Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-78/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-09
Teza: Czy dokonanie nowacji zobowiązania do zapłaty Ceny w zobowiązanie do zapłaty sumy wekslowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekształceniem zobowiązania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekształceniem zobowiązania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Polski (polskim rezydentem podatkowym).

Spółka nabędzie od kontrahenta towary oraz otrzyma fakturę dokumentującą zakup. W terminie płatności, Spółka nie będzie dysponowała środkami pieniężnymi wystarczającymi do pokrycia wierzytelności Kontrahenta z tytułu ceny (dalej: „Cena”). Wobec tego, Wnioskodawca zamierza uregulować zobowiązanie względem Kontrahenta wystawiając weksle własne. Weksel własny wystawiony będzie przez Spółkę i określał będzie termin płatności oraz sumę wekslową. W następstwie przekazania weksla w trybie art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny nastąpi umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy do uregulowania Ceny, a w miejsce tego umorzonego zobowiązania powstanie nowe zobowiązanie do zapłaty sumy wekslowej (dalej: „Nowacja”). W ten sposób, zobowiązanie handlowe z tytułu wystawionych faktur zostanie zamienione w zobowiązanie finansowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie nowacji zobowiązania do zapłaty Ceny w zobowiązanie do zapłaty sumy wekslowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Nowacja zobowiązania do zapłaty Ceny w zobowiązanie do zapłaty sumy wekslowej, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Niemniej, w tym przypadku ustawodawca posługuje się terminami, które nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności nie są definiowane przez odesłanie do Kodeksu cywilnego. Dla wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do Słownika Języka Polskiego oraz do innych dziedzin prawa, gdzie pojęcia te zostały zdefiniowane. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwa Naukowe PWN Warszawa 1998 r., t. III) „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Przepisy z zakresu prawa cywilnego nie definiują pojęcia umorzenia zobowiązania, regulują natomiast kwestię umorzenia wierzytelności (co może stanowić podstawę do przyjęcia założenia, że umorzenia zobowiązania użyte w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza w istocie umorzenie wierzytelności regulowane przepisami Kodeksu cywilnego). Zgodnie z Kodeksem cywilnym wierzytelności (zobowiązanie, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych) mogą zostać umorzone m.in. w następujący sposób:

1.  poprzez potrącenie – zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeśli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym,
2.  poprzez odnowienie – zgodnie z art. 506 Kodeksu cywilnego (tj. przez Nowację), jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie),
3.  poprzez zwolnienie dłużnika z długu – zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wskutek potrącenia wzajemnych i wymagalnych wierzytelności obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie, mimo że skutkuje umorzeniem zobowiązania (de facto zobowiązań obu stron umowy potrącenia), nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu dla stron dokonujących potrącenia. Nowacja, podobnie jak potrącenie, stanowi formę umorzenia (wygaśnięcia) zobowiązania i podobnie jak potrącenie nie kreuje powstania przychodu po stronie podmiotu, którego zobowiązanie zostało umorzone.

Wskutek Nowacji, osoba, na której ciąży zobowiązanie (czyli dłużnik), zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, a zobowiązanie dotychczasowe tego dłużnika wygasa. Wobec powyższego dochodzi do „zamiany” jednego zobowiązania na inne i nie dochodzi w związku z tym do żadnego przysporzenia po stronie dłużnika – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w miejsce pierwotnego zobowiązania, które wygasa, powstanie nowe zobowiązanie).

Podobne stanowisko reprezentuje W. Dmoch w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rok wydania 2013, C.H. Beck, wyd. 4.

Przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie dopiero w skutek umorzenia zobowiązania poprzez zwolnienie z długu. Przychód ten powstanie w wysokości zobowiązania, z wykonania którego dłużnik został zwolniony. Wskutek zwolnienia z długu w majątku dłużnika powstaje przysporzenie, gdyż nie musi on spełniać określonego świadczenia (zobowiązanie dłużnika wygasa), a zatem tylko w tej sytuacji możemy mówić o osiągnięciu korzyści, która powinna podlegać opodatkowaniu.

Uregulowaną w art. 506 Kodeksu cywilnego instytucję Nowacji należy odróżnić od tzw. datio in solutum, które uregulowane jest w art. 453 tego Kodeksu. Z tego drugiego przepisu wynika, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

W przypadku datio in solutum dochodzi więc do wykonania świadczenia, tylko innego niż pierwotnie przewidziano. Inaczej jest w przypadku uregulowanej w art. 506 Kodeksu cywilnego instytucji Nowacji. W tym wypadku mamy bowiem do czynienia z zastąpieniem jednego zobowiązania innym. Samo odnowienie nie powoduje jednak, że dłużnik wykonuje jakiekolwiek świadczenie. Wartość jego zobowiązań wobec wierzyciela również się nie zmienia. W konsekwencji należy uznać, że w takiej sytuacji nie dochodzi do powstania przychodu związanego z umorzeniem zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W przypadku Nowacji zobowiązania do zapłaty Ceny w zobowiązanie do zapłaty sumy wekslowej, wartość umorzonego zobowiązania zastępowana jest jednak przez inne, o takiej samej wartości. Nie dochodzi zatem do przysporzenia majątkowego po stronie zobowiązanego. W konsekwencji nie powstaje również po jego stronie przychód. Gdyby uznać, że Nowacja powoduje powstanie przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, to należałoby również określić koszty jego uzyskania (w wysokości nowego zobowiązania). Taka wykładnia byłaby jednak niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Trudno bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca zamierzał ustalać koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia zobowiązania.

W związku z tym należy uznać, że przedstawione w stanie faktycznym Nowacja zobowiązania do zapłaty Ceny w zobowiązanie do zapłaty sumy wekslowej jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych. Nie powoduje ono bowiem po stronie Wnioskodawcy żadnego przysporzenia majątkowego. Nie wiąże się ono również z wykonaniem zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze – zdaniem Wnioskodawcy – przekształcenie (tzw. nowacja, odnowienie) zobowiązania do zapłaty ceny z tytułu nabycia znaku towarowego w zobowiązanie z tytułu pożyczki, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi więc dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W tym miejscu wskazać także należy, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Należy zatem wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawodawca nie wymaga więc, aby przychodem były tylko wymienione w omawianym unormowaniu pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są skutki cywilistyczne nowacji (odnowienia) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpatrywanym przypadku mamy bowiem do czynienia z odnowieniem (nowacją), które zgodnie z art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) jest umową zawartą pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, gdzie dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna). Stosownie bowiem tego unormowania, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Wobec tego zawarcie przedmiotowej umowy wymaga wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania (animus novandi). W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek. (art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego). Tym samym wspomniany zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W wypadku wątpliwości należy bowiem przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia.

Istotną cechą nowacji jest to, że zobowiązanie dotychczasowe wygasa, tym samym odnowienie jest umową zawieraną w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania prowadzącą do przysporzenia na rzecz wierzyciela. Inaczej mówiąc, odnowienie, o jakim mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego, nie stanowi zmiany pierwotnej umowy, ale zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Wolą stron umowy odnowienia jest więc umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej.

W świetle powyższego tutejszy organ interpretacyjny zauważa, że instytucja odnowienia uregulowana w Kodeksie cywilnym, jest jedną z form umorzenia zobowiązania. Jej istotą jest to, że w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania jest zaciągane nowe zobowiązanie o odmiennej od poprzednio treści. Przez umowę odnowienia strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełnieni inne świadczenie, albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Jednocześnie warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania.

Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawcę wskazuje, że do wygaśnięcia zobowiązania do zapłaty ceny doszło w związku z zaciągnięciem przez Spółkę (dłużnika) wobec kontrahenta (wierzyciela) nowego zobowiązania, tj. zobowiązania do zapłaty sumy wekslowej. Tym samym – w świetle ustawy podatkowej – w wyniku odnowienia doszło do zwolnienia z długu, a w konsekwencji umorzenia zobowiązania (długu).

Wbrew twierdzeniom Spółki nie można potwierdzić, że nie uzyskała ona w wyniku nowacji (odnowienia) przysporzenia majątkowego, bowiem w związku z umorzeniem zobowiązania z tytułu zapłaty ceny Wnioskodawca uzyskał przysporzenie, polegające na zmniejszeniu pasywów. Niezależnie od wystawienia weksli własnych, które stanowią odrębną operację, trudno nie zauważać skutków ekonomicznych uzyskanego przez Spółkę przysporzenia w wyniku umorzenia zobowiązania w związku z nabyciem towarów handlowych.

Podstawę prawną tego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), zgodnie z którym przychodem jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Za prawidłowe, na tle gramatycznej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy kwalifikowanie jako przychodu określonego omawianym przepisem, umorzonej wierzytelności, bez względu na sposób umorzenia, wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania. Ustawodawca używając zwrotu normatywnego „wartości umorzonych zobowiązań” nie wskazał, czy też nie rozróżnił, kiedy umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu. Innymi słowy bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest sprzeczne z istotą instytucji odnowienia (nowacji), jak również nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem, zarówno z istoty instytucji odnowienia, jak i z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka powinna rozpoznać przychód należny w związku z umorzeniem zobowiązania na moment nowacji (odnowienia)

Skoro odnowienie (nowacja) zobowiązania ze swej istoty kończy byt pierwotnego zobowiązania, a tym samym istnienie należności będącej jej przedmiotem, zastępując ją innym, nowym zobowiązaniem, co jednocześnie skutkuje wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, nie można uznać – jak czyni to Wnioskodawca – że odnowienie (nowacja) opisane w stanie faktycznym nie jest istotne na gruncie prawa podatkowego, a tym samym nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy „przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Wyjaśnienia przy tym wymaga, że wprawdzie operacja przekształcenia zobowiązania do zapłaty ceny w zobowiązanie do zapłaty sumy wekslowej (wystawienie weksla oraz realizacja praw z weksla) – z uwagi na konieczność rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów – może być neutralna ekonomicznie, jednak trudno zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że sama nowacja (odnowienie) nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.