Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.451.2019.3.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: Skutki podatkowe związane z nabyciem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) uzupełnionego pismem Strony z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) oraz uzupełnione pismem Strony z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 7 października 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 9 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) oraz pismem Strony z dnia16 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 7 października 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.451.2019.1.JO.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca” lub „Wnioskodawca”) i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”) (dalej również łącznie: „Zainteresowani”) są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, prowadzącymi działalność inwestycyjną i deweloperską w zakresie nieruchomości w Polsce.

Zbywca i Nabywca to podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zbywca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ulicy (…), w obrębie ewidencyjnym nr (…) (nazwa obrębu (…) o numerze działki 1, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…) (dalej: „Grunt”).

Dla Gruntu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) wynikający z uchwały nr (…) z dnia 20 lutego 2019 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu przemysłowego położonego w rejonie ul. (…) w (…). Na podstawie MPZP przeznaczenie terenu to:

1.  1KDZ - Teren drogi publicznej klasy zbiorczej;
2.  2Ws - Tereny wód powierzchniowych, rowy;
3.  1PU - Teren obiektów produkcyjnych, składów, magazynów lub zabudowy usługowej;
4.  1Zn - Teren zieleni naturalnej.

Wnioskodawca wskazuje, że w planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1 o przeznaczeniu 1KDZ, 2Ws, 1PU oraz 1 Zn wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Przeznaczenie 1PU obejmuje większość obszaru przedmiotowej działki.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, aktualnie naniesieniami znajdującymi się na Gruncie są nieaktywne instalacje podziemne, tj. sieć wodociągowa (oznaczenie „w(n)”), sieć elektroenergetyczna (oznaczenie „eNA(n)”) oraz sieć kanalizacyjna (oznaczenie „kP100 tłoczna”) (dalej: „Sieci”), a także pozostałości drogi gruntowej (dalej: „Droga”; dalej łącznie „Budowle”).

Na Gruncie znajduje się również ogrodzenie z siatki z bramą (dalej: „Ogrodzenie”). Naniesienia te nie są jednak trwale połączone z gruntem, lecz stanowią tymczasowy obiekt budowlany, tj. zostały umieszczone na Gruncie przez podmiot trzeci w związku ze zleceniem usunięcia drzew z nieruchomości i są one własnością podmiotu trzeciego.

Prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z Budowlami stanowi nieruchomość będącą przedmiotem planowanej sprzedaży Zbywcy (dalej łącznie: „Nieruchomość”). Odpowiednio, Ogrodzenie nie będzie przedmiotem planowanego zbycia.

Zbywca jest właścicielem również innych niż przedmiotowa Nieruchomość nieruchomości. Obecnie, podmiot trzeci (dalej: „Inwestor”) jest zainteresowany nabyciem nieruchomości będących własnością Zbywcy, które to nabycie ma nastąpić przez zakup 100% udziałów Zbywcy. Jednocześnie, mając na uwadze, że przedmiotem zainteresowania Inwestora jest nabycie nieruchomości zrealizowanych, oddanych do użytkowania oraz częściowo lub w całości skomercjalizowanych, obecnie Inwestor nie jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości, która jest dopiero w fazie przygotowawczej procesu inwestycyjnego.

Ze względu na powyższe, przed dniem zawarcia wyżej wymienionej umowy nabycia udziałów w Zbywcy przez Inwestora Zbywca planuje zbyć za wynagrodzeniem na rzecz innej spółki z obecnej grupy kapitałowej Zbywcy, tj. na rzecz Nabywcy, prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z Budowlami (dalej: „Transakcja”).

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje kontynuować działalność inwestycyjną polegającą na wzniesieniu budynku magazynowego w ramach podstawowej działalności gospodarczej Nabywcy opodatkowanej VAT. Niewykluczone jest również, że po zrealizowaniu inwestycji i oddaniu budynku magazynowego do używania, Inwestor nabędzie 100% udziałów Nabywcy.

_Nabycie i użytkowanie Nieruchomości przez Zbywcę_

Działalność Zbywcy polega głównie na działalności deweloperskiej oraz na wynajmie nieruchomości na własny rachunek. Prowadzona przez Zbywcę działalność jest opodatkowana VAT i Zbywcy co do zasady przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabywanych towarów i usług.

Prawo wieczystego użytkowania Gruntu zostało nabyte przez Zbywcę (wraz z innymi nieruchomościami) od poprzedniego właściciela, na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 lutego 2016 r. W związku z faktem, że na podstawie ówczesnego planu zagospodarowania przestrzennego Grunt znajdował się na terenie oznaczonym symbolem 101 ME o przeznaczeniu podstawowym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, z wykluczeniem zabudowy szeregowej i bliźniaczej, dostawa prawa wieczystego użytkowania Gruntu nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie 49 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Ponadto, przed dniem nabycia Nieruchomości przez Zbywcę, Zbywca oraz poprzedni właściciel złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia w zakresie wszelkich budynków budowli znajdujących się na nieruchomościach nabywanych przez Zbywcę na podstawie wyżej wymienionego aktu notarialnego. Tym samym, transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości, w tym Nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, nabytej przez Zbywcę z zamiarem wykorzystania w jego działalności opodatkowanej VAT, tj. wybudowania na Gruncie budynku magazynowego na wynajem.

Od momentu nabycia Gruntu Zbywca nie podjął jeszcze fizycznych prac budowlanych / konstrukcyjnych polegających na wznoszeniu budynku magazynowego na Gruncie oraz nie podejmie takich prac do momentu zbycia Gruntu.

Obecnie i na moment planowanej Transakcji Grunt nie jest / nie będzie zabudowany budynkami. Niemniej, możliwym jest, że na dzień Transakcji prowadzone będą przez Nabywcę prace ziemne lub wstępne prace budowlane na Gruncie; w takim przypadku Zbywca odda Nieruchomość dla potrzeb prowadzenia prac w dzierżawę Nabywcy.

W zakresie budowli, jak wskazano powyżej, w Gruncie pozostały nieaktywne podziemne Sieci: sieć wodociągowa; sieć elektroenergetyczna oraz sieć kanalizacyjna. W ocenie Zbywcy sieć wodociągowa stanowi własność Zbywcy z mocy prawa. Natomiast w odniesieniu do sieci elektroenergetycznej oraz sieci kanalizacyjnej w oparciu o posiadane informacje Zbywca nie jest w stanie przesądzić ich statusu własnościowego (tj. czy stanowią one własność Zbywcy, czy też osoby trzeciej, np. przedsiębiorstwa przesyłowego). Od momentu nabycia Gruntu przez Zbywcę, przedmiotowe Sieci nie były aktywne i nie będą one faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej Zbywcy do dnia Transakcji. Cześć z przedmiotowych Sieci podziemnych znajduje się w częściach Gruntu oznaczonych w MPZP jako 2Ws (teren wód powierzchniowych, rowy) i 1Zn (teren zieleni naturalnej).

Jak wskazano powyżej, na Gruncie znajdują się również pozostałości drogi gruntowej.

Budowle nie były przedmiotem ulepszeń, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w okresie od momentu nabycia prawa wieczystego użytkowania Gruntu przez Zbywcę, ani też ulepszeń, które stanowiłyby przebudowę, tj. dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego obiektu lub z powstaniem nowego obiektu budowlanego.

Na moment złożenia wniosku obowiązująca jest jedna przedwstępna umowa najmu zawarta przez Zbywcę, która nie zostanie rozwiązana przed Transakcją.

_Przedmiot Transakcji_

W ramach planowanej Transakcji składnikami majątku Zbywcy, które przejdą na Nabywcę będzie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, tj. Grunt wraz z Budowlami oraz prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy najmu.

Zainteresowani wskazują, że na dzień złożenia niniejszego wniosku dla Nieruchomości nie ma wydanego pozwolenia na budowę oraz decyzji środowiskowej. Zainteresowani nie mogą wykluczyć jednak możliwości, że na dzień dokonania Transakcji wyżej wspomniane zostaną wydane i będą przedmiotem Transakcji. Ponadto, Zainteresowani wskazują, że w ramach Transakcji dojdzie do ustanowienia służebności związanych z Nieruchomością, które zapewnią Nieruchomości dostęp do m.in. drogi publicznej, sieci energetycznej średniego napięcia, infrastruktury przeciwpożarowej, kanalizacji deszczowej oraz sieci teletechnicznej.

Obecnie Nieruchomość nie jest wynajmowana przez Zbywcę, który wykorzystuje Grunt na własne cele jako teren inwestycyjny (wcześniej pod kątem realizacji we własnym zakresie budowy i wynajmu budynku magazynowego a obecnie pod kątem sprzedaży Zbywcy).

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności prawa i obowiązki wynikające z innych umów (np. najmu, gdyż Nieruchomość na moment Transakcji nie będzie jeszcze przedmiotem najmu (Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki dotyczące przedwstępnej umowy najmu, ale na podstawie umowy ze Zbywcą, nie zaś z mocy samego prawa z tego względu, że przedmiot najmu jeszcze nie powstał), czy też innych umów, związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości Zbywcy), czy też inne niż Nieruchomość składniki majątku Zbywcy, zobowiązania, jak również prawa i obowiązki, które nie są związane z Nieruchomością.

Zbywca nie posiada żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Nabywca nie zamierza przejąć ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Zbywcę ani rachunków bankowych, które byłyby wykorzystywane przez Zbywcę w związku z posiadaniem przez niego Nieruchomości.

Obecnie, jak i na moment dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zawierając Transakcję Nabywca działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W szczególności, po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku magazynowego, a następnie oddać ją do użytkowania i rozpocząć wynajem.

Zainteresowani planują złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w odniesieniu do całej Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 16 października 2019 r. Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w zakresie sieci elektroenergetycznej oraz kanalizacyjnej istnieją wątpliwości co do ich statusu własnościowego. Niemniej z ostrożności procesowej Spółka przyjmuje, że Zbywca jest właścicielem przedmiotowych sieci, tj. posiada prawo do dysponowania siecią elektroenergetyczną oraz kanalizacyjną jak właściciel.

Ze względu na powyższe, przedmiotowe sieci będą stanowiły przedmiot przyszłej sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

Spółka wyjaśnia, że ani sieć elektroenergetyczna ani sieć kanalizacyjna nie została wybudowana przez Zbywcę, w konsekwencji Zbywca nie odliczał z tego tytułu podatku VAT naliczonego.

Przyjmuje się, że Sieci zostały nabyte przez Zbywcę w ramach transakcji nabycia Gruntu w 2016 r. Mając na uwadze, że cała przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem całej nieruchomości, nabytej przez Zbywcę z zamiarem wykorzystywania w jego działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. wybudowania na gruncie budynku magazynowego na wynajem, w ocenie Spółki zasadne jest przyjęcie, że część odliczonego przez nabywcę VAT przypadała na nabycie ww. sieci elektroenergetycznej i kanalizacyjnej, a zatem Zbywca odliczył VAT od nabycia tych sieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy planowana w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, do której nie ma zastosowania ustawa o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1?
2.  Czy planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT, przy czym warunkiem opodatkowania całości Transakcji z zastosowaniem stawki 23% VAT będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy dokumentującej nabycie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy na podstawie art. 87 ust. 1?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja nie będzie stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, do której nie ma zastosowania ustawa o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1, i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT, przy czym warunkiem opodatkowania przynajmniej części Transakcji z zastosowaniem stawki 23% VAT będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
3.  Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Wnioskodawcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy na podstawie art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zgodnie z art. 2 ust. 27e, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W szczególności, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.163.2018.1.PK): „(\`(...)\`) dla uznania zbywanego majątku za ZCP podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że dane ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

(\`(...)\`) na gruncie Ustawy VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie / finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.”

Powyższe stanowisko, którego dominantą jest nacisk na autonomiczność, jako warunek niezbędny dla uznania danej transakcji za zbycie ZCP, potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, np.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt. I FSK 1127/17,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1903/15.

Na gruncie uznania transakcji dotyczących zbycia nieruchomości za dostawę ZCP, organy podatkowe szczególną wagę przywiązują do przeniesienia w ramach transakcji:

1.  umowy o zarządzanie nieruchomością i ubezpieczenia nieruchomości (por. interpretacja z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1040/13-2/JW),
2.  umów dot. doradztwa, księgowości, administracji, usług ochrony i usług utrzymania technicznego (por. interpretacja z dnia 19 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.7.2018.2. JF),
3.  know-how (por. interpretacja z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-175/15-5/NF),
4.  ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (interpretacja z dnia 7 września 2015 r., sygn. IPPP3/4512-582/15-2/WFI).

Ponadto, w dniu 11 grudnia 2018 r. w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów zostały opublikowane objaśnienia podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).

Zgodnie z Objaśnieniami traktowanie zbycia nieruchomości komercyjnych jako dostawy towaru (aktywa) objętej VAT powinno stanowić zasadę, natomiast ujęcie takie transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (poza VAT) powinno występować wyjątkowo.

Kryteria, w oparciu o które podatnicy powinny dokonać oceny czy zbywane składniki majątku mogą być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP są następujące:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Oba warunki powinny zostać spełnione łącznie w celu uznania przedmiotu transakcji za ZCP.

Okoliczność spełnienia bądź nie wyżej wymienionych warunków powinna zostać dokonana na moment transakcji.

Zgodnie z Objaśnieniami, jeżeli nabywca, aby kontynuować działalność zbywcy, musi zaangażować inne składniki majątku (niebędące przedmiotem transakcji) lub podejmować dodatkowe działania, to taki zespół składników majątkowych nie jest ani przedsiębiorstwem, ani ZCP.

W szczególności, zgodnie z Objaśnieniami, w zakresie kryterium faktycznej możliwości kontynuacji działalności zbywcy istotna jest weryfikacja, czy na nabywcę zostają przeniesione:

*   prawa i obowiązki z umów kredytowych na nabycie, modernizację bądź przebudowę zbywanej nieruchomości,

*   umowy o zarządzanie nieruchomością,

*   umowy zarządzania aktywami,

*   należności pieniężne

\- przy czym w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej nie wszystkie wyżej wymienione elementy muszą wystąpić, jeżeli przeniesione elementy stanowią konieczne dla tej działalności minimum.

Jednocześnie zawarcie przez nabywcę po transakcji nowych umów o zarządzanie nieruchomością lub o zarządzenie aktywami, nawet z tymi samymi usługodawcami, uważa się dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Natomiast okoliczność przeniesienia takich składników jak:

*   umowy serwisowe czy na dostawy mediów;

*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych;

nie powinna mieć istotnego znaczenia dla sposobu opodatkowania transakcji.

O zamiarze (na dzień transakcji) kontynuowania działalności przez nabywcę za pomocą nabytych składników majątkowych muszą świadczyć zgromadzone dowody (np. w formie korespondencji e-mailowej). Nie wyklucza to późniejszej zmiany planów przez nabywcę.

Mając na uwadze wyżej wymienione orzecznictwo oraz Objaśnienia, w opinii Zainteresowanych, Transakcja nie będzie stanowić dostawy ZCP.

W szczególności, jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji na Nabywcę w szczególności nie przejdą:

*   prawa i obowiązki z umów dotyczących finansowania,

*   prawa i obowiązku z umów o zarządzanie Nieruchomością,

*   prawa i obowiązku z umów zarządzania aktywami,

*   należności pieniężne.

Nieruchomość wraz z Budowlami, na dzień Transakcji nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym.

W związku z powyższym, poszczególne składniki, które będą podlegały przeniesieniu w ramach Transakcji, tj. Nieruchomość oraz przedwstępna umowa najmu, służebności związane z Nieruchomością przechodzące z mocy prawa oraz ewentualnie decyzja administracyjna o pozwoleniu na budowę oraz decyzja środowiskowa, nie stanowią w świetle Objaśnień wystarczających składników do kontynuowania przez Nabywcę działalności Zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych Transakcja nie będzie stanowić dostawy ZCP. W konsekwencji, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

_Transakcja jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT_

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego strony Transakcji występują jako podatnicy VAT czynni; w związku z tym Transakcja, jako dostawa towarów, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

_Opodatkowanie VAT Transakcji_

Klasyfikacja obiektów znajdujących się na Gruncie dla celów VAT

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Gruncie obecnie znajdują się:

(i) Sieci podziemne,

(ii) Ogrodzenie z siatki z bramą,

(iii) Droga gruntowa.

Zainteresowani pragną podkreślić, że Ogrodzenie wprawdzie nie będzie przedmiotem Transakcji, jednak jako obiekt budowlany naniesiony na Gruncie ma również wpływ na określenie statusu na moment Transakcji Gruntu będącego przedmiotem sprzedaży dla celów opodatkowania podatkiem VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera wprost definicji budynków i budowli, jednakże zostały one zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”), w której zgodnie z art. 3 ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

*   obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty,

a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

*   tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

_Sieci_

W związku z powyższymi przepisami, Sieci podziemne znajdujące się na Gruncie stanowią obiekty liniowe w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, które z kolei należy zakwalifikować jako budowle (wprost wymienione w Prawie Budowlanym).

_Droga_

Natomiast w odniesieniu do Drogi gruntowej, powyższa definicja obiektu liniowego literalnie wskazuje, że co do zasady droga powinna być traktowana jako obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla.

W orzecznictwie jednak doprecyzowano znaczenie pojęcia drogi w odniesieniu do różnych jej rodzajów. Dla przykładu, w wyroku z dnia 24 kwietnia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na gruncie Prawa Budowlanego, że droga gruntowa nie spełnia definicji obiektu budowlanego; ponadto również wysypanie drogi mieszanką popiołowo-żużlową nie zmienia jej charakteru, gdyż nie dochodzi do stałego związania nawierzchni drogi z podłożem (sygn. akt IV SA 455/00).

Podobnie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r. stwierdzając, że: „aby było można mówić o zastosowaniu zwolnienia, na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT \[dotyczących gruntów zabudowanych - przyp. własny\], musi dojść do wybudowania (wytworzenia), ewentualnie zmodernizowania obiektu (budowli), czyli wykonania robót budowlanych, których efektem jest powstanie specyficznych naniesień (elementów wzniesionych, znajdujących się) na gruncie, przesądzających o istnieniu takiego obiektu”. W tym samym wyroku Sąd wskazał: „czynności posypywania dróg gruntowych materiałem, który następnie nie jest powiązany na stałe z gruntem \[\`(...)\`\] nie są robotami budowlanymi, a droga powstała w ich wyniku nie jest obiektem budowlanym” (sygn. akt I SA/Gd 1120/13).

Mając na uwadze stanowiska prezentowane w orzecznictwie w ocenie Zainteresowanych stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku Droga (będą drogą gruntową) nie powinna być uznana za budowlę dla potrzeb VAT.

_Ogrodzenie_

W odniesieniu natomiast do Ogrodzenia rozważenia wymaga, czy należy uznać je za samodzielny obiekt budowlany (budowlę), czy też za część składową przynależną do innego obiektu budowlanego, tj. urządzenie budowlane.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego w przypadku urządzeń budowlanych należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie Zainteresowanych, na gruncie rozpatrywanego zdarzenia przyszłego Ogrodzenie nie stanowi obecnie elementu przynależnego do innego obiektu budowlanego. W szczególności, w ocenie Zainteresowanych, Ogrodzenie nie jest bowiem konieczne w celu korzystania z innych obiektów budowlanych obecnie znajdujących się na Nieruchomości (Sieci podziemnych), zgodnie z ich przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na tle rozpatrywanego zdarzenia przyszłego również Ogrodzenie należy obecnie zakwalifikować jako samodzielny obiekt budowlany. Mając na uwadze jego tymczasowy charakter, Ogrodzenie powinno w szczególności stanowić tymczasowy obiekt budowlany.

_Klasyfikacja Gruntu dla celów VAT_

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego dla Gruntu MPZP przewiduje następujące przeznaczenie terenu:

1.  1KDZ - Teren drogi publicznej klasy zbiorczej;
2.  2Ws - Tereny wód powierzchniowych, rowy;
3.  1PU - Teren obiektów produkcyjnych, składów, magazynów lub zabudowy usługowej;
4.  1Zn - Teren zieleni naturalnej.

Zainteresowani wskazują, że w planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1 przeznaczeniu 1KDZ, 2Ws, 1PU oraz 1Zn wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

Jednocześnie, w orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku, gdy dla danego gruntu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne przeznaczenie to każda wyodrębniona część gruntu o różnym przeznaczeniu powinna być przedmiotem odrębnej analizy dla celów określenia statusu VAT gruntu.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1515/13), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) W sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienie nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1230/12-2/EK), według której: „Zatem, co do zasady, w przypadku dostawy wyodrębnionych ewidencyjnie działek, objętych jedną księgą wieczystą, dostawę tą na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać odrębnie bez względu na status gruntu objętego jedną księgą wieczystą”.

Ponadto, w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-2.4512.67.2017.2.JK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska w zakresie odrębnego opodatkowania VAT gruntów o różnym przekroczeniu także w ramach jednej działki ewidencyjnej.

Mając na uwadze powyższe, dla celów określenia statusu Gruntu należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy wyodrębnione w MPZP części Gruntu o różnym przeznaczeniu stanowią grunt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powyższego należy uznać, że grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego przeznaczenie „pod zabudowę”.

W ocenie Zainteresowanych odpowiednio należy uznać, że Grunt będący przedmiotem planowanym Transakcji jest zatem przeznaczony pod zabudowę w takiej części, w jakiej w MPZP przewidziano dla niego przeznaczenie 1KDZ oraz 1PU, natomiast w pozostałym zakresie, tj. w części, w jakiej przewidziano dla niego przeznaczenie 2Ws oraz 1Zn Grunt ten nie jest przeznaczony pod zabudowę.

Jednocześnie należy wskazać, że naniesienia stanowiące Sieci i Ogrodzenie znajdują się również na części Gruntu o oznaczeniach 2Ws oraz 1Zn. Odpowiednio, w ocenie Zainteresowanych należy stwierdzić, że przedmiotowa część Gruntu stanowi teren wprawdzie niebudowlany (zgodnie z obecnym MPZP z 2019 r.) jednak zabudowany.

_Opodatkowanie Budowli znajdujących się na Gruncie_

Na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku:

1.  dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że przedmiotowa definicja nie jest w pełni zgodna z prawem wspólnotowym; w szczególności, zgodnie z wyrokiem Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy pominąć warunek określony jako „w wykonaniu czynności opodatkowanych” (tak również np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 312/16). W szczególności, zgodnie z ww. wyrokiem TSUE, „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pierwsze zasiedlenie, nie musi być związane z czynnością opodatkowana, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez podatnika dla jego własnych potrzeb.

Za powyższym rozumieniem opowiedział się również NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13) opowiedział się za szerokim rozumieniem określenia „oddanie do użytkowania”, które zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza „korzystanie z czegoś, np. z budynku”, „korzystanie z czegoś w sposób racjonalny”. Tym samym sąd potwierdził, że także udostępnianie miejsc parkingowych na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy fiskalnej za opłatą powiększoną o podatek VAT spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Sąd stwierdził m.in., iż: „Nie ma (\`(...)\`) żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej”. A zatem, każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy mieć na uwadze zmianę przepisów w zakresie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tj. definicji pierwszego zasiedlenia na podstawie ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1520). Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu”. Z uwagi na okoliczność, że Strony planują dokonać transakcji po 1 września 2019 r., przedmiotem interpretacji powinien być przepis dotyczący pierwszego zasiedlenia w nowym brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

W świetle powyższym przepisów i orzecznictwa w ocenie Zainteresowanych należy stwierdzić co następuje.

_Ogrodzenie_

Jak Zainteresowani wskazali powyżej, Ogrodzenie wpływa wprawdzie na status Gruntu jako terenu zabudowanego, jednakże samo w sobie nie będzie stanowić przedmiotu Transakcji.

_Droga_

Z kolei Droga, będąca drogą gruntową, nie stanowi w ocenie Zainteresowanych budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego i odpowiednio również dla potrzeb VAT. Odpowiednio, Drogę gruntową należy potraktować dla celów opodatkowania VAT jako część Gruntu (podlegającą opodatkowaniu na zasadach przedstawionych w kolejnej części niniejszego uzasadnienia). Jak wskazują bowiem interpretacje wydawane przez organy podatkowe jako sprzedaż gruntu należy traktować także sytuacje, w których na gruncie znajdują się naniesienia niestanowiące budynków ani budowli (nawet jeśli dotyczy to nieukończonych budynków i budowli w trakcie budowy; tak np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.154.2017.1.WN).

_Sieci_

W odniesieniu do Budowli, które będą przedmiotem sprzedaży w ramach Transakcji i stanowią budowle dla potrzeb VAT, tj. Sieci podziemnych, w świetle powyższych przepisów i orzecznictwa, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy w ocenie Zainteresowanych zważyć, że Zbywca faktycznie nie użytkował i nie będzie faktycznie użytkować do dnia Transakcji Sieci. Zbywca nie posiada jednocześnie informacji, czy i w jakim ew. zakresie przedmiotowe Sieci były ewentualnie faktycznie użytkowane przez poprzednich właścicieli i użytkowników wieczystych Nieruchomości.

Niemniej, mając na uwadze fakt, że Sieci były - wraz z Nieruchomością - przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT na rzecz Zbywcy dnia 29 lutego 2016 r., w ocenie Zainteresowanych należy przyjąć, ze najpóźniej wówczas doszło do ich pierwszego zasiedlenia (możliwe, że do pierwszego zasiedlenia doszło wcześniej, niemniej Zainteresowani nie mają pełnej wiedzy w tym zakresie), co z kolei oznacza, że do planowanej Transakcji powinien znaleźć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże w odniesieniu do dostawy Sieci w ramach planowanej Transakcji Zainteresowani w dalszej części wniosku dokonują, z ostrożności procesowej, analizy, czy w takim przypadku mogłoby potencjalnie mieć zastosowanie zwolnienie obligatoryjne z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zainteresowani wskazują, że dla zastosowania zwolnienia obligatoryjnego z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, kluczowa jest przesłanka braku prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do danego budynku lub budowli.

Należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE przesłanka braku prawa od odliczenia VAT, o której mowa w ww. przepisie, nie dotyczy sytuacji, w której podatek VAT na uprzednim nabyciu w ogóle nie wystąpił, o ile tylko dana nieruchomość została wykorzystana przez zbywającego w działalności co do zasady dającej prawo do odliczenia (np. TSUE w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. C-280/04; tak też Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 17 marca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-66/16-2/AO).

W świetle powyższego, w odniesieniu do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego należy mieć na uwadze, że Zbywca nabył przedmiotową Nieruchomość jako grunt inwestycyjny z zamiarem wykorzystania w jego działalności opodatkowanej VAT, tj. wybudowania na Gruncie budynku magazynowego na wynajem, tj. w działalności co do zasady podlegającej opodatkowaniu 23% VAT. Transakcja nabycia przez Zbywcę podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości. Obecnie, w ramach działalności opodatkowanej VAT, planowane jest zbycie przedmiotowej Nieruchomości, które to zbycie co do zasady również podlega opodatkowaniu. Strony zakładają brak spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże w przypadku spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Strony planują zrezygnować ze zwolnienia przez złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Odpowiednio, w ocenie Zainteresowanych, Zbywcy przysługiwało (w okresie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90-91 ustawy o VAT) prawo do odliczenia VAT od uprzedniego nabycia Nieruchomości, w tym Sieci.

W ocenie Zainteresowanych okoliczność, że Sieci mogły nie być dotąd fizycznie wykorzystywane nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku mieszkań sprzedawanych przez deweloperów przed ich pierwszym zasiedleniem, których sprzedaż niewątpliwie nie podlega obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT. Należy bowiem odróżnić kwestię zasiedlenia istotną dla ewentualnego zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 od wykorzystywania w działalności opodatkowanej (np. zakup lub wytworzenie w celu sprzedaży / odsprzedaży bez fizycznego wykorzystania we własnym zakresie), które ma znaczenie dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ponadto, w przypadku rozpoczęcia prac ziemnych / wstępnych prac budowlanych przez Nabywcę przed Transakcją, Zbywca odda Nabywcy w tym celu Nieruchomość w użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy, podlegającej opodatkowaniu 23% VAT. W takim przypadku nie powinno również ulegać wątpliwości, że cała Nieruchomość, w tym Sieci, były wykorzystywane w działalności opodatkowanej Zbywcy, dającej prawo do odliczenia.

W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że Zbywca wykorzystuje przedmiotową Nieruchomość w działalności dającej prawo do odliczenia, a zatem zwolnienie obligatoryjne, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do planowanej Transakcji. Zdaniem Zainteresowanych, na tej samej podstawie w odniesieniu do planowanej Transakcji nie powinno mieć zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do dostawy Sieci nie powinny mieć zastosowania zwolnienia obligatoryjne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z kolei w odniesieniu do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zainteresowani złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Odpowiednio, w zakresie sprzedaży Sieci Transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), wynoszącej obecnie 23%.

Opodatkowanie dostawy Gruntu

W odniesieniu do dostawy Gruntu w ramach planowanej Transakcji zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, dostawa Gruntu będzie opodatkowana na zasadach określonych dla Budowli znajdujących się na przedmiotowym Gruncie i będących przedmiotem Transakcji (Sieci podziemnych).

Niezależnie od powyższego Zainteresowani pragną również zaznaczyć, że dostawa Gruntu nie korzystałaby ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wyodrębniona część Gruntu o przeznaczeniu 1PU oraz 1KDZ wypełnia bowiem definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Natomiast, wyodrębniona część Gruntu o przeznaczeniu 2Ws oraz 1 Zn, mimo, iż nie stanowi gruntu budowlanego, jest terenem zabudowanym, tj. na tej części Gruntu znajdują się naniesienia w postaci budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego (Sieci oraz niebędące przedmiotem Transakcji Ogrodzenie).

_Opodatkowanie ewentualnych naniesień z realizacji inwestycji w toku_

Jak wskazali Zainteresowani w opisie zdarzenia przyszłego powyżej, możliwym jest, że na dzień Transakcji prowadzone będą przez Nabywcę prace ziemne lub wstępne prace budowlane na Gruncie (wynikające z realizacji inwestycji w budynek magazynowy w toku). W związku z tym rozważania wymaga również sposób opodatkowania VAT ewentualnych naniesień wynikających z realizacji inwestycji w toku. W ocenie Zainteresowanych, można argumentować, że przedmiotowe ewentualne naniesienia dokonane przez Nabywcę przed Transakcją na Gruncie nie będą stanowić własności Zbywcy, a zatem nie powinny stanowić przedmiotu planowanej Transakcji, jednakże mając na uwadze rozbieżne orzecznictwo Sądu Najwyższego (postanowienie z dnia 25 marca 1998 r., sygn. II CKN 635/97; uchwała z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. III CZP 60/11) z ostrożności procesowej Zainteresowani dokonują poniżej analizy kwestii opodatkowania VAT zbycia takich naniesień w ramach Transakcji.

Jak wskazali Zainteresowani, prace będą miały charakter wstępny, w związku z tym na moment Transakcji ewentualne naniesienia nie będą miały jeszcze na moment Sprzedaży II statusu budynków i budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego.

W tym miejscu Zainteresowani za zasadne uważają przytoczenie fragmentu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, zgodnie z którym:

„Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony.”

W związku z tym, w przypadku gdyby na moment inwestycji na Gruncie znajdowały się naniesienia z realizacji inwestycji w toku niespełniające jeszcze definicji budynków lub budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego, dostawę takich naniesień należy potraktować dla celów VAT jako element dostawy samego gruntu budowlanego - tak organy podatkowe w szeregu wydanych interpretacji przepisów prawa podatkowego, np. interpretacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.982.2016.1.IZ), w której stwierdzono: „(\`(...)\`) gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że jest to grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną). Transakcję taką należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy, gdyż nie znajduje dla niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (gdyż nieruchomość stanowi teren przeznaczony pod zabudowę), ani też preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego.”

Odpowiednio, w ocenie Zainteresowanych również w zakresie ewentualnych naniesień z inwestycji w toku planowana Transakcja powinna być opodatkowana 23% VAT.

_Podsumowanie_

Podsumowując, planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będzie podlegała zwolnieniom obligatoryjnym z VAT.

Jednocześnie, z ostrożności procesowej Zainteresowani złożą również oświadczenie o wyborze opodatkowania dla całej Transakcji.

Jak Zainteresowani zaznaczyli powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Zbywca, jak i Nabywca, będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z powyższym w przypadku, gdy Zbywca i Nabywca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, planowana Transakcja w całości będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT.

_Ad. 3_

W związku z Transakcją, Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu podmiotów. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Zbywcy w zakresie VAT. Po stronie Nabywcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawnopodatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (którego Nabywca byłby podatnikiem).

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest okoliczność, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Nabywca jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje kontynuować działalność inwestycyjną polegającą na wzniesieniu budynku magazynowego w ramach podstawowej działalności gospodarczej Nabywcy opodatkowanej VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu danej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu danej Nieruchomości, gdyż spełniony jest warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że, jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Jednocześnie, zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na okoliczność, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcje będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

1.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
2.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach planowanej Transakcji składnikami majątku Zbywcy, które przejdą na Nabywcę będzie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, tj. Grunt wraz z Budowlami oraz prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy najmu.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku dla Nieruchomości nie ma wydanego pozwolenia na budowę oraz decyzji środowiskowej. Zainteresowani nie mogą wykluczyć jednak możliwości, że na dzień dokonania Transakcji wyżej wspomniane zostaną wydane i będą przedmiotem Transakcji. W ramach Transakcji dojdzie do ustanowienia służebności związanych z Nieruchomością, które zapewnią Nieruchomości dostęp do m.in. drogi publicznej, sieci energetycznej średniego napięcia, infrastruktury przeciwpożarowej, kanalizacji deszczowej oraz sieci teletechnicznej.

Przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności prawa i obowiązki wynikające z innych umów (np. najmu, gdyż Nieruchomość na moment Transakcji nie będzie jeszcze przedmiotem najmu (Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki dotyczące przedwstępnej umowy najmu, ale na podstawie umowy ze Zbywcą, nie zaś z mocy samego prawa z tego względu, że przedmiot najmu jeszcze nie powstał), czy też innych umów, związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości Zbywcy), czy też inne niż Nieruchomość składniki majątku Zbywcy, zobowiązania, jak również prawa i obowiązki, które nie są związane z Nieruchomością.

Zbywca nie posiada żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Nabywca nie zamierza przejąć ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Zbywcę ani rachunków bankowych, które byłyby wykorzystywane przez Zbywcę w związku z posiadaniem przez niego Nieruchomości.

Obecnie, jak i na moment dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zawierając Transakcję Nabywca działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W szczególności, po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku magazynowego, a następnie oddać ją do użytkowania i rozpocząć wynajem.

Zainteresowani mają wątpliwości, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Zbywca.

Jak wynika z opisu sprawy Zbywca nie posiada żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Nabywca nie zamierza przejąć ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Zbywcę ani rachunków bankowych, które byłyby wykorzystywane przez Zbywcę w związku z posiadaniem przez niego Nieruchomości. Ponadto, przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności prawa i obowiązki wynikające z innych umów (np. najmu, gdyż Nieruchomość na moment Transakcji nie będzie jeszcze przedmiotem najmu (Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki dotyczące przedwstępnej umowy najmu, ale na podstawie umowy ze Zbywcą, nie zaś z mocy samego prawa z tego względu, że przedmiot najmu jeszcze nie powstał), czy też innych umów, związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości Zbywcy), czy też inne niż Nieruchomość składniki majątku Zbywcy, zobowiązania, jak również prawa i obowiązki, które nie są związane z Nieruchomością.

Nabywca działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W szczególności, po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku magazynowego, a następnie oddać ją do użytkowania i rozpocząć wynajem.

Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Zbywcy będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Zainteresowanych Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa Transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług (o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z opisu sprawy, że przedmiotem Transakcji jest sprzedaż Gruntu wraz naniesieniami znajdującymi się na Gruncie, którymi są nieaktywne instalacje podziemne, tj. sieć wodociągowa, sieć elektroenergetyczna oraz sieć kanalizacyjna („Sieci”) a także pozostałości drogi gruntowej („Budowle”). Od momentu nabycia Gruntu przez Zbywcę, przedmiotowe Sieci nie były aktywne i nie będą one faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej Zbywcy do dnia Transakcji.

Budowle nie były przedmiotem ulepszeń, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w okresie od momentu nabycia prawa wieczystego użytkowania Gruntu przez Zbywcę, ani też ulepszeń, które stanowiłyby przebudowę, tj. dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego obiektu lub z powstaniem nowego obiektu budowlanego.

Na Gruncie znajduje się również ogrodzenie z siatki z bramą ( „Ogrodzenie”). Naniesienia te nie są jednak trwale połączone z gruntem, lecz stanowią tymczasowy obiekt budowlany, tj. zostały umieszczone na Gruncie przez podmiot trzeci w związku ze zleceniem usunięcia drzew z nieruchomości i są one własnością podmiotu trzeciego. Ogrodzenie nie będzie przedmiotem planowanego zbycia.

Prawo wieczystego użytkowania Gruntu zostało nabyte przez Zbywcę od poprzedniego właściciela, na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 lutego 2016 r. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, nabytej przez Zbywcę z zamiarem wykorzystania w jego działalności opodatkowanej VAT, tj. wybudowania na Gruncie budynku magazynowego na wynajem.

Możliwe jest, że na dzień Transakcji prowadzone będą przez Nabywcę prace ziemne lub wstępne prace budowlane na Gruncie; w takim przypadku Zbywca odda Nieruchomość dla potrzeb prowadzenia prac w dzierżawę Nabywcy.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia stawki podatku VAT dla planowanej transakcji dostawy Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem Transakcji będzie grunt wyłącznie z naniesieniem w postaci Budowli (Sieci oraz Drogi).

Jak wynika z opisu sprawy, na Gruncie znajduje się również Ogrodzenie, które stanowi obiekt tymczasowy umieszczony na Gruncie przez podmiot trzeci w związku ze zleceniem usunięcia drzew z nieruchomości i są one własnością podmiotu trzeciego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Zbywca nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do Ogrodzenia posadowionego na Gruncie to nie sposób przyjąć, że Zbywca dokona dostawy Ogrodzenia posadowionego na zbywanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach Transakcji nie wystąpi dostawa towaru jakim jest Ogrodzenie, ponieważ Zbywca nie jest w ekonomicznym posiadaniu tego naniesienia.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na Gruncie naniesienia w postaci Ogrodzenia nie stanowiące własności Zbywcy, to nie sposób przyjąć, że Zbywca dokona dostawy gruntu wraz ze tym naniesieniem. Tak więc, w przypadku planowanej Transakcji, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie Grunt wraz z Budowlami (Sieci oraz droga gruntowa), a więc naniesienie w postaci Ogrodzenia nie może być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT. Również prowadzone prace ziemne/wstępne prace budowlane na Gruncie nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT, gdyż jak wynika z opisu sprawy prowadzone są one przez Nabywcę, a zatem nie można przyjąć, że Zbywca dokona ich dostawy.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budowli posadowionych na Gruncie nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa Budowli (Sieci oraz Drogi) znajdujących się na Gruncie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku, do pierwszego zasiedlenia Budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy doszło najpóźniej w momencie ich nabycia przez Zbywcę w 2016 r. Ponadto, co istotne Budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w okresie od momentu nabycia prawa wieczystego użytkowania Gruntu przez Zbywcę.

Zainteresowani planują złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w odniesieniu do całej Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budowli.

Tym samym, w przypadku, gdy Strony Transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, opodatkują dostawę ww. Budowli stawką 23%, wówczas dostawa użytkowania wieczystego gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotem Transakcji w odniesieniu do Budowli będą nie tylko Sieci podziemne, gdyż jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego „(…) aktualnie naniesieniami znajdującymi się na Gruncie są nieaktywne instalacje podziemne, tj. sieć wodociągowa (oznaczenie „w(n)”), sieć elektroenergetyczna (oznaczenie „eNA(n)”) oraz sieć kanalizacyjna (oznaczenie „kP100 tłoczna”) (dalej: „Sieci”), a także pozostałości drogi gruntowej (dalej: „Droga”; dalej łącznie „Budowle”) (…)”, lecz również Droga. Jednakże oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych, którzy wywiedli prawidłowy skutek prawny dotyczący opodatkowania w całości planowanej dostawy Nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23%, należało uznać je za prawidłowe.

Ad. 3

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy dokumentującej nabycie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zbywca i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje kontynuować działalność inwestycyjną polegająca na wzniesieniu budynku magazynowego w ramach podstawowej działalności gospodarczej Nabywcy opodatkowanej podatkiem VAT.). Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana transakcja dostawy Gruntu z Budowlami w przypadku gdy Strony transakcji złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej nabycie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Nabywca będzie miał również prawa do zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 także należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 dotyczącym kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.