Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1402/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Określenie podstawy opodatkowania z tytułu wymiany barterowej i wskazania, czy w odniesieniu do wynagrodzenia znajdzie zastosowanie przepis art. 32 ustawy.
Słowa kluczowe: infrastruktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wymiany barterowej i wskazania, czy w odniesieniu do wynagrodzenia znajdzie zastosowanie przepis art. 32 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania i rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do wynagrodzenia znajdzie zastosowanie przepis art. 32 ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gospodarka wodno-ściekowa w Gminie prowadzona jest w taki sposób, że świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jak i zarząd przeznaczonym do tego celu majątkiem realizuje spółka komunalna Z Sp. z o. o. (dalej Spółka lub Z). Odbywa się na to na podstawie umowy koncesji na świadczenie usług zarządzania, utrzymania i eksploatacji zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków na oczyszczalnię i prowadzenie remontów sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Pierwszą umowę, obowiązującą w okresie od 1 października 2011 r. do 30 września 2012 r., Gmina zawarła ze spółką w dniu 15 września 2011 r. Następnie 10 września 2012 r. Gmina i Z zawarły kolejną umowę o tej samej treści, obowiązującą od 1 października 2012 r. Umowa ta została zawarta na okres 15 lat. Wskazana w umowie wartość koncesji wynosi 4.650.000 PLN (w umowie z 2011 r. wynosiła ona 654.200 PLN).

Gmina wskazała, że otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że na podstawie umowy koncesji pomiędzy Gminą a spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług, tj. można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji sieci) dokonywane pomiędzy Gminą a spółką. Gmina i spółka świadczą więc sobie nawzajem usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu uzyskanej interpretacji, Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie, że prawidłowo zamierza ustalić podstawę opodatkowania dla ww. transakcji.

Zgodnie z § 10 umowy koncesji (zarówno tej z 2011 r., jak i tej obecnie obowiązującej, dalej łącznie zwanej Umową), wynagrodzenie spółki z tytułu wykonania przedmiotu koncesji, stanowi prawo do korzystania z powierzonej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres trwania umowy. Jego wartość pieniężna nie została jednakże określona w Umowie. Gmina zamierza ustalić tę wartość w drodze porozumienia ze spółką, przy założeniu, że zasadniczo powinna ona odpowiadać kwotom wynagrodzeń za udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, funkcjonujących w stosunkach pomiędzy spółką a innymi jej kontrahentami (dla których spółka świadczy analogiczne usługi na podstawie umów dzierżawy, koncesji i innych). Wartość wynagrodzenia ma następnie zostać uregulowana w drodze odrębnego porozumienia zawartego ze spółką, które stanowić będzie uzupełnienie postanowień Umowy.

Jako, że zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną, wzajemne świadczenia Gminy i spółki są równowartościowe, tak określona wartość wynagrodzenia będzie stanowić podstawę opodatkowania zarówno dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz spółki, jak i dla usług świadczonych przez spółkę na rzecz Gminy. Usługi te rozliczane będą w okresach miesięcznych.

Pomiędzy Gminą a spółką, ani pomiędzy osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze i kontrolne w obu podmiotach nie zachodzą żadne powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Nie ma również osób, które łączyłyby w sobie funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w obu podmiotach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowym będzie przyjęcie przez Gminę jako podstawy opodatkowania wartości wynagrodzenia Spółki za korzystanie z majątku wytworzonego przez Gminę, która zostanie określona przez strony w drodze odrębnego porozumienia?
2.  Czy do wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu nr 1, znajdzie zastosowanie art. 32 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość wynagrodzenia spółki za korzystanie z majątku wytworzonego przez Gminę, która zostanie określona przez strony w drodze odrębnego porozumienia.
2.  Do wynagrodzenia o którym mowa w pytaniu nr 1 nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei art. 1 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane i usługi (Dz. U. z 2009 r., Nr 10, poz. 101 ze zm. - dalej ustawa o koncesji) stanowi, że koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji na usługi zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi wyłącznie prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

Przepis ten znajduje odzwierciedlenie w § 10 Umowy, zgodnie z którym wynagrodzeniem spółki z tytułu wykonania przedmiotu koncesji jest prawo do korzystania z powierzonej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres trwania umowy.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy, jako podstawę opodatkowania, zdaniem Gminy, należy przyjąć wartość ww. wynagrodzenia. Stanowi ono bowiem zapłatę za wykonanie przedmiotu koncesji. Jednocześnie, skoro w świetle Umowy, wynagrodzeniem koncesjonariusza jest prawo do korzystania z powierzonej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, to wartość wynagrodzenia powinna, zdaniem Gminy, odzwierciedlać wartość tego prawa.

Gmina zauważyła, że Umowa przyznaje koncesjonariuszowi (spółce) prawo do korzystania z cudzego (gminnego) majątku w celu prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu, wraz z prawem do pobierania pożytków. Stosunek pomiędzy Gminą a spółką wykazuje więc duże podobieństwo do takich konstrukcji cywilnoprawnych jak dzierżawa czy użytkowanie. Gmina nie zna bardziej adekwatnego sposobu wyceny tego prawa, niż poprzez odwołanie do funkcjonujących na rynku stawek wynagrodzenia za prawo o tożsamej treści w innych transakcjach, których stroną jest spółka (tj. np. z tytułu umów dzierżawy).

Za słusznością stanowiska Gminy przemawia również ekonomiczny aspekt transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie innej wartości podstawy opodatkowania niż wartość ww. wynagrodzenia, nie miałoby uzasadnienia finansowego. Przykładowo, gdyby Gmina posłużyła się w tym miejscu wartością koncesji, to tak ustalona wartość świadczonych przez nią usług udostępniania infrastruktury wielokrotnie przekroczyłaby możliwe przychody Spółki z działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Trzeba zauważyć, że wykorzystywany przez Z majątek wodno-kanalizacyjny został w całości wytworzony przez Gminę, a wartość koncesji jest pochodną wartości tego majątku. Na podstawie Umowy, spółka otrzymuje od Gminy wyłącznie prawo do czasowego korzystania z infrastruktury, którego w żadnym razie nie można uznać za równowartościowe z kosztami jej wytworzenia.

Jak wskazano wyżej, stosunek pomiędzy Gminą i spółką przypomina stosunek dzierżawy - spółka bowiem czasowo korzysta z cudzej rzeczy i pobiera z niej pożytki. Wynagrodzenie z tego tytułu powinno więc rzędem wielkości przypominać raczej czynsz dzierżawny za udostępnienie rzeczy o podobnych cechach i przeznaczeniu, aniżeli koszt ich wytworzenia. W odmiennym przypadku, trudno twierdzić, że ktokolwiek zdecydowałaby się na zawarcie umowy, na gruncie której byłby zobowiązany do zapłaty na rzecz kontrahenta sumy stanowiącej równowartość wartości koncesji przez okres trwania umowy. Ekonomicznie byłoby to bowiem jednoznaczne z nabyciem jedynie prawa do używania rzeczy za cenę odpowiadającą nabyciu prawa własności.

Podsumowując, zdaniem Gminy, podstawę opodatkowania dla transakcji dokonywanych pomiędzy Gminą a spółką powinna stanowić wartość wynagrodzenia spółki za prawo do korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Jako że wartość tego wynagrodzenia nie została określona w pieniądzu w Umowie, Gmina stoi na stanowisku, że strony transakcji mogą ustalić ją m.in. dla potrzeb podatku VAT, w drodze odrębnego porozumienia, które będzie stanowić uzupełnienie postanowień Umowy.

Ad. 2. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o VAT związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy). Natomiast przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania wartości podstawy opodatkowania, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   zaistnienie związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2, oraz

*   wystąpienie co najmniej jednej z przesłanek przewidzianych w pkt 1 -3 art. 32 ust. 1.

Stanowisko takie potwierdzone zostało np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2014 r. znak ITPP2/443-445b/14/AJ.

Jak wskazano w stanie faktycznym pomiędzy Gminą a spółką, ani pomiędzy osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze i kontrolne w obu podmiotach nie zachodzą żadne powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Nie ma również osób, które łączyłyby w sobie funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w obu podmiotach. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Co więcej, w stosunkach pomiędzy Gminą i spółką, uregulowanych Umową:

*   nabywca usług (spółka), wykorzystuje udostępnianą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych, w związku z czym przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego - nie dojdzie zatem do spełnienia przesłanki określonej w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
*   usługodawcy (Gminie) również przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzoną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a świadczone przez niego usługi nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT (co zostało potwierdzone w otrzymanej przez Gminę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2014 r. \`(...)\` . W konsekwencji nie zostaną spełnione przesłanki z art. 32 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, w związku z faktem, że, zdaniem Gminy, w opisanym stanie faktycznym, nie zostaną spełnione ustawowe przesłanki uprawniające organy skarbowe do oszacowania podstawy opodatkowania, art. 32 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia określonego przez Gminę i spółkę w drodze porozumienia, stanowiącego uzupełnienie Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o skuteczności cywilnoprawnej zawartej umowy dzierżawy, gdyż pozostaje to poza zakresem przedmiotowym postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.