Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-346/14-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-09
Teza: Jak na gruncie przepisów UPDOF, przychody osiągane z tytułu uczestnictwa w Spółce z tytułu poszczególnych opłat i prowizji: 1. opłaty rejestracyjnej, 2. prowizji za udzielenie pożyczki, prowizji za przedłużenie terminu spłaty pożyczki i prowizji za podwyższenie kwoty pożyczki, 3. dodatkowych opłat poza prowizjami, tj. odsetki za opóźnienie w spłacie pożyczek, koszty wezwań do zapłaty, opłaty za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, opłata za przesłanie wezwania Smsem lub maiłem i opłaty za wezwania do zapłaty telefonicznie; 4. opłat za windykację terenową; 5. opłat z tytułu zawartych umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek, powinny być kwalifikowane przez Wnioskodawcę, jeżeli chodzi o kwalifikację do źródła przychodów oraz momentu powstania przychodów?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odsetki; opłata; pożyczka; prowizje; przychód-powstanie przychodu; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 23 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej momentu powstania przychodu z tytułu opłat za windykację terenową oraz opłat z tytułu zawartych umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. nr ILPB1/415-346/14-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 9 czerwca 2014 r., skutecznie doręczono w dniu 12 czerwca 2014 r., natomiast w dniu 23 czerwca 2014 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 18 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki działającej pod firmą Sp. z o.o. sp.k. (dalej: Spółka), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym poza systemem bankowym.

Pożyczki udzielane przez Spółkę charakteryzują się następującymi cechami:

1.  pożyczki udzielane są wyłącznie osobom fizycznym (konsumentom), w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. Nr 126, poz. 715 ze zm.) i poprzedzającej ją ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. Nr 100, poz. 1081 ze zm.);
2.  udzielane pożyczki mają charakter pożyczek krótkoterminowych (zasadniczo maksymalnie do 30 dni, w niektórych przypadkach maksymalnie do 5 miesięcy), a wielkość pożyczek jest ograniczona do kwoty 2.000,00 zł;
3.  pożyczki udzielane są w formie bezgotówkowej (wypłaty dokonywane są przelewem na wskazany rachunek bankowy);
4.  umowy pożyczki zawierane są wyłącznie przez Internet, co oznacza, iż Spółka nie prowadzi sprzedaży pożyczek w formie bezpośredniej, za pośrednictwem przedstawicieli czy agentów;
5.  wnioski o udzielenie pożyczki składane są głównie przez Internet, jakkolwiek możliwe jest złożenie wniosku w siedzibie Spółki;
6.  treść każdej umowy pożyczki oparta jest o Ramową Umowę Pożyczki Pieniężnej (dalej: RUPP) udostępnioną konsumentom na stronie internetowej;
7.  umowa wraz z pozostałymi dokumentami wymaganymi prawem trafia do konsumenta poprzez jego profil na stronie internetowej oraz na wskazany przez konsumenta podczas rejestracji profilu adres e-mail;
8.  w związku z udzielanymi pożyczkami, umowa zawierana z konsumentem przewiduje pobór określonych opłat i kosztów związanych z pożyczkami;
    1.  opłata rejestracyjna − pobierana jednokrotnie w momencie rejestracji konsumenta na stronie internetowej, w celu złożenia wniosku o pożyczkę (bez rejestracji na stronie internetowej nie jest możliwe złożenie wniosku o pożyczkę, w przypadku składania wniosku przez Internet); wpłata opłaty rejestracyjnej warunkuje dokonanie rejestracji konsumenta i założenie jego profilu na portalu obsługującym system udzielania pożyczek przez Internet;
    2.  prowizja za udzielenie pożyczki − pobierana w przypadku zawarcia umowy pożyczki, a dotycząca opłat za czynności administracyjne i wynagrodzenie za korzystanie z kapitału pożyczki (odsetki); opłaty administracyjne i odsetki od pożyczki są ustalane za cały okres trwania umowy pożyczki (do dnia terminu jej spłaty, ustalonego w umowie pożyczki); termin płatności prowizji za udzielenie pożyczki wskazany jest na formularzu informacyjnym, a prowizja jest wymagalna w terminie spłaty pożyczki;
    3.  prowizja za przedłużenie terminu spłaty pożyczki − pobierana w przypadku wydłużenia, poza ustalony w umowie, terminu spłaty pożyczki, a obejmująca opłaty za czynności administracyjne i opłaty za korzystanie z kapitału w okresie przedłużonego okresu trwania pożyczki; opłaty administracyjne i odsetki od pożyczki są ustalane za cały okres trwania umowy pożyczki (do dnia wydłużonego terminu jej spłaty, ustalonego w umowie pożyczki); prowizja jest wymagalna w terminie spłaty pożyczki;
    4.  prowizja za podwyższenie kwoty pożyczki − pobierana w przypadku podwyższenia kwoty dotychczasowej pożyczki, a obejmująca opłaty za czynności administracyjne i wynagrodzenie za korzystanie z wyższej kwoty pożyczki w okresie trwania pożyczki (odsetki); opłaty administracyjne i odsetki od pożyczki są ustalane za cały okres trwania umowy pożyczki (do dnia terminu jej spłaty, ustalonego w umowie pożyczki); prowizja ta jest wymagalna w terminie spłaty pożyczki;
    5.  dodatkowe opłaty poza prowizjami: − odsetki za opóźnienie − naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUP, wymagalne w terminie spłaty pożyczki (§ 8 RUP);
        *   koszty wezwania do zapłaty (§ 8 RUP), wymagalne z chwilą ich wysłania;
        *   opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty − wymagalna w ciągu 30 dni od dnia jego wysłania;
        *   opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem − wymagalne z chwilą ich wysłania;
        *   opłata za wezwanie do zapłaty telefonicznie − wymagalna w dniu ich naliczenia;
    6.  opłaty za windykację terenową − zapisy są w umowie, że takie formy windykacji będą prowadzone i za to będą pobierane opłaty, bilansowo − memoriałowo w terminie wymagalności, a podatkowo − kasowo; klient wyraża zgodę na tą windykację, w momencie podpisania umowy pożyczki; opłata za windykację terenową staje się wymagalna w dniu jej odbycia;
9.  dodatkowo w przyszłości będą pobierane opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek; umowa taka daje możliwość rozłożenia zobowiązania konsumenta z tytułu niespłaconych pożyczek na raty (5 miesięcy), a od zawartych umów będą pobierane opłaty, wymagalne na koniec spłaty zawartej ugody;
10.  w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki kwoty prowizji opisanych w punkcie 7 lit. b), c) i d) ulegają zmniejszeniu proporcjonalnie, ale tylko ta część, która dotyczy opłat za korzystanie z kapitału (§ 7 RUPP);
11.  w przypadku prowizji opisanych w punkcie 7 lit. b), c) i d) 10% to opłata administracyjna, a 90% to opłata za korzystanie z kapitału; wielkości te wskazane są w formularzach informacyjnych stanowiących integralną część każdej umowy pożyczki;
12.  w przypadku naliczenia odsetek za opóźnienie, gdy kwota uzyskana od konsumenta (Pożyczkobiorcy) nie wystarcza na pokrycie całej należności wynikającej z RUP oraz Umów oraz całych odsetek za opóźnienie, uzyskana kwota podlega zaliczeniu na niezapłacone odsetki za opóźnienie, a następnie wymagalne zobowiązanie wobec Spółki (Pożyczkodawcy) w następującej kolejności: koszty polubownych (przedsądowych) czynności Spółki (Pożyczkodawcy) związanych z opóźnieniem konsumenta (Pożyczkobiorcy) w spłacie, Całkowity koszt pożyczki, Kwota Pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody osiągane z tytułu uczestnictwa w Spółce z tytułu poszczególnych opłat i prowizji:

1.  opłaty rejestracyjnej;
2.  prowizji za udzielenie pożyczki, prowizji za przedłużenie terminu spłaty pożyczki i prowizji za podwyższenie kwoty pożyczki;
3.  dodatkowych opłat poza prowizjami, tj. odsetek za opóźnienie w spłacie pożyczek, kosztów wezwań do zapłaty, opłat za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, opłaty za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem i opłat za wezwania do zapłaty telefonicznie;
4.  opłat za windykację terenową;
5.  opłat z tytułu zawartych umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek;

powinny być kwalifikowane przez Wnioskodawcę, jeżeli chodzi o kwalifikację do źródła przychodów oraz momentu powstania przychodów?

Tut. Organ wskazuje, że treść ww. zapytania wynika z uzupełnienia wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy powinien być rozpoznawany w następujący sposób:

1.  opłata rejestracyjna − przychód powstawał będzie kasowo, w momencie wpłaty konsumenta na rachunek bankowy Spółki,
2.  prowizja za udzielenie pożyczki, prowizja za przedłużenie terminu spłaty pożyczki i prowizja za podwyższenie kwoty pożyczki, w części:
    1.  opłat administracyjnych − przychód powstawał będzie w terminie płatności pożyczki, tj. terminie spłaty tej części prowizji;
    2.  odsetek od pożyczek − przychód powstawał będzie kasowo, w momencie ich otrzymania przez Spółkę;
3.  dodatkowe opłaty poza prowizjami, tj. odsetki za opóźnienie w spłacie pożyczek, koszty wezwań do zapłaty, opłaty za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem i opłaty za wezwania do zapłaty telefonicznie − przychód powstawał będzie kasowo, w momencie ich otrzymania przez Spółkę;
4.  opłaty za windykację terenową − przychód powstawał będzie kasowo, w momencie ich otrzymania przez Spółkę;
5.  opłaty z tytułu zawartych ugód − przychód powstawał będzie kasowo, w momencie ich otrzymania przez Spółkę.

Na wstępie należy zauważyć, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu różnego rodzaju opłat związanych z udzielaniem pożyczek uzależniony jest od tego, do jakiego źródła przychodów zostaną zakwalifikowane owe przychody.

W ocenie Wnioskodawcy, opłaty te (opłata rejestracyjna, prowizja za udzielenie pożyczki, prowizja za przedłużenie terminu spłaty pożyczki i prowizja za podwyższenie kwoty pożyczki, dodatkowe opłaty poza prowizjami, opłaty za windykację terenową oraz opłaty z tytułu zawartych umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek) należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na mocy art. 14 ust. 1c cyt. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i (ust. 1e i 1h nie znajduje zastosowania w analizowanym stanie faktycznym), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

1.  pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek;
2.  kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, Wnioskodawca poniżej przedstawia uzasadnienie do własnego stanowiska w sprawie.

Ad. 1.

Zważywszy na charakter opłaty rejestracyjnej, stanowić ona będzie przychód w dacie otrzymania. Świadczenie to ma bowiem charakter jednorazowy. Jest to odpłatność za określone czynności, związane z rejestracją konsumenta na stronie internetowej, w celu złożenia wniosku o pożyczkę (bez rejestracji na stronie internetowej nie jest możliwe złożenie wniosku o pożyczkę, w przypadku składania wniosku przez Internet); wpłata opłaty rejestracyjnej warunkuje dokonanie rejestracji konsumenta i założenie jego profilu na portalu obsługującym system udzielania pożyczek przez Internet. Nieuiszczenie opłaty rejestracyjnej nie daje możliwości konsumentowi ubiegania się o pożyczkę (złożenia wniosku), bowiem jego profil na stronie internetowej nie będzie w tym wypadku aktywny.

Ad. 2.

Zważywszy na charakter prowizji za udzielenie pożyczki, prowizji za przedłużenie terminu spłaty pożyczki i prowizji za podwyższenie kwoty pożyczki, tj. ze względu na dwie części składowe tych prowizji (opłaty administracyjne i odsetki za korzystanie z kapitału) oraz fakt, iż obie części składowe tych prowizji dotyczą całego okresu trwania pożyczki (od udzielenia do terminu jej spłaty), przychód z tytułu tych prowizji powstanie w części:

1.  opłat administracyjnych − w terminie płatności pożyczki, tj. terminie spłaty tej części prowizji, jako daty wykonania umowy (art. 12 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
2.  odsetek od pożyczek − kasowo, w momencie ich otrzymania przez Spółkę (art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy);

Jeżeli chodzi o przychody z tytułu wskazanych wyżej prowizji, w części dotyczącej opłat administracyjnych, termin powstania przychodu podatkowego wskazany w pkt 1), tj. termin płatności pożyczki, korygowany będzie na:

1.  moment otrzymania zapłaty, w przypadku, gdy konsument dokona płatności tej części prowizji przed upływem terminu płatności pożyczki,
2.  moment wystawienia faktury, w przypadku, gdy taka faktura zostanie wystawiona (Spółka co do zasady nie wystawia faktur, gdyż nie ma takiego obowiązku).

Natomiast w przypadku wskazanych wyżej prowizji, w części dotyczącej odsetek za korzystanie z kapitału, przychód podatkowy powstanie w każdym przypadku, dopiero w momencie ich otrzymania przez Spółkę od konsumenta, tak jak nakazuje to art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to, czy Spółka wystawi fakturę potwierdzającą wysokość odsetek za korzystanie z kapitału.

Ad 3.

W przekonaniu Wnioskodawcy przychód z tytułu dodatkowych opłat poza prowizjami (odsetki za opóźnienie w spłacie pożyczek, koszty wezwań do zapłaty, opłaty za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem i opłaty za wezwania do zapłaty telefonicznie), opłat za windykację terenową oraz opłat z tytułu zawartych ugód, będzie powstawał kasowo, w momencie otrzymania ich przez Spółkę.

Należy mieć na uwadze, iż opłaty te i odsetki nie stanowią odpłatności za świadczenia ze strony pożyczkodawcy, w szczególności nie są wynagrodzeniem za świadczone usługi. Mają one na celu dyscyplinowanie pożyczkobiorców w zakresie realizacji obowiązków wynikających dla nich z zawartych umów pożyczek, a jednocześnie zmierzają do wynagrodzenia wierzycielowi szkód wynikających z naruszenia umowy przez drugą stronę. Z tego punktu widzenia należy traktować je jako zryczałtowane odszkodowanie należne w przypadku niewywiązania się przez pożyczkobiorcę z obowiązków umownych i będące konsekwencją podejmowania przez wierzyciela czynności zmierzających do odzyskania należności.

Literalne brzmienie powołanego powyżej przepisu wskazuje wprost, iż regulacja art. 14 ust. 1c odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik otrzymuje przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikający z:

*   zbycia rzeczy (lub innej czynności prawnej, skutkującej wydaniem rzeczy),
*   wykonania usługi lub
*   zbycia prawa majątkowego.

Stosownie do art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 1, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przekonaniu Wnioskodawcy przychód z tytułu wskazanych wyżej opłat powstawał będzie w dacie wynikającej z powołanego przepisu, tj. w dniu faktycznego otrzymania zapłaty. Raz jeszcze podkreślić należy, iż nie stanowią one wynagrodzenia za świadczone usługi lub wydania rzeczy bądź zbycia prawa majątkowego. Stanowią one specyficznie kalkulowane odszkodowanie, zmierzające do pokrycia szkód związanych z dochodzeniem roszczeń.

Warto podkreślić, iż w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych kwestia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczeń odszkodowawczych została rozstrzygnięta stosownie do powyższego stanowiska. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 7 października 2011 r. nr ILPB3/423-310/11-3/EK wskazał, iż: „zasadą wynikającą z treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą osiągniętym w roku podatkowym jest przychód należny. Choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Niektóre przychody z działalności gospodarczej rozliczane są według metody kasowej. Niewątpliwie przychody związane z otrzymaniem odszkodowania za poniesione straty oraz utracone korzyści związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W przypadku odszkodowań trudno jednak uznać, iż mamy do czynienia z wydaniem towaru lub świadczeniem usługi. Podmiot, któremu przysługuje takie świadczenie, niewątpliwie nie dokonuje bowiem z tego tytułu żadnego świadczenia na rzecz dłużnika. Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2013 r. znak IPPB3/423-997/12-6/MS.

Obie wskazane wyżej interpretacje odnoszą się do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w pełni znajdują zastosowanie w analizowanej sytuacji.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że osiągane przez Wnioskodawcę dochody ze spółki osobowej prawa handlowego opisane w stanie faktycznym należy kwalifikować do wskazanego przez Zainteresowanego źródła przychodu, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej momentu powstania przychodu z tytułu opłat za windykację terenową oraz opłat z tytułu zawartych umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki Sp. z o.o. sp.k., której przedmiotem działalności jest udzielanie pożyczek osobom fizycznym poza systemem bankowym. W związku z udzielanymi pożyczkami, umowa zawierana z konsumentem przewiduje pobór określonych opłat i kosztów związanych z pożyczkami, do których należą:

1.  opłata rejestracyjna;
2.  prowizja za udzielenie pożyczki, prowizja za przedłużenie terminu spłaty pożyczki i prowizja za podwyższenie kwoty pożyczki,
3.  dodatkowe opłaty poza prowizjami, tj. odsetki za opóźnienie w spłacie pożyczek, koszty wezwań do zapłaty, opłaty za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem i opłaty za wezwania do zapłaty telefonicznie;
4.  opłaty za windykację terenową;
5.  opłaty z tytułu zawartych umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące źródła przychodów z tytułu wskazanych w treści wniosku opłat oraz momentu powstania tych przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej − oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tut. Organ zauważa, że z uwagi na to, że udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, przychody z tytułu tej działalności należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym w celu ustalenia momentu powstania przychodów należy odnieść się do przepisów dotyczących przychodów z działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik, jako wierzyciel, ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto jako przychody należne na podstawie art. 14 ust. 1 analizowanej ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności przez nabywcę.

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i cyt. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

*   pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek;
*   kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Z przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zwrócone pożyczki z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek nie stanowią przychodów z działalności.

Z kolei przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesuwa w czasie moment powstania przychodów m.in. z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Przychodem nie jest bowiem kwota odsetek należnych (naliczonych), lecz wyłącznie kwota odsetek faktycznie otrzymanych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a także przytoczone regulacje prawne, tut. Organ stwierdza, co następuje.

W odniesieniu do wskazanej w treści wniosku opłaty rejestracyjnej, która warunkuje dokonanie rejestracji konsumenta i założenie jego profilu na portalu obsługującym system udzielania pożyczek przez Internet (bez rejestracji nie jest możliwe złożenie wniosku o pożyczkę przez Internet) i która jest pobierana jednokrotnie w momencie rejestracji konsumenta na stronie internetowej, należy zauważyć, że przychód z jej tytułu powstaje w dniu otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tut. Organ zauważa, że w rozpatrywanej sprawie dniem otrzymania zapłaty jest dzień rejestracji konsumenta na stronie internetowej.

W treści wniosku wskazano, że w związku z udzielanymi pożyczkami pobierane są również prowizje za udzielenie pożyczki, przedłużenie terminu spłaty pożyczki oraz podwyższenie kwoty pożyczki, które są wymagalne w terminie spłaty pożyczki. Na każdą z tych opłat składa się opłata administracyjna (10%) i odsetki od pożyczki (90%).

W związku z tym należy stwierdzić, że przychód z tytułu spłaty odsetek od pożyczki, stanowiących część składową ww. prowizji, powstaje u Wnioskodawcy − z uwagi na treść art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − w dniu, w którym Wnioskodawca faktycznie otrzymuje należne odsetki.

Natomiast w celu określenia momentu powstania przychodu w odniesieniu do tej części prowizji, która dotyczy opłat administracyjnych, należy odnieść się do przepisu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

W związku z tym należy stwierdzić, że przychód z tytułu tej części prowizji, która dotyczy opłat administracyjnych, powstaje u Wnioskodawcy w dacie tego zdarzenia, które wystąpi najwcześniej: wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności. Skoro więc prowizje są wymagalne w terminie spłaty pożyczki, to przychód z ich tytułu w części przypadającej na opłaty administracyjne powstaje w dniu, w którym wymagalna (należna) jest ich spłata.

W odniesieniu do dodatkowych opłat poza prowizjami, tj. odsetek za opóźnienie, kosztów wezwań do zapłaty, opłat za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, opłaty za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem oraz opłat za wezwanie do zapłaty telefonicznie, tut. Organ wskazuje, że przychód z ich tytułu powstaje w dniu otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści wniosku wynika, że dodatkowe opłaty poza prowizjami nie są usługami oferowanymi przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, lecz są jedynie elementem pośrednim w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę usług, służącym zabezpieczeniu przychodów z tytułu otrzymania zwrotu pożyczki.

Natomiast w przypadku opłat za windykację terenową należy wskazać, że opłaty te należy przyjąć do przychodów zgodnie z cyt. art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro opłata za windykację terenową jest wymagalna w dniu jej odbycia, to przychód z tego tytułu powstaje właśnie w tym dniu.

W treści wniosku Zainteresowany wskazał również, że w związku z udzielanymi pożyczkami przewidziane jest pobieranie opłat za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek. Umowa taka daje możliwość rozłożenia zobowiązania na raty. Od zawartych umów będą pobierane opłaty wymagalne na koniec terminu spłaty kwoty wynikającej z zawartej ugody.

W przypadku opłat z tytułu zawartych umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek należy wskazać, że przychód z tego tytułu powstaje na zasadach przewidzianych w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w momencie spłaty kwoty wynikającej z zawartej ugody, tj. gdy wymagalna jest opłata z ww. tytułu.

Podsumowując, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej z tytułu wskazanych w treści wniosku opłat i prowizji należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z tytułu opłaty rejestracyjnej i dodatkowych opłat poza prowizjami, tj. odsetek za opóźnienie w spłacie pożyczek, kosztów wezwań do zapłaty, opłat za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, opłaty za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem i opłat za wezwania do zapłaty telefonicznie, powstaje na zasadach przewidzianych w art. 14 ust. 1i ww. ustawy, tj. w dniu otrzymania zapłaty.

Przychód z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek powstaje w momencie ich spłaty, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 powoływanej ustawy. Natomiast przychód z tytułu prowizji w części dotyczącej opłat administracyjnych powstaje na zasadach przewidzianych w art. 14 ust. 1c powoływanej ustawy, tj. w dniu, w którym wymagalna (należna) jest ich spłata.

W odniesieniu do przychodu z tytułu opłat za windykację terenową oraz opłat z tytułu zawartych umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek należy wskazać, że przychód z ich tytułu winien być rozpoznawany zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w niniejszej sprawie przychód z tytułu windykacji terenowej powstaje w dniu jej odbycia, natomiast przychód z tytułu zawartych umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek powstaje w momencie wymagalności tej opłaty, tj. w momencie spłaty kwoty wynikającej z zawartej ugody.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu powstania przychodu z tytułu opłat za windykację terenową oraz opłat z tytułu zawartych umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części – prawidłowe.

Końcowo tut. Organ zauważa, że w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca odniósł się do art. 12 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na treść wniosku tut. Organ zrozumiał, że Zainteresowany miał na uwadze art. 14 ust. 1c tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.