Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-184/16/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Czy przy sprzedaży 7/8 udziałów nieruchomości zabudowanej należy odprowadzić podatek VAT w wysokości 23%?
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.), uzupełnionym w dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziałów w nieruchomości zabudowanej w ramach postępowania egzekucyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziałów w nieruchomości zabudowanej w ramach postępowania egzekucyjnego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako Komornik Sądowy prowadzi Pan egzekucję z udziału 7/8 w nieruchomości zabudowanej obejmującej działkę ewidencyjną nr 85 o powierzchni 1,2157 ha, całość oznaczona symbolem Bi (inne terenu zabudowane) położonej w X w Gminie X. Przedmiotowy udział 7/8 w nieruchomości zabudowanej położony jest w środkowej części wsi K., w terenie mocno rozproszonej zabudowy zagrodowej, mieszkaniowej jednorodzinnej, rzeki N. oraz terenów niezabudowanych, rolnych i leśnych. Uzbrojenie gruntu stanowią sieci elektroenergetyczna i wodociągowa. Jest ona częściowo ogrodzona siatką stalową oraz ogrodzeniem wykonanym z ozdobnych elementów betonowych. Nieruchomość od kilku lat nie jest użytkowana, porośnięta niepielęgnowaną trawą i chwastami. Charakterystyka budynków jest następująca:

1.  budynek hotelowy z kotłownią i rozdzielnią elektroenergetyczną o powierzchni użytkowej 418,28 m2, rok budowy 2001 , wolnostojący, I piętrowy z poddaszem, niepodpiwniczony o tradycyjnej konstrukcji i technologii budowy. Obiekt podzielony jest na dwie części: część hotelowa z pokojami i łazienkami oraz część gospodarcza z kotłownią.
2.  budynek restauracyjno- hotelowy z salą bankietową o powierzchni użytkowej 550,58 m2, rok budowy przed 1939, wolnostojący z poddaszem użytkowym, podpiwniczony o tradycyjnej konstrukcji i technologii budowy.
3.  budynek biurowo-hotelowo-magazynowy o powierzchni użytkowej 338,67, rok budowy sprzed 1939, zabudowa szeregowa z budynkiem stajni z częścią mieszkalno-socjalno-składową, parterowy z poddaszem użytkowym, niepodpiwniczony o tradycyjnej konstrukcji i technologii budowy.
4.  budynek stajni z częścią mieszkalno-socjalno-składową o powierzchni użytkowej 629,70 m2, rok budowy przed 1939, zabudowa szeregowa z drugim budynkiem biurowo-hotelowo- magazynowym, parterowy z poddaszem częściowo użytkowym, niepodpiwniczony o tradycyjnej konstrukcji i technologii budowy.
5.  budynek stajni o powierzchni użytkowej 108,37 m2, rok budowy przełom XX i XXI wieku, wolnostojący, parterowy z poddaszem nieużytkowym, niepodpiwniczony o tradycyjnej konstrukcji i technologii budowy. W budynku jest jedno pomieszczenie stajni.
6.  budynek warsztatowy o powierzchni użytkowej 17,32 m2, rok budowy przed 1939, w zabudowie szeregowej z budynkiem hydroforni, parterowy bez poddasza, niepodpiwniczony, w budynku jest jedno pomieszczenie warsztatowe.
7.  budynek hydroforni o powierzchni użytkowej 27,08 m2, rok budowy przełom XX i XXI wieku, w zabudowie szeregowej z budynkiem warsztatowym, parterowy bez poddasza niepodpiwniczony. W budynku jest jedno pomieszczenie hydroforni z urządzeniami.
8.  budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 65,03 m2, obiekt wolnostojący, parterowy z poddaszem użytkowym.

Ponadto na działce posadowione są dwie wiaty, w tym jedna z boksami dla zwierząt, wewnętrzne ogrodzenia oraz inne budowle i obiekty małej architektury. Łączna powierzchnia użytkowa budynków wynosi 2.155,03 m2. Udział 7/8 nieruchomości stanowi własność dłużnika „W.” Sp. z o.o. w likwidacji. Dla przedmiotowej nieruchomości urządzona jest Księga Wieczysta XXXXX/XXXXXXX/1 w Sądzie Rejonowym w S. K. Dla terenu, na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość nie ma planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy D. działka oznaczona jest jako tereny o wiodącej funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej z towarzyszącymi usługami. Jest to obszar chronionego krajobrazu. Działka znajduje się na terenie, dla którego częściowo występuje niskie zagrożenie powodzią.

Obecnie trwają przygotowania do sprzedania powyższej nieruchomości zabudowanej.

Z informacji udzielonej od księgowej, która prowadziła rozliczenia dłużnika wynika, że ulepszenia budynków wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej. Do budynków ulepszonych zaliczono tzw. budynek główny :

1.  budynek biurowo-hotelowo-magazynowy, (opisany w punkcie 3 wniosku o interpretację), zakupiony i ujęty w środkach trwałych w sierpniu 2002 roku, ulepszony w 2005 r., używany w formie ulepszonej do 2013 r.,
2.  stara stajnia ( budynek stajni rok budowy przełom XX i XXI wieku - opisany w punkcie 5, wniosku o interpretację) nie włączona do ewidencji środków trwałych, ujęta częściowo jako nakłady inwestycyjne, remontowany w latach 2002-2003.

Zgodnie z definicją nakłady inwestycyjne to nakłady finansowe lub rzeczowe, których celem jest stworzenie nowych środków trwałych lub ulepszenie (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja lub modernizacja) istniejących obiektów majątku trwałego, a także nakłady na tzw. pierwsze wyposażenie inwestycji. Nakłady inwestycyjne poniesione na ulepszenie stajni nie zostały włączone do ewidencji środków trwałych, co oznacza, że inwestycja nie została zakończona.

Podane daty budowy poszczególnych budynków zaczerpnięto z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego sądowego. Z informacji uzyskanych od księgowej dłużnika, nowy budynek to tzw. nowy hotel (opisany w punkcie 1 interpretacji) częściowo oddany do użytkowania w 2005 r., wciąż w ewidencji nakłady i inwestycje. Od ulepszeń i budowy odliczony został podatek VAT.

Przepisy ustawy o rachunkowości (art. 31), jak i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 13) przewidują możliwość zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o koszty ulepszenia. Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji, powodujących, że wartość użytkowa środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

Nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego w ewidencji środka trwałego (a więc modernizację, przebudowę, rozbudowę lub rekonstrukcję) należy ewidencjonować na koncie 080 „Środki trwałe w budowie”. Dopiero po zakończeniu ulepszenia poniesione nakłady należy przeksięgować na konto „Środki trwałe”.

Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczyło to budynku biurowo-hotelowo-magazynowy - ulepszonego w 2005 r. i znajdującego się na środkach trwałych, pozostałe dwa budynki tj. stajni i budynek hotelowy z kotłownią częściowo oddany do użytkowania w 2005 r., nakłady na oba budynki „znajdują się na nakładach inwestycyjnych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży 7/8 udziałów nieruchomości zabudowanej należy odprowadzić podatek VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, „zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZA 115/06) stwierdzającą, że jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości jako sumy ulegającej podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 K.p.c.) wymienia zaś kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług.” Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale Sądu Najwyższego potwierdził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt P 44/07) orzekł, że art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nakłada ma komorników sądowych obowiązek płatnika podatku od dokonanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika jest zgodny z Konstytucją. W sprawie istotne znaczenie ma czy na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy ze sprzedaży opisanego wyżej udziału 7/8 w nieruchomości zabudowanej. Aby ustalić stan faktyczny wystąpiono do dłużnika z następującymi pytaniami:

1.  Czy dłużnik jest płatnikiem podatku VAT, jeżeli tak to w jakim okresie nim był?
2.  W jaki sposób została nabyta nieruchomość gruntowa ( darowizna, zakup itp.)?
3.  Została nabyta na cele osobiste czy na działalność gospodarczą?
4.  Jeżeli nieruchomość została nabyta w drodze zakupu, to czy na ta okoliczność została wystawiona faktura VAT i w jakiej stawce zawierała ona podatek?
5.  Jeżeli faktura zawierała podatek VAT to czy został on odliczony w działalność gospodarczej?
6.  Czy budynki, budowle znajdujące się na nieruchomości gruntowej zostały nabyte, czy wybudowane przez dłużnika?
7.  Jeżeli nabyte wraz nieruchomością gruntową to czy zostały poniesione wydatki na remont w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej ? Jeżeli tak kiedy zakończone zostały prace ( proszę podać dzień, miesiąc, rok) oraz czy odliczono podatek VAT od poniesionych wydatków?
8.  Jeżeli budynki i budowle zostały wybudowane to czy odliczono podatek VAT od kosztów związanych z ich wznoszeniem?
9.  Czy nieruchomość gruntowa zabudowana stanowiła majątek firmy oraz czy dokonywane były odpisy amortyzacyjne?
10.  Czy nieruchomość gruntowa zabudowana była przedmiotem najmu lub dzierżawy?

Odpowiedzi na powyższe pytania zostały udzielone w dniu 25 listopada 2015 r. (data wpływu do kancelarii) przez likwidatora. Treść odpowiedzi poniżej.

„W” spółka z o.o. w likwidacji jest płatnikiem podatku VAT od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej do chwili obecnej. Działka nr 85 (udział 7/8) została zakupiona na podstawie aktu notarialnego w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wystawiono faktury VAT na zakup ww. działki, a tym samym nie było naliczonego podatku VAT do odliczenia. Na działce znajdują się budynki i budowle (tzw. stare), które były zakupione wraz z gruntem wg aktu notarialnego bez faktur VAT oraz budynki nowe postawione ze środków spółki. Wszystkie nakłady poniesione na remont czy modernizację budynków oraz nakłady poniesione na budowę nowych obiektów były zakupami wg faktur VAT i podatek VAT był odliczany. Stare budynki przyjęte na stan środków trwałych 8 sierpnia 2002 r. Nowe znajdują się w ewidencji inwestycje rozpoczęte.

Działka nr 85 stanowi największą pozycję majątku spółki. Nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, gdyż grunty nie podlegają odpisom amortyzacyjnym zgodnie z ustawą o rachunkowości. Natomiast budynki i budowle znajdujące się na stanie środków trwałych podlegają amortyzacji od dnia wprowadzenia do ewidencji. Wyżej wymieniona działka nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, że przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii o czym mowa w art. 2 pkt 6 w/w ustawy. Przepis art. 41 ust 1 ustawy o VAT wskazuje, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12 c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i „ art. 19”. Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41, wynosi 23 %.

Z kolei warunki, które muszą być spełnione w celu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 43 ust 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się z podatku dostawę budynków budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że kluczowym jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki czas upłynął od tego momentu. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków/budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu”, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zatem z przepisów powyższych wynika, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, najem bowiem te czynności podlegają opodatkowaniu. Z powyższego przepisu wynika zatem, że do zaistnienia pierwszego zasiedlenia konieczne są trzy warunki:

1.  oddanie do użytkowania,
2.  w wyniku czynności opodatkowanej,
3.  pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r. (sygn. I FSK 1545/13). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu do wyroku: „Nie ma bowiem żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu od podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej.” Choć wyrok dotyczył odpłatnego udostępnienia parkingu, wydaje się że te uwagi można odnieść także do innych sytuacji (np. udostępnienie hotelu gościom hotelowym). Jak wskazuje bowiem dalej NSA: „(\`(...)\`) już sama analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dłużnik nabył udział 7/8 w nieruchomości zabudowanej. Od powyższego zakupu nie został odliczony podatek od towarów i usług. Zgodnie z informacją uzyskaną od likwidatora dłużnika część starych budynków została wyremontowana a część z nich została zmodernizowana. Natomiast nowe budynki zostały wpisane w ewidencję inwestycji rozpoczętych. Od wszystkich wydatków wymienionych powyżej, z racji tego, że dłużnik jest podatnikiem podatku od towarów i usług odliczono podatek VAT. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.), które obowiązuje od 6 kwietnia 2011 r., zbycie gruntu będzie opodatkowane taką stawką, jaką opodatkowane są budynki na nim postawione. Zatem jeśli budynki są zwolnione z opodatkowania, to także sprzedaż gruntu nie będzie opodatkowana. Tak więc sprzedaż 7/8 udziałów w nieruchomości zabudowanej można potraktować jako świadczenie kompleksowe. Jako takie będzie ono skutkowało niewydzielaniem do opodatkowania poszczególnych części składowych nieruchomości zabudowanej. Mamy zatem tu do czynienia z niepodzielną podstawą opodatkowania danego świadczenia. Skutkuje to również obowiązkiem stosowania jednej stawki podatku - właściwej dla czynności głównej.

Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie ma znaczenia czy wydatki poniesione na remont czy też modernizację budynków starych przekroczyły kwotę 30% ich wartości początkowej, gdyż kluczowe znaczenie mają w tej sprawie nowe budynki (wybudowane przez dłużnika), które są wpisane w ewidencję inwestycji rozpoczętych. W związku z faktem budowy nowych obiektów, aby można było skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania ich sprzedaży musiałoby dojść do ponownego ich zasiedlenia poprzez oddanie do użytkowania, lub w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Z informacji uzyskanych od likwidatora dłużnika wynika, że działka nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Wobec tego, mając na uwadze powyższe, sprzedaż powyższego udziału 7/8 w nieruchomości należy opodatkować stawką VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych zarówno w art. 135 Dyrektywy 112 jak i art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, że VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami do jakich dążą te zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie , w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ((Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Treść tego przepisu stanowi możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków, co potwierdził w swoim wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (sygn. akt. C-326/11).

Zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Prawodawca unijny nie odnosi się przy definiowaniu tego terminu do oddania nieruchomości do używania w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podobne stanowisko zarysowało się w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tezy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W wyroku tym sąd stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnienie, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, a jeżeli ponosi takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, a także tez wynikających z orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew Pana twierdzeniom – planowana dostawa 7/8 udziałów w nieruchomości zabudowanej, nie będzie w całości opodatkowana 23% stawką podatku. Stawka ta znajdzie zastosowanie jedynie do dostawy nie oddanej do użytkowania części budynku hotelowego z kotłownią i rozdzielnią elektromagnetyczną, budynku stajni o pow. 108,37 m2 oraz obiektów małej architektury.

Natomiast w odniesieniu do dostawy budynku restauracyjno-hotelowego z salą bankietową, budynku biurowo-hotelowo-magazynowego oddanej do użytkowania: budynku hotelowego z kotłownią i rozdzielnią elektromagnetyczną (w części oddanej do użytkowania), stajni z częścią mieszkalno-socjalno-składową, budynku warsztatowym, budynku hydroforni, budynku mieszkalnym, dwóch wiat, stwierdzić należy, że będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ będzie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W konsekwencji, dostawa udziału w gruncie, na którym posadowione są wymienione we wniosku budynki, budowle oraz obiekty małej architektury – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – będzie zwolniona od podatku w takiej części, w jakiej związany jest on z obiektami, których dostawa będzie zwolniona od podatku, a w pozostałej części będzie opodatkowana 23% stawką podatku.

W konsekwencji będzie Pan zobowiązany do obliczenia i uiszczenia należnego podatku z tytułu planowanej dostawy.

W Pana ocenie na zastosowanie podstawowej stawki podatku do planowanej dostawy wpływ mają nowe budynki (wybudowane przez dłużnika), które są wpisane w ewidencję inwestycji rozpoczętych. Nie zgadzając się z powyższym należy stwierdzić, że kwestia opodatkowania lub możliwości zastosowania zwolnienia od podatku powinna być rozpatrywana osobno dla każdego z wymienionych obiektów. Nieprawidłowym jest uzależnianie opodatkowania całej dostawy od sposobu opodatkowania pewnej grupy budynków, w przypadku opisanym we wniosku budynków wybudowanych przez dłużnika. Z tych też względów oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy - Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku, stanowią budynki i budowle w rozumieniu ww. ustawy.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej został (zostanie) określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.