Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4014.115.2017.2.AK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: w zakresie skutków podatkowych wystąpienia korekt cen wynikających z zastosowanego mechanizmu cenowego określonego umową sprzedaży
Słowa kluczowe: korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2017 r. (data nadania 27 października 2017 r., data wpływu 3 listopada 2017 r.) na wezwanie z dnia 23 października 2017 r. (data odbioru 25 października 2017 r.) nr 0114-KDIP3-2.4014.115.2017.1.AK1 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia korekt cen wynikających z zastosowanego mechanizmu cenowego określonego umową sprzedaży – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia korekt cen wynikających z zastosowanego mechanizmu cenowego określonego umową sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca: W GmbH, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Hamburgu i wpisaną do rejestru handlowego prowadzonego przez sąd rejonowy w Hamburgu w Republice Federalnej Niemiec. Ma status - w rozumieniu prawa niemieckiego - kapitałowej spółki inwestycyjnej (niem. Kapitalverwaltungsgesellschaft) działającej w imieniu i na rzecz zarządzanego przez siebie a nieposiadającego osobowości prawnej funduszu pod nazwą V. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na nabywaniu i wykonywaniu prawa własności oraz wynajmie nieruchomości.

Wnioskodawca prowadzi działalność także w Polsce, stąd ma status podatnika VAT w Polsce (jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny) i posiada numer identyfikacji podatkowej (NIP).

Wnioskodawca zamierza nabyć przedsiębiorstwo oferowane przez U Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka komandytowa (w skrócie: Zbywca). Oferowane przedsiębiorstwo składa się przede wszystkim z dwóch budynków biurowo-usługowych. Oprócz własności tych dwóch kluczowych budynków oferowane przedsiębiorstwo obejmuje m.in. odpowiednio własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntów, własność budowli związanych z budynkami, ruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu oraz umowy o zarządzanie nieruchomością, prawa własności intelektualnej, różne zabezpieczenia i gwarancje oraz prawa i obowiązki wynikające z innych umów zawartych przez Zbywcę w związku z budową lub eksploatacją tych budynków, a także przenoszone określone zobowiązania.

W dniu 20 września 2017 r. Wnioskodawca i Zbywca zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży opisanego przedsiębiorstwa. Zgodnie z jej postanowieniami, strony zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży przedsiębiorstwa (w skrócie: Umowa Sprzedaży) po ziszczeniu się pewnych warunków zawieszających. Wspólnym i zgodnym zamiarem Wnioskodawcy i Zbywcy jest zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jeszcze w 2017 roku.

W zgodnej ocenie Wnioskodawcy i Zbywcy opisany wyżej zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji jego sprzedaż będzie stanowić wyłączoną od VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w skrócie: ustawa o VAT), podlegając natomiast opodatkowaniu PCC jako umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC). Jednak z uzasadnionej ostrożności Wnioskodawca i Zbywca złożyli w dniu 13 września 2017 r. wspólny wniosek o wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (w skrócie: DKIS) interpretacji przepisów prawa podatkowego w tej materii. Stroną postępowania z tego wniosku jest Zbywca.

Cena sprzedaży przedsiębiorstwa nie została wyrażona kwotowo w umowie przedwstępnej. Zgodnie z jej postanowieniami, ma zostać dopiero obliczona w euro według wzoru określonego w załączniku - i będzie należna na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży („Zamknięcie”). Mechanizm kalkulacji ceny przewiduje potencjalne korekty (w skrócie: „Korekty Ceny” lub „Podwyższenie Ceny”) o kwoty związane m.in. z: rozliczeniami płatności z tytułu wierzytelności wynikających z umów najmu oraz przenoszonych zobowiązań czy też od ewentualnego wystąpienia warunków Podwyższenia Ceny. Wystąpienie oraz wysokość Korekt Ceny jest uzależniona od wielu czynników takich jak np. wystąpienie oraz wysokość potencjalnych szkód, wystąpienie nadpłat lub niedopłat w dokonanych płatnościach za media, spełnienie się określonych warunków dotyczących okoliczności wynajęcia (zajęcia) albo niewynajęcia (niezajęcia) - w określonym czasie po Zamknięciu - podlegającej wynajmowi powierzchni dwóch budynków.

Kwota wynikająca z Podwyższenia Ceny ma być obliczona w euro według następującego wzoru określonego w załączniku do umowy przedwstępnej:

\[(wartość nettto nowych czynszów) / (współczynnik kapitalizacji)\] - \[(wartość czynszów z umowy dot. gwarancji czynszowej) / (współczynnik kapitalizacji)\]

Korekty Ceny mogą zatem wpływać na cenę dodatnio lub ujemnie, tj. powiększyć ją lub pomniejszyć, a także nie dojść do skutku, a ich wysokość nie jest na dzień Zamknięcia znana. W tym sensie Podwyższenie Ceny będzie mechanizmem przyszłym i niepewnym, wynikającym w sensie prawnym z umowy przyrzeczonej, a w sensie faktycznym - z okoliczności mających miejsce po jej zawarciu (czyli po Zamknięciu).

Wnioskodawca i Zbywca zawarli w umowie przedwstępnej oświadczenie, że „z chwilą spełnienia się Warunków Podwyższenia Ceny \[\`(...)\`\] niezwłocznie podpiszą dokument w formie aktu notarialnego potwierdzający wyłącznie kwotę Podwyższenia Ceny”. Trzeba podkreślić, że to oświadczenie nie ma charakteru zobowiązującego. Strony umowy przedwstępnej oświadczyły bowiem, że „taki dokument będzie miał wyłącznie deklaratywny charakter, a w przypadku jego braku nie będzie traktowany jako warunek lub wymóg dotyczący udokumentowania, ustalenia, wymagalności lub wyegzekwowania zobowiązania \[Wnioskodawcy\] do zapłaty Podwyższenia Ceny lub udokumentowania, ustalenia, wymagalności lub wyegzekwowania roszczenia \[Zbywcy\] wobec \[Wnioskodawcy\] o Podwyższenie Ceny zgodnie z \[umową przedwstępną\]”.

Warto dodać, że umowa przedwstępna pozwala Wnioskodawcy i Zbywcy potrącać określone wzajemne wierzytelności. To oznacza, że w pewnych okolicznościach Korekty Ceny nie muszą wywołać faktycznej zapłaty, a mogą polegać na potrąceniu - w całości lub w części.

Pismem z dnia 23 października 2017 r. Nr 0114-KDIP3-2.4014.115.2017.1.AK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez przedłożenie urzędowo poświadczonego aktualnego dokumentu w języku obowiązującym na terytorium Niemiec wraz z wymaganą w tym przypadku klauzulą apostille oraz jego tłumaczenia przysięgłego w języku polskim potwierdzającego upoważnienie osób podpisanych na pełnomocnictwie szczególnym PPS-1 do reprezentowania Strony w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż wystąpienie Korekt Cen wynikających z zastosowanego mechanizmu cenowego określonego Umową Sprzedaży nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w PCC lub powstaniem nadpłaty w PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie Korekt Cen wynikających z zastosowanego mechanizmów określonych umową nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w PCC, ani też powstaniem nadpłaty w PCC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W świetle przepisów art. 1 ustawy o PCC, temu podatkowi podlegają m.in. czynności cywilnoprawne, a wśród nich m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz zmiany umów sprzedaży, „jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania” PCC (art. 1 ust. 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że zawarty w art. 1 ust. 1 katalog czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty - zob. m.in. T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2011 \[w:\] System Informacji Prawnej Legalis (pkt 3 komentarza do art. 1).

Obowiązek podatkowy w PCC powstaje „z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej” (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC). W świetle art. 3 ust. 2 ustawy o PCC, jeżeli zawarcie umowy sprzedaży następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje „z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność”.

W świetle przepisów art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży ciąży na kupującym i to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku. Podatek od umowy sprzedaży zawieranej w formie aktu notarialnego jest obliczany i pobierany przez notariusza jako płatnika (art. 10 ust. 2 ustawy o PCC w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej).

Podstawą opodatkowania umowy sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC). Wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży określa się „na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów” (art. 6 ust. 2 ustawy o PCC).

Ustawa o PCC przewiduje procedurę kontroli wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania PCC ze strony organu podatkowego i ewentualnego jej określenia przez organ podatkowy. Jest ona szczegółowo opisana w przepisach art. 6 ust. 3-4 ustawy o PCC.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w przypadku zakupu składników majątku w formie przedsiębiorstwa od Zbywcy przez Wnioskodawcę, podstawą opodatkowania PCC będzie wartość rynkowa sprzedawanych składników majątkowych ustalona przez strony na dzień Zamknięcia, która będzie zapłacona jako cena w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży. Jednocześnie, jakakolwiek późniejsza korekta ceny sprzedaży nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w zakresie PCC. Przepisy ustawy o PCC wyraźnie wskazują bowiem, iż podstawą opodatkowania PCC jest wartość rynkowa rzeczy i praw z dnia dokonania tej czynności, czyli z dnia zawarcia umowy sprzedaży. Jedynie w przypadku zmiany umów sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, które powodują zwiększenie podstawy opodatkowania ustawa o PCC przewiduje obowiązek w zakresie PCC (art. 1 ust. 1 pkt 2).

W konsekwencji powyższego cena sprzedaży ustalona w oparciu o wartość rynkową sprzedawanego majątku na dzień sprzedaży (i zapłacona bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży) będzie stanowiła podstawę opodatkowania PCC. Jest to bowiem cena rynkowa, wynegocjowana pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Natomiast jakakolwiek późniejsza korekta tej ceny nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w PCC lub nadpłatą w tym podatku.

Zmiana umowy sprzedaży polegająca na podwyższeniu lub obniżeniu ceny w konkretnej umowie nie wpływa w sposób automatyczny na wymiar PCC. Poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej przedmiotu umowy) może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.

Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego.

Podkreślić jednakże należy, że ustawodawca objął opodatkowaniem zmiany umów. Taka zmiana powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli wiąże się z podwyższeniem podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, iż w przypadku Korekt Ceny nie dojdzie do zmiany ani umowy sprzedaży, ani podstawy opodatkowania PCC, gdyż Korekty Ceny nie będą dokonywane w wyniku zdarzeń, które nastąpią po zawarciu umowy sprzedaży, były znane w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, lecz okoliczności przyszłe i niepewne (chodzi w szczególności o zawarte po Zamknięciu nowe umowy najmu i wynikający z nich poziom czynszów najmu). Umowny mechanizm Korekt Ceny nie polega bowiem na złożeniu po Zamknięciu zgodnego oświadczenia woli Wnioskodawcy i Zbywcy o zmianie treści wiążącego ich stosunku prawnego wynikającego z przedwstępnej i przyrzeczonej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa . Jeżeli strony tej umowy w ogóle złożą jakiekolwiek oświadczenie, to będzie ono mieć charakter oświadczenia wiedzy, w którym strony potwierdzą kwotę wynikającą z mechanizmu Podwyższenia Ceny, czyli de facto użycia wzoru określonego w umowie przyrzeczonej.

Natomiast z mechanizmu Podwyższenia Ceny może (nie musi) wynikać co najwyżej następcza korekta (następcze uzupełnienie) ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, nie zaś wartości rynkowej jego składników podlegających PCC jako w ogólności podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisów art. 6 ustawy o PCC, a w szczególności nie wartości rynkowej tych składników z dnia zawarcia umowy przyrzeczonej jako dnia powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Tak więc, przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym przypadku. Na potwierdzenie poprawności własnego stanowiska, Wnioskodawca przytacza kluczowe tezy wybranych interpretacji podatkowych wydanych na przestrzeni ostatnich kilku lat:

*   wartość rynkowa prawa majątkowego musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy) i nie jest możliwe jej późniejsze korygowanie w związku ze zdarzeniami przyszłymi” - z uzasadnienia interpretacji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 15 czerwca 2007 r. (sygn. 1472/SPC/436-20-07/PM);
*   „\`(...)\`zastosowana waloryzacja nie będzie podlegała \[PCC\], gdyż zgodnie z ww. przepisami podstawą opodatkowania w PCC przy umowie sprzedaży jest zawsze wartość rynkowa rzeczy obowiązująca w chwili zawarcia umowy” - z uzasadnienia interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej (w skrócie: DIS) w Warszawie z 26 maja 2008 r. (sygn. IPPB2/436-62/08-2/MK);
*   „Decydujące znaczenie ma zatem wartość rynkowa rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy \[\`(...)\`\]. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego” - z uzasadnienia interpretacji DIS w Poznaniu z 22 września 2008 r. (sygn. ILPB2/436-58/08-2/MK);
*   „\`(...)\`stwierdzić więc należy, że w opisanej sytuacji zmiana ceny udziałów/akcji nabytych w ramach Transakcji 1 i Transakcji 2, na skutek zdarzeń przewidzianych w umowach zawartych w ich ramach, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku. W opisanej sytuacji przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że ewentualna zmiana ceny nabytych udziałów/akcji zależna jest od ustalenia ostatecznej wartości kapitałów obrotowych spółki oraz wartości zadłużenia netto tych Spółek, a nie od zmiany ich wartości rynkowej. Zmiana taka pozostaje więc bez wpływu na podstawę opodatkowania \[PCC\]” - z interpretacji DIS w Bydgoszczy z 28 stycznia 2014 r. (sygn. ITPB2/436-215/13/TJ);
*   „Wystąpienie korekt wynikających z zastosowania mechanizmu określonego umową sprzedaży \[\`(...)\`\] nie będzie wiązało się ze zmianą umowy powodującej zmianę podstawy opodatkowania - nie będzie skutkować po stronie Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych lub powstaniem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy, stanowi wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnych określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów" - z interpretacji DKIS z 17 maja 2017 r. (sygnatury: 0111-KDIB4.4014.29.2017.1.PM i 0111-KDIB4.4014.30.2017.1.PM).

Wnioskodawca powołuje się ponadto na interpretacje m.in. DIS w Warszawie z: 6 października 2009 r. (sygn. IPPB2/436-253/09-4/AK), 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-346/10-2/AF), 14 maja 2013 r. (sygn. IPPB2/436-101/13-4/MZ), 5 marca 2015 r. (sygn. IPPB2/4514-31/ 15-2/AF), 16 lipca 2015 r. (sygn. IPPB2/4514-195/15-4/JG), 2 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB2/4514-434/15-2/MZ), 15 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB2.4514.546.2016.1.MZ) i 15 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPB2.4514.585.2016.1.LS), a także DIS w Poznaniu z: 22 września 2009 r. (sygn. ILPB2/436-58/08-3/MK), 16 września 2011 r. (sygn. ILPB2/436-115/11-2/MK) i 18 października 2011 r. (sygn. ILPB2/436-157/11-2/MK).

W orzecznictwie sądów administracyjnych również afirmuje się ogólną zasadę, że czynności stron umowy i zdarzenia mające miejsce po zawarciu umowy podlegającej PCC nie powinny mieć wpływu na podstawę opodatkowania. Przykład: w wyroku z 2010 r. - wydanym na tle sporu o wartość rynkową nieruchomości (w tym o uwzględnienie wpływu prowadzenia postępowania egzekucyjnego i ustanowienia hipoteki) - WSA w Warszawie wyraził następujący pogląd:

*   „\`(...)\`podstawą opodatkowania w przypadku umowy sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego z dnia transakcji. Ewentualne korekty w zakresie wartości rezydualnej oraz kwoty płatności ratalnych dokonane po dniu nabycia, nie będą wywierały skutków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w przypadku korekt zwiększających wartości wskazane w umowie nie powstanie dodatkowe zobowiązanie do uiszczenia podatku. Jednocześnie w przypadku korekt zmniejszających te wartości nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu tego podatku” \[zob. uzasadnienie prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2010 r. (sygn. VIII SA/Wa 21/10)\].

Warto dodać, że NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku \[zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 2109/10)\].

Natomiast w jednym z najnowszych wyroków w tej materii - wydanym na tle sporu o kwalifikację umowy dotyczącej gazu płynnego jako umowy sprzedaży podlegającej PCC - NSA stanowczo odrzucił możliwość cofnięcia wcześniejszych skutków podatkowych takiej umowy poprzez późniejsze czynności cywilnoprawne jej stron:

*   „Odstąpienie od realizacji umowy nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku” \[zob. uzasadnienie wyroku NSA z 11 kwietnia 2017 r. (sygn. II FSK 3528/15) i powiązany z nim prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 6 października 2015 r. (sygn. I SA/Bk 343/15)\].

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualna korekta (uzupełnienie) ceny sprzedaży przedsiębiorstwa wynikająca z mechanizmu Podwyższenia Ceny nie będzie mieć żadnego wpływu na wcześniejszą podstawę opodatkowania względem tych składników przedsiębiorstwa, których sprzedaż będzie podlegać PCC. Wynika to jasno i wyraźnie z przepisów art. 6 ustawy o PCC definiujących podstawę opodatkowania umowy sprzedaży. Przecież zgodnie z tymi przepisami, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem umowy, nie zaś cena sprzedaży uzgodniona przez strony umowy. O istotnej różnicy między tymi dwoma pojęciami prawnymi i wartościami ekonomicznymi wypowiedział się zarówno NSA:

*   „Cena wszak, chociaż jest istotnym elementem stosunku cywilnoprawnego, nie stanowi jednak podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży rzeczy, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c) \[ustawy o PCC\]. W powołanym przepisie ustawodawca jednoznacznie stwierdza, że we wskazanym w nim przypadku sprzedaży rzeczy podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy, wartość ta natomiast zdefiniowana została w art. 6 ust. 2 \[ustawy o PCC\]. O tym, że prawodawca odróżnia terminy prowadzące do pojęć: ceny sprzedaży i wartości rynkowej rzeczy świadczy niewątpliwie treść całości regulacji prawnych art. 6 ust. 1 pkt 1 \[ustawy o PCC\], gdzie w podpunktach oznaczonych literami a) i b) \[\`(...)\`\] stanowi się o podstawie opodatkowania w postaci ceny sprzedaży lub wartości przeznaczonej na zapłacenie ceny, podczas gdy w (adekwatnym do przedmiotu sprawy) pkt c) mowa jest o wartości rynkowej rzeczy” \[zob. uzasadnienie wyroku NSA z 20 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 2109/10)\], jak i WSA w Warszawie:
*   „\`(...)\`zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c \[ustawy o PCC\] przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Sposób jej określania \[\`(...)\`\] uregulowany został w art. 6 ust. 2 \[ustawy o PCC\]. Z treści normatywnej powołanego przepisu wynika, że cena nie odgrywa samodzielnej roli przy obliczaniu podatku od czynności cywilnoprawnych i w żadnym razie nie można jej uznać za kryterium ustawowe obliczania tego podatku. Kryterium takie stanowi bowiem wartość rynkowa rzeczy (prawa), która jest jedynie pomocniczo kształtowana przez cenę i to nie przez cenę umowną, lecz przez cenę przeciętną w danej miejscowości” \[zob. uzasadnienie prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2010 r. (sygn. VIII SA/Wa 21/10)\];
*   „Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do umowy sprzedaży - jako zasadę - przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego ( art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c \[ustawy o PCC\]). Ustawodawca świadomie odstąpił od posłużenia się kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Cena, jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, jest zwykle ustalana przez jej kontrahentów. Cena sprzedaży ustalona w umowie nie musi odpowiadać ściśle obiektywnej wartości przedmiotu sprzedaży. Może ona być zatem również albo niższa, albo wyższa, byle stosownie do uznania kontrahentów stanowiła ekwiwalent zbywanej rzeczy lub prawa” \[zob. uzasadnienie prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 202/10)\].

Praktyka interpretacyjna administracji podatkowej w materii niniejszego wniosku pozostaje od wielu lat jednolita i stabilna. Identyczne lub podobne korekty (uzupełnienia) ceny sprzedaży nie są kwalifikowane jako zmiana umowy sprzedaży ani jako podwyższenie podstawy opodatkowania, pozostając obojętne podatkowo.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, po jego stronie (jako kupującego przedsiębiorstwo) nie powstanie obowiązek podatkowy w PCC z tytułu ewentualnych Korekt Ceny, nawet w przypadku ich potwierdzenia w formie aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć przedsiębiorstwo oferowane przez Zbywcę. Oferowane przedsiębiorstwo składa się przede wszystkim z dwóch budynków biurowo-usługowych. Oprócz własności tych dwóch kluczowych budynków oferowane przedsiębiorstwo obejmuje m.in. odpowiednio własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntów, własność budowli związanych z budynkami, ruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu oraz umowy o zarządzanie nieruchomością, prawa własności intelektualnej, różne zabezpieczenia i gwarancje oraz prawa i obowiązki wynikające z innych umów zawartych przez Zbywcę w związku z budową lub eksploatacją tych budynków, a także przenoszone określone zobowiązania. W dniu 20 września 2017 r. Wnioskodawca i Zbywca zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży opisanego przedsiębiorstwa. Zgodnie z jej postanowieniami, strony zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży przedsiębiorstwa (w skrócie: Umowa Sprzedaży) po ziszczeniu się pewnych warunków zawieszających. Wspólnym i zgodnym zamiarem Wnioskodawcy i Zbywcy jest zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jeszcze w 2017 roku. W zgodnej ocenie Wnioskodawcy i Zbywcy opisany wyżej zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji jego sprzedaż będzie stanowić wyłączoną od VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w skrócie: ustawa o VAT), podlegając natomiast opodatkowaniu PCC jako umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC).

W związku z tym, przyjmując za Wnioskodawcą, że przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży, będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta stosownie do przywołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 6 ust. 2 cyt. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli natomiast stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik – art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika więc, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotu umowy. Wartość ta winna być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy). Zmiana umowy sprzedaży polegająca na podwyższeniu lub obniżeniu ceny w konkretnej umowie nie wpływa w sposób automatyczny na wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych. Poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej przedmiotu umowy) może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy sprzedaży − jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego.

Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego.

Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obwiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub innych praw majątkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest zawsze wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego obowiązująca w chwili zawarcia umowy.

Podkreślić jednakże należy, że ustawodawca objął opodatkowaniem zmiany umów. Taka zmiana powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli wiąże się ze zmianą podstawy opodatkowania.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Strony przewidują, że może nastąpić korekta ceny sprzedaży (dodatnia lub ujemna), jeśli pojawią się określone okoliczności po zawarciu Transakcji.

Planowana korekta nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, jeśli istotnie nie będzie miała miejsca zmiana umowy sprzedaży powodująca zmianę podstawy opodatkowania oraz podstawa opodatkowania na dzień zawarcia umowy zostanie ustalona zgodnie z wartością rynkową przedmiotu sprzedaży.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Umowa sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej sprzedaży składników materialnych i niematerialnych powinny zatem wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek, wysokość podatku.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych.

W sytuacji zatem, gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży wartość poszczególnych składników materialnych i niematerialnych, do których mają zastosowanie różne stawki, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzą prawa majątkowe oraz rzeczy, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona dla poszczególnych składników wchodzących w jego skład stosownie do regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile istotnie poszczególne składniki będą wyodrębnione. W przeciwnym razie należy zastosować stawkę najwyższą od łącznej wartości tych składników. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, będzie stanowiła wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego ustalona zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wystąpienie korekt wynikających z zastosowania mechanizmu określonego umową sprzedaży – jeśli faktycznie – nie będzie wiązało się ze zmianą umowy powodującą zmianę podstawy opodatkowania − nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych lub powstaniem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy, stanowi wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnych określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.