Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-48/15-3/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku udokumentowania fakturą korygującą otrzymanego Pozostałego Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia oraz okresu, w którym ww. faktura korygująca powinna być rozliczona w deklaracji VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku udokumentowania fakturą korygującą otrzymanego Pozostałego Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia oraz okresu, w którym ww. faktura korygująca powinna być rozliczona w deklaracji VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku udokumentowania fakturą korygującą otrzymanego Pozostałego Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia oraz okresu, w którym ww. faktura korygująca powinna być rozliczona w deklaracji VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka) jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dnia 26 sierpnia 2014 r. Spółka jako sprzedający zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nieruchomości (zwaną dalej: „Umową sprzedaży”). Przedmiotem sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego dwóch zabudowanych nieruchomości gruntowych, prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku centrum handlowego w budowie, posadowionego na obu tych nieruchomościach (dalej: „Centrum handlowe”) oraz prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej łącznie jako: „Nieruchomość”). Kupującym jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w żaden sposób niepowiązana ze Spółką, w szczególności kapitałowo ani osobowo (dalej: „Kupujący”). Nieruchomość została wydana Kupującemu w dniu 30 sierpnia 2014 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W wyniku zawarcia Umowy sprzedaży, w sierpniu 2014 r. przeszło na Kupującego prawo własności Nieruchomości i Spółka utraciła kontrolę nad Nieruchomością. Budowa Centrum handlowego została dokończona przez Kupującego i Kupujący otworzył Centrum handlowe w październiku 2014 r.

W Umowie sprzedaży została ustalona kwotowo cena sprzedaży Nieruchomości (dalej „Cena”). Cena została Spółce zapłacona przez Kupującego częściowo w formie zaliczek jeszcze przed zawarciem Umowy sprzedaży. Pozostałą część Ceny Kupujący uiścił na rzecz Spółki po zawarciu Umowy sprzedaży. Dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Rozliczenia wynikające z Umowy sprzedaży udokumentowane zostały przez Spółkę fakturami VAT zaliczkowymi oraz fakturą końcową. Faktura końcowa dokumentująca dostawę Nieruchomości zwana będzie dalej „Fakturą”.

W Umowie sprzedaży przewidziano jednak, że po ziszczeniu się warunków zawieszających wskazanych w Umowie sprzedaży (których ziszczenie się jest niezależne od Spółki), Cena zostanie podwyższona o określoną kwotę (dalej: „Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie” lub „ODW”). Intencją wprowadzenia Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia był wymóg Kupującego, by wysokość przysługującej Spółce Ceny została częściowo uzależniona od przyszłych zysków jakie przyniesie Kupującemu Centrum handlowe.

Zgodnie z Umową sprzedaży, ODW stanowić będzie równowartość kwoty stanowiącej 40% Zysku z Realizacji Inwestycji minus określona w Umowie sprzedaży kwota (jeśli ODW wyliczone na podstawie Sprawozdania, zdefiniowanego poniżej, nie przekroczy tej, określonej w Umowie sprzedaży kwoty, Spółka nie będzie miała roszczenia o jego wypłatę). Zysk z Realizacji Inwestycji, o którym mowa powyżej, zostanie obliczony jako różnica między:

*   wartością inwestycji obliczoną jako Dochód Operacyjny Netto podzielony przez współczynnik (yield) wynikający z wyrażonej procentowo Wyceny Rentowności (sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę w terminie 60 dni roboczych od drugiej rocznicy otwarcia Centrum handlowego) a
*   Łącznymi Kosztami Realizacji Inwestycji, tj. sumą wszelkich kosztów i opłat dotyczących budowy Centrum handlowego, które zostaną poniesione przez Kupującego (w tym koszty budowy Centrum handlowego, zarządzania procesem budowy i komercjalizacji).

Dochód Operacyjny Netto, o którym mowa powyżej, oznacza sumę dochodów netto z tytułu Czynszu za jeden rok, obliczoną na podstawie opłat z czynszu uiszczanych przez wszystkich najemców Centrum handlowego (w zależności od kategorii najemców uwzględniane będzie 100% lub 50% opłat uiszczonych przez najemcę), pomniejszoną o wszelkie koszty związane z bieżącą działalnością Centrum handlowego. Na koszty te składają się m.in. koszty zarządzania Centrum handlowym, koszty bieżących napraw i renowacji, koszty dostawy mediów, reklamy, marketingu. Dochód Operacyjny Netto wyliczony zostanie za okres dwunastu miesięcy, rozpoczynający się od trzynastego miesiąca po dacie otwarcia Centrum handlowego i kończący się dwudziestego czwartego miesiąca po dacie otwarcia.

Zgodnie z Umową sprzedaży Kupujący wyliczy wysokość Dochodu Operacyjnego Netto na dzień Przypadający w drugą rocznicę otwarcia Centrum handlowego. Wysokość Dochodu Operacyjnego Netto ujęta zostanie w Sprawozdaniu dotyczącym Dochodu Operacyjnego Netto (dalej „Sprawozdanie”) sporządzonym przez Kupującego w terminie 60 dni od drugiej rocznicy otwarcia Centrum handlowego. W tym samym dniu ustalona zostanie wysokość ODW na dzień drugiej rocznicy otwarcia Centrum handlowego. Spółka będzie uprawniona do dokonania weryfikacji Sprawozdania w ciągu 30 dni.

Kwota odpowiadająca tak wyliczonemu ODW, pomniejszonemu o ewentualną zaliczkę na Poczet ODW (dalej: „Zaliczka na Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie” lub „Zaliczka na ODW”), o której mowa poniżej, ma zostać zgodnie z Umową sprzedaży wypłacona Spółce w ciągu 14 dni od daty ostatecznej weryfikacji Sprawozdania (dalej: „Pozostałe Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie” lub „Pozostałe ODW”). Spółka – nie znając kwoty Pozostałego ODW – nie wystawiła Kupującemu faktury dokumentującej tę kwotę.

Kwota Pozostałego ODW powiększona zostanie o odsetki w wysokości 9,4% w stosunku rocznym za okres rozpoczynający się 60 dni od dnia otwarcia Centrum handlowego, a kończący się w dacie uiszczenia płatności Pozostałego ODW (dalej: „Odsetki”).

Ponadto, zgodnie z Umową sprzedaży, w terminie 60 dni od dnia otwarcia Centrum handlowego sporządzone zostanie szacunkowe Sprawozdanie. Szacunkowe Sprawozdanie jest podstawą do wyliczenia Zaliczki na ODW, która zgodnie z Umową sprzedaży może zostać wypłacona Spółce po upływie 60 dni od otwarcia Centrum handlowego. Zgodnie z Umową sprzedaży wysokość Zaliczki na ODW to 30% szacowanego ODW obliczonego na podstawie szacunkowego Sprawozdania, pomniejszone o określoną w Umowie sprzedaży kwotę (jeśli Zaliczka na ODW wyliczona na podstawie szacunkowego Sprawozdania nie Przekroczy tej, określonej w Umowie sprzedaży kwoty, Spółka nie będzie miała roszczenia o jej wypłatę).

Z uwagi na upływ 60 dni od otwarcia Centrum handlowego i dokonanie przez Kupującego wyliczenia dodatniej kwoty Zaliczki na ODW (co miało miejsce w grudniu 2014 r.), Spółka w styczniu 2015 r. wystawiła Kupującemu fakturę korygującą Fakturę, na której wykazała zwiększenie Ceny o kwotę Zaliczki. Kupujący nie uiścił jednak jeszcze na rzecz Spółki przedmiotowej kwoty.

ODW przysługiwać będzie Spółce po ziszczeniu się warunków zawieszających przewidzianych w Umowie sprzedaży, na których spełnienie Spółka nie ma wpływu. Spółka w momencie zawarcia Umowy sprzedaży mogła przewidywać, że Cena ulegnie zwiększeniu o ODW, jednak nie była w stanie ustalić tego z całą pewnością, ani też określić wysokości zwiększenia Ceny. Z istoty ODW wynika bowiem, że obliczone zostanie ono dopiero w przyszłości (w odniesieniu do drugiego roku po otwarciu Centrum handlowego) i w oparciu o dane (zyski, koszty, współczynnik rentowności), które będą znane w przyszłości. W najmniej korzystnej dla Spółki sytuacji w ogóle nie otrzyma ODW (wysokość należnej Spółce wypłaty wyniesie zero).

Dla uniknięcia wątpliwości Spółka pragnie podsumować, że może otrzymać od Kupującego środki finansowe stanowiące zwiększenie Ceny (zwane Opcjonalnym Dodatkowym Wynagrodzeniem). ODW Spółka może otrzymać w dwóch transzach: Zaliczka na Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie (najwcześniej po upływie 60 dni od otwarcia Centrum handlowego) i Pozostałe Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie (najwcześniej po upływie 2 lat i 74 dni od otwarcia Centrum handlowego). Suma Zaliczki na ODW i Pozostałego ODW odpowiadać będzie ODW wyliczonemu w przedstawiony wyżej sposób wynikający z Umowy sprzedaży Ponadto Spółka może otrzymać Odsetki naliczone od Pozostałego ODW (najwcześniej po upływie 2 lat i 74 dni od otwarcia Centrum handlowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota Pozostałego Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia powinna zostać przez Spółkę udokumentowana fakturą korygującą fakturę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy Spółka powinna wykazać podatek VAT należny od kwoty Pozostałego Opcjonalnego Wynagrodzenia w deklaracji za okres, w którym ziszczą się warunki wypłaty tego Wynagrodzenia na rzecz Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do Pytania oznaczonego we wniosku nr 2:

Zdaniem Spółki, kwota Pozostałego Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia powinna zostać przez nią udokumentowana fakturą korygującą Fakturę. Faktura korygująca do Faktury powinna zostać przez Spółkę wystawiona na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT w związku z podwyższeniem Ceny Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do Pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2:

W ocenie Spółki Zaliczka na ODW i Pozostałe ODW są świadczeniami o tym samym charakterze – elementami ODW, stanowiącego podwyższenie Ceny. Dlatego też w dalszej części niniejszego wniosku stanowisko Spółki co do sposobu ich rozliczenia w podatku VAT zostanie uzasadnione dla obu tych świadczeń łącznie oraz oba te świadczenia łącznie mogą być nazywane ODW.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę (lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury) podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zdaniem Spółki, w momencie, gdy ziściły się warunki wypłaty na jej rzecz Zaliczki na ODW nastąpiło podwyższenie Ceny Nieruchomości. Kolejne podwyższenie Ceny nastąpi z momentem ziszczenia się warunków wypłaty na rzecz Spółki Pozostałego ODW.

Na przedstawione wyżej rozumienie charakteru ODW jako podwyższenia Ceny, strony wskazały wprost w Umowie sprzedaży, z której wynika, że po ziszczeniu się określonych warunków zawieszających Cena zostanie podwyższona (należy zauważyć, że mowa o podwyższeniu Ceny w czasie przyszłym).

Podsumowując, w związku z powstaniem po jej stronie roszczenia o wypłatę Zaliczki na ODW i Pozostałego ODW Spółka – odpowiednio – zobowiązana była lub będzie do wystawienia faktury korygującej Fakturę na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do Pytania oznaczonego we wniosku nr 4:

Zdaniem Spółki, powinna ona wykazać podatek należny od kwoty Pozostałego Opcjonalnego Wynagrodzenia w deklaracji za okres, w którym ziszczą się warunki wypłaty tego Wynagrodzenia na rzecz Spółki. Spełnienie się warunków, od których uzależniona jest wypłata Pozostałego ODW spowoduje bowiem, ze Cena ulegnie zwiększeniu. Warunki te w odniesieniu do Pozostałego ODW jeszcze się nie ziściły.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do Pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i nr 4:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis art. 19a ust. 1 Ustawy VAT wprowadza natomiast ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W Ustawie VAT nie uregulowano natomiast zasad, według których powinien zostać rozliczony podatek VAT należny wykazany na wystawionej przez podatnika fakturze korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania. Zasady takie zostały jednak sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym ugruntowało się przekonanie, iż ustalenie momentu, w którym podatek VAT wykazany na fakturze korygującej „in plus” podlega rozliczeniu, zależy od przyczyn wystawienia tej faktury korygującej.

Sądy wskazują, że jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej „in plus” było zdarzenie, które wystąpiło już po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi, to podatek VAT należny wynikający z faktury korygującej powinien zostać przez podatnika wykazany w deklaracji za okres, w którym nastąpiło zdarzenie będące przyczyną zwiększenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Spółki właśnie taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym (w momencie ziszczenia się warunków wypłaty Zaliczki na ODW) będzie miała miejsce w zdarzeniu przyszłym (w momencie ziszczenia się warunków wypłaty Pozostałego ODW), będących przedmiotem niniejszego wniosku.

W wyroku NSA z dnia 5 lutego 2009 r. o sygn. I FSK 1875/08 sąd wyraził pogląd, że „W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane (\`(...)\`), dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym miesiącu nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego (\`(...)\`). Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest skutkiem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu miesiąca, w którym to zdarzenie nastąpiło”.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. I FSK 50/11 wskazał, że: „Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości”. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym przykładowo w wyrokach z 25 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 213/10, z 1 czerwca 2011 r. o sygn. akt I FSK 853/10, z 10 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 12/11 oraz z dnia 5 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1710/12.

Również organy podatkowe potwierdzają, że sposób rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania uzależniony jest od przyczyn wystawienia ww. faktury. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-212/13-4/IR organ podatkowy przedstawił następującą zasadę: „Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. W ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostarczeniu towaru lub wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej to dostarczenie towaru lub wykonanie usługi, korekta danej transakcji „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę”.

Biorąc pod uwagę powyższe w celu określenia w którym okresie rozliczeniowym należy ująć fakturę korygującą zwiększającą pierwotną cenę sprzedaży, należy przeanalizować okoliczności, jakie spowodowały wystawnie faktury korygującej. Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej jest błąd, pomyłka które powstały w momencie wystawiania faktury pierwotnej, fakturę korygującą należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej dostawy towaru lub świadczenia usług. Jeżeli natomiast przyczyną wystawienia faktury korygującej jest zdarzenie, które zaistniało po rozpoznaniu obowiązku podatkowego, fakturę korygującą ujmuje się w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Na gruncie powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, Spółka wskazuje, że jej zdaniem VAT należny od kwoty Zaliczki na ODW powinien być przez nią wykazany w deklaracji za miesiąc, w którym ziściły się warunki wypłaty Zaliczki. Analogicznie, podatek VAT należny z tytułu pozostałego ODW powinien zostać wykazany w deklaracji za miesiąc, w którym ziszczą się warunki wypłaty na rzecz Spółki tego Wynagrodzenia. Na prawidłowość stanowiska Spółki wskazują następujące okoliczności:

1\. Brak błędu w Cenie wykazanej na Fakturze

Cena wskazana przez Spółkę na Fakturze nie była błędna. Jej wysokość nie wynikała z pomyłki Spółki. Spółka wykazała na Fakturze Cenę w prawidłowej wysokości wynikającej z Umowy sprzedaży, w której Cena ta została wyraźnie – kwotowo – określona.

Spółka nie mogła wykazać na Fakturze innej Ceny, w szczególności Ceny powiększonej o ODW, gdyż w momencie zawarcia Umowy sprzedaży kwota ODW była nieznana, nie było też pewne, czy kwota ta zostanie w ogóle Spółce wypłacona. W momencie dokonania dostawy, Cena nieruchomości odpowiadała kwocie wskazanej w Umowie sprzedaży i od tej kwoty Spółka rozliczyła podatek VAT.

Jeśli Spółka podjęłaby próbę wskazania na Fakturze Ceny powiększonej o kwotę ODW. Faktura ta byłaby nieprawidłowa i nie dokumentowałaby rzeczywistej transakcji.

Po pierwsze – Spółka nie znała wysokości ODW w momencie zawarcia Umowy sprzedaży i nie była w stanie tej wysokości ustalić (wyliczenie ODW możliwe będzie dopiero w oparciu o dane finansowe, które znane będą w przyszłości). Nie mogła więc podać na Fakturze Ceny innej niż określona w Umowie sprzedaży.

Po drugie – kwota ODW nie była w momencie wystawienia Faktury kwotą, którą Spółka „otrzymała” lub ma „otrzymać” w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, nie podlegała więc ona wliczeniu do podstawy opodatkowania dostawy Nieruchomości Spółka w momencie zawarcia Umowy sprzedaży nie mogła żądać wypłaty ODW i nie miała pewności, czy będzie mogła wypłaty takiej żądać w przyszłości. Tym samym ODW nie mogło w szczególności zostać zakwalifikowane jako kwota, którą Spółka „ma otrzymać”.

Wystawienie faktury korygującej nie jest więc spowodowane koniecznością naprawienia błędu jaki powstał w momencie wystawiania Faktury. Korekta faktury nie jest w szczególności związana z wystąpieniem błędu rachunkowego lub innej pomyłki w Cenie, która powodowałaby konieczność korekty podstawy opodatkowania wykazanej pierwotnie.

2\. Zdarzenie powodujące podwyższenie Ceny

Dopiero ziszczenie się warunków wskazanych w Umowie sprzedaży spowodowało (w odniesieniu do Zaliczki na ODW) lub spowoduje (w odniesieniu do Pozostałego ODW), że Spółce zapłacona zostanie wyższa Cena, a tym samym, że wzrosła lub wzrośnie podstawa opodatkowania dostawy Nieruchomości. Tym samym, zdarzeniem, które spowodowało lub spowoduje wzrost Ceny jest dopiero ziszczenie się warunków wypłaty poszczególnych transz ODW. Jest to zdarzenie, które zaistniało (w odniesieniu do Zaliczki na ODW) lub zaistnieje (w odniesieniu do Pozostałego ODW) już po dokonaniu dostawy Nieruchomości.

Zgodnie z Umową sprzedaży warunkami wypłaty Zaliczki na ODW były: upływ określonego czasu (60 dni od dnia otwarcia Centrum handlowego) oraz wyliczenie przez Kupującego odpowiednio wysokiego potencjalnego Zysku z Realizacji Inwestycji, wykazanego w szacunkowym Sprawozdaniu. Warunkami wypłaty Pozostałego ODW również jest upływ określonego czasu (2 lata i 74 dni od dnia otwarcia Centrum handlowego, przedłużony ewentualnie o okres weryfikacji przez Spółkę Sprawozdania) i osiągnięcie przez Kupującego odpowiednio wysokiego Zysku z Realizacji Inwestycji wykazanego w ostatecznym Sprawozdaniu.

W ocenie Spółki spełnienie się przesłanek podwyższenia Ceny po dostawie Nieruchomości jest zdarzeniem nowym w stosunku do dokonanej dostawy Nieruchomości, mimo iż możliwość podwyższenia Ceny została przewidziana wprost w Umowie sprzedaży.

Umowa sprzedaży wskazuje literalnie, że Cena „zostanie podwyższona” (w czasie przyszłym) Należy zwrócić uwagę, że podwyższenie Ceny zostało uzależnione od spełnienia się wskazanych wyżej warunków, które stanowią zdarzenia przyszłe i niepewne. W momencie dostawy Nieruchomości, Spółka nie miała informacji, czy warunki te zostaną spełnione Warunek dotyczący osiągnięcia przez Kupującego odpowiednio wysokiego Zysku z Realizacji Inwestycji nie odnosi się przecież do zdarzenia pewnego. Jeśli Zysk z Realizacji Inwestycji będzie na tyle mały, że wyliczone w oparciu o niego ODW nie będzie przekraczać określonej w Umowie sprzedaży kwoty granicznej, to przedmiotowe ODW w ogóle nie wystąpi (Cena nie zostanie podwyższona). Już sama definicja warunku sformułowana w art. 89 kodeksu cywilnego wskazuje, iż jest to zdarzenie niepewne – zgodnie z tym przepisem powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Jeśli przedmiotowe warunki wypłaty ODW się spełnią, Cena zostanie powiększona o ODW w związku z tym, zdaniem Spółki, w momencie odpowiednio ziszczenia się warunków wypłaty Zaliczki na ODW i wypłaty Pozostałego ODW Cena ulegnie zwiększeniu i wzrasta podstawa opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1634/12. Sąd orzekał na tle stanu faktycznego podobnego do przedstawionego w niniejszym wniosku. Podatnik dokonał dostawy nieruchomości biurowej z częścią handlowo-usługową. Cena nieruchomości została ustalona metodą dochodową w oparciu o kwotę czynszu faktycznie generowanego przez tą nieruchomość oraz stopę zwrotu dla kupującego. Strony umowy uzgodniły, że jeżeli sprzedający doprowadzi do zawarcia nowych umów najmu tej nieruchomości to cena sprzedaży ulegnie podwyższeniu o określoną kwotę Strony uzgodniły również okresy, w których kwoty zwiększenia ceny stają się należne. Po dacie zawarcia umowy sprzedaży podatnik faktycznie doprowadził do zawarcia szeregu nowych umów najmu. W konsekwencji cena sprzedaży została podwyższona. Zdaniem sądu skoro przyczyną korekty była ostateczna kalkulacja Wynagrodzenia Skarżącej dokonana w oparciu o zaistnienie okoliczności, mających wpływ na finalny poziom tego Wynagrodzenia, nieznanych jej jednak w chwili wystawienia faktur pierwotnych, to nie było podstaw do dokonywania korekty deklaracji „wstecz”. Tym bardziej, że pierwotnie sporządzone faktury były prawidłowe Minister Finansów przy ocenie prawidłowości mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przypisał nadmierne znaczenie samej możliwości przewidywania w momencie zawierania umowy takich jej zmian, które powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z zasadą swobody zawierania umów strony mogą kształtować treść umowy, tak aby powołany przez nich do życia stosunek prawny odpowiadał ich interesom. Oznacza to także możliwość odpowiedniego ukształtowania umowy w zakresie np. umówionego wynagrodzenia oraz możliwości i warunków korygowania tego wynagrodzenia. Tym samym taka możliwość nie może przesądzać o rozstrzygnięciu spornej w niniejszej sprawie kwestii. Jak wskazano powyżej przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu podwyższenia podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury, tj. czy przyczyną skorygowania faktury pierwotnej są pomyłki w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też inne błędy czy przyczyną taką jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego wywierające skutki na przyszłość.

W tym miejscu należy wskazać, że nie można podzielić stanowiska organu, że już w momencie zbycia Nieruchomości, (\`(...)\`) Spółka posiadała wiedzę o podwyższeniu ceny sprzedaży, bo zabezpieczyła się zapisami w umowie sprzedaży oraz podjęła na ich podstawie działania zmierzające do wzrostu cen sprzedaży. Czyli jak należy przyjąć, że zwiększenie ceny nie nastąpiło na skutek nowej, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, okoliczności. Tymczasem w ocenie Sądu zawarcie ww. zapisu w umowie nie przesądza o tym, że w dacie wystawienia pierwotnej faktury, treść tej faktury nie odpowiada rzeczywistym stosunkom. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, gdyż kwota zwiększenia ceny nie była i obiektywnie nie mogła być znana w dacie podpisania umowy sprzedaży Nieruchomości, została bowiem uzależniona od efektów działań Skarżącej, które nastąpiły już po dacie sprzedaży i wystawieniu faktury pierwotnej. Oznacza to, że w dacie wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie powodujące konieczność korekty faktury jeszcze nie wystąpiło i tym samym nie stanowiło elementu stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu”.

Wnioskodawca uważa, że warto też zwrócić uwagę na rozstrzygniecie zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r. o sygn. IPPP3/443-532/14-2/MKw. W stanie faktycznym wniosku podatnik wskazał, że świadczy usługi leasingu. W umowach leasingu wynagrodzenie podatnika określane było w oparciu o wskaźniki zmiennej stopy procentowej i spłacane przez korzystającego w walucie obcej. Podatnik nie miał wpływu na kształtowanie się wysokości tych wskaźników. Podatnik wskazał, że z uwagi na to, że jego wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego oparte jest o zmienną stopę procentową, może dojść do sytuacji, w której ostateczna wysokość okresowych opłat leasingowych będzie różniła się od wartości wynikającej z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu. W związku z powyższym podatnik wystawiał faktury korygujące VAT uwzględniające te zmiany (w tym faktury korygujące „in plus”). Korekty takie dokonywane były na koniec każdego roku kalendarzowego. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że „z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej mogą powstać okoliczności powodujące zmianę wysokości Okresowych Opłat Leasingowych, które powodują konieczność wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zmiana ta będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy). Tym samym, w opisanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła przesłanka do skorygowania podstawy opodatkowania”. W powyższej interpretacji organ podatkowy przyznał zatem, że zmiana wynagrodzenia po dokonaniu dostawy towaru, nawet jeżeli możliwość zmiany tego wynagrodzenia została przewidziana w pierwotnej umowie sprzedaży, jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury. W konsekwencji nie ma konieczności dokonywania wstecznej korekty podstawy opodatkowania.

Podsumowując, dopiero ziszczenie się warunków określonych w Umowie sprzedaży jest zdarzeniem prawnym, z którym Umowa sprzedaży wiąże podwyższenie Ceny wraz ze ziszczeniem się odpowiednio warunków wypłaty Zaliczki na ODW i Pozostałego ODW, Cena ulega zwiększeniu i u Spółki powstaje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu kwoty zwiększającej Cenę. Dopiero taką kwotę uznać można za kwotę, którą Spółka ma otrzymać w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

Tym samym Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku VAT należnego od kwoty ODW w okresach, w których ziszczą się warunki wypłaty na jej rzecz poszczególnych transz ODW, tj. w grudniu 2014 r. w odniesieniu do Zaliczki na ODW, a w odniesieniu do Pozostałego ODW – w miesiącu, w którym w przyszłości ziszczą się przedmiotowe warunki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawierają przepisy art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwila dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Podstawą opodatkowania – według art. 29a ust. 1 ustawy – z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu ww. przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w tym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29a ust. 13 – 14 ustawy jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Natomiast, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Zgodnie z ust. 2 faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgonie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn zaistniałych już po dokonaniu sprzedaży, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy.

Jak wynika z opisu sprawy w Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dnia 26 sierpnia 2014 r. Spółka jako sprzedający zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego dwóch zabudowanych nieruchomości gruntowych, prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku centrum handlowego w budowie posadowionego na obu tych nieruchomościach oraz prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Kupującym jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w żaden sposób niepowiązana ze Spółką, w szczególności kapitałowo ani osobowo. Nieruchomość została wydana Kupującemu w dniu 30 sierpnia 2014 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Budowa Centrum handlowego została dokończona przez Kupującego i Kupujący otworzył Centrum handlowe w październiku 2014 r.

W Umowie sprzedaży została ustalona kwotowo cena sprzedaży Nieruchomości. Cena została Spółce zapłacona przez Kupującego częściowo w formie zaliczek jeszcze przed zawarciem Umowy sprzedaży. Pozostałą część Ceny Kupujący uiścił na rzecz Spółki po zawarciu Umowy sprzedaży. Dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Rozliczenia wynikające z Umowy sprzedaży udokumentowane zostały przez Spółkę fakturami VAT zaliczkowymi oraz fakturą końcową.

W Umowie sprzedaży przewidziano jednak, że po ziszczeniu się warunków zawieszających wskazanych w Umowie sprzedaży (których ziszczenie się jest niezależne od Spółki), Cena zostanie podwyższona o określoną kwotę – Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie. Intencją wprowadzenia Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia był wymóg Kupującego, by wysokość przysługującej Spółce Ceny została częściowo uzależniona od przyszłych zysków jakie przyniesie Kupującemu Centrum handlowe.

Zgodnie z Umową sprzedaży ODW stanowić będzie równowartość kwoty stanowiącej 40% Zysku z Realizacji Inwestycji minus określona w Umowie sprzedaży kwota (jeśli ODW wyliczone na podstawie Sprawozdania, zdefiniowanego poniżej, nie przekroczy tej, określonej w Umowie sprzedaży, kwoty, Spółka nie będzie miała roszczenia o jego wypłatę.

Zgodnie z Umową sprzedaży Kupujący wyliczy wysokość Dochodu Operacyjnego Netto na dzień Przypadający w drugą rocznicę otwarcia Centrum handlowego. Wysokość Dochodu Operacyjnego Netto ujęta zostanie w Sprawozdaniu dotyczącym Dochodu Operacyjnego Netto (dalej „Sprawozdanie”) sporządzonym przez Kupującego w terminie 60 dni od drugiej rocznicy otwarcia Centrum handlowego. W tym samym dniu ustalona zostanie wysokość ODW na dzień drugiej rocznicy otwarcia Centrum handlowego Spółka będzie uprawniona do dokonania weryfikacji Sprawozdania w ciągu 30 dni.

Kwota odpowiadająca tak wyliczonemu ODW pomniejszonemu o ewentualną zaliczkę na Poczet ODW, o której mowa poniżej, ma zostać zgodnie z Umową sprzedaży wypłacona Spółce w ciągu 14 dni od daty ostatecznej weryfikacji Sprawozdania. Spółka – nie znając kwoty Pozostałego ODW – nie wystawiła Kupującemu faktury dokumentującej tę kwotę.

Kwota Pozostałego ODW powiększona zostanie o odsetki w wysokości 9,4% w stosunku rocznym za okres rozpoczynający się 60 dni od dnia otwarcia Centrum handlowego, a kończący się w dacie uiszczenia płatności Pozostałego ODW.

ODW przysługiwać będzie Spółce po ziszczeniu się warunków zawieszających przewidzianych w Umowie sprzedaży, na których spełnienie Spółka nie ma wpływu. Spółka w momencie zawarcia Umowy sprzedaży mogła przewidywać, że Cena ulegnie zwiększeniu o ODW, jednak nie była w stanie ustalić tego z całą pewnością, ani też określić wysokości zwiększenia Ceny. Z istoty ODW wynika bowiem, że obliczone zostanie ono dopiero w przyszłości (w odniesieniu do drugiego roku po otwarciu Centrum handlowego) i w oparciu o dane (zyski, koszty, współczynnik rentowności), które będą znane w przyszłości. W najmniej korzystnej dla Spółki sytuacji w ogóle nie otrzyma ODW (wysokość należnej Spółce wypłaty wyniesie zero).

Podsumowując, Spółka może otrzymać od Kupującego środki finansowe stanowiące zwiększenie Ceny (zwane Opcjonalnym Dodatkowym Wynagrodzeniem). ODW Spółka może otrzymać w dwóch transzach: Zaliczka na Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie i Pozostałe Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie. Suma Zaliczki na ODW i Pozostałego ODW odpowiadać będzie ODW wyliczonemu w przedstawiony wyżej sposób wynikający z Umowy sprzedaży Ponadto Spółka może otrzymać Odsetki naliczone od Pozostałego ODW.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy kwota Pozostałego Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia powinna zostać przez Spółkę udokumentowana fakturą korygującą oraz czy Spółka powinna wykazać podatek VAT należny od tej kwoty w deklaracji za okres, w którym ziszczą się warunki wypłaty tego Wynagrodzenia na rzecz Spółki.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że zgodnie z Umową sprzedaży Kupujący wyliczy wysokość Dochodu Operacyjnego Netto na dzień przypadający w drugą rocznicę otwarcia Centrum handlowego. Wysokość Dochodu Operacyjnego Netto ujęta zostanie w Sprawozdaniu dotyczącym Dochodu Operacyjnego Netto sporządzonym przez Kupującego w terminie 60 dni od drugiej rocznicy otwarcia Centrum handlowego. W tym samym dniu ustalona zostanie wysokość ODW na dzień drugiej rocznicy otwarcia Centrum handlowego. Spółka będzie uprawniona do dokonania weryfikacji Sprawozdania w ciągu 30 dni.

Kwota odpowiadająca tak wyliczonemu ODW pomniejszonemu o ewentualną zaliczkę na poczet ODW, o której mowa poniżej, ma zostać zgodnie z Umową sprzedaży wypłacona Spółce w ciągu 14 dni od daty ostatecznej weryfikacji Sprawozdania. Spółka – nie znając kwoty Pozostałego ODW – nie wystawiła Kupującemu faktury dokumentującej tę kwotę.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w związku ze zwiększeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Wnioskodawca winien rozliczyć ją w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona. Nie można bowiem uznać, że w przypadku wystawienia faktury korygującej, dokumentującej podwyższenie wynagrodzenia po wydaniu przedmiotu dostawy, należy wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zwiększenie należnego podatku VAT w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru i w którym wystawiona została pierwotna faktura. Okoliczności wpływające na zmianę ceny w rozpatrywanej sprawie powstaną bowiem już po wystawieniu faktury pierwotnej, a w momencie jej wystawienia kwota faktycznie należnego wynagrodzenia nie była znana. Podwyższenie wynagrodzenia jest zatem nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że kwota Pozostałego Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia powinna zostać udokumentowana fakturą korygującą na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy. Spółka powinna wykazać podatek VAT należny od kwoty pozostałego Wynagrodzenia w deklaracji za okres, w którym ziszczą się warunki wypłaty tego Wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku udokumentowania fakturą korygującą otrzymanego Pozostałego Opcjonalnego Dodatkowego Wynagrodzenia oraz okresu, w którym ww. faktura korygująca powinna być rozliczona w deklaracji VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 4). Z kolei wniosek w stanie faktycznym w zakresie obowiązku udokumentowania fakturą korygującą otrzymanej wpłaty na Opcjonalne Dodatkowe Wynagrodzenie oraz okresu, w którym ww. faktura korygująca powinna być rozliczona w deklaracji VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3) został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr ILPP1/4512-1-48/15-2/HW. Natomiast wniosek w zdarzeniu przyszłym w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania odsetek związanych z Opcjonalnym Dodatkowym Wynagrodzeniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr ILPP1/4512-1-48/15-4/HW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.