Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.290.2017.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-26
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 października 2017 r., data wpływu 5 października 2017 r. (data nadania 5 października 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 28 września 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.290.2017.1.MG (data nadania 29 września 2017 r., data doręczenia 5 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Anna P. (zwana dalej: „Wnioskodawcą”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki W. Spółka Jawna (zwana dalej: „Spółką Jawną”)

Spółka Jawna jest spółką osobową na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578; ze zm.; dalej: „KSH”). Wspólnikami Spółki Jawnej są dwie osoby fizyczne posiadające udział w wysokości 50% każda. Jednocześnie Spółka Jawna jest jedynym wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Y”). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Y podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 100 000 zł (sto tysięcy złotych) poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów. Spóła Jawna objęła wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce Y. Całość nowo utworzonych udziałów została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa Spółki Jawnej o wartości 2 100 000 zł (dwa miliony sto tysięcy złotych). Nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów została przelana na kapitał zapasowy Spółki Y.

W skład wniesionego przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego weszły w szczególności:

1.  jego nazwa;
2.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
3.  własność maszyn i urządzeń oraz innych środków trwałych wykorzystywanych w przedsiębiorstwie, a także własność materiałów i wyrobów (w tym wytworzonych książek);
4.  księgi handlowe;
5.  tajemnica przedsiębiorstwa;
6.  prawa i wierzytelności wynikające z umów zawieranych w ramach przedsiębiorstwa szczegółowo wskazane w wykazach i ewidencjach księgowych prowadzonych przez przedsiębiorstwo;
7.  środki pieniężne.

Wnioskodawca zbył część i w przyszłości może zbyć pozostałą część udziałów nabytych w zamian za aport przedsiębiorstwa. Ponadto zaznacza, że do przedmiotu działalności Spółki Jawnej nie należy obrót papierami wartościowymi.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 września 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.290.2017.1.MG Wnioskodawca wskazał, że:

*   spółka jawna nabyła udziały w spółce z o.o. w zamian za aport w dniu 21 grudnia 2016 roku

*   zbycie części udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za aport miało miejsce w dniu 10 marca 2017 roku

*   udziały w spółce z o.o. objęte w zamian za aport zostały zbyte przez spółkę jawną. Również w przyszłości to spółka jawna może dokonać zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za aport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zbycia udziałów w Spółce Y nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, kwota uzyskana ze sprzedaży tychże udziałów będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu kapitałów pieniężnych?
2.  W jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku zbycia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziałów w Spółce Y nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej spowoduje powstanie przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032; ze zm.; dalej: „UPDOF”).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji, określona na dzień objęcia udziałów, jednak nie wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W zakresie uzasadnienia pytania 1.

Spółka jawna jest na podstawie art. 22 § 1 KSH spółką osobową prowadzącą przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zgodnie z przepisem zawartym w art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201; ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa"), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Spółka jawna nie została wyposażona w osobowość prawną, w konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej są jej wspólnicy, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 8 ust. 1 UPDOF. Na podstawie ww. przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Katalog źródeł przychodów został zawarty w art. 10 ust. 1 UPDOF. Pośród źródeł zostały wyróżnione m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF).

Dochód z tytułu udziału w spółce jawnej stanowi dla wspólnika będącego osobą fizyczną dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 UPDOF, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Pozarolniczą działalnością gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 UPDOF jest działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) UPDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje również przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie udziałów przez Spółkę Jawną nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 1 UPDOF. Spółka Jawna nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, w rezultacie tego przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów przez Spółkę Jawną w Spółce Y należy potraktować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF. Za taką kwalifikacją przemawia także treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF.

Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Indywidualnej z dnia 28 maja 2015 r., o znaku IPPB1/4511-255/15-5/DK, zgodnie z którym „(\`(...)\`) kwota uzyskana ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. będzie stanowiła przychód podatnika z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółki jawnej.”.

Analogicznie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2015 r., o znaku IBPBII/2/4511-43/15/AK, stwierdzając, że „(\`(...)\`) kwota uzyskana ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. będzie stanowiła przychód podatnika z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółki jawnej, zgodnie z postanowieniami umowy spółki jawnej.”

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż udziałów przez Spółkę Jawną spowoduje powstanie po stronie jej wspólników przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów.

W zakresie uzasadnienia pytania 2.

Kosztami uzyskania przychodów, w oparciu o art. 22 ust. 1 UPDOF są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są zatem kosztem uzyskania przychodu dopiero z chwilą ich sprzedaży. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 (art. 22 ust. 1f pkt 2 UPDOF).

Natomiast osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą w myśl art. 24a ust. 1 UPDOF, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Poprzez regulację zawartą w art. 22 ust. 1f pkt 2 UPDOF, przesądził, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa, jest wartość jego poszczególnych składników wynikająca z ksiąg i ewidencji określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Wartość składników przedsiębiorstwa musi być wartością przyjętą dla celów podatkowych, czyli ustaloną na podstawie ustawy podatkowej oraz wynikającą z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa na dzień objęcia udziałów.

W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa Spółki Jawnej weszły m. in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne (w tym prawa autorskie do książek), należności i zobowiązania oraz zapasy (w tym wytworzone książki). Wartość kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa powinna być zatem przyjętą dla celów podatkowych wartością poszczególnych składników przedsiębiorstwa:

*   w przypadku środków trwałych - określona na dzień objęcia udziałów wartość początkowa przyjętą w ewidencji środków trwałych, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 UPDOF, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych,
*   w przypadku wartości niematerialnych i prawnych - określona na dzień objęcia udziałów wartość początkowa przyjętą w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 UPDOF, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych,
*   w przypadku należności - określoną na dzień objęcia udziałów nominalną wartością należności wyrażoną w kwocie zapłaty,
*   w przypadku zapasów - w wysokości ceny zakupu netto albo kosztu ich wytworzenia.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w Innych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2015 r., o znaku IPPB2/4511-260/15-2/PW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2014 r. o znaku IPTPB2/415-843/12-5/14-S/JR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. o znaku IPPB2/415-920/12-2/JG.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów przez Spółkę Jawną, objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji oraz określona na dzień objęcia akcji, w tym wartość nominalna należności wyrażona w kwocie zapłaty oraz wartość zapasów w wysokości ceny ich zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) – spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Należy w tym miejscu podkreślić, że spółka jawna jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Dochód spółki osobowej nie stanowi zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast jeśli wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie udziałów czy papierów wartościowych i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki osobowej np. jawnej). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W rozpatrywanej sprawie spółka jawna nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, zatem przychód jaki uzyska Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej z tytułu zbycia przez spółkę udziałów należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższe uregulowanie wynika również z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., przychód określony w ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550; dalej „ustawa zmieniająca”) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. dokonano zmian w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Wskazać należy, że jak wynika z art. 3 powołanej powyżej ustawy zmieniającej, jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu dotychczasowym.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. sposób opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu wskazuje wprost art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny (gotówkę). W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w drugim przypadku – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ww. ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów(akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W tym miejscu należy zauważyć, że ww. ustawa zmieniająca wprowadziła zmiany w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Wskazać należy, że jak wynika z art. 4 powołanej powyżej ustawy zmieniającej w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu dotychczasowym.

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej. Jednocześnie spółka jawna jest jedynym wspólnikiem spółki z o.o. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów. Spóła Jawna objęła wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce z o.o. Całość nowo utworzonych udziałów została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa Spółki Jawnej. Nabycie przez spółkę jawną udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport miało miejsce w dniu 21 grudnia 2016 r. Spółka jawna zbyła część udziałów nabytych w zamian za aport przedsiębiorstwa w dniu 10 marca 2017 r. i w przyszłości może zbyć pozostałą część tych udziałów.

Wobec powyższego z uwagi na fakt, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. został określony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2016 r., koszty uzyskania przychodu z tej transakcji należy również określić na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2016 r.

Reasumując, kwota uzyskana ze zbycia udziałów spółki z o.o., nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych. Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, określona na dzień objęcia udziałów za aport, nie wyższa jednak niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych czy sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.