Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1081/12-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-13
Teza: Czy po utworzeniu spółki partnerskiej, w której przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo podatnika, wspólnicy tej spółki będą uprawnieni do zarachowania w koszty uzyskania przychodu: a) wydatków na spłatę kredytu w związku z jego waloryzacją wynikającą z kursu waluty obcej CHF, jeżeli dokonywana w PLN kwota spłaty kapitału będzie większą niż kwota otrzymanego w PLN kredytu – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanego kredytu, b) odsetek od kredytu wskazanego w opisie stanu faktycznego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 13 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik będący osobą fizyczną kupił do wspólności ustawowej małżeńskiej udział (1/2) w prawie własności nieruchomości lokalowej będącej lokalem mieszkalnym. Zakup został sfinansowany kredytem denominowanym w CHF. Ponieważ w chwili zakupu jego przedmiotem był lokal mieszkalny (udział w prawie własności tego lokalu), więc bank udzielił kredytu na zakup lokalu mieszkalnego i jego remont. Kredyt został zaciągnięty ze znanym bankowi zamiarem przeznaczenia go na zakup i remont lokalu mieszkalnego w celu prowadzenia w tym lokalu dwóch kancelarii prawniczych - składającego zapytanie podatnika oraz drugiego radcy prawnego. Umowa kredytowa nie wypowiada się co do tego zamiaru, ani co do tego, że zaciągany jest on przez radców prawnych w celu przygotowania kancelarii, albowiem w ocenie banku istotne było mieszkalne przeznaczenie lokalu w chwili zawierania umowy kredytowej.

Niezwłocznie po dokonaniu zakupu przeprowadzono kapitalny remont i uzyskano zmianę przeznaczenia lokalu na cele użytkowe. Używaną przez podatnika część lokalu przeznaczył on na swoją działalność gospodarczą i wprowadził jako środek trwały do swojego przedsiębiorstwa (kancelarii radcy prawnego).

Wysokość zobowiązania spłacanego w PLN z tytułu kredytu i odsetek wzrosła z powodu zmiany kursu CHF. Obecnie podatnik zamierza utworzyć z inną osobą spółkę partnerską. Przedmiotem wkładu podatnika do spółki ma być całe jego przedsiębiorstwo, a w jego ramach m.in. opisany udział we własności nieruchomości lokalowej, w której prowadzona jest kancelaria wraz z obciążeniem wynikającym z zobowiązania kredytowo-odsetkowego. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki spowoduje sukcesję podatkową, o której mowa w art. 93a par. 2 punkt 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po utworzeniu spółki partnerskiej, w której przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo podatnika, wspólnicy tej spółki będą uprawnieni do zarachowania w koszty uzyskania przychodu:

1.  wydatków na spłatę kredytu w związku z jego waloryzacją wynikającą z kursu waluty obcej CHF, jeżeli dokonywana w PLN kwota spłaty kapitału będzie większa niż kwota otrzymanego w PLN kredytu – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanego kredytu,
2.  odsetek od kredytu wskazanego w opisie stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wspólnicy planowanej spółki partnerskiej będą mogli wliczyć w koszty uzyskania przychodu zarówno różnice kursowe, o których mowa w zapytaniu, jak i odsetki od zaciągniętego kredytu, albowiem kredyt ten został zaciągnięty w celu osiągania przychodów. Już w chwili zaciągania kredytu podatnik planował remont i zmianę przeznaczenia lokalu oraz wprowadzenie go do środków trwałych jego przedsiębiorstwa i plan ten został zrealizowany. Skoro zatem przedmiotem zamierzonego wkładu do spółki partnerskiej będzie przedsiębiorstwo podatnika, a w jego ramach właścicielem nieruchomości stanie się ta spółka, to spłacane odsetki kredytowe oraz różnice kursowe będą dla wspólników kosztem ponoszonym w celu osiągania przychodu. W konsekwencji będą one kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje, więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Należy przy tym zaznaczyć, iż sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W zakresie wskazanych w art. 23 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki (kredytu), tj. naliczone odsetki od pożyczki (kredytu) oraz wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka była waloryzowana kursem waluty obcej, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);
*   odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

*   kredyt musi być zaciągnięty w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę,
*   zaliczeniu do kosztów podlegają wyłącznie odsetki zapłacone,
*   nie są to odsetki, które zwiększają koszty inwestycji.

Ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania odsetek pożyczek (kredytów) m.in. w sytuacji, gdy pożyczka (kredyt) została zaciągnięta w związku z nabyciem środka trwałego. Odsetki takie mogą być kapitalizowane w wartości początkowej środków trwałych, podlegających amortyzacji.

Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Na mocy art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji stanowi, iż odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych na zakup środka trwałego, naliczane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, czyli są zaliczane do kosztów podatkowych w drodze amortyzacji środka trwałego. Natomiast odsetki należne po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie powiększają wartości początkowej tego środka, ale są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

Z kolei zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w Dziale III – Zobowiązania podatkowe, Rozdziału 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast w myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a więc również wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na podstawie wyżej powołanego art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Spółka partnerska, w związku z wniesieniem do niej przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wstąpi we wszystkie prawnopodatkowe prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia wnoszonego przedsiębiorstwa.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oznaczać to będzie, możliwość zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej Spółki, poniesionych po wniesieniu przedsiębiorstwa wydatków, związanych z zawartą przez Wnioskodawcę umową kredytu, o ile wydatki te w dalszym ciągu ponoszone będą w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i będą spełniały wskazane wyżej warunki wynikające z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, dla Wnioskodawcy jedynie część ww. wydatków (określona proporcjonalnie do Jego prawa w udziale w zysku spółki) będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki partnerskiej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1).

Zatem przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż po utworzeniu spółki partnerskiej, w której przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo podatnika na zasadach sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki będzie uprawniony – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatków na spłatę kredytu w związku z jego waloryzacją wynikającą z kursu waluty obcej CHF, jeżeli dokonywana w PLN kwota spłaty kapitału będzie większa niż kwota otrzymanego w PLN kredytu – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanego kredytu, jak i odsetek od kredytu – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

Ponadto należy wyjaśnić, iż zasady ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych uregulowane zostały w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaciągnięcie kredytu w walucie obcej oraz jego spłata również w walucie obcej.

Zauważyć należy, iż banki oferują swoim klientom zarówno kredyty dewizowe, jak i indeksowane (denominowane) kursami waluty obcej wybranej przez klienta. Co ważne, kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym ani żadną jego odmianą. Jednakże jest to kredyt złotówkowy, którego spłata jest uzależniona od kursu waluty, na podstawie, której liczone są raty kredytowe w złotówkach. Rata kredytu jest spłacana w złotych polskich, a następnie przeliczana przez bank na walutę obcą, do której kredyt jest indeksowany. Kurs waluty obcej pełni rolę indeksu wpływającego na wysokość oprocentowania kredytu. Natomiast kredyt dewizowy to kredyt, którego udzielenie polega na postawieniu do dyspozycji kredytobiorcy kwoty innych niż polskie środki pieniężne, a jego spłata następuje również w tej walucie.

W świetle powyższego mając na uwadze przedstawione informacje we wniosku należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie został udzielony kredyt dewizowy. A zatem różnice z wyceny części kapitałowej dokonanej na dzień uzyskania i spłaty kredytu nie są - jak to nazwał Wnioskodawca - różnicami kursowymi określonymi w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.