Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4011.418.2022.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-11
Teza: w zakresie: • uznania zapłaty prowizji do banku jako wydatku na cele mieszkaniowe - jest nieprawidłowe, • uznania spłaty części kredytu oraz odsetek, który został zaciągnięty na zakup miejsca postojowego jako wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe – jest nieprawidłowe, • w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: deweloper; kredyt-kredyt mieszkaniowy; miejsce-miejsce postojowe; odsetki; ulga-ulga mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

· uznania zapłaty prowizji do banku jako wydatku na cele mieszkaniowe - jest nieprawidłowe,

· uznania spłaty części kredytu oraz odsetek, który został zaciągnięty na zakup miejsca postojowego jako wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe – jest nieprawidłowe,

· w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 11 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 czerwca 2022 r. (data wpływu 28 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie przed upływem 5 lat zakupione na kredyt hipoteczny (po sprzedaży mieszkania pozostała kwota kredytu została spłacona ze środków ze sprzedaży) .

Wnioskodawczyni ma zakupione drugie mieszkanie na które zaciągnęła kredyt hipoteczny i podpisała umowę deweloperską 10.2020 roku, jednak przeniesienie własności odbędzie się najpóźniej do 11.2022.

Wnioskodawczyni nowe mieszkanie chce potraktować jako nowe cele mieszkaniowe i skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

Część środków ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni wydała na nowe cele mieszkaniowe: zakup materiałów budowlanych, sprzętów (zakup i faktury wystawione po otrzymaniu środków ze sprzedaży starego mieszkania),pozostałą kwotę Wnioskodawczyni chce przeznaczyć na spłatę kredytu nowego mieszkania (podpisana umowa deweloperska, odebrane klucze jednak Wnioskodawczyni czeka na przeniesienie własności).

W najbliższym czasie Wnioskodawczyni sprzedała również miejsce postojowe (również przed upływem 5 lat, osobna księga wieczysta) i środki chce przeznaczyć na spłatę kredytu nowego mieszkania.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. 20.12.2016 r. Wnioskodawczyni podpisała razem z obecnym mężem - umowę o kredyt hipoteczny na nabycie pierwszej nieruchomości, o której mowa we wniosku. Końcowy akt notarialny o ustanowienie odrębnej własności i przeniesienia na nabywcę praw miał miejsce 03.01.2018 r.

2\. Wnioskodawczyni wskazała, że ww. nieruchomość stanowiła mieszkanie własnościowe (po ½ udziału dla niej oraz dla jej męża).

3\. Wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomość 26.04.2022 r.

4\. Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą ww. mieszkania podpisała umowę wstępną i otrzymała wraz z mężem kwotę 15 tys. zł, która później umniejszyła pozostałą kwotę do zapłaty.

5\. Umowa przedwstępna sprzedaży pierwszego mieszkania została sporządzona tylko w formie pisemnej pomiędzy stronami.

6\. Umowa przedwstępna sprzedaży ww. mieszkania została sporządzona 13.04.2022 r.

7\. Wnioskodawczyni ze sprzedaży pierwszego mieszkania uzyskała kwotę 480 tys. zł.

8\. Wnioskodawczyni wskazała, że w ww. mieszkaniu mieszkała i realizowała własne cele mieszkaniowe.

9\. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w myśl art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

10\. Zbycie ww. mieszkania nie miało miejsca w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

11\. Ww. mieszkanie nie było przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów. Wnioskodawczyni nie czerpała pożytków z tego tytułu.

12\. Wnioskodawczyni wskazała, że ww. mieszkanie zostało nabyte wspólnie z jej mężem (przy zakupie pierwszego mieszkania, Wnioskodawczyni wskazała, że jeszcze nie byli małżeństwem więc każdy z nich nabył udział po 50%).

13\. Wnioskodawczyni wcześniej dokonywała sprzedaży nieruchomości, wskazała, że wraz z rodzeństwem i tatą sprzedawała dom (jej część stanowiła 1/8 nieruchomości, którą nabyła w spadku po zmarłej mamie). Sprzedaż nastąpiła około 7-8 lat temu.

14\. Wnioskodawczyni 20.12.2016 r. zaciągnęła kredyt na zakup pierwszego mieszkania.

15\. Kredyt na zakup pierwszego mieszkania został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię w wysokości 255.216,15 zł.

16\. Wnioskodawczyni wskazała, że w pkt 2 ww. umowy o kredyt był zapis, że kredyt został przeznaczony na sfinansowanie budowy lokalu mieszalnego, przeprowadzenia prac wykończeniowych tzw. systemem gospodarczym. Umowę o kredyt Wnioskodawczyni podpisała wówczas z X… (pierwsze mieszkanie).

17\. Ww. kredyt został zaciągnięty w banku…..

18\. Wnioskodawczyni zaciągnęła ww. kredyt wspólnie z X…, stąd obciążenie za spłatę tego kredytu obciążało ją i współkredytobiorcę (obciążenie było po 50%).

19\. Pozostała do spłaty kwota kredytu na pierwsze mieszkanie została przez Wnioskodawczynię w całości spłacona ze środków pochodzących ze sprzedaży tego mieszkania.

20\. Wnioskodawczyni wskazała, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży pierwszego mieszkania wydatkowała m.in. na: pozostałą do spłaty kwotę kredytu, która wynosiła 232.043,51 zł. + prowizję za całkowitą spłatę kredytu 4936,4 zł.

21\. Wnioskodawczyni wskazała, że środki ze sprzedaży pierwszego mieszkania przeznaczyła na: spłatę kredytu + zapłacenie prowizji, opłacenie pośrednika nieruchomości, zakup drzwi, chemii budowlanej, farb, gładzi, kafelek, zlewu, wanny, stelaża WC, oświetlenia, sprzętów AGD (lodówka, zmywarka, piekarnik, okap, pralka , płyta indukcyjna), zaliczka na zakup mebli kuchennych do zabudowy, szaf wnękowych.

22\. Wnioskodawczyni wskazała, że ok. 50-55 tyś., tj. kwotę ze sprzedaży pierwszego mieszkania środków wydatkowała na nowe cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni wskazała, że środki ze sprzedaży pierwszego mieszkania przeznaczyła na: zakup sprzętów i materiałów budowlanych + usługę pośrednictwa sprzedaży mieszkania 11. 808 zł + spłatę kredytu 232. 043,51 zł + prowizję za całkowitą spłatę kredytu 4936,4 zł . Łącznie ok 300 – 305 tys. zł. + w najbliższym czasie Wnioskodawczyni ma w planach kolejne zakupy oraz uregulowanie pozostałej kwoty za zabudowę kuchni, łazienki.

23\. Nowe cele mieszkaniowe były związane z remontem i adaptacją zakupionego mieszkania od dewelopera.

24\. W związku z realizacją nowych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni zakupiła następujące materiały i sprzęty: zakup drzwi, chemii budowlanej, farb, kafelek, paneli, zlewu, wanny, stelaża WC, baterii, grzejników, oświetlenia, sprzętów AGD (lodówka, zmywarka, piekarnik, okap, pralka, płyta indukcyjna, zaliczka na zakup mebli kuchennych do zabudowy.

25\. W związku z ww. wydatkami na nowe, własne cele mieszkaniowe, tj. związane z remontem i adaptacją nowego mieszkania, posiada ona imienne faktury potwierdzające zakupy wszystkich ww. towarów. Środki na ich zakup pochodzą ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży pierwszego mieszkania. Zakupów dokonano po 27.04.2022 r.

26\. Umowa o drugi kredyt hipoteczny ma nowe mieszkanie została przez Wnioskodawczynię podpisana 26.10.2020 r. (wspólnie z jej mężem).

27\. Kredyt na zakup drugiego mieszkania Wnioskodawczyni zaciągnęła w wysokości 371 600 zł.

28\. Drugi kredyt został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię i jej męża (X….).

29\. W drugiej umowie kredytowej (mieszkanie zakupione od dewelopera) wskazano cel, na jaki został zaciągnięty kredyt, tj.: budownictwo mieszkaniowe + przeznaczenie środków z kredytu; finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie własności garażu wielostanowiskowego. Drugim kredytobiorcą jest X…..

30\. Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z umową kredytu, jest ona zobowiązana z pozostałym kredytobiorcą do solidarnej spłaty tego kredytu.

31\. Kredyt na zakup mieszkania od dewelopera został zaciągnięty w …..

32\. Wnioskodawczyni wskazała, że z umowy kredytowej wynika, że zaciągnęła ona kredyt wspólnie z mężem na realizację/zaspokajanie własnych celów mieszkaniowych.

33\. Właścicielem drugiego mieszkania jest/będzie Wnioskodawczyni wspólnie z mężem.

34\. Wnioskodawczyni wskazała, że nowy lokal mieszkalny zakupiony od dewelopera jest konieczny do realizacji jej własnych celów mieszkaniowych (lokal mieszkalny jest nabyty z zamiarem zamieszkania).

35\. Wnioskodawczyni wskazała, że mieszkanie nabyte od dewelopera w 2022 r. nie będzie udostępniane nieodpłatnie lub odpłatnie osobom trzecim, wynajmowane, podnajmowane lub w jakikolwiek inny sposób będą czerpane korzyści z jego udostępniania osobom trzecim bądź nieodpłatnego użyczenia.

36\. Wnioskodawczyni wskazała, że nie posiada innej nieruchomości, w której aktualnie zamieszkuje (realizuje własne cele mieszkaniowe).

37\. Cena nabycia mieszkania od dewelopera to kwota 412.900 zł.

38\. Ze środków ze sprzedaży pierwszego mieszkania Wnioskodawczyni nie zapłaciła deweloperowi zadatku, przedpłaty na zakup drugiego mieszkania. Umowa deweloperska podpisana została 12.10.2020 r.

39\. Drugi kredyt został zaciągnięty w całości na zakup mieszkania + przynależącego do niego miejsca postojowego w hali garażowej.

40\. Wnioskodawczyni potwierdziła, że definitywnie i ostatecznie nabycie lokalu mieszkalnego od dewelopera skutkujące przeniesieniem własności nastąpi przed upływem trzech lat licząc od końca roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie pierwszego mieszkania. W umowie deweloperskiej termin przeniesienia własności deweloper wyznaczył do dnia 30.11.2022 r.

41\. Wnioskodawczyni wskazała, że miejsce postojowe nabyła 3.01.2018 r. ( w tym samym dniu co mieszkanie, jeden akt notarialny ale dwie księgi wieczyste).

42\. Właścicielem ww. miejsca postojowego była Wnioskodawczyni wraz z X…..

43\. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła miejsce postojowe wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej.

44\. Środki uzyskane ze sprzedaży miejsca postojowego Wnioskodawczyni chce w całości przeznaczyć na spłatę drugiego kredytu mieszkaniowego.

Ponadto Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do pytania nr 2, 3 i 4.

**Pytania**

1\. Czy spłata kredytu i odsetek zbywanego mieszkania jest traktowana jako cele mieszkaniowe?

2\. Czy nowe mieszkanie (podpisana umowa deweloperska w 10.2020, a przeniesienie własności do 11.2022) Wnioskodawca może zaliczyć jako nowe cele mieszkaniowe i skorzystać z ulgi?

3\. Czy wydatki poniesione na remont nowego mieszkania (zakupy i fv wystawione po otrzymaniu środków ze sprzedaży ) Wnioskodawczyni może traktować jako cele mieszkaniowe pomimo, że przeniesienie własności będzie najpóźniej 11.2022 r.?

4\. Czy pozostałe środki ze sprzedaży Wnioskodawczyni może wydać na spłatę nowego kredytu już teraz? Czy dopiero po przeniesieniu własności?

5\. Czy odsetki zapłacone od nowego kredytu (umowa o kredyt i deweloperska podpisana w 10.2020 r. a przeniesienie własności do 11.2022 r.) Wnioskodawczyni może traktować jako poniesione koszty mieszkaniowe i zaliczyć jako cele mieszkaniowe?

6\. Czy środki ze sprzedaży miejsca postojowego Wnioskodawczyni może również przeznaczyć na spłatę nowego kredyt i skorzystać z ulgi mieszkaniowej?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, 2, 4, 5, 6 oraz 3 (w części dotyczącej wydatków na: zakup drzwi, chemii budowlanej, farb, gładzi, kafelek, paneli, zlewu, wanny, stelaża WC).

W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata kredytu i odsetek zbywanego mieszkania jest traktowana jako cele mieszkaniowe. Zgodnie z przepisami z tego roku spłata kredytu na sprzedawane mieszanie i poniesione odsetki są traktowane jako cele mieszkaniowe.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, nowe mieszkanie (podpisana umowa deweloperska w 10.2020, a przeniesienie własności do 11.2022) może zaliczyć jako nowe cele mieszkaniowe i skorzystać z ulgi. Deweloper zobowiązał się do przeniesienia własności najpóźniej do 30.11.2022 czyli okres 3 lat od sprzedaży zostanie zachowany.

Zdaniem Wnioskodawczyni może ona potraktować to jako wydatek na nowe cele mieszkaniowe i spłacić częściowo kredyt oraz wydatkować środki na remont, zakup materiałów itp.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione na remont nowego mieszkania (zakupy i fv wystawione po otrzymaniu środków ze sprzedaży) może ona traktować jako cele mieszkaniowe pomimo, że przeniesienie własności będzie najpóźniej 11.2022 r.

Począwszy od dnia sprzedaży mieszkania i uzyskania środków zdaniem Wnioskodawczyni może ona wykorzystywać środki na realizację nowych celów mieszkaniowych (remont, zakup sprzętów, materiałów budowlanych) koniecznych do zamieszkania aby w lokalu mogły być realizowane cele mieszkaniowe.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawczyni, pozostałe środki ze sprzedaży może ona wydać już teraz na nowe cele mieszkaniowe w tym spłatę kredytu.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawczyni, odsetki zapłacone od nowego kredytu (umowa o kredyt i deweloperska podpisana w 10.2020 r. a przeniesienie własności do 11.2022 r.) może ona traktować jako poniesione koszty mieszkaniowe i zaliczyć jako cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni poniosła już koszty związane z realizacją celu mieszkaniowego (spłata kredytu hipotecznego od 2020 roku).

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawczyni, środki ze sprzedaży miejsca postojowego może ona również przeznaczyć na spłatę nowego kredyt i skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podobnie jak przy sprzedaży mieszkania środki można przekazywać na cele mieszkaniowe w ciągu 3 lat.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

· uznania zapłaty prowizji do banku jako wydatku na cele mieszkaniowe - jest nieprawidłowe,

· uznania spłaty części kredytu oraz odsetek, który został zaciągnięty na zakup miejsca postojowego jako wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe – jest nieprawidłowe,

· w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

˗ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie” należy odwołać się do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny stwierdzić należy, że z opisu sprawy wynika, że:

1\. 03.01.2018 r. nabyła Pani pierwsze mieszkanie własnościowe (po ½ udziału dla Pani oraz Pani męża) ,

2\. na ww. mieszkanie został udzielony 20.12.2016 r. kredyt hipoteczny w banku …,

3\. umowę o kredyt podpisała Pani wraz Panem X… (obecnym mężem),

4\. sprzedała Pani ww. mieszkanie 26.04.2022 r. za kwotę 480 tyś zł.

Zatem skoro sprzedaż pierwszego mieszkania nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, to sprzedaż ta będzie stanowiła dla Pani źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Artykuł 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1\. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2\. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jak wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W świetle natomiast art. 21 ust. 25 pkt 2 przywołanej ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Jak stanowi art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Ponadto stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 30a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Z opisu sprawy wynika, że:

\- W 03.01.2018 r. nabyła Pani pierwsze mieszkanie, które sprzedała 26.04.2022 r. za kwotę 480 tys. zł. (z czego 232 043,51 zł spłata kredytu, 4936,40 zł prowizja za całkowitą spłatę, opłacenie pośrednika nieruchomości, zakup za kwotę 50-55 tyś. sprzętów i materiałów budowlanych, które związane są z remontem i adaptacją mieszkania zakupionego od dewelopera, oraz w najbliższym czasie ma Pani w planach kolejne zakupy niezbędne do adaptacji nowego mieszkania).

\- Wraz z zakupem pierwszego mieszkania nabyła Pani, tym samym aktem notarialnym co ww. mieszkanie, miejsce postojowe wraz ze związanym z nim udzielałem w nieruchomości wspólnej (jeden akt notarialny, ale dwie księgi wieczyste).

\- Zamierza Pani sprzedać ww. miejsce postojowe (na które również został udzielony pierwszy kredyt mieszkaniowy) i w całości środki z jego sprzedaży chce Pani przeznaczyć na spłatę drugiego kredytu.

\- 12.10.2020 r. zawarła Pani umowę deweloperską na podstawie której deweloper zobowiązał się wybudować, a następnie przenieść na Panią i Pani męża lokal mieszkalny, w którym będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe.

\- Nabycie lokalu mieszkalnego (od dewelopera) skutkujące przeniesieniem własności ma nastąpić definitywnie i ostatecznie przed upływem trzech lat licząc od końca roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie pierwszego mieszkania. W umowie deweloperskiej deweloper wyznaczył termin do przeniesienia własności do dnia 30.11.2022 r.

\- Cena nabycia mieszkania od dewelopera stanowiła kwotę 412 900 zł.

\- Wszystkie płatności za nowy lokal mieszkalny, zgodnie z umową deweloperską, nastąpiły jeszcze przed aktem notarialnym przenoszącym własność nowego mieszkania.

\- Wpłaty na rzecz dewelopera dokonała Pani z mężem częścią środków pochodzących ze sprzedaży pierwszego mieszkania, a resztę sfinansowała Pani z mężem kredytem hipotecznym.

\- Na zakup mieszkania od dewelopera + przynależącego do niego miejsca postojowego w hali garażowej zaciągnęła Pani wraz z mężem 26.10.2020 r. drugi kredyt hipoteczny na kwotę 371 600 zł.

Wątpliwości Pani wiążą się z ustaleniem:

\- czy spłata kredytu i odsetek ze sprzedaży pierwszego mieszkania może być traktowana jako cele mieszkaniowe,

\- czy nowe mieszkanie od dewelopera, gdzie przeniesienie własności nastąpi najpóźniej do listopada 2022 r. może Pani potraktować jako wydatek na nowe cele mieszkaniowe i tym samym skorzystać z ulgi, oraz

\- czy pozostałe środki ze sprzedaży pierwszego mieszkania może Pani już teraz przeznaczyć na spłatę drugiego kredytu hipotecznego, czy dopiero po przeniesieniu własności mieszkania (od dewelopera).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący. Tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza również termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Samo poniesienie wydatku na zakup lokalu mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem wydatkiem na własne cele mieszkaniowe upoważniającym Panią do skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest kwota jaką przeznaczyła Pani z pozostałej części środków pochodzących ze sprzedaży pierwszej nieruchomości na nabycie mieszkania od dewelopera.

Ważne jest zatem zachowanie chronologii zdarzeń, tzn. wydatkowanie musi nastąpić po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży. Wydatkowanie musi nastąpić ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie z innych środków. Istotnym jest więc, czy w momencie wydatkowania na własne cele mieszkaniowe podatnik posiada środki finansowe ze sprzedaży konkretnej nieruchomości lub prawa majątkowego, które może gromadzić ze środkami pochodzącymi z innych źródeł (kumulacja środków finansowych), gdyż brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami) czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 powołanego Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Stosownie do art. 47 § 1 ww. Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Z kolei, pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1445 ze zm.):

Umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Zgodnie zaś z art. 1 tejże ustawy:

Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 ww. Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (prawie) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Samo zawarcie umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie są wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści wniosku nabycie przez Panią lokalu mieszkalnego od dewelopera skutkujące przeniesieniem własności nastąpi przed upływem trzech lat licząc od końca roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie pierwszego mieszkania. W nowym mieszkaniu będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe zamieszkując w nim wraz z mężem.

W Pani przypadku termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży 26.04.2022 r. pierwszego mieszkania upłynie z dniem 31 grudnia 2025 r. Oznacza to, że jeśli do tego czasu nabędzie Pani prawo do własności lokalu mieszkalnego, na nabycie którego wydatkuje Pani przychód z odpłatnego zbycia pierwszego mieszkania, w którym to będzie Pani zaspokajała własne potrzeby mieszkaniowe (zamieszkiwała) – to będzie Pani przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatkowanie przez Panią przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pierwszego mieszkania na nabycie nowego lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim uprawnia Panią do zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia pierwszego mieszkania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wskazała Pani, własność do przedmiotowego lokalu w stanie deweloperskim nabędzie Pani do 30 listopada 2022 r., czyli przed upływem trzech lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie pierwszego mieszkania. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że środki uzyskała Pani ze sprzedaży pierwszego mieszkania stanowiącego ½ udziału dla Pani i ½ udziału dla Pana X…., a pożytkuje je Pani na zakup nowego mieszkania (od dewelopera) w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Bowiem jak wskazano wyżej wspólność majątkowa małżeńska jest bezudziałowa i obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Tym samym, stanowisko, które przedstawiła Pani w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał więc cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Do celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia, ustawodawca zakwalifikował także m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

Wyjaśnienia wymaga, że ze zwolnienia tego wypływa również daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik.

Zaznaczyć również należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia – począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu istotne jest również, aby kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oraz to, żeby kredyt został wykorzystany na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być więc wyłączony przez zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie jest jednak regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego – jak wskazano powyżej – jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Z treści wniosku wynika, że w zakupionym od dewelopera mieszkaniu będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia pierwszego mieszkania na spłatę drugiego kredytu w części zaciągniętej na zakup mieszkania od dewelopera, które będzie służyło realizacji Pani własnych celów mieszkaniowych oraz odsetek od tej części kredytu można uznać, już teraz, za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak Pani wskazuje przeniesienie własności mieszkania nastąpi w ciągu 3 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie pierwszego mieszkania.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Pani wątpliwości budzi także kwestia ustalenia, czy spłata kredytu i odsetek od zbywanego (pierwszego) mieszkania może być traktowana jako cele mieszkaniowe.

Z wniosku wynika, że 20.12.2016 r. zaciągnęła Pani kredyt hipoteczny na zakup pierwszego mieszkania w wysokości 255 216,15 zł, razem z obecnym mężem. Mieszkała Pani w tym mieszkaniu i realizowała własne cele mieszkaniowe. Końcowy akt notarialny o ustanowieniu odrębnej własności i przeniesieniu na Panią praw miał miejsce 03.01.2018 r. Sprzedała Pani ww. nieruchomość 26.04.2022 r. za kwotę 480 tyś. zł. Wskazała Pani, że środki ze sprzedaży pierwszego mieszkania wydatkowała Pani m.in. na pozostałą do spłaty kwotę kredytu, która wynosiła 232 043,51 zł. i prowizje od całkowitej spłaty kredytu w wysokości 4936,40 zł.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży pierwszego mieszkania zakupionego w 2018 r. wydatkuje Pani na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na to mieszkanie, w którym realizowała Pani własne cele mieszkaniowe i odsetek od ww. kredytu, będzie Pani mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Pani stanowisko w tej części pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zapłatę prowizji do banku z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu należy stwierdzić, że wydatki te nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe podatnika, w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy jest bowiem wyłącznie spłata kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu nieruchomości wykorzystywanej na własne cele mieszkaniowe, czyli należność główna i odsetki. Prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu nie mieści się w katalogu wydatków przewidzianym w art. 21 ust. 25 cyt. ustawy i z tego względu przeznaczenie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na zapłatę ww. prowizji nie podlega zwolnieniu z zapłaty podatku dochodowego.

Za wydatki na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można więc uznać prowizji związanych ze spłatą kredytu, zatem w tej części pytania nr 1 Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Pani budzi również możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w przypadku przeznaczenia części przychodu na remont i adaptację lokalu mieszkalnego zakupionego od dewelopera.

Z opisu sprawy wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania stanowiącego Pani własność (1/2 udziału dla Pani oraz dla Pani męża) przeznaczyła Pani na zakup sprzętów i materiałów budowlanych przystosowujących lokal do zamieszkania od stanu deweloperskiego. Przeniesienie własności lokalu na Panią i męża nastąpi zgodnie z umową do 30.11.2022 r.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje „remontu”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351) jako „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”. Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

W tym miejscu wskazać należy, że uwzględniając zapis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, że wydatki poniesione na prace wykończeniowe w lokalach w stanie „developerskim” będą mieściły się w szeroko rozumianym pojęciu remontu własnego lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego, należy uznać, że wydatki związane z remontem nabytego od dewelopera lokalu mieszkalnego poniesione przez Panią na: zakup drzwi, chemii budowlanej, farb, gładzi, kafelek, paneli, zlewu, wanny, stelaża WC, mieszczą się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na remont własnego lokalu mieszkalnego. Tym samym wydatki te uprawniają Panią do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Stanowisko Pani w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 (w części dotyczącej wydatków na: : zakup drzwi, chemii budowlanej, farb, gładzi, kafelek, paneli, zlewu, wanny, stelaża WC) jest zatem prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że 03.01.2018 r. zakupiła Pani pierwsze mieszkanie, na które zaciągnęła Pani 20.12.2016 kredyt w wysokości 255 216, 15 zł. Sprzedała Pani ww. mieszkanie 26.04.2022 r. i ze sprzedaży tego mieszkania uzyskała kwotę 480 000 zł. 26.10.2020 r. wzięła Pani wraz z mężem drugi kredyt hipoteczny na nowe mieszkanie (od dewelopera) w wysokości 371 600 zł. Drugi kredyt został zaciągnięty na zakup mieszkania i przynależącego miejsca postojowego w hali garażowej. Cena nabycia mieszkania od dewelopera to kwota 412 9000 zł. umowa deweloperska została podpisana 12.10.2020 r. Wskazała Pani, że nowy lokal mieszkalny zakupiony od dewelopera jest konieczny do realizacji Pani własnych celów mieszkaniowych.

Powzięła Pani wątpliwość, czy odsetki zapłacone od nowego kredytu może Pani traktować jako poniesione koszty mieszkaniowe i zaliczyć jako cele mieszkaniowe, oraz czy środki ze sprzedaży miejsca postojowego również może Pani przeznaczyć na spłatę nowego (drugiego) kredytu hipotecznego i skorzystać z ulgi.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Wedle zaś art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Istotne jest to, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Kredyt na cele mieszkaniowe musi być również zaciągnięty przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest zatem fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Odnosząc się do kwestii uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na nowe mieszkanie, o którym mowa we wniosku, wskazać trzeba, że zgodnie z uprzednio cytowanym przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), czy nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b).

Konstrukcja powołanych przepisów oraz ich wykładnia literalna prowadzą do jednoznacznych rezultatów, jeżeli chodzi o kwestię uzależnienia prawa do zwolnienia od faktu zaciągnięcia określonego kredytu. Zwolnienie w sposób literalny odnosi się do sytuacji spłaty kredytu, w przypadku którego wynika, że został on zaciągnięty na ściśle określony cel mieszkaniowy; ustawodawca wymaga dla takiego kredytu określenia konkretnego celu. Jednakże w przypadku gdy w umowie kredytu lub pożyczki nie został wskazany cel jej przeznaczenia, a pozostałe okoliczności (np. jej faktyczne przeznaczenie środków z niej pochodzących) wskazują, że celem jej zaciągnięcia była realizacja przez podatnika własnego celu mieszkaniowego – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na spłatę takiego kredytu lub pożyczki oraz odsetek od takiego kredytu lub pożyczki dają prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W tym miejscu nadmienić należy, że w sytuacji, gdy kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za kredyt, proporcje w jakich kredytobiorca jest współwłaścicielem nieruchomości są bez znaczenia. Przy rozstrzygnięciu sprawy należy mieć na uwadze zapis w umowie kredytowej, iż kredytobiorcy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy kredytowej, czyli zgodnie z umową kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za kredyt. Tym samym kredytobiorca solidarny za zadłużenie wynikające z tej umowy również odpowiada solidarnie, a więc do pełnej wysokości, a bez znaczenia pozostaje fakt, że spłacający jest współwłaścicielem nieruchomości i posiada jakąś część udziału we współwłasności.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Niemniej jednak należy wyjaśnić, że przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży pierwszego mieszkania i miejsca garażowego (zakupione w 2018 r.) wydatkuje Pani na spłatę drugiego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakupione w 2022 r. mieszkanie od dewelopera (nie uwzględniając w tym spłat rat kredytu oraz odsetek w części dotyczącej miejsca postojowego), w którym będzie Pani zaspokajała własne cele mieszkaniowe, wydatki te należy traktować jako wydatki (koszty) mieszkaniowe, w stosunku do których będzie Pani mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 6 i w części pytania nr 5 (dotyczącego zapłaconych odsetek od nowego – drugiego - kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania) jest prawidłowe.

Wskazać należy, że spłata rat kredytu, którym finansowano zakup miejsca postojowego niebędącego pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego, nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy jest wyłącznie nabycie lokalu mieszkalnego oraz gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z tym lokalem.

Organ w żadnym wypadku nie kwestionuje celowości posiadania miejsca postojowego, a jedynie zauważa, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wymienił miejsca postojowego. Miejsce postojowe w żadnym wypadku nie jest lokalem mieszkalnym, a więc nie służy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Celem ustawodawcy były preferencje dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników, a nie zapewnienia im wygody przy parkowaniu samochodów. Miejsce postojowe ma zapewnić Pani komfort parkowania pojazdu w pobliżu miejsca zamieszkania i żadną miarą nie da się dowieść, że jego zakup jest równoznaczny z zakupem lokalu mieszkalnego, o którym mowa w zwolnieniu, nie sposób też odnaleźć w tym wydatku charakteru mieszkalnego, który przyświeca wydatkom określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, spłata tej części kredytu oraz odsetek, która została zaciągnięta na zakup miejsca postojowego nie będzie wydatkiem (kosztem) mieszkaniowym i nie będzie stanowiła wydatków poniesionych na cel mieszkaniowy.

Tym samym, Pani stanowisko w tej części pytania nr 5 i 6 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja dotyczy problematyki będącej ściśle przedmiotem Pani zapytania (zapytań). Treść pytania (pytań) wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego organ podatkowy uzna, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez Panią – jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela tej nieruchomości, tj. Pani męża. Zatem jeżeli Pani mąż również chciałabym skorzystać z ulgi i ochrony jaką daje interpretacja indywidualna powinien osobno wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).