Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-461/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Czy można uznać zapłaconą karę z tytułu niezrealizowania deklarowanej ilości przeładunków za koszt podatkowy? Jaki jest moment ujęcia zapłaconej kary w kosztach podatkowych?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków z tytułu zapłaconej kary – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków z tytułu zapłaconej kary.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi przeładunkowe towarów masowych w porcie morskim. Dla celów swojej działalności Spółka dzierżawi od Z. część zabudowanej nieruchomości gruntowej w rejonie nabrzeża \`(...)\` Wydzierżawiający umownie zobowiązał Spółkę do wykonania na przedmiocie dzierżawy średniorocznych przeładunków zbóż i pasz w transporcie morskim w relacji z/na statek na poziomie co najmniej 300 tys. ton rocznie pod rygorem zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego kary umownej w przypadku nie zrealizowania przeładunków zbóż i pasz na przedmiocie dzierżawy w tej wysokości. Kara umowna wyliczana jest na podstawie różnicy w przeładunkach deklarowanych (300 tyś ton) a przeładunkach rzeczywistych pomnożonej przez współczynnik w wysokości 2,15 zł/tonę. Kara umowna ma być płatna do dnia 31 stycznia roku następującego po roku rozliczanym, na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Wydzierżawiającego.

W dniu 31 stycznia 2013 r. Spółka zapłaciła Wydzierżawiającemu karę za niezrealizowanie zakładanej wielkości przeładunków na podstawie noty obciążeniowej wystawionej dnia 23 stycznia 2013 r. w wysokości 184 652 zł 16 gr.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy można uznać zapłaconą karę z tytułu niezrealizowania deklarowanej ilości przeładunków za koszt podatkowy?
2.  Jaki jest moment ujęcia zapłaconej kary w kosztach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – stosownie do ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wyliczenie to stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy skoro obowiązek poniesienia ww. kary stanowił wypełnienie postanowień zawartych w umowie, a Spółka w istocie podejmowała działania zmierzające do ich uniknięcia lub zminimalizowania, to wydatki ponoszone na jej uregulowanie jako pozostające w związku z osiąganymi przychodami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami), z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego wynika, że poniesienie ww. kosztu podatkowego to moment jego ujęcia w księgach (zaksięgowania).

Zdaniem Spółki, ponieważ kara umowna została ujęta w księgach roku 2013 na podstawie noty obciążeniowej wystawionej 23 stycznia 2013 r. momentem ujęcia kosztu podatkowego będzie rok 2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. art. 16 ust. 1 pkt 22, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych – w myśl ww. przepisu ustawy – jest wada towaru. Tak więc nie wszystkie odszkodowania i kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest wobec tego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie z niewykonaniem umowy zgodnie z jej postanowieniami. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Wydatki te bowiem muszą spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku informacji, Spółka dzierżawi część zabudowanej nieruchomości gruntowej. Wydzierżawiający umownie zobowiązał Spółkę do wykonania na przedmiocie dzierżawy ściśle określonej ilości średniorocznych przeładunków zbóż i pasz w transporcie morskim w relacji z/na statek pod rygorem zapłaty na jego rzecz kary umownej w przypadku nie zrealizowania przeładunków zbóż i pasz na przedmiocie dzierżawy w tej wysokości. W związku z brakiem realizacji tych przeładunków Spółka zapłaciła karę umowną wyliczoną na podstawie różnicy w przeładunkach deklarowanych a przeładunkach rzeczywistych pomnożonej przez współczynnik w wysokości 2,15 zł/tonę.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że do tak przedstawionego stanu faktycznego zastrzeżenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na charakter przewidzianej w umowie kary, nie znajdują zastosowania (przedmiotowa kara nie jest związana z wadą dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług, zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoką w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług).

Jednakże – w kontekście powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy – pomimo, że zapłacona przez stronę umowy (Dzierżawcę) kara za niewykonanie postanowień umowy (związana z brakiem realizacji przeładunków zbóż i pasz w transporcie morskim) nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy, to w przedmiotowej sprawie wydatek ten nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem jego poniesienie nie spełnia przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Spółkę nie wynika również, że w tym konkretnym przypadku poniesienie wydatków wpływa bądź wpłynie na efektywność działań Spółki i przełoży się na osiągane przychody lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jak bowiem wynika ze Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można zatem przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W analizowanej sprawie Spółka nie wykazała, że wydatek z tytułu przedmiotowej kary poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. że wydatek ten, obiektywnie rzecz ujmując, był racjonalny, i że w rezultacie jego poniesienia Wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.

Jednocześnie podnieść należy, że – jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie – poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tym samym zapłacone odszkodowanie, często uzasadnione z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek taki stanowi koszt podatkowy.

Zauważyć także należy, że Wnioskodawca – wskazując na okoliczność, że zapłacił karę umowną z tytułu niezrealizowania przeładunku zbóż i pasz na określonym poziomie – nie przedstawił żadnych przyczyn, czynników niezależnych, czy też ogólnego określenia przyczyny sprawczej zdarzenia o charakterze przypadkowym lub naturalnym (żywiołowym), nie do uniknięcia, takiego, nad którym nie można zapanować, a które spowodowały zaniechanie ze strony Spółki i nie wywiązanie się z postanowień umownych.

Reasumując, stanowisko Spółki w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłaceniem kary umownej – jako, że nie jest on wyłączony z kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest błędne. Mimo, że norma ta faktycznie nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, to nie można stwierdzić, że wydatki z tytułu omawianej kary umownej poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatki zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.

Podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Przepisy te nie uprawniają do zajęcia (rozstrzygania) co do ekonomicznych aspektów działania Jednostki w planowanych zdarzeniach przyszłych bądź stanach faktycznych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

W związku z tym, że w analizowanej sprawie omawiany wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, które dotyczy momentu potrącalności omawianego kosztu oraz ocena stanowiska Spółki w tym zakresie stają się bezprzedmiotowe. Nie można bowiem mówić o potrącalności kosztu w sytuacji, gdy wydatek nie spełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.