Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.637.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-15
Teza: opodatkowanie podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym, z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.637.2017.1.MD, 0111-KDIB4.4014.333.2017.2.BD.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. PL VI sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: R.-P. Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

R.-P. Sp. z o.o. oraz A. Pl VI sp. z o.o. (dalej łącznie „Wnioskodawcy”) planują dokonać transakcji, której przedmiotem będzie nieruchomość. W ramach transakcji (dalej „Transakcja”) R.-P. sp. z o.o. (dalej „Sprzedawca” lub „Zbywca”) sprzeda na rzecz A. Pl VI sp. z o.o. (dalej „Kupujący” lub „Nabywca”) prawo użytkowania wieczystego trzech działek wraz z budynkami i budowlami na nich posadowionymi (dalej „Nieruchomość”). Przedmiotowe działki gruntu objęte są jedną księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K., VI Wydział Ksiąg Wieczystych (nr księgi K…). Numery i podstawowe informacje dotyczące przedmiotowych działek znajdują się poniżej:

1.  działka nr X zlokalizowana w obrębie ewidencyjnym K…-C…/K…-C…, województwo A. – działka oznaczona w księdze wieczystej jako zabudowana działka gruntu w użytkowaniu wieczystym;
2.  działka nr Y w obrębie ewidencyjnym 0002 C…, miasto K…, województwo A. – działka oznaczona w księdze wieczystej jako RA – tereny przemysłowe;
3.  działka nr Z w obrębie ewidencyjnym 0002 C…, miasto K…, województwo A – działka oznaczona w księdze wieczystej jako BA – tereny przemysłowe.

Wymienione powyżej działki zajmują łącznie obszar 7.000,7 ha i są przedmiotem użytkowania wieczystego do 5 grudnia 2089 roku.

Działki są działkami zabudowanymi (znajdują się na nich m.in. magazyny, budynek biurowy, garaże, bocznica kolejowa, transformatory, itp.), a posadowione na nich budynki i budowle trwale z gruntem związane spełniają warunki dla zastosowania do ich sprzedaży zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z póżn. zm. – dalej „ustawa o VAT”). Na mocy ustawy o VAT, sprzedaż gruntu jest opodatkowana jak posadowione na nim budynki i budowle trwale z gruntem związane (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT), a zbycie użytkowania wieczystego gruntów stanowi dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W związku z powyższym, sprzedaż każdej z działek wchodzących w skład nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedawca i Nabywca podjęli jednak decyzję o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT przedmiotu transakcji. Sprzedawca i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i przed dniem dokonania dostawy nieruchomości złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT). W związku z transakcją sprzedaży nieruchomości, z chwilą nabycia Nieruchomości na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z obowiązujących na dzień dokonania transakcji umów najmu. Przy czym, na Nabywcę nie przejdą roszczenia stron wynikające z dotychczasowego stosunku najmu (np. roszczenia o zapłatę zaległego czynszu). W ramach transakcji, na Nabywcę przejdą także prawa autorskie do projektu architektonicznego (wraz z prawami zależnymi do dokumentacji projektowej) przygotowanego dla Sprzedawcy w związku z budową/przebudową jednego z budynków, których własność zostanie w ramach transakcji przeniesiona na Kupującego, w szczególności na następujących polach eksploatacji: korzystania z projektu w celu remontu, modernizacji przebudowy budynku lub adaptacji budynku na potrzeby Kupującego.

Przedmiot transakcji (nieruchomość) nie został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału, departamentu, czy oddziału, a Sprzedawca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej nieruchomości (w szczególności, Sprzedawca nie sporządza odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla nieruchomości).

Transakcja nie będzie obejmować sprzedaży ruchomości (np. wyposażenia, urządzeń i innych ruchomych części, itp.). Transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie również obejmować następujących składników majątkowych i praw:

1.  należności i zobowiązań Sprzedawcy wynikających z finansowania działalności Sprzedawcy (pożyczki i kredyty);
2.  środków pieniężnych Sprzedawcy;
3.  wierzytelności Sprzedawcy o zapłatę czynszów najmu za okres do dnia sprzedaży nieruchomości;
4.  nazwy przedsiębiorstwa Sprzedawcy;
5.  praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Sprzedawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedawca dokonuje rozliczeń z najemcami);
6.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz know-how związanego z prowadzeniem działalności związanej z nieruchomością;
7.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, np. umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych, umów o świadczenie usług doradztwa prawnego, itp.

Nabywca nieruchomości będzie wykorzystywać nabytą nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedawca po dokonaniu transakcji (tj. po zbyciu nieruchomości) nadal będzie prowadzić swoją działalność gospodarczą.

Zbywca i Nabywca na dzień dokonania transakcji będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Nieruchomość jest częścią istniejącego w przedsiębiorstwie Zbywcy Oddziału w K… zajmującego się działalnością logistyczną. Planowana przez Zbywcę sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków i budowli nastąpi bez wyposażenia (m.in. bez regałów oraz innych środków trwałych), jak również Zbywca nie dokona zbycia ksiąg rachunkowych, przekazania załogi, bazy klientów i kontrahentów, zobowiązań związanych z działalnością logistyczną, zapasów i towarów znajdujących się w magazynie. Ponadto Zbywca nie będzie pomagać Nabywcy w zakresie kontynuowania prowadzonej przez Zbywcę na tym terenie działalności logistycznej.

W ocenie Wnioskodawcy dojdzie zatem do sprzedaży samego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków i budowli. Sprzedaż wyłącznie nieruchomości oraz usytuowanych na niej budynków i budowli nie pozwala na kontynuowanie na tym terenie prowadzenia działalności logistycznej bez dodania przez Nabywcę istotnych elementów i poniesienia znacznych nakładów. Prowadzenie działalności logistycznej wymaga odpowiedniego zaplecza technicznego, personelu, bazy klientów oraz know-how, a żaden z tych elementów nie jest częścią transakcji, gdyż transakcja obejmuje wyłącznie nieruchomość i usytuowane na niej budynki i budowle.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, samodzielnie nieruchomość nie stanowi wyodrębnionego funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników majątkowych, ponieważ na majątek Zbywcy umiejscowiony w Oddziale w K… składają się dodatkowo wyżej wymienione elementy, które nie będą przedmiotem sprzedaży, tj. wyposażenie, księgi rachunkowe, załoga, baza klientów i kontrahentów, zobowiązania związane z działalnością logistyczną, zapasy i towary znajdujące się w magazynie.

Ponadto należy zauważyć, że Nabywca i Zbywca zawarli (w formie aktu notarialnego) umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, tj. trzech działek objętych wnioskiem. Zgodnie z umową, ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej uzależniony jest od ziszczenia się określonych w umowie warunków. Jednym z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej jest opróżnienie przez Zbywcę nieruchomości oraz zaprzestanie prowadzenia na przedmiotowych nieruchomościach wszelkiej działalności gospodarczej przez Zbywcę (z wyjątkiem wypowiedzenia umów najmu, które są przejmowane przez nowego właściciela nieruchomości). Fakt zakończenia przez Zbywcę prowadzenia na przedmiotowych nieruchomościach działalności gospodarczej zostanie potwierdzony poprzez dokonanie oględzin nieruchomości przez Nabywcę w obecności Zbywcy, z których to oględzin sporządzony zostanie protokół. Tylko wówczas, gdy Zbywca zaprzestanie prowadzenia na przedmiotowych nieruchomościach jakiejkolwiek działalności gospodarczej dojdzie do nabycia nieruchomości przez Nabywcę. Powyższy warunek dotyczy wszystkich trzech nieruchomości objętych wnioskiem.

Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i prawo własności budynków i budowli nie mają obecnie zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, ponieważ są to same nieruchomości, a do prowadzenia np. działalności logistycznej niezbędne są dodatkowe zasoby takie jak, pracownicy, infrastruktura, bazy danych, know-how, finansowanie, umowy z klientami, itd.

Mające być przedmiotem sprzedaży nieruchomości nie mają zatem przed sprzedażą w przedsiębiorstwie Zbywcy zdolności do niezależnego funkcjonowania np. jako niezależny podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie logistyki. Przedmiotowe nieruchomości stanowią zatem wyłącznie jeden z wielu elementów składających się na potencjalne przedsiębiorstwo, jednakże nie mają one przed sprzedażą możliwości samodzielnego funkcjonowania jako oddzielny podmiot gospodarczy.

Przedmiotem sprzedaży są działki o nr. X., Y, Z, które są zabudowane:

1.  następującymi budynkami:
    1.  budynkiem trafostacji,
    2.  budynkiem biurowym trzykondygnacyjnym,
    3.  budynkiem warsztatowo magazynowym,
    4.  elewatorem zbożowym,
    5.  budynkiem byłej suszarni pobudowanym,
    6.  budynkiem stacji benzynowej,
    7.  budynkiem magazynowym,
    8.  budynkiem wagi samochodowej,
    9.  budynkiem starej wagi;
2.  następującymi budowlami:
    1.  torami bocznicy kolejowej,
    2.  wagą samochodową,
    3.  pomieszczeniami obsługi i wiaty o konstrukcji stalowej, krytej płytą obornicką,
    4.  dwoma dystrybutorami na olej napędowy oraz benzynę,
    5.  drogami i placami utwardzonymi.

Wszystkie budynki mają charakter budynków niemieszkalnych, klasyfikowanych w dziale 12, grupa 125 PKOB. Z kolei budowle są klasyfikowane w następujących grupach lub klasach PKOB:

1.  tory bocznicy kolejowej – 212,
2.  waga samochodowa – 230,
3.  pomieszczenia obsługi i wiaty o konstrukcji stalowej, kryte płytą obornicką – 1274,
4.  dwa dystrybutory na olej napędowy oraz benzynę – 1230,
5.  drogi i place utwardzone – 211.

Nabywca i Zbywca zawarli (w formie aktu notarialnego) umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, tj. trzech działek objętych wnioskiem. Zgodnie z umową, ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej Nabywca i Zbywca ustalili na dzień 30 kwietnia 2018 r., po upływie którego każda ze stron umowy może od niej odstąpić. Przy czym zawarcie umowy przyrzeczonej uzależnione jest od ziszczenia się określonych w umowie warunków. Jednym z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej jest opróżnienie przez Zbywcę nieruchomości oraz zaprzestanie prowadzenia na przedmiotowych nieruchomościach wszelkiej działalności gospodarczej przez Zbywcę. Fakt zakończenia prowadzenia na przedmiotowych nieruchomościach działalności gospodarczej zostanie potwierdzony poprzez dokonanie oględzin nieruchomości przez Nabywcę w obecności Zbywcy, z których to oględzin sporządzony zostanie protokół. Tylko wówczas gdy Zbywca zaprzestanie prowadzenia na przedmiotowych nieruchomościach jakiejkolwiek działalności gospodarczej dojdzie do nabycia nieruchomości przez Nabywcę. Powyższy warunek dotyczy wszystkich trzech nieruchomości objętych Wnioskiem.

Na działce nr X. – znajdują się tory bocznicy kolejowej. Na działce nr Z. znajduje się stacja transformatorowa. Na działce nr Y. znajdują się pozostałe budynki i budowle tj.

1.  budynki:
    1.  budynek biurowy trzykondygnacyjny,
    2.  budynek warsztatowo magazynowy,
    3.  elewator zbożowy,
    4.  budynek byłej suszarni pobudowany,
    5.  budynek stacji benzynowej,
    6.  budynek magazynowy,
    7.  budynek wagi samochodowej,
    8.  budynek starej wagi;
2.  budowle:
    1.  tory bocznicy kolejowej (fragment),
    2.  waga samochodowa,
    3.  pomieszczenia obsługi i wiaty o konstrukcji stalowej, kryte płytą obornicką,
    4.  dwa dystrybutory na olej napędowy oraz benzynę,
    5.  drogi i place utwardzone.

Pierwotnie przedmiotowa nieruchomość (działki nr X oraz A., która na mocy decyzji administracyjnej wydanej przez Urząd Miejski w K… w dniu 18 kwietnia 1994 r. nr RG xxx/018/94 została podzielona na działki Y i Z.) była własnością pana X. . Pan X nabył przedmiotowy grunt na podstawie umowy sprzedaży wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków zawartej z syndykiem masy upadłości w postępowaniu upadłościowym K… Przedsiębiorstwa Przemysłu Zbożowo-Młynarskiego „…” z siedzibą w K… w dniu 8 listopada 1994 r. Rep. A nr xxx/94 – za zgodą Sądu Rejonowego w K… (postanowienie z dnia 25 czerwca 1993 r.).

Następnie w dniu 28 października 2005 r. Ex…GmbH z siedzibą w W… nabyła od Pana X. przedmiotową nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynków i budowli, na podstawie umowy sprzedaży (Rep. A nr …/2005). Nabycie było zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Następnie w dniu 29 czerwca 2006 r. (na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr …./2006 w oparciu o uchwałę nr x/06/2006 z dnia 29 czerwca 2006 r.) podwyższono kapitał zakładowy spółki E… P… sp. z o.o. z siedzibą w W…. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki E… P… sp. z o. o. objął jedyny wspólnik spółki – Ex. GmbH w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości objętych wnioskiem, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składających się z działek gruntu nr X. o powierzchni 0,0931 ha, nr Y. o powierzchni 0,0045 ha, nr Z. o powierzchni 6,9031 ha – łącznej powierzchni 7,0007 ha, oraz prawa własności budynków stanowiących odrębną własność na tej nieruchomości.

Następnie w dniu 30 maja 2014 r. spółka E… P… sp. z o. o. połączyła się ze Zbywcą (było to połączenie przez przejęcie, w którym Zbywca był spółką przejmującą). W wyniku powyższej transakcji cały majątek E… P… sp. z o. o. został przeniesiony na Zbywcę – nastąpiła sukcesja uniwersalna praw i obowiązków.

Podsumowując, Zbywca nabył własność przedmiotowej nieruchomości poprzez połączenie z podmiotem, do którego nieruchomość została wniesiona aportem. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowiło w chwili jego dokonania czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia w sprawie VAT (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), jednakże ze względu na rozbieżności interpretacyjne w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki czynność ta nie została przez podmioty - wnoszący, jak i otrzymujący wkład, ujęta jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (de facio została potraktowana jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Zbywca od tego momentu używał ww. budynki i budowle do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (w ramach świadczenia usług logistycznych oraz w części poprzez ich wynajem).

Opisany powyżej sposób nabycia nieruchomości nie dotyczy budynku parterowego magazynowego, który został przez Zbywcę (de facto przez spółkę E…. P…. sp. z o. o., która połączyła się ze Zbywcą w 2014 r.) wybudowany w 2008 r. i był przez Zbywcę wykorzystywany w ramach prowadzonej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.

Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku działki (tj. działka nr X., Y. i Z.) zostały nabyte w dniu 29 czerwca 2006 r. (na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr 6566/2006 w oparciu o uchwałę nr x/06/2006 z dnia 29 czerwca 2006 r.). Podwyższono wówczas kapitał zakładowy spółki E… P…. sp. z o.o. z siedzibą w W…. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki E… P…sp. z o. o. objął jedyny wspólnik spółki – Ex..GmbH w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości objętych wnioskiem, tj.: prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składających się z działek gruntu nr X o powierzchni 0,0931 ha, nr Y. o powierzchni 0,0045 ha, nr Z. o powierzchni 6,9031 ha – łącznej powierzchni 7,0007 ha, oraz prawa własności budynków stanowiących odrębną własność na tej nieruchomości. Jak już wskazano powyżej, w dniu 30 maja 2014 r. spółka E…. P…. sp. z o. o. połączyła się ze Zbywcą (było to połączenie przez przejęcie, w którym Zbywca był spółką przejmującą). W wyniku powyższej transakcji cały majątek E…. P…. sp. z o. o. został przeniesiony na Zbywcę – nastąpiła sukcesja uniwersalna praw i obowiązków.

Jak wspomniano powyżej, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowiło zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w chwili jego dokonania czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia w sprawie VAT (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Zbywcy (de facto spółce E… P…. sp. z o. o., która połączyła się ze Zbywcą w 2014 r.) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntów i Zbywca (de facto spółka E…. P… sp. z o. o., która połączyła się ze Zbywcą w 2014 r.) nie odliczył podatku VAT z tego tytułu.

Wyłącznie budynek magazynowy parterowy został wybudowany przez Zbywcę (de facto przez spółkę E… P…. sp. z o. o., która połączyła się ze Zbywcą w 2014 r.) w 2008 r. Pozostałe budynki zostały nabyte.

Nabycie wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku budynków i budowli nastąpiło wraz z nabyciem działek, na których te budynki i budowle są usytuowane (tj. działka nr X., Y. i Z.), tj. zostały one nabyte w dniu 29 czerwca 2006 r. (na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr …./2006 w oparciu o uchwałę nr …/06/2006 z dnia 29 czerwca 2006 r.). Podwyższono wówczas kapitał zakładowy spółki E…. P…. sp. z o.o. z siedzibą w W…. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki “E… P…”sp. z o. o. objął jedyny wspólnik spółki – Ex… GmbH w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości objętych wnioskiem, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składających się z działek gruntu nr X. o powierzchni 0,0931 ha, nr 1Y. o powierzchni 0,0045 ha, nr Z. o powierzchni 6,9031 ha – łącznej powierzchni 7,0007 ha, oraz prawa własności budynków stanowiących odrębną własność na tej nieruchomości.

Jak wspomniano powyżej, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowiło zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w chwili jego dokonania czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia w sprawie VAT (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Zbywcy (de facto spółce E… P… sp. z o. o., która połączyła się ze Zbywcą w 2014 r.) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia budynków i budowli i Zbywca (de facto spółka E… P… sp. z o. o., która połączyła się ze Zbywcą w 2014 r.) nie odliczył podatku VAT z tego tytułu.

Opisany powyżej sposób nabycia budynków i budowli nie dotyczy budynku parterowego magazynowego, który został przez Zbywcę (de facto przez spółkę E… P…” sp. z o. o., która połączyła się ze Zbywcą w 2014 r.) wybudowany w 2008 r. i był przez Zbywcę wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – szczegóły w tym zakresie zostały przedstawione w odpowiedzi na pytanie 11 poniżej.

Na pytanie organu (pytanie nr 11): Jeżeli Zbywca wybudował budynki i budowle, proszę o wskazanie czy Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu budowy i czy Zbywca odliczał podatek z tego tytułu (odrębnie dla każdej działki)? oraz kiedy (proszę o podanie daty) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynków i budowli posadowionych na działkach wchodzących w skład nieruchomości nabytych przez Zbywcę i jaka czynność stanowiła to pierwsze zajęcie (proszę podać odrębnie dla każdego budynku oraz budowli i odrębnie dla działki na których są posadowione)? Wnioskodawca wskazał: w 2008 r. Zbywca (de facto spółka E…. P…. sp. z o. o., która połączyła się ze Zbywcą w 2014 r.) wybudował budynek magazynowy parterowy. Zbywcy (de facto spółce E… P… sp. z o. o., która połączyła się ze Zbywcą w 2014 r.) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystanych w ramach budowy ww. budynku i Zbywca (de facto spółka E…. P… sp. z o. o., która połączyła się ze Zbywcą w 2014 r.) skorzystał z odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Budynek magazynowy od marca 2008 r. stanowił środek trwały Zbywcy (de facto spółki E… P…. sp. z o. o., która połączyła się ze Zbywcą w 2014 r.) i służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Pierwsze zajęcie (pierwsze zasiedlenie) ww. budynku nastąpiło więc już w marcu 2008 r.

Wszystkie pozostałe budynki i budowle wchodzące w skład nieruchomości nabytych przez Zbywcę były wykorzystywane w działalności gospodarczej Zbywcy. Budynki i budowle zostały oddane do użytkowania Zbywcy w 2006 r. i służyły czynnościom opodatkowanym (stanowiły środki trwałe), zatem ich pierwsze zajęcie (pierwsze zasiedlenie) miało miejsce w 2006 r. Przy tym należy zaznaczyć, że odnosząc się do Zbywcy w okresie poprzedzającym połączenie Zbywcy ze spółką E…. P…. sp. z o. o. należy odnosić się do spółki E… P…. sp. z o. o., jako podmiotu który został przejęty przez Zbywcę i co do zasady jest sukcesorem uniwersalnym praw i obowiązków, których stroną była spółka E…. P…. sp. z o. o.

Na pytanie organu (pytanie nr 12): „Czy Zbywca w odniesieniu do nabytych/wybudowanych budynków i budowli posadowionych na działkach wchodzących w skład nieruchomości ponosił wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danego obiektu (proszę wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli posadowionych na poszczególnych działkach)”wnioskodawca wskazał: Zbywca w odniesieniu do nabytych/wybudowanych budynków i budowli posadowionych na działkach wchodzących w skład nieruchomości nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danego obiektu.

Na pytanie organu (pytanie nr 13): „Czy Zbywca od ewentualnych wydatków na ulepszenie nabytych/wybudowanych budynków i budowli posadowionych na działkach wchodzących w skład nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? (proszę podać odrębnie dla każdego budynku i budowli posadowionych na poszczególnych działkach)”. Wnioskodawca wskazał: Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 12, Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie nabytych/wybudowanych budynków i budowli objętych Wnioskiem, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danej budowli lub budynku. W związku z powyższym odpowiedź na niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowa.

Na pytanie organu (pytanie nr 14): Czy po ewentualnym ulepszeniu przedmiotowe budynki i budowle były przedmiotem najmu/dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze jeśli tak to w jakim okresie oraz czy w całości, czy w części (jakiej?) (proszę podać odrębnie do każdego budynku i budowli i odrębnie dla poszczególnych działek)”. Wnioskodawca wskazał: jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 12, Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie nabytych/wybudowanych budynków i budowli objętych wnioskiem, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danej budowli lub budynku. W związku z powyższym, odpowiedź na niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowa.

Na pytanie organu (pytanie nr 15): „Jaki okres upłynie/upłynął pomiędzy ewentualnym oddaniem w najem/dzierżawę lub innym „odpłatnym udostępnieniem” a dostawą przedmiotowych budynków i budowli, czy będzie to okres krótszy niż 2 lata? )”. Wnioskodawca wskazał: Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 12 Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie nabytych/wybudowanych budynków i budowli objętych wnioskiem, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danej budowli lub budynku. W związku z powyższym odpowiedź na niniejsze pytanie – jako związane z czynnością oddania w najem/dzierżawę lub inne „odpłatne udostępnienie” ulepszonych budynków lub budowli jest bezprzedmiotowa.

Niemniej jednak z ostrożności procesowej należy wskazać, że w dniu nabycia nieruchomości przez udziałowca E…. P…. sp. z o. o. w 2005 r. w odniesieniu do nieruchomości zawarta była umowa dzierżawy z dnia 31 grudnia 1999 r. pomiędzy PHU R… X., a S…Z…. PHU „F…”, której przedmiotem był Zakład Z….. Jednocześnie w dniu 24 października 2005 r. umowa została skutecznie wypowiedziana.

Ponadto poszczególne części nieruchomości były lub są obecnie przedmiotem najmu/dzierżawy lub innego „odpłatnego udostępnienia”, jednakże w związku z brakiem nakładów na ulepszenie nabytych/wybudowanych budynków i budowli objętych wnioskiem, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danej budowli lub budynku fakt ten nie ma wpływu na udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie, że transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z którego Wnioskodawcy mają prawo zrezygnować na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawców:

Sprzedaż nieruchomości w ramach opisanej transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w celu odpowiedzi na zadane pytanie należy określić w pierwszej kolejności, czy opisana w zdarzeniu przyszłym nieruchomość będzie stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”. Ustalając znaczenie tego pojęcia należy więc odnieść się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm. – dalej „Kodeks Cywilny”), zgodnie z którym, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można było o nich mówić jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo Sprzedawcy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa i nie obejmuje składników majątkowych wymienionych w Kodeksie Cywilnym jako istotnych z punktu widzenia uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer:

1.  należności i zobowiązań Sprzedawcy wynikających z finansowania działalności Sprzedawcy (pożyczki i kredyty);
2.  środków pieniężnych Sprzedawcy;
3.  wierzytelności Sprzedawcy o zapłatę czynszów najmu za okres do dnia sprzedaży Nieruchomości;
4.  nazwy przedsiębiorstwa Sprzedawcy;
5.  praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Sprzedawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedawca dokonuje rozliczeń z najemcami);
6.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz know-how związanego z prowadzeniem działalności związanej z Nieruchomością;
7.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, np. umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych, umów o świadczenie usług doradztwa prawnego, itp.

Należy też podkreślić, że Sprzedawca po zbyciu nieruchomości nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą. Potwierdza to więc, że Zbywca po dokonaniu transakcji nadal będzie posiadać zespół składników materialnych i niematerialnych potrzebny do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, przedmiot transakcji – nieruchomość – nie może być traktowany jak przedsiębiorstwo.

Odnosząc się z kolei do możliwości uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy przeanalizować definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach transakcji nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, departamentu, czy oddziału, lecz poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych zbywanych w ramach transakcji.

Odrębność finansową należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej, tzn. pod kątem prowadzenia odrębnej księgowości i dokumentacji, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji. Sprzedawca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. W szczególności, Sprzedawca nie sporządza odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Nieruchomości. W konsekwencji ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez Sprzedawcę.

Zdaniem Wnioskodawców, samodzielność zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomość nie spełnia tego warunku, gdyż nie jest wyposażona we wszystkie elementy niezbędne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało przeprowadzenie takich prac i dodanie takich składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (podobnie jak w przypadku przedsiębiorstwa) tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że składniki wchodzące w skład nieruchomości będącej przedmiotem transakcji nie są autonomicznie wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym w przedsiębiorstwie Zbywcy. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja sprzedaży nieruchomości nie obejmie wielu składników majątkowych i praw jakie wiążą się z funkcjonowaniem nieruchomości u Sprzedawcy. W związku z tym, nie można stwierdzić, że przedmiot transakcji może dla celów podatkowych stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości w ramach transakcji nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej transakcji zbycia nieruchomości. Oznacza to, że na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawców, transakcja będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcy mają prawo do rezygnacji z powyższego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wybrania opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z doprecyzowanego opisu zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszej odpowiedzi na Wezwanie, powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie w stosunku do transakcji opisanej we wniosku.

Dostawa budynków i budowli wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż Zbywca od dnia nabycia przedmiotowych budynków i budowli w 2006 r. (oprócz parterowego budynku magazynowego wybudowanego przez Zbywcę – co w szczegółach Wnioskodawca przedstawia w dalszej części niniejszej odpowiedzi) oraz od dnia wybudowania przez Zbywcę w 2008 r. parterowego budynku magazynowego używał ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto od ich pierwszego zasiedlenia i dostawy opisanej we Wniosku minął okres dłuższy niż dwa lata.

Zgodnie z najnowszym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., wydany w sprawie o sygn. akt C-308/16) przez „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć także sytuację, w której podatnik wykorzystuje nabyte budynki lub budowle w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Takie stanowisko było już wcześniej akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r. o numerze 0114-KDIP4.4012.314.2017.2.MPE) oraz przez sądy administracyjne np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 382/14.

Uwzględniając powyższe orzecznictwo należy stwierdzić, że do „pierwszego zasiedlenia” budynków i budowli objętych wnioskiem doszło w chwili ich przyjęcia do używania przez Zbywcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych, tj.: 1) w roku 2006 w stosunku do pozostałych budynków i budowli, oraz 2) w roku 2008 w odniesieniu do wybudowanego przez Zbywcę parterowego budynku magazynowego.

W związku z powyższym opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszej odpowiedzi na wezwanie, Zbywcy w zakresie budynków i budowli z wyjątkiem wybudowanego przez Zbywcę parterowego budynku magazynowego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem opisanych we wniosku nieruchomości (Zbywca nabył przedmiotowe budynki i budowle w drodze otrzymania wkładu niepieniężnego w 2006 r.). Z kolei parterowy budynek magazynowy został przez Zbywcę wybudowany i był przez niego wykorzystywany w prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej, a Zbywca dokonał pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony uiszczony w związku z zakupem towarów i usług wykorzystanych przy budowie parterowego budynku magazynowego.

Ponadto Zbywca nie poniósł wydatków na ulepszenie opisanych we Wniosku budynków i budowli, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, w stosunku do transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku przysługiwać będzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawcy pragną jednocześnie wskazać, że będą posiadać prawo do rezygnacji z powyższego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT po spełnieniu warunków w tym przepisie określonych.

Na marginesie można dodać, że w stosunku do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż (a) zwolnienie to odnosi się do stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych nieobjętych zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz (b) opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie wyczerpuje dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Należy przy tym wskazać, że oba powyższe zwolnienia tj. zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stanowią względem siebie alternatywę rozłączoną, co oznacza, że dany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może wyczerpywać dyspozycję wyłącznie jednego z powyższych przepisów.

Nie jest możliwa sytuacja, w której dany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogłoby korzystać ze zwolnienia jednocześnie na podstawie obydwu powyższych przepisów. W art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wyraźnie wskazano, że zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie tego przepisu ma zastosowanie do „dostawy budynków, budowli lub Ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Oznacza to, że jeśli do danego zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego znajdzie zastosowanie zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to nie można do takiego zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż jak już wcześniej wskazano, przepisy te stanowią wobec siebie alternatywę rozłączną.

Jednocześnie należy wskazać, że rezygnacja przez Strony transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ze zwolnienia transakcji z opodatkowania podatkiem VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i objęcie transakcji opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie uprawnia w żaden sposób do zastosowania wobec transakcji zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadami legislacji, techniką legislacyjną oraz zasadami wykładni językowej zawarcie w hipotezie normy prawnej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwrotu umożliwiającego jej zastosowanie od „nieobjęcia zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10” dostawy budynków, budowli lub ich części powoduje, że przepis ten nie może zostać zastosowany w przypadku, gdy dana transakcja spełnia warunki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nawet w sytuacji gdy strony transakcji zdecydują o rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie uprawnień przysługujących im na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy planują dokonać transakcji, której przedmiotem będzie nieruchomość. W ramach transakcji Zbywca sprzeda na rzecz Nabywcy prawo użytkowania wieczystego trzech działek wraz z budynkami i budowlami na nich posadowionymi.

Transakcja nie będzie obejmować sprzedaży ruchomości (np. wyposażenia, urządzeń i innych ruchomych części, itp.). Transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie również obejmować następujących składników majątkowych i praw:

1.  należności i zobowiązań Sprzedawcy wynikających z finansowania działalności Sprzedawcy (pożyczki i kredyty);
2.  środków pieniężnych Sprzedawcy;
3.  wierzytelności Sprzedawcy o zapłatę czynszów najmu za okres do dnia sprzedaży nieruchomości;
4.  nazwy przedsiębiorstwa Sprzedawcy;
5.  praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Sprzedawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedawca dokonuje rozliczeń z najemcami);
6.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz know-how związanego z prowadzeniem działalności związanej z nieruchomością;
7.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, np. umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych, umów o świadczenie usług doradztwa prawnego, itp

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji (nieruchomość na którą składa się prawo użytkowania wieczystego trzech działek wraz z budynkami i budowlami na nich posadowionymi) będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

W szczególności, jak wynika z okoliczności sprawy Zbywca w ramach transakcji nie przeniesie na Nabywcę m.in. należności czy też zobowiązania, a także środków pieniężnych i wierzytelności Sprzedawcy o zapłatę czynszów najmu za okres do dnia sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo, nie przejdą na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające m.in. z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę oraz z umowy rachunków bankowych Sprzedawcy. W ramach transakcji nie nastąpi również przeniesienie na Nabywcę nazwy przedsiębiorstwa Sprzedawcy, tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz know-how związanego z prowadzeniem działalności związanej z nieruchomością.

W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie spełniających wymogów określonych w art. 551 Kodeksu cywilnego nie będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowią one zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Wnioskodawcy.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji (nieruchomość) nie został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału, departamentu, czy oddziału.

Przedmiot planowanej transakcji pomiędzy Zbywcą i Nabywcą nie jest również wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Zbywcy. Sprzedawca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej nieruchomości (w szczególności, Sprzedawca nie sporządza odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla nieruchomości).

Ponadto przedmiot planowanej transakcji nie jest również wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. Jak wynika z treści wniosku sprzedaż wyłącznie nieruchomości oraz usytuowanych na niej budynków i budowli nie pozwala na kontynuowanie na tym terenie prowadzenia działalności logistycznej bez dodania przez Nabywcę istotnych elementów i poniesienia znacznych nakładów. Jak wskazał Wnioskodawca prowadzenie działalności logistycznej wymaga odpowiedniego zaplecza technicznego, personelu, bazy klientów oraz know-how, a żaden z tych elementów nie jest częścią transakcji. W związku z powyższym, samodzielnie nieruchomość nie stanowi wyodrębnionego funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników majątkowych. Ponadto prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i prawo własności budynków i budowli nie mają obecnie zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, ponieważ są to same nieruchomości, a do prowadzenia np. działalności logistycznej niezbędne są dodatkowe zasoby takie jak, pracownicy, infrastruktura, bazy danych, know-how, finansowanie, umowy z klientami, itd. Mające być przedmiotem sprzedaży nieruchomości nie mają zatem przed sprzedażą w przedsiębiorstwie Zbywcy zdolności do niezależnego funkcjonowania np. jako niezależny podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie logistyki. Przedmiotowe nieruchomości stanowią zatem wyłącznie jeden z wielu elementów składających się na potencjalne przedsiębiorstwo, jednakże nie mają one przed sprzedażą możliwości samodzielnego funkcjonowania jako oddzielny podmiot gospodarczy.

Sprzedawca po dokonaniu transakcji (tj. po zbyciu nieruchomości) nadal będzie prowadzić swoją działalność gospodarczą.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W świetle powyższego, planowana sprzedaż wymienionych składników majątku przez Zbywcę na rzecz Nabywcy stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawców, w powyższym zakresie, jest prawidłowe.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że planowana na rzecz Nabywcy sprzedaż nieruchomości przez Zbywcę – podatnika VAT czynnego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji zatem zbycia poszczególnych składników majątku koniecznym będzie zastosowanie właściwej stawki podatku VAT w zależności od rodzaju sprzedawanego składnika przedsiębiorstwa.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Zbywca (R..-P. Sp. z o.o.) oraz A… PL VI sp. z o.o. (Nabywca) planują dokonać transakcji, której przedmiotem będzie nieruchomość. W ramach transakcji Zbywca sprzeda na rzecz Nabywającego prawo użytkowania wieczystego trzech działek (nr. X., Y., Z.) wraz z budynkami i budowlami na nich posadowionymi. Na działce nr X. – znajdują się tory bocznicy kolejowej, które jak wskazał Wnioskodawca stanowią budowle skalsyfikowane w grupie 212 PKOB. Na działce nr Z. znajduje się stacja transformatorowa, która jak wskazał Wnioskodawca stanowi budynek sklasyfikowany w dziale 12, grupa 125 PKOB . Natomiast na działce nr Y. znajdują się pozostałe budynki (tj. budynki – budynek biurowy trzykondygnacyjny, budynek warsztatowo magazynowy, elewator zbożowy, budynek byłej suszarni pobudowany, budynek stacji benzynowej, budynek magazynowy, budynek wagi samochodowej, budynek starej wagi,) oraz budowle tj. tory bocznicy kolejowej (fragment), waga samochodowa, pomieszczenia obsługi i wiaty o konstrukcji stalowej, kryte płytą obornicką, dwa dystrybutory na olej napędowy oraz benzynę, drogi i place utwardzone.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie planowana transakcja sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z treści wniosku wynika bowiem, że budynki i budowle zostały już zasiedlone.

Jak wynika z treści wniosku w dniu 29 czerwca 2006 r. działki wraz z budynkami i budowlami będące przedmiotem pytania zostały nabyte przez E…. P…. sp. z o. o. Następnie w dniu 30 maja 2014 r. spółka E… P… sp. z o. o. połączyła się ze Zbywcą.. Zbywca nabył własność przedmiotowej nieruchomości przez połączenie z podmiotem, do którego nieruchomość została wniesiona aportem. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowiło w chwili jego dokonania czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia w sprawie VAT (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wskazano w opisie sprawy w 2006 r. wszystkie budynki (z wyłączeniem budynku magazynowego) zostały nabyte przez E… P… sp. z o. o., która jak wskazano wyżej. w 2014 r. połączyła się ze Zbywcą. Natomiast budynek magazynowy został wybudowany w 2008 r. przez E… P… sp. z o. o. Jak wskazał Wnioskodawca pierwsze zajęcie (zasiedlenie) wybudowanego budynku magazynowego nastąpiło w marcu 2008 r. natomiast pozostałych budynków i budowli w 2006 r. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy nabyte/wybudowane budynki i budowle objęte wnioskiem nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby poziom 30% ich wartości początkowej. Ponadto, z treści wniosku wynika, że na dzień dokonania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż dwa lata od jej pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji planowana sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na działce nr X., Y. i Z. będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. A tym samym planowana sprzedaż ww. budynków i budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc, skoro sprzedaż ww. budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy Zbywca i Nabywca podjęli decyzję o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT przedmiotu transakcji. Zbywca i Nabywca przed dniem dokonania dostawy nieruchomości złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Należy wskazać, że po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, Zbywca i Nabywca będą mogli zrezygnować z ww. zwolnienia i opodatkować ww. dostawę ww. budynków i budowli, przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Konsekwentnie również sprzedaż działki nr Z, Y. i Z., na których posadowione są ww. budynki i budowle – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (analogicznie jak sprzedaż ww. budynki i budowle, które są z tym gruntem związane). Jeżeli natomiast do sprzedaży tych budynków i budowli korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Wnioskodawca wybierze opcję opodatkowania (stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy), również dostawa działek będzie opodatkowana.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców, w powyższym zakresie, jest prawidłowe

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4,00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu,o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.