Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.355.2019.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: Obowiązki płatnika związane z wypłatą świadczeń na podstawie umów o dzieło 50% koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; prawa-prawa autorskie; przeniesienie; płatnik; twórcy; uczelnie; umowa-umowa cywilnoprawna; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą świadczeń na podstawie umów o dzieło – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą świadczeń na podstawie:

*   umów o pracę,
*   umów o dzieło.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wyższa Szkoła jest niepubliczną szkołą wyższą wpisaną przez Ministra Edukacji i Szkolnictwa Wyższego do rejestru uczelni niepublicznych.

W Wyższej Szkole pracują w oparciu o umowy o pracę oraz o umowy cywilnoprawne pracownicy administracyjni oraz nauczyciele akademiccy.

W dniu 1 października 2018 r. weszły w życie:

1.  reforma prawa szkolnictwa wyższego, w tym powołana ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, której art. 116 ust. 7 stanowi: „Wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293)”,
2.  ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, której art. 19 stanowi: „W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, 1540, 1552 i 1629) wprowadza się następujące zmiany: w art. 22 ust. 9b otrzymuje brzmienie: 9b. Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu: \`(...)\` 8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej”.

Na stronie internetowej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego została opublikowana informacja dotycząca sposobu rozumienia zmian w prawie, które weszły w życie 1 października 2018 r.: „Konstytucja dla Nauki rozwiewa wątpliwości co do możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu przez wszystkich nauczycieli akademickich. Ich praca stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, do której można stosować podwyższone koszty”. W dalszej części na stronie napisano: … „Pojawiło się jednak wiele wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zakresu czynności nauczyciela akademickiego, które mogą być uznane za działalność twórczą. Uściślając zatem, informujemy, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym (dzieło). Nauczyciele akademiccy odpowiadają za kształcenie i wychowywanie studentów, uczestniczenie w kształceniu doktorantów, prowadzenie działalności naukowej oraz uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni. W związku z tym całość ich wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń czy prowadzenia ewidencji dotyczącej ilości i wartości utworów wykonanych w ramach umowy o pracę”

Ponadto na stronie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego zostały opublikowane następujące dokumenty:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2019 r., z której wynika, że całość wynagrodzenia nauczyciela akademickiego wraz z dodatkami, świadczeniami podlega 50% kosztom uzyskania przychodów,
2.  List Ministra Finansów do Ministra NiSzW w sprawie KUP, z którego wynika, że \`(...)\`„Ministerstwo Finansów przygotowuje interpretację ogólną ws zwiększonych kosztów uzyskania przychodu. Z pisma wynika, że „Interpretacja ogólna jest przygotowywana w duchu „polityki 3P” (przejrzystość, prostota i przyjazność systemu podatkowego). Jej celem jest zatem określenie prostych i zrozumiałych dla pracodawców i zatrudnianych przez nich twórców zasad stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Oczekiwanym przez Ministra Finansów efektem tych wyjaśnień jest niedopuszczenie do powstania barier biurokratycznych, jak i ułatwienie stosowania prawa podatkowego płatnikom podatku dochodowego. Mając zatem na względzie wyżej wymienione zasady przygotowania interpretacji, przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego.”

Wyższa Szkoła jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Kierownikiem Wyższej Szkoły w rozumieniu Kodeksu Pracy jest Rektor, który ustala zasady obowiązujące pracodawcę i pracownika np. w formie zarządzeń, regulaminów lub w innych jasno sprecyzowanych postanowieniach.

W treści umowy o pracę nauczycieli akademickich uregulowano, że całość wynagrodzenia określonego w umowie o pracę jest wynagrodzeniem za wykonane w ramach stosunku pracy utwory w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie art. 108 i 111 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym pracownicy zarówno naukowi jak naukowo-dydaktyczni wykonują badania naukowe i prace rozwojowe. Pracownicy dydaktyczni nie prowadzą badań naukowych i prac rozwojowych w ramach stosunku pracy. Prowadzą jednak działalność polegającą na kształceniu i wychowywaniu studentów, w tym nadzorują opracowywanie przez studentów prac zaliczeniowych, semestralnych, dyplomowych, pod względem merytorycznym i metodycznym - jest to zatem działalność dydaktyczna.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

W zawiązku z powyższym przyjęto, że wynagrodzenie nauczycieli akademickich zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, w stosunku do którego można zastosować w całości 50% koszty uzyskania przychodu uważa się:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   dodatek stażowy,
*   dodatek funkcyjny,
*   wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy,
*   premia regulaminowa za oceny studentów.

Nie stosuje się 50% kosztów uzyskania przychodu od wynagrodzeń nauczycieli akademickich wypłacanych za okres nieobecności w pracy, takich jak:

*   urlopu dla poratowania zdrowia;
*   urlopu macierzyńskiego, urlopu na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopu ojcowskiego, urlopu rodzicielskiego lub jego częściach;
*   zwolnienia lekarskiego;
*   opieki nad zdrowym dzieckiem;
*   innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy przewidzianej przepisami prawa pracy, za którą pracownik otrzymuje wynagrodzenie, poza urlopem wypoczynkowym.

Dodatkowo Wyższa Szkoła zawiera umowy cywilnoprawne na następujące dzieła:

*   recenzja prac dyplomowych studentów,
*   recenzja artykułów naukowych publikowanych w wydawnictwie uczelni,
*   recenzja dorobku naukowego pracowników,
*   opracowanych programów nauczania przez ekspertów zewnętrznych.

Efektem każdej z tych umów jest dzieło w postaci autorskiego opracowania powierzonego zakresu dzieła. W związku z powyższym Wyższa Szkoła stosuje do całości wynagrodzenia z tytułu tych umów 50% koszty uzyskania przychodu.

Umowy cywilnoprawne, o których mowa we wniosku zawierane są z nauczycielami akademickimi oraz z osobami nie będącymi nauczycielami akademickimi.

W ramach umów cywilnoprawnych zawartych na dzieła wskazane we wniosku powstaje „utwór” w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wykonawcy dzieł są ich twórcami. Powstałe dzieła są przejawem działalności twórczej w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 (działalność dydaktyczna prowadzona w uczelni) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianych umowach zawarto zapis, że autor przenosi autorskie prawa majątkowe na Wyższą Szkołę oraz że z tytułu przeniesienia tych praw oraz za wykonanie dzieła otrzyma określoną kwotę. Kwota ta, czyli wynagrodzenie za przeniesienie praw oraz za wykonanie dzieła określana jest przez Rektora uczelni na dany rok akademicki, w oparciu o opłaty za studia wnoszone przez studentów oraz ceny rynkowe. Kwoty te mogą się różnić w zależności od stopnia naukowego autora dzieła i od jego stażu pracy jako nauczyciel akademicki.

Umowy cywilnoprawne, o których mowa we wniosku nie obejmują czynności niebędących przedmiotem praw autorskich. Utwory powstałe w wyniku omawianych dzieł są weryfikowane przez Uczelnię pod kątem ich zgodności z zawartą umową o dzieło. Twórca poprzez złożenie pisemnego oświadczenia potwierdza indywidualny i twórczy charakter dzieła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wyższa Szkoła, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych:

1.  przyjmując opisany sposób wynagradzania dla zatrudnionych na podstawie umowy o pracę nauczycieli akademickich ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do całości wynagrodzenia oraz do następujących składników:
    *   wynagrodzenie zasadnicze,
    *   dodatek stażowy,
    *   dodatek funkcyjny,
    *   wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych,
    *   wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy,
    *   premia regulaminowa za oceny studentów?
2.  może stosować 50% koszty uzyskania przychodu do umów o dzieło za recenzję prac dyplomowych studentów, recenzję artykułów naukowych publikowanych w wydawnictwie uczelni, recenzję dorobku naukowego pracowników, opracowanych programów nauczania przez ekspertów zewnętrznych?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia o pracę nauczycieli akademickich jest prawidłowe, ponieważ jest to działalność dydaktyczna w uczelni, która została wymieniona w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O zakwalifikowaniu pracy nauczycieli akademickich do działalności dydaktycznej uczelni mówi art. 108 i 111 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym. Powyższe świadczy o możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia za pracę nauczycieli akademickich.

Zdaniem Wyższej Szkoły do wszystkich wymienionych składników, tj.:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   dodatek stażowy,
*   dodatek funkcyjny,
*   wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy,
*   premia regulaminowa za oceny studentów

w przypadku nauczycieli akademickich można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wymienione we wniosku składniki są elementami wynagrodzenia nauczycieli akademickich za prowadzoną przez nich działalność dydaktyczną na uczelni co zgodnie z przytoczonymi powyżej argumentami pozwala zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawca uważa, że może stosować 50% koszty uzyskania przychodu do umów o dzieło za recenzję prac dyplomowych studentów, recenzję artykułów naukowych publikowanych w wydawnictwie uczelni, recenzję dorobku naukowego pracowników, opracowanych programów nauczania przez ekspertów zewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy są to utwory w rozumieniu prawa autorskiego oraz stanowią działalność wymienioną w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle powyższego informuje się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą świadczeń na podstawie umów o dzieło. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło stwierdzić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło przysługują, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b cyt. ustawy przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a. (art. 22 ust. 10a cyt. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że w ramach umów o dzieło Wnioskodawca (dalej również Uczelnia) zatrudnia nauczycieli akademickich oraz osoby, które nie są nauczycielami akademickimi w celu wykonania przez nich następujących dzieł:

*   recenzji prac dyplomowych studentów,
*   recenzji artykułów naukowych publikowanych w wydawnictwie uczelni,
*   recenzji dorobku naukowego pracowników,
*   opracowanych programów nauczania przez ekspertów zewnętrznych.

W ramach umów cywilnoprawnych powstaje „utwór” w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wykonawcy dzieł są ich twórcami. Powstałe dzieła są przejawem działalności twórczej w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 (działalność dydaktyczna prowadzona w uczelni) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy cywilnoprawne, o których mowa we wniosku nie obejmują czynności niebędących przedmiotem praw autorskich oraz zawierają zapis, że autor przenosi autorskie prawa majątkowe na Uczelnię. Utwory powstałe w wyniku omawianych dzieł są weryfikowane przez Uczelnię pod kątem ich zgodności z zawartą umową o dzieło. Twórca poprzez złożenie pisemnego oświadczenia potwierdza indywidualny i twórczy charakter dzieła.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy do przychodów z umów o dzieło może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Kwalifikacja danych przychodów do właściwego źródła determinuje również sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. W świetle powyższego w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanych we wniosku umów cywilnoprawnych.

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

W świetle powyższego, wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych umów o dzieło z przekazaniem przez wykonawców na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do dzieła należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu określone w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   podatnik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący podatnika i płatnika przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego podatnikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków,
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powołane wcześniej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w odniesieniu do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wobec Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że skoro jak określiła Uczenia:

*   w ramach umowy o dzieło powstaje utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   wykonawcy dzieła są jego twórcami,
*   umowy cywilnoprawne nie obejmują czynności niebędących przedmiotem praw autorskich,
*   powstałe dzieła są przejawem działalności twórczej w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działalność dydaktyczna prowadzona w uczelni

to w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Uczelnia, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu do umów o dzieło za recenzję prac dyplomowych studentów, recenzję artykułów naukowych publikowanych w wydawnictwie uczelni, recenzję dorobku naukowego pracowników, opracowanych programów nauczania przez ekspertów zewnętrznych, z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.