Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-730/13-5/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych - w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniach: 16 i 19 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej jest:
    *   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do środków pieniężnych pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej,
    *   **prawidłowe** – w odniesieniu do pozostałych środków pieniężnych,
*   w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej jest:
    *   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do składników majątku pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej,
    *   **prawidłowe** – w odniesieniu do pozostałych składników majątku.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub komandytową, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 6 września 2013 r. nr ILPB1/415-730/13-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 6 września 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 9 września 2013 r., natomiast w dniu 19 września 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 września 2013 r.). Ponadto w dniu 16 września 2013 r. uzupełniono wniosek o brakującą opłatę od wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną (dalej: Wnioskodawca) jest wspólnikiem X Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: „Spółka komandytowo-akcyjna” lub „SKA”) w charakterze akcjonariusza. Nie jest wykluczone, że w najbliższej przyszłości spółka zostanie przekształcona w spółkę jawną lub komandytową, a następnie ulegnie rozwiązaniu lub likwidacji.

Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej o informację, że środki pieniężne i / lub składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) mogą pochodzić w części z majątku SKA, który to był przedmiotem wkładu do SKA oraz w części z zysków wypracowanych przez SKA, które do dnia przekształcenia SKA nie będą wypłacone Wnioskodawcy w formie dywidendy lub po dniu przekształcenia nie zostaną pozostawione Wnioskodawcy do dyspozycji w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Czy likwidacja lub rozwiązanie bez postępowania likwidacyjnego powstałej w ten sposób spółki osobowej jawnej lub spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego (przychodu) u Wnioskodawcy?

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że ww. pytanie dotyczy skutków podatkowych otrzymania zarówno środków pieniężnych, jak i innych składników majątku w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki jawnej (lub komandytowej) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ww. pytania, likwidacja lub rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego spółki jawnej lub komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia w nią SKA, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego (przychodu) u Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych  dalej: „KSH”).

Z kolei art. 147 § 1 KSH stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółka komandytowo-akcyjna jest więc spółką prawa handlowego, charakteryzującą się następującymi cechami:

1.  występowaniem w obrocie gospodarczym jako odrębny podmiot prawa z uwagi jednakże na brak osobowości prawnej jest tzw. „ułomną osobą prawną”,
2.  oparciem odnoszących się do niej regulacji częściowo na przepisach o spółce jawnej, a częściowo na przepisach o spółce akcyjnej,
3.  istnieniem dwóch grup wspólników:
    *   komplementariuszy (tzw. inwestorów aktywnych), których cechuje nieograniczona odpowiedzialność za zobowiązania spółki oraz posiadanie uprawnień do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania,
    *   akcjonariuszy (tzw. inwestorów pasywnych), których cechuje brak odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz brak uprawnień do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania.

Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej w szczególności brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 KSH. W zakresie gospodarki finansowej do SKA należy stosować zatem przepisy dotyczące zarówno spółki jawnej (poprzez odesłanie z art. 126 § 1 pkt 1 KSH), jak i spółki akcyjnej (poprzez odesłanie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Spółka komandytowo-akcyjna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie jest objęta zakresem podmiotowym ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest zatem sama w sobie podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowanie osiąganego przez nią dochodu ma miejsce dopiero na poziomie wspólników, jeżeli są nimi podatnicy podatku dochodowego.

Z uwagi na fakt, iż osobowe spółki prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego, wszelkie konsekwencje w podatkach dochodowych należy rozpatrywać na płaszczyźnie ich wspólników, pod warunkiem, iż posiadają oni podmiotowość w podatkach dochodowych.

W zakresie opodatkowania Wnioskodawcy – osoby fizycznej, która będzie po przekształceniu się SKA wspólnikiem spółki jawnej lub spółki komandytowej  zastosowanie znajdą odpowiednie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (zatem spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Powyższe oznacza, iż co do zasady źródłem przychodów wspólnika spółki osobowej, który jest osobą fizyczną, jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ewentualne konsekwencje u Wnioskodawcy na gruncie przedstawionego i analizowanego zagadnienia należy rozpatrywać przez pryzmat źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uwzględniając uregulowania dotyczące opodatkowania dochodów z tego źródła.

Likwidacja oraz rozwiązanie bez postępowania likwidacyjnego spółki osobowej prawa handlowego jest neutralne dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie będzie rodzić u Podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej (powstałej z przekształcenia SKA) środki pieniężne nie będą stanowić dla Zainteresowanego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie, otrzymane w wyniku rozwiązania spółki jawnej bądź komandytowej bez prowadzenia postępowania likwidacyjnego przez wspólników spółki rozwiązywanej składniki majątku i środki pieniężne nie będą rodzić skutków podatkowych w podatkach dochodowych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym jawnej lub komandytowej, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, również będzie brak skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy będącego wspólnikiem takiej spółki, który otrzyma środki pieniężne lub niepieniężne składniki majątku rozwiązywanej spółki jawnej lub komandytowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się tylko do konsekwencji w podatku dochodowym występujących u osoby fizycznej będącej wspólnikiem likwidowanej spółki osobowej – nie odnosi się zaś do przypadku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Z uwagi jednakże na tożsamy efekt przeprowadzenia obu opisanych czynności należy przyjąć, że rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zrównane jest dla celów podatkowych z likwidacją spółki osobowej.

A zatem w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej u Wnioskodawcy, a zdarzenie polegające na przekształceniu SKA w spółkę jawną, a następnie likwidacji tak powstałej spółki jawnej nie powoduje u Wnioskodawcy konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, iż analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w aktualnej interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. ITPB1/415-1223a/12/MR).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się tylko do konsekwencji w podatku dochodowym występujących u osoby fizycznej będącej wspólnikiem likwidowanej spółki osobowej (w tym spółki jawnej i spółki komandytowej) – nie odnosi się zaś do przypadku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Z uwagi jednakże na tożsamy efekt przeprowadzenia obu opisanych czynności należy przyjąć, że rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zrównane jest dla celów podatkowych z likwidacją spółki osobowej.

Zatem w razie, gdy w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku likwidowanej lub rozwiązywanej spółki o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. Przychód ten powstanie  zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Pogląd taki jest reprezentowany w wielu interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 2 lipca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-363/12-2/ES) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W przytoczonej interpretacji, organ podatkowy stwierdził bowiem, iż cyt: „analiza powołanych powyżej przepisów Ustawy PIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego w razie otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SKA, określonych składników majątku likwidowanej lub rozwiązywanej Spółki, czy to środków pieniężnych. czy też składników majątku o charakterze niepieniężnym (środki trwałe, wierzytelności), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu Ustawy PIT w momencie otrzymania przedmiotowych składników majątku, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych (zwolnienie bezwarunkowe), czy wartości otrzymanych niepieniężnych składników majątku (zwolnienie warunkowe) zlikwidowanej Spółki”.

Stanowisko organów podatkowych prezentowane w ramach wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydaje się być ukształtowane w tej materii i pokrywać się ze zdaniem Wnioskodawcy (dalej zob. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB1/415-126/13-4/MT, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. ITPB1/415-1223a/12/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. lPTPB2/415-340/2-2/KR lub Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2011 r. sygn. ILPB1/415-1053/11-2/AG).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi u Zainteresowanego przychód podatkowy w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej prawa handlowego i otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej jest:
    *   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do środków pieniężnych pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej,
    *   **prawidłowe** – w odniesieniu do pozostałych środków pieniężnych,
*   w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej jest:
    *   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do składników majątku pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej,
    *   **prawidłowe** – w odniesieniu do pozostałych składników majątku.

Tut. Organ zauważa, że możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w której pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje się m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki. W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji / rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższych przepisów, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Ponadto stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.).

Celem ww. przepisów było – w przypadku przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy – uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją bądź rozwiązaniem, natomiast w przypadku przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy – odroczenie momentu wystąpienia przychodu uzyskanego „w naturze” przez wspólnika likwidowanej bądź rozwiązywanej spółki osobowej, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Opierając się jedynie na wykładni literalnej przytoczonych przepisów, należy stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednakże ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Należy bowiem wyjaśnić, że wprowadzenie ww. przepisów ma na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Natomiast w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) Naczelny Sąd Administracyjny podważył przedstawiony sposób interpretowania i wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Powyższe oznacza, że w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędących komplementariuszami akcjonariuszy SKA powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji bądź rozwiązania spółki, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Innymi słowy, przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczą dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niebędącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki, otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki.

W konsekwencji, interpretacja ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich wykładni celowościowej, tj. ratio legis.

Zatem, analizując skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątku w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej, należy mieć na uwadze rodzaj likwidowanej spółki, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej  także status wspólnika tej spółki.

Wyjaśnić bowiem należy, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie wypłaty.

Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku takiego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (wypłaconej dywidendy). Jednocześnie nie „przypisuje on sobie” na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Nie jest wykluczone, że spółka ta zostanie przekształcona w spółkę jawną lub komandytową, a następnie ulegnie rozwiązaniu lub likwidacji. W wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej Wnioskodawca otrzyma zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku. Ponadto, jak wskazał Zainteresowany, środki pieniężne i / lub składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mogą pochodzić w części z majątku SKA, który to był przedmiotem wkładu do SKA oraz w części z zysków wypracowanych przez SKA, które do dnia przekształcenia SKA nie będą wypłacone Wnioskodawcy w formie dywidendy lub po dniu przekształcenia nie zostaną pozostawione Wnioskodawcy do dyspozycji w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymanie zarówno środków pieniężnych, jak i innych składników majątku w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że w przypadku likwidacji bądź rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i rzeczowych składników majątku pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej, które nie podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, nie będzie podlegać wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym otrzymanie ww. środków pieniężnych i składników majątku skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej środków pieniężnych i składników majątku wypracowanych w toku działalności gospodarczej spółki jawnej lub komandytowej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w odniesieniu do tej części środków pieniężnych i składników majątku zastosowanie znajdzie wyłączenie wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w odniesieniu do środków pieniężnych pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej należało uznać za nieprawidłowe, a w odniesieniu do pozostałych środków pieniężnych – za prawidłowe.

Ponadto stanowisko Zainteresowanego w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w odniesieniu do składników majątku pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej należało uznać za nieprawidłowe, a w odniesieniu do pozostałych składników majątku – za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że wniosek Zainteresowanego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub komandytową został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 30 września 2013 r. nr ILPB1/415-730/13-4/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.