Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.378.2022.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-27
Teza: Określenie miejsca świadczenia dla usług wynajmu rzeczy ruchomych.
Słowa kluczowe: najem; ruchomości; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2022 r., który dotyczy określenia miejsca świadczenia dla świadczonych usług wynajmu rzeczy ruchomych. Wniosek uzupełniony został pismem z 6 września 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnienie wpłynęło dwukrotnie, będącym odpowiedzią na wezwanie z 30 sierpnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka dalej też jako: „Podatnik” jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium RP. Przedmiotem przeważającym działalności gospodarczej Spółki wg. KRS jest kod PKD 55.20.Z., tj. obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania.

W ramach działalności gospodarczej Spółka wynajmuje hale namiotowe z przeznaczeniem na cele wojskowe (obozy tymczasowe), imprezy organizowane w plenerze, noclegi itp. Podatnik swoje usługi świadczy na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, na rzecz kontrahentów będących osobami prawnymi, mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie zawieranych umów Podatnik, jako wynajmujący, zobowiązuje się w szczególności do odpłatnego udostępniania we wskazanej lokalizacji na terytorium Unii Europejskiej, na czas określony, hal namiotowych w określonych ilościach oraz wymiarach, wyposażonych w dodatkowe elementy, jak np. podłogi, oświetlenie oraz drzwi szklane.

Czynsz najmu płatny jest na podstawie wystawionej faktury i obejmuje także montaż i demontaż hal.

Oprócz hal namiotowych Podatnik w przyszłości zamierza wynajmować także inne rzeczy ruchome o podobnym przeznaczeniu (z wyłączeniem środków transportu), w szczególności kontenery biurowe i sanitarne, drogi tymczasowe itp., w celu uzupełnienia oferty wynajmu hal, tak aby świadczyć kompleksowe usługi organizacji festiwali, obozów tymczasowych itp.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka na pytanie Organu „czy będące przedmiotem wynajmu hale namiotowe z dodatkowymi elementami wyposażenia, kontenery biurowe, sanitarne i drogi tymczasowe stanowią budynek lub budowle lub ich część w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.) dalej „Prawo budowlane”, wskazano, że będące przedmiotem wynajmu hale namiotowe z dodatkowymi elementami wyposażenia, kontenery biurowe, sanitarne i drogi tymczasowe nie stanowią budynku i budowli na gruncie ustawy prawo budowlane.

Na pytanie Organu „czy najem hal namiotowych z dodatkowymi elementami wyposażenia, kontenerów biurowych, sanitarnych i dróg tymczasowych ma miejsce na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska”, wskazano że tak np. Litwa, Łotwa, Dania.

Na pytanie Organu „czy kontrahenci na rzecz których świadczone są usługi najmu są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” tj.

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług,”

wskazano, że tak usługobiorcy spełniają definicję z art. 28a ustawy o VAT.

Na pytanie Organu „jak należy rozumieć ,,usługi wynajmu dróg tymczasowych” tj.

\- czy są to usługi ściśle związane z wynajmem rzeczy ruchomych w ramach jednej umowy/ceny itp.,

\- czy są to usługi odrębne, niezależne od usług wynajmu rzeczy ruchomych, świadczone w ramach odrębnych umów,

\- czy są to drogi/utwardzenie terenu, które Państwo sami budujecie np. z płyt betonowych, gdzie następuje ich późniejszy demontaż,

\- czy są to drogi już istniejące,

(należy dokładnie opisać/doprecyzować na czym powyższe usługi polegają)”, wskazano, że Podatnik w przeszłości ani razu jeszcze nie wykonywał tej usługi, jest ona dodana po to aby być jak najbardziej kompleksowym wobec usługobiorców. Jeżeli jednak w przyszłości podatnik będzie to robić, to zapewne będzie to wyglądało, jak w myślniku nr 3 przedmiotowego pytania tj. w sposób następujący: podatnik przywozi np. płyty betonowe, drewniane czy plastikowe, układa na określony czas, a następnie dokonuje ich demontażu. Jest to usługa dodatkowa, która jest ustalana wg. odrębnej ceny sprzedaży.

**Pytanie**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 28l pkt 7 ustawy o VAT, usługi wynajmu rzeczy ruchomych w postaci hal namiotowych z dodatkowymi elementami wyposażenia oraz kontenerów biurowych, sanitarnych i dróg tymczasowych świadczone poza terytorium Polski, na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, na rzecz podmiotów mających siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2022 poz. 931 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis ustanawia tzw. zasadę terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ale wyłącznie w sytuacji, gdy miejscem świadczenia przy ich realizacji jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgonie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o który m mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[\`(...)\`\].

Kolejno, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług kluczowe jest określenie miejsca świadczenia usługi. Od prawidłowego określenia miejsca świadczenia usługi zależeć będzie, czy będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Wobec powyższego, podatnikiem jest, co do zasady, każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a także osoba prawna zidentyfikowana do celów podatku, która takiej działalności nie prowadzi.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Zgodnie z art. 28l pkt 7 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższego wynika, że od reguły głównej ustanowiono odstępstwo, które dotyczy usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 28l pkt 7 ustawy o VAT, miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce siedziby usługobiorcy.

Spółka świadczy usługi wynajmu rzeczy ruchomych w postaci hal namiotowych z dodatkowymi elementami wyposażenia oraz zamierza rozszerzyć świadczenie tych usług o wynajem kontenerów biurowych, sanitarnych i dróg tymczasowych. Spółka świadczy przedmiotowe usługi poza terytorium Polski, na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, na rzecz podmiotów mających siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej.

Usługi świadczone są w oparciu o umowy najmu, które są umowami cywilnoprawnymi. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów są rzeczy ruchome, niebędące środkami transportu, w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż świadczenie usług wynajmu rzeczy ruchomych w postaci hal namiotowych z dodatkowymi elementami wyposażenia oraz kontenerów biurowych, sanitarnych i dróg tymczasowych spełnia przesłanki do zakwalifikowania ich jako usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, o których mowa w art. 28l pkt 7 ustawy o VAT.

Z powołanego wyżej przepisu art. 28l wynika, że usługi wynajmu, których przedmiotem są rzeczy ruchome są opodatkowane w miejscu, w którym kontrahent posiada swoją siedzibę. Tym samym, usługi wynajmu, których przedmiotem są rzeczy ruchome, świadczone poza terytorium Polski, na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podatnik dokumentując wykonanie usługi powinien w wystawić fakturę bez kwoty należnego podatku VAT oraz zastosować oznaczenie „np.”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Spółka przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie Organ zauważa, że choć Spółka wskazała, iż zakres wniosku to stan faktyczny, to jednak opis sprawy i przyporządkowane do opisu pytanie sugeruje, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Z wniosku wynika, że wynajmujecie Państwo hale namiotowe i w przyszłości zamierzacie wynajmować także kontenery biurowe i sanitarne oraz drogi tymczasowe. Przedmiotem Państwa wątpliwości jest natomiast ustalenie miejsca świadczenia czynności wynajmu hal namiotowych wraz z dodatkowymi elementami w postaci podłóg, oświetlenia, szklanych drzwi oraz kontenerów biurowych, sanitarnych i dróg tymczasowych. Zatem Państwa wątpliwości dotyczą zdarzenia, które ma nastąpić w przyszłości, co oznacza że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe a nie stan faktyczny. Należy bowiem zauważyć, że stan faktyczny to zdarzenie które już zaistniało i jest osadzone w konkretnym przedziale czasowym, w stosunku do którego Organ przywołuje odpowiednie, obowiązujące w tym czasie przepisy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosowanie do art. 2 pkt 1 ustawy,

przez terytorium kraju – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy,

przez terytorium państwa członkowskiego – rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy,

przez terytorium państwa trzeciego, rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 106a ust. 2 ustawy,

przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b. państwa trzeciego;

Z regulacji art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą :

1\. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy,

faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) (…);

17) (…);

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy ,,odwrotne obciążenie”.

Z art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, wynika, że:

faktura może nie zawierać

w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;

Z opisu sprawy wynika, Spółka spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium RP. Przedmiotem przeważającym działalności gospodarczej Spółki wg. KRS jest kod PKD 55.20.Z., tj. obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. W ramach działalności gospodarczej Spółka wynajmuje hale namiotowe z przeznaczeniem na cele wojskowe (obozy tymczasowe), imprezy organizowane w plenerze, noclegi itp. Podatnik swoje usługi świadczy na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, na rzecz kontrahentów będących osobami prawnymi, mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Na podstawie zawieranych umów Spółka, jako wynajmujący, zobowiązuje się w szczególności do odpłatnego udostępniania we wskazanej lokalizacji na terytorium Unii Europejskiej, na czas określony, hal namiotowych w określonych ilościach oraz wymiarach, wyposażonych w dodatkowe elementy, jak np. podłogi, oświetlenie oraz drzwi szklane. Czynsz najmu płatny jest na podstawie wystawionej faktury i obejmuje także montaż i demontaż hal. Oprócz hal namiotowych Podatnik w przyszłości zamierza wynajmować także inne rzeczy ruchome o podobnym przeznaczeniu (z wyłączeniem środków transportu), w szczególności kontenery biurowe i sanitarne, drogi tymczasowe itp., w celu uzupełnienia oferty wynajmu hal, tak aby świadczyć kompleksowe usługi organizacji festiwali, obozów tymczasowych itp. Będące przedmiotem wynajmu hale namiotowe z dodatkowymi elementami wyposażenia, kontenery biurowe, sanitarne i drogi tymczasowe nie stanowią budynku lub budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kontrahenci na rzecz których świadczone są usługi wynajmu rzeczy ruchomych spełniają definicję z art. 28a ustawy o VAT. Odnośnie usług wynajmu dróg tymczasowych Spółka wskazała, że będzie to wyglądało w sposób następujący: przewożone są przez Spółkę płyty betonowe, drewniane czy plastikowe, układane na określony czas, a następnie dokonywany jest ich demontaż. Jest to usługa dodatkowa, która jest ustalana wg. odrębnej ceny sprzedaży.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą kwestii czy w świetle art. 28l pkt 7 ustawy usługi wynajmu rzeczy ruchomych w postaci hal namiotowych z dodatkowymi elementami wyposażenia oraz kontenerów biurowych, sanitarnych i dróg tymczasowych świadczonych poza terytorium Polski na rzecz podmiotów mających siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy,

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Natomiast w myśl art. 28l pkt 7 ustawy,

w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,

\- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

przez budowlę - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usługi wynajmu rzeczy ruchomych w postaci hal namiotowych z dodatkowymi elementami wyposażenia oraz kontenerów biurowych, sanitarnych i dróg tymczasowych należy wskazać, że wbrew temu jak wskazujecie Państwo w stanowisku do opisanych usług nie będzie miał zastosowania art. 28l pkt 7 ustawy. Powołany artykuł ma zastosowanie do świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej. Jak wskazaliście Państwo we wniosku kontrahenci na rzecz których świadczone są przedmiotowe usługi to podmioty spełniające, definicję z art. 28a ustawy tj. są to podatnicy posiadający siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej. W związku z powyższym dla świadczonych usług wynajmu rzeczy ruchomych na rzecz podatników nie będzie miał zastosowania art. 28l pkt 7 ustawy. Ponadto miejsce świadczenia i opodatkowania nie będzie również określał art. 28e ustawy, gdyż jak wskazaliście Państwo we wniosku będące przedmiotem wynajmu hale namiotowe z dodatkowymi elementami wyposażenia, kontenery biurowe, sanitarne i drogi tymczasowe nie stanowią budynku i budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane. Świadczoną usługę rzeczy ruchomych w postaci hal namiotowych z dodatkowymi elementami wyposażenia oraz kontenerów biurowych, sanitarnych i dróg tymczasowych nie sposób uznać za usługi związane z nieruchomością, które mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości. Warto również zwrócić uwagę, że czynsz najmu za świadczoną usługę obejmuje także montaż i demontaż hal a kontenery biurowe i sanitarne, drogi tymczasowe są uzupełnieniem oferty wynajmu hal w celu świadczenia usługi organizacji festiwali, obozów tymczasowych. Przedmiotowe rzeczy ruchome będąc przedmiotem świadczonej usługi nie są na stałe powiązane z określoną nieruchomością i nie stanowią stałych struktur na określonym terenie. W związku z powyższym nie jest to usługa, do której będzie miał zastosowanie art. 28e ustawy.

W odniesieniu do świadczonej przez Spółkę usługi wynajmu rzeczy ruchomych w postaci hal namiotowych z dodatkowymi elementami wyposażenia oraz kontenerów biurowych, sanitarnych i dróg tymczasowych na rzecz podmiotów będących podatnikami mających siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W tej sytuacji do świadczonej przez Państwa usługi będzie miała zastosowanie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ustawy. Z wniosku nie wynika, aby podatnicy z siedzibą poza obszarem Unii Europejskiej posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla której świadczona byłaby usługa, będąca przedmiotem wniosku W związku z powyższym miejscem świadczenia i opodatkowania stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy będzie miejsce w którym, kontrahenci posiadają siedzibę działalności gospodarczej tj. będą to kraje poza obszarem Unii Europejskiej. Świadczona przez Państwa usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce i wystawiona przez Spółkę faktura może nie zawierać danych o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy. Co do oznaczenia faktury w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 w przypadku usługi dla której zobowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru powinno być oznaczenie „odwrotne obciążenie” a nie oznaczenie „np.” jak wskazujecie Państwo w stanowisku.

Reasumując w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługi wynajmu rzeczy ruchomych w postaci hal namiotowych z dodatkowymi elementami wyposażenia oraz kontenerów biurowych, sanitarnych i dróg tymczasowych świadczonych poza terytorium Polski, co istotne na rzecz podatników z siedzibą poza obszarem Unii Europejskiej w myśl art. 28b ust. 1 ustawy nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce tylko w kraju gdzie podmiot zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Państwa Spółki oceniając całościowo należy uznać za **nieprawidłowe.** Należy bowiem zauważyć, że choć Spółka wywiodła prawidłowy skutek, że świadczona usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, to wskazywała na inny przepis prawny tj. art. 28l pkt 7 ustawy, który w opisywanym przypadku nie ma zastosowania. Jak już wskazywano, art. 28l pkt 7 ustawy ma zastosowanie do podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej. Kontrahentami Państwa Spółki są podmioty które jak wskazaliście spełniają definicją art. 28a ustawy, są wiec podatnikami i w takim przypadku dla świadczonych usług będzie miał zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy a nie art. 28l pkt 7 ustawy na który powoływaliście się Państwo w stanowisku.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto należy zauważyć, że w interpretacji Organ odniósł się do opisu sprawy, w którym Państwo wskazaliście, że Spółka wynajmuje hale namiotowe, a w przyszłości zamierza wynajmować także inne rzeczy ruchome o podobnym przeznaczeniu w szczególności kontenery biurowe, sanitarne oraz drogi tymczasowe. Jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego w wydanym rozstrzygnięciu przyjęto, że Spółka świadczy usługi wynajmu rzeczy ruchomych w postaci hal namiotowych z dodatkowymi elementami wyposażenia oraz kontenerów biurowych, sanitarnych i dróg tymczasowych i w związku z tymi wątpliwościami sprecyzowanymi w pytaniu Organ dokonał oceny przedstawionego stanowiska w kontekście miejsca świadczenia i opodatkowania.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).