Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.493.2016.2.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-22
Teza: wyłączenie z podstawy opodatkowania udziału spółki w budowie instalacji ciepłej wody, w związku z obniżeniem ceny oraz zastosowania 8% stawki, stawka VAT dla usługi wykonania instalacji ciepłej wody, w przypadku wykonania tej usługi przez podwykonawcę.
Słowa kluczowe: inwestycje; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; upust; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z podstawy opodatkowania udziału spółki w budowie instalacji ciepłej wody, w związku z obniżeniem ceny oraz zastosowania 8% stawki VAT – **jest prawidłowe,**

*   stawki VAT dla usługi wykonania instalacji ciepłej wody, w przypadku wykonania tej usługi przez podwykonawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   wyłączenia z podstawy opodatkowania udziału spółki w budowie instalacji ciepłej wody, w związku z obniżeniem ceny oraz zastosowania 8% stawki VAT,

*   stawki VAT dla usługi wykonania instalacji ciepłej wody, w przypadku wykonania tej usługi przez podwykonawcę.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 października 2016 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, przeformułowania pytań oraz przedstawienia własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Spółka … Sp. z o.o. ….. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostaw ciepła i energii elektrycznej. Jest czynnym podatnikiem VAT. W bieżącym roku kalendarzowym spółka rozpoczęła realizację programu „…”. Program skierowany jest do mieszkańców miasta, właścicieli i zarządców budynków zlokalizowanych w obszarze zasilania z miejskiej sieci ciepłowniczej, korzystających z ciepła sieciowego do celów grzewczych i pozyskujących ciepłą wodę w oparciu o indywidualne gazowe podgrzewacze wody lub podgrzewacze elektryczne. Program proponuje zastąpienie dotychczasowego sposobu pozyskiwania ciepłej wody poprzez wykorzystanie ciepła sieciowego a tym samym pozyskanie dla spółki nowych odbiorców i dodatkowych źródeł przychodów (sprzedaż centralnej ciepłej wody). Realizacja i zakres zadania w zależności od zastosowanych rozwiązań technicznych mogą mieć różny przebieg.

W przypadku budynków przyłączonych do sieci ciepłowniczej zadanie sprowadza się do zastąpienia jednofunkcyjnego węzła c.o. kompaktowym węzłem dwufunkcyjnym c.o. i c.c.w lub do rozbudowy węzła jednofunkcyjnego o moduł odpowiedzialny za podgrzanie wody, budowy instalacji doprowadzającej ciepłą wodę z centralnej wymiennikowni do mieszkań użytkowników i likwidacji (demontażu) indywidualnych podgrzewaczy wody.

Uczestnikami projektu są:

*   Odbiorca - spółdzielnia, wspólnota mieszkaniowa lub inny właściciel budynku oraz

*   Wykonawca instalacji - …. Sp. z o.o. (spółka) lub inny wykonawca wyłoniony w drodze przetargu lub umowy.

Wybudowana przez wykonawcę instalacja wewnętrzna centralnej ciepłej wody pozostaje własnością odbiorcy. Dla podniesienia atrakcyjności oferty spółka będzie partycypowała w kosztach budowy instalacji wysokości 700 zł w odniesieniu do każdego podłączanego do c.c.w mieszkania bez względu na to kto będzie wykonawcą instalacji. Prace prowadzone będą w budynkach wielomieszkaniowych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że budynki mieszkalne, z którymi związane będą usługi montażu instalacji wewnętrznej centralnej ciepłej wody zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Spółka zamierza wykonywać usługi montażu instalacji wewnętrznej centralnej ciepłej wody w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy udział spółki w budowie instalacji ciepłej wody w budynkach stanowiących własność spółdzielni lub wspólnoty (stanowiący iloczyn kwoty 700 zł x ilość podłączonych do instalacji mieszkań w danej spółdzielni/wspólnocie) powinien być wyłączony z podstawy opodatkowania, stosownie do treści art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy właściwe jest zastosowanie stawki 8%?
2.  Czy w przypadku, gdy spółka zleci częściowo na swój koszt wykonanie instalacji ciepłej wody w budynku, który wg PKOB jest budynkiem wielomieszkaniowym (poz. 112) niestanowiącym jej własności, podmiotowi trzeciemu usługa taka może być opodatkowana stawką obniżoną 8% czy stawką podstawową?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1

W przypadku budowy instalacji wewnętrznej c.c.w przez spółkę \`(...)\`. możliwe i zarazem prawidłowe są dwa warianty postępowania. Pierwszy zgodnie z którym, spółka będąca wykonawcą instalacji obciąży odbiorcę (wspólnotę/spółdzielnię) pełną kwotą kosztów budowy instalacji, zaś wspólnota/spółdzielnia obciąży spółkę wpisując w przedmiocie sprzedaży „Partycypacja w kosztach budowy instalacji centralnej ciepłej wody w budynku sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11”.

Udział spółki w kosztach budowy instalacji c.c.w (partycypacja) będzie ustalany po zakończeniu budowy w oparciu o ilość przyłączonych do instalacji mieszkań. Z uwagi na fakt, iż udział spółki (partycypacja) w budowie instalacji ma miejsce w obiektach wielomieszkaniowych sklasyfikowanych w PKOB dziale 11 zasadnym jest aby zastosować obniżoną do 8 % stawkę VAT. W związku z tym faktura wystawiona przez spółdzielnię/wspólnotę dla spółki za partycypację w kosztach budowy wewnętrznej instalacji c.c.w w obiektach PKOB 11 powinna zawierać stawkę podatku VAT 8%.

Jest też inna możliwość rozliczenia, mianowicie udzielenie odbiorcy upustu w wartości iloczynu kwoty upustu na jedno przyłączone mieszkanie i ilości przyłączonych mieszkań. Powszechnie uznaje się, że upust polega na obniżeniu ceny dla zachęcenia do kupna - w tym przypadku do zachęcenia odbiorców do przyłączania się do sieci centralnej ciepłej wody. Przyjmując zatem możliwość uznania udziału spółki w budowie instalacji, należałoby tak wyliczony, już w momencie wykonania usługi, upust wyłączyć z podstawy opodatkowania stosownie do regulacji art. 29a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 w przypadku budowy wewnętrznej instalacji centralnej ciepłej wody w budynku sklasyfikowanym w dziale 11 spółka zastosować powinna stawkę 8 %.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie udział spółki w budowie instalacji ciepłej wody w budynkach stanowiących własność spółdzielni lub wspólnoty (stanowiący iloczyn kwoty 700 zł x ilość podłączonych do instalacji mieszkań w danej spółdzielni/wspólnocie) może być wyłączony z podstawy opodatkowania, stosownie do treści art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Generalnie bowiem zgodnie z art. 29 a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży. Powszechnie przyjmuje się, że opust polega na obniżeniu ceny dla zachęcania do kupna - w tym momencie na zachęcaniu odbiorców do przyłączania się do centralnej ciepłej wody. Opust przyznawany bywa także za nabywanie usług drugiej strony.

Skoro zatem realizacja PROGRAMU \`(...)\` mającego na celu zastąpienie dotychczasowych sposobów pozyskiwania ciepłej wody na źródło centralne, co w rezultacie ma być rozwiązaniem tańszym niż dotychczasowe, a jednocześnie ma za zadanie generować obrót Spółki z tytułu dostaw ciepłej wody, to wniesienie przez spółkę wkładu własnego w postaci pokrycia części kosztów budowy ze środków własnych jest tego rodzaju zachętą do kupna, udzieloną już w momencie sprzedaży. Poniesienie przez Spółkę części kosztów budowy instalacji polega bez wątpienia na obniżeniu ceny tej instalacji z punktu widzenia spółdzielni/wspólnoty. Obniżenie ceny Spółka oferuje jeszcze przed rozpoczęciem budowy instalacji. To z kolei prowadzi do wniosku, że udział spółki w budowie instalacji ciepłej wody w budynkach stanowiących własność spółdzielni lub wspólnoty może być wyłączony z podstawy opodatkowania. Poza tym podstawą opodatkowania na potrzeby podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy Właściciele budynków nie dokonają zapłaty Spółce za całość budowy instalacji bo częściowo budowę sfinansuje sama spółka.

W związku z faktem, iż budowa instalacji centralnej ciepłej wody następuję w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do budowy instalacji centralnej ciepłej wody spółka zastosuje stawkę 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Może się zdarzyć sytuacja, gdzie wykonawcą instalacji centralnej cieplej wody będzie inny podmiot niż spółka, przy zachowaniu zasad udziału spółki w budowie tejże instalacji. Zdaniem spółki należy przyjąć, iż prawidłowym rozwiązaniem w takim przypadku będzie wystawienie przez wykonawcę na rzecz wspólnoty/spółdzielni faktury dokumentującej wartość wykonanej usługi przy zastosowaniu 8% stawki VAT. Natomiast wartością udziału spółki w kosztach budowy instalacji, spółdzielnia/wspólnota powinna obciążyć spółkę z zastosowaniem również stawki VAT 8% (z uwagi na fakt iż udział spółki w budowie instalacji ma miejsce w obiektach wielomieszkaniowych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11) - jak w poniższym przykładzie (dane przykładowe): Koszt budowy instalacji i jednocześnie wynagrodzenie wykonawcy wyniesie 100.000,00 zł netto. Do instalacji zostanie podłączonych 100 mieszkań. Udział spółki wyniesie 70.000,00 zł (700 zł x 100 ), a zatem wykonawca powinien wystawić fakturę VAT w wysokości 100.000,00 netto na rzecz wspólnoty/spółdzielni zaś wspólnota/spółdzielnia fakturę na rzecz \`(...)\`. w wysokości 70.000.00 netto.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka wykonując instalację c.c.w zastosuje obniżoną stawkę VAT, w oparciu o treść art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy o podatku o podatku od towarów i usług.

Może się zdarzyć sytuacja, gdzie spółka będzie chciała zlecić wykonanie instalacji podmiotowi trzeciemu, przy zachowaniu zasad udziału własnego w takiej inwestycji, tj. częściowo za budowę inwestycji zapłaci spółdzielnia/wspólnota a częściowo sama Spółka. Inwestycja będzie miała miejsce w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Generalnie zatem inwestycja taka będzie traktowana jako budowa obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług 8% stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z chwilą wybudowania instalacji stanie się ona częścią takiego budynku. Obniżona stawka podatkowa będzie mogła być także zastosowana do udziału własnego spółki w tej budowie. Dlatego w ocenie spółki udział spółki (partycypacja) w kosztach budowy inwestycji powinien być opodatkowany 8 % stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie :

*   wyłączenia z podstawy opodatkowania udziału spółki w budowie instalacji ciepłej wody, w związku z obniżeniem ceny oraz zastosowania 8% stawki VAT – **jest prawidłowe,**

*   stawki VAT dla usługi wykonania instalacji ciepłej wody, w przypadku wykonania tej usługi przez podwykonawcę – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania,

*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu.

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar, bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915), użyte w ustawie określenie cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Na mocy art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy – przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak stanowi art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Według art. 32 ust. 3 ustawy, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 – w świetle art. 32 ust. 4 ustawy – rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Na mocy art. 32 ust. 5 ustawy – przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostaw ciepła i energii elektrycznej. Jest czynnym podatnikiem VAT. W bieżącym roku kalendarzowym spółka rozpoczęła realizację programu „…”. Program proponuje zastąpienie dotychczasowego sposobu pozyskiwania ciepłej wody poprzez wykorzystanie ciepła sieciowego a tym samym pozyskanie dla spółki nowych odbiorców i dodatkowych źródeł przychodów (sprzedaż centralnej ciepłej wody). Uczestnikami projektu są:

*   Odbiorca - spółdzielnia, wspólnota mieszkaniowa lub inny właściciel budynku oraz

*   Wykonawca instalacji - …. Sp. z o.o. (spółka) lub inny wykonawca wyłoniony w drodze przetargu lub umowy.

Wybudowana przez wykonawcę instalacja wewnętrzna centralnej ciepłej wody pozostaje własnością odbiorcy. Dla podniesienia atrakcyjności oferty spółka wniesie swój udział w koszty budowy instalacji wysokości 700 zł w odniesieniu do każdego podłączanego do c.c.w mieszkania.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już wyżej wskazano, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru czy usługi. W sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Z uwagi na opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla usługi świadczonej z rabatem będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 w zw. 29 ust. 7 pkt 2 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy z tytułu świadczenia usługi, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Tym samym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych klientom opustów i obniżek cen uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Zatem, w momencie świadczenia opisanych usług z rabatem, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. cena uwzględniająca przyznany rabat, pomniejszona o kwotę należnego podatku z zastrzeżeniem przypadków wymienionych w art. 32 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

W myśl zaś art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, iż ww. stawki wymienione w art. 146a pkt 1 ustawy oraz w art. 146a pkt 2 ustawy będą obowiązywały nadal do 31 grudnia 2018 r.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się przede wszystkim do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Termomodernizacja w budownictwie polega na dokonaniu ulepszenia budynku, które wpłynie na zmniejszenie zapotrzebowania na energię końcową dostarczoną przez systemy techniczne na potrzeby ogrzewania i wentylacji, podgrzania ciepłej wody użytkowej, chłodzenia, oświetlenia.

Najczęściej przeprowadzane działania to:

*   docieplanie ścian zewnętrznych i stropów,

*   wymiana okien,

*   wymiana lub modernizacja systemów grzewczych.

Termomodernizacja prowadzi do wykonania takich czynności które prowadzą do zmniejszenia rocznej straty energii pierwotnej w lokalnym źródle ciepła.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712, z późn. zm.) – przez przedsięwzięcia termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, budynki mieszkalne, z którymi związane będą usługi montażu instalacji wewnętrznej centralnej ciepłej wody zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Spółka zamierza wykonywać usługi montażu instalacji wewnętrznej centralnej ciepłej wody w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Z przywołanych wyżej przepisów, a w szczególności art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż ustawodawca przewidział opodatkowanie stawką podatku w wysokości 8% jedynie czynności wymienionych w tym przepisie, które dotyczą obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że usługi montażu instalacji wewnętrznej centralnej ciepłej wody w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym winny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż usługi montażu instalacji wewnętrznej centralnej ciepłej wody w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11 w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, będą podlegać opodatkowaniu VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 2 tj. w zakresie stawki podatku w przypadku zlecenia wykonania instalacji ciepłej wody podmiotowi trzeciemu należy wskazać, że dotyczy ono sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia.

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 2a ustawy stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zatem, podmiot dokonujący odsprzedaży usługi na rzecz kontrahenta powinien zachować się tak, jakby sam wyświadczył tę usługę, tym samym jest zobowiązany zastosować właściwą dla danej usługi stawkę podatku.

Z wniosku wynika, że Uczestnikami projektu Uczestnikami projektu są:

*   Odbiorca - spółdzielnia, wspólnota mieszkaniowa lub inny właściciel budynku oraz

*   Wykonawca instalacji - …. Sp. z o.o. (spółka) lub inny wykonawca wyłoniony w drodze przetargu lub umowy.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że Wnioskodawca zlecając podmiotowi trzeciemu wykonanie instalacji ciepłej wody wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy spółka zleci częściowo na swój koszt wykonanie instalacji ciepłej wody w budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym podmiotowi trzeciemu, to dla ww. usługi świadczonej na rzecz odbiorcy znajdzie zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, w szczególności dotyczące wysokości stawki podatku VAT stosowanej przez podwykonawcę - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zaznaczyć, iż z uwagi na fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podwykonawcy.

Tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ zaznacza, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.