Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.360.2019.3.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: Uznania oferowanych przez Wnioskodawcę bonów za bony jednego przeznaczenia oraz obowiązku podatkowego w związku z jego realizacją.
Słowa kluczowe: bony; bony-bon jednego przeznaczenia; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania oferowanych przez Wnioskodawcę bonów za bony jednego przeznaczenia oraz obowiązku podatkowego w związku z jego realizacją – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania oferowanych przez Wnioskodawcę bonów za bony jednego przeznaczenia oraz obowiązku podatkowego w związku z jego realizacją. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr 0114-KDIP1-3.4012.360.2019.2.KP z dnia 8 października 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 10 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia internetowego serwisu usług rekrutacyjnych (dalej: Platforma), umożliwiającego użytkownikom bezpłatne korzystanie m.in. z wyszukiwania ofert pracy, aplikowania na oferty pracy, tworzenia CV. Natomiast Klientom (definicja poniżej) Platforma umożliwia odpłatne publikowanie ogłoszeń o pracę (dalej: Ogłoszenie). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Klientami Spółki są/będą osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, mające siedzibę/miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub w państwie innym niż Polska, będące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT (dalej: Klient lub Klienci), zainteresowane publikacją Ogłoszeń na Platformie prowadzonej przez Spółkę.

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a danym Klientem odbywa się w oparciu o postanowienia umowy (dalej: Umowa) zawartej między stronami, której integralną część stanowią Ogólne Warunki Współpracy (dalej: OWW).

Na podstawie Umowy i na warunkach w niej wskazanych, Klient nabywa od Spółki tzw. kredyty (dalej: Kredyt lub Kredyty). Kredyty są przyznawane Klientom w momencie zawarcia Umowy. Zgodnie z OWW, Kredyt stanowi instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia za świadczenie usług, w postaci publikacji ogłoszeń (dalej: Usługi). Kredyty nie posiadają postaci materialnej. W momencie przyznania Kredytów Spółka każdorazowo posiada/będzie posiadać informacje, w jakim państwie dany Klient posiada siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym zna/będzie znała miejsce opodatkowania Usług świadczonych w zamian za Kredyty.

Zawarcie Umowy, które jest jednoznaczne z przyznaniem Kredytów umożliwia Klientowi dostęp do Platformy oraz publikowanie na niej Ogłoszeń w liczbie i kategorii uzależnionej od liczby i kategorii przyznanych Kredytów. Obecnie w ofercie Wnioskodawcy znajdują się trzy pakiety Kredytów. Poszczególne pakiety różnią się między sobą m.in. dodatkowymi funkcjonalnościami (np. częstotliwością w jakiej, w trakcie trwania ogłoszenia, dane ogłoszenie Klienta będzie miało pierwszeństwo przed innymi Ogłoszeniami i znajdzie się w czołówce wyników wyszukiwania w serwisie Spółki, czy zostanie podświetlone. Przykładowo, w przypadku nabycia 50 ogłoszeń za cenę X zł netto z danego pakietu z terminem wykorzystania 360 dni (co jest jednoznaczne z przyznaniem 50 Kredytów z danego pakietu z terminem wykorzystania 360 dni) Klient może opublikować w przeciągu 360 dni 50 konkretnych Ogłoszeń.

Klienci mogą zarządzać przyznanymi Kredytami za pośrednictwem specjalnie dedykowanego Panelu Rekrutera, który umożliwia im m.in. sprawdzenie, ile, z jakiego pakietu i z jakim terminem ważności może zostać jeszcze opublikowane Ogłoszenie.

Kredyty mogą zostać wykorzystane jedynie w okresie obowiązywania Umowy. W przypadku upływu terminu ważności niewykorzystanego Kredytu nie ma możliwości jego wykorzystania. W takim przypadku Wnioskodawca nie zwraca Klientom równowartości Kredytów w gotówce, jak również nie przyznaje w zamian nowych Kredytów.

Podmiotem, u którego Klienci mogą zrealizować Kredyty jest wyłącznie Wnioskodawca.

Usługi, które są/będą świadczone w zamian za Kredyty:

*   są/będą świadczone na rzecz podmiotów (Klientów) posiadających siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - w tym przypadku Usługi te opodatkowane są/będą jedną, podstawową stawką VAT, wynoszącą obecnie 23%;

*   są/będą świadczone na rzecz podmiotów (Klientów) posiadających siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie innym niż Polska - w tym przypadku Usługi te opodatkowane są/będą stawką właściwą dla tego rodzaju Usług obowiązującą w danym państwie; przy tym, ww. informacje (tj. państwo, w którym Klient posiada siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz stawka właściwa dla świadczonych usług) są/będą znane w momencie przyznania Kredytów.

Co do zasady, faktury z tytułu wynagrodzenia za przyznane Kredyty są wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta do 15 dnia miesiąca, po miesiącu, w którym została zawarta Umowa. Zgodnie z warunkami OWW termin płatności faktury wynosi 14 dni. W przypadku nieterminowych płatności ze strony Klienta, Spółka może wstrzymać się z publikacją Ogłoszeń.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w chwili emisji kredytów znane będzie miejsce świadczenia usług oraz kwota podatku należnego z ich tytułu. Wszystkie te usługi świadczone są za pośrednictwem platformy będącej internetowym serwisem usług rekrutacyjnych i objęte są jednolitą stawką w wysokości 23% VAT, gdy świadczone są do podmiotów polskich. Jeżeli sprzedaż i wydanie Kredytów nastąpi do podmiotów zagranicznych podatników w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, wówczas stawka VAT i kwota podatku należnego także będzie znana już w chwili emisji Kredytów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Kredyty opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią bony jednego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 43 ustawy VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy w VAT powstanie w momencie transferu Kredytów, tj. przyznania ich Klientom?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Kredyty opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy uznać za bony jednego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 43 ustawy VAT;
2.  Obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstanie w momencie transferu Kredytów, tj. ich przyznania Klientom;

Ad 1

Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszych okolicznościach

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do polskiego porządku prawnego zostały wprowadzone szczególne przepisy regulujące opodatkowanie VAT bonów. Regulacje te stanowią implementację do polskiego porządku prawnego postanowień dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary i usługi (dalej: Dyrektywa voucherowa). Przepisy te mają zastosowanie do bonów wyemitowanych od 1 stycznia 2019 r.

W ramach ww. nowelizacji do ustawy VAT (w art. 2 pkt 41) wprowadzona została w szczególności definicja legalna bonu, zgodnie z którą ilekroć w ustawie VAT mowa jest o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsame potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu (podkreślenia Wnioskodawcy).

W ślad za Dyrektywą voucherową ustawa VAT rozróżnia dwa rodzaje bonów, tj.:

*   bon jednego przeznaczenia (ang. single-purpose) (dalej również bon SPV), przez który rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji bonu (art. 2 pkt 43 ustawy VAT);

*   bon różnego przeznaczenia (ang. multi-purpose voucher) (dalej również bon MPV), przez który rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy VAT).

Przy tym, przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (art. 2 pkt 42 ustawy VAT), a przez transfer bonu - emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy VAT).

Zastosowanie powyższych przepisów do okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy, w ocenie Spółki, Kredyty przyznawane przez Wnioskodawcę spełniają definicję bonu zawartą w art. 2 pkt 41 ustawy VAT.

Zgodnie bowiem z postanowieniami OWW, Kredyty stanowią instrumenty, z którymi wiąże się obowiązek ich przyjęcia jako wynagrodzenia za świadczenie usług w postaci publikacji Ogłoszeń.

Z punktu widzenia kwalifikacji Kredytów jako bonów, kluczowe znaczenie ma niewątpliwie okoliczność, iż po stronie Wnioskodawcy istnieje wymóg przyjęcia Kredytu jako wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę Usług w postaci publikacji Ogłoszeń.

W związku z posłużeniem się przez prawodawcę pojęciem wynagrodzenia warto odnieść się do jego rozumienia wypracowanego w szczególności przez TSUE. Wynika z niego, że wynagrodzenie (ang. consideration) stanowi świadczenie wzajemne, które otrzymywane jest przez usługodawcę/dostawcę towarów w zamian za dostarczone usługi/towary. Tak rozumiane wynagrodzenie zakłada istnienie stosunku prawnego, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie wynagrodzenie stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (lub równowartość towarów dostarczanych na rzecz nabywcy - w przypadku dostawy towarów). W rezultacie, transakcja uznawana jest za odpłatną/ekwiwalentną, a tym samym - za podlegającą generalnie opodatkowaniu VAT (np. wyrok TSUE z 21 listopada 2013 r. w sprawie C-494/12 Dixons Retail plc). Co do zasady, wynagrodzenie przybiera formę pieniężną, chociaż brak jest takiego wymogu (i wynagrodzeniem może być wszystko, o ile jest wyrażalne w pieniądzu).

W niniejszych okolicznościach, Kredyty wiążą się z obowiązkiem ich przyjęcia przez Spółkę jako wynagrodzenia za świadczone przez nią Usługi publikacji Ogłoszeń, a tym samym mamy tutaj do czynienia z wymianą świadczeń wzajemnych między Spółką a Klientami.

Posłużenie się Kredytami przez Klientów na Platformie Wnioskodawcy może być utożsamiane z dokonaniem w ten sposób zapłaty za usługi świadczone przez Spółkę (tj. opublikowanie Ogłoszenia Klienta). Wymiana świadczeń wzajemnych (ekwiwalentność) występuje więc w relacji: Spółka - Klient.

Warto również podkreślić, iż płatność za Usługi publikacji Ogłoszeń może być dokonana wyłącznie za pomocą Kredytów, ponadto nie jest konieczna żadna dodatkowa płatność ze strony Klienta (np. poprzez przelew środków pieniężnych na rachunek Spółki).

W konsekwencji, należy uznać, iż w niniejszych okolicznościach, spełniona jest przesłanka stanowiąca o tym, iż z bonem wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W dalszej kolejności należy podkreślić, iż Kredyty mogą zostać zrealizowane jedynie poprzez publikację Ogłoszeń przez Wnioskodawcę (na Platformie przez niego prowadzonej). Stąd, należy uznać, iż w przypadku Kredytów zarówno usługi, które mają zostać wykonane w zamian (czyli tu: publikacja Ogłoszeń), jak i tożsamość usługodawcy (czyli tu: Spółka) są jednoznacznie wskazane w warunkach wykorzystania Kredytów (tj. Umowie/OWW). Należy więc uznać, iż spełniona jest kolejna przesłanka warunkująca kwalifikację Kredytów jako bonów.

Dodatkowo, warto również zauważyć, iż definicja legalna bonu nie precyzuje wymaganej formy bonu. W związku z tym, bony mogą mieć zarówno formę materialną, jak też formę niematerialną/elektroniczną. Z punktu widzenia klasyfikacji Kredytów jako bonów nie ma więc znaczenia, czy posiadają one formę materialną, czy też nie.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku Kredytów spełnione są wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ich za bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy VAT.

Tym samym, skoro Kredyty mieszczą się w definicji określonej w art. 2 pkt 41 ustawy VAT, należy rozstrzygnąć, do której kategorii bonów powinny zostać one przyporządkowane - do bonów SPV czy też do bonów MPV.

Jak wynika z powyższych przepisów, za bon SPV uznawany jest bon, w przypadku którego już w momencie jego emisji znane jest:

1.  miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług;
2.  kwota podatku należnego, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług.

Natomiast każdy bon, który nie spełnia powyższych warunków łącznie, powinien zostać uznany za bon MPV.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Kredyty powinny zostać uznane za bony SPV.

W przypadku Kredytów, już w momencie ich emisji, przez którą należy w niniejszych okolicznościach rozumieć ich przyznanie Klientom (wskutek czego istnieje możliwość wykorzystywania Kredytów poprzez panel rekrutera), znane jest/będzie miejsce świadczenia usług oraz kwota podatku należnego z ich tytułu.

Biorąc pod uwagę, iż Klientami (usługobiorcami) są/będą zawsze podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, w niniejszych okolicznościach dla ustalenie miejsca świadczenia zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy VAT, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatników jest miejsce siedziby ich działalności gospodarczej/ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy Kredyty są/będą przyznawane podmiotom (Klientom) posiadającym siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejscem świadczenia Usług będzie terytorium Polski.

Natomiast w przypadku, gdy Klient jest/będzie podmiotem posiadającym siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie innym niż Polska, miejscem świadczenia Usług będzie terytorium państwa, w którym Klient ten posiada siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, ze względu na fakt, iż Kredyty są/będą wymieniane na Usługi: (i) opodatkowane jedną stawką VAT (tj. 23% VAT) - w przypadku Klientów z Polski, (ii) opodatkowane według właściwej stawki dla tego rodzaju Usług obowiązującej w danym państwie - w przypadku Klientów z państw innych niż Polska, a Klient zobowiązany jest/będzie do uiszczenia na rzecz Spółki wynagrodzenia w kwocie z góry określonej, w momencie ich emisji możliwe jest/będzie każdorazowe określenie kwoty podatku należnego z ich tytułu.

Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, Kredyty objęte niniejszym wnioskiem spełniają wszystkie przesłanki warunkujące ich uznanie za bony SPV, co w konsekwencji oznacza, że powinny być one opodatkowywane na zasadach właściwych dla tego rodzaju instrumentów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2433, dalej: ustawa zmieniająca), która wprowadziła regulacje dotyczące bonów do ustawy VAT. W ww. uzasadnieniu wskazano, iż: „Przez bon jednego przeznaczenia (SPV) jest rozumiany bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji. Za bony SPV będą zatem uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już w jakim państwie członkowskim należy odprowadzić należny podatek VAT w chwili wymiany bonu na towary lub usługi, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku”.

„Zgodnie z proponowaną definicją bonu jednego przeznaczenia, bonem takim będzie również bon, w przypadku którego znana jest kwota podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Regulacja ta ma na celu wskazanie, że bon taki, mimo że nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, może podlegać opodatkowaniu w innym państwie członkowskim lub w kraju trzecim”.

„Generalnie, jeżeli w momencie emisji bonu jest znane miejsce opodatkowania dostawy towarów/świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota VAT z tytułu nabycia tych towarów/usług, mamy do czynienia z bonem SPV, co oznacza, że w przypadku każdorazowego transferu tego bonu wystąpi transakcja opodatkowana VAT. Często będą to bony związane z jednym konkretnym świadczeniem. Mogą wystąpić przypadki, gdy bon jednego przeznaczenia może zostać wykorzystany na więcej niż jedno świadczenie. Możliwa jest sytuacja, w której bon może zostać wymieniony w określonej sieci handlowej na terenie Polski na określone towary lub usługi, przy czym wiadomo, że są to wyłącznie towary/usługi opodatkowane określoną stawką podatku (np. stawką podstawową). Wówczas taki bon jest bonem SPV, bowiem w momencie emisji można określić sposób jego opodatkowania VAT (tj. miejsce dostawy towarów/świadczenia usług oraz kwotę podatku należnego)”.

Stanowisko organów podatkowych

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Jego stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydanych w zbliżonych do niniejszego stanach faktycznych.

Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 10 czerwca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.152.2019.3.ISK), w której stwierdzono, że: ,,Z powyższych okoliczności wynika, że już w momencie emisji kart podarunkowych na zakup towarów, Wnioskodawca będzie w posiadaniu informacji pozwalających na uznanie przedmiotowych kart za bony jednego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 ust. 41 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, realizacja kart podarunkowych wyemitowanych po 31 grudnia 2018 r. będzie się odbywać jedynie w sklepach firmowych Spółki znajdujących się na terytorium kraju. Wnioskodawca będzie posiadał wiedzę o miejscu wydania i realizacji karty podarunkowej. Wszystkie towary Spółki są objęte stawką 23% VAT w momencie sprzedaży, tak więc Spółka będzie posiadała wiedzę co do wysokości stawki i kwoty podatku należnego w związku z realizacją karty podarunkowej”.

Analogiczne stanowisko przyjął DKIS w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.43.2019.1.MT), w której wskazał, iż: ,,Z powyższych okoliczności wynika, że już w momencie emisji bonów wartościowych jak i bonów na pakiety usług, Wnioskodawca będzie w posiadaniu informacji pozwalających na uznanie przedmiotowych bonów za bony jednego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 ust. 41 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, udzielanie świadczeń zdrowotnych i świadczenie usług medycyny estetycznej w zamian za bony będzie odbywać się na terytorium Polski w placówkach Wnioskodawcy lub placówkach współpracujących z Wnioskodawcą - zatem znane jest miejsce opodatkowania świadczonych usług. Wnioskodawca będzie również posiadał informację o wysokości stawki podatku VAT, bowiem usługi na które będzie można wymienić ww. bony są zwolnione z podatku VAT (świadczenia zdrowotne) albo wyłącznie opodatkowane według 23% stawki podatku VAT (usługi medycyny estetycznej)”.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Kredyty stanowią bony jednego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 43 ustawy VAT.

Ad 2

Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszych okolicznościach

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy VAT, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Art. 2 pkt 45 ustawy VAT stanowi, że przez transfer bonu należy rozumieć emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Stosownie do art. 19a ust. la ustawy VAT, w przypadku transferu bonu jednego przeznaczenia dokonanego przez podatnika działającego we własnym imieniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

W świetle art. 19a ust. 4a, w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy VAT, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Zastosowanie powyższych przepisów do okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1, w ocenie Spółki, Kredyty stanowią bony SPV, o których mowa w art. 2 pkt 43 ustawy VAT.

Przez transfer bonów (tu: Kredytów), tj. tu: ich emisję, należy, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszych okolicznościach rozumieć przyznanie ich Klientom, wskutek czego istnieje możliwość wykorzystywania Kredytów poprzez panel rekrutera.

Jednocześnie, Wnioskodawca, dokonując transferu Kredytów, działa we własnym imieniu.

W świetle powyższego uzasadnione jest zatem twierdzenie, że Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT już w momencie dokonania transferu Kredytów, tj. w momencie przyznania ich Klientom.

W art. 19a ust. la i ust. 4a ustawy VAT, wskazano bowiem, iż w przypadku transferu bonu jednego przeznaczenia dokonanego przez podatnika działającego we własnym imieniu, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia i jednocześnie usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

W konsekwencji moment obowiązku podatkowego w VAT w niniejszych okolicznościach powstanie w momencie ściśle określonym przez ustawodawcę, tj. w momencie transferu Kredytów.

W niniejszych okolicznościach dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT nie będą miały natomiast znaczenia daty publikacji poszczególnych Ogłoszeń na Platformie, data wystawienia przez Wnioskodawcę faktury czy otrzymania płatności od Klienta. W szczególności bowiem, iż przykładowo do publikacji Ogłoszeń może w praktyce w ogóle nie dojść. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, w przypadku niewykorzystania wszystkich Kredytów w okresie wskazanym w Umowie, Kredyty niejako „przepadają”, a Spółka jednocześnie zatrzymuje pełne wynagrodzenie z tego tytułu.

Powyższe uwagi powinny znaleźć analogiczne zastosowanie także w przypadku określania okresu rozliczeniowego, w którym Spółka ma wykazać do celów VAT wartość Usług świadczonych na rzecz Klienta z siedzibą/stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski (tj. usług, których miejscem świadczenie znajduje się poza terytorium Polski). Art. 109 ust. 3a ustawy VAT regulujący niniejszą kwestię odwołuje się bowiem wprost do art. 19a ust. 1- 3 ustawy VAT. W konsekwencji, także o określeniu okresu rozliczeniowego dla Usług z miejscem świadczenia poza terytorium Polski, powinien decydować moment przyznania Klientowi Kredytów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać wskazywane już wcześniej uzasadnienie ustawy zmieniającej, w którym podkreśla się, iż: ,,Przyjęta definicja bonu jednego przeznaczenia sprawia, że mogą wystąpić przypadki, gdy bon jednego przeznaczenia zostanie wykorzystany na więcej niż jedno świadczenie. Możliwa jest sytuacja, w której bon może zostać wymieniony w określonej sieci handlowej na terenie Polski na określone towary lub usługi, przy czym wiadomo, że są to wyłącznie towary/usługi opodatkowane określoną stawką podatku (np. stawką podstawową). W przypadku gdyby dotyczyło to towarów/usług, dla których obowiązek podatkowy powstawałby w różnym terminie rodziłoby to problemy z prawidłowym określeniem obowiązku podatkowego w związku z transferem takiego bonu. Dlatego przyjęto zasadę, że obowiązek podatkowy na podstawie proponowanych regulacji będzie powstawał z chwilą transferu bonu SPV”.

Stanowisko organów podatkowych

Również w powoływanych już wcześniej interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje w chwili transferu bonu SPV.

I tak, w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.152.2019.3.ISK) stwierdzono, że: „(\`(...)\`) skoro w analizowanej sprawie karty podarunkowe będące przedmiotem zapytania stanowią bony jednego przeznaczenia, to ich opodatkowanie podatkiem VAT, powstanie na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. la ustawy tj. z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia, czyli emisji przedmiotowego bonu oraz każdego przekazania tego bonu po jego emisji”.

Analogiczne stanowisko przyjął DKIS w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.43.2019.1.MT), gdzie wskazano, iż: „Tym samym, skoro w analizowanej sprawie bony będące przedmiotem zapytania stanowią bony jednego przeznaczenia, to ich opodatkowanie podatkiem VAT, powstanie na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. la ustawy tj. z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia, czyli emisji przedmiotowego bonu oraz każdego przekazania tego bonu po jego emisji.

Zatem, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania przez Wnioskodawcą bonów ich nabywcom w zamian za zapłatę, tj. z chwilą wprowadzenia tych bonów do obrotu".

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w niniejszych okolicznościach obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstanie w momencie transferu Kredytów, tj. ich przyznania Klientom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać w tym miejscu należy, iż od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy, bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).

Emisja bonu, w myśl art. 2 pkt 42 ustawy, to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Natomiast przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, iż wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi, jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w UE, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą tylko i wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry - wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i jaka jest kwota podatku należnego. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku VAT należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Art. 8a ustawy określa transfer bonu jednego przeznaczenia. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik (art. 8a ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon (art. 8a ust. 4 ustawy).

Kwestię dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 19a ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wyłączeniem od powyższej reguły jest przepis art. 19a ust. 1a ustawy, dotyczący obowiązku podatkowego w przypadku stosowania bonów, zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 4a ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Z powyższych przepisów art. 19a ust. 1a i 4a ustawy wynika, że obowiązek podatkowy dla stosowania bonów jednego przeznaczenia jest wyłączony z zastosowania zasad ogólnych. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Momentem, w którym ww. dostawę towarów/świadczenie usług należy uznać dla celów VAT za dokonane jest w każdym przypadku moment dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia internetowego serwisu usług rekrutacyjnych (Platforma), umożliwiającego użytkownikom bezpłatne korzystanie m.in. z wyszukiwania ofert pracy, aplikowania na oferty pracy, tworzenia CV. Natomiast Klientom Platforma umożliwia odpłatne publikowanie ogłoszeń o pracę (Ogłoszenie). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Klientami Spółki są/będą osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, mające siedzibę/miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub w państwie innym niż Polska, będące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, zainteresowane publikacją Ogłoszeń na Platformie prowadzonej przez Spółkę. Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a danym Klientem odbywa się w oparciu o postanowienia umowy (Umowa) zawartej między stronami, której integralną część stanowią Ogólne Warunki Współpracy (OWW). Na podstawie Umowy i na warunkach w niej wskazanych, Klient nabywa od Spółki tzw. Kredyty. Kredyty są przyznawane Klientom w momencie zawarcia Umowy. Zgodnie z OWW, Kredyt stanowi instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia za świadczenie usług, w postaci publikacji ogłoszeń. Kredyty nie posiadają postaci materialnej. W momencie przyznania Kredytów Spółka każdorazowo posiada/będzie posiadać informacje, w jakim państwie dany Klient posiada siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym zna/będzie znała miejsce opodatkowania Usług świadczonych w zamian za Kredyty. Zawarcie Umowy, które jest jednoznaczne z przyznaniem Kredytów umożliwia Klientowi dostęp do Platformy oraz publikowanie na niej Ogłoszeń w liczbie i kategorii uzależnionej od liczby i kategorii przyznanych Kredytów. Obecnie w ofercie Wnioskodawcy znajdują się trzy pakiety Kredytów. Poszczególne pakiety różnią się między sobą m.in. dodatkowymi funkcjonalnościami (np. częstotliwością w jakiej, w trakcie trwania ogłoszenia, dane ogłoszenie Klienta będzie miało pierwszeństwo przed innymi Ogłoszeniami i znajdzie się w czołówce wyników wyszukiwania w serwisie Spółki, czy zostanie podświetlone. Kredyty mogą zostać wykorzystane jedynie w okresie obowiązywania Umowy. W przypadku upływu terminu ważności niewykorzystanego Kredytu nie ma możliwości jego wykorzystania. W takim przypadku Wnioskodawca nie zwraca Klientom równowartości Kredytów w gotówce, jak również nie przyznaje w zamian nowych Kredytów. Podmiotem, u którego Klienci mogą zrealizować Kredyty jest wyłącznie Wnioskodawca. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w chwili emisji kredytów znane będzie miejsce świadczenia usług oraz kwota podatku należnego z ich tytułu. Wszystkie te usługi świadczone są za pośrednictwem platformy będącej internetowym serwisem usług rekrutacyjnych i objęte są jednolitą stawką w wysokości 23% VAT, gdy świadczone są dla podmiotów polskich. Jeżeli sprzedaż i wydanie Kredytów nastąpi do podmiotów zagranicznych podatników w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, wówczas stawka VAT i kwota podatku należnego także będzie znana już w chwili emisji Kredytów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania oferowanych przez Niego bonów za bony jednego przeznaczenia oraz obowiązku podatkowego w związku z ich realizacją.

W odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać, że opisane we wniosku Kredyty spełniają definicję bonu, o której mowa w ww. art. 2 pkt 41 ustawy, ponieważ jak wynika z wniosku Kredyty stanowią instrument, z którym wiąże się obowiązek ich przyjęcia jako wynagrodzenia za świadczenie usług, w postaci publikacji ogłoszeń. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zawarcie Umowy, które jest jednoznaczne z przyznaniem Kredytów umożliwia Klientowi dostęp do Platformy oraz publikowanie na niej Ogłoszeń w liczbie i kategorii uzależnionej od liczby i kategorii przyznanych Kredytów.

Jak już wcześniej wskazano, przez bon jednego przeznaczenia (SPV) należy rozumieć taki bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem platformy będącej internetowym serwisem usług rekrutacyjnych objęte są jednolitą stawką w wysokości 23% VAT, gdy świadczone są do podmiotów polskich. Jeżeli sprzedaż i wydanie Kredytów nastąpi na rzecz podmiotów zagranicznych podatników w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, wówczas stawka VAT i kwota podatku należnego także będzie znana już w chwili emisji Kredytów. Zatem już w momencie emisji Kredytów, Wnioskodawca będzie znał miejsce świadczenia usług oraz kwotę podatku należnego co pozwala na uznanie przedmiotowych Kredytów za bony jednego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 ust. 41 ustawy.

Tym samym, skoro w analizowanej sprawie Kredyty będące przedmiotem zapytania stanowią bony jednego przeznaczenia, to moment powstania obowiązku podatkowego powstanie na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 1a ustawy tj. z chwilą dokonania emisji bonu (Kredytów) jednego przeznaczenia, czyli w momencie przekazania Kredytów Klientom.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. nr 3 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.