Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-155/11-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-19
Teza: 1) Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej? 2) Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej faktury korygującej?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura wewnętrzna; faktura-faktura zbiorcza; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 21 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, za który podatnik nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, za który podatnik nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji produktów z branży GSM, IT oraz multimediów. W związku z prowadzoną działalnością Spółka podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym, skierowanych do aktualnych oraz potencjalnych nabywców. W tym celu, Spółka przekazuje nieodpłatnie swoje produkty oraz materiały promocyjne.

Dotychczas nieodpłatne przekazania towarów i usług, o których mowa powyżej, były rozpoznawane jako czynności opodatkowane VAT. W związku z powyższym Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług. Obecnie, w wyniku ponownej analizy odpowiednich regulacji dotyczących VAT, Spółka doszła do wniosku, że niektóre z dokonanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów i usług nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, dlatego też podatek należny wykazany na fakturach nie powinien był być naliczany. Prawidłowość rozumowania Spółki potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzną zbiorczą fakturę korygującą do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, w których wykazany został nienależny podatek. W rezultacie podatek VAT wynikający z pierwotnie wystawionych faktur wewnętrznych zostanie odpowiednio skorygowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej.

Ad. 2

Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej faktury korygującej.

Uzasadnienie

Ad. 1

W opinii Spółki, gdyby uznać, że przedmiotowe nieodpłatne przekazania nie podlegają opodatkowaniu VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej przysługuje jej w rozliczeniu za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dwa rodzaje faktur:

*   faktury zwykłe, tj. faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT)
*   faktury wewnętrzne stwierdzające dokonanie czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.: dalej Rozporządzenie), przewidują zarówno możliwość wystawienia faktur korygujących w odniesieniu do faktur zwykłych (§ 13-14 Rozporządzenia) oraz faktur wewnętrznych. Zgodnie bowiem z § 23 Rozporządzenia przepisy dotyczące zwykłych faktur korygujących, tj. § 13-14 Rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych. W konsekwencji zgodnie z § 23, w związku z § 14 ust. 1 Rozporządzenia wewnętrzną fakturę korygującą należy wystawić w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepis § 14 ust. 1 znajduje więc zastosowanie w całości w odniesieniu do wewnętrznych faktur korygujących.

Ponadto, zdaniem Spółki, w stosunku do wewnętrznych faktur korygujących nie znajduje zastosowania przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (warunkujący zmniejszenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi), z uwagi na fakt, iż zarówno w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła ich do żadnego innego podmiotu. Tym samym przepis o możliwości obniżenia podatku należnego pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania tej korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, nie może mieć zastosowania, gdyż brak odbiorcy wewnętrznej faktury korygującej uniemożliwia zastosowanie dyspozycji tego przepisu do wewnętrznych faktur korygujących.

W związku z powyższym, skoro przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, w ocenie Spółki data wystawienia wewnętrznej faktury korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia (tj. okres, w którym korekta będzie dokonana). Należy więc przyjąć, iż Spółka nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona zostanie odpowiednia wewnętrzna faktura korygująca.

Powyższy pogląd znalazł również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym oraz w praktyce organów podatkowych:

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1940/07), stwierdził, iż skoro „faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku, iż faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, były one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży, oraz w rejestrze zakupów jak również na ich podstawie spółka wystawiała deklaracje VAT 7. (\`(...)\`) spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych (\`(...)\`) co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-131/104/AO wskazał, że „skoro podatnik wystawia fakturę wewnętrzną w jednym egzemplarzu, na własne potrzeby, to nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tym samym prawidłowe jest, że w przypadku wystawienia korygującej faktury wewnętrznej uwzględniana jest ona w momencie jej wystawienia, ponieważ podatnik jest jednocześnie jej odbiorcą. W związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających kwotę podatku VAT należnego, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostały wystawione faktury korygujące do wyżej opisanych, błędnych – zawyżających VAT należny, faktur wewnętrznych.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-760/09-2/MP potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) Spółka może wystawić zbiorczą fakturę korygującą do faktur wewnętrznych i dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ją wystawiła”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 października 2009 r., sygn. lPPP2/443-798/09-3/PW potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc jej wystawienia.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1883/08-21/KK potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(…) skoro przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, w ocenie Spółki data wystawienia wewnętrznej faktury korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia (tj. okres, w którym korekta będzie dokonana). Należy więc przyjąć iż Spółka nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona zostanie odpowiednia wewnętrzna faktura korygująca”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. IBPP1/443-1612/08/AS wskazał, że „Obniżenie podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej następuje bowiem w momencie wystawienia wewnętrznej faktury korygującej”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. IPPP1-443-722/08-2/RK potwierdził, iż „Wnioskodawca wystawiając korekty do faktur wewnętrznych (wystawionych w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy) jest równocześnie ich odbiorcą, co powoduje, że w świetle § 16 ust. 4 rozporządzenia \[odpowiednika obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT – przypis Spółki\] data wystawienia korekt faktur, jest datą potwierdzenia odbioru, w związku z czym Wnioskodawca nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktur wewnętrznych”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. IPPP1/443-685/07-2/IG stwierdził, iż: „z § 16 ust. 4 Rozporządzenia \[odpowiednika obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT – przypis Spółki\] wynika, iż obniżenie kwoty podatku należnego co do zasady może nastąpić za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej. (\`(...)\`) Należy stwierdzić, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Skoro stan faktyczny wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania tego przepisu w tej części. Biorąc pod uwagę racjonalność prawodawcy należy stwierdzić, że wystawca wewnętrznej faktury korygującej może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił wewnętrzną fakturę korygującą”.

Reasumując, w świetle powyższej argumentacji oraz mając na uwadze wyżej wskazane orzecznictwo i interpretacje indywidualne organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, że gdyby uznać, że przedmiotowe nieodpłatne przekazania nie podlegają opodatkowaniu VAT, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc jej wystawienia.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, pod warunkiem, iż faktura ta zawierać będzie wszystkie elementy, o których mowa we właściwych przepisach Rozporządzenia.

Mimo iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej (lub zbiorczej wewnętrznej fakturze korygującej wystawianej do faktury wewnętrznej), w praktyce przyjmuje się, że wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje on prawnie dopuszczalną korektę obrotu i zawiera wszystkie wymagane dla faktury korygującej elementy, należy uznać za prawidłowe. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-75/09-3/GZ, w którym wskazano, iż „Przytoczone powyżej przepisy rozporządzenia nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Należy zatem przyjąć, że w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie wymagania określone w rozporządzeniu, wystawienie faktury zbiorczej jest dopuszczalne. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań rozporządzenia Wnioskodawca miał możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego np. kilka miesięcy”.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku faktur wewnętrznych, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę wewnętrzną dokumentującą czynności dokonane w tym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z § 23 ust. 2 Rozporządzenia fakturę wewnętrzną można wystawić w jednym egzemplarzu. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, skoro dopuszczono możliwość zbiorczego korygowania faktur zwykłych w przypadku braku co do tego wyraźnej podstawy prawnej, tym bardziej, nie ma podstaw by uprawnienie to ograniczać w odniesieniu do wewnętrznych faktur korygujących (tym bardziej, że przepisy ustawy i Rozporządzenia przewidują możliwość wystawienia jednej faktury wewnętrznej).

Biorąc pod uwagę treść § 23 Rozporządzenia oraz odesłanie do § 14 (przepis ten określa m.in. treść faktury korygującej) Rozporządzenia, uznać należy, że wystawiona przez Spółkę zbiorcza wewnętrzna faktura korygująca winna zawierać następujące dane:

*   opis „KOREKTA” lub „FAKTURA KORYGUJĄCA / WEWNĘTRZNA FAKTURA KORYGUJĄCA”,
*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
*   dane zawarte w fakturach korygowanych: nazwę Spółki, numer identyfikacji podatkowej Spółki, dzień, miesiąc i rok, albo miesiąc i rok dokonania dostawy oraz daty wystawienia i numery kolejne faktur korygowanych,
*   kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz
*   kwoty w wysokości prawidłowej.

Ponadto Spółka wskazała, iż możliwość zbiorczego korygowania faktur wewnętrznych w stanach faktycznych podobnych do wskazanego powyżej, była aprobowana przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać, że:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-760/09-2/MP potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) jako alternatywne rozwiązanie dla korekty podatku należnego w deklaracjach za poszczególne okresy, w których dokonano nieodpłatnych przekazań i niesłusznie wykazano należny podatek VAT, Spółka może wystawić zbiorczą fakturę korygującą do faktur wewnętrznych i dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ją wystawiła”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 października 2009 r., sygn. IPPP2/443-798/09-3/PW potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym może on dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, pod warunkiem iż faktura ta zawierać będzie elementy, o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1883/08-2/KK potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „skoro dopuszczono możliwość zbiorczego korygowania faktur zwykłych w przypadku braku co do tego wyraźnej podstawy prawnej, tym bardziej taka możliwość powinna mieć miejsce, z uwagi na treść art. 106 ust. 7 zdanie drugie ustawy o VAT i § 23 ust. 2 Rozporządzenia, w stosunku do wewnętrznych faktur korygujących. Dlatego też zdaniem Spółki, może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, pod warunkiem, iż faktura ta zawierać będzie elementy, o których mowa powyżej”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. IBPP1/443-1612/08/AS wskazał, że „Odnośnie wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej do wystawionych faktur wewnętrznych stwierdzić należy, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Jednocześnie brak jest w przepisach przeciwwskazań do takiego postępowania o ile taka zbiorcza faktura korygująca dokumentuje prawidłowo zaklasyfikowaną przez Wnioskodawcę czynność i zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy. Dlatego Spółka może wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą dla kilku wystawionych faktur wewnętrznych. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące pierwotnych faktu wewnętrznych które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur, pozycji i kwot przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca dotyczy”.

Dodatkowo, Spółka podkreśliła, że organy niejednokrotnie wskazywały na możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących do „zwykłych” faktur. Przykładowo wymienić tu można interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. IPPP1/443-920/09-4/JB, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 10 listopada 2008 r., sygn. ITPP1/443-725/08/KM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 17 października 2008 r., sygn. IBPP2/443-953/08/BW czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. lLPP2/443-274/08-2/MN. Ponadto możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących do „zwykłych” faktur potwierdził również NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 340/2005.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, pod warunkiem, iż faktura ta zawierać będzie wymagane elementy wymienione w Rozporządzeniu, o których mowa powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4b ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów,
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
3.  sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140, 153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Art. 106 ust. 7 ustawy stanowi, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Ponadto, w świetle § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Na mocy § 24 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w jednym egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotycząca podatku (§ 24 ust. 2 rozporządzenia).

Zasady wystawiania faktur wewnętrznych są analogiczne jak dla faktur dokumentujących sprzedaż. Podatnicy mogą wystawiać faktury korygujące za okresy miesięczne do wszystkich transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Należy w tym miejscu zauważyć, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu – wystawca faktury jest równocześnie jej nabywcą. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Nie można jednak na tej podstawie dojść do wniosku, iż faktury wewnętrzne nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, jeżeli były one ujęte w rejestrze sprzedaży i na ich podstawie zostały wypełnione deklaracje VAT-7 to należy uznać, że weszły do obrotu prawnego. Skoro stan faktyczny wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania cytowanych wyżej przepisów w tej części.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej lecz brak jest również w tych przepisach przeciwwskazań do takiego postępowania o ile taka zbiorcza faktura korygująca dokumentuje prawidłowo zaklasyfikowaną przez podatnika czynność i zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy. Dlatego też można wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą dla kilku wystawionych faktur wewnętrznych. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące pierwotnych faktur wewnętrznych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur, pozycji i kwot przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca dotyczy.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadząc działalność gospodarczą dokonuje nieodpłatnych przekazań towarów należących do jej przedsiębiorstwa.

Dotychczas nieodpłatne przekazania towarów, o których mowa powyżej, były rozpoznawane jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. W związku z powyższym, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług.

Obecnie Spółka stwierdziła, iż niektóre z dokonanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, dlatego też podatek należny wykazany na fakturach nie powinien był być naliczany.

W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzną zbiorczą fakturę korygującą do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, w których wykazany został nienależny podatek.

Ad. 1

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Spółka wystawiając wewnętrzną fakturę korygującą, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym faktura ta została wystawiona.

Ad. 2

Wobec powyższego Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, dotyczącej grupy faktur wewnętrznych wystawionych w danym okresie, pod warunkiem iż faktura ta zawierać będzie wszystkie elementy, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii zasadności opodatkowania lub nieopodatkowania dokonanych przez Spółkę nieodpłatnych przekazań towarów, a dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. okresu, za który podatnik nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Kwestia przyczyny wystawienia faktur korygujących oraz ich zasadność nie była przedmiotem analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie okresu, za który podatnik nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.