego poziomu oglądalności) i została wystawiona faktura korygująca. W przypadku zaś wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania z tytułu objętych Opłatą usług na skutek niezachowania określonego w umowie (porozumieniu) poziomu oglądalności, wysokość należnej Opłaty ulega odpowiedniemu zmniejszeniu, Wnioskodawca jest uprawniony do zmniejszenia kwoty Opłat w ramach deklaracji DRA-1 za okres, w którym zaistniała przyczyna korekty (stwierdzono powodujące korektę wynagrodzenia niezachowanie określonego poziomu oglądalności) i została wystawiona faktura korygująca.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, należy zauważyć, że ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie nawiązuje w żadnym z przepisów do kwestii korygowania podstawy opodatkowania będącej podstawą naliczania opłat oraz kwestii składania korekt deklaracji DRA-1. Również ustawa ta nie odsyła w tym zakresie do regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. Odniesieniem do ustawy o VAT jest jedynie wykazywanie w ww. deklaracji numerów i daty wystawienia faktur w obowiązku ich wystawienia zgodnie z ustawą o VAT oraz wykazywania kwot podstaw opodatkowania podatkiem VAT widniejących na tych fakturach a będących podstawą do naliczenia Opłat – Opłaty stanowią 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednakże, w art. art. 132 ust. 7 ustawy, ustawodawca wskazał, że w sprawach nieuregulowanych do opłaty, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

Ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3 lit. c ustawy Ordynacja podatkowa). Podatkiem, w myśl art. 6 tej ustawy, jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. powołanej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Mając na uwadze powyższe przepisy, w związku z treścią art. 132 ust. 7 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca do składania korekt deklaracji DRA-1 powinien stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że Wnioskodawca w przypadku zmiany podstawy opodatkowania będącej jednocześnie podstawą do naliczenia Opłaty korekty dokonuje poprzez złożenie korekty deklaracji składanej za okres, w którym tę Opłatę wykazał.

W tej sprawie korekta wynika z:

*   tzw. przyczyn niezależnych od podatnika powstałych po powstaniu obowiązku podatkowego - są to okoliczności, o których mowa w pytaniu nr 2, 5 i 6;

*   z błędu w wyliczeniach - dotyczy to przypadków opisanych w pytaniach nr 3 i 4.

Wskazać należy, że nie ma przeciwskazań, aby do korekty deklaracji dołączyć pisemne wyjaśnienie określające przyczyny dokonania korekty z podziałem (i wyliczeniem) na te, które istniały w dacie deklarowania opłaty i powodują, że opłata została naliczona nieprawidłowo i te, które zaistniały po dacie obowiązku deklarowania opłaty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2-6 należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na przedstawiony sposób deklarowania skorygowanych kwot opłaty.

Ad 7

Wnioskodawca uwarunkował pytanie oznaczone we wniosku numerem 7, od uznania przez tut. Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2, 4 lub 6 za prawidłowe. Ponieważ stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe, pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 7, stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.