Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-489/15-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie: powstania przychodu z tytułu nabycia udziałów oraz określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przychód; przychód-powstanie przychodu; transakcja; udział; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; wydatek; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 19 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu nabycia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) –**jest prawidłowe**;
*   określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 25 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu nabycia udziałów oraz
*   określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”. „Spółka nabywająca”). Wnioskodawca zamierza nabyć udziały polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) poprzez tzw. transakcję wymiany udziałów. W tym celu Spółka nabywająca planuje wydać nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (dalej: „Udziały Własne”) w zamian za udziały Spółki (dalej: „Udziały”) wniesione do Spółki nabywającej aportem przez osoby fizyczne polskich rezydentów podatkowych („Osoby fizyczne”). Udziały Spółki zostaną wniesione do Wnioskodawcy w następujący sposób. Najpierw Udziały wniesie jedna z Osób fizycznych. W wyniku nabycia przedmiotu aportu (Udziałów) od pierwszej Osoby fizycznej Spółka nabywająca będzie posiadała Udziały, dające jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Następnie Wnioskodawca nabędzie w ramach kolejnego aportu Udziały od drugiej Osoby fizycznej i w związku z tym powiększy liczbę udziałów w Spółce i głosów, które posiada w Spółce. Spółka nabywająca w zamian za aport Udziałów wyda Osobom fizycznym wyłącznie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej, czyli Udziały Własne; Osoby fizyczne nie otrzymają od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za Udziały w Spółce. Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji wymiany udziałów tzn. Spółka nabywająca, Osoby fizyczne, Spółka podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza odpłatnego zbycia w formie sprzedaży całości lub części Udziałów Spółki nabytych przez Wnioskodawcę w zamian za wydanie Udziałów Własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nabycia Udziałów?
2.  W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Udziałów?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu Udziałów Spółki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Opisana wyżej regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność Wymiany udziałów przy spełnieniu warunków wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ww. ustawy. Dla nabywającego udziały (akcje) w wyniku takiej transakcji przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

1.  spółka nabędzie od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji);
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz zostały wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;
4.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane zostały wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku spółek położonych na terenie Unii Europejskiej).

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w planowanej przez Wnioskodawcę transakcji wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.:

1.  Spółka nabywająca nabędzie od Osób fizycznych Udziały Spółki oraz w zamian za te udziały przekaże Osobom fizycznym Udziały Własne, przy czym Osoby fizyczne nie otrzymają od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za wnoszone Udziały,
2.  podmioty biorące udział w planowanej transakcji (tj. Spółka nabywająca, Osoby fizyczne oraz Spółka) podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
3.  Spółka nabywająca oraz Spółka zostały wskazane w załączniku nr 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
4.  w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów, Spółka nabywająca w pierwszym etapie, tzn. od pierwszej z Osób fizycznych nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce, a następnie w wyniku aportu wniesionego przez drugą z Osób fizycznych zwiększy liczbę posiadanych głosów.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego Udziałów Spółki nie spowoduje po jego stronie powstania jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Udziałów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną Udziałów Własnych, wydanych w zamian za Udziały Spółki.

Uzasadnienie.

Z uwagi na to, że Spółka nabywająca stanie się wspólnikiem Spółki na skutek wcześniejszego, dokonania transakcji wymiany udziałów, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określeniu kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu Udziałów konieczne jest uwzględnienie dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

W związku z przywołaną regulacją, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego koszty na nabycie Udziałów Spółki w ramach operacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki nabywającej w chwili odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) Udziałów Spółki. Wydane przez Spółkę nabywającą Udziały Własne zarówno na rzecz pierwszej Osoby Fizycznej, jak i drugiej Osoby Fizycznej stanowią koszt (wydatek), jaki Spółka nabywająca poniosła w zamian za otrzymane Udziały Spółki. Sposób określenia wartości poniesionego w tej sytuacji kosztu jest wprost określony w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych w zamian za aport Udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lutego 2015 r. (znak: IPTPB3/423-394/14-4/IR): „Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z powołanego powyżej przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce). Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów nabytych w ramach wymiany przychód należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej wymiany udziałów”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r. (znak: IPTPB3/423-452/12-2/IR), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2012 r. (znak IBPBI/2/423-190/12/AP): „W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, iż w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskaniu przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały”.

W konsekwencji zastosowania wskazanych przepisów w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie Udziałów Spółki, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych Osobom fizycznym w zamian za Udziały Spółki, nabyte przez Wnioskodawcę aportem, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie powstania przychodu z tytułu nabycia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (…).

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, (…).

Jednocześnie, jak stanowi art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 cyt. ustawy).

Zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji, o której mowa w tej regulacji może brać udział tylko jeden wspólnik.

W tym miejscu należy zauważyć, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca przywołał treść art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest jednak opis zdarzenia przyszłego, wobec czego należy posłużyć się treścią ww. przepisów w aktualnym ich brzmieniu. Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca w art. 12 ust. 4d omawianej ustawy posługuje się natomiast pojęciem „wspólnik”.

W przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca (Spółka nabywająca) zamierza nabyć udziały polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym celu Wnioskodawca planuje wydać nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za udziały Spółki wniesione do Spółki nabywającej aportem przez Osoby fizyczne – polskich rezydentów podatkowych. Jak wynika z treści wniosku, najpierw udziały wniesie jedna z Osób fizycznych – w wyniku nabycia przedmiotu aportu (udziałów) od pierwszej Osoby fizycznej Wnioskodawca będzie posiadał udziały, dające mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Następnie Spółka nabywająca nabędzie w ramach kolejnego aportu udziały od drugiej Osoby fizycznej i w związku z tym powiększy liczbę udziałów i głosów, które posiada w Spółce. Wnioskodawca w zamian za aport udziałów wyda Osobom fizycznym wyłącznie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej – czyli udziały własne; Osoby fizyczne nie otrzymają od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za udziały w Spółce. Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji wymiany udziałów tzn. Spółka nabywająca, Osoby fizyczne, Spółka podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w planowanych transakcjach wymiany udziałów wszystkie warunki określone w art. 12 ust. 4d ustawy zostaną spełnione, tj.:

1.  w wyniku pierwszej transakcji aportu Wnioskodawca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekaże jej wspólnikowi własne udziały; przy czym wspólnik nie otrzyma od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za wnoszone udziały;
2.  w wyniku nabycia Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane;
3.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
4.  wnoszone udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy;
5.  w wyniku drugiej transakcji aportu Wnioskodawca nabędzie od drugiego wspólnika ww. spółki udziały tej spółki oraz w zamian za udziały tej spółki przekaże jej wspólnikowi własne udziały; przy czym wspólnik nie otrzyma od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za wnoszone udziały;
6.  w wyniku nabycia Wnioskodawca, posiadający bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększy ilość udziałów w tej spółce;
7.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
8.  wnoszone udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – stosownie do treści art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek przeprowadzonych transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co znajduje potwierdzenie w odpowiedzi na pytanie nr 1), przy określeniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów tej spółki należy odwołać się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną udziałów własnych wydanych w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na marginesie tut. Organ zauważa, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. W związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2014 r. treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e uległa zmianie poprzez zastąpienie określenia „udziałowcom (akcjonariuszom)” wyrazem „wspólnikom”. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.