Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-662/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu za wynagrodzeniem.
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

W przyszłości może zostać przeprowadzona transakcja odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: Kodeks cywilny). W ramach transakcji dług Wnioskodawcy wynikający z umowy pożyczki zostanie przejęty przez powiązaną spółkę kapitałową (dalej: Podmiot trzeci).

Umowa przejęcia długu będzie przewidywała, że w zamian za wstąpienie w miejsce Wnioskodawcy Podmiotowi trzeciemu będzie przysługiwało wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umowa odpłatnego przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim będzie skutkowała na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększeniem podstawy opodatkowania Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy podkreślić, że ani w powyżej przytoczonych przepisach, ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zawarł legalnej definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu. W art. 12 ww. ustawy wskazane zostały jedynie rodzaje przychodów, moment powstania przychodu, a także katalog przysporzeń niestanowiących przychodu. Jednak zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, iż przychodami są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 wspomnianej ustawy.

Warto w tym miejscu wskazać na wyrażane w doktrynie prawa podatkowego stanowisko, że: „Artykuł 12 ust. 1 PDOPrU należy rozumieć zatem w ten sposób, że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a okoliczności wymienione w tym przepisie mają charakter przykładowego wymienienia, które i tak muszą spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia majątkowego, aby spowodować powstanie przychodu (np. nie każde umorzenie zobowiązań powoduje powstanie przychodu, a jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym)” (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, pod red A. Obońskiej, Warszawa 2014; podkreślenie Spółki).

Umowa, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, będzie umową zawartą zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić: (1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika, (2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

Należy zaznaczyć, iż powyżej przytoczony przepis umieszczony został w Tytule IX Kodeksu cywilnego „Zmiana wierzyciela lub dłużnika”. W związku z tym odróżnić trzeba umowę przejęcia długu zawarta na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego od sposobów umorzenia zobowiązań uregulowanych w Tytule VIII Kodeksu cywilnego „Potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu”, w tym od zwolnienia z długu uregulowanego w art. 508 Kodeksu cywilnego.

Na gruncie prawa podatkowego kluczowe znaczenie ma kwestia odpłatności umowy przejęcia długu. W Kodeksie cywilnym nie zawarto postanowień w tym zakresie. Przyjmuje się zatem, że umowa może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. W przypadku zawarcia umowy o przejęcie długu bez wynagrodzenia dochodzi w istocie do umorzenia zobowiązania, z którym nie wiąże się żadne ekwiwalentne świadczenie ze strony podmiotu, którego zobowiązanie jest umarzane. W konsekwencji wystąpi konieczność rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zawarcie umowy przejęcia długu, w której w zamian za przejęcie długu przewidziano wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań jest transakcją neutralną w sensie ekonomicznym, gdyż w istocie pierwotne zobowiązanie zostaje zastąpione zobowiązaniem do wypłaty wynagrodzenia o tej samej wartości.

W wyniku zawarcia umowy odpłatnego przejęcia długu u podmiotu, którego dług jest przejmowany, nie dochodzi zatem ani do trwałego przyrostu sumy aktywów, ani do zmniejszenia sumy pasywów. Zobowiązanie do zapłaty długu zostaje jedynie zastąpione przez zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia o tej samej wartości. Nie ma zatem podstaw by twierdzić, że w takiej sytuacji powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja odpłatnego przejęcia długu nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u podmiotu, którego dług jest przejmowany znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. sygn. ILPB3/423-153/14-2/PR, w której organ uznał, że: „Zwolnienie z długu dokonane przez Podmiot trzeci na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań, w tym ewentualnych odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu, będzie neutralne dla Spółki z podatkowego punktu widzenia, tj. nie będzie powodować po stronie Spółki powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`). Podsumowując, umowa odpłatnego przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim nie będzie skutkowała na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększeniem podstawy opodatkowania Spółki”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sygn. IPPB3/423-384/14-2/AG, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „transakcja przejęcia długu Wnioskodawcy przez Nabywcę za wynagrodzeniem w kwocie równej wartości przejmowanego długu, nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przysporzenia (tj. zwiększeniem jego aktywów albo zmniejszeniem jego pasywów) o charakterze definitywnym, zatem nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającemu opodatkowaniu CIT” i odstąpił od uzasadnienia;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 kwietnia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-118/13/PP, w której organ uznał, że: „Zatem, w sensie ekonomicznym zobowiązanie Spółki (dłużnika) względem wierzyciela zostanie zamienione na inne, tj. zobowiązanie względem podmiotu trzeciego z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. Zatem, przejęcie długu Spółki za wynagrodzeniem przez podmiot trzeci będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. W przedmiocie sprawy nie będzie miał miejsca trwały przyrost wartości aktywów, jak również nie dojdzie do zmniejszenia sumy pasywów Spółki. Reasumując, zwolnienie Wnioskodawcy z długu dokonane przez podmiot trzeci w zamian za wynagrodzenie otrzymane od Wnioskodawcy równe wartości zobowiązania (długu), będzie neutralne dla Wnioskodawcy z podatkowego punktu widzenia, tj. nie będzie powodować po jego stronie powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Niezależnie od powyższej argumentacji, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nawet w przypadku uznania, że w wyniku transakcji przejęcia długu dochodzi de facto do zwolnienia z długu i Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy, nie wystąpi zwiększenie podstawy opodatkowania. W związku z zawarciem umowy przejęcia długu powstałby bowiem po stronie Wnioskodawcy nie tylko przychód, ale także koszt w postaci wynagrodzenia dla Podmiotu trzeciego. Zarówno przychód rozpoznawany w konsekwencji zwolnienia z długu, jak i koszt w postaci wynagrodzenia dla Podmiotu trzeciego, wiążą się bowiem z jedną transakcją.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego umowy przejęcia długu Spółki przez Podmiot trzeci nie spowoduje zwiększenia podstawy opodatkowania Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. Wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, z uwzględnieniem wyłączeń z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, tylko takie wartości które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

A zatem o powstaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu jego aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości może zostać przeprowadzona transakcja odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 Kodeksu cywilnego. W ramach transakcji dług Wnioskodawcy wynikający z umowy pożyczki zostanie przejęty przez powiązaną spółkę kapitałową (dalej: Podmiot trzeci). Umowa przejęcia długu będzie przewidywała, że w zamian za wstąpienie w miejsce Wnioskodawcy Podmiotowi trzeciemu będzie przysługiwało wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu.

Art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) stanowi, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest następstwo w dług polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W opisywanym przypadku, jak wskazuje Spółka ma dojść do przejęcia długu Spółki za wynagrodzeniem, które Spółka ma wypłacić Podmiotowi trzeciemu, równym wartości przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu. A zatem, w sensie ekonomicznym zobowiązanie Spółki (dłużnika) względem wierzyciela zostanie zamienione na inne, w praktyce tożsame względem wysokości, zobowiązanie względem Podmiotu trzeciego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a do przychodów zalicza się m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z powyższego, kolejną kategorią uznaną za przychód na podstawie omawianego przepisu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. W tym miejscu należy nadmienić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „umorzone”. Tym samym, należy odwołać się do wykładni zawartej w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 557), zgodnie z którym umorzenie oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek”.

Nie stanowi natomiast „umorzenia zobowiązania” odpłatne przejęcie długu przez osobę trzecią dokonane w trybie przepisów art. 519 ustawy Kodeks cywilny. W następstwie bowiem takiego przejęcia zobowiązanie istnieje nadal, z tą różnicą, że wierzyciel dochodzić będzie swojej wierzytelności od innego podmiotu. Tym samym, nie dojdzie do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, przejęcie długu Spółki za wynagrodzeniem przez Podmiot trzeci będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki. W przedmiocie sprawy nie będzie miał miejsca trwały przyrost wartości aktywów, jak również nie dojdzie do zmniejszenia sumy pasywów Spółki.

Zwolnienie z długu dokonane przez Podmiot trzeci na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie równe wartości przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu, będzie neutralne dla Spółki z podatkowego punktu widzenia, tj. nie będzie powodować po stronie Spółki powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, skoro jak wykazano wyżej przejęcie długu przez Podmiot trzeci za wynagrodzeniem nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy to również w związku z tym zdarzeniem nie można rozpatrywać kosztów uzyskania przychodów w postaci wynagrodzenia za przejęcie długu. W takim bowiem przypadku nie jest spełniona podstawowa przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy a mianowicie wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Podsumowując, umowa odpłatnego przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim nie będzie skutkowała na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększeniem podstawy opodatkowania Spółki.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Z kolei odnośnie przywołania przez Spółkę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.