Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.589.2022.2.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-15
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku do czynności przekazania nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy zwolnienia od podatku przekazania na rzecz Skarbu Państwa działek niezabudowanych i zabudowanych w zamian za odszkodowanie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 listopada 2022 r. (wpływ 23 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne. W świetle powołanego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym nabycie mienia komunalnego następuje:

1) na podstawie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;

2) przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia – decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;

3) w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;

4) w wyniku własnej działalności gospodarczej;

5) przez inne czynności prawne;

6) w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia i/lub przyjętego sposobu wykorzystywania danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje, bądź nie przysługuje – z tytułu tego nabycia – prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są w szczególności nieruchomości stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 176 ze zm., dalej: „Ustawa drogowa”) określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Jednocześnie za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f Ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

7 października 2019 r. Wojewoda (\`(...)\`) (dalej: „Wojewoda”) wydał decyzję nr (\`(...)\`) (dalej: „Decyzja o wywłaszczeniu”) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „(\`(...)\`)” (dalej: Inwestycja”). Decyzja ta stała się ostateczna 3 lipca 2020 r. Jednocześnie omawiana decyzja została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności.

Decyzja o wywłaszczeniu dotyczyła w szczególności działek oznaczonych w ewidencji gruntów w następujący sposób:

‒ Obręb A – nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14;

‒ Obręb B – nr 15, 16, 17, 18, 19, 20;

‒ Obręb C – nr 21, 22, 23.

W drodze Decyzji o wywłaszczeniu, działki stanowiące dotychczas własność Gminy zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność (tj. Skarb Państwa nabył na tej podstawie prawo własności ww. nieruchomości). Wskazane powyżej działki nabyte od Gminy przez Skarb Państwa na mocy Decyzji o wywłaszczeniach zwane będą dalej łącznie jako: „Nieruchomości”.

W związku z ww. wywłaszczeniem, właściwymi decyzjami Wojewoda ustalił kolejno na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętych z mocy prawa Nieruchomości (dalej łącznie jako: „Decyzje o odszkodowaniu”).

Decyzja o wywłaszczeniu objęła m.in. grunty, które na moment nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności / na moment kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, stanowiły:

1\. grunty, na których brak było naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części, tj. działki:

‒ nr 7, 8, 9, 12, 14 – położone w Obrębie A;

‒ nr 15, 16, 18, 19, 20 – położone w Obrębie B;

‒ nr 21, 23 – położone w Obrębie C,

na których jednocześnie mogły znajdować się nasadzenia w postaci drzew, drzewostanów lub innej roślinności,

– wskazana powyżej grupa działek zwana będzie w dalszej części niniejszego wniosku o interpretację jako: Działki nr 1;

2\. grunty, na których występowały naniesienia w postaci następujących budowli:

‒ drogi o nawierzchni asfaltowej – dotyczy działek nr 2, 3, 4, 5, 6, 10, 11 oraz 13 położonych w Obrębie A;

‒ drogi o nawierzchni żwirowej – dotyczy działki nr 1 położonej w Obrębie A, nr 17 położonej w Obrębie B oraz nr 22 położonej w Obrębie C;

– wskazana powyżej grupa dziatek zwana będzie w dalszej części niniejszego wniosku o interpretację jako: Działki nr 2.

Należy przy tym wskazać, iż w momencie wywłaszczenia dla żadnej z ww. nieruchomości (tj. zarówno dla Działek nr 1, jak i Działek nr 2) nie obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego ani też wobec żadnej z nich nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Działki nr 1 od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza. Działki te nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT - a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. W szczególności działki te nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy. W konsekwencji, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych dziatek.

Występujące na Działkach nr 2 budowle nie zostały wybudowane przez Gminę we własnym zakresie. Ich budowa została zakończona przed momentem nabycia prawa własności do ww. nieruchomości przez Gminę. Innymi słowy budowle te zostały nabyte przez Gminę razem z nieruchomościami, na których są one zlokalizowane. Przedmiotowe budowle (tj. drogi) od momentu nabycia ich przez Gminę miały przy tym ogólnodostępny charakter i były wykorzystywane wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

W tym miejscu Gmina pragnie również wyjaśnić, że prawo własności Działek nr 2 nabyła:

‒ w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawy o pracownikach samorządowych – dotyczy działek nr 1 i 2 położonych w Obrębie A, nr 17 położonej w Obrębie B oraz nr 22 położonej w Obrębie C;

‒ na podstawie decyzji podziałowych wydanych w 2010 r. przez Wójta Gminy (\`(...)\`) w stosunku do wybranych nieruchomości położonych na terenie Gminy, z przeznaczeniem na poszerzenie pasa drogowego drogi publicznej – dotyczy działek nr 3, 4, 5, 6, 10, 11 i 13 położonych w Obrębie A.

Należy również zauważyć, że w odniesieniu do budowli znajdujących się na Działkach nr 2, do ich pierwszego zasiedlenia doszło każdorazowo przed wywłaszczeniem Działek nr 2. Ponadto Gmina pragnie podkreślić, iż pomiędzy momentem nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności / momentem, kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, a momentem oddania ww. naniesień do użytkowania każdorazowo upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działki nr 2 od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza. Działki te (w tym znajdujące się na nich budowle) nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT – a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. W szczególności Działki nr 2 nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy, a drogi znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i wykorzystywane wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

W konsekwencji, z tytułu nabycia Działek nr 2, a więc również z tytułu nabycia znajdujących się na tych działkach budowli, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, ponieważ Gmina nie nabyła nieruchomości na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz co wysoce istotne w ramach transakcji nabycia ww. działek nie wystąpił w ogóle podatek VAT (transakcje sprzedaży nie podlegały opodatkowaniu).

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie bądź przebudowę (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) naniesień zlokalizowanych na Działkach nr 2, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli – tj. nie dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

**Pytania**

1) Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2) Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3) Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2) Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3) W przypadku negatywnej oceny stanowiska wyrażonego w pkt 2, zdaniem Gminy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 1.

Stawka VAT obowiązująca na dostawę nieruchomości

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 została okresowo zmieniona na 23%.

Co do zasady, dostawa gruntów, traktowanych w świetle przepisów ustawy o VAT jako towary, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Od zasady ogólnej przewidziano jednak pewne wyjątki, m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT 23% podlega dostawa gruntów niezabudowanych, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowią tereny budowlane. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż tereny budowlane, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Tym samym, w celu określenia sposobu traktowania dla celów VAT przeniesienia przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa własności nieruchomości obejmujących Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie, kluczowym jest ustalenie czy nieruchomości te spełniają kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zasady kwalifikacji gruntów jako terenów budowlanych

Począwszy od 1 kwietnia 2013 r. definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotową definicją, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm., dalej jako: „Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym”) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Art. 4 ust. 2 powyższej ustawy przewiduje natomiast, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Poprzez inwestycję celu publicznego, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 5 Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.) tj. celów publicznych.

Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym – inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku – w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Art. 54 ww. ustawy przewiduje natomiast, że decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

1) rodzaj inwestycji;

2) warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:

a) warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,

b) ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,

c) obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,

d) wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,

e) ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;

3) linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

W tym momencie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku inwestycji publicznych obejmujących budowę drogi publicznej zastosowanie mają przepisy Ustawy drogowej, która w art. 11a ust. 1 stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z przepisami art. 11f ust. 1 Ustawy drogowej decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności:

1) wymagania dotyczące powiązania drogi z innymi drogami publicznymi, z określeniem ich kategorii;

2) określenie linii rozgraniczających teren;

3) warunki wynikające z potrzeb ochrony środowiska, ochrony zabytków i dóbr kultury współczesnej oraz potrzeb obronności państwa;

4) wymagania dotyczące ochrony uzasadnionych interesów osób trzecich;

5) zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;

6) oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego;

7) zatwierdzenie projektu budowlanego;

8) w razie potrzeby inne ustalenia.

Zgodnie z art. 11i ust. 2 Ustawy drogowej, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym należy uznać, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

W świetle przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (wydana na podstawie przepisów Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym), ani decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (wydana zgodnie z przepisami Ustawy drogowej) nie odnoszą się do przeznaczenia terenu pod zabudowę, w szczególności nie przesądzając o zmianie przeznaczenia terenu. Tego rodzaju decyzje, w odróżnieniu od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, stwierdzają bowiem bezpośrednio wyłącznie zamiar realizacji konkretnego, ściśle określonego zadania inwestycyjnego o charakterze publicznym / drogowym, na nieruchomościach, w stosunku do których zostały one wydane.

Należy przy tym podkreślić, że Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym wyraźnie rozgranicza dwa rodzaje decyzji, tj. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, nieuprawniona byłaby taka interpretacja przepisów ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami Ustawy drogowej i Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, która dopuszczałaby określanie przeznaczenia gruntów również na podstawie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w celu zakwalifikowania części gruntów, wchodzących w skład Działek nr 1 przeniesionych z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa, jako terenów budowlanych lub innych niż budowlane, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na klasyfikacji tych gruntów zawartej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku, gdy dany teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla danego terenu nigdy nie został uchwalony taki plan lub dotychczasowy plan zagospodarowania przestrzennego już wygasł, przeznaczenie terenu może wynikać, na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu może być również decydującym źródłem przeznaczenia terenu, w przypadku, w którym pomimo obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego została wydana skuteczna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 65 ust. 2 Ustawy o Zagospodarowaniu Przestrzennym).

W konsekwencji na gruncie przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku, gdy teren jest niezabudowany i nie ma dla tego terenu określonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub plan ten wygasł, a równocześnie nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, teren ten traktowany jest jako inny niż teren budowlany. Ponadto możliwość uznania terenu za teren inny niż budowlany, dotyczy również przypadków, w których analizowany teren położony jest co prawda w zakresie obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak z treści obowiązującego planu wynika przeznaczenie tego terenu jako inne niż budowlane (np. rolne), a przy tym nie została dla omawianego terenu wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie mogą stanowić podstawy do określenia przeznaczenia terenu.

Moment kwalifikacji gruntów przenoszonych z mocy prawa w zamian za odszkodowanie

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że w przeszłości pojawiały się rozbieżności w interpretacji przez organy podatkowe i sądy administracyjne momentu dokonania odpłatnej dostawy towarów w postaci przeniesienia prawa własności tych towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa, w zamian za odszkodowanie – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Obecnie, w świetle m.in. wyroków NSA z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt: I FSK 1544/12 oraz I FSK 1545/12, nie powinno ulegać wątpliwości, że taka dostawa towarów następuje w chwili, gdy przymiotu ostateczności nabiera decyzja zezwalająca na budowę planowanej inwestycji i w tym momencie należy ocenić, jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie w danej chwili pozwala na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z przywoływanymi już przepisami art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub przeniesienie z mocy prawa (w analizowanym stanie faktycznym na mocy decyzji Wojewody), własności towarów w zamian za odszkodowanie. W myśl art. 12 ust. 4 Ustawy drogowej, nieruchomości przeznaczone pod inwestycje drogowe przechodzą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym stosowna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna. Tym samym, dzień uprawomocnienia się Decyzji o wywłaszczeniu wydanej przez Wojewodę powinien zostać uznany za dzień dokonania przez Gminę odpłatnej dostawy Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa.

Powyższe zostało potwierdzone w szczególności przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) w interpretacji indywidualnej wydanej 19 lipca 2018 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.330.2018.1.JO. W ramach ww. interpretacji Organ uznał, iż: „Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia”.

Analogiczny pogląd wyraził Organ w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2018 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.421.2018.1.DC, w której stwierdził, że: „Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji drogowej, gdyż – jak wskazano powyżej – zmiana przeznaczenia wywłaszczonych działek z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Zatem ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe działki były terenem niezabudowanym niebędącym terenem przeznaczonym pod zabudowę, to jej dostawa korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.”.

Gmina pragnie podkreślić, iż w analizowanym stanie faktycznym w momencie uprawomocnienia się Decyzji o wywłaszczeniu, grunty obejmujące Działki nr 1 nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co w ocenie Gminy zaprzecza ich przeznaczeniu pod zabudowę.

Ponadto w stosunku do wszystkich ww. działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy również zauważyć, że przed momentem uzyskania charakteru ostatecznego przez decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na podstawie art. 17 Ustawy drogowej, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich oraz starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, mogą nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 Ustawy drogowej, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności:

1) (uchylony);

2) zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń;

3) uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi;

4) uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych;

5) uprawnia do wydania przez właściwy organ dziennika budowy.

Tym samym, nadanie Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności prowadziło w niniejszym przypadku do uzyskania przez Skarb Państwa ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tutaj: Nieruchomościami). Powyższe z kolei wiążę się z prawną możliwością realizacji działań takich jak m.in. rozpoczęcie robót budowlanych będących następstwem wydania nieruchomości oraz jej faktycznego objęcia przez właściwego zarządcę drogi.

W konsekwencji, jeżeli Organ uznałby, iż faktycznym momentem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT byłby w niniejszym stanie faktycznym dzień nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności (w związku z przeniesieniem w ww. dniu prawa do rozporządzania jak właściciel ww. gruntami na rzecz Skarbu Państwa), Gmina pragnie wskazać, iż kwalifikacja Działek nr 1 była taka sama w momencie nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz na dzień, w którym Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna (tj. Działki nr 1 nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a ponadto nie zostały w odniesieniu do nich wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, grunty wchodzące w skład Działek nr 1 stanowiły – w momencie ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa w ramach wywłaszczenia – tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowanie przez Gminę dostawy Działek nr 1

Z uwagi na przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa Działek nr 1, w skład której wchodziły – na moment dostawy – grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla których to gruntów nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ad 2.

Wydana przez Wojewodę Decyzja o wywłaszczeniu objęła również nieruchomości składające się na Działki nr 2, tj. grunty, na których w zależności od przypadku występowały budowle w postaci: dróg o nawierzchni asfaltowej lub dróg o nawierzchni żwirowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przytoczonej definicji pierwszego zasiedlenia wynika zatem, iż pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane możliwie szeroko, a więc jako rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części, bez względu na okoliczność czy użytkownikiem tego obiektu stanie się nabywca, użytkownik czy też sam podmiot, który doprowadził do powstania tego obiektu.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, występujące na Działkach nr 2 naniesienia w postaci dróg o nawierzchni asfaltowej oraz dróg o nawierzchni żwirowej nie zostały wytworzone przez Gminę we własnym zakresie, zaś Gmina nabyła je w części w wyniku procesu komunalizacji oraz w części na podstawie decyzji podziałowych wydanych przez Wójta Gminy (\`(...)\`), w konsekwencji czego przy ich nabyciu nie wystąpił podatek. Jednocześnie ww. działki (w tym znajdujące się na nich budowle) nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT – a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. Ponadto Działki nr 2 nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy.

Analizując przedstawione okoliczności należy wskazać, iż bez wątpienia pierwsze zasiedlenie dróg występujących na Działkach nr 2 miało miejsce jeszcze przed nabyciem prawa ich własności przez Gminę. Równocześnie nawet gdyby założyć, że do pierwszego zasiedlenia nie doszło jeszcze w okresie, w którym prawo własności ww. budowli nie należało do Gminy, przyjęty przez Gminę sposób wykorzystania naniesień występujących na Działkach nr 2 (udostępnianie dróg do użytku ogólnego) przesądza wprost o spełnieniu przesłanek warunkujących uznanie, iż na mocy art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło do pierwszego zasiedlenia ww. dróg. W konsekwencji, zdaniem Gminy pomiędzy pierwszym zasiedleniem występujących na Działkach nr 2 naniesień w postaci dróg o nawierzchni asfaltowej oraz dróg o nawierzchni żwirowej, a ich dostawą w ramach wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto jak wskazała Gmina, od momentu nabycia prawa własności ww. budowli, nie ponosiła ona wydatków na ich ulepszenie lub przebudowę, w tym, w szczególności wydatków których wartość stanowiłaby co najmniej 30 % wartości początkowej budowli.

Mając na uwadze powyższe, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

W przypadku, w którym dokonywana dostawa budynków, budowli lub ich części, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy rozważyć możliwość zastosowania takiego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków/budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT uwarunkowane jest przy tym łącznym spełnieniem przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

a) nabycia towarów lub usług dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,

b) nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

c) nie znajdują zastosowania przesłanki negatywne wyłączające prawo podatnika do odliczenia VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Działki nr 2 nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W szczególności znajdujące na ww. działkach naniesienia nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy. W tym zakresie występujące na Działkach nr 2 drogi były ogólnodostępne, tj. korzystanie z nich nie wymagało uiszczania odpłatności z tego tytułu. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż przy okazji nabycia ww. budowli przez Gminę nie wystąpił podatek (nabycie w drodze procesu komunalizacji / na podstawie decyzji podziałowej Wójta Gminy (\`(...)\`)). W związku z powyższym warunek wskazany w lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Jednocześnie odnosząc się do warunku, wskazanego w lit. b) rzeczonego przepisu, należy zauważyć, iż Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na Działkach nr 2. Z uwagi na powyższe w sytuacji Gminy został również spełniony warunek wskazany w lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z ww. powodów, w ocenie Gminy należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie, spełnione zostały warunki w postaci braku prawa do odliczenia VAT od budowli będących przedmiotem dostawy, a także – w związku z brakiem nakładów na ich ulepszenie – braku prawa do odliczenia VAT od wydatków na ulepszenie ww. budowli. Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli Organ nie zgodziłby się z argumentacją Gminy przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 2, Gmina mogłaby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Działek nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 1, 2 i 3 – zwolnienie z opodatkowania dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku

W celu kompleksowej analizy sposobu opodatkowania dostawy Działek nr 1 i Działek nr 2, Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku dostawy nieruchomości zastosowanie może znaleźć także zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina nie wykorzystywała Działek nr 1 oraz Działek nr 2 na cele działalności zwolnionej od podatku, a w konsekwencji w odniesieniu do dostaw Działek nr 1 oraz Działek nr 2 nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie został spełniony warunek wskazany w tym przepisie. Niemniej, jak wykazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, w odniesieniu do dostawy:

‒ Działek nr 1 możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT;

‒ Działek nr 2 możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć przy tym trzeba, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W niniejszej sprawie wskazać należy, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1474 ze zm.),

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 i 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

1\. W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

2\. W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1023, 1529 i 1566 oraz z 2018 r. poz. 756).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm., tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 65 ze zm.):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Podsumowując powyższe – zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Wskazać należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie w tym zakresie nie występują Państwo jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Państwa sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Zatem wydając grunt niezabudowany oraz zabudowany za odszkodowaniem nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku przenosząc działki niezabudowane oraz zabudowane na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, działają Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższe przekazanie działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Wykonują Państwa zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostali Państwo powołani. Większość z nich realizowana jest przez Państwa w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym dokonują Państwo wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktują je jako podlegające ustawie o VAT.

7 października 2019 r. Wojewoda (\`(...)\`) wydał decyzję nr (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Decyzja ta stała się ostateczna 3 lipca 2020 r. Jednocześnie omawiana decyzja została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności.

Decyzja o wywłaszczeniu dotyczyła w szczególności działek oznaczonych w ewidencji gruntów w następujący sposób:

‒ Obręb A – nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14;

‒ Obręb B – nr 15, 16, 17, 18, 19, 20;

‒ Obręb C – nr 21, 22, 23.

W drodze Decyzji o wywłaszczeniu, działki stanowiące dotychczas Państwa (Gminy) własność zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność (tj. Skarb Państwa nabył na tej podstawie prawo własności ww. nieruchomości).

W związku z ww. wywłaszczeniem, właściwymi decyzjami Wojewoda ustalił kolejno na Państwa rzecz odszkodowanie z tytułu utraty przez Państwa prawa własności przejętych z mocy prawa Nieruchomości.

Decyzja o wywłaszczeniu objęła m.in. grunty, które na moment nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności / na moment kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, stanowiły:

1\. grunty, na których brak było naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części, tj. działki:

‒ nr 7, 8, 9, 12, 14 – położone w Obrębie A;

‒ nr 15, 16, 18, 19, 20 – położone w Obrębie B;

‒ nr 21, 23 – położone w Obrębie C,

na których jednocześnie mogły znajdować się nasadzenia w postaci drzew, drzewostanów lub innej roślinności,

– wskazana powyżej grupa działek zwana jest jako: Działki nr 1;

2\. grunty, na których występowały naniesienia w postaci następujących budowli:

‒ drogi o nawierzchni asfaltowej – dotyczy działek nr 2, 3, 4, 5, 6, 10, 11 oraz 13 położonych w Obrębie A;

‒ drogi o nawierzchni żwirowej – dotyczy działki nr 1 położonej w Obrębie A, nr 17 położonej w Obrębie B oraz nr 22 położonej w Obrębie C;

– wskazana powyżej grupa dziatek zwana jest jako: Działki nr 2.

Należy przy tym wskazać, iż w momencie wywłaszczenia dla żadnej z ww. nieruchomości (tj. zarówno dla Działek nr 1, jak i Działek nr 2) nie obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego ani też wobec żadnej z nich nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Działki nr 1 od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza. Działki te nie były w żadnym momencie wykorzystywane przez Państwa do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT – a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. W szczególności działki te nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po Państwa stronie. W konsekwencji, nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych dziatek.

Występujące na Działkach nr 2 budowle nie zostały wybudowane przez Państwa we własnym zakresie. Ich budowa została zakończona przed momentem nabycia prawa własności do ww. nieruchomości przez Państwa. Budowle te zostały nabyte przez Państwa razem z nieruchomościami, na których są one zlokalizowane. Przedmiotowe budowle (tj. drogi) od momentu nabycia ich przez Państwa miały przy tym ogólnodostępny charakter i były wykorzystywane wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Prawo własności Działek nr 2 nabyli Państwo:

‒ w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawy o pracownikach samorządowych – dotyczy działek nr 1 i 2 położonych w Obrębie A, nr 17 położonej w Obrębie B oraz nr 22 położonej w Obrębie C;

‒ na podstawie decyzji podziałowych wydanych w 2010 r. przez Wójta Gminy (\`(...)\`) w stosunku do wybranych nieruchomości położonych na terenie Gminy, z przeznaczeniem na poszerzenie pasa drogowego drogi publicznej – dotyczy działek nr 3, 4, 5, 6, 10, 11 i 13 położonych w Obrębie A.

W odniesieniu do budowli znajdujących się na Działkach nr 2, do ich pierwszego zasiedlenia doszło każdorazowo przed wywłaszczeniem Działek nr 2. Ponadto podkreślili Państwo, iż pomiędzy momentem nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności / momentem, kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, a momentem oddania ww. naniesień do użytkowania każdorazowo upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działki nr 2 od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia były przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza. Działki te (w tym znajdujące się na nich budowle) nie były w żadnym momencie wykorzystywane przez Państwa do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT – a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. W szczególności, Działki nr 2 nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po Państwa stronie, a drogi znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i wykorzystywane wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

W konsekwencji, z tytułu nabycia Działek nr 2, a więc również z tytułu nabycia znajdujących się na tych działkach budowli, nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ nie nabyli Państwo nieruchomości na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz w ramach transakcji nabycia ww. działek nie wystąpił w ogóle podatek VAT (transakcje sprzedaży nie podlegały opodatkowaniu).

Nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie bądź przebudowę (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) naniesień zlokalizowanych na Działkach nr 2, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli – tj. nie dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie Działek nr 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz Działek nr 2 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1945 ze zm., t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 293 ze zm.), zwanej dalej ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wskazano we wniosku, Działki nr 1 będące przedmiotem zapytania są niezabudowane. Ponadto, w momencie kiedy decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, grunty stanowiące Działki nr 1 nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, dla ww. działek, nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem zmiana przeznaczenia działek niezbudowanych nastąpiła w tym samym momencie, w którym działki te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Tym samym należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a następnie do zmiany przeznaczenia nieruchomości. W konsekwencji, wywłaszczone Działki nr 1 powinny zostać opodatkowane zgodnie z klasyfikacją nieruchomości obowiązującą w momencie wywłaszczenia.

W związku z tym, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przekazanie przez Państwa na rzecz Skarbu Państwa opisanych we wniosku Działek nr 1, tj. działek niezabudowanych o nr 7, 8, 9, 12, 14 (położone w Obrębie A), nr 15, 16, 18, 19, 20 (położone w Obrębie B), nr 21, 23 (położone w Obrębie C) w zamian za odszkodowanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 jest **prawidłowe**.

Przedmiotem wywłaszczenia były również Działki nr 2, na których znajdowały się naniesienia w postaci budowli – drogi o nawierzchni asfaltowej oraz drogi o nawierzchni żwirowej.

Wskazać należy, że zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części zostało uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i 2 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się:

Oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten określa że, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, z takiego zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

W niniejszej sprawie, aby ustalić, czy dostawa nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT należy zbadać czy względem ww. budowli posadowionych na gruncie nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres czasu upłynął od tego momentu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, z tytułu nabycia Działek nr 2, a więc także z tytułu nabycia znajdujących się na tych działkach budowli, nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego, ponieważ nie nabyli Państwo nieruchomości na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz w ramach transakcji nie wystąpił w ogóle podatek VAT (transakcje sprzedaży nie podlegały opodatkowaniu). Ponadto działki te (i występujące na nich budowle) nie były przez Państwa wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT. Budowle (tj. drogi o nawierzchni asfaltowej i drogi o nawierzchni żwirowej) były ogólnodostępne i wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Wskazali Państwo, że w odniesieniu do budowli znajdujących się na Działkach nr 2, do ich pierwszego zasiedlenia doszło każdorazowo przed wywłaszczeniem Działek nr 2. Ponadto, pomiędzy momentem nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności / momentem, kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, a momentem oddania ww. naniesień do użytkowania każdorazowo upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie bądź przebudowę (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) naniesień zlokalizowanych na Działkach nr 2, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli.

Zatem, z okoliczności faktycznych wynika, że dostawa dróg o nawierzchni asfaltowej oraz dróg o nawierzchni żwirowej będzie następować po pierwszym zasiedleniu, a z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata i nie ponosili Państwo żadnych nakładów na ulepszenie ww. budowli, to w odniesieniu do transakcji dostawy dróg znajdujących się na Działkach nr 2, zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odpowiednio, skoro dostawa przedmiotowych budowli, którymi zabudowane są Działki nr 2, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntów, na których budowle są posadowione, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie własności wskazanych we wniosku zabudowanych Działek nr 2, tj. działek zabudowanych nr 2, 3, 4, 5, 6, 10, 11 oraz 13 (położonych w Obrębie A), nr 1 (położonej w Obrębie A), nr 17 (położonej w Obrębie B) oraz nr 22 (położonej w Obrębie C) z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem wskazać, że po spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, mieli Państwo prawo zrezygnować ze zwolnienia od podatku i opodatkować dostawę (tj. przeniesienie własności z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie) zabudowanych Działek nr 2 według właściwej dla tej czynności stawki podatku.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W konsekwencji uznania stanowiska Państwa za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 oraz z uwagi na charakter warunkowy pytania nr 3, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).