Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-99/15-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie otrzymania majątku na skutek przeprowadzonej likwidacji Spółki 2 oraz wygaśnięcia wierzytelności na skutek konfuzji.
Słowa kluczowe: majątek; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; wierzytelność; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   otrzymania majątku na skutek przeprowadzonej likwidacji Spółki 2 – **jest prawidłowe,**
*   wygaśnięcia wierzytelności na skutek konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania majątku na skutek przeprowadzonej likwidacji Spółki 2 oraz w zakresie wygaśnięcia wierzytelności na skutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka 1”). Kapitał zakładowy Spółki 1 zostanie pokryty, między innymi, wkładem niepieniężnym w postaci 100% udziałów („Udziały”) w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka 2”). W zamian za aport Spółka 1 wyda podmiotowi wnoszącemu ten aport udziały w swoim kapitale zakładowym („Udziały Własne”). W związku z aportem nie są przewidziane dodatkowe dopłaty w gotówce. Zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2, w momencie aportu, będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce.

W przyszłości Spółka 1 zostanie przekształcona w spółkę komandytową („Spółka Komandytowa”). Przekształcenie będzie miało miejsce w trybie przewidzianym przepisami kodeksu spółek handlowych. Na skutek przekształcenia w miejsce Udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę stanie się on posiadaczem wiązki praw i obowiązków wspólnika związanych z uczestnictwem w Spółce Komandytowej określanej w doktrynie prawa handlowego pojęciem ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Po powyższych przekształceniach, Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki Komandytowej, która to będzie wspólnikiem Spółki 2. W tym stanie rzeczy, Spółka 2 zostanie postawiona w stan likwidacji. Po przeprowadzeniu postepowania likwidacyjnego dojdzie do podziału pomiędzy wspólników Spółki 2 (w tym: Spółki Komandytowej) majątku pozostającego po zaspokojeniu jej wierzycieli. W skład tego majątku będzie wchodzić, między innymi, wierzytelność Spółki 2 wobec Spółki Komandytowej. Otrzymanie tej wierzytelności przez Spółkę Komandytową będzie skutkowało konfuzją wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie majątku na skutek przeprowadzonej likwidacji Spółki 2 doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy, jako Wspólnika Spółki Komandytowej, przychodu podatkowego w podatku PIT?
2.  Czy wygaśnięcie Wierzytelności na skutek konfuzji spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej, przychodu podatkowego w podatku PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  otrzymanie majątku na skutek likwidacji Spółki 2 doprowadzi do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej, wyłącznie jeżeli wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego będzie wyższa niż pierwotny koszt nabycia udziałów Spółki 2 przez Spółkę 1, tzn. wyższa niż wartość nominalna Udziałów Własnych wydanych przez Spółkę 1 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki 2, przy czym ewentualny przychód będzie rozliczany przez Wnioskodawcę w proporcji do posiadanych praw do udziału w zysku Spółki Komandytowej,
2.  wygaśnięcie Wierzytelności na skutek konfuzji nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej, przychodu podatkowego w podatku PIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WŁASNEGO

Ad. 1.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka Komandytowa będzie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 2), która ulegnie likwidacji. Spółce Komandytowej zostanie wydany majątek likwidacyjny, w tym wierzytelność której Spółka Komandytowa jest dłużnikiem. Wydanie tej wierzytelności doprowadzi do konfuzji wierzytelności, tzn. sytuacji, w której wierzytelność wygaśnie na skutek tego, że jej dłużnik stanie się jednocześnie wierzycielem wierzytelności.

Na gruncie obowiązujących ustaw podatkowych, Spółka Komandytowa pozostaje podmiotem przejrzystym podatkowo. Wnioskodawca, jako wspólnik tej spółki, na mocy art. 8 ustawy o PIT zobowiązany jest łączyć przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w takiej spółce ze swoimi przychodami/kosztami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) Spółki Komandytowej. W efekcie analiza skutków podatkowych likwidacji Spółki 2, której wspólnikiem jest Spółka Komandytowa, powinna być w pierwszej kolejności przeprowadzana z punktu widzenia Wnioskodawcy i w oparciu o przepisy ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Równocześnie stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w tej spółce. Na mocy przytoczonych przepisów, w celu ustalenia przychodu związanego z otrzymaniem przez Spółkę Komandytową majątku likwidacyjnego od Spółki 2 należy ustalić m.in. wydatki na objęcie udziałów likwidowanej spółki.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Spółka Komandytowa obejmowała udziały Spółki 2 jeszcze przed jej przekształceniem, tzn. w okresie gdy funkcjonowała w formie spółki kapitałowej (tzn. jako Spółka 1). W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o zasadę następstwa prawnego zdefiniowaną w art. 93a § 2 ust. 1 Ordynacji Podatkowej, kosztem objęcia udziałów Spółki 2 będzie koszt poniesiony przez Spółkę 1 (tzn. Spółkę Komandytową przed przekształceniem) na objęcie udziałów Spółki 2. Koszt ten należy, w ocenie Wnioskodawcy, ustalić zgodnie z przepisami ustawy o CIT ponieważ w momencie obejmowania udziałów, Spółka 1 była podatnikiem tego podatku i w zakresie prawa do rozpoznania kosztu nabycia Spółki 2, Spółka Komandytowa jest kontynuatorem uprawnień Spółki 1.

Ustawa o CIT zawiera przepis analogiczny do art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT a mianowicie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT zgodnie, z którym do przychodów nie zalicza się m.in. wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia udziałów (akcji). Koszt ten, zgodnie z prezentowanym przez organy podatkowe podejściem, należy ustalać bazując na art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydawanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nabywanych udziałów (akcji). Inaczej mówiąc, kosztem objęcia udziałów w drodze wymiany udziałów, zmniejszającym przychód na likwidacji spółki (tutaj: Spółki 2), pozostaje wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport (tutaj: wartość nominalna Udziałów Własnych) przez Spółkę 1.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego w tym, m.in.:

1.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2014 r. (IBPBI/2/423-1103/14/1JD), w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika iż w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Kapitałowej w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja Spółki Kapitałowej nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej, dochodem przychodem Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki Kapitałowej będzie nadwyżka wartości majątku Spółki Kapitałowej otrzymanego w związku z likwidacją ponad wydatkami Wnioskodawcy poniesionymi na nabycie udziałów Spółki Kapitałowej w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom Spółki Kapitałowej w zamian za udziały Spółki Kapitałowej,
2.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r. (ILPB4/423-373/14-3/MC), odnoszącym się do wymiany udziałów ze spółkę cypryjską ale bazującym na tożsamych przepisach, w której potwierdzono że w przypadku likwidacji CypCo przychodem Spółki z tytułu likwidacji będzie wartość otrzymanego przez Spółkę majątku likwidacyjnego pomniejszona o nominalną wartość udziałów Spółki wydanych przez Spółkę wspólnikowi w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów CypCo otrzymanych przez Spółkę w ramach procedury tzw. wymiany udziałów,
3.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 października 2014 r. (ILPB4/423-322/14-2/MC), w której potwierdzono że w przypadku likwidacji CypCo przychodem Spółki z tytułu likwidacji będzie wartość otrzymanego przez Spółkę majątku likwidacyjnego pomniejszona o nominalną wartość udziałów Spółki wydanych przez Spółkę wspólnikowi w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów CypCo otrzymanych przez Spółkę w ramach procedury tzw. wymiany udziałów,
4.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 sierpnia 2014 r. (IPPB3/423-545/14-2/KK) stosownie do której w wypadku nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji likwidacja Spółki nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, dochodem (przychodem) Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki będzie nadwyżka wartości majątku Spółki otrzymanego w związku z likwidacją Spółki ponad wydatkami Wnioskodawcy poniesionymi na nabycie udziałów Spółki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi/udziałowcom Spółki w zamian za udziały Spółki.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że nawet gdyby koszt nabycia udziałów Spółki 2 ustalać zgodnie z ustawą o PIT to konkluzje pozostawałyby takie same albowiem zasady rozpoznawania kosztu pozostają analogiczne na gruncie obu ustaw.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, w tym m.in. następujących interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2014 r. (IPPB2/415-577/14-3/MK1), w której potwierdzono że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /\`(...)\`/ ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Tak więc kosztami nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów, są wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 listopada 2014 r. IPTPB2/415-457/14-3/JR, w której stwierdzono że w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę przypadającej Mu zgodnie z posiadanymi udziałami części majątku likwidowanej spółki, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlega różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatkiem tym będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia, która jak wskazuje Wnioskodawczyni będzie równa wartości rynkowej udziałów spółki zbywanej, wniesionych aportem w zamian za udziały spółki nabywającej, ulegającej likwidacji.

Reasumując, zdaniem Spółki, otrzymanie majątku na skutek likwidacji Spółki 2 doprowadzi do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej, wyłącznie jeżeli wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego będzie wyższa niż koszt nabycia udziałów Spółki 2 przez Spółkę Komandytową, tzn. wyższa niż wartość nominalna Udziałów Własnych wydanych przez Spółkę 1 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki 2.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym do przysporzenia po stronie Spółki Komandytowej dojdzie wyłącznie w momencie likwidacji Spółki 2. W szczególności późniejsza konfuzja wierzytelności po stronie Spółki Komandytowej będzie pozostawać neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy ponieważ w jej wyniku nie dojdzie do powstania jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Spółki Komandytowej.

W ustawie o PIT zostały określone konsekwencje niektórych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności, regulacje takie zostały przewidziane dla sytuacji umorzenia, czy też przedawnienia zobowiązań. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Pomimo, że ustawodawca na gruncie ustawy o PIT nie zdefiniował pojęcia „umorzenia zobowiązania” należy przyjąć, że nawiązuje ono do instytucji zwolnienia z długu, przewidzianej w art. 508 KC. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W analizowanej sprawie art. 508 KC nie znajdzie zastosowania albowiem nie zaistnieją przesłanki nim przewidziane a mianowicie: nie zaistnieje oświadczenie woli wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz oświadczenie dłużnika, że zwolnienie to przyjmuje. Konfuzja wierzytelności i długu następuje z mocy prawa i prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez oświadczeń woli stron.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego. Nie budzi wątpliwości, iż pojęcie przychodu ogranicza się wyłącznie do przysporzeń o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że musi ono w sposób ostateczny powiększać aktywa danej osoby, ergo powodować rzeczywisty wzrost jej majątku (co potwierdzają także organy skarbowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r., Nr IPPB3/423-734/10-7/13/S/GJ; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2013 r., IBPBI/1/415-631/13/KB).

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja na skutek otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki 2 nie będzie wiązać się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem przez Spółkę Komandytową realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika. Spółka komandytowa nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści. O prawidłowości powyższej konstatacji świadczy ujęcie rachunkowe konfuzji, w którym spadkowi zobowiązań Spółki komandytowej (wygaśnięciu długu) będzie towarzyszył równoczesny spadek aktywów (wygaśnięcie wierzytelności). Konfuzja będzie pozostawać więc bez wpływu na wynik. Tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT, tj. zaistnienie przysporzenia majątkowego.

W związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie można mówić także o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o PIT, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Na gruncie przytoczonego przepisu, przychód może powstać tylko w przypadku: (1) umorzenia zobowiązania (z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy) lub (2) przedawnienia zobowiązania.

Należy zauważyć, że w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego, nie dojdzie do przedawnienia, o którym mowa w art. 117 i 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako „Kodeks cywilny”), jako że do momentu wydania wierzytelności na rzecz Spółki komandytowej nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Ponadto nie będzie miało miejsca również umorzenie zobowiązania. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „umorzenie zobowiązania”, natomiast w doktrynie prawa cywilnego umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze: potrącenia, (odnowienia) nowacji, zwolnienia z długu. Wszystkie z wymienionych sytuacji wiążą się z zaistnieniem umowy cywilnoprawnej. Tymczasem, w przedstawionej w zdarzeniu przyszłym sytuacji, wygaśnięcie zobowiązania następuje z mocy samego prawa. W konsekwencji należy stwierdzić, że w opisanym przypadku nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Spółki komandytowej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

Reasumując, konfuzja wierzytelności po stronie Spółki Komandytowej będzie pozostawać neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy ponieważ w jej wyniku nie dojdzie do powstania jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Spółki Komandytowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w tym m.in.:

1.  Interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 17 listopada 2014 r. (IPTPB1/415- 466/14-4/AP), w której uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że konfuzja powinna pozostać zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie powodować powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy,
2.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2014 r. (IPPB1/415-1046/14-4/EC), w której organ uznał że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu. Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  Interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 13 listopad 2014 r. (IBPBI/1/415-1148/14/JS) w której uznano, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy w drodze konfuzji, do której dojdzie w wyniku rozwiązania spółki osobowej (skutkującej podziałem jej majątku pomiędzy wspólników - w tym Wnioskodawcę) i otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy, nie będzie powodowało u niego powstania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – z zastrzeżeniem art. 52a – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka 1”). Kapitał zakładowy Spółki 1 zostanie pokryty, między innymi, wkładem niepieniężnym w postaci 100% udziałów („Udziały”) w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka 2”). W zamian za aport Spółka 1 wyda podmiotowi wnoszącemu ten aport udziały w swoim kapitale zakładowym („Udziały Własne”). W przyszłości Spółka 1 zostanie przekształcona w spółkę komandytową („Spółka Komandytowa”). Po powyższych przekształceniach, Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki Komandytowej, która to będzie wspólnikiem Spółki 2. W tym stanie rzeczy, Spółka 2 zostanie postawiona w stan likwidacji. Po przeprowadzeniu postepowania likwidacyjnego dojdzie do podziału pomiędzy wspólników Spółki 2 (w tym: Spółki Komandytowej) majątku pozostającego po zaspokojeniu jej wierzycieli. W skład tego majątku będzie wchodzić, między innymi, wierzytelność Spółki 2 wobec Spółki Komandytowej. Otrzymanie tej wierzytelności przez Spółkę Komandytową będzie skutkowało konfuzją wierzytelności.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

Przy czym, dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów, których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku, o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Zatem, otrzymanie majątku na skutek przeprowadzonej likwidacji Spółki 2 doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy, jako Wspólnika Spółki Komandytowej, przychodu podatkowego w podatku PIT w proporcji do posiadanych udziałów, wyłącznie jeżeli wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego będzie wyższa niż koszt nabycia udziałów Spółki 2 przez Spółkę Komandytową, tzn. wyższa niż wartość nominalna Udziałów Własnych wydanych przez Spółkę 1 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki 2.

Odnosząc się do wygaśnięcia Wierzytelności na skutek konfuzji należy stwierdzić, że instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji Spółki, wierzytelność Spółki przejdzie na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się On jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. Wierzytelność, będąca wierzytelnością Spółki i długiem Wnioskodawcy wygasa. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, dojdzie zatem do wygaśnięcia Jego zobowiązań nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji Spółki i podziale Jej majątku.

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy w wyniku konfuzji wierzytelności nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, iż konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu konfuzji wierzytelności następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, prawidłowym jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie dla Niego skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.