Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.179.2023.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z Aktu pierwokupu.
Słowa kluczowe: akt; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z Aktu pierwokupu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

(1) W dniu 29 grudnia 2005 r. X (dalej jako Wnioskodawca) nabył prawo pierwokupu do nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr …, objętą księgą wieczystą o numerze … (dalej: jako Nieruchomość).

(2) W dniu 24 marca 2021 r. Y (dalej jako Y), ówczesny właściciel Nieruchomości, zawiadomił Wnioskodawcę o treści umowy warunkowej sprzedaży Nieruchomości z dnia 24 marca 2021 r. pomiędzy Y a T, celem umożliwienia wykonania prawa pierwokupu.

(3) W ww. akcie notarialnym strony wskazały również, że przed transakcją z 24 marca 2021 r. Y wraz z T (odpowiednio jako dostawca i nabywca) złożyły do właściwego naczelnika urzędu skarbowego „Oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”. Działania te miały na celu skuteczną rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako VATU).

(4) W związku z powyższym kwota transakcji za przedmiotową Nieruchomość opiewała zgodnie z literalnym brzmieniem aktu notarialnego z 24 marca 2022 r. na 29 816 912,16 zł brutto, w tym wyszczególniono w dokumencie podatek VAT według stawki 23% w kwocie 5 575 520,16 zł.

(5) 14 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca zawiadomił naczelnika właściwego urzędu skarbowego o woli rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU „przygotowując” w ten sposób niezbędne dokumenty do podpisania oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu, zgodnie z jego istotą, tożsamego z treścią umowy z 24 marca 2021 r.

(6) 15 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył w formie aktu notarialnego Oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki (dalej jako Akt pierwokupu) i zawiadomił o ich złożeniu Y, tym samym nabywając prawo własności Nieruchomości. Tego samego dnia przed podpisaniem Aktu pierwokupu Wnioskodawca złożył również w kancelarii notarialnej na przechowanie pieniądze w kwocie 9 290 711,16 zł, przeznaczone na pokrycie pierwszej raty ceny Nieruchomości oraz podatki od czynności cywilnoprawnych, które zostały pobrane w związku ze złożeniem oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu co do niezabudowanej działki gruntu nr … (która również była przedmiotem transakcji, nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku) i oświadczenia o ustanowienia hipoteki.

(7) Treść Aktu pierwokupu była, zgodnie z art. 600 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako KC), tożsama z treścią umowy z dnia 24 marca 2021 r. Co szczególnie istotne, kwota transakcji również pozostała niezmieniona - w treści Aktu pierwokupu, tak samo jak w umowie z 24 marca 2021 r. (zawartej pomiędzy Y a T) widniała kwota 29 816 912,16 zł brutto, w tym wyszczególniony podatek od towarów i usług, według stawki 23%, w kwocie 5 575 520,16 zł.

(8) W § 10 ust. 3 ww. aktu notarialnego wskazano również, że „Wobec oświadczenia stron Umowy (mowa o umowie z 24 marca 2021 r. - przyp. pełnomocnika) o skutecznym wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działki gruntu nr … (Nieruchomości - przyp. pełnomocnika) i wobec skutecznego złożenia przez Spółkę dnia 14 kwietnia 2021 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy zabudowanej działki gruntu … (Nieruchomości - przyp. pełnomocnika), umowa sprzedaży w tym zakresie nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

(9) Co szczególnie istotne Akt pierwokupu zawierał wszystkie elementy, o których mowa w art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej:

\- datę jego sporządzenia;

\- jednoznaczny numer identyfikacyjny w postaci numeru „Repertorium A”

\- numer identyfikacji podatkowej dostawcy nieruchomości;

\- numer identyfikacji podatkowej nabywcy nieruchomości;

\- pełną nazwę i adres dostawcy oraz nabywcy;

\- dokładnie wyszczególniony przedmiot transakcji (dostawy);

\- datę dokonania transakcji (dostawy);

\- podstawę opodatkowania dla przedmiotu transakcji (towaru);

\- zastosowaną stawkę VAT;

\- kwotę VAT do zapłaty;

(10) W dniu 13 maja 2021 r. Wnioskodawca wezwał Y do doręczenia faktur VAT dotyczących Aktu pierwokupu z 15 kwietnia 2021 r.

(11) W dniu 18 maja 2021 r. do Wnioskodawcy wpłynęła faktura obejmująca sprzedaż zabudowanej działki nr …, w której to treści wskazano co prawda kwotę 29 816 912,16 zł, jednak przy równoczesnej stawce podatku VAT 0%. Zmieniono więc cenę z brutto na netto zachowując przy tym równocześnie tę samą kwotę, przy czym nie wykazano w niej stawki podatku od towarów i usług zgodnej z treścią Aktu pierwokupu i umową zawartą 24 marca 2021 r.

### Pytanie

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 5.575.520,16 zł?

### Państwa stanowisko w sprawie

(1) Zdaniem Wnioskodawcy jest on w pełni uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w opisanym stanie faktycznym. Przede wszystkim należy zauważyć, że przemawia za tym konstrukcja samego podatku od towarów i usług.

(2) Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów.

(3) Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 VATU poprzez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

(4) Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 VATU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

(5) Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b VATU Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów.

(6) Zgodnie więc z powyższym, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (wynikającego z faktur) w zakresie w jakim dostawa towarów jest przez niego wykorzystana do czynności opodatkowanych.

(7) Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, przy czym jak stanowi art. 43 ust. 10 Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a także złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (brzmienie art. 43 ust. 10 VATU obowiązujące do 1 października 2021 r. - czyli obowiązujące we wskazanym stanie faktycznym).

(8) W niniejszym stanie faktycznym, tak jak to zostało wskazane, Y złożyło oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa wyżej, już 22 marca 2021 r., natomiast Wnioskodawca złożył je 14 kwietnia 2021 r., na dzień przed podpisaniem Aktu pierwokupu.

(9) Oświadczenie Y, co prawda złożone zostało z myślą o transakcji z T, natomiast z punktu widzenia VATU nie jest to element relewantny. W rozumieniu VATU, opodatkowane podatkiem od towarów i usług są bowiem dostawy towarów, przez które rozumie się przeniesienie prawem do rozporządzania nim jak właściciel. Regulacje w żadnym miejscu nie ograniczają tejże definicji w zależności od stron transakcji. Podatnik zachowuje co do zasady prawo do odliczenia, jeżeli rzeczywiście nabył towary i wykorzystuje je do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

(10) W związku z powyższym fakt, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia Y złożone zostało przed transakcją z innym podmiotem niż z tym, z którym to zawarto transakcję w rzeczywistości, nie ma w istocie znaczenia. Oświadczenie to wiąże bowiem w stosunku do dostawy konkretnego towaru - Nieruchomości, ten natomiast, co oczywiste nie zmienił się po skorzystaniu przez Wnioskodawcę z prawa pierwokupu.

(11) Podsumowując powyższe, należy podkreślić więc, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług dostawca złożył oświadczenie (wyraził wolę), iż rezygnuje ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie dostawy Nieruchomości i nie ma w tym wypadku znaczenia, iż w wyniku skorzystania z prawa pierwokupu, zmienił się nabywca przedmiotowej Nieruchomości.

(12) Jeżeli nowy nabywca (we wskazanym stanie faktycznym Wnioskodawca) również złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w stosunku do danego towaru, to należy uznać, iż obydwa podmioty wyraziły zgodną wolę co do objęcia omawianej w rozumieniu podatku od towarów i usług transakcji (a konkretnie dostawy konkretnej nieruchomości) podatkiem od towarów i usług. Należy więc uznać, że zgodnie z wolą obydwu stron transakcji wyrażoną przed jej dokonaniem, dostawa Nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

(13) Za powyższym przemawia także treść samego Aktu pierwokupu. Tak jak to zostało już wskazane w stanie faktycznym, zgodnie z § 10 ust. 3 tegoż aktu notarialnego wskazano, że „Wobec oświadczenia stron Umowy (mowa o umowie z 24 marca 2021 r. - przyp. pełnomocnika) o skutecznym wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działki gruntu nr … (Nieruchomości - przyp. pełnomocnika) i wobec skutecznego złożenia przez Spółkę dnia 14 kwietnia 2021 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy zabudowanej działki gruntu … (Nieruchomości - przyp. pełnomocnika).”

(14) Powyższe wskazuje, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia za skuteczne uznał także sam notariusz, a fakt ten uwieczniony został w Akcie pierwokupu będącym aktem notarialnym.

(15) W kontekście powyższego należy zauważyć przede wszystkim, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (pomimo iż do literalnego brzemienia przepisów taka możliwość została wprowadzona dopiero 1 października 2021 r.) w stanie prawnym na czas, gdy zawierana została omawiana transakcja (marzec - kwiecień 2021 r.) zawarcie w akcie notarialnym oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU było wystarczające i uznawane za skuteczne.

(16) O powyższym świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych, m. in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2022 r. - I SA/Gl 1616/21, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2021 r. - I SA/Sz 761/21, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 listopada 2020 r. - I SA/Go 319/20, wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 sierpnia 2020 r. - I SA/Ke 15/20, wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 lutego 2020 r. - I SA/Łd 639/19, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2019 r. - I SA/Rz 836/19 i wiele innych - wszystkie wyroki odnoszą się do stanu prawnego występującego w niniejszej sprawie (sprzed zmiany w dniu 1 października 2021 r. brzmienia art. 43 ust. 10 VATU poprzez dodanie zapisu o możliwości zawarcia oświadczenia o rezygnacji w akcie notarialnym).

(17) Powyższe sprawia, że nawet jeżeliby uznać, oświadczenie Y o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU za nieskuteczne (z czym kategorycznie nie zgadza się Wnioskodawca) to i tak oświadczenie to znalazło się w akcie notarialnym (Akt pierwokupu), który stanowi w tym przypadku umowę sprzedaży (o czym jednak bardziej szczegółowo w dalszej części).

(18) W związku z powyższym należy po raz kolejny wskazać, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia znajduje się zarówno w akcie notarialnym/umowie z 24 marca 2021 r. jak i Akcie pierwokupu z 15 kwietnia 2021 r. To zaś prowadzi do konstatacji, że niewątpliwie obydwie strony transakcji wyraziły przed nią wolę o rezygnacji ze zwolnienia (zarówno w osobnym dokumencie jak i w samej umowie sprzedaży Nieruchomości), co stanowi niepodważalny argument świadczący o tym, iż sama transakcji winna być opodatkowana.

(19) Warto w następnej kolejności wspomnieć o regulacjach KC w zakresie instytucji pierwokupu. Zgodnie bowiem z art. 600 § 1 KC przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym a uprawnionym umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zobowiązanego z osobą trzecią, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Jednakże postanowienia umowy z osobą trzecią, mające na celu udaremnienie prawa pierwokupu, są względem uprawnionego bezskuteczne.

(20) Przekładając powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca, co do zasady nawet potencjalnie nie mógł skorzystać w transakcji Nieruchomości ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU. Jak bowiem wskazuje przytoczona regulacja, poprzez prawo pierwokupu może dojść do skutku jedynie umowa o takiej samej treści jak ta zawarta pomiędzy dostawcą (w niniejszym przypadku Y) a podmiotem trzecim (tutaj T) - w niniejszym stanie faktycznym jest to umowa z 24 marca 2021 r. pomiędzy Y a T.

(21) Jak wskazuje się w literaturze w przypadku skorzystania z prawa pierwokupu „nie jest już potrzebne żadne dalsze oświadczenie woli (dostawcy - przyp. pełnomocnika), z czego wynika, że jest to konstrukcja podobna do trybu ofertowego. Powiadomienie uprawnionego o treści umowy sprzedaży działa jak oferta, oświadczenie o wykonaniu uprawnienia zaś - jak jej przyjęcie.”

(22) Przyjmując powyższą analogię należy więc zauważyć, że to Y wystąpiła ze swego rodzaju ofertą do Wnioskodawcy. W treści tej oferty natomiast znajdował się zapis o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, a tym samym była to oferta sprzedaży Nieruchomości opodatkowana podatkiem od towarów i usług (w treści umowy z 24 marca 2021 r. i Akcie pierwokupu znajdują się bowiem zapisy o opodatkowaniu transakcji VATem).

(23) Oczywista wydaje się w tym świetle konstatacja, iż skoro dostawca (Y) składa „ofertę” Wnioskodawcy, w której znajduje się zapis o opodatkowaniu sprzedaży Nieruchomości, to tym bardziej należy stwierdzić, że wyraził on wolę rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU.

(24) W doktrynie wskazuje się również, że „Oświadczenie to (oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu - przyp. pełnomocnika) wraz z oświadczeniem zobowiązanego złożonym przy zawarciu umowy sprzedaży z osobą trzecią tworzą umowę sprzedaży. Zobowiązany nie musi już składać kolejnego oświadczenia woli.”

(25) a przede wszystkim, iż uprawnionego (w niniejszym przypadku jest nim Wnioskodawca - przyp. pełnomocnika) wiążą wszelkie postanowienia umowy sprzedaży zawartej pomiędzy zobowiązanym a osobą trzecią.

(26) W Akcie pierwokupu nie można więc było nawet potencjalnie zastosować zwolnienia, to bowiem oznaczałoby istotne zmiany w stosunku do umowy 24 marca 2021 r., których to dokonać, zgodnie z regulacjami KC i doktryną, nie można.

(27) Zmianie uległaby bowiem zarówno cena (w umowie z 24 marca zawierała ona 23% podatku VAT) jak i fragment mówiący o rezygnacji ze zwolnienia, a także fragment zawierający wyjaśnienia względem podatku od czynności cywilnoprawnych.

(28) Co do zasady więc skorzystanie z prawa pierwokupu z równoczesnym skorzystaniem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług byłoby w tym przypadku niemożliwe, ponieważ wyraźnie ingerowałoby w „pierwotną” umowę z podmiotem trzecim, co stanowiłoby z kolei zaprzeczenie podstawowych założeń instytucji pierwokupu.

(29) Nie można więc stwierdzić, że wyrażenie woli przez dostawcę (Y) i Wnioskodawcę było w niniejszym stanie faktycznym nieskuteczne, bowiem doprowadziłoby to do sytuacji, w której Wnioskodawca nie jest de facto w stanie skorzystać z nabytego przez siebie prawa pierwokupu nieruchomości. Mógłby on co prawda faktycznie nabyć prawo własności nieruchomości, jednak za cenę o 23% wyższą niż ta, którą skłonny zapłacić był podmiot trzeci (T), co stanowi zaprzeczenie ratio legis instytucji pierwokupu.

(30) Powyższe zaś wydaje się w sposób oczywisty niedopuszczalne. W prosty sposób stanowiłoby bowiem działanie polegające na nadużyciu prawa, podmiot posiadający prawo pierwokupu mógłby co prawda z niego skorzystać, jednak byłoby to skrajnie nieopłacalne (wyższa o 23% cena), co skutecznie sprawiałoby, że instytucja ta w rzeczywistości byłaby martwa.

(31) Podsumowując, należy dojść do konstatacji, że niewątpliwie w opisywanym stanie faktycznym nastąpiła skuteczna rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a VATU, a więc transakcja sprzedaży do Wnioskodawcy Nieruchomości opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług.

(32) To natomiast prowadzi do kolejnego aspektu niniejszej sprawy, a mianowicie kwestii faktury wystawionej przez dostawcę. Faktura ta bowiem, tak jak zostało to opisane w stanie faktycznym, nie zawiera wyszczególnionej stawki 23% podatku od towarów i usług. Jednak także ten aspekt nie wydaje się być przeszkodą w zachowaniu przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

(33) W udowodnieniu powyższego kluczowe wydaje się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - podatek od towarów i usług jest bowiem, co oczywiste, podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia regulacji w tym zakresie leży w zakresie kompetencji tegoż trybunału.

(34) Na podstawie wspomnianego orzecznictwa kluczowe w niniejszym stanie faktycznym jest ustalenie czy regulacje w zakresie podatku od towarów i usług (a konkretnie art. 203 Dyrektywy 2006/112) dopuszcza uznanie za fakturę, umowy w formie notarialnej, po zawarciu której wystawiona została sprzeczna z nią faktura, a jeżeli tak, to jakie elementy umowa ta powinna obligatoryjnie zawierać, by można ją było uznać za taką fakturę, a co szczególnie istotne czy Akt pierwokupu zawiera takież elementy.

(35) W związku z powyższym kluczowe wydają się podstawowe stwierdzenia wynikające z orzecznictwa TSUE:

\- po pierwsze - art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w tej dyrektywie

\- po drugie - zgodnie z art. 226 dyrektywy 2006/112, celem informacji, które powinny obligatoryjnie znaleźć się na fakturze, jest umożliwienie organom podatkowym kontroli zapłaty należnego podatku i ewentualnie istnienia prawa do odliczenia VAT.

(36) Co więcej zgodnie z orzecznictwem TSUE podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. Podatnikowi nie można więc odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 2006/112, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa.

(37) Jak natomiast zauważył TSUE w wyroku z dnia 29 września 2022 r. w sprawie C-235/21 Raiffeisen Leasing - Republika Slovenija (pkt 42) „aby dokument mógł zostać uznany za fakturę w rozumieniu art. 203 tej dyrektywy, po pierwsze, trzeba w nim wykazać VAT, a po drugie, musi on zawierać te z informacji, o których mowa w przepisach zatytułowanej „Dane umieszczane na fakturach” sekcji 4 w rozdziale 3 objętym tytułem XI wspomnianej dyrektywy, które są niezbędne do tego, by organ podatkowy mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione”.

(38) Trybunał zauważył również (pkt 43), że „Nie ma w tym względzie znaczenia badanie tego, czy - przy założeniu, że odnośny dokument jest umową - obiektywnie wynika z niej wola stron tej umowy, by była to faktura mogąca wzbudzić u kontrahenta przekonanie, że będzie on mógł na podstawie tej umowy odliczyć naliczony VAT.”

(39) Zgodnie ze wspomnianą sekcją 4 traktującą o „Danych umieszczanych na fakturach”, kluczowymi elementami faktury są przede wszystkim

\- data wystawienia faktury;

\- kolejny numer, nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

\- numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towary lub świadczył usługi;

\- numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138;

\- pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy;

\- ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług;

\- datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę dokonania wpłaty zaliczki, o której mowa w art. 220 pkt 4 i 5, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

\- podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej;

\- zastosowaną stawkę VAT;

\- kwotę VAT do zapłaty, chyba że zastosowano procedurę szczególną, która zgodnie z niniejszą dyrektywą wyklucza podawanie takiej informacji;

(40) Co oczywiste wszystkie powyższe informacje w zasadzie obligatoryjnie znajdują się na wszystkich umowach sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego, więc co również oczywiste, znajdują się również w Akcie pierwokupu, co zostało wskazane już w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

(41) Trzeba tutaj tez podkreślić, że zgodnie z sentencją przytoczonego wcześniej wyroku w sprawie C-235/21 Raiffeisen Leasing - Republika Slovenija „umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione.”

(42) Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że pomimo, iż wystawiona przez Y jako dostawcę faktura była wadliwa (sprzeczna z umową sprzedaży w postaci Aktu pierwokupu), to Wnioskodawca i tak zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego - wszystkie niezbędne do tego informacje znajdowały się bowiem w Akcie pierwokupu, który na potrzeby niniejszego stanu faktycznego należy uznać za fakturę.

(43) W związku z całością powyższej argumentacji, stanowisko Wnioskodawcy jest jednoznaczne - ma on w przedstawionym wyżej stanie faktycznym prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 5.575.520,16 zł.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 2 pkt 31 i pkt 32 ustawy

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

31) fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie;

32) fakturze elektronicznej - rozumie się przez to fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Zasady dotyczące wystawiania faktur zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy,

faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem; (…)

Art. 106g ust. 1 ustawy stanowi,

faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 29 grudnia 2005 r. Państwo nabyli prawo pierwokupu do nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr …. W dniu 24 marca 2021 r. Y, ówczesny właściciel Nieruchomości, zawiadomił Państwa o treści umowy warunkowej sprzedaży Nieruchomości z dnia 24 marca 2021 r. pomiędzy Y a T, celem umożliwienia wykonania prawa pierwokupu. W ww. akcie notarialnym strony wskazały, że przed transakcją z 24 marca 2021 r. Y wraz z T złożyły do właściwego naczelnika urzędu skarbowego „Oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”. Działania te miały na celu skuteczną rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota transakcji za przedmiotową Nieruchomość opiewała zgodnie z literalnym brzmieniem aktu notarialnego z 24 marca 2022 r. na 29 816 912,16 zł brutto, w tym wyszczególniono w dokumencie podatek VAT według stawki 23% w kwocie 5 575 520,16 zł.

14 kwietnia 2021 r. zawiadomili Państwo naczelnika właściwego urzędu skarbowego o woli rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU „przygotowując” w ten sposób niezbędne dokumenty do podpisania oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu, zgodnie z jego istotą, tożsamego z treścią umowy z 24 marca 2021 r.

15 kwietnia 2021 r. złożyli Państwo w formie aktu notarialnego Oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki i zawiadomili o ich złożeniu Y, tym samym nabywając prawo własności Nieruchomości.

Treść Aktu pierwokupu była, zgodnie z art. 600 § 1 ustawy Kodeks cywilny, tożsama z treścią umowy z dnia 24 marca 2021 r. Kwota transakcji pozostała niezmieniona – w treści Aktu pierwokupu, tak samo jak w umowie z 24 marca 2021 r. (zawartej pomiędzy Y a T) widniała kwota 29 816 912,16 zł brutto, w tym wyszczególniony podatek od towarów i usług, według stawki 23%, w kwocie 5 575 520,16 zł.

W § 10 ust. 3 ww. aktu notarialnego wskazano, że „Wobec oświadczenia stron Umowy (mowa o umowie z 24 marca 2021 r. - przyp. pełnomocnika) o skutecznym wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działki gruntu nr … (Nieruchomości - przyp. pełnomocnika) i wobec skutecznego złożenia przez Spółkę dnia 14 kwietnia 2021 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy zabudowanej działki gruntu … (Nieruchomości - przyp. pełnomocnika), umowa sprzedaży w tym zakresie nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych”. Akt pierwokupu zawierał wszystkie elementy, o których mowa w art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W dniu 13 maja 2021 r. wezwali Państwo Y do doręczenia faktur VAT dotyczących Aktu pierwokupu z 15 kwietnia 2021 r. W dniu 18 maja 2021 r. do Państwa wpłynęła faktura obejmująca sprzedaż zabudowanej działki nr …, w której to treści wskazano kwotę 29 816 912,16 zł, jednak przy równoczesnej stawce podatku VAT 0%. Zmieniono cenę z brutto na netto zachowując przy tym równocześnie tę samą kwotę, przy czym nie wykazano w niej stawki podatku od towarów i usług zgodnej z treścią Aktu pierwokupu i umową zawartą 24 marca 2021 r.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 5.575.520,16 zł, wynikającego z Aktu pierwokupu.

By odpowiedzieć na Państwa pytanie to odnieść się należy w istocie – co również wynika z Państwa stanowiska – do tego czy w przypadku transakcji, w ramach której korzystając z prawa pierwokupu nabywając Państwo zabudowaną działkę nr … skutecznie zostało złożone w trybie art. 43 ust. 10 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r.) zgodne oświadczenie dostawcy i nabywcy, że wybierają opodatkowanie dostawy ww. zabudowanej działki nr …, czyli doszło do spełnienia jednego z warunków dla rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r.

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Z literalnego brzmienia wyżej powołanego przepisu art. 43 ust. 10 ustawy wynika jednoznacznie, że aby zrezygnować ze zwolnienia w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, obowiązkowe jest – przed dniem dokonania dostawy tych obiektów – złożenie przez dostawcę i nabywcę budynków, budowli lub ich części właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku budowli lub ich części.

W rozpatrywanej sprawie oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia nie zostało prawidłowo złożone, a w konsekwencji nie wywiera skutków na gruncie podatku VAT. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest prawem podatnika. Zatem dla skuteczności rezygnacji ze zwolnienia, konieczne jest złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości do naczelnika właściwego dla nabywcy na warunkach zawartych w przepisach art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W niniejszej sprawie oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy złożone zostało przez Y przed transakcją zawartą z Państwem i dotyczyło transakcji dostawy nieruchomości z innym podmiotem tj. T. Jak zostało wskazane w opisie sprawy w dniu 24 marca 2021 r. została zawarta umowa warunkowej sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Y a T. W ww. akcie notarialnym strony wskazały, że przed transakcją z 24 marca 2021 r. Y wraz z T (odpowiednio jako dostawca i nabywca) złożyły do właściwego naczelnika urzędu skarbowego „Oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.

Przedmiotowe oświadczenie zostało złożone przez dostawcę nieruchomości oraz innego nabywcę tj. T do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla tego nabywcy.

Aby skutecznie zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie transakcji konieczne jest złożenie zgodnego oświadczenia przez dostawcę i nabywcę nieruchomości. Podmioty transakcji muszą spełniać warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy, zaś oświadczenie musi zawierać elementy określone w art. 43 ust. 11 ustawy.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, musi zawierać m.in. nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy.

W złożonym oświadczeniu widniały dane nabywcy -T zamiast danych Państwa.

Y - dostawca nie złożył oświadczenia, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 ustawy, w którym wskazałby jako dokonującego dostawy siebie, a jako nabywcę Państwa.

Zatem złożonego oświadczenia nie można uznać za zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości opisanej we wniosku, gdyż nie dotyczy ono rzeczywistych stron transakcji, która miała miejsce.

W związku z powyższym oświadczenie o wyborze opodatkowania opisanej transakcji nie zostało złożone prawidłowo przed dniem podpisania tego aktu notarialnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla Nabywcy (Państwa). W konsekwencji oświadczenie dotyczące innych stron transakcji nie wywiera skutków prawnych dla transakcji dostawy nieruchomości pomiędzy Y a Państwem.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, bowiem Strony transakcji nie złożyły prawidłowo sporządzonego dla nabywcy oświadczenia z zachowaniem formy i terminu do jego złożenia, tj. do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości. Natomiast złożone oświadczenie dotyczyło transakcji z innym podmiotem i zostało złożone wyłącznie w treści aktu notarialnego.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 137 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania m.in. dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Zgodnie natomiast z art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie określają szczegółowo zasady korzystania z prawa wyboru przewidzianego w ust. 1. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru.

Natomiast w myśl, art. 273 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą, nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Ponadto na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Dodatkowo należy wskazać na zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Societe pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Freres).

Zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów - wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 137 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części. Z treści art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112 wynika uprawnienie do szczegółowego ustalenia zasad do korzystania z ww. prawa wyboru. W wyniku realizacji ww. przepisów Dyrektywy 112, polski ustawodawca sformułował powyższą możliwość wyboru opodatkowania dostaw budynków, budowli lub ich części w treści art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Z przepisów tych wynika możliwość wyboru opodatkowania ww. transakcji pod warunkiem m.in., że sprzedawca i nabywca budynku, budowli lub ich części złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie tej transakcji.

W ocenie tut. Organu warunki wyboru tzw. opcji opodatkowania nie stanowią nadmiernego utrudnienia w celu realizacji opodatkowania danej transakcji. W przepisach tych szczegółowo wskazano jakie dane oświadczenie powinno zawierać, do kogo oraz kiedy powinno być złożone. Zapis art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zawierający sformułowanie „przed dniem” dokonania dostawy, jest zapisem czytelnym i jednoznacznym – przedmiotowe oświadczenie należy złożyć najpóźniej w dniu poprzedzającym dostawę nieruchomości. Ponadto należy wskazać, że przepisy art. 43 ust. 10 i 11 ustawy nie nakładają innych dodatkowych obowiązków na podmioty dokonujące takich transakcji, które byłyby nadmiernie skomplikowane i skutkowałyby brakiem możliwości skorzystania przez strony transakcji z możliwości wyboru jej opodatkowania. Tak więc zapisy art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, trudno uznać za nadmiernie uciążliwe i restrykcyjne, a tym samym w ocenie tut. Organu ich treść nie narusza zasady proporcjonalności wyrażonej w orzecznictwie TSUE.

Sformułowanie pisma o prostej treści zawierającego elementy enumeratywnie wymienione w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, podpisanego przez strony transakcji i złożenie go do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy, przed dniem dostawy nie stanowi nadmiernych i szczególnie skomplikowanych wymagań dla podatników, którzy chcą skorzystać z wyboru opcji opodatkowania. Ponadto w ocenie tut. Organu treść tych przepisów odpowiada regulacjom Dyrektywy 112 w tym zakresie, przy czym warunki wyboru opodatkowania takich transakcji ustanawia państwo członkowskie, co też w polskiej ustawie o podatku VAT zostało zrealizowane.

Ponadto należy wskazać, że z analizy przywołanych regulacji prawnych, jak i całokształtu przepisów ustawy wynika, że podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej.

Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury VAT. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż.

Przez sprzedaż stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy ,

rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru/wyświadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

\- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

\- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

\- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Umowa jest porozumieniem dwóch lub więcej stron ustalającym ich wzajemne prawa lub obowiązki. Wyraźne oznaczenie dokumentu jako akt pierwokupu lub umowa powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT. Zatem akt pierwokupu/umowa nie stanowi faktury. Zawarcie aktu pierwokupu/umowy nie powoduje skutków w zakresie podatku VAT tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku.

Tym samym Państwa stanowisko, w którym wskazano, że są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku od towarów i usług dla dostawy działki nr …, której wysokość została określona w Akcie pierwokupu z 15 kwietnia 2021 r. i umowie zawartej 24 marca 2021 r., jest nieprawidłowe. W okolicznościach niniejszej sprawy, Sprzedawca wystawił fakturę VAT z tytułu dokonania opisanej transakcji, która nie zawierała wyszczególnionego podatku VAT, według stawki 23%, w kwocie 5 575 520,16 zł. Natomiast inny dokument – akt pierwokupu/umowa nie stanowi dokumentu wymienionego w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dającego podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Zatem z aktu pierwokupu/umowy nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż dokument ten nie jest fakturą.

W uzasadnieniu stanowiska powołują się Państwo na wyrok TSUE w sprawie C-235/21. Jednakże powołane orzeczenie Trybunału w sprawie C-235/21, nie ma zastosowania w opisanej przez Państwa sprawie, gdyż Sprzedawca wystawił Państwu fakturę VAT z tytułu dokonania opisanej transakcji.

Natomiast opis sprawy rozstrzyganej przez TSUE wskazuje, że dotyczy on sytuacji, kiedy faktura nie została wystawiona. TSUE uznał, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu przepisu art. 203 dyrektywy VAT w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Sprawa zawisła przed TSUE dotyczyła sporu pomiędzy Raiffeisen Leasing, który zawarł umowę leasingu zwrotnego, ze spółką planującą wznieść nowe budynki na posiadanej przez siebie nieruchomości. Raiffeisen Leasing umownie zobowiązał się do nabycia gruntu za określoną cenę, zaś spółka do płacenia co miesiąc rat leasingowych wraz z wyszczególnioną kwotą VAT, aż do pełnej spłaty wartości nieruchomości i wznoszonych na niej budynków.

Raiffeisen Leasing nie przekazał spółce odrębnej faktury z tytułu zawarcia umowy ani nie zapłacił VAT wykazanego w umowie. Spółka wnioskowała jednak o odliczenie VAT na podstawie tej umowy twierdząc, że stanowiła ona fakturę.

Spółka nie wykonała swojego zobowiązania umownego, zatem strony rozwiązały umowę, a Raiffeisen Leasing sprzedał grunt podmiotowi trzeciemu za cenę zawierającą VAT.

W przedmiotowym wyroku TSUE wskazał na dwa warunki, które muszą być spełnione, aby określony dokument mógł zostać uznany za fakturę:

\- musi być w nim wskazana kwota VAT;

\- musi on zawierać informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione zostały przesłanki materialne uzasadniające prawo do odliczenia.

Ostatecznie TSUE stwierdził, że art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały w danym wypadku spełnione, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Podsumowując uzasadnienie należy stwierdzić, że nie są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 5.575.520,16 zł. Sprzedawca wystawił fakturę VAT z tytułu dokonania opisanej transakcji, która nie zawierała wyszczególnionego podatku VAT. Ponadto w sprawie brak skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości pomiędzy Y a Państwem. Natomiast powołany wyrok TSUE C-235/21 nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.