Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-347/15-3/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; stawka-stawki podatku; transakcja; usługi-usługi brokerskie; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (zdarzenie przyszłe 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (zdarzenie przyszłe 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zdarzenie przyszłe 1

Wnioskodawca jest brokerem ubezpieczeniowym (ma zezwolenie KNF i jest wpisany na listę brokerów ubezpieczeniowych). Specjalizuje się we wszystkich rodzajach ubezpieczeń, z wyjątkiem ubezpieczenia należności. Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z innym brokerem ubezpieczeniowym specjalizującym się w tym samym rodzaju ubezpieczeń co Wnioskodawca (dalej: firma brokerska). Współpraca z firmą brokerską ma na celu zapewnienie obsługi większej liczby klientów jak i jej lepszej jakości, a w konsekwencji zwiększenie rozpoznawalności Wnioskodawcy i umocnienie jego pozycji rynkowej.

Takie wspólne działanie brokerów uzasadnione jest tym, że czasami jedna firma brokerska będzie miała klienta, a druga odpowiednie know-how, dzięki czemu razem będą mogli obsłużyć tego klienta. A także tym, że czasami jedna spółka brokerska ma klienta na drugim końcu Polski, który wymaga częstych spotkań, a druga firma brokerska działa właśnie na terenie, na którym mieści się siedziba tego klienta.

W ramach tej współpracy Wnioskodawca i firma brokerska będą dzielić się czynnościami brokerskimi w ramach danego zlecenia. W każdym jednak przypadku zostaną wykonane następujące czynności zmierzające do zawarcia umowy ubezpieczenia, tj.:

1.  wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia: zbieranie informacji od klientów o przedmiocie ubezpieczenia, zakresie ubezpieczenia;
2.  wyszukiwanie dla klientów różnych ofert na rynku;
3.  analizowanie ofert pod kątem ryzyk dla klientów, prowadzenie w imieniu klientów negocjacji warunków ubezpieczenia z różnymi ubezpieczycielami;
4.  pisanie rekomendacji brokerskich dotyczących wyboru najlepszej oferty;
5.  uczestniczenie w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia: m.in. kalkulowanie i informowanie klientów o wysokości należnej składki ubezpieczeniowej oraz o konieczności zapłaty ich poszczególnych rat, informowanie ich też o zakresie oraz przebiegu ubezpieczenia, kontaktowanie się z ubezpieczycielem (obsługa polisy).

Różny może być również model rozliczeń z tytułu danego zlecenia (procesu brokerskiego). Z tytułu pośrednictwa przy zawarciu danej umowy ubezpieczenia dzięki wspólnym działaniom Wnioskodawcy i firmy brokerskiej fakturę na ubezpieczyciela za całość procesu brokerskiego w ramach danego zlecenia będzie wystawiać raz Wnioskodawca, raz firma brokerska, a może się też tak zdarzyć, że obie firmy brokerskie wystawią fakturę (wówczas każda na kwotę prowizji proporcjonalnie do wykonanych czynności brokerskich). Zasadą ma być dzielenie się wynagrodzeniem od ubezpieczyciela, tak jak dzielone są czynności w ramach danego procesu brokerskiego.

Przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, gdzie za wszystkie czynności brokerskie wykonane w ramach danego zlecenia fakturę na ubezpieczyciela z tytułu pośrednictwa przy zawarciu danej umowy będzie wystawiać firma brokerska, przy czym będzie to faktura zwolniona od podatku VAT. Natomiast Wnioskodawca (w tym przypadku działający jako podwykonawca firmy brokerskiej) wystawi fakturę na firmę brokerską na umówioną między nimi kwotę prowizji wypłaconej firmie brokerskiej przez ubezpieczyciela od zapłaconej przez klienta składki ubezpieczeniowej. Im więcej czynności zostanie podzleconych Wnioskodawcy tym większą część składki zapłaconej przez klienta otrzyma Wnioskodawca.

Zdarzenie przyszłe nr 2

Wnioskodawca rozważa też taki model współpracy, w którym Wnioskodawca będzie pozyskiwał dla innej firmy brokerskiej klientów zainteresowanych obsługą brokerską tej innej firmy brokerskiej. To ta inna firma brokerska będzie już dalej prowadzić dalsze czynności brokerskie. Do zadań Wnioskodawcy należeć ma:

1.  przedstawianie potencjalnym klientom oferty obsługi brokerskiej tej innej firmy brokerskiej, w tym też zbieranie informacji od potencjalnych klientów o ich zapotrzebowaniu na usługi ubezpieczeniowe (jaki przedmiot i zakres ubezpieczenia ich interesuje wzgl. potrzebują aktualnie),
2.  organizowanie spotkań pomiędzy firmą brokerską a potencjalnym klientem.

Do firmy brokerskiej będą należały następujące czynności:

1.  wyszukiwanie dla pozyskanych przez Wnioskodawcę klientów różnych ofert na rynku;
2.  analizowanie ofert pod kątem ryzyk dla klientów i prowadzenie w imieniu klientów negocjacji warunków ubezpieczenia z ubezpieczycielami;
3.  pisanie rekomendacji brokerskich dotyczących wyboru najlepszej oferty;
4.  udział w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia: m.in. kalkulowanie i informowanie klientów o wysokości należnej składki ubezpieczeniowej oraz o konieczności zapłaty ich poszczególnych rat, informowanie ich też o zakresie oraz przebiegu ubezpieczenia, kontakt z ubezpieczycielem (obsługa polisy).

Z tytułu pośrednictwa przy zawarciu danej umowy dzięki wspólnym działaniom Wnioskodawcy i firmy brokerskiej, firma brokerska będzie wystawiała fakturę na ubezpieczyciela za wszystkie czynności brokerskie wykonane w ramach danego zlecenia, przy czym będzie to faktura zwolniona od podatku VAT. Natomiast Wnioskodawca wystawi fakturę na firmę brokerską na część kwoty prowizji wypłaconej firmie brokerskiej przez ubezpieczyciela od składki ubezpieczeniowej zapłaconej przez pozyskanego przez Wnioskodawcę klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym oznaczonym we wniosku nr 2 będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie tych czynności podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT. Nie znajdą zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 14 oraz w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlegają usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W przypadku usług pośrednictwa, o których mowa w ww. przepisie, zwolnieniu nie podlega jednak świadczenie usług stanowiących ich element (tak art. 43 ust. 14 ustawy o VAT). Zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, nie podlegają również czynności ściągania długów (w tym faktoringu), usługi doradztwa oraz usługi w zakresie leasingu (art. 43 ust. 15 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usług ubezpieczeniowych” ani „usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”. Nie ma też odniesienia do klasyfikacji statystycznych w kontekście podatkowej kwalifikacji usług (uprzednio Załącznik nr 4 do ustawy o VAT).

Takiej definicji nie podaje również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa, mimo, że w art. 135 ust. 1 lit. „a” przewiduje zwolnienie od podatku VAT transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację tego przepisu Dyrektywy).

Mając powyższe na uwadze należy odwołać się do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, z późn. zm.) oraz do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1154, z późn. zm.).

I tak, na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, przez taką działalność rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo to polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia i jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych.

Natomiast w myśl (właściwego w przedmiotowej sprawie) art. 4 pkt 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej czynnościami brokerskimi, polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, również w sprawach o odszkodowanie (działalność brokerska). Z kolei art. 20 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym wskazuje, że brokerem ubezpieczeniowym jest osoba fizyczna albo prawna posiadająca, wydane przez organ nadzoru (tu: Komisję Nadzoru Finansowego) zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej i jest wpisana do rejestru brokerów ubezpieczeniowych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności Wnioskodawcy mieszczą się w definicji pośrednictwa ubezpieczeniowego, a co za tym idzie są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnione od podatku VAT.

Analiza w tym zakresie wskazuje, że dla uznania danej usługi za usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych spełnione powinny zostać następujące warunki:

1.  warunek podmiotowy, tj. usługodawca powinien być podmiotem zajmującym się tym profesjonalnie (zawodowo);
2.  warunek przedmiotowy, tj. zakres wykonywanych usług powinien obejmować czynności, które nakierowane są na zawieranie i wykonywanie umów ubezpieczenia;
3.  istnienie odpowiednich stosunków (relacji) pomiędzy usługodawcą a ubezpieczycielem.

W przedstawionych we wniosku zdarzeniach przyszłych 1 i 2 spełnione są wszystkie wskazane warunki. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową argumentację w tym zakresie.

Ad 1 (warunek podmiotowy)

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo ubezpieczeniowe może być wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych. Status brokera ubezpieczeniowego został natomiast szczegółowo uregulowany w art. 20 oraz dalszych przepisach przedmiotowej ustawy.

Przechodząc na grunt orzecznictwa TSUE należy wskazać, że Trybunał w żadnym z wyroków nie wskazał wprost, że ze zwolnienia od podatku VAT dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą korzystać wyłącznie podmioty posiadające status pośrednika ubezpieczeniowego (zgodnie z odpowiednimi przepisami danego państwa członkowskiego UE). Jednocześnie, Trybunał wskazywał, m.in. w orzeczeniu z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 (Taksatorringen), że pojęcie „usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” dotyczy świadczeń dokonywanych przez podmioty profesjonalnie zajmujące się tego typu czynnościami.

Reasumując, mając na uwadze fakt, że – na mocy polskich przepisów – profesjonalną (zawodową) działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego (tu: działalności brokerskiej) mogą wykonywać brokerzy ubezpieczeniowi, zwolnienie od podatku VAT dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w szczególności do działalności wykonywanej przez podmioty posiadające taki status. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiada status brokera ubezpieczeniowego (spełnia wskazane w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym warunki do prowadzenia działalności brokerskiej, ma bowiem zezwolenie KNF i jest wpisany do rejestru brokerów ubezpieczeniowych), spełniony jest warunek podmiotowy do uznania usług, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Ad 2 (warunek przedmiotowy)

Jak wynika z brzmienia odpowiednio przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 4 pkt 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, zakres czynności wykonywanych przez pośrednika (brokera) ubezpieczeniowego został określony szeroko i obejmuje zarówno czynności faktyczne, jak i prawne podejmowane na etapie pozyskiwania klienta oraz zawierania umowy ubezpieczeniowej, a także na późniejszym etapie jej wykonywania (administrowania).

Aspekt przedmiotowy usług pośrednictwa był również przedmiotem orzeczeń TSUE. Przykładowo, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy \[…\]”.

Czynności, które zamierza wykonywać Wnioskodawca w ramach współpracy z firmą brokerską, mieszczą się w zakresie przedmiotowym czynności brokerskich określonych w ww. przepisach ustawy oraz orzecznictwie TSUE.

I tak w przypadku zdarzenia przyszłego nr 1 (podwykonawstwo całości lub większej części obsługi brokerskiej) Wnioskodawca będzie wykonywał zarówno czynności związane z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia, tj. będzie doprowadzać do zawarcia tych umów (prowadzić negocjacje z ubezpieczycielem), wykonywać czynności przygotowawcze (m.in. zbierać informacje od klientów o przedmiocie ubezpieczenia, zakresie ubezpieczenia, wyszukiwać oferty, analizować je i rekomendować najlepszą dla klienta) lub uczestniczyć w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia (m.in. kalkulować i informować klientów o wysokości należnej składki ubezpieczeniowej, informować ich o zakresie oraz przebiegu ubezpieczenia, kontaktować się z ubezpieczycielem), przy czym zakres tych czynności brokerskich może być za każdym razem różny.

Tak samo w przypadku zdarzenia przyszłego nr 2 Wnioskodawca nie będzie wykonywał łącznie wszystkich czynności, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, jednak te czynności, które będzie wykonywał, będą prowadzić do zawarcia umowy ubezpieczenia (Wnioskodawca będzie pozyskiwał klientów, badając ich zapotrzebowanie na zawarcie danej umowy ubezpieczeniowej i kojarzył z firmą brokerską, która ostatecznie doprowadzi do sfinalizowania umowy ubezpieczeniowej). Katalog czynności brokerskich wymieniony w art. 4 ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym nie jest katalogiem czynności, który należy czytać łącznie (tj. że tylko łączne wystąpienie wskazanych tu czynności determinuje kwalifikację usługi jako usługę brokerską). Wystarczy wystąpienie tych z czynności, które prowadzą do zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Nie muszą wystąpić one wszystkie na raz, aby uznać je za usługę brokerską.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia ubezpieczyciela (jednej ze stron umowy ubezpieczeniowej, do której zawarcia mają doprowadzić czynności brokerskie), a więc finalnego odbiorcy, następuje zakup usługi brokerskiej. Ta usługa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, mimo, że firma brokerska nie wykona osobiście w jej ramach wszystkich czynności wymienionych w art. 4 ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Skoro czynności Wnioskodawcy mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w tym przepisie, a co najważniejsze zostały podjęte w celu zawarcia umowy ubezpieczenia, co jest istotą działalności brokerskiej, to w konsekwencji należy uznać, że spełniony jest warunek przedmiotowy do uznania usług, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Ad 3 (relacje z ubezpieczycielem)

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia jest również fakt, że Wnioskodawca będzie wykonywał czynności pośrednictwa na rzecz osób poszukujących ochrony ubezpieczeniowej pośrednio, w ramach współpracy z firmą brokerską. W każdym przypadku odbiorcą usług Wnioskodawcy jest firma brokerska, a nie ubezpieczyciel.

TSUE zwrócił nie raz uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił (tak TSUE w wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien). „Okoliczność, iż broker ubezpieczeniowy \[\`(...)\`\] nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia \[\`(...)\`\], do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker \[…\] jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku od wartości dodanej”. Ponadto TSUE stwierdził, że „z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który czysto z gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania”.

Art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT również nie uzależnia zwolnienia od statusu odbiorcy usługi, istotny jest zakres wykonywanych czynności (zwolnienie to ma charakter przedmiotowy). Skoro zakres wykonywanych czynności i ich klasyfikacja nie zmienia się, nadal będą to usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (tak też Dyrektor Izby w Łodzi w interpretacji z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443-732/12-4/KW). „Usługi powinny być kwalifikowane zgodnie z ich charakterem. Zatem usługi, których istotą jest pośredniczenie w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, czyli usługi polegające na doprowadzeniu do zawarcia umowy ubezpieczenia i nie stanowiące jedynie czynności technicznych, powinny być traktowane jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Fakt, iż podatnik nie uczestniczy bezpośrednio w zawieraniu umowy ubezpieczenia pomiędzy klientem a zakładem ubezpieczeniowym, a jedynie jako pośrednik agenta (tu: brokera), nie może pozbawić takiego podmiotu prawa do zwolnienia z VAT wykonywanych przez niego czynności. Zwłaszcza, gdy charakter czynności w obu przypadkach jest identyczny” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie sygn. akt IPPP1-443-695/11-2/AS).

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 marca 2014 r. sygn. ILPP2/443-1199/13-4/MR. W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że „Uwzględniając powyższe, zainteresowany podejmuje czynności, które mają realny wpływ na istnienie stosunku ubezpieczenia. W konsekwencji, na gruncie regulacji podatkowych – w szczególności orzeczenia C-453/05 TSUE – zachowanie Wnioskodawcy winno być uznane za pośrednictwo ubezpieczeniowe. Wszystkie wymienione czynności są ukierunkowane na zawarcie umowy i obsługę umowy ubezpieczeniowej. Skutkiem powyższego Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, do opisanych we wniosku czynności, które stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe. Tym samym wynagrodzenie otrzymane za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego podlega również zwolnieniu od podatku VAT”.

Tak wynika też z praktyki wspólnotowej w zakresie opodatkowania podatkami pośrednimi. W wyroku w sprawie CimberAir A/S przeciwko Skatteministeriet (C-382/02 z 16 września 2004 r.) TSUE uznał, że zwolnienia od podatku stanowią samodzielne instytucje prawa wspólnotowego, które należy widzieć w kontekście wspólnego systemu podatku VAT \[\`(...)\`\]. System ten oparty jest w szczególności na 2 zasadach. Po pierwsze, podatek VAT pobierany jest od każdej \[odpłatnej\] usługi lub dostawy towarów \[\`(...)\`\]. Po drugie, zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru VAT traktowani odmiennie.

Przenosząc orzecznictwo na sytuację Wnioskodawcy należy stwierdzić, że mimo, iż w ramach usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę, Wnioskodawca będzie pozostawał w pośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia (świadcząc usługi na rzecz brokera ubezpieczeniowego), rzeczywistym beneficjentem działań Spółki będzie zawsze ubezpieczyciel. Dlatego też spełniony jest trzeci z warunków koniecznych do uznania usług, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Wyłączenia

W przedstawionych zdarzeniach przyszłych 1 i 2 działalność Wnioskodawcy nie może zostać potraktowana jako świadczenie usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, a w konsekwencji nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT.

W zdarzeniu przyszłym 1 i 2 Wnioskodawca działa wprawdzie jako podwykonawca firmy brokerskiej, wykonuje jednak czynności związane z zawieraniem umów ubezpieczenia. To, że Wnioskodawca nie będzie otrzymywał całej kwoty prowizji wypłacanej tej firmie brokerskiej przez ubezpieczyciela nie oznacza, że Wnioskodawca świadczy jedynie element usługi pośrednictwa. Podział wynagrodzenia jest konsekwencją przyjętego modelu businessowego, w którym to Wnioskodawca i firma brokerska łączą siły w celu lepszej obsługi klienta.

Również to, że w zdarzeniu przyszłym 2 Wnioskodawca będzie jako podwykonawca wykonywał małą część czynności brokerskich, nie oznacza, że będzie to jedynie element tej usługi. Jeśli jakaś usługa jest tylko elementem innej usługi, to bez jej świadczenia ta inna usługa będzie nadal tą, która jest podstawą kwalifikacji w VAT. Przykładowo: usługą będącą elementem usługi ubezpieczeniowej będzie jedynie wypełnianie wniosków za klienta poszukującego ochrony czy kompletowanie gotowych dokumentów ubezpieczenia (polisy) oraz wydawanie ich klientowi. Wnioskodawca nie będzie świadczył takich usług, a co z tym idzie będzie świadczył usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego sensu stricte (będzie pozyskiwał klientów, badając ich zapotrzebowanie, zbierając już informacje, które zostaną wykorzystane następnie do zawarcia umowy ubezpieczenia).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, czynności, które zamierza on wykonywać w przypadku zdarzeń przyszłych 1 i 2 będą zwolnione od podatku VAT, będą bowiem stanowić usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych a nie ich element.

Nie znajduje również zastosowania wyłączenie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Czynności Wnioskodawcy nie będą stanowić usług ściągania długów ani faktoringu, nie będą związane z leasingiem ani nie będą usługami doradztwa. Wprawdzie może się zdarzyć, że w wyniku podziału czynności pomiędzy siebie a firmę brokerską, Wnioskodawca będzie rekomendować poszukującemu ochrony klientowi najlepszą dla niego ofertę, uprzednio analizując i weryfikując zebrane oferty (zdarzenie przyszłe nr 1). Jednak obowiązek takiego działania wynika wprost z ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Art. 26 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że broker ubezpieczeniowy jest obowiązany przed zawarciem umowy ubezpieczenia udzielić na piśmie porady opartej na wszechstronnej i rzetelnej analizie dostępnych ofert ubezpieczenia, wystarczającej do opracowania rekomendacji najwłaściwszej umowy ubezpieczenia oraz pisemnie wyjaśnić podstawy, na których opiera się rekomendacja.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy dotyczące pośrednictwa ubezpieczeniowego stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy brokerskiej w ramach współpracy stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, wykluczający zastosowanie zwolnienia do usług stanowiących element usług pośrednictwa oraz art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, wykluczający zastosowanie zwolnienia do m.in. usług doradztwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia, TSUE podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07, pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien, TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z uzasadnienia wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się też próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest brokerem ubezpieczeniowym. Specjalizuje się we wszystkich rodzajach ubezpieczeń, z wyjątkiem ubezpieczenia należności. Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z innym brokerem ubezpieczeniowym specjalizującym się w tym samym rodzaju ubezpieczeń co Wnioskodawca. Współpraca z firmą brokerską ma na celu zapewnienie obsługi większej liczby klientów jak i jej lepszej jakości, a w konsekwencji zwiększenie rozpoznawalności Wnioskodawcy i umocnienie jego pozycji rynkowej. Takie wspólne działanie brokerów uzasadnione jest tym, że czasami jedna firma brokerska będzie miała klienta, a druga odpowiednie know-how, dzięki czemu razem będą mogli obsłużyć tego klienta. A także tym, że czasami jedna spółka brokerska ma klienta na drugim końcu Polski, który wymaga częstych spotkań, a druga firma brokerska działa właśnie na terenie, na którym mieści się siedziba tego klienta.

Wnioskodawca rozważa taki model współpracy, w którym Wnioskodawca będzie pozyskiwał dla innej firmy brokerskiej klientów zainteresowanych obsługą brokerską tej innej firmy brokerskiej. To ta inna firma brokerska będzie już dalej prowadzić dalsze czynności brokerskie. Do zadań Wnioskodawcy należeć ma:

1.  przedstawianie potencjalnym klientom oferty obsługi brokerskiej tej innej firmy brokerskiej, w tym też zbieranie informacji od potencjalnych klientów o ich zapotrzebowaniu na usługi ubezpieczeniowe (jaki przedmiot i zakres ubezpieczenia ich interesuje wzgl. potrzebują aktualnie),
2.  organizowanie spotkań pomiędzy firmą brokerską a potencjalnym klientem.

Do firmy brokerskiej będą należały następujące czynności:

1.  wyszukiwanie dla pozyskanych przez Wnioskodawcę klientów różnych ofert na rynku;
2.  analizowanie ofert pod kątem ryzyk dla klientów i prowadzenie w imieniu klientów negocjacji warunków ubezpieczenia z ubezpieczycielami;
3.  pisanie rekomendacji brokerskich dotyczących wyboru najlepszej oferty;
4.  udział w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia: m.in. kalkulowanie i informowanie klientów o wysokości należnej składki ubezpieczeniowej oraz o konieczności zapłaty ich poszczególnych rat, informowanie ich też o zakresie oraz przebiegu ubezpieczenia, kontakt z ubezpieczycielem (obsługa polisy).

Z tytułu pośrednictwa przy zawarciu danej umowy dzięki wspólnym działaniom Wnioskodawcy i firmy brokerskiej, firma brokerska będzie wystawiała fakturę na ubezpieczyciela za wszystkie czynności brokerskie wykonane w ramach danego zlecenia, przy czym będzie to faktura zwolniona od podatku VAT. Natomiast Wnioskodawca wystawi fakturę na firmę brokerską na część kwoty prowizji wypłaconej firmie brokerskiej przez ubezpieczyciela od składki ubezpieczeniowej zapłaconej przez pozyskanego przez Wnioskodawcę klienta.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT opisanych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. W przedmiotowej sprawie Zainteresowany nie będzie występować w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia jest zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Wskazać należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanej sytuacji wynika, że między Wnioskodawcą a klientami nie będzie istniał żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Wnioskodawca nie będzie również świadczyć usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Działalność pośrednika ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Mając na uwadze opis sprawy, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Zainteresowany będzie wykonywać czynności pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Przy czym wskazać należy, że bez znaczenia jest fakt, iż ww. czynności Wnioskodawca będzie wykonywać na rzecz innego brokera, ponieważ zakres wykonywanych czynności i ich klasyfikacja się nie zmieni – będzie wykonywać usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Powyższe wynika z faktu, że w świetle przedstawionych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnione od podatku VAT może być jedynie pośredniczenie cechujące się wskazywaniem stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy ubezpieczenia, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Wobec powyższego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę (opisane w zdarzeniu przyszłym 2) będą korzystały ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (zdarzenie przyszłe 2). Z kolei, wniosek w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (zdarzenie przyszłe 1) w zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr ILPP1/4512-1-347/15-2/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.