Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.173.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-15
Teza: określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik; usługi-usługi przedstawicielskie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 1 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 19 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku. Wniosek został uzupełniony w dniu 1 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 19 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa Wysp Barbados, dla której miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jak i siedziby, są Wyspy Barbados. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów rozliczania podatku od towarów i usług \[dalej: „podatek VAT”\] w Polsce. Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Wnioskodawca jest również zarejestrowany w Polsce na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, składa miesięczne informacje podsumowujące VAT-UE.

Zakres czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę na terytorium kraju obejmuje nabywanie towarów takich jak akcesoria i zabawki dziecięce oraz artykuły dla zwierząt (dalej: „Produkty”), które są produkowane przez producenta zlokalizowanego na terytorium Polski (dalej: „Dostawca") na zlecenie Spółki i według specyfikacji technicznej Spółki. W celu dokonania produkcji Produktów, Dostawcy są powierzane specjalne formy do ich produkcji. Następnie Produkty po ich wyprodukowaniu nabywane są przez Spółkę od Dostawcy jako towary (dostawa towarów). Podkreślenia wymaga, że Dostawca nie świadczy na rzecz Spółki usług na towarze powierzonym przez Spółkę, lecz dokonuje na rzecz Spółki dostawy towarów. Na terytorium Polski Spółka współpracuje z jednym producentem Produktów, którym jest Dostawca. Natomiast poza Polską Spółka współpracuje również z innymi producentami Produktów.

Produkty nabywane są w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, którzy są zlokalizowani na terytorium Polski oraz innych państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „Kontrahenci”), w związku ze składanymi przez nich zamówieniami.

Współpraca pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą opiera się na zamówieniach (dalej: Zamówienia). Zamówienia są wystawiane i podpisywane przez upoważnione do tego osoby, znajdujące się w siedzibie Spółki zlokalizowanej na Wyspach Barbados. Strony nie zawierały pisemnej umowy regulującej sposób i warunki ich realizacji. Współpraca pomiędzy Dostawcą a Spółką oparta jest na Zamówieniach i uregulowana w obowiązującym u Dostawcy regulaminie ogólnych warunków sprzedaży oraz tych Zamówieniach.

Współpraca pomiędzy Dostawcą a Spółką przebiega w następujący sposób.

Kontrahent Spółki, z Polski lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, składa u Wnioskodawcy zamówienie na konkretne Produkty. W celu dostarczenia Produktów do Kontrahenta, Spółka zleca produkcję Produktów Dostawcy. Zamówienie Kontrahenta na Produkty powinno być złożone co najmniej na cztery tygodnie przed ich dostawą, tak aby Dostawca miał odpowiedni czas na ich produkcję.

Produkty są wytwarzane przez Dostawcę według specyfikacji technicznej Wnioskodawcy. Spółka składa u Dostawcy za pomocą środków komunikacji elektronicznej (e-mail) pisemne Zamówienie na dany Produkt. Po złożeniu Zamówienia Spółka otrzymuje od Dostawcy jego potwierdzenie.

Spółka przed wytworzeniem Produktu zobowiązana jest dostarczyć zestaw elementów niezbędnych do ich realizacji, tj. numeryczne definicje produktów, plany, modele itp. Produkty, które będą wytwarzane przez Dostawcę, są dokładnie i wyczerpująco opisane w Zamówieniu.

Ceny Produktów są określone w ofercie Dostawcy. Zgodnie z Regulaminem ogólnych warunków sprzedaży terminy dostawy mają charakter orientacyjny. Spółka zobowiązana jest do sprawdzenia zgodności dostarczonych Produktów. W przypadku każdej niezgodności Produktów dostarczonych w związku z Zamówieniem, Spółka ma prawo odmówić ich odbioru. W przypadku dostawy Produktów niezgodnych z Zamówieniem, Spółka ma obowiązek powiadomić Dostawcę o stwierdzonych brakach niezgodności w terminie 48 godzin liczonych od dokonania tej dostawy, pod rygorem uznania Produktów za zgodnych z Zamówieniem.

Własność Produktów zostaje przeniesiona na Spółkę dopiero po dokonaniu pełnej zapłaty ceny. Na dostarczone Produkty Dostawca udziela gwarancji, która jest ograniczona do prawidłowego wytworzenia Produktu, zgodnie z zasadami sztuki oraz Zamówieniem.

Produkty dostarczane są z fabryki Dostawcy. Przeniesienie ryzyka na Spółkę następuje w fabryce Dostawcy w dniu dostępności Produktów dla Spółki. W przypadku Produktów, dla których Dostawca odpowiada za transport, przeniesienie ryzyka odbywa się również w fabryce w dniu dostarczenia Produktów do pierwszego wybranego przez Dostawcę przewoźnika.

Natomiast dostawa Produktów do Kontrahenta Spółki, odbywa się na zasadach EXW (Incoterms 2010), co w praktyce oznacza, że Kontrahent sam odbiera Produkty bezpośrednio u Dostawcy.

W trakcie wykonywania zlecenia Spółka ma prawo do uzyskania informacji dotyczących postępu prac. Dodatkowo, Wnioskodawca ma możliwość przeprowadzenia inspekcji jakościowej, stąd Spółka ma prawo do oddelegowywania swoich przedstawicieli do fabryki Dostawcy w celu przeprowadzenia kontroli jakości wykonania Zamówienia. Jest to powszechnie obowiązujące prawo nabywców towarów do weryfikacji, czy jakość nabytego towaru spełnia ich wymagania i standardy. Podczas takich kontroli przedstawiciele Spółki nie mają zapewnionego swobodnego dostępu do pomieszczeń biurowych Dostawcy, magazynu, jak i hal na których produkowane są Produkty. Podczas przeprowadzania inspekcji mogą korzystać z wyznaczonej strefy, przy równoczesnym przestrzeganiu zasad obowiązujących u Dostawcy i pod obecnością przedstawiciela Dostawcy.

Ani Wnioskodawca ani jego przedstawiciele, nie ma prawa wydawania poleceń pracownikom Dostawcy, gdyż to wyłącznie Dostawca odpowiada za rozplanowanie prac, nadzór i kontrolę własnego personelu.

Ponadto, Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów cywilnoprawnych. Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, w tym zarządu. Podejmowanie wszystkich kluczowych decyzji mających wpływ na faktyczną działalność gospodarczą Spółki, odbywa się w miejscu faktycznej siedziby Spółki, tj. na Wyspach Barbados. Tam jest również zlokalizowany faktyczny zarząd Spółki.

Jedynym aktywem trwałym jakie Spółka posiada na terytorium Polski są formy do produkcji Produktów, które zostały powierzone Dostawcy w celu wykonania produkcji Produktów. Poza tym aktywem, Spółka nie dysponuje żadnym prawem do ruchomości bądź nieruchomości zlokalizowanej na terenie kraju. Nie posiada stałego biura, ani stałego adresu na terenie Polski.

Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski poza towarami, także usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT.

W przypadku dokonywania inspekcji jakościowej u Dostawcy, Spółka planuje nabywać również usługi związane z pobytem delegowanych w tym celu pracowników Spółki, w szczególności takie usługi jak usługi transportowe (np. taxi) oraz usługi hotelarskie. Zdarza się również, że Spółka nabywa okazjonalnie od Dostawcy usługi transportowe (refaktura), usługi naprawy lub dostosowania form służących do produkcji, usługi naprawy wkładki, usługi złomowania lub usługi przyklejania etykiet na kartonach.

Zdarza się również, że Spółka nabywa okazjonalnie od Dostawcy usługi magazynowania dla swoich Kontrahentów. Ma to miejsce w sytuacji kiedy dany Produkt jest łączony z zamówieniem przez Kontrahenta u innego producenta produktów innego rodzaju, w celu ich odbioru w jednym punkcie, tj. u Dostawcy. W tym celu Dostawca przechowuje dla Kontrahenta (tj. dla klienta Wnioskodawcy) te inne produkty, które są odbierane przez tego Kontrahenta u Dostawcy razem z Produktami.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na zadane pytania wskazał następująco:

1.  na czym polega działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. na Wyspach Barbados, w tym jakich konkretnie towarów bądź usług dotyczy oraz w jaki sposób jest zorganizowana/realizowana Działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. na Wyspach Barbados, dotyczy sprzedaży towarów takich jak akcesoria i zabawki dziecięce oraz artykuły dla zwierząt. W kraju siedziby znajduje się całe centrum operacyjne działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przez które przechodzi / jest koordynowany cały łańcuch dostaw towarów, od przyjęcia zamówienia do jego sprzedaży lub dostawy. Polega to na tym, że Wnioskodawca najpierw otrzymuje od swoich kontrahentów zamówienia, które następnie są zgłaszane do odpowiedniej fabryki. Towary są sprzedawane na podstawie tego zamówienia, a następnie klient odbiera te towary w celu dalszej dystrybucji detalicznej.
2.  w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces sprzedaży towarów na/z terytorium Polski, tj. należy, bez wskazywania szczegółowych informacji lecz precyzyjnie, opisać jak przebiega całkowite dokonanie dostawy towaru (akcesoriów i zabawek dziecięcych oraz artykułów dla zwierząt) przez Wnioskodawcę na/z terytorium Polski na rzecz klienta, w tym proces związany z przyjmowaniem zamówień, dokonywaniem sprzedaży oraz dostarczaniem towarów Jak to zostało wskazane w pkt. a) powyżej cały proces zamówień jest koordynowany z kraju siedziby, tj. na Wyspach Barbados. To tam są zbierane/przyjmowane zamówienia od kontrahentów i stamtąd jest koordynowana sprzedaż/dostawa towarów, w tym również na terytorium Polski. Proces interakcji z fabryką w Polsce (Dostawcą) jest taki sam, jak w przypadku wszystkich innych fabryk (dostawców) na całym świecie. Nic się nie dzieje, dopóki Wnioskodawca nie otrzyma od kontrahenta podpisanego zamówienia zakupu, określającego rodzaj i ilość towarów, jak również kraj, dla którego towary mają być wytwarzane. Po wysłaniu wiadomości e-mail do klienta procesowane jest wewnętrzne zamówienie i wysyłane do Dostawcy. Czas realizacji wynosi od czterech do sześciu tygodni. Dostawca potwierdza gotowość towaru, wysyłając Wnioskodawcy e-mail z fakturą potwierdzającą, że towary są gotowe do odbioru. Wtedy Wnioskodawca kontaktuje się z klientem, który organizuje transport i po odebraniu towaru, Dostawca przesyła Wnioskodawcy potwierdzenie dostawy. Następnie Wnioskodawca wystawia fakturę na sprzedane towary.
3.  w jaki sposób Wnioskodawca pozyskuje klientów, na rzecz których dokonuje sprzedaży akcesoriów i zabawek dziecięcych oraz artykułów dla zwierząt Klienci są pozyskiwani przez Wnioskodawcę na dużych targach, gdzie są nawiązywane relacje biznesowe.
4.  czy materiały/towary do produkcji towarów nabywanych następnie przez Wnioskodawcę dostarcza we własnym zakresie Dostawca, czy Dostawca wykorzystuje materiały/towary dostarczone przez Wnioskodawcę Surowce z tworzyw sztucznych niezbędne do produkcji towarów nabywanych następnie przez Wnioskodawcę dostarcza we własnym zakresie Dostawca. Wnioskodawca nabywa gotowe produkty, które następnie odsprzedaje swoim klientom (kontrahentom). Wnioskodawca dostarcza jedynie „formy do produkcji”, o których mowa w pkt e) poniżej.
5.  co konkretnie należy rozumieć przez „formy do produkcji” „Formami do produkcji” są narzędzia, które służą do produkcji towarów. Forma ta jest to „forma wtryskowa” wykonana ze stali, która jest używana na maszynie wtryskowej, w której stopione tworzywo sztuczne będzie wtryskiwane w celu utworzenia określonej części. Formy te są własnością Wnioskodawcy i są wykorzystywane przez Dostawcę do produkcji towarów.
6.  co konkretnie należy rozumieć przez dostarczane przez Spółkę przed wytworzeniem Produktu „numeryczne definicje produktów, plany, modele itp.” Przez dostarczane przez Spółkę przed wytworzeniem Produktu „numeryczne definicje produktów, plany, modele itp.”, należy rozumieć dostarczanie specyfikacji według, których towary mają zostać wytworzone przy użyciu form do produkcji (tj. narzędzi do produkcji), które pozwalają na wyprodukowanie towarów według specyfikacji Wnioskodawcy jako zamawiającego. Ponadto należy wskazać, że dla każdego narzędzia wtryskowego (formy do produkcji) tworzone są rysunki ze wszystkimi specyfikacjami gatunku stali, punktów wtrysku, wypychaczy, układu chłodzenia, złączy elektrycznych i hydraulicznych itp.
7.  czy Dostawca w ramach prowadzonej działalności realizuje świadczenia tylko na rzecz Wnioskodawcy czy również na rzecz innych podmiotów Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat, czy Dostawca w ramach prowadzonej działalności realizuje świadczenia tylko na rzecz Wnioskodawcy czy również na rzecz innych podmiotów.
8.  za pomocą jakich narzędzi/maszyn/urządzeń/zasobów są wykonywane/realizowane działania/czynności przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy Dostawca realizuje zamówienia wykorzystując posiadane przez siebie narzędzia i linie produkcyjne, budynki (w tym hale produkcyjne i magazyny), narzędzia powierzone przez Wnioskodawcę (chodzi tu o „formy do produkcji”), własne zasoby ludzkie (m.in. pracownicy produkcyjni) oraz nabyte surowce. Ponadto, Dostawca korzysta z posiadanych przez siebie środków trwałych i wyposażenia biurowego (w tym m.in. komputery, drukarki, itp.) oraz posiadanego oprogramowania.
9.  czy i w jaki sposób Wnioskodawca sprawuje kontrolę nad ilością, jakością i rodzajem dostarczanych Produktów Wnioskodawca stosuje politykę minimalnej ilości zamówienia (MOQ), w ramach której działa Dostawca. Klienci Wnioskodawcy znają politykę minimalnej ilości zamówienia i wiedzą, że aby ich zamówienie zostało zrealizowane muszą dokonać zamówienia na minimalną ilość Produktów. Ponadto, jak to już zostało wskazane we Wniosku, w trakcie wykonywania zlecenia (zamówienia) Wnioskodawca ma prawo od uzyskania informacji o postępie prac, przeprowadzenia inspekcji jakościowej, a Dostawca na wyprodukowane Produkty udziela gwarancji.
10.  przez jaki okres (w przybliżeniu/szacunkowo) Dostawca przechowuje/magazynuje Produkty na rzecz Wnioskodawcy Klienci są odpowiedzialni za odbiór i wysyłkę transportu. Dostawca nie przechowuje żadnych Produktów dłużej niż 30 dni po zakończeniu ich produkcji, chyba że istnieje wyjątkowy powód.
11.  jak często i na jaki okres Spółka oddelegowuje swoich przedstawicieli do fabryki Dostawcy, tj. należy w przybliżeniu/szacunkowo określić jak często następuje oddelegowanie i na jak długo Delegacje odbywają się 1 raz lub 2 razy w roku. Delegacja trwa średnio ok. 1 tygodnia.
12.  jakie konkretnie czynności/świadczenia/działania należy rozumieć przez „przeprowadzenie kontroli jakości wykonania Zamówienia” przez oddelegowywanych przedstawicieli Spółki Przeprowadzenie kontroli jakości Zamówienia przez oddelegowanych pracowników polega przede wszystkim na pobieraniu wybranych próbek Produktów, które są poddawane serii testów oraz poprzez sprawdzenie mechanizmów i funkcji tych Produktów. Ponadto, należy wskazać, że kontrola jakości Zamówienia odbywa się rzadko na miejscu, co wskazano w pkt k) powyżej. Najczęściej taka kontrola odbywa się na odległość. Przykładowo, Wnioskodawca prosi Dostawcę o przesłanie (kurierem) losowo wybranych próbek Produktów do Wnioskodawcy i jego projektantów, które są poddawane serii testów. Testy te są również wykonywane przez Kontrahentów Wnioskodawcy.
13.  jakich konkretnie nabywanych przez Wnioskodawcę usług dotyczy sformułowane we wniosku pytanie nr 1 Pytanie nr 1 sformułowane we Wniosku dotyczy nabywanych przez Wnioskodawcę usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT.
14.  czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n) Odpowiedź na to pytanie wymagałaby dokonania przez Wnioskodawcę oceny prawnej stanu faktycznego, tj. dokonania przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego w celu ustalenia czy nabywane przez niego usługi stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), czego powinien dokonać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, a nie Wnioskodawca. Wnioskodawca pragnie wskazać, że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego zobowiązany jest jedynie do przedstawienia opisu tego stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, a nie do dokonywania w ramach tego opisu oceny prawnej tego stanu faktycznego lub poszczególnych elementów tego stanu. W szczególności należy zaznaczyć, że kwestia ta jest przedmiotem pytania nr 1 Wnioskodawcy określonego we Wniosku, a Wnioskodawca w tej kwestii zajął swoje stanowisko w tym Wniosku.
15.  jakich konkretnie usług dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 Pytanie oznaczone we Wniosku nr 2 dotyczy nabywanych przez Wnioskodawcę usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT.
16.  na czym konkretnie polega związek poszczególnych usług, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2, z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę Nabywane przez Wnioskodawcę usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca dokonuje nabycia Produktów, które następnie są odsprzedawane na rzecz Kontrahentów, którzy są zlokalizowani na terytorium Polski oraz innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT są pośrednio związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedażą Produktów, ponieważ są one niezbędne w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tytułu ich nabycia i odsprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawca słusznie interpretuje, iż nie posiada na terenie kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 (Dz. U. UE. L. 2011.77.1) oraz art. 28b ust. 1 i 2 polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej „ustawa VAT”) w związku z czym poprawnie uznaje, że nabywane przez niego usługi powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czyli w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej?
2.  Czy Spółce, w przypadku uznania, że ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, które to usługi są pośrednio lub bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą na terytorium kraju?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 (Dz. U. UE. L.2011.77.1 z dnia 23 marca 2011r. dalej: „Rozporządzenie wykonawcze").

W związku z tym Dostawca, jak i kontrahenci świadczący na rzecz Spółki usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencja dla celów rozliczeń podatku VAT oraz inne usługi, w tym usługi transportowe, powinni wystawiać Spółce faktury bez podatku VAT, bowiem usługi te podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby Spółki, czyli na Wyspach Barbados.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, miejsce opodatkowania usług nabywanych na terytorium kraju, do których mają zastosowanie zasady wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - dalej: „ustawa o VAT"), jest miejsce siedziby Wnioskodawcy, tj. Wyspy Barbados.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług dla podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności. Zgodnie jednak z ust. 2 wskazanego artykułu „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Prawidłowe określenie posiadania w danym państwie członkowskim stałego miejsca prowadzenia działalności może mieć poważne reperkusje po stronie powstania obowiązków jak i praw działającego podmiotu. Prawidłowa interpretacja jest tym bardziej utrudniona ze względu na fakt, iż w regulacjach krajowych brak ustawowej definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", a jednymi sposobem jest oparcie się w drodze wykładni o regulacje zawarte w Rozporządzaniu wykonawczym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Następnie zaś w ust. 2 „Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.”

W kolejnym ustępie wskazanego artykułu doprecyzowane zostało, iż sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczające, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, w celu prawidłowej interpretacji czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie innym, niż miejsce siedziby, potrzebne jest łącze spełnienie następujących warunków:

1.  miejsce to posiada minimalny rozmiar działalności,
2.  posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego,
3.  posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktury),
4.  ponadto wskazane powyżej uwarunkowania, muszą charakteryzować się wystarczającą stałością oraz samodzielnością, niezbędną do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

Podkreślić należy, iż jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby można określić powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności danego podmiotu, potrzebne jest spełnienie łączenie wszystkich wskazanych powyżej warunków.

Poniżej Spółka odniesie się do każdego z warunków i przedstawi swoje stanowisko.

Prowadzenie działalności gospodarczej

Biorąc pod uwagę powyższe, stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis ten stanowi implementację art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej „Dyrektywa VAT"). Taka działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie i niezależnie.

W związku z powyższym, aby mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” wymagana jest określona minimalna skala działalności (orzeczenia ETS C-231/94 z 2.05.1996r., ETS C-73/06 z 28.06.2007r.). W uzasadnieniach do wydawanych indywidualnych interpretacji podatkowych wskazuje się, że efektem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak zdaniem Spółki nie należy stosować uproszczeń lecz konieczne jest przeprowadzenie analizy, czy infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Mówiąc inaczej zasoby ludzkie obecne w Polsce muszą być na tyle wystarczające, aby przy wykorzystaniu zaplecza technicznego zlokalizowanego w kraju, podejmować w sposób niezależny i samodzielny decyzje, które doprowadzą do zawarcia kontraktów z odbiorcami końcowymi, co będzie miało przełożenie na sprzedaż opodatkowaną na terytorium kraju.

Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku Wnioskodawcy, co zostanie uargumentowane poniżej przy analizie zaplecza technicznego i personalnego.

Posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w regulacjach europejskich ustawodawca posłużył się określeniem „odpowiednim" nieprzypadkowo. W ocenie Spółki nie każdy personel przebywający na terenie danego kraju, będzie automatycznie wypełniał to określenie. Stąd, aby mówić o odpowiednim zapleczu personalnym, zasoby ludzkie posiadane w danym kraju powinny być wystarczające do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

W opisanym stanie faktycznym Spółka wskazała, że Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów cywilnoprawnych. Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, w tym zarządu. Podejmowanie wszystkich kluczowych decyzji mających wpływ na faktyczną działalność gospodarczą Spółki, odbywa się w miejscu faktycznej siedziby Spółki, tj. na Wyspach Barbados. Tam jest również zlokalizowany faktyczny zarząd Spółki.

W opisanym stanie faktycznym Spółka wskazała, że jej oddelegowani przedstawiciele będą przybywali do Polski w celu przeprowadzeniem kontroli jakości wykonania przedmiotu zamówienia przez Dostawcę. Wynika to z przyjętych dobrych praktyk biznesowych. Nabywca ma zawsze prawo zweryfikować, czy nabywany przez niego towar spełnia stawiane przez niego wymogi jakościowe. Takie podejście nie powinno być kwalifikowane jako kontrola nad procesem produkcji, czy też pracownikami Dostawcy. Znamienne jest to, że podczas takich kontroli przedstawiciele Spółki nie mają zapewnionego swobodnego dostępu do pomieszczeń biurowych Dostawcy, magazynu, jak i hal na których produkowane są Produkty. Podczas przeprowadzania inspekcji oddelegowani przedstawiciele Spółki mogą korzystać z wyznaczonej strefy, przy równoczesnym przestrzeganiu zasad obowiązujących u Dostawcy i pod obecnością przedstawiciela Dostawcy. Co więcej, ani Wnioskodawca ani jego przedstawiciele, nie maja prawa wydawania poleceń pracownikom Dostawcy, gdyż to wyłącznie Dostawca odpowiada za rozplanowanie prac, nadzór i kontrolę własnego personelu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż oddelegowani przez niego przedstawiciele na terytorium kraju, nie wypełniają w sposób pełny warunku wskazanego w regulacji Rozporządzenia wykonawczego, nie zostaje bowiem spełniony wymóg odpowiedzialności za podejmowanie decyzji dotyczących wykonywania usługi wyłącznie na terenie kraju, a ich krótkotrwałe i sporadyczne pobyty w Polsce nie umożliwiają podjęcia przez nich działań innych, niż opisane w stanie faktycznym.

W tym miejscu warto wskazać, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony. Wystarczy, że podmiot korzysta z zaplecza personalnego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór lub wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Odnosząc się do powyższego, w opinii Spółki nabywane usługi przedstawiciela podatkowego, usługi transportowe oraz usługi nabywane sporadycznie od Dostawcy nie są konsumowane na terytorium kraju, gdyż Spółka nie posiada w ogóle kontroli i władztwa nad pracownikami usługodawców, w takim samym stopniu jak nad własnymi. Wnioskodawca nie ma kompetencji do wydawania poleceń pracownikom Dostawcy i przedstawiciela podatkowego, czy pracownikom innych usługodawców.

Reasumując, Spółka nie posiada minimalnego wymaganego zaplecza personalnego aby uznać, że ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktura)

Jedynym aktywem trwałym jakie Spółka posiada na terytorium Polski są formy do produkcji Produktów, które zostały powierzone Dostawcy w celu wykonania produkcji Produktów. Poza tym aktywem, Spółka nie dysponuje żadnym prawem do ruchomości bądź nieruchomości zlokalizowanej na terenie kraju. Nie posiada stałego biura, ani stałego adresu na terenie Polski.

Podsumowując, Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym (infrastrukturą) dla posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Stałość oraz samodzielność

Stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność nie jest prowadzona w danym miejscu w sposób przemijający, czy też okresowy. Stąd pojęcie stałości należy rozumieć, jako zamiar permanentnego, a przynajmniej długofalowego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego Państwa.

Jak wskazano w powyższej części uzasadnienia, Spółka nie ma możliwości prowadzenia w sposób niezależny ekonomicznie i samodzielny działalności gospodarczej na terytorium kraju, gdyż nie posiada w Polsce wystarczających zasobów ludzkich oraz zaplecza technicznego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, podejmowanie wszystkich kluczowych decyzji mających wpływ na faktyczną działalność gospodarczą Spółki odbywa się w miejscu faktycznej siedziby Spółki, tj. na Wyspach Barbados. W Polsce Spółka nabywa jedynie towary i usługi. Ponadto, Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów cywilnoprawnych. Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, w tym zarządu. Spółka nie dysponuje również żadnym prawem do ruchomości - z wyjątkiem powierzonej Dostawcy formy do produkcji Produktów - bądź nieruchomości zlokalizowanej na terenie kraju. Nie posiada stałego biura, ani stałego adresu na terenie Polski.

W związku z powyższym Spółka nie prowadzi na terenie kraju działalności gospodarczej za pośrednictwem zlokalizowanych w kraju zasobów personalnych i technicznych (infrastruktury), gdyż Wnioskodawca takiego zaplecza na terytorium kraju nie posiada.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności należny uznać, że element stałej obecności Spółki nie został spełniony. Tym bardziej, brak zaplecza technicznego oraz personelu wskazuje, że Spółka nie jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto zdaniem Spółki, wymóg samodzielności działania na danym terenie, co jest warunkiem posiadania stałego miejsca działalności dla potrzeb podatku VAT, nie jest przez nią spełniony.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej, charakter podejmowanych przez Spółkę czynności na terenie Polski nie będzie wypełniać warunków zawartych w Rozporządzeniu wykonawczym, w związku czym Spółka nie będzie posiadała na terenie kraju stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby podatku VAT. W związku z tym, miejscem opodatkowania nabytych na terytorium kraju przez Wnioskodawcę usług, będzie - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - miejsce siedziby Wnioskodawcy, tj. Wyspy Barbados.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku stwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Spółka posiada stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku naliczonego suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy o VAT, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednak związek pomiędzy dokonanymi zakupami, a sprzedażą nie zawsze musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. Związek ten w kontekście możliwości zastosowania odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT może być oceniany tylko na gruncie indywidualnie analizowanego przypadku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nabywa w Polsce usługi (przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencja dla celów rozliczeń podatku VAT, transportowe, usługi naprawy lub dostosowania form służących do produkcji, usługi naprawy wkładki, usługi złomowania oraz inne usługi opisane w stanie faktycznym powyżej), dla których zgodnie z ustawą VAT (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT) miejscem opodatkowania jest terytorium kraju. W związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje na podstawie otrzymanych dokumentów prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług, jeżeli zostaną spełnione dodatkowe przesłanki wskazane w art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca nabywający powyżej wymienione usługi nabywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ma prawo do dokonania odliczenia tego podatku w terminie i trybie określonym w art. 86 ustawy o VAT, w zakresie jakim nie dotyczą one wyłączeń wskazanych w art. 88 ust. 1-6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i la, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. na Wyspach Barbados, dotyczy sprzedaży towarów takich jak akcesoria i zabawki dziecięce oraz artykuły dla zwierząt. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, w kraju siedziby znajduje się całe centrum operacyjne działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przez które przechodzi / jest koordynowany cały łańcuch dostaw towarów, od przyjęcia zamówienia do jego sprzedaży lub dostawy. Polega to na tym, że Wnioskodawca najpierw otrzymuje od swoich kontrahentów zamówienia, które następnie są zgłaszane do odpowiedniej fabryki. Towary są sprzedawane na podstawie tego zamówienia, a następnie klient odbiera te towary w celu dalszej dystrybucji detalicznej.

Natomiast zakres czynności podejmowanych na terytorium kraju przez Spółkę obejmuje nabywanie towarów takich jak akcesoria i zabawki dziecięce oraz artykuły dla zwierząt, które są produkowane przez producenta zlokalizowanego na terytorium Polski na zlecenie Spółki i według specyfikacji technicznej Spółki. Jak wskazano w celu dokonania produkcji Produktów, Wnioskodawca Dostawcy powierza specjalne formy do ich produkcji. Następnie Produkty po ich wyprodukowaniu nabywane są przez Spółkę od Dostawcy jako towary (dostawa towarów) i dalej odsprzedawane (w związku ze składanymi zamówieniami) na rzecz kontrahentów, którzy są zlokalizowani na terytorium Polski oraz innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca nie posiada na terenie kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, w związku z czym poprawnie uznaje, że nabywane prze niego usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, czyli w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej (pytanie nr 1).

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wynika z wniosku, działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby dotyczy sprzedaży towarów takich jak akcesoria i zabawki dziecięce oraz artykuły dla zwierząt. Przy czym w kraju siedziby znajduje się całe centrum operacyjne działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przez które przechodzi / jest koordynowany cały łańcuch dostaw towarów, od przyjęcia zamówienia do jego sprzedaży lub dostawy (Wnioskodawca otrzymuje od swoich kontrahentów zamówienia, które następnie są zgłaszane do odpowiedniej fabryki a po wyprodukowaniu na podstawie zamówienia towary są sprzedawane i odbierane przez klienta w celu dalszej dystrybucji detalicznej). Natomiast na terytorium Polski na podstawie otrzymanego od kontrahenta zamówienia Wnioskodawca zleca Dostawcy wyprodukowanie towarów, następnie nabywa te towary od Dostawcy i odsprzedaje kontrahentowi. Zatem na terytorium kraju Spółka nabywa akcesoria i zabawki dziecięce oraz artykuły dla zwierząt, które są produkowane przez producenta zlokalizowanego na terytorium Polski (Dostawcę) na zlecenie Spółki i według specyfikacji technicznej Spółki. Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, w celu dokonania produkcji Produktów, Dostawcy są powierzane specjalne formy do ich produkcji. Przeniesienie ryzyka na Spółkę następuje w fabryce Dostawcy w dniu dostępności Produktów dla Spółki. W przypadku Produktów, dla których Dostawca odpowiada za transport, przeniesienie ryzyka odbywa się również w fabryce w dniu dostarczenia Produktów do pierwszego wybranego przez Dostawcę przewoźnika. Przy dostawie Produktów do kontrahenta Spółki kontrahent sam odbiera Produkty bezpośrednio u Dostawcy. Klienci są odpowiedzialni za odbiór i wysyłkę transportu. Dostawca nie przechowuje żadnych Produktów dłużej niż 30 dni po zakończeniu ich produkcji, chyba że istnieje wyjątkowy powód. Dostawca realizuje zamówienia wykorzystując posiadane przez siebie narzędzia i linie produkcyjne, budynki (w tym hale produkcyjne i magazyny), narzędzia powierzone przez Wnioskodawcę („formy do produkcji”), własne zasoby ludzkie (m.in. pracownicy produkcyjni) oraz nabyte surowce. Ponadto, Dostawca korzysta z posiadanych przez siebie środków trwałych i wyposażenia biurowego (w tym m.in. komputery, drukarki, itp.) oraz posiadanego oprogramowania. Jednocześnie, Spółka ma prawo do oddelegowywania swoich przedstawicieli do fabryki Dostawcy w celu przeprowadzenia kontroli jakości wykonania Zamówienia.

Zatem z wniosku wynika, że swoją działalność w Polsce Wnioskodawca realizuje poprzez zlecenie produkcji towarów według specyfikacji technicznej Wnioskodawcy i przy użyciu powierzonych przez Wnioskodawcę form do produkcji, nabycie wyprodukowanych towarów (akcesoriów i zabawek dziecięcych oraz artykułów dla zwierząt produkowanych na zlecenie Spółki i według specyfikacji technicznej Spółki), nabycie usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT oraz dokonywanie sprzedaży towarów na rzecz swoich kontrahentów. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca bowiem w celu wyprodukowania, nabycia, jak i dostawy towarów korzysta na terytorium kraju zarówno z zasobów zewnętrznych/obcych, tj. zasobów Dostawcy w postaci aktywów i personelu, jak i zasobów własnych. Jak wskazał Wnioskodawca, Dostawca realizuje zamówienia wykorzystując posiadane przez siebie narzędzia i linie produkcyjne, budynki (w tym hale produkcyjne i magazyny), własne zasoby ludzkie (m.in. pracownicy produkcyjni) oraz nabyte surowce. Ponadto, Dostawca korzysta z posiadanych przez siebie środków trwałych i wyposażenia biurowego w tym m.in. komputerów, drukarek, itp. oraz posiadanego oprogramowania. Natomiast Wnioskodawca w celu wyprodukowania towarów zgodnie ze złożonym zleceniem i według specyfikacji technicznej powierza Dostawcy własne aktywa (narzędzia/formy). Przy tym Spółka ma prawo do oddelegowywania swoich przedstawicieli do fabryki Dostawcy w celu przeprowadzenia kontroli jakości wykonania Zamówienia. Przeprowadzenie kontroli jakości Zamówienia przez oddelegowanych pracowników polega przede wszystkim na pobieraniu wybranych próbek Produktów, które są poddawane serii testów oraz poprzez sprawdzenie mechanizmów i funkcji tych Produktów. Delegacje odbywają się 1 raz lub 2 razy w roku. Delegacja trwa średnio ok. 1 tygodnia. Ponadto, najczęściej taka kontrola odbywa się na odległość (Wnioskodawca prosi Dostawcę o przesłanie (kurierem) losowo wybranych próbek Produktów i jego projektantów, które są poddawane serii testów). Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności. Wnioskodawca dysponuje niezbędną infrastrukturą w celu dostawy towarów na rzecz kontrahentów, w tym jest w stanie nabywać wyprodukowane według zlecenia i specyfikacji technicznej towary, a także usługi dla potrzeb prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Spółka przeprowadzi stałą kontrolę jakości produkowanych towarów. Zatem, Wnioskodawca pomimo, że posiada siedzibę działalność na Wyspach Barbados, gdzie znajduje się centrum operacyjne na terytorium Polski dokonuje czynności produkcji i sprzedaży akcesoriów i zabawek dziecięcych oraz artykułów dla zwierząt. Przy tym, ww. czynności w Polsce realizuje w sposób zorganizowany, angażując w zadania związane z produkcją, nabyciem i sprzedażą zasoby osobowe oraz techniczne. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto należy podnieść, że jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko Organu, że Wnioskodawca decydując się na produkcję, nabycie i sprzedaż towarów w Polsce w ramach współpracy z Dostawcą, z wykorzystaniem jego zaplecza technicznego i personalnego oraz powierzonych form do produkcji, zleca mu, w tym jego pracownikom, realizację wszelkich czynności w celu sprzedaży towarów. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na sprzedaży towarów istotne jest posiadanie ww. zasobów technicznych i personalnych – zarówno tych zewnętrznych, jak i należących do Wnioskodawcy – niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wnioskodawca choć posiada siedzibę działalności na Wyspach Barbados, dokonuje części produkcji, nabycia i sprzedaży towarów w Polsce. Przy tym Wnioskodawca powierza Dostawcy narzędzia/formy, które ten wykorzystuje do produkcji akcesoriów i zabawek dziecięcych oraz artykułów dla zwierząt na rzecz Wnioskodawcy, co równocześnie oznacza, że Wnioskodawca poprzez przekazanie konkretnych form wyznacza wzór, kształt, wielkość, itp. produkowanych towarów oraz przeprowadzi stałą kontrolę jakości produkowanych towarów. Innymi słowy produkcja towarów jest realizowana według ścisłych zasad Wnioskodawcy, a tym samym działalność Wnioskodawcy w kraju nie ogranicza się jedynie do nabycia usług produkcji towarów od Dostawcy. Wnioskodawca bowiem ma istotny wpływ na działalność wykonywaną w kraju zarówno w zakresie produkcji, jak i samej sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów. Zatem, na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że zaplecze którym dysponuje Wnioskodawca, umożliwiają mu prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jednocześnie, mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę dotyczące świadczonych usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT stwierdzić należy, że względem tych usług nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Do przedmiotowych usług mają więc zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy. Zatem w analizowanym przypadku świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT podlegają opodatkowaniu w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 28b ustawy. Wskazane usługi należy uznać za świadczone na rzecz znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu stasowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Wnioskodawcy, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce, tj. w kraju, w którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, które to usługi są pośrednio lub bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą na terytorium kraju (pytanie nr 2).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy wskazać, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca nabywane usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca dokonuje nabycia Produktów, które następnie są odsprzedawane na rzecz Kontrahentów, którzy są zlokalizowani na terytorium Polski oraz innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT są pośrednio związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedażą Produktów, ponieważ są one niezbędne w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tytułu ich nabycia i odsprzedaży.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, które są związane z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wskazano w niniejszej interpretacji usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Jednocześnie, usługi nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego dla celów rozliczania podatku VAT) są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terytorium kraju. Jak wynika z wniosku, nabywane usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca dokonuje nabycia Produktów, które następnie są odsprzedawane na rzecz kontrahentów, którzy są zlokalizowani na terytorium Polski oraz innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT na terytorium kraju, które to usługi są pośrednio związane z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.