Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-633/09/11-3/S/AS/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-29
Teza: dotyczy wewnątrzwspólntowej dostawy towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; dzierżawa; towar-przemieszczanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2119/09, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29.05.2009 r. (data wpływu 3.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie braku rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3.06.2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi dzierżawy deskowań na rzecz spółki A na terytorium Słowacji. W lutym 2009r. nastąpiło przekroczenie okresu 24 miesięcy używania deskowań na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług dzierżawy przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie przekroczenia okresu 24 miesięcy używania deskowań na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w celu świadczenia przez Spółkę usług dzierżawy dochodzi do rozpoznania transakcji WDT?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 13 ust 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 (Spółka), lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, w celu świadczenia usług przez tego podatnika.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt g Dyrektywy 2009/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów jednej z następujących transakcji: czasowego użycia danych towarów na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów w celu świadczenia usług przez podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Należy zwrócić uwagę, iż przepisy Dyrektywy VAT nie wprowadzają ograniczenia czasowego dotyczącego używania towarów w celu świadczenia usług w innym państwie członkowskim. Tymczasem polska ustawa o VAT przewiduje takie ograniczenie czasowe. Zatem mając na uwadze fakt, iż Dyrektywa VAT nie upoważnia państw członkowskich do wprowadzenia ograniczeń czasowych, przepis art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT budzi wątpliwości co do jego zgodności z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem Podatnika, w przypadku, gdy przepis krajowy implementuje błędnie przepis Dyrektywy VAT, podatnikowi przysługuje prawo bezpośredniego zastosowania jej przepisów.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, ż przepis art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT nie zawiera warunku dotyczącego określenia na kim w szczególności: usługobiorcy, usługodawcy spoczywa obowiązek wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ani też nie formułuje warunku, że to Spółka jako usługodawca winna świadczyć przy pomocy tych towarów usługi z wykorzystaniem swoich pracowników.

Opierając się bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT, Spółka stoi na stanowisku, iż po przekroczeniu 24-miesięcznego okresu używania towarów nie ma obowiązku rozpoznać WDT w Polsce, co spowodowałoby obowiązek rozpoznania WNT na terytorium Słowacji.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 7.08.2009 r. znak IPPP2/443-633/09-2/AS uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Wezwaniem z dnia 24.08.2009 r. (data wpływu 28.08.2009 r.), złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Strona wezwała tut. Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7.08.2009 r. znak IPPP2/443-633/09-2/AS w zakresie, w jakim stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28.09.2009 r. znak IPPP2/443-633/09-4/AS stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę wydanej interpretacji z dnia 7.08.2009 r. znak IPPP2/443-633/09-2/AS.

Na powyższe rozstrzygnięcie, zachowując ustawowy termin, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2119/09 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, iż nie może ona być wykonana w całości.

Sąd wskazał, iż według polskiej ustawy o VAT (art. 13 ust. 1) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem warunków określonych w ust. 2-8. Co do zasady dostawa wewnątrzwspólnotowa zakłada zatem istnienie dwóch stron transakcji.

Ze względu na przeciwdziałanie zakłóceniom konkurencji polska ustawa VAT - podobnie jak VI dyrektywa oraz dyrektywa nr 2006/112/WE - obejmuje mechanizmem transakcji wewnątrzwspólnotowych czynność faktyczną, polegającą na przemieszczeniu towarów własnych należących do przedsiębiorstwa. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się bowiem również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust.3). Jednocześnie polski ustawodawca (w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT) określił okoliczności, gdy takiego przemieszczenia nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę, wśród nich w pkt 7 wymienił m.in. sytuację, gdy „towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, w celu świadczenia usług przez tego podatnika”. W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 4, (tym przypadku upłynie okres 24 miesięcy) przemieszczenie towarów zgodnie z ust. 5 uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wyżej przytoczone unormowania stanowią implementację art. 17 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE, który określa, że: (ust. 1.) Przemieszczenie przez podatnika towarów stanowących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów. Przy czym „przemieszczenie do innego państwa członkowskiego” oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty.

Jednocześnie w ust. 2 art. 17 w/w dyrektywy przewidziano, że nie uznaje się za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego” wysyłki lub transportu towarów do celów niektórych transakcji, wśród których pod literą g) wymieniono m.in. czasowe użycie danych towarów na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów w celu świadczenia usług przez podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Przepis ten, jak podkreślił Sąd i słusznie podniósł Skarżący, nie zawiera żadnego ograniczenia czasowego. Oznacza to, że postanowienia polskiej ustawy o VAT odnoszące się do określenia pojęcia - przemieszczenia przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego w celu świadczenia usług przez podatnika, których nie uznaje się za odpłatną dostawę towarów - są poprzez ustanowienie okresu zawężone i przez to niezgodne z postanowieniami dyrektywy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że Dyrektywy adresowane są do państw członkowskich, wiążą zasadniczo odnośnie wskazanych celów i terminów, pozostawiając organom państw członkowskich swobodę w doborze form i metod realizacji tych celów, jednak nie można pominąć utrwalonego już w orzecznictwie ETS stanowiska, że w przypadku braku należytej implementacji, dyrektywy korzystają z przymiotu bezpośredniego obowiązywania i stosowania w państwach członkowskich, co zostało potwierdzone np. w orzeczeniu C-431/92 Commission v. Germany, Zb. Orz. 1995, s. I — 2189. Warunkiem bezpośredniej skuteczności postanowień dyrektywy jest: by przepis dyrektywy dotyczył obowiązków państwa, a nie jednostek wobec państwa; oraz występował brak należytej implementacji dyrektywy w oznaczonym terminie, precyzyjność przepisu i jego bezwarunkowość. Przy spełnieniu powyższych warunków organy państw członkowskich obowiązane są do podejmowania działań zgodnych z treścią norm dyrektyw nawet wówczas, gdy dyrektywy nie zostały prawidłowo implementowane do prawa krajowego. Według ETS - państwo poprzez brak należytej implementacji postanowień dyrektywy nie może zwolnić się od obowiązków z niej wynikających i pozbawić przez to jednostek należnych im praw.

W ocenie Sądu, w tych sytuacjach, gdy organy administracyjne państw członkowskich stosują prawo krajowe i opierają na nim akty administracyjne, są one obowiązane zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Obowiązek zapewnienia należytej efektywności prawa wspólnotowego obejmuje według orzecznictwa ETS nie tylko organy stanowiące, ale i stosujące prawo.

Z orzecznictwa Trybunału wynikają dwa najistotniejsze wymagania adresowane do organów państw członkowskich:

1.  zapewnienie możliwie najpełniejszej zgodności norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym;
2.  w razie stwierdzenia w trakcie stosowania prawa, że normy prawa krajowego są niezgodne z normami prawa wspólnotowego oparcie rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych bezpośrednio na normach prawa wspólnotowego.

Pierwszeństwo stosowania prawa wspólnotowego powinno być w świetle orzecznictwa ETS przyznane wszystkim normom prawa wspólnotowego, w tym również normom dyrektyw, jeśli tylko spełniają wymagania bezpośredniej skuteczności. Dlatego przy ustaleniu bezpośredniej skuteczności określonej normy wówczas, gdy dyrektywy nie zostały prawidłowo implementowane do prawa krajowego. Albowiem - według orzecznictwa ETS - państwo poprzez brak należytej implementacji postanowień prawa wspólnotowego, organy administracji nie mają żadnych podstaw prawnych do twierdzenia, iż ochrona praw jednostki w zgodzie z prawem wspólnoty nastąpić może dopiero na drodze postępowania sądowego.

Zdaniem Sądu brak możliwości skutecznego powołania się przez Skarżącą w trakcie postępowania administracyjnego bezpośrednio na przepisy art. 17 ust. l i ust. 2 lit. g) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE spowodowało błędne przyjęcie, iż zastosowanie w przedstawionym przypadku mieć będą wyłącznie przepisy ustawy o VAT. To natomiast sprawiło, iż błędnie uznano, że przemieszczenie towarów własnych przedsiębiorcy, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, dla czasowego używania na tym terytorium w celu świadczenia usług przez tego podatnika, po upływie 24 miesięcy uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22.06.2011 r. sygn. akt I FSK 957/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy porównawczej treści art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług z regulacją zawartą w art. 17 ust. 2 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE stwierdził, iż widać wyraźną kolizję tych dwóch przepisów w kwestii ograniczenia czasowego przemieszczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowienie w polskiej ustawie o VAT 24 miesięcznego terminu, którego dotrzymanie warunkuje stosowanie wyłączenia narusza prawo wspólnotowe. W ocenie Sądu w momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. Organy administracji oraz sądy obowiązane są z urzędu rozważyć, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z przepisem unijnym. W następstwie stwierdzenia kolizji między tymi przepisami, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym, organy te zobowiązane są rozważyć, czy w sprawie nie zachodzi konieczność odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego.

Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, iż postanowienia polskiej ustawy o VAT odnoszące się do określenia pojęcia - przemieszczenia przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego w celu świadczenia usług przez podatnika, których nie uznaje się za odpłatną dostawę towarów - są poprzez ustanowienie okresu zawężone i przez to niezgodne z postanowieniami dyrektywy. Stąd, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z powyższym stanowiskiem Organy podatkowe powinny zastosować zasadę bezpośredniego zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a nie przepisów polskiej ustawy o VAT.

W dniu 6.10.2011 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.03.2009 r. sygn. III SA/Wa 2119/09 uchylający ww. interpretację, w którym Sąd poparł stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt III SA/WA 2119/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 957/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.