Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.224.2022.2.NS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-05
Teza: Brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; proporcja; szpital
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lipca 2022 r. (wpływ 12 lipca 2022 r.) oraz pismem z 28 lipca 2022 r. (wpływ 28 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka (…), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (…) oraz posiadająca kapitał zakładowy w wysokości (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Szpital osiąga przychody zarówno ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jak i ze sprzedaży zwolnionej z VAT. Sprzedaż zwolniona dotyczy realizacji świadczeń w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”) jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż opodatkowana jest związana ze świadczeniem usług najmu powierzchni szpitala innym podmiotom. W związku z tym, Spółka rozlicza się z podatku VAT na zasadach określonych w art. 90 ust. 10 pkt. 2 ustawy o VAT. Proporcja w roku 2021 wyniosła 0%. W związku z tym, Spółce nie przysługuje prawo do proporcjonalnego obniżenia należnego podatku VAT.

W dniu (…)2021 r. Spółka podpisała umowę o dofinansowanie projektu „(…)” nr (…) w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego województwa (…) na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Projekt jest dofinansowany w 85% kwoty wydatków kwalifikowanych.

Spółka została zobowiązana do przedstawienia interpretacji podatkowej organu właściwego stwierdzającej brak możliwości odzyskania VAT w ramach realizowanego projektu, w wyniku czego podatek VAT staje się wydatkiem kwalifikowalnym. W świetle powyższego Spółka złoży oświadczenie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w oparciu o artykuł 90 ust. 10 pkt. 2 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu na zadane przez Organ pytania wskazali Państwo:

1\. Do wykonywania jakich czynności są/będą wykorzystywane nabyte przez Państwa towary i usługi w ramach realizacji projektu „(…)” nr: (…) w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego województwa (…) na lata 2014 - 2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego tj. do czynności opodatkowanych, niepodlegających czy zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz czy wyłącznie związane są z którąś z czynności?

Odp. W projekcie przewiduje się zakup środków trwałych (infrastruktura serwerowa, sieciowa, sprzęt komputerowy, skanery), oprogramowania do obsługi tworzenia i archiwizacji elektronicznej dokumentacji medycznej oraz udostępniania e-usług, działań promocyjnych, szkoleń oraz studium wykonalności. Grupy docelowe projektu to mieszkańcy powiatu (…), (\`(...)\`) podmiotów leczniczych współpracujących z wnioskodawcą w procesie leczenia pacjentów (diagnostyka, AOS, POZ, leczenie szpitalne) oraz personel medyczny przychodni. Efekty projektu to: oszczędność czasu pracy personelu medycznego, administracyjnego, rejestracji oraz oszczędności administracyjne. Łączna wartość korzyści ekonomicznych w ciągu 5 lat to (…) zł. Przewiduje się realizację następujących etapów: zakup infrastruktury IT, uruchomienie e-Usług, szkolenie personelu, działania promocyjne. Projekt jest komplementarny w stosunku do projektów realizowanych przez podmioty współpracujące. Projekt wpisuje się w założenia określone w SZOOP poprzez realizację celu szczegółowego dla działania (…), gdyż zwiększa wykorzystanie TIK w podmiotach leczniczych poprzez wdrożenie systemu IT obsługującego elektroniczny obieg dokumentów medycznych oraz zwiększenie podaży usług cyfrowych i rozszerzenie zakresu spraw, które można załatwić z wykorzystaniem narzędzi IT m.in. dostęp do informacji o stanie zdrowia, czasie oczekiwania, elektronicznej rejestracji. W ramach realizacji projektu udostępnionych zostanie (\`(...)\`) e-usług publicznych o stopniu dojrzałości co najmniej (…). E-usługi będą realizowane przy wykorzystaniu prywatnej chmury obliczeniowej. Rezultatem projektu będzie: zwiększenie dostępu do usług medycznych, poprawa jakości świadczonych usług, zwiększenie szans w dostępie do e-usług medycznych na obszarach wiejskich, optymalizacja organizacji pracy.

2\. Czy są/będą Państwo wskazani jako nabywcy na fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu?

Odp. Tak.

3\. Ile wynosi proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za rok poprzedni?

Odp. 0%.

4\. W sytuacji, gdy proporcja dotycząca czynności opodatkowanych nie przekracza 2% należy wskazać, czy uznają Państwo, iż wynosi ona 0%?

Odp. Nie dotyczy (w związku z pkt. 3).

Pismem z 28 lipca 2022 r. w nawiązaniu do pkt 1 wezwania doprecyzowano, iż czynności o których mowa w tym punkcie będą w całości zwolnione z opodatkowania.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki o braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami w roku 2022 w ramach projektu „(…)” nr: (…) w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego województwa (…) na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego w związku z zakupem środków trwałych, w ramach projektu współfinansowanego ze środków UE.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
--------------------------------

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:
-----------------------------

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:
-----------------------------------

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:
--------------------------------

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej**.**

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:
---------------------------------

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1\. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2\. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
-----------------------------

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:
-----------------------------

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Szpital osiąga przychody zarówno ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jak i ze sprzedaży zwolnionej z VAT. Sprzedaż zwolniona dotyczy realizacji świadczeń w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Sprzedaż opodatkowana jest związana ze świadczeniem usług najmu powierzchni szpitala innym podmiotom. W związku z tym, Spółka rozlicza się z podatku VAT na zasadach określonych w art. 90 ust. 10 pkt. 2 ustawy o VAT. Proporcja w roku 2021 wyniosła 0%. W związku z tym, Spółce nie przysługuje prawo do proporcjonalnego obniżenia należnego podatku VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nabyte przez Państwa towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowego projektu będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Ponadto będą Państwo wskazani jako nabywcy na fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację przedmiotowego projektu.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 – ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

Należy zatem stwierdzić, że jeżeli skorzystają Państwo z przysługującego uprawnienia określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy i uznają Państwo, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy wynosi 0%, to nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabyte towary i usługi w ramach realizowanego projektu wykorzystywane są wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku. W związku z powyższym nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowego projektu.

**W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nie mają Państwo możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu.**

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.
-----------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy Organ informuje, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).