Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-100/12/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-23
Teza: skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 23 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 13 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową z uwagi na konieczność rozwiązania kapitału rezerwowego:

*   w części dotyczącej możliwości uwzględnienia przy ustaleniu kwoty do opodatkowania kosztów likwidacji udziałów w przejętej spółce - **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej możliwości uwzględnienia przy ustalaniu kwoty do opodatkowania wyłącznie wysokości kapitału rezerwowego spółki przejętej bez jej kapitału zakładowego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową z uwagi na konieczność rozwiązania kapitału rezerwowego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 03 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-100/12/ŁCz; IBPBI/2/423-66/12/AK wezwano spółkę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 13 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dnia 03 października 2008 r. na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki Z. Sp. z o.o., zaprotokołowanej aktem notarialnym, nastąpiło połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 516 § 1, 5 i 6 Kodeksu, poprzez przeniesienie całego majątku Z. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) na P. Sp. z o.o. (spółka przejmująca, będąca jednocześnie wnioskodawcą). Wpis o ww. połączeniu przez przejęcie nastąpił w sądzie rejestrowym dnia 31 października 2008 r. Jedynym wspólnikiem spółki przejmowanej była spółka P. Sp. z o.o.

Rokiem podatkowym spółki przejmującej i spółki przejmowanej był rok kalendarzowy.

Zgodnie z dokumentacją księgową Z. Sp. z o.o., kapitał spółki przejmowanej wynosił 2 500 000,00 zł a jej kapitał rezerwowy 106 911,57 zł. Powyższe kwoty zgodnie z podanym poniżej stanem faktycznym oraz na podstawie niżej podanych przepisów ustawy o rachunkowości w związku z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały zaksięgowane na kapitale rezerwowym spółki P. Sp. z o.o. (zarówno kwota 2 500 000,00 zł stanowiąca kapitał zakładowy, jak i kwota 106 911,57 zł stanowiąca kapitał rezerwowy).

Następnie na kapitale rezerwowym została zaksięgowana kwota 6 008 913,41 zł z tytułu poniesionych kosztów likwidacji udziałów w przejętej spółce, które to przeksięgowanie spowodowało obniżenie kapitału rezerwowego spółki P. Sp. z o.o. do kwoty o wartości ujemnej (ujemny kapitał rezerwowy).

Wskazać przy tym należy, że rok podatkowy Z. Sp. z o.o. nie uległ zakończeniu w dacie połączenia, gdyż ww. spółka została przejęta przez swojego jedynego udziałowca, co w myśl ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wymaga rozliczenia połączenia z zastosowaniem metody łączenia udziałów.

Powyższe działania zostały dokonane również w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że w przypadku wystąpienia ww. okolicznościach nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej na dzień połączenia wobec czego brak jest przesłanek do zastosowania w tym dniu art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie powstał obowiązek indywidualnego rocznego rozliczenia podatku dochodowego spółki przejmowanej, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli nie następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych, nie można mówić o zakończeniu roku podatkowego w spółce przejmowanej, co z kolei, mając na uwadze art. 7 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy niezakończeniu roku podatkowego nie może powstać strata podatkowa w związku z czym nie stosuje się ograniczenia w rozliczeniu strat wynikającego z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższym, przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółkę przejmowaną do dnia połączenia, zostały zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez spółkę przejmującą w roku połączenia i zostały wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym, a co uzasadnia dokonanie przeksięgowań zgodnie z informacjami podanymi na wstępie.

W tym miejscu należy wskazać, iż obecnie planowane jest przekształcenie P. Sp. z o.o. w spółkę osobową - spółkę komandytową.

W związku z powyższym powstanie konieczność rozwiązania kapitału rezerwowego, na którym zostały zaksięgowane kwoty wynikające z połączenia ze spółką Z. Sp. z o.o., a w związku z powyższym, po stronie wspólników powstanie konieczność zapłaty odpowiednio ustalonego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony o następujące informacje:

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, pociąga za sobą zmianę reżimu podatkowego spółki, a co w konsekwencji prowadzi do konieczności rozwiązania kapitału rezerwowego spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową.

Odnośnie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii wyjaśnienia jakie środki poza kapitałem zakładowym spółki przejmowanej składały się na kapitał rezerwowy w spółce P. Sp. z o.o. oraz jakie środki składały się na kapitał rezerwowy spółki przejmowanej, wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

Na kapitał rezerwowy spółki P. Sp. z o.o. składały się:

1.  wpłaty wspólników P. Sp. z o.o.: 30 146,19 zł
2.  kapitał rezerwowy spółki przejmowanej powstały z podziału zysków: 106 911,57 zł,
3.  zakup udziałów w spółce przejmowanej: 5 922 000,00 zł,
4.  dodatkowe wydatki związane z zakupem udziałów spółki przejmowanej: 86 913,40 zł,
5.  kapitał zakładowy spółki przejmowanej: 2 500 000,00 zł.

Z powyższego wynika zatem, że przed połączeniem udziałów kapitał rezerwowy w Spółce P. Sp. z o.o. wynosił 30 146,19 zł., natomiast po połączeniu udziałów kapitał rezerwowy wynosił 30 146,19 zł + kapitał rezerwowy spółki przejmowanej w kwocie 106 911,57 zł, co daje sumę 137 057,76 zł.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że na kapitał rezerwowy spółki przejmowanej składały się wyłącznie środki pochodzące z podziału zysków, w kwocie 106 911,57 zł.

W tym miejscu dodatkowo należy wskazać, że kwoty 137 057,76 zł + przeksięgowany kapitał podstawowy ze spółki przejmowanej 2 500 000,00 minus 6 008 913,41 zł stanowiąca kwotę likwidacji udziałów w przejętej spółce (kwota ta stanowi kwotę za jaką P. Sp. z o.o. nabyła 100% udziałów w spółce Z. Sp. z o.o. tj. 5 922 000,01 zł plus kwota 86 913,40 zł (tj. wydatki związane z zakupem udziałów) po połączeniu udziałów nie można było wykazywać w bilansie jako udziały w innych spółkach i została przeksięgowana na kapitał rezerwowy, przez co powstał kapitał rezerwowy w kwocie - (minus) 3 371 855,65 zł.

Co do kwoty 6 008 913,41 zł wnioskodawca wskazał, że składają się na nią:

*   5 922 000,01 zł tj. zapłata za 100% udziałów w spółce Z. Sp. z o.o. przed połączeniem udziałów kwota ta wykazywana była w bilansie jako udziały,
*   86 913,40 zł tj. wydatki związane z zakupem udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przy likwidacji kapitału rezerwowego powstałego w wyniku połączenia ze spółką Z. Sp. z o.o., wspólnik P. Sp. z o.o. może przy ustalaniu wysokości kwoty opodatkowania podatkiem od osób fizycznych tak powstałego kapitału uwzględnić kwotę 6 008 913,41 zł z tytułu poniesionych kosztów likwidacji udziałów w przejętej spółce, które to koszty przeksięgowane spowodowały obniżenie kapitału rezerwowego spółki P. Sp. z o.o. do kwoty o wartości ujemnej (ujemny kapitał rezerwowy) co w konsekwencji spowoduje brak konieczności uiszczania tego podatku?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy przy likwidacji kapitału rezerwowego powstałego w wyniku połączenia ze spółką Z. Sp. z o.o., wspólnik P. Sp. z o.o. będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od przeksięgowanej sumy składającej się z kwot 2 500 000,00 zł z tytułu kapitału zakładowego spółki przejmowanej +106 911,57 zł z tytułu kapitału rezerwowego spółki przejmowanej, czy wyłącznie od kwoty 106 911,57 zł z tytułu kapitału rezerwowego spółki przejmowanej z uwagi na fakt, że podatek dochodowy od kwoty 2 500 000,00 zł z tytułu kapitału zakładowego spółki przejmowanej został opłacony przy zawiązywaniu lub podwyższaniu kapitału zakładowego spółki?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki zawarte w art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, ponieważ na dzień połączenia spółka przejmująca posiadała 100% udziałów w spółce przejmowanej. W związku z powyższym rozliczenie i ujęcie połączenia nastąpiło metodą łączenia udziałów. Według wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeśli rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, można nie zamykać ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych, a więc w tej sytuacji, a contrario z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, żadna z łączących się spółek nie kończy na skutek połączenia roku podatkowego. Wnioskodawca stwierdza zatem, że w spółce przejmowanej nie powstanie obowiązek dokonania rozliczenia rocznego, a przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółki przejmowane do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi, osiągniętymi przez spółkę przejmującą w roku połączenia i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym, co zresztą zostało uczynione.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych.

W opinii wnioskodawcy, ww. przepis dotyczy straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc zgodnie z tym przepisem dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że cytowany powyżej art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy zatem strat osiągniętych w zakończonym roku. W rezultacie nie dotyczy on wyników podatkowych osiągniętych przez spółkę przejmowaną w roku połączenia, jeśli spółka ta nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych i zakończenia ich roku podatkowego.

Według wnioskodawcy, szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że w myśl ustawy o rachunkowości rozliczenie połączenia spółek metodą łączenia udziałów podlega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, nie zaś na sumowaniu ich dochodów lub strat.

Reasumując wnioskodawca stwierdza, że skoro w omawianym przypadku nie powstał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, konsekwentnie nie znalazł zastosowania art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy nie miał zastosowania do różnicy między kosztami uzyskania przychodów a przychodami spółki przejętej, sporządzonych za okres od dnia początku roku bilansowego w roku, w którym nastąpiło połączenie do dnia poprzedzającego połączenie.

Odnosząc zatem powyższy stan faktyczny do pytań zadanych powyżej wnioskodawca wskazuje, co następuje. W przypadku przekształcenia spółki P. Sp. z o.o. w spółkę komandytową, oczywistym jest, że powstanie konieczność rozwiązania kapitału rezerwowego, gdyż kapitał taki w spółkach osobowych nie występuje. Dlatego też po stronie wspólników spółki P. Sp. z o.o. powstanie konieczność odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, dochody z dywidend podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawca wskazuje, że przy likwidacji kapitału rezerwowego powstałego w wyniku połączenia ze spółką Z. Sp. z o.o., wspólnik P. Sp. z o.o. może przy ustalaniu wysokości kwoty opodatkowania podatkiem od osób fizycznych tak powstałego kapitału uwzględnić kwotę 6 008 913,41 zł z tytułu poniesionych kosztów likwidacji udziałów w przejętej spółce, które to przeksięgowane koszty spowodowały obniżenie kapitału rezerwowego spółki P. Sp. z o.o. do kwoty o wartości ujemnej (ujemny kapitał rezerwowy) co w konsekwencji spowoduje brak konieczności uiszczania tego podatku. Powyższe zgodne jest z wyżej przytoczonymi przepisami i jak również z zastosowaniem metody łączenia udziałów.

Odnośnie natomiast pytania nr 2, wnioskodawca wskazuje, że w przypadku likwidacji kapitału rezerwowego powstałego w wyniku połączenia ze spółką Z. Sp. z o.o. i nieuwzględnienia twierdzeń podanych powyżej oraz stwierdzenia przez organ, że wyżej prezentowane stanowisko jest niepoprawne, wspólnicy spółki byliby zobowiązani do opłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie od kwoty 106 911,57 zł z tytułu kapitału rezerwowego spółki przejmowanej z uwagi na fakt, że podatek dochodowy od kwoty 2 500 000,00 zł z tytułu kapitału zakładowego spółki przejmowanej został opłacony przy zawiązywaniu lub podwyższaniu kapitału zakładowego spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. – dalej k.s.h.), spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h. połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja uniwersalna określona w art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Takie przejście ogółu praw i obowiązków spółki przejmowanej na spółkę przejmującą stanowi jeden z podstawowych prawno-gospodarczych skutków, a zarazem motywów, prawno-podmiotowej koncentracji, jaką jest połączenie. Spółka przejmująca staje się w dniu połączenia następcą prawnym pod tytułem ogólnym spółki przejmującej, które w dniu rejestracji połączenia tracą byt prawny.

Powyższa sukcesja obejmuje nie tylko prawa i obowiązki prywatno-prawne, ale także, co do zasady, uprawnienia i obowiązki o charakterze publiczno-prawnym, wynikające w szczególności z decyzji administracyjnych i zobowiązań podatkowych, których adresatem była spółka przejmowana.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego również regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, lecz będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis ustawodawca ustalił moment opodatkowania niepodzielonych zysków, który przed wprowadzeniem nowelizacji był rozumiany odmiennie.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pewną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawcą jest spółką kapitałową P. Sp. z o.o., która po połączeniu ze spółką kapitałową przejmowaną zamierza jako spółka kapitałowa przejmująca przekształcić się w spółkę komandytową. Spółka przejmująca posiada kapitał zapasowy składający się m.in. z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych spółki przejmowanej w kwocie 106 911,57 zł, który nie był wypłacony. W chwili połączenia na kapitale rezerwowym P. Sp. z o.o. zaksięgowany został zarówno kapitał zakładowy spółki przejmowanej jak i kapitał rezerwowy stanowiący niepodzielone zyski. W związku z połączeniem spółek kapitałowych wnioskodawca wskazał na kwotę likwidacyjną udziałów w przejętej spółce w wysokości 6 008 913,41 zł, na którą składała się: zapłata za 100% udziałów spółki Z. Sp. z o.o. przed połączeniem udziałów (5 922 000,01) oraz inne wydatki związane z zakupem udziałów (86 913,40 zł). Powyższe spowodowało powstanie ujemnego kapitału rezerwowego w P. Sp. z o.o.

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy udziałowcy wnioskodawcy w związku z zamierzonym przekształceniem Spółki przejmującej w spółkę komandytową osiągną dochód z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości przypadającej z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej przekształcanej.

Zauważyć należy, że Kodeks spółek handlowych nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z o.o. oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Kapitał rezerwowy w spółce z o.o. tworzony jest fakultatywnie z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim może być wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów lub inny dowolny cel. Spółka z o.o. może tworzyć kapitał zapasowy i rezerwowy z wygospodarowanego zysku na mocy uchwały wspólników o podziale wyniku finansowego spółki z o.o.

Co do zasady przeznaczenie środków na kapitał rezerwowy, jak już to zostało wywiedzione powyżej, nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu podkreślić należy, że błędnie wskazuje wnioskodawca, iż środkami przeznaczonymi na nabycie udziałów w spółce przejmowanej może zbilansować środki przeniesione z kapitału rezerwowego spółki przejmowanej, a będące niepodzielonymi zyskami.

W momencie przekształcenia P. Sp. z o.o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski, które przed dokonaniem połączenia znajdowały się na kapitale rezerwowym Z. Sp. z o.o. stanowić będą dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Bezspornym jest bowiem, że na moment przekształcenia zyski te pozostawały w majątku Spółki Z. Z wniosku nie wynika, aby zyski te w jakikolwiek sposób były uprzednio podzielone. Skoro nie były podzielone, to bez znaczenia pozostaje jak i gdzie zostały one księgowo zapisane.

Z uwagi na powyższe błędne jest wywiedzione przez wnioskodawcę stanowisko w zakresie pytania Nr 1, iż przy ustalaniu wysokości kwoty opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych uwzględnić można kwotę 6 008 913,41 zł z tytułu poniesionych kosztów likwidacji udziałów w przejętej spółce.

Zatem, kapitał rezerwowy, ale tylko w tej części, na którą składają się środki pochodzące z niepodzielonych zysków znajdujących się na kapitale rezerwowym Z. Sp. z o.o. przed dokonaniem połączenia, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, stanowił będzie w momencie przekształcenia P. Sp. z o.o. w spółkę komandytową przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych.

W przypadku przekształcenia połączonej Spółki P. Sp. z o.o. w spółkę komandytową, równowartość ww. niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Reasumując, niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale rezerwowym, na dzień przekształcenia spowodują powstanie zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Tym samym rację ma wnioskodawca wskazując w stanowisku do pytania Nr 2, że w przypadku likwidacji kapitału rezerwowego powstałego w wyniku połączenia spółek Z. Sp. z o.o. ze Spółką P. Sp. z o.o. wspólnicy będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie od kwoty 106 911,57 zł z tytułu opodatkowania niepodzielonych zysków, które znajdowały się na kapitale rezerwowym spółki przejmowanej. Obowiązek podatkowy nie powstanie w stosunku do całej wartości kapitału rezerwowego P. Spółka z o.o., gdyż tworzą go również wpłaty własne wspólników i kapitał zakładowy spółki przejmowanej a nie są to bez wątpienia zyski niepodzielone.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku twierdzenia, stanowisko wnioskodawcy należy uznać jedynie w części za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.