Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-275/16-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-08
Teza: Odliczenie podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odszkodowania; opodatkowanie; opłata; zadatek; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.), w którym doprecyzowano opis sprawy, uszczegółowiono własne stanowisko oraz wskazano przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r.).

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna (zwanym dalej S.A.) zawarło z Gospodarstwem Rolnym (zwanym również GR) dnia 4 sierpnia 2014 r. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. W związku z postanowieniami § 5 ust. 1, 2 i 3 ww. umowy S.A. zapłaciło na rzecz GR:

*   zadatek do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 4 sierpnia 2014 r. – na podstawie faktury VAT z dnia 11 sierpnia 2014 r. w wysokości 1.000.000,00 zł brutto;
*   zaliczkę do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 4 sierpnia 2014 r. na podstawie faktury VAT z dnia 15 września 2014 r. w wysokości 1.000.000,00 zł brutto. Do ww. faktury została wystawiona nota korygująca, co do nazwy usługi.

Faktury te zostały zapłacone przez S.A. Strony umówiły się, iż w przypadku jeśli S.A. nie pozyska całkowitego zewnętrznego finansowania pozostałej części ceny sprzedaży, to będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz GR odszkodowania za rezerwację działek stanowiących przedmiot umowy w wysokości 900.000,00 zł netto + podatek od towarów i usług (VAT) – tak § 10 ust. 3 pkt r) przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 4 sierpnia 2014 r. S.A. nie otrzymało finansowania, wobec czego dnia 27 stycznia 2016 r. zawiadomiło o tym fakcie GR, a także iż rezygnuje z zawarcia umowy przyrzeczonej. W związku z powyższym stanem faktycznym zostały wystawione faktury korekty przez GR dotyczące zadatku i zaliczki, a także wystawiona została faktura na kwotę 900.000,00 zł netto + podatek VAT (1.107.000,00 zł brutto) za odszkodowanie za rezerwację (aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 4 sierpnia 2014 r.). Zostały także potrącone kwoty 2.000.000,00 zł brutto należne na rzecz S.A. z kwotą 1.107.000,00 zł należną GR. Wobec powyższego na rzecz S.A. została zwrócona kwota 893.000,00 zł.

Kwota oznaczona w przedwstępnej umowie sprzedaży, tj. kwota 1.107.000,00 zł została natomiast potrącona przez GR jako odszkodowanie za rezerwację nieruchomości.

Wobec powyższego GR wystawiło fakturę VAT na kwotę 1.107.000,00 zł brutto (900.000,00 zł netto + podatek VAT wg stawki 23%), która została dostarczona do Wnioskodawcy. S.A. otrzymaną fakturę VAT ujęło w księgach rachunkowych w kwotach wskazanych powyżej i odliczyło VAT naliczony. Czynność rezerwacji działek, stanowiących przedmiot przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, z tytułu której S.A. zapłacił na rzecz GR odszkodowanie w wysokości 900.000,00 zł netto + VAT 23% z powodu odstąpienia od umowy, ma związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r.).

Czy słusznie S.A. przyjęło, że kwota otrzymana przez GR podlega stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i odliczyło podatek VAT naliczony? Czy odszkodowanie za rezerwację w kwocie 900.000,00 zł netto + podatek VAT wg stawki 23% należy traktować jako wynagrodzenie za powstrzymanie się przez Spółdzielnię od sprzedaży nieruchomości przez określony czas, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r.), kwota otrzymana przez GR podlega stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dodatkowo wskazuje, że odszkodowanie za rezerwację w kwocie 900.000,00 zł netto + podatek VAT wg stawki 23% należy traktować jako wynagrodzenie za powstrzymanie się przez Spółdzielnię od sprzedaży nieruchomości przez określony czas (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Jednocześnie VAT naliczony może zostać odliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy ponieważ ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Poparciem powyższego stanowiska może być treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. – nr IPPP1/4512-542/15-2/AW, które wskazuje, że jeśli istnieje podmiot, który odnosi lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, to świadczenie to będzie usługą podlegającą VAT. W niniejszym wniosku S.A. odniosło korzyść, a to w postaci powstrzymywania się przez GR ze sprzedażą nieruchomości przez określony czas i za tę korzyść GR otrzymało wynagrodzenie, którą to kwotę S.A. zapłaciło.

Co do pojęcia wynagrodzenia, to w orzecznictwie, w szczególności za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 268/13 przyjąć należy, że odpłatność za usługę ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni (czytelny i dostrzegalny) związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się (…) do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto w art. 88 ust. 3a ustawy – ustawodawca wskazał zamknięty katalog przypadków, w których faktury VAT i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dotyczy to przypadków, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony)
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony)
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tj. zwolnionych od podatku VAT bądź niepodlegających temu podatkowi). Prawo do odliczenia nie przysługuje również z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze GR przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. W związku z postanowieniami umowy Zainteresowany zapłacił na rzecz GR:

*   zadatek do przedwstępnej umowy sprzedaży na podstawie faktury VAT w wysokości 1.000.000,00 zł brutto;
*   zaliczkę do przedwstępnej umowy sprzedaży na podstawie faktury VAT w wysokości 1.000.000,00 zł brutto.

Strony umówiły się, że w przypadku jeśli Wnioskodawca nie pozyska całkowitego zewnętrznego finansowania pozostałej części ceny sprzedaży, to będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz GR odszkodowania za rezerwację działek stanowiących przedmiot umowy w wysokości 900.000,00 zł netto. Zainteresowany nie otrzymał finansowania, wobec czego zawiadomił o tym fakcie GR, jednocześnie rezygnując z zawarcia umowy przyrzeczonej.

W związku z powyższym GR wystawiło faktury korekty dotyczące zadatku i zaliczki. Ponadto GR wystawiło fakturę VAT na kwotę 900.000,00 zł netto + podatek VAT 23% (1.107.000,00 zł brutto) za odszkodowanie za rezerwację nieruchomości, którą Wnioskodawca ujął w księgach rachunkowych, w kwotach wskazanych powyżej i odliczył VAT naliczony. Jak wskazał Zainteresowany, czynność rezerwacji działek, stanowiących przedmiot przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, z tytułu której zapłacił na rzecz GR odszkodowanie z powodu odstąpienia od umowy, ma związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy kwota odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i czy w związku z tym miał on prawo odliczyć podatek naliczony.

W związku z powyższym, mając na uwadze art. 88 ust. 3a ustawy, niezbędnym staje się ustalenie czy faktura VAT stanowiąca odszkodowanie (wynagrodzenie) za powstrzymanie się przez Spółdzielnię od sprzedaży nieruchomości przez określony czas dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odstępnym przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Ponadto podkreślić należy, że w rozumieniu ustawy zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać za świadczenie usług wówczas, gdy odbywa się w ramach stosunków obligacyjnych.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że termin „kary umownej” czy „odszkodowania” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym, należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ww. ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zagadnienie kar umownych reguluje przepis art. 483 § 1 k.c., zgodnie z którym można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z postanowień art. 361 § 1 k.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.).

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego wynagrodzenia, jako podlegającego bądź niepodlegającego opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy jednocześnie wskazać, że nazwanie – przez jedną ze stron umowy – należnego wynagrodzenia z tytułu odstąpienia od umowy „odszkodowaniem” nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest istotna nazwa lecz rzeczywisty charakter świadczenia.

Zgodnie z art. 395 § 1 i 2 k.c., można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 k.c., jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Skuteczne odstąpienie od umowy w wyniku zapłaty odstępnego wymaga spełnienia następujących warunków:

*   zawarcia w umowie stron klauzuli umownego prawa odstąpienia od umowy;
*   zawarcia postanowienia co do odstępnego;
*   złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy;
*   równoczesna z tym oświadczeniem zapłata odstępnego.

Ponieważ odstępne jest kwalifikowaną postacią umownego prawa odstąpienia, stąd, w wyniku braku ustawowych odmiennych regulacji w tym przedmiocie – stosuje się do niego przepisy dotyczące umownego prawa odstąpienia (art. 395 k.c.), m.in. dotyczące określenia terminu wykonania prawa odstąpienia, sposobu odstąpienia. W razie skutecznego odstąpienia umowę uważa się za niezawartą. Do obowiązku zwrotu wykonanych już świadczeń oraz wynagrodzenia za usługi i korzystanie z rzeczy – stosuje się odpowiednio art. 395 k.c.

W przedmiotowej sprawie strony umówiły się, iż w przypadku jeśli Wnioskodawca nie pozyska całkowitego zewnętrznego finansowania pozostałej części ceny sprzedaży, to będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz GR odszkodowania za rezerwację działek stanowiących przedmiot umowy w wysokości 900.000,00 zł netto + podatek od towarów i usług (VAT) – tak § 10 ust. 3 pkt r) przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 4 sierpnia 2014 r. Zainteresowany nie otrzymał finansowania, wobec czego dnia 27 stycznia 2016 r. zawiadomił o tym fakcie GR, a także iż rezygnuje z zawarcia umowy przyrzeczonej. W związku z powyższym stanem faktycznym zostały wystawione faktury korekty przez GR dotyczące zadatku i zaliczki, a także wystawiona została faktura na kwotę 900.000,00 zł netto + podatek VAT (1.107.000,00 zł brutto) za odszkodowanie za rezerwację. Zostały także potrącone kwoty 2.000.000,00 zł brutto należne na rzecz S.A. z kwotą 1.107.000,00 zł należną GR. Wobec powyższego na rzecz S.A. została zwrócona kwota 893.000,00 zł. Kwota oznaczona w przedwstępnej umowie sprzedaży, tj. kwota 1.107.000,00 zł została natomiast potrącona przez GR jako odszkodowanie za rezerwację nieruchomości.

Zatem odstępne należne jest kontrahentowi Wnioskodawcy na podstawie łączącej strony umowy zobowiązaniowej, a więc pomiędzy Wnioskodawcą a drugą stroną umowy istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego za zgodą na odstąpienie od zawartej umowy, kontrahentowi Wnioskodawcy należna jest kwota odstępnego stanowiąca wynagrodzenie.

Należy zaznaczyć, że opisana we wniosku, zawarta umowa przewidywała finansowe zaspokojenie roszczeń kontrahenta Wnioskodawcy z tytułu ewentualnego odstąpienia od umowy przyrzeczonej i wskazuje na to, że opłata należna z tego tytułu nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę.

W przedstawionej sytuacji spełnione zatem zostaną niezbędne warunki, aby czynność w postaci odstąpienia od umowy przyrzeczonej za wynagrodzeniem, uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy, na mocy której uzgodniono, że strony mogą odstąpić od umowy w przypadku nie uzyskania finansowania przez Wnioskodawcę. Wpłacenie określonej kwoty na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy prowadzi do zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane. Nie jest ono natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków. Zatem otrzymanego wynagrodzenia należnego kontrahentowi Wnioskodawcy nie można uznać za zadośćuczynienie za utracone korzyści. Stanowi ono formę wynagrodzenia za jego działanie – tj. rezerwację działek stanowiących przedmiot umowy. Brak otrzymania finansowania przez Wnioskodawcę skutkuje doprowadzeniem do rozwiązania umowy i ma na celu wygaśnięcie wszelkich roszczeń ze strony kontrahenta Wnioskodawcy. Tym samym, zgodę na odstąpienie od umowy przyrzeczonej należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za które GR otrzymał określoną kwotę pieniężną – wynagrodzenie.

W konsekwencji, wyrażenie zgody na rozwiązanie zawartej umowy stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem, kwota ustalona na mocy zawartej umowy, w zamian za określone zachowanie się kontrahenta Wnioskodawcy, stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzeniem zajętego stanowiska może być orzeczenie NSA z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1664/12, w którym to wyroku Sąd powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III CZP 39/12, cytując: ,,kara umowna jest związana z odpowiedzialnością odszkodowawczą za szkodę spowodowaną niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania niepieniężnego (poszczególnymi przejawami nienależytego wykonania zobowiązania). Odstąpienie od umowy nie jest ani nienależytym wykonaniem zobowiązania, ani niewykonaniem zobowiązania, lecz wykonaniem przez jedną ze stron stosunku obligacyjnego uprawnienia prawnokształtującego, realizowanego na podstawie postanowienia zawartego w umowie wzajemnej (art. 395 § 1 i art. 492 k.c.), albo wynikającego z przepisów ustawy”.

Ponadto wskazać należy, że podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, jak również zwolnienia od podatku w stosunku do niektórych czynności. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują ani zwolnienia od podatku ani zastosowania obniżonej stawki podatku dla usługi rezerwacji działki stanowiącej przedmiot umowy przyrzeczonej, w związku z czym, usługa ta podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Odnosząc powyższą analizę przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż kwota wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz GR nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi rezerwacji działki, stanowiącej przedmiot umowy przyrzeczonej, która podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, to w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Tym samym Wnioskodawca słusznie przyjął, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zapłatę tego wynagrodzenia (odszkodowania) na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.