Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-987/16-4/GF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-15
Teza: w zakresie skutków podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, wypłaconego przez Wnioskodawczynię zachowku
Słowa kluczowe: koszt; spadek; sprzedaż; zachowek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2016 r. (data nadania 19 października 2016 r., data wpływu 24 października 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 29 września 2016 r. Nr IPPB4/4511-987/16-2/GF (data nadania 30 września 2016 r., data doręczenia 13 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, wypłaconego przez Wnioskodawczynię zachowku - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, wypłaconego przez Wnioskodawczynię zachowku.

Z uwagi na braki formalne, tut. organ wezwał Wnioskodawczynię pismem z dnia 29 września 2016 r. Nr IPPB4/4511-987/16-2/GF do uzupełnienia braków formalnych. Pismem z dnia 18 października 2016 r. (data nadania 19 października 2016 r., data wpływu 24 października 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni na podstawie testamentu nabyła w 2011 r. po zmarłym dziadku lokal mieszkalny. Wyrokiem Sądu wydanym w kwietniu 2013 r. została zobowiązana do zapłaty zachowku na rzecz córek spadkodawcy. W grudniu 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała nabyty w spadku lokal za łączną kwotę 375.000 zł, z czego Kupująca zapłaciła na rzecz uprawionych do zachowku łączną kwotę 124.837,81 zł, a Wnioskodawczyni resztę w kwocie 250.162,19 złotych.

Akt notarialny sprzedaży lokalu zawierał wskazanie dla kupującej: jakie konkretnie kwoty, na jakie konta bankowe ma zapłacić na rzecz poszczególnych osób uprawnionych do zachowku wyrokiem sądu. Pozostała ceny sprzedaży kwota 250.162,19 zł, tj. potrącona o wypłacony zachowek na rzecz pozostałych spadkobierców została przelana rzecz Wnioskodawczyni. Kwota ta stanowiła faktyczny przychód ze sprzedaży, który mógł być przeznaczony na własne cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu, Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny poprzez potwierdzenie, że datą śmierci spadkodawcy był dzień 23 maja 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości z tytułu zachowku określonego w akcie notarialnym sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zdaniem Wnioskodawczyni pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie i nie ma zamkniętego katalogu, jakiego rodzaju są to koszty. Dlatego nie można w sposób zawężający interpretować, że do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć tylko i wyłącznie wybrane koszty m.in koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Wykładnia językowa wyrażenia „koszty odpłatnego zbycia” dotyczy wszystkich wydatków poniesionych przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Chodzi o wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio i nierozerwalnie związane z czynnością sprzedaży. W opisanym stanie faktycznym w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości jest konkretne wskazanie na jakie konta bankowe, komu kupująca ma przelać pieniądze ze sprzedaży Nieruchomości. Między poniesionym kosztem odpłatnego zbycia w postaci zachowku a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy i taki związek niewątpliwie zachodzi. W akcie notarialnym sprzedaży doszło w istocie do podziału majątku spadkowego. Wnioskodawczyni bez sprzedaży lokalu nie mogłaby zrealizować świadczenia z tytułu zachowku, dlatego związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest ścisły i jednoznaczny. Dla Wnioskodawczyni kwoty określone tytułu zachowku na rzecz uprawnionych spadkobierców potrącone z ceny sprzedaży w akcie notarialnym są kosztem odpłatnego zbycia i pomniejszają przychód. Zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia Nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W ocenie Wnioskodawczyni opodatkowanie całego przychodu bez możliwości pomniejszenia o koszty związane ze sprzedażą (wypłacony zachowek) jest działaniem wbrew intencji ustawodawcy. Oznacza w efekcie konieczność zapłaty podatku przez zobowiązanego do zapłaty zachowku a nie przez otrzymującego przysporzenie majątkowe w postaci zachowku. Zdaniem Wnioskodawczyni brak możliwości zaliczenia na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości kosztów odpłatnego zbycia byłoby naruszeniem zasad państwa prawa i zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ww. ustawy – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, na podstawie testamentu nabyła w 2011 r. po zmarłym dziadku lokal mieszkalny (data śmierci spadkodawcy 23 maja 2011 r.). Wyrokiem Sądu wydanym w kwietniu 2013 r. została zobowiązana do zapłaty zachowku na rzecz córek spadkodawcy. W grudniu 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała nabyty w spadku lokal za łączną kwotę 375.000 zł, z czego Kupująca zapłaciła na rzecz uprawionych do zachowku łączną kwotę 124.837,81 zł, a Wnioskodawczyni resztę w kwocie 250.162,19 złotych.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Przy określeniu momentu nabyciu spadku decydujące znaczenie będzie mieć data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy, tj. 23 maja 2011 r.

Analizując powołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyjaśnić, że odpłatne zbycie w 2013 r. lokalu mieszkalnego nabytego w spadku w 2011 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, bowiem sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, (PIT-39) wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nie wypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4 do dnia zapłaty podatku włącznie.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Wątpliwości Wnioskodawczyni sprowadzają się do ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawczynię koszty zapłaty zachowków stanowią koszt odpłatnego zbycia, o który można pomniejszyć przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Należy wskazać, że wypłata zachowków w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, zawartych w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie może stanowić kosztów odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego.

Należy wskazać, że Wnioskodawczyni jest obowiązana do zapłaty zachowków z tego powodu, że nabyła w spadku lokal mieszkalny, a zapłata zachowków wynika z ustawy Kodeksu cywilnego. Zachowek jest to wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego uprawnienie przysługujące zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, polegające na możliwości żądania określonego świadczenia pieniężnego od spadkobiercy lub spadkobierców, a jego celem jest ochrona interesów najbliższej rodziny spadkodawcy, w sytuacji gdy spadkodawca pominął ich w testamencie.

Konieczność zapłaty przez Wnioskodawczynię zachowku stanowi Jej osobiste zobowiązanie względem osoby pominiętej w testamencie.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek związany z wypłatą zachowku nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia.

Zapłata zachowku nie ma jednak żadnego wpływu na wymiar uzyskania przychodu ze sprzedaży, gdyż wynika z samego faktu dziedziczenia. Wnioskodawczyni musiałaby ww. zachowek zapłacić bez względu na to, czy sprzedałaby lokal mieszkalny, czy zdecydowałaby się go zachować. To, że Wnioskodawczyni zdecydowała się zapłacić zachowek przy okazji sprzedaży lokalu mieszkalnego nie oznacza, że należy się Jej przywilej pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o kwotę zapłaconego zachowku.

Do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć np.:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w art. 22 ust. 6c i 6d.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Określony w zacytowanym wyżej art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nabytych w drodze spadku, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2011 r. Wnioskodawczyni na podstawie testamentu nabyła lokal mieszkalny, w kwietniu 2013 r. wyrokiem sądu została zobowiązana do zapłaty zachowku na rzecz córek spadkodawcy. W grudniu 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny a Kupująca przelała na odpowiednie konta na rzecz uprawnionych do zachowku wskazane kwoty, a pozostałą kwotę przelała na rzecz Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie może pomniejszyć przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku o kwotę zapłaconego zachowku, ponieważ nie stanowi ona kosztu odpłatnego zbycia. Oznacza to, że kwota, którą Wnioskodawczyni przeznaczyła na wypłatę zachowku nie ma wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.