Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.225.2017.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w formie jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą: „A” i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie o charakterze produkcyjnym.

„A” funkcjonuje na rynku od 7 września 1990 roku i prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie. W chwili obecnej zasadnicza działalność Wnioskodawcy sprowadza się jednak do opisanego w CEIDG jako przeważająca działalność gospodarcza pod nr PKD 46.90Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Ponadto z istotnych działań podejmowanych przez „A” wskazać można PKD 13.96.Z Produkcja pozostałych technicznych i przemysłowych wyrobów tekstylnych, 22.19.Z Produkcja pozostałych wyrobów z gumy, 32.99.Z Produkcja pozostałych wyrobów gdzie indziej niesklasyfikowana, 47.99.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami.

Od 6 października 1995 roku „A” zostało wyłącznym dystrybutorem cerat w Polsce renomowanej angielskiej Firmy „B”, jednego z największych wtedy producentów cerat na świecie. Od tej chwili „A” otrzymał możliwość zakupu znakomitej jakości produktów oraz profesjonalnego doradztwa w zakresie doboru i eksploatacji tych cerat.

W roku 2000 „A” rozpoczął produkcję wyrobów z cerat oraz serwisowanie tych wyrobów. To na co trzeba było dotąd czekać tygodniami stało się w Polsce dostępne z dnia na dzień.

W 2016 roku w „A” powstał Dział Techniczny, którego szefem został Kierownik Techniczny oraz niezależne stanowisko Technologa. W związku z tym Utrzymanie Ruchu podlega pod Kierownika Technicznego, który jest również odpowiedzialny za Kontrolę Jakości. Dodatkowo powstał dział Logistyki, który jest nadzorowany przez Kierownika Logistyki.

Obecnie w „A” znajdują się wyroby wszystkich ważnych w tej branży producentów z Europy, Ameryki Północnej i Południowej oraz z Azji, jednak niezmiennie od lat kluczowymi dostawcami Wnioskodawcy pozostają tacy potentaci jak S. i T.

Zgodnie ze swoją misją, „A” pozostaje największą w Europie Środkowej i Wschodniej, wyspecjalizowaną placówką w branży. Oprócz Rynku polskiego, produkty i usługi serwisowe Wnioskodawca sprzedaje na wszystkich pozostałych Rynkach Europy Wschodniej oraz na Zachodzie.

W celu optymalizacji procesów zarządzania przedsiębiorstwem „A”, zostanie wyodrębniony z niego Dział Operacyjny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (działalność głównie o charakterze produkcyjnym) - dalej: „ZCP”, „Dział Operacyjny”.

Do Działu Operacyjnego zostanie przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności. Do Działu Operacyjnego zostaną przypisane niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności środki trwałe obejmujące w szczególności nieruchomości, maszyny i urządzenia.

Do Działu Operacyjnego zostaną przypisane także następujące wartości niematerialne i prawne:

1.  reputacja,
2.  ustalone procesy biznesowe,
3.  kontakty w branży handlowej,
4.  wiedza i umiejętności wyszkolonych dla potrzeb prowadzenia Działu Operacyjnego,
5.  cenniki,
6.  bazy danych,
7.  informacje dotyczące rynku,
8.  sposób organizacji działalności,
9.  znak towarowy.

Ponadto, do Działu Operacyjnego zostaną przypisane umowy związane z zakresem jego działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty.

Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne będą ze sobą funkcjonalnie powiązane i będą służyć do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności Działu Operacyjnego. Składniki te pozostaną w takich relacjach, że umożliwią prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez Dział Operacyjny.

Wyodrębnienie Działu Operacyjnego nastąpi w formie zarządzenia. Zarządzenie będzie zawierać w szczególności zestawienie przypisanych do ZCP składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wykaz praw i obowiązków wynikających z umów, wykaz pracowników i należności przyporządkowanych do Działu Operacyjnego, osoby odpowiedzialne za zarządzanie ZCP, schemat organizacyjny, przypisany do ZCP” rachunek bankowy itp. Wyodrębnienie będzie mieć charakter formalnej decyzji właściciela „A”.

Dział Operacyjny będzie posiadać przypisany do ZCP odrębny rachunek bankowy, sporządzany comiesięczny rachunek zysków i strat oraz możliwość sporządzania odrębnego budżetu. Ewidencja zdarzeń gospodarczych Działu Operacyjnego będzie prowadzona na kontach przy zastosowaniu odpowiedniej alokacji do ZCP. Ponadto, będzie prowadzona przez „A” ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sposób umożliwiający identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Działu Operacyjnego poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym „A”. Dział Operacyjny będzie posiadać także niezależne źródło przychodów z tytułu zawartych umów. W konsekwencji, będzie istniała możliwość przyporządkowania do Działu Operacyjnego przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę.

W skład Działu Operacyjnego wejdą nieruchomości stanowiące własność Wnioskodawcy, które obecnie są wykorzystywane do prowadzenia działalności „A”. Jednakże Wnioskodawca planuje wniesienie Działu Operacyjnego do mającej być w najbliższym czasie utworzonej spółki komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”).

Wnioskodawca planuje pozostawić część samochodów stanowiących środki trwałe w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. Cześć samochodów zostanie włączona do Działu Operacyjnego lub zostanie udostępniona Spółce komandytowej na podstawie umów leasingu. Oznacza to, że Wnioskodawca udostępni Spółce komandytowej, jeżeli będzie istnieć taka konieczność, również samochody w ramach umowy leasingu, w taki sposób, że Dział Operacyjny będzie mógł samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą jako przedsiębiorstwo/ZCP.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zastanawia się, czy wyżej przedstawiony zespół składników będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia prawidłowości rozliczania ww. czynności na gruncie ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Dział Operacyjny utworzony przez Wnioskodawcę wyodrębniony w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT?
2.  Czy wniesienie Działu Operacyjnego do Spółki komandytowej w postaci opisanej ZCP będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy tj. nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1, Dział Operacyjny utworzony przez Wnioskodawcę i wyodrębniony w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2, wniesienie Działu Operacyjnego będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PIT do Spółki komandytowej będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu do opodatkowania na gruncie tego podatku.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz wyodrębnienia

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Działu Operacyjnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa „A” konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej jak i funkcjonalnej.

Składniki materialne i niematerialnych, w tym zobowiązania

Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2013 r. sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-2.4011.52.2017.1.JW z dnia 2 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punkiem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Analogiczne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt ILPB1/4511-1-248/16-3/KS; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt 0461-ITPB4.4511.795.2016.1.KK.

Do Działu Operacyjnego zostanie przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności. W szczególności, do Działu Operacyjnego zostaną przypisane niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez nie działalności środki trwałe.

Do Działu Operacyjnego zostaną przypisane także następujące wartości niematerialne:

1.  reputacja,
2.  ustalone procesy biznesowe,
3.  kontakty w branży handlowej,
4.  wiedza i umiejętności wyszkolonych dla potrzeb prowadzenia Oddziału pracowników,
5.  cenniki,
6.  bazy danych,
7.  informacje dotyczące rynku,
8.  sposób organizacji działalności,
9.  znak towarowy.

Ponadto, do Działu Operacyjnego zostaną przypisane umowy związane z zakresem jego działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty. Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne będą ze sobą funkcjonalnie powiązane i będą służyć do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności Działu Operacyjnego. Składniki te pozostaną w takich relacjach, że umożliwią prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez Dział Operacyjny.

W skład Działu Operacyjnego wejdą nieruchomości stanowiące własność Wnioskodawcy, które obecnie są wykorzystywane do prowadzenia działalności „A”. Jednakże Wnioskodawca planuje wniesienie Działu Operacyjnego do mającej być w najbliższym czasie utworzonej spółki komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”).

Wnioskodawca planuje pozostawić część samochodów stanowiących środki trwałe w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. Cześć samochodów zostanie włączona do Działu Operacyjnego lub zostanie udostępniona Spółce komandytowej na podstawie umów leasingu. Oznacza to, że Wnioskodawca udostępni Spółce komandytowej, jeżeli będzie istnieć taka konieczność, również samochody w ramach umowy leasingu, w taki sposób, że Dział Operacyjny będzie mógł samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą jako przedsiębiorstwo/ZCP.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził że: „W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana.”

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. IBPP4/443-171/14/LG). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.” - tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt IPTPB3/4510-109/15-2KC (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt 1462-IPPB1.4511.1152.2016.1.MM).

Wyodrębnienie Działu Operacyjnego nastąpi w formie zarządzenia. Zarządzenie będzie zawierać w szczególności zestawienie przypisanych do ZCP składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wykaz praw i obowiązków wynikających z umów, wykaz pracowników i należności przyporządkowanych do Działu Operacyjnego, osoby odpowiedzialne za zarządzanie ZCP, schemat organizacyjny, przypisany do ZCP rachunek bankowy itp. Wyodrębnienie będzie mieć charakter formalnej decyzji właściciela „A”.

Wyodrębnienie finansowe

Dział Operacyjny będzie posiadać przypisany do ZCP odrębny rachunek bankowy, sporządzany comiesięczny rachunek zysków i strat oraz możliwość sporządzania odrębnego budżetu. Ewidencja zdarzeń gospodarczych Działu Operacyjnego będzie prowadzona na kontach przy zastosowaniu odpowiedniej alokacji do ZCP. Ponadto, będzie prowadzona przez „A” ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sposób umożliwiający identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Działu Operacyjnego poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym „A”. Dział Operacyjny będzie posiadać także niezależne źródło przychodów z tytułu zawartych umów. W konsekwencji, będzie istniała możliwość przyporządkowania do Działu Operacyjnego przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 roku, sygn. IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2011 roku (sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP) „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o PIT. wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak to już powyżej opisano do Działu Operacyjnego zostanie alokowana jego działalność głównie o charakterze produkcyjnym. W tym celu do Jednostki zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez przedsiębiorstwo „A”, w szczególności aktywa związane z Działem Operacyjnym. Konsekwentnie, Dział Operacyjny będzie posiadać niezależne źródło przychodów z tytułu wykonania zawartych przez siebie umów. W skład Działu Operacyjnego wejdą nieruchomości stanowiące własność Wnioskodawcy które obecnie są wykorzystywane do prowadzenia działalności „A”.

Wnioskodawca planuje pozostawić część samochodów stanowiących środki trwałe w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. Cześć samochodów zostanie włączona do Działu Operacyjnego lub zostanie udostępniona Spółce komandytowej na podstawie umów leasingu.

Na funkcjonalne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu Operacyjnego nie powinien mieć wpływu fakt, że być może na moment przeniesienia ZCP do Spółki komandytowej w jego skład nie będą wchodziły wszystkie samochody należące do „A”. Wnioskodawca bowiem zamierza leasingować Spółce komandytowej samochody, o ile będzie to niezbędne do funkcjonowania ZCP.

Dział Operacyjny będzie mógł samodzielnie realizować zadania i będzie wyposażony we wszystkie niezbędne aktywa pozwalające na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt ILPB1/4511-1-365/15-4/AA stwierdza, że „Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podsumowanie

Dział Operacyjny zostanie wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym w rozumieniu przepisów ustawy o PIT:

*   wyodrębnienie organizacyjne - formalne wyodrębnienie w strukturach „A” nastąpi w formie zarządzenia i będzie miało charakter wyodrębnienia faktycznego (odrębna jednostka organizacyjna funkcjonująca w strukturach „A”),
*   wyodrębnienie finansowe - będzie istnieć możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Działu Operacyjnego,
*   wyodrębnienie funkcjonalne - Dział Operacyjny będzie mógł samodzielnie realizować zadania. Jednostka będzie wyposażona we wszystkie niezbędne aktywa konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych.

Podsumowując, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Działu Operacyjnego pozwala na uznanie jego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, czyli m.in. Spółki komandytowej są wolne od podatku PIT. Art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT nie wprowadza ograniczeń odnośnie przewidzianego tam zwolnienia. Ww. przepis nie wyłącza aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki niebędącej osobą prawną ze zwolnienia przedmiotowego. To stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt 0461-ITPB1.4511.75.2017.1.WM, w której organ podatkowy zważył, co następuje:

„Należy przy tym wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną. (\`(...)\`)

Zaznaczenia przy tym wymaga, że regulacje art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołują się w swej treści do „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, stąd też wniesienie składników majątku stanowiących, bądź nie „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” nie wpływa na ocenę poglądu Wnioskodawcy. Zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy tylko jego część, czy też poszczególne składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci opisanych w przedmiotowym wniosku składników majątku do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo”.

Podobne stanowisko zostało zajęte m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt ILPB1/4511-1-134/16-4/KF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt IPPB1/4511-711/16-2/MT,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt 3063-ILPB1-1.4511.208.2016.1.SŚ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt 1462-IPPB1.4511.1001.2016.1.MJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2016 r., sygn. akt 0461-ITPB1.4511.889.2016.1.DR.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie Działu Operacyjnego do spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania w podatku PIT, a wspomniana czynność będzie neutralna na gruncie ustawy o PIT dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

Stosownie do treści art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie zaś z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podkreślić przy tym należy, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Niemniej jednak, w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. związku z tym, wniesienie aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inna niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że regulacje art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołują się w swej treści do „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, stąd też wniesienie składników majątku stanowiących, bądź nie „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” nie wpływa na ocenę poglądu Wnioskodawcy. Zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy tylko jego część.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych – ZCP, Dział Operacyjny w skład którego wchodzą m.in.: środki trwałe obejmujące w szczególności nieruchomości, maszyny i urządzenia oraz wartości niematerialne i prawne, tj. reputacja, ustalone procesy biznesowe, kontakty w branży handlowej, wiedza i umiejętności wyszkolonych dla potrzeb prowadzenia Działu Operacyjnego, cenniki, bazy danych, informacje dotyczące rynku, sposób organizacji działalności, znak towarowy, ponadto przypisane umowy związane z zakresem jego działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty, odrębny rachunek bankowy, sporządzany comiesięczny rachunek zysków i strat oraz możliwość sporządzania odrębnego budżetu – tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Nadmienia się ponadto, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena czy majątek przekazywany w wyniku podziału przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak już wskazano, zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku stanowiących przedmiot tego aportu. W związku z powyższym ocena, czy opisany we wniosku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, której zapadł.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.