Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.386.2020.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-13
Teza: Stwierdzenie, czy aport/sprzedaż opisanej we wniosku w pkt 1 i 2 i 3 infrastruktury będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; stwierdzenie, czy w przypadku uznania dostawy infrastruktury oznaczonej we wniosku pkt 1 i pkt 2 jako zwolnionej od opodatkowania VAT, to Gmina będzie miała prawo do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustaw.
Słowa kluczowe: aport; gmina; opodatkowanie; rezygnacja; sieć; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.), z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) oraz z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy aport/sprzedaż opisanej we wniosku w pkt 1 i 2 i 3 infrastruktury będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe;**
*   stwierdzenia, czy w przypadku uznania dostawy infrastruktury oznaczonej we wniosku pkt 1 i pkt 2 jako zwolnionej od opodatkowania VAT, to Gmina będzie miała prawo do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy aport/sprzedaż opisanej we wniosku w pkt 1 i 2 i 3 infrastruktury będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz stwierdzenia, czy w przypadku uznania dostawy infrastruktury oznaczonej we wniosku pkt 1 i pkt 2 jako zwolnionej od opodatkowania VAT, to Gmina będzie miała prawo do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 13 lipca 2020 r., z dnia 22 lipca 2020 r. oraz z dnia 12 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 r., poz. 506, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina jest właścicielem infrastruktury cieplnej (dalej: infrastruktura).

W skład wskazanej infrastruktury wchodzi:

1.  Sieć cieplna przesyłowa (…) (wartość 2 701 373,89 zł) – oddana do użytkowania i wprowadzona do ksiąg w 2013 roku;
2.  Sieć ciepłownicza do obiektów sportowych (…) – wprowadzona do ksiąg w 2009 roku (wartość 64 074,40 zł);
3.  Sieć ciepłownicza na osiedle (…) (wartość 606 237,86 zł wartość sieci wprowadzonej do ksiąg w latach 1995-2003 r. – 439 162,16 zł; wartość sieci oddanej w 2017 r., a wprowadzonej do ksiąg w 2019 roku – 167 075,70 zł).

Gmina jest właścicielem sieci ciepłowniczej tzw. ciepłociągu. Jest to zespół urządzeń technicznych służących do transportu rurociągowego energii cieplnej od źródła ciepła (Elektrociepłowni) do odbiorców. Sieć ciepłownicza stanowi budowlę, obiekt liniowy w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane art. 3 pkt 3 (budowla to m.in. sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu). Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych sklasyfikowana jest jako – Klasa 2222 rurociągi sieci rozdzielczej.

Opisana w pkt 1 sieć cieplna jest trwale związana z gruntem. Ciepłociąg został wybudowany w ramach zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie Projektu (…) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 Działanie 7.2 Poprawa jakości powietrza i zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Koszt podatku VAT został potraktowany jako koszt niekwalifikowany, ponieważ Gmina w ramach niniejszego projektu będzie oferowała usługi obarczone podatkiem VAT i ma prawną możliwość jego odzyskania. Ciepłociąg po wybudowaniu został przyjęty na stan środków trwałych w 2013 r. i pozostawał majątkiem Gminy. Na podstawie spisanego porozumienia o współpracy zawartego w dniu 27 maja 2010 r. (Aneks nr 1 z 10 stycznia 2012 r.) z Spółką z o.o. został przekazany w administrację.

Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wykonawców na Gminę na podstawie uzyskanej indywidualnej interpretacji za lata 2011-2013 został skorygowany w 2014 r (Interpretacja Ministra Finansów z 20 listopada 2012 r.). Gminie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę ciepłociągu z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wybudowana sieć ciepłownicza wykorzystywana była wyłącznie do wykonywania sprzedaży opodatkowanej. Zgodnie z podpisanymi umowami cywilnoprawnymi z indywidualnymi odbiorcami (wspólnotami mieszkaniowymi, osobami fizycznymi lub prawnymi) Gmina oferowała mieszkańcom ciepło pochodzące z ciepłowni, której operatorem była Spółka. Gmina oferowała wartość ciepła na zasadzie refakturowania. Przyjęto iż Gmina nie będzie generowała nadwyżek dochodowych. Zgodnie ze wskazaniami liczników indywidualnych odbiorców usługa dostarczania ciepła i opłaty przesyłowe były refakturowane na indywidualnych odbiorców w cenie jaką wskazała Elektrociepłownia w wystawionych fakturach za dostarczone ciepło. Gmina zakupywała dokładnie tyle ciepła ile potrzebowała dla odbiorców projektu.

Obecnie sieć cieplną dzierżawi Spółka Gminna Sp. z o.o.

Opisana w pkt 2 sieć ciepłownicza została wybudowana, w celu doprowadzenia energii cieplnej do obiektów sportowych (…). Basen Kąpielowy znajduje się we władaniu Zakładu Gospodarki Komunalnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ZGK). Elektrociepłownia. faktury za dostarczone ciepło wystawiała bezpośrednio na ZGK – Spółkę Gminna, Gmina za dostarczone ciepło nie była obciążana.

Opisana w pkt 3 sieć ciepłownicza została wybudowana, w celu doprowadzenia energii cieplnej do okolic ul. (…). Należy wskazać, że Gmina zmodernizowała wskazany odcinek w 2017 r., został on oddany do użytku w 2019 r. W wyniku modernizacji wartość wzrosła o 38,04% (Wartość początkowa 439 162,16 zł, wartość po modernizacji 606 237,86 zł). Wybudowana sieć ciepłownicza wykorzystywana była do sprzedaży opodatkowanej. Gmina oferowała mieszkańcom ciepło pochodzące z ciepłowni, której operatorem była Elektrociepłownia. Gmina także refakturowała na (…) dostarczone ciepło do mieszkańców osiedla. Wskazana sieć obejmuje zarówno starą część jak i dobudowany jej nowy fragment.

Gmina jest 100% udziałowcem Spółka z o.o. . Obecnie Gmina oddała w dzierżawę utworzonej Spółce do używania i pobierania pożytków „Zespół urządzeń i sieci stanowiących system przesytu i dystrybucji ciepła”. Gmina zamierza wnieść aportem lub sprzedać wskazaną infrastrukturę do spółki.

Pismem z dnia 22 lipca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W stosunku do sieci cieplnej opisanej w pkt 1 oraz pkt 2 Wnioskodawca nie ponosi/nie będzie ponosił nakładów, które stanowiły/stanowią/będą stanowić wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
2.  Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych nakładów na sieć cieplną opisaną w pkt 3.
3.  Sprzedaż/wniesienie aportu sieci cieplnej opisanej w pkt 1, 2 i 3 nastąpi po 1 lipca 2020 r.
4.  W przypadku chęci rezygnacji ze zwolnienia Wnioskodawca oraz Kupujący złożą przed dniem dokonania dostawy sieci cieplnej opisanej w pkt 1, 2 i 3, o której mowa we wniosku, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie (zawierające również dane określone w art. 43 ust. 11 ustawy), że wybierają opodatkowanie dostawy ww. sieci
5.  Kupujący ww. sieci jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Z kolei pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informację, że w stosunku do sieci cieplnej opisanej w pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 Spółki wymienione we wniosku nie ponosiły żadnych nakładów, które stanowiły wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem lub sprzedaż wskazanej w stanie faktycznym w pkt 1, 2 infrastruktury będzie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie aportem lub sprzedaż wskazanej w stanie faktycznym infrastruktury w pkt 3, będzie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową VAT?
3.  Czy w przypadku uznania dostawy wskazanej w pkt 1 i 2 infrastruktury, jako zwolnionej z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) Gmina będzie miała prawo do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 10?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Czynność aportu lub sprzedaży sieci cieplnej przesyłowej (…) (1), sieci ciepłowniczej do obiektów sportowych (…) – do basenu (2) – będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jednocześnie korzystając z zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Wniesienie do Spółki przedmiotowej infrastruktury będzie stanowić czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 marca 2006 r., sygn. (…): „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki)”. Należy podkreślić, że w efekcie powyższego Gmina będzie działać jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a sama czynność aportu będzie wyczerpywać znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ, będziemy mieć do czynienia z przeniesieniem prawa władania rzeczą jak właściciel na rzecz spółki, w zamian za wynagrodzenie (udziały).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w Interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, gdzie stwierdzono „W tym miejscu należy pokreślić, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.l.AW: „Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel”.

W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z majątkiem, który powstał w 2013 i 2009 r. Należy, wskazać że dokonanie aportu lub sprzedaży w ocenie Gminy nie będzie wypełniać przesłanek pierwszego zasiedlenia przez co będzie mieć zastosowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienie dt. dostawy budynków, ponieważ za moment pierwszego zasiedlenia należy uznać moment rozpoczęcia użytkowania wskazanej infrastruktury (2013 i 2009 r.) W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku«, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/1 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W związku z powyższym należy wskazać, że przedmiotowa infrastruktura opisana w pkt I została oddana do użytkowania w 2013 r., w pkt 2 została wprowadzona do ksiąg w 2009 r. W związku z tym w ocenie gminy od czasu dokonania pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy towaru minęło ponad dwa lata.

Konkludując, planowana transakcja będzie wypełniała przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Ad 2.

Czynność aportu lub sprzedaż infrastruktury (3), tj. Sieć ciepłownicza na osiedlu (…), będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej VAT (23%).

Należy podkreślić, że przedstawione przez Gminę argumenty dt. podleganiu opodatkowaniu podatkiem VAT czynności aportu w pytaniu nr 1 mają też zastosowanie do pytania nr 2.

Co do zastosowania prawidłowej stawki VAT dotyczącej aportu infrastruktury w postaci Sieci ciepłowniczej na osiedlu (…) do Spółki Sp. z o.o. należy wskazać, że zostały one w latach 2017-2019 zmodernizowane (oddanie do użytku 2019 r.).

Przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z poniesieniem wydatków na ulepszenie (stanowiących ok 38% wartości początkowej) w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że wniesienie ich aportem będzie wypełniać znamiona pierwszego zasiedlenia. W związku z faktem oddania do użytku sieci w 2019 roku, nie zostaną spełnione kryteria do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt l0a.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a: zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że.

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednak w przypadku wskazanej infrastruktury nie będzie miał zastosowania, gdyż Gmina poniosła wydatki na jej ulepszenie 167 075,70 zł – co stanowiło ok 38% wartości pierwotnej inwestycji (439 162,16 zł). Gmina odliczyła od modernizacji podatek VAT. W związku z tym należy uznać, że brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia co powoduje konieczność opodatkowania danej dostawy stawką podstawową, tj. 23% VAT.

Ad 3.

Gmina ma prawo do rezygnacji ze zwolnienia dostawy sieci cieplnej (zwolnionej na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10) zgodnie z art. 43 ust. 10.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., przewidują zwolnienia od podatku obejmujące dostawy budynków, budowli oraz ich części. Z pierwszego z tych zwolnień na zasadach określonych przepisami art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. podatnicy mogą zrezygnować.

Spośród dwóch zwolnień od podatku obejmujących dostawy budynków, budowli oraz ich części możliwość rezygnacji ze zwolnienia ma miejsce tylko, jeżeli zastosowanie ma zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p t.u. W przypadkach gdy zastosowanie ma zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., rezygnacja ze zwolnienia od podatku nie jest możliwa. Rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jest możliwa tylko, jeżeli dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni – w tym przypadku zarówno Gmina jak i Sp. z o.o. są czynnymi podatnikami VAT. Rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., wymaga złożenia przez dokonującego dostawy i nabywcę budynku, budowli lub ich części zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (zob. art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.). Oświadczenie to – jak stanowi art. 43 ust. 11 u.p.t.u. – jest składane naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy i musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Gmina i Spółka przed dokonaniem dostawy złożą właściwe oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy.

W efekcie czego Gmina ma prawo do rezygnacji ze zwolnienia dostawy sieci ciepłowniczej do spółki. W przypadku skorzystania z tego prawa wskazana sieć powinna zostać opodatkowana stawką podstawową – tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że sprzedaż ww. infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji przedmiotowa sprzedaż/aport będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem infrastruktury cieplnej. W skład wskazanej infrastruktury wchodzi:

1.  Sieć cieplna przesyłowa (…) (wartość 2 701 373,89 zł) – oddana do użytkowania i wprowadzona do ksiąg w 2013 r.;
2.  Sieć ciepłownicza do obiektów sportowych (…) i na terenie basenu – wprowadzona do ksiąg w 2009 r. (wartość 64 074,40 zł);
3.  Sieć ciepłownicza na osiedle (…) (wartość 606 237,86 zł wartość sieci wprowadzonej do ksiąg w latach 1995-2003 r. – 439 162,16 zł; wartość sieci oddanej w 2017 r., a wprowadzonej do ksiąg w 2019 r. – 167 075,70 zł). Gmina jest właścicielem sieci ciepłowniczej tzw. ciepłociągu.

Sieć ciepłownicza stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Ciepłociąg został wybudowany w ramach zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę. Ciepłociąg po wybudowaniu został przyjęty na stan środków trwałych w 2013 r. i pozostawał majątkiem Gminy. Na podstawie spisanego porozumienia o współpracy zawartego w dniu 27 maja 2010 r. (aneks nr 1 z 10 stycznia 2012 r.) z Spółką z o.o. został przekazany w administrację. Gminie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę ciepłociągu z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wybudowana sieć ciepłownicza wykorzystywana była wyłącznie do wykonywania sprzedaży opodatkowanej. Obecnie sieć cieplną dzierżawi Spółka Gminna.

Opisana w pkt 2 sieć ciepłownicza została wybudowana, w celu doprowadzenia energii cieplnej do obiektów sportowych usytuowanych (…). Basen Kąpielowy znajduje się we władaniu Zakładu Gospodarki Komunalnej (ZGK). Elektrociepłownia faktury za dostarczone ciepło wystawiała bezpośrednio na ZGK – Spółkę Gminna, Gmina za dostarczone ciepło nie była obciążana. Opisana w pkt 3 sieć ciepłownicza została wybudowana, w celu doprowadzenia energii cieplnej do okolic ul. (…). Należy wskazać, że Gmina zmodernizowała wskazany odcinek w 2017 r., został on oddany do użytku w 2019 r. W wyniku modernizacji wartość wzrosła o 38,04% (Wartość początkowa 439 162,16 zł, wartość po modernizacji 606 237,86 zł). Wybudowana sieć ciepłownicza wykorzystywana była do sprzedaży opodatkowanej. Obecnie Gmina oddała w dzierżawę utworzonej Spółce do używania i pobierania pożytków „Zespół urządzeń i sieci stanowiących system przesytu i dystrybucji ciepła”. Gmina zamierza wnieść aportem lub sprzedać wskazaną infrastrukturę do spółki. W stosunku do sieci cieplnej opisanej w pkt 1 oraz pkt 2 Wnioskodawca nie ponosi/nie będzie ponosił nakładów, które stanowiły/stanowią/będą stanowić wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych nakładów na sieć cieplną opisaną w pkt 3. Sprzedaż/wniesienie aportu sieci cieplnej opisanej w pkt 1, 2 i 3 nastąpi po 1 lipca 2020 r. W przypadku chęci rezygnacji ze zwolnienia Wnioskodawca oraz Kupujący złożą przed dniem dokonania dostawy sieci cieplnej opisanej w pkt 1, 2 i 3, o której mowa we wniosku, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie (zawierające również dane określone w art. 43 ust. 11 ustawy), że wybierają opodatkowanie dostawy ww. sieci Kupujący ww. sieci jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do sieci cieplnej opisanej w pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 Spółki wymienione we wniosku nie ponosiły żadnych nakładów, które stanowiły wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności stwierdzenia, czy aport/sprzedaż opisanych we wniosku w pkt 1 i 2 i 3 infrastruktury będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy doszło do pierwszego zasiedlenia ww. infrastruktury (budowli).

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży/aportu przedmiotowej infrastruktury (budowli) oznaczonej we wniosku nr 1 i 2 nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Bowiem – jak wynika z wniosku – infrastrukturę oznaczoną we wniosku pkt 1 Wnioskodawca w 2013 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz została ona oddana w administrację Spółce która za jej pomocą wykonuje czynności opodatkowane VAT. Odnośnie infrastruktury oznaczonej we wniosku pkt 2 wskazać należy, że Wnioskodawca ww. infrastrukturę (budowle) wprowadził do ewidencji środków trwałych w 2009 r. (przyjął

ww. infrastrukturę do użytkowania) Ponadto co istotne w analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie ponosił On ani żadne Spółki opisane we wniosku wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłby co najmniej 30% wartości początkowej zarówno na sieci cieplne (budowle) opisane we wniosku w pkt 1 jak i w pkt 2.

Zatem należy wskazać, że w stosunku do infrastruktury opisanej we wniosku w pkt 1 i pkt 2 doszło już do pierwszego zasiedlenia (zajęcia, używania) i od tego momentu do momentu jej sprzedaży/aportu bez wątpienia upłynął okres dłuższy niż dwa lata, a Gmina ani Spółki nie ponosiły wydatków na ulepszenie przedmiotowych budowli.

W związku z powyższym, dla dostawy ww. infrastruktury sieci cieplnej (budowli opisanych we wniosku w pkt 1 i pkt 2 wniosku) zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu na którym znajdują się przedmiotowe budowle również korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii stwierdzenia, czy aport/sprzedaż opisanej we wniosku w pkt 3 infrastruktury będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż zgodnie z opisem wniosku ww. infrastruktura (sieć ciepłownicza) w 2017 r. została przez Gminę zmodernizowana, a wartość wydatków na ww. infrastrukturę przekroczyła 30% wartości początkowej ww. infrastruktury w rozumieniu podatku od towarów i usług. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w 2019 r. ww. infrastruktura opisana w pkt 3 wniosku została oddana do użytkowania. Tym samym w analizowanej sprawie po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej infrastruktury opisanej w pkt 3 wniosku nie upłynął okres dłuższy niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia (oddania w używanie ww. infrastruktury). W związku z powyższym sprzedaż/aport ww. infrastruktury opisanej w pkt 3 wniosku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o których mowa zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym w analizowanej sprawie zbadać należy, czy ww. sprzedaż/aport infrastruktury opisanej we wniosku w pkt 3 będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że od nakładów poniesionych na sieć opisaną w pkt 3 wniosku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie zostanie spełniony jeden z warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji sprzedaż/aport ww. infrastruktury nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie.

Podsumowując sprzedaż/aport przez Gminę wskazanej w zdarzeniu przyszłym w pkt 1 i pkt 2 infrastruktury – sieci ciepłowniczej (budowli) będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast sprzedaż/aport przez Gminę wskazanej w zdarzeniu przyszłym w pkt 3 infrastruktury – sieci ciepłowniczej (budowli) nie będzie korzystała ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało ocenić jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także, stwierdzenia, czy w przypadku uznania dostawy infrastruktury oznaczonej we wniosku pkt 1 i pkt 2 jako zwolnionej od opodatkowania VAT, to Gmina będzie miała prawo do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W odniesieniu do powyższego, należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana sprzedaż/aport infrastruktury oznaczonej w pkt 1 i pkt 2 wniosku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca (sprzedający/wnoszący aport), jak i Kupujący są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT oraz obaj złożą przed dniem dokonania dostawy sieci cieplnej opisanej w pkt 1 i 2 wniosku, odpowiednie zgodne oświadczenie właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania ww. dostawy. W związku z powyższym, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Konkludując, jako że sprzedaż/aport infrastruktury opisanej we wniosku w pkt 1 i 2 wniosku będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to w okolicznościach ww. sprawy Gminie będzie miała prawo do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy i opodatkowania czynności aportu/sprzedaży według stawki właściwej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wniosku w zakresie stwierdzenia, czy aport/sprzedaż opisanych we wniosku w pkt 1 i 2 i 3 infrastruktury będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie określenia stawki podatku od towarów i usług dla aportu/sprzedaży infrastruktury oznaczonej we wniosku pkt 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.