Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-855/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych na rzecz podatników oraz na rzecz osób fizycznych, uznanie czynności składających się na usługi szkoleniowe za jej elementy składowe, przekazanie drobnych upominków.
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka; szkolenie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniach 9 listopada (dopłata) i 16 listopada 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   miejsca świadczenia i opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy oraz stawki podatku obowiązującej dla tych usług – **jest nieprawidłowe,**
*   miejsca świadczenia i opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych na rzecz osób fizycznych – **jest prawidłowe,**
*   uznania czynności składających się na usługi szkoleniowe za jej elementy składowe oraz sposobu ich opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu opodatkowania przekazania drobnych upominków zakupionych na terenie kraju, w którym będzie się odbywało szkolenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 9 i 16 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy oraz stawki podatku obowiązującej dla tych usług, miejsca świadczenia i opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych na rzecz osób fizycznych, uznania czynności składających się na usługi szkoleniowe za jej elementy składowe oraz sposobu ich opodatkowania i sposobu opodatkowania przekazania drobnych upominków zakupionych na terenie kraju, w którym będzie się odbywało szkolenie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

X. S. A. (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem VAT czynnym, który świadczy usługi opodatkowane stawką 0% - na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11, usługi zwolnione od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) oraz usługi certyfikacji wyrobów oraz oceny zgodności z dyrektywami UE, a także certyfikację systemów zarządzania na zgodność z normami ISO, do których stosowana jest stawka 23%. W 2016 r. zamierza zorganizować zagraniczne szkolenia, które będą adresowane zarówno do klientów biznesowych, jak i do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Szkolenia te będą organizowane zarówno w krajach Unii Europejskiej (Grecja, Cypr, Hiszpania), jak i w krajach spoza Unii Europejskiej (Kuba). Ich celem będzie podnoszenie świadomości i wagi certyfikacji systemów zarządzania wśród klientów (również klientów potencjalnych), a tematyka dotyczyć będzie aktualnych wymagań prawnych w obszarze międzynarodowych standardów zarządzania oraz zagadnień w obszarze certyfikacji na te normy. Szkolenia będą prowadzić pracownicy Spółki. Szkolenia zostaną zorganizowane z własnej inicjatywy a nie na zlecenie firm zewnętrznych. Realizacja szkolenia zależeć będzie od ilości chętnych. Szkolenia będą organizowane w formie wykładów i odczytów, uczestnicy szkoleń nie będą brali czynnego udziału, będą tylko słuchaczami, nie będą wykładowcami. Organizator szkolenia zapewnia oprócz udziału w szkoleniu także przelot, noclegi i wyżywienie. Koszty, które zostaną poniesione w związku z organizacją szkolenia oraz koszty pobytu uczestników w trakcie tej imprezy, czyli koszty przelotu, wynajęcia sali wraz z niezbędną infrastrukturą, noclegów, wyżywienia będą zwracane przez firmy i osoby fizyczne, które zdecydują się na wzięcie w nich udziału na podstawie wystawionej przez Spółkę „faktury na opłatę za udział w kompleksowej imprezie”. Spółka potwierdza, że określenie „podmioty gospodarcze”, które będą uczestnikami szkoleń dotyczy podatników w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), a usługi, o których mowa we wniosku, będą nabywane przez podmioty, których:

1.  miejscem siedziby jest terytorium Polski,
2.  stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej - w przypadku gdy miejsce to znajduje się w innym miejscu niż ich siedziba - jest terytorium Polski,
3.  miejscem, w którym posiadają oni stałe miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu -w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - jest również terytorium Polski.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku:

*   nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
*   Spółka nie uzyskała dla nich akredytacji w rozumieniu przepisów ww. ustawy o systemie oświaty,
*   przedmiotowe usługi szkoleniowe w żadnym procencie nie będą finansowane ze środków publicznych.

Spółka zamierza kupić drobne upominki w kwocie do 100,00 zł w kraju, w którym będzie odbywało się szkolenie i przekazać je uczestnikom szkolenia, w tym kraju. Tak więc obdarowany uzyska prawo do rozporządzania upominkiem jak właściciel poza granicami Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zorganizowania szkolenia na terenie państwa Unii Europejskiej (Grecja, Cypr, Hiszpania), którego uczestnikami będą podmioty gospodarcze, usługę tę można zaliczyć do usług wymienionych w art. 28g ust. 1, dla których miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie impreza się faktycznie odbywa i w związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w wystawionej fakturze można zastosować informację „nie podlega”?
2.  Czy w przypadku zorganizowania szkolenia na terenie państwa spoza Unii Europejskiej (Kuba), którego uczestnikami będą podmioty gospodarcze, planowaną usługę można zaliczyć do usług wymienionych w art. 28g ust. 1, dla których miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie impreza się faktycznie odbywa i w związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a w wystawionej fakturze można zastosować informację „nie podlega”?
3.  Czy może w obu ww. przypadkach należy zastosować obowiązującą zasadę ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 - miejscem opodatkowania wymienionych usług szkolenia jest miejsce gdzie usługodawca ma siedzibę - i wówczas ww. usługi należy opodatkować stawką obowiązującą na tego rodzaju usługi w Polsce, czyli stawką 23%?
4.  Czy w przypadku, kiedy uczestnikami szkolenia będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, niezależnie od miejsca przeprowadzenia szkolenia - kraje UE (Grecja, Cypr, Hiszpania) lub Kuba, usługę taką należy opodatkować zgodnie z art. 28g ust. 2? Narzuca to obowiązek rozliczenia VAT w miejscu świadczenia usługi, a więc wymusza obowiązek rejestracji Spółki jako podatnika VAT w kraju świadczenia usługi. Czy też można określić miejsce świadczenia tych usług zgodnie z art. 28c i opodatkować te usługi w Polsce stawką 23%?
5.  Jak dopełnić obowiązku zgłoszenia się do rozliczenia należnego podatku w przypadku Kuby, gdzie nie występuje podatek od wartości dodanej?
6.  Czy pozostałe koszty związane z organizacją szkolenia - przeloty, zakwaterowanie, wyżywienie - stanowią składowe usługi szkolenia i należy je opodatkować łącznie zgodnie z art. 28g ust. 1 dla podmiotów gospodarczych lub zgodnie z zasadą wynikającą z art. 28g ust. 2, w przypadku osób fizycznych, czy należy opodatkować je jako odrębne usługi – zgodnie z art. 28b ust. 1 w przypadku podmiotów gospodarczych i zgodnie z art. 28c – w przypadku osób fizycznych?
7.  W jaki sposób należy na gruncie ustawy o VAT opodatkować zakupione na terenie kraju, w którym odbywa się szkolenie, drobne upominki w kwocie równowartości do 100 PLN dla uczestników szkolenia:
    1.  w przypadku gdy upominki nie opuszczą kraju, w którym zostały zakupione;
    2.  w przypadku, gdy zostaną wwiezione do Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1 i 2

Forma planowanych szkoleń oferowana podmiotom gospodarczym polegająca na umożliwieniu wstępu na szkolenie, które zawiera w cenie: uczestnictwo w szkoleniu, przeloty, noclegi i wyżywienie uczestników zaliczana jest do usług wstępu na imprezy oraz wydarzenia naukowe i edukacyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy i podlegają one opodatkowaniu w miejscu, w którym ta impreza się odbywa, niezależnie czy to będzie kraj UE (Grecja, Cypr, Hiszpania) czy Kuba.

Pytanie nr 3

W związku z pozytywną odpowiedzią na pytanie nr 1 i 2 - odpowiedź na pytanie nr 3 nie dotyczy przedmiotu sprawy.

Pytanie nr 4

W przypadku kiedy uczestnikami szkolenia organizowanego w krajach UE lub w krajach trzecich są osoby fizyczne, miejsce świadczenia usług określa się zgodnie z art. 28g ust. 2, czyli miejscem świadczenia tego rodzaju usług jest miejsce, w którym ta działalność jest wykonywana. Co z kolei rodzi obowiązek zgłoszenia się jako płatnika podatku od wartości dodanej i rozliczenia VAT w kraju świadczenia usług, o których mowa we wniosku (Grecja, Cypr, Hiszpania).

Pytanie nr 5

Nie ma obowiązku zgłoszenia się jako płatnika VAT na Kubie.

Pytanie nr 6

Pozostałe koszty związane z organizacją szkolenia - przeloty, zakwaterowanie, wyżywienie stanowią składowe usługi szkolenia i należy je opodatkować łącznie zgodnie z art. 28g ust. 1 - dla podmiotów gospodarczych lub zgodnie z zasadą wynikającą z art. 28g ust. 2, w przypadku gdy uczestnikami szkoleń będą osoby fizyczne.

Pytanie nr 7

Przekazane uczestnikom drobne upominki w kwocie równowartości do 100 PLN zakupione w kraju, w którym odbywa się szkolenie, nie stanowią WDT i czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 7 ust. 3, po spełnieniu przepisów wynikających z art. 7 ust. 4 ustawy VAT.

„W przypadku zakupu artykułów zakupionych, a następnie skonsumowanych na terenie państwa, w którym odbywa się szkolenie” miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z tego przepisu wynika, że miejscem dostawy (tj. miejscem opodatkowania) towarów niewysyłanych i nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Nabycie artykułów stanowiących więc lokalne wyroby jest opodatkowane w kraju, w którym zostały kupione i na zasadach w nim obowiązujących. W konsekwencji, w przypadku zakupu towarów poza terytorium Polski, skonsumowanych również poza terytorium kraju, obowiązek rozliczenia VAT w Polsce nie występuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy oraz stawki podatku obowiązującej dla tych usług,
*   **prawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych na rzecz osób fizycznych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania czynności składających się na usługi szkoleniowe za jej elementy składowe oraz sposobu ich opodatkowania,
*   **nieprawidłowe** – sposobu opodatkowania przekazania drobnych upominków zakupionych na terenie kraju, w którym będzie się odbywało szkolenie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do brzmienia ust. 2 tego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z treści ust. 3 powyższego artykułu, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z ust. 4 cyt. artykułu, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Stosownie do brzmienia art. 28c ust. 1 cyt. ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jak wynika z treści art. 28g ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Według regulacji ust. 2 tego artykułu, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Przepisy powyższe stanowią odzwierciedlenie zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), a konkretnie art. 53 Dyrektywy, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają oraz art. 54 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, że miejscem świadczenia usług oraz świadczenia usług pomocniczych związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy, w tym świadczenia usług przez organizatorów takiej działalności, świadczonych na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

W rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1, z późn. zm.), w art. 32 zdefiniowano pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

I tak, w myśl art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia – usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu – ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Zatem zgodnie z cyt. przepisami rozporządzenia, usługi wstępu na imprezy naukowe lub edukacyjne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Przepis art. 32 ust. 2 cyt. rozporządzenia określił natomiast, że przez wydarzenia edukacyjne i naukowe należy rozumieć w szczególności imprezy o takim charakterze jak konferencje czy seminaria.

Pojęcie „konferencji” zdefiniowane zostało w internetowym słowniku Wydawnictwa Naukowego PWN jako „spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień”. Mianem konferencji naukowej określa się natomiast spotkanie grupy naukowców, praktyków i osób zainteresowanych pewnym działem nauki, na którym referowane są wyniki badań naukowych lub odbywa się seria krótkich wykładów monograficznych i dyskusji na określony temat.

Natomiast pojęcie „seminarium” ww. słownik definiuje jako „spotkanie naukowców zajmujących się jakąś dziedziną wiedzy, a także szkolenie wzorowane na takim spotkaniu”.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc na podstawie analizy, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W kontekście powyższego należy wskazać - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W myśl art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

(…).

Stosownie do brzmienia art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że świadczenia związane z organizacją szkolenia, takie jak przeloty, zakwaterowanie i wyżywienie stanowią elementy składowe kompleksowej usługi związanej z przygotowaniem szkolenia. Świadczenia te determinują bowiem lepsze korzystanie z tej usługi, a nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie. Zatem wartość tych świadczeń, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, winna być wliczona do podstawy opodatkowania usługi szkolenia i opodatkowana wg zasad dla niej obowiązujących.

Rozstrzygając zasady opodatkowania usługi zorganizowania szkolenia należy wskazać, że w przypadku, gdy jej uczestnikami będą podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem jej świadczenia, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy (odpowiednio ust. 2 lub ust. 3), będzie miejsce, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej (odpowiednio stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce), czyli Polska. Zasada ta będzie miała zastosowanie zarówno w przypadku, gdy szkolenie będzie organizowane na terenie państw UE, jak i państw spoza UE. Usługa ta będzie opodatkowana stawką 23%, gdyż nie będą spełnione przesłanki zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy (Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty) ani z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem:

*   usługa nie będzie prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
*   Spółka nie uzyskała dla niej akredytacji,
*   usługa w żadnym procencie nie będzie finansowana ze środków publicznych.

Należy wyjaśnić, że w ocenie tutejszego organu, świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa polegająca na zorganizowaniu szkoleń, których tematyka dotyczyć będzie aktualnych wymagań prawnych w obszarze międzynarodowych standardów zarządzania oraz zagadnień w zakresie certyfikacji na te normy, nie będzie stanowiła usług wstępu, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy. Zatem stanowisko Spółki wskazującej, że miejsce świadczenia należy w takiej sytuacji ustalić na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku, gdy nabywcą usługi będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, miejscem jej świadczenia, jak prawidłowo wskazała Spółka, zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, będzie miejsce, gdzie działalność ta będzie faktycznie wykonywana, czyli Grecja, Cypr, Hiszpania lub Kuba. Podkreślenia jednak wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji przesądzających o konieczności zarejestrowania się przez Spółkę w tych krajach. Z brzmienia art. 96 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług wynika jedynie, że podatnicy są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy (czyli m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenie usług na terytorium kraju) złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Wobec powyższego, Spółka każdorazowo winna zapoznać się z regulacjami obowiązującymi w tym zakresie w ww. krajach.

W kwestii sposobu opodatkowania przekazania drobnych upominków należy stwierdzić, że ich nieodpłatne przekazanie nie będzie zrównane z odpłatną dostawą towarów na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż Spółce przy ich nabyciu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (zakup nastąpi na terenie kraju, w którym będzie się odbywało szkolenie, a nie w Polsce). Skoro zatem nie dojdzie do dostawy towarów, to nie można stosować regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy służącej ustaleniu miejsca dostawy towarów. W konsekwencji nie wystąpi konieczność opodatkowania tych przekazań, niezależnie od faktu, czy ostatecznie upominek zostanie w kraju, w którym został zakupiony, czy zostanie wwieziony do Polski. Wobec powyższego, stanowisko Spółki wskazującej, że przekazanie to nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 3, po spełnieniu warunków wynikających z ust. 4 tego artykułu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.