Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-340/13/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-13
Teza: Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, na podstawie art. 22j ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowe jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji w stosunku do lokalu mieszkalnego, który jako środek trwały został nabyty w wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność? Czy na podstawie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowe jest uznanie za koszty uzyskania przychodu z najmu w roku 2012, kosztów remontu i wyposażenia (meble, AGD) lokalu mieszkalnego, poniesionych bezpośrednio przed udostępnieniem go najmującemu? Czy poprawne jest przyjęcie, na podstawie art. 22g ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości początkowej wynajmowanego lokalu równej uśrednionej cenie rynkowej podobnych lokali mieszkalnych z grudnia roku poprzedzającego wprowadzenie lokalu jako środka trwałego do ewidencji?
Słowa kluczowe: amortyzacja; lokal-lokal mieszkalny; lokal-odrębna własność lokalu; przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa lokatorskiego w prawo własności; stawka-stawka amortyzacyjna; stawka-stawka indywidualna; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1998 r. uzyskał Pan, we współwłasności z żoną spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego, w budynku oddanym do zasiedlenia w 1997 r., w stanie deweloperskim. Lokal ten, po przeprowadzeniu we własnym zakresie, niezbędnych prac wykończeniowych (ściany, podłogi, łazienka, kuchnia), był używany na własne potrzeby mieszkaniowe od momentu zasiedlenia.

W lutym 2008 r., wraz z żoną nabył Pan opisywany lokal mieszkalny jako własność wyodrębnioną, na podstawie zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową notarialnej „Umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu”. W akcie notarialnym nie ma określonej wartości wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Podana jest tylko wartość wkładu budowlanego zgromadzonego przed budową domu, w którym znajduje się lokal mieszkalny.

W 2012 r. zdecydował się Pan się opisany lokal mieszkalny wynająć, aby osiągnąć dodatkowy przychód. W tym celu we wrześniu 2012 r. przeprowadzony został remont lokalu oraz zakupiono wyposażenie w postaci mebli i sprzętu AGD (lodówka i pralka). W tym samym czasie, w dniu 20 września 2012 r. wraz z żoną zamieścił Pan ogłoszenie o mieszkaniu na wynajem w internecie. W dniu 25 września 2012 r. podpisana została umowa najmu, z terminem udostępnienia lokalu mieszkalnego najemcy od 1 października 2012 r. Pierwszy przychód z tytułu najmu wpłynął na Państwa konto w październiku 2012 r. Ze względu na koszty poniesione w celu przygotowania lokalu na wynajem, do końca 2012 r. nie uzyskano dochodu z tego tytułu.

Dochody z najmu mieszkania postanowiono opodatkowywać na zasadach ogólnych, korzystając z możliwości odpisywania kosztów uzyskiwania przychodów. W tym celu, we wrześniu 2012 r. lokal mieszkalny został po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Z żoną podjął Pan decyzję o amortyzowaniu wynajmowanego lokalu mieszkalnego z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacji w wysokości 10%. Jako wartość początkową przyjęto wartość rynkową z grudnia 2011 r., oszacowaną na podstawie wycen lokali o podobnym metrażu, stanie zużycia i lokalizacji, znalezionych w internecie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowe jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji w stosunku do lokalu mieszkalnego, który jako środek trwały został nabyty w wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność?
2.  Czy na podstawie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowe jest uznanie za koszty uzyskania przychodu z najmu w roku 2012, kosztów remontu i wyposażenia (meble, AGD) lokalu mieszkalnego, poniesionych bezpośrednio przed udostępnieniem go najmującemu?
3.  Czy poprawne jest przyjęcie, na podstawie art. 22g ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości początkowej wynajmowanego lokalu równej uśrednionej cenie rynkowej podobnych lokali mieszkalnych z grudnia roku poprzedzającego wprowadzenie lokalu jako środka trwałego do ewidencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków (lokali) i budowli innych niż budynki (lokale) niemieszkalne - 10 lat. Natomiast zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy, budynki (lokale) uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. W Pana ocenie z chwilą podpisania umowy notarialnej o ustanowieniu odrębnej własności lokalu zmienił się tytuł prawny do omawianego lokalu, a tym samym pozyskano nowy środek trwały, który na podstawie art. 22a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega amortyzacji i wpisaniu po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie nowo nabyte prawo własności do lokalu spełnia definicję używanego środka trwałego, gdyż budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal został oddany do zasiedlenia ponad 10 lat wcześniej i od tego momentu był użytkowany, przez okres przekraczający 60 miesięcy. Uważa więc Pan, że spełnione zostały oba warunki przewidziane w ust. 1 art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przysługuje prawo zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną 10% w stosunku do opisanego wyżej lokalu mieszkalnego.

Zauważa Pan, że takie samo stanowisko odnośnie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do lokalu wyodrębnionego było przedstawione:

*   w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego o sygnaturze IBPBI/1/415-349/10/KB z dnia 21 czerwca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego o sygnaturze IPPB1/1/415-448/07-2/AŻ z dnia 19 lutego 2008 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego o sygnaturze 1471/DPD1/423/44/06/Mk/1 z dnia 8 czerwca 2006 r., przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Poniesione koszty remontu oraz wyposażenia lokalu mieszkalnego w meble i sprzęt AGD, są w sposób oczywisty bezpośrednio związane z możliwością uzyskania przychodu z najmu, a tym samym uważam, że mogę je odliczyć, jako koszty uzyskania przychodu, od przychodów z najmu w roku 2012.

Zgodnie z art. 22g ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Lokal mieszkalny, o którym mowa, został nabyty jako środek trwały w roku 2008 w drodze umowy notarialnej ze spółdzielnią mieszkaniową o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego. W umowie tej nie określono wartości lokalu. Lokal ten, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych we wrześniu 2012 r. Dlatego uważa Pan za słuszne przyjęcie jako wartości początkowej wartości rynkowej podobnych lokali mieszkalnych z grudnia 2011 r., oszacowanej samodzielnie przez Pana, na podstawie wycen lokali o podobnym metrażu, stanie zużycia i lokalizacji, znalezionych w internecie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonym najmie, decyduje podmiot wynajmujący, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu najmu, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
*   budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte lokale, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty, udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (art. 22g ust. 8).

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego, dopiero w momencie, gdy nieruchomość przeznaczona na wynajem, zostanie przekazana do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, może zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 1998 r. uzyskał Pan, we współwłasności z żoną spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego, w budynku oddanym do zasiedlenia w 1997 r. Lokal był używany na własne potrzeby mieszkaniowe od momentu zasiedlenia. W lutym 2008 r., wraz z żoną nabył Pan opisywany lokal mieszkalny jako własność wyodrębnioną, na podstawie zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowy notarialnej. W akcie notarialnym nie ma określonej wartości wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Podana jest tylko wartość wkładu budowlanego zgromadzonego przed budową domu, w którym znajduje się lokal mieszkalny. W dniu 25 września 2012 r. podpisana została umowa najmu, z terminem udostępnienia lokalu mieszkalnego najemcy od 1 października 2012 r.

Z treści przytoczonego przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż co do zasady wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nabytej w drodze odpłatnego nabycia stanowi cena nabycia, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny i przytoczone przepisy ustawy wskazać należy, iż z chwilą podpisania aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu zmienił się tytuł prawny do tego lokalu. Od tego momentu, jako lokal będący odrębną własnością może on być środkiem trwałym. Posiadane uprzednio spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mogło zaś stanowić jedynie wartość niematerialną i prawną.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w Księdze Drugiej Kodeksu Cywilnego „Własność i inne prawa rzeczowe”.

Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że przy określaniu wartości początkowej środka trwałego, jakim jest lokal stanowiący odrębną własność, zastosowanie znajduje wyżej cytowany art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wartość początkową tego środka trwałego stanowią łączne wydatki na jego nabycie tj. wydatki związane z przekształceniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w lokal będący odrębną własnością oraz wydatki związane z nabyciem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zatem przy ustaleniu wartości początkowej lokalu mieszkalnego - zaliczonego przez Pana do środków trwałych - nie można zastosować metody ustalenia wartości początkowej o której mowa w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wydatków poniesionych na remont środka trwałego, stwierdzić należy, iż co do zasady, wydatki takie, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru modernizacji, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny być zaliczone do kosztów nabycia środka trwałego, które zwiększają wartość początkową. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. Nie zmienia tego również fakt, że podatnik nie podejmie decyzji o amortyzacji. Wartość początkowa składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje, w odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Pana na przystosowanie lokalu mieszkalnego do wynajmu, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do koszów uzyskania przychodów. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nabywa środek trwały, co ma miejsce w rozpatrywanej sytuacji, a następnie ponosi wydatki mające na celu przystosowanie go używania (np. najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi obok ceny nabycia element wartości początkowej środka trwałego.

W konsekwencji ww. wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jednakże tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast wydatki poniesione na nabycie wyposażenia wynajmujący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne.

Składniki wyposażenia danego lokalu uznaje się za środki trwałe, jeżeli stanowią własność lub współwłasność wynajmującego, są kompletne i zdatne do użytku w dniu oddania do używania najemcy, a przewidywany okres ich używania będzie przekraczał rok, co wynika z treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy. W takiej sytuacji wydatek na ich zakup będzie stanowił koszt uzyskania poprzez odpisy amortyzacyjne. W tym celu konieczne jest wprowadzenie danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpisów dokonuje się od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek wprowadzono do tej ewidencji.

Ustawodawca dopuszcza również możliwość dokonania jednorazowego odpisu wg zasad określonych w art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w miesiącu oddania do używania lub w miesiącu następnym). Przy czym dotyczy to składników, których wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania jest równa lub niższa niż 3.500 zł.

Zgodnie zaś z art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Po ustaleniu wartości początkowej lokalu jako środka trwałego pozostaje określenie właściwej stawki amortyzacyjnej. Standardowa stawka z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 1,5% dla lokali mieszkalnych.

Natomiast możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji dla środka trwałego jakim jest przedmiotowy lokal, przewiduje art. 22j ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

*   dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji będzie wynosić 10%. Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są używane, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że przesłanki zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych środków trwałych zostały spełnione, bowiem wskazał Pan we wniosku, że budynek w którym znajduje się nabyty lokal mieszkalny pochodzi z roku 1997, a nabyty został przez Pana w 1998 r. Warunek wykorzystywania tego lokalu mieszkalnego przez okres co najmniej 60 miesięcy przed jego nabyciem jest zatem zachowany. Ponadto wskazał Pan, że lokal ten, po przeprowadzeniu prac przystosowawczych, został wpisany do ewidencji środków trwałych i został wynajęty oraz, że jest to środek trwały po raz pierwszy wpisany do ewidencji podatnika.

Zatem prawidłowo wskazano we wniosku, że na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w opisanej sytuacji można zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla nabytego lokalu mieszkalnego, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Reasumując, koszty uzyskania przychodów z tytułu wynajmowanego lokalu mieszkalnego będą kształtowały się następująco:

*   w celu ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego jako środka trwałego należy cenę zakupu związaną z nabyciem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego powiększyć o nakłady na przystosowanie lokalu mieszkalnego do wynajmu - poniesione przed oddaniem lokalu mieszkania (środka trwałego) do używania na cele najmu;
*   lokal mieszkalny można uznać za środek trwały, amortyzowany z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10% rocznie, zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   wydatki na zakup wyposażenia wynajmowanego mieszkania (zakup mebli, sprzętu AGD) nie podwyższają wartości początkowej lokalu mieszkalnego. W tym przypadku za koszt uzyskania przychodów - bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne - należy uznać wydatki poniesione na zakup ww. wyposażenia pomieszczeń, będących przedmiotem najmu;

Wobec powyższego, z uwagi na powyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów w odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego i zagadnienia prawnego wyznaczonego treścią postawionych pytań stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.