Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-312/16-6/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-06
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych wykazanych w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z odpłatnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia – brak daty (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 19 maja 2016 r., do BKIP w Lesznie 23 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 4 lipca 2016 r., do BKIP w Lesznie 7 lipca 2016 r.) oraz pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 31 sierpnia 2016 r., do BKIP w Lesznie 5 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych wykazanych w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z odpłatnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych wykazanych w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z odpłatnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 4 lipca 2016 r., do BKIP w Lesznie 7 lipca 2016 r.) oraz z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 31 sierpnia 2016 r., do BKIP w Lesznie 5 września 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz opłatę do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto – jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – dalej jako podatek VAT. Od dnia 1 stycznia 2014 r. Miasto rozlicza podatek VAT wspólnie z jednostkami budżetowymi, a od dnia 1 stycznia 2016 r. wspólnie również z zakładami budżetowymi.

Miasto wraz z ww. jednostkami i zakładami wykonuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.) oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, nałożone innymi ustawami lub na podstawie stosownych porozumień.

Jedno z zadań publicznych, o których mowa powyżej, dotyczy ochrony przyrody. W związku z powyższym Miasto utworzyło jednostkę budżetową o nazwie Ogród Zoologiczny – dalej jako Ogród Zoologiczny. Ww. jednostka budżetowa prowadzi działalność w dwóch lokalizacjach, tj:

1.  w tzw. A,
2.  w tzw. B.

Zgodnie ze statutem – główny cel Ogrodu Zoologicznego stanowi udostępnianie zwiedzającym terenów i obiektów, w których eksponowane są zwierzęta, zaś do podstawowych jego zadań zalicza się:

*   zapewnienie właściwych warunków zwiedzania Ogrodu Zoologicznego,
*   organizacja obsługi osób zwiedzających oraz jej wykonywanie,
*   prowadzenie zajęć rekreacyjnych,
*   prowadzenie działalności edukacyjnej w zakresie popularyzowania wiedzy o środowisku naturalnym,
*   wynajmowanie i wydzierżawianie składników majątkowych należących do Ogrodu Zoologicznego,
*   sprzedaż roślin i zwierząt,
*   sprzedaż drewna opałowego,
*   oddawanie zwierząt do adopcji.

Zgodnie z ww. statutem Ogród Zoologiczny świadczy usługi za odpłatnością, zgodnie z obowiązującym cennikiem, ustalonym przez Prezydenta Miasta.

A

Wstęp do A jest bezpłatny dla wszystkich osób zwiedzających, bez konieczności uzyskania biletu potwierdzającego prawo do nieodpłatnego wstępu (nieodpłatna czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

W ramach działalności prowadzonej na terenie A Ogród Zoologiczny świadczy również odpłatne czynności w postaci:

*   usług najmu budynków lub lokali o charakterze użytkowym oraz najmu gruntu, znajdujących się na terenie A, na rzecz przedsiębiorców (podmioty niezależne organizacyjnie od Miasta), realizujących odpłatne usługi na rzecz zwiedzających, w postaci działalności wystawienniczej, sprzedaży pamiątek, prowadzenia kawiarni, prowadzenia parku linowego oraz udostępniania dzieciom karuzeli,
*   usług edukacyjnych dla osób zwiedzających, pozostających poza strukturą organizacyjną Miasta (np. opowiadanie przez kwalifikowanego przewodnika o sposobie życia określonych gatunków zwierząt lub o tematyce ogólno-ekologicznej wraz z oprowadzaniem po ekspozycjach i wybiegach),
*   dodatkowych usług dla osób zwiedzających (np. noc w A),
*   sprzedaży drukowanych materiałów edukacyjnych oraz informacyjnych,
*   sprzedaży zwiedzającym karmy dla zwierząt na potrzeby dokarmiania zwierząt na terenie A,
*   sprzedaży zwierząt na rzecz osób trzecich,
*   tzw. adopcji zwierząt, tj. usługi polegającej na uzyskaniu przez Ogród Zoologiczny przysporzenia majątkowego od sponsora, w zamian za promowanie działalności tego sponsora przez Ogród Zoologiczny na terenie A (np. wywieszenie na terenie A tabliczki z nazwą i logo sponsora).

Obrót z realizacji ww. usług i dostaw, wraz z kwotą należnego podatku VAT, ujmowany jest w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7. Oznacza to, że odpłatności dokonywane z tytułu ww. usług i dostaw mają charakter kwot brutto.

Zapewnienie bezpłatnego wstępu klientom na teren A:

1.  stanowi dodatkową zachętę dla osób zwiedzających do zapoznania się na miejscu z ofertą odpłatnych usług i dostaw, realizowanych na terenie A,
2.  nabycia przez zwiedzających – pod wpływem emocji wywołanych dzięki obcowaniu z zaprezentowaną fauną i florą – odpłatnych usług i towarów, sprzedawanych na terenie A,
3.  umożliwia zapoznanie się przez zwiedzających z treścią działań promocyjnych i reklamowych realizowanych przez Ogród Zoologiczny na rzecz sponsora – co stanowi przesłankę skutecznego wykonania umowy dotyczącej adopcji zwierząt,
4.  prowadzi do skorzystania przez zwiedzających z odpłatnych usług i dostaw, realizowanych przez przedsiębiorców wynajmujących na terenie A budynki i lokale użytkowe oraz grunty, co skutkuje uzyskaniem przez Ogród Zoologiczny stałych przychodów z tytułu usług najmu budynków, lokali i gruntu.

Na terenie A świadczone są również odpłatne usługi edukacyjne dla osób zwiedzających, pozostających „wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta. Ww. osobami są zasadniczo podopieczni i uczniowie, uczęszczający do zespołów żłobków, przedszkoli i szkół, prowadzonych przez Miasto w formie miejskich jednostek budżetowych. Ogród Zoologiczny pobiera od ww. miejskich jednostek budżetowych opłaty z tytułu świadczenia usług edukacyjnych na rzecz ww. osób. Rozliczanie tych odpłatności odbywa się na podstawie not księgowych wystawianych przez Ogród Zoologiczny, przekazywanych właściwym jednostkom budżetowym. Kwoty odpłatności nie zawierają należnego podatku VAT (kwoty netto), gdyż czynności te pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, jako świadczenia realizowane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi podatnika VAT.

Obrotu z realizacji ww. usług nie ujmuje się w rejestrze sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7. Nie jest naliczony również należny podatek VAT.

Dzięki świadczeniu na terenie A odpłatnych usług edukacyjnych dla osób zwiedzających, pozostających „wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta, zwiedzający mają możliwość:

1.  zapoznania się na miejscu z ofertą odpłatnych usług i dostaw, realizowanych na terenie A,
2.  nabycia – pod wpływem emocji wywołanych dzięki obcowaniu z zaprezentowaną fauną i florą – odpłatnych usług i towarów, sprzedawanych na terenie A,
3.  skorzystania z odpłatnych usług i dostaw, realizowanych przez przedsiębiorców wynajmujących na terenie A budynki i lokale użytkowe oraz grunty, co skutkuje uzyskaniem przez Ogród Zoologiczny stałych przychodów z tytułu ww. usług najmu,
4.  zapoznanie się z treścią działań promocyjnych i reklamowych realizowanych przez Ogród Zoologiczny na rzecz sponsora – co stanowi przesłankę skutecznego wykonania umowy dotyczącej adopcji zwierząt.

Według informacji zebranych przez Ogród Zoologiczny – podopieczni i uczniowie miejskich żłobków, przedszkoli oraz szkół, podczas korzystania z usług edukacyjnych rozliczanych na podstawie not księgowych, regularnie nabywają pozostałe odpłatne usługi i towary – opodatkowane podatkiem VAT – oferowane na terenie A przez Ogród Zoologiczny oraz przez przedsiębiorców wynajmujących budynki, lokale i grunty na tym terenie. W takim wypadku odpłatność z tytułu ww. usług finansowana jest przez rodziców lub opiekunów dzieci i młodzieży.

B

Wstęp do B możliwy jest:

*   na podstawie odpłatnych biletów wstępu (czynność odpłatna),
*   bezpłatnie dla dzieci poniżej 3. roku życia, znajdujących się pod opieką pełnoletniego opiekuna (nieodpłatna czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

W ramach nabywanych biletów, zwiedzający nabywają również uprawnienie do przejazdu kolejką na terenie B. Uprawnienie takie przysługuje również dzieciom poniżej 3. roku życia, znajdujących się pod opieką pełnoletniego opiekuna.

W celu skorzystania przez dzieci poniżej 3. roku życia z bezpłatnego wstępu do B oraz z bezpłatnego przejazdu kolejką na teranie B, konieczne jest nabycie przez opiekuna tych dzieci odpłatnego biletu wstępu.

Pomiędzy nieodpłatnym wstępem ww. dzieci, a nabyciem przez opiekuna odpłatnego biletu wstępu, zachodzi zatem związek funkcjonalny.

Na terenie B Ogród Zoologiczny świadczy odpłatne czynności w postaci:

*   usług najmu budynków lub lokali o charakterze użytkowym oraz najmu gruntu znajdujących się na terenie B na rzecz przedsiębiorców (podmioty niezależne od Miasta), realizujących odpłatne usługi na rzecz zwiedzających w postaci usług gastronomicznych, prowadzenia parkingu, przewożenia kucem, prowadzenia parku linowego oraz sprzedaży słodyczy,
*   usług edukacyjnych dla osób zwiedzających, pozostających poza strukturą organizacyjną Miasta (np. opowiadanie przez kwalifikowanego przewodnika o sposobie życia określonych gatunków zwierząt lub o tematyce ogólno-ekologicznej wraz z oprowadzaniem po ekspozycjach),
*   dodatkowych usług dla klientów (np. urodziny spędzone w otoczeniu zwierząt, pokazowy trening słoni),
*   sprzedaży drukowanych materiałów edukacyjnych oraz informacyjnych,
*   sprzedaży drewna opałowego,
*   sprzedaży zwierząt na rzecz osób trzecich, tzw. adopcji zwierząt, tj. usługi polegającej na uzyskaniu przez Ogród Zoologiczny przysporzenia majątkowego od sponsora, w zamian za promowanie działalności tego sponsora przez Ogród Zoologiczny na terenie B.

Obrót z realizacji ww. usług i dostaw, wraz z kwotą należnego podatku VAT, ujmowany jest w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7. Oznacza to, że odpłatności dokonywane z tytułu ww. usług i dostaw mają charakter kwot brutto.

Na podstawie odpłatnych biletów, prawo wstępu na teren B, uzyskują również osoby zwiedzające, pozostające „wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta. Osoby te korzystają także z odpłatnych usług edukacyjnych świadczonych na terenie B (odpłatne usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ww. osobami są zasadniczo podopieczni i uczniowie, uczęszczający do zespołów żłobków, przedszkoli i szkół, prowadzonych przez Miasto w formie miejskich jednostek budżetowych. Ogród Zoologiczny pobiera od ww. miejskich jednostek budżetowych opłaty z tytułu wstępu oraz świadczenia usług edukacyjnych na rzecz ww. osób. Rozliczanie tych odpłatności odbywa się na podstawie not księgowych wystawianych przez Ogród Zoologiczny, przekazywanych właściwym jednostkom budżetowym. Kwoty odpłatności nie zawierają należnego podatku VAT (kwota netto), gdyż czynności te pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, jako świadczenia realizowane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi podatnika VAT.

Obrotu z realizacji ww. usług i dostaw nie ujmuje się w rejestrze sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7. Nie jest naliczony również należny podatek VAT.

Dzięki świadczeniu na terenie B odpłatnych usług edukacyjnych dla osób zwiedzających, pozostających „.wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta, zwiedzający mają możliwość:

1.  zapoznania się na miejscu z ofertą odpłatnych usług i dostaw, realizowanych na terenie B,
2.  nabycia – pod wpływem emocji wywołanych dzięki obcowaniu z zaprezentowaną fauną i florą – odpłatnych usług i towarów, sprzedawanych na terenie B,
3.  skorzystania z odpłatnych usług i dostaw, realizowanych przez przedsiębiorców wynajmujących na terenie B budynki i lokale użytkowe oraz grunty, co skutkuje uzyskaniem przez Ogród Zoologiczny stałych przychodów z tytułu ww. usług najmu,
4.  zapoznanie się z treścią działań promocyjnych i reklamowych realizowanych przez Ogród Zoologiczny na rzecz sponsora – co stanowi przesłankę skutecznego wykonania umowy dotyczącej adopcji zwierząt.

Według informacji zebranych przez Ogród Zoologiczny – podopieczni i uczniowie miejskich żłobków, przedszkoli oraz szkół, podczas korzystania z usług edukacyjnych rozliczanych na podstawie not księgowych, regularnie nabywają pozostałe odpłatne usługi i towary – opodatkowane podatkiem VAT – oferowane na terenie B przez Ogród Zoologiczny. W takim wypadku odpłatność z tytułu ww. usług finansowana jest przez rodziców lub opiekunów dzieci i młodzieży.

Odsetek osób zwiedzających pozostających „wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta, które odwiedzają A i B, w stosunku do wszystkich pozostałych zwiedzających, stanowi minimalny ułamek, tj. mniej niż 1% w skali roku.

Ogród Zoologiczny nie dokonuje żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Ogród Zoologiczny dokonuje – z punktu widzenia podatku VAT – następujące rodzaje działalności:

*   odpłatne opodatkowane podatkiem VAT,
*   odpłatne niepodlegające opodatkowaniu VAT, dokumentowane notą księgową,
*   nieodpłatne niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Ogród Zoologiczny ponosi bieżące wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do bieżącej działalności. Ww. wydatki można przypisać w niewielkiej części bezpośrednio do dwóch rodzajów działalności, tj.:

*   czynności odpłatnych opodatkowanych podatkiem VAT, oraz
*   czynności nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku bieżących wydatków przeznaczonych bezpośrednio do wykonywania czynności odpłatnych opodatkowanych podatkiem VAT Miasto korzysta z pełnego prawa do odliczenia VAT. Pozostałej części wydatków bieżących nie można bezpośrednio przypisać do żadnej z ww. czynności, bowiem służą one jednocześnie do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa powyżej (działalność mieszana). Zdecydowana większość wydatków ponoszona przez Ogród Zoologiczny na nabycie towarów i usług ma charakter mieszany.

Są to w szczególności wydatki:

*   ogólnoadministracyjne,
*   związane z utrzymaniem budynków wykorzystywanych przez Ogród Zoologiczny – np. nabycie materiałów biurowych, wyposażenia pomieszczeń, sprzętu komputerowego, energii elektrycznej cieplnej, wody, usług remontowych, usług telekomunikacyjnych, usług prawniczych, usług promocji Miasta itp.,
*   na nabycie karmy dla zwierząt znajdujących się w A i B.

Ogród Zoologiczny ponosi również wydatki na prowadzenie działań inwestycyjnych w postaci wybudowania budynków, budowli lub ich części lub ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Część poszczególnych budynków lub budowli jest wykorzystywana bezpośrednio do:

*   czynności odpłatnych opodatkowanych podatkiem VAT oraz
*   czynności nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku wydatków inwestycyjnych przeznaczonych do wykonywania czynności odpłatnych opodatkowanych podatkiem VAT, Miasto korzysta z pełnego prawa do odliczenia VAT. Pozostała część ww. budynków lub budowli wykorzystywana jest jednocześnie do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa powyżej (działalność mieszana), bez możliwości bezpośredniego przypisania do żadnego z nich.

Ponadto w piśmie z dnia 4 lipca 2016 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wskazano, że:

Ogród Zoologiczny jest jednostką budżetową Miasta. Celem statutowym Ogrodu Zoologicznego jest udostępnianie zwiedzającym terenów i obiektów, w których eksponowane są zwierzęta. Do podstawowych zadań jednostki należy prowadzenie i rozbudowa Ogrodu Zoologicznego, w tym:

*   utrzymywanie obiektów znajdujących się na terenie Ogrodu Zoologicznego we właściwym stanic poprzez konserwowanie i remontowanie,
*   budowa obiektów pozwalających na ekspozycję nowych grup zwierząt, a także instalacji i obiektów umożliwiających oraz ułatwiających zwiedzanie, w tym także osobom niepełnosprawnym, dzieciom i osobom w podeszłym wieku,
*   zapewnienie właściwych warunków do zwiedzania Ogrodu Zoologicznego, w tym bezpieczeństwa osobom zwiedzającym,
*   organizacja obsługi osób zwiedzających oraz jej wykonywanie,
*   hodowla i ekspozycja zwierząt, w tym przedstawicieli gatunków ginących,
*   prowadzenie działalności edukacyjnej w zakresie popularyzowania wiedzy o środowisku naturalnym,
*   prowadzenie działalności naukowo-badawczej, realizacja projektów badawczych na rzecz ochrony środowiska i reintrodukcji ginących gatunków,
*   współpracy z instytucjami i organizacjami naukowymi krajowymi oraz zagranicznymi.

Ponadto jednostka może:

*   sprzedawać bilety wstępu do Zoo, pamiątki, publikacje, filmy, kasety, pocztówki,
*   prowadzić obsługę osób zwiedzających Zoo, w tym realizować usługi edukacyjne,
*   wynajmować i wydzierżawiać urządzenia, środki transportu oraz pomieszczenia, tereny i ogrodzenia na działalność handlową, gastronomiczną, usługową i reklamową,
*   pozyskiwać i sprzedawać drewno opałowe z wycinki drzew na terenie jednostki,
*   hodować i sprzedawać rośliny i zwierzęta,
*   produkować karmę dla zwierząt,
*   wykonywać usługi transportowe,
*   dokonywać sprzedaży i zakupu oraz wymiany z innymi ogrodami zoologicznymi nadwyżek zwierząt na inne zwierzęta,
*   świadczyć usługi w zakresie rehabilitacji i prowadzenia kwarantanny zwierząt oraz uczestniczyć w programach reintrodukcji zagrożonych gatunków,
*   współpracować ze szkołami wszystkich szczebli w realizacji programów nauczania przyrody,
*   organizować szkolenia, konferencje, prelekcje na terenie jednostki oraz poza nim,
*   organizować zajęcia rekreacyjne,
*   wypożyczać zwierzęta i oddawać je do adopcji,
*   organizować na terenie Ogrodu przejażdżki kucykami.

Ww. zadania Ogród Zoologiczny realizuje w dwóch lokalizacjach, tj. na terenie A i na terenie B. Zapis w statucie mówi, że Ogród Zoologiczny świadczy usługi zgodnie z obowiązującym cennikiem ustalonym zarządzeniem Prezydenta Miasta. Na rok 2016 Prezydent Miasta w Zarządzeniu ustalił ceny biletów i usług świadczonych przez Ogród Zoologiczny na terenie tzw. B oraz ceny za towary i usługi sprzedawane przez Ogród Zoologiczny (bez względu na lokalizację), tj. za sprzedaż przewodników, nadwyżek zwierząt, drewna i karmy dla zwierząt oraz usług edukacyjnych. Realizacja celu statutowego oraz zadań określonych w statucie Ogrodu Zoologicznego odbywa się zatem w ramach działalności gospodarczej. Ogród Zoologiczny nie wykonuje czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz.710, z późn. zm.). Czynności nieodpłatne (nieodpłatny wstęp na teren A, bezpłatny wstęp dzieci do lat 3 na teren B) nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności Ogrodu Zoologicznego, ale towarzyszą działalności gospodarczej. Miasto zachęca w ten sposób do nabywania odpłatnych towarów i usług na jego terenie (sprzedaż przewodników, drewna, nadwyżek zwierząt, karmy dla zwierząt, sprzedaż usług edukacyjnych) oraz zapewnia klientów przedsiębiorcom, którym odpłatnie wynajmuje budynki i tereny w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast czynności odpłatne, nie podlegające podatkowi od towarów i usług stanowią „wewnętrzne” świadczenia. Są to świadczenia Ogrodu Zoologicznego na rzecz innych jednostek, wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Miasta jako podatnika podatku od towarów i usług zarejestrowanego pod numerem NIP (\`(...)\`).

Nieodplatanie świadczone usługi polegające na bezpłatnym wstępie dzieci do lat 3 oraz odpłatnie świadczone usługi niepodlegające opodatkowane podatkiem VAT na rzecz osób zwiedzających pozostających „wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta mają na celu nie tylko realizację celów statutowych, dla których Ogród Zoologiczny został powołany, tj. udostępnianie zwiedzającym terenów i obiektów, w których eksponowane są zwierzęta, ale także popularyzowanie działalności Ogrodu Zoologicznego w zakresie promowania wiedzy o środowisku naturalnym, promowania ochrony przyrody i środowiska oraz poszerzanie grona odwiedzających obiekt.

Nabywane przez Ogród Zoologiczny towary i usługi wykorzystywane są zatem do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto w piśmie z dnia 31 sierpnia 2016 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wskazano, że:

Co do zasady podopieczni i uczniowie jednostek organizacyjnych Miasta (Miasto posiada 296 jednostek budżetowych i 4 samorządowe zakłady budżetowe) finansują z własnych środków usługi edukacyjne świadczone na terenie Ogrodu Zoologicznego. Powszechna praktyka polega na zebraniu od rodziców dzieci środków pieniężnych przez ich opiekuna i opłaceniu należności za usługę edukacyjną w kasie Zoo. Usługa edukacyjna w tym przypadku opodatkowana jest stawką VAT 23%. Sporadycznie zdarzają się sytuacje odmienne. W roku 2016 odnotowano wpłaty za usługi edukacyjne dokonane przelewem na rachunek bankowy Ogrodu Zoologicznego. Wpłaty te dokonane były przez jeden samorządowy zakład budżetowy i cztery jednostki budżetowe oświaty. Wpłata samorządowego zakładu budżetowego sfinansowana została w części ze środków własnych – dotacji przedmiotowej oraz w części z wpłat dzieci. Wpłaty jednostek budżetowych oświaty sfinansowane zostały ze środków własnych otrzymanych od Rad Osiedli. W powyższym przypadku wyświadczone odpłatnie przez Ogród Zoologiczny czynności edukacyjne nie podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie wewnętrzne w ramach jednego podatnika.

Ani Miasto ani Ogród Zoologiczny nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczonych przez Ogród Zoologiczny usług edukacyjnych nie można zakwalifikować ani do usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) ani do usług kształcenia, o których mowa w § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.). Świadczone usługi edukacyjne Ogród Zoologiczny opodatkowuje wg stawki VAT 23%.

Co do zasady podopieczni i uczniowie jednostek organizacyjnych Miasta (Miasto posiada 296 jednostek budżetowych i 4 samorządowe zakłady budżetowe) płacą z własnych środków za bilety wstępu do B. Powszechna praktyka polega na zebraniu od podopiecznych środków pieniężnych przez ich opiekuna i opłaceniu należności za bilety wstępu w kasie Zoo. Bilety wstępu do Zoo są opodatkowane wg stawki VAT 8%. Zdarzają się sporadycznie sytuacje odmienne. W roku 2016 odnotowano wpłaty przelewem na rachunek bankowy Ogrodu Zoologicznego za bilety wstępu do B. Wpłaty dokonane były przez jeden samorządowy zakład budżetowy (ze środków otrzymanych od uczestników półkolonii) oraz przez 10 jednostek budżetowych (ze środków własnych w ramach planu finansowego jednostki budżetowej, ze środków własnych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku dochodów tworzonym przez jednostki budżetowe oświaty na podstawie art. 223 ustawy o finansach publicznych – Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm., ze środków własnych otrzymanych od Rad Osiedli). W powyższym przypadku odpłatne umożliwienie wstępu do B nie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie wewnętrzne w ramach tego samego podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych na potrzeby działalności mieszanej, wykonywanej przez Ogród Zoologiczny, gdy wydatków tych – bieżących i inwestycyjnych – nie można przypisać bezpośrednio do:
    *   odpłatnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
    *   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatnych i nieodpłatnych)?
2.  Czy Miasto ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych na potrzeby wykonywanych przez Ogród Zoologiczny nieodpłatnych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy wydatki te (bieżące i inwestycyjne) można bezpośrednio przypisać do tej kategorii czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy – Miasto nie ma obowiązku ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych na potrzeby działalności mieszanej wykonywanej przez Ogród Zoologiczny, gdy wydatków tych (bieżących i inwestycyjnych) nie można przypisać bezpośrednio do żadnego z trzech rodzajów czynności, tj.:

*   odpłatnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatnych i nieodpłatnych).

Miasto ma pełne prawo od odliczania naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych w opisanej działalności mieszanej. Zgodnie ze statutem Ogrodu Zoologicznego, główny przedmiot działalności Ogrodu Zoologicznego stanowi udostępnianie zwiedzającym terenów i obiektów, w których eksponowane są zwierzęta. Cel ten jest realizowany poprzez odpłatne świadczenie usług oraz dokonywanie odpłatnych dostaw na rzecz osób zwiedzających, pozostających poza strukturą organizacyjną Miasta.

Czynności te generują obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Miasto wykazuje w deklaracji VAT-7 należny podatek VAT.

Ogród Zoologiczny wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne i nieodpłatne). Działalność ta ma charakter poboczny i w istocie służy realizacji odpłatnych usług i dostaw oraz promowaniu działalności odpłatnej.

Dzięki umożliwieniu zwiedzającym nieodpłatnego wstępu na teren A, Miasto zachęca do nabycia przez z nich odpłatnych usług i towarów na jego terenie oraz zapewnia klientów przedsiębiorcom, którym odpłatnie wynajmowane są budynki i tereny (czynność odpłatna), w celu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej.

Zwiedzający teren A regularnie korzystają z opisanych odpłatnych usług i dostaw, opodatkowanych podatkiem VAT, co ma znaczący wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Ogród Zoologiczny umożliwił dzieciom do lat 3 bezpłatny wstęp do B, pod warunkiem nabycia przez opiekuna odpłatnego biletu. Działanie takie ma na celu zachęcenie potencjalnych osób zwiedzających do wizyty w B z podopiecznym, bez konieczności ponoszenia dodatkowej opłaty za wstęp dziecka. Istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że część zwiedzających nie zdecydowałaby się na przybycie do B z dzieckiem, gdyby istniała konieczność poniesienia odpłatności za jego wstęp.

Całokształt ww. działań związanych z nieodpłatnym wstępem do Ogrodu Zoologicznego, stanowi uzasadnioną ekonomicznie politykę promocyjną i marketingową, mającą na celu zachęcenie do skorzystania z szerokiej oferty czynności odpłatnych.

Odsetek osób zwiedzających Ogród Zoologiczny, pozostających „wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta, w stosunku do wszystkich pozostałych zwiedzających, stanowi minimalny ułamek.

Oznacza to, że odpłatne czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zrealizowane na rzecz tych osób, mają charakter wybitnie incydentalny. Ponadto osoby zwiedzające pozostające „wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta, podczas wizyt na terenie Ogrodu Zoologicznego, regularnie korzystają ze świadczeń odpłatnych – finansowanych ze środków własnych tych zwiedzających – co ma znaczący wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT czynności (odpłatne i nieodpłatne) realizowane na rzecz osób zwiedzających, pozostających w ramach struktury organizacyjnej Miasta – w ostatecznym rezultacie prowadzą do wygenerowania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT i naliczenia należnego podatku VAT.

Zauważyć należy, że ww. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie zostałyby w ogóle dokonane, gdyby Ogród Zoologiczny nie prowadził działalności odpłatnej. Wszystkie rodzaje czynności realizowanych przez Ogród Zoologiczny są ze sobą nierozerwalnie związane, pozostają w funkcjonalnym związku oraz wykonywane są w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT. Oznacza to, że wydatki na nabycie towarów i usług, dokonywane przez Ogród Zoologiczny, przeznaczane są w całości na cele wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że przy ustalaniu prawa Miasta do odliczania podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych na potrzeby, wykonywanej przez Ogród Zoologiczny działalności mieszanej – zastosowania nie znajduje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Oznacza to, że również towary i usługi wykorzystywane w ww. działalności, służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, zaś naliczony podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących ich nabycie, podlega odliczeniu w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy – Miasto nie ma obowiązku ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych na potrzeby realizacji opisanych nieodpłatnych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie ze statutem Ogrodu Zoologicznego – główny przedmiot działalności Ogrodu Zoologicznego stanowi udostępnianie zwiedzającym terenów i obiektów, w których eksponowane są zwierzęta. Cel ten jest realizowany poprzez odpłatne świadczenie usług oraz dokonywanie odpłatnych dostaw na rzecz osób zwiedzających, pozostających poza strukturą organizacyjną Miasta. Czynności te generują obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym w deklaracji VAT-7 Miasto wykazuje należny podatek VAT. Ogród Zoologiczny wykonuje również nieodpłatne czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które mają charakter poboczny i w istocie służą realizacji odpłatnych usług i dostaw oraz promowaniu działalności odpłatnej.

Dzięki umożliwieniu zwiedzającym nieodpłatnego wstępu na teren A, Miasto zachęca do nabycia przez z nich odpłatnych usług i towarów na jego terenie oraz zapewnia klientów przedsiębiorcom, którym odpłatnie wynajmowane są budynki i tereny (czynność odpłatna), w celu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej.

Ogród Zoologiczny umożliwił dzieciom do lat 3 bezpłatny wstęp do B, pod warunkiem nabycia przez opiekuna odpłatnego biletu. Działanie takie ma na celu zachęcenie potencjalnych zwiedzających do wizyty w B bez konieczności ponoszenia dodatkowej opłaty za wstęp dziecka. Istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że część zwiedzających nie zdecydowałaby się na przybycie do B z dzieckiem, gdyby istniała konieczność poniesienia odpłatności za wstęp dziecka.

Całokształt ww. działań związanych z nieodpłatnym wstępem do Ogrodu Zoologicznego, stanowi uzasadnioną ekonomicznie politykę promocyjną i marketingową, mającą na celu zachęcenie klientów do skorzystania z szerokiej oferty czynności odpłatnych.

Powyższe oznacza, że opisane nieodpłatne czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – w ostatecznym rezultacie prowadzą do wygenerowania obrotu opodatkowanego podatkiem i wykazaniu w deklaracji VAT-7 należnego podatku VAT. Zauważyć należy, że przedmiotowe nieodpłatne czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie zostałyby w ogóle dokonane, gdyby Ogród Zoologiczny nie prowadził działalności odpłatnej, a zatem są nierozerwalnie związane ze świadczeniami odpłatnymi, pozostają w związku funkcjonalnym oraz wykonywane są w ramach działalności gospodarczej, o której mowa art. 15 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że przy ustalaniu prawa Miasta do odliczania podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych na potrzeby, wykonywanych Ogród Zoologiczny nieodpłatnych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa powyżej – zastosowania nie znajduje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Oznacza to, że towary i usługi wykorzystywane w ww. działalności (nieodpłatne czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, zaś naliczony podatek VAT wynikających z faktur dokumentujących ich nabycie podlega odliczeniu w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Ani charakter ani zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis nie wyraża wprost zasady, że związek ten ma być bezpośredni i wyłączny. Wobec tego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest „wykreowanie” sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a ostatecznie dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną, np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy, zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. sposobu obliczania proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie powyższej delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „prewspółczynnik” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2014 r. Miasto rozlicza podatek VAT wspólnie z jednostkami budżetowymi, a od dnia 1 stycznia 2016 r. wspólnie również z zakładami budżetowymi.

Miasto wraz z ww. jednostkami i zakładami wykonuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, nałożone innymi ustawami lub na podstawie stosownych porozumień.

Jedno z zadań publicznych, o których mowa powyżej, dotyczy ochrony przyrody. Miasto utworzyło jednostkę budżetową o nazwie Ogród Zoologiczny. Główny cel jego działalności stanowi udostępnianie zwiedzającym terenów i obiektów, w których eksponowane są zwierzęta, zaś do podstawowych jego zadań zalicza się m.in.: zapewnienie właściwych warunków zwiedzania Ogrodu Zoologicznego, organizacja obsługi osób zwiedzających oraz jej wykonywanie, prowadzenie zajęć rekreacyjnych, wynajmowanie i wydzierżawianie składników majątkowych należących do Ogrodu Zoologicznego czy sprzedaż roślin i zwierząt.

Zgodnie z ww. statutem, Ogród Zoologiczny świadczy usługi za odpłatnością, zgodnie z obowiązującym cennikiem, ustalonym przez Prezydenta Miasta.

Wstęp do A jest bezpłatny dla wszystkich osób zwiedzających, bez konieczności uzyskania biletu potwierdzającego prawo do nieodpłatnego wstępu (nieodpłatna czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

W ramach działalności prowadzonej na terenie A Ogród Zoologiczny świadczy również odpłatne czynności w postaci m.in.: usług najmu budynków lub lokali o charakterze użytkowym oraz najmu gruntu, znajdujących się na terenie A, na rzecz przedsiębiorców (podmioty niezależne organizacyjnie od Miasta), sprzedaży pamiątek, prowadzenia kawiarni, prowadzenia parku linowego oraz udostępniania dzieciom karuzeli, usług edukacyjnych dla osób zwiedzających, pozostających poza strukturą organizacyjną Miasta (np. opowiadanie przez kwalifikowanego przewodnika o sposobie życia określonych gatunków zwierząt lub o tematyce ogólno-ekologicznej wraz z oprowadzaniem po ekspozycjach i wybiegach), dodatkowych usług dla osób zwiedzających (np. noc w A), sprzedaży drukowanych materiałów edukacyjnych oraz informacyjnych, sprzedaży zwiedzającym karmy dla zwierząt na potrzeby dokarmiania zwierząt na terenie A, sprzedaży zwierząt na rzecz osób trzecich, tzw. adopcji zwierząt, tj. usługi polegającej na uzyskaniu przez Ogród Zoologiczny przysporzenia majątkowego od sponsora, w zamian za promowanie działalności tego sponsora przez Ogród Zoologiczny na terenie A (np. wywieszenie na terenie A tabliczki z nazwą i logo sponsora).

Obrót z realizacji ww. usług i dostaw, wraz z kwotą należnego podatku VAT, ujmowany jest w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7. Oznacza to, że odpłatności dokonywane z tytułu ww. usług i dostaw mają charakter kwot brutto.

Zapewnienie bezpłatnego wstępu klientom na teren A: stanowi dodatkową zachętę dla osób zwiedzających do zapoznania się na miejscu z ofertą odpłatnych usług i dostaw, realizowanych na terenie A, nabycia przez zwiedzających odpłatnych usług i towarów, sprzedawanych na terenie A, umożliwia zapoznanie się przez zwiedzających z treścią działań promocyjnych i reklamowych realizowanych przez Ogród Zoologiczny na rzecz sponsora – co stanowi przesłankę skutecznego wykonania umowy dotyczącej adopcji zwierząt, prowadzi do skorzystania przez zwiedzających z odpłatnych usług i dostaw, realizowanych przez przedsiębiorców wynajmujących na terenie A budynki i lokale użytkowe oraz grunty, co skutkuje uzyskaniem przez Ogród Zoologiczny stałych przychodów z tytułu usług najmu budynków, lokali i gruntu.

Na terenie A świadczone są również odpłatne usługi edukacyjne dla osób zwiedzających, pozostających „wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta. Ww. osobami są zasadniczo podopieczni i uczniowie, uczęszczający do zespołów żłobków, przedszkoli i szkół, prowadzonych przez Miasto w formie miejskich jednostek budżetowych. Ogród Zoologiczny pobiera od ww. miejskich jednostek budżetowych opłaty z tytułu świadczenia usług edukacyjnych na rzecz ww. osób. Rozliczanie tych odpłatności odbywa się na podstawie not księgowych wystawianych przez Ogród Zoologiczny, przekazywanych właściwym jednostkom budżetowym. Kwoty odpłatności nie zawierają należnego podatku VAT (kwoty netto), gdyż czynności te pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, jako świadczenia realizowane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi podatnika VAT.

Obrotu z realizacji ww. usług nie ujmuje się w rejestrze sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7. Nie jest naliczony również należny podatek VAT.

Dzięki świadczeniu na terenie A odpłatnych usług edukacyjnych dla osób zwiedzających, pozostających „wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta, zwiedzający mają możliwość: zapoznania się na miejscu z ofertą odpłatnych usług i dostaw, realizowanych na terenie A, nabycia odpłatnych usług i towarów, sprzedawanych na terenie A, skorzystania z odpłatnych usług i dostaw, realizowanych przez przedsiębiorców wynajmujących na terenie A budynki i lokale użytkowe oraz grunty, zapoznanie się z treścią działań promocyjnych i reklamowych realizowanych przez Ogród Zoologiczny na rzecz sponsora – co stanowi przesłankę skutecznego wykonania umowy dotyczącej adopcji zwierząt.

Według informacji zebranych przez Ogród Zoologiczny – podopieczni i uczniowie miejskich żłobków, przedszkoli oraz szkół, podczas korzystania z usług edukacyjnych rozliczanych na podstawie not księgowych, regularnie nabywają pozostałe odpłatne usługi i towary – opodatkowane podatkiem VAT – oferowane na terenie A przez Ogród Zoologiczny oraz przez przedsiębiorców wynajmujących budynki, lokale i grunty na tym terenie. W takim wypadku odpłatność z tytułu ww. usług finansowana jest przez rodziców lub opiekunów dzieci i młodzieży.

Wstęp do B możliwy jest na podstawie odpłatnych biletów wstępu (czynność odpłatna) oraz bezpłatnie dla dzieci poniżej 3. roku życia, znajdujących się pod opieką pełnoletniego opiekuna (nieodpłatna czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

W ramach nabywanych biletów, zwiedzający nabywają również uprawnienie do przejazdu kolejką na terenie B. Uprawnienie takie przysługuje również dzieciom poniżej 3. roku życia, znajdujących się pod opieką pełnoletniego opiekuna.

W celu skorzystania przez dzieci poniżej 3. roku życia z bezpłatnego wstępu do B oraz z bezpłatnego przejazdu kolejką na teranie B, konieczne jest nabycie przez opiekuna tych dzieci odpłatnego biletu wstępu.

Pomiędzy nieodpłatnym wstępem ww. dzieci, a nabyciem przez opiekuna odpłatnego biletu wstępu, zachodzi zatem związek funkcjonalny.

Na terenie B Ogród Zoologiczny świadczy odpłatne czynności w postaci m.in.: usług najmu budynków lub lokali o charakterze użytkowym oraz najmu gruntu znajdujących się na terenie B na rzecz przedsiębiorców, usług edukacyjnych dla osób zwiedzających, dodatkowych usług dla klientów (np. urodziny spędzone w otoczeniu zwierząt, pokazowy trening słoni) czy sprzedaży drewna opałowego.

Obrót z realizacji ww. usług i dostaw, wraz z kwotą należnego podatku VAT, ujmowany jest w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7. Oznacza to, że odpłatności dokonywane z tytułu ww. usług i dostaw mają charakter kwot brutto.

Na podstawie odpłatnych biletów, prawo wstępu na teren B uzyskują również osoby zwiedzające, pozostające „wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta. Osoby te korzystają także z odpłatnych usług edukacyjnych świadczonych na terenie B (odpłatne usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Dzięki świadczeniu na terenie B odpłatnych usług edukacyjnych dla osób zwiedzających, pozostających „wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta, zwiedzający mają możliwość: zapoznania się na miejscu z ofertą odpłatnych usług i dostaw, realizowanych na terenie B, nabycia odpłatnych usług i towarów, sprzedawanych na terenie B, skorzystania z odpłatnych usług i dostaw, realizowanych przez przedsiębiorców wynajmujących na terenie B budynki i lokale użytkowe oraz grunty, zapoznanie się z treścią działań promocyjnych i reklamowych realizowanych przez Ogród Zoologiczny na rzecz sponsora – co stanowi przesłankę skutecznego wykonania umowy dotyczącej adopcji zwierząt.

Odsetek osób zwiedzających pozostających „wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta – które odwiedzają A i B – w stosunku do wszystkich pozostałych zwiedzających, stanowi minimalny ułamek, tj. mniej niż 1% w skali roku.

Ogród Zoologiczny nie dokonuje żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Ogród Zoologiczny dokonuje – z punktu widzenia podatku VAT – następujące rodzaje działalności: odpłatne opodatkowane podatkiem VAT, odpłatne niepodlegające opodatkowaniu VAT (dokumentowane notą księgową), nieodpłatne niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Ogród Zoologiczny ponosi bieżące wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do bieżącej działalności. Ww. wydatki można przypisać w niewielkiej części bezpośrednio do dwóch rodzajów działalności, tj.: czynności odpłatnych opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku bieżących wydatków przeznaczonych bezpośrednio do wykonywania czynności odpłatnych opodatkowanych podatkiem VAT, Miasto korzysta z pełnego prawa do odliczenia VAT. Pozostałej części wydatków bieżących nie można bezpośrednio przypisać do żadnej z ww. czynności, bowiem służą one jednocześnie do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa powyżej (działalność mieszana). Zdecydowana większość wydatków ponoszona przez Ogród Zoologiczny na nabycie towarów i usług ma charakter mieszany.

Są to w szczególności wydatki: ogólnoadministracyjne, związane z utrzymaniem budynków wykorzystywanych przez Ogród Zoologiczny (np. nabycie materiałów biurowych, wyposażenia pomieszczeń, sprzętu komputerowego, energii elektrycznej cieplnej, wody, usług remontowych, usług telekomunikacyjnych, usług prawniczych, usług promocji Miasta itp.), na nabycie karmy dla zwierząt znajdujących się w A i B.

Ogród Zoologiczny ponosi również wydatki na prowadzenie działań inwestycyjnych w postaci wybudowania budynków, budowli lub ich części lub ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Część poszczególnych budynków lub budowli jest wykorzystywana bezpośrednio do: czynności odpłatnych opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku wydatków inwestycyjnych przeznaczonych do wykonywania czynności odpłatnych opodatkowanych podatkiem VAT, Miasto korzysta z pełnego prawa do odliczenia VAT. Pozostała część ww. budynków lub budowli wykorzystywana jest jednocześnie do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa powyżej (działalność mieszana), bez możliwości bezpośredniego przypisania do żadnego z nich.

Celem statutowym Ogrodu Zoologicznego jest udostępnianie zwiedzającym terenów i obiektów, w których eksponowane są zwierzęta. Do podstawowych zadań jednostki należy prowadzenie i rozbudowa Ogrodu Zoologicznego.

Na rok 2016 Prezydent Miasta ustalił ceny biletów i usług świadczonych przez Ogród Zoologiczny na terenie tzw. B oraz ceny za towary i usługi sprzedawane przez Ogród Zoologiczny (bez względu na lokalizację), tj. za sprzedaż przewodników, nadwyżek zwierząt, drewna i karmy dla zwierząt oraz usług edukacyjnych.

Realizacja celu statutowego oraz zadań określonych w statucie Ogrodu Zoologicznego odbywa się zatem w ramach działalności gospodarczej. Ogród Zoologiczny nie wykonuje czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności nieodpłatne (nieodpłatny wstęp na teren A, bezpłatny wstęp dzieci do lat 3 na teren B) nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności Ogrodu Zoologicznego, ale towarzyszą działalności gospodarczej. Miasto zachęca w ten sposób do nabywania odpłatnych towarów i usług na jego terenie (sprzedaż przewodników, drewna, nadwyżek zwierząt, karmy dla zwierząt, sprzedaż usług edukacyjnych) oraz zapewnia klientów przedsiębiorcom, którym odpłatnie wynajmuje budynki i tereny w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast czynności odpłatne, niepodlegające podatkowi od towarów i usług stanowią „wewnętrzne” świadczenia. Są to świadczenia Ogrodu Zoologicznego na rzecz innych jednostek, wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Miasta jako podatnika podatku od towarów i usług.

Nieodpłatnie świadczone usługi polegające na bezpłatnym wstępie dzieci do lat 3 oraz odpłatnie świadczone usługi niepodlegające opodatkowane podatkiem VAT na rzecz osób zwiedzających pozostających „wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta mają na celu nie tylko realizację celów statutowych, dla których Ogród Zoologiczny został powołany, tj. udostępnianie zwiedzającym terenów i obiektów, w których eksponowane są zwierzęta, ale także popularyzowanie działalności Ogrodu Zoologicznego w zakresie promowania wiedzy o środowisku naturalnym, promowania ochrony przyrody i środowiska oraz poszerzanie grona odwiedzających obiekt. Nabywane przez Ogród Zoologiczny towary i usługi wykorzystywane są zatem do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Co do zasady podopieczni i uczniowie jednostek organizacyjnych Miasta (Miasto posiada 296 jednostek budżetowych i 4 samorządowe zakłady budżetowe) finansują z własnych środków usługi edukacyjne świadczone na terenie Ogrodu Zoologicznego. Powszechna praktyka polega na zebraniu od rodziców dzieci środków pieniężnych przez ich opiekuna i opłaceniu należności za usługę edukacyjną w kasie Zoo. Usługa edukacyjna w tym przypadku opodatkowana jest stawką VAT 23%. Sporadycznie zdarzają się sytuacje odmienne. W roku 2016 odnotowano wpłaty za usługi edukacyjne dokonane przelewem na rachunek bankowy Ogrodu Zoologicznego. Wpłaty te dokonane były przez jeden samorządowy zakład budżetowy i cztery jednostki budżetowe oświaty. Wpłata samorządowego zakładu budżetowego sfinansowana została w części ze środków własnych – dotacji przedmiotowej oraz w części z wpłat dzieci. Wpłaty jednostek budżetowych oświaty sfinansowane zostały ze środków własnych otrzymanych od Rad Osiedli. W powyższym przypadku wyświadczone odpłatnie przez Ogród Zoologiczny czynności edukacyjne nie podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie wewnętrzne w ramach jednego podatnika.

Ani Miasto ani Ogród Zoologiczny nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczonych przez Ogród Zoologiczny usług edukacyjnych nie można zakwalifikować ani do usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, ani do usług kształcenia, o których mowa w § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Świadczone usługi edukacyjne Ogród Zoologiczny opodatkowuje wg stawki VAT 23%.

Co do zasady podopieczni i uczniowie jednostek organizacyjnych Miasta (Miasto posiada 296 jednostek budżetowych i 4 samorządowe zakłady budżetowe) płacą z własnych środków za bilety wstępu do B. Powszechna praktyka polega na zebraniu od podopiecznych środków pieniężnych przez ich opiekuna i opłaceniu należności za bilety wstępu w kasie Zoo. Bilety wstępu do Zoo są opodatkowane wg stawki VAT 8%. Zdarzają się sporadycznie sytuacje odmienne. W roku 2016 odnotowano wpłaty przelewem na rachunek bankowy Ogrodu Zoologicznego za bilety wstępu do B. Wpłaty dokonane były przez jeden samorządowy zakład budżetowy (ze środków otrzymanych od uczestników półkolonii) oraz przez 10 jednostek budżetowych (ze środków własnych w ramach planu finansowego jednostki budżetowej, ze środków własnych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku dochodów tworzonym przez jednostki budżetowe oświaty na podstawie art. 223 ustawy o finansach publicznych, ze środków własnych otrzymanych od Rad Osiedli). W powyższym przypadku odpłatne umożliwienie wstępu do B nie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie wewnętrzne w ramach tego samego podatnika.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych wykazanych w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z odpłatnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy, przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy wstęp do A jest bezpłatny dla wszystkich osób zwiedzających, bez konieczności uzyskania biletu potwierdzającego prawo do nieodpłatnego wstępu (nieodpłatna czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że czynności te nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności Ogrodu Zoologicznego, ale towarzyszą działalności gospodarczej. Jednak na tle przedstawionego opisu sprawy dotyczącego A należy uznać, że nieodpłatne udostępnianie zwiedzającym terenów i obiektów, w którym eksponowane są zwierzęta w A nie ma charakteru pobocznego w stosunku do realizowanej w A działalności odpłatnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym stanowi to główny przedmiot działalności i dla celów VAT działalność ta powinna być traktowana jako działalność odrębna od prowadzonej na terenie A działalności gospodarczej. W opinii tut. Organu, istotnym celem osób przychodzących do A jest obejrzenie zwierząt i osoby te odwiedzałyby A, nawet gdyby na jego terenie nie było kawiarni, parku linowego czy karuzeli dla dzieci (osoby odwiedzające A mogą w ogóle nie skorzystać z odpłatnych usług oferowanych na jego terenie A, poza tym mają możliwość skorzystania z tych usług w innych miejscach). Mogą być również takie osoby, których głównym celem jest skorzystanie z usług odpłatnych, np. parku linowego, ale nie może to być uznane za argument przemawiający za uznaniem, że cała działalność prowadzona na terenie A odbywa się w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast – jak wynika z opisu sprawy – wstęp na terenie B możliwy jest na podstawie odpłatnych biletów wstępu (czynność odpłatna) oraz bezpłatnie dla dzieci poniżej 3. roku życia, znajdujących się pod opieką pełnoletniego opiekuna (nieodpłatna czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT). W ramach nabywanych biletów, zwiedzający nabywają również uprawnienie do przejazdu kolejką na terenie B. Uprawnienie takie przysługuje również dzieciom poniżej 3. roku życia, znajdujących się pod opieką pełnoletniego opiekuna. W celu skorzystania przez dzieci poniżej 3. roku życia z bezpłatnego wstępu do B oraz z bezpłatnego przejazdu kolejką na teranie B, konieczne jest nabycie przez opiekuna tych dzieci odpłatnego biletu wstępu. Na tle tak przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że pomiędzy nieodpłatnym wstępem ww. dzieci, a nabyciem przez opiekuna odpłatnego biletu wstępu, zachodzi zatem związek funkcjonalny. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że bezpłatny wstęp dla dzieci poniżej 3. roku życia, znajdujących się pod opieką pełnoletniego opiekuna (nieodpłatna czynność niepodlegająca opodatkowaniu) odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Ogród Zoologiczny.

W ramach działalności prowadzonej na terenie A jak i B, Ogród Zoologiczny świadczy również odpłatne czynności usług edukacyjnych dla osób zwiedzających, pozostających „wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta (np. opowiadanie przez kwalifikowanego przewodnika o sposobie życia określonych gatunków zwierząt lub o tematyce ogólno-ekologicznej wraz z oprowadzaniem po ekspozycjach i wybiegach). Jak wskazał Wnioskodawca co do zasady podopieczni i uczniowie jednostek organizacyjnych Miasta finansują z własnych środków usługi edukacyjne świadczone na terenie Ogrodu Zoologicznego. Powszechna praktyka polega na zebraniu od rodziców dzieci środków pieniężnych przez ich opiekuna i opłaceniu należności za usługę edukacyjną w kasie Zoo. Usługa edukacyjna w tym przypadku opodatkowana jest stawką VAT 23%. Sporadycznie zdarzają się sytuacje odmienne. W roku 2016 odnotowano wpłaty za usługi edukacyjne dokonane przelewem na rachunek bankowy Ogrodu Zoologicznego. Wpłaty te dokonane były przez jeden samorządowy zakład budżetowy i cztery jednostki budżetowe oświaty.

W przypadku tym należy stwierdzić, że od momentu scentralizowania Miasta z jednostkami budżetowymi, tj. od 1 stycznia 2014 r., działające w ramach Miasta jednostki stanowią jeden podmiot na potrzeby podatku od towarów i usług, dlatego też nie można mówić o świadczeniu usług, w tym przypadku przez Ogród Zoologiczny – działający w ramach Miasta jako jednostka budżetowa, na rzecz innych jednostek będących w strukturze Miasta. Aby mówić o świadczeniu usługi konieczne jest, aby wystąpił nabywca – bezpośredni beneficjent świadczenia, którego w tym przypadku nie ma. Ogród Zoologiczny pobiera od żłobków, przedszkoli i szkół, prowadzonych przez Miasto w formie miejskich jednostek budżetowych opłaty z tytułu odpłatnych czynności usług edukacyjnych. W sporadycznych przypadkach rozliczanie tych odpłatności odbywa się na podstawie not księgowych wystawianych przez Ogród Zoologiczny, przekazywanych właściwym jednostkom budżetowym. Zatem nie można uznać tego zdarzenia za odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lecz za przesunięcie środków w ramach jednostek budżetowych pozostających w strukturze jednego podmiotu w podatku od towarów i usług.

Należy również zaznaczyć, że z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w sporadycznych przypadkach, kiedy odpłatności za bilety wstępu do B dla osób zwiedzających pozostających „wewnątrz” struktury organizacyjnej Miasta, dokonywane są przez samorządowe zakłady budżetowe czy jednostki budżetowe, pokrywane ze środków własnych danej jednostki.

Przystępując do analizy możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości należy wskazać, że zasada przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W omawianym przypadku, Ogród Zoologiczny wykonuje opodatkowane czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca nabywa towary i usługi, wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na podstawie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przepisy ustawy oraz przedstawiony opis sprawy, tut. Organ stwierdza, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Ogród Zoologiczny zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Ogród Zoologiczny nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika”, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych wykazanych w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. Należy zauważyć również, że pomimo centralizacji Wnioskodawcy, Ogród Zoologiczny jako jednostka budżetowa, powinien odrębnie określić sposób określenia proporcji dla Ogrodu Zoologicznego (obejmującego A i B), korzystając z metody wyznaczonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, chyba, że wybierze inny, jego zdaniem, bardziej reprezentatywny sposób, który spełni wymogi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, odpowiadając na zadane we wniosku pytania należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż Ogród Zoologiczny wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej np. sprzedaż biletów wstępu do B, jak również czynności będące poza zakresem działalności gospodarczej, np. działalność związana z nieodpłatnym wstępem do A niepodlegająca ustawie o podatku od towarów i usług, oraz Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, Zainteresowany ma obowiązek obliczenia kwot podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”. Wnioskodawcy nie przysługuje więc pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych wykazanych w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem czynności te wykonywane są w ramach prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.