Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.289.2018.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-21
Teza: W zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości i określenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: dzierżawa; faktura; grunty; korzystanie-korzystanie bezumowne; najem; nieruchomości; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości i określenia podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości i określenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: Trybunał lub TSUE) wydał wyrok w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (dalej jako: Wyrok TSUE). W orzeczeniu TSUE stwierdzono, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. W dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę o sygn. akt I FPS 4/15 (dalej jako: Uchwała), w której stwierdzono, że także zakłady budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności. W efekcie, pojawiła się konieczność dostosowania samorządowych rozliczeń VAT do tez przedstawionych w Wyroku TSUE i Uchwale. Wyżej wspomniane dostosowanie polegało na scentralizowaniu rozliczeń VAT w jednostce samorządu terytorialnego.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. 2016 poz. 1454, dalej: Specustawa), Gmina scentralizowała swoje rozliczenia VAT i od tej pory w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty Urzędu Miasta, a także wszystkich samorządowych jednostek organizacyjnych.

Gmina w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wynajmem/dzierżawą nieruchomości przedsiębiorcom (wynajem lokali użytkowych, dzierżawa gruntów) oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (wynajem lokali mieszkalnych w budynkach). Nieruchomości są własnością Gminy, a ich wynajem/dzierżawa następuje w ramach umowy cywilno-prawnej zawartej z zainteresowanymi. Najemcy/dzierżawcy rzeczonych nieruchomości wypłacają Gminie należności określone w umowach, w terminach w nich zawartych. Płatności z tytułu wynajmu/dzierżawy nieruchomości przedsiębiorcom oraz lokali mieszkaniowych i innych lokali osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, stanowią opłaty za usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

W sytuacji, gdy najemca/dzierżawca nie wywiązuje się z zapłaty czynszu określonego w umowie, Gmina dochodzi tych należności poprzez wysyłanie wezwań do zapłaty lub wstępuje na drogę sądową, w celu wyegzekwowania należności.

Może się zdarzyć, że przedsiębiorca lub osoba fizyczna, która na podstawie zawartej z Gminą umowy była najemcą/ dzierżawcą nieruchomości, po zakończeniu terminu obowiązywania umowy korzysta z nieruchomości bez tytułu prawnego. Dochodzi wtedy do tzw. bezumownego korzystania z nieruchomości. Mogą to być następujące sytuacje, w których:

1.  Gmina zawiera umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z najemcą/dzierżawcą na czas określony. Termin obowiązywania umowy upłynął, jednak Gmina zezwala na dalsze korzystanie przez najemcę/dzierżawcę z nieruchomości, ponieważ obie strony zainteresowane są zawarciem nowej umowy wynajmu/dzierżawy. Okres bezumownego korzystania z nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę w tym przypadku jest efektem wypełnienia procedur niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy. Zarówno Gmina jak i najemca/dzierżawca wyrażają zgodę na takie warunki.
2.  Gmina zawiera umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z najemcą/dzierżawcą na czas określony lub nieokreślony. Termin obowiązywania umowy upłynął lub umowa została wypowiedziana, mimo to najemca/dzierżawca nie przekazał Gminie nieruchomości do dnia zakończenia obowiązywania umowy. Gmina nie chce zawierać z najemcą kolejnej umowy i wyznacza termin, w którym najemca/dzierżawca ma przekazać nieruchomość w stanie wolnym od osób i rzeczy. Najemca/dzierżawca korzysta jeszcze z nieruchomości bez tytułu prawnego przez pewien okres czasu po czym przekazuje w określonym terminie nieruchomość Gminie np. na podstawie sporządzonego protokołu przekazania nieruchomości.
3.  Gmina zawiera umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z najemcą/dzierżawcą na czas określony lub nieokreślony. Termin obowiązywania umowy upłynął lub umowa została wypowiedziana, mimo to najemca/dzierżawca nie przekazał Gminie nieruchomości do dnia zakończenia obowiązywania umowy. Gmina nie jest zainteresowana zawarciem kolejnej umowy, a najemca/dzierżawca nie przekazuje dobrowolnie nieruchomości. Wobec tego Gmina zmuszona jest wstąpić na drogę sądową, gdzie będzie dochodzić odszkodowania od najemcy/dzierżawcy bezumownie korzystającego z nieruchomości.
4.  Gmina ujawnia przypadek bezumownego korzystania z jej nieruchomości i podejmuje kroki w celu uregulowania formalnoprawnego tej sytuacji. Bezumowny użytkownik w zależności od sytuacji albo jest wzywany do opuszczenia nieruchomości (np. gdy jest ona niezbędna w celu realizacji inwestycji) albo informowany jest o możliwości ubiegania się o wydzierżawienie nieruchomości, jednak na tym etapie nie da się jeszcze określić, czy ta dzierżawa nastąpi.

Wysokość wynagrodzenia, które Gmina dochodzi za bezumowne korzystanie ze swoich nieruchomości odpowiada wysokości czynszu określonemu wcześniej w umowie lub stawce czynszu, który miałby zastosowanie gdyby istniał stosunek umowny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji przedstawionej w punkcie 1 płatność, którą Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w sytuacji przedstawionej w punkcie 2 płatność, którą Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
3.  Czy w sytuacji przedstawionej w punkcie 3 płatność, którą Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
4.  Czy w sytuacjach przedstawionych w punkcie 4 płatność, którą Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
5.  Jeżeli w sytuacji opisanej w pytaniach od 1-4 bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu VAT, jaki jest termin wystawienia faktury VAT oraz czy fakturę VAT należy wystawić z taką samą stawką podatku VAT jaka obowiązuje dla usługi najmu/dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacjach przedstawionych w punktach 1 i 2, płatność jaką Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości ma charakter wynagrodzenia z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Obowiązek podatkowy w przypadku bezumownego korzystania z nieruchomości przez przedsiębiorców powstanie z chwilą wystawienia faktury. Jednakże, gdy Gmina nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu do wystawienia faktury, a w sytuacji gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Obowiązek podatkowy w przypadku bezumownego korzystania z nieruchomości przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej powstanie z chwilą upływu terminu płatności, chyba że Gmina wystawi na rzecz takiego podmiotu fakturę - w takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury.

Bezumowne korzystanie z nieruchomości co do zasady opodatkowane będzie stawką 23% VAT, chyba że wynajmowana/wydzierżawiana nieruchomość jest udostępniana na cele mieszkaniowe lub gdy wydzierżawiane grunty służą wyłącznie celom rolniczym. W takim przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w punkcie 3, płatność jaką Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, ponieważ nie dochodzi w tym przypadku do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W okolicznościach przedstawionych w punkcie 4, płatność jaką Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy za okres przed ujawnieniem bezumownego korzystania z nieruchomości nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, ponieważ nie dochodzi w tym przypadku do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast płatność jaką Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości od momentu ujawnienia

1.  jeżeli dojdzie do formalnoprawnego uregulowania zaistniałej sytuacji (tzn. zawarcia umowy), ma charakter wynagrodzenia z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i podlega opodatkowaniu na zasadach analogicznych, jak w przypadku sytuacji z punktów 1-2;
2.  jeżeli nie dojdzie do formalnoprawnego uregulowania zaistniałej sytuacji (tzn. nie zostanie zawarta umowa, a Gmina usunie lub będzie dążyć do usunięcia użytkownika) - nie będzie miała charakteru czynności podlegającej opodatkowaniu - na zasadach analogicznych jak w przypadku sytuacji z punktu 3.

1.  Bezumowne korzystanie z nieruchomości, w okresie wypełnienia procedur niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę art. 8 ust. 1 pkt 2 Gmina toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości w okresie realizacji niezbędnych procedur do zawarcia kolejnej umowy z najemcą/dzierżawcą.

W związku z powyższym płatność, którą Gmina otrzyma z tytułu korzystania z nieruchomości w okresie bezumownym stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie np w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.392.2017.2.MŁ - „Jeżeli najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na wyznaczony okres, termin obowiązywania umowy upłynął, Gmina zezwala na dalsze korzystanie z nieruchomości najemcy/dzierżawcy i po wykonaniu wszystkich niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy czynności, Gmina zawrze z najemcą/dzierżawcą w niedługim okresie kolejną umowę, a okres w jakim najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości "bezumownie" jest efektem wypełnienia procedur niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy, to wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od przedsiębiorcy/osoby z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

1.  Bezumowne korzystanie z nieruchomości do czasu protokolarnego przekazania nieruchomości Gminie przez najemcę/dzierżawcę

Gmina, analogicznie jak w okolicznościach przedstawionych w punkcie 2, toleruje sytuację w której najemca/dzierżawca korzysta bezumownie z nieruchomości. Jednakże z uwagi na fakt, że Gmina nie jest zainteresowana zawarciem kolejnej umowy - wyznacza termin, w którym najemca/dzierżawca ma protokolarnie przekazać nieruchomość.

Jednocześnie, Gmina nie podejmuje w tym czasie kroków prawnych związanych z wstąpieniem na drogę sądową celem wydania nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę. Tylko takie działania podjęte przez Gminę wskazywałoby jednoznacznie i bezdyskusyjnie na brak zgody na korzystanie z nieruchomości.

W związku z powyższym, jako że najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości do pewnego - wyznaczonego terminu za zgodą Gminy, wówczas płatność, którą Gmina otrzyma z tytułu korzystania z nieruchomości w okresie bezumownym stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko to również znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.392.2017.2.MŁ - „Jeżeli najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na wyznaczony okres i upłynął termin obowiązywania tej umowy, jednak najemca/dzierżawca z różnych przyczyn nie przekazał Gminie lokalu/gruntu do dnia zakończenia umowy, a Gmina nie chce zawierać z najemcą kolejnej umowy i wyznacza termin, w którym najemca/dzierżawca ma przekazać nieruchomość w stanie wolnym od osób i rzeczy, a najemca/dzierżawca korzysta jeszcze z nieruchomości bez tytułu prawnego przez pewien okres po czym przekazuje protokolarnie lokal/grunt Gminie, to wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od przedsiębiorcy/osoby z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

1.  Bezumowne korzystanie z nieruchomości, w przypadku braku zgody na korzystanie z nieruchomości przez właściciela

W przypadku braku zgody właściciela na bezumowne korzystanie z nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 pkt 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji płatność, którą Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy zaznaczyć, że gdy Gmina dąży do odzyskania nieruchomości i wstąpi na drogę sądową celem wyegzekwowania należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości od najemcy/dzierżawcy. wówczas należy przyjąć, że pomiędzy Gminą i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden ani jawny, ani domniemany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Jeżeli najemca/wierzyciel bezumownie korzysta z nieruchomości - bez jednoczesnej zgody właściciela na korzystanie z niej - właścicielowi przysługuje roszczenie zapłaty określonej kwoty pieniężnej jako naprawy szkody za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego.

Powyższe stanowisko ponownie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.392.2017.2.MŁ - „W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, ze pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.”

1.  Bezumowne korzystanie z nieruchomości do czasu ujawnienia oraz w okresie od ujawnienia bezumownego korzystania z nieruchomości do czasu formalnoprawnego uregulowania zaistniałej sytuacji

*   Bezumowne korzystanie z nieruchomości do czasu ujawnienia

W ocenie Wnioskodawcy zdarzenie w postaci bezumownego korzystania z nieruchomości przez dotychczasowego najemcę/dzierżawcę, trwające do momentu ujawnienia tego stanu rzeczy, nie może zostać uznane za świadczoną przez Gminę usługę w rozumieniu art. 8. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Gmina do momentu ujawnienia bezumownego korzystania z nieruchomości nie miała wiedzy o korzystaniu z nieruchomości po wygaśnięciu umowy dzierżawy/najmu. W takim przypadku Gminy oraz najemcy/dzierżawcy nie łączył żaden stosunek prawny. W konsekwencji - płatność, którą Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy za czas do momentu ujawnienia bezumownego korzystania nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., o sygn. III SA/Wa 231/15 „nie można przyjąć, że uzyskanie przez Skarżącego - po ujawnieniu faktu bezumownego korzystania z nieruchomości - wynagrodzenia (odszkodowania) za okres kiedy Skarżący wiedzy nie posiadał, oznacza iż świadczył on usługę na rzecz podmiotu korzystającego z nieruchomości bez umowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., I FSK 689/1, twierdzenie o istnieniu takiego świadczenia jest nieuprawnione, jeśli w ramach tej czynności nie było na początku i w trakcie jej trwania wyraźnej albo przynajmniej dorozumianej woli Skarżącego nakierowanej na realizację na rzecz korzystającego z nieruchomości określonego świadczenia i wzajemnego oczekiwania z drugiej strony, że jest ona odbiorcą tego świadczenia co w dalszej kolejności pociągałoby za sobą konieczność świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, na stronie http //orzeczema.nsa.gov.pl). Przy tym zdaniem Sądu, nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi, tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) z "mocą wsteczną", czyli w przypadku, gdy świadczący w ogóle nie wie, że taką usługę wykonuje lub, że już ją wykonał.”

*   Bezumowne korzystanie z nieruchomości od momentu ujawnienia do formalnoprawnego uregulowania zaistniałej sytuacji

Analogicznie do okoliczności przedstawionych w punktach 1 i 2, Gmina toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości w okresie realizacji niezbędnych procedur do zawarcia kolejnej umowy z najemcą/dzierżawcą lub wyznacza termin, w którym najemca/dzierżawca ma opuścić nieruchomość - nie podejmując w tym czasie kroków prawnych związanych z wstąpieniem na drogę sądową celem wydania nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, płatność którą Gmina otrzyma z tytułu korzystania z nieruchomości w okresie bezumownym od momentu ujawnienia bezumownego korzystania do formalnoprawnego uregulowania zaistniałej sytuacji stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

*   Bezumowne korzystanie z nieruchomości od momentu ujawnienia, w sytuacji gdy nie dojdzie formalnoprawnego uregulowania zaistniałej sytuacji

W sytuacji, gdy po ujawnieniu bezumownego korzystania z nieruchomości Gmina dąży do odzyskania nieruchomości i wstąpi na drogę sądową celem wyegzekwowania należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości od najemcy/dzierżawcy, wówczas należy przyjąć, że pomiędzy Gminą i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden ani jawny, ani domniemany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

W przypadku braku zgody właściciela na bezumowne korzystanie z nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 pkt 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji podobnie jak w okolicznościach przedstawionych w punkcie 3 płatność, którą Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

1.  Obowiązek podatkowy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości i obowiązek wystawienia przez Gminę faktury VAT

W okolicznościach opisanych w punktach 1-2 oraz w punkcie 4 (przypadek bezumownego korzystania z nieruchomości od momentu ujawnienia do formalnoprawnego uregulowania zaistniałej sytuacji) z uwagi na art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy uznać, że doszło do wykonania usługi najmu/dzierżawy, zatem kwoty jakie otrzyma Gmina od przedsiębiorcy/osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości należy opodatkować VAT.

Obowiązek podatkowy w tych przypadkach powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli z chwilą wystawienia faktury. Jednakże na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z powyższym z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości Gmina rozpozna obowiązek podatkowy w przypadku przedsiębiorców - z datą wystawienia faktury a jeżeli Gmina nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, jeżeli zaś nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - z chwilą upływu terminu płatności, chyba że Gmina zdecyduje się na wystawienie faktury; w takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie z datą wystawienia faktury.

Gmina powinna z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości zastosować taką samą stawkę VAT jak przy usłudze najmu/dzierżawy tj. co do zasady - 23% VAT.

W sytuacji gdy najem/dzierżawa nieruchomości służy wyłącznie celom mieszkaniowym, bezumowne korzystanie z nieruchomości będzie zwolnione przedmiotowo w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Podobnie w sytuacji, gdy wydzierżawione grunty służyć będą wyłącznie celom rolniczym - wtedy zastosowanie znajdzie zwolnienie w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 736 z późn. zm.)

Prawidłowość poglądu Gminy potwierdza też praktyka organów podatkowych (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2017 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.420.2017.3.AD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm), zwanej dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu, jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wynajmem/dzierżawą nieruchomości przedsiębiorcom (wynajem lokali użytkowych, dzierżawa gruntów) oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (wynajem lokali mieszkalnych w budynkach). Nieruchomości są własnością Gminy, a ich wynajem/dzierżawa następuje w ramach umowy cywilno-prawnej zawartej z zainteresowanymi. Najemcy/dzierżawcy nieruchomości wypłacają Gminie należności określone w umowach, w terminach w nich zawartych. Płatności z tytułu wynajmu/dzierżawy nieruchomości przedsiębiorcom oraz lokali mieszkaniowych i innych lokali osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, stanowią opłaty za usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

W sytuacji, gdy najemca/dzierżawca nie wywiązuje się z zapłaty czynszu określonego w umowie, Gmina dochodzi tych należności poprzez wysyłanie wezwań do zapłaty lub wstępuje na drogę sądową, w celu wyegzekwowania należności. Może się zdarzyć, że przedsiębiorca lub osoba fizyczna, która na podstawie zawartej z Gminą umowy była najemcą/ dzierżawcą nieruchomości, po zakończeniu terminu obowiązywania umowy korzysta z nieruchomości bez tytułu prawnego. Dochodzi wtedy do tzw. bezumownego korzystania z nieruchomości. Mogą to być następujące sytuacje, w których:

1.  Gmina zawiera umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z najemcą/dzierżawcą na czas określony. Termin obowiązywania umowy upłynął, jednak Gmina zezwala na dalsze korzystanie przez najemcę/dzierżawcę z nieruchomości, ponieważ obie strony zainteresowane są zawarciem nowej umowy wynajmu/dzierżawy. Okres bezumownego korzystania z nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę w tym przypadku jest efektem wypełnienia procedur niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy. Zarówno Gmina jak i najemca/dzierżawca wyrażają zgodę na takie warunki.
2.  Gmina zawiera umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z najemcą/dzierżawcą na czas określony lub nieokreślony. Termin obowiązywania umowy upłynął lub umowa została wypowiedziana, mimo to najemca/dzierżawca nie przekazał Gminie nieruchomości do dnia zakończenia obowiązywania umowy. Gmina nie chce zawierać z najemcą kolejnej umowy i wyznacza termin, w którym najemca/dzierżawca ma przekazać nieruchomość w stanie wolnym od osób i rzeczy. Najemca/dzierżawca korzysta jeszcze z nieruchomości bez tytułu prawnego przez pewien okres czasu po czym przekazuje w określonym terminie nieruchomość Gminie np. na podstawie sporządzonego protokołu przekazania nieruchomości.
3.  Gmina zawiera umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z najemcą/dzierżawcą na czas określony lub nieokreślony. Termin obowiązywania umowy upłynął lub umowa została wypowiedziana, mimo to najemca/dzierżawca nie przekazał Gminie nieruchomości do dnia zakończenia obowiązywania umowy. Gmina nie jest zainteresowana zawarciem kolejnej umowy, a najemca/dzierżawca nie przekazuje dobrowolnie nieruchomości. Wobec tego Gmina zmuszona jest wstąpić na drogę sądową, gdzie będzie dochodzić odszkodowania od najemcy/dzierżawcy bezumownie korzystającego z nieruchomości.
4.  Gmina ujawnia przypadek bezumownego korzystania z jej nieruchomości i podejmuje kroki w celu uregulowania formalnoprawnego tej sytuacji. Bezumowny użytkownik w zależności od sytuacji albo jest wzywany do opuszczenia nieruchomości (np. gdy jest ona niezbędna w celu realizacji inwestycji) albo informowany jest o możliwości ubiegania się o wydzierżawienie nieruchomości, jednak na tym etapie nie da się jeszcze określić, czy ta dzierżawa nastąpi.

Wysokość wynagrodzenia, które Gmina dochodzi za bezumowne korzystanie ze swoich nieruchomości odpowiada wysokości czynszu określonemu wcześniej w umowie lub stawce czynszu, który miałby zastosowanie gdyby istniał stosunek umowny.

W związku z powyższym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT należności jakie Wnioskodawca we wskazanych przypadkach otrzyma od najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w opisanych przypadkach Zainteresowany wyraził zgodę (również dorozumianą) na użytkowanie przez najemców/dzierżawców nieruchomości, czy też czynił jakiekolwiek kroki celem odzyskania tychże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy).

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku przedstawionym w pytaniu nr 1 oraz 2 mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości za zgodą Wnioskodawcy, bowiem:

1.  Gmina zezwala na dalsze korzystanie przez najemcę/dzierżawcę z nieruchomości, ponieważ obie strony zainteresowane są zawarciem nowej umowy wynajmu/dzierżawy. Okres bezumownego korzystania z nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę w tym przypadku jest efektem wypełnienia procedur niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy. Zarówno Gmina jak i najemca/dzierżawca wyrażają zgodę na takie warunki (przypadek 1);
2.  Gmina nie chce zawierać z najemcą kolejnej umowy i wyznacza termin, w którym najemca/dzierżawca ma przekazać nieruchomość w stanie wolnym od osób i rzeczy. Najemca/dzierżawca korzysta jeszcze z nieruchomości bez tytułu prawnego przez pewien okres czasu po czym przekazuje w określonym terminie nieruchomość Gminie np. na podstawie sporządzonego protokołu przekazania nieruchomości (przypadek 2).

Zatem w obu przypadkach Gmina zezwala na korzystanie z nieruchomości do momentu podpisania nowej umowy z najemcą/dzierżawcą (przypadek 1) albo do momentu upływu terminu, w którym najemca/dzierżawca ma przekazać nieruchomość w stanie wolnym od osób i rzeczy (przypadek 2).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie korzystanie z nieruchomości bez zawarcia pisemnej umowy cywilnoprawnej między Wnioskodawcą a podmiotami do tej pory wynajmującymi/wydzierżawiającymi te nieruchomości – spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, jeżeli:

*   najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na czas określony, termin obowiązywania umowy upłynął, Gmina zezwala na dalsze korzystanie przez najemcę/dzierżawcę z nieruchomości i po wykonaniu wszystkich niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy czynności, Gmina zawrze z najemcą/dzierżawcą w niedługim okresie kolejną umowę, a okres w jakim najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości „bezumownie” jest efektem wypełnienia procedur niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy, to wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

*   najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na czas określony lub nieokreślony i upłynął termin obowiązywania umowy umowa została wypowiedziana, jednak najemca/dzierżawca nie przekazał Gminie nieruchomości do dnia zakończenia obowiązywania umowy, a Gmina nie chce zawierać z najemcą kolejnej umowy i wyznacza termin, w którym najemca/dzierżawca ma przekazać nieruchomość w stanie wolnym od osób i rzeczy, a najemca/dzierżawca korzysta jeszcze z nieruchomości bez tytułu prawnego przez pewien okres czasu po czym przekazuje Gminie w określonym terminie nieruchomość na podstawie np. protokołu, to wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 3 należy wskazać, że w tym przypadku najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości bezumownie bez zgody Wnioskodawcy. Gmina nie jest zainteresowana zawarciem kolejnej umowy a najemca/dzierżawca nie przekazuje dobrowolnie nieruchomości. Gmina zmuszona jest do wystąpienia na drogę sądową, gdzie będzie dochodzić odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Zatem w przedstawionym przypadku nr 3 uznać należy, że Wnioskodawca nie toleruje sytuacji, w której najemca nie przekazuje dobrowolnie nieruchomości i zmuszony jest do wystąpienia na drogę sądową, a więc nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na korzystanie z niej.

Bezumowne korzystanie przez najemcę z nieruchomości bez zgody Wnioskodawcy nie będzie świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca zmuszony jest wystąpić na drogę sądową celem odzyskania nieruchomości. W przypadku bowiem podjęcia takich działań wobec najemcy/dzierżawcy zajmującej nieruchomość wbrew woli Wnioskodawcy, uznać należy, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Zatem jeżeli najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na czas określony lub nieokreślony i upłynął termin obowiązywania umowy lub umowa została wypowiedziana, jednak najemca/dzierżawca nie przekazał Gminie nieruchomości do dnia obowiązywania umowy, a Gmina nie chce zawierać z najemcą kolejnej umowy a najemca/dzierżawca nie przekazuje dobrowolnie nieruchomości i Gmina zmuszona jest wstąpić na drogę sądową, to wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku przedstawionym w pytaniu nr 4 Gmina ujawnia przypadek bezumownego korzystania z jej nieruchomości i podejmuje kroki w celu uregulowania formalnoprawnego tej sytuacji. Bezumowny użytkownik w zależności od sytuacji albo jest wzywany do opuszczenia nieruchomości albo informowany jest o możliwości ubiegania się o jej wydzierżawienie.

Odnosząc się do sytuacji, w której najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości bezumownie bez wiedzy Wnioskodawcy do czasu ujawnienia tej sytuacji należy wskazać, że w tym przypadku najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości bezumownie bez zgody Wnioskodawcy. Gmina do momentu ujawnienia bezumownego korzystania z nieruchomości nie miała wiedzy o korzystaniu z nieruchomości po wygaśnięciu umowy dzierżawy/najmu. Gminy oraz najemcy/dzierżawcy nie łączył żaden stosunek prawny.

W przedstawionym przypadku uznać należy, że bezumowne korzystanie przez najemcę/dzierżawcę z nieruchomości trwające do momentu ujawnienia tego stanu rzeczy, nie będzie świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca nie miał wiedzy o korzystaniu z nieruchomości. W omawianym przypadku pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Zatem płatność, którą Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy za czas do momentu ujawnienia bezumownego korzystania z nieruchomości nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do sytuacji, w której Gmina po okresie od ujawnienia bezumownego korzystania z nieruchomości dąży do formalnoprawnego uregulowania zaistniałej sytuacji wskazać należy, że Gmina toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości w okresie realizacji niezbędnych procedur do zawarcia kolejnej umowy lub wyznaczenia terminu, w którym najemca/dzierżawca ma opuścić nieruchomość - nie podejmując w tym czasie kroków prawnych związanych z wstąpieniem na drogę sądową celem wydania nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, płatność którą Gmina otrzyma z tytułu korzystania z nieruchomości w okresie bezumownym od momentu ujawnienia bezumownego korzystania do formalnoprawnego uregulowania zaistniałej sytuacji stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy po ujawnieniu bezumownego korzystania z nieruchomości Gmina dąży do odzyskania nieruchomości i wstąpi na drogę sądową celem wyegzekwowania należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości od najemcy/dzierżawcy, wówczas należy przyjąć, że pomiędzy Gminą i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

W przypadku braku zgody właściciela na bezumowne korzystanie z nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy. W konsekwencji płatność, którą Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Tym samym w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości opisanych w przypadku nr 4 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą także momentu powstania obowiązku podatkowego, terminu wystawienia faktury oraz zastosowania stawki podatku analogicznej jak w przypadku usługi najmu/dzierżawy gdy bezumowne korzystanie z nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu. Odnoszą się one zatem do sytuacji przedstawionej w pkt 1 i 2 oraz pkt 4 w przypadku bezumownego korzystania z nieruchomości od momentu ujawnienia do formalnoprawnego uregulowania zaistniałej sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię powstania obowiązku podatkowego, co do zasady reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże należy zauważyć, że w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych, wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Właściwe wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury dla czynności bezumownego korzystania z nieruchomości, należy wskazać, że w analizowanym przypadku strony łączy dorozumiany stosunek zobowiązaniowy o charakterze umowy najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy nie później niż z upływem terminu płatności.

Z kolei obowiązek podatkowy należy rozpoznać stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, w momencie wystawienia faktury. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 ustawy, tj. nie później niż z upływem terminu płatności.

Z uwagi na powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości Gmina rozpozna obowiązek podatkowy w przypadku przedsiębiorców - z datą wystawienia faktury a jeżeli Gmina nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, jeżeli zaś nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności, a w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - z chwilą upływu terminu płatności, chyba że Gmina zdecyduje się na wystawienie faktury - w takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie z datą wystawienia faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących stawki podatku należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia łącznie ww. przesłanek, tj.:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   cel mieszkaniowy najmu lub dzierżawy.

Jak wskazano powyżej bezpłatne korzystanie z nieruchomości jest zbliżone w swoim charakterze do usługi najmu/dzierżawy.

Tym samym Wnioskodawca powinien zastosować taką samą stawkę VAT jak przy usłudze najmu/dzierżawy czyli: bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe jest zwolnione od podatku VAT w sytuacji spełnienia warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, natomiast bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W świetle art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy.

Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego powyżej rozporządzenia.

Zatem usługa dzierżawy gruntu przeznaczonego na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania omawianej usługi podatkiem od towarów i usług, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy również w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.