Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.595.2017.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-03
Teza: W zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; grunty; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 15 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r), uzupełnionym pismem z 28 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.595.2017.1.IK.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. Sp. z o.o. (dalej „Spółka z o.o.”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka z o.o. prowadzi działalność między innymi w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Spółka z o.o. jest jednym ze wspólników spółki P. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej „Spółka Komandytowa”). Przedmiotem działalności Spółki komandytowej jest między innymi realizacja projektów budowlanych.

Spółka z o.o. bierze obecnie udział w procesie podziału spółki E. sp. z o.o. (dalej „Spółka Dzielona”). W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują dwa odrębne departamenty - departament nieruchomości (dalej „Departament Nieruchomości”) oraz departament dealerski (dalej „Departament Dealerski”). W wyniku podziału składniki majątku przypisane do Departamentu Nieruchomości zostaną przeniesione na Spółkę z o.o. jako spółkę przejmującą.

Podział Spółki Dzielonej nie jest przeprowadzany celem uzyskania szczególnych korzyści podatkowych. Celem podziału jest organizacyjne oddzielenie działalności dealerskiej Spółki Dzielonej od działalności prowadzonej w ramach Departamentu Nieruchomości, polegającej między innymi na realizacji inwestycji, która zakłada budowę trzech budynków z pomieszczeniami przeznaczonymi pod wynajem (dalej „Inwestycja”). Decyzja o podziale Spółki Dzielonej została podjęta między innymi z uwagi na wymagania stawiane przez banki finansujące realizację Inwestycji. Z informacji przekazywanych przez banki wynikało bowiem, że uzyskanie kredytu na realizacje inwestycji jest łatwiejsze w sytuacji, gdy spółka starająca się o kredyt prowadzi wyłącznie działalność związaną z nieruchomościami.

Z uwagi na fakt, że plan Inwestycji zakłada sukcesywne budowanie trzech budynków (w ramach trzech etapów), Spółka z o.o. stara się obecnie o kredyt pozwalający na sfinansowanie budowy pierwszego z nich. Banki, z którymi Spółka z o.o. prowadzi rozmowy, są skłonne udzielić kredytu na budowę pierwszego budynku pod warunkiem wydzielenia nieruchomości, na której znajdować się ma ten budynek. Jest to związane z chęcią ograniczenia przez bank ryzyka kredytowego.

Z uwagi na to, że banki chcą udzielić kredytu na budowę pierwszego z budynków tylko jeśli w spółce zaciągającej kredyt znajdować będzie się nieruchomość, na której budowany jest pierwszy budynek A, Spółka z o.o. rozważa różne scenariusze reorganizacji. Spółka z o.o. rozważa między innymi aport nieruchomości, na której budowany jest budynek A do odrębnej spółki komandytowej. Rozważana jest też inna opcja polegająca na pozostawieniu nieruchomości, na której budowany jest budynek A w Spółce z o.o., a wydzieleniu do Spółki Komandytowej pozostałych nieruchomości Spółki z o.o. nabytych w ramach Departamentu Nieruchomości (Opcja wydzielenia nieruchomości przeznaczonych na budowę budynku B i C). Tej właśnie opcji dotyczy niniejszy wniosek.

Z uwagi na powyższe Spółka z o.o. zakłada, że doszłoby do wniesienia do Spółki Komandytowej aportu nieruchomości, na których miałyby zostać wybudowane budynki B i C wchodzące w skład Inwestycji (dalej „Nieruchomości”). Nieruchomości, na których projektowane jest wybudowanie budynków B i C stanowią odrębne działki ewidencyjne, charakteryzowane w następujący sposób (ze względu na zmiany geodezyjne w toku):

1.  na ewidencyjnie wydzielonej działce lub na ewidencyjnie wydzielonych działkach (dalej wspólnie nazywane „Działka nr 1”) znajduje się betonowy parking (dalej „Naniesienie 1”), Spółka z o.o. pragnie przy tym wyjaśnić, że Działka nr 1 może stanowić jedną ewidencyjnie wydzieloną działkę lub kilka ewidencyjnie wydzielonych działek, z uwagi na procesy geodezyjne w toku (procesy podziałów i scalania działek). W każdym jednak przypadku należy przyjąć, że na jednostkowej działce ewidencyjnej opisanej jako Działka nr 1 znajdować się będzie Naniesienie 1 lub część Naniesienia 1.
2.  na ewidencyjnie wydzielonej działce lub na ewidencyjnie wydzielonych działkach (dalej wspólnie nazwane „Działka nr 2”) znajdują się trzy obiekty blaszane, trwale połączone z gruntem (numery ewidencyjne: 21/6.2, 21/6.3 i 21/6.4), stanowiące budynki o konstrukcji stalowej o funkcjach niemieszkalnych, a także jezdnie betonowe i asfaltowe (dalej „Naniesienie 2”), Spółka z o.o. pragnie przy tym wyjaśnić, że Działka nr 2 może stanowić jedną ewidencyjnie wydzieloną działkę lub kilka ewidencyjnie wydzielonych działek, z uwagi na procesy geodezyjne w toku (procesy podziałów i scalania działek). W każdym jednak przypadku należy przyjąć, że na jednostkowej działce ewidencyjnej opisanej jako Działka nr 2 znajdować się będzie Naniesienie 2 lub część Naniesienia 2.
3.  na ewidencyjnie wydzielonej działce lub na ewidencyjnie wydzielonych działkach (dalej wspólnie nazwane „Działka nr 3”) znajdują się trzy przylegające do siebie budynki o funkcjach handlowo-usługowych oraz innych funkcjach niemieszkalnych (numery ewidencyjne: 21/7.1, 21/7.4 i 21/7.5), mieszczące pomieszczenia biurowe, obiekty ekspozycji i obsługi samochodów, w tym lakiernię i magazyn, a także jezdnie asfaltowe i brukowane oraz chodniki (dalej „Naniesienie 3”). Spółka z o.o. pragnie przy tym wyjaśnić, że Działka nr 3 może stanowić jedną ewidencyjnie wydzieloną działkę lub kilka ewidencyjnie wydzielonych działek, z uwagi na procesy geodezyjne w toku (procesy podziałów i scalania działek). W każdym jednak przypadku należy przyjąć, że na jednostkowej działce ewidencyjnej opisanej jako Działka nr 3 znajdować się będzie Naniesienie 3 lub część Naniesienia 3.

Celem pełnego opisania stanu faktycznego należy dodać, że Spółka Dzielona, a w konsekwencji Spółka z o.o. i ostatecznie Spółka Komandytowa byłaby właścicielem lub użytkownikiem wieczystym ww. działek wchodzących w skład Nieruchomości. Spółka Dzielona jest bowiem częściowo właścicielem ww. działek, a częściowo ich użytkownikiem wieczystym.

Naniesienie 1, Naniesienie 2 i Naniesienie 3 istniałyby w momencie aportu Nieruchomości do Spółki Komandytowej. Obecnie wszystkie Naniesienia (1, 2 i 3) są wykorzystywane w ramach Departamentu Dealerskiego (budynek wykorzystywany obecnie jako salon samochodowy i biuro, obiekty blaszane są wykorzystywane na potrzeby warsztatu, parking służy do parkowania samochodów służbowych, samochodów oddanych do warsztatu, itp.).

Podsumowując, Naniesienie 1, Naniesienie 2 i Naniesienie 3 są wykorzystywane przez Spółkę Dzieloną dla celów własnej działalności gospodarczej w ramach Departamentu Dealerskiego. Naniesienie 1, Naniesienie 2 i Naniesienie 3 są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej Spółki Dzielonej od ponad 2 lat do działalności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy VAT.

Przez ostatnie pięć lat nie były dokonywane nakłady na ulepszenie Naniesienia 1, Naniesienia 2, Naniesienia 3, które przewyższałyby 30% wartości początkowej środków trwałych powstałych w ramach tych naniesień.

Jak zaznaczano wcześniej, celem sprostania warunkom stawianym przez banki Spółka z o.o. - po podziale Spółki Dzielonej - rozważa wniesienie aportu w postaci Nieruchomości wraz z Naniesieniem 1, Naniesieniem 2 i Naniesieniem 3 do Spółki Komandytowej. Wskutek wniesienia aportu do Spółki Komandytowej, Spółka z o.o. - będąca już przed wniesieniem aportu jej wspólnikiem - zwiększyłaby tzw. udział kapitałowy posiadany w Spółce Komandytowej.

Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka z o.o. zakłada, że Nieruchomości wraz z Naniesieniem 1, Naniesieniem 2 i Naniesieniem 3 nie byłyby uznane za przedsiębiorstwo ani jego zorganizowaną część. Spółka z o.o. prosi o przyjęcie takiego założenia przez organ wydający interpretację.

Spółka Komandytowa jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i - po otrzymaniu aportu - prowadziłaby działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w oparciu o Nieruchomości. Prawdopodobnie Spółka Komandytowa początkowo wynajmowałaby Nieruchomości Spółce Dzielonej z uwagi na prowadzoną na Nieruchomości działalność dealerską Spółki Dzielonej. Następnie jednak doszłoby do usunięcia Naniesienia 1, Naniesienia 2 i Naniesienia 3 z Nieruchomości i rozpoczęty byłby proces zmierzający do budowy budynku B i C. Po wybudowaniu budynków B i C byłyby one wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Innymi słowy Spółka Komandytowa wykazywałaby VAT należny z tytułu na przykład wynajmowania powierzchni w wybudowanych budynkach, zbycia budynków, itp.

Interes prawny uzasadniający złożenie wspólnie wniosku o interpretację: Zainteresowani składają wspólny wniosek o interpretację indywidualną, gdyż ustalenie konsekwencji wniesienia aportu do Spółki Komandytowej na gruncie podatku VAT ma znaczenie dla obu stron transakcji.

Spółka z o.o. jest zainteresowana ustaleniem, czy wniesienie Nieruchomości do Spółki Komandytowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka Komandytowa chce natomiast potwierdzić, czy przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT w razie naliczenia VAT przez Spółkę z o.o.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.

Betonowy parking posadowiony na Działce nr 1, jezdnie betonowe i asfaltowe posadowione na Działce nr 2 oraz jezdnie asfaltowe i brukowane oraz chodniki posadowione na działce nr 3 stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej „PB”).

2.

Podział Spółki Dzielonej nastąpił (dniem wydzielenia był 29 września 2017 r.) w oparciu o art. 528 i n. ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „KSH”), w drodze przeniesienia części majątku Spółki Dzielonej na istniejącą Spółkę z o.o. (podział przez wydzielenie)

3.

Spółka nabyła Nieruchomości w drodze przeniesienia części majątku Spółki Dzielonej wskutek podziału przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH). Czynność ta nie podlegała podatkowi od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”), mając za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wydzielenie niestanowiące dostawy towaru w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT nie było dokumentowane fakturą VAT. Wydzielenie zostało dokonane na podstawie uchwał podjętych przez zgromadzenia wspólników Spółki Dzielonej i Spółki i zostało potwierdzone wpisem wydzielenia w sądzie rejestrowym.

W celu odpowiedzi na pytania sformułowane w dalszej części wezwania należy wyjaśnić, iż w prowadzonej przez Spółkę Dzieloną ewidencji składające się na poszczególne naniesienia budynki i budowle, były ujęte jako:

*   Poszerzenie ulicy (dalej „Poszerzenie”), Ulice i place cz. 1 (dalej „Ulice 1”) oraz Ulice i place cz. 2 (dalej „Ulice 2”), które to kategorie obejmują: jezdnie asfaltowe i brukowane oraz chodniki na Działce nr 3,
*   Budynki o konstrukcji stalowej (dalej „Budynki Stalowe”), która to kategoria obejmuje trzy obiekty blaszane, trwale połączone z gruntem (numery ewidencyjne: 21/6.2, 21/6.3 i 21/6.4), stanowiące budynki o konstrukcji stalowej o funkcjach niemieszkalnych posadowione na Działce nr 2,
*   Antresola Magazyn Części (dalej „Antresola”), Budynki biurowe nowoczesne (dalej „Biura”), Budynki punktów usługowych (dalej „Punkty Usługowe”), Hale targowe (dalej „Hale Targowe”), Lakiernia (dalej „Lakiernia”) oraz Magazyn - część socjalna (dalej „Magazyn”), które to kategorie obejmują przylegające do siebie budynki o funkcjach handlowo-usługowych oraz innych funkcjach niemieszkalnych (numery ewidencyjne: 21/7.1, 21/7.4 i 21/7.5), mieszczące pomieszczenia biurowe, obiekty ekspozycji i obsługi samochodów, w tym lakiernię i magazyn, posadowione na Działce nr 3.

i za tą klasyfikacją będą również charakteryzowane w dalszej części niniejszego pisma.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że nie ma realnych możliwości poczynienia precyzyjnych ustaleń odnośnie pierwszego zajęcia (zasiedlenia) dokonywanego przez jej poprzedników prawnych. Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, że od ponad 2 lat wszystkie budynki i budowle były wykorzystywane przez Spółkę Dzieloną do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W tym zakresie nie ma żadnych wątpliwości.

4.

Spółka nabędzie Nieruchomości wchodzące w skład Departamentu Nieruchomości (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym:

*   Spółce Dzielonej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu bądź wytworzeniu wymienionych we wniosku budynków i budowli, za wyjątkiem tych czynności, które zgodnie z podaną niżej informacją były zwolnione z VAT, a obejmowały posadowione już na gruncie obiekty budowlane,
*   Spółka Dzielona nabyła:
    *   część Działki nr 1 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 13 maja 2011 r., opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,
    *   część Działki nr 1 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 marca 2016 r., opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,
    *   Działkę nr 2 wraz z posadowionymi na niej obiektami budowlanymi (tj. Budynkami Stalowymi) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 stycznia 2002 r., a czynność ta była zwolniona z VAT, gdyż dotyczyła nabycia towarów używanych w rozumieniu ówczesnej regulacji podatku od towarów i usług (tj. wybudowanych ponad 5 lat przed zawarciem umowy), a następnie na Działce nr 2 nie dokonywano już żadnych ulepszeń,
    *   zasadniczą część Działki nr 3 na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 24 września 1992 r. (wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu rzeczowego), ówcześnie niezabudowaną, na której następnie Spółka Dzielona wzniosła zabudowania (tj. Antresolę, Biura, Punkty Usługowe, Hale Targowe, Lakiernię i Magazyn),
    *   część Działki nr 3 zajętą pod drogę asfaltową na podstawie umowy przeniesienia użytkowania wieczystego z dnia 21 stycznia 2003 r.,
    *   część Działki nr 3 zajętą pod drogę asfaltową na podstawie umowy przeniesienia użytkowania wieczystego z dnia 21 stycznia 2002 r.

5.

Spółka nie nabędzie Nieruchomości w wyniku czynności podlegającej VAT.

6.

*   Spółka Dzielona ponosiła wydatki na ulepszenie, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku Antresoli, Biura, Punktów Usługowych, Hal Targowych i Magazynu, jednakże w żadnym z tych przypadków nie przekraczały one 30% wartości początkowej budynków; Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w przypadku pozostałych obiektów budowlanych.
*   W przypadku każdego obiektu budowlanego pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
*   W żadnym przypadku nakłady na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej.
*   W przypadku zasadniczej części Działki nr 3 Spółka jest w stanie precyzyjnie stwierdzić, że do pierwszego zajęcia (używania) wybudowanych przez Spółkę Dzieloną obiektów doszło odpowiednio w przypadku:
    *   Poszerzenia w dniu 31 grudnia 1997 r. wskutek zajęcia do używania po wybudowaniu,
    *   Ulic 1 w dniu 31 października 1996 r. wskutek zajęcia do używania po wybudowaniu,
    *   Ulic 2 w dniu 31 sierpnia 1997 r. wskutek zajęcia do używania po wybudowaniu,
    *   Antresoli w dniu 28 października 1999 r. wskutek zajęcia do używania po wybudowaniu,
    *   Biur w dniu 31 sierpnia 1997 r. wskutek zajęcie do używania po wybudowaniu,
    *   Punktów Usługowych w dniu 31 października 1996 r. wskutek zajęcia do używania po wybudowaniu,
    *   Hal Targowych w dniu 31 sierpnia 1997 r. wskutek zajęcia do używania po wybudowaniu,
    *   Lakierni w dniu 31 grudnia 2000 r. wskutek zajęcia do używania po wybudowaniu,
    *   Magazynu w dniu 1 października 1996 r. w skutek zajęcia do używania po wybudowaniu.

Jednocześnie do pierwszego zajęcia Budynków Stalowych oraz jezdni betonowych i asfaltowych na Działce nr 2 doszło przed dniem 18 stycznia 2002 r., a zatem przed dniem ich nabycia przez Spółkę Dzieloną (jak wynika z treści umowy nabycia - było to nawet ponad 5 lat przed zawarciem tej umowy), jednakże Spółka nie ma wiedzy co do działań dotyczących tych obiektów budowlanych, które były podejmowane przez jej poprzedników prawnych, zakłada jednak, że zajęto je do używania po wybudowaniu. Z całą pewnością do pierwszego zajęcia parkingu betonowego na Działce nr 1 doszło ponad 2 lata przed planowaną dostawą, Spółka nie jest jednak w stanie określić dokładnej daty tego zdarzenia.

*   Od pierwszego zajęcia (używania) każdego z obiektów budowlanych (tj. wymienionych wyżej budynków i budowli) do momentu dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata.
*   Wszystkie obiekty budowlane były wykorzystywane przez Spółkę Dzieloną do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług przez okres dłuższy niż 2 lata.

Spółka wyjaśnia, że dla celów niniejszego postępowania pierwsze zasiedlenie pojmuje zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16), w którym TSUE orzekł, że przepisy Ustawy VAT są niezgodne z regulacjami unijnymi w zakresie warunków zwolnienia z VAT dostawy budynków. TSUE stwierdził m.in., że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że pierwszym zasiedleniem może być również rozpoczęcie użytkowania budynku przez podmiot, który go wybudował. TSUE wyjaśnił ponadto, że użyte w polskiej ustawie pojęcie „ulepszenia” budynku powinno być rozumiane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co oznacza, że ulepszany budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (numeracja jak we wniosku):

1.  Czy wniesienie przez Spółkę z o.o. aportu do Spółki Komandytowej w postaci Działki nr 1 z Naniesieniem l będzie podlegało opodatkowaniu VAT, czy będzie zwolnione od opodatkowania?
2.  Czy wniesienie przez Spółkę z o. o. aportu do Spółki Komandytowej w postaci Działki nr 2 z Naniesieniem 2 będzie podlegało opodatkowaniu VAT, czy też będzie zwolnione od opodatkowania VAT?
3.  Czy wniesienie przez Spółkę z o. o. aportu do Spółki Komandytowej w postaci Działki nr 3 z Naniesieniem 3 będzie podlegało opodatkowaniu VAT, czy też będzie zwolnione od opodatkowania VAT?
4.  Czy w przypadku, gdy wniesienie przez Spółkę z o. o. aportu do Spółki Komandytowej w postaci Działki nr 1 z Naniesieniem 1 będzie podlegało opodatkowaniu VAT, Spółce Komandytowej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Spółkę z o. o. z tytułu dostawy Działki nr 1 z Naniesieniem 1?
5.  Czy w przypadku, gdy wyniesienie przez Spółkę z o. o. aportu do Spółki Komandytowej w postaci Działki nr 2 z Naniesieniem 2 będzie podlegało opodatkowaniu VAT, Spółce Komandytowej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Spółkę z o. o. z tytułu dostawy Działki nr 2 z Naniesieniem 2?
6.  Czy w przypadku, gdy wniesienie przez Spółkę z o. o. aportu do Spółki Komandytowej w postaci Działki nr 3 z Naniesieniem 3 będzie podlegało opodatkowaniu VAT, Spółce Komandytowej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Spółkę z o. o. z tytułu dostawy Działki nr 3 z Naniesieniem 3?

**Stanowisko Wnioskodawcy.**

Ad 1.

Wniesienie przez Spółkę z o.o. aportu do Spółki Komandytowej w postaci Działki nr 1 z Naniesieniem 1 będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Ad 2.

Wniesienie przez Spółkę z o.o. aportu do Spółki Komandytowej w postaci Działki nr 2 z Naniesieniem 2 będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Ad 3.

Wniesienie przez Spółkę z o.o. aportu do Spółki Komandytowej w postaci Działki nr 3 z Naniesieniem 3 będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Ad 4.

W przypadku gdy wniesienie przez Spółkę z o.o. aportu do Spółki Komandytowej w postaci Działki nr 1 z Naniesieniem 1 byłoby uznane przez organ podatkowy za podlegające opodatkowaniu VAT, Spółce Komandytowej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostawy Działki nr 1 z Naniesieniem 1.

Ad 5.

W przypadku gdy wniesienie przez Spółkę z o.o. aportu do Spółki Komandytowej w postaci Działki nr 1 z Naniesieniem 1 byłoby uznane przez organ podatkowy za podlegające opodatkowaniu VAT Spółce Komandytowej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostawy Działki nr 2 z Naniesieniem 2.

Ad 6.

W przypadku gdy wniesienie przez Spółkę z o.o. aportu do Spółki Komandytowej w postaci Działki nr 3 z Naniesieniem 3 byłoby uznane przez organ podatkowy za podlegające opodatkowaniu VAT Spółce Komandytowej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostawy Działki nr 3 z Naniesieniem 3.

Wspólne uzasadnienie stanowiska 1-3:

Działka nr 1, Działka nr 2 i Działka nr 3 jako odrębny przedmiot dostawy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ugruntowaną wykładnią znajdującą potwierdzenie zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i orzeczeniach sądów administracyjnych, przedmiotem opodatkowania VAT dostawy nieruchomości jest administracyjnie wydzielona działka ewidencyjna. Towarem w rozumieniu VAT nie jest więc nieruchomość o odrębnym numerze księgi wieczystej (w rozumieniu prawa cywilnego), lecz każda działka ewidencyjna (niezależnie od tego, czy w ramach jednej księgi wieczystej znajduje się więcej działek ewidencyjnych).

Zatem objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie własność (prawo użytkowania wieczystego) każdej z tych działek odrębnie. Tak więc, w przedmiotowej sprawie należy każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę (tj. Działkę nr 1, Działkę nr 2, jak i Działkę nr 3) rozpatrzyć jako osobny przedmiot dostawy.

Wykładnia taka potwierdzona jest dla przykładu następującymi interpretacjami indywidualnymi:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., znak 1061-IPTPP1.4512.703.2016.1 .ŻR,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2016 r„ znak IPTPP1/4512-530/15-5/AK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2016 r„ znak 1061-IPTPP 1.4512.584.2016.1.MW,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2015 r., znak IPPP3/4512-622/15-2/IG,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r., znak IBPP2/4512-80/15/WN,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2015 r., znak IBPP1/443-969/14/BM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r., znak IBPP2/443-1179/13/AB,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2013 r., znak IPPP2/443-864/13-2/KOM.

Wniesienie aportu jako dostawa

W świetle treści art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie użytkowania wieczystego gruntów. Z kolei w myśl przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Czynność wniesienia aportu może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów lub za świadczenie usług - w zależności od przedmiotu aportu. Zdaniem Zainteresowanych, wniesienie do Spółki Komandytowej tytułem aportu Nieruchomości należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Ustawodawca w art. 6 Ustawy VAT przewidział pewne kategorie czynności, które nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W myśl tego przepisu. Ustawy VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak była o tym mowa Zainteresowani zakładają, że Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji wniesienia aportu do Spółki Komandytowej nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nieruchomości nie będą również zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. Innymi słowy, do wniesienia Nieruchomości tytułem aportu do Spółki Komandytowej nie będzie miało zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 6 Ustawy VAT.

Kwestią istotną dla rozstrzygnięcia, czy wniesienie Działki nr 1, Działki nr 2 oraz Działki nr 3 do Spółki Komandytowej może stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jest odpłatność takiej czynności. Z istoty transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki wynika, że czynność ta ma charakter dwustronny. Z jednej strony podmiot wnoszący wkład – w przedmiotowej sprawie Spółka z o.o. - przenosi na spółkę, do której wkład jest wnoszony - tj. Spółkę Komandytową - prawo do rozporządzania przedmiotem wkładu. Z drugiej strony, podmiot wnoszący wkład otrzymuje w zamian za aport ogół praw i obowiązków wspólnika (tzw. udział kapitałowy), bądź powiększa posiadany dotychczas udział kapitałowy.

Organy podatkowe podkreślają, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Przykładowo w interpretacji z dnia 26 stycznia 2016 r., znak IPPPl/4512-29/16-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.”

Zdaniem Zainteresowanych, odpłatność wniesienia do Spółki Komandytowej aportu wynika z faktu, że w zamian za aport Nieruchomości Spółka z o.o. powiększy posiadany dotychczas udział kapitałowy w Spółce Komandytowej, o wartość odpowiadającą wartości netto wniesionych Nieruchomości, a kwota podatku VAT zostanie przekazana przez Spółkę Komandytową w formie pieniężnej. Wniesienie przez Spółkę z o.o. tytułem aportu Nieruchomości do Spółki Komandytowej stanowi zatem odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Spółka z o.o. jako podatnik

Należy podkreślić, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ona dokonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota spółki komandytowej została uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h.”). Zgodnie z art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą m.in. w oparciu o wkłady wniesione przez wspólników. Wniesienie wkładów do spółki jest jednym z niezbędnych elementów utworzenia i funkcjonowania spółki komandytowej.

Nieruchomości są wykorzystywane przez Spółkę z o.o. w zakresie prowadzonej przez nią działalności. Spółka z o.o. dokonując wniesienia aportu do Spółki Komandytowej będzie działać w charakterze czynnego podatnika VAT. Innymi słowy, wniesienie przez Spółkę z o.o. Nieruchomości tytułem aportu do Spółki Komandytowej jest czynnością dokonywaną przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT.

Zwolnienie od opodatkowania

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych wniesienie przez Spółkę z o.o. aportu w postaci Działki nr 1, Działki nr 2 oraz Działki nr 3 będzie wprawdzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu Ustawy VAT, niemniej jednak w Ustawie VAT przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT, którego warunki zostały spełnione w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aport do Spółki Komandytowej jako czynność zwolniona z VAT

Wobec powyższego, celem ustalenia czy dostawa dokonana przez Spółkę z o.o., będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, należy ustalić czy spełnione zostały warunki przewidziane przez ten przepis, tj.

*   czy Spółka z o.o. dokonuje dostawy budynku, budowli lub ich części
*   czy dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia,
*   względnie czy dostawa ma miejsce w okresie dłuższym niż dwa lata od czasu pierwszego zasiedlenia.

Należy zauważyć, że w Ustawie VAT brak jest definicji pojęcia budynku oraz budowli, stąd konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm. dalej: p.b.) (dalej „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez budynek rozumie się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy także zauważyć, że kwalifikacja podatkowa dostawy budynków i budowli determinuje kwalifikację podatkową dostawy gruntu, na którym te obiekty są posadowione. W myśl bowiem art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku gdy dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt się znajduje.

Naniesienie 1 w postaci betonowego parkingu znajdującego się na Działce nr 1, który jest utwardzony i trwale związany z gruntem, niewątpliwie należy zakwalifikować jako budowlę w świetle Prawa budowlanego .

Pogląd taki został zaprezentowany m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.227.2017.l.LM: „Z ww. przepisów prawa budowlanego wynika również, że parking należy zaliczyć do budowli. Parking utwardzony płytami betonowymi będący przedmiotem zbycia należy uznać za obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem - w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane - a nie za urządzenie budowlane, do której to kategorii zaliczają się wyłącznie place postojowe.”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w poniższych rozstrzygnięciach organów podatkowych:

*   w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., znak 0111-KD1B3-2.4012.88.2017.2.EJ,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2016 r., znak IPPP2/4512-1104/15-4/MT,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2015r., znak IPPP1/4512-783/15-4/AŻ,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2015 r„ znak IPPP2/4512-670/15 -2/M Ma.

Podobnie jako budowlę traktować należy położone na Nieruchomościach chodniki, jezdnie brukowane i asfaltowe, co znajduje potwierdzenie choćby w następujących indywidualnych interpretacjach:

*   w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2015 r., znak ILPP1/4512-1 -570/15-4/AS,
*   w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 września 2013 r., znak ITPP1/443-570/13/AP,

Zdaniem Zainteresowanych Naniesienie 2 w postaci obiektów blaszanych znajdujących się na Działce nr 2, a także Naniesienie 3 w postaci budynku, który znajduje się na Działce nr 3, mogą być uznane za budynki w rozumieniu Prawa budowlanego, gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach.

W dalszej kolejności, aby ustalić czy dostawa, którą zamierza dokonać Spółka z o.o., będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania istotne jest przeanalizowanie, czy w niniejszej sprawie doszło już do pierwszego zasiedlenia.

Aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi zatem nastąpić oddanie do użytkowania budynków i budowli. W praktyce gospodarczej następujące czynności najczęściej powodują wystąpienie pierwszego zasiedlenia budynku i budowli:

*   dostawa dokonana w wyniku zawarcia umowy sprzedaży.
*   oddanie w najem lub dzierżawę,
*   rozpoczęcie użytkowania przez właściciela na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Wykładnia literalna art. 2 pkt 14 Ustawy VAT nie pozostawia wątpliwości, że pierwsze dwa zdarzenia powodują pierwsze zasiedlenie budynku lub budowli. Zdarzenie trzecie - czyli rozpoczęcie użytkowania przez właściciela na potrzeby własnej działalności gospodarczej - również powoduje taki sam skutek, przy czym wynika to z zastosowania, niezbędnej przy analizie przepisów opartych na regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE (dalej „Dyrektywa VAT”), wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, tak żeby odpowiadał on celowi regulacji art. 135 ust. 1 lit.j Dyrektywy VAT - tj. zwolnienia z VAT nieruchomości używanych, natomiast opodatkowania VAT dostawy nowych budynków i budowli.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. tej Dyrektywy VAT - tj. dostawy budynków i budowli przed pierwszym zasiedleniem (w angielskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyty termin „occupation” należy tłumaczyć jako „zajęcie” lub „objęcie w posiadanie” i takie znaczenie tego wyrażenia, które jest pojęciem autonomicznym, oddaje istotę celu omawianego przepisu).

Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „pierwszego zasiedlenia” czy też „pierwszego zajęcia” nieruchomości. Nie pozwala jednak także państwom członkowskim na sformułowanie własnej definicji tego pojęcia w sposób, który tworzyłby ograniczenia, których brak w samej Dyrektywie VAT.

Tymczasem ustawodawca polski wprowadzając w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy VAT przesłankę „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wprowadził warunek nieistniejący w Dyrektywie VAT. Tym samym więc nie ulega wątpliwości, że wykroczył tym samym poza ramy stworzone przez tę Dyrektywę VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczące przypadków, gdy przepisy krajowe wykraczają poza ramy narzucone przez Dyrektywę VAT (p. np. wyrok w sprawie C-319/12 MDDP) wykraczający poza ramy określone przez Dyrektywę VAT dla „pierwszego zasiedlenia” warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” może zostać pominięty. Warunek ten w istocie doprowadza bowiem do sztucznego i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku - co jest sprzeczne z zasadami opodatkowania VAT dostaw budynków i budowli.

Warunek ten doprowadza także do równie sztucznego i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który użytkuje na potrzeby własnej działalności gospodarczej budynek nabyty od innego podmiotu oraz sytuacji podmiotu gospodarczego, który użytkuje na potrzeby własnej działalności gospodarczej budynek, który sam zbudował. Rozróżnienie takie, mające charakter dyskryminujący niektóre podmioty nie może zostać zaakceptowane.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w ostatnio wydanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, Sąd podzielając tezy wcześniejszego wyroku z 30 października 2014 r. sygn. I FSK 1545/13 orzekł że „każda forma korzystania z budynków, budowli i ich części, jeżeli następuje w wykonaniu czynności opodatkowanej spełnia warunki „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT.

Sąd dalej stwierdził, że „powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję).”

Wykładnię taką potwierdza m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2017r., znak 0461-ITPP3.4512.849.2016.1.MZ: „Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

Powyższe stanowisko reprezentowane jest również w poniższych interpretacjach organów podatkowych:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2017 r., znak 3063-ILPP3.4512.110.2016.3. JK
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2017 r., znak 1061-IPTPP3.4512.698.2016.1. ALN
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2016 r., znak 2461-IBPP2.4512.780.2016.2.AB
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016r., znak IPPP3/4512-873/15-3/S/RD

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo zarówno NSA jak i TSUE, należy stwierdzić, że w wskazanym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia w chwili rozpoczęcia wykorzystywania Naniesienia 1, Naniesienia 2 oraz Naniesienia 3 dla celów własnej działalności gospodarczej.

Od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ciągu ostatnich pięciu lat nie dokonano nakładów na ulepszenie Naniesienia 1, Naniesienia 2 i Naniesienia 3 przewyższających 30% wartości początkowej tych naniesień, w stosunku do dostawy Działek nr 1, 2 i 3 zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Wspólne uzasadnienie stanowiska 4-6:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wkład niepieniężny na utworzenie lub powiększenie majątku spółki daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być w szczególności rzeczy lub prawa.

Czynność wniesienia aportem Nieruchomości będzie spełniać przesłanki uznania jej za dostawy towarów w świetle art. 7 Ustawy VAT. Tym samym czynność ta będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości będzie uznany za dostawę towarów. W związku z czym Spółce Komandytowej będzie w stosunku do tych transakcji przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. w szczególności odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupionych towarów lub usług z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których konsekwencją jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jak wyżej zaznaczono, nabyte przez Spółkę Komandytową Nieruchomości będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego, będzie ona mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie Nieruchomości.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, jak i niezaistnienia tzw. przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy VAT.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w niniejszej sprawie spełnione będą przesłanki pozytywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ustawa VAT warunkuje więc możliwość skorzystania z prawa do odliczenia od powstania obowiązku podatkowego w stosunku towarów i usług, których dotyczy odliczenie. Stosownie do art. 19a ust. 1 Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zatem z chwilą dokonania dostawy towaru spełniona zostanie pierwsza przesłanka umożliwiająca Spółce Komandytowej skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Drugą przesłanką pozytywną jest posiadanie przez podatnika faktury VAT dokumentującej określoną czynność.

W przypadku Spółki Komandytowej zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT, który stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Zatem Spółka Komandytowa nabędzie prawo do odliczenia z chwilą powstania obowiązku podatkowego wobec nabytych przez siebie towarów, a faktyczna możliwość skorzystania przez Spółkę Komandytową z prawa do odliczenia będzie przysługiwać najwcześniej w tym okresie, w którym Spółka Komandytowa otrzyma fakturę dokumentującą nabycie Nieruchomości drogą wkładu niepieniężnego.

Należy też podkreślić, że Spółce Komandytowej powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Interpretacja ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że kwota podatku należnego wykazana na fakturze jest jednocześnie kwotą podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, przy spełnieniu pozostałych warunków prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym przypadku nie znajdą też zastosowania tzw. przesłanki negatywne wykluczające możliwości obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wykazanego na fakturze, o których mowa w art. 88 Ustawy VAT.

W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. b Ustawy VAT, który stwierdza, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która podaje kwotę niezgodną z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Przepis ten znalazłby zastosowanie w sytuacji, gdyby kwota podana na fakturze dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego nie wskazywała prawdziwej ceny Nieruchomości uzgodnionej między wspólnikiem zbywającym przedmiot aportu a Spółką Komandytową będącą nabywcą tego aportu. W przedmiotowej sprawie nie dojdzie jednak do takiej sytuacji, gdyż cena wykazana na fakturze będzie jednocześnie rzeczywistą ceną uzgodnioną pomiędzy stronami transakcji - to jest będzie odpowiadać udziałowi kapitałowemu otrzymanemu przez Spółkę z o.o. w zamian za wniesienie wkładu w postaci Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tym miejscu wskazać należy, że aport, to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Podkreślić należy, że nie każda czynność która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę (Spółkę z o.o.) do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem dokonując wniesienia aportu w postaci Nieruchomości w zamian za otrzymanie udziałów w Spółce Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a czynność wniesienia aportem Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym miejscu wskazać należy, że przedmiotem dostawy będą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu, zatem należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2017 r., poz. 1007 z późn. zm.) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej i preferencyjnej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej nieruchomości, tj.:

*   Działkę nr 1 zabudowaną budowlą w postaci betonowego parkingu,
*   Działkę nr 2 zabudowaną 3 budynkami oraz budowlami w postaci jezdni betonowych i asfaltowych,
*   Działkę nr 3 zabudowaną trzema przyległymi do siebie budynkami a także budowlami w postaci jezdni asfaltowych, brukowanych oraz chodników.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest następcą prawnym, który wszedł w prawa i obowiązki poprzednika prawnego. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na Wnioskodawcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Tym samym w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować kwestię spełnienia warunków do zwolnienia dostawy nieruchomości w odniesieniu do Wnioskodawcy jak i również do poprzednika prawnego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wszedł w posiadanie ww. nieruchomości w wyniku podziału spółki przez wydzielenie (miało to miejsce 29 września 2017 r.). Czynność ta nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Poprzednik prawny Wnioskodawcy Spółka Dzielona ponosiła wydatki na ulepszenie, w przypadku Antresoli, Biura, Punktów Usługowych, Hal Targowych i Magazynu, jednakże w żadnym z tych przypadków nie przekroczyły one 30% wartości początkowej budynków. W przypadku pozostałych obiektów budowlanych poprzednik prawny Wnioskodawcy (Spółka Dzielona) nie ponosiła wydatków na ulepszenie, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie ustalić kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia (zajęcia) budynków i budowli, jednakże zaznacza, że do pierwszego zajęcia (używania) każdego z obiektów budowlanych (tj. wszystkich budynków i budowli) do momentu dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata.

Rozstrzygając kwestię, będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości oznaczonych we wniosku jako Naniesienie 1, Naniesienie 2 oraz Naniesienie 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tak więc, mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że planowana dostawa Naniesień 1, 2 i 3, nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż pierwsze zajęcie (zasiedlenia) Naniesień 1, 2 i, 3 nastąpiło ponad dwa lata temu. Ponadto poprzednik prawny Wnioskodawcy jak i Wnioskodawca nie ponosili wydatków na ulepszenia Naniesienia nr 1, 2 i 3, w stosunku do których przysługiwało im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i które przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynków i budowli. Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie Naniesień 1, 2 i 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynków i budowli, które Wnioskodawca planuje wnieść w drodze aportu minie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa Naniesień 1, 2 i 3 będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa Działki nr 1 z Naniesieniami nr 1, dostawa Działki nr 2 z Naniesieniami 2 i dostawa Działki nr 3 z Naniesieniami 3 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, niezależnie od tego czy Wnioskodawca będzie właścicielem i czy użytkownikiem wieczystym tych gruntów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonym pytaniami nr 1, 2 i 3 jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 4 - 6, z uwagi na zastosowanie do czynności wniesienia aportem Działki nr 1, 2 i 3 z Naniesieniami nr 1, 2 i 3 zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, rozstrzygnięcie w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. transakcji jest bezprzedmiotowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań, stąd wszelkie elementy zawarte w stanowisku a nieobjęte pytaniami nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.