Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-373/14/16-S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Czy - zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu osiągniętego w 2014 r. wydatki w kwocie 46.000 zł poniesione na konieczną adaptację i wyposażenie mieszkania, polegające na zakupie i montażu pompy ciepła w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy? Czy - zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - Wnioskodawczyni będzie mogła odliczyć od dochodu osiągniętego w 2015 r. wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkania, polegające na wykonaniu prac adaptacyjno-remontowych pokoju w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele rehabilitacyjne; instalacja; mieszkanie; modernizacja; niepełnosprawni; remonty; ulga-ulga rehabilitacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 632/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej - **jest prawidłowe** w części dotyczącej wydatków poniesionych na zakup i montaż pompy ciepła, likwidację zagrzybień ścian i podłogi oraz związanych z likwidacją wysokiego progu i drzwi wejściowych **oraz nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz dwójką dzieci w wieku 5 i 7 lat mieszka na I piętrze kamienicy wybudowanej w 1825 r. Mieszkanie jest własnością Wnioskodawczyni i składa się z dwóch pokoi (19 i 25 m. kw.), pomieszczenia gospodarczego pełniącego funkcję kotłowni oraz łazienki. Z uwagi na fakt, że mieszkanie obciążone jest dożywotnią służebnością osobistą na rzecz rodziców Wnioskodawczyni, pod jej opieką znajduje się 83 letni ojciec oraz 81 letnia mama. Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną z orzeczonym II stopniem niepełnosprawności (wrodzona wada kręgosłupa oraz cukrzyca typu 2 insulinozależna). Jej 5-letni syn jest od urodzenia dzieckiem niepełnosprawnym z orzeczoną niepełnosprawnością narządów ruchu, chorobami układu oddechowego (alergie wziewne) oraz chorobami układu pokarmowego (zdiagnozowany refluks żołądkowy). Mama Wnioskodawczyni od 1990 r. przebywa na rencie inwalidzkiej z powodu licznych schorzeń, choruje m.in. na nowotwory złośliwe oskrzeli i płuc, ziarniakowatość Wegenera, astmę oskrzelową, cukrzycę typu 2, nadciśnienie, niedoczynność tarczycy, migotanie przedsionków i osteoporozę (ma pęknięte dwa kręgi kręgosłupa) i obecnie porusza się za pomocą balkonika. Ojciec Wnioskodawczyni ma 83 lata i jest osobą w znacznym stopniu niedowidzącą (pomimo dwóch zabiegów operacyjnych polegających na wszczepieniu soczewek), cierpiącą na zwyrodnienie siatkówki obu oczu (zaćmę), chorobę niedokrwienną serca oraz nadciśnienie).

Do 1990 r. mieszkanie Wnioskodawczyni ogrzewane było za pomocą pieców kaflowych. W 1990 r. mieszkanie to zostało podłączone do kotłowni znajdującej się w budynku przy ul. K. w J., obsługującej w sumie 4 budynki mieszkalne. Kotłownia dostarczała ciepłą wodę oraz centralne ogrzewanie, a zarządzana była przez ZADM. W 1998 r. – na mocy uchwały podjętej przez właścicieli lokali mieszkalnych nieruchomości położonych w J. przy ul. K. oraz K. utworzono wspólnotę mieszkaniową. Kotłownia została przekazana w zarząd ww. wspólnocie, choć nadal pozostawała w mieniu komunalnym, stanowiąc własność Gminy J. W lutym 2014 r. ze wspólnoty 3 budynków wyłączył się blok przy ul. K., tworząc odrębną wspólnotę mieszkaniową. Nowo powstała wspólnota wystąpiła do Burmistrza J. o przekazanie jej zarządu nad kotłownią, mieszczącą się w budynku tejże wspólnoty, która uzyskała stosowną zgodę Burmistrza i z dniem 1 lipca 2014 r. przejęła zarząd nad kotłownią. Od 1 lipca 2014 r. mieszkańcy pozbawieni zostali ciepłej wody. Na mocy postanowień zawartych w § 5 Zarządzenia Burmistrza J. z dnia 27 czerwca 2014 r. nowo powstała wspólnota, podnosząc znacząco stawki za dostawę c.o. została zobligowana do ogrzewania m.in. mieszkania należącego do Wnioskodawczyni w sezonie 2014/2015. Po upływie tego terminu Wnioskodawczyni została zobligowana do zabezpieczenia ogrzewania we własnym zakresie.

W wyniku kilkukrotnych remontów na przestrzeni 24 lat zlikwidowana została możliwość ogrzewania mieszkania za pomocą pieców węglowych. Położenie mieszkania na I piętrze (poniżej znajduje się mieszkanie) uniemożliwiło wykonanie instalacji c.o. w piwnicy budynku. Z uwagi na swoją niepełnosprawność oraz choroby rodziców nie wchodziło w grę zainstalowanie rozwiązania, które wiązałoby się z koniecznością wnoszenia opału na I piętro. Mąż Wnioskodawczyni pracuje w systemie trzy zmianowym w oddalonym o 32 km. O. Niepełnosprawność Wnioskodawczyni (zakaz jakiegokolwiek dźwigania, problemy w poruszaniu się), niepełnosprawność syna, liczne schorzenia rodziców oraz nieregularny tryb pracy męża wymagały zastosowania rozwiązania maksymalnie bezobsługowego, zapewniającego stały komfort fizyczny i psychiczny oraz ułatwiającego rodzinie całodzienną egzystencję. W związku z powyższym w sierpniu 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała zmiany ogrzewania poprzez zakup wraz z montażem pompy ciepła za kwotę 46.000 zł. Zainstalowanie tego rozwiązania było związane z zaspokojeniem podstawowych potrzeb (ciepła woda i ogrzewanie pomieszczeń), wynikających z niepełnosprawności, niezbędnych do wykonywania podstawowych czynności życiowych, bez konieczności angażowania osób trzecich. Wydatki te nie zostały sfinansowane ani dofinansowane Wnioskodawczyni ze środków PFRON, ze środków NFZ, ani nie zostaną Jej zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Ponadto w 2015 r. Wnioskodawczyni planuje wykonanie prac adaptacyjno-remontowych 25 metrowego pokoju - w którym zamieszkuje wraz z mężem i dziećmi – w celu przystosowania go do swobodnego, niezależnego funkcjonowania osób niepełnosprawnych (Wnioskodawczyni i jej syna). Prace te polegałyby na postawieniu ścianki działowej (utworzenie dwóch pokoi), wykonaniu niezbędnej modernizacji instalacji elektrycznej, wymianie drzwi wejściowych stanowiących – z uwagi na ich niewymiarowość oraz wysoki próg - barierę architektoniczną dla dziecka posiadającego wadę narządów ruchu, likwidacji zagrzybienia ścian oraz części podłogi (z uwagi na choroby układu oddechowego syna – alergie wziewne), wymianie podłogi, szpachlowaniu oraz malowaniu. Wykonanie ww. zakresu prac jest również niezbędne z uwagi na fakt, iż dolegliwości związane z wadą kręgosłupa w okresach zaostrzenia powodują u Wnioskodawczyni całkowitą niezdolność do poruszania się. Wnioskodawczyni wymaga wówczas opieki medycznej (domowych wizyt lekarskich oraz opieki pielęgniarki podającej jej zastrzyki przeciwzapalne i przeciwbólowe w domu) oraz wykonywania zabiegów higienicznych z pomocą osoby trzeciej, bez możliwości opuszczania łóżka (wszystkie czynności wykonywane są w pokoju, w którym mieszka z dziećmi). Ww. prace adaptacyjne w znacznym stopniu ułatwią Wnioskodawczyni oraz niepełnosprawnemu synowi codzienne funkcjonowanie w tym mieszkaniu i są adekwatne do potrzeb wynikających z ich niepełnosprawności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy - zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu osiągniętego w 2014 r. wydatki w kwocie 46.000 zł poniesione na konieczną adaptację i wyposażenie mieszkania, polegające na zakupie i montażu pompy ciepła w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy?
2.  Czy - zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - Wnioskodawczyni będzie mogła odliczyć od dochodu osiągniętego w 2015 r. wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkania, polegające na wykonaniu prac adaptacyjno-remontowych pokoju w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę do odliczania przez nią od osiągniętego w 2014 r. dochodu wydatków poniesionych na adaptację i wyposażenie mieszkania w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, polegających na zakupie i montażu pompy ciepła oraz do odliczenia od dochodu osiągniętego w 2015 r. wydatków poniesionych na adaptację i wyposażenie mieszkania, polegających na wykonaniu prac adaptacyjno-remontowych pokoju, gdyż:

1.  Posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, jej 5-letni syn również posiada orzeczenie o niepełnosprawności z orzeczoną niepełnosprawnością narządu ruchu, chorobami układu oddechowego (alergie wziewne) oraz chorobami układu pokarmowego (zdiagnozowany refluks żołądkowy);
2.  Jej sprawność ruchowa jest w znacznym stopniu ograniczona, szczególnie w okresie zaostrzenia choroby. Z uwagi na niepełnosprawność Wnioskodawczyni oraz choroby Jej rodziców nie wchodziło w grę zainstalowanie rozwiązania (ogrzewania), które wiązałoby się z koniecznością wnoszenia opału na I piętro. Mąż Wnioskodawczyni pracuje w systemie trzyzmianowym w oddalonym o 32 km O. Niepełnosprawność Wnioskodawczyni (zakaz jakiegokolwiek dźwigania, problemy w poruszaniu się), niepełnosprawność syna, liczne schorzenia rodziców oraz nieregularny tryb pracy męża, wymagały zainstalowania rozwiązania maksymalnie bezobsługowego, zapewniającego stały komfort fizyczny i psychiczny oraz ułatwiającego Jej, synowi i wiekowym rodzicom codzienną egzystencję. Zastosowanie tego rozwiązania było związane z zaspokojeniem podstawowych potrzeb (ciepła woda i ogrzewanie pomieszczeń), wynikających z niepełnosprawności, niezbędnych do wykonywania podstawowych czynności życiowych bez konieczności angażowania osób trzecich;
3.  Niepełnosprawność Wnioskodawczyni i syna jest związana z chorobami m.in. narządów ruchu. Wykonanie prac remontowo - adaptacyjnych pokoju jest niezbędne z uwagi na fakt, iż dolegliwości związane z Jej wadą kręgosłupa - w okresach zaostrzenia – powodują całkowitą niezdolność poruszania się. Dla dziecka Wnioskodawczyni, posiadającego wadę narządów ruchu, wykonanie tych prac będzie stanowiło częściową likwidację barier architektonicznych. Dodatkowo likwidacja zagrzybienia wpłynie na poprawę jakości życia dziecka z licznymi alergiami wziewnymi;
4.  Karta Praw Osób Niepełnosprawnych (M.P. z 13 sierpnia 1997 r. Nr 50, poz. 475) w pkt 7 stanowi, iż osoba niepełnosprawna ma prawo do zabezpieczenia społecznego uwzględniającego konieczność ponoszenia zwiększonych kosztów wynikających z niepełnosprawności, jak również uwzględnienia tych kosztów w systemie podatkowym;
5.  Sąd Administracyjny w wyroku SA/Sz 696/96 z dnia 10 kwietnia 1997 r. w podobnej sytuacji stwierdził, że: „unowocześnienie (modernizacja) mieszkania np. przez zmianę systemu ogrzewania może być równoznaczne z przystosowaniem (adaptacją) tego mieszkania lub jego wyposażeniem w konstrukcję, czy też urządzenia podyktowane potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. O tym, czy wyposażenie lokalu mieszkalnego w określone urządzenia (np. ogrzewanie elektryczne lub gazowe zamiast dotychczasowego tradycyjnego ogrzewania węglowego) stanowi tylko jego modernizację, czy też jest podyktowane celami rehabilitacyjnymi, decydują potrzeby podatnika (lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu), wynikające z jego niepełnosprawności”. W przypadku Wnioskodawczyni potrzeba zmiany sposobu ogrzewania oraz prace modernizacyjno-remontowe pokoju wynikają z niepełnosprawności i znacznie przyczyniają się do ułatwienia wykonywania codziennych czynności życiowych.

Zatem – w ocenie Wnioskodawczyni – adaptacja i wyposażenie mieszkania, polegające na zakupie i montażu pompy ciepła oraz na wykonaniu prac adaptacyjno-remontowych pokoju, przy niepełnosprawności Jej oraz 5-letniego syna ułatwi ww. osobom niepełnosprawnym codzienne funkcjonowanie w tym mieszkaniu. Zakres ww. wykonanych i planowanych do wykonania prac jest niezbędny do wykonywania podstawowych czynności życiowych bez konieczności angażowania osób trzecich i jest związany i wynika z ich niepełnosprawności. Wydatki poniesione na ten cel powinny zatem podlegać odliczeniu od dochodu w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej.

W dniu 29 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/4511-373/14/MM w której stanowisko Wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej nie będą podlegały wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup i montaż pompy ciepła, gdyż bezpośrednią przyczyną wyboru nowego sposobu ogrzewania było przejęcie w zarząd kotłowni, do której podłączony był lokal zamieszkiwany przez Nią i Jej rodzinę przez nowopowstałą wspólnotę i związana z tym konieczność zabezpieczenia ogrzewania we własnym zakresie.

W konsekwencji, nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że wydatki na zmianę systemu ogrzewania były związane z niepełnosprawnością Jej i syna. Brak ogrzewania i ciepłej wody w ocenie organu bywają bowiem w takim samym stopniu uciążliwe dla osoby pełnosprawnej, jak i niepełnosprawnej zamieszkującej w podobnych warunkach (w tym dla mieszkańców pozostałych lokali w tym budynku).

Wskazał także, że w obecnych czasach większość typów ogrzewania nie wymaga uciążliwej obsługi (w tym m.in. ogrzewania olejowe, gazowe, elektryczne), a tym samym trudno zgodzić się z Wnioskodawczynią, że wydatki na zakup i montaż pompy ciepła były związane z zaspokojeniem podstawowych potrzeb wynikających z niepełnosprawności, niezbędnych do wykonywania podstawowych czynności życiowych.

Do wydatków na cele rehabilitacyjne, jak stwierdził nie sposób również zakwalifikować wydatków poniesionych na postawienie ścianki działowej w 25 metrowym pokoju, na skutek czego powstały dwa mniejsze pokoje, gdyż ww. prace w żaden sposób nie wpłyną na ułatwienie wykonywania czynności życiowych wynikających z niepełnosprawności Wnioskodawczyni i Jej syna oraz na wykonanie niezbędnej wymiany instalacji elektrycznej, likwidacji zagrzybień ściany, oraz części podłogi, wymianę podłogi, szpachlowanie oraz malowanie, albowiem są to co do zasady wydatki poniesione na prace remontowe, których nie sposób utożsamiać z wydatkami na modernizację i wyposażenie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za uprawniające do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej w ocenie organu mogą być uznane jedynie wydatki, które Wnioskodawczyni poniesie na likwidację wysokiego progu i wymianę drzwi wejściowych, o ile adaptacja ta zostanie poczyniona stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności syna, tj. o ile wysoki próg i np. zbyt wąskie drzwi rzeczywiście stanowią barierę architektoniczną uniemożliwiającą jego poruszanie się.

W dniu 15 czerwca 2015 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 24 lipca 2015 r. znak ITPB2/4511-1-53/15/IL.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną z dnia 29 maja 2015 r. znak ITPB2/4511-373/14/MM złożonej w dniu 31 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni stwierdziła, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygnatura akt I SA/Ol 632/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził bowiem, że na gruncie niniejszej sprawy uzasadnionym zdaje się stanowisko Skarżącej co do tego, że wydatki poniesione przez nią na zainstalowanie systemu ogrzewania c.o. i ciepłej wody – będące jednocześnie wydatkami koniecznymi do modernizacji mieszkania – stanowiły zarazem wydatki na przystosowanie mieszkania i jego wyposażenia odpowiadającego potrzebom wynikającym z niepełnosprawności Skarżącej skoro ułatwiały bytowanie w warunkach tej niepełnosprawności.

Sąd uwzględnił również skargę w zakresie dotyczącym twierdzenia, że odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej będą podlegały również wydatki na likwidację zagrzybień ściany i części podłogi, a także związane z tym prace. Uznał bowiem, że są to co do zasady wydatki poniesione na modernizację i wyposażenie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. w kontekście choroby dziecka Skarżącej. Podkreślił, że syn Skarżącej jest osobą niepełnosprawną ze stwierdzonym orzeczeniem stopniem niepełnosprawności i cierpi na alergię, a to z kolei bezpośrednio wiąże się z koniecznością likwidacji zagrzybień ściany i podłogi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe – w części dotyczącej wydatków poniesionych na zakup i montaż pompy ciepła, likwidację zagrzybień ścian i podłogi oraz związanych z likwidacją wysokiego progu i drzwi wejściowych oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7g ww. ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Przepis art. 26 ust. 7a ww. ustawy stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego,
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2 280 zł;
8.  utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2 280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;
12.  leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II – grupy inwalidztwa oraz dzieci niepełnosprawnych do 16 lat - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a)
14.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280 zł;
15.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11

Stosownie do art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie:

1.  dowodu wpłaty na rachunek płatniczy obdarowanego lub jego rachunek w banku, inny niż rachunek płatniczy - w przypadku darowizny pieniężnej;
2.  dowodu, z którego wynikają dane identyfikujące darczyńcę oraz wartość przekazanej darowizny wraz z oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu - w przypadku darowizny innej niż pieniężna lub innej niż określona w ust. 1 pkt 9 lit. c;
3.  zaświadczenia jednostki organizacyjnej realizującej zadania w zakresie pobierania krwi o ilości bezpłatnie oddanej krwi lub jej składników przez krwiodawcę;
4.  dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

W myśl art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia w szczególności:

1.  wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;
2.  okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego;
3.  okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz dwójką dzieci w wieku 5 i 7 lat mieszka na I piętrze kamienicy wybudowanej w 1825 r. Z uwagi na fakt, że mieszkanie obciążone jest dożywotnią służebnością osobistą na rzecz rodziców Wnioskodawczyni, pod jej opieką znajduje się 83 letni ojciec oraz 81 letnia mama. Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną z orzeczonym II stopniem niepełnosprawności (wrodzona wada kręgosłupa oraz cukrzyca typu 2 insulinozależna). Jej 5-letni syn jest od urodzenia dzieckiem niepełnosprawnym z orzeczoną niepełnosprawnością narządów ruchu, chorobami układu oddechowego (alergie wziewne) oraz chorobami układu pokarmowego (zdiagnozowany refluks żołądkowy). Mama Wnioskodawczyni od 1990 r. przebywa na rencie inwalidzkiej z powodu licznych schorzeń, choruje m.in. na nowotwory złośliwe oskrzeli i płuc, ziarniakowatość Wegenera, astmę oskrzelową, cukrzycę typu 2, nadciśnienie, niedoczynność tarczycy, migotanie przedsionków i osteoporozę (ma pęknięte dwa kręgi kręgosłupa) i obecnie porusza się za pomocą balkonika. Ojciec Wnioskodawczyni ma 83 lata i jest osobą w znacznym stopniu niedowidzącą (pomimo dwóch zabiegów operacyjnych polegających na wszczepieniu soczewek), cierpiącą na zwyrodnienie siatkówki obu oczu (zaćmę), chorobę niedokrwienną serca oraz nadciśnienie).

Począwszy od 2014 r. Wnioskodawczyni została zobligowana do zabezpieczenia ogrzewania mieszkania we własnym zakresie.

W wyniku kilkukrotnych remontów na przestrzeni 24 lat zlikwidowana została możliwość ogrzewania mieszkania za pomocą pieców węglowych. Położenie mieszkania na I piętrze (poniżej znajduje się mieszkanie) uniemożliwiło wykonanie instalacji c.o. w piwnicy budynku. Niepełnosprawność Wnioskodawczyni (zakaz jakiegokolwiek dźwigania, problemy w poruszaniu się), niepełnosprawność syna, liczne schorzenia rodziców oraz nieregularny tryb pracy męża wymagały zastosowania rozwiązania maksymalnie bezobsługowego, zapewniającego stały komfort fizyczny i psychiczny oraz ułatwiającego rodzinie całodzienną egzystencję. W związku z powyższym w sierpniu 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała zmiany ogrzewania poprzez zakup wraz z montażem pompy ciepła za kwotę 46.000 zł. Zainstalowanie tego rozwiązania było związane z zaspokojeniem podstawowych potrzeb (ciepła woda i ogrzewanie pomieszczeń), wynikających z niepełnosprawności, niezbędnych do wykonywania podstawowych czynności życiowych, bez konieczności angażowania osób trzecich. Wydatki te nie zostały sfinansowane ani dofinansowane Wnioskodawczyni ze środków PFRON, ze środków NFZ, ani nie zostaną Jej zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Ponadto w 2015 r. Wnioskodawczyni planuje wykonanie prac adaptacyjno-remontowych 25 metrowego pokoju - w którym zamieszkuje wraz z mężem i dziećmi – w celu przystosowania go do swobodnego, niezależnego funkcjonowania osób niepełnosprawnych (Wnioskodawczyni i jej syna). Prace te polegałyby na postawieniu ścianki działowej (utworzenie dwóch pokoi), wykonaniu niezbędnej modernizacji instalacji elektrycznej, wymianie drzwi wejściowych stanowiących – z uwagi na ich niewymiarowość oraz wysoki próg - barierę architektoniczną dla dziecka posiadającego wadę narządów ruchu, likwidacji zagrzybienia ścian oraz części podłogi (z uwagi na choroby układu oddechowego syna – alergie wziewne), wymianie podłogi, szpachlowaniu oraz malowaniu. Wykonanie ww. zakresu prac jest również niezbędne z uwagi na fakt, iż dolegliwości związane z wadą kręgosłupa w okresach zaostrzenia powodują u Wnioskodawczyni całkowitą niezdolność do poruszania się. Wnioskodawczyni wymaga wówczas opieki medycznej (domowych wizyt lekarskich oraz opieki pielęgniarki podającej jej zastrzyki przeciwzapalne i przeciwbólowe w domu) oraz wykonywania zabiegów higienicznych z pomocą osoby trzeciej, bez możliwości opuszczania łóżka (wszystkie czynności wykonywane są w pokoju, w którym mieszka z dziećmi). Ww. prace adaptacyjne w znacznym stopniu ułatwią Wnioskodawczyni oraz niepełnosprawnemu synowi codzienne funkcjonowanie w tym mieszkaniu i są adekwatne do potrzeb wynikających z ich niepełnosprawności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 632/16 wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że Skarżąca i jej dziecko są osobami niepełnosprawnymi. Natomiast istota sporu sprowadza się do ustalenia czy i w jakim zakresie poniesione przez Skarżącą wydatki mogą być zakwalifikowane jako wydatki, o których stanowi przepis art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. to znaczy jako wydatki na cele rehabilitacyjne ponoszone przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, czy też stanowią one jedynie wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego.

W katalogu ujętym w przepisach art. 26 u.p.d.o.f. spotyka się przy wielu wydatkach na cele rehabilitacyjne zastrzeżenia co do możliwości ich poniesienia formułowane w sposób opisowy – stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; niezbędnych w rehabilitacji; ułatwiających wykonywanie czynności życiowych; ten sposób sformułowania przepisów świadczy o tym, że konkretny wydatek przeznaczony na cele rehabilitacyjne musi z reguły wyróżniać się charakterystyczną cechą, określoną ogólnie, ale konkretyzowaną w odniesieniu do danego wydatku z uwagi na jego specyficzne cechy. Generalnie uznać należy, że warunkiem wynikającym z art. 26 ust 7a pkt 1 u.p.d.o.f. jest by adaptacja odpowiadała potrzebom wynikającym z niepełnosprawności, ale zarówno sprzęt jak i urządzenia muszą spełniać wymóg ułatwienia niepełnosprawnemu wykonywania czynności utrudnionych ze względu na jego niepełnosprawność. Chodzi więc o tego rodzaju urządzenia by ułatwiały osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których bez tego sprzętu lub urządzenia nie mogłaby samodzielnie wykonać, bądź których wykonanie wiązałoby się z dużym utrudnieniem.

Za trafny Sąd uznał pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że wydatek związany z instalacją centralnego ogrzewania i ciepłej wody wywołany był problemami jakie powstały na skutek odłączenia budynku, w którym mieszka skarżąca od obsługującej ten budynek kotłowni. Nie oznacza to jednak, że zmiana systemu ogrzewania nie może być równoznaczna z przystosowaniem mieszkania lub jego wyposażeniem w konstrukcje czy też urządzenia podyktowane potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. O ile konieczność zainstalowania urządzeń c.o. i systemu grzewczego ciepłej wody dotyczyła wszystkich mieszkańców budynku to już wybór rodzaju tych urządzeń może stanowić przystosowanie mieszkania lub jego wyposażenie podyktowane potrzebami osoby niepełnosprawnej.

Na gruncie niniejszej sprawy uzasadnionym zdaniem Sądu zdaje się więc stanowisko Skarżącej co do tego, że wydatki poniesione przez nią na zainstalowanie systemu ogrzewania c.o. i ciepłej wody – będące jednocześnie wydatkami koniecznymi do modernizacji mieszkania – stanowiły zarazem wydatki na przystosowanie mieszkania i jego wyposażenia odpowiadającego potrzebom wynikającym z niepełnosprawności Skarżącej skoro ułatwiały bytowanie w warunkach tej niepełnosprawności.

Sąd uznał również, że odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej będą podlegały wydatki na likwidację zagrzybień ściany i części podłogi, a także związane z tym prace. Są to bowiem co do zasady wydatki poniesione na modernizację i wyposażenie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. w kontekście choroby dziecka Skarżącej. Syn Skarżącej, jak podkreślił Sąd jest osobą niepełnosprawną ze stwierdzonym orzeczeniem stopniem niepełnosprawności i cierpi na alergię, a to z kolei bezpośrednio wiąże się z koniecznością likwidacji zagrzybień ściany i podłogi.

Uwzględniając stanowisko WSA wyrażone w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 632/15 stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – wydatki na: zakup i montaż pompy ciepła, likwidację zagrzybień ścian oraz podłogi, a także wydatki na związane z tym prace, jako mieszczące się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy podlegają odliczeniu w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej.

Do ww. ulgi uprawniają także wydatki na likwidację wysokiego progu i wymianę drzwi wejściowych, o ile adaptacja ta zostanie poczyniona stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności syna, tj. o ile wysoki próg i np. zbyt wąskie drzwi rzeczywiście stanowią/stanowiły barierę architektoniczną uniemożliwiającą jego poruszanie się.

Odliczeniu nie podlegają natomiast wydatki poniesione na wymianę instalacji elektrycznej oraz wydatki na prace remontowe, polegające na wymianie niezagrzybionej podłogi, malowaniu, szpachlowaniu, jak również wydatki poniesione na postawienie ścianki działowej w 25 metrowym pokoju, na skutek czego powstaną dwa mniejsze pokoje, gdyż ww. prace w żaden sposób nie wpłyną na ułatwienie wykonywania czynności życiowych wynikających z niepełnosprawności Wnioskodawczyni i Jej syna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.