Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.369.2021.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; pożyczka; przewłaszczenie; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie PKD: 68.10.Z, 45.19.Z, 64.92.Z, 68.20.Z, 68.31.Z, 70.22.Z, 73.20.Z. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest czerpanie pożytków z udzielania pożyczek i stanowi to realizację przedmiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym 19%.

Dnia 23 września 2016 roku Wnioskodawczyni, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą (…), jako pożyczkodawca, zawarła w formie pisemnej umowę pożyczki ze spółką (…) sp. z o.o., na mocy której udzieliła pożyczki w kwocie 2.500.000 zł, oprocentowanej wg stałej stopy procentowej 10% (dalej umowa pożyczki), a pożyczkobiorca zobowiązał się pożyczkę zwrócić wraz z odsetkami w terminie 1 roku od dnia wypłaty pierwszej transzy, przy czym strony dopuściły możliwość wydłużenia okresu pożyczki na kolejne 12 miesięcy pod warunkiem spłaty odsetek w pełnej wysokości za pierwszy rok przed upływem 12 miesięcy oraz zapłaty za dysponowanie nieruchomością kwoty 250.000 zł powiększoną o wartość podatku od towarów i usług przed upływem 12 miesięcy od daty zawarcia umowy pożyczki.

W umowie pożyczki strony wskazały, że pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy opłatę w wysokości 250.000 zł +VAT za dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. Opłata w wysokości 250.000 zł powiększona o wartość podatku od towarów i usług za korzystanie z przewłaszczonych nieruchomości na cele budowlane rozliczana miała być na koniec rocznego lub krótszego okresu pożyczki. Strony przewidziały odsetki karne 0,2 % za zwłokę w zwrocie kapitału pożyczki w terminie 12 miesięcy od jej uruchomienia, liczone za każdy dzień opóźnienia w zwrocie pożyczonego kapitału.

Dnia 23 września 2016 roku Wnioskodawczyni oraz pożyczkobiorca zawarli umowę przewłaszczenia własności nieruchomości, sporządzoną w formie aktu notarialnego w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki w kwocie 2.500.000 zł, udzielonej na podstawie umowy pożyczki z dnia 23 września 2016 roku, a także zapłaty odsetek oraz innych dodatkowych opłat, o których mowa w umowie pożyczki, na mocy której pożyczkobiorca przeniosła na rzecz Wnioskodawczyni prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), stanowiącej dz. ew. nr (…) o pow. 1,4300 ha (dalej Nieruchomość 1) oraz nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), składającej się z dz. ew. nr (…) o łącznej pow. 4,5376 ha (dalej Nieruchomość 2). Pożyczkodawca zobowiązała się przenieść zwrotnie prawo własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz pożyczkobiorców w terminie 3 dni od dnia spłaty wszystkich należności wynikających z umowy pożyczki.

Dnia 16 maja 2018 roku pożyczkodawca i pożyczkobiorca zawarli aneks nr 1 do umowy pożyczki, w którym ustalili, że po wygaśnięciu umowy pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy opłatę w wysokości 148.750 zł brutto za każdy rozpoczęty miesiąc dysponowania nieruchomością na cele budowlane i odsetki karne w wysokości 15%, a zobowiązanie pożyczkobiorcy do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami i innymi dodatkowymi opłatami zostanie zabezpieczone poprzez przewłaszczenie na zabezpieczenie należącej do poręczyciela (…) nieruchomości gruntowej położonej w (…), stanowiącej dz. ew. nr (…) o pow. 0,0664 ha (dalej Nieruchomość 3).

Wartość zadłużenia na dzień 16 maja 2018 roku wynosi 4.082.500,00 zł, na co składa się kwota kapitału pożyczki, kwota odsetek umownych do dnia 23 września 2017 roku w kwocie 250.000 zł, opłaty za korzystanie z Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w kwocie 307.500,00 zł oraz opłaty za bezumowne korzystanie z Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na cele budowlane od dnia 23 września 2017 roku do dnia 16 maja 2018 roku w kwocie 1.025.000,00 zł.

Z aneksu wynika, że zabezpieczeniem spłaty powyższych należności oraz odsetek, opłat i innych kosztów wynikających z umowy pożyczki, zmienionej aneksem nr 1, w miejsce dotychczasowego zabezpieczenia, tj. przewłaszczenia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie przeniesienie przez poręczyciela pożyczki na rzecz Wnioskodawczyni prawa własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w (…), w dzielnicy (…), stanowiącej dz. ew. nr (…) o pow. 0,0664 ha, tj. Nieruchomość 3.

Dnia 23 września 2016 roku pożyczkodawca oraz poręczyciele (…) i (…) zawarli umowę poręczenia, na mocy której poręczyciele zobowiązali się zapłacić pożyczkodawcy wynikające z umowy pożyczki kwotę pożyczki wraz z odsetkami, kosztami pożyczki oraz innymi kosztami powstałymi w wyniku braku terminowej spłaty, na wypadek gdyby pożyczkobiorca nie wykonał swojego zobowiązania.

Dnia 11 lipca 2017 roku Wnioskodawczyni prowadząca działalność gospodarczą pod firmą (…), zawarła jako pożyczkodawca, ze spółką (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako pożyczkobiorcą oraz z (…) jako poręczycielem, umowę pożyczki i poręczenia w formie pisemnej, na mocy której udzieliła pożyczki w kwocie 901.000,00 zł, z czego kwota 850.000,00 zł stanowi kwotę pożyczki netto, a kwota 51.000 zł stanowi opłatę prowizyjną z tytułu przygotowania i uruchomienia środków pożyczki netto, płatną w dniu udzielenia pożyczki na okres 3 miesięcy od dnia, w którym pożyczkodawca wykonała przelew pożyczki na rachunek bankowy pożyczkobiorcy (dalej umowa pożyczki nr 2), która została przedłużona aneksami z dnia 16 lutego 2018 roku oraz z dnia 11 kwietnia 2018 roku.

W dniu 16 maja 2018 roku pożyczkodawca oraz pożyczkobiorca oraz poręczyciel zawarli aneks nr 3 do umowy pożyczki nr 2, na mocy którego ustalili, że po wygaśnięciu umowy odsetki karne będą wynosić 15%, a opłata za dysponowanie nieruchomością na cele budowlane 51.000 zł powiększone o podatek VAT za każde rozpoczęte 3 miesiące. Aneksem nr 3 postanowili także, że poręczyciel przeniesie na rzecz pożyczkodawcy prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę ew. nr (…) położonej w (…), przy ul. (…), o obszarze 0,664 m2. Aneksem z dnia 23 lipca 2018 r. strony postanowiły przedłużyć okres pożyczki do dnia 11 października 2018 roku.

Wobec zawarcia aneksu nr 1 do umowy pożyczki Wnioskodawczyni przeniosła zwrotnie na rzecz pożyczkobiorcy prawo własności Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, a pożyczkobiorca na powyższe wyraziła zgodę.

W dniu 16 maja 2018 roku, w formie aktu notarialnego, w celu zabezpieczenia spłaty kwoty wynikającej z umowy pożyczki wraz z odsetkami i kosztami oraz innymi kosztami powstałymi w wyniku braku terminowej spłaty, na wypadek gdyby pożyczkobiorca nie wykonał swojego zobowiązania, które to zadłużenie na dzień 16 maja 2018 roku wynosiło 4.082.500,00 zł oraz w celu zabezpieczenia spłaty kwoty wynikającej z umowy pożyczki nr 2 wraz z odsetkami i kosztami oraz innymi kosztami powstałymi w wyniku braku terminowej spłaty, na wypadek, gdyby pożyczkobiorca nie wykonał swojego zobowiązania, które to zadłużenie na dzień 11 maja 2018 roku wynosiło 1.048.330,00 zł, poręczyciel przeniósł na rzecz Wnioskodawczyni prawo własności Nieruchomości 3, a Wnioskodawczyni wyraziła na powyższe zgodę.

Wówczas Wnioskodawczyni oraz poręczyciel oświadczyli, że po całkowitej spłacie przez pożyczkodawcę lub poręczyciela kwoty pożyczki wynikającej z umowy pożyczki oraz umowy pożyczki nr 2 w terminach wskazanych w tych umowach, pożyczkodawca w terminie 3 dni od dnia spłaty powrotnie przeniesie własność Nieruchomości 3 na rzecz poręczyciela. W akcie notarialnym ustanawiającym zabezpieczenie w postaci przewłaszczenia Nieruchomości 3 strony ustaliły, że w przypadku wystąpienia opóźnienia w zapłacie przez pożyczkobiorcę lub poręczyciela kwoty wynikającej z umowy pożyczki lub umowy pożyczki nr 2 i należnych odsetek, przekraczającego dwa tygodnie i podjęcia przez pożyczkodawcę decyzji o sprzedaży, poinformuje poręczyciela listem poleconym o proponowanej cenie sprzedaży za Nieruchomość 3, zaś poręczycielowi będzie przysługiwało prawo wskazania nabywcy w terminie do 30 dni od odebrania zawiadomienia, a pożyczkodawca sprzeda nieruchomość osobie za cenę wskazaną przez pożyczkobiorcę.

Po bezskutecznym upływie terminu do wskazania nabywcy przez poręczyciela, pożyczkodawca będzie mógł zbyć Nieruchomość 3 za dowolną cenę rynkową, a w przypadku sprzedaży pożyczkodawca będzie mógł zaliczyć uzyskaną kwotę na spłatę z umowy pożyczki oraz umowy pożyczki nr 2, należnych odsetek karnych, prowizji, opłat za dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, udokumentowanych kosztów poniesionych przez pożyczkodawcę w związku ze sprzedażą, zaś pozostałą część ceny pożyczkodawca przekaże poręczycielowi na rachunek bankowy przez niego wskazany w terminie 30 dni od dnia sprzedaży.

Do dnia dzisiejszego pożyczkobiorca nie spłacił zadłużeń z umowy pożyczki i umowy pożyczki nr 2. Nieruchomość nr 3 przejęta w ramach umowy o przewłaszczenie własności nieruchomości na zabezpieczenie udzielonej pożyczki nie była nigdy wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Cena sprzedaży prawdopodobnie nie przewyższy kapitałów udzielonych pożyczek oraz odsetek, kosztów, prowizji i innych wynikających z umów pożyczek opłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy u Wnioskodawczyni powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem Nieruchomości nr 3 przewłaszczonej na jej rzecz w celu zabezpieczenia spłaty udzielonych pożyczek jako zbyta przed upływem 5 lat czy należy rozliczyć sprzedaż Nieruchomości nr 3 w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej?
2.  Jeżeli przychód powstaje u Wnioskodawczyni w związku ze zbyciem odpłatnym nieruchomości przed upływem 5 lat, to czy za cenę zakupu można uznać kwoty pożyczek oraz czy kwoty pożyczek oraz ewentualna wartość zwróconej nadwyżki między ceną sprzedaży Nieruchomości nr 3 a kwotą pożyczek (o ile taka nadwyżka powstanie), stanowią koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1.

Udzielone pożyczki, na zabezpieczenie których ustanowiono zabezpieczenie, tj. przewłaszczenie własność przedmiotowej Nieruchomości nr 3 były związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, a możliwość jej zawarcia wynika, z ogólnej zasady swobody umów zawartej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego.

W sprawie z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że mamy do czynienia z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności.

W niniejszej sprawie przedmiotem umowy przewłaszczenia była nieruchomość. Strony umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie zwrotu pożyczek umówiły się, że pożyczkobiorca dokona zabezpieczenia poprzez zawarcie umowy przewłaszczenia na rzecz Wnioskodawczyni. Aktem notarialnym dnia 16 maja 2018 roku poręczyciel przeniósł własność Nieruchomości nr 3 na rzecz Wnioskodawczyni i takie też prawo zostało wpisane do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 3. W dziale II widnieje wpis własności na rzecz Wnioskodawczyni (nie Wnioskodawczyni prowadzącej działalność gospodarczą (…)). Pożyczkobiorca nie spłacił pożyczek i nie jest zainteresowany sprzedażą Nieruchomości, zatem Wnioskodawczyni jest zmuszona sprzedać Nieruchomość nr 3 zgodnie z procedurą opisaną w akcie notarialnym. Na gruncie analizowanej ustawy podatkowej odrębnie od regulacji Kodeksu cywilnego moment nabycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie zaciągniętych pożyczek został przesunięty do czasu ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy przewłaszczenia.

Powyższa okoliczność ziszcza się dopiero, gdy pożyczkobiorca nie dokonała spłaty zaciągniętych pożyczek. W konsekwencji, stwierdzić należy, iż prawo do sprzedaży bądź zatrzymania dla siebie nieruchomości w celu odzyskania przysługującej pożyczkodawcy wierzytelności nastąpiło w momencie braku spłaty pożyczek w terminach. Samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podlegający opodatkowaniu przychód zostanie osiągnięty dopiero w momencie sprzedaży ww. nieruchomości, której w sprawie dokona wierzyciel – Wnioskodawczyni. W związku z tym, po stronie właściciela nieruchomości transakcja sprzedaży opisanego prawa zrodzi określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym, tj. obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego, bowiem mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, tj. sprzedażą prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Nieruchomość 3 została nabyta do majątku prywatnego Wnioskodawczyni, gdyż w treści aktu zostało wskazane, że własność Nieruchomości nr 3 przechodzi na Wnioskodawczynię, zatem u Wnioskodawczyni powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem Nieruchomości nr 3 przewłaszczonej na jej rzecz w celu zabezpieczenia spłaty udzielonych pożyczek i należy rozliczyć sprzedaż Nieruchomości 3 jako osoba fizyczna (19%), gdyż została zbyta przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia. Aktem notarialnym dnia 16 maja 2018 roku poręczyciel przeniósł własność Nieruchomości 3 na rzecz Wnioskodawczyni i takie też prawo zostało wpisane do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości nr 3. Nieruchomość nr 3 nie była amortyzowana w działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż ww. nieruchomości należy rozliczyć w ten sposób, że kwota pożyczek stanowi równowartość ceny zakupu ww. nieruchomości, a różnica między uzyskaną ceną sprzedaży a kwotą pożyczek będzie stanowić dochód do opodatkowania. VAT zostanie uiszczony przez Wnioskodawczynię do urzędu skarbowego na koniec roku podatkowego po dokonanej sprzedaży. Jako osoba fizyczna Wnioskodawczyni winna złożyć PIT i rozliczyć sprzedaż nieruchomości oraz zapłacić podatek dochodowy od odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy wskazać, że w myśl art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie natomiast do treści do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Według Wnioskodawczyni za cenę sprzedaży należy uznać kwotę udzielonych pożyczek, gdyż z tytułu niespłaconych pożyczek Wnioskodawczyni dokonała przewłaszczenia Nieruchomości nr 3, natomiast za koszty uzyskania przychodu powinna być – oprócz kwot pożyczek – uznana także kwota nadwyżki, jaką pożyczkodawca będzie ewentualnie zobowiązany zwrócić pożyczkobiorcy, o ile do takiej sytuacji dojdzie, gdyż wg uznania Wnioskodawczyni cena sprzedaży nie przekroczy kwot udzielonych pożyczek. Kwota ta stanowić będzie rzeczywiste uszczuplenie majątku Wnioskodawczyni i nie ma znaczenia, że wydatek ten zostanie poniesiony dopiero po zbyciu nieruchomości (dopiero bowiem wtedy znana będzie kwota nadwyżki). Kwota ewentualnej nadwyżki nie będzie więc stanowić dochodu pożyczkodawcy, skoro będzie należna pożyczkobiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów. Jednym ze źródeł przychodów jest – wymieniona w punkcie 3 tego przepisu – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 przywołanej wyżej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodu jest wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a˗c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 wskazanej wyżej ustawy: przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Na podstawie natomiast art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

1.  pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
2.  kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Zwrócone pożyczki z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, przy czym przychodem są wyłącznie odsetki faktycznie otrzymane.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie czerpania pożytków z udzielania pożyczek. Dnia 23 września 2016 r. Wnioskodawczyni jako pożyczkodawca, zawarła w formie pisemnej umowę pożyczki ze spółką z o.o. (dalej Spółka), na mocy której udzieliła pożyczki (dalej: umowa pożyczki), a pożyczkobiorca zobowiązał się pożyczkę zwrócić wraz z odsetkami w terminie 1 roku od dnia wypłaty pierwszej transzy, przy czym strony dopuściły możliwość wydłużenia okresu pożyczki. Tego samego dnia, tj. 23 września 2016 r. Wnioskodawczyni oraz pożyczkobiorca zawarli umowę przewłaszczenia własności nieruchomości, sporządzoną w formie aktu notarialnego w celu zabezpieczenia spłaty ww. pożyczki, a także zapłaty odsetek oraz innych dodatkowych opłat, o których mowa w umowie pożyczki, na mocy której pożyczkobiorca przeniósł na rzecz Wnioskodawczyni prawo własności nieruchomości gruntowych (dalej Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2). Pożyczkodawca zobowiązała się przenieść zwrotnie prawo własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz pożyczkobiorcy w terminie 3 dni od dnia spłaty wszystkich należności wynikających z umowy pożyczki. Dnia 11 lipca 2017 roku Wnioskodawczyni zawarła jako pożyczkodawca, ze Spółką, jako pożyczkobiorcą oraz z poręczycielem, umowę pożyczki i poręczenia w formie pisemnej, na mocy której udzieliła pożyczki (dalej umowa pożyczki nr 2), która została przedłużona aneksami z dnia 16 lutego 2018 roku oraz z dnia 11 kwietnia 2018 roku. Dnia 16 maja 2018 r. pożyczkodawca i pożyczkobiorca zawarli aneks nr 1, z którego wynika, że zabezpieczeniem spłaty powyższych należności oraz odsetek, opłat i innych kosztów wynikających z umowy pożyczki, zmienionej aneksem nr 1 w miejsce dotychczasowego zabezpieczenia, tj. przewłaszczenia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie przeniesienie przez poręczyciela pożyczki na rzecz Wnioskodawczyni prawa własności Nieruchomości 3. Wobec zawarcia aneksu nr 1 do umowy pożyczki Wnioskodawczyni przeniosła zwrotnie na rzecz pożyczkobiorcy prawo własności Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, a pożyczkobiorca na powyższe wyraziła zgodę. W dniu 16 maja 2018 r., w formie aktu notarialnego, w celu zabezpieczenia spłaty kwoty wynikającej z umowy pożyczki poręczyciel przeniósł na rzecz Wnioskodawczyni prawo własności Nieruchomości 3. Do dziś pożyczkobiorca nie spłacił zadłużeń. Nieruchomość nr 3 przejęta w ramach umowy o przewłaszczenie własności nieruchomości na zabezpieczenie udzielonej pożyczki nie była nigdy wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Cena sprzedaży Nieruchomości nr 3 prawdopodobnie nie przewyższy kapitałów udzielonych pożyczek oraz odsetek, kosztów, prowizji i innych wynikających z umów pożyczek opłat.

Należy podkreślić, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Konstrukcja umowy może opierać się na warunku rozwiązującym, po spełnieniu którego własność automatycznie przechodzi na dłużnika lub warunku zawieszającym, gdzie istnieje dopiero zobowiązanie do przeniesienia własności rodzące obowiązek ponownego zawarcia umowy przenoszącej tę własność. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że: „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia zwrotnego przez dłużnika.

Należy wskazać, że przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy.

W pierwszym wypadku, przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność rzeczy na wierzyciela – pod warunkiem, że w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie, własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela.

Stosownie do art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego: własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

W drugim przypadku, z którym mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenie oświadczenia woli o przeniesienie własności.

Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości (prawa) przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości (prawa) na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie. W tym stanie rzeczy własność nieruchomości (prawa) przewłaszczonej zostaje „ostatecznie” przeniesiona na pożyczkodawcę, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę.

Z powyższego wyjaśnienia wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości (prawa) na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później.

Tym samym umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, w świetle którego przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie – jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika – podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia pieniężnego (kredyt, pożyczka) przez dłużnika.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni stała się właścicielem Nieruchomości 3 jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest czerpanie pożytków z udzielania pożyczek. Wnioskodawczyni weszła w jej posiadanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość ta jest niejako zapłatą za udzieloną pożyczkę i należne odsetki oraz inne opłaty.

W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości 3 będącej zabezpieczeniem spłaty – udzielonej przez Wnioskodawczynię, jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą – pożyczki wraz z należnymi jej odsetkami oraz innymi opłatami, zastosowanie znajdzie przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazała we własnym stanowisku Wnioskodawczyni – art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – zbycie Nieruchomości 3 spowoduje powstanie u Wnioskodawczyni przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łącznie dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 omawianej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Z przepisu tego wynika, że kwota udzielonej pożyczki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Powyższe jest konsekwencją wskazanego powyżej zapisu ustawy, że zwrócone pożyczki z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

Jednak w przypadku braku spłaty pożyczek przez pożyczkobiorców, których spłata zabezpieczona była przeniesieniem na pożyczkodawcę własności nieruchomości pożyczkobiorcy i sprzedaży tych nieruchomości przez pożyczkodawcę, wartość udzielonych pożyczek zmienia swój charakter i staje się swego rodzaju ceną nabycia nieruchomości. Gdyby bowiem pożyczkodawca nie udzielił pożyczki, nie osiągnąłby przychodu ze sprzedaży nieruchomości, która zabezpieczała jej spłatę. W tym przypadku, udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i przyczynia się do powstania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Wydatkiem związanym z nabyciem nieruchomości może być wyłącznie wartość nominalna wierzytelności (pożyczkowej)/zobowiązania, tj. ta część wierzytelności (udzielonej pożyczki)/zobowiązania, która nie została przez dłużnika (pożyczkobiorcę) spłacona.

W niniejszej sprawie poniesionym wydatkiem jest wartość udzielonych przez Wnioskodawczynię i niespłaconych przez Pożyczkobiorcę pożyczek. Udzielenie pożyczek wiązało się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku Wnioskodawczyni. Udzielone pożyczki była rzeczywistym uszczupleniem majątku Wnioskodawczyni, co prawda nie poniesionym „wprost” na nabycie, jednak związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy udzieleniem pożyczek a nabyciem Nieruchomości 3 bezwzględnie istniał. Aby nabyć własność Nieruchomości 3 Wnioskodawczyni udzieliła pożyczek, które nie zostały spłacone.

Nie będą natomiast stanowić dla Wnioskodawczyni kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 3 odsetki od tych pożyczek oraz inne dodatkowe koszty, prowizje, opłaty wynikające z umów pożyczek (w tym opłaty za korzystanie i bezumowne korzystanie z Nieruchomości nr 1 i nr 2) ponieważ Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków z tego tytułu.

Również wartość różnicy między kwotą uzyskaną przez Wnioskodawczynię tytułem ceny sprzedaży Nieruchomości 3 a kwotą długu z tytułu pożyczek, którą Wnioskodawczyni zwróci pożyczkobiorcy po sprzedaży Nieruchomości 3, będącej przedmiotem zabezpieczenia udzielonej pożyczki, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ jest to jedynie wydatek związany z wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartej umowy przewłaszczenia. Nie jest to wydatek poniesiony w celu nabycia nieruchomości.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Nieruchomości 3 stanowiącej zabezpieczenie spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami, Wnioskodawczyni może zaliczyć kwotę udzielonych pożyczek w wartości nominalnej (kwoty główne bez odsetek oraz innych dodatkowych kosztów, prowizji, opłat wynikających z umów pożyczek).

Reasumując – kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży Nieruchomości 3 będzie wartość nominalna udzielonych pożyczek (kwota główna pożyczek bez odsetek oraz innych dodatkowych kosztów, prowizji, opłat wynikających z umów pożyczek). Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia Nieruchomości 3 nie będzie ewentualna kwota zwróconej nadwyżki między ceną sprzedaży Nieruchomości a kwotą długu z tytułu pożyczek.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.