Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-504/10-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-26
Teza: Czy w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości wniesionych do tej spółki aportem koszty uzyskania przychodów na dzień sprzedaży Nieruchomości należy ustalić w wysokości wartości początkowej Nieruchomości pomniejszonej o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych? Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej należy ustalić koszty nabycia udziału w tej spółce w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia dokonania aportu (wartości wykazanej w akcie notarialnym zawartym na okoliczność wniesienia wkładu)?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; Niemcy; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16.07.2010 r. (data wpływu 21.07.2010 r.), uzupełnionym w dniu 08.10.2010r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 24.09.2010 r. Nr IPPB3/423-504/10-2/MS (data doręczenia 28.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową wniesionych do niej aportem Nieruchomości (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej za wkład niepieniężny (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową wniesionych do niej aportem Nieruchomości lub w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką prawa niemieckiego, prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP.

W związku z planowaną restrukturyzacją dotyczącą dwóch nieruchomości Spółki w Polsce, Spółka rozważa przystąpienie do umowy spółki komandytowej utworzonej na gruncie prawa polskiego, w której to będzie komandytariuszem. Spółka zamierza pokryć wkład do utworzonej spółki komandytowej następującymi aktywami:

1.  prawem wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem biurowym oraz
2.  nieruchomością gruntową zabudowaną budynkiem będącym centrum handlowym (dalej: Nieruchomości). Nieruchomości znajdują się obecnie w posiadaniu Spółki, ujęte są w stosownej ewidencji jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej.

Drugim wspólnikiem spółki komandytowej (komplementariuszem) będzie spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce lub w Niemczech.

Spółka przewiduje, że w związku z realizacją założeń biznesowych w przyszłości dokona zbycia udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej. Alternatywnie, Nieruchomości wniesione w postaci aportu zostaną zbyte bezpośrednio przez spółkę komandytową (oddzielnie lub łącznie).

Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości wniesionych do tej spółki aportem koszty uzyskania przychodów na dzień sprzedaży Nieruchomości należy ustalić w wysokości wartości początkowej Nieruchomości pomniejszonej o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej należy ustalić koszty nabycia udziału w tej spółce w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia dokonania aportu (wartości wykazanej w akcie notarialnym zawartym na okoliczność wniesienia wkładu)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości wniesionych uprzednio do niej aportem, kosztem uzyskania przychodów (rozpoznawanym przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej) będzie wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o ile dana Nieruchomość podlegała będzie amortyzacji dla celów podatkowych.

1\. Reżim podatkowy ustawy o PDOP.

Zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) spółka komandytowa będąc spółką osobową nie posiada osobowości prawnej. W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP nie mają do niej zatem zastosowania przepisy ustawy o PDOP - jest ona traktowana jako podmiot transparentny dla celów podatku dochodowego. Powyższa zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, na podstawie którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, kwalifikacji prawno-podatkowej opisanego stanu faktycznego należy dokonywać na podstawie reżimu podatkowego obowiązującego dla wspólnika spółki komandytowej. W przedmiotowej sytuacji właściwymi przepisami do oceny konsekwencji podatkowych przedmiotu zapytania będą zatem przepisy ustawy o PDOP.

2\. Ustalenie przychodu ze zbycia Nieruchomości przez spółkę komandytową.

Stosownie do art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się m. in. otrzymane pieniądze a także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z kolei na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. W związku z tym, w sytuacji zbycia przez spółkę komandytową Nieruchomości wniesionej do niej aportem, powstanie przychód podatkowy dla Spółki - proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zyskach spółki komandytowej - w wysokości ceny wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności tejże Nieruchomości, przy czym cena ta nie powinna odbiegać od wartości rynkowej zbywanych Nieruchomości.

3\. Ustalenie kosztu uzyskania przychodów na dzień zbycia Nieruchomości przez spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Spółki za wydatek poniesiony na nabycie środka trwałego, np. w postaci nieruchomości otrzymanej przez spółkę komandytową w formie aportu, należy uznać wartość rynkową tej nieruchomości z dnia wniesienia jej do spółki osobowej, stanowiącą jej wartość początkową w księgach spółki komandytowej. W związku z tym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, to wartość rynkowa wnoszonej aportem nieruchomości (zgodnie z umową spółki komandytowej lub aktem notarialnym zawartym na okoliczność wniesienia wkładu) stanowi podstawę do wyliczenia kwoty wydatku na nabycie Nieruchomości, uwzględnianej jako koszt uzyskania przychodów przy określaniu dochodu ze zbycia.

W konsekwencji, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową Nieruchomości wniesionych do niej aportem, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych Nieruchomości będzie — proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki komandytowej — wartość początkowa Nieruchomości, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Podobne stanowisko do przedstawionego powyżej zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-276/09/PC, w której potwierdził, że „w razie zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości kosztem uzyskania przychodów (rozpoznanym przez wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej) będzie:

*   w wypadku gruntu - wartość gruntu wskazana przez wspólnika (Spółkę) w momencie wniesienia aportu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu),

*   w wypadku środków trwałych (budynków i budowli) - wartość początkowa tych środków trwałych ustalona przez wspólnika (Spółkę) na dzień ich wniesienia aportem do spółki komandytowej (nie wyższa od wartości tynkowej), pomniejszona o sumę dokonanych po dniu wniesienia aportu odpisów amortyzacyjnych.”

Dodatkowo, na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska, Spółka przytacza sygnatury wybranych interpretacji indywidualnych w odniesieniu do stanów faktycznych analogicznych do przedmiotu zapytania objętego niniejszym wnioskiem:

*   interpretacja z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. ITPB3/423-476a/09/MK),

*   interpretacja z dnia 29 września 2009 r. (sygn. IPPB3/423-422/09-2/MS),

*   interpretacja z dnia 5 maja 2009 r. (sygn. IP-PB3-423-235/08-2/MS),

*   interpretacja z dnia 8 września 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-960/08-2/MS).

Ad 2.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez jej udziałowca koszty uzyskania przychodów na dzień sprzedaży tych praw należy ustalić w wysokości wartości rynkowej aportu wniesionego do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia, określonej w umowie spółki komandytowej lub w akcie notarialnym, zawartym na okoliczność wniesienia wkładu.

1\. Pojęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Pod pojęciem udziału w spółce komandytowej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Zgodnie z art. 10 § 1 KSH, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jest zbywalny, niemniej może zostać przeniesiony na inny podmiot tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Dodatkowo, zgodnie z art. 10 § 2 KSH ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Po spełnieniu wyżej przedstawionych wymogów nie ma przeszkód do zbycia udziału w spółce komandytowej.

Zdaniem Spółki, zbycie udziału w spółce komandytowej należy traktować jako zbycie prawa majątkowego. Prawo majątkowe jest bowiem definiowane jako prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku ekonomicznym z interesem uprawnionego. Jest to określone uprawnienie podmiotu, pozostające w związku z jego majątkiem. Udział w spółce komandytowej spełnia wyżej wymienione przesłanki definicji prawa majątkowego, przyjętej w linii interpretacyjnej organów podatkowych. W konsekwencji powyższego, w opinii Spółki, do określania przychodu Spółki ze zbycia udziału w spółce komandytowej należy stosować przepisy art. 12 ustawy o PDOP.

2\. Ustalenie przychodu ze zbycia udziału w spółce komandytowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się m. in. otrzymane pieniądze a także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z kolei na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. W związku z tym, w sytuacji zbycia przez Spółkę udziału w spółce komandytowej powstanie przychód podatkowy dla Spółki w wysokości ceny wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności tego udziału, przy czym cena ta nie powinna odbiegać od wartości rynkowej zbywanego udziału.

3\. Ustalenie kosztu uzyskania przychodów na dzień zbycia udziału w spółce komandytowej.

Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, (\`(...)\`) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`).

Konstrukcja prawna spółek osobowych (do których zgodnie z postanowieniami KSH zaliczana jest spółka komandytowa) jest odrębna od konstrukcji prawnej spółek kapitałowych. W szczególności, różnica ta jest widoczna w odmiennych przepisach prawnych dotyczących udziału w spółkach osobowych oraz udziałów i akcji w spółkach kapitałowych. Należy zaznaczyć, że wkład wnoszony do spółek osobowych reprezentuje jedynie prawo podmiotu do udziału w zyskach w spółce osobowej, nie może być natomiast utożsamiany z pojęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością gdyż te po pierwsze są podzielne (w przeciwieństwie do „udziału” w spółce komandytowej), dodatkowo składają się, zgodnie z art. 152 KSH, na kapitał zakładowy, który w spółce komandytowej nie występuje. Co więcej, stosownie do art. 122 KSH, w przypadku spółki komandytowej nie można mówić o zbyciu udziałów posiadanych w spółce, ale o zbyciu ogółu praw i obowiązków wspólnika. Ponieważ zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest czynnością odrębną od zbycia udziałów w spółce kapitałowej, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że katalog wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Natomiast ze względu na fakt, że ekonomicznym kosztem nabycia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków w spółce osobowej była wartość rynkowa Nieruchomości, zdaniem Spółki dla przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej koszty uzyskania przychodów należy określić w wysokości wartości rynkowej wkładu wniesionego do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia, określonej w akcie utworzenia spółki i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wprowadzenia do spółki dodatkowych wkładów. Tym samym, dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków, a wartością wkładów wniesionych do spółki komandytowej w wysokości określonej w odpowiednich aktach notarialnych (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP).

Podobne stanowisko do przedstawionego powyżej zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1663/08-2/MS), który stwierdził, że „w momencie zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej przez Wnioskodawcę, należy rozpoznać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP oraz koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. I cyt. ustawy w wartości wniesionego wkładu określonego w umowie spółki komandytowej”.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego podejścia są również m.in. następujące interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   interpretacja z dnia 29 września 2009 r. (sygn. IPPB3/423-422/09-3/MS),

*   interpretacja z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1658/08-4/MS),

*   interpretacja z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1527/08-2/MS),

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą na terenie Polski poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP podlega zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 tejże ustawy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa (spółka osobowa) otrzymująca wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem biurowym oraz nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem będącym centrum handlowym może rozpoznać je jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne i ujawnić w stosownej ewidencji. Istnieje również możliwość, iż:

*   spółka komandytowa dokona zbycia składników majątkowych objętych aportem lub

*   Wnioskodawca dokona zbycia ogółu praw i obowiązków w tejże spółce osobowej objętych w zamian za ww. wkład niepieniężny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna – spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części oraz ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zaktualizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, uważa się za koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych. W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy a u spółki obejmującej dany wkład nie zostanie poniesiony wydatek.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w momencie zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych objętych uprzednio aportem zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art.15 ust.6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wysokość wartości rynkowej aportu wniesionego do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia, określonej w umowie spółki komandytowej lub w akcie notarialnym, zawartym na okoliczność wniesienia wkładu nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową Nieruchomości będzie m.in., proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, wartość Nieruchomości określona przez wspólników w akcie notarialnym pomniejszona o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.

Za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości może być uznany wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie Nieruchomości lub jej wytworzenie, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zarówno przed jak i po dacie wniesienia jej jako składnika wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych w ramach wkładu niepieniężnego (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółkę z o.o.) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółce komandytowej).

Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Podkreślenia wymaga fakt, że w konsekwencji wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej zyskuje on z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej i nie wykazuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale z drugiej strony nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Warunki konieczne ujęcia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów szczegółowo zostały omówione powyżej (odpowiedź na pytanie nr 1).

Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości lub jej wytworzenie, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zarówno przed jak i po dacie wniesienia jej jako składnika wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie wartość rynkowa aportu wniesionego do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia, określona w umowie spółki komandytowej lub w akcie notarialnym, zawartym na okoliczność wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.