Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-509/15-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-31
Teza: Czy wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę na rzecz Wspólnika w zamian za Przedmiot Aportu, stanowi w świetle rozpatrywanych przepisów dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów? W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu koszt nabycia Dzierżawy w drodze wkładu niepieniężnego?
Słowa kluczowe: aport; cena; dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; skutki podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015r. (data wpływu 3 czerwca 2015r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 3 czerwca 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wartości nominalnej akcji wydanych przez Spółkę na rzecz Wspólnika w zamian za Przedmiot Aportu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W 2003 r. inna spółka kapitałowa (dalej: „Wspólnik”) ustanowiła na rzecz Spółki i wniosła do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) prawo do używania części aktywów telekomunikacyjnych tworzących sieć telekomunikacyjną (dalej: „Dzierżawa” lub „Przedmiot Aportu”) w celu prowadzenia - na zasadzie wyłączności - komercyjnej działalności telekomunikacyjnej na okres 20 lat (dalej: „Okres Dzierżawy”) od dnia wydania Spółce przedmiotu Dzierżawy. Zgodnie z postanowieniami umowy, potwierdzającej powyższe działania pomiędzy Wspólnikiem i Spółką (dalej: „Umowa Aportowa”), Spółka przez cały Okres Dzierżawy jest uprawniona do używania i pobierania pożytków z przedmiotu Dzierżawy. Po zakończeniu Okresu Dzierżawy Spółka ma prawo pierwokupu przedmiotu Dzierżawy.

Spółka w Umowie Aportowej zobowiązała się wykorzystywać przedmiot Dzierżawy do prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób właściwy ich właściwościom i przeznaczeniu.

Przedmiot Aportu został wyceniony przez niezależny podmiot przy zastosowaniu metody wartości zdyskontowanych przepływów pieniężnych związanej z używaniem i pobieraniem pożytków w okresie 20 lat i z uwzględnieniem warunków rynkowych.

W zamian za Przedmiot Aportu, Spółka wydała na rzecz Wspólnika akcje o określonej wartości nominalnej. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w drodze aportu w postaci Dzierżawy zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę na rzecz Wspólnika w zamian za Przedmiot Aportu, stanowi w świetle rozpatrywanych przepisów dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?
2.  W którym momencie Wnioskodawca powinien\_rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu koszt nabycia Dzierżawy w drodze wkładu niepieniężnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę na rzecz Wspólnika w zamian za Przedmiot Aportu, stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki związane z nabyciem Przedmiotu Aportu niewątpliwie były i są związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, poprzez możliwość wykorzystywania sieci telekomunikacyjnej w prowadzonej działalności telekomunikacyjnej. Jednocześnie koszty te nie były w 2003 r. wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W zakresie ustalenia wysokości kosztu Wnioskodawcy z tytułu nabycia Dzierżawy, należy wskazać, iż przepisy ustawy o CIT nie regulowały tej kwestii w sposób bezpośredni (nie regulują one również tej kwestii w sposób bezpośredni na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT odnosiły się wprost wyłącznie do sposobu rozliczenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku nabycia w drodze aportu środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Analiza wskazanych wyżej przepisów art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (jak i w brzmieniu w obecnym stanie prawnym) prowadzi do wniosku, iż w praktyce nabywca przedmiotu aportu mógł rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość przedmiotu aportu w części odpowiadającej wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych podmiotowi wnoszącemu aport. W przypadku bowiem gdy wartość przedmiotu aportu była wyższa niż wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji (a nadwyżka stanowiła tzw. agio emisyjne przekazywane na kapitał zapasowy) możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych całej wartości przedmiotu aportu była ograniczona regulacją art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT, nakazującą wyłączyć z kosztów wartość przedmiotu aportu nieprzekazaną na kapitał zakładowy (a więc niepowiększającą wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych wnoszącemu aport).

Powyższe regulacje skorelowane były (jak i są obecnie) z treścią przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, które wiązały (jak i wiążą obecnie) wysokość przychodu wnoszącego aport z wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji. Wartość stanowiąca przychód wnoszącego aport stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodów nabywcy przedmiotu aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa zasada ustalenia kosztu podatkowego powinna obowiązywać również w odniesieniu do składników majątku niestanowiących dla nabywcy środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Wartość nominalna udziałów/akcji wydanych w zamian za wkład pieniężny powinna więc być potraktowana jako koszt/wydatek na nabycie przedmiotu aportu. Sposób kwalifikacji nabytego składnika majątku w księgach nabywcy nie powinien bowiem wpływać na sposób ustalenia wysokości poniesionego kosztu, lecz tylko wyłącznie na sposób i moment zaliczenia tego kosztu jako koszt podatkowy (bezpośrednio, pośrednio czy też poprzez odpisy amortyzacyjne).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztu podatkowego w przypadku aktywów niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych nabytych w drodze aportu, potwierdza praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-594/12-2/PK1:„Rozważając z kolei kwestię zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych rozpoznawanych przez Spółkę jako składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, iż niezależnie od sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport będzie odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych, czy też w przypadku wystąpienia tzw. agio, Spółka będzie zobligowana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych - wartości nominalnej wydawanych w zamian za aport udziałów oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych ze zbyciem i nabyciem tychże składników. (\`(...)\`) wobec braku przepisu szczególnego regulującego przedstawione przez podatnika zdarzenie przyszłe w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie norma ogólna art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie wskazanego przepisu nie będzie wyłączone, jak ma to miejsce w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych normą art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, albowiem ścisła wykładnia tego przepisu wskazuje, iż składniki majątkowe ujmowane jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znajdują się poza sferą jego normowania. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż znajdujący zastosowanie w przedmiotowej sprawie w zakresie powyższych składników majątkowych art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przyjęcie wartości nominalnej wydawanych udziałów jako powiększającej wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-580/12/AP:„ (\`(...)\`) w przypadku nabycia przez Spółkę majątku w drodze aportu (w postaci nieruchomości i/lub maszyny), kosztem jej/ich nabycia będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny przypadających na te składniki majątku.

We własnym stanowisku Spółka wskazała, iż kosztem uzyskania przychodu dla Spółki ze sprzedaży nieruchomości i/lub maszyn stanowiących aktywa obrotowe, wniesionych uprzednio do Spółki jako wkłady niepieniężne, będzie ich wartość rynkowa z dnia otrzymania aportu, ale nie wyższa niż wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za aport.

W opisie zdarzenia przyszłego wyjaśniono, iż wartość rynkowa stanowić będzie równowartość wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów.

Podsumowując stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego będzie wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów.”

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. Akt II FSK 1650/11:„(\`(...)\`) w konsekwencji stosownie do zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere za prawidłowe należy potraktować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że skoro sam prawodawca uznał, iż dla wnoszącego wkład przychodem jest wartość nominalna, a nie wartość emisyjna, to należy przyjąć, że koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.”

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 321/11:„(\`(...)\`) w przypadku aportu wartością, w oparciu o którą dokonywane są rozliczenia podatkowe jest nominalna wartość udziałów. Skoro zatem ustawodawca uznał, że dla wnoszącego wkład przychodem jest wartość nominalna objętych udziałów, konsekwentnie należałoby przyjąć, że koszt uzyskania przychodów po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy, gdyż prowadziłoby to właśnie do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.”

Powyższe interpretacje i wyroki zostały wydane na przestrzeni lat i obejmują zdarzenia zaistniałe również w innych latach niż 2003 r. Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, iż stan prawny w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia składnika majątku w drodze aportu nie uległ od 2003 r. zmianie.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Dzierżawy w drodze wkładu niepieniężnego ma on prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości akcji wydanych na rzecz Wspólnika.

Ad. 2.

Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu koszt nabycia Dzierżawy w drodze wkładu niepieniężnego proporcjonalnie do Okresu Dzierżawy. Tym samym Spółka ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w każdym roku część kosztu nabycia Przedmiotu Aportu (równego wartości nominalnej akcji wydanych Wspólnikowi) w proporcji do długości trwania Okresu Dzierżawy.

W myśl powołanego już art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o CIT, podatek rozliczany jest za okresy roczne, koszty powinny zostać przyporządkowane do przychodów osiągniętych w roku podatkowym z którym koszty te są związane. Od powyższej zasady, ustawa o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przewiduje wyjątek dotyczący kosztów, których zarachowanie do kosztów danego roku nie było możliwe. Regulacja zawarta w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowi uszczegółowienie zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1. Jak już bowiem zostało wskazane powyżej, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu uzależnione jest od osiągnięcia przychodu. Z uwagi na fakt, iż podatnik zobowiązany jest do wyliczenia podatku za dany rok podatkowy, za koszt uzyskania przychodu można uznać wydatek związany z przychodem tego roku. Potwierdzeniem powyższych wniosków jest treść art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż w przypadku poniesienia kosztów dotyczących kilku lat podatkowych, podatnik zobowiązany jest do zaliczenia do kosztów danego roku także kosztów poniesionych w latach poprzednich, jeżeli koszty te dotyczą tego roku.

W wyniku aportu Dzierżawy Wnioskodawca uzyskał prawo do korzystania i pobierania pożytków z sieci telekomunikacyjnej przez określony Okres Dzierżawy tj. przez 20 lat. Nabycie Przedmiotu Aportu pozwala tym samym na prowadzenie przez Wnioskodawcę zarobkowej działalności gospodarczej opartej o wykorzystywanie przedmiotu Dzierżawy przez z góry określony w Umowie Aportowej okres 20 lat. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż koszty nabycia Dzierżawy jako koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę w Okresie Dzierżawy podlegają rozliczeniu na zasadach wskazanych w art. 15 ust 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Powinny zostać więc rozliczone jako koszty podatkowe proporcjonalnie w latach, w których Spółka wykorzystywać będzie przedmiot Dzierżawy i czerpać z niego przychody. Konsekwentnie, Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w każdym roku część kosztu nabycia Przedmiotu Aportu (równego wartości nominalnej akcji wydanych Wspólnikowi) w proporcji do długości trwania Okresu Dzierżawy.

Przedstawione wyżej zasady rozliczania wydatków w czasie znajdują swoje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w stanie prawnym identycznym jak obowiązujący w 2003 r.

Przykładowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 7 października 2005 r., wskazał:

„Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, uznać należy, iż stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na opłatę za rezerwację częstotliwości oraz pozostałe wydatki związane z udziałem w przetargach - zarówno w przypadku przetargu wygranego na rezerwację częstotliwości UMCS, jak nierozstrzygniętego na rezerwację częstotliwości GSM, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15 ust 4 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż nie zostały jeszcze poniesione. Z uwagi na fakt, iż wydatek na opłatę spowoduje przyznanie częstotliwości na okres wskazany w decyzji (15 lat), a zatem uzyskiwanie przychodów w okresie korzystania z przyznanej częstotliwości - powinien zostać zaliczany do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie przez 15 lat. Zatem stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie organ pragnie zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zezwalają na wnoszenie do spółki wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych (aportów). Ustawodawca nie definiuje pojęcia wkładu niepieniężnego – aportu – ani też nie dokonuje taksatywnego wyliczenia, co nim może być. Określa natomiast, co nim nie może być (tzw. zdolność aportowa): „Przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług” (art. 14 § 1 k.s.h.). Wkład niepieniężny przede wszystkim musi podlegać możliwości wyceny, a co za tym idzie umieszczenia stosownego zapisu w bilansie spółki. Zbywalność prawa oznacza, że prawo może być przeniesione na inny podmiot, co jest wyłączone przy prawach niezbywalnych.

Odnosząc powyższe do opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, organ podatkowy przyjął, skoro wnioskodawca wyjaśnił że: „W zamian za Przedmiot Aportu, Spółka wydała na rzecz Wspólnika akcje o określonej wartości nominalnej. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w drodze aportu w postaci Dzierżawy zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym”, że wyjaśnienie takie stanowi element stanu faktycznego, czego konsekwencją było przyjęcie, że treść wpisów była zgodna z rzeczywistym stanem prawnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.