Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.499.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: Uznanie czynności wykonywanych przez Zarządzającego, określonych zapisami umowy, za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zarządzającego.
Słowa kluczowe: manager; obniżka (obniżenie); odliczenia; opodatkowanie; podatnik; spółki; usługi-usługi zarządzania; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Zarządzającego, określonych zapisami umowy, za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zarządzającego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Zarządzającego określonych zapisami umowy za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zarządzającego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie skutków podatkowo-prawnych dla Wnioskodawcy, doprecyzowanie pytania oraz sformułowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w kontekście doprecyzowanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. w dniu 30 czerwca 2017 r. zawarło umowę o świadczenie usług z zakresu zarządzania z osobą fizyczną, zwaną w dalszej części Umowy Zarządzającym. Przedmiotem Umowy jest pełnienie funkcji Prezesa Spółki i świadczenie usług zarządzania. Zarządzający jest zobowiązany do świadczenia usługi osobiście. W ramach Umowy Zarządzający zobowiązany jest do współdziałania z organami Spółki na zasadach określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, postanowieniach umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych dokumentach wewnętrznych. Ponadto świadczenie usług przez Zarządzającego obejmuje prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji, reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami Spółki przypisanymi do spółki, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki, realizacja celów zarządczych postawionych przed Spółką. Umowa o świadczenie usług z zakresu zarządzania precyzuje czas realizacji usługi –w siedzibie i poza siedzibą Spółki, prawo do korzystania z urządzeń biurowych, telefonu komórkowego i komputera przenośnego, prawo do zwrotu kosztów podróży służbowych, szkolenia, konferencji, używania pojazdu prywatnego itp., jak również sposobu powiadamiania o przerwie w świadczeniu usług i rozliczenia wynagrodzenia za okres tej przerwy. Umowa reguluje również obowiązki informacyjne zarządzającego w przypadku objęcia funkcji w organach innych podmiotów, lub objęcia udziałów czy nabycia akcji w innych spółkach prawa handlowego.

Umowa o świadczenie usług z zakresu zarządzania określa poziom wynagrodzenia stałego – określonego w sposób miesięczny i zmiennego – uzależnionego od osiągnięcia celów zarządczych za usługi zarządzania. Wynagrodzenie obejmuje przeniesienie praw autorskich oraz prawo do 26 dni roboczych płatnego wypoczynku.

Wynagrodzenie zarządzającego w części stałej płatne jest za okres miesiąca z dołu w terminie 7 dni od przedłożenia rachunku lub faktury. Ponadto Umowa zawiera klauzulę poufności, w tym zachowania tajemnicy Spółki oraz klauzulę zakazu konkurencji w okresie Umowy. Umowa została zawarta na czas pełnienia funkcji z możliwością wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym lub za wypowiedzeniem.

W Umowie Spółki w § 7 określono odpowiedzialność Zarządzającego w następujący sposób:

1.  „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego, wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności kodeksu spółek handlowych”.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. o poniższe informacje:

1.  Spółka, jako Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka świadczy usługi m.in. z zakresu odbioru i transportu odpadów opodatkowane 8% stawką podatku VAT, usługi związane z remontem nawierzchni drogowych opodatkowane stawką 23% VAT, jak również usługi zarządzania komunalnym zasobem mieszkaniowym jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi zatem działalność opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka obniża podatek należny o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku bezpośredniego przyporządkowania zakupów do sprzedaży w pełnej wysokości. W przypadku realizacji zakupów, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do żadnego rodzaju sprzedaży opodatkowanej czy zwolnionej, Spółka rozlicza podatek od towarów i usług poprzez proporcję wskaźnika struktury sprzedaży, ustaloną na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego, jednakże prawo to nie przysługuje w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W takim przypadku, gdy Zarządzający wystawi na rzecz Spółki fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi zarządzania za okres rozliczeniowy i wykaże w tej fakturze podatek VAT, to powstaje wątpliwość czy ta faktura stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany z uwagi na zapisy art. 88 ust. 3a pkt 2. Wobec powyższego Spółka chciałaby wywieść skutki podatkowo-prawne z interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług świadczonych przez Zarządzającego określonych zapisami Umowy pomiędzy Zarządzającym a Spółką, bowiem w przypadku gdy Wnioskodawca, ujmie w rejestrze zakupów VAT fakturę za usługi zarządzania Spółką, otrzymaną od Zarządzającego i odliczy od niej podatek od towarów i usług, pomniejszając tym samym podatek należny, a nie będzie istniało prawo do takiego rozliczenia, z uwagi na niepodleganie opodatkowaniu ww. usług, Wnioskodawca narazi się na sankcje podatkowe z uwagi na zaniżenie wartości podatku od towarów i usług stanowiącego zobowiązanie podatkowe. W odwrotnej sytuacji, jeżeli Spółka nie rozliczy podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze Zarządzającego i nie pomniejszy podatku należnego, czynności dokumentowane fakturą zostaną uznane za czynności niepodlegające opodatkowaniu, zaś podatek VAT nie będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki, co zwiększy obciążenia podatkowe Wnioskodawcy i znacząco wpłynie na wynik finansowy Spółki.
2.  Spółka wykorzystuje usługi zarządzania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, i czynności zwolnionych od podatku. Sp. z o.o. na podstawie aktu założycielskiego Spółki świadczy usługi transportu odpadów komunalnych, koszenia terenów zielonych, zagospodarowania terenów zielonych, remontu nawierzchni drogowych, zimowego utrzymania dróg gminnych i bieżącego utrzymania oznakowania, oraz wynajmu sprzętu transportowego i rolniczego. Od dnia 10 lipca 2017 r. na podstawie zawartej umowy Spółka świadczy również usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi komunalnego zasobu Gminy. Sp. z o.o. jest spółką świadczącą usługi z zakresu użyteczności publicznej, została powołana do życia w dniu 9 grudnia 2016 r., której jedynym udziałowcem jest Gmina.
3.  Wynagrodzenie, jakie Zarządzający otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody określone w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co Wnioskujący zawarł we wniosku. Wynagrodzenie Zarządzającego nie stanowi przychodów, o których mowa w art. 13 ust. 7.
4.  Zawarcie Umowy z dnia 30 czerwca 2017 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania przez Spółkę z Zarządzającym spowodowane było zapisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.).
5.  W Umowie zawarto zapisy dotyczące odpowiedzialności Zarządzającego w § 7 w pkt 1 o treści: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”; natomiast w § 7 ust. 2 Umowa stanowi: „Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Mając na uwadze zapisy Umowy zawartej pomiędzy Zarządzającym a Wnioskodawcą, Spółka stwierdziła, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez Niego w czasie wykonywania przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r.).

Czy usługi w zakresie zarządzania, określone zapisami Umowy zawartej w dniu 30 czerwca 2017 r., pomiędzy Zarządzającym a Spółką stanowią usługi świadczone przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej przez Zarządzającego, o której mowa w art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 pkt 3 ustawy podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, a transakcje te winny być dokumentowane fakturą, na podstawie której Spółce w związku z wykorzystaniem tych usług do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r.), usługi z zakresu zarządzania określone zapisami Umowy zawartej w dniu 30 czerwca 2017 r. pomiędzy Spółką a Zarządzającym stanowią usługi świadczone przez podatnika podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, w ramach wykonywanej przez Zarządzającego samodzielnej działalności gospodarczej w myśl zapisu art. 15 ust. 1, w związku z niespełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 dla postrzegania „samodzielnej działalności gospodarczej” na gruncie zapisów przedmiotowej Umowy, co zobowiązuje Zarządzającego do dokumentowania tych transakcji fakturami. Faktury wystawione za świadczenie usług zarządzania zostaną ujęte przez Spółkę w rejestrze zakupów VAT i odliczony zostanie podatek na nich wskazany od podatku należnego w części, w jakiej usługi te pozostają w związku z wykorzystaniem tych usług do czynności opodatkowanych.

Zarządzający świadczy usługi z zakresu zarządzania na podstawie Umowy z dnia 30 czerwca 2017 r. Świadczenie usług przez Zarządzającego nie przesądza o podleganiu tych usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają usługi świadczone przez podatnika podatku od towarów i usług. Zatem Spółka zbadała, czy Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 15 ust. 2, jak również mając na uwadze art. 15 ust. 3 pkt 3 Spółka uznała że Zarządzający jest osobą fizyczną prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą. Spółka argumentuje powyższe faktem, iż na podstawie Umowy o usługi z zakresu zarządzania Zarządzający uzyskuje przychody z czynności określonych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako czynności wykonywane w ramach działalności wykonywanej osobiście, które to czynności dyskwalifikują z grona podatników Zarządzającego, pod warunkiem spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jeżeli z tytułu wykonywania czynności zaliczanych do działalności wykonywanej osobiście osoby wykonujące te czynności są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Spółka nie ma wątpliwości co do spełnienia dwóch kolejnych warunków określonych zapisem art. l5 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. istnieje stosunek prawny pomiędzy Zarządzającym a Spółką w zakresie czynności świadczenia usług z zakresu zarządzania co do warunków wykonywania tych czynności, określono zakres tych czynności, czas ich realizacji, prawa przysługujące Spółce i Zarządzającemu, obowiązki Spółki i Zarządzającego, inne regulacje z zakresu zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa, zobowiązanie do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej przez Zarządzającego oraz warunki wynagrodzenia przysługującego Zarządzającemu za świadczone usługi. Przedmiotowa Umowa reguluje natomiast, iż odpowiedzialność za szkody wobec Spółki oraz osób trzecich z tytułu wykonywania przedmiotu umowy stoi po stronie Zarządzającego, co wyklucza możliwość spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiedzialność Spółki jako zlecającego wykonanie tych czynności w Umowie nie została doprecyzowana.

Podsumowując, Spółka stwierdziła, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki w ramach zawartej w dniu 30 czerwca 2017 r. Umowy o świadczenie usług z zakresu zarządzania uznaje się za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 1 i 2, co w konsekwencji prowadzi do podlegania opodatkowaniu tych czynności podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na niespełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3. Zarządzający z tytułu realizacji usług z zakresu zarządzania zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT, jeżeli jako podatnik podatku od towarów i usług nie będzie podlegał zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka po otrzymaniu faktury będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej faktury, ponieważ usługi świadczone na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2017 r. służą działalności opodatkowanej w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy – przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym, kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w dniu 30 czerwca 2017 r. zawarła Umowę o świadczenie usług z zakresu zarządzania z osobą fizyczną. Przedmiotem Umowy jest pełnienie funkcji Prezesa Spółki i świadczenia usług zarządzania. Zarządzający jest zobowiązany do świadczenia usługi osobiście. W ramach Umowy Zarządzający zobowiązany jest do współdziałania z organami Spółki na zasadach określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, postanowieniach umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych dokumentach wewnętrznych. Ponadto świadczenie usług przez Zarządzającego obejmuje prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji, reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami Spółki przypisanymi do spółki, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki, realizacja celów zarządczych postawionych przed Spółką. Umowa o świadczenie usług z zakresu zarządzania precyzuje czas realizacji usługi – w siedzibie i poza siedzibą Spółki, prawo do korzystania z urządzeń biurowych, telefonu komórkowego i komputera przenośnego, prawo do zwrotu kosztów podróży służbowych, szkolenia, konferencji, używania pojazdu prywatnego itp., jak również sposobu powiadamiania o przerwie w świadczeniu usług i rozliczenia wynagrodzenia za okres tej przerwy. Umowa reguluje również obowiązki informacyjne zarządzającego w przypadku objęcia funkcji w organach innych podmiotów, lub objęcia udziałów czy nabycia akcji w innych spółkach prawa handlowego.

Umowa o świadczenie usług z zakresu zarządzania określa poziom wynagrodzenia stałego – określonego w sposób miesięczny i zmiennego – uzależnionego od osiągnięcia celów zarządczych za usługi zarządzania. Wynagrodzenie obejmuje przeniesienie praw autorskich oraz prawo do 26 dni roboczych płatnego wypoczynku.

Wynagrodzenie Zarządzającego w części stałej płatne jest za okres miesiąca z dołu w terminie 7 dni od przedłożenia rachunku lub faktury. Ponadto Umowa zawiera klauzulę poufności, w tym zachowania tajemnicy Spółki oraz klauzulę zakazu konkurencji w okresie Umowy. Umowa została zawarta na czas pełnienia funkcji z możliwością wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym lub za wypowiedzeniem.

W Umowie Spółki określono odpowiedzialność Zarządzającego w następujący sposób i wskazano, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego, wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności kodeksu spółek handlowych.

Spółka, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, świadczy usługi m.in. z zakresu odbioru i transportu odpadów (opodatkowane 8% stawką podatku VAT), usługi związane z remontem nawierzchni drogowych (opodatkowane stawką 23% VAT), jak również usługi zarządzania komunalnym zasobem mieszkaniowym, jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi zatem działalność opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka obniża podatek należny o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku bezpośredniego przyporządkowania zakupów do sprzedaży w pełnej wysokości. W przypadku realizacji zakupów, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do żadnego rodzaju sprzedaży opodatkowanej czy zwolnionej, Spółka rozlicza podatek od towarów i usług poprzez proporcję wskaźnika struktury sprzedaży, ustaloną na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego, jednakże prawo to nie przysługuje w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Spółka wykorzystuje usługi zarządzania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i czynności zwolnionych od podatku. Wnioskodawca jest Spółką świadczącą usługi z zakresu użyteczności publicznej, której jedynym udziałowcem jest Gmina.

Wynagrodzenie, jakie Zarządzający otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku stanowi przychody określone w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie Zarządzającego nie stanowi przychodów, o których mowa w art. 13 ust. 7 ww. ustawy.

Zawarcie Umowy z dnia 30 czerwca 2017 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania przez Spółkę z Zarządzającym spowodowane było zapisami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

W Umowie zawarto zapisy dotyczące odpowiedzialności Zarządzającego o treści: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa” oraz „Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Mając na uwadze zapisy Umowy zawartej pomiędzy Zarządzającym a Wnioskodawcą, Spółka stwierdziła, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez Niego w czasie wykonywania przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi w zakresie zarządzania, określone zapisami Umowy pomiędzy Zarządzającym a Spółką stanowią usługi świadczone przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 podlegające opodatkowaniu tym podatkiem i czy usługi te powinny być udokumentowane przez Zarządzającego fakturą, na podstawie której Spółce, w związku z wykorzystaniem tych usług do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturze.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie Umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj Zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj Spółka, z którą zawierana jest Umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym, jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków, dotyczący odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność, o której mowa wyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Tym samym, pomimo spełnienia przez Zarządzającego dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Zarządzającego za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, usługi w zakresie zarządzania świadczone w ramach Umowy przez Zarządzającego na rzecz Wnioskodawcy mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie zawartej Umowy należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w rezultacie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii stawki podatku VAT należy wskazać, że kwestie dotyczące stawki podatku VAT zostały uregulowane w Dziale VIII ustawy w Rozdziale 1- Stawki.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że dla opisanych we wniosku czynności ustawodawca nie przewidział preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług w przepisach ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych.

Zatem świadczone przez Zarządzającego usługi z tytułu zawartej Umowy powinny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, winny być dokumentowane przez Zarządzającego wystawioną na Spółkę fakturą.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy Spółce, w związku z wykorzystaniem usług Zarządzającego do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez Zarządzającego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powtórzyć należy, że z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wyżej wskazano czynności wykonywane przez zarządzających na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto usługi te nie korzystają ze zwolnienia i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika także, że nabywane usługi zarządzania są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od podatku. Tym samym, z uwagi na powołane przepisy prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania przez Spółkę – czynnego podatnika podatku VAT – czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy) z tytułu nabycia ww. usług zarządzania dokumentowanych fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Podsumowując, usługi w zakresie zarządzania, określone zapisami Umowy zawartej w dniu 30 czerwca 2017 r., pomiędzy Zarządzającym a Spółką, stanowią usługi świadczone przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej przez Zarządzającego, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Usługi te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem a transakcje te powinny być udokumentowane fakturą, na podstawie której Spółce, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze w zakresie, w jakim nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania przez Spółkę – czynnego podatnika podatku VAT – czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zadanego pytania, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii odliczenia częściowego podatku w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zgodnie z przepisami art. 90 ustawy od podatku od towarów i usług.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.