Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-736/09-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-29
Teza: Czy wierzytelność nieściągalną zalicza się do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy w roku kalendarzowym do wysokości dochodu, lub przez okres pięciu lat a nie więcej niż 50% jednorazowo?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 6 października 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 3 grudnia 2009 r.) złożonym na wezwanie z dnia 27 listopada 2009 r. Nr IPPB1/415-736/09-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym do wysokości dochodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym do wysokości dochodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w roku 2006 wystawił fakturę na łączną kwotę brutto 365.232, 35 zł na rzecz O. sp. z o.o. z tytułu wykonywania usług - roboty drogowe. Wnioskodawca odprowadził podatek VAT i podatek dochodowy.

W dniu 05.11.2006 r. Wnioskodawca wystąpił do Sądu o nakaz zapłaty. W dniu 07.11.2006 r. Sąd wydał nakaz zapłaty. Po otrzymaniu nakazu zapłaty wystąpił do Komornika Sądowego o ściągnięcie wierzytelności. Komornik Sądowy pismem z dnia 10.10.2007 r. poinformował o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, ponieważ spółka ogłosiła upadłość.

W dniu 05.11.2007 r. wystąpiono do Sądu Rejonowego do Wydziału Gospodarczego ds. upadłościowych o zgłoszenie wierzytelności. Syndyk Masy Upadłościowej O. sp. zoo. pismem z dnia 25.06.2008 r. poinformował, że zobowiązanie wierzyciela jest ujęte w kategorii III oraz, że nie widzi perspektyw zaspokojenia wierzytelności III kategorii. Poinformował, że żadne wierzytelności do obecnego czasu nie zostały zaspokojone. Wierzytelność nieściągalna została udowodniona.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Koszty rozliczane są w dacie wystawienia faktury lub innego dowodu. Przychody zaliczane do podatku VAT i podatku dochodowego zaliczane są w dniu wystawienia faktury.

Za 2008 r. Wnioskodawca odliczył jako stratę nadzwyczajną przychody niezapłacone za 2006 r. do wysokości dochodu.

Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu jest podatek należny od towarów i usług.

Pismem z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 3 grudnia 2009 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 listopada 2009 r. Nr IPPB1/415-736/09-2/KS Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony stan faktyczny informując, iż:

*   wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych z prowadzonej działalności gospodarczej w dniu wydania faktury,
*   wierzytelność nie jest przedawniona w świetle Kodeksu Cywilnego,
*   posiada pismo Syndyka Masy Upadłościowej O. sp. z o.o. z dnia 25.06.2008 r.

Ponadto w piśmie z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 3 grudnia 2009 r.) Wnioskodawca doprecyzował pytania zawarte we wniosku, przedstawił własne stanowisko adekwatne do zadanego pytania nr 1 oraz uzupełnił przedmiotowy wniosek o brakujący podpis.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wierzytelność nieściągalną zalicza się do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy w roku kalendarzowym do wysokości dochodu, lub przez okres pięciu lat a nie więcej niż 50% jednorazowo?
2.  W koszty należy ująć kwotę netto czy brutto?

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy należy odliczyć wierzytelność w danym roku podatkowym do wysokości dochodu, ale nie więcej niż 50 % kwoty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1\. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2\. postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3\. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione – art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nieściągalnej wierzytelności jest możliwe wyłącznie jeżeli łącznie spełnione zostaną dwa warunki:

*   w momencie powstania wierzytelności była ona zarachowana jako przychód należny,

*   nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia dokumentów, którymi wierzyciel winien się posłużyć w celu udokumentowania, że dana wierzytelność jest nieściągalna. To oznacza, iż żaden inny dokument, niż wymienione powyżej, nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności umożliwiającego zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Nadmienić przy tym należy, że tut. organ nie dokonał oceny co do przedawnienia wierzytelności na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 93, poz. 16 z zm.), ponieważ unormowania powyższej ustawy nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W związku z powyższym, przy wydawaniu niniejszej interpretacji oparto się na przedstawionym w uzupełnieniu wniosku stwierdzeniu, iż przedmiotowa wierzytelność nie jest przedawniona.

Zgodnie z treścią art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, wykonuje się zatwierdzony plan podziału (art. 352 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 368 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach, w których postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku, sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdzi zakończenie postępowania upadłościowego.

Analizując przedstawiony stan faktyczny i prawny, należy stwierdzić, że sam fakt ogłoszenia upadłości nie uprawnia jeszcze do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić przy tym należy, iż w cyt. wyżej art. 23 ust. 2 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog dokumentów, którymi wierzyciel może posłużyć się w celu udokumentowania nieściągalności wierzytelności. W konsekwencji udokumentowanie nieściągalności wierzytelności innymi dokumentami niż wymienione powyżej nie skutkują możliwością zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Takim dokumentem nie może np. być pismo syndyka masy upadłościowej powołane w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu.

Dopiero wydanie przez właściwy sąd postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku stanowić może – w świetle przytoczonego wyżej art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przesłankę do zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika także, iż przewidywane koszty prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego byłyby równe bądź wyższe od kwoty dochodzonych wierzytelności, co uprawniałoby Wnioskodawcę do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, a tym samym do zaliczenia stwierdzonej nim wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada wprawdzie pismo syndyka z dnia 25.06.2008r. (,w którym syndyk poinformował, iż nie widzi perspektyw zaspokojenia przedmiotowej wierzytelności) jednakże ze stanu faktycznego nie wynika, iż dysponuje on postanowieniem sądu kończącym postępowanie upadłościowe. W tym stanie faktycznym brak jest zatem podstaw do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartość wierzytelności (o ile nie ulegnie ona przedawnieniu), której wartość była zarachowana jako przychód należny, kiedy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, tj. w momencie uzyskania stosownego dokumentu np. postanowienia Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Zauważyć należy, iż z chwilą udokumentowania nieściągalności wierzytelności (zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podatnik ma prawo (a nie obowiązek) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca może tego dokonać zawsze w tym roku podatkowym, którego wspomniane wierzytelności dotyczą, jak również w każdym dowolnym czasie, albowiem kosztami uzyskania przychodów są wierzytelności odpisane jako nieściągalne. Przy czym wierzytelności nieściągalną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym jej nieściągalność została udokumentowana.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż Wnioskodawca myli pojęcie straty z pojęciem wierzytelności nieściągalnej.

Wierzytelność to przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia pieniężnego lub rzeczowego. Za wierzytelności nieściągalne uważa się takie, których po wyczerpaniu wszelkich przewidzianych prawem środków, wierzyciel nie jest w stanie zaspokoić.

Natomiast kwestię straty podatkowej regulują przepisy art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej z roku podatkowym można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej starty (art. 9 ust. 3 powoływanej ustawy).

Wobec powyższego należy wskazać, iż pojęcie wierzytelności nieściągalnej i straty nie są tożsame znaczeniowo.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w tym stanie faktycznym brak jest podstaw do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Krańcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji, gdyż tutejszy organ w toku wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma stosownego umocowania w przepisach prawa, umożliwiającego weryfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.