Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.343.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Zastosowanie do opłat z tytułu Licencji Znakowej oraz Licencji Produkcyjnej wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania do opłat z tytułu Licencji Znakowej wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania do opłat z tytułu Licencji Produkcyjnej wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania do opłat z tytułu Licencji Znakowej oraz Licencji Produkcyjnej wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji, pakowania i sprzedaży produktów kosmetycznych (dalej: „Grupa”).

W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym marką produktów kosmetycznych Grupy (dalej: „Produkty”) na rynku polskim, w tym ich produkcją (jako zleceniodawca) i sprzedażą. Wnioskodawca posiada samodzielność w zakresie realizacji funkcji sprzedaż), której elementem jest wprowadzanie i popularyzowanie licencjonowanych Produktów na terenie Polski.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną (dalej: „Umowa”) z podmiotem powiązanym Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Licencjodawca”), na podstawie której uzyskał wyłączne prawo do wytwarzania Produktów w celu ich sprzedaż) na terytorium Polski z zastosowaniem w tym celu znaków towarowych (dalej: „Licencja Znakowa”) i technologii (dalej: „Licencja Produkcyjna”). Wnioskodawca ponosi opłaty licencyjne z tytułu Umowy na rzecz Licencjodawcy, będącego właścicielem znaków towarowych i technologii.

Licencja Znakowa obejmuje swoim zakresem znaki towarowe (dalej: „Znaki Licencjonowane”), w szczególności znaki fabryczne, nazwy, skróty, symbole i inne znaki wyróżniające. Natomiast na Licencję Produkcyjną składa się technologia (dalej: „Technologia”), tj.: m.in. informacje odnoszące się do składu lub wytwarzania Produktów, w szczególności wzory chemiczne, instrukcje, procesy produkcyjne, sposoby konfekcjonowania, normy jakościowe, metody kontroli, a także wszelkie stosowane dane i instrukcje techniczne (zasady i środki ostrożności dotyczące użytkowania, specyfikacje sprzętu itp.), przy czym te informacje odpowiadają patentom, wynalazkom nadającym się do opatentowania bądź procesom przemysłowym niezbędnym do stosowania wymienionych patentów lub wynalazków nadającym się opatentowania, bądź innym wynalazkom i wszelkim innym procesom oraz jakimkolwiek elementów do wykorzystania w celu wytworzenia Produktów zgodnie z normami Grupy, do której należą zarówno Wnioskodawca, jak i Licencjodawca.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zleca wytwarzanie Produktów w ramach podwykonawczych umów produkcji podpisywanych z podmiotami powiązanymi z Grupy, będącymi producentami. Wytwarzaniem produktów kosmetycznych zajmują się zakłady produkcyjne należące do Grupy. Produkty te wytwarzane są według Technologii zgodnie z Licencją Produkcyjną, a następnie pakowane w dedykowane opakowania opatrzone Znakami Licencjonowanymi zgodnie z Licencją Znakową. Producenci nie posiadają tytułu własności formuł, metod przemysłowych, procesów produkcyjnych czy też know-how związanego z procesem produkcji.

Wskazane w niniejszym wniosku licencje, tj.: Licencja Znakowa i Licencja Produkcyjna (dalej zwane łącznie: „Licencje”) nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Wynagrodzenie należne Licencjodawcy za Licencje zostało ustalone jako procent wartości netto sprzedanych Produktów w odniesieniu do prawa używania Znaków Licencjonowanych i Technologii. Oznacza to, iż wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i jest w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą Produktów opatrzonych Znakami Licencjonowanymi oraz wytworzonych przy zastosowaniu Technologii na podstawie zawartych Licencji.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBITDA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że organicznie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z zastosowania ograniczenia, przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów opłat licencyjnych należnych Licencjodawcy na podstawie udzielonych Licencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty opłat z tytułu Licencji Znakowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?
2.  Czy koszty opłat z tytułu Licencji Produkcyjnej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1. W ocenie Wnioskodawcy, koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji Znakowej mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę towarów (produktów) lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości (przy założeniu spełnienia warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy, koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji Produkcyjnej mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę towarów (produktów) lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości (przy założeniu spełnienia warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Część wspólna

W dniu 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175, dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6. w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tj.:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
*   licencje;
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej oraz - wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie projektodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1\] ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru (produktu) a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych licencji ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów (produktów) to należy uznać, że zachodzą przestanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje za znak towarowy lub technologię.

Ad. 1. Licencja Znakowa

W ocenie Wnioskodawcy, opłaty z tytułu Licencji Znakowej wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę (jako zlecającego produkcję na rzecz powiązanego producenta kontraktowego) w celu ich późniejszej sprzedaży z wykorzystaniem udostępnionych Znaków Licencjonowanych.

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego przepisu, należy uznać, że koszty Licencji Znakowej mają bezpośredni związek z wytworzeniem i sprzedażą przez Spółkę danej kategorii produktów, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej to nie mógłby dokonywać transakcji z klientami zewnętrznymi na lokalnym rynku, tj. w Polsce. W konsekwencji należy uznać, że zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami Licencji Znakowej oraz sprzedawanymi przez Wnioskodawcę Produktami opatrzonymi przedmiotowymi Znakami Licencjonowanymi.

Za bezpośrednim związkiem z wytwarzanymi przez Spółkę Produktami przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z przyjętym modelem, wynagrodzenie Licencjodawcy jest kalkulowane jako procent wartości sprzedanych Produktów w opakowaniach opatrzonych Znakami Licencjonowanymi na podstawie Licencji Znakowej. W rezultacie, koszty Licencji Znakowej są uzależnione od realizowanego przez Wnioskodawcę obrotu. Tym samym zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami Licencji Znakowej związanymi ze sprzedawanymi Produktami a osiąganym przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższa argumentacja znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.l.PS, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę, faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów”.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MC3. W opisie stanu faktycznego przywołanej interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w związku z zawartą z podmiotem powiązanym umową licencyjną na używanie znaku towarowego, znak towarowy umieszcza na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu oraz na opakowaniach i instrukcjach. Na podstawie ww. umowy, wysokość opłat licencyjnych została uzależniona od wartości rocznego obrotu netto podatnika. W przywołanej interpretacji organ podatkowy odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wobec tego, że znak towarowy, który będzie używany przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy licencji, wykorzystywany jest w toku produkcji Spółki, a zatem jest bezpośrednio związany z wytwarzanymi towarami, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku ze spełnieniem przesłanki wyłączającej stosowanie tegoż ograniczenia, wskazanej w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP także przyjął podobne stanowisko w zakresie zaliczenia kosztów licencji znakowych jako kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez podatnika towarów (produktów) lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT:

„Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stan faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ww. Opłaty, za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych, będą stanowić koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie do nich zastosowania. Rozważając, czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Konieczność nabywania wartości niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, tj. intensywnej konkurencji, globalizacji i konsolidacji producentów, przewagi dużych podmiotów gospodarczych. Czynniki te powodują, że logo, którym są opatrzone produkty, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości produktu ma często decydujące znaczenie przy wyborze towarów. Zatem, wykorzystywanie przez Spółkę znaków towarowych, warunkuje możliwość produkcji i późniejszej sprzedaży oznaczonych nimi produktów. Zauważyć również należy, że wysokość ww. Opłat za korzystanie ze Znaków Towarowych ustalana jest o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia ilości wyprodukowanych i sprzedanych produktów również wysokość opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem jak wskazał Wnioskodawca, wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość opłaty należnej podmiotom powiązanym.

W związku z powyższym, nabywane wartości niematerialne dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz licencjodawcy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Podobna konkluzja została wyrażona również w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w dniach:

*   22 marca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG,

*   3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1 .PS,

*   24 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE,

*   8 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE,

*   8 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB,

*   27 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN,

*   28 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.179.2018.1 .EN,

*   29 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.205.2018.1.AP oraz

*   2 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIBI-2.4010.186.2018.1.MM.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, powołane wyżej interpretacje indywidualne świadczą o ukształtowaniu się jednolitej praktyki interpretacyjnej w zakresie wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w stanach faktycznych analogicznych lub w dużym stopniu zbliżonym do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Ponadto, argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”), zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF podniósł, że:

Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) lego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „ inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, MF w opublikowanej Informacji wskazał na koszty licencji znaku towarowego służącego do oznaczania produktów sprzedawanych przez podatnika. Co istotne, w podanym przez MF przykładzie jednym z aspektów warunkujących bezpośredni związek ponoszonego kosztu z nabywanym towarem był model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi - należne wynagrodzenie stanowi określony procent od obrotu.

W analizowanym przykładzie zwrócono również uwagę na rolę udzielonej licencji, która w istocie warunkuje podatnikowi możliwość prowadzenia sprzedaży na terytorium Polski.

Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy.

Wprawdzie powołana wyżej Informacja nie posiada charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych/celno-skarbowych czy też wobec podatników) to niewątpliwie zawarta w niej wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania w przypadkach przedstawionych w Informacji. Tym samym, obok powyższej jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, również stanowisko MF wyrażone w Informacji przemawia jednoznacznie za prawidłowością stanowiska Spółki wyrażonym w niniejszym wniosku, tj. możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Licencji Znakowej.

Ad. 2. Licencja Produkcyjna

Zdaniem Spółki, także ponoszone przez nią na rzecz Licencjodawcy opłaty z tytułu Licencji Produkcyjnej wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę (jako zlecającego produkcję na rzecz producentów kontraktowych z Grupy) w celu ich późniejszej sprzedaży z wykorzystaniem udostępnionej Technologii.

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego przepisu, należy uznać, że koszty Licencji Produkcyjnej mają bezpośredni związek z wytworzeniem i nabyciem przez Spółkę danej kategorii produktów. W przeciwnym bowiem przypadku, tj. gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Produkcyjnej to nie mógłby dokonywać transakcji z klientami zewnętrznymi na lokalnym rynku, tj. w Polsce. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie mógłby w szczególności zlecać produkcji na rzecz producentów kontraktowych wykorzystujących Technologię do wytwarzania Produktów, które następnie są nabywane przez Spółkę celem ich dystrybucji. W efekcie, Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności dystrybucyjnej na terytorium Polski i sprzedawać Produktów na rzecz klientów zewnętrznych.

W konsekwencji należy uznać, że zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami Licencji Produkcyjnej oraz sprzedawanymi przez Wnioskodawcę Produktami wytworzonymi z wykorzystaniem udostępnionej Technologii.

Za bezpośrednim związkiem z wytwarzanymi Produktami przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z przyjętym modelem, wynagrodzenie Licencjodawcy jest kalkulowane jako procent wartości sprzedanych Produktów wytworzonych z wykorzystaniem udostępnionej Technologii na podstawie Licencji Produkcyjnej. W rezultacie, koszty Licencji Produkcyjnej są uzależnione od realizowanego przez Wnioskodawcę obrotu. Tym samym zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami Licencji Produkcyjnej związanymi ze sprzedawanymi Produktami a osiąganym przez Spółkę przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe:

Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Produkcyjną wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji Produkcyjnej jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Produkcyjnej z wytwarzanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Produkcyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów wytworzonych na podstawie tej licencji. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to. że koszty Licencji Produkcyjnej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji Produkcyjnej. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Produkcyjnej a wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami. Faktyczna cena Produktów uwzględnia bowiem okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Produkcyjnej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Produkcyjnej spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami.

Ponadto, analogiczna argumentacja została również wyrażona w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, w której organ uznał, że:

Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych licencji produkcyjnych stanowią koszt bezpośrednio związany z produkcją obuwia, a więc wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji obuwia. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP - licencje na prawo do korzystania z projektów produkowanego obuwia: rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki należącej do Podmiotu Powiązanego (Projekty Produktów Oznaczonych) oraz rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki własnej odbiorców (Projekty Produktów Marki Własnej). Udostępniane projekty produkowanego obuwia są bezpośrednio związane z realizacją przez Spółkę procesu produkcji. Wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.179.2018.1.EN także przyjął podobne stanowisko w zakresie zaliczenia kosztów licencji produkcyjnej jako kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez podatnika towarów (produktów) lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT:

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, iż ww. Licencja uprawnia ją do produkcji i sprzedaży Produktów - bez takiej licencji Wnioskodawca nie prowadziłby działalności w tym zakresie bowiem ponoszenie kosztów Licencji warunkuje możliwość wytwarzania oraz późniejszej sprzedaży Produktów. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, jak wskazał Wnioskodawca, że koszty Licencji należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są w szczególności wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.

Podobna konkluzja została również wyrażona w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

*   22 marca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG,

*   3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1 .PS,

*   24 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE,

*   8 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB,

*   8 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.KB,

*   27 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN,

*   29 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP,

*   29 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.205.2018.1.AP oraz

*   2 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM.

Podobnie jak w przypadku uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 zawartego w niniejszym wniosku argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku MF zaprezentowanym w Informacji. W przywołanej Informacji MF podniósł, że:

Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze tub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W analizowanym przykładzie zwrócono również uwagę na rolę udzielonej licencji, która w istocie warunkuje podatnikowi możliwość prowadzenia sprzedaży na terytorium Polski.

Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy.

Wprawdzie powołana wyżej Informacja nie posiada charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych/celno-skarbowych czy też wobec podatników) to niewątpliwie zawarta w niej wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania w przypadkach przedstawionych w Informacji. Tym samym, obok powyższej jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, również stanowisko MF wyrażone w Informacji przemawia jednoznacznie za prawidłowością stanowiska Spółki wyrażonego w niniejszym wniosku tj. możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Licencji Produkcyjnej.

Reasumując, biorąc pod uwagę:

1.  literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT (a w szczególności ust. 11 pkt 1 ww. przepisu),
2.  przebieg prac legislacyjnych nad art. 15e ustawy o CIT i różnicę pomiędzy jego pierwotnym a finalnym brzmieniem,
3.  intencje ustawodawcy stojące za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e,
4.  jednolitą praktykę interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście licencji znakowych i licencji produkcyjnych, a także
5.  stanowisko MF wyrażone w Informacji

\- w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że koszty Licencji Znakowej i Licencji Produkcyjnej (w przedmiocie oznaczania Produktów Spółki oraz zastosowanych technologii), mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę Produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży Produktów. W konsekwencji, koszty Licencji nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zastosowania do opłat z tytułu Licencji Znakowej wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania do opłat z tytułu Licencji Produkcyjnej wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)”, s. 3, dostępnych na stronach MF (https://www. finanse, mf.gov. pl/documents/766655/2344865/Ograniczenie+wysoko% C5%9Bci+koszt %C3%B3w+niekt%C3%B3rych+rodzaj%C3%B3w+us%C5%82ug):

„To, że dana usługa lub prawo spełnia kryteria przedmiotowe i podmiotowe określone powyżej nie oznacza, iż w każdym przypadku koszt ich nabycia podlega limitowaniu na mocy art. 15e ustawy o CIT. Ustawa ta zawiera w tym zakresie wyłączenia odnoszące się do charakteru danej usługi (prawa), jak i statusu podmiotu ją świadczącego”.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy opłaty z tytułu Licencji Znakowej oraz Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca funkcjonuje w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji, pakowania i sprzedaży produktów kosmetycznych. Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym marką produktów kosmetycznych Grupy na rynku polskim, w tym ich produkcją (jako zleceniodawca) i sprzedażą. Wnioskodawca posiada samodzielność w zakresie realizacji funkcji sprzedaży, której elementem jest wprowadzanie i popularyzowanie licencjonowanych Produktów na terenie Polski.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z podmiotem powiązanym Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie której uzyskał wyłączne prawo do wytwarzania Produktów w celu ich sprzedaży na terytorium Polski z zastosowaniem w tym celu znaków towarowych (dalej: „Licencja Znakowa”) i technologii (dalej: „Licencja Produkcyjna”). Wnioskodawca ponosi opłaty licencyjne z tytułu Umowy na rzecz Licencjodawcy, będącego właścicielem znaków towarowych i technologii.

Licencja Znakowa obejmuje swoim zakresem znaki towarowe (dalej: „Znaki Licencjonowane”), w szczególności znaki fabryczne, nazwy, skróty, symbole i inne znaki wyróżniające. Natomiast na Licencję Produkcyjną składa się technologia (dalej: „Technologia”), tj.: m.in. informacje odnoszące się do składu lub wytwarzania Produktów, w szczególności wzory chemiczne, instrukcje, procesy produkcyjne, sposoby konfekcjonowania, normy jakościowe, metody kontroli, a także wszelkie stosowane dane i instrukcje techniczne (zasady i środki ostrożności dotyczące użytkowania, specyfikacje sprzętu itp.), przy czym te informacje odpowiadają patentom, wynalazkom nadającym się do opatentowania bądź procesom przemysłowym niezbędnym do stosowania wymienionych patentów lub wynalazków nadającym się opatentowania, bądź innym wynalazkom i wszelkim innym procesom oraz jakimkolwiek elementów do wykorzystania w celu wytworzenia Produktów zgodnie z normami Grupy, do której należą zarówno Wnioskodawca, jak i Licencjodawca.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zleca wytwarzanie Produktów w ramach podwykonawczych umów produkcji podpisywanych z podmiotami powiązanymi z Grupy, będącymi producentami. Wytwarzaniem produktów kosmetycznych zajmują się zakłady produkcyjne należące do Grupy. Produkty te wytwarzane są według Technologii zgodnie z Licencją Produkcyjną, a następnie pakowane w dedykowane opakowania opatrzone Znakami Licencjonowanymi zgodnie z Licencją Znakową. Producenci nie posiadają tytułu własności formuł, metod przemysłowych, procesów produkcyjnych czy też know-how związanego z procesem produkcji.

Wynagrodzenie należne Licencjodawcy za Licencje zostało ustalone jako procent wartości netto sprzedanych Produktów w odniesieniu do prawa używania Znaków Licencjonowanych i Technologii. Oznacza to, iż wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i jest w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą Produktów opatrzonych Znakami Licencjonowanymi oraz wytworzonych przy zastosowaniu Technologii na podstawie zawartych Licencji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że koszty Licencji Znakowej oraz Licencji produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Opłaty z tytułu Licencji Znakowej wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę (jako zlecającego produkcję na rzecz powiązanego producenta kontraktowego) w celu ich późniejszej sprzedaży z wykorzystaniem udostępnionych Znaków Licencjonowanych. Jak wskazuje Wnioskodawca koszty Licencji Znakowej mają bezpośredni związek z wytworzeniem i sprzedażą przez Spółkę danej kategorii produktów, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej to nie mógłby dokonywać transakcji z klientami zewnętrznymi na lokalnym rynku, tj. w Polsce. Wnioskodawca wykazał, że zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami Licencji Znakowej oraz sprzedawanymi przez Wnioskodawcę Produktami opatrzonymi przedmiotowymi Znakami Licencjonowanymi.

Za bezpośrednim związkiem z wytwarzanymi przez Spółkę Produktami przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z przyjętym modelem, wynagrodzenie Licencjodawcy jest kalkulowane jako procent wartości sprzedanych Produktów w opakowaniach opatrzonych Znakami Licencjonowanymi na podstawie Licencji Znakowej. W rezultacie, koszty Licencji Znakowej są uzależnione od realizowanego przez Wnioskodawcę obrotu. Tym samym zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami Licencji Znakowej związanymi ze sprzedawanymi Produktami a osiąganym przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę opłat z tytułu Licencji Produkcyjnej stwierdzić należy, że wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę (jako zlecającego produkcję na rzecz producentów kontraktowych z Grupy) w celu ich późniejszej sprzedaży z wykorzystaniem udostępnionej Technologii.

Również w tym przypadku koszty Licencji Produkcyjnej mają bezpośredni związek z wytworzeniem i nabyciem przez Spółkę danej kategorii produktów. W przeciwnym bowiem przypadku, tj. gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Produkcyjnej to nie mógłby dokonywać transakcji z klientami zewnętrznymi na lokalnym rynku, tj. w Polsce. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie mógłby w szczególności zlecać produkcji na rzecz producentów kontraktowych wykorzystujących Technologię do wytwarzania Produktów, które następnie są nabywane przez Spółkę celem ich dystrybucji. W efekcie, Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności dystrybucyjnej na terytorium Polski i sprzedawać Produktów na rzecz klientów zewnętrznych.

Za bezpośrednim związkiem z wytwarzanymi Produktami przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy.

Podsumowując, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę (Licencji Znakowej i Produkcyjnej) na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.