Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.87.2019.4.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-04
Teza: Nieuznanie nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowanie dostawy nieruchomości 23% stawką podatku, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym przez Nabywcę nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przedsiębiorstwa; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.87.2019.3.KS, 0111-KDIB2-2.4014.317.2019.4.MZ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy nieruchomości 23% stawką podatku, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym przez Nabywcę nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy nieruchomości 23% stawką podatku, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym przez Nabywcę nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) sp. z o.o. (dalej: (…) sp. z o.o lub Sprzedający) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Przedmiotem działalności (…) sp. z o.o jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę gruntu nr 1, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta (dalej: Grunt) i właścicielem budynku i budowli znajdujących się na Gruncie. Przedsięwzięcie gospodarcze (…) sp. z o.o polega na zrealizowaniu deweloperskiej inwestycji biurowej obejmującej budynek biurowy składający się z kondygnacji parteru, 6 kondygnacji biurowych (o następujących planowanych funkcjach dodatkowych: handlowo-usługowa i magazynowa), jednej kondygnacji podziemnej, na których znajduje się 51 miejsc parkingowych, o powierzchni najmu ok. 11.529,34 m2 oraz dwupoziomowego parkingu podziemnego, składającego się odpowiednio z 49 i 48 miejsc parkingowych przypadających na kondygnację (dalej: Budynek) wraz z infrastrukturą techniczną i komunikacyjną służącą funkcjonowaniu Budynku (dalej: Budowle), która jest realizowana zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę (Grunt, Budynek oraz Budowle łącznie zwane dalej: Nieruchomością) (dalej: Działalność Sprzedającego).

Wnioskodawcy podkreślają, że Budynek oraz Budowle stanowią budynki, budowle lub ich części albo urządzania budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.).

Na obiekty, które oprócz Budynku, znajdować się będą na Gruncie w momencie sprzedaży składać się będą między innymi:

1.  Budowle/urządzenia budowlane:
    1.  Drogi i chodniki;
    2.  Ogrodzenie;
    3.  Przyłącze wodociągowe;
    4.  Przyłącze kanalizacyjne;
    5.  Pylon zewnętrzny;
    6.  Instalacja nawadniania zieleni.
2.  Obiekty małej architektury:
    1.  Słupy oświetleniowe;
    2.  Kosze;
    3.  Ławki;
    4.  Kraty ochronne pod drzewa;
    5.  Donice;
    6.  Stojaki rowerowe.

Jednocześnie Wnioskodawcy pragną wskazać na elementy, które nie stanowią odrębnego obiektu budowlanego, gdyż - jako części składowe stanowią element Budynku, tj.:

1.  Rampy wjazdowe do garażu podziemnego;
2.  Płyta fundamentowa garażu podziemnego.

W celu uatrakcyjnienia Nieruchomości jako aktywa przeznaczonego do sprzedaży, Sprzedający podejmuje działania mające na celu wynajem aktualnie niewynajętej powierzchni w Budynku. Budynek został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 1 czerwca 2018 r., a następnie kolejnym najemcom, którym zostały udostępnione wybrane dostępne powierzchnie biurowe (zatem w odniesieniu do tych części Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). W odniesieniu do części Nieruchomości nieoddanej do użytkowania, pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nastąpi w wyniku sprzedaży Nieruchomości do Nabywcy.

(…) A. jest spółką prawa francuskiego (spółka cywilna ze zmiennym kapitałem), która będzie na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej (dalej: Umowa Przyrzeczona) zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny (dalej: Nabywca). Nabywca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności polegającej na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych (dalej: Działalność Nabywcy). Działalność Nabywcy będzie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze obecny przedmiot działalności gospodarczej Sprzedającego oraz planowany przedmiot działalności gospodarczej Nabywcy warto zauważyć, iż Działalność Sprzedającego różni się od Działalności Nabywcy. Działalność Sprzedającego to jak wspomniano wyżej realizacja projektów deweloperskich, na które składa się budowa budynków biurowych, komercjalizacja tych budynków (tj. zawarcie umów najmu) w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości, a następnie sprzedaż (typowa działalność deweloperska), natomiast Działalnością Nabywcy będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (działalność inwestycyjna). Przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą generującą przychody głównie z realizacji umów najmu. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca nie zamierza zatem kontynuować działalności deweloperskiej Sprzedającego, natomiast kontynuacji podlegać będzie część działalności Sprzedającego w zakresie wynajmu Nieruchomości. Należy jednak podkreślić, że działalność Sprzedającego w zakresie najmu jest działalnością tymczasową, mającą na celu jedynie uatrakcyjnienie Nieruchomości z perspektywy potencjalnego kupującego (w tym Nabywcy).

Przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający zawarł szereg umów najmu dotyczących powierzchni Budynku oraz miejsc parkingowych. Na dzień złożenia niniejszego Wniosku, Budynek został wynajęty w 78,63% (na cele biurowe i usługowe), a miejsca parkingowe w 58%. Sprzedający będzie miał zgodę najemców na przeniesienie praw i/lub obowiązków wynikających z zawartych umów najmu na rzecz nabywcy Nieruchomości.

(…) sp. z o.o oraz Nabywca planują zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa Przedwstępna). Zgodnie z ostatecznymi postanowieniami projektu Umowy Przedwstępnej (których treść nie ulegnie zmianie w Umowie Przedwstępnej), po spełnieniu warunków zawieszających określonych w Umowie Przedwstępnej, dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej, na podstawie której Nabywca kupi od Sprzedającego Nieruchomość na zasadach i warunkach określonych w Umowie Przedwstępnej (dalej: Transakcja).

Przewidywana data Transakcji to marzec - maj 2020 r. Wnioskodawcy podkreślają jednak, że jest to jedynie orientacyjna data i niewykluczone jest dokonanie Transakcji we wcześniejszym bądź późniejszym terminie.

Cena zostanie zapłacona przez Nabywcę na rzecz Sprzedającego z chwilą zawarcia Umowy Przyrzeczonej. Ponadto, na dzień Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie wobec Nabywcy do dokonania określonych świadczeń pieniężnych, między innymi z tytułu rozliczenia tzw. zachęt dla najemców czy kaucji wpłaconych Sprzedającemu na zabezpieczenie zobowiązań najemców. Wierzytelność Sprzedającego wobec Nabywcy do zapłaty ceny i część wierzytelności Nabywcy wobec Sprzedającego zostanie następnie wzajemnie potrącona przez Sprzedającego i Nabywcę.

Po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, a przed dokonaniem Transakcji, obowiązywać będzie okres przejściowy (dalej: Okres Przejściowy). W Okresie Przejściowym Sprzedający będzie prowadził dotychczasową działalność z należytą starannością w zwykłym zakresie (realizacja, wynajem, prace wykończeniowe w lokalach najemców, co do najmów, jakie zostaną zawarte w Okresie Przejściowym i eksploatacja Budynku).

Dodatkowo w Okresie Przejściowym Sprzedający jest uprawniony (w porozumieniu z Nabywcą) do wynajmu powierzchni aktualnie niewynajętej w Budynku. Nowe umowy najmu muszą być zawarte zgodnie z ustalonymi uprzednio między Sprzedającym a Nabywcą kryteriami najmu oraz standardową umową najmu, chyba że Nabywca wyrazi zgodę na odstępstwa w uprzednich ustaleniach.

Ponadto, przez pewien okres po zawarciu Umowy Przyrzeczonej, Sprzedający będzie uprawniony do podejmowania, bezpośrednio lub za pośrednictwem wybranego i zatrudnionego przez siebie podmiotu, czynności mających na celu wynajęcie niewynajętych dotychczas części Nieruchomości, co w szczególności będzie obejmować poszukiwanie najemców oraz negocjowanie warunków umów najmu, na podstawie pełnomocnictwa, które zostanie udzielone przez Nabywcę. Sprzedający będzie uprawniony do wykonywania powyższych obowiązków z pomocą pośredników najmu będących osobami trzecimi, a Nabywca będzie należycie współpracował ze Sprzedającym w zakresie prowadzonych przez Sprzedającego czynności związanych z wynajmem.

Dodatkowo, należy dodać, iż zamiarem i założeniem Sprzedającego i Nabywcy przy uzgadnianiu warunków Transakcji jest, aby w dacie zawarcia Umowy Przyrzeczonej Nieruchomość była wykończona. Jeżeli jednak na dzień Transakcji istnieć będzie jakakolwiek część Nieruchomości, która nadal wymaga wykonania prac wykończeniowych, wówczas Sprzedający będzie zobowiązany: (i) wykonać prace wykończeniowe oraz (ii) usunąć ewentualne usterki w pracach wykończeniowych.

W skład przedmiotu Transakcji wejdą w szczególności następujące składniki majątkowe, prawa i obowiązki:

1.  prawo własności Gruntu,
2.  prawo własności Budynku i Budowli stanowiących odrębne przedmioty własności,
3.  prawa Sprzedającego wynikające z dokumentów na zabezpieczenie najmu (z wyjątkiem praw wynikających z oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
4.  prawa autorskie do projektów opracowanych w związku z inwestycją, w szczególności na podstawie umowy z architektem oraz umowy z generalnym wykonawcą, w zakresie nabytym przez Sprzedającego w szczególności zgodnie z umową z architektem i umową z generalnym wykonawcą oraz w zakresie, w jakim podlegają one przeniesieniu,
5.  prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu, w odniesieniu do których przekazanie wynajętej powierzchni nie nastąpi przed datą podpisania Umowy Przyrzeczonej,
6.  prawa Sprzedającego wynikające z gwarancji generalnego wykonawcy i zabezpieczenia generalnego wykonawcy w zakresie, w jakim do czasu przeniesienia nie zostało ono wykorzystane w celu usunięcia usterek generalnego wykonawcy lub wad,
7.  prawa Sprzedającego wynikające z rękojmi i gwarancji udzielonych na podstawie umowy z architektem, umów z innymi wykonawcami i innych istotnych umów dotyczących robót budowlanych, wykończeniowych oraz prac projektowych oraz zabezpieczeń dostarczonych przez innych wykonawców zgodnie z umowami z innymi wykonawcami oraz zgodnie z innymi istotnymi umowami,
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (niewykluczone jednak, że umowy te zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a Nabywca zawierał będzie nowe umowy dotyczące dostawy mediów),
9.  prawa z licencji oraz prawa do oprogramowania niezbędnych do korzystania z Budynku,
10.  wyposażenie znajdujące się w Budynku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych, niż wymienione wyżej, składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością, w tym należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności, następujące składniki majątkowe nie zostaną nabyte przez Nabywcę:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością,
2.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na nabycie i/lub budowę Nieruchomości - Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji,
3.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców, związanych z Nieruchomością,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, zarządzania aktywami, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp.,
5.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez Strony kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości,
6.  zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu;
7.  wierzytelności,
8.  firma Sprzedającego,
9.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dla których przedmiot Transakcji byłby zakładem pracy, dlatego Nabywca nie zostanie stroną żadnych umów z pracownikami zgodnie z art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm.).

Sprzedający nie posiada innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał innych nieruchomości w dacie Transakcji. Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w dacie Transakcji:

*   Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.,

*   Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości,

*   Potencjalnie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości - co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej.

Po przeprowadzeniu Transakcji Sprzedający co do zasady zaprzestanie prowadzenia części swojej działalności w zakresie najmu - jak wskazano bowiem powyżej, działalność Sprzedającego w tym zakresie ma jedynie tymczasowy charakter, niezwiązany bezpośrednio z jego głównym przedmiotem działalności (tj. działalnością deweloperską). Wyjątkiem będzie jedynie działalność na rzecz Nabywcy opisana powyżej, tj. podejmowanie, bezpośrednio lub za pośrednictwem wybranego i zatrudnionego przez siebie podmiotu, czynności mających na celu wynajęcie niewynajętych dotychczas części Nieruchomości w imieniu Nabywcy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Wydatki na ulepszenie Budynku i Budowli na moment Transakcji nie powinny przekraczać 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Niemniej, Wnioskodawcy nie wykluczają potencjalnej możliwości przekroczenia ww. wskaźnika na dzień Transakcji.

W stosunku do wydatków związanych z Budynkiem i Budowlami, Sprzedającemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatek naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT.

Nabywca i Sprzedający wnoszą o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy Transakcja zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT?
3.  Czy w przypadku, gdy Transakcja zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia całości lub części Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT to będzie ona zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odpowiednio w odniesieniu do oddanej przed rozpoczęciem tego okresu do użytkowania Nieruchomości lub jej części (tj. części Budynku oraz Budowli), z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Sprzedającego?
4.  Czy po dokonaniu Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT, oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Gdy Transakcja zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.
3.  Gdy Transakcja zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie ona zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do oddanej do użytkowania części Nieruchomości (tj. części Budynku oraz Budowli), z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Sprzedającego.
4.  Po dokonaniu Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1

Uwagi wstępne.

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego przez niego nabycia Nieruchomości. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo" i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowana VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i ZCP na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej.

1.  Definicja przedsiębiorstwa.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż definicja pojęcia przedsiębiorstwa nie została stworzona na potrzeby ustawy o VAT. Natomiast pojęcie to zostało określone w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej: Kodeks Cywilny). Dla celów podatku VAT należy stosować definicję przedsiębiorstwa wskazaną w Kodeksie cywilnym, co potwierdziła zarówno linia orzecznicza, jak i ugruntowana praktyka podatkowa. W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (firma przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności,
5.  prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
6.  koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 Kodeksu cywilnego (część z tych elementów może bowiem nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawców, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status ZCP posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest wyodrębniony organizacyjnie,
2.  jest wyodrębniony finansowo,
3.  jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
4.  mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 20 sierpnia 2019 r., 0113-KDIPT1-3.4012.261.2019.5.OS, z dnia 29 października 2018 r., 0113-KDIPT2- 3.4011.416.2018.5.GG, oraz z dnia 13 czerwca 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.32.2017.2.IK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 marca 2016 r., IPTPP2/4512-657/15-3/KK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2016 r., ILPP3/4512-1-263/15-5/TK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie ZCP (por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za ZCP Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 28 czerwca 2019 r., 0111-KDIB3-2.4012.238.2019.5.SR, z dnia 27 maja 2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.171.2019.3.RM, z dnia 28 grudnia 2018 r., 0114-KDIP4.4012.815.2018.2.BS oraz z dnia 4 grudnia 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.581.2018.1.SM.

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do ZCP).

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. Potwierdza to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1204/16. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy. Oznacza to, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

1.  Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości według objaśnień Ministerstwa Finansów

Dnia 11 grudnia 2018 r., Ministerstwo Finansów wydało objaśnienia dotyczące sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia), zawierające katalog okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących przychody głównie z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z Objaśnieniami, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Bazując więc na wydanych Objaśnieniach, zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie przede wszystkim transakcja, w której, w momencie jej dokonania, są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników majątku umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,

przy czym, dla oceny analizowanego kryterium należy wziąć pod uwagę, czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez sprzedającego bez konieczności:

1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Objaśnienia Ministra Finansów dają również wskazówki interpretacyjne odnośnie do oceny stopnia możliwości kontynuacji działalności prowadzonej przez sprzedającego. W tym celu należy ustalić, czy poza standardowymi elementami, typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, czyli między innymi: gruntu, budynków, budowli, infrastruktury technicznej jak również praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile sprzedający korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami, przesłanką, która pozwala stwierdzić, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez sprzedającego, jest sytuacja, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Przykładem takiej okoliczności jest samodzielne zawarcie przez nabywcę umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz sprzedającego. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.

Należy również w tym miejscu podkreślić, że okoliczność, w której nabywca nieruchomości komercyjnej, prowadzący działalność polegającą głównie na wynajmie nieruchomości, nabywa nieruchomość od podmiotu, którego główną działalnością gospodarczą jest działalność deweloperska została wprost wskazana przez Ministra Finansów w Objaśnieniach jako sytuacja, w której brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi brak zamiaru kontynuowania działalności, którą dotychczas prowadził sprzedawca przez nabywcę, ponieważ z istoty różne są przedmioty działalności sprzedającego i nabywcy.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji na potrzeby podatku VAT.

Na podstawie przytoczonych powyżej Objaśnień Ministra Finansów oraz przepisów wraz z ich interpretacją przez polskie sądy administracyjne oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż nieruchomości, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników majątku posiada zaplecze umożliwiające kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności,
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Wyłączenie z przedmiotu Transakcji wskazanych niżej elementów, tj.:

1.  wierzytelności,
2.  praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością,
3.  praw i obowiązków wynikających z umów na usługi: wywozu śmieci, zarządzania aktywami, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp.,
4.  praw i obowiązków z umów rachunków bankowych oraz środków pieniężnych należących do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców, związanych z Nieruchomością,
5.  ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez Strony kopii ograniczonego zakresu dokumentacji dotyczącej Nieruchomości,
6.  zobowiązań Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu,
7.  praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na budowę Nieruchomości,
8.  firma Sprzedającego;
9.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego,

wpłynie na zdolność Nabywcy do kontynuowania Działalności Sprzedającego, czy też zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy - w tym sensie, że uniemożliwi Nabywcy kontynuowanie Działalności Sprzedającego. Z powyższego wynika, że Działalność Sprzedającego nie będzie kontynuowana przez Nabywcę.

Po dokonaniu analizy zakresu oraz celu Transakcji, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, należy dojść do wniosku, iż sprzedawana przez Sprzedającego Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, które nabędzie Nabywca, nie wypełniają definicji przedsiębiorstwa ani ZCP.

Po pierwsze, zespół składników majątku Sprzedającego będący przedmiotem niniejszego wniosku przenoszony na Nabywcę nie posiada zaplecza umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności przez Nabywcę. Należy zauważyć, że poza standardowymi elementami typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, tj. Grunt, Budynki, Budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa, intencją Stron nie jest przeniesienie żadnych innych składników majątkowych. Nie planuje się zbycia elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W szczególności, na Nabywcę nie zostaną przeniesione poniżej wskazane elementy:

1.  wierzytelności,
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością,
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, zarządzania aktywami, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp.,
4.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców, związanych z Nieruchomością,
5.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez Strony kopii ograniczonego zakresu dokumentacji dotyczącej Nieruchomości,
6.  zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu,
7.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na budowę Nieruchomości,
8.  firma Sprzedającego;
9.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zespół składników będący przedmiotem planowanej Transakcji nie zawiera składników, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez Sprzedającego bez konieczności:

1.  angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów o zarządzanie nieruchomością) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że co prawda prawa i obowiązki z umów na dostarczanie mediów zostaną przeniesione na Nabywcę, jednak zdaniem Wnioskodawcy kwestia przeniesienia tych umów w związku z Transakcją nie jest decydująca dla jej kwalifikacji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Wprost potwierdzają to Objaśnienia Ministra Finansów.

Po drugie, Nabywca - w ramach swojej działalności - nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji, przede wszystkim z uwagi na odmienne przedmioty działalności Sprzedającego i Nabywcy. Należy bowiem podkreślić, że Nieruchomość będzie zakupiona przez Nabywcę od podmiotu, który prowadzi głównie działalność deweloperską, zaś Nabywca dokonuje zakupu i sprzedaży Nieruchomości na własny rachunek prowadząc działalność w zakresie długoterminowego wynajmu powierzchni biurowych. W takim przypadku, brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na różne przedmioty działalności Sprzedającego i Nabywcy.

Podsumowując powyższe, (i) przenoszony na Nabywcę zespół składników majątku nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności oraz (ii) Nabywca, jako podmiot prowadzący działalność polegającą głównie na wynajmowaniu nieruchomości, nie zamierza kontynuować deweloperskiej działalności Sprzedającego.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie stanowi również masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym obecnie przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiałaby funkcjonowanie, jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące przypisane mu zadania gospodarcze.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl zawartej definicji w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Co powoduje, iż do omawianej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowa Transakcja zbycia Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Opodatkowanie planowanej Transakcji VAT

Planowana Transakcja stanowi dostawę Budynku, Budowli i Gruntu podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli, znajdujących się na Gruncie.

Co do zasady, podstawowa stawka VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Planowana Transakcja będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części (zwolnienie obligatoryjne), nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części lub rozpoczęcie ich użytkowania na potrzeby własne po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby doszło do pierwszego zasiedlenia, poszczególne elementy tej definicji (tj. oddanie do użytkowania (i) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (ii) po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) muszą wystąpić łącznie.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdy pierwsze zasiedlenie Budynku, Budowli i Gruntu (Grunt dzieli traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na Gruncie) nie nastąpi w okresie poprzedzającym Transakcję o co najmniej 2 lata lub nastąpi w ramach Transakcji (w odniesieniu do części Nieruchomości nieoddanej do użytkowania), planowane przez Nabywcę nabycie Budynku, Budowli i Gruntu podlegać będzie obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Ad. 3

Zwolnienie planowanej Transakcji z VAT z możliwością wyboru opodatkowania

Gdy od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli i oddania ich do użytkowania do momentu Transakcji przekroczony zostanie okres dwóch lat (odnośnie odpowiedniej części Budynku oraz Budowli), dostawa Nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT (odnośnie tej odpowiedniej części Budynku oraz Budowli), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynku lub budowli, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,
2.  złożą, przed dniem dostawy tych obiektów do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub imię i nazwisko, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i kupującego
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub jej części
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Sprzedający i Nabywca będą na moment Transakcji zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. W konsekwencji, w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynku i Budowli przed Transakcją sprzedaży Nieruchomości, sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT w 23% stawce.

Wnioskodawcy podkreślają dodatkowo, że w stosunku do Budynku i Budowli, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym, pierwszy z warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie zrealizuje się, a w konsekwencji Transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie ww. regulacji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, gdy Transakcja zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia danej części Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie ona zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do oddanej do użytkowania części Nieruchomości (tj. części Budynku oraz Budowli), z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Sprzedającego.

Ad. 4

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego - w przypadku, gdy Transakcja będzie opodatkowana VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 1, ust. 10, 10b pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Nabywca na dzień Transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Dokonuje zakupu Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia swojej opodatkowanej VAT działalności gospodarczej obejmującej przede wszystkim wynajem powierzchni w nieruchomościach komercyjnych. Nabywca wykorzysta zatem docelowo nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Budynku, Budowli i Gruntu będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT lub zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania.

A zatem, w przypadku opodatkowania Transakcji VAT, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i opodatkowaniu jej VAT (obligatoryjnemu lub wynikającemu z wyboru opcji opodatkowania) i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie Nabywcy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Nabywcy powstanie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w przypadku opodatkowania VAT Transakcji, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Nabywcy, w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 1 i właścicielem budynku i budowli znajdujących się na gruncie. Przedsięwzięcie gospodarcze Sprzedającego polega na zrealizowaniu deweloperskiej inwestycji biurowej obejmującej budynek biurowy wraz z infrastrukturą techniczną i komunikacyjną służącą funkcjonowaniu Budynku.

Nabywca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności polegającej na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych. Działalność Sprzedającego to realizacja projektów deweloperskich, na które składa się budowa budynków biurowych, komercjalizacja tych budynków (tj. zawarcie umów najmu) w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości, a następnie sprzedaż (typowa działalność deweloperska), natomiast działalnością Nabywcy będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (działalność inwestycyjna). Przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą generującą przychody głównie z realizacji umów najmu. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca nie zamierza zatem kontynuować działalności deweloperskiej Sprzedającego, natomiast kontynuacji podlegać będzie część działalności Sprzedającego w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Sprzedający oraz Nabywca planują zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości Po spełnieniu warunków zawieszających określonych w Umowie Przedwstępnej, dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej, na podstawie której Nabywca kupi od Sprzedającego Nieruchomość na zasadach i warunkach określonych w Umowie Przedwstępnej

Przez pewien okres po zawarciu Umowy Przyrzeczonej, Sprzedający będzie uprawniony do podejmowania, bezpośrednio lub za pośrednictwem wybranego i zatrudnionego przez siebie podmiotu, czynności mających na celu wynajęcie niewynajętych dotychczas części Nieruchomości, co w szczególności będzie obejmować poszukiwanie najemców oraz negocjowanie warunków umów najmu, na podstawie pełnomocnictwa, które zostanie udzielone przez Nabywcę. Sprzedający będzie uprawniony do wykonywania powyższych obowiązków z pomocą pośredników najmu będących osobami trzecimi, a Nabywca będzie należycie współpracował ze Sprzedającym w zakresie prowadzonych przez Sprzedającego czynności związanych z wynajmem.

W skład przedmiotu Transakcji wejdą w szczególności następujące składniki majątkowe, prawa i obowiązki: prawo własności Gruntu, prawo własności Budynku i Budowli stanowiących odrębne przedmioty własności, prawa Sprzedającego wynikające z dokumentów na zabezpieczenie najmu (z wyjątkiem praw wynikających z oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji), prawa autorskie do projektów opracowanych w związku z inwestycją, w szczególności na podstawie umowy z architektem oraz umowy z generalnym wykonawcą, w zakresie nabytym przez Sprzedającego w szczególności zgodnie z umową z architektem i umową z generalnym wykonawcą oraz w zakresie, w jakim podlegają one przeniesieniu, prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu, w odniesieniu do których przekazanie wynajętej powierzchni nie nastąpi przed datą podpisania Umowy Przyrzeczonej, prawa Sprzedającego wynikające z gwarancji generalnego wykonawcy i zabezpieczenia generalnego wykonawcy w zakresie, w jakim do czasu przeniesienia nie zostało ono wykorzystane w celu usunięcia usterek generalnego wykonawcy lub wad, prawa Sprzedającego wynikające z rękojmi i gwarancji udzielonych na podstawie umowy z architektem, umów z innymi wykonawcami i innych istotnych umów dotyczących robót budowlanych, wykończeniowych oraz prac projektowych oraz zabezpieczeń dostarczonych przez innych wykonawców zgodnie z umowami z innymi wykonawcami oraz zgodnie z innymi istotnymi umowami, prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (niewykluczone jednak, że umowy te zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a Nabywca zawierał będzie nowe umowy dotyczące dostawy mediów), prawa z licencji oraz prawa do oprogramowania niezbędnych do korzystania z Budynku, wyposażenie znajdujące się w Budynku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych, niż wymienione wyżej, składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością, w tym należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności, następujące składniki majątkowe nie zostaną nabyte przez Nabywcę: prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością, prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na nabycie i/lub budowę Nieruchomości - Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji, prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców, związanych z Nieruchomością, prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, zarządzania aktywami, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp., księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez Strony kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości, zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu; wierzytelności, firma Sprzedającego, prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dla których przedmiot Transakcji byłby zakładem pracy, dlatego Nabywca nie zostanie stroną żadnych umów z pracownikami zgodnie z art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm.).

Sprzedający nie posiada innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał innych nieruchomości w dacie Transakcji. Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w dacie Transakcji:

*   Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.,

*   Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości,

*   Potencjalnie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości - co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że zamierzona transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza przeniesieniem na Nabywcę praw i obowiązków bezpośrednio związanych z Nieruchomością, transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością, w tym należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, wierzytelności, firmy Sprzedającego.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wyjaśniono uprzednio, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa bez angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Tymczasem opisany we wniosku przedmiot transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. W opisie sprawy wskazano, że Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp. Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości stosunku do Nieruchomości. Ponadto będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności w zakresie najmu bez dodatkowych działań Nabywcy. W treści wnioski wprost podano, że po nabyciu Nieruchomości Nabywca nie zamierza kontynuować działalności deweloperskiej Sprzedającego, natomiast kontynuacji podlegać będzie część działalności Sprzedającego w zakresie wynajmu Nieruchomości. Przez pewien okres po zawarciu Umowy Przyrzeczonej, Sprzedający będzie uprawniony do podejmowania, bezpośrednio lub za pośrednictwem wybranego i zatrudnionego przez siebie podmiotu, czynności mających na celu wynajęcie niewynajętych dotychczas części Nieruchomości, co w szczególności będzie obejmować poszukiwanie najemców oraz negocjowanie warunków umów najmu, na podstawie pełnomocnictwa, które zostanie udzielone przez Nabywcę.

Zatem w świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2-3

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też obligatoryjne opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku oraz budowli usytuowanych na Nieruchomości mającej być przedmiotem dostawy, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W związku z powyższym, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem lub budowlami, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego, z którym urządzenie budowlane jest związane.

Brak jest podstaw zatem do stosowania przepisów ustawy w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający jest właścicielem Nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 1 oraz budynku, budowli i pozostałych naniesień wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego znajdujących się na gruncie. Przedsięwzięcie gospodarcze Sprzedającego polega na zrealizowaniu deweloperskiej inwestycji biurowej obejmującej budynek biurowy (Budynek) wraz z infrastrukturą techniczną i komunikacyjną służącą funkcjonowaniu Budynku (Budowle), która jest realizowana zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę (Grunt, Budynek oraz Budowle łącznie zwane dalej: Nieruchomością). Budynek oraz budowle stanowią budynki, budowle lub ich części albo urządzania budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane. Na obiekty, które oprócz budynku, znajdować się będą na gruncie w momencie sprzedaży składać się będą między innymi: budowle/urządzenia budowlane oraz obiekty małej architektury.

W celu uatrakcyjnienia Nieruchomości jako aktywa przeznaczonego do sprzedaży, Sprzedający podejmuje działania mające na celu wynajem aktualnie niewynajętej powierzchni w budynku. Budynek został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 1 czerwca 2018 r., a następnie kolejnym najemcom, którym zostały udostępnione wybrane dostępne powierzchnie biurowe (zatem w odniesieniu do tych części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). W odniesieniu do części Nieruchomości nieoddanej do użytkowania, pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nastąpi w wyniku sprzedaży Nieruchomości do Nabywcy.

Nabywca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności polegającej na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych. Działalność Nabywcy będzie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Przewidywana data transakcji to marzec - maj 2020 r. Wnioskodawcy podkreślają jednak, że jest to jedynie orientacyjna data i niewykluczone jest dokonanie Transakcji we wcześniejszym bądź późniejszym terminie.

Wydatki na ulepszenie Budynku i Budowli na moment Transakcji nie powinny przekraczać 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Niemniej, Wnioskodawcy nie wykluczają potencjalnej możliwości przekroczenia ww. wskaźnika na dzień Transakcji.

W stosunku do wydatków związanych z Budynkiem i Budowlami, Sprzedającemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatek naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest m.in. kwestia ustalenia, czy w przypadku, gdy Transakcja zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku.

W celu określenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynku oraz Budowli posadowionych na działce nastąpi pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że skoro jak Wnioskodawca wskazał, Transakcja zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to tym samym nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie, dla planowanej dostawy opisanej Nieruchomości zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Budynku oraz Budowli, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Planowana dostawa Budynku oraz Budowli nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano we wniosku – Sprzedającemu w stosunku do wydatków związanych z Nieruchomością, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatek naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dostawa Budynku oraz Budowli nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ w stosunku do wydatków związanych z Budynkiem i Budowlami, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatek naliczonego.

W konsekwencji dostawa Budynku oraz Budowli w ramach Transakcji, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie działki gruntu, na którym znajduje się wymieniony w opisie sprawy Budynek oraz Budowle.

Również podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała dostawa urządzeń budowlanych przynależnych do Budynku/Budowli. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane, urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym ta część urządzeń budowlanych powinna być traktowana jako element przynależny do Budynku/Budowli i opodatkowana według tych samych zasad co dostawa ww. obiektów budowlanych.

A zatem, w przypadku, gdy planowana transakcja dostawy Nieruchomości zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku.

W świetle powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również ustalenia, czy w przypadku, gdy Transakcja zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia całości lub części Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie ona zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odpowiednio w odniesieniu do oddanej przed rozpoczęciem tego okresu do użytkowania Nieruchomości lub jej części (tj. części Budynku oraz Budowli), z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Sprzedającego.

W tym miejscu wskazać należy, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

A zatem, jeżeli w istocie planowana dostawa Nieruchomości zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia całości lub części tej Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, to będzie ona zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy odpowiednio w odniesieniu do oddanej przed rozpoczęciem tego okresu do użytkowania Nieruchomości lub jej części (tj. części Budynku oraz Budowli).

Należy również wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem stwierdzić należy, że planowana Transakcja nie będzie podlegała pod obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy ww. dostawa Nieruchomości lub jej części, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca Budynku będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku wyboru dla planowanej Transakcji opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości lub jej części - Transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy po dokonaniu Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wykazano powyżej, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jeżeli więc przedmiot sprzedaży będzie opodatkowany wg podstawowej stawki VAT – 23% wówczas okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym przez Nabywcę nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.