Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1294/11/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-01
Teza: Opodatkowanie sprzedaży składników majątkowych, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; sprzedaż; zakład; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I SA/Rz 463/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 5 grudnia 2011r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011r. sygn. akt I FSK 1660/10, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2008r. (data wpływu do tut. organu 15 kwietnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie opodatkowana sprzedaży składników majątkowych, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowana sprzedaży składników majątkowych, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Zakład S.A. dokonał rozdziału istniejących w Spółce funkcji dystrybucyjnych i wydzielił z przedsiębiorstwa Spółki podmiot zajmujący się przesyłaniem oraz dystrybucją energii. Do Spółki Sp. z o. o. (dalej: Spółka") została wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa Zakładu S.A. w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej i wykonywaniem zadań operatora systemu dystrybucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził stanowiska Zakładu S.A. w zakresie:

*   uznania przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do Spółki za „zakład samodzielnie sporządzający bilans”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Postanowienie nr z dnia 5 czerwca 2007r.),
*   uznania spółki otrzymującej aport w postaci zakładu samodzielnie sporządzającego bilans za następcę prawnego w zakresie rozliczeń VAT, poprzez brak odniesienia w uzasadnieniu do stanowiska podatnika w tym zakresie (Postanowienie nr z dnia 5 czerwca 2007r.).

Po ponad pół roku od wniesienia aportu Spółka zbyła kilka składników majątkowych (np. używane pojazdy samochodowe - specjalne, transformatory), które stanowiły składniki majątkowe zakładu samodzielnie sporządzającego bilans wniesionego aportem do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak Spółka powinna rozliczyć na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r., Nr 54, poz. 535), dalej ustawa VAT, sprzedaż składników majątkowych, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc otrzymanego aportem?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż składników majątkowych Spółka powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy VAT nakazuje zwolnić od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112 (odpowiadający art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy) „w przypadku przeniesienia w całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu Państwa Członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa Członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu”. Zdaniem Spółki, w przypadku skorzystania przez Państwo Członkowskie z możliwości wyłączenia spod opodatkowania VAT przeniesienia w całości lub w części majątku przedsiębiorstwa, pierwsze zdanie zacytowanego przepisu nakłada na to Państwo Członkowskie obowiązek jednoczesnego wprowadzenia regulacji dotyczących następstwa praw w zakresie rozliczeń podatku VAT. Konsekwencją tego, że Polska zdecydowała się skorzystać z możliwości przytoczonego przepisu dyrektywy i w art. 6 pkt 1 wyłączyć spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, jest uznanie odbiorcy za następcę prawnego przenoszącego w zakresie rozliczeń VAT. Ponieważ polska ustawa VAT nie określa wprost następstwa prawnego w sytuacji zbycia zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, podatnik może, zdaniem Spółki, bezpośrednio powołać się na zapisy Dyrektywy w tym względzie. Należy zatem rozważyć, jak wygląda model przeniesienia w całości lub części majątku przedsiębiorstwa w Dyrektywie oraz orzecznictwie ETS. Zdaniem Spółki podstawy modelu są następujące:

*   przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, zaś na zbywcę i nabywcę należy patrzeć pod kątem podatku VAT transparentnie (zasada następstwa prawnego w rozliczeniach VAT),
*   zbywca ma prawo odliczyć VAT naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z przenoszoną całością lub częścią majątku przedsiębiorstwa, o ile nabywca wykorzysta je do wykonywania czynności opodatkowanych (Wyrok ETS C-137/02 w sprawie Faxworld),
*   ewentualnej korekty podatku VAT dokonuje nabywca całości lub części majątku przedsiębiorstwa,
*   nabywca musi posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów (Wyrok ETS C-497/01 w sprawie Zita Modes).

W analizowanym stanie faktycznym Spółka kontynuuje prowadzenie nabytego zakładu samodzielnie sporządzającego bilans (przez okres co najmniej pół roku) i wykorzystuje jego składniki do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem gdyby Spółka celowa nabyła przedmiotowe składniki majątkowe we własnym zakresie, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nabyłaby na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast w sytuacji nabycia składników majątkowych stanowiących część przedsiębiorstwa w drodze aportu prawo to przechodzi na Spółkę celową z podmiotu wnoszącego aport. Gdyby część składników majątkowych zakładu samodzielnie sporządzającego bilans wykorzystana została przez nabywcę do czynności nieopodatkowanych, zgodnie z prawem do odliczenia VAT naliczonego, które przeszło na nabywcę, nabywca musiałby dokonać korekty podatku naliczonego (art. 91 ust. 9 ustawy VAT) za rok w którym wystąpiła nieopodatkowana sprzedaż.

Z art. 91 ust. 9 ustawy VAT można również, zdaniem Spółki, pośrednio wywnioskować, że skoro ustawodawca obarczył nabywcę zakładu samodzielnie sporządzającego bilans obowiązkiem dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1-8 tego artykułu, potwierdził tym samym przejście ze zbywcy na nabywcę zakładu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1. W świetle powyższego należy uznać, iż:

*   u dokonującego dostawy towarów (nabywcy zakładu), będących składnikami majątku przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki, przy nabyciu których w Spółce będącej zbywcą zakładu (Zakład S.A.) przysługiwało prawo do odliczenia VAT, dostawa taka nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT,
*   u dokonującego dostawy towarów (nabywcy zakładu), będących składnikami majątku przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki, przy nabyciu których w Spółce będącej zbywcą zakładu (Zakład S.A.) nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, dostawa taka będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji zastosowania do wszystkich towarów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego aportem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2, zaistniałaby sytuacja, w której składniki majątku zakładu wniesionego aportem nie są opodatkowane na żadnym etapie obrotu, co stanowiłoby oczywiste naruszenie zasady powszechności opodatkowania VAT.

W dniu 15 lipca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Spółki z o.o. indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-373/08/LŻ uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 28 lipca 2008r. (data wpływu 5 sierpnia 2008r.). złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2008r. znak: IBPP2/443-373/08/LŻ. W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 3 września 2008r. znak: IBPP2/443W-57/08/LŻ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2008r. znak: IBPP2/443-373/08/LŻ, a tym samym podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2008r. znak: IBPP2/443-373/08/LŻ złożył skargę z dnia 9 października 2008r. (data wpływu 15 października 2008r.), w której wniósł o uchylenie w całości pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 744/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd w pełni poparł stanowisko NSA zaprezentowane w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08. Podzielił wyrażony w niej pogląd, że stanowisko i argumentacja NSA odnośnie do treści art. 14 § 2 o.p. może mieć odpowiednie zastosowanie do treści art. 14d i 14a o.p. i w konsekwencji przyjął, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

W przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w dniu 15 kwietnia 2008r., a indywidualną interpretację doręczono w dniu 18 lipca 2008r. Oznacza to, zdaniem Sądu, że indywidualna interpretacja nie została wydana w terminie określonym w art. 14d o.p.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 maja 2010r. sygn. akt I FSK 868/09 NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i w konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

W wyroku z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I SA/Rz 463/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 15 lipca 2008r. znak IBPP2/443-373/08/LŻ.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2011r. sygn. akt I FSK 1660/10 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I SA/Rz 463/10.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011r. sygn. akt I FSK 1660/10 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I SA/Rz 463/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane stosownie do art. 43 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Nad wątpliwościami dotyczącymi opodatkowania na gruncie ustawy o VAT sprzedaży składników majątkowych, które wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej aportem pochylił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie a następnie Naczelny Sąd Administracyjny.

WSA w wyroku I SA/Rz 463/10 stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, podstawową rolę odgrywa regulacja zawarta w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Z tą regulacją wiąże się art. 91 ust. 9 ustawy VAT, który rozstrzyga szczególne zasady dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans. W takiej sytuacji, jak stanowi ten przepis, korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 i art. 91 ust. 9 ustawy VAT stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Dokonując jej interpretacji nie można zatem pominąć treści odpowiednich uregulowań zawartych w prawie unijnym. Jeżeli chodzi o sposób implementacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy w doktrynie przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 i art. 91 ust. 9 ustawy VAT nie stanowi w pełni wdrożenia tego przepisu, gdyż tylko art. 91 ust. 9 ustawy VAT wskazuje wprost na pewien rodzaj następstwa, i tylko co do korekty w nim wskazanej. Jednak kierując się zasadą dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Dyrektywą, uznając, że nasz ustawodawca zdecydował się na implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, stwierdzić należy, że aczkolwiek uczynił to ułomnie, lecz - kierując się właśnie wykładnią omawianych przepisów w zgodzie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy - należy im nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Unormowanie to ma na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc, w każdym przypadku (również przy zbyciu przedsiębiorstwa) odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez poprzednika. Celem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest bowiem zapewnienie nieprzerywania łańcucha odliczeń podatku naliczonego. Istotne jest również aby nabywca wykorzystywał nabyte przedsiębiorstwo do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, a nie zmierzał do likwidacji przedsiębiorstwa.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans - jak wskazuje art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będący jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu, korekta w zakresie podatku naliczonego o której wyżej mowa dokonywana jest na podstawie przepisu art. 91 ust. 9 ustawy VAT. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten nie nakłada na nabywcę odrębnego od zbywcy obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Oznacza to, że podatnik który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi będzie dokonywał korekty podatku od towarów i usług tylko w zakresie, w jakim korekta ta była dokonywana przez zbywcę. Jeżeli więc na zbywcy nie ciążył obowiązek korekty podatku od towarów i usług obowiązek taki nie powstanie w odniesieniu do nabywcy w związku z czynnością mającą za przedmiot przedsiębiorstwo.

Powołany przepis ustawy o VAT stanowi niepełną implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, gdyż wskazuje jedynie na pewien rodzaj następstwa prawnego, dotyczącego możliwości dokonania korekty kwoty podatku odliczonego na warunkach określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy VAT. Uznając, że polski ustawodawca zdecydował się na implementację art. 5 ust. 8 VI dyrektywy - chociaż uczynił to ułomnie - kierując się zasadą dokonywania wykładni spójnej z dyrektywą, należy przepisowi art. 91 ust. 9 ustawy VAT nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy.

Oznacza to, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

W tej sytuacji Sąd stwierdzić, że organ dopuścił się naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT poprzez błędne odniesienie do przedmiotu rozpoznawanej sprawy zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie.

Wyrokiem z dnia 28 października 2011r. sygn. akt I FSK 1660/10 NSA stwierdził, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu i podzielił stanowisko WSA.

Zdaniem NSA wg art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przepisów ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu - oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007r. a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (Dz. U. UE L Nr 341/1). Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 ,,Tabeli korelacji” wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej Dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112.

Okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Przy tym uwzględnić należy orzecznictwo ETS, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych. Wskazać należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de lenergistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) w którym przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak prowadzić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W przywołanym wyroku Trybunał wskazał też, iż zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczna konstrukcje prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Trybunał podkreślił, że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. ETS wskazał, że iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę.

Tak też się stało w niniejszej, zdaniem Sądu, sprawie. Strona dokonała rozdziału istniejących w spółce funkcji dystrybucyjnych i wydzieliła z przedsiębiorstwa Spółki podmiot zajmujący się przesyłaniem oraz dystrybucją energii. Do nowopowstałej spółki została wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Jak wskazano w orzecznictwie (wyrok NSA z 10 marca 2011r. sygn. akt: I FSK 2101/09 baza cbois.),podział spółki przez wydzielenie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT w stanie prawnym sprzed 1 grudnia 2008r.

W konsekwencji Sąd stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 91 ust. 9 u.p.t.u. Przepis ten rozstrzyga szczególne zasady dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans. W takiej sytuacji, jak stanowi ww. przepis, korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do kontynuowania korekty podatku naliczonego. Regulacja nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) odrębnego obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Jeśli więc zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty podatku, to obowiązek taki nie ciąży na nabywcy. Co istotne w okolicznościach sprawy nie doszło do zmiany przeznaczenia środków trwałych objętych czynnością aportu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. NSA uznał, iż również nie zasługuje on na uwzględnienie. Wg tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem kasatora nabycie składników majątku w drodze czynności niepodlegającej podatkowi VAT spowodowało, że nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W przypadku zbycia składników majątku (po pół roku od wniesienia aportem) należało zastosować zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. a w konsekwencji z uwagi na treść art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w zw z ust. 4 powstanie obowiązek dokonania przez podatnika korekty. Stanowiska tego Sąd nie podzielił.

Sąd stwierdził, iż jak wskazano powyżej w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jako obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie składniki co do których ,,zbywcy" przysługiwało prawo do odliczenia VAT jak i takie co do których prawo to nie przysługiwało. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie towarów, względem których podatnik w ogóle pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko argumentuje się w ten sposób, że przepis wyraźnie stanowi o podatnikach, którym prawo do odliczenia nie przysługiwało. Wskazuje to więc na całkowity i istniejący od chwili nabycia brak prawa do odliczenia. Natomiast możliwość odliczenia choćby części podatku naliczonego przy nabyciu towarów pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika iż do Spółki została wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa Zakładu S.A. Po ponad pół roku od wniesienia aportem Spółka zbyła kilka składników majątkowych (np. używane pojazdy samochodowe – specjalne, transformatory), które stanowiły składniki majątkowe zakładu samodzielnie sporządzającego bilans wniesionego aportem do Spółki. Dodatkowo z treści wniosku wynika, że Spółka kontynuuje prowadzenie nabytego zakładu samodzielnie sporządzającego bilans i wykorzystuje jego składniki do wykonywania czynności opodatkowanych, a od towarów będących składnikami majątku przedsiębiorstwa wniesionego aportem zbywcy (Spółce wnoszącej aport) przysługiwało prawa do odliczenia VAT.

Mając zatem na względzie zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu zgodnie z którym, nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia (wnoszącego aport), a skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę (Wnioskodawcę) zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na identycznych warunkach jakie obowiązywałyby zbywcę gdyby do zbycia nie doszło, należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując zbycia wskazanych we wniosku składników majątkowych w stosunku do których Spółce wnoszącej aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT tj. używanych pojazdów samochodowych – specjalnych oraz transformatorów, dokonuje dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Sądu którym organ jest związany, w przedmiotowej sprawie przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans w kontekście unormowania art. 91 ust. 9 ustawy skutkuje, iż w sytuacji opisanej we wniosku nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W sytuacji zatem zbycia poszczególnych składników majątku koniecznym będzie zastosowanie właściwej stawki podatku VAT w zależności od rodzaju sprzedawanego składnika przedsiębiorstwa.

Co do zasady stawka podatku VAT wynosi 22%, chyba że w danej sytuacji ma zastosowanie obniżona stawka podatku VAT – 0%, 3%, 7% lub zwolnienie przedmiotowe.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.