Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-760/10/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-17
Teza: Czy podatnik musi stosować regulacje art. 119 ustawy o VAT czy też jednodniową wycieczkę (trwającą krócej niż 24 godziny) może opodatkować na zasadach ogólnych?
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie; turystyka; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010r. (data wpływu 12 sierpnia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2010r. (data wpływu 25 października 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania przepisu art. 119 ustawy o VAT dla wycieczek jednodniowych (trwających krócej niż 24 godziny) – jest **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania przepisu art. 119 ustawy o VAT dla wycieczek jednodniowych (trwających krócej niż 24 godziny).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 października 2010r. (data wpływu 25 października 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 11 października 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług turystycznych, przewozowych itp. Podatnik często świadczy usługi jednodniowego przewozu turystów. Zamierza w najbliższym czasie oprócz świadczenia usługi jednodniowego przewozu turystów świadczyć na ich rzecz usługi dodatkowe takie jak: zakup i dostarczanie biletów, usługi przewodnickie itp.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Przy usługach jednodniowych wycieczek (trwających krócej niż 24 godziny) Wnioskodawca będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek.

W celu zorganizowania wycieczek jednodniowych, krótszych niż 24 godziny Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wycieczek, będzie to wyżywienie, ubezpieczenie, bilety wstępu do obiektów. W ramach ww. wycieczek Wnioskodawca będzie również wykonywał świadczenia we własnym zakresie - usługi przewozowe własnymi autokarami, usługi przewodnickie i pilotażowe, na które Wnioskodawca posiada uprawnienia oraz wpisane są do zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Jednodniowe wycieczki, trwające krócej niż 24 godziny, nie będą obejmować noclegów.

Przedmiotem sprzedaży będzie usługa, w skład której wchodzą usługi własne: transport autokarami, usługa przewodnicka oraz usługa obca: np. usługa gastronomiczna lub zakup biletów wstępu.

Nabycie przez Wnioskodawcę towarów i usług obcych będzie udokumentowane rachunkami lub fakturami VAT, będą to wydatki związane z zakupem posiłku lub zakupem biletów wstępu.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe) podatnik musi stosować regulacje art. 119 ustawy o VAT czy też jednodniową wycieczkę (trwającą krócej niż 24 godziny) może opodatkować na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozstrzygające w niniejszej sprawie jest uznanie, czy planowana przez podatnika usługa jednodniowej wycieczki jest usługą turystyki w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługa turystyki” i w tym zakresie można odnieść się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz dyrektywy Rady 90/314/EWG z dnia 13 czerwca 1990r. w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w jednym ze swoich orzeczeń (zapadłym w sprawie C-200/04 w dniu 13 października 2005r.) wydanym dla celów stosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT usług agentów turystycznych, przyjął definicję imprezy turystycznej z art. 2 Dyrektywy Rady 90/314/EWG z dnia 13 czerwca 1990r. w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek (Dz. Urz. UE L nr 158/59 ze zm.). Według tej definicji, „impreza turystyczna”, to wcześniej ustalona kombinacja nie mniej niż dwóch z następujących usług sprzedawanych lub oferowanych do sprzedaży w łącznej cenie, o okresie ich świadczenia dłuższym niż 24 godziny lub obejmującym nocleg:

*   transport;
*   zakwaterowanie;
*   inne usługi turystyczne niezwiązane z transportem lub zakwaterowaniem, stanowiące znaczącą część imprezy turystycznej.

Przyjmując definicję usługi turystycznej wyrażoną powyżej należałoby uznać, iż podatnik wykonując usługę jednodniowej wycieczki obejmującą przewóz turystów oraz usługi dodatkowe (usługi przewodnickie, zakup biletów do muzeum itp.) może opodatkować całość takiej usługi na zasadach ogólnych nie stosując art. 119 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Przepis art. 119 ustawy o VAT określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W myśl ust. 1 tego artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 119 ust. 3 przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług turystycznych, przewozowych itp. Podatnik często świadczy usługi jednodniowego przewozu turystów. Zamierza w najbliższym czasie oprócz świadczenia usługi jednodniowego przewozu turystów świadczyć na ich rzecz usługi dodatkowe takie jak: zakup i dostarczanie biletów, usługi przewodnickie itp.

Przy usługach jednodniowych wycieczek (trwających krócej niż 24 godziny) Wnioskodawca będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek.

W celu zorganizowania wycieczek jednodniowych, krótszych niż 24 godziny Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wycieczek, będzie to wyżywienie, ubezpieczenie, bilety wstępu do obiektów. W ramach ww. wycieczek Wnioskodawca będzie również wykonywał świadczenia we własnym zakresie - usługi przewozowe własnymi autokarami, usługi przewodnickie i pilotażowe, na które Wnioskodawca posiada uprawnienia oraz wpisane są do zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Jednodniowe wycieczki, trwające krócej niż 24 godziny, nie będą obejmować noclegów.

Przedmiotem sprzedaży będzie usługa, w skład której wchodzą usługi własne: transport autokarami, usługa przewodnicka oraz usługa obca: np. usługa gastronomiczna lub zakup biletów wstępu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika zatem, iż planowane przez niego usługi zaliczają się do usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest organizacja ww. usług.

W związku z powyższym wszystkie świadczenia powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Pomimo, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki. Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J.Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada siedzibę na terytorium kraju, dla planowanych usług jednodniowych wycieczek (trwających krócej niż 24 godziny) będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek, ponadto w celu ich zorganizowania będzie nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wycieczek (wyżywienie, ubezpieczenie, bilety wstępu do obiektów). W ramach ww. wycieczek Wnioskodawca będzie również wykonywał świadczenia we własnym zakresie - usługi przewozowe własnymi autokarami, usługi przewodnickie i pilotażowe.

W powyższym przypadku mamy zatem do czynienia z usługą kompleksową, zawierającą wymienione powyżej elementy charakterystyczne dla usług turystycznych oraz dodatkowe usługi cząstkowe, bez których organizowana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Zatem należy uznać, iż zakup przez Wnioskodawcę dla potrzeb świadczonych usług organizacji jednodniowych wycieczek (trwających krócej niż 24 godziny), usług obcych, a w konsekwencji świadczenie złożone z usług własnych i nabytych, należy uznać za świadczenie usług turystyki.

Z wykładni przepisów art. 119 ust. 1 i 3 wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki. W ocenie tut. organu zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Z brzmienia powołanych przepisów nie można wywieść, by podatnik spełniający wymienione warunki mógł wybrać (według uznania) stosowanie procedury szczególnej bądź ogólnej (art. 29 ustawy o VAT). Ustawodawca nie użył w treści przepisu art. 119 ust. 3 ustawy o VAT słowa „może” tylko „stosuje się”, a zatem nie pozostawił podatnikowi dowolności wyboru zasady opodatkowania usługi turystyki między opodatkowaniem na zasadach ogólnych, a opodatkowaniem na zasadach szczególnych (art. 119 ustawy o VAT).

Skoro zatem przedstawione zdarzenie przyszłe potwierdza, iż wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy zostaną spełnione, obligatoryjne jest opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki według szczególnej procedury przewidzianej w art. 119 ustawy o VAT.

Reasumując, w stosunku do usług organizacji jednodniowych wycieczek (trwających krócej niż 24 godziny) opisanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku, zastosowanie będzie miał art. 119 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży przedmiotowych usług, jako usług turystyki, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zastosowania procedury marży, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż „podatnik wykonując usługę jednodniowej wycieczki obejmującą przewóz turystów oraz usługi dodatkowe (usługi przewodnickie, zakup biletów do muzeum itp.) może opodatkować całość takiej usługi na zasadach ogólnych nie stosując art. 119 ustawy o VAT” należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia ETS w sprawie C-200/04 należy zauważyć, że zapadło ono na tle odmiennego stanu faktycznego, zatem nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.