Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-287/13-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-25
Teza: Wnioskodawca w przedmiotowym stanie sprawy nie może dokonać odliczenia podatek VAT wykazanego na fakturach otrzymywanych od polskiego Sprzedawcy w deklaracji podatkowej, gdyż Wnioskodawca jako podatnik z kraju trzeciego, niedokonujący sprzedaży na terenie Polski może ubiegać się o zwrot podatku i spełni warunki, o których mowa w wyżej cytowanych przepisach rozporządzenia, z tytułu nabycia towarów na terytorium Polski w związku z prowadzoną działalnością na terytorium państwa trzeciego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; Dania; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; sprzedaż; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.02.2013 r. (data wpływu 10.04.2013 r.), uzupełnionym w dniu 11.07.2013 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 25.06.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 01.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę w związku z dostawą towaru na terenie Danii **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę w związku z dostawą towaru na terenie Danii. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 03.07.2013 r., złożonym w dniu 08.07.2013 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25.06.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

P. („P.”, „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Norwegii, zarejestrowaną na cele podatku VAT w Polsce. P. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Do 1 stycznia 2013 r. Spółka nie była zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w żadnym innym państwie członkowskim Unii Europejskiej poza Polską. W dniu tym Spółka uzyskała taką rejestrację w Danii.

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka uczestniczy m.in. w następujących transakcjach towarowych:

*   P. nabywa towary od spółki polskiej zarejestrowanej w Polsce jako podatnik VAT-UE („sprzedawca”);
*   P. sprzedaje te towary na rzecz podmiotu duńskiego, posługującego się numerem VAT nadanym mu w Danii na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych („Nabywca”).

P. posiada dokumenty, z których wynika związek nabytych od Sprzedawcy towarów z ich sprzedażą na rzecz Nabywcy.

Towary transportowane są bezpośrednio od Sprzedawcy do Nabywcy (tj. z Polski do Danii). Transport towarów organizowany jest przez Sprzedawcę.

Z uwagi na to, że Spółka do stycznia 2013 nie była w stanie podać Sprzedawcy numeru, pod którym była zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik podatku od wartości dodanej w kraju członkowskim Unii Europejskiej („UE”) innym niż Polska, Sprzedawca uważał, że przedmiotowe transakcje nie mogły korzystać z preferencyjnej stawki 0% VAT przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („WDT”). W konsekwencji, w celu udokumentowania swoich dostaw, Sprzedawca wystawiał na rzecz P. faktury wykazujące polski podatek VAT naliczony według stawki podstawowej, tj. 23%.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w ramach działalności nie dokonuje sprzedaży na terytorium Polski, a w związku z tym – nie wykazuje w polskiej deklaracji podatkowej podatku należnego. Towary nabywane przez Wnioskodawcę w Polsce są przedmiotem odsprzedaży realizowanej na terytorium Danii na rzecz podmiotu duńskiego. Co więcej, Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek towarów nabytych w Polsce z ich sprzedażą na rzecz wspomnianego podmiotu duńskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka może odliczyć naliczony podatek VAT wykazany na fakturach otrzymywanych od Sprzedawcy?
2.  Czy wspomniane odliczenie podatku VAT naliczonego może zostać dokonane przez Spółkę w deklaracji VAT składanej przez P. w Polsce za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała fakturę zakupową od Sprzedawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Spółki, może ona odliczyć naliczony podatek VAT wykazany na fakturach otrzymywanych od Sprzedawcy.
2.  Zdaniem Spółki, wspomniane powyżej odliczenie podatku VAT naliczonego może zostać dokonane przez Spółkę w deklaracji VAT składanej przez P. w Polsce za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała fakturę zakupową od Sprzedawcy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi min. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku VAT, która wynika z samej jego konstrukcji. Ma ono zapewniać neutralność tego podatku dla podatników (tj. gwarantować, że podatek płacony przy nabyciu towarów i usług przez podatnika nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie jest szczególnym przywilejem podatnika, lecz jego fundamentalnym prawem. Co więcej, jest to zasada, od której ewentualne wyjątki (ograniczenia) muszą zostać wyraźnie określone w przepisach prawa i nie można interpretować ich rozszerzająco.

Tym samym, jeżeli przepisy prawa w danej sytuacji nie przewidują ograniczenia (wyłączenia) prawa do odliczenia oraz spełnione są ogólne przesłanki odliczenia podatku VAT (takie jak działanie w charakterze podatnika VAT, wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, dysponowanie fakturą dokumentującą zakup), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Sprzedawcy, ponieważ:

1.  spełnione są ogólne przesłanki odliczenia podatku VAT (nabywane towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez Spółkę działającą w charakterze podatnika VAT);
2.  przepisy ustawy o VAT ani inne przepisy prawa podatkowego nie przewidują ograniczenia ani wyłączenia tego prawa w odniesieniu do sytuacji opisanej w stanie faktycznym.

1.  Spełnienie ogólnych przesłanek odliczenia podatku VAT .

P. jako podatnik VAT

W myśl art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Transakcje opisane w stanie faktycznym są przedmiotem działalności operacyjnej Spółki wykonywanej w ramach jej aktywności biznesowej (w tym przypadku, jest to działalność o charakterze handlowym). W związku z tym, nie ulega wątpliwości, że dokonując tych transakcji Spółka działa w charakterze podatnika VAT.

Wykorzystanie towarów do wykonywania czynności opodatkowanych

Jedną z przesłanek odliczenia podatku VAT naliczonego jest wykorzystanie nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. Niezależnie od tego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego również wtedy, gdy nabyte towary dotyczą dostawy towarów przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te wykonywane były na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższy przepis jasno wskazuje, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje również wtedy, gdy czynności opodatkowane wykonywane są poza terytorium Polski. Dlatego też, dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem pytania Spółki bez znaczenia jest kwestia miejsca wykonania dostawy przez Spółkę na rzecz Nabywcy (w szczególności rozstrzygnięcie, czy jest to terytorium Polski czy Danii).

Mając bowiem na uwadze treść pytania zadanego przez Spółkę (prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Sprzedawcę) niezbędne jest tylko stwierdzenie, że sprzedaż ta jest jedną z czynności wymienionych w ustawowym katalogu czynności opodatkowanych, który zawarty jest w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia jest natomiast kwestia, do którego rodzaju czynności opodatkowanych VAT powinna być ona zakwalifikowana (w szczególności, czy stanowi ona dostawę towarów na terytorium kraju, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów).

Jeśli chodzi o katalog czynności opodatkowanych podatkiem VAT zawarty w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT to obejmuje on:

1.  odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. w wykonaniu dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), o ile nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że sprzedaż towarów realizowana przez P. na rzecz Nabywcy stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż ta skutkuje bowiem przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Nabywcę. Dostawa taka, gdyby była wykonana na terytorium kraju, stanowiłaby czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym bezsporny jest również związek nabytych towarów z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Towary nabyte przez Spółkę od Sprzedawcy są bowiem przedmiotem prostej odsprzedaży na rzecz Nabywcy, a jak wspomniano wcześniej — czynność ta stanowi jednocześnie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym:

*   Spółka działa w charakterze podatnika VAT;
*   Spółka wykonuje czynności, które stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

a w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (innymi słowy, sprzedaż towarów do Nabywcy jest dostawą rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel);

*   towary nabywane od Sprzedawcy wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są ogólne przesłanki odliczenia podatku VAT przez P..

1.  Brak ograniczenia (wyłączenia) możliwości odliczenia podatku VAT

Prawo do odliczenia podatku VAT może być ograniczone (a tym bardziej całkowicie wyłączone) jedynie w ścisłe określonych sytuacjach wskazanych w przepisach prawa podatkowego.

Co do zasady, przypadki ograniczenia (wyłączenia) prawa do odliczenia przewidziane w przepisach z zakresu podatku VAT odnoszą się albo do konkretnych rodzajów towarów i usług (np. usługi noclegowe i gastronomiczne, towary otrzymane w ramach darowizny) albo do określonych nieprawidłowości związanych z dokonaną czynnością (transakcją) lub dokumentującą ją fakturą.

Zdaniem Spółki, towary nabywane przez P. (towary handlowe w postaci części do wiatraków) nie należą do kategorii towarów, dla których możliwość odliczenia podatku VAT została ograniczona lub wyłączona.

Z kolei nieprawidłowości związane z dokonaną czynnością lub dokumentującą ją fakturą, które skutkują brakiem prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, określone zostały w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Ponieważ ograniczenie prawa do odliczenia zawsze ma charakter wyjątku, wykładnia tego przepisu powinna przebiegać zgodnie z jego językową treścią (w szczególności, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni rozszerzającej sytuacji przewidzianych w tym przepisie). Tak więc, jeżeli niemożliwe jest przyporządkowanie danego stanu faktycznego do jednej z sytuacji określonych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, prawo do odliczenia powinno istnieć na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktur, i dokumenty celne w przypadku gdy

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktur, korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury faktur, korygujące lub dokumenty celne
    1.  stwierdzają czynności które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym;
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.”

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje żaden z przypadków określonych w art. 88 ust 3a ustawy o VAT. W szczególności sytuacja będąca przedmiotem wniosku nie jest objęta zakresem punktu 2 transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku oraz punktu 7 tego przepisu faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności, co zostało wykazane poniżej.

Faktura dokumentująca transakcję niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, prawo do odliczenia nie przysługuje w odniesieniu do dwóch typów faktur:

*   dokumentujących transakcję niepodlegającą opodatkowaniu;
*   dokumentujących transakcję zwolnioną od podatku.

Mając na uwadze nakaz interpretowania tego przepisu zgodnie z jego językowym znaczeniem, jego zakresem nie są objęte sytuacje, gdy sprzedawca zastosował błędną stawkę podatku VAT (w szczególności, gdy zastosował stawkę 23% zamiast 0%).

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka otrzymywała od Sprzedawcy faktury zawierające podatek VAT należny skalkulowany według stawki właściwej dla dostawy danych towarów na terytorium kraju. Jak wskazano w stanie faktycznym, zastosowanie tej stawki przez polskiego Sprzedawcę wynikało z tego, że Spółka do 1 stycznia 2013 r. nie była zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik podatku od wartości dodanej w żadnym innym kraju UE niż Polska. Tymczasem, na podstawie art. 42 ust. pkt 1 ustawy o VAT, podanie takiego numeru jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania przez dostawcę preferencyjnej stawki 0% VAT .

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że sprzedaż towarów dokonywana przez Sprzedawcę podlega opodatkowaniu VAT oraz nie jest zwolniona z tego podatku Dlatego tez, faktury wystawiane przez Sprzedawcę nie są objęte zakresem art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT niezależnie od prawidłowości zastosowanej stawki VAT.

Faktury w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę kwotę podatku kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy wykazywanie kwoty podatku na fakturze w myśl tego przepisu, jest więc zasadą oraz obowiązkiem wystawcy faktury. Wyjątki od wspomnianej zasady przewidziane zostały w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług („rozporządzenie fakturowe”) .

Przykładowo, zgodnie z § 5 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia fakturowego, stawki i kwoty podatku nie podaje się na fakturach dokumentujących dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem jest ich nabywca — zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Spółki zgodnie z regułą ogólną przewidzianą w art. 106 ustawy o VAT faktura wystawiona przez Sprzedawcę powinna zawierać informację o kwocie podatku VAT. Jednocześnie, żaden z przepisów szczególnych rozporządzenia fakturowego ani ustawy o VAT nie przewiduje, by w przypadku tego typu transakcji nie podawać na fakturze takiej informacji. W związku z tym również wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie ma zastosowania w odniesieniu do sytuacji będących przedmiotem wniosku.

1.  Podsumowanie

*   W przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do towarów nabywanych od Sprzedawcy spełnione są ogólne przesłanki odliczenia podatku VAT;
*   Jednocześnie ustawa o VAT nie ogranicza (ani nie wyłącza) prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do sytuacji opisanej w stanie faktycznym. W szczególności zastosowania nie znajdzie art. 88 ust 3a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Sprzedawcę.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za odpowiednie okresy rozliczeniowe (miesiąc lub kwartał).

Co do zasady, prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT i składa w kraju odpowiednie deklaracje podatkowe. Polskie przepisy z zakresu podatku VAT nie ograniczają możliwości odliczenia podatku VAT w deklaracji w odniesieniu do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Co więcej, zdaniem Spółki, odpowiednie wykazanie podatku naliczonego w deklaracji jest podstawowym sposobem rozliczenia podatku naliczonego, który powinni stosować podatnicy VAT zarejestrowani w Polsce.

Zdaniem Spółki, na możliwość odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej wskazuje również analiza przepisów wykonawczych do ustawy o VAT o charakterze technicznym, w szczególności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Wzory deklaracji określone w tym rozporządzeniu pozwalają bowiem zarówno na odpowiednie wykazanie wartości towarów nabytych od Sprzedawcy, jak również sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy (również wtedy, gdy zostanie ona uznana za dokonaną poza terytorium kraju - poz. 21 deklaracji VAT-7).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym odliczenie podatku VAT naliczonego może zostać dokonane przez Spółkę w deklaracji VAT składanej przez P. w Polsce za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała fakturę zakupową od Sprzedawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Norwegii, zarejestrowaną na cele podatku VAT w Polsce, bez stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Do 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w żadnym innym państwie członkowskim Unii Europejskiej poza Polską, natomiast w tym dniu uzyskał taką rejestrację w Danii.

Wnioskodawca podaje, że ramach swojej działalności gospodarczej uczestniczy m.in. w następujących transakcjach towarowych, gdzie nabywa towary od spółki polskiej zarejestrowanej w Polsce jako podatnik VAT-UE („sprzedawca”) a następnie sprzedaje te towary na rzecz podmiotu duńskiego, posługującego się numerem VAT nadanym mu w Danii na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych („Nabywca”). Towary transportowane są bezpośrednio od Sprzedawcy do Nabywcy (tj. z Polski do Danii) a transport towarów organizowany jest przez Sprzedawcę (warunki Incoterms DAP).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca do stycznia 2013 nie był w stanie podać Sprzedawcy numeru, pod którym była zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik podatku od wartości dodanej w kraju członkowskim Unii Europejskiej („UE”) innym niż Polska, Sprzedawca uważał, że przedmiotowe transakcje nie mogły korzystać z preferencyjnej stawki 0% VAT przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („WDT”). W konsekwencji, w celu udokumentowania swoich dostaw, Sprzedawca wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury wykazujące polski podatek VAT naliczony według stawki podstawowej, tj. 23%.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy może odliczyć naliczony podatek VAT wykazany na fakturach otrzymywanych od Sprzedawcy oraz czy to odliczenie podatku VAT naliczonego może zostać dokonane w deklaracji VAT składanej w Polsce za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał fakturę zakupową od Sprzedawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (…).

Z powyższego wynika, że aby w ogóle można było mówić o prawie do odliczenia, dane towary lub usługi powinny być nabyte przez podatnika z zamiarem wykorzystania ich w swojej działalności gospodarczej. Zapis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Opodatkowaniu podlegają czynności wykonane w Polsce. Jeśli dana usługa nie jest wykonana w kraju, to nie stanowi sprzedaży opodatkowanej, a w związku z tym nie dawałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże przepisy ustawy - w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT - wprost przewidują dla podatników prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami i towarami wykonanymi poza terytorium kraju.

Polski ustawodawca sformułował zapis w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, który stanowi, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług poza Polską, a podatek ten mógłby być odliczony, gdyby te czynności były świadczone w kraju, zaś podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami. Zatem uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju z uwagi na zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge) a zakupy, jakich dokonują są związane właśnie z tymi czynnościami. Natomiast nie dotyczy dostaw towarów i świadczenia usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium Polski.

Wnioskodawca w stanie sprawy wskazuje, że towary są nabywane od polskiego podatnika a następnie sprzedawane dla duńskiego podatnika, gdzie transport odbywa się w sposób bezpośredni od polskiego Sprzedawcy do Nabywcy (tj. z Polski do Danii) tj. towar trafia bezpośrednio od pierwszego podatnika do ostatniego a organizowany jest przez Sprzedawcę, na zasadzie warunków Incoterms DAP.

Należy wskazać w tym miejscu, że w przypadku transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 i ust. 2 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Natomiast w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jest to zatem szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednego przedmiotu - towaru. Dla tego typu transakcji, w świetle przywołanych regulacji, przyjmuje się, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie ustalane jest miejsce dostawy. Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów (dostawa, dla której możliwe jest przyporządkowanie transportu towarów), pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi” (dostawy, którym nie można przyporządkować transportu towarów).

Miejscem dostawy dla dostaw poprzedzających transport towaru jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów. Natomiast miejscem dostawy dla dostaw następujących po transporcie towaru jest miejsce zakończenia transportu towaru.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca uczestniczy właśnie w takiej transakcji łańcuchowej, gdzie pierwsza transakcja, tj. pomiędzy polskim sprzedawcą a Wnioskodawcą jest dostawą ruchomą, czyli opodatkowaną w Polsce, natomiast dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz duńskiego podatnika opodatkowana jest na terenie Danii.

Analizując powyższe, należy stwierdzić, że transakcja nabycia towaru przez Wnioskodawcę od polskiego sprzedawcy winna być rozliczona już na terenie Danii, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, któremu odpowiada lustrzana transakcja, tj. dostawa wewnątrzwspólnotowa z terytorium Polski. Zatem zaistnienie takiej transakcji wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru z zastosowaniem art. 86 ust. 8 ustawy.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawca, że dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku bez znaczenia jest kwestia miejsca wykonania dostawy na rzecz Nabywcy (w szczególności rozstrzygnięcie, czy jest to terytorium Polski czy Danii). Wnioskodawca wskazał, że w ramach działalności nie dokonuje sprzedaży na terytorium Polski, a w związku z tym – nie wykazuje w polskiej deklaracji podatkowej podatku należnego. Towary nabywane przez Wnioskodawcę w Polsce są przedmiotem odsprzedaży realizowanej na terytorium Danii na rzecz podmiotu duńskiego. Istotne jest również to, aby ustalić, czy możliwe jest rozliczenie przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, tj. czy występuje w transakcji nabycia towaru od polskiego podatnika jako podatnik polski.

Co do zasady, na każdym podatniku, z wyjątkiem dotyczącym podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej, ciąży generalny obowiązek złożenia deklaracji podatkowej.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W deklaracji podatkowej - w zależności od jej rodzaju - ujmuje się albo podatek należny od tych czynności, względem których powstał obowiązek podatkowy w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy deklaracja, albo też podatek związany z konkretną czynnością, której dotyczy deklaracja.

Stosowanie do powyższego, jeżeli Wnioskodawca otrzymał od polskiego sprzedawcy fakturę za towar, na której widniał naliczony 23% podatek VAT, a jednocześnie ciążył na nim obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru na terytorium Danii, to Wnioskodawca jako podmiot z kraju trzeciego, nieposiadający siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i niedokonujący sprzedaży na terytorium RP, może ubiegać się o zwrot VAT zapłaconego w cenie nabywanych towarów.

Prawodawca unijny, a za nim ustawodawca krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa.

Na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Stosownie do ust. 1a powyższego artykułu, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2011 r. Nr 136, poz. 797), określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem m.in. usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy.

Na podstawie § 4 ust 1 zwrot podatku, w odniesieniu do podmiotów uprawnionych z państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia zwrot podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego następuje na wniosek tego podmiotu. Wniosek, o którym mowa w ust. 1, składa się do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. (ust. 2 § 7). Wzór wniosku, o którym mowa w ust. 1, stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia. (ust. 2 § 7).

Z powyższego wynika, iż podmiotom uprawnionym z państw trzecich, zwrot podatku, przysługuje na zasadzie wzajemności. Lista krajów państw trzecich niewchodzących w skład Unii Europejskiej z których zarejestrowani podatnicy podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze mogą ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług w Polsce obejmuje Chorwację (od 1 czerwca 2012 r.) Islandię, Macedonię, Norwegię, Szwajcarię.

Podsumowując, Wnioskodawca w przedmiotowym stanie sprawy nie może dokonać odliczenia podatek VAT wykazanego na fakturach otrzymywanych od polskiego Sprzedawcy w deklaracji podatkowej, gdyż Wnioskodawca jako podatnik z kraju trzeciego, niedokonujący sprzedaży na terenie Polski może ubiegać się o zwrot podatku i spełni warunki, o których mowa w wyżej cytowanych przepisach rozporządzenia, z tytułu nabycia towarów na terytorium Polski w związku z prowadzoną działalnością na terytorium państwa trzeciego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.