Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-930/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-31
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przed całościowym wykonaniem usług oraz przed dokonaniem wpłat przedpłat (zaliczek, zadatków, rat) na poczet wykonania przedmiotowych usług, w miesiącu uregulowania należności wynikających z tych faktur
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2010r. (data wpływu do tut. organu 29 września 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2010r. (data wpływu 22 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przed całościowym wykonaniem usług oraz przed dokonaniem wpłat przedpłat (zaliczek, zadatków, rat) na poczet wykonania przedmiotowych usług, w miesiącu uregulowania należności wynikających z tych faktur - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przed całościowym wykonaniem usług oraz przed dokonaniem wpłat przedpłat (zaliczek, zadatków, rat) na poczet wykonania przedmiotowych usług, w miesiącu uregulowania należności wynikających z tych faktur.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 grudnia 2010r. (data wpływu 22 grudnia 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-930/10/MS z dnia 6 grudnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dokonuje zakupu usług, które są wykonywane przez dłuższy okres czasu. Do takich usług należą:

*   usługi serwisowe dotyczące zakupionego i użytkowanego przez Wnioskodawcę sprzętu technicznego obejmujące 1 rok,
*   usługi wsparcia technicznego związane z użytkowanymi programami komputerowymi w okresie 1-2 lat,
*   korzystanie przez Wnioskodawcę z poradników specjalistycznych udostępnianych na portalach internetowych w formie on-line w okresie 12-18 miesięcy.

Sprzedawcy tych usług wystawiają jedną fakturę VAT za cały okres świadczenia usługi „z góry”, to znaczy na początku okresu świadczenia tych usług. Wnioskodawca w oparciu o otrzymaną fakturę dokonuje zapłaty.

Usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Faktura za usługi serwisowe dotyczące zakupionego sprzętu technicznego została wystawiona 14 maja 2010r. oraz dokumentowała całą należność za pakiet serwisowy, który obejmuje okres trzech lat od daty zakupu sprzętu, zapłata przez Wnioskodawcę została dokonana w dniu 16 czerwca 2010r. Przed wystawieniem tej faktury Wnioskodawca nie dokonał płatności zaliczek. Po wystawieniu faktury Wnioskodawca mógł korzystać z pakietu serwisowego.

Faktura za wsparcie techniczne związane z użytkowanym programem została wystawiona 1 października 2010r. oraz dokumentowała całą należność za usługę, która obejmuje okres od 28 października 2010r. do 28 października 2011r., zapłata przez Wnioskodawcę została dokonana w dniu 29 października 2010r. Przed wystawieniem tej faktury Wnioskodawca nie dokonał płatności zaliczek. Po zapłacie Wnioskodawca miał dostęp do wsparcia technicznego.

Faktura za korzystanie z poradnika udostępnionego na portalu internetowym w formie on-line została wystawiona 26 czerwca 2010r. oraz dokumentowała całą należność za usługę, która obejmuje okres 12 miesięcy od czerwca 2010r. do czerwca 2011r., zapłata przez Wnioskodawcę została dokonana w dniu 31 sierpnia 2010r. Przed wystawieniem tej faktury Wnioskodawca nie dokonał płatności zaliczek, a po jej wystawieniu miał dostęp do poradnika.

Odnośnie przytoczonych wyżej usług Wnioskodawca nie zawierał odrębnych umów, ani też w inny sposób nie został określony termin wykonania usług, aniżeli wynika to z okresów podanych przez sprzedających usługi na swoich stronach internetowych lub na fakturach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, w miesiącu uregulowania zobowiązań finansowych wynikających z tych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych „z góry” w momencie dokonania zapłaty kwoty wynikającej z faktury. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a zgodnie z art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei w oparciu o art. 86 ust. 1, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż faktury wystawione przez dostawców ww. usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres w którym Wnioskodawca je otrzymał, gdyż zostały wystawione przed wykonaniem usługi.

Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur dopiero w miesiącu, w którym dokona zapłaty kwot wynikających z tych faktur. Ponieważ płatność za świadczone usługi następuje na początku okresu ich świadczenia („z góry”), to faktury wystawione przez dostawców tych usług, w momencie zapłaty należności przez Wnioskodawcę, stają się fakturami zaliczkowymi. Chociaż płatność następuje nie przed otrzymaniem faktur, ale dopiero na ich podstawie, to należy uznać, że w takich przypadkach mamy do czynienia z fakturami zaliczkowymi, a w związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu, w którym płatność została uregulowana, lub w dwóch następujących po sobie miesiącach.

Wnioskodawca swoje stanowisko opiera na interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturach: IPPP1/443-1253/09-2/IG oraz IPPP1/443-690/09-2/AW

Potwierdzają to również wyroki Sądów Administracyjnych:

1.  Wyrok NSA - sygn. I FSK 1079/09 - NSA w składzie: Artur Mudrecki, Janusz Zubrzycki Ryszard Miłosz, w uzasadnieniu wyroku podał: „Jak już bowiem wielokrotnie stwierdzał NSA, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci zaistnienia rzeczywistej (materialnej) czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy (w tym przypadku w postaci otrzymania zaliczki). Dopiero zatem ziszczenie się tegoż warunku matorialnoprawnogo, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, czyli w omawianej sprawie dokonanie (otrzymanie) zaliczki, powoduje, że wystawiona wcześniej faktura może zostać uwzględniona jako dokument dający prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jednak w rozliczeniu za okres nie wcześniejszy niż ziszczenia się tegoż materialnego warunku, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego (w tej sprawie - grudzień 2006r.). Generalną, bowiem zasadą przyjętą na gruncie systemu VAT \[por. art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzednio art. 17(1) VI Dyrektywy\] jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nabywcy (usługobiorcy) w okresie rozliczeniowym, w którym u dostawcy powstaje obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji, która stanowi źródło powstania podatku naliczonego, według zasady: opodatkowanie (u dostawcy) - odliczenie (u nabywcy). W rozliczeniu bowiem za okres rozliczeniowy, w którym doszło do ziszczenia się warunku w postaci powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty zaliczki spółka była (jest) uprawniona do dokonania stosownego odliczenia podatku ze spornej faktury, niezależnie od tego, że wystawiono ją wbrew zasadom wystawiania tego rodzaju faktur”.
2.  Wyrok WSA w Rzeszowie - sygn. I S.A./Rz 766/09 Sąd stwierdził iż: Sformułowanie „potwierdzających dokonanie” nie oznacza - w rozumieniu języka powszechnego polskiego - że to potwierdzenie musi nastąpić po dokonaniu przedpłaty. Potwierdzeniem, w szczególności w rozumieniu omawianego przepisu, mogą być faktury wystawione przed dokonaniem faktycznej przedpłaty (zaliczki zadatku, raty). Faktury te będą potwierdzać dokonanie przedpłaty (zaliczki zadatku, raty) tylko wtedy, gdy dokonanie przedpłaty nastąpiło.

Również z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będącego wyrazem zasady neutralności, powinno być zrealizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez przepisy państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 - 13 ustawy. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednakże art. 86 ust. 12 ustawy stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Należy ponadto wskazać, iż przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Ponadto jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast art. 106 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 art. 19 ustawy).

myśl przepisu art. 19 ust. 5 ustawy, ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi.

Zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą). W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty), u wystawcy obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za dwa następne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy).

Podsumowując nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują usługę niewykonaną, chyba że faktury te wystawiono w związku z zapłatą zaliczki (przedpłaty).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupu usług, które są wykonywane przez dłuższy okres czasu. Do takich usług należą:

*   usługi serwisowe dotyczące zakupionego i użytkowanego przez Wnioskodawcę sprzętu technicznego obejmujące 1 rok,
*   usługi wsparcia technicznego związane z użytkowanymi programami komputerowymi w okresie 1-2 lat,
*   korzystanie przez Wnioskodawcę z poradników specjalistycznych udostępnianych na portalach internetowych w formie on-line w okresie 12-18 miesięcy.

Sprzedawcy tych usług wystawiają jedną fakturę VAT za cały okres świadczenia usługi „z góry”, to znaczy na początku okresu świadczenia tych usług. Wnioskodawca w oparciu o otrzymaną fakturę dokonuje zapłaty.

Usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Faktura za usługi serwisowe dotyczące zakupionego sprzętu technicznego została wystawiona 14 maja 2010r. oraz dokumentowała całą należność za pakiet serwisowy, który obejmuje okres trzech lat od daty zakupu sprzętu, zapłata przez Wnioskodawcę została dokonana w dniu 16 czerwca 2010r. Przed wystawieniem tej faktury Wnioskodawca nie dokonał płatności zaliczek. Po wystawieniu faktury Wnioskodawca mógł korzystać z pakietu serwisowego.

Faktura za wsparcie techniczne związane z użytkowanym programem została wystawiona 1 października 2010r. oraz dokumentowała całą należność za usługę, która obejmuje okres od 28 października 2010r. do 28 października 2011r., zapłata przez Wnioskodawcę została dokonana w dniu 29 października 2010r. Przed wystawieniem tej faktury Wnioskodawca nie dokonał płatności zaliczek. Po zapłacie Wnioskodawca miał dostęp do wsparcia technicznego.

Faktura za korzystanie z poradnika udostępnionego na portalu internetowym w formie on-line została wystawiona 26 czerwca 2010r. oraz dokumentowała całą należność za usługę, która obejmuje okres 12 miesięcy od czerwca 2010r. do czerwca 2011r., zapłata przez Wnioskodawcę została dokonana w dniu 31 sierpnia 2010r. Przed wystawieniem tej faktury Wnioskodawca nie dokonał płatności zaliczek, a po jej wystawieniu miał dostęp do poradnika.

Odnośnie przytoczonych wyżej usług Wnioskodawca nie zawierał odrębnych umów, ani też w inny sposób nie został określony termin wykonania usług, aniżeli wynika to z okresów podanych przez sprzedających usługi na swoich stronach internetowych lub na fakturach.

Zatem w dacie otrzymania ww. faktur usługi nie zostały wykonane. Nie znajdują więc zastosowania wprost przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia można wyprowadzić z przepisów dotyczących faktur wystawionych w związku z zapłatą zaliczki przed wykonaniem usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie (we wskazanych wyżej trzech przypadkach) mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy dostawcy Wnioskodawcy, przed wykonaniem usług, wystawili dla Wnioskodawcy faktury VAT dokumentujące całą należność za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w całym okresie umowy, a Wnioskodawca na podstawie tych faktur dokonał wpłat całej kwoty z tych faktur. Jeżeli strony ustaliły płatność „z góry” za usługi i ustalenia te są w tym zakresie wykonywane, to znaczy, że strony umówiły się na zapłacenie całych należności przed wykonaniem usług.

Ze wskazanych przepisów wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. W przedmiotowej sprawie faktury zostały wystawione przed otrzymaniem zapłat przez usługodawców.

Zatem w momencie wystawienia faktur przez dostawców, faktury te nie dokumentowały żadnych czynności gospodarczych i nie potwierdzały otrzymania zaliczek, tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania.

W tym przypadku prawo do odliczenia podatku jest zawieszone do czasu, aż zaliczki, w tym także takie, które obejmują 100% należności, które dokumentują faktury, zostaną zapłacone.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty kwot wynikających z wcześniej wystawionych faktur lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo stwierdzić należy, że powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Odnośnie powołanych we wniosku orzeczeń WSA i NSA należy wskazać, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Zatem powołane wyroki nie stanowią podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe.

Na marginesie należy zauważyć, iż tut. organ podatkowy nie ingeruje w swobodę kontraktacji miedzy Stronami, jednakże postanowienia umowne nie mogą naruszać obowiązujących przepisów prawa, w tym również prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.