Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.748.2025.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-15
Teza: Uznanie czynności wniesienia aportem Infrastruktury objętej
zakresem Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą
opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.
Określenie podstawy opodatkowania VAT dla czynności
wniesienia aportem Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji
do Spółki. Prawo do dokonania jednorazowej korekty
zwiększającej polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty
podatku VAT wynikającej z faktur VAT dokumentujących
wydatki na Infrastrukturę będącą przedmiotem Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport
odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
    - uznania czynności wniesienia aportem Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji do
      Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze
      zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

    - określenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem
      Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku
      nr 2),
    - prawa do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 9/10
      łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dokumentujących wydatki na
      Infrastrukturę będącą przedmiotem Inwestycji 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
    - prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
      dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę będącą przedmiotem
      Inwestycji 2 i Inwestycji 3 (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 5 listopada 2025 r. (wpływ 13 listopada 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) jest czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm., dalej: „ustawa o
    samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność
    do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7
    ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki
    organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę.
    W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje
    posiadaną infrastrukturę wodociągową.
    W latach 2023-2025 Gmina zrealizowała następujące inwestycje wodociągowe i
    kanalizacyjne:
    1. Inwestycja 1 „(...)”.
      a) Dokumentacja projektowa sieci: (...),
      b) Dokumentacja projektowa przyłącza: (...),
      c) Roboty budowlane: (...),
      d) Nadzór.
      Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze
      środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych w ramach Rządowego Funduszu Polski
      Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
      Odbiór końcowy: (...) 2024 r.
      Dofinansowanie: (...) zł z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji
      Strategicznych.
    2. Inwestycja 2 „(...)”.
      a) Dokumentacja projektowa: (...),
      b) Roboty budowlane: (...),
      c) Nadzór: (...).
      Odbiór końcowy: (...) 2025 r.
      Całość zadania sfinansowana ze środków własnych.
    3. Inwestycja 3 „(...)”.
      a) Dokumentacja projektowa: (...),

      b) Roboty budowlane: (...),
      c) Nadzór: (...),
      d) Przyłącze elektroenergetyczne: (...).
      Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze
      środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych w ramach Rządowego Funduszu Polski
      Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
      Odbiór końcowy: (...) 2025 r.
      Dofinansowanie: (...) zł z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji
      Strategicznych.
    Sposób wykorzystania Infrastruktury.
    Na terenie Gminy funkcjonuje gminna spółka pod (...), w której 100% udziałów posiada
    Gmina. Spółka, z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów
    odrębnych), stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Zgodnie z przyjętym w Gminie sposobem prowadzenia gospodarki wodociągowej,
    działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzenia ścieków na terenie Gminy
    realizowana jest przez Spółkę. Rozwiązanie to znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych
    przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie
    posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie
    Gminy usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala
    zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np.
    zwiększenie dostępności usług dostawy wody i odbioru ścieków) oraz racjonalizację
    kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww.
    usług.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodociągowej
    na terenie Gminy, Gmina zamierza dokonać wniesienia Infrastruktury do Spółki w drodze
    czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka
    stanie się właścicielem Infrastruktury, która będzie służyła Spółce do prowadzenia
    działalności w zakresie dostawy wody. Obecnie Spółka (...) korzysta z Infrastruktury
    wykonanej jako zadanie 1 i 3 bezumownie i nieodpłatnie, natomiast Infrastruktura
    wykonana w zadaniu 2 będzie nieużytkowana do momentu wniesienia aportu.
    Planowany aport Inwestycji:
    Gmina planuje wniesienie wybudowanej Infrastruktury sieci wodociągowej oraz sanitarnej
    wraz z przyłączami aportem do spółki (...), w której posiada 100% udziałów. Planuje się, że
    termin wniesienia aportu nastąpi nie wcześniej niż (...) 2025 r. i nie później niż do końca
    2025 r.
    Podstawą prawną wniesienia aportu jest Uchwała Nr (...) oraz art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. g
    ustawy o samorządzie gminnym, które upoważniają Burmistrza do wnoszenia wkładów
    niepieniężnych w postaci aktywów posiadających zdolność aportową zgodnie z ich
    wartością rzeczywistą, w zamian za obejmowane udziały.
    Aport obejmie całą nowo wybudowaną sieć wodociągową i kanalizacyjną (bez gruntu) oraz
    urządzenia w zmodernizowanej stacji uzdatniania wody, w tym koszty dokumentacji
    projektowej, nadzoru, przyłączeń i wszelkie koszty realizacji inwestycji. Wartość aportu
    odpowiada kosztom netto poniesionym przez Gminę. W ramach rozliczenia:
    1. Gmina wystawi Spółce fakturę VAT dokumentującą podatek należny od wniesionego
      aportu.

    2. Spółka (...) przekaże VAT należny w formie pieniężnej na konto Gminy.
    3. Gmina odprowadzi VAT należny do urzędu skarbowego.
    4. Gmina obejmie w Spółce udziały odpowiadające wartości netto aportu.
    Do momentu wniesienia aportu Infrastruktura pozostaje na stanie środków trwałych
    Gminy. Cały proces jest zgodny z przepisami prawa podatkowego i zasadami
    gospodarowania mieniem komunalnym.
    Doprecyzowanie opisu sprawy
    W odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu Organu podali Państwo następujące
    informacje:
    1. Czy wybudowana w ramach:
      a) Inwestycji 1 sieć wodociągowa wraz z przyłączami,
      b) Inwestycji 2 sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągowa,
      c) Inwestycji 3 infrastruktura wodno-kanalizacyjna,
      stanowi budynki lub budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca
      1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.)?
      Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej Inwestycji.
    Odpowiedź:
      Inwestycja 1 – (...) jest obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7
      lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
      Inwestycja 2 – (...) jest obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7
      lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
      Inwestycja 3 – (...) jest budowlą i obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a
      ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
    2. Czy od początku ponoszenia wydatków na realizację Inwestycji 1, Inwestycji 2 i
      Inwestycji 3, zamierzali Państwo wnieść aportem ww. Inwestycje? Jeśli nie, to w jaki
      sposób zamierzali Państwo wykorzystywać te naniesienia, tj. do jakich czynności:
      a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
      b) zwolnionych od podatku od towarów i usług (proszę podać podstawę prawną
        zwolnienia);
      c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
      Informacji proszę udzielić oddzielnie dla każdej Inwestycji.
    Odpowiedź:
      Inwestycja 1 – (...) – od początku ponoszenia wydatków na Inwestycję Gmina
      zamierzała dokonać wniesienia jej aportem do Spółki.
      Inwestycja 2 – (...) – od początku ponoszenia wydatków na Inwestycję Gmina
      zamierzała dokonać wniesienia jej aportem do Spółki.
      Inwestycja 3 – (...) – od początku ponoszenia wydatków na Inwestycję Gmina
      zamierzała dokonać wniesienia jej aportem do Spółki.
    3. Czy w związku z realizacją Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3 wytworzone budynki
      lub budowle zostały zaliczone przez Państwa, na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji? Czy ich wartość
      początkowa przekracza 15 000 zł?

      Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdego budynku lub budowli związanej z ww.
      Inwestycjami.
    Odpowiedź:
      Inwestycja 1 – (...) – Inwestycja została zaliczona do środków trwałych podlegających
      amortyzacji. Wartość początkowa przekracza 15 000,00 zł.
      Inwestycja 2 – (...) – Inwestycja została zaliczona do środków trwałych podlegających
      amortyzacji. Wartość początkowa przekracza 15 000,00 zł.
      Inwestycja 3 – (...) – Inwestycja została zaliczona do środków trwałych podlegających
      amortyzacji. Wartość początkowa przekracza 15 000,00 zł.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji do Spółki będzie
      stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT?
    2. Czy podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury
      objętej zakresem Inwestycji do Spółki, będzie wartość otrzymanych przez Gminę
      udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez
      należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
      podatku VAT należnego z tytułu aportu?
    3. Czy w przypadku wniesienia Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji 1
      użytkowanej przez Spółkę od 7 lutego 2024 r. w celu dostarczania wody mieszkańcom,
      aportem do Spółki w 2025 r., Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania
      jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty VAT wynikającej z
      faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję oraz w jakim okresie
      rozliczeniowym (JPK_V7) powinna zostać ujęta ta korekta – czy w deklaracji za okres, w
      którym nastąpi aport, czy w okresach wcześniejszych poprzez korektę deklaracji VAT?
    4. Czy w przypadku wniesienia Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji 2,
      aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, Gmina będzie miała
      prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
      dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję 2?
    5. Czy w przypadku wniesienia Infrastruktury, będącej przedmiotem Inwestycji 3,
      aportem do Spółki, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT
      naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na
      Inwestycję 3 pomimo czasowego, nieodpłatnego wykorzystywania Infrastruktury przez
      Spółkę do dostarczania wody dla mieszkańców, oraz pomimo dofinansowania
      Inwestycji ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji
      Strategicznych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Wniesienie aportem Infrastruktury do spółki (...) stanowi czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a nie
    świadczenie usług.
    Czynność ta nie korzysta ze zwolnienia, gdyż aport dotyczy nowo wybudowanej
    Infrastruktury wodociągowej (towaru pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14
    ustawy o VAT). Trybunał Sprawiedliwości UE (np. C-16/93 Tolsma, C-102/86 Apple and Pear
    Development Council) wskazuje, że odpłatność nie musi mieć formy pieniężnej –
    wystarczy ekwiwalent w postaci udziałów. Tak też orzekają polskie sądy administracyjne
    (NSA z 14 grudnia 2017 r., I FSK 187/16; WSA w Olsztynie z 20 października 2020 r., I SA/OI
    455/20).

    Ad 2.
    Podstawą opodatkowania VAT w przypadku aportu jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy
    o VAT – „wszystko, co stanowi zapłatę”, czyli w tym przypadku wartość udziałów
    obejmowanych w Spółce. Kwota VAT należnego, którą Spółka ureguluje w formie
    pieniężnej, nie powiększa podstawy opodatkowania, gdyż jest podatkiem należnym.
    Potwierdzają to liczne interpretacje indywidualne (np. interpretacja Dyrektora KIS z 21
    czerwca 2023 r., 0113-KDIPT1-3.4012.224.2023.2.MWJ).
    Ad 3.
    W przypadku Inwestycji 1, oddanej 7 lutego 2024 r. i użytkowanej przez Spółkę, Gmina
    zachowuje prawo do odliczenia VAT poprzez mechanizm wieloletniej korekty, o którym
    mowa w art. 91 ust. 2-7 ustawy o VAT.
    Ponieważ aport do Spółki nastąpi w 2025 r., Infrastruktura służy czynnościom
    opodatkowanym od 7 lutego 2024 r., jednak bezumownie.
    Zatem, Gmina ma prawo do dokonania korekty jednorazowej za pozostałe lata okresu
    korekty (9/10 podatku naliczonego).
    Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji za okres, w którym
    nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj. w okresie wniesienia aportu (np. JPK_V7 za październik
    lub IV kwartał 2025 r.). Nie ma konieczności korygowania deklaracji za wcześniejsze okresy.
    Ad 4.
    W przypadku Inwestycji 2, która zostanie wniesiona aportem bezpośrednio po oddaniu jej
    do użytkowania, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktur
    dokumentujących tę Inwestycję.
    Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – już na etapie realizacji Inwestycji istniał zamiar jej
    przeznaczenia do czynności opodatkowanych (aport).
    Brak okresu bezumownego użytkowania eliminuje konieczność korekty, co potwierdza
    linia interpretacyjna KIS (np. interpretacja z 5 września 2022 r., 0112-KDIL1-
    3.4012.248.2022.2.JK).
    Ad 5.
    W przypadku Inwestycji 3, mimo że Spółka korzystała z niej czasowo bezumownie, intencją
    Gminy od początku było wniesienie jej aportem, a więc przeznaczenie do czynności
    opodatkowanych.
    TSUE (sprawa C-37/95 Ghent Coal) oraz NSA (wyrok z 19.05.2021 r., I FSK 1573/18)
    podkreślają, że kluczowy jest zamiar podatnika w momencie nabywania towarów i usług.
    Tym samym Gmina zachowuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.
    Dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład nie wpływa na to prawo – VAT nie był
    kosztem kwalifikowanym, co potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora KIS z 12 lipca 2021
    r., 0114-KDIP4-2.4012.221. 2021.2.MMA.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i
    posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne,
    określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, samodzielnie lub poprzez powołane
    gminne jednostki organizacyjne. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina
    sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę wodociągową. W latach 2023-2025
    Gmina zrealizowała następujące inwestycje wodociągowe i kanalizacyjne:
    1. Inwestycja 1 „(...)”. Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych
      Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych w ramach Rządowego
      Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Odbiór końcowy: (...) 2024 r.
    2. Inwestycja 2 „(...)”. Odbiór końcowy: (...) 2025 r. Całość zadania sfinansowana ze
      środków własnych.
    3. Inwestycja 3 „(...)”. Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych
      Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych w ramach Rządowego
      Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Odbiór końcowy: (...) 2025 r.
    Na terenie Gminy funkcjonuje gminna Spółka, w której 100% udziałów posiada Gmina.
    Spółka, z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów
    odrębnych), stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zgodnie z
    przyjętym w Gminie sposobem prowadzenia gospodarki wodociągowej, działalność w

    zakresie dostawy wody i odprowadzenia ścieków na terenie Gminy realizowana jest przez
    Spółkę. W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług
    w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww.
    usług. Gmina zamierza dokonać wniesienia Infrastruktury do Spółki w drodze czynności
    aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się
    właścicielem Infrastruktury, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w
    zakresie dostawy wody. Obecnie Spółka korzysta z Infrastruktury wykonanej jako zadanie
    1 i 3 bezumownie i nieodpłatnie, natomiast Infrastruktura wykonana w zadaniu 2 będzie
    nieużytkowana do momentu wniesienia aportu. Planuje się, że termin wniesienia aportu
    nastąpi nie wcześniej niż 20 października 2025 r. i nie później niż do końca 2025 r. Aport
    obejmie całą nowo wybudowaną sieć wodociągową i kanalizacyjną (bez gruntu) oraz
    urządzenia w zmodernizowanej stacji uzdatniania wody, w tym koszty dokumentacji
    projektowej, nadzoru, przyłączeń i wszelkie koszty realizacji inwestycji. Wartość aportu
    odpowiada kosztom netto poniesionym przez Gminę.
    Inwestycja 1 i Inwestycja 2 są obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy Prawo
    budowlane. Inwestycja 3 jest budowlą i obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a
    ustawy Prawo budowlane. Od początku ponoszenia wydatków na inwestycję Gmina
    zamierzała dokonać wniesienia Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3 aportem do
    Spółki. Inwestycja 1, Inwestycja 2 i Inwestycja 3 zostały zaliczone do środków trwałych
    podlegających amortyzacji. Wartość początkowa każdej z ww. Inwestycji przekracza 15
    000,00 zł.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Gminę
    (w drodze aportu) ww. Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    Należy zaważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który
    daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty
    pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne
    czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje
    świadczeń ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków
    podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na

    względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują
    jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15
    ust. 6 ustawy.
    Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od
    towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku
    cywilnoprawnego.
    W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony, ponieważ wniesienie aportem
    do Spółki Infrastruktury (objętej zakresem Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3) będzie
    miało charakter cywilnoprawny.
    Zatem, w tej sytuacji nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w
    konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15
    ust. 6 ustawy. Czynność wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za
    wynagrodzeniem, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.
    Zauważyć należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej –

    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich
    części.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.
    Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy
    przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego.

    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub
    ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas
    badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli i ich części prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Należy również zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy:
      Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt
      10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod
      warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
      1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
      2) złożą:
      a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
        naczelnikowi urzędu skarbowego lub
      b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
        obiektów
      – zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub
      ich części.
    W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:
      Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
      1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
        dokonującego dostawy oraz nabywcy;
      2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w
        przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
      3) adres budynku, budowli lub ich części.
    Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub
    ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego
    w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość
    rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym
    podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia
    wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia
    7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

    Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany
      niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska,
      mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty
      antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
      reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne,
      zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,
      oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje
      oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu,
      budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń
      technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni
      wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod
      maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów
      składających się na całość użytkową.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowalne:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt
      budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności
      droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg,
      rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
      bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
      kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane
      w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już
      istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego
      części ani urządzenia budowlanego.
    Z opisu sprawy wynika, że Inwestycja 3 stanowi budowlę i obiekt liniowy, a Inwestycja 1 i
    Inwestycja 2 sklasyfikowane zostały jako obiekty liniowe, które z kolei stanowią budowle –
    zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Z wniosku wynika ponadto, że obecnie Spółka korzysta bezumownie i nieodpłatnie z
    Infrastruktury wykonanej w ramach Inwestycji 1 i Inwestycji 3. Odbiór końcowy Inwestycji
    1 nastąpił (...) 2024 r., a Inwestycji 3 – (...) 2025 r. Natomiast Infrastruktura wykonana w
    ramach Inwestycji 2 będzie nieużytkowana do momentu wniesienia jej aportem do Spółki.
    Zakładają Państwo, że aport ww. Inwestycji nastąpi nie wcześniej niż (...) 2025 r. i nie
    później niż do końca 2025 r.
    Z okoliczności sprawy wynika więc, że pierwsze zasiedlenie Inwestycji 1 i Inwestycji 3, w
    rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, nastąpiło w momencie oddania ich do bezumownego i
    nieodpłatnego korzystania Spółce. Aport Inwestycji 1 i Inwestycji 3 zostanie dokonany
    najpóźniej do końca 2025 r. Zatem, wniesienie Inwestycji 1 i Inwestycji 3 do Spółki w
    ramach aportu nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. W
    konsekwencji nie będą spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu
    Inwestycji 1 i Inwestycji 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Inwestycja 2 zostanie wniesiona aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do
    użytkowania. Zatem, wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach tej Inwestycji
    nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym, aport Inwestycji 2 do Spółki
    również nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy.
    Skoro aport Infrastruktury (Inwestycja 1, Inwestycja 2 i Inwestycja 3) nie będzie korzystał
    zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zastosowania
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku lub
    budowli mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki
    określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty

    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynku lub budowli oraz
    sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie
    wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem, celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Inwestycji będzie mogła
    korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy
    dokonać rozstrzygnięcia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
    VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
        Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
        otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez
    względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego
    dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja
    nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych,
    wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług
    wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają
    go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.
    W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną
    spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Od
    początku ponoszenia wydatków na Inwestycję 1, Inwestycję 2 i Inwestycję 3 zamierzali
    Państwo dokonać wniesienia ich aportem do Spółki. Oznacza to, że ww. Inwestycje były
    realizowane z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT.

    W związku z powyższym – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie Państwu przysługiwało
    prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone
    na przedmiotowe Inwestycje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych
    określonych w art. 88 ustawy.
    Wobec tego dla dostawy Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3 w ramach aportu do Spółki
    zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania,
    ponieważ będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków na ww. Inwestycje. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania
    zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie przysługiwać Państwu prawo
    do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na ww. Inwestycje. Ponadto, jak
    wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowe Inwestycje przed dokonaniem aportu nie
    będą użytkowane na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3, na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww.
    czynność wniesienia aportem przedmiotowych Inwestycji będzie opodatkowana
    podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.
    Podsumowując, stwierdzić należy, że wniesienie aportem Infrastruktury objętej zakresem
    Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem
    VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we
    wniosku nr 1 jest prawidłowe.
    Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą określenia podstawy opodatkowania VAT dla
    czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki.
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ust. 1 ustawy, stosownie do którego:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem
    każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub
    wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. W myśl tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od
    towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub
    ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to
    oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym
    przypadku. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu
    na jej wielkość.
    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W
    prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w
    art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny
    – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami
    umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT,
    tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że
    podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenoszą
    na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia
    (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w
    tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich
    przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada
    ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik
    ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa
    opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
    W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23,
    w którym TSUE wskazał, że:
      27. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej
      dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez
      podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście
      otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob.
      podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i
      przytoczone tam orzecznictwo).
      28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna
      ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy
      towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które
      zamierza uzyskać i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
      zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:
      832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

      29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem
      nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy
      przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.
      30. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W.
      i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas
      należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby
      akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej
      takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B.
      objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.
      31. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada
      zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za
      każdą z akcji P.
    Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:
      W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy
      odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że
      podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę
      do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie
      wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład
      kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.
    Z wniosku wynika, że są Państwo jedynym udziałowcem Spółki, do której przeniosą
    Państwo własność Infrastruktury. Wartość aportu odpowiada kosztom netto poniesionym
    przez Gminę. W ramach rozliczenia wystawią Państwo Spółce fakturę VAT dokumentującą
    podatek należny od wniesionego aportu. Spółka przekaże VAT należny w formie pieniężnej
    na Państwa konto. Obejmą Państwo w Spółce udziały odpowiadające wartości netto
    aportu.
    Zatem, w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez
    Państwa aportu w postaci Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 1, Inwestycji 2 i
    Inwestycji 3 w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z
    art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od
    Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę
    należnego podatku.
    Podsumowując, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem
    Infrastruktury objętej zakresem Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3 do Spółki, będzie
    wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
    aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych
    odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.
    Tym samym, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2
    jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy w przypadku wniesienia w 2025 r.
    aportem Inwestycji 1 do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania
    jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej kwoty podatku VAT
    wynikającej z faktur VAT dokumentujących wydatki na tę Inwestycję i czy korekta ta
    powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.
    Jak rozstrzygnięto wyżej, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z otrzymanych faktur w związku z Inwestycją 1. Z wniosku nie wynika, aby do
    tej pory dokonywali Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych
    z realizacją Inwestycji 1.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały
    określone w art. 91 ustawy.

    Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.
      90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony
      w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Na mocy art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
        korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
        związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
        opodatkowaniu.

    Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które
    stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające
    amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały
    zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z
    powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania
    ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku
    późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu
    wykorzystania.
    Ww. przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z
    uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do
    środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej
    i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości i środków trwałych powyżej
    15.000 zł – przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do
    użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta
    wieloletnia.
    Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania
    korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek
    trwały.
    W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje
    się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal
    działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym,
    w którym dokonano sprzedaży, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe
    okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano
    sprzedaży. Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas
    przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten służy w całości
    transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona,

    wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa
    do odliczenia.
    Jak wskazali Państwo we wniosku, Infrastruktura będąca przedmiotem Inwestycji 1 została
    przez Państwa zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość
    początkowa przekracza 15.000 zł. Ww. Infrastruktura została oddana do użytkowania
    Spółce od 7 lutego 2025 r. Spółka korzysta z niej bezumownie i nieodpłatnie. Planują
    Państwo do końca 2025 r. wnieść aportem do Spółki Infrastrukturę będącą przedmiotem
    Inwestycji 1.
    Początkowe przeznaczenie przez Państwa ww. środków trwałych w postaci Infrastruktury
    będącej przedmiotem Inwestycji 1 do wykonywania czynności niepodlegających
    opodatkowaniu (bezumowne i nieodpłatne oddanie do użytkowania na rzecz Spółki) nie
    pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w
    drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu, która to
    czynność – jak wskazałem wyżej – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
    Opisana we wniosku Infrastruktura będąca przedmiotem Inwestycji 1 jest obiektem
    liniowym, który stanowi budowle, tj. nieruchomości, dla których zastosowanie znajdzie 10-
    letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
    Wraz z wniesieniem ww. Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 1 aportem do
    Spółki nastąpi zmiana jej przeznaczenia – z wykorzystywanej wyłącznie do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywaną wyłącznie do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze
    korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących poniesione wydatki na ww. środki trwałe, zgodnie z art. 91 ustawy.
    Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego zapłaconego
    w związku z realizacją Inwestycji 1, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty –
    w przypadku dokonania aportu Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 1 w 2025
    r., która została oddana do użytkowania w 2024 r. – w wysokości odpowiadającej 9/10
    kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących wydatków na realizację
    przedmiotowej Inwestycji.
    Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.
    Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym
      deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca
      następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c,
      art. 133 i art. 138g ust. 2.
    W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:
      Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do
      rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy
      opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące
      podatnika.
    Na podstawie art. 99 ust. 11b ustawy:
      Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za
      pomocą środków komunikacji elektronicznej.
    Ponadto jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:
      Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1–3, są składane zgodnie z wzorem
      dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o
      informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który
      obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument

      elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób
      określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i
      zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.
    Według art. 99 ust. 13b ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia,
      szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do
      sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w
      ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego
      rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.
    Stosownie do art. 109 ust. 3b ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach
      określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą
      środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z
      deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.
    Na mocy art. 109 ust. 14 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia,
      szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania
      danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność
      zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków
      podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują
      nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-
      organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.
    Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r.
    Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego
    zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku
    od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem,
    którego przepisy weszły w życie 1 października 2020 r.
    Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o
    ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny
    JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020
    r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż
    w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie oraz
    opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i
    JPK_V7K.
    Jakie informacje powinna zawierać deklaracja, określa § 2 ww. rozporządzenia. W myśl § 2
    pkt 8, 9 i 10 rozporządzenia:
      Deklaracje zawierają:
      8) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego;
      9) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego;
      10) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z
        oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu (...).
    Podsumowując, stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia Infrastruktury będącej
    przedmiotem Inwestycji 1 użytkowanej przez Spółkę od 7 lutego 2024 r. w celu
    dostarczania wody mieszkańcom, aportem do Spółki w 2025 r., Gminie przysługiwać
    będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 9/10 łącznej
    kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję.
    Korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest
    prawidłowe.

    Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy mają Państwo prawo do pełnego
    odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki
    ponoszone na Infrastrukturę będącą przedmiotem Inwestycji 2 i Inwestycji 3.
    Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, że – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy –
    przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    wydatki ponoszone na Inwestycję 2 oraz Inwestycję 3, pod warunkiem niezaistnienia
    przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Należy wskazać, że w odniesieniu do Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 2
    oraz Inwestycji 3 przeznaczonej do wniesienia aportem do Spółki, warunki, o których
    mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ są Państwo czynnym
    podatnikiem podatku VAT oraz przystąpili Państwo do realizacji Inwestycji 2 i Inwestycji 3 z
    zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT
    (wniesienie Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 2 i Inwestycji 3 w drodze
    aportu do Spółki). Jak wskazałem powyżej, czynność wniesienia aportem do Spółki
    Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 2 i Inwestycji 3 będzie opodatkowana
    podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.
    Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia
    kwoty podatku VAT należnego o pełną kwotę podatku VAT naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę będącą przedmiotem Inwestycji 2
    oraz Inwestycji 3. Ponadto, prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia
    przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
    Podsumowując, w przypadku wniesienia Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 2,
    aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, będą Państwo mieli
    prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
    dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję 2. Prawo to będzie przysługiwało pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Ponadto, będą mieli Państwo także prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego
    wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję 3 w
    przypadku wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji 3,
    pomimo czasowego, nieodpłatnego wykorzystywania Infrastruktury przez Spółkę do
    dostarczania wody dla mieszkańców. Przy czym, bez znaczenia dla prawa do odliczenia
    podatku VAT pozostaje fakt, że inwestycja ta finansowana jest ze środków Rządowego
    Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Prawo to będzie przysługiwało
    pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.