Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-859/14/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-19
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. a następnie sprzedaż całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części innej spółce kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 września 2014 r. (data otrzymania 25 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie sprzedaży całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innej spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. oraz sprzedaży całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Kilka osób fizycznych, w tym Wnioskodawca, stworzyło koncepcję wraz z prototypem produktu pod nazwą „T.”. W związku z tym ww. osoby planują założyć spółkę z o.o., która będzie się zajmować działalnością produkcyjno-handlową związaną z „T.”. Kapitał zakładowy zostanie częściowo pokryty wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci know-how oraz prototypem dla produktu „T.” Wartość aportu ustalona zostanie w oparciu o analizę przedsięwzięcia od koncepcji przez specyfikację, analizę rynku i konkurencji po analizę swot, tj. po cenie mogącej odpowiadać wartości rynkowej, przy czym wartość nominalna kapitału zakładowego, ze względu na całkowitą nowość i innowacyjność produktu oraz brak możliwości dokładnego skalkulowania wartości rynkowej, objętego za aport, zostanie określona na poziomie m.in. 5.000,00 zł a nadwyżka wartości aportu (w ww. wartości) ponad wartość nominalną kapitału zakładowego, stanowiąca tzw. agio przekazana miałaby zostać na kapitał zapasowy zawiązywanej spółki z o.o. Wnioskodawca bierze również pod uwagę późniejszą sprzedaż całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innej spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

Czy skutkiem realizacji opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia będzie powstanie u niego przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko raz – od wartości nominalnej udziałów objętych w kapitale zakładowym zawiązywanej Spółki? Czy przy późniejszej sprzedaży całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innej spółki kapitałowej powstanie u Wnioskodawcy przychód z tytułu różnicy pomiędzy wartością nominalną a tą, która została przekazana na kapitał zapasowy (agio)?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja opisanego zdarzenia przyszłego skutkować będzie u niego powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko raz – w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w kapitale zakładowym spółki z o.o. pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci know-how. Nadwyżka wartości aportu przekazana na kapitał zapasowy ponad wartość nominalną udziałów (agio) nie rodzi skutków podatkowych a podatek Wnioskodawca zapłaci tylko raz – w momencie wniesienia aportu bez względu na to, że być może w przyszłości nastąpi sprzedaż całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innej spółki kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 161 § 1 w związku z art. 11 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, która może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z chwilą wpisu do rejestru spółka ta staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i uzyskuje osobowość prawną oraz staje się podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji (art. 12 k.s.h.). Kapitał zakładowy takiej spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej, przy czym udziały te obejmują wspólnicy spółki (art. 152 k.s.h.). Zasadą jest, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, natomiast jeżeli są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 § 3 k.s.h.). Z przytoczonej regulacji wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębnym podmiotem od jej wspólników a majątek tej spółki jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Oznacza to, że wszelkie zbywanie majątku tej spółki może rzutować na podatek dochodowy od osób prawnych, natomiast na podatek dochodowy od osób fizycznych może rzutować rozporządzenie przez wspólników prawami należącymi do tych wspólników czyli rozporządzenie udziałami. Jeżeli zatem przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są skutki podatkowe występujące u wspólnika z tytułu „późniejszej sprzedaży całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innej spółki kapitałowej”, to oczywiste jest, że wspólnik nie sprzedaje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej ani jego części, bo te należą do spółki kapitałowej zaś jej majątek nie jest tym samym co majątek jej wspólnika, którym może swobodnie rozporządzać. Do wspólnika nie należy majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz jedynie udziały w tej spółce, których posiadanie zapewnia mu przychody z tytułu udziału w zyskach tej spółki. Wspólnik może sprzedawać zatem udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (wszystkie lub tylko część) a nie przedsiębiorstwo tej spółki lub jego część. Przedsiębiorstwo ani jego część nie należą do wspólnika, lecz do tej spółki, która jest odrębnym podmiotem posiadającym podmiotowość prawną.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. − źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

\-należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

\-nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Z przywołanej regulacji prawnej jasno wynika, że źródłem przychodów jest zarówno objęcie udziałów w spółce z o.o. jak i odpłatne ich zbycie.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z o.o. wkład niepieniężny (aport) w postaci know-how oraz prototypu dla produktu „T.”

Tym samym jak już wcześniej ustalono – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 17 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych powyżej uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki z o.o. w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) nastąpi w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Przy czym pojęcie „aport” oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziałów lub akcji (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). W myśl art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych − przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Zgodnie z art. 158 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych – jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kapitał zakładowy w spółce z o.o. winien wynosić co najmniej 5.000 złotych a wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych (art. 154 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów/akcji jest pojęciem jasno zdefiniowanym. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów/akcji jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy/statutu spółki, nie podlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez Kodeks spółek handlowych. Stąd wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako swój przychód podatkowy. Bez znaczenia pozostaje dla niego jeśli objął udziały (akcje) po cenie wyższej niż nominalna a nadwyżka trafiła na kapitał zapasowy (agio).

Natomiast odrębną kwestią, która wymaga przeanalizowania jest późniejsza sprzedaż udziałów w spółce z o.o.

Należy zauważyć, że w momencie sprzedaży udziałów spółki z o.o. nastąpi przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. Skutki tego działania dla celów podatkowych – jak już wcześniej we wniosku wyjaśniono – określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych będzie przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. zaliczane są zatem do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wnioskodawca uzyska przychód. Przy czym przychodem jest cena określona w umowie sprzedaży, która powinna jeszcze odpowiadać wartości rynkowej udziałów (art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Myli się zatem Wnioskodawca sądząc, że przychodem będzie dla niego różnica między wartością nominalną a tą, która została przekazana na kapitał zapasowy (agio). Przychodem będzie bowiem cena uzyskana ze sprzedaży udziałów.

Podsumowując, w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how oraz prototypu dla produktu „T.”, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt przekazania na kapitał zapasowy nadwyżki wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów (agio) nie rodzi skutków podatkowych. Natomiast planowana sprzedaż udziałów w spółce z o.o. będzie opodatkowana podatkiem dochodowym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca zapłaci podatek zarówno w momencie wniesienia aportu do zawiązanej spółki z o.o. jak również w chwili sprzedaży udziałów w tej spółce.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.