Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-138/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-27
Teza: zwolnienie od podatku usług zaklasyfikowanych wg PKWiU do grupowania 67.20.10-00.90
Słowa kluczowe: pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; ubezpieczenia; usługi-usługi pomocnicze; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług zaklasyfikowanych wg PKWiU do grupowania 67.20.10-00.90 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług zaklasyfikowanych wg PKWiU do grupowania 67.20.10-00.90.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy ubezpieczeniowej (dalej: „Grupa” lub „Grupa”), będącej jednym z największych na świecie ubezpieczycieli. Grupa świadczy usługi na rzecz około 80 milionów klientów (zarówno indywidualnych jak i korporacyjnych i instytucjonalnych), którym oferuje szeroką gamę produktów i usług odpowiadając na ich potrzeby związane m.in. z ubezpieczeniami. Grupa prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług ochrony ubezpieczeniowej, oferując również zintegrowane z ubezpieczeniami plany oszczędnościowe, inwestycyjne i emerytalne, usługi bankowe, kompleksowe zarządzanie aktywami, programy ochronne i zdrowotne, a także ubezpieczenia majątkowe, w tym komunikacyjne.

Na rynku polskim na Grupę składają się podmioty, które prowadzą swoją działalność w zakresie ubezpieczeń, jest nim m.in. TUiR. Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń majątkowych.

Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, TUiR nabywa określone usługi od G. (dalej: „G.”, „G.” lub „Usługodawca”).

Zasadniczym przedmiotem działalności G. jest świadczenie różnorodnych specjalistycznych usług, które mają na celu ułatwienie całej Grupie prowadzenia działalności ubezpieczeniowej oraz jej rozwój, a także zwiększenie wyników tej działalności.

Poprzez działalność G., Grupa dąży do konsolidacji specjalistycznych usług wspólnych dla spółek z Grupy, w szczególności usług wsparcia dla działalności ubezpieczeniowej. Do zadań G. należy udzielanie wsparcia spółkom z Grupy w tym wnioskodawcy m.in. w obszarze: produktów ubezpieczeniowych i ich dystrybucji, rachunkowości, audytu, komunikacji i public relations, kwestii prawnych i finansowych, badań i rozwoju, zarządzania zasobami ludzkimi, planowania finansowego, budżetowania, zarządzania ryzykiem oraz usług IT.

Usługi świadczone przez G. mają na celu zapewnienie podmiotom z Grupy dostępu do wiedzy i doświadczenia pracowników G. (w tym pracowników G. zatrudnionych w Paryżu), tworzących tzw. „Centralę”, a także specjalistów Departamentu CEE, wyodrębnionego przez G. z myślą o obsłudze podmiotów z Grupy, zlokalizowanych wyłącznie w obszarze Europy Środkowo - Wschodniej.

W ramach udzielanego wsparcia specjaliści G. przeprowadzają analizy lokalnego i światowego rynku finansowego z zakresu ubezpieczeń majątkowych, których wyniki przekazują Wnioskodawcy. G. istotnie wspiera podmioty z Grupy w opracowywaniu w razie konieczności, korygowaniu budżetów i wyrażonych kwotowo strategicznych celów wzrostu, a także w kształtowaniu oferty produktowej oraz określaniu strategii reasekuracyjnej, która jest integralnym elementem działalności ubezpieczeniowej (zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1a Ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 950 z późn. zm.).

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością ubezpieczeniową, również TUiR obok innych spółek z Grupy, nabywa usługi od G., które są niezbędne w prowadzeniu działalności Wnioskodawcy. Nabywane przez TUiR usługi odnoszą się do działalności prowadzonej przez TUiR w zakresie oferowanych ubezpieczeń majątkowych i mają kluczowe znaczenie dla możliwości świadczenia usług ubezpieczeniowych Wnioskodawcy.

Wśród nabywanych usług TUiR nabywa m.in. usługę wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych (dalej: „usługa wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych” lub „Usługa”).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wykonywane na jego rzecz czynności mają charakter kompleksowy. Wsparcie udzielano przez G. w ramach wspomnianej Usługi obejmuje następujące czynności:

*   wsparcie związane z rozwojem oferty produktów ubezpieczeniowych oraz zarządzanie bieżącym portfelem produktów ubezpieczeniowych, w tym organizowanie komitetów produktowych dotyczących aktualnej i przewidywanej sytuacji na rynku oferowanych produktów ubezpieczeniowych,
*   opracowanie procedur w zakresie aprobaty produktów ubezpieczeniowych (tzw. Product Approval Process) oraz czynnego uczestnictwa w procesie akceptacji nowych oraz modyfikowanych produktów ubezpieczeniowych przez region CEE, w tym wycena tych produktów, ocena ryzyk ubezpieczeniowych, zatwierdzanie budżetów,
*   czynności wsparcia w procesie wdrażania nowych produktów ubezpieczeniowych wykonywane przez zespoły kompetencji/grupy projektowe, polegające na opracowywaniu koncepcji nowych produktów ubezpieczeniowych i doskonaleniu istniejących produktów,
*   koordynacja procesu wymiany informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z Grupy w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych, mająca na celu rozwój i tworzenie nowych produktów ubezpieczeniowych w obrębie grupy,
*   koordynacja oraz udział w opracowywaniu i wdrażaniu globalnych projektów ubezpieczeniowych,
*   regularne organizowanie i przeprowadzanie przez pracowników Usługodawcy rozmów telefonicznych, podsumowujących sytuację oferowanych w Polsce przez TUiR produktów ubezpieczeniowych oraz stopień realizacji przyjętych w tym zakresie założeń,
*   organizowanie międzynarodowych spotkań/konferencji regionalnych nakierowanych na wymianę informacji, dotyczących produktów ubezpieczeniowych oraz inicjatyw produktowych toczących się w poszczególnych krajach regionu CEE,
*   koordynację bieżących kontaktów z reasekuratorem w celu uzgodnienia warunków reasekuracji oferowanych przez TUiR ryzyk ubezpieczeniowych dla oferowanych produktów ubezpieczeniowych.

Dodatkowo powyższa Usługa obejmuje następujące czynności:

*   implementację przyjętych standardów, funkcjonujących w Grupie w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych,
*   analizę nowych produktów ubezpieczeniowych pod kątem ich opłacalności biznesowej,
*   wymianę w ramach Grupy najlepszych praktyk biznesowych, związanych z produktami ubezpieczeniowymi oferowanymi przez TUiR,
*   prowadzenie działań na rzecz spójności produktowej w ramach oferowanych w Grupie produktów ubezpieczeniowych.

Wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych mają na celu bądź tworzenie nowych produktów ubezpieczeniowych (nowych ofert w zakresie ubezpieczeń majątkowych), bądź rozwój istniejących produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez TUiR.

Konkludując, opisane powyżej czynności stanowią integralną część kompleksowej usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie wyświadczenie usług ubezpieczeniowych przez TUiR.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Usługa świadczona przez G. na rzecz TUiR polegająca na kompleksowym wsparciu w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych, umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług ubezpieczeniowych. Dla TUiR współpraca z Usługodawcą jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów.

TUiR w odniesieniu do powyżej opisanej Usługi, uzyskała opinię klasyfikacyjną (Opinia z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. OKN-5672/KU3838/2013) wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi (dalej: „Urząd”), zgodnie z którą przedstawiona powyżej usługa jest usługą mieszczącą się w grupowaniach PKWiU: 67.20.10-00.90 (zgodnie z PKWiU z 1997 r. - Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997 r., Nr 42 poz. 264 ze zm.) - „Usługa pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych) pozostałe” oraz 66.29.19.0 (zgodnie z PKWiU z 2008 r.- Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 ze zm.) - „Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona powyżej kompleksowa usługa wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych, nabywana przez TUiR od G., na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej kompleksowa usługa wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych nabywana przez TUiR od G., na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazują w szczególności brzmienie przepisów ustawy o VAT i klasyfikacja przedmiotowej usługi na gruncie PKWiU.

1.  Kompleksowy charakter Usługi nabywanej przez TUiR

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią, niezbędną dla uznania czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT dla importowanej Usługi, jest przeanalizowanie, czy nabywana przez Wnioskodawcę Usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które dla potrzeb VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych świadczeń.

W pierwszej kolejności TUR pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniej regulacji w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

W kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), TSUE stwierdził w szczególności, iż:

„29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadnicze uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30\. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Wskazany powyżej wyrok (w szczególności zacytowane tezy) ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, że przy okazji sprawy CPP TSUE po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i.) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy.

W stosunku do pierwszej kwestii (analizy treści ekonomicznej określonej transakcji) TSUE podkreślił dysonans pomiędzy efektem ekonomicznym a treścią prawną danej transakcji.

Co jest często podkreślane, zarówno przez TSUE jak i piśmiennictwo w zakresie prawa podatkowego, podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/konsumenta), nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Usługi nabywanej od G., spełnione zostaną wszystkie przesłanki wskazane przez TSUE w wyroku Card Protection Plan (CPP).

Przede wszystkim, TUiR nabywa ww. czynności w celu świadczenia usług ubezpieczeniowych. Z perspektywy Wnioskodawcy, kluczowe w ramach tego zadania jest dostarczenie na rzecz Wnioskodawcy opisanej w stanie faktycznym usługi w zakresie wsparcia rozwoju produktów ubezpieczeniowych. Ze względu na fakt, że dostarczenie tego typu usług wymaga specyficznej wiedzy, doświadczenia i zasobów, Wnioskodawca nabywa Usługę od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy - G..

Z perspektywy realizowanych zadań, TUiR nie jest zainteresowane nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych. Z perspektywy Wnioskodawcy każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez G. w ramach świadczenia Usługi, dostarczona oddzielnie nie spełni oczekiwań Wnioskodawcy, albowiem nie pozwoli zrealizować mu jego celu gospodarczego. TUiR jest zainteresowana nabyciem jednej kompleksowej usługi, która pozwoli zrealizować postawione przed nim zadania w zakresie oferowanych ubezpieczeń majątkowych.

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczenia TSUE w sprawie CPP, z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku Wnioskodawcy), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia. Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności), a ich podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim TUiR zawarła umowę z G..

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą świadczoną przez G. na rzecz TUiR.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe rozważania zostały potwierdzone nie tylko w wyroku w sprawie CPP, ale także w szeregu innych orzeczeń TSUE, jak również w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 W sprawie Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV) TSUE stwierdził, że:

„21. W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)

22\. Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

W przywołanym orzeczeniu TSUE również podkreślił, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (tak jak w przedmiotowej sprawie jest to postrzegane przez TUiR), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólną zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu odnieść się należy w szczególności do orzeczenia w sprawach C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. (Part Service Srl): „53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

oraz C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Telimer Property sro): „19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Konkludując Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie na stanowiska polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 499/2006 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), bazując właśnie na dorobku TSUE stwierdził, iż: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

W tym zakresie wypowiedział się podobnie NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07, potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (również różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń wieloelementowych. „W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, to poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane w ramach nabywanej od G. Usługi stanowią elementy kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz TUiR. W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia Usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do całości nabywanej Usługi.

1.  Zwolnienie od VAT dla nabywanej przez TUiR Usługi

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Wśród usług wymienionych w przywołanym załączniku, pod pozycją 3, wskazano usługi pośrednictwa finansowego zawarte w sekcji J, działach 65-67 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stanowiąca załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji wyrobów i usług, którą zgodnie z treścią Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU) stosuje się do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej zasadniczo są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, aby odpowiedzieć na pytanie, czy nabywane usługi podlegają zwolnieniu od VAT należy ustalić, czy znajdują się one w katalogu usług zwolnionych wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, a konkretnie, czy stanowią one jedną z kategorii usług zawartych w sekcji J w działach 65-67 PKWiU.

O prawidłowości klasyfikacji nabywanej przez TUiR Usługi, jako usługi pomocniczej związanej z ubezpieczeniami, zdaniem Wnioskodawcy, przesądza jej charakter. Nabywana usługa polega bowiem na wsparciu działalności Wnioskodawcy w rozwoju produktów ubezpieczeniowych TUiR.

Dokonując formalnej analizy możliwości klasyfikacji wsparcia udzielanego przez G., jako usługi pomocniczej w stosunku do usług ubezpieczeniowych, należy wskazać, iż za taką usługę mogą zostać uznane usługi pomocnicze do usług wymienionych w dziale 66 PKWiU. Należy w tym miejscu wskazać, iż działalność ubezpieczycieli sklasyfikowana jest właśnie w dziale 66, zatytułowanym „Usługi ubezpieczeniowe oraz funduszów emerytalno - rentowych, bez gwarantowanej prawnie opieki społecznej”.

O pomocniczym charakterze przedmiotowej usługi w stosunku do usług ubezpieczeniowych świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w jej ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez TUiR (tj. działalnością z zakresu ubezpieczeń). Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze rozwoju produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawcy. Z punktu widzenia Wnioskodawcy czynności G. umożliwiają świadczenie usług ubezpieczeniowych, tj. Wnioskodawca nie mógłby oferować i świadczyć usług ubezpieczeniowych w obecnym zakresie bez wsparcia otrzymywanego ze strony G.. Ponadto czynności wykonywane przez G. mają bezpośredni wpływ na efektywność działalności TUiR, a w szczególności sprawne i skuteczne przeprowadzanie transakcji ubezpieczeniowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że bez czynności podejmowanych przez G. nie byłoby możliwe wykonywanie w sposób skuteczny, efektywny i bezpieczny działalności ubezpieczeniowej przez TUiR.

W opinii Wnioskodawcy nabywana Usługa, sprowadzająca się do wsparcia TUiR w zakresie wykonywanej przez niego działalności ubezpieczeniowej stanowi usługę pomocniczą związaną z pośrednictwem finansowym w rozumieniu PKWiU.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, usługa opisana w przedstawionym powyżej stanie faktycznym na gruncie PKWiU powinna zostać sklasyfikowana w sekcji J w grupowaniu 67.20.10-00.90 (według PKWiU z 1997 r.) tj. jako usługa pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych) pozostałe.

Poprawność stanowiska TUiR została potwierdzona w opinii klasyfikacyjnej nr OKN5672/KU-3838/2013 dokonanej przez Urząd.

W powyższej opinii Urząd stwierdził, że przedstawiona powyżej usługa świadczona na rzecz TUiR, mieści się w grupowaniach PKWiU: 67.20.10-00.90 (według PKWiU z 1997 r.) - „Usługa pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych) pozostałe” oraz 66.29.19.0 (według PKWiU z 2008 r.) - „Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

TUiR pragnie zaznaczyć, że jakkolwiek treść załącznika nr 4 do ustawy o VAT wyłącza ze zwolnienia szereg usług pośrednictwa finansowego, usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie należy do katalogu wyłączonych ze zwolnienia z VAT. Charakter nabywanej usługi nie pozwala bowiem na przyporządkowanie jej do którejkolwiek z kategorii usług pośrednictwa finansowego, wobec których zwolnienie z VAT nie ma zastosowania.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że nabywana usługa objęta jest zakresem zwolnienia od VAT. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym, Usługa opisana w stanie faktycznym, nabywana przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na zakres pytania niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 r.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Nadmienia się, że na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) – do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosowało się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi (7%, 3% i 0%) lub zwolnienie od podatku.

I tak, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 powyższego załącznika wymienione są usługi pośrednictwa finansowego – sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20,-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Użycie przez ustawodawcę oznaczenia „ex” przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia od podatku tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że w dziale 67 obejmującym „usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym i z ubezpieczeniami” znajdują się pod symbolem 67.20.10-00 „usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych”. Ustawodawca w rozszerzeniu tej pozycji wymienia:

1.  67.20.10-00.10 – usługi pośrednictwa pomiędzy firmami ubezpieczeniowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych) a ich klientami;
2.  67.20.10-00.20 – usługi doradztwa ubezpieczeniowego, bez doradztwa w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych;
3.  67.20.10-00.30 – usługi wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych;
4.  67.20.10-00.90 – usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, pozostałe.

Z powyższych regulacji wynika, że wyłączone ze zwolnienia są usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.13.10-00.20 i 67.13.10-00.30) z wyjątkiem usług świadczonych w tym zakresie przez same zakłady ubezpieczeniowe (w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej) oraz podmioty działające w imieniu i na rzecz tych zakładów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie oferowania ubezpieczeń majątkowych. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, TUiR nabywa określone usługi od G.,(dalej: „G.”, „G.” lub „Usługodawca”).

Poprzez działalność G., Grupa dąży do konsolidacji specjalistycznych usług wspólnych dla spółek z Grupy w szczególności usług wsparcia dla działalności ubezpieczeniowej. Zasadniczym zadaniem G. jest udzielanie wsparcia spółkom z Grupy w tym wnioskodawcy m.in. w obszarze: produktów ubezpieczeniowych i ich dystrybucji, rachunkowości ubezpieczeniowej, audytu, komunikacji i public relations, kwestii prawnych i finansowych, badań i rozwoju, zarządzania zasobami ludzkimi, planowania finansowego, budżetowania, zarządzania ryzykiem oraz usług IT w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej.

Wśród nabywanych w związku z tym usług, TUiR nabywa m.in. usługę wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych. Podstawą prawną świadczenia Usługi przez G. na rzecz TUiR jest zawarta w tym zakresie umowa.

Nabywana kompleksowa usługa wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych ma na celu tworzenie nowych produktów ubezpieczeniowych (nowych ofert w zakresie ubezpieczeń majątkowych), bądź rozwój istniejących produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Wnioskodawcę. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów.

Konkludując, opisane powyżej czynności stanowią integralną część jednej kompleksowej usługi wsparcia w zakresie opracowywania, korygowania budżetów i wyrażonych kwotowo strategicznych celów wzrostu, oraz kształtowania oferty produktowej oraz określaniu strategii reasekuracyjnej, o którym mówi art. 3 ust. 3 pkt 1a) Ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej \[tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz 950 z późn. zm.\] i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie wyświadczenie usług ubezpieczeniowych przez TUiR.

TUiR w odniesieniu do powyżej opisanej Usługi, uzyskała opinię klasyfikacyjną \[opinia z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. OKN-5672/KU-3839/2013\] wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi (dalej: „Urząd”), zgodnie z którą przedstawiona powyżej Usługa jest usługą mieszczącą się w grupowaniach PKWiU: 67.20.10-00.90 (zgodnie z PKWiU z 1997 r. \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dz. U. z 1997 r., Nr 42 poz. 264 ze zm.)\]) - „Usługa pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych) pozostałe” oraz 66.29.19.0 (zgodnie z PKWiU z 2008 r. \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 ze zm.)\]) – „Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W oparciu zatem o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawioną przez Wnioskodawcę klasyfikację, zaliczającą wykonane usługi do grupowania PKWiU 67.20.10-00.90 „Usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych), pozostałe”, należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę od G. usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych, objęte są zwolnieniem z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy (poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy).

Zatem stanowisko Spółki, odnośnie przedstawionego pytania uznać należało za prawidłowe.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.