Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.98.2019.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: Czy w związku z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności Nieruchomości, bez spłat i dopłat na rzecz Byłej Partnerki, w sytuacji, gdy kwota hipoteki przypadająca na nabyty udział Wnioskodawcy w Nieruchomości będzie wyższa od wartości udziału w Nieruchomości, podstawa opodatkowania wyniesie zero i nie będzie obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: ciężar; hipoteka; podatek-podatek od spadków i darowizn; udział; zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu – 22 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 08 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 13 września 2019 r. znak: 0111-KDIB4.4015.98.2019.1.BD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 08 października 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 23 czerwca 2009 r. Wnioskodawca, wraz ze swoją ówczesną partnerką, aktem notarialnym − umową sprzedaży z dnia 23 czerwca 2009 r., sporządzonym przez notariusza, nabyli w równych udziałach po 1/2 prawo własności lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. 57 m2, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, oraz związany z ww. prawem udział wynoszący 291/10000 w prawie użytkowania wieczystego działki nr (…) o pow. 453 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, oraz taki sam udział w prawie współwłasności części wspólnych budynku przeznaczonych do wspólnego korzystania. Lokal został zakupiony na rynku wtórnym, a cena nabycia z aktu notarialnego wyniosła 355.000,00 zł.

Mieszkanie znajduje się w kamienicy wybudowanej w 1957 r. Budynek jest ocieplony. Lokal znajduje się na drugim piętrze, nie ma dostępu do windy. Do lokalu przynależy zabudowany balkon. Zainstalowano bezpośrednie podłączenie do ciepłej wody z OPEC po uprzednim usunięciu piecyków gazowych do podgrzewania wody. W chwili obecnej mieszkanie przechodzi generalny remont, którego koszt ponosi wyłącznie Wnioskodawca. Obecna wartość rynkowa zakupionej nieruchomości to około 400.000,00 zł − taką wartość przyjęto w wycenie z pierwszego półrocza 2019 r., dokonanej przez Bank na potrzeby nowej umowy kredytowej. Zakup nieruchomości został sfinansowany kredytem hipotecznym w walucie CHF uzyskanym 19 czerwca 2009 r. w Banku na podstawie umowy kredytu w wysokości 310.000,00 zł. Okres spłaty ustalono na 30 lat, tj. do dnia 7 czerwca 2039 r. Jako zabezpieczenie należności Banku wynikającej z umowy kredytu została ustanowiona na rzecz Banku hipoteka umowna kaucyjna na kwotę 465.976,87 zł. Rata spłaty kredytu to kwota 461,68 CHF (209,02 CHF raty kapitałowej plus 252,66 CHF raty odsetkowej), zaś pozostałe do spłaty raty kredytu wynoszą łącznie 110.332,03 CHF (76.782,21 CHF kapitału plus 33.549,82 CHF odsetek), co w przeliczeniu przez średni kurs franka szwajcarskiego z dnia 16 lipca 2019 r. (3,85 zł) daje sumę 424.778,32 zł kredytu pozostałego do spłaty.

Wnioskodawca i P.G. rozstali się. P.G. nie korzysta z ww. mieszkania, nie ponosi kosztów jego utrzymania, nie spłaca ww. kredytu hipotecznego. W ww. lokalu nadal mieszka Wnioskodawca. Dotychczas raty kredytowe opłacał w całości Wnioskodawca − zarówno podczas pozostawania w związku z P.G., jak i bezpośrednio po jego zakończeniu. W związku z powyższym współwłaściciele ustalili, iż P.G. nie będzie ponosiła kosztów spłaty rat kredytowych, oraz że zostanie zniesiona współwłasność nieruchomości w taki sposób, iż była partnerka Wnioskodawcy nieodpłatnie przeniesie swój udział na jego rzecz (umowa darowizny w formie aktu notarialnego), ciężar zaś spłaty zaciągniętego kredytu weźmie na siebie wyłącznie Wnioskodawca. Podkreślić również należy, że P.G. przenosząc swój udział na rzecz Wnioskodawcy nie uzyska jakiegokolwiek przychodu i nie otrzyma spłaty. Przeniesienie udziału nastąpi tytułem darmym. Wnioskodawca i jego była partnerka nie zawarli i nie będą zawierać w Bankiem żadnej umowy, w szczególności takiej w rozumieniu art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. Planują zawrzeć jedynie między sobą umowę zobowiązującą inter partes, na mocy której Wnioskodawca oświadczeniem jednostronnym w akcie notarialnym darowizny zobowiąże się względem swojej byłej partnerki do samodzielnej spłaty kredytu i niedochodzenia z tego tytułu wobec niej żadnych roszczeń regresowych. Takie oświadczenie woli nie będzie miało mocy prawnej względem samego wierzyciela (Banku). Niemniej jednak wobec Banku nadal oboje będą występować jako dłużnicy solidarni aż do całkowitej spłaty zadłużenia kredytowego, chyba że Wnioskodawca uzyska zgodę banku na wykreślenie mocą aneksu do umowy P.G. jako współkredytobiorcy albo zawrze nową umowę kredytu pozyskując środki na całkowitą spłatę ww. kredytu hipotecznego. Bank aktualnie nie wyraża zgody na aneksowanie umowy kredytu hipotecznego i wyłączenie z niej P.G. jako współkredytobiorcy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że w ramach planowanej czynności prawnej zamierza zawrzeć z byłą partnerką nieodpłatną umowę zniesienia współwłasności, na mocy której stanie się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości i związanym z nią udziałem w nieruchomości wspólnej bez jednoczesnego obowiązku spłaty na rzecz P.G. Dodatkowo w treści ww. umowy zostanie zawarte jednostronne oświadczenie woli Wnioskodawcy, na podstawie którego zobowiąże się wobec byłej partnerki do samodzielnej spłaty kredytu, który oboje mają obowiązek spłacić względem wierzyciela-banku (jako dłużnicy solidarni). Będą to jednakże de iure dwie odrębne czynności prawne (umowa zniesienia współwłasności oraz jednostronne oświadczenie woli) zawarte w jednym akcie notarialnym przy okazji jednej wizyty u notariusza. Istotnym pozostaje fakt, iż Wnioskodawca wraz z byłą partnerką planują zawrzeć umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W związku z powyższym opisem – po przeformułowaniu – zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca i jego była partnerka jako współwłaściciele prawa własności lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. 57 m2, oraz związanego z ww. prawem udziału wynoszącego 291/10000 w prawie użytkowania wieczystego działki o pow. 453 m2 i takim samym udziałem w prawie współwłasności części wspólnych budynku przeznaczonych do wspólnego korzystania, dokonują umownego nieodpłatnego zniesienia współwłasności ww. praw, o wartości rynkowej wynoszącej 400.000,00 zł, której to nieruchomości prawo własności obciążone jest hipoteką umowną kaucyjną na kwotę 465.976,87 zł na rzecz banku, który udzielił kredytu hipotecznego dla sfinansowania zakupu ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę i jego byłej partnerce, poprzez przyznanie Wnioskodawcy na własność całości ww. praw bez jednoczesnego obowiązku spłaty z tego tytułu na rzecz jego byłej partnerki, ale z jednoczesnym zastrzeżeniem samodzielnego zaspokojenia przez Wnioskodawcę zobowiązań z tytułu kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez Wnioskodawcę i jego byłą partnerkę na nabycie przedmiotowej nieruchomości, na mocy porozumienia zawartego jedynie przez Wnioskodawcę i jego byłą partnerkę (oświadczenie woli Wnioskodawcy o samodzielnej dalszej spłacie długu) skutecznego tylko między nimi (umowa inter partes), Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy (po modyfikacji, zawartej w uzupełnieniu stanowiska pierwotnego), zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów zamieszczonych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., 1145). Zgodnie z przepisem art. 195 Kodeksu cywilnego przez współwłasność należy rozumieć stan, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. To oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Z kolei niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

W myśl przepisu art. 210 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia przepisów art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego. W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w przypadku braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu. W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności: 1) podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny), 2) przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli, 3) sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności dokonane poprzez przyznanie rzeczy (nieruchomości) jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z przepisem art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych. W myśl przepisów art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Natomiast podstawę opodatkowania – w myśl przepisu art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W oparciu o przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. W myśl przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z przepisem art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2018 r., poz. 1916). W myśl przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) sprawy, Wnioskodawca nie jest w żaden sposób spokrewniony, ani spowinowacony ze swoją byłą partnerką, nie łączył ich również związek małżeński, dlatego należą oni do tzw. III grupy podatkowej, przewidzianej przez przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wysokość zobowiązania kredytowego i ustanowiona na nieruchomości hipoteka jest w wysokości przewyższającej wartość udziału w wysokości 1/2 w nieruchomości, który w chwili obecnej po potraceniu obciążeń związanych z ustanowioną hipoteką wynosi (w uproszczeniu) zero złotych, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem przysługiwał nabywcy. Natomiast zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy lub praw po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy lub praw.

Według opisanego wyżej stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) wartość hipoteki umownej w kwocie 465.976,87 zł znacznie przewyższa wartość rynkową nieruchomości wynoszącą około 400.000,00 zł i stanowi ciężar w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem pomniejsza wartość przejmowanego udziału, która w efekcie wynosi 0 (zero) zł, albowiem różnica wartości nieruchomości i wartości hipoteki stanowi liczbę ujemną. W przekonaniu Wnioskodawcy należy uznać, iż wartość udziału w przedmiotowej nieruchomości obejmowana w związku z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie ma znaczenia to, jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, część lub czy został on całkowicie spłacony). Wobec tego wartość nieruchomości, w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności może być pomniejszona o faktyczną wartość zadłużenia z tytułu kredytu. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy przyjąć, że dzień nabycia decyduje o wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, przy czym wartość tę (tzw. wartość czystą) ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji długów i ciężarów. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawierają otwarty przykładowy katalog przypadków stanowiących długi i ciężary. Pojęcie „długów” w rozumieniu tych przepisów obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka.

Wobec powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem wartość 1/2 części nieruchomości nabytej w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności przez Wnioskodawcę, powinna być pomniejszona o połowę kwoty hipoteki. W tej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu zniesienia współwłasności w ogóle nie wystąpi, a tym samym żaden podatek od spadków i darowizn nie powinien zostać uiszczony ani przez Wnioskodawcę, ani przez jego była partnerkę.

Podsumowując, stwierdzić należy, że skoro dokonana zostanie czynność prawna dotycząca nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, bez obowiązku spłat bądź dopłat, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustanowiona na nieruchomości hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału przypadającego byłej partnerce Wnioskodawcy przed zniesieniem współwłasności stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowej sprawie wartość części nieruchomości nabyta przez Wnioskodawcę w drodze zniesienia współwłasności powinna być pomniejszona o część kwoty hipoteki przypadającą na przenoszony na Wnioskodawcę udział. Wartość udziału nie będzie zatem pomniejszony o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, lecz o kwotę samej hipoteki przypadającą na ten udział, gdyż to hipoteka (a nie wartość wierzytelności, która ją zabezpiecza) stanowi ciężar w myśl przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro bowiem w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca nabędzie pozostały udział 1/2 w nieruchomości (ponieważ jest już właścicielem pozostałego udziału 1/2), to tylko o tę część kwoty hipoteki należy pomniejszyć wartość przedmiotu nabycia, czyli o 50% udziału w nieruchomości. Tym samym, jeżeli wartość hipoteki (przypadająca na nabywany przez Wnioskodawcę udział) przekroczy wartość ww. nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania (stanowiąca czystą wartość udziału w nieruchomości) istotnie wyniesie zero i wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn w związku z planowanym zniesieniem współwłasności nieruchomości.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz na interpretacje indywidualne wydane przez Organ podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny przez współwłasność należy rozumieć stan, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. To oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Z kolei niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

Polskie prawo rozróżnia dwa rodzaje współwłasności: współwłasność w częściach ułamkowych i współwłasność łączną – art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 210 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej przywołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w przypadku braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
2.  przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
3.  sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności dokonane poprzez przyznanie rzeczy (nieruchomości) jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności – z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Natomiast podstawę opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka.

Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy – wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (\`(...)\`).

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych – zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy – określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. ustawy – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy – zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców.

W myśl art. 18 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie.

Zgodnie z art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego, hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2018 r., poz. 1916 ze zm.).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w dniu 23 czerwca 2009 r. Wnioskodawca, wraz ze swoją ówczesną partnerką nabyli w równych udziałach po 1/2 prawo własności lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. 57 m2 oraz związany z ww. prawem udział wynoszący 291/10000 w prawie użytkowania wieczystego działki o pow. 453 m2, oraz taki sam udział w prawie współwłasności części wspólnych budynku przeznaczonych do wspólnego korzystania.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z byłą partnerką nieodpłatną umowę zniesienia współwłasności, na mocy której stanie się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości i związanego z nią udziału w nieruchomości wspólnej bez jednoczesnego obowiązku spłaty na jej rzecz. Dodatkowo w treści ww. umowy zostanie zawarte jednostronne oświadczenie woli Wnioskodawcy, na podstawie którego zobowiąże się wobec byłej partnerki do samodzielnej spłaty kredytu, który oboje mają obowiązek spłacić względem wierzyciela-banku (jako dłużnicy solidarni).

Biorąc pod uwagę wyżej przywołane przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał sam Wnioskodawca – dokonana została czynność prawna dotycząca nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, bez obowiązku spłat i dopłat, to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania tej czynności należy ustalić zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 6 tej ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału przypadającego zbywcy (drugiemu współwłaścicielowi) przed zniesieniem współwłasności stanowi obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

W analizowanej sprawie wartość udziału w nieruchomości nabyta przez Wnioskodawcę w drodze zniesienia współwłasności powinna być pomniejszona o część kwoty hipoteki przypadającą na przeniesiony na Wnioskodawcę udział. Wartość udziału będzie zatem pomniejszona o kwotę samej hipoteki przypadającą na ten udział, gdyż to hipoteka stanowi ciężar w myśl przywołanych powyżej regulacji. Skoro bowiem w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca nabył udział ½ w nieruchomości (ponieważ był już właścicielem pozostałego udziału w nieruchomości), to tylko o tę część kwoty hipoteki należy pomniejszyć wartość przedmiotu nabycia czyli udział ½ w nieruchomości.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia i jaka jest wartość zadłużenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość.

Skoro w rozpatrywanej sprawie wartość ½ hipoteki przypadającej na nabywany udział przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości wynoszącego ½ nieruchomości, to podstawa opodatkowania wynosi zero.

Tym samym w niniejszej sprawie – jak słusznie zauważył Wnioskodawca – obowiązek podatkowy co prawda wystąpił jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem i sformułowanym w nim pytaniem – dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Funkcja ochronna płynąca z przedmiotowej interpretacji, wynikająca z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy ma zastosowanie wyłącznie dla Wnioskodawcy. Jeżeli więc była partnerka Wnioskodawcy chciałaby uzyskać interpretację, to winna złożyć odrębny wniosek w swojej własnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.