Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.64.2019.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: w zakresie ustalenia: - ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia od opisanych we wniosku środków trwałych, - możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych w przypadku otrzymania zwrotu poniesionych wydatków, - ustalenia momentu dokonania korekty.
Słowa kluczowe: dotacja; korekta; koszt; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 15 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja stanowi dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   \-ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia od opisanych we wniosku środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych w przypadku otrzymania zwrotu poniesionych wydatków – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia momentu dokonania korekty – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia od opisanych we wniosku środków trwałych,
*   możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych w przypadku otrzymania zwrotu poniesionych wydatków,
*   ustalenia momentu dokonania korekty.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 4 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.7.2019.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 15 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) zajmuje się produkcją (…). Wnioskodawca podpisał Umowę o Dofinansowanie (dalej: „Umowa”) z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: „PARP”) na realizację projektu pt.: „…” (dalej: „Projekt”) w ramach poddziałania „…” Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój, 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „EFRR”).

Wnioskodawca w ramach tego Projektu ma za zadanie wdrożyć wynik prac badawczo- rozwojowych, w oparciu o które wytwarzane będą unikalne papiery (…), z możliwością niekonwencjonalnych zastosowań oraz o nietypowych cechach. Zarówno koncepcja produktów, jak i nowych rozwiązań technicznych, które umożliwiają ich produkcję, są autorstwa Spółki.

Całkowity koszt realizacji Projektu wynosi (…) zł i jest to jednocześnie całkowita kwota kosztów kwalifikowanych. PARP przyznała Wnioskodawcy dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej (…) zł.

Wspomniane wyżej dofinansowanie (dalej: „Dotacja”) to współfinansowanie UE lub współfinansowanie krajowe z budżetu państwa, wypłacane na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji o dofinansowaniu projektu (art. 2 pkt 4 ustawy wdrożeniowej w zw. z par. 1 pkt 1 Umowy).

Zgodnie z wnioskiem o dotację, Wnioskodawca przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup urządzeń (maszyn), które zostaną wyprodukowane na zlecenie Wnioskodawcy w oparciu o opracowane przez nią, w ramach własnych prac badawczo-rozwojowych (dalej: „B+R”), specjalne założenia technologiczne, z których następnie zbudowany zostanie ciąg technologiczny.

Maszyny te będą montowane w zakładzie (fabryce) Wnioskodawcy, który znajduje się w Polsce.

Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia dla tego Projektu wyodrębnionej ewidencji księgowej kosztów Projektu w sposób przejrzysty i rzetelny, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z Projektem.

Wydatki poniesione na pokrycie podatku od towarów i usług, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane Projektu, jeśli podatek ten nie podlega zwrotowi lub odliczeniu na rzecz Wnioskodawcy, co Wnioskodawca musi potwierdzić składając stosowne oświadczenie. W przypadku więc, gdy podatek ten podlegać będzie zwrotowi lub odliczeniu na rzecz Spółki, stanowić on będzie koszt niekwalifikowany Projektu i tym samymi wydatki te nie będą mogły zostać pokryte z udzielonego dofinansowania.

Wnioskodawca będzie otrzymywał dofinansowanie w formie:

1.  zaliczki - wypłacanej na poczet kosztów poniesionych w przyszłości lub,
2.  refundacji poniesionych już kosztów kwalifikowanych.

Łącznie dofinansowanie wypłacane na podstawie wyżej wspomnianych wniosków o płatność nie może przekroczyć 90% kwoty dofinansowania (ew. pomniejszonej o kwoty nieprawidłowości w Projekcie). Pozostała kwota jako płatność końcowa zostanie przekazana Wnioskodawcy po zaakceptowaniu wniosku o płatność końcową.

W przypadku jednak dofinansowania przekazanego w formie zaliczek, nie może ono przekroczyć 40% ww. wysokości dofinansowania. Pozostała kwota może być wówczas przekazana Wnioskodawcy jedynie w formie refundacji po zaakceptowaniu wniosku o płatność pośrednią i wniosku o płatność końcową.

Dofinansowanie będzie wypłacane każdorazowo, po złożeniu wniosku o płatność zgodnie z Harmonogramem Płatności, nie rzadziej jednak niż raz na trzy miesiące oraz po zaakceptowaniu tych wniosków przez PARP.

Brak poniesienia kosztów kwalifikowanych nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku przedkładania wniosków o płatność z wypełnioną częścią sprawozdawczą opisującą przebieg realizacji Projektu.

Może przy tym również wystąpić sytuacja, w której Spółka otrzyma dotację w formie refundacji poniesionych przez nią wydatków, po dniu rozpoczęcia dokonywania pierwszych odpisów amortyzacyjnych od zakupionych przez nią środków trwałych.

Płatność przekazywana jest Wnioskodawcy przez Bank Gospodarstwa Krajowego (dalej: „BGK”) na podstawie zlecenia płatności wystawionego przez PARP.

W uzupełnieniu wniosku z 14 lutego 2019 r., Spółka wskazała, że zakupione urządzenia (maszyny), które zostaną wyprodukowane na zlecenie Wnioskodawcy będą przez niego zaliczane do środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia od opisanych we wniosku środków trwałych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy i w jaki sposób Spółka powinna skorygować koszty uzyskania przychodów (poniesione w formie odpisów amortyzacyjnych) w przypadku, gdy otrzyma ona zwrot poniesionych przez nią wydatków po dokonaniu części odpisów amortyzacyjnych od opisanych we wniosku środków trwałych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia przedmiotowych środków trwałych, od tej części wydatków na ich nabycie, która została zwrócona Wnioskodawcy w formie dotacji.

Natomiast Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia przedmiotowych środków trwałych wydatków poniesionych na zakup środków trwałych, w pozostałej części, w której nie zostały one zwrócone w formie dotacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m ustawy o CIT, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie wre własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca będzie otrzymywał dotację do zakupu opisanych we wniosku środków trwałych (maszyn) stanowiącą zwrot części wydatków poniesionych na nabycie tych środków. Zgodnie zatem z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia przedmiotowych środków trwałych, od tej części wydatków na ich nabycie, która została zwrócona Wnioskodawcy w formie dotacji.

Natomiast Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia przedmiotowych środków trwałych wydatków poniesionych na zakup środków trwałych w pozostałej części, w której nie zostały one zwrócone w formie dotacji.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Wnioskodawca otrzyma całość lub część zwrotu wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, będzie on zobowiązany do obniżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpisów amortyzacyjnym dokonanych od tej części wydatków na nabycia środka trwałego, która została mu faktycznie zwrócona.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do tego obniżenia w miesiącu otrzymania zwrotu tych wydatków.

Przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost sytuacji, w której wydatki na nabycie środka trwałego zostały podatnikowi zwrócone już po rozpoczęciu dokonywania przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych.

Jednak zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. II FPS 4/15: „W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że jeżeli Wnioskodawca otrzyma całość lub część zwrotu wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, będzie on zobowiązany do obniżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tej części wydatków na nabycia środka trwałego, która została mu faktycznie zwrócona.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do tego obniżenia w miesiącu otrzymania zwrotu tych wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1306, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podpisał Umowę z PARP na realizację Projektu w ramach poddziałania (…) Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój, 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinansowanie (Dotacja) to współfinansowanie UE lub współfinansowanie krajowe z budżetu państwa, wypłacane na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji o dofinansowaniu projektu (art. 2 pkt 4 ustawy wdrożeniowej w zw. z par. 1 pkt 1 Umowy). Zgodnie z wnioskiem o dotację, Wnioskodawca przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup urządzeń (maszyn), które zostaną wyprodukowane na zlecenie Wnioskodawcy w oparciu o opracowane przez niego, w ramach własnych prac badawczo-rozwojowych. Płatność przekazywana jest Wnioskodawcy przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie zlecenia płatności wystawionego przez PARP.

Wnioskodawca będzie otrzymywał dofinansowanie w formie:

1.  zaliczki - wypłacanej na poczet kosztów poniesionych w przyszłości lub,
2.  refundacji poniesionych już kosztów kwalifikowanych.

Łącznie dofinansowanie wypłacane na podstawie wyżej wspomnianych wniosków o płatność nie może przekroczyć 90% kwoty dofinansowania (ew. pomniejszonej o kwoty nieprawidłowości w Projekcie). Pozostała kwota jako płatność końcowa zostanie przekazana Wnioskodawcy po zaakceptowaniu wniosku o płatność końcową.

W przypadku jednak dofinansowania przekazanego w formie zaliczek, nie może ono przekroczyć 40% ww. wysokości dofinansowania. Pozostała kwota może być wówczas przekazana Wnioskodawcy jedynie w formie refundacji po zaakceptowaniu wniosku o płatność pośrednią i wniosku o płatność końcową.

Dofinansowanie będzie wypłacane każdorazowo, po złożeniu wniosku o płatność zgodnie z Harmonogramem Płatności, nie rzadziej jednak niż raz na trzy miesiące oraz po zaakceptowaniu tych wniosków przez PARP.

Może przy tym również wystąpić sytuacja, w której Spółka otrzyma dotację w formie refundacji poniesionych przez nią wydatków, po dniu rozpoczęcia dokonywania pierwszych odpisów amortyzacyjnych od zakupionych przez nią środków trwałych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia przedmiotowych środków trwałych, od tej części wydatków na ich nabycie, która została zwrócona Wnioskodawcy w formie dotacji.

Natomiast Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia przedmiotowych środków trwałych wydatków poniesionych na zakup środków trwałych, w pozostałej części, w której nie zostały one zwrócone w formie dotacji.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Wnioskodawca w związku z otrzymaniem przedmiotowej dotacji zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Rozważając moment dokonania tejże korekty kosztów, na które przyznana została dotacja, wskazać należy, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz”, lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że korekta kosztów uzyskania przychodów, którą zobowiązany jest dokonać Wnioskodawca, związana jest z otrzymaną dotacją, należy przyjąć, że korekta kosztów uzyskania przychodów winna być dokonywana na bieżąco, przy czym nie jak twierdzi Wnioskodawca, w miesiącu otrzymania zwrotu tych wydatków lecz, zgodnie z normą wynikającą z treści ww. art. 15 ust. 4i, w momencie otrzymania dokumentu, z którego wynika przyczyna korekty, np. umowy, decyzji lub innego dokumentu z którego wynika przyznanie Wnioskodawcy dotacji.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia od opisanych we wniosku środków trwałych jest prawidłowe,
*   możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych w przypadku otrzymania zwrotu poniesionych wydatków jest prawidłowe,
*   ustalenia momentu dokonania korekty jest nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje oraz wyroki sądowe nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych oraz wyroków sądowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrzyć indywidualnie.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.