Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.259.2022.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-27
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i kosztów związanych z nasadzeniem zieleni, a także momentu poniesienia tych kosztów.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i kosztów związanych z nasadzeniem zieleni, a także momentu poniesienia tych kosztów. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 22 lipca 2022 r. (data wpływu do Organu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (zwany dalej także: „Spółką”) jest spółką w której 100% udziałów posiada Gmina Miasta A., wykonującą zadania z zakresu użyteczności publicznej. W szczególności Spółka wykonuje zadania własne gminy w zakresie rozwoju i modernizacji (…) oraz zarządzanie posiadanym przez Spółkę majątkiem powierzonym jej Uchwałą Rady Miasta nr (…).

Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury (…) znajdującej się na terenie m.in. Gminy Miasta A., Gminy B., Gminy C. i XYZ.

Dzierżawcą i eksploatatorem w/w infrastruktury jest Spółka Akcyjna. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, natomiast przedmiotem pozostałej działalności jest m.in. wynajem i dzierżawa (…)

W 2021 r. Spółka zrealizowała inwestycję pod nazwą „(…)” (zwanej dalej: „Inwestycją”). (…)

Wnioskodawca zrealizował inwestycję polegającą na zagospodarowaniu terenu otaczającego (…) w postaci stworzenia terenu rekreacyjnego (chodniki, klomby, ławki, kosze na śmieci, stojak rowerowy, zdrój z wodą pitną oraz nasadzenia zieleni) na (…) wraz z ekspozycją pochodzących z różnych okresów historycznych oraz z różnych stron Polski i świata (…) wprowadzając na ten obszar dodatkowe walory edukacyjne, logicznie powiązane z istniejącą (…). Układ ciągów i ścieżek pieszych umożliwił dostęp do wszystkich alei ekspozycyjnych, a także (…). W ramach inwestycji powstała również (…), mapą ścieżek zwiedzania oraz informacją o aplikacji którą można wgrać na telefon i za jej pomocą przy poszczególnych (…) można uruchomić różne informacje na temat historii (…), quizy związane z ochroną wody i środowiska, informacje o zdrowym stylu życia itp.

Jest to kolejny element misji realizowanej przez Wnioskodawcę, związanej z propagowaniem wiedzy o znaczeniu infrastruktury komunalnej dla prawidłowego funkcjonowania miasta, a także propagującej zdrowy i ekologiczny styl życia.

Grunt na którym została zrealizowana inwestycja należy częściowo do Wnioskodawcy, częściowo do ABC i częściowo do GM A. Na realizację inwestycji na gruntach nienależących do Wnioskodawcy spółka otrzymała stosowne pozwolenia na użytkowanie i ponoszenie nakładów na tych gruntach.

Całość realizowanej inwestycji stanowiła wartość (…) zł netto. Na wartość tę składają się środki trwałe na obcym gruncie i na gruncie Wnioskodawcy, a także nasadzenia zieleni które spółka zakwalifikowała do kosztów bieżących działalności jako koszty stanowiące bezpośrednio koszty uzyskania przychodów.

Podział poszczególnych środków trwałych po rozliczeniu Inwestycji wygląda następująco :

_Właściciel gruntu/Środek trwały/opis/kwota_

(…)

Nasadzenia zieleni na poszczególnych działkach wyglądają następująco:

_Właściciel gruntu/Nasadzenia zieleni/kwota_

(…)

W piśmie z 20 lipca 2022 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku, wskazaliście Państwo, że:

Informacje o zrealizowaniu opisanej we wniosku inwestycji zostały udostępnione głównie drogą elektroniczną przy wykorzystaniu strony internetowej Spółki, oficjalnego portalu Miasta A., jak również innych portali zajmujących się tematyką życia i inwestycji w A. Ponadto, informacje zamieszczone zostały na portalach społecznościowych Spółki.

Poniżej, Spółka wskazuje linki do informacji o inwestycji:

(…)

Udostępnione w sposób opisany wyżej informacje kierowane były, przede wszystkim, do mieszkańców Miasta A., jako potencjalnych interesariuszy Spółki.

Zrealizowana inwestycja, będąca przedmiotem wniosku, w szczególności, wpisuje się w działania Spółki dotyczące lokalnej społeczności, a także ekologii i ochrony środowiska. Dzięki zrealizowanej inwestycji, Spółka prowadzi działania nakierowane na edukację ekologiczną mieszkańców Miasta A., a także buduje atmosferę sprzyjającą podejmowaniu przez Spółkę inwestycji i zapobiega kojarzeniu Spółki z więżącymi się z przeprowadzanymi inwestycjami uciążliwościami dla lokalnej społeczności.

Cel edukacyjny inwestycji realizowany jest, między innymi, dzięki stworzeniu mobilnej aplikacji edukacyjno-informacyjnej, przeznaczonej dla mieszkańców Miasta A. odwiedzających teren inwestycji. Aplikacja pełni funkcję wirtualnego przewodnika. Elementy interaktywne, w tym technologia rozszerzonej rzeczywistości pozwala korzystającemu pozyskać informacje o historii (…)., a także o eksponowanych w ramach inwestycji historycznych (…).

W konsekwencji, całość inwestycji stanowi również źródło wiedzy dla mieszkańców Miasta A. na temat znaczenia ekologii oraz ochrony środowiska dla lokalnej społeczności.

Ponadto, inwestycja stanowi realizację celu strategicznego dotyczącego działań na rzecz lokalnej społeczności. W ramach inwestycji stworzono zieloną zagospodarowaną przestrzeń rekreacyjną, z której mogą korzystać mieszkańcy Miasta A., jednocześnie powiększając swoją wiedzę na temat przedmiotu działalności Spółki. Działania te, w ocenie Spółki, wpływają na ograniczenie negatywnego odbioru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, której przedmiot i towarzyszące często uciążliwości (…), mogą powodować niechęć do współpracy ze Spółką.

Spółka wskazuje, że jej stuprocentowym udziałowcem jest Gmina Miasta A. Przedmiotem działalności Spółki jest utrzymywanie, rozwój i modernizacja (…), którego jest właścicielem. Spółka działa w szczególnym otoczeniu ekonomicznym, jest (…). Spółka koncentruje swoją aktywność na wykonywaniu zadań publicznych zgodnie z ustawą z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, a jej działania opierają się na realizacji ustawowych zadań o charakterze użyteczności publicznej.

Polityka CSR Spółki, która polega na podejmowaniu na rzecz lokalnej społeczności szeregu działań związanych z ekologią i ochroną środowiska, w ocenie Spółki, nie wpływa na jej konkurencyjność na rynku globalnym. (…). Ponadto, z uwagi na specyfikę działalności, Spółka nie działa na rynku globalnym, profil jej działalności nie będzie się ani rozszerzał, ani zawężał - jest ściśle określony, jako że Spółka jest spółką komunalną realizującą zadania użyteczności publicznej.

W ocenie Spółki, projekty CSR nie są nastawione na wzrost jej konkurencyjności. Jak bowiem wskazano w odpowiedziach na pytania nr 3. i 4., Spółka (…). Projekty CSR prowadzone przez Spółkę mają na celu edukację proekologiczną, a także poprawę jakości życia lokalnej społeczności, nie zaś wzrost jej konkurencyjności w rozumieniu konkurencji rynkowej. Skonkretyzowane cele działań o charakterze CSR zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Realizacja przedstawionej we wniosku inwestycji, w ocenie Spółki, ma wpływ na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła jej przychodów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że prowadzone przez Spółkę projekty z zakresu CSR, w tym przedstawiona we wniosku inwestycja, w ramach której Spółka uczestniczy w życiu lokalnej społeczności i przeprowadza działania edukacyjne z zakresu ekologii, w sposób znaczący ułatwia Spółce jej sprawne funkcjonowanie.

Działalność Spółki polega, między innymi, na zajmowaniu gruntów pod realizację inwestycji (…). Spółka jest również często zmuszona do występowania do mieszkańców Miasta A. o wyrażenie zgody na udostępnienie terenu pod realizację inwestycji i następcze ustanowienie służebności przesyłu. Poprawne relacje z mieszkańcami Miasta A., a także odbiór Spółki wśród lokalnej społeczności jako podmiotu odpowiedzialnego, dbającego o środowisko naturalne oraz podejmującego działania na rzecz mieszkańców, bezpośrednio wpływa na ułatwienie współpracy z mieszkańcami we wskazanym wyżej zakresie, co z kolei ma przełożenie na zmniejszenie ewentualnych kosztów Spółki wynikających z konieczności wypłaty odszkodowań i uczestniczenia w postępowaniach sądowych o udostępnienie terenu.

Ponadto, podejmowane w ramach inwestycji działania edukacyjne zwiększające świadomość ekologiczną mieszkańców Miasta A., mogą mieć wpływ na ograniczenie niepożądanych zachowań użytkowników (…). W konsekwencji, mogą się przełożyć na ograniczenie liczby awarii stanowiących własność Spółki urządzeń do (…), a co za tym idzie, ograniczenie kosztów Spółki.

Działalność edukacyjno-informacyjna Spółki (realizowana w opisanej we wniosku inwestycji poprzez stworzenie mobilnej aplikacji edukacyjnej), w ramach której Spółka propaguje działania związane z ochroną środowiska, zapoznaje lokalną społeczność ze stosowaną technologią (…), prawidłową eksploatacją urządzeń (…), oraz z aktualnie prowadzonymi inwestycjami i działaniami rozwojowymi, przyczynia się do promowania idei ochrony środowiska, w tym również oszczędnego korzystania z wody. To z kolei jest istotne z perspektywy ochrony źródeł (…). Skutkuje to ograniczeniem kosztów Spółki wynikających z konieczności ponoszenia wydatków na działania związane z ochroną i budową (…).

Promocja takich działań, ma więc w perspektywie długofalowej na celu ochronę infrastruktury należącej do Wnioskodawcy i ograniczenie kosztów jej utrzymania, a co za tym idzie, wpływ na osiągane przez Spółkę dochody.

Warto również podkreślić, że w zbliżonym stanie faktycznym, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.74.2019.3.JC, Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym mogą stanowić koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na _wykonanie ścieżki edukacyjnej, złożonej z elementów małej architektury,_ która to ścieżka została stworzona w celu edukacyjno-dydaktycznym i która buduje pozytywny wizerunek Spółki jako _przedsiębiorcy dbającego o zrównoważony rozwój gospodarczy z poszanowaniem kwestii ekologicznych._

Należy również wskazać, że podejmowane przez Spółkę działania z zakresu CSR (w tym przeprowadzona inwestycja), mają wpływ na pozytywne relacje Spółki z jej pracownikami. Pozytywny odbiór Spółki powoduje podniesienie motywacji pracowników oraz ich identyfikacji z wartościami Spółki. Pracownicy, w ocenie Spółki, są bardziej zaangażowani w wykonywanie obowiązków służbowych widząc, że część jej aktywności skierowana jest na rozwiązywanie istotnych również dla nich problemów społecznych. Wpływa to na mniejszą ich rotację, jak również na atrakcyjność Spółki jako potencjalnego pracodawcy.

Spółka wskazuje, że jej zaangażowanie w działalność CSR ma wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Działania Spółki implikują bowiem wzrost zaufania do jej działalności, poprawę relacji z jej interesariuszami i zwiększenie świadomości ekologicznej lokalnej społeczności (powodujące zmniejszenie kosztów, które Spółka musiałaby ponieść, gdyby działania CSR nie były realizowane), a także podniesienie motywacji pracowników (powodujące zwiększoną efektywność ich pracy). Konsekwencją podejmowanych przez Spółkę działań CSR jest zatem głównie długofalowe ograniczenie kosztów jej działalności, a co za tym idzie, zabezpieczenie źródła przychodów Spółki.

Spółka jednocześnie wskazuje, że zmniejszenie kosztów prowadzonej przez nią działalności stanowi zabezpieczenie źródła jej przychodów. Gdyby bowiem Spółka nie podejmowała takich działań, mogłaby być zagrożona nierentownością, co prowadziłoby do tego, że zagrożone byłoby źródło jej przychodów. W tym sensie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12), _co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty -jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p._

### Pytania

1\. Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych posadowionych na gruntach Wnioskodawcy, UM A. i ABC oraz koszty związane z nasadzeniem zieleni stanowią w Spółce koszty uzyskania przychodów?

2\. Czy koszty związane z nasadzeniem zieleni nie zwiększają wartości środków trwałych lecz są kosztami pośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami i są kosztami uzyskania przychodów w momencie poniesienia?

### Państwa stanowisko w sprawie

**Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy,** odpisy amortyzacyjne od środków trwałych posadowionych na gruntach Wnioskodawcy, UM A. i ABC oraz koszty związane z nasadzeniem zieleni stanowią w Spółce koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie, zdanie drugie art. 15 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. został on pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

\- został właściwie udokumentowany;

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, i które jednocześnie nie są wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Definicja kosztu podatkowego sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę należy określić jako wydatki z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. CSR).

W tym miejscu odnieść się należy do istoty społecznej odpowiedzialności biznesu. Jest to termin, który nie posiada definicji ustawowej. Niemniej jednak, w związku z rosnącą w ostatnich latach popularnością tej koncepcji podjęto szereg prób określenia jej znaczenia. Pod pojęciem tym należy rozumieć koncepcję, dzięki której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. Społeczna odpowiedzialność jest procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w działalności gospodarczej.

Działania CSR mają przede wszystkim za zadanie budowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy jako podmiotu uwzględniającego interesy społeczne. Przyczyniają się więc do wzrostu popularności marki wśród społeczności lokalnych, a w rezultacie wpływają na dobre relacje z kontrahentami i społecznością lokalną umożliwiając Wnioskodawcy sprawne realizowanie inwestycji. W praktyce CSR oznacza budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i z biznesowymi, zarówno z otoczeniem zewnętrznym, jak i wewnętrznym. CSR podnosi także wiarygodność firmy w oczach jej pracowników, partnerów handlowych, jak i władz i społeczności lokalnych.

Poprawa relacji z lokalną społecznością, budowanie dobrego wizerunku wśród klientów oraz wzrost zainteresowania ze strony kontrahentów powoduje wzrost satysfakcji z pracy i motywacji pracowników, buduje poczucie przynależności do firmy. Przedsiębiorcy osiągają także korzyści finansowe, wśród których przykładowo można wymienić obniżenie kosztów działalności i zabezpieczenie przed skutkami wystąpienia ewentualnych roszczeń.

Ponadto, z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności podejmowanie działań CSR prowadzących do integracji z lokalną społecznością i wyrażających troskę Wnioskodawcy o tę społeczność umacnia pozycję Wnioskodawcy, jako silnego i odpowiedzialnego partnera biznesowego. Co prawda Wnioskodawca z racji umowy dzierżawy zawartej z S.A., posiada (…) kontrahenta w postaci S.A., lecz Wnioskodawca jest również podmiotem, który wykonuje liczne inwestycje związane z infrastrukturą (…). Tym samym pozytywne relacje z mieszkańcami w obszarze, na którym prowadzone są działania CSR mogą przyczynić się do sprawnego przebiegu prowadzonych działań inwestycyjnych, obniżenia kosztów związanych z pozywaniem Wnioskodawcy o odszkodowania z tytułu zajęcia gruntów w których posadowione są (…), możliwością sprawnego działania związanego z ustanawianiem służebności przesyłu. Powyższe uzasadnia przyjęcie tezy, iż podejmowane przez Spółkę działania CSR z jednej strony mają na celu budowanie długotrwałych, konstruktywnych i trwałych relacji z interesariuszami (władzami miasta i gminy A. i społecznością), a z drugiej strony umożliwiają Wnioskodawcy płynne i bezkonfliktowe realizowanie inwestycji, zaś w przyszłości pozwolą Wnioskodawcy na niezakłócone prowadzenie działalności operacyjnej na tym terenie.

Działania Wnioskodawcy podejmowane są w celu zwiększenia rozpoznawalności priorytetów i działań społecznych Wnioskodawcy, aktywnego uczestnictwa w zrównoważonym rozwoju społeczności i regionów, z którymi Wnioskodawca jest związany, jak również podkreślenia roli Wnioskodawcy jako odpowiedzialnego społecznie inwestora. Powyższe może mieć również pozytywny wpływ na podjęcie strategicznej decyzji związanej z zakończeniem umowy dzierżawy z S.A. Podsumowując powyższe, efektem podjętych przez Wnioskodawcę działań związanych z inwestycją (…), jest:

\- wzmocnienie dialogu społecznego w ramach akcji CSR;

\- podniesienie motywacji pracowników oraz ich identyfikacja z wartościami Spółki;

\- zwiększenie atrakcyjności Spółki jako potencjalnego pracodawcy;

\- potencjalny wpływ na pozytywne rozwiązanie sytuacji Spółki po wygaśnięciu umowy z S.A.

Reklama Wnioskodawcy w związku z (…)może przełożyć się również na zwiększenie sprzedaży z tytułu biletów na zwiedzanie obiektów Wnioskodawcy stanowiących (…).

W efekcie, wydatki poniesione w związku z realizacją niniejszej inwestycji spełniają warunek poniesienia wydatków w celu uzyskania zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie poniesionych wydatków nie można zaliczyć do katalogu kosztów negatywnych wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Zgodnie z nim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak terminu „reprezentacja” ani też nie odsyła do innych przepisów prawa w tym zakresie. W wyroku z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, NSA dokonał wykładni pojęcia „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stwierdzając, że jest to działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. NSA stwierdził, że oceny czy dany wydatek ma charakter reprezentacyjny, należy dokonać przez pryzmat celu, w jakim ten wydatek jest ponoszony. Jeżeli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie pozytywnego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

W ocenie Wnioskodawcy, w podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osób trzecich w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku Wnioskodawcy dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia (należy zatem rozpoznać bezpośredni skutek nakierowania podejmowanych działań na bezpośrednie uzyskanie przychodu). Konsekwentnie, wydatki na reprezentację należy interpretować jako koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.

W odróżnieniu od wydatków związanych z CSR, wydatki na reprezentację są ukierunkowane na konkretny podmiot i są podejmowane bezpośrednio w celu uzyskania przychodów z tytułu np. zawarcia umowy z danym kontrahentem. Natomiast dla działalności CSR istnieje szerokie grono odbiorców związanych co do zasady z regionem, w którym Spółka realizuje swoje inwestycje. Ponadto, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki nie są ukierunkowane wprost na osiągnięcie bezpośredniego efektu, lecz są podejmowane w celu budowania pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi jak i biznesowymi poprzez ukazanie Wnioskodawcy jako społecznie odpowiedzialnego partnera biznesowego. Poniesiony wydatek jest związany z budowaniem wizerunku Wnioskodawcy, jako społecznie odpowiedzialnego i zaangażowanego partnera biznesowego i inwestora.

**Ad.2. Zdaniem Wnioskodawcy,** koszty związane z nasadzeniem zieleni nie zwiększają wartości środków trwałych lecz są kosztami pośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami i są kosztami uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Koszt wytworzenia to wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania ( art. 16g ust. 4 updop).

Wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych nie zwiększają wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Wydatki te należy zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2011 r., sygn. ITPB3/423-436/11/AW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 września 2014 r., sygn. IPTPB3/423-193/14-6/GG oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 stycznia 2015 r. sygn. ITPB3/423-573/14/KK).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym art. 15 ust. 1 updop, oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost czym jest amortyzacja, tym niemniej wskazać należy, iż amortyzacja jest pojęciem związanym z aktywami trwałymi - odpisów amortyzacyjnych dokonujemy bowiem od pozycji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdzają, m.in. przepisy art. 16a i art. 16b tej ustawy.

W znaczeniu ekonomicznym amortyzacja oznacza zmniejszenie lub utratę wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na skutek ich zużycia w wyniku normalnego używania, korzystania z nich. Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego. Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego. Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup bądź wytworzenie środka trwałego są stopniowo, w formie odpisów, zaliczane w koszty poszczególnych okresów, przy czym odpisy - jak wskazano wyżej - dokonywane zgodnie z regulacjami updop mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie zatem z art. 16a ust. 1 updop,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie zaś z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi;

4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w grupowaniu o symbolu ex 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”, przy czym oznaczenie „ex” oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w grupowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 16d ust. 1 updop,

podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W myśl art. 16f ust. 1 updop,

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie zaś z art. 16f ust. 3 updop,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 updop,

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

\- wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

\- wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

\- koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Z powyższego wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym, czy ulepszanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem/ulepszeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zrealizował inwestycję polegającą na zagospodarowaniu terenu (…) (chodniki, klomby, ławki, kosze na śmieci, stojak rowerowy, zdrój z wodą pitną oraz nasadzenia zieleni) na (…) wraz z ekspozycją pochodzących z różnych okresów historycznych oraz z różnych stron Polski i świata (…) wprowadzając na ten obszar dodatkowe walory edukacyjne, logicznie powiązane z istniejącą (…). Układ ciągów i ścieżek pieszych umożliwił dostęp do wszystkich alei ekspozycyjnych, a także rekreacyjne obejście (…). W ramach inwestycji powstała również (…), mapą ścieżek zwiedzania oraz informacją o aplikacji którą można wgrać na telefon i za jej pomocą przy poszczególnych (…) można uruchomić różne informacje na temat historii (…), quizy związane z ochroną wody i środowiska, informacje o zdrowym stylu życia itp. Jest to kolejny element misji realizowanej przez Wnioskodawcę, związanej z propagowaniem wiedzy o znaczeniu infrastruktury komunalnej dla prawidłowego funkcjonowania miasta, a także propagującej zdrowy i ekologiczny styl życia. Grunt na którym została zrealizowana inwestycja należy częściowo do Wnioskodawcy, częściowo do ABC i częściowo do GM A. Na realizację inwestycji na gruntach nienależących do Wnioskodawcy spółka otrzymała stosowne pozwolenia na użytkowanie i ponoszenie nakładów na tych gruntach.

W pierwszej kolejności wątpliwości Spółki budzi kwestia ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych posadowionych na gruntach Wnioskodawcy, UM A. i ABC oraz koszty związane z nasadzeniem zieleni stanowią w Spółce koszty uzyskania przychodów.

Ocena prawna wydatku opisanego we wniosku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 updop. Zawiera on katalog wyłączeń od kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki „na inwestycję” mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w sposób pośredni w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych. Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g updop – w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku trwałego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności stwierdzić, czy wydatki poniesione przez Spółkę związane z nasadzeniem zieleni należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – a tego rodzaju wydatków nie uznaje się bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop). Wskazać należy, że wydatków poniesionych w związku z nasadzeniem zieleni nie można jednak zakwalifikować do wydatków na wytworzenie środka trwałego.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11.

W wyżej wymienionym wyroku Sąd stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, etc., w tym wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości, czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Społeczna odpowiedzialność biznesu to strategia zarządzania, zgodnie z którą przedsiębiorstwa w swoich działaniach dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne, aspekty środowiskowe, czy relacje z różnymi grupami interesariuszy, w szczególności z pracownikami. Bycie społecznie odpowiedzialnym oznacza inwestowanie w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska, relacje z otoczeniem firmy i informowanie o tych działaniach, co przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego. CSR jest bardzo szerokim pojęciem, pod którym kryje się szereg różnych inicjatyw czy procedur. CSR ma na celu budowanie pozytywnego obioru danego podmiotu w społeczeństwie. Zaufanie konsumentów, obywateli ma w przyszłości przełożyć się na osiągnięcie celów finansowych, a więc powiększenie przychodów. Realizacja celów CSR nie następuje zatem przez sam wydatek ale przez zbudowanie wizerunku podmiotu, który przełoży się na skutki finansowe.

Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, zrealizowana inwestycja, będąca przedmiotem wniosku, w szczególności, wpisuje się w działania Spółki dotyczące lokalnej społeczności, a także ekologii i ochrony środowiska. Spółka wskazuje, że jej zaangażowanie w działalność CSR ma wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Działania Spółki implikują bowiem wzrost zaufania do jej działalności, poprawę relacji z jej interesariuszami i zwiększenie świadomości ekologicznej lokalnej społeczności (powodujące zmniejszenie kosztów, które Spółka musiałaby ponieść, gdyby działania CSR nie były realizowane), a także podniesienie motywacji pracowników (powodujące zwiększoną efektywność ich pracy). Konsekwencją podejmowanych przez Spółkę działań CSR jest zatem głównie długofalowe ograniczenie kosztów jej działalności, a co za tym idzie, zabezpieczenie źródła przychodów Spółki.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że realizowane działania przez Spółkę, wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu. Istotny w tym zakresie jest aspekt zaangażowania Spółki jako podmiotu, społecznie odpowiedzialnego w sprawy społeczności lokalnej oraz sąsiadującego otoczenia zewnętrznego. Realizowana przez Spółkę polityka CSR niewątpliwie wpływa na poprawę dialogu ze społecznością lokalną, co może przekładać się na budowę pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi jak i biznesowymi, co z kolei pośrednio wpływa na wielkość uzyskiwanych przez nią przychodów. W efekcie, wydatki ponoszone w związku z realizacją polityki CSR spełniają warunek poniesienia wydatków w celu uzyskania zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Odnosząc się do powyższego należy wskazać zatem, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych posadowionych na gruntach Wnioskodawcy, UM A. i ABC oraz koszty związane z nasadzeniem zieleni będą stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Dodatkowo nie są wskazane w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w szczególności poniesione wydatki nie stanowią kosztów „reprezentacji” o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wskazać należy, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z nasadzeniem zieleni jako niezwiązane z wytworzeniem środka trwałego nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego. Wydatki te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc, nie można przypisać im konkretnego przychodu. Nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W związku z powyższym, koszty związane z nasadzeniem zieleni jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, stanowią koszty uzyskania przychodów podlegające potrąceniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d updop.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, stanowi, że

są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem wydatki związane z nasadzeniem zieleni, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).