Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1105.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-13
Teza: Czy w ujęciu podatkowym za datę poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów związanych z budową drogi na gruncie będącym własnością Gminy, w tym na sfinansowanie kosztów odszkodowań wypłacanych przez Gminę, należy uznać datę przyjęcia tych wydatków jako kosztu w księgach rachunkowych, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową drogi na gruncie będącym własnością Gminy, w tym na sfinansowanie kosztów odszkodowań wypłacanych przez Gminę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową drogi na gruncie będącym własnością Gminy, w tym na sfinansowanie kosztów odszkodowań wypłacanych przez Gminę.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. S.K.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) w związku z realizowaną inwestycją polegającą na budowie zakładu górniczego prowadzącego eksploatację i przeróbkę piasku i żwiru, w celu właściwego skomunikowania nieruchomości z drogami publicznymi i umożliwienia wywozu kruszywa ze złóż, sfinansowała i zrealizowała inwestycję drogową wraz z niezbędną infrastrukturą polegającą na przebudowie oraz budowie dróg gminnych.

Nakłady związane z budową lub przebudową infrastruktury drogowej, o której mowa powyżej, zostały poniesione na gruntach stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „Gmina”).

W trakcie realizacji przedsięwzięcia Spółka zastanawiała się nad sposobem rozliczenia nakładów poniesionych na budowę drogi oraz wydatków związanych z zapłatą na rzecz Gminy równowartości wypłaconych przez Gminę odszkodowań. Z tego względu Spółka 16 października 2015 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Ministra Finansów we wskazanym zakresie. W interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-537/15/TS Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, uznając że wskazane koszty należy uznać za koszty uzyskania przychodu na gruncie podatkowych, powiązane z osiąganymi przychodami w sposób pośredni, które powinny być rozliczone w dacie poniesienia.

Składając pierwotny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie była w stanie wskazać, w jaki sposób będzie prowadzić działalności gospodarczą na gruntach, na których znajdują się złoża kruszyw (piasku i żwiru). Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą na przedmiotowych gruntach poprzez oddanie gruntów w dzierżawę innemu podmiotowi. Umowa została zawartą na czas oznaczony do 31 grudnia 2020 r.

W związku z powyższym, zgodnie z przyjętą w Spółce polityką rachunkowości dla celów bilansowych, koszty związane z realizacją inwestycji drogowej, w tym wydatki związane ze sfinansowaniem odszkodowań Spółka rozlicza w czasie jako rozliczenia międzyokresowe czynne.

Z uwagi na powyższe - oddanie gruntów w dzierżawę oraz stosowaną w Spółce politykę rachunkowości, Wnioskodawca powziął wątpliwości w jaki sposób należy określić moment poniesienia przedmiotowych kosztów na gruncie podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w ujęciu podatkowym za datę poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów związanych z budową drogi na gruncie będącym własnością Gminy, w tym na sfinansowanie kosztów odszkodowań wypłacanych przez Gminę, należy uznać datę przyjęcia tych wydatków jako kosztu w księgach rachunkowych, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z realizacją inwestycji drogowej na gruncie będącym własnością Gminy, w tym na sfinansowanie kosztów odszkodowań wypłacanych przez Gminę, stanowiące dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne są w dniu ich ujęciach jako kosztu w księgach rachunkowych Spółki.

Zasadność uznania kosztów poniesionych na realizację budowy drogi publicznej oraz kosztów sfinansowania odszkodowań za przejęcie przez Gminę nieruchomości zajętych pod inwestycję drogową jako związanych z działalnością gospodarczą Spółki jako kosztu uzyskania przychodów, potrącalnych w dacie ich poniesienia nie budzi wątpliwości z uwagi na uzyskaną przez Spółkę w przedmiotowym zakresie interpretację indywidualną z 31 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-537/15/TS.

Z uwagi na fakt zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów pośrednich, które powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, należy przeanalizować przepis art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej: „UPDOP”), zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, zgodnie z regułami wykładni przepisów podatkowych, interpretację powyższego przepisu należy oprzeć na wykładni językowej. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e UPDOP wynika, że dzień, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów uzależniony jest od dnia ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu na podstawie przyjętej polityki rachunkowości oraz przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności, o których mowa w przepisach art. 6 - 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).

Jednocześnie nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale o aktywację bilansową kosztu, tzn. zaksięgowanie wydatku jako kosztu danego okresu rozliczeniowego, a więc jako wydatku mającego wpływ na wynik finansowy. Zatem, dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego o osób prawnych.

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 4e UPDOP pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który uwzględniono koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który wskazano jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Analogicznie w momencie ujęcia dla celów rachunkowych ponoszonych wydatków jako kosztu w prowadzonych księgach rachunkowych (na kontach kosztowych), wówczas jest to również moment poniesienia kosztu w ujęciu podatkowym.

Podejście, w którym przyjęte reguły bilansowe decydują, na który dzień zasadne jest ujęcie w księgach rachunkowych kosztu dla ustalenia prawidłowego wyniku finansowego, a jednocześnie determinują datę poniesienia kosztu podatkowego (z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) gwarantuje rzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych zapewniając adekwatność danych ujętych w tych księgach z faktyczną sytuacją finansową podatnika.

Konsekwentnie, z uwagi na fakt, że zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości koszty związane z realizacją inwestycji drogowej Spółka będzie bilansowo rozliczała w czasie, to analogicznie wydatki te, stanowiące w rozumieniu UPDOP pośrednie koszty uzyskania przychodu, powinny być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-288/16/WLK, w której podkreślono, że zarówno w art. 15 ust. 1, jak i w art. 15 ust. 4e updop, jest mowa o „kosztach uzyskania przychodów” oraz o „kosztach”, a nie o zdarzeniach gospodarczych, które choć ewidencjonowane w urządzeniach księgowych Wnioskodawcy nie zmniejszają aktywów (tzn. nie są kosztem o jakim mowa w powołanych przepisach). Ujmowanie zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych nie czyni wydatku, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 31), kosztem albowiem ujęcie go na kontach bilansowych nie skutkuje „zmniejszeniem aktywów” (nie mamy do czynienia z „kosztem” o jakim mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e updop). (\`(...)\`) Reasumując, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, tylko jego ujęcie w koszty danego okresu rozliczeniowego, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, na podstawie przyjętej polityki rachunkowości oraz przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności (art. 6-8 ustawy o rachunkowości). Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów rachunkowych wydatki o jakich mowa we wniosku ujmuje w koszty w chwili poniesienia, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, jeżeli natomiast rozlicza je w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-829/15/AP, gdzie organ podatkowy stwierdził, że pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e updop wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Zdaniem tut. Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. (..) Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1075/14/ CzP, w której wskazano, że Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Stwierdzić więc należy, że z przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki związane z realizacją inwestycji drogowej stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, który winien być rozpoznany w okresie ich zaksięgowania w księgach rachunkowych jako koszt danego okresu rozliczeniowego. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.