Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.184.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: do świadczonych usług podstawowych wykonywanych w związku z realizacją umowy dotyczącą stworzenia terenów zieleni, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%; natomiast do usług dodatkowych Wnioskodawca zobowiązany będzie do zastosowania stawki podstawowej w wysokości 23%
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; umowa; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 maja 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.184.2019.1.AK (skutecznie doręczone dnia 29 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych w ramach umowy za jedną usługę kompleksową i prawa do zastosowania do tej usługi stawki podatku VAT w wysokości 8% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych w ramach umowy za jedną usługę kompleksową i prawa do zastosowania do tej usługi stawki podatku VAT w wysokości 8%. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 czerwca 2019 r., złożonym w dniu 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach jednej kompleksowej umowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiam następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem firmy T. świadczącej usługi w zakresie między innymi zagospodarowaniem przestrzeni, np. zakładaniem parków, skwerów. Wnioskodawca bierze udział w przetargach ogłaszanych przez urzędy miast; jeśli je wygra podpisuje umowę i na tej podstawie świadczy usługi. Zamawiający załącza w specyfikacji istotnych warunków zamówienia kosztorys, w którym zapisane są czynności - elementy do wykonania. Zazwyczaj składa się on z kilku - kilkunastu elementów, takich jak:

1.  Porządkowanie terenu ze śmieci, gruzu i pozostałości organicznych
2.  Plantowanie terenu
3.  Wykaszanie chwastów i samosiewów
4.  Cięcia pielęgnacyjne drzew i krzewów
5.  Wycinka drzew z karczowaniem
6.  Zrębkowanie gałęzi
7.  Sadzenie drzew liściastych i iglastych w gruncie
8.  Stabilizowanie drzew palikami drewnianymi
9.  Sadzenie krzewów w gruncie
10.  Sadzenie bylin w gruncie
11.  Sadzenie pnączy w gruncie
12.  Układanie maty przeciw-chwastowej
13.  Ściółkowanie nasadzeń korą mieloną
14.  Sadzenie drzew i krzewów w donicach
15.  Orka glebogryzarką
16.  Rozścielenie ziemi i nawozów
17.  Zakładanie trawników
18.  Wykonanie kwietników i łąk kwietnych
19.  Pielęgnacja posadzonych drzew i krzewów przez rok po posadzeniu
20.  Koszenie trawników przez rok od założenia
21.  Zabezpieczenie posadzonych roślin płotkami przeciw-śniegowymi i przeciw-solnymi (przy drodze).

Wszystkie te elementy są opodatkowane stawką 8% wg pozycji 176 załącznika nr 3 - PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Jest to zazwyczaj 70% czynności opisanych w kosztorysie. Zamawiający w kosztorysie opisuje jeszcze inne usługi:

1.  Wykonanie ścieżek żwirowych lub betonowych
2.  Dostarczenie i montaż ławek i koszy na odpady
3.  Zakup i montaż ozdobnych donic zewnętrznych
4.  Wykonanie naturalnego toru przeszkód (z bali drewnianych, głazów i wikliny)
5.  Wykonanie szałasu dla dzieci (z wikliny)
6.  Wykonanie podestu z kłód drewnianych

Wszystkie powyższe czynności są opodatkowane stawką 23%.

Wszystkie wyżej wymienione czynności nie są odrębne, stanowią element jednej umowy, są czynnościami uzupełniającymi mającymi na celu poprawę estetyki, funkcjonalności oraz zachowania warunków sanitarno-epidemiologicznych dla zadania głównego - zakładanie i konserwacja zieleni - opodatkowane stawką 8%.

Przedmiotem umowy będzie „poprawa jakości środowiska miejskiego poprzez stworzenie terenów zieleni”. Czynności wykonywane w ramach tej umowy to takie jak wymienione powyżej.

*   Świadczeniem głównym będzie zagospodarowanie terenów zieleni.

*   Symbol PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

*   Wykonane czynności będą ujmowane w jednej fakturze, odzwierciedlającej ilości faktycznie wykonanych czynności.

*   Wnioskodawca będzie jedynym świadczeniodawcą.

*   Prace będą częściowo wykonywać podwykonawcy.

*   Wynagrodzenie będzie zależało od zakresu czynności w przedmiotowej umowie.

Świadczeniobiorca rozliczany będzie z faktycznie wykonanych prac, których wykonanie i jakość będą potwierdzone protokołem odbioru końcowego.

W piśmie z dnia 4 czerwca 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 21 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wyjaśnił:

1.  Czynnościami podstawowymi będzie sadzenie drzew i krzewów w gruncie (PKWiU 81.30.10.0);
2.  Czynnościami dodatkowymi będzie dostarczenie i montaż ławek i koszy na odpady oraz zakup i montaż ozdobnych donic zewnętrznych (PKWiU 81.30.10.0);
3.  Usługą główną / dominującą będzie sadzenie drzew i krzewów;
4.  Czynności dodatkowe będą konieczne i niezbędne do wykonania świadczenia głównego. Elementy małej architektury takie jak ławki, kosze, donice czynią zieleń miejską / parkową zdatną do użytku dla mieszkańców. Poprawia to walory estetyczne i użytkowe przedsięwzięcia. Ławki zamontowane na terenach zieleni pozwalają i skłaniają mieszkańców do dłuższego korzystania z terenów zieleni. Kosze na odpady ułatwiają utrzymanie całego terenu w czystości. Donice są elementem estetycznym, a także pozwalają sadzić roślinność na terenach gdzie jest to niemożliwe ze względu np. na istniejącą infrastrukturę podziemną (kable, rury itp.);
5.  Wykonanie usług dodatkowych nie wymaga od Wnioskodawcy posiadania / uzyskania pozwolenia na budowę;
6.  Na fakturze będzie tylko jedna pozycja potwierdzająca wykonanie usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak powinna być opodatkowana całość usługi wykonanej na podstawie przedmiotowej umowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ponieważ usługi uzupełniające stanowią niewielką część kompleksowej usługi głównej - zakładanie i konserwacja zieleni Wnioskodawca uważa, że całość usług świadczonych na podstawie jednej umowy na stworzenie terenów zieleni powinna być opodatkowana stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie trzeba zauważyć, że podczas określania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce dostawy lub świadczenia znajduje się na terytorium kraju, istotne jest jej właściwe sklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację, tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tzn. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W przypadku trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Należy zaznaczyć, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, niniejszą interpretację wydano, opierając się na grupowaniu PKWiU wskazanym przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 176 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że jest on właścicielem firmy świadczącej usługi w zakresie między innymi zagospodarowaniem przestrzeni, np. zakładaniem parków, skwerów. Wnioskodawca bierze udział w przetargach ogłaszanych przez urzędy miast; jeśli je wygra podpisuje umowę i na tej podstawie świadczy usługi. Zamawiający załącza w specyfikacji istotnych warunków zamówienia kosztorys, w którym zapisane są czynności - elementy do wykonania.

Przedmiotem umowy będzie „poprawa jakości środowiska miejskiego poprzez stworzenie terenów zieleni”.

*   Świadczeniem głównym będzie zagospodarowanie terenów zieleni.

*   Symbol PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

*   Wykonane czynności będą ujmowane w jednej fakturze, odzwierciedlającej ilości faktycznie wykonanych czynności.

*   Wnioskodawca będzie jedynym świadczeniodawcą.

*   Prace będą częściowo wykonywać podwykonawcy.

*   Wynagrodzenie będzie zależało od zakresu czynności w przedmiotowej umowie.

Świadczeniobiorca rozliczany będzie z faktycznie wykonanych prac, których wykonanie i jakość będą potwierdzone protokołem odbioru końcowego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Czynnościami podstawowymi będzie sadzenie drzew i krzewów w gruncie (PKWiU 81.30.10.0);
2.  Czynnościami dodatkowymi będzie dostarczenie i montaż ławek i koszy na odpady oraz zakup i montaż ozdobnych donic zewnętrznych (PKWiU 81.30.10.0);
3.  Usługą główną / dominującą będzie sadzenie drzew i krzewów;
4.  Czynności dodatkowe będą konieczne i niezbędne do wykonania świadczenia głównego. Elementy małej architektury takie jak ławki, kosze, donice czynią zieleń miejską / parkową zdatną do użytku dla mieszkańców. Poprawia to walory estetyczne i użytkowe przedsięwzięcia. Ławki zamontowane na terenach zieleni pozwalają i skłaniają mieszkańców do dłuższego korzystania z terenów zieleni. Kosze na odpady ułatwiają utrzymanie całego terenu w czystości. Donice są elementem estetycznym, a także pozwalają sadzić roślinność na terenach gdzie jest to niemożliwe ze względu np. na istniejącą infrastrukturę podziemną (kable, rury itp.);
5.  Wykonanie usług dodatkowych nie wymaga od Wnioskodawcy posiadania / uzyskania pozwolenia na budowę;
6.  Na fakturze będzie tylko jedna pozycja potwierdzająca wykonanie usługi.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Dlatego też, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego m.in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r., str. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C 251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. TSUE uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Analiza treści powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi więc do stwierdzenia, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Tym samym, jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie – w ocenie tutejszego organu – nie są spełnione kryteria, aby świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem zawartej umowy można było uznać za jedno złożone świadczenie. Pomimo kompleksowego zlecenia na wykonanie poszczególnych zadań, w przedstawionych okolicznościach nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni. Każda ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach zawartej umowy ma charakter samoistny i może być wykonywana niezależnie od siebie. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Wynika to z tego, że usługi objęte przedmiotem umowy rozliczane będą na podstawie faktycznie wykonanych prac i w związku z tym każda z usług objętych przedmiotem umowy stanowi samodzielne i niezależne świadczenie, które może być odrębnie zlecane i wobec tego nie można wyodrębnić świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. Rozłączne traktowanie świadczonych usług nie wpływa na charakter żadnej z nich ani nie sprawia, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

Zatem, każda z usług (sadzenie drzew i krzewów w gruncie oraz dostarczenie i montaż ławek i koszy na odpady oraz zakup i montaż ozdobnych donic zewnętrznych) stanowi samodzielne i niezależne świadczenie, które może być odrębnie zlecane.

Wobec powyższych okoliczności należy ustalić wysokość stawki podatku odrębnie dla każdej ze świadczonych usług świadczonych w ramach realizacji ww. umowy.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu wypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Jak już wskazano z załączniku nr 3 do ustawy, z poz. 176 wynika, że stawką preferencyjną w wysokości 8% objęte są usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, PKWiU 2008, Grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

*   usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
    *   parków i ogrodów:
        *   przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
        *   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
        *   na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
        *   przy budynkach przemysłowych i handlowych,
    *   zieleni:
        *   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
        *   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
        *   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
        *   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
*   zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
*   sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,
*   pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
*   usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

*   produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

*   usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

*   usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

*   usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

*   robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Jak wynika z treści art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowalny rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem obiektu małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na zaklasyfikowanie przez Wnioskodawcę usług podstawowych (sadzenie drzew i krzewów w gruncie) realizowanych w ramach umowy „Poprawa jakości środowiska miejskiego poprzez stworzenie terenów zieleni” według PKWiU do grupowania 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” należy uznać, że podlegają one opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z pozycją 176 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do usług dodatkowych (dostarczenie i montaż ławek i koszy na odpady oraz zakup i montaż ozdobnych donic zewnętrznych) należy stwierdzić, że czynności te powinny zostać wyłączone ze stawki obniżonej. Usługi dodatkowe wykonywane przez Stronę w ramach realizacji umowy, sklasyfikowane wg PKWiU 81.30.10.0 nie stanowią drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni lecz zakup i montaż małej architektury, które to czynności zostały wyłączone z grupowania 81.30.10.0 jako usługi budowlane związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F. A zatem do usług dodatkowych polegających na dostarczeniu i montażu ławek i koszy na odpady oraz zakupie i montażu ozdobnych donic zewnętrznych, które należy zaliczyć do obiektów małej architektury, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że usługi podstawowe i dodatkowe wykonywane w ramach powyższej umowy, tworzą jedną usługę kompleksową i można do niej zastosować jedną stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

W konsekwencji Wnioskodawca do świadczonych przez niego usług podstawowych wykonywanych w ramach realizacji umowy wskazanej we wniosku, może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast do usług dodatkowych wykonywanych w związku z realizacją umowy zobowiązany jest do zastosowania stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tego też względu stanowisko Strony należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, ze w niniejszej interpretacji odniesiono się tylko do czynności podstawowych i czynności dodatkowych, które zostały wskazane przez Stronę w uzupełnieniu wniosku jako wykonywane w ramach umowy, której dotyczy pytanie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.