Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-713/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-29
Teza: W zakresie możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze zbycia prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej, bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka jawna; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1691/11, wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 15 marca 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze zbycia prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej, bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze zbycia prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej, bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca:

*   jako osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, jest wspólnikiem spółki jawnej mającej siedzibę w Polsce (dalej „Spółka”),
*   posiada prawo do udziału w 50% zysku uzyskanego przez Spółkę,
*   do dnia złożenia wniosku dokonał wkładów do Spółki w łącznej wysokości 940.000 (słownie: dziewięćset czterdzieści tysięcy złotych),
*   wybrał opodatkowanie jego dochodów z tytułu przychodów z udziału w Spółce według stawki 19%.

W związku z planowanymi działaniami możliwe jest zbycie przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej Spółki na rzecz podmiotu niebędącego wspólnikiem Spółki, czy to na zasadzie sprzedaży, czy przez wniesienie do innej spółki prawa handlowego. Zbycie prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej Spółki nastąpi bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży praw do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej uzyskana cena stanowić będzie przychód Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy przychód ze zbycia udziałów w spółce?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży praw do udziału w zysku i masie likwidacyjnej w spółce jawnej, cena uzyskana z tytułu sprzedaży tych praw, stanowić będzie jego przychód, mający źródło w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zbycie prawa do udziału w zysku i masie likwidacyjnej związane jest bezpośrednio ze statusem Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesuwając opodatkowanie z poziomu spółek osobowych na poziom wspólników, uznaje wspólników za osoby bezpośrednio prowadzące działalność gospodarczą, dając im możliwość opodatkowania tej działalności według stawki 19%. Jest to zgodne z istotą spółek osobowych, w których wspólnicy prowadzą działalność bezpośrednio, samodzielnie reprezentując spółkę, bez udziału osobnego podmiotu zarządzającego. Bezpośredni udział wspólników w zarządzaniu spółkami osobowymi powoduje, że ich czynności można uznać za zorganizowane, ciągłe oraz mające charakter zarobkowy. Czynność Wnioskodawcy polegająca na sprzedaży prawa do udziału w zysku i masie likwidacyjnej spółki jawnej, związana jest bezpośrednio z jego działalnością, jako wspólnika spółki jawnej. Czynność ta podjęta została w celu osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu, związanego ze zbyciem prawa do udziału w zysku i masie likwidacyjnej w spółce jawnej. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z takiej czynności powinien zatem zostać zakwalifikowany, jako przychód mający źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy cena sprzedaży otrzymana za zbycie wierzytelności przyszłej, którą stanowi prawo do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej, stanowić będzie przychód Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia 27 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-276/11/AB, IBPBI/1/415-277/11/AB, IBPBI/1/415-278/11/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania m.in. w ww. zakresie z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii związanych ze zbyciem udziału w spółce osobowej, w tym w szczególności możliwości przeniesienia części praw wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej na osobę trzecią. Wskazał, iż zdaniem Organu, wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie sprowadzałoby się w istocie do wykładni przepisów Kodeksu spółek handlowych (które nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej), których wykładnia umożliwiałaby dopiero rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Wnioskodawca pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. wniósł zażalenie na ww. postanowienie, a następnie, w wyniku odmowy uwzględnienia tego zażalenia (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415Z-4/11/AB) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1691/11, uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 8 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415Z-4/11/AB oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 27 maja 2011 r. stwierdzając, m.in. że „Przedstawione przez wnioskodawcę planowane zdarzenie przyszłe, rodzące pytania z zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego wskazywało na możliwość dokonania czynności, której prawna skuteczność winna zostać oceniona w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej konstatacje sprowadzające się do szerokiego rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego" i postrzegania przedstawianych w postępowaniu interpretacyjnym stanów faktycznych poprzez pryzmat zdarzeń dokonywanych na gruncie przepisów prawa cywilnego, czy prawa spółek handlowych - w ocenie Sądu - organ nie miał podstaw do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie nie jest dopuszczalne na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia tego nie mogła bowiem uzasadniać kontrowersja co do sposobu oceny skuteczności prawnej planowanej czynności a w stanie faktycznym sprawy organ nie powinien czuć się zobowiązany do bezwzględnego przesądzenia skuteczności prawnej tej czynności.”

Zdaniem Sądu, „W specyficznie uregulowanym postępowaniu interpretacyjnym organ nie ma możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 199a Ordynacji podatkowej, a zatem wydając interpretację indywidualną, jeżeli brak jest podstaw do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia stanu faktycznego w kwestiach związanych ze skutecznością prawną opisywanej w stanie faktycznym czynności prawnej, czy zdarzenia, organ winien odstąpić od ostatecznego przesądzania kwestii, która w ogólnym postępowaniu podatkowym mogłaby być poddana rozstrzygnięciu sądu powszechnego, a swe poglądy wyrazić hipotetycznie, tudzież przy założeniu, iż określone skutki podatkowe wystąpią o ile dana czynność prawna uznana zostanie za prawnie skuteczną. W przypadku zaś gdyby organ ten doszedł do przekonania, iż planowane i opisane przez wnioskodawcę zdarzenie prawne jest w ogóle prawnie niedopuszczalne, wręcz niedorzeczne, uniemożliwiając wywiedzenie z jego hipotetycznego dokonania jakichkolwiek skutków podatkowych, winien również dać wyraz temu poglądowi w udzielonej interpretacji.”

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 23 marca 2012 r. Pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-373/12/AB, IBPBI/1/415-713/12/AB, IBPBI/1/415-714/12/AB, Dyrektor Izby skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wezwał Wnioskodawcę do uiszczenia opłaty od wniosku, bowiem opłata pierwotnie uiszczona została zwrócona w związku z wydaniem postanowienia z dnia 27 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-276/11/AB, IBPBI/1/415-277/11/AB, IBPBI/1/415-278/11/AB odmawiającego wszczęcia postępowania w zakresie oceny jakie skutki podatkowe rodzi wskazana we wniosku czynność zbycia prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej, bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Powyższy brak formalny został uzupełniony w dniu 26 czerwca 2012 r.

Mając na uwadze uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 11 marca 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 10 § 1 K.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 K.s.h.).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W myśl art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z tej też przyczyny, jeżeli określony przychód może być zaliczony do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas przychód ten nie stanowi przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w ww. art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. prawa majątkowe, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 18 tej ustawy.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

W świetle powyższego, m.in. ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a więc także w spółce jawnej), stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, który planuje zbycie prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej Spółki na rzecz podmiotu niebędącego wspólnikiem Spółki, czy to na zasadzie sprzedaży, czy przez wniesienie do innej spółki prawa handlowego. Zbycie prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej Spółki nastąpi bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle odrębnych przepisów, nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, wskazana we wniosku czynność prawna jest prawnie dopuszczalna, to zbycie przez wspólnika spółki jawnej przyznanych mu uprawnień majątkowych w tej spółce (tj. prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej), analogicznie jak przychód uzyskany ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej stanowi przychód ze źródła przychodów jakim są prawa majątkowe, tj. źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2011 r.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 3 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.