Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-211/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-09
Teza: Czy na skutek przekształcenia X w SpK powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy X?
Słowa kluczowe: dochód; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 06 lipca 2012 r. (data wpływu 09 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem spółki X Sp. z o.o. (dalej: X). Spółka wraz z pozostałymi udziałowcami rozważa obecnie przekształcenie X (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową (dalej: SpK). Podstawą prawną dla ww. przekształcenia będzie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: KSH). Z chwilą przekształcenia wszyscy udziałowcy X staną się wspólnikami SpK.

Na dzień przekształcenia bilans X wykazywać będzie po stronie pasywów kapitał zapasowy utworzony z zysków wypracowanych przez X w latach ubiegłych. Ww. kapitał utworzony został / zostanie w oparciu o § 7 ust. 4 Aktu założycielskiego X, zgodnie z którym: „spółka może tworzyć kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy i fundusze celowe, przy czym zasady tworzenia i wykorzystywania kapitału zapasowego oraz funduszy określa każdorazowo Zgromadzenie Wspólników”. Przekazanie zysków na tak utworzony kapitał zapasowy odbyło się lub odbędzie się w oparciu o stosowną uchwałę Zgromadzenia Wspólników X.

Na skutek przekształcenia X w SpK, wszystkie pozycje kapitałów własnych X (zarówno kapitał zakładowy, jak i kapitał zapasowy) utworzą kapitał własny SpK. Wartości wkładów wspólników SpK w stosunku do wartości ich udziałów w X nie ulegną zmianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na skutek przekształcenia X w SpK powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy X?

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek przekształcenia X w SpK nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy X.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (\`(...)\`) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia powyższego przepisu, w sposób jednoznaczny wynika, iż wystąpienie w spółce kapitałowej niepodzielonych zysków na moment przekształcenia jej w spółkę osobową skutkować powinno rozpoznaniem po stronie wspólników spółki przekształcanej przychodu w wysokości wartości takich zysków.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na fakt, iż choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem „niepodzielonych zysków”, to jednak ani ona, ani żaden inny akt normatywny z zakresu prawa podatkowego nie definiują jego znaczenia. Mając powyższe na uwadze oraz wątpliwości interpretacyjne związane z odkodowaniem sensu ww. terminu dla potrzeb prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest zastosowanie (zgodnie z dyrektywami wykładni prawa podatkowego) wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu o prawo spółek handlowych, tj. tę gałąź prawa, która wyczerpująco reguluje zasady funkcjonowania spółek kapitałowych i osobowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, „wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników\`(...)\`”. Jednocześnie, art. 191 § 2 KSH stanowi, że „umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku\`(...)\`”. Zgodnie natomiast z art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być (\`(...)\`) powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników\`(...)\`”.

W oparciu o powyższe przepisy, wypracowany został w doktrynie prawa handlowego pogląd, zgodnie z którym podział zysku może mieć charakter pierwotny lub wtórny. Pierwotny podział zysku polega na przeznaczeniu go w całości lub w części na ściśle określony cel (np. pozostawienie zysku w spółce na kapitale zapasowym albo pokrycie nim strat bilansowych, czy przekazanie go do wypłaty między wspólników). Przez podział wtórny należy zaś rozumieć podział sumy dywidendowej pomiędzy uprawnionych wspólników, tj. zysku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników w wyniku dokonanego uprzednio podziału pierwotnego (por. S. Włodyka, Prawo spółek handlowych, tom II, CH Beck, Legalis, czy S. Sołtysiński, Prawo spółek kapitałowych. System Prawa Prywatnego, tom 17a, CH Beck, Legalis).

Jednocześnie, doktryna prawa handlowego zgodnie stoi na stanowisku, że zgromadzenie wspólników może w sposób swobodny dysponować wypracowanym przez spółkę zyskiem (chyba, że umowa spółki stanowi inaczej). Możliwe jest więc np. przeznaczenie zysku na fundusze zapasowe lub rezerwowe spółki, bądź na realizowane przez spółkę cele socjalne, kulturalne, charytatywne, na tantiemy dla członków organów spółki, a przede wszystkim na działalność inwestycyjną. Jeżeli zaś ani umowa spółki, ani uchwała wspólników nie rozstrzyga o przeznaczeniu środków zatrzymanych do dyspozycji spółki, należy przyjąć, iż kwestia wykorzystania zysku znajduje się w gestii zarządu (por. J. Bieniak, M. Bieniak,

1.  Nita – Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2. Warszawa 2012).

Wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi zatem do wniosku, że przez podział zysku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumieć należy przede wszystkim pierwotny podział zysku w rozumieniu przepisów KSH (gdyż zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu spółek handlowych, już w wyniku podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na określony cel - w tym także inny niż wypłata dywidendy - następuje podział zysku). Decyzja o tym, czy i w jaki sposób zostanie rozdysponowany wypracowany przez spółkę zysk należy przy tym do wyłącznej kompetencji uprawnionych organów spółki. Co istotne, podział ten nie jest ograniczony wyłącznie do wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców.

Dla potwierdzenia prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska przytoczyć można przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1050/10), w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki”.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż jak stanowi § 7 ust. 4 Aktu założycielskiego X, „Spółka może tworzyć kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy i fundusze celowe, przy czym zasady tworzenia i wykorzystywania kapitału zapasowego oraz funduszy określa każdorazowo Zgromadzenie Wspólników”. Wskazane powyżej postanowienia Aktu założycielskiego spełniają wszelkie ustawowe wymogi, by uznać je za postanowienia kształtujące odmienny sposób rozdysponowania zysku niż wypłata dywidendy. Jak się bowiem podnosi w literaturze przedmiotu, w umowie spółki wystarczy (przy czym nie jest to warunek konieczny) wskazać jedynie ogólne zasady i przesłanki odejścia od reguły podziału zysku między wspólników, gdyż są one precyzowane odpowiednią uchwałą zgromadzenia (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, LEX). Podstawowy akt regulujący funkcjonowanie X przewiduje zatem możliwość innego niż wypłata dywidendy rozdysponowania wypracowanego przez spółkę zysku, w tym m.in. przekazanie go na kapitał zapasowy. Akt założycielski pozostawia przy tym kompetencje do określenia szczegółowych zasad tworzenia i dysponowania kapitałem zapasowym Zgromadzeniu Wspólników.

Podniesione dotychczas argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny skłaniają do wniosku, że już rozdysponowane, bądź rozdysponowane w przyszłości zyski X (przed przekształceniem jej w SpK), które przekazane zostały / zostaną na kapitał zapasowy X na podstawie stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników, wyczerpują wszelkie ustawowe przesłanki, by uznać je za „podzielone”.

W tym miejscu Spółka ponownie pragnie przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2012 r. (sygn. II FSK 1050/10), w którym Sąd stwierdził, że: „uprawniony jest (\`(...)\`) pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni gramatycznej ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia „wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku”.

W kontekście powyższego wyroku, Wnioskodawca pragnie jeszcze raz zwrócić uwagę na fakt, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o zbiorczej kategorii „niepodzielonych zysków”. Ustawodawca wprowadził zatem zasadę, w myśl której przychody po stronie wspólników spółki przekształcanej generują na moment przekształcenia wszelkie zyski niepodzielone przed przekształceniem. A contrario, zyski podzielone przychodu takiego nie kreują. Z kolei, brak wyraźnego wskazania w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przychód powstaje w związku ze wszystkimi kategoriami zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników, zdaniem Wnioskodawcy, sprawia, iż „zbiór” ten nie obejmuje zysków, które podlegały jakiejkolwiek formie podziału (tj. wszelkie formy podziału pierwotnego w rozumieniu KSH). Inna interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. zawężenie jej wyłącznie do zysków podzielonych poprzez wypłatę dywidendy udziałowcom) oznaczałoby naruszenie nadrzędnej zasady prawa sformułowanej w łacińskiej paremi Lege non distinguente nec nostrum est distinguere - tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą jest rzeczą wprowadzać rozróżnienie. Skoro zatem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi expressis verbis o „zyskach niepodzielonych poprzez wypłatę dywidendy”, to, zdaniem Spółki, niedopuszczalnym jest odmienne interpretowanie ww. przepisu. W szczególności, nieuprawnionym jest twierdzenie, że „przesunięcie” wypracowanego przez spółkę zysku na kapitał zapasowy na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników nie stanowi podziału zysków (tak w rozumieniu przepisów KSH, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i w związku z tym, zyski przekazane na kapitał zapasowy powinny podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych wywodów, uzasadnionym jest twierdzenie Spółki, iż na skutek przekształcenia X w SpK nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podzielonych zysków z lat ubiegłych, przekazanych na kapitał zapasowy X.

Spółka pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, iż stanowisko zbieżne z zaprezentowanym powyżej było wielokrotnie wyrażane przez sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1863/10) stwierdził, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach K.s.h. i konsekwentnie przyjął, że sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Według NSA, sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Sąd orzekł, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. W przytoczonym powyżej wyroku Sąd nawiązał również do innego orzeczenia NSA (wyrok z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10), które zapadło, co prawda, na gruncie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak, jak uznał NSA, odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych dla osoby fizycznej jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie z tezą wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. NSA w uzasadnieniu wyroku zwrócił również uwagę na art. 192 KSH. Zgodnie z tym przepisem, kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W świetle tej regulacji, NSA uznał, że przyjęcie, iż opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. W konsekwencji, Sąd stwierdził, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. NSA przyjął, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie analizowanego przepisu. Stanowisko zbieżne z prezentowanym przez Wnioskodawcę zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 1 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 835/11).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na literalne brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi o opodatkowaniu dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić z kolei należy, iż: „dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę (\`(...)\`), które regulują przepisy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują (\`(...)\`), iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego (\`(...)\`) przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują (\`(...)\`) z dniem powzięcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie pozbawiony prawa do udziału w zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. (\`(...)\`) Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty\`(...)\`” (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11).

W kontekście powyższego, w sposób jednoznaczny można wykazać, iż przekształcenie X w SpK (przy założeniu, że zgromadzone na kapitałach X środki pieniężnie nie zostaną przeznaczone do wypłaty wspólników X, lecz wniesione bezpośrednio na kapitał spółki SpK) nie będzie skutkować osiągnięciem po stronie Spółki faktycznego przysporzenia majątkowego, a które to osiągnięcie przychodu stanowi warunek sine qua non opodatkowania przedmiotowego zdarzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka, będąca większościowym udziałowcem spółki X Sp. z o.o. (dalej: X), rozważa obecnie wraz z pozostałymi udziałowcami przekształcenie X w spółkę komandytową (dalej: SpK). Podstawą prawną dla ww. przekształcenia będzie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: KSH).

Na dzień przekształcenia bilans X wykazywać będzie po stronie pasywów kapitał zapasowy utworzony z zysków wypracowanych przez X w latach ubiegłych. Ww. kapitał utworzony został / zostanie w oparciu o § 7 ust. 4 Aktu założycielskiego X. Przekazanie zysków na tak utworzony kapitał zapasowy odbyło się lub odbędzie się w oparciu o stosowną uchwałę Zgromadzenia Wspólników X.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 556 i art. 558 ww. ustawy, do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia oraz określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki, projekt umowy albo statutu spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia – zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych – należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Przechodząc do przepisów podatkowych wskazać należy, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód / dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl). Celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników: „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Co prawda, przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż „już rozdysponowane, bądź rozdysponowane w przyszłości zyski X (przed przekształceniem jej w SpK), które przekazane zostały / zostaną na kapitał zapasowy X na podstawie stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników, wyczerpują wszelkie ustawowe przesłanki, by uznać je za „podzielone””.

Zauważyć bowiem należy, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na fundusze zapasowe i rezerwowe.

Niezasadne jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy, iż przekazanie wypracowanego przez X w latach ubiegłych zysku, uchwałą wspólników, na jej kapitał zapasowy, oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że została podjęta tego rodzaju decyzja. Zysk ten do momentu przekształcenia pozostał zatrzymany w X jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między jej wspólników, w tym Wnioskodawcę.

Jak już wskazano, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód (dochód) wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ww. ustawy podatkowej, zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wypracowane w latach ubiegłych zyski, który nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazano je na kapitał zapasowy X odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, w sytuacji przekształcenia X w SpK, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej (X) w spółkę osobową (SpK) spowoduje powstanie po stronie Spółki (jako udziałowca X) obowiązku podatkowego od niepodzielonego zysku X.

Końcowo zauważyć należy, iż ustawa Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach kodeksu spółek handlowych) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Reasumując, na skutek przekształcenia X w SpK powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy X.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę poglądów występujących w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedlają one indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.