Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-203/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-07
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia maszyn rolniczych.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia maszyn rolniczych – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia maszyn rolniczych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonał Pan nabycia następujących środków trwałych:

1.  przyczepa rolnicza T-672 8 T PRONAR o wartości netto 34.836,07 zł, podatek VAT 7.663,94 zł, co dokumentuje faktura nr FV/… z dnia 29 grudnia 2009 r.,
2.  przyczepa rolnicza T-672 8 T PRONAR o wartości netto 34.836,07 zł, podatek VAT 7.663,94 zł, co dokumentuje faktura nr FV/… z dnia 29 grudnia 2009 r.
3.  rozrzutnik obornika N-218/P 6 T o wartości netto 40.901,64 zł, podatek VAT 8.998,36 zł, co dokumentuje faktura nr FV/… z dnia 29 grudnia 2009 r.
4.  ładowacz CYKLOP T-214/3 o wartości netto 27.540,98 zł, podatek VAT 6.059,02 zł, co dokumentuje faktura nr FV/… z dnia 29 grudnia 2009 r.

W lipcu 2012 r. złożył Pan do urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, rezygnując od dnia 1 sierpnia 2012 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wybierając rozliczenie miesięczne.

Na skutek dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny w zakresie podatku od towarów i usług, z dniem 1 sierpnia 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych wcześniej środków trwałych ze służących wykonywaniu czynności zwolnionych na wykorzystywane obecnie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, co spowodowało zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty według art. 90 i 91 ustawy o VAT i na jej podstawie odliczyć po 1/5 wartości podatku VAT zawartego w fakturach zakupu poszczególnych środków trwałych za kolejne lat, poprzez korektę deklaracji podatkowych złożonych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który Wnioskodawca będzie dokonywał korekty?

Pana zdaniem, w okresie w którym nabył wymienione we wniosku środki trwałe, korzystał Pan ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu. Od dnia 1 sierpnia 2012 r., tj. od dnia rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego zmieniło się przeznaczenie zakupionych wcześniej maszyn rolniczych poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 i 91 ustawy odpowiednio:

1.  przyczepa rolnicza T-672 8 T PRONAR – po 1/5 podatku VAT za 2012 i 2013 r.,
2.  przyczepa rolnicza T-672 8 T PRONAR - po 1/5 podatku VAT za 2012 i 2013 r.,
3.  rozrzutnik obornika N-218/P 6 T - po 1/5 podatku VAT za 2012 i 2013 r.,
4.  ładowacz CYKLOP T-214/3 - po 1/5 podatku VAT za 2012 i 2013 r.

Prawo do odliczenia podatku VAT będzie zrealizowane w kolejnych latach okresu korekty określonej w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. poprzez korektę deklaracji za styczeń w 2013 r. i 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza – stosownie do art. 2 pkt 15 powołanej ustawy – obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy).

Przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 – rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zakupione środki trwałe (maszyny rolnicze) zmienią przeznaczenie ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, skutkującym zmianą prawa do odliczenia podatku.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik może dokonać korekty podatku.

W art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) stwierdzono, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu wskazuje, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści złożonego wniosku wynika, że przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zakupił Pan w grudniu 2009 r. maszyny rolnicze (przyczepy rolnicze szt. 2, rozrzutnik obornika oraz ładowacz), o wartości przekraczającej 15.000 zł każda.

Zakupy te wykorzystywane były do prowadzonej przez Pana działalności rolniczej, która korzystała ze zwolnienia przewidzianego dla rolnika ryczałtowego. Od dnia 1 sierpnia 2012 r. zarejestrował się Pan jako czynny podatnik podatku VAT, dokonujący wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Mając na uwadze przywołane przepisy w świetle przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że na skutek zarejestrowania się Pana od 1 sierpnia 2012 r. jako podatnika VAT czynnego zmieniło się wykorzystanie nabytych w 2009 r. do prowadzonego gospodarstwa rolnego maszyn rolniczych. W tej sytuacji znajdą zastosowanie powołane wyżej regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy, w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym – co do zasady - w okresie korekty zakupu środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, posiada Pan prawo dokonania rocznej korekty i odliczenia jednej piątej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tym zakupem środków trwałych w pierwszym okresie rozliczeniowym, następującym po roku, w którym nastąpi ta zmiana.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku wykorzystania przedmiotowych maszyn rolniczych do czynności opodatkowanych w 2012 r., a oddanych do użytkowania w 2009 r., istnieje możliwość odliczenia 1/5 kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie - jak słusznie wskazano we wniosku – za 2012 r. i 2013 r., a korekty tej będzie można dokonać odpowiednio w deklaracjach składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie Pan dokonywał korekty, tj. za 2012 r. w deklaracji za styczeń 2013 r. oraz za 2013 r. w deklaracji za styczeń 2014 r.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.