Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.420.2018.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy przychody i koszty (wynik) z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, które zabezpieczają przychody lub koszty Wnioskodawcy w okresie, w którym Spółka zrealizuje Zyski Kapitałowe, należy rozliczyć w całości w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegają przychody lub koszty zabezpieczone danym pochodnym instrumentem finansowym
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-wyłączenie z kosztów; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przychody i koszty (wynik) z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, które zabezpieczają przychody lub koszty Wnioskodawcy w okresie, w którym Spółka zrealizuje Zyski Kapitałowe, należy rozliczyć w całości w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegają przychody lub koszty zabezpieczone danym pochodnym instrumentem finansowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku do chodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy przychody i koszty (wynik) z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, które zabezpieczają przychodu lub koszty Wnioskodawcy w okresie, w którym Spółka zrealizuje Zyski Kapitałowe, należy rozliczyć w całości w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegają przychody lub koszty zabezpieczone danym pochodnym instrumentem finansowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka produkuje wysokiej jakości wyroby elektroniczne z branży motoryzacyjnej, przemysłowej oraz wyroby i urządzenia medyczne.

W ramach całokształtu prowadzonej działalności, np. w związku z zakupem materiałów czy usług, ale także transakcjami sprzedaży produktów Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w walutach innych niż PLN - obecnie zasadnicza większość transakcji Spółki jest rozliczana w EUR, które jest dla Spółki podstawową walutą jej operacji gospodarczych. Jako że większość środków pieniężnych Spółka generuje i wydaje w EUR, w praktyce to euro stanowi dla Spółki walutę zabezpieczaną.

Dla zabezpieczenia przed niekorzystnymi zmianami kursów walutowych w związku z transakcjami zawieranymi w różnych walutach, tj. w celu minimalizacji ekspozycji Spółki na ryzyko zmiany przychodów/kosztów, Spółka korzysta z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), w szczególności z kontraktów walutowych typu forward, przy czym w zakresie zarządzenia ryzykiem kursowym Spółka korzysta z eksperckich usług w zakresie Treasury (Zarządzanie środkami pieniężnymi) nabywanymi od podmiotu powiązanego.

Zabezpieczana przez Spółkę pozycja walutowa może dotyczyć różnych walut (głównie EUR/USD, EUR/PLN), bądź to przepływów związanych z indywidualnymi transakcjami zakupu/sprzedaży bądź skompensowanego efektu takich transakcji, w zależności od potrzeb walutowych Spółki w danym okresie (analizowanych i aktualizowanych na bieżąco). W szczególności, Spółka regularnie dokonuje analizy transakcji w ramach prowadzonej działalności i przepływów z nich wynikających w walutach obcych w celu określenia ekspozycji walutowej w danych okresach, a następnie informacje dotyczące pozycji wymagających zabezpieczenia są przekazywane do usługodawcy w zakresie Treasury, a efektem kolejnych analiz są zawierane kontrakty walutowe.

Obecnie, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ustawy o PDOP (dalej: „Zyski Kapitałowe”), realizuje natomiast przychody z innych źródeł (dalej: „Zyski Operacyjne”). Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości może uzyskiwać przychody z Zysków Kapitałowych.

W każdym przypadku nabywane przez Spółkę pochodne instrumenty finansowe wiążą się/będą się wiązać z transakcjami/przepływami wynikającymi z działalności gospodarczej Spółki i służą/będą służyć ich zabezpieczeniu. W żadnym przypadku instrument nie zostanie zawarty w celu osiągnięcia zysku z realizacji danego instrumentu.

Wątpliwości Spółki budzi zagadnienie, czy w takich okolicznościach, w przypadku braku Zysków Kapitałowych przychody z pochodnych instrumentów finansowych same w sobie mogą stanowić źródło przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6b ustawy o PDOP, a w szczególności, czy sytuacja taka mogłaby powstać w związku z funkcjonowaniem szczególnych obowiązków dokumentacyjnych służących wykazaniu zabezpieczającego charakteru instrumentów i ich związku z przychodami z Zysków Operacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychody i koszty (wynik) z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, które zabezpieczają przychody lub koszty Wnioskodawcy w okresie, w którym Spółka zrealizuje Zyski Kapitałowe, należy rozliczyć w całości w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegają przychody lub koszty zabezpieczone danym pochodnym instrumentem finansowym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty (wynik) z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, które zabezpieczają przychody lub koszty Wnioskodawcy w okresie, w którym Spółka realizuje Zyski Kapitałowe należy rozliczyć odpowiednio w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegają przychody lub koszty zabezpieczone danym instrumentem pochodnym. Tym samym w przypadku gdy dany pochodny instrument finansowy służy zabezpieczeniu przychodów lub kosztów rozliczanych w źródle przychodów z Zysków Operacyjnych, przychody i koszty (wynik) z tytułu realizacji tego instrumentu powinien być rozpoznany w całości w tym źródle przychodów. Podobnie w odniesieniu do pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów lub kosztów podlegających rozliczeniu w źródle przychodów z Zysków Kapitałowych, całość przychodów i kosztów (wynik) z tytułu realizacji tych instrumentów powinien zostać rozpoznany w całości w Zyskach Kapitałowych.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż w myśl art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa PDOP”), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c - i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1768 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
*   niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
*   instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
*   kontrakty na różnicę, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jednocześnie z systematyki ustawy o PDOP wynika, że przychodami z zysków kapitałowych są przychody wprost wymienione w art. 7b ustawy o PDOP, który stanowi zamknięty katalog przychodów z tego źródła. Natomiast wszelkie inne przychody niż wymienione w art. 7b ustawy o PDOP stanowią przychody z innych źródeł (tj. z innych źródeł niż zyski kapitałowe). Tym samym, jeśli zdarzenie skutkujące uzyskaniem przychodu nie zostało bezpośrednio wskazane w art. 7b ustawy o PDOP, należy uznać, iż generuje one przychody zaliczane do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe. Z kolei w myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o PDOP za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Przytoczony powyżej przepis ustawy o PDOP wskazuje zatem wprost, że przychody z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, nie są objęte zakresem stosowania art. 7b ustawy o PDOP, a tym samym podlegają one rozliczeniu w innych źródłach przychodów (tj. innych niż zyski kapitałowe).

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Oznacza to, że koszty poniesione w związku z nabyciem i realizacją pochodnych instrumentów finansowych są rozliczane w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegałyby przychody z realizacji tych instrumentów.

Konsekwentnie zatem w przypadku gdy dany instrument finansowy służy zabezpieczaniu przychodów albo kosztów, które podlegają rozliczeniu w innym źródle przychodów niż zyski kapitałowe, to na leży uznać, że przychody i koszty wynikające z realizacji (wynik na realizacji) tego instrumentu również powinny zostać wykazane w tym źródle przychodów.

Zaś w przypadku, gdy dany instrument finansowy służy zabezpieczaniu przychodów albo kosztów, które podlegają rozliczeniu w źródle przychodów z zysków kapitałowych, to należy uznać, że przychody i koszty wynikające z realizacji (wynikną realizacji) tego instrumentu również powinny zostać wykazane w tym źródle przychodów.

Innymi słowy, w przypadku gdy dany instrument zabezpiecza przychody niezaliczane do zysków kapitałowych, koszty związane z nabyciem i realizacją tego instrumentu będą podlegały rozliczeniu w innych źródłach przychodów (tj. innych niż zyski kapitałowe). W przeciwnym wypadku wynik realizacji instrumentu finansowego należy rozliczyć w zyskach kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, że wynik na realizacji instrumentów finansowych zabezpieczających przychody lub koszty związane z działalnością, z której podatnicy uzyskują przychody z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe, znajduje potwierdzenie również

w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIBl-3.4010.9.2018.2.JKT, w której organ stwierdził, że: skoro zawierane przez Wnioskodawcę opcje walutowe służą zabezpieczeniu przychodów z prowadzonej działalności, oraz mając na uwadze, że ich nabycie nie miało celu zarobkowego (spekulacyjnego), zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w cyt. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o PDOP. Zatem, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z obrotem opcjami walutowymi związanymi z zakupem towarów handlowych przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b updop.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w okresie, w którym Spółka realizowałaby obok Zysków Operacyjnych również Zyski Kapitałowe, przychody i koszty (wynik) z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, które zabezpieczają przychody lub koszty Wnioskodawcy w takim okresie należy odpowiednio rozliczyć w całości w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegają przychody lub koszty zabezpieczone danym instrumentem pochodnym, i tak:

*   w przypadku, gdy dany pochodny instrument finansowy służy zabezpieczeniu przychodów lub kosztów rozliczanych w źródle przychodów z Zysków Operacyjnych, przychody i koszty (wynik) z tytułu realizacji tego instrumentu powinien być rozpoznany w całości w tym źródle przychodów;
*   w przypadku gdy dany pochodny instrument finansowy służy zabezpieczeniu przychodów lub kosztów podlegających rozliczeniu w źródle przychodów z Zysków Kapitałowych, całość przychodów i kosztów (wynik) z tytułu realizacji takiego instrumentu powinien zostać rozpoznany w całości w Zyskach Kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1768 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych. Kontrakty terminowe nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny (kontrakty nierzeczywiste) lub nabycia instrumentu bazowego (kontrakty rzeczywiste) również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) updop, dodanym do updop przez ustawę z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Stosownie do art. 7b ust. 2 updop, wprowadzonego do ustawy od 1 stycznia 2018 r., w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a) i f), zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 15c ust. 16 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową. Natomiast myśl art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876), określenie – instytucja finansowa oznacza instytucję finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia nr 575/2013.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wprowadzona na początku 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozgranicza źródła przychodów („z zysków kapitałowych” oraz inne źródła, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

Kwalifikując przychody osiągane w związku z transakcjami z udziałem instrumentów finansowych należy więc ustalić, czy spełniają one ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 updop. Jedynie w przypadku instrumentów spełniających ww. definicję można mówić o przychodach z zysków kapitałowych. W odniesieniu natomiast do instrumentów nie spełniających tej definicji, przychody osiągnięte z ich udziałem będą stanowiły przychody z innych źródeł. Jednocześnie, przy prawidłowym kwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła, należy określić również charakter danej transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż z literalnej wykładni przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop wynika, że co do zasady, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł.

W związku z powyższym, do źródła przychodów z innych źródeł (tj. z pozostałej działalności podmiotu gospodarczego) powinny być kwalifikowane przychody osiągane przez niego z tytułu: realizacji transakcji z udziałem: (i) instrumentów, które nie posiadają na gruncie updop statusu pochodnych instrumentów finansowych oraz (ii) pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu updop), których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika. Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy updop (tj. np. przychody o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika ww. działalności) należy kwalifikować do źródła: „zyski kapitałowe”.

Pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym to takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje (nie związane z przedmiotem działalności podatnika), mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału. Natomiast instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty, nie stanowiące samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., że w ramach całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, np. w związku z zakupem materiałów czy usług, ale także transakcjami sprzedaży produktów Wnioskodawca dokonuje transakcji rozliczanych w walutach innych niż PLN - obecnie zasadnicza większość transakcji Spółki jest rozliczana w EUR, które jest dla Spółki podstawową walutą jej operacji gospodarczych. Jako że większość środków pieniężnych Spółka generuje i wydaje w EUR, w praktyce to euro stanowi dla Spółki walutę zabezpieczaną.

Dla zabezpieczenia przed niekorzystnymi zmianami kursów walutowych w związku z transakcjami zawieranymi w różnych walutach, tj. w celu minimalizacji ekspozycji Spółki na ryzyko zmiany przychodów/kosztów, Spółka korzysta z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności z kontraktów walutowych typu forward, przy czym w zakresie zarządzenia ryzykiem kursowym Spółka korzysta z eksperckich usług w zakresie Treasury (Zarządzanie środkami pieniężnymi) nabywanymi od podmiotu powiązanego. Zabezpieczana przez Spółkę pozycja walutowa może dotyczyć różnych walut (głównie EUR/USD, EUR/PLN), bądź to przepływów związanych z indywidualnymi transakcjami zakupu/sprzedaży bądź skompensowanego efektu takich transakcji, w zależności od potrzeb walutowych Spółki w danym okresie. Obecnie, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ustawy o PDOP (dalej: „Zyski Kapitałowe”), realizuje natomiast przychody z innych źródeł (dalej: „Zyski Operacyjne”). Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości może uzyskiwać przychody z Zysków Kapitałowych. W każdym przypadku nabywane przez Spółkę pochodne instrumenty finansowe wiążą się/będą się wiązać z transakcjami/przepływami wynikającymi z działalności gospodarczej Spółki i służą/będą służyć ich zabezpieczeniu. W żadnym przypadku instrument nie zostanie zawarty w celu osiągnięcia zysku z realizacji danego instrumentu.

Przenosząc powyżej przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przychody i koszty (wynik) z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, które zabezpieczają przychody i koszty Wnioskodawcy w okresie, w którym Spółka realizuje Zyski Kapitałowe należy rozliczyć odpowiednio w tym źródle przychodów, do którego zakwalifikowaniu podlegają przychody lub koszty zabezpieczone danym instrumentem pochodnym. Jak również, iż (…) przychody z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych, nie są objęte zakresem stosowania art. 7b ustawy o PDOP oraz, że w przypadku, gdy dany instrument służy zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, które podlegają rozliczeniu w innym źródle przychodów niż zyski kapitałowe, to należy uznać, że przychody i koszty wynikające z realizacji (wynik na realizacji) tego instrumentu również powinny zostać wykazane w tym źródle przychodów, natomiast w przypadku gdy dany instrument finansowy służy zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, które podlegają rozliczeniu w źródle przychodów z zysków kapitałowych, to należy uznać, że przychody i koszty wynikające z realizacji (wynikną z realizacji) tego instrumentu również powinny zostać wykazane w tym źródle przychodów. Jak bowiem wyżej wskazano wprowadzony z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podział przychodów na określone źródła ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu updop), powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. Wyjątek dotyczy jedynie przychodów na pochodnych instrumentach finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, których podstawę (instrument bazowy) stanowią transakcje związane z podstawową działalnością gospodarczą podmiotu (tzw. działalnością operacyjną) i które zawierane są w celu zabezpieczenia ryzyka związanego z tą działalnością, w wysokości odpowiadającej (nie wyższej) zabezpieczanemu instrumentowi bazowemu.

Spełnienie ww. warunków skutkuje możliwością uznania przychodów i kosztów związanych z realizacją przez Wnioskodawcę transakcji na pochodnych instrumentach finansowych zabezpieczających ww. działalność operacyjną, za powstające w ramach tzw. innych źródeł przychodów.

Natomiast wynik osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych, których instrumentem bazowym co prawda jest działalność operacyjna, jednakże które zawarte zostaną w innym celu niż zabezpieczenie ryzyka związanego z podstawową, operacyjną działalnością Spółki, powinien zostać zakwalifikowany przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Podobnie do źródła przychodów określonego w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien zostać zakwalifikowany wynik osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji transakcji z udziałem instrumentów finansowych, które zabezpieczają transakcje z których przychody stanowią tzw. zyski kapitałowe, niezależnie od wysokości zabezpieczanego instrumentu bazowego.

Reasumując, o ile w istocie jak wynika z treści okoliczności przedstawionych we wniosku w żadnym przypadku instrument nie zostanie zawarty w celu osiągnięcia zysku z realizacji danego instrumentu, w przypadku gdy jego zawarcie zabezpiecza kurs walutowy konkretnych transakcji towarowych, Spółka nie zawiera transakcji o charakterze spekulacyjnym, funkcjonujących w oderwaniu od transakcji towarowych, które stanowią główne źródło dochodu Spółki, to przychody lub koszty (wynik) z ww. transakcji mogą zostać rozliczone w ramach przychodów z „innych źródeł”, do wysokości zabezpieczającej instrument bazowy (transakcję). Natomiast w pozostałej części, jak również w przypadku, gdy instrument finansowy zabezpiecza transakcje, z których przychód zaliczany jest do określonych tzw. „kapitałów pieniężnych” wówczas, zarówno przychody z tych transakcji jak i koszty winny zostać rozliczone w ramach źródła przychodów określonego w art. 7b updop, a więc z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.