Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-130/14-4/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-04
Teza: Wkład do spółki w postaci nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; działki; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu i obowiązku udokumentowania fakturą ww. czynności – **jest prawidłowe;**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej wniesienie wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości – **jest nieprawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu i obowiązku udokumentowania fakturą ww. czynności oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej wniesienie wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Dwie osoby fizyczne działają, prowadzą odrębne indywidualne działalności gospodarcze, ale także działalność w formie spółki cywilnej, prowadzonej pod firmą (dalej: Spółka), zarejestrowanej jako aktywny podatnik VAT. Jeden ze wspólników Spółki, będący także odrębnym aktywnym podatnikiem VAT nabył przed kilku laty na cele związane z działalnością gospodarczą grunt składający się z kilku działek niezabudowanych oraz jednej zabudowanej.

Działki niezabudowane zostały opodatkowane podatkiem VAT. Transakcja udokumentowana była fakturą VAT, w której tereny niezabudowane wykazane były z podatkiem VAT (budynek wraz z gruntem zgodnie z przepisami objęty był zwolnieniem z VAT) i zawarty w tej fakturze podatek podatnik odliczył od podatku należnego, zamierzał bowiem przeprowadzić na gruncie inwestycję służącą sprzedaży opodatkowanej. Po kilku latach podatnik ten (i wspólnik Spółki) odprzedał na rzecz drugiego ze wspólników 50% udziałów we współwłasności gruntów niezbudowanych (a także działki zabudowanej), w związku z zamiarem wspólnego prowadzenia inwestycji, dokumentując tę transakcję fakturą VAT, z której drugi wspólnik odliczył podatek VAT dotyczący działki niezabudowanej. Obecnie jednak, ze względu na rosnące rozmiary inwestycji, ale także ze względu na problemy związane ze wspólnym prowadzeniem inwestycji przez dwóch odrębnych podatników (w tym w szczególności problemy z kredytowaniem oraz rozliczeniami rachunkowymi i podatkowymi, obaj wspólnicy zamierzają wnieść przysługujące im udziały we współwłasności nieruchomości jako wkład do Spółki.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Działki niezabudowane stanowią dwie nieruchomości. Jedną nieruchomość stanowi działka niezabudowana objęta prawem wieczystego użytkowania, druga zaś objęte prawem własności działki niezabudowane wraz z zabudowaną, przy czym w przypadku tej drugiej nieruchomości powierzchnia działki zbudowanej jest proporcjonalnie znacznie mniejsza od sumy powierzchni działek niezabudowanych i powierzchnia ta funkcjonalnie odpowiada wielkości posadowionego na niej budynku.

Jako wkład do Spółki zostanie wniesiony udział we współwłasności prawa do użytkowania wieczystego jednej działki niezabudowanej oraz udział we współwłasności 10 działek niezabudowanych, jak również udział we współwłasności działki zabudowanej.

W odpowiedzi na pytanie, od których działek został odliczony podatek naliczony przy zakupie nieruchomości „przed kilku laty” przez jednego ze wspólników Wnioskodawca wskazał, iż jeden ze wspólników odliczył przy zakupie podatek naliczony dotyczący działek niezabudowanych. Podatek został odliczony, ponieważ przy zakupie była wystawiona faktura VAT z naliczonym podatkiem, a zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym nieruchomości nabyte były z zamiarem prowadzenia na nich działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (działalność handlowa podlegająca VAT), zatem przepisy podatkowe zezwalały na odliczenie podatku.

Działki niezabudowane oraz działka zabudowana przed wniesieniem udziałów do Spółki nabyte zostały w celu wykorzystania do działalności opodatkowanej.

Wszystkie działki to działki budowlane, co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wniesienie udziałów do spółki wspólnicy zamierzają udokumentować fakturami wystawionymi spółce.

Nieruchomości służyć będą działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (działalność handlowa podlegająca VAT).

Wniesienie udziałów we współwłasności jako wkładu do Spółki cywilnej nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zbycie udziałów we współwłasności budynku nie stanowiło zdaniem Wnioskodawcy pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło bowiem w 2006 r. w momencie nabycia przez jednego ze wspólników prawa własności, przy czym zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisów zbywca zastosował do tej sprzedaży zwolnienie od podatku dotyczące używania budynków i budowli. Dlatego w akcie notarialnym wskazano na zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zresztą nawet gdyby uznać, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie zbycia udziałów we współwłasności, to i tak budynek (wraz z gruntem) podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż w związku z nabyciem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (transakcja w tej części była w 2006 r. zwolniona od podatku) i od chwili nabycia nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynku.

Między nabyciem przez jednego ze wspólników prawa własności i prawa użytkowania wieczystego a zbyciem 50 procent udziałów w tych prawach na rzecz drugiego ze wspólników upłynął okres niż dwa lata, natomiast między tym zbyciem 50 procent a wniesieniem przysługującej Wnioskodawcy części praw do Spółki upłynie okres krótszy niż dwa lata.

Przed wniesieniem udziałów we współwłasności budynku jako wkładu do Spółki wspólnicy nie ponosili i nie poniosą wydatków na ulepszenie budynku przekraczających 30 procent jego wartości początkowej.

Budynek przed wniesieniem do Spółki udziałów w prawie własności do niego nie był udostępniany na rzecz innych podmiotów i do czasu wniesienia do spółki nie będzie udostępniany.

W przypadku, gdy wniesienie udziałów we współwłasności budynku jako wkładu do spółki cywilnej będzie spełniało warunki do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony transakcji nie zamierzają rezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie opisanym w niniejszym wniosku wniesienie wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w konsekwencji podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą?
2.  Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej wniesienie wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym stanowi samodzielny podmiot praw i obowiązków wynikających z regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Taka spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy wniesieniu aportu, a zatem zostanie zrealizowana zasada neutralności podatku od towarów i usług. Niewątpliwie wniesienie wkładu do spółki cywilnej w postaci nieruchomości jest na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy odpłatną dostawą towarów będącą czynnością opodatkowaną. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 obejmuje wszelkie czynności w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Przy czym wkład do spółki daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem wkładu mogą być pieniądze, rzeczy lub prawa. Powyższe prowadzi do wniosku, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, bowiem dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem – w zależności od charakteru prawnego spółki mogą to być udziały lub akcje, a w przypadku spółki prawa cywilnego, to jest spółki cywilnej, jest to prawo do udziału w zysku. Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem.

1.  Spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym stanowi samodzielny podmiot praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy. Z tego wynika też istotne uprawnienie spółki cywilnej. Mianowicie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w stanie faktycznym opisanym we wniosku wniesiona do Spółki nieruchomość będzie do tego celu wykorzystywana, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy wniesieniu wkładu. A zatem zostanie zrealizowana zasada neutralności podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie uznania wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu i obowiązku udokumentowania fakturą ww. czynności;

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej wniesienie wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że jeden ze wspólników Spółki nabył na cele związane z działalnością gospodarczą grunt składający się z kilku działek niezabudowanych i jednej zabudowanej. Z tytułu nabycia nieruchomości został odliczony podatek VAT dotyczący działek niezabudowanych. Po kilku latach podatnik ten (i wspólnik Spółki) odprzedał na rzecz drugiego ze wspólników 50% udziałów we współwłasności gruntów niezbudowanych (a także działki zabudowanej), w związku z zamiarem wspólnego prowadzenia inwestycji, dokumentując tę transakcję fakturą VAT, z której drugi wspólnik odliczył podatek VAT dotyczący działki niezabudowanej. Jako wkład do Spółki zostanie wniesiony udział we współwłasności prawa do użytkowania wieczystego jednej działki niezabudowanej oraz udział we współwłasności 10 działek niezabudowanych, jak również udział we współwłasności działki zabudowanej. Działki przed wniesieniem udziałów do Spółki nabyte zostały w celu wykorzystania do działalności opodatkowanej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane zbycie działek niezabudowanych i działki zabudowanej w formie wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie dokonane przez wspólników, działających dla tej transakcji jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do kwestii obowiązku udokumentowania fakturą czynności wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości, należy zauważyć, że przepisy dotyczące fakturowania zostały zawarte w art. 106a-106q ustawy

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej).

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dostawa polegającą na wniesieniu wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości winna być udokumentowana fakturą.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej wniesienie ww. wkładu, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy).

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, natomiast transakcja właściwie nie podlega opodatkowaniu albo korzysta ze zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do oceny prawa do zwolnienia wniesienia aportem nieruchomości (dostawy), należy stwierdzić, iż skoro nieruchomości niezabudowane i nieruchomość zabudowana zostały nabyte w celu wykorzystania do działalności opodatkowanej, to nie można uznać, iż były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. Zatem dostawa nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak stanowi art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki to działki budowlane.

Zatem czynność wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności działek niezabudowanych do Spółki cywilnej, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W związku z powyższym, ww. transakcja będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się do oceny prawa do zwolnienia od podatku wniesienia wkładu w postaci udziałów we współwłasności działki zabudowanej do Spółki cywilnej, należy zauważyć, ze jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc się do kwestii zbycia działki zabudowanej budynkiem, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania tej dostawy jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku i jaki upłynął okres od tego momentu.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do regulacji art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Art. 43 ust. 11 ustawy stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W przedmiotowej sprawie dostawa budynku nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zatem dostawa ww. budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji dostawa gruntu, na którym jest posadowiony ww. budynek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Jak już wskazano wniesienie działek niezabudowanych, będących terenami budowlanymi, w formie wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości do Spółki cywilnej będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Nieruchomości służyć będą działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (działalność handlowa podlegająca VAT).

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej wniesienie do Spółki wkładu w postaci udziałów we współwłasności działek niezabudowanych, bowiem Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyte działki niezabudowane będą służyły Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w analizowanej sprawie w odniesieniu do wniesienia do Spółki wkładu w postaci udziałów we współwłasności działek niezabudowanych nie znajdzie zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Z kolei, czynność wniesienia działki zabudowanej w formie wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości do Spółki cywilnej spełnia kryteria wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a zatem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej wniesienie działki zabudowanej w formie wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości do Spółki cywilnej, nie będą spełnione, gdyż dostawa działki zabudowanej będzie podlegała opodatkowaniu, ale będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, a tym samym faktura nie będzie zawierała podatku naliczonego. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do faktur dokumentujących transakcje zwolnione od podatku VAT, na których jest wykazany podatek należny.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że Spółka, pomimo, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a działka zabudowana będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie będzie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej wniesienie działki zabudowanej w formie wkładu w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości do Spółki cywilnej, która to transakcja jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że Spółka cywilna będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wniesienie wkładu w postaci udziałów we współwłasności działek niezabudowanych, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – działki niezabudowane będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a przy tej dostawie nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy. Wnioskodawca nie będzie miał natomiast prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wniesienie udziałów we współwłasności działki zabudowanej, która to dostawa – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (przy wskazaniu przez Wnioskodawcę, że w przypadku, gdy wniesienie udziałów we współwłasności budynku jako wkładu do spółki cywilnej będzie spełniało warunki do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony transakcji nie zamierzają rezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) – korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.