Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.555.2020.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-27
Teza: W zakresie zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej i tzw. ulgi IP Box.
Słowa kluczowe: alkohol; ekspektatywa; ewidencja; IP Box; patenty; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wyroby-wyroby gotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2020 r., który wpłynął do tut. Organu w tym samym dniu, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy prowadzone przez Spółkę prace w zakresie realizacji Projektu spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu uCIT (zarówno przed jak i po zmianie definicji prac badawczo-rozwojowych o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT w 2018 r.) (pytanie oznaczone Nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   czy prawo własności intelektualnej wytworzone przez Spółkę w ramach Projektu spełnia kryteria do uznania go za kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 uCIT – (pytanie oznaczone Nr 2) –**jest prawidłowe**,
*   czy dochód ze sprzedaży wyrobów gotowych, na wytworzenie których wpływ ma technologia będąca przedmiotem zgłoszenia patentowego był i będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 uCIT (pytanie oznaczone Nr 3) – **jest nieprawidłowe**,
*   czy dochód ze sprzedaży energii wytworzonej w biogazowni, stworzonej zgodnie z technologią będąca przedmiotem zgłoszenia patentowego będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 uCIT (pytanie oznaczone Nr 4) – **jest nieprawidłowe**,
*   czy dochód ze zbycia gwarancji pochodzenia, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 uCIT (pytanie oznaczone Nr 5) – **jest nieprawidłowe**,
*   czy dochód uzyskiwany z dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii tzw. systemu wsparcia FIP, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 uCIT (pytanie oznaczone Nr 6) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej i tzw. ulgi IP Box.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

Główny profil działalności X S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) obejmuje przede wszystkim produkcję alkoholu spożywczego oraz przetwarzanie i sprzedaż produktów ubocznych technologii produkcji alkoholu etylowego (pasza dla zwierząt, zimowy płyn do spryskiwaczy). Ponadto Spółka posiada również ofertę kierowaną do przedsiębiorstw produkcyjnych głównie z branży rolno spożywczej w zakresie realizacją inwestycji produkcyjnych i przemysłowych; budową zbiorników magazynowych bezciśnieniowych do cieczy łatwo zapalnych; budową urządzeń przemysłowych (kolumny, wymienniki ciepła, inne aparaty procesowe); budową sieci elektrycznych, automatyki i informatyki w instalacjach przemysłowych, automatyzacją procesów i instalacji technologicznych.

Spółka od początku swojej działalności silnie rozwija nie tylko bieżącą działalność związaną z prowadzeniem gorzelni, ale także prowadzi działania o charakterze badawczo-rozwojowym mające na celu rozwój technologii produkcji różnego rodzaju zakładów przemysłowych.

Główny trzon działu badawczo-rozwojowego Spółki tworzy laboratorium badawcze, które zatrudnia pracowników laboratoryjnych. Istotnym wsparciem jest również pozostały personel Spółki (technolodzy, konstruktorzy), a także specjalista w zakresie biotechnologii i agronomii, akcyzy, a także ochrony własności intelektualnej, z którymi firma prowadzi stałą współpracę w zakresie rozwoju technologii, a także ochrony patentowej opracowywanych rozwiązań. Spółka własnymi zasobami zarządza projektami badawczo-rozwojowymi.

Obecny rok obrotowy Spółki trwa od 1 sierpnia 2020 r. do 31 lipca 2021 r.

Spółka 30 listopada 2015 r. złożyła wniosek o dofinansowanie projektu dotyczącego opracowania technologii w zakresie zagospodarowania odpadów z branży rolno-spożywczej na cele produkcji biogazu, z którego uzyskana zostanie energia elektryczna i cieplna (dalej: „Projekt”). Wniosek o dofinansowanie został skierowany do Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w ramach Działania 1.1. Projekty B+R przedsiębiorstw Poddziałanie 1.1.1. Badania przemysłowe i prace rozwojowe realizowane przez przedsiębiorstwa Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Spółka 1 czerwca 2016 r. zawarła umowę o dofinansowanie, które pokryło część kosztów Projektu.

Prace realizowane w ramach Projektu obejmują przede wszystkim:

*   prace w zakresie charakterystyki odpadów poprodukcyjnych z branży rolno-spożywczej celem oceny ich przydatności i prognozowania wydajności produkcji biogazu;
*   wykonanie modelu eksperymentalnego instalacji w warunkach laboratoryjnych, który pozwoli na weryfikację założeń technologicznych i wykonanie badań technologii w warunkach laboratoryjnych, celem potwierdzenia założeń teoretycznych koncepcji;
*   zebranie uzyskanych wyników, ich opisanie i stworzenie na ich podstawie dokumentacji technicznej instalacji, która będzie podstawą jej komercjalizacji.

Prace przeprowadzone zostały w oparciu o wiedzę, doświadczenie, kwalifikacje zespołu badawczego oraz know-how Spółki. W Projekcie wykorzystano ogólnie dostępną wiedzę z zakresu biotechnologii, chemii, inżynierii środowiskowej, budowy maszyn i automatyki.

Spółka podjęła także działania zmierzające do zastrzeżenia patentowych rozwiązań, które powstały w wyniku przeprowadzonych prac oraz działań promocyjnych zmierzających do komercjalizacji opracowanego rozwiązania.

Spółka w dniu 31 sierpnia 2019 r. dokonała zgłoszenia patentu na wynalazek w Urzędzie Patentowym RP oraz w procedurze EPO.

Spółka w trakcie realizacji Projektu prowadziła ewidencję, w której wyodrębniła koszty prac związanych z Projektem. Zasady rachunkowości dotyczące rozliczenia środków finansowych pochodzących z dotacji Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w ramach Projektu zostały określone w Polityce rachunkowości Spółki.

Polityka rachunkowości w zakresie kosztów Projektu obejmuje, w szczególności następujące zasady:

1.  W celu zapewnienia identyfikacji operacji gospodarczych odzwierciedlających wydatki poniesione w ramach realizacji projektów współfinansowanych środkami unijnymi oraz w celu wyodrębnienia katalogu kosztów kwalifikowanych poniesionych w Projekcie wprowadza się do wykazu kont księgi głównej, odpowiednią ewidencję syntetyczną wraz z podziałem analitycznym.
2.  Wyodrębniona ewidencja księgowa dotycząca operacji realizowanych w ramach Projektu prowadzona jest w sposób analitycznych, umożlwiający identyfikacje kategorii kosztów zgodnie z zadaniami określonymi w projekcie.
3.  Konta księgowe wprowadzone do księgi głównej obejmują: Koszty ogólne projektu; Koszty wynagrodzeń; Koszty amortyzacja ŚT; Koszty materiały, surowce; Koszty elementy do wykonania modelu; Koszty promocji; Koszty audytu; Koszty badań.
4.  Zapisy na kontach są zapisami pozabilansowymi, a ich celem jest ich rzetelne wyodrębnienie z pozostałych kosztów ponoszonych przez Spółkę, kosztów Projektu. Koszty są ujmowane na kontach układu rodzajowego, funkcjonalnego oraz jako zapis na koncie pozabilansowym oznaczonym numerem umowy o dofinansowanie.
5.  Koszty związane z zakupem środków trwałych, budową lub modernizacją środka trwałego ewidencjonuję się na zasadach ogólnych wyrażonych w zasadach (polityce) rachunkowości Spółki. W celu ich wyodrębnienia, zapis zawiera numer umowy o dofinansowanie.
6.  Amortyzacja będąca kosztem kwalifikowanym w projekcie zostaję zewidencjonowana na zasadach ogólnych oraz na koncie pozabilansowym.
7.  Środki trwałe zakupione lub amortyzowane w ramach projektu są oznaczone numerem ewidencyjnym ze skrótem NCBIR.
8.  Dowody księgowe dokumentujące koszty i wydatki posiadają opis zawierający numer umowy, datę jej zawarcia, kategorie kosztów, wartość kosztów kwalifikowanych, datę zapłaty i walutę oraz dekret.
9.  Dowody księgowe musza być zweryfikowane pod względem merytorycznym, formalny i rachunkowym przez uprawnioną do tego osobę.
10.  Okres przechowywania dokumentacji księgowej i innej dokumentacji projektu musi być zgodny z wytycznymi zawartymi w projekcie, przepisami wspólnotowymi i krajowymi. Okres ten nie może być krótszy niż 7 lat od momentu zakończenia i rozliczenie projektu.

Koszty dot. Projektu ponoszone przez Spółkę w latach 2016-2019 ewidencjonowane na ww. kontach na chwilę obecną obejmują:

*   Koszty ogólne projektu - obejmują usługi księgowe rozliczane ryczałtem.
*   Koszty wynagrodzeń - obejmują koszty pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy. Koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację Projektu zostały określone na podstawie umów o pracę na podstawie wyliczonego wynagrodzenia miesięcznego (umowy zawierały informacje o realizacji Projektu). Koszty wynagrodzeń obejmowały pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Projekt, które były kosztami kwalifikowanymi dotacji.
*   Koszty amortyzacja - amortyzacja dotyczy środków trwałych wykorzystywanych w Projekcie. W przypadku Spółki był to sprzęt laboratoryjny służący do badań.
*   Koszty materiały, surowce - kategoria ta obejmowała odczynniki chemiczne oraz testy kuwetowe do wykonywania badań. W kategorii tej znajdują się również koszty niezbędnego sprzętu laboratoryjnego np. sączki, pipety. Materiały te były niezbędne do wykonywania badań. Były to koszty bezpośrednio związane z opracowanym patentu. Koszty te były kosztami kwalifikowanymi dotacji.
*   Koszty elementy do wykonania modelu - koszty materiałów zużytych do budowy modelu np. zbiorniki, wymienniki, pompy, mieszadła, przepływomierze sygnalizatory itp.
*   Koszty promocji - koszty promocji obejmowały koszty związane z wydrukiem materiałów promocyjnych oraz opublikowaniem artykułu w czasopiśmie branżowym.
*   Koszty audytu - były to wydatki poniesione w związku z wymaganiami instytucji finansującej. Projekt został zaudytowany w trakcie realizacji.
*   Koszty badań - w Projekcie zaplanowano zewnętrzne badania laboratoryjne. Celem tych badań było porównanie uzyskiwanych wyników oraz zbadanie biogazodochodowści. Laboratorium Spółki nie ma możliwości przeprowadzenia tego badania. Instytucja wykonująca badania został wybrana w drodze zapytania ofertowego.

W zakresie kategorii kosztów badań Spółka podpisała Umowę z Wykonawcą, której przedmiotem jest usługa zewnętrzna w zakresie dodatkowych czynności badawczych na potrzeby Spółki w ramach Projektu - § 1 pkt 1 Umowy.

Zgodnie z załącznikiem 1 do Umowy, ww. usługa obejmuje badania szeregu substratów pod kątem biogazodochodowości. Wyniki badań (zwłaszcza tych z badań na substratach i zawartości fermentorów) winny być opisywane przez Wykonawcę, a do nich będą formułowane przez Zamawiającego zalecenia co do dalszego postępowania w celu utrzymania wydajnej i stabilnej produkcji biogazu.

Zgodnie z § 1 pkt 3, na podstawie Umowy Wykonawca zobowiązuje się do przeprowadzenia prac badawczych i rozwojowych, w tym do sporządzania Sprawozdań z przeprowadzonych badań oraz Raportu zbiorczego, a Spółka zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Wykonawcy umówionego wynagrodzenia.

Jak stanowi § 4 pkt 1 Umowy, Wykonawca oświadcza, że w ramach wynagrodzenia, przenosi na Zamawiającego, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych wszelkie autorskie prawa majątkowe do wykonanych przez niego prac i wyników badań stanowiących Przedmiot Umowy („utworów”), w tym w szczególności do wyników przeprowadzonych badań i sporządzonych Sprawozdań z przeprowadzonych badań wraz z uprawnieniem do wykonywania praw zależnych do opracowań wyżej wskazanych utworów.

§ 5 pkt 1 i 2 Umowy stanowi, że Wykonawca zobowiązuje się wykonać na rzecz Spółki pisemne Sprawozdania z przeprowadzonych badań oraz Raport zbiorczy, w którym zebrane zostaną wszystkie Sprawozdania z przeprowadzonych badań. Raport zbiorczy stanowił będzie wykonanie prac Przedmiotu umowy. Wykonawca zobowiązuje się przenieść na Spółkę autorskie prawa majątkowe do Sprawozdań z przeprowadzonych badań oraz Raportu zbiorczego, na polach eksploatacji wskazanych w Umowie - automatycznie, z chwilą zapłaty całego wynagrodzenia bez konieczności składania jakichkolwiek, dodatkowych oświadczeń woli przez Strony.

Spółka w ramach prac badawczo-rozwojowych nad technologią nie nabywała kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W chwili obecnej Spółka dokonuje wdrożenia technologii dot. Projektu w działalności własnej (innowacja procesowa).

W oparciu o opracowaną technologię Spółka zbudowała nowy środek trwały w postaci instalacji o mocy 1,44 MW oraz zmodernizowała istniejącą instalację o mocy 0,48 MW. Instalacja o mocy 0,48 MW wykorzystywana jest przez Spółkę w szczególności do wytwarzania energii cieplnej niezbędnej do procesów produkcyjnych, z kolei instalacja o mocy 1,44 MW będzie nastawiona w szczególności na wytwarzanie energii elektrycznej, którą Spółka będzie sprzedawać do sieci energetycznej (pierwsze dostawy energii nastąpią w 2021 r.). Ponadto dzięki zastosowaniu obu instalacji dochodzi do zmniejszenia kosztów utylizacji odpadów poprodukcyjnych oraz odzysku wody.

W konsekwencji innowacja procesowa wpływa na dwa obszary działalności Spółki:

1.  działalność związaną z procesem wytwarzania wyrobów gotowych w postaci wyrobów alkoholowych, bowiem wdrożenie technologii w istotny sposób przekłada się na procesy produkcyjne, w szczególności wpływa na możliwość obniżenia kosztów produkcji,
2.  działalność związaną z możliwością wytwarza energii elektrycznej, dzięki której Spółka ma możliwość generowania dochodów związanych ze sprzedażą tej energii.

Ad. 1) Działalność związana z procesem wytwarzania wyrobów gotowych.

Wytwarzane przez Spółkę wyroby gotowe obejmują:

*   alkohol etylowy surowy,
*   alkohol etylowy rektyfikowany,
*   bioetanol konwencjonalny,
*   bioetanol z redukcją emisji CO2 >70%,
*   alkohol etylowy odwodniony,
*   alkohol etylowy skażony,
*   koncentrat płynów do spryskiwaczy,
*   DDGS, młóto, syrop paszowy,

(dalej również jako wyroby alkoholowe).

Wpływ opracowanej technologii na procesy produkcyjne ww. wyrobów gotowych przejawia się w następujący sposób:

*   ograniczenie kosztów utylizacji odpadów, tj. odpad poprodukcyjny powstaje przy produkcji alkoholu surowego, który później jest bazą dla innych produktów. Odpad poprodukcyjny jest wykorzystywany do produkcji biogazu, który jest przetwarzany w instalacji zbudowanej w oparciu o opracowaną i zgłoszoną jako patent technologię;
*   uzyskiwanie energii cieplnej powstałej w instalacji, która wykorzystywana jest w procesach produkcyjnych w procesie produkcji alkoholu:
    *   w 50% uzyskanego ciepła przeznaczane jest do produkcji alkoholu surowego;
    *   w 30% uzyskanego ciepła przeznaczane jest do produkcji alkoholu rektyfikowanego;
    *   w 20% uzyskanego ciepła przeznaczane jest do produkcji alkoholu odwodnionego.
*   uzyskiwanie energii elektrycznej (wariant alternatywny do sprzedaży energii elektrycznej): zamiast sprzedaży energii alternatywnie Spółka może wykorzystywać tą energię na własne potrzeby do całej działalności zakładu,
*   wyodrębnienie nowego produktu w postaci bioetanolu z większą redukcją emisji CO2, który ma znaczenie na rynku paliw transportowych, bowiem aktualnie na rynku europejskim istotnym problemem Państw Członkowskich jest redukcja emisji CO2,
*   oszczędność zużycia wody: z biogazowni Spółka odzyskuje wodę, która następnie jest zawracano do procesów produkcyjnych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe, w których ewidencjonuje przychody, koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie związane z dzielnością produkcyjną.

Ad. 2) Działalność związana ze sprzedażą energii elektrycznej.

Spółka zamierza dokonywać sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle energii, którą ma możliwość wytwarzać, dzięki zgłoszonej do opatentowania technologii. Uprzednio Spółka nie prowadziła działalności w tym zakresie.

Ponadto, z uwagi na specyfikę regulacji w zakresie odnawialnych źródeł energii, nie wykluczone, że Spółka będzie uzyskiwać przychody z tzw. gwarancji pochodzenia, o których mowa w art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: „ustawa o odnawialnych źródłach energii”).

Przychód ze zbycia gwarancji pochodzenia może być zawarty w cenie sprzedaży energii lub uzyskiwany odrębnie.

Ponadto, z uwagi na charakter przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz specyfikę wytworzonej technologii, która została opatentowana Spółka ma potencjalnie możliwość uczestniczyć w systemie wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii tzw. FIP, o którym mowa w art. 70a-70f ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Dzięki uczestnictwu w systemie wsparcia FIP, Spółka będzie miała możliwość uzyskania dodatkowego przychodu, w postaci dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii.

Zarówno ewentualne przychody ze zbycia gwarancji pochodzenia oraz dopłat FIP są ściśle związane z wytwarzaniem energii elektrycznej w instalacji, której technologia została opracowana i zgłoszona jako patent przez Spółkę.

Z uwagi, iż Spółka jest w fazie przygotowania do produkcji energii elektrycznej w oparciu o opracowaną technologię i nie sprzedawała jeszcze energii, na chwilę obecną nie posiada wyodrębnionej ewidencji (kont) dotyczącej dochodu z tego źródła dochodów. Spółka zamierza zaprowadzić ewidencję, na podstawie której możliwe będzie:

*   wyodrębnienie przychodów ze sprzedaży energii pozyskanej w oparciu o opracowaną technologię;
*   wyodrębnienie kosztów bezpośrednich funkcjonalnie związane z ww. przychodami np. koszty amortyzacji instalacji w części przypadającej na produkcję energii, zużycia energii elektrycznej nabytej na potrzeby funkcjonowania instalacji, koszty surowców niezbędnych w procesie wytwarzania energii, koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w obsługę instalacji, jeżeli istnieje możliwość ich bezpośredniego przyporządkowania lub w oparciu o klucze rzeczywiste np. ewidencję czasu pracy;
*   przyporządkowanie część kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Koszty pośrednie, to koszty związane z bieżącą działalnością, które Spółka ponosi niezależnie od prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, to jest m.in. koszty bieżącej obsługi prawnej, księgowej, najmu biura, opłaty bankowe, wynagrodzenie zarządu czy pracowników biurowych.

Na podstawie ww. kategorii przychodów i kosztów Spółka ustali dochód/stratę ogółem ze sprzedaży energii elektrycznej uzyskanej z zastosowaniem opracowanej technologii w ramach Projektu.

Spółka nie prowadzi działalność na SSE, nie posiadała status CBR. Spółka skorzystała w części niedofinansowanej z ulgi B+R o której mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „uCIT”) za rok podatkowy 1.08.2017-31.07.2018 oraz ma zamiar korzystać z ulgi B+R w kolejnych latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzone przez Spółkę prace w zakresie realizacji Projektu spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu uCIT (zarówno przed jak i po zmianie definicji prac badawczo-rozwojowych o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT w 2018 r.)?
2.  Czy prawo własności intelektualnej wytworzone przez Spółkę w ramach Projektu spełnia kryteria do uznania go za kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 uCIT?
3.  Czy dochód ze sprzedaży wyrobów gotowych, na wytworzenie których wpływ ma technologia będąca przedmiotem zgłoszenia patentowego był i będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 uCIT?
4.  Czy dochód ze sprzedaży energii wytworzonej w biogazowni, stworzonej zgodnie z technologią będąca przedmiotem zgłoszenia patentowego będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 uCIT?
5.  Czy dochód ze zbycia gwarancji pochodzenia, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 uCIT?
6.  Czy dochód uzyskiwany z dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii tzw. systemu wsparcia FIP, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 uCIT?
7.  Czy Spółka ma możliwość korzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d uCIT, łącznie w stosunku do dochodów, o których mowa w pytaniach 3-6?
8.  W jaki sposób Spółka powinna skalkulować wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 uCIT?
9.  W jaki sposób Spółka powinna obliczyć podstawę opodatkowania podlegającą preferencyjnemu opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24d uCIT, w przypadku dochodu ze sprzedaży alkoholowych wyrobów gotowych oraz czy przedstawiony przez Spółkę sposób wyodrębnienia dochodu ogółem ze sprzedaży alkoholowych wyrobów gotowych jest prawidłowy, w szczególności w zakresie przypisywania kosztów pośrednich?
10.  W jaki sposób Spółka powinna obliczyć podstawę opodatkowania podlegającą preferencyjnemu opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24d uCIT, w przypadku dochodu ze sprzedaży energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia oraz FIP oraz czy przedstawiony przez Spółkę sposób wyodrębnienia dochodu ogółem IP jest prawidłowy, w szczególności w zakresie przypisywania kosztów pośrednich?
11.  W jaki sposób Spółka powinna zastosować art. 24d ust. 8 uCIT w stosunku do ustalenia dochodu ze sprzedaży alkoholowych wyrobów gotowych?
12.  W jaki sposób Spółka powinna zastosować art. 24d ust. 8 uCIT w stosunku do ustalenia dochodu ze sprzedaży energii elektrycznej, FIP i gwarancji pochodzenia?
13.  Czy dochód z kwalifikowanego prawa własności uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi powinien być przez Spółkę ustalany dla każdego pojedynczego produktu lub usługi, a w przypadku braku możliwości ustalenia dochodu dla każdego pojedynczego produktu lub usług, Spółka uprawniona jest do ustalenia dochodu z tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej?
14.  Czy prowadzona przez Spółkę ewidencję, w której wyodrębniła koszty prac w ramach Projektu (koszty prac zmierzających do wytworzenia patentu) spełnia warunki o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 3 uCIT?
15.  W jaki sposób Spółka powinna prowadzić ewidencję związaną z ustalaniem przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), w przypadku dochodów uzyskiwanych w ramach sprzedaży energii, zbycia gwarancji pochodzenia oraz dochód uzyskiwany z dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii tzw. systemu wsparcia FIP, aby spełnić warunki o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2, 4 i 5 uCIT oraz czy ewidencja prowadzona przez Spółkę dla dochodów ze sprzedaży wyrobów gotowych spełnia wymogi w art. 24e ust. 1 pkt 2, 4 i 5 uCIT?
16.  Czy i w jakim zakresie Spółka może łączyć preferencję IP Box, o której mowa w art. 24d uCIT z ulgą B+R o której mowa w art. 18d uCIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  prace realizowane w ramach Projektu należy uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu uCIT.
2.  prawo własności intelektualnej wytworzone przez Spółkę w ramach Projektu spełnia kryteria do uznania go za kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 uCIT, z zastrzeżeniem ekspektatywy.
3.  dochód ze sprzedaży wyrobów gotowych, na wytworzenie których wpływ ma technologia będąca przedmiotem zgłoszenia patentowego był i będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 uCIT.
4.  dochód ze sprzedaży energii wytworzonej w biogazowni, stworzonej zgodnie z technologią będąca przedmiotem zgłoszenia patentowego, może być uznany za dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 uCIT.
5.  dochód ze zbycia gwarancji pochodzenia, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 uCIT.
6.  dochód uzyskiwany z dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii tzw. systemu wsparcia FIP, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 uCIT.
7.  ma ona możliwość korzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d uCIT, łącznie w stosunku do dochodów, o których mowa w pytaniu 3-6.
8.  Spółka powinna skalkulować wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 uCIT wg zasad opisanych w „Uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy”.
9.  Spółka chcąc skorzystać z preferencji IP Box powinna:
    *   wyodrębnić przychody ze sprzedaży alkoholowych wyrobów gotowych;
    *   wyodrębnić koszty bezpośrednie funkcjonalnie związane z ww. przychodami;
    *   przyporządkować odpowiednią część kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.Na podstawie ww. kategorii przychodów i kosztów Spółka powinna ustalić dochód/stratę ogółem ze sprzedaży alkoholowych wyrobów gotowych. Następnie, z tak skalkulowanego dochodu ogółem ze sprzedaży alkoholowych wyrobów gotowych, Spółka powinna dokonać wyodrębnienie dochodu kwalifikowanego zawartego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych. Po ustaleniu dochodu kwalifikowanego w oparciu o cenę rynkową dochód ten należy przemnożyć przez odpowiednio skalkulowany wskaźnik nexus.
10.  W konsekwencji, Spółka chcąc skorzystać z preferencji IP Box powinna:
    *   wyodrębnić przychody ze sprzedaży energii, w tym z FIP i gwarancji pochodzenia pozyskanej, w oparciu o opracowaną technologię;
    *   wyodrębnić koszty bezpośrednie funkcjonalnie związane z ww. przychodami;
    *   przyporządkować odpowiednią część kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.Na podstawie ww. kategorii przychodów i kosztów Spółka powinna ustalić dochód/stratę ogółem ze sprzedaży energii elektrycznej. Następnie, z tak skalkulowanego dochodu ogółem ze sprzedaży energii elektrycznej, Spółka powinna dokonać wyodrębnienie dochodu kwalifikowanego zawartego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych. Po ustaleniu dochodu kwalifikowanego w oparciu o cenę rynkową dochód ten należy przemnożyć przez odpowiednio skalkulowany wskaźnik nexus.
11.  dochodu ze sprzedaży alkoholowych wyrobów gotowych przy zastosowaniu art. 24d ust. 8 uCIT powinna ustalić wg opisanej w „Uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy” metodologii.
12.  dochodu ze sprzedaży energii elektrycznej, przy zastosowaniu art. 24d ust. 8 uCIT powinna ustalić wg opisanej w „Uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy” metodologii.
13.  dochód z kwalifikowanego prawa własności uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi powinien być przez Spółkę ustalany dla każdego pojedynczego produktu lub usług, a w przypadku braku możliwości ustalenia dochodu dla każdego pojedynczego produktu lub usług, Spółka uprawniona jest do ustalenia dochodu z tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
14.  prowadzona przez Spółkę ewidencję, w której wyodrębniła koszty prac w ramach Projektu (koszty prac zmierzających do wytworzenia patentu) spełnia warunki o których mowa w art. 24e ust 1 pkt 1 i 3 uCIT.
15.  przedstawiony sposób prowadzenia ewidencji spełnia wymogi o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2, 4 i 5 uCIT, zarówno dla działalności związanej z wytwarzaniem wyrobów gotowych jak i produkcji energii elektrycznej.
16.  w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii podstawy podatkowania tj. w przypadku Spółki preferencję IP Box można zastosować do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej obliczonego na zasadach opisanych w pytaniu nr 9-10, natomiast ulgę B+R można zastosować do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych o których mowa w art. 18 uCIT, tj. od części dochodu ze sprzedaży wyrobów alkoholowych oraz energii elektrycznej, która z uwagi na odpowiednie stosowanie przepisów o cenach transferowych oraz zastosowywanie wskaźnika nexus nie została uwzględniona w podstawie podatkowania podlegającej opodatkowaniu stawka podatku w wysokości 5% oraz od pozostałych dochodów, które nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania na potrzeby IP Box.

Pytanie nr 1.

Za działalność badawczo-rozwojową uważa się działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ustawa dzieli działalność badawczo-rozwojową na:

1.  badania naukowe, które obejmują:
    *   badania podstawowe, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    *   badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń,oraz
2.  prace rozwojowe, które obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4a pkt 26, 27 i 28 uCIT w zw. art. 4 ust 2 i ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „p.s.w.n.”).

Definiując działalność badawczo rozwojową należy wziąć pod uwagę, w szczególności objaśnienia podatkowe MF z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej „objaśnienia MF dot. IP BOX”). Wskazano w nich m.in. że użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” w definicji działalności badawczo-rozwojowej wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej.

Dla porównania, definicja działalności badawczej i rozwojowej z Podręcznika Frascati 2015 (o którym mowa również w dalszej części) posługuje się spójnikiem „i” między badaniami naukowymi a pracami rozwojowymi. To oznacza, że pojęcie „działalność badawcza i rozwojowa” zgodnie z Podręcznikiem Frascati obejmuje trzy rodzaje działalności: badania podstawowe, badania stosowane i prace rozwojowe, a zatem prace rozwojowe zawsze muszą być połączone z badaniami naukowymi. W tym zakresie, należy podkreślić, że definicja działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowana w uCIT, różni się od definicji z jakimi możemy spotkać się w innych regulacjach.

W wyjaśnieniach MF dot. IP BOX, podjęto próby zdefiniowania omawianych wyżej kryteriów jakie muszą zostać spełnione aby można było mówić o działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu uCIT tj.:

(i) twórczość;

(ii) systematyczność; oraz

(iii) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ad. (i) twórczość.

Pierwszym i zarazem najszerszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową, jest jej twórczy charakter. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.”

Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

*   być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;
*   mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;
*   mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem charakter twórczy wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Ad. (ii) systematyczność.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Takie rozumienie kryterium systematyczności działalności badawczo-rozwojowej potwierdza również Podręcznik Frascati, zgodnie z którym działalność ta musi być prowadzona w sposób systematyczny (metodyczny), czyli zaplanowany zarówno wobec przebiegu procesu, jak i jego wyników. Pomocnym dla ustalenia spełnienia kryterium systematyczności może być uprzednie określenia celu projektu badawczo-rozwojowego oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych lub rozwojowych. Dostępność takiej dokumentacji jest zgodna z projektem badawczo-rozwojowym, który ma na celu zaspokojenie konkretnych potrzeb i w ramach którego są dostępne własne zasoby ludzkie i finansowe. Taka struktura zarządzania i sprawozdawczości jest najczęściej spotykana w przypadku dużych projektów, ale może ona również mieć zastosowanie do działań na małą skalę, w przypadku których wystarczy zatrudnić jednego lub niewielką grupę pracowników bądź konsultantów do opracowania konkretnego rozwiązania praktycznego problemu.

Ad. (iii) Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium dotyczy rezultatu prowadzenie tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

W związku z tym, że ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej.

Oprócz ww. kryteriów na uwadze należy mieć wyłączenie zawarte w definicji prac rozwojowych, które może odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku, wykazują cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość). Takie okresowe i rutynowe działania nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Interpretując ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej należy również zaznaczyć, że przedmiotem takiej działalności prowadzonej przez podatników nie jest wdrażanie gotowych rozwiązań nabytych od innych podmiotów.

Analizując treść ww. przepisów wskazać należy, że obecne brzmienie przepisów obowiązuje od 1 października 2018 r., przed nowelizacją uCIT badania naukowe dzieliła na badania podstawowe, badania stosowane, badania przemysłowe. Z definicji prac rozwojowych usunięto przykładowe działania, takie jak opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz ich walidację. Znowelizowany przepis dookreślił również, że prace rozwojowe, obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności dotyczą również narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Zdaniem Spółki, zabieg ten nie miał jednak na celu ograniczenia możliwości skorzystania z ulgi przez podatników, a definicja dzielności badawczo-rozwojowej w rozumieniu uCIT nie uległa istotnym modyfikacjom.

Reasumując, rozkładając definicje działalności badawczo-rozwojowej wg uCIT na czynniki pierwsze należy stwierdzić, że prowadzone prace muszą łącznie spełniać następujące przesłanki:

*   muszą mieć charakter twórczy tj. działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). Cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.
*   muszą być podejmowane w sposób systematyczny tj. prowadzenie działalności musi następować w sposób uporządkowany, według pewnego systemu.
*   są nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań - definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności (w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania) w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług
*   wykluczają działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń - rutynowy oznacza wykonywany często i niemal automatycznie, wykonywany według utartych schematów, natomiast okresowy oznacza powtarzający się, występujący co pewien czas
*   nie sprowadzają się do wdrażania gotowych rozwiązań nabytych od innych podmiotów.

W przypadku realizowanego przez Spółkę Projektu ww. przesłanki zostają spełnione, dlatego prace mające na celu opracowanie omawianej technologii należy uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu uCIT, tj.:

*   przeprowadzone prace miały charakter twórczy oraz były nakierowane na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań, bowiem Spółka podjęła szereg działań, tj.:
    *   prace w zakresie charakterystyki odpadów poprodukcyjnych z branży rolno-spożywczej celem oceny ich przydatności i prognozowania wydajności produkcji biogazu;
    *   wykonanie model eksperymentalnego instalacji w warunkach laboratoryjnych, który pozwoli na weryfikację założeń technologicznych i wykonanie badań technologii w warunkach laboratoryjnych, celem potwierdzenia założeń teoretycznych koncepcji;
    *   zebranie uzyskanych wyników, ich opisanie i stworzenie na ich podstawie dokumentacji technicznej instalacji, która będzie podstawą jej komercjalizacji;które przyczyniły się do wytworzenia nowej technologii w zakresie zagospodarowania odpadów, którą Spółka obecnie wdraża na potrzeby własne (innowacja procesowa polegająca na zbudowaniu i zmodernizowaniu środków trwałych w oparciu o opracowaną technologię, które to są i będą wykorzystywane przez Spółkę w działalności produkcyjnej, i które usprawniają procesy zachodzące w Spółce) oraz planuje również skomercjalizować (innowacja produktowa, polegająca na wytworzeniu produktów bazujących na technologii).
*   o twórczym charakterze przeprowadzonych prac świadczy fakt, że prace przeprowadzone zostały w oparciu o wiedzę, doświadczenie, kwalifikacje zespołu badawczego oraz know-how Spółki. W Projekcie wykorzystano ogólnie dostępną wiedzą z zakresu biotechnologii, chemii, inżynierii środowiskowej, budowy maszyn i automatyki. Spółka własnymi zasobami zarządza projektami badawczo-rozwojowymi;
*   o innowacyjnym charakterze Projektu, świadczy również pozyskane przez Spółkę dofinansowanie Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w ramach Działania 1.1. Projekty B+R przedsiębiorstw Poddziałanie 1.1.1. Badania przemysłowe i prace rozwojowe realizowane przez przedsiębiorstwa Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego;
*   należy również zauważyć, że opracowana przez Spółkę technologia jest innowacyjna nie tylko w skali jej własnej działalności, a co najmniej na skalę ogólnokrajową, o czym świadczą działania zmierzające do zastrzeżenia patentowych rozwiązań, które powstały w wyniku przeprowadzonych prac oraz działań promocyjnych zmierzających do komercjalizacji opracowanego rozwiązania. Spółka w dniu 31 sierpnia 2019 r. dokonała skutecznego zgłoszenia patentu na wynalazek w Urzędzie Patentowym RP oraz w procedurze EPO;
*   prowadzone prace mają również charakter systematyczny, bowiem jak wskazano, Projekt był zaplanowany wobec przebiegu jak i wyniku. Z uwagi na uczestnictwo Spółki w konkursie o dofinansowanie projektu, Spółka była obowiązana sporządzić szereg harmonogramów opisów, budżetów, które były niezbędnym elementem ubiegania się o dofinansowanie. Jak również wskazano, Spółka w przeszłości również podejmowała działania o charakterze badawczo-rozwojowym i zamierza je realizować również w przyszłości;
*   Projekt zrealizowany przez Spółkę nie ma charakteru ani rutynowego, ani okresowego jak np. produkcja seryjna wyrobów alkoholowych czy też oferowanie kontrahentom gotowych rozwiązań w zakresie technologii produkcji. Ponadto nie sprowadza się do wdrożenia gotowych rozwiązań.

Pytanie 2.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 uCIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest prawo własności intelektualnej, które spełnia łącznie trzy cechy:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ponadto, w myśl art. 24d ust 12 uCIT ww. przepis stosuje się odpowiednio do ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku ze zgłoszeniem lub złożeniem wniosku o uzyskanie takiego prawa ochronnego do właściwego organu, od dnia zgłoszenia lub złożenia wniosku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz uzasadnienie przedstawione w pytaniu 1, w ocenie Spółki prace prowadzone w ramach Projektu spełniają przesłanki definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu uCIT. Dodatkowo należy uznać, że w przypadku Spółki doszło do wytworzenie przedmiotu ochrony, co oznacza wykreowanie nowego prawa własności intelektualnej od podstaw. W konsekwencji warunek wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszania przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej prawa własności intelektualnej w postaci kwalifikowanego IP został spełniony.

Ponadto, wytworzone przez Spółkę prawo własności intelektualnej należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 uCIT bowiem stanowi patent oraz podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Jak bowiem wskazano Spółka w dniu 31 sierpnia 2019 r. dokonała zgłoszenia patentu zarówno w Urzędzie Patentowym RP oraz w procedurze EPO.

W konsekwencji, zdaniem Spółki prawo własności intelektualnej wytworzone przez Spółkę w ramach Projektu spełnia kryteria do uznania go za kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 uCIT, z zastrzeżeniem ekspektatywy.

Pytanie 3–6.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 uCIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Przepis ten określa co stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym umożliwia skorzystanie z preferencyjnych zasad opodatkowania, w stosunku do dochodu z patentu, który został uwzględniony w cenie sprzedawanego produktu lub usługi. Oznacza to, iż powinien istnieć związek pomiędzy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a sprzedawanym produktem lub usługą.

Przepisy prawa w żaden sposób nie ograniczają rodzajów produktów, wytworzonych przy wykorzystaniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również nie określają związku z technologią jaki ma zaistnieć między dochodem a kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy wprowadzającej preferencję IP Box, do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów.

Zakłada się, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to jest również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga będzie pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie ma zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Do ratio legis omawianych przepisów odwołało się również Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach IP BOX, w których wskazano m.in., że prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej. W konsekwencji, można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 - w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

Zgodnie z Objaśnieniami IP Box skierowana jest do wszystkich podatników PIT oraz CIT prowadzących działalność, która kwalifikuje się jako działalność badawczo-rozwojowa (zob. akapity nr 23-56 w podrozdziale 3.2 poniżej), osiągających dochody z kwalifikowanych IP, tj. IP objętych patentem lub innym prawem ochronnym (zob. akapity nr 57-88 w podrozdziale 3.3 poniżej).

Odnosząc powyższe do pytania nr 3 w przypadku Spółki, sama opracowana technologia, na chwilę obecną, nie generuje odrębnego strumienia przychodów, a korzyść Spółki z jej wykorzystania w obszarze działalność związaną z procesem wytwarzania alkoholowych wyrobów gotowych, odzwierciedla się poprzez obniżenie kosztów produkcji i usprawnienie procesów technologicznych. Mianowicie, dzięki wytworzeniu w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej technologii, Spółka nie jest zmuszona licencjonować odpowiednich technologii od podmiotów zewnętrznych, co przekłada na niższe koszty zbudowania instalacji, ograniczenie kosztów produkcji w postaci zmniejszenia kosztów utylizacji odpadów, wody, energii elektrycznej i cieplnej a zarazem wyższe dochody, co skutkuje wzrostem konkurencyjności Spółki.

Zdaniem Spółki, dochód ze sprzedaży wyrobów gotowych, na wytworzenie których wpływ ma technologia będąca przedmiotem zgłoszenia patentowego był i będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 uCIT, bowiem jak wskazano, opracowana technologia istotnie wpływa na wzrost dochodów Spółki, a sama instalacja w postaci środka trwałego, została wytworzona w oparciu o technologię wypracowaną w ramach Projektu zrealizowanego przez Spółkę.

Odnosząc powyższe do pytań nr 4-6, jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka zamierza dokonywać sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle energii, którą ma możliwość wytwarzać, dzięki zgłoszonej do opatentowania technologii. Uprzednio Spółka nie prowadziła działalności w tym zakresie. Ponadto, z uwagi na specyfikę regulacji w zakresie odnawialnych źródeł energii, nie wykluczone, że Spółka będzie uzyskiwać przychody z tzw. gwarancji pochodzenia, o których mowa w art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: „ustawa o odnawialnych źródłach energii”). Przychód ze zbycia gwarancji pochodzenia może być zawarty w cenie sprzedaży energii lub uzyskiwany odrębnie. Ponadto, z uwagi na charakter przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz specyfikę wytworzonej technologii, która została opatentowana Spółka ma potencjalnie możliwość uczestniczyć w systemie wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii tzw. FIP, o którym mowa w art. 70a-70f ustawy o odnawialnych źródłach energii. Dzięki uczestnictwu w systemie wsparcia FIP, Spółka będzie miała możliwość uzyskania dodatkowego przychody, w postaci dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii. Zarówno ewentualne przychody ze zbycia gwarancji pochodzenia oraz dopłat FIP są ściśle związane z wytwarzaniem energii elektrycznej w instalacji, której technologia została opracowana i zgłoszona jako patent przez Spółkę.

Więc tak samo jak w przypadku alkoholowych wyrobów gotowych, w przypadku Spółki, sama opracowana technologia, na chwilę obecną, nie generuje odrębnego strumienia przychodów, a korzyść Spółki z jej wykorzystania, w obszarze działalność związana ze sprzedażą energii elektrycznej, odzwierciedla się poprzez możliwość generowania dochodów powstałych w wyniku wywarzanej energii elektrycznej. Ponadto, dzięki wytworzeniu w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej technologii, Spółka nie jest zmuszona licencjonować odpowiednich technologii od podmiotów zewnętrznych, co przekłada na niższe koszty zbudowania instalacji, a zarazem wyższe dochody.

W konsekwencji:

*   w zakresie pytania nr 4, zdaniem Spółki, dochód z energii wytworzonej w biogazowni, stworzonej zgodnie z technologią będąca przedmiotem zgłoszenia patentowego, może być opodatkowany stawką preferencyjną na zasadach określonych w art. 24 ust. 7 pkt 3 uCIT, zgodnie z którym dochodem z kwalifikowanego IP jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, bowiem jak wskazano, opracowana technologia istotnie wpływa na możliwość generowania dochodów przez Spółkę tj. gdyby nie opracowana technologia Spółka nie sprzedawałaby energii elektrycznej, a sama instalacja w postaci środka trwałego, została wytworzona w oparciu o technologię wypracowaną w ramach Projektu wypracowanego przez Spółkę;
*   w zakresie pytania nr 5, zdaniem Spółki, dochód ze zbycia gwarancji pochodzenia, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 uCIT, bowiem jak wskazano, opracowana technologia istotnie wpływa na możliwość generowania dochodów przez Spółkę tj. gdyby nie opracowana technologia Spółka nie sprzedawałaby energii elektrycznej i nie uzyskiwała dochodów ze zbycia gwarancji pochodzenia, a sama instalacja w postaci środka trwałego, została wytworzona w oparciu o technologię wypracowaną w ramach Projektu wypracowanego przez Spółkę. Dochody ze zbycia gwarancji pochodzenia są ściśle związane z wytwarzaniem energii elektrycznej w instalacji, której technologia została opracowana i zgłoszona jako patent przez Spółkę, a same gwarancje pochodzenia są ekwiwalentem podwyższającym przychód ze sprzedaży energii elektrycznej za, którą to jest energią z odnawialnych źródeł energii, co przekłada się na wzrost dochodów Spółki. Inaczej mówiąc, gwarancje pochodzenia, zwiększają cenę, za którą Spółka ma możliwość sprzedaży energii elektrycznej;
*   w zakresie pytania nr 6, zdaniem Spółki, dochód uzyskiwany z dopłat, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 uCIT, bowiem jak wskazano, opracowana technologia istotnie wpływa na możliwość generowania dochodów przez Spółkę tj. gdyby nie opracowana technologia Spółka nie sprzedawałaby energii elektrycznej i nie uzyskiwała dochodów z dopłat, a sama instalacja w postaci środka trwałego, została wytworzona w oparciu o technologię wypracowaną w ramach Projektu wypracowanego przez Spółkę. Dochody uzyskiwany z dopłat są ściśle związane z wytwarzaniem energii elektrycznej w instalacji, której technologia została opracowana i zgłoszona jako patent przez Spółkę, a same dopłaty są ekwiwalentem podwyższającym przychód ze sprzedaży energii elektrycznej, którą to jest energią z odnawialnych źródeł energii, co przekłada się na wzrost dochodów Spółki. Inaczej mówiąc, dopłaty, zwiększają cenę, za którą Spółka ma możliwość sprzedaży energii elektrycznej.

Pytanie 7.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 uCIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Art. 24d ust. 9 uCIT, stanowi, że w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Z kolei art. 24 ust. 10 uCIT, stanowi, że o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej (art. 24d ust. 10 uCIT).

Natomiast, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 5 uCIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W zakresie możliwości wykorzystania jednego patentu w kilku produktach, warto przywołać przykład zaprezentowany w Objaśnianych IP Box przez MF:

Podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w wyniku której wytworzył rozwiązanie techniczne wspierające proces hamowania - elektroniczny rozkład sił hamowania, na które uzyskał patent. Podatnik decyduje się zastosować to rozwiązanie (kwalifikowane IP) w produkowanych przez siebie dwóch różnych modelach samochodów osobowych. W tej sytuacji podatnik może ustalić dochód (stratę) z tego patentu na poziomie produktu, w tym przypadku - grupy produktów, jaką są samochody osobowe, w których zastosowano elektroniczny rozkład sił hamowania objęty patentem. W pierwszym roku podatkowym podatnik osiągnie dochód z patentu na poziomie grupy produktów. W następnym roku podatkowym okazuje się, że w jednym z modeli samochodu osobowego rozwiązanie techniczne objęte patentem zostało zamontowane w sposób wadliwy i podatnik poniósł wysokie koszty w związku z dokonaniem napraw gwarancyjnych. W konsekwencji w drugim roku podatkowym podatnik osiągnie stratę z kwalifikowanego IP ustaloną dla grupy produktów (samochodów osobowych). Tak powstałą stratę podatnik będzie mógł rozliczyć poprzez obniżenie dochodu z tego samego kwalifikowanego IP ustalonego dla grupy produktów, osiągniętego w następnych latach podatkowych.

Z przytoczonych wyżej regulacji, można wyinterpretować możliwość korzystania z preferencji IP Box w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w kilku produktach lub usługach.

Dlatego, zdaniem Spółki, ma ona możliwość korzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d uCIT, łącznie w stosunku do dochodów, o których mowa w pytaniu 3-6.

Pytanie 8.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: \[(a+b)x1,3\]/(a+b+c+d) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
*   c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
*   d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 4 uCIT)

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 25d ust. 5 uCIT).

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 uCIT).

Jak stanowi art. 24e ust. 1 pkt 1 i 4 uCIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani m.in. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej oraz wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Ponadto, w kontekście wskaźnika nexus należy sięgnąć do przepisów wprowadzających ww. regulacje. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa nowelizująca”) w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa (\`(...)\`) art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania (.) art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z kolej art. 24 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazuje, że jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

W zakresie lit b) i c) wskaźnika nexus, wskazać należy, że zgodnie z opracowaniem udostępnionym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, wyniki (rezultaty) prac badawczych i rozwojowych, jako wytwory działalności intelektualnej człowieka, są uznawane i chronione na podstawie przepisów szeregu różnych ustaw.

Niezależnie od tego, z jakim rodzajem wyniku (rezultatu) prac badawczych i rozwojowych mamy do czynienia, wyniki prac badawczych chroni kodeks cywilny. Na mocy art. 23 kodeksu cywilnego, twórczość naukowa, wynalazcza lub racjonalizatorska podlega ochronie jako dobra osobiste człowieka.

W zależności od cech konkretnego wytworu (dla odróżnienia efektu prac badawczych i rozwojowych od praw, które im przysługują, konkretne efekty lub rezultaty tych prac będą określane mianem „wytworu”) ludzkiej myśli, a więc charakteru, jaki przybiorą rezultaty prac B+R, może być on dodatkowo chroniony na podstawie jeszcze innych regulacji prawnych.

W szczególności wyniki prac B+R, na podstawie ustaw szczególnych, mogą stanowić m.in.:

1.  Wynalazki chronione patentami (np. urządzenia techniczne, substancje chemiczne, wynalazki biotechnologiczne).
2.  Wzory użytkowe chronione prawami ochronnymi (np. urządzenia techniczne mniej nowatorskie niż wynalazki).
3.  Wzory przemysłowe chronione prawami z rejestracji (np. projekt nadwozia pojazdu mechanicznego).
4.  Topografie układów scalonych chronione prawami z rejestracji.
5.  Bazy danych chronione na podstawie ustawy o ochronie baz danych, a w niektórych przypadkach także jako utwory chronione prawem autorskim (np. encyklopedia, która jest nie tylko usystematyzowanym zbiorem danych, ale może odznaczać się twórczym charakterem struktury lub treści haseł).
6.  Utwory (opisy, projekty, rysunki, artykuły naukowe itp.) chronione prawem autorskim.

Wyniki (rezultaty) prac badawczych i rozwojowych mogą także stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa.

Nie jest także wykluczone (co do zasady) łączne stosowanie powyższych systemów ochrony w stosunku do określonych rezultatów badań, o ile wytwory te razem spełniają cechy dwóch lub więcej chronionych dóbr intelektualnych.

Szczególna ochrona rezultatów prac B+R, w szczególności jej zakres, warunki lub przesłanki, zależą od kwalifikacji danych rezultatów do odpowiedniej kategorii własności intelektualnej.

Ochrona własności intelektualnej wymaga najczęściej podjęcia dodatkowych starań i to niezależnie od tego, do jakiej kategorii będzie zaliczać się dany wytwór stanowiący efekt (rezultat) prac badawczych. Te dodatkowe działania polegają w szczególności na rejestracji wyniku określonych prac B+R w Urzędzie Patentowym RP lub innej instytucji.

Rejestracja jako warunek ochrony dotyczy w szczególności dóbr zaliczonych do własności przemysłowej (kategorii węższej niż własność intelektualna), tj.: 1) wynalazków, 2) wzorów użytkowych, 3) wzorów przemysłowych, 4) znaków towarowych, 5) oznaczeń geograficznych, 6) topografii układów scalonych.

Do własności przemysłowej zalicza się także projekty racjonalizatorskie, które jednak nie wymagają rejestracji. Stanowią one rozwiązania, które nie wchodzą w skład żadnej z wymienionych wyżej kategorii. Nadają się one jednak do wykorzystania z innych względów w ramach działalności gospodarczej (drobne zmiany i usprawnienia, takie jak pomysły na nową organizację pracy, zasady obiegu dokumentów, modyfikacje ustawienia maszyn itp.).

Wyżej wymieniony katalog obejmuje m.in. znaki towarowe (oznaczenia towarów lub usług) oraz oznaczenia geograficzne (wskazujące na miejsce pochodzenia produktów), które nie mają jednak większego znaczenia z punktu widzenia prac B+R. Pozostałe dobra (wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe oraz topografie układów scalonych) będą w dalszej części określane łącznie jako „dobra własności przemysłowej”.

Czasem ochrona nie wymaga jednak żadnych dodatkowych starań (tak jak w przypadku praw autorskich) lub wymaga wyłącznie podjęcia pewnych działań faktycznych (tak jak w przypadku tajemnicy przedsiębiorstwa).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Spółki kalkulując wskaźnik nexus należy przyjąć następujące zasady:

1.  uwzględnić koszty bezpośrednie Projektu związane z tworzeniem kwalifikowanego prawa IP, jakim jest patent na opracowaną technologię;
2.  wykluczyć koszty, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych, kosztów związanych z nieruchomościami, działaniami sprzedażowymi;
3.  poniesione przez Spółkę koszty powinny być liczone kumulatywnie na przestrzeni lat, począwszy od roku podatkowego 2016/2017 do 2018/2019 i w latach następnych jeśli Spółka będzie rozwijać kwalifikowane IP;
4.  uwzględnić ww. koszty niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi;
5.  uwzględnić również wydatki sfinansowane z dotacji;
6.  w kosztach nexus uwzględnić również koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R;
7.  przypisać koszty faktycznie poniesione przez Spółkę w poszczególnych literach wzoru nexus;
8.  w przypadku gdy wartość wskaźnika nexus jest większa od 1, przyjąć, że wartość ta wynosi 1.

W zakresie sposobu uwzględnienia poszczególnych kosztów - szczegółowo opisanych w stanie faktycznym - do wskaźnika nexus, zdaniem Spółki należy dokonać następującej kwalifikacji:

*   Koszty ogólne projektu - nie powinny być objęte wzorem nexus;
*   Koszty wynagrodzeń - niezależnie czy dotyczą podmiotów powiązanych czy nie - powinny być wykazana w lit. a) wzoru nexus;
*   Koszty amortyzacja - powinny być wykazane w lit. a) wzoru nexus;
*   Koszty materiałów, surowce - powinny być wykazane w lit. a) wzoru nexus;
*   Koszty elementy do wykonania modelu - powinny być wykazane w lit. a) wzoru nexus;
*   Koszty promocji - nie powinny być objęte wzorem nexus ;
*   Koszty audytu - nie powinny być objęte wzorem nexus;
*   Koszty badań - zdaniem Spółki, zgodnie z Umową przywołaną w stanie faktycznym, doszło do nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych, dlatego należy przyporządkować ww. koszt do lit. b lub c wzoru nexus - w zależności czy nabycie nastąpiło od podmiotu powiązanego w rozumieniu uCIT. W zakresie Umowy, Wykonawcą był podmiot niepowiązany, dlatego Spółka powinna ująć te koszty w lit b) wzoru nexus.

Pytanie 9.

Zdaniem Spółki, obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów.

Konieczne jest więc wskazanie przez Spółkę przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Zdaniem Spółki, celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, podatnik uprawniony jest stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, Spółka chcąc skorzystać z preferencji IP Box powinna:

*   wyodrębnić przychody ze sprzedaży alkoholowych wyrobów gotowych;
*   wyodrębnić koszty bezpośrednie funkcjonalnie związane z ww. przychodami;
*   przyporządkować odpowiednią część kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Na podstawie ww. kategorii przychodów i kosztów Spółka powinna ustalić dochód/stratę ogółem ze sprzedaży alkoholowych wyrobów gotowych.

Następnie, z tak skalkulowanego dochodu ogółem ze sprzedaży alkoholowych wyrobów gotowych, Spółka powinna dokonać wyodrębnienie dochodu kwalifikowanego zawartego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych.

Po ustaleniu dochodu kwalifikowanego w oparciu o cenę rynkową dochód ten należy przemnożyć przez odpowiednio skalkulowany wskaźnik nexus.

Pozostała część dochodu, która nie będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką, zostanie wykazana w zeznaniu podatkowym i opodatkowana łącznie z pozostałymi dochodami z działalności gospodarczej.

Pytanie 10.

Zdaniem Spółki, obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów.

Konieczne jest więc wskazanie przez Spółkę przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Zdaniem Spółki, celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, podatnik uprawniony jest stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, Spółka chcąc skorzystać z preferencji IP Box powinna:

*   wyodrębnić przychody ze sprzedaży energii, w tym z FIP i gwarancji pochodzenia pozyskanej, w oparciu o opracowaną technologię;
*   wyodrębnić koszty bezpośrednie funkcjonalnie związane z ww. przychodami;
*   przyporządkować odpowiednią część kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Na podstawie ww. kategorii przychodów i kosztów Spółka powinna ustalić dochód/stratę ogółem ze sprzedaży energii elektrycznej.

Następnie, z tak skalkulowanego dochodu ogółem ze sprzedaży energii elektrycznej, Spółka powinna dokonać wyodrębnienie dochodu kwalifikowanego zawartego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych.

Po ustaleniu dochodu kwalifikowanego w oparciu o cenę rynkową dochód ten należy przemnożyć przez odpowiednio skalkulowany wskaźnik nexus.

Pozostała część dochodu, która nie będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką, zostanie wykazana w zeznaniu podatkowym i opodatkowana łącznie z pozostałymi dochodami z działalności gospodarczej.

Pytanie 11.

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia, jaka część dochodów ze sprzedaży alkoholowych wyrobów gotowych może zostać uznana za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy przeanalizować, jaki poziom dochodów Spółka osiągałaby w warunkach rynkowych, gdyby nie posiadała kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a nadwyżkę nad tym poziomem uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktów.

W związku z powyższym, Spółka powinna obliczyć narzut zysku, jaki wypracowałaby w danym roku podatkowym, gdyby nie wdrożyła do procesów produkcji kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i porównać go do narzutu zysku jaki został realnie wypracowany w danym roku.

W tym celu, niezbędne jest obliczenie hipotetycznych kosztów, jakie poniosłaby Spółka gdyby nie wdrożyła kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Spółka może obliczyć ww. hipotetyczne koszty poprzez odniesienie się do danych zewnętrznych lub do danych wewnętrznych porównawczych. Przy obliczeniu hipotetycznego kosztu w pierwszej kolejności, Spółka powinna wyłączyć koszty poniesione na obsługę oraz utrzymanie instalacji, bowiem w przypadku niewdrożenia technologii koszty te nie byłyby ponoszone.

Natomiast obliczenie hipotetycznych kosztów w oparciu o zewnętrzne i/lub wewnętrzne dane porównawcze może nastąpić:

*   w zakresie hipotetycznych kosztów energii elektrycznej - Spółka poprzez:
    *   ustalenie ilości zużytej energii do produkcji wyrobów gotowych jaką wykorzystała w roku podatkowym, za który obliczany jest dochód z kwalifikowanego IP,
    *   ustalenie ceny stosowanej przez aktualnego, zewnętrznego dostawcę energii,
    *   obliczenie hipotetycznych koszt energii jakie Spółka poniosłaby w roku podatkowym gdyby nie stosowała kwalifikowanego IP (cena\*ilość energii),
*   w zakresie hipotetycznych kosztów odzyskanej wody w wyniku przeprowadzonego procesu utylizacji odpadów poprodukcyjnych - Spółka może ustalić poprzez:
    *   kalkulację różnicy pomiędzy hipotetyczną ilością zużytej wody w procesie produkcji, gdyby nie
    *   wdrożono kwalifikowanego IP, a ilością zużytej wody w procesie produkcji w roku podatkowym,
    *   kalkulację hipotetycznego kosztu ilości zaoszczędzonej wody, jaki Spółka poniosłaby w roku podatkowym gdyby nie stosowała kwalifikowanego IP poprzez zestawienie ww. różnicy z ceną ponoszoną przez Spółkę do zakupu wody,
*   podobne obliczenia należałoby dokonać w zakresie oszczędności związanych z zużytą energią cieplną oraz utylizacją odpadów.

Ww. obliczenia pozwoliłby Spółce skalkulować hipotetyczne koszty produkcji jakie Spółka musiałaby ponieść, gdyby nie wdrożyła opracowanej technologii oraz obliczyć narzut zysku, taki jaki zostałby zrealizowany, gdyby nie wdrożono kwalifikowanego IP w roku podatkowym.

Aby określić ostateczną wartość kwalifikowanego dochodu IP należy ww. wydzielony dochód przemnożyć o wskaźnik nexus.

Pytanie 12.

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia, jaka część dochodów związanych z działalnością związaną z wytwarzaną energią elektryczną może zostać uznana za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy przeanalizować, jaki poziom dochodów Spółka osiągałaby w warunkach rynkowych, gdyby nie posiadała kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (a wytwarzała i sprzedawała energię), a nadwyżkę nad tym poziomem uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktów.

W tym celu Spółka powinna:

1.  przeprowadzić szczegółową analizę funkcjonalną (w rozumieniu przepisów o cenach transferowych) na podstawie, której określi profil funkcjonalny Spółki, gdyby wyłączyć z analizy kwalifikowane prawa własności intelektualnej, w szczególności unikalną technologię wytwarzania energii stanowiącą kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
2.  przeprowadzić analizę cen transferowych, której celem będzie ustalenie rynkowego poziomu dochodów podmiotów o zadanym profilu funkcjonalnym;
3.  skalkulować dochody osiągane przez Spółkę z tytułu sprzedaży energii;
4.  skalkulować rzeczywistą nadwyżkę dochodów Spółki nad poziomem dochodów, jakie osiągnęłaby Spółka przy zadanym profilu funkcjonalnym;
5.  ww. nadwyżka odpowiadałaby dochodom z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Aby określić ostateczną wartość kwalifikowanego dochodu IP należy ww. wydzielony dochód przemnożyć o wskaźnik nexus.

Pytanie 13.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wskaźnik nexus zgodnie z literalnym brzmieniem art. 24d ust. 4 jest obliczany oddzielnie dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnych, tak więc zasadniczo dochód powinien być kalkulowany dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Co więcej, z przepisów można również wywnioskować, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poprzez sprzedaż produktów (usług) uwzględniających to prawo w swojej cenie, konieczne jest także dokonywanie zapisów w prowadzonej ewidencji IP Box w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osobno w odniesieniu do każdego produktu lub usługi - na co wskazuje art. 24d ust. 7 pkt 3 uCIT, odnoszący się do liczby pojedynczej w stosunku do produktu lub usługi.

Przepisy wyjątkowo dopuszczają zastosowanie podejścia łącznego, tj. zgodnie z art. 24d ust. 9 uCIT, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zastosowanie takiej metodologii łącznego ujęcia w ewidencji IP Box kilku elementów jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy ich osobne ujęcie zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi tego reżimu „nie jest możliwe”. Przepisy ustawy nie wskazują, kiedy taka niemożliwość zachodzi. Niemniej można przyjąć, także w oparciu o objaśnienia IP Box, że taka niemożliwość zachodzi, gdy racjonalnie prowadzona ewidencja rachunkowa bez nadmiernych nakładów, kosztów i trudności nie pozwala na osobne ujęcie określonych kategorii finansowych.

Dokonując jednak wykładni celowościowej ww. regulacji, należy również podkreślić zasadność kalkulacji dochodu per produkt lub per grupa produktów, w przypadku jednego kwalifikowanego IP, z uwagi na konieczność ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi z zastosowaniem ceny rynkowej. Chociażby w sytuacji Spółki, trudno sobie wyobrazić stasowanie różnych metod wydzielenia dochodu w zakresie ceny rynkowej, w sytuacji gdy obliczylibyśmy dochód łączny ze sprzedaży energii oraz wyrobów alkoholowych.

Spółka stoi więc na stanowisku, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, powinien być kalkulowany:

*   łącznie dla sprzedaży energii elektrycznej, w tym gwarancji pochodzenia i dopłat FIP,
*   łącznie dla wszystkich alkoholowych wyrobów gotowych.

Pytanie 14.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 uCIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W konsekwencji zgodnie z ww. pkt 1 oraz 3, w ocenie Spółki powinna ona:

Ad. 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej

W ocenie Spółki dla spełnienia ww. warunku wystarczające jest wskazanie posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (obecnie jedno prawo) w formie rejestru posiadanych praw kwalifikowanych (obecnie jedna pozycja) wraz ze wskazaniem informacji o zakresie dochodów objętych preferencją oraz szczegółową informacją o trybach rejestracji lub wyodrębnienie kosztów realizowanych Projektów w księgach rachunkowym np. na kontach pozabilansowych.

Ad. 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W ocenie Spółki, warunek ten oznacza prowadzenie ewidencji w taki sposób, aby istniała możliwość wyodrębnienia kosztów niezbędnych do kalkulacji wskaźnika nexus.

Zdaniem Spółki, ewidencja, w której Spółka wyodrębniła koszty prac związanych z Projektem, wskazana w stanie faktycznym, spełnia wymogi o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 3 uCIT, bowiem na podstawie tej ewidencji, doszło do wyodrębnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci zgłoszonego patentu, a także na podstawie tej ewidencji istnieje możliwość wyodrębnienia kosztów niezbędnych do kalkulacji wskaźnika nexus.

Pytanie 15.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 uCIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zdaniem Spółki, zgodnie z ww. pkt 2, 4 i 5 powinna ona:

Ad. 2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej

W ocenie Spółki, wystarczające jest prowadzenie ewidencji w której łączenie ewidencjonowane są wszystkie przychody i koszy związane z dzielnością związaną ze zgłoszeniem patentu na technologię opracowaną w ramach Projektu.

Niemniej z uwagi na inne regulacje art. 24e ust. 7 pkt 3 oraz ust. 9 uCIT, zdaniem Spółki, ewidencja powinna być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było skalkulowanie dochodu w sposób określony w pytaniu 10 i 11, tj. odrębnie dla działalności związanej z procesem wytwarzania alkoholowych wyrobów gotowych oraz odrębnie dla działalności związanej ze sprzedażą energii elektrycznej.

Ad. 4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3.

Ww. przypadek ma zastosowanie do sytuacji gdy podatnik posiada więcej niż jedno kwalifikowane IP, co w przypadku Spółki nie ma zastosowania.

Ad. 5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W ocenie Spółki, zgodnie z literalnym brzmieniem ww. sposób prowadzenia ewidencji nie ma zastosowania, bowiem jak wskazano w ad. 2) Spółka ma możliwość prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, bowiem Spółka posiada jedno kwalifikowane IP.

Niemniej, zważywszy na inne regulację dotyczące preferencji tj. art. 24e ust. 7 pkt 3 oraz ust. 9 uCIT, kierując się wykładnią systemową, ewidencja Spółki powinna być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było skalkulowanie dochodu w sposób określony w pytaniu 10 i 11. W konsekwencji, Spółka powinna prowadzić ewidencje w oparciu o zasady o których mowa w pkt 5, tj. w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej odrębnie dla działalności związanej z procesem wytwarzania wyrobów gotowych oraz odrębnie dla działalności związanej ze sprzedażą energii elektrycznej.

Ewidencja w zakresie działalności związanej z wytwarzaniem wyrobów gotowych, na które wpływa opracowana technologia, powinna umożliwiać wyodrębnienie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP. Zdaniem Spółki, wyodrębnienie przychodów, kosztów bezpośrednich związanych ze sprzedażą wyrobów gotowych może nastąpić poprzez wyodrębnienie kont syntetycznych lub analitycznych, bilansowych jak i pozabilansowych, natomiast kalkulacja kosztów pośrednich jak i dochód (strat) z kwalifikowanych IP może odbywać się przy użyciu ksiąg pomocniczych, w tym metodami statystycznymi np. koszty pośrednie mogą być uwzględniane w obliczeniach przy użyciu arkuszy kalkulacyjnych, stanowiących księgi pomocnicze.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe, w których ewidencjonuje przychody, koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie związane z dzielnością produkcyjną wyrobów alkoholowych.

Z uwagi, iż Spółka jest w fazie przygotowania do produkcji energii elektrycznej w oparciu o opracowaną technologię i nie sprzedawała jeszcze energii, nie posiada wyodrębnionej ewidencji (kont) dotyczącej dochodu z tego źródła dochodów. W konsekwencji Spółka powinna dokonać wyodrębnienia ewidencji zarówno dla przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP. Zdaniem Spółki wyodrębnienie przychodów, kosztów bezpośrednich związanych ze sprzedażom energii elektrycznej może nastąpić poprzez wyodrębnienie kont syntetycznych lub analitycznych, bilansowych jak i pozabilansowych, natomiast kalkulacja kosztów pośrednich jak i dochód (strat) z kwalifikowanych IP może odbywać się przy użyciu ksiąg pomocniczych, w tym metodami statystycznymi np. koszty pośrednie mogą być uwzględniane w obliczeniach przy użyciu arkuszy kalkulacyjnych, stanowiących księgi pomocnicze.

Zdaniem Spółki, przedstawiony sposób prowadzenia ewidencji spełnia wymogi o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2, 4 i 5 uCIT, zarówno dla działalności związanej z wytwarzaniem wyrobów gotowych jak i produkcji energii elektrycznej.

Pytanie 16.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Natomiast zgodnie z art. 18 uCIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, pomniejszony o stosowne odliczenia.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box na zasadach wskazanych w art. 24d uCIT. Niemniej jednak, przepisy nie wykluczają stosowania ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym (tym samym) roku podatkowym.

W konsekwencji zdaniem Spółki, w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii podstawy podatkowania, tj. w przypadku Spółki preferencję IP Box można zastosować do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej obliczonego na zasadach opisanych w pytaniu nr 4, natomiast ulgę B+R można zastosować do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych o których mowa w art. 18 uCIT, tj. od części dochodu ze sprzedaży energii elektrycznej, która z uwagi na odpowiednie stosowanie przepisów o cenach transferowych oraz zastosowywanie wskaźnika nexus nie została uwzględniona w podstawie podatkowania podlegającej opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% oraz od pozostałych dochodów, które nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania na potrzeby IP Box.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast, zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. badania naukowe to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 updop, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik Nexus):

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem ww. ograniczenia.

Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 updop, wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 updop.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop: Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi zaliczyć wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 updop, wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem ww. ograniczenia.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 1, 2 i 3 updop zalicza się odpowiednio: patent, prawo ochronne na wzór użytkowy oraz prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

Jednocześnie w myśl art. 24d ust. 12 updop, przepisy ust. 1-11 stosuje się odpowiednio do ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku ze zgłoszeniem lub złożeniem wniosku o uzyskanie takiego prawa ochronnego do właściwego organu, od dnia zgłoszenia lub złożenia wniosku.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 13 updop, w przypadku wycofania zgłoszenia lub wniosku, odmowy udzielenia prawa ochronnego, odrzucenia zgłoszenia lub odrzucenia wniosku o rejestrację podatnik jest obowiązany opodatkować na zasadach określonych w art. 19 kwalifikowane dochody, o których mowa w ust. 4, uzyskane w okresie od dnia zgłoszenia lub złożenia wniosku, o którym mowa w art. 12, do dnia wycofania wniosku lub zgłoszenia, odmowy udzielenia prawa ochronnego, odrzucenia zgłoszenia lub odrzucenia wniosku o rejestrację. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się podatek zapłacony na podstawie ust. 1.

Zatem zarówno do patentu jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak i wniosku o udzielenie patentu jako ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku ze zgłoszeniem do właściwego organu mogą mieć zastosowanie przepisy art. 24d updop.

Ekspektatywa uzyskania kwalifikowanego IP (zgodnie z pkt 98-100 objaśnień podatkowych) oznacza okres oczekiwania na przyznanie ochrony, rozpoczynający się w momencie zgłoszenia lub złożenia wniosku o uzyskanie ochrony dla prawa własności intelektualnej. Z uwagi na długotrwałość niektórych procedur przyznawania ochrony ustawodawca (przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków) dopuszcza możliwość warunkowego korzystania z preferencyjnego opodatkowania na podstawie art. 24d ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych. Preferencyjne 5% opodatkowanie zgodnie z przepisami o IP Box można stosować już od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o uzyskanie prawa ochronnego dla danego prawa własności intelektualnej. Oznacza to, że w zeznaniu rocznym, a dokładnie za okres między dokonaniem zgłoszenia lub złożeniem wniosku o uzyskanie ochrony a pozytywną jego weryfikacją przez odpowiedni organ, możliwe będzie obliczanie kwalifikowanego dochodu oraz stosowanie preferencyjnej 5% stawki podatkowej. W przypadku wycofania zgłoszenia lub wniosku, odmowy udzielenia prawa ochronnego, odrzucenia zgłoszenia lub odrzucenia wniosku o rejestrację należy opodatkować dochód na zasadach, na jakich byłby opodatkowany bez zastosowania preferencyjnego 5% opodatkowania, zgodnie z przepisami o IP Box.

Innymi słowy, ustawodawca wyraźnie dopuścił stosowanie IP Box już od momentu złożenia przez podatnika wniosku o rejestrację danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dodać należy w tym miejscu, że stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej ( t.j. Dz.U. z 2020 poz. 286, dalej: „PWP”), prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, twórcy.

W razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej (art. 11 ust. 3 PWP).

Zgodnie z treścią art. 20 ww. ustawy, twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania.

Zgodnie z art. 24 PWP, patenty są udzielane - bez względu na dziedzinę techniki - na wynalazki, które są nowe, posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania.

W myśl art. 25 PWP, wynalazek uważa się za nowy, jeśli nie jest on częścią stanu techniki.

Natomiast, zgodnie z art. 30 PWP, uprawniony z patentu może uzyskać patent na ulepszenie lub uzupełnienie wynalazku, które posiada cechy wynalazku, a nie może być stosowane samoistnie (patent dodatkowy). Można również uzyskać patent dodatkowy do już uzyskanego patentu dodatkowego.

Ad. 1.

W zakresie pytania nr 1 wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe przepisy prawa do sytuacji faktycznoprawnej przedstawionej przez Wnioskodawcę w treści wniosku wskazać należy, że działania Wnioskodawcy w zakresie zagospodarowania odpadów z branży rolno-spożywczej na cele produkcji biogazu, z którego uzyskana zostanie energia elektryczna i cieplna spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno przed, jak i po zmianie definicji prac badawczo-rozwojowych o których mowa w art. 4 pkt 26-28 updop).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy realizowany przez Spółkę projekt spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop jest prawidłowe (pytanie oznaczone Nr 1).

Ad. 2.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa oraz zagadnienie wskazane w pytaniu Nr 2 podkreślić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Zatem skoro Wnioskodawca w wyniku działalności badawczo-rozwojowej wytworzył prawo własności intelektualnej (ekspektatywa patentu), które będzie podlegać ochronie na podstawie ustawy Prawo własności przemysłowej, to zasadnym jest uznanie, że stanowi ono kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawo własności intelektualnej wytworzone przez Spółkę w ramach Projektu spełnia kryteria do uznania go za kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop należy uznać za prawidłowe (pytanie oznaczone Nr 2).

Ad. 3-6.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytań Nr 3-6, sprowadzających się do ustalenia, czy dochody uzyskane:

*   ze sprzedaży wyrobów gotowych, na wytworzenie których wpływ ma technologia będąca przedmiotem zgłoszenia patentowego (pytanie nr 3),
*   ze sprzedaży energii wytworzonej w biogazowni, stworzonej zgodnie z technologią będącą przedmiotem zgłoszenia patentowego (pytanie nr 4),
*   ze zbycia gwarancji pochodzenia, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego (pytanie nr 5),
*   z dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii tzw. systemu wsparcia FIP, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego (pytanie nr 6)

będą dochodami (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop, należy ponownie wskazać, ze dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, obszarem działalności Spółki jest przede wszystkim produkcja alkoholu spożywczego oraz przetwarzanie i sprzedaż produktów ubocznych technologii produkcji alkoholu etylowego. Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy polega na opracowaniu technologii w zakresie zagospodarowania odpadów z branży rolno-spożywczej na cele produkcji biogazu, z którego uzyskana zostanie energia elektryczna i cieplna. W ramach Projektu w oparciu o opracowaną technologię Spółka zbudowała nowy środek trwały w postaci instalacji o mocy 1,44 MW oraz zmodernizowała istniejącą instalację o mocy 0,48 MW. Instalacja o mocy 0,48 MW wykorzystywana jest przez Spółkę w szczególności do wytwarzania energii cieplnej niezbędnej do procesów produkcyjnych, z kolei instalacji o mocy 1,44 MW będzie nastawiona w szczególności na wytwarzanie energii elektrycznej, którą Spółka będzie sprzedawać do sieci energetycznej (pierwsze dostawy energii nastąpią w 2021 r.).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie można uznać, że w cenie sprzedaży wyrobów gotowych (produktów alkoholowych) uwzględniono dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Opatentowana technologia umożliwia ograniczenie kosztów produkcji – usprawnia procesy technologiczne, czyni je bardziej ekonomicznymi - na co wskazuje Wnioskodawca, niemniej jednak nie sposób zgodzić się z poglądem, że stanowi w jakiejkolwiek części IP uwzględnione w cenie wyrobów gotowych. Opatentowana technologia nie przekłada się na właściwości zbywanych produktów alkoholowych. Konsument, klient Wnioskodawcy nie korzysta w jakikolwiek sposób z opatentowanej technologii biogazowej. Innowacyjne rozwiązanie wynikające z patentu nie jest „udostępniane klientowi”, tym samym nie można stwierdzić, że produkty alkoholowe Wnioskodawcy zawierają w swojej cenie opatentowaną przez Wnioskodawcę technologię.

Podobnie, nie sposób dopatrzyć się uwzględnienia opatentowanej przez Wnioskodawcę technologii w cenie zbywanej energii elektrycznej wytwarzanej z wykorzystaniem opatentowanej technologii biogazowej. Energia elektryczna powstaje z wykorzystaniem opatentowanej technologii, niemniej jednak nie uzyskuje szczególnych właściwości, poza standardową możliwością wykorzystania w urządzeniach elektrycznych. Uzyskany przez Wnioskodawcę patent nie powoduje, że odbiorca wyprodukowanej energii elektrycznej korzysta z jej szczególnych (opatentowanych) właściwości, które z kolei miałyby być uwzględnione w jej cenie. Produkt Wnioskodawcy nie różni się niczym szczególnym od produktów innych dostawców energii elektrycznej.

Cena energii przesyłanej do sieci jest ustalana na podstawie ustawy o odnawialnych źródłach energii (art. 41-43, art. 70e). Nie można zatem uznać, że Wnioskodawca uwzględnia w niej dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wymienione w opisie sprawy „dodatkowe” źródła dochodu Wnioskodawcy wynikające ze sprzedaży energii elektrycznej, tj. z tytułu:

*   gwarancji pochodzenia, o których mowa w art. 120 ustawy o odnawialnych źródłach energii,
*   dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii,

nie mogą również zostać uznane za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży energii elektrycznej. Dochody te mają charakter „uzupełniający” względem podstawowego dochodu z tytułu zbycia produktu w postaci energii elektrycznej. Nie zawierają się w cenie zbywanej energii elektrycznej. Stanowią odrębny poboczny „strumień” dochodu wynikający z produkowanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej. Charakter tych dochodów uniemożliwia zatem ich rozpatrywanie w kategoriach uwzględnienia w cenie sprzedaży produktu, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT. Cena zbycia produktu w postaci energii elektrycznej jest ustalana odrębnie i również ze względów wskazanych powyżej (pytanie 4) nie uwzględnia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawcy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji dochodu ze:

*   ze sprzedaży wyrobów gotowych, na wytworzenie których wpływ ma technologia będąca przedmiotem zgłoszenia patentowego (pytanie nr 3),
*   ze sprzedaży energii wytworzonej w biogazowni, stworzonej zgodnie z technologią będącą przedmiotem zgłoszenia patentowego (pytanie nr 4)
*   ze zbycia gwarancji pochodzenia, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego (pytanie nr 5),
*   z dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii tzw. systemu wsparcia FIP, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego (pytanie nr 6)

w ocenie tut. Organu jest nieprawidłowe.

Zdaniem Organu, ww. dochody nie mogą stanowić dochodu z kwalifikowanego IP, ponieważ nie są dochodem z opracowanej technologii w zakresie zagospodarowania odpadów z branży rolno-spożywczej na cele produkcji biogazu, z którego uzyskana zostanie energia elektryczna i cieplna, a która to technologia była przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, tj. uznaniem stanowiska do pytań oznaczonych nr 3-6 za nieprawidłowe, bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku w zakresie pytań 7-16.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy prowadzone przez Spółkę prace w zakresie realizacji Projektu spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu uCIT (zarówno przed jak i po zmianie definicji prac badawczo-rozwojowych o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT w 2018 r.) (pytanie oznaczone Nr 1) należało uznać za prawidłowe,
*   czy prawo własności intelektualnej wytworzone przez Spółkę w ramach Projektu spełnia kryteria do uznania go za kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 uCIT – (pytanie oznaczone Nr 2) należało uznać za prawidłowe,
*   czy dochód ze sprzedaży wyrobów gotowych, na wytworzenie których wpływ ma technologia będąca przedmiotem zgłoszenia patentowego był i będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 uCIT (pytanie oznaczone Nr 3) należało uznać za nieprawidłowe,
*   czy dochód ze sprzedaży energii wytworzonej w biogazowni, stworzonej zgodnie z technologią będąca przedmiotem zgłoszenia patentowego będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 uCIT (pytanie oznaczone Nr 4) należało uznać za prawidłowe,
*   czy dochód ze zbycia gwarancji pochodzenia, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 uCIT (pytanie oznaczone Nr 5) należało uznać za nieprawidłowe,
*   czy dochód uzyskiwany z dopłat do ceny rynkowej sprzedawanej energii wytwarzanej w odnawialnym źródle energii tzw. systemu wsparcia FIP, który będzie uzyskiwany dzięki opracowanej technologii będącej przedmiotem zgłoszenia patentowego będzie dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 uCIT (pytanie oznaczone Nr 6) należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.