Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.82.2023.1.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-21
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Słowa kluczowe: zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej również: Gmina lub (…)) jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, numer NIP (…).

Działalność Gminy obejmuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Nieruchomości będące w zasobie (…) nabywane są w różnym trybie, w tym m.in.:

\- na podstawie decyzji administracyjnych, w drodze komunalizacji mienia państwowego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. nr 32 poz. 191 ze zm.),

\- w wyniku spadku,

\- w ramach darowizny,

\- w ramach umowy kupna-sprzedaży.

Wyżej wymienione czynności dokonywane były:

\- przed obowiązywaniem w Polsce podatku od towarów i usług, a więc przed 5 lipca 1993 r.,

\- w okresie obowiązywania w Polsce podatku od towarów i usług,

a nabycia (…) dokonuje od:

\- podmiotów gospodarczych,

\- osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze komunalizacji mienia, a więc z mocy prawa, lub w formie spadku, to czynności te następowały niezależnie od woli Gminy i nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku nabycia nieruchomości w ramach darowizny, z racji tego, że czynności te miały charakter nieodpłatny, to w związku z takim nabyciem również nie występował podatek od towarów i usług.

Gmina nabywała jednak również nieruchomości w innych okolicznościach, w drodze umowy kupna-sprzedaży, przy których to czynnościach mógł jednak również nie występować podatek VAT z uwagi na to, iż sprzedawcą była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która nie działała w tym zakresie jako podatnik VAT, albo dostawa danej nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, albo też dlatego, że nabycie miało miejsce przed wejściem przepisów o podatku od towarów i usług.

Gmina, jako właściciel nieruchomości, dokonuje ich dostawy na rzecz innych podmiotów w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W takim przypadku każdorazowo dana dostawa podlega ocenie pod kątem sposobu jej opodatkowania podatkiem VAT, przy czym, jeśli są to nieruchomości zabudowane budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), to dana czynność rozpoznawana jest pod kątem zastosowania do niej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. (dalej: ustawa o VAT).

Przedmiotowy wniosek dotyczy jednak wyłącznie dostawy takich nieruchomości zabudowanych budynkami lub budowlami, w odniesieniu do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co oznacza, że do ich dostawy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W takich przypadkach (…) każdorazowo analizuje, czy dostawa tych nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, który to przepis stanowi, że zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w ww. pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepis ten wprowadza zatem jako warunek zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, fakt, iż dostawcy w stosunku do tych obiektów nie mogło przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W kontekście powyższego, Gmina powzięła wątpliwości, czy sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ww. ustawy tj.: „nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, dotyczy przypadków, gdy:

‒ wystąpił podatek VAT związany z nabyciem danej nieruchomości, lecz podatnik nie mógł go odliczyć na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc z uwagi na brak związku nabytych towarów ze sprzedażą opodatkowaną lub zachodzi jeden z przypadków wyłączających prawo do odliczenia wskazanych w art. 88 ww. ustawy;

‒ brak odliczenia podatku naliczonego był wynikiem sytuacji, gdy w ogóle nie wystąpił podatek VAT związany z nabyciem danej nieruchomości, a w związku z taką okolicznością nie mógł być on odliczony, co może dotyczyć takich sytuacji jak:

‒ nabycie miało miejsce przed wejściem w życie przepisów o VAT,

‒ nieruchomości nabyto ze zwolnieniem od VAT,

‒ nabycie nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT np. w drodze spadku lub na podstawie decyzji administracyjnej wydawanej w odniesieniu do komunalizacji mienia państwowego,

‒ nabycie nastąpiło od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, tj. niedziałającej w tym zakresie jako podatnik VAT.

Oczywistym jest, że jeśli podatek VAT został wykazany w fakturze dokumentującej nabycie danego obiektu, lecz to przepisy ustawy o VAT uniemożliwiły mu realizację prawa do odliczenia tego podatku, to niewątpliwie spełniony byłby warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ww. ustawy.

W istocie zatem chodzi o uzyskanie informacji, czy będzie mieć zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do zbywanych budynków/budowli w pozostałych przypadkach, tj. gdy w związku z nabyciem danych obiektów (budynków/budowli) nie wystąpił podatek VAT z uwagi na fakt, iż:

‒ nabycie miało miejsce przed wejściem w życie przepisów o VAT,

‒ nieruchomości nabyto ze zwolnieniem od VAT,

‒ nabycie nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, np. w drodze spadku lub na podstawie decyzji administracyjnej wydawanej w odniesieniu do komunalizacji mienia państwowego,

‒ nabycie nastąpiło od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, tj. niedziałającej w tym zakresie jako podatnik VAT.

Wątpliwości te występują w przypadkach, gdy wszystkie inne warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zostały w danej sprawie spełnione, a więc Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie zbywanych budynków/budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tylko takie sytuacje stanowią przedmiot niniejszego wniosku.

**Pytanie**

Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku - w przypadku niespełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - odpłatna dostawa budynków/budowli będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Gminy, w przypadku niespełniania przesłanek do zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, odpłatna dostawa budynków/budowli w okolicznościach opisanych we wniosku, korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Na wstępie zauważyć należy, że celem ustalenia sposobu opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami lub budowlami, należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę możliwość zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, przy czym - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeśli jednak ten przepis nie miałby zastosowania do dostawy danej nieruchomości (gruntu zabudowanego budynkami lub budowlami), to należy ocenić czy dostawa ta będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Zgodnie z tym z kolei przepisem, zwolnieniem od VAT objęta jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy jedynie takich przypadków, gdy w odniesieniu do dokonywanych transakcji nie ma zastosowania zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, gdyż nie upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia danego budynku lub budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, o której mowa. Tylko w takim przypadku rozważane jest przez Gminę zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Gmina składając niniejszy wniosek ma na uwadze, że jednym z głównych warunków zastosowania tego zwolnienia od VAT jest wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z danym obiektem, gdyż taka sytuacja eliminuje zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Warunek ten został unormowany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT i oznacza, iż mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z pozyskaniem budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem jak również wybudowaniem. Główne zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego aktualnie normuje art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT obowiązującej od 1 maja 2004 r., z których to przepisów wynika, że:

\- prawo to może być zrealizowane w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (co wynika z ust. 1),

\- podatek naliczony stanowi suma kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (wynika to z ust. 2).

Odpowiednikiem tego przepisu był wcześniej art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zm.), obowiązującej od 5 lipca 1993 r. Zatem, jeśli te warunki nie są spełnione, podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym zdaniem Gminy, warunek odwołujący się do tego, iż dokonującemu dostawy w stosunku do tych obiektów (tj. budynków, budowli lub ich części) „nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” będzie spełniony także i w tym przypadku, gdy dokonujący dostawy nabył te obiekty w ramach czynności, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, albo była zwolniona od tego podatku, w związku z czym podatek VAT przy nabyciu nie wystąpił. W takich bowiem sytuacjach nabywca nie dysponował fakturą, lub w fakturze dokumentującej nabycie nie wykazano podatku VAT, a zatem, w świetle wskazanych przepisów nabywca nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że spełniony był warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Celem bowiem powyższej regulacji, było zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu, które miałoby miejsce w przypadku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie określonego towaru, który następnie zbywany musiałby zostać opodatkowany tym podatkiem. Podwójne opodatkowanie stanowi bowiem naruszenie jednej z fundamentalnych zasad w podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności.

Stanowisko Gminy, iż zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie także, gdy w ogóle nie wystąpił VAT związany z nabyciem lub wybudowaniem danego budynku/budowli, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie podatkowym oraz sądowym np.:

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1- 3.4012.851.2021.2.MK z 7 lutego 2022 r. uznano, iż w odniesieniu do aportu budynków i budowli (C) znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, co wynika z faktu, że budynki i budowle zostały nabyte przez Gminę od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i od ich nabycia Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego;

\- w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/4512-31/16-2/WH z 29 stycznia 2016 r., stwierdzono, że pojęcie nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku obejmuje sytuacje, gdy podatek naliczony nie wystąpił z uwagi na to, że określone czynności były dokonane w ramach transakcji pozostających poza zakresem przepisów ustawy, jak również sytuacje, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązał się np. z wykorzystaniem towarów do czynności zwolnionych z podatku VAT;

\- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1273/15 z 30 października 2015 r. uznano wręcz, iż w sytuacji gdy brak odliczenia podatku wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu np. z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o VAT nie obowiązywały w dacie jej dokonania, rozważanie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT jest bezprzedmiotowe, nie można w ogóle rozpatrywać warunku przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego związanego z nabyciem/wytworzeniem takich budynków, a zatem przesłankę tę należy w ogóle pominąć;

\- zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 307/13 z 30 grudnia 2013 r., określenie „nie przysługiwało prawo do odliczenia” dotyczy zarówno sytuacji, kiedy nabywa się towary zwolnione przedmiotowo, towary od podatnika zwolnionego podmiotowo, towary, w stosunku do których był zakaz odliczania wynikający z przepisów prawa, ale także gdy dotyczyło to towarów, których dostawa nie podlegała opodatkowaniu ze względu na przepisy ustawowe o niepodleganiu danych czynności czy też dokonaniem czynności przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993 r.;

\- w interpretacjach indywidualnych Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-829/14/IK z 1 grudnia 2014 r., oraz nr IBPP3/4512-120/15/EJ z 6 maja 2015 r. chodziło o sprzedaż nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem przez spółkę, która nabyła tę nieruchomość od osoby fizycznej na podstawie umowy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak organ stwierdził, że w tych przypadkach będzie mieć zastosowanie zwolnienie od VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT;

\- w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-811/13/AW z 16 grudnia 2013 r. wskazano, iż w stosunku do określonych obiektów wnioskodawca zrealizował przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT warunek umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia od podatku tej dostawy, tj. w stosunku do nich nie przysługiwało wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zostały one przez niego nabyte na podstawie decyzji Wojewody z dnia 27 listopada 2000 r.;

\- w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-563/12-4/AS z dnia 16 października 2012 r., stwierdzono, że z treści wniosku wynika, że wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania wraz z posadowionymi na gruncie budynkami i budowlami w roku 1990, a więc przed obowiązywaniem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia z uwagi na fakt, że przy danej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Sytuacja powyższa w ocenie organu wypełnia hipotezę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a odnośnie braku prawa do odliczenia. Organ zauważył również, że w przeciwnym wypadku podatnik obowiązany byłby naliczyć podatek VAT, wobec braku możliwości jego odliczenia przy nabyciu, a takie rozumienie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a podważałoby zasadę neutralności i proporcjonalności, na których opiera się cała konstrukcja podatku od towarów i usług.

Odnosząc przypadki przedstawione w stanie faktycznym do powyższych regulacji oraz uwzględniając przedstawioną linię interpretacyjną, Gmina stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy zbywane budynki/budowle zostały nabyte bez podatku VAT (w tym nabycie miało miejsce przed wejściem w życie przepisów o VAT, nieruchomości nabyto ze zwolnieniem od VAT, czy też podatek VAT nie wystąpił przy nabyciu z innych przyczyn takich jak nabycie w drodze spadku, na podstawie decyzji administracyjnej albo nabycie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, tj. niedziałającej w tym zakresie jako podatnik VAT) i nie dokonywano wydatków na ulepszenie tych budynków/budowli lub były one niższe niż 30% wartości początkowej tych budynków/budowli - w przypadku braku możliwości zwolnienia od VAT odpłatnej dostawy budynków/budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - ich odpłatna dostawa jest zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 22 ustawy,

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nieruchomości będące w Państwa zasobie nabywane są w różnym trybie, w tym m.in.:

\- na podstawie decyzji administracyjnych, w drodze komunalizacji mienia państwowego,

\- w wyniku spadku,

\- w ramach darowizny,

\- w ramach umowy kupna-sprzedaży.

Wyżej wymienione czynności dokonywane były:

\- przed obowiązywaniem w Polsce podatku od towarów i usług, a więc przed 5 lipca 1993 r.,

\- w okresie obowiązywania w Polsce podatku od towarów i usług,

a nabycia dokonują Państwo od:

\- podmiotów gospodarczych,

\- osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze komunalizacji mienia, a więc z mocy prawa, lub w formie spadku, to czynności te następowały niezależnie od Państwa woli i nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku nabycia nieruchomości w ramach darowizny, z racji tego, że czynności te miały charakter nieodpłatny, to w związku z takim nabyciem również nie występował podatek od towarów i usług. Nabywali Państwo również nieruchomości w innych okolicznościach, w drodze umowy kupna-sprzedaży, przy których to czynnościach mógł jednak również nie występować podatek VAT z uwagi na to, iż sprzedawcą była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która nie działała w tym zakresie jako podatnik VAT, albo dostawa danej nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, albo też dlatego, że nabycie miało miejsce przed wejściem przepisów o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie dostawy takich nieruchomości zabudowanych budynkami lub budowlami, w odniesieniu do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co oznacza, że do ich dostawy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wskazali Państwo jednocześnie, że w związku z nabyciem danych obiektów (budynków/budowli) nie wystąpił podatek VAT z uwagi na fakt, iż:

\- nabycie miało miejsce przed wejściem w życie przepisów o VAT,

\- nieruchomości nabyto ze zwolnieniem od VAT,

\- nabycie nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, np. w drodze spadku, lub na podstawie decyzji administracyjnej wydawanej w odniesieniu do komunalizacji mienia państwowego,

\- nabycie nastąpiło od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, tj. niedziałającej w tym zakresie jako podatnik VAT.

Nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie zbywanych budynków/budowli, w stosunku do których mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosili Państwo takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, sprzedaży nieruchomości zabudowanych, w opisanych wyżej sytuacjach.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a lub pkt 2 tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest wyłącznie dostawa takich nieruchomości zabudowanych budynkami lub budowlami, w odniesieniu do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, co oznacza, że do ich dostawy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, jeśli nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że prawo do zwolnienia od podatku przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazali Państwo, że nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków/budowli w stosunku do których mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosili Państwo takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej zbywanych obiektów, oraz że w związku z nabyciem tych obiektów nie wystąpił podatek VAT, gdyż:

\- nabycie miało miejsce przed wejściem w życie ustawy o VAT,

\- Nieruchomości nabyto ze zwolnieniem od VAT,

\- nabycie nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, np. w drodze spadku, lub na podstawie decyzji administracyjnej wydawanej w odniesieniu do komunalizacji mienia państwowego,

\- nabycie nastąpiło od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, tj. niedziałającej jako podatnik VAT.

Skoro w związku z nabyciem ww. obiektów nie wystąpił podatek VAT (z różnych przyczyn), nie przysługiwało Państwu tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

W konsekwencji, do dostawy budynków/budowli w powyższych sytuacjach znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zostaną spełnione oba warunki do zastosowania tego zwolnienia od podatku określone w tym przepisie.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki/budowle również korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, dostawa budynków/budowli, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a jednocześnie w odniesieniu do której nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosili Państwo wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosili Państwo takie wydatki, a były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W takiej sytuacji również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki/budowle korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy opisanych we wniosku nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest zatem **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).