Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-224/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-18
Teza: Czy w związku ze sprzedażą pakietu wierzytelności Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów: -wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz -wartość nominalną wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej w kwotach nieprzekraczających przychodów osiągniętych w związku ze sprzedażą tych wierzytelności cząstkowych? (stan faktyczny)
Słowa kluczowe: banki; cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; proporcja; sprzedaż; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą pakietu wierzytelności Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

*   wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz
*   wartość nominalną wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej

w kwotach nieprzekraczających przychodów osiągniętych w związku ze sprzedażą tych wierzytelności cząstkowych

(stan faktyczny) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą pakietu wierzytelności Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

*   wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz
*   wartość nominalną wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej

w kwotach nieprzekraczających przychodów osiągniętych w związku ze sprzedażą tych wierzytelności cząstkowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank, między innymi, udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną. W konsekwencji prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek oraz kredytów. Dla celów wniosku wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności z tytułu kredytów określane będą dalej łącznie jako „wierzytelności kredytowe”.

W przypadku, gdy kredytobiorca nie spłaca swojego zobowiązania z tytułu zawartej umowy kredytowej, a podjęta przez Bank windykacja okazuje się bezskuteczna, Bank dokonuje sprzedaży wierzytelności własnych na rzecz podmiotów trzecich. Wraz z wierzytelnościami z tytułu kwoty głównej kredytu (kapitału kredytu) na kupującego przechodzą także wszelkie prawa z nimi związane, w tym roszczenia o zaległe odsetki oraz o opłaty naliczone przez Bank. Przedmiotem umowy sprzedaży jest każdorazowo zbiór (pakiet) wierzytelności, na który składają się wierzytelności Banku względem kredytobiorców, obejmujące, co do zasady, następujące wierzytelności cząstkowe:

*   wierzytelność z tytułu kwoty głównej kredytu (kapitał kredytu),
*   wierzytelność z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek,
*   wierzytelność z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej. 

Określona w umowie cena sprzedaży pakietu wierzytelności odpowiada wartości rynkowej sprzedawanych wierzytelności.

Wierzytelności, o których mowa we wniosku, nie były przychodem należnym Banku w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT za wyjątkiem części wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej. Wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej, które Bank rozpoznał jako przychody należne, nie są przedmiotem wniosku.

Dla wierzytelności cząstkowych będących przedmiotem zapytania zawartego we wniosku (tj. wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej, które nie stanowią przychodów należnych Banku) na moment zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności Bank rozpoznaje przychód ze sprzedaży w wysokości ceny sprzedaży przyporządkowanej do poszczególnych wierzytelności cząstkowych.

Przedstawione warunki zawierania umów sprzedaży wierzytelności, a także metodologia rozpoznawania przychodu ze sprzedaży wierzytelności, odnoszą się zarówno do umów już zawartych przez Bank w przeszłości jak i mogą mieć zastosowanie do umów, które Bank będzie zawierać w przyszłości.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Bank chciałby potwierdzić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży pakietu wierzytelności następujących kwot:

*   wartości nominalnej wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz
*   wartości nominalnej wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej

w kwotach nieprzekraczających przychodów osiągniętych w związku ze sprzedażą tych wierzytelności cząstkowych. Przez wartość nominalną wierzytelności Bank rozumie wartość wierzytelności, której spłaty Bank może dochodzić od dłużników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą pakietu wierzytelności Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

*   wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz
*   wartość nominalną wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej

w kwotach nieprzekraczających przychodów osiągniętych w związku ze sprzedażą tych wierzytelności cząstkowych? (stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą pakietu wierzytelności Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

*   wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz
*   wartość nominalną wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej

w kwotach nieprzekraczających przychodów osiągniętych w związku ze sprzedażą tych wierzytelności cząstkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dla oceny, czy wartości nominalne wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy kwoty te wypełniają przesłankę kosztu poniesionego (art. 15 ust. 1), a następnie, czy nie zostały one wymienione w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1).

Poniesienie kosztu

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „poniesienia” kosztu. W ocenie Wnioskodawcy przez pojęcie „poniesienia” kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak również każde inne uszczuplenie majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów, obciążenie aktywów odpisem lub zwiększenie strat. Takie rozumienie pojęcia „kosztu poniesionego” potwierdza orzecznictwo (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 4 stycznia 2005 r. (sygn. FSK 833/04) czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z 17 lipca 2008 (sygn. I SA/Kr 545/08), utrzymany w mocy przez wyrok NSA z 8 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 1920/08)) oraz doktryna (Ożóg: Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia; Przegląd Podatkowy nr 5/2001 str. 19) wskazując, że poniesienie kosztu należy wiązać z jakimikolwiek czynnościami, które powodują uszczuplenie aktywów podatnika.

Wierzytelności stanowią prawa majątkowe umożliwiające dochodzenie od dłużnika spełnienia świadczenia i jako takie wchodzą w skład majątku podatnika, a tym samym stanowią element jego aktywów. Wartością wierzytelności jest ich wartość nominalna, tj. wartość świadczenia, którego wierzyciel może dochodzić od dłużnika. Wierzytelności jako prawa majątkowe mogą stanowić przedmiot obrotu gospodarczego, w szczególności mogą być zbyte na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z uznaniem wierzytelności za element aktywów, w wyniku przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią w drodze sprzedaży dochodzi do pomniejszenia majątku (aktywów) podatnika w postaci uszczuplenia go o wartość nominalną zbywanych wierzytelności.

Na fakt, że w sytuacji sprzedaży wierzytelności dochodzi do uszczuplenia majątku podatnika wskazuje także charakter prawny umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży jest - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) - umową dwustronnie zobowiązującą. Cechą tej umowy jest to, że każda ze stron umowy zobowiązuje się wobec drugiej do świadczenia ekwiwalentnego względem tego, które sama otrzymuje. Świadczenia obu stron umowy sprzedaży są więc względem siebie równoważne. Ponadto, umowa sprzedaży jest umową odpłatną - oznacza to, że strona dokonująca przeniesienia własności aktywów (tu: wierzytelności) otrzymuje w zamian korzyść majątkową (zapłatę) stanowiącą ich ekwiwalent. Dwustronny oraz ekwiwalentny charakter umowy sprzedaży przesądza zatem, że w wyniku zawartej umowy sprzedaży wierzytelności sprzedający ponosi koszt w postaci definitywnego uszczerbku swojego majątku w zamian za przysporzenie stanowiące przychód w wysokości ceny sprzedaży. Odmienna ocena umowy sprzedaży prowadziłaby do uznania transakcji za bezprzedmiotową (tak wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/11).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, przedmiotem umowy sprzedaży są m.in. wierzytelności cząstkowe z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności, stanowiące elementy składowe majątku Banku. W świetle przedstawionego powyżej rozumienia pojęcia „poniesienia” kosztu, za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności przez Wnioskodawcę powinna zostać uznana wartość nominalna wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej, których w wyniku sprzedaży Bank wyzbywa się ze swojego majątku, tym samym go uszczuplając (z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, który Bank omawia w dalszej części).

Słuszność stanowiska Banku, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wierzytelności jest wartość wszelkich wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży - w tym będących przedmiotem wniosku wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej - potwierdza wyrok NSA z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 1509/11). W wyroku tym skład orzekający stwierdził, że Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). NSA zauważył również, że zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży odsetki. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Spółka uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek. (\`(...)\`) Tak więc sprzedając innej spółce wierzytelność skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży.

W cytowanym wyroku NSA potwierdził stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gliwicach w wyroku z 7 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1061/10). Uwzględniając te wyroki, Dyrektor tut. Izby Skarbowej wydał 26 lutego 2013 r. interpretację indywidualną (sygn. IBPBI/2/423-1525/12/AP), w której stwierdził, że Przez „poniesienie” kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat (obecnie lub w przyszłości). Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej łącznie z naliczonymi odsetkami. Sprzedając bowiem innemu podmiotowi wierzytelność Spółka w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone prawo majątkowe w postaci tej wierzytelności (tj. zarówno kwota główna jak i odsetki) stanowi koszt uzyskania tego przychodu.

Stanowisko Banku znajduje także potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z 10 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1023/14). Sąd uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że Niewątpliwie należne odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym, o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 kodeksu cywilnego. Powyższe potwierdza również art. 551 pkt 4 kodeksu cywilnego zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. „wierzytelności”. Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartość zbywanego prawa - w tym wypadku - wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód, aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za „poniesiony koszt”, jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu „osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Ponadto, mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, w ocenie Wnioskodawcy nie znajduje uzasadnienia w treści ustawy o CIT twierdzenie, że za koszt poniesiony należy rozumieć jedynie faktyczny wydatek skutkujący uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. Stanowisko Banku w tym zakresie potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1045/14). W wyroku tym Sąd słusznie zauważył, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Bank zwraca również uwagę, że koszt w postaci uszczuplenia majątku Banku o wartość nominalną wierzytelności cząstkowych z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności. Koszt ten pozostaje w ścisłym związku z przychodem ze sprzedaży wierzytelności, gdyż bez jego poniesienia Bank nie osiągnąłby tego przychodu.

Mając zatem na uwadze, że w wyniku sprzedaży wierzytelności cząstkowych z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej Bank uszczuplił swój majątek o wartość nominalną tych wierzytelności jak również fakt, że uszczuplenie to ma na celu osiągnięcie przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności, ich wartość nominalna spełnia warunek uznania za koszt uzyskania przychodów - z zastrzeżeniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatnika pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do kosztów ponoszonych w związku ze sprzedażą wierzytelności ustawodawca wykluczył na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Wyjątek od tej zasady stanowią podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów straty zrealizowane w wyniku sprzedaży wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód należny na podstawie art. 12 ust 3 ustawy o CIT. Jednocześnie żaden inny przepis ustawy o CIT nie wyklucza ani nie ogranicza możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wierzytelności.

Pojęcie wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie zostało ograniczone do żadnego konkretnego rodzaju wierzytelności, zatem dyspozycja tego przepisu obejmuje swoim zakresem wszelkiego rodzaju wierzytelności, w tym - będące przedmiotem wniosku - wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej. Natomiast przez stratę ze sprzedaży wierzytelności, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nominalną sprzedawanej wierzytelności (tj. kwotą, której wierzyciel może dochodzić od dłużnika) a przychodem ze sprzedaży, odpowiadającym zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT zasadniczo cenie sprzedawanej wierzytelności.

Wierzytelności stanowiące przedmiot wniosku, tj. wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz wierzytelności o zwrot opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej nie były rozpoznane przez Bank jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Mając zatem na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, wartości nominalne tych wierzytelności - o które uszczupleniu ulega majątek Banku w wyniku sprzedaży wierzytelności - nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w części, w jakiej przewyższają przychody podatkowe uzyskane ze sprzedaży tych wierzytelności (a zatem w części, w jakiej przyczyniają się do powstania straty z tytułu sprzedaży). W pozostałej części, kwoty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, potwierdza przytoczony powyżej wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., utrzymujący w mocy wyrok WSA w Gliwicach z 7 lutego 2011 r.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, skoro:

*   w wyniku sprzedaży wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej Bank uszczuplił swój majątek o wartość tych wierzytelności,
*   przedmiotowe wierzytelności nie były uprzednio, tj. przed sprzedażą, zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,
*   ustawa o CIT nie przewiduje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności kosztów związanych z wierzytelnościami z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej jako takich oraz
*   zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają jedynie straty - tj. nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami - z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio nie były zarachowane jako przychód należny,

to należy uznać, że Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz wartość nominalną wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej, jednakże w kwotach nieprzekraczających przychodów osiągniętych w związku ze sprzedażą tych wierzytelności cząstkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Bank posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek oraz kredytów. W przypadku, gdy kredytobiorca nie spłaca swojego zobowiązania z tytułu zawartej umowy kredytowej, a podjęta przez Bank windykacja okazuje się bezskuteczna, Bank dokonuje sprzedaży wierzytelności własnych na rzecz podmiotów trzecich. Wraz z wierzytelnościami z tytułu kwoty głównej kredytu (kapitału kredytu) na kupującego przechodzą także wszelkie prawa z nimi związane, w tym roszczenia o zaległe odsetki oraz o opłaty naliczone przez Bank. Przedmiotem umowy sprzedaży jest każdorazowo zbiór (pakiet) wierzytelności, na który składają się wierzytelności Banku względem kredytobiorców, obejmujące, co do zasady, następujące wierzytelności cząstkowe:

*   wierzytelność z tytułu kwoty głównej kredytu (kapitał kredytu),
*   wierzytelność z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek,
*   wierzytelność z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej. 

Określona w umowie cena sprzedaży pakietu wierzytelności odpowiada wartości rynkowej sprzedawanych wierzytelności. Wierzytelności, o których mowa we wniosku, nie były przychodem należnym Banku w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT, za wyjątkiem części wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej. Wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej, które Bank rozpozna jako przychody należne, nie są przedmiotem wniosku. Dla wierzytelności cząstkowych będących przedmiotem zapytania zawartego we wniosku (tj. wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej, które nie stanowią przychodów należnych Banku) na moment zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności Bank rozpoznaje przychód ze sprzedaży w wysokości ceny sprzedaży przyporządkowanej do poszczególnych wierzytelności cząstkowych.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności a wartością nominalną wierzytelności.

Jednocześnie dodać należy, że Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był wymieniony w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Cytowany przepis odnosi się do wierzytelności „własnych” zbywcy. Jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona do przychodów należnych tj. zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. Zatem transakcja taka, w ujęciu podatkowym, rozliczana jest wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 updop - jedynie stratę powstałą na tej transakcji.

W przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem umowy sprzedaży nie były zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, gdyż były to wierzytelności z tytułu odsetek i opłat związanych z wierzytelnościami kredytowymi, które co do zasady są obojętne podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop).

Mając zatem na względzie, że przedmiotem umowy sprzedaży były wierzytelności „własne” z tytułu odsetek i opłat związanych z wierzytelnościami kredytowymi zasadne jest w przedstawionym stanie faktycznym potraktowanie ww. umów odpłatnego zbycia praw majątkowych analogicznie jak w przypadku sprzedaży wierzytelności obcych (nabytych w celu dalszej odsprzedaży), czyli rozpoznanie przychodu i kosztów jego uzyskania. Koszty te winny zostać rozpoznane na „zasadach ogólnych”, a więc w szczególności z uwzględnieniem postanowień art. 15 updop, który stanowi że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 updop.

Nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość odsetek i opłat związanych z wierzytelnościami kredytowymi albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Wynika to również z faktu, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) updop stosuje kasową a nie memoriałową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

Reasumując, przychód należny ze sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej odsetek i opłat związanych z wierzytelnościami kredytowymi, jak wskazano powyżej, nie może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą pakietu wierzytelności Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

*   wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a niezapłaconych odsetek oraz
*   wartość nominalną wierzytelności z tytułu opłat naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności kredytowej

w kwotach nieprzekraczających przychodów osiągniętych w związku ze sprzedażą tych wierzytelności cząstkowych

– jest nieprawidłowe.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przytoczył wyroki sądów administracyjnych, które potwierdzają jego stanowisko. Ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ stanowiska tego nie podziela. Należy mieć na uwadze, że przedstawione przez Bank stanowisko zdaje się bazować wyłącznie na rachunkowym ujęciu naliczonych odsetek (koszt w ujęciu memoriałowym). Pogląd taki nie bierze pod uwagę zasadniczej różnicy w traktowaniu odsetek na bazie prawa podatkowego. Odsetki a także inne opłaty naliczone w związku z udzieleniem kredytów na gruncie przepisów prawa podatkowego ujmowane są w ujęciu kasowym (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

Natomiast odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1525/12/AP należy wskazać, że została ona wydana po uwzględnieniu wyroków WSA i NSA.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.