Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.100.2020.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki dla usług dodatkowych (23%) oraz uwzględnienia usług dodatkowych przy obliczeniu proporcji o której mowa w art. 90.
Słowa kluczowe: nieruchomości-administrowanie nieruchomością; obrót; proporcja; stawka; usługi; wyciągi bankowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2020 r. (data wpływu 23 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 14 kwietnia 2020 r.) oraz sygnowanym datą 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stawki podatku VAT dla usług dodatkowych (tj. usługi archiwizacji dokumentów, usługi w zakresie opłaty za zagospodarowanie opłatami, usługi wydruku wyciągów bankowych);
*   uwzględnienia usług dodatkowych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 14 kwietnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i dodatkową opłatę oraz w dniu 18 maja 2020 r. o PPS-1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej zwany „Podatnikiem”), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika jest świadczenie usług w obiektach budownictwa mieszkaniowego zgodnie z definicją określoną w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Zgodnie z zawartymi umowami ze Wspólnotami Mieszkaniowymi Podatnik świadczy usługi w zakresie: Administrowania nieruchomościami mieszkalnymi. Usługi są świadczone na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych. Do podstawowych obowiązków Administratora należy realizacja w imieniu Wspólnoty Mieszkaniowej czynności administrowania nieruchomością wspólną, w zakres której wchodzą w szczególności:

1.  Utrzymanie w należytym stanie porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku mieszkańców oraz otoczenia budynku.
2.  Bieżąca konserwacja nieruchomości wspólnej, a w szczególności dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń technicznych umożliwiających właścicielom lokali korzystanie z oświetlenia, ogrzewania, bieżącej ciepłej i zimnej wody oraz innych urządzeń należących do wyposażenia nieruchomości wspólnej.
3.  Usuwanie awarii i skutków awarii na nieruchomości wspólnej, przy czym zakres robot związanych z usuwaniem skutków awarii wymaga w każdym przypadku osobnego uzgodnienia ze Zleceniodawcą.
4.  Wykonywanie remontów (napraw bieżących i głównych), zgodnie z planem przyjętym na dany rok kalendarzowy uchwałą właścicieli lokali.
5.  Zawieranie i rozwiązywanie umów w imieniu Wspólnoty o dostawę do nieruchomości wspólnej energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, gazu, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, świadczenia usług kominiarskich, konserwację instalacji (…) oraz wykonywanie innych specjalistycznych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej.
6.  Windykacja należności stanowiących pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej.
7.  Windykacja należnych od właścicieli lokali wpłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, w tym kosztów remontów tej nieruchomości.
8.  Dochodzenie na drodze sądowej, w postępowaniu upominawczym lub innym, należności z tytułu kosztów, o których mowa w pkt 6 i 7.
9.  Dokonywanie rozliczeń do zapłaty za roboty lub usługi związane z nieruchomością wspólną i świadczone na rzecz wspólnoty mieszkaniowej.
10.  Prowadzenie pozaksięgowej ewidencji kosztów zarządu nieruchomością wspólną, zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej, zgodnie z odrębną uchwałą właścicieli lokali określającą zakres i formę tej ewidencji, dostarczoną Zleceniobiorcy przez Zleceniodawcę.
11.  Przechowywanie i zabezpieczenie, a w stosownym czasie archiwizowanie dokumentów wspólnoty i dokumentacji dotyczącej nieruchomości, a także sporządzanie lub zlecanie na koszt wspólnoty i za jej zgodą takiej dokumentacji odpowiednio do wymogów przewidzianych przepisami.
12.  Ewidencjonowanie należności i prowadzenie w imieniu właścicieli lokali, rozliczeń za dostawę mediów dostarczanych bezpośrednio do lokali oraz usług wykonywanych na rzecz tych lokali; takich jak: dostawa gazu, wody, centralnego ogrzewania lokali i ogrzewania ciepłej wody użytkowej, odprowadzania ścieków oraz za wywóz nieczystości.
13.  Windykacja należności, o których mowa w pkt 12.
14.  Zapewnienie Wspólnocie Mieszkaniowej obsługi prawnej w zakresie opiniowania dokumentów wspólnoty.
15.  Zleceniobiorca jest zobowiązany do przedłożenia Zleceniodawcy do końca lutego każdego roku sprawozdania rzeczowego i finansowego za ostatni ustawowy okres rozliczeniowy w zakresie umożliwiającym Zleceniodawcy sporządzenie sprawozdania przedkładanego na corocznym zebraniu Wspólnoty Mieszkaniowej.
16.  Wykonywanie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 114, z późn. zm.) w celu zapewnienia utrzymania nieruchomości w odpowiednim stanie technicznym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Podatnik ponosi m.in. koszty ogólne funkcjonowania przedsiębiorstwa, niestanowiące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, do których zalicza: usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, monitoring, sprzęt komputerowy, energię elektryczną, opłaty leasingowe, oraz koszty dotyczące wyłącznie sprzedaży usług konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego (usługi podwykonawców, materiały remontowe).

Z tytułu administrowania (czynności administracyjne, księgowo-biurowe) nieruchomością wspólną Podatnikowi przysługuje wynagrodzenie miesięczne liczone w oparciu o ilość metrów kwadratowych powierzchni użytkowej budynku.

Ponadto na podstawie zawartych aneksów do umów ze wspólnotami Podatnik świadczy dodatkowe usługi (dalej zwane „usługi dodatkowe”), mianowicie:

*   usługi archiwizacji dokumentów;
*   usługi w zakresie opłaty za zagospodarowanie opłatami;
*   usługi wydruku wyciągów bankowych (ustalony ryczałt).

Usługi te są odrębnie wyceniane nie są objęte wynagrodzeniem z tytułu administrowania nieruchomością liczonym w oparciu o ilość metrów kwadratowych powierzchni użytkowej budynku. Z tytułu wymienionych usług dodatkowych wystawiane są odrębne faktury.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 kwietnia 2020 r. w odpowiedzi na pytanie o treści: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna usług objętych pytaniem, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)?” – wskazał, że usługi objęte pytaniem, a mianowicie:

*   usług archiwizacji dokumentów,
*   usług w zakresie opłaty za zagospodarowanie opłatami,
*   usług wydruku wyciągów bankowych (ustalony ryczałt)

mieszczą się w PKWiU – 82.19.1 Usługi wykonywania fotokopii, przygotowywania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaką stawkę VAT powinien stosować Podatnik na wystawianych przez siebie fakturach z tytułu świadczenia usług dodatkowych?
2.  Czy na potrzeby obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, Spółka powinna wykazywać obrót z tytułu świadczenia usług dodatkowych jako obrót związany z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Na fakturach wystawianych z tytułu świadczenia usług dodatkowych podatnik powinien stosować podstawową stawkę podatku VAT, wynoszącą obecnie 23%.
2.  Na potrzeby obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, Spółka powinna wykazywać obrót z tytułu świadczenia usług dodatkowych jako obrót związany z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Ad 1)

Na fakturach wystawianych z tytułu świadczenia usług dodatkowych podatnik powinien stosować podstawową stawkę podatku VAT, wynoszącą obecnie 23%. Nie można bowiem stwierdzić, że mamy tu do czynienia z kompleksową usługą zarządzania nieruchomościami – świadczenia dodatkowe są bowiem wyceniane odrębnie i w inny sposób, niż usługa główna. Ponadto świadczenia te nie są ze sobą nierozerwalnie związane. Definicji świadczeń kompleksowych nie zawiera ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006), ani przepisy krajowe. Jednolitych kryteriów uznania kilku świadczeń za jedno nie wypracowano także w orzecznictwie TSUE, którego wyroki w każdym przypadku odnoszą się do konkretnego świadczenia złożonego. Na podstawie orzecznictwa TSUE można jednak sformułować pewne zasady, które mogą być pomocne przy ocenie dopuszczalności (bądź nie) kwalifikacji usług jako złożonych. Istota opodatkowania usług złożonych (kompleksowych) opiera się na jednolitym opodatkowaniu różnych, związanych ze sobą świadczeń, które osobno byłyby objęte innymi stawkami. W zakresie usług kompleksowych orzecznictwo TSUE ulega pewnej ewolucji. W uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 uznano, że do sądu krajowego należy ocena czy podatnik dokonuje jednego świadczenia czy też odrębnych usług. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Uwzględniając to, że po pierwsze, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Rozważając w tej sprawie (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. „W sytuacji, w której umowa (\`(...)\`) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (\`(...)\`) lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym – świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (…)”. W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Jak z tego wynika, w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 TSUE przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 ETS uznał, że okoliczność, iż „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości. Uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych zawarto także w wyroku z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen, w którym wskazano na istotne założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. W orzecznictwie NSA przyjmuje się w związku z tym, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13, cbosa). Przykładowo, analizując kompleksowość usług hotelarskich wskazano, że w tym przypadku podstawą będzie zawsze usługa noclegowa (zapewnienie wypoczynku nocnego), rozszerzona o świadczenia, które według przyjętych zwyczajów, znajdujących odzwierciedlenie w regulacjach prawnych dotyczących funkcjonowania hoteli itp. obiektów są przeważnie wliczone w koszt pobytu w hotelu. Nie są to zatem świadczenia o charakterze akcesoryjnym, lecz wpisujące się w pewien spodziewany, oczekiwany standard usług hotelarskich. Jako przykład takich świadczeń wskazano: przechowanie bagażu, dostęp do telewizji kablowej, sprzątanie pokoju, dostarczenie ręczników. Takiego charakteru nie mają natomiast, zdaniem NSA, serwowane w restauracji hotelowej obiady i kolacje, czy też zabiegi kosmetyczne lub pielęgnacyjne (I FSK 2105/13). Za niestanowiącą części usługi zakwaterowania z wyżywieniem dla uczestników kursów oraz szkoleń, NSA uznał też usługę serwisu kawy i herbaty. Zdaniem NSA, nie stanowi ona środka do lepszego wykonania usługi zakwaterowania, lecz jest świadczeniem dodatkowym, które nie jest niezbędne do świadczenia tych usług. Czynności zaś, które nie są niezbędne do świadczenia usługi zakwaterowania stanowią odrębne od tych usług świadczenia, podlegające w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odrębnemu opodatkowaniu, według stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., I FSK 1796/13, CBOSA). Nie ma też, zdaniem NSA, charakteru części usługi cash processingu, w skład której wchodzą czynności polegające na obsłudze obrotu gotówkowego, usługi liczenia sortowania i pakowania znaków pieniężnych (zwolniona od podatku VAT) usługa konwojowania znaków pieniężnych (nie korzystająca ze zwolnienia). NSA stwierdził, że poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą co prawda wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, jednakże wymieniona wśród poszczególnych elementów usługa konwojowania gotówki polegająca na jej odbiorze, dostarczeniu i transporcie nie jest na tyle ściśle powiązana z usługą cash processingu, którego istotą gospodarczą jest transfer wartości pieniężnych, aby nie mogła być świadczona odrębnie. Jak podkreślono, takie elementy składowe jak przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki, przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, przechowywanie gotówki oraz inne czynności związane z obsługą gotówki mogą stanowić usługę złożoną, o tyle za taką nie można uznać usług konwojowania. Powyższe usługi są usługami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania usługi transferu wartości pieniężnych, a ich oddzielenie miałoby sztuczny charakter. Natomiast konieczność konwojowania gotówki może z powodzeniem być zaspokojona przez innego usługodawcę, stąd też czynność ta nie jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usługi cash processingu, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia tej usługi (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r., I FSK 1005/12, CBOSA). Charakter usługi kompleksowej mają natomiast, zdaniem NSA, usługi świadczone przez podatnika polegające na rezerwacji taxi, bowiem z punktu widzenia gospodarczego stanowią usługę nierozerwalnie związaną z usługą taksówkową. Traktowanie tej usługi jako odrębnej jest, w ocenie NSA, sztuczne i sprzeczne z zaprezentowaną wykładnią prounijną wynikającą z orzecznictwa TSUE (wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13, CBOSA). Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki należy przyjąć, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania za usługę złożoną usługi zarządzania nieruchomością wspólną, która obejmuje usługi pomocnicze w postaci: – usług archiwizacji dokumentów; – usług w zakresie opłaty za zagospodarowanie opłatami; – usług wydruku wyciągów bankowych. W ocenie Podatnika, każda z tych usług powinna być traktowana jako oddzielne świadczenie, zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy, każdą z tych usług może z powodzeniem świadczyć inny podmiot. Należy w związku z tym przyjąć, że: – usługi archiwizacji dokumentów; – usługi w zakresie opłaty za zagospodarowanie opłatami; – usługi wydruku wyciągów bankowych nie podlegają zwolnieniu od podatku na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (art. 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.). Ponieważ dla wskazanych usług dodatkowych nie przewidziano zwolnienia od podatku VAT, jak również możliwości stosowania stawek obniżonych, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku.

Ad 2)

Na potrzeby obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, Spółka powinna wykazywać obrót z tytułu świadczenia usług dodatkowych jako obrót związany z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Skoro wymienione w stanie faktycznym usługi dodatkowe podlegają opodatkowaniu VAT wedle podstawowej stawki podatku VAT, to stwierdzić należy, że na potrzeby obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wartość netto tych usług stanowi obrót związany z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Zauważyć jednakże należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ewentualnej preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przywołanego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, a nie od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Powołane przepisy wskazują, że dla określenia stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU, czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 111:
    *   w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),
2.  w grupie 112:
    *   w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    *   w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),
3.  w grupie 113:
    *   w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Natomiast zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, grupy budynków niemieszkalnych obejmuje dział 12. Przykładowo dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 122 – budynki biurowe:
    *   w klasie 1220 – budynki biurowe. Klasa obejmuje: budynki wykorzystywane jako miejsce pracy dla działalności biura, sekretariatu lub innych o charakterze administracyjnym, np.: budynki banków, urzędów pocztowych, urzędów miejskich, gminnych, ministerstw, itp. lokali administracyjnych; budynki centrów konferencyjnych i kongresów, sądów i parlamentów. Klasa nie obejmuje: biur w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów.
2.  w grupie 123 – budynki handlowo-usługowe:
    *   w klasie 1230 – budynki handlowo-usługowe. Klasa obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw, targowiska pod dachem, stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp. Klasa nie obejmuje: sklepów w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów.

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim, np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast, jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego albo usługa ta dotyczy zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika jest świadczenie usług w obiektach budownictwa mieszkaniowego zgodnie z definicją określoną w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z zawartymi umowami ze Wspólnotami Mieszkaniowymi Podatnik świadczy usługi w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi. Usługi są świadczone na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych. Do podstawowych obowiązków Administratora należy realizacja w imieniu Wspólnoty Mieszkaniowej czynności administrowania nieruchomością wspólną, w zakres której wchodzą w szczególności:

1.  Utrzymanie w należytym stanie porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku mieszkańców oraz otoczenia budynku.
2.  Bieżąca konserwacja nieruchomości wspólnej, a w szczególności dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń technicznych umożliwiających właścicielom lokali korzystanie z oświetlenia, ogrzewania, bieżącej ciepłej i zimnej wody oraz innych urządzeń należących do wyposażenia nieruchomości wspólnej.
3.  Usuwanie awarii i skutków awarii na nieruchomości wspólnej, przy czym zakres robot związanych z usuwaniem skutków awarii wymaga w każdym przypadku osobnego uzgodnienia ze Zleceniodawcą.
4.  Wykonywanie remontów (napraw bieżących i głównych), zgodnie z planem przyjętym na dany rok kalendarzowy uchwałą właścicieli lokali.
5.  Zawieranie i rozwiązywanie umów w imieniu Wspólnoty o dostawę do nieruchomości wspólnej energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, gazu, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, świadczenia usług kominiarskich, konserwację instalacji (…) oraz wykonywanie innych specjalistycznych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej.
6.  Windykacja należności stanowiących pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej.
7.  Windykacja należnych od właścicieli lokali wpłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, w tym kosztów remontów tej nieruchomości.
8.  Dochodzenie na drodze sądowej, w postępowaniu upominawczym lub innym, należności z tytułu kosztów, o których mowa w pkt 6 i 7.
9.  Dokonywanie rozliczeń do zapłaty za roboty lub usługi związane z nieruchomością wspólną i świadczone na rzecz wspólnoty mieszkaniowej.
10.  Prowadzenie pozaksięgowej ewidencji kosztów zarządu nieruchomością wspólną, zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej, zgodnie z odrębną uchwałą właścicieli lokali określającą zakres i formę tej ewidencji, dostarczoną Zleceniobiorcy przez Zleceniodawcę.
11.  Przechowywanie i zabezpieczenie, a w stosownym czasie archiwizowanie dokumentów wspólnoty i dokumentacji dotyczącej nieruchomości, a także sporządzanie lub zlecanie na koszt wspólnoty i za jej zgodą takiej dokumentacji odpowiednio do wymogów przewidzianych przepisami.
12.  Ewidencjonowanie należności i prowadzenie w imieniu właścicieli lokali, rozliczeń za dostawę mediów dostarczanych bezpośrednio do lokali oraz usług wykonywanych na rzecz tych lokali; takich jak: dostawa gazu, wody, centralnego ogrzewania lokali i ogrzewania ciepłej wody użytkowej, odprowadzania ścieków oraz za wywóz nieczystości.
13.  Windykacja należności, o których mowa w pkt 12.
14.  Zapewnienie Wspólnocie Mieszkaniowej obsługi prawnej w zakresie opiniowania dokumentów wspólnoty.
15.  Zleceniobiorca jest zobowiązany do przedłożenia Zleceniodawcy do końca lutego każdego roku sprawozdania rzeczowego i finansowego za ostatni ustawowy okres rozliczeniowy w zakresie umożliwiającym Zleceniodawcy sporządzenie sprawozdania przedkładanego na corocznym zebraniu Wspólnoty Mieszkaniowej.
16.  Wykonywanie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 114, z późn. zm.) w celu zapewnienia utrzymania nieruchomości w odpowiednim stanie technicznym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Podatnik ponosi m.in. koszty ogólne funkcjonowania przedsiębiorstwa, niestanowiące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, do których zalicza: usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, monitoring, sprzęt komputerowy, energię elektryczną, opłaty leasingowe, oraz koszty dotyczące wyłącznie sprzedaży usług konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego (usługi podwykonawców, materiały remontowe). Z tytułu administrowania (czynności administracyjne, księgowo-biurowe) nieruchomością wspólną Podatnikowi przysługuje wynagrodzenie miesięczne liczone w oparciu o ilość metrów kwadratowych powierzchni użytkowej budynku. Ponadto na podstawie zawartych aneksów do umów ze wspólnotami Podatnik świadczy dodatkowe usługi (dalej zwane „usługi dodatkowe”), mianowicie:

*   usługi archiwizacji dokumentów;
*   usługi w zakresie opłaty za zagospodarowanie opłatami;
*   usługi wydruku wyciągów bankowych (ustalony ryczałt).

Usługi te są odrębnie wyceniane nie są objęte wynagrodzeniem z tytułu administrowania nieruchomością liczonym w oparciu o ilość metrów kwadratowych powierzchni użytkowej budynku. Z tytułu wymienionych usług dodatkowych wystawiane są odrębne faktury. Usługi te mieszczą się w PKWiU – 82.19.1 Usługi wykonywania fotokopii, przygotowywania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy na fakturach wystawianych z tytułu świadczenia usług dodatkowych (tj. usługi archiwizacji dokumentów, usługi w zakresie opłaty za zagospodarowanie opłatami, usługi wydruku wyciągów bankowych) powinien stosować on podstawową stawkę podatku VAT, wynoszącą obecnie 23%.

Celem rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości istotnym jest określenie charakteru wykonywanych przez Wnioskodawcę usług dodatkowych – czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową, w tym przypadku usługę zarządzania nieruchomościami świadczoną na zlecenie.

I tak, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika jest świadczenie usług w obiektach budownictwa mieszkaniowego zgodnie z definicją określoną w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z zawartymi umowami ze Wspólnotami Mieszkaniowymi Podatnik świadczy usługi w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, a więc usługa musi spełniać następujące przesłanki:

1.  stanowi usługę zarządzania nieruchomością,
2.  dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym,
3.  jest świadczona na zlecenie,
4.  nie stanowi wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Zarówno przepisy Rozporządzenia jak i ustawy nie definiują pojęcia „zarządzanie” w kontekście nieruchomości, w związku z czym przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego pojęcia należy odnieść się do jego wykładni językowej i interpretować je przez pryzmat jego znaczenia potocznego. Jak wskazuje Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego słowo „zarządzać” oznacza „wykonywać czynności administracyjne, kierować czym; sprawować zarząd, administrować”.

W rozpatrywanej sprawie na podstawie zawartych aneksów do umów ze wspólnotami mieszkaniowymi Wnioskodawca świadczy dodatkowe usługi (dalej zwane „usługi dodatkowe”), mianowicie:

*   usługi archiwizacji dokumentów;
*   usługi w zakresie opłaty za zagospodarowanie opłatami;
*   usługi wydruku wyciągów bankowych (ustalony ryczałt).

Wnioskodawca wskazał, że usługi te mieszczą się w PKWiU – 82.19.1 Usługi wykonywania fotokopii, przygotowywania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że usługi te są odrębnie wyceniane nie są objęte wynagrodzeniem z tytułu administrowania nieruchomością liczonym w oparciu o ilość metrów kwadratowych powierzchni użytkowej budynku. Z tytułu wymienionych usług dodatkowych wystawiane są odrębne faktury.

Zatem – w ocenie Organu – nie ma podstaw do uznania tych usług za świadczenie kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi.

Każda z ww. usług (usługi archiwizacji dokumentów, usługi w zakresie opłaty za zagospodarowanie opłatami oraz usługi wydruku wyciągów bankowych) powinna być traktowana jako oddzielne świadczenie. Zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Usługi te mają cechy dodatkowych usług administracyjno-prawnych, które w żaden sposób nie wpływają na poziom użytkowania/korzystania z nieruchomości, co przesądza o braku ich związku z usługą główną, tj. zarządzaniem nieruchomościami.

Cechy wskazanych powyżej usług wskazują, że nie stanowią one z usługą główną całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym.

W konsekwencji, usługi te winny być traktowane jako oddzielne świadczenie, gdyż ich związek z usługą główną jaką jest zarządzanie nie ma charakteru bezpośredniego, skutkiem czego mogą być traktowane rozłącznie, ze względu na fakt, że ich charakter jest zgoła odmienny od usługi głównej.

Zatem ww. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług powinny być uznane jako czynności samoistne, które nie stanowią jednej usługi kompleksowej.

Usługi dodatkowe tj. usługi archiwizacji dokumentów, usługi w zakresie opłaty za zagospodarowanie opłatami, usługi wydruku wyciągów bankowych nie mogą być traktowane jako element usługi zarządzania nieruchomościami i należy je opodatkować odrębnie. Czynności te nie stanowią bowiem wraz z usługą zarządzania nieruchomością świadczenia kompleksowego ale świadczenia samoistne. Jednocześnie należy zaznaczyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują obniżonej stawki podatku ani zwolnienia dla ww. usług.

Podsumowując, usługi dodatkowe, (tj. usługi archiwizacji dokumentów, usługi w zakresie opłaty za zagospodarowanie opłatami, usługi wydruku wyciągów bankowych) wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych należy traktować jako czynności samoistne odrębne od usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, do których Wnioskodawca będzie zobowiązany na fakturach dokumentujących ww. czynności zastosować podstawową stawkę podatku VAT 23%.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy na potrzeby obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, Spółka powinna wykazywać obrót z tytułu świadczenia usług dodatkowych jako obrót związany z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść ww. przepisu wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług i nieuprawniające do tego odliczenia (tj. korzystające ze zwolnienia od podatku) i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajduje art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Cytowany art. 90 ust. 6 ustawy stanowi bezpośrednią implementację art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Należy raz jeszcze podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji również w art. 90 ust. 6 ustawy, sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie jest bowiem zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani również w ww. Dyrektywie.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy zatem odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze), w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który jest odpowiednikiem art. 19 ust. 2 w Szóstej Dyrektywie, różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

Również w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretacją może wskazywać także orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalna) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Przy czym należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez dany podmiot jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez niego czynności. Zatem transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy czynności w zakresie świadczenia usług wykonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej (stanowią jedną ze zwykłych działalności gospodarczych podatnika), to obrót z tytułu tych czynności powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika jest świadczenie usług w obiektach budownictwa mieszkaniowego zgodnie z definicją określoną w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z zawartymi umowami ze Wspólnotami Mieszkaniowymi Zainteresowany świadczy usługi w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi. Na podstawie zawartych aneksów do umów Wnioskodawca świadczy dodatkowe usługi tj. usługi archiwizacji dokumentów, usługi w zakresie opłaty za zagospodarowanie opłatami, usługi wydruku wyciągów bankowych (ustalony ryczałt). Usługi te mieszczą się w PKWiU – 82.19.1 Usługi wykonywania fotokopii, przygotowywania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura. Usługi te są odrębnie wyceniane nie są objęte wynagrodzeniem z tytułu administrowania nieruchomością liczonym w oparciu o ilość metrów kwadratowych powierzchni użytkowej budynku. Z tytułu wymienionych usług dodatkowych wystawiane są odrębne faktury.

Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynika że usługi dodatkowe, tj. usługi archiwizacji dokumentów, usługi w zakresie opłaty za zagospodarowanie opłatami, usługi wydruku wyciągów bankowych wykonywane przez Spółkę na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych nie będą czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi. Usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność stała, planowana, a nie przypadkowa. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Wnioskodawcy, przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Tym samym świadczenie opisanych usług dodatkowych (tj. usługi archiwizacji dokumentów, usługi w zakresie opłaty za zagospodarowanie opłatami, usługi wydruku wyciągów bankowych) będzie stanowić dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej. Spółka świadcząc ww. usługi będzie wykonywać czynności, które będą miały wpływ na całokształt działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie można – na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy – uznać za czynności pomocnicze (sporadyczne) wykonywanych przez Wnioskodawcę usług dodatkowych. Powyższe wynika z faktu, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji, uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu sprzedaży tych usług powinny być uwzględniane w wartości obrotu, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe (tj. usługi archiwizacji dokumentów, usługi w zakresie opłaty za zagospodarowanie opłatami, usługi wydruku wyciągów bankowych), nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, obrót z tytułu ich świadczenia będzie uwzględniany przy kalkulacji proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.