Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-961/09/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-22
Teza: Jak opodatkowane będą dochody z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Niemiec przez podatnika, który posiada stałe zameldowanie i ośrodek interesów życiowych w Polsce?
Słowa kluczowe: Niemcy; przychód-przychód ze stosunku pracy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 01 grudnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 08 grudnia 2009r.), uzupełnionym w dniu 03 i 10 lutego 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowaniu dochodów uzyskanych z pracy najemnej na terytorium Niemiec przez osobę fizyczną zamieszkałą w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 grudnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowaniu dochodów uzyskanych z pracy najemnej na terytorium Niemiec przez osobę fizyczną zamieszkałą w Polsce.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 25 stycznia 2010r. Znak: IBPB II/2/415-1216/09/CJS i Znak: IBPB II/1/415-961/09/MCZ, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 03 lutego 2010r. (wpłata opłaty) oraz w dniu 10 lutego 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce osiągającą dochody z tytułu wynajmu nieruchomości, w 2010r. zostanie wysłany przez pracodawcę do pracy w Niemczech. Przewidywany okres zatrudnienia w Niemczech to dwa lata. Od pierwszego dnia zatrudnienia dochody wnioskodawcy z pracy najemnej będą opodatkowane w Niemczech a składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne będą odprowadzane do niemieckiego systemu ubezpieczeń społecznych. Pracodawcą jest firma polska posiadająca w Niemczech biuro informacyjne nie będące zakładem w rozumieniu prawa podatkowego. Wynagrodzenie za pracę będzie wypłacane przez firmę polską. Wnioskodawca w związku z zatrudnieniem w Niemczech będzie tam zameldowany od pierwszego dnia zatrudnienia, jednak nadal będzie również zameldowany w Polsce gdzie pozostanie jego centrum interesów życiowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak opodatkowane będą dochody z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Niemiec przez podatnika, który utrzymuje stałe zameldowanie i ośrodek interesów życiowych w Polsce?

Zdaniem wnioskodawcy, dochody z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Niemiec przez podatnika, który utrzymuje stałe zameldowanie i ośrodek interesów życiowych w Polsce i który od pierwszego dnia zatrudnienia będzie zameldowany na pobyt w Niemczech a umowa o pracę będzie zawarta na okres dwóch lat - będą opodatkowane w Niemczech. Pobyt w Niemczech przekroczy okres 183 dni i dlatego od pierwszego dnia zatrudnienia w Niemczech dochody z pracy najemnej w Niemczech powinny zostać opodatkowane w Niemczech na podstawie art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w prawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejszą interpretacją dokonano wyłącznie oceny stanowiska wnioskodawcy dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowaniu dochodów uzyskanych z pracy najemnej na terytorium Niemiec przez osobę fizyczną zamieszkałą w Polsce.

Natomiast w pozostałej części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnymi interpretacjami.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a tej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca będzie delegowany przez polskiego pracodawcę do pracy w Niemczech. Zatem w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy umowy polsko-niemieckiej.

W rozumieniu art. 4 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90), określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 lit. a) ww. umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Jak z powyższego wynika definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsce zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uważa się - zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – taką osobę, która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym. Warunki te nie muszą być spełnione łącznie o czym świadczy użycie słowa „lub”.

Osoby posiadające w Polsce miejsce zamieszkania zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 ww. ustawy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca będzie pracował w Niemczech przez okres 2 lat. W związku z delegowaniem do pracy w Niemczech będzie tam zameldowany od pierwszego dnia zatrudnienia. Nadal jednak będzie zameldowany w Polsce gdzie jest również jego centrum interesów życiowych.

W związku z powyższym wnioskodawca z racji posiadania w Polsce miejsca zamieszkania i ośrodka interesów życiowych będzie w Polsce podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-niemieckiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 tej umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 24 umowy polsko-niemieckiej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że w przypadku wnioskodawcy z uwagi na planowany 2 letni okres pracy w Niemczech nie zostanie spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umowy polsko-niemieckiej, bowiem okres przebywania w Niemczech przekroczy łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. W związku z tym wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawcę za pracę wykonywaną w Niemczech będzie podległo opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) jak i w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Określona w art. 24 ust. 2 umowy tzw. metoda wyłączenia z progresją podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, należy stwierdzić, że dochody z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Niemiec przez podatnika, który posiada stałe zameldowanie i ośrodek interesów życiowych w Polsce i który od pierwszego dnia wykonywania pracy będzie czasowo zameldowany w Niemczech przez okres 2 lat, będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, czyli w Niemczech gdzie praca jest wykonywana oraz w Polsce gdzie podatnik ma miejscu zamieszkania. Jednakże z uwagi na postanowienia art. 24 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej do dochodów tych będzie miała zastosowanie metoda zapobieżenia unikania podwójnego opodatkowania, tzw. metoda wyłączenia z progresją. To oznacza, że dochody uzyskane w Niemczech winny być wykazane w zeznaniu podatkowym w celu ustalenia stopy procentowej, według której będą opodatkowane dochody uzyskane w Polsce, podlegające opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.