Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.909.2016.2.WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-28
Teza: opodatkowanie opłat za gospodarowanie odpadami pobieranych w ramach usługi najmu lokali
Słowa kluczowe: gmina; najem; opłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z 12 stycznia 2017r. (data wpływu 16 stycznia 2017r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami pobieranych w ramach usługi najmu lokali - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami pobieranych w ramach usługi najmu lokali.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.909.2016.1.WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej: „Wnioskodawca" lub „Miasto") jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną przyznaną m.in, przepisem art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1445 ze zm.).

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zakłada centralizację rozliczeń VAT obejmującą również rozliczenia VAT jednostek organizacyjnych Miasta.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego/stanu prawnego obowiązującego właśnie od stycznia 2017 r.

Należąca do Wnioskodawcy - X Sp. z o.o. (zarządca zasobu komunalnego), na podstawie umów zawartych między Miastem a osobami trzecimi - najemcami, będzie od nowego roku obciążać w imieniu Miasta najemców lokali komunalnych czynszem dzierżawnym z tytułu wynajmu lokali komunalnych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zastosuje do takiego wynajmu przewidziane w regulacjach VAT zasady opodatkowania wynajmu, np. zwolnienie z VAT, jeśli będzie ono zasadne.

Przyszłe zasady rozliczeń są o tyle różne od obecnie obowiązujących, że dzisiaj X Sp. z o.o. dokonuje stosownych obciążeń w imieniu Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej (jednostki budżetowej, która zgodnie ze swoim statutem sprawuje nadzór nad nieruchomościami lokalowymi zasobu komunalnego).

Dodatkowo, X Sp. z o.o. będzie obciążać najemców lokali komunalnych w imieniu Miasta tytułem opłat za gospodarowanie odpadami (dalej: „Opłaty”), stosownie do regulacji Ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz zgodnie z odpowiednimi uchwałami Rady Miejskiej i decyzjami o wysokości opłat wydawanymi przez Miasto.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego informując:

1.

Wyrażenie, że „od nowego roku X Sp. z o.o. będzie obciążać w imieniu Miasta najemców lokali komunalnych czynszem dzierżawnym z tytułu wynajmu lokali komunalnych przez Wnioskodawcę” miało podkreślić, że do końca 2016 r. X Sp. z o.o.. obciążał najemców lokali komunalnych w imieniu Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej (tj. jednostki budżetowej), natomiast w związku z centralizacją VAT od 1 stycznia 2017r. sprzedawcą będzie (jest) Miasto (Wnioskodawca).

2.

Czynsz za najem lokali komunalnych, do których umowy najmu zawierane są przez X Sp. z o.o. w imieniu Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. będzie uwzględniony w deklaracjach VAT i rejestrach sprzedaży Wnioskodawcy.

3.

Umowy najmu dotyczące lokali użytkowych zawierają informację, że najemca obowiązany jest do zawarcia indywidualnej umowy z dostawcą usług wywozu odpadów komunalnych. W przypadku lokali mieszkalnych umowy najmu zawierają uwagę, że oprócz czynszu najemca obowiązany jest do ponoszenia dodatkowych opłat, w tym opłaty za gospodarowanie odpadami, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej i decyzją o wysokości opłat wydaną przez Miasto. 

Fakturami za najem obciążani są tylko najemcy lokali użytkowych, w których to fakturach poza pozycją „CZYNSZ NAJMU” mogą - w zależności od indywidualnych umów - znajdować się pozycje dotyczące dostawy mediów. W pozycji „SPRZEDAWCA” figurować będzie „MIASTO”. Zgodnie z pkt 3 powyżej, najemcy lokali użytkowych zawierają indywidualne umowy z dostawcami usług wywozu nieczystości.

Najemcom lokali mieszkalnych (wykorzystywanych na cele mieszkaniowe) faktur nie wystawia się, a czynsz i wszelkie dodatkowe opłaty (jak np. za dostawę wody, kanalizacji, centralnego ogrzewania, ale także opłata za gospodarowanie odpadami) zawarte są w umowie.

5.

Miasto wynajmuje zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe, przy czym opłaty za gospodarowanie odpadami (Opłaty) dotyczą wyłącznie lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Opłaty powinny zostać traktowane przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, Opłaty nie powinny zostać przez niego traktowane jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Na wstępie należy zauważyć, że stroną umowy z lokatorami jest Wnioskodawca (tj. Miasto) a nie spółka miejska. Ta ostatnia działa tylko i wyłącznie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

W zakresie poboru Opłat Miasto z kolei działa jak organ władzy publicznej - co zostało jednoznacznie przesądzone w licznych interpretacjach podatkowych (np. IPTPP1/443-360/13-4/AK z 27 czerwca 2013r., ITPP2/443-201/13/AK z 24 maja 2013r.). Działanie takie oznacza, że Miasto nie występuje w tym zakresie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6), a co za tym idzie czynności wykonywane przez Miasto w takim charakterze nie podlegają opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie zmienia takiej konkluzji fakt, iż w pewnym sensie Opłaty są również regulowane umową z danym najemcą. Podobnie sprawa wygląda np. z tzw. opłatami przystankowymi, które - mimo iż regulowane są często również umownie - w świetle najnowszego orzecznictwa sądowego i interpretacji indywidualnych (np. I FSK 821/14 z 2 lipca 2015, I FSK 472/14 z 26 marca 2015r., I FSK 1644/13 z 6 listopada 2014r., I FSK 1781/12 z 27 listopada 2013r., I FSK 687/12 z 20 marca 2013r. oraz IBPP3/4512-104/16/BJ z 25 kwietnia 2016r.), z uwagi na swój publiczno-prawny charakter powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

Dodatkowo należy zauważyć, że nie znajdzie tu zastosowania koncepcja tzw. świadczenia złożonego. W ślad bowiem za najnowszym orzecznictwem TSUE (w tym przede wszystkim za wyrokiem C-42/14 z 16 kwietnia 2015r.) i wyrokami sądów krajowych (por. np. I FSK 944/15 z 10 lipca 2015r.), opłaty pobierane poza czynszem (media) odnoszą się do odrębnych od najmu świadczeń, opodatkowanych zasadniczo zgodnie z właściwymi dla nich zasadami (tak też np. w interpretacji indywidualnej IPTPP1/4512-625/15-4/ŻR z 29 lutego 2016r.). Skoro zatem opłaty za media nie powinny być wiązane ze świadczeniem głównym, to tym bardziej przedmiotowe Opłaty (jako pozostające w ogóle poza zakresem opodatkowania VAT) nie powinny dzielić traktowania świadczenia głównego.

Stąd też zdaniem Wnioskodawcy Opłaty nie powinny zostać przez niego traktowane jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146 f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zakłada centralizację rozliczeń VAT obejmującą również rozliczenia VAT jednostek organizacyjnych Miasta.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego/stanu prawnego obowiązującego właśnie od stycznia 2017 r.

Należąca do Wnioskodawcy X Sp. z o.o. (zarządca zasobu komunalnego), na podstawie umów zawartych między Miastem a osobami trzecimi - najemcami, będzie od nowego roku obciążać w imieniu Miasta najemców lokali komunalnych czynszem dzierżawnym z tytułu wynajmu lokali komunalnych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zastosuje do takiego wynajmu przewidziane w regulacjach VAT zasady opodatkowania wynajmu, np. zwolnienie z VAT, jeśli będzie ono zasadne.

Dodatkowo, X Sp. z o.o. będzie obciążać najemców lokali komunalnych w imieniu Miasta tytułem opłat za gospodarowanie odpadami, stosownie do regulacji Ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz zgodnie z odpowiednimi uchwałami Rady Miejskiej i decyzjami o wysokości opłat wydawanymi przez Miasto.

W przypadku lokali mieszkalnych umowy najmu zawierają uwagę, że oprócz czynszu najemca obowiązany jest do ponoszenia dodatkowych opłat, w tym opłaty za gospodarowanie odpadami, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej i decyzją o wysokości opłat wydaną przez Miasto. 

Najemcom lokali mieszkalnych (wykorzystywanych na cele mieszkaniowe) faktur nie wystawia się, a czynsz i wszelkie dodatkowe opłaty (jak np. za dostawę wody, kanalizacji, centralnego ogrzewania, ale także opłata za gospodarowanie odpadami) zawarte są w umowie.

Miasto wynajmuje zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe, przy czym opłaty za gospodarowanie odpadami (Opłaty) dotyczą wyłącznie lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy Opłaty powinny zostać traktowane przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W kwestii opłaty z tyt. odbioru nieczystości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednak należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 250 ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

W opisie sprawy wskazano, że Miasto będzie wynajmować lokale mieszkalne i z tego tytułu będzie pobierać od najemców stosowny czynsz oraz – zgodnie z zapisami umów najmu – opłaty za gospodarowanie odpadami. Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro w umowach najmu zawieranych z najemcami lokali mieszkalnych Wnioskodawca postanowił obciążać w ramach usługi najmu opłatami za gospodarowanie odpadami, to dla tych czynności tych Miasto będzie podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1, a co za tym idzie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w takim charakterze podlegają opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast opłaty za gospodarowanie odpadami stanowią element kalkulacyjny czynszu i nie stanowią odrębnej czynności od usług najmu lokali mieszkalnych, zatem należy je opodatkować według stawki właściwej dla usług najmu lokali mieszkalnych.

Należy podkreślić, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Gmina występuje wobec najemcy jako właściciel tej nieruchomości i wynajmujący, a nie jako organ władzy nakładający na niego obowiązek uiszczenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnego. Zatem Gmina w stosunku do pobranych opłat nie będzie występować w charakterze organu władzy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że na gruncie niniejszej sprawy – wbrew ocenie Gminy – obciążając najemców lokali mieszkalnych oprócz czynszu za najem również opłatą za gospodarowanie odpadami Wnioskodawca nie będzie występować w charakterze organu władzy i powinien potraktować tą opłatę jako element kalkulacyjny czynszu za najem i zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami przez najemców lokali użytkowych, bowiem nie było to przedmiotem wniosku.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.