Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/415-677/14/17-S/AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: koszt; proporcja; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1294/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 września 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 września 2014 r. znak ILPB1/415-677/14-3/AA na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 22 września 2014 r., wniosek o brakującą opłatę uzupełniono w dniach 23 i 26 września 2014 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/415-677/14-5/AA, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym SKA, której Wnioskodawca stanie się komplementariuszem, nie będzie podatnikiem, a zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do doliczania do swoich przychodów i kosztów na bieżąco przychodów i kosztów osiągniętych przez SKA w proporcji wynikającej z jego prawa do udziału w zysku SKA.

Tut. Organ w ww. interpretacji wyjaśnił, że przychody i koszty osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodów z tytułu działalności gospodarczej, ponieważ spółki komandytowo-akcyjne są odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych. W przypadku istniejących przed 31 grudnia 2013 r. spółek komandytowo-akcyjnych, w których wspólnikiem jest co najmniej jedna osoba fizyczna nie znajdą zastosowania dotychczasowe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wspólników tych spółek. Począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 października 2014 r. nr ILPB1/415-677/14-5/AA wniósł pismem z 11 października 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 5 listopada 2014 r. nr ILPB1/415W-120/14-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 października 2014 r. nr ILPB1/415-677/14-5/AA złożył skargę z 22 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1294/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 października 2014 r. nr ILPB1/415-677/14-5/AA.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1294/14, Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 23 czerwca 2015 r. nr ILRP-46-227/15-2/MT do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Jednakże z uwagi na zmianę stanowiska w powyżej sprawie pismem z 30 maja 2017 r. nr 0110-KWR2.4021.26.2017.1.EŚ cofnięto skargę kasacyjną organu podatkowego od ww. wyroku.

Postanowieniem z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2327/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości stanie się komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”). Uzyskanie statusu komplementariusza spółki komandytowo- akcyjnej odbędzie się poprzez nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika od dotychczasowego komplementariusza.

Pierwotnym komplementariuszem SKA była osoba prawna zaś jedynym akcjonariuszem osoba fizyczna. Statut SKA przewidywał, iż jej rok obrotowy trwał od 1 października do 30 września, z tym że pierwszy rok obrotowy SKA trwał od momentu rejestracji tej spółki do 30 września 2013 r.

Przed dniem 30 września 2013 r. zarejestrowano w krajowym rejestrze sądowym zmianę umowy spółki w przedmiocie zmiany długości roku obrotowego wskazując, że rok obrotowy spółki będzie trwał od 1 września do 31 sierpnia, z tym że pierwszy rok obrotowy SKA po zmianie umowy spółki będzie trwał od 1 października 2013 r. do 31 sierpnia 2015 r.

W przypadku nabycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza przez Wnioskodawcę SKA będzie osiągać przychody i ponosić koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody koszty osiągane przez SKA będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody z działalności gospodarczej i będą rozliczane proporcjonalnie do prawa udziału Wnioskodawcy w zysku SKA poprzez ich comiesięczne doliczanie do pozostałych przychodów i kosztów osiąganych przez Wnioskodawcę z tego źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty osiągane przez SKA będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody z działalności gospodarczej i będą rozliczane proporcjonalnie do prawa udziału Wnioskodawcy w zysku SKA poprzez ich comiesięczne doliczanie do pozostałych przychodów i kosztów osiąganych przez Wnioskodawcę z tego źródła.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym SKA, której Wnioskodawca stanie się komplementariuszem, nie będzie podatnikiem, a zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do doliczania do swoich przychodów i kosztów na bieżąco przychodów i kosztów osiągniętych przez SKA w proporcji wynikającej z jego prawa do udziału w zysku SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1294/14.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zatem dla ustalenia właściwych zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej decydujące znaczenie ma to, czy rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2013 r., bądź czy spółka miała obowiązek rozpocząć rok podatkowy 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z opisem zdarzenia przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie, przed dniem 30 września 2013 r. zarejestrowano w krajowym rejestrze sądowym zmianę umowy spółki w przedmiocie zmiany długości roku obrotowego wskazując, że rok obrotowy spółki będzie trwał od 1 września do 31 sierpnia, z tym że pierwszy rok obrotowy SKA po zmianie umowy spółki będzie trwał od 1 października 2013 r. do 31 sierpnia 2015 r.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że definicja roku obrotowego znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego, tzn. dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich - w tym wspólnik będący osobą fizyczną - nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z wykładni art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. W takiej sytuacji spółka komandytowo-akcyjna kontynuuje przyjęty przez siebie w umowie lub statucie rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpocznie się z dniem 1 stycznia 2014 r., lecz od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, o której mowa we wniosku, pierwszym dniem roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie dzień 1 września 2015 r. i dopiero od tego dnia spółka będzie podlegała znowelizowanym przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 nowelizującej, do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy ustawy nowelizującej.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że do opisanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, aż do zakończenia przyjętego przez spółkę komandytowo-akcyjną zmienionego roku obrotowego, czyli do 31 sierpnia 2015 r., przychody i koszty osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną będą stanowiły dla Wnioskodawcy (komplementariusza SKA) przychody z działalności gospodarczej i będą rozliczane proporcjonalnie do prawa udziału w zysku spółki poprzez ich comiesięczne doliczanie do pozostałych przychodów i kosztów osiąganych przez Wnioskodawcę z tego źródła.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.