Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.605.2018.4.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: Uznanie świadczenia za świadczenie złożone oraz zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, a także prawo do wystawienia faktury korygującej.
Słowa kluczowe: elektrownia; faktura; faktura-faktura korygująca; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; stawka; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) oraz z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń stanowiących przedmiot Zlecenia za świadczenie złożone, dla którego zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia oraz udokumentowania ww. świadczenia poprzez wystawienie faktur korygujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń stanowiących przedmiot Zlecenia za świadczenie złożone, dla którego zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia oraz udokumentowania ww. świadczenia poprzez wystawienie faktur korygujących. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 9 i 26 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeredagowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Spółka Akcyjna;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

SA (dalej: Wnioskodawca 1) na podstawie umowy o roboty budowlane (dalej: Zlecenie) realizuje, jako podwykonawca na rzecz Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Wnioskodawca 2) – w umowie z Wnioskodawcą 1 zdefiniowany jako Główny Wykonawca – określone w Zleceniu zadanie, polegające na: „Wykonaniu Instalacji teletechnicznych (\`(...)\`)” w ramach budowy X w Y (dalej: „Przedmiot Zlecenia”/„Prace”).

Zleceniu w ten sposób opisanemu przypisana została jednorodna wartość wynagrodzenia – bez alokacji kwot cząstkowych do poszczególnych prac. Objęte umową prace dotyczą jednego obiektu budowlanego (XY), który realizuje generalny wykonawca (konsorcjum), w skład którego wchodzi m.in. B S.A., którego podmiotem zależnym jest Wnioskodawca 2.

Wnioskodawca 1 realizuje wydzielony zakres obejmujący prace sklasyfikowane statystycznie w następujących grupowaniach:

*   budowa tras kablowych, okablowania instalacji w budynkach dla potrzeb sieci strukturalnej LAN oraz sieci telefonicznej PABX wraz z instalacją obwodów elektrycznych gniazd DATA (PKWiU 43.21.10.2);
*   prefabrykacji i dostawy rozdzielnic elektrycznych (PKWiU 27.12);
*   dostawy, montażu i uruchomienia centrali telefonicznej wraz z aparatami telefonicznymi, kabinami i półkabinami telefonicznymi, systemu teletransmisyjnego SDH wraz z siłownią 48VDC, przełączników dostępowych (urządzeń aktywnych PKWiU 33.20.42.0);
*   budowy kanalizacji teletechnicznej wraz z wykonaniem kompletnej sieci kablowej pomiędzy budynkami w obszarze Y (PKWiU 42.22.2).

Stosownie do wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego (GUS), udzielonych w trybie pkt 2 komunikatu Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) oraz na podstawie pkt 7.3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676), potwierdzono, że poszczególne prace należy klasyfikować właśnie do wymienionych grupowań: 43.21.10.2, 27.12, 33.20.42.0 i 42.22.2.

W związku z powyższym, dla celów poprawnego ujęcia zakresu Zlecenia przy wystawianiu faktur i poprawnej klasyfikacji wg PKWiU, należy dokonać oceny prac w kontekście wytycznych zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zwanego dalej rozporządzeniem, a następnie zastosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca 1 pierwotnie uznał, że opodatkowanie prac należy zindywidualizować na poziomie poszczególnych rodzajów świadczeń, a co za tym idzie, również grupowań 43.21.10.2, 27.12, 33.20.42.0 i 42.22.2. Niemniej jednak Wnioskodawca 1 realizuje te prace w ramach jednego kontraktu dotyczącego instalacji sieci słaboprądowych na terenie Y. Pierwotne podejście Wnioskodawcy 1 nie uwzględniałoby zatem tego, że z punktu widzenia zawartej umowy (zlecenia), po stronie GW, generalnego wykonawcy i inwestora, zakres Zlecenia konsekwentnie traktowany był jako usługa o charakterze kompleksowym. W rezultacie, bez względu na to, że usługa ta stanowi wiązkę różnych czynności/świadczeń, w całości jest jednorodnym elementem procesu budowlanego uwzględnionego całościowo w harmonogramie rzeczowym XY, w którym dominującą z punktu widzenia klasyfikacji czynności objętych Zleceniem jest usługa o charakterze ogólnobudowlanym, mieszcząca się w usługach wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Potwierdza to również opinia inżyniera prowadzącego po stronie Wykonawcy 2, wg którego najbardziej właściwym z punktu widzenia rezultatu prac objętych Zleceniem jest potraktowanie Przedmiotu Zlecenia jako robót ogólnobudowlanych zw. z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Ponadto Wnioskodawca nadmienia, że w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym Zlecenia, robotom ogólnobudowlanym przypisany jest największy udział w wycenie całokształtu Prac.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca 1 występuje jako podmiot niezależny od Wnioskodawcy 2. Wnioskodawca 1 nie jest członkiem konsorcjum powołanego do realizacji zadania inwestycyjnego, które stanowi podstawę faktyczną wniosku.
2.  Wnioskodawca 1 jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.
3.  Wnioskodawca 2 jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny.
4.  Ani Wnioskodawca 1, ani Wnioskodawca 2 nie są liderami konsorcjum. Żadna ze stron umowy, która stanowi podstawie wniosku nie realizuje jej w ramach konsorcjum.
5.  Wnioskodawca 1 wyjaśnia, że prace polegające na budowie kanalizacji teletechnicznej wraz z wykonaniem kompletnej sieci kablowej pomiędzy budynkami w obszarze Y mieści się w ramach jednostki 42.22.2 PKWiU – w brzmieniu rozporządzenia z roku 2015, co odpowiada jednostce o takim samym numerze w PKWiU z roku 2008, co wynika z treści wyjaśnień Urzędu Statystycznego z dnia 5 października 2017 r. (załącznik nr 1). Natomiast jednostka ta grupuje roboty budowlane przy sieciach zarówno przesyłowych, jak i rozdzielczych. Ponieważ w przedmiotowej umowie budowa kanalizacji i sieci dotyczy tylko i wyłącznie terenu Y, zatem dotyczy tylko sieci rozdzielczej. Zatem ostatecznie należy przyjąć, że właściwą jednostką klasyfikacji jest 42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”, według klasyfikacji z roku 2008.
6.  Sp. z o.o. Sp. k. (Wnioskodawca 2) świadczy usługi nabyte od Wnioskodawcy 1 na rzecz B S.A. Wnioskodawca 2 jest podmiotem zależnym B S.A. i został ustanowiony jako spółka celowa B S.A. Na podstawie umowy podwykonawczej zawartej pomiędzy B S.A. oraz Wnioskodawcą 2 – Sp. z o.o. Sp. k. realizuje kompleksowo usługi i roboty w formule „pod klucz” w zakresie budowy X w Y, a ich dominującą część stanowią roboty ogólnobudowlane związane z budową Y (poz. 13 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług), a zatem roboty klasyfikowane kodem 42.22.23.0 wg PKWiU z roku 2008, którą stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie, zakres robót B S.A., realizowanych przez Wnioskodawcę 2 w ramach budowy X w Y wyczerpuje zasadniczo większość pozostałych pozycji załącznika nr 14 do ustawy, a jedynie w minimalnym zakresie wykracza poza usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. B S.A. realizuje ww. prace, usługi i roboty na rzecz inwestora, którym jest C S.A.
7.  Wnioskodawca 2 zainteresowany był nabyciem jednego świadczenia złożonego czego potwierdzeniem były zarówno proces poprzedzający zawarcie umowy a dotyczący przesłanego zapytania ofertowego do Wnioskodawcy 1 oraz formuła złożonej przez niego Propozycji Cenowej, która następnie stanowiła przedmiot negocjacji między Wnioskodawcami i która została udokumentowana treścią Protokołu Negocjacji, stanowiącego ofertę w rozumienia art. 66 kodeksu cywilnego. Udzieleniem, na podstawie Protokołu Negocjacji, Zlecenia z dnia 5 października 2015 r., Wnioskodawca 2 powierzył Wnioskodawcy 1 wykonanie zadania pod nazwą: „Wykonanie instalacji teletechnicznych (…)”. Zgodnie z postanowieniami Zlecenia, Cena Umowy stanowi wartość ryczałtową za wykonanie całego zadania. Definicja formalna Przedmiotu Umowy zawarta w pkt 4 Szczegółowych Warunków Realizacji Prac dla Podwykonawców (SWURP-PW), stanowiących załącznik do Protokołu Negocjacji stanowi wprost, że „Celem uniknięcia wątpliwości, obowiązki PW (Wnioskodawcy 1) obejmują następujące czynności związane z wykonaniem Przedmiotu Umowy: zaprojektowanie, dostawę, wykonanie prac budowlanych, montaż, uruchomienie i wszystkie związane z tym procesem Usługi, wykonane w systemie »pod klucz«, z zachowaniem należytej staranności, zgodnie z postanowieniami Umowy, Prawidłowymi Standardami Inżynieryjnymi i Budowlanymi oraz Wymaganiami Ustawowymi. Formuła „pod klucz” oznacza sposób wykonania Przedmiotu Umowy według zasady „kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji” jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i Gwarancji Ruchowych określonych w Umowie, z wykonaniem wszelkich Robót Budowlanych, Dostaw i Usług, które potrzebne są do tego, aby Przedmiot Umowy osiągnął wymagane w Umowie charakterystyki eksploatacyjne, Gwarancje Ruchowe, zdolność ruchową i bezpieczeństwo, nawet jeśli jakieś elementy Przedmiotu Umowy, tj. Robót Budowlanych, Dostaw lub Usług nie są wyraźnie wyszczególnione w Umowie, jednakże znajdują się w ramach Przedmiotu Umowy”. Zasadniczo zatem, uwzględniając ww. dyspozycję dotyczącą definicji Przedmiotu Umowy dokonany w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym podział ceny umowy na etapy realizacji o określonym zakresie, nie stanowi o jakimkolwiek podziale Przedmiotu Umowy, a także o dopuszczeniu przez Wnioskodawcę 2 możliwości takiego podziału. Służy on jedynie określeniu etapów realizacji i zgodnego z nimi harmonogramu płatności na rzecz Wnioskodawcy 1. Wnioskodawca 1 otrzymał opinię Głównego Urzędu Statystycznego, z której wynika, że niektóre prace (prefabrykacja rozdzielnic elektrycznych, montaż i uruchomienie centrali telefonicznej) mogą być zaliczane do PKWiU, które nie są objęte odwrotnym obciążeniem. Prace te są jednakże elementem całości polegającej na wybudowaniu instalacji teletechnicznych dla XY i do takiego właśnie celu prowadzić będzie wykonanie całości prac realizowanych przez Wnioskodawcę 1.
8.  W ocenie Wnioskodawców, świadczeniem głównym (dominującym) z punktu widzenia intencji i interesu ekonomicznego Wnioskodawców oraz z punktu widzenia rezultatu Przedmiotu Umowy, jest świadczenie wskazane w grupowaniu 42.22.22.0 wg PKWiU z roku 2008 (roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych), wskazane w poz. 12 załącznika nr 14 do ustawy, a zatem świadczenie podlegające odwrotnemu obciążeniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nadmienił jednocześnie, że robotom tym w ujęciu zagregowanym przypisany jest również największy udział płatności na podstawie Harmonogramu Rzeczowo-Finansowego. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawców, dokonywanie podziału robót i usług nieuwzględniającego ww. intencji oraz interesu ekonomicznego stanowiłoby sztuczną i niezgodną z wolą stron Umowy praktyką, komplikującą bezpodstawnie metodę rozliczenia VAT.
9.  Z punktu widzenia Wykonawcy 1 świadczenie główne i świadczenia dodatkowe, mogą zostać wykonane odrębnie. Niemniej z punktu widzenia użytkownika końcowego nie ma możliwości użytkowania całej inwestycji (Y) bez zarówno systemu kanalizacji kablowej i okablowania, jak i bez systemu łączności. System łączności w szerokim zakresie korzysta z okablowania i kanalizacji kablowej, realizowanej jako podstawowe świadczenie umowne.
10.  Z ekonomicznego punktu widzenia inwestora niezbędne jest wykonanie wszystkich elementów prac objętych umową łączącą Wykonawcę 1 i Wykonawcę 2. Z punktu widzenia inwestora przedmiotem umowy jest wykonanie określonej inwestycji w stanie zdatnym do eksploatacji, a więc XY, którą można wytworzyć energię elektryczną oraz zarządzać całością przy pomocy systemów łączności różnego rodzaju. Prace, które w finale dadzą całe zadanie mogą i są w praktyce dzielone na zakresy dla wykonawców i dalszych wykonawców (podwykonawców), jednak w ostatecznym rozrachunku prowadzą do osiągnięcia określonego celu – wybudowania X (…).
11.  Z punktu widzenia Wnioskodawcy 1 można wskazać, że system łączności i szerzej urządzenia bazujące na łączności i przesyle kablowym nie mogą zostać wykonane bez uprzedniego wykonania kanalizacji kablowej i systemu okablowania strukturalnego. Ponieważ przedmiotowa umowa przewiduje oba wymienione wyżej świadczenia, dlatego pozostają one ze sobą w związku przyczynowym i muszą być instalowane w kolejności pozwalającej na ich podłączenie i uruchomienie. Można zatem przyjąć, że bez wykonania bazy w postaci okablowania i kanalizacji kablowej realizacja pozostałych świadczeń będzie niemożliwa, gdyż nie będzie można ich skutecznie użytkować.
12.  Należy natomiast podkreślić, że wszystkie świadczenia objęte Przedmiotową Umową pomiędzy Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 muszą zostać wykonane, aby kompletne było zadanie inwestycyjne, polegające na wybudowaniu XY. Bez któregokolwiek ze świadczeń objętych przedmiotową umową oraz objętych wieloma innymi umowami dalszych wykonawców, przedmiot umowy jako całość z punktu widzenia inwestora po prostu nie powstanie w sposób kompletny i zdatny do odbioru.

Ponadto w kolejnym uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że on i Wnioskodawca 2 dokonali wyjaśnienia przedmiotu umowy w kontekście niniejszego wniosku, wskazując wyłącznie prace o charakterze wykonawstwa budowlanego. Nie są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwestie rozliczania podatkowego działalności o charakterze projektowym. Do pisma z dnia 9 listopada 2018 r. (odpowiedź na wezwanie Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r.) dołączono pismo Urzędu Statystycznego wydane w trybie wyjaśnień stosowania klasyfikacji statystycznej. Wnioskodawca nie kwestionuje treści tego pisma i potwierdza, że klasyfikuje ono poprawnie prace wykonywane w łączącej Wnioskodawców umowie.

Wnioskodawca 1 w związku z pracami wykonywanymi wystawił trzy faktury VAT:

*   z dnia 21 grudnia 2017 r.,
*   z dnia 30 kwietnia 2018 r.,
*   z dnia 27 lipca 2018 r.

Faktury powyższe obejmują w całości usługi (roboty budowlano-montażowe) realizowane w ramach umowy. Jak widać z treści faktur pierwotnie Wnioskodawca 1 skłaniał się do dokonania podziału przedmiotu umowy i odrębnego opodatkowania poszczególnych świadczeń. Niemniej, Wnioskodawca 2 przedstawił argumenty, dotyczące kompleksowości świadczenia (przedstawione w formularzu ORD-IN oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 9 listopada 2018 r.), które Wnioskodawca 1 akceptuje i, w związku z powyższym, zgłasza niniejszym wniosek o indywidualną interpretację. Możliwość całościowego zrealizowania przedmiotu umowy przez Wnioskodawcę 1 była między innymi także przesłanką do wybrania oferty Wnioskodawcy 1.

Wnioskodawcy podtrzymują w całości swoje wyjaśnienia w odniesieniu do informacji zawartych w piśmie z dnia 9 listopada 2018 r. Te same argumenty, które odnoszą się do Inwestora odnoszą się także do Wnioskodawcy 2, gdyż prace wykonywane dla niego są elementem jego prac dla inwestora. Tylko całość wykonanych prac da w efekcie kompletny oraz zdatny do pracy i obsługi XY.

Świadczenia w postaci szkoleń, uruchomień i wszystkie związane z tym procesem usługi stanowią usługi pomocnicze i służą do pełnej realizacji przedmiotu świadczeń zasadniczych, zatem na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Realizowane prace tworzą całość na tyle skomplikowaną i swoistą, że bez uruchomienia i przeprowadzenia odpowiedniego cyklu szkoleń przez Wnioskodawcę 1, ani Wnioskodawca 2 samodzielnie, ani inwestor nie byliby w stanie rozpocząć efektywnego użytkowania przedmiot umowy, a gdyby to było możliwe wymagałoby dodatkowych, dużych nakładów osobowych i finansowych.

Przedmiotem wniosku nie są w żadnym zakresie prace projektowe. Na obecnym etapie Wnioskodawca 1 nie wykonuje żadnych projektów i nie zgłasza żadnych wątpliwości w zakresie opodatkowania prac polegających na projektowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 przeformułowano w piśmie z dnia 9 listopada 2018 r.):

1.  Jakie ujęcie należy przyjąć przy wystawieniu faktur dokumentujących realizację prac objętych Zleceniem, a w szczególności czy świadczenia stanowiące przedmiot Zlecenia, należy opodatkować jako jedną usługę kompleksową, czy też świadczenia objęte zleceniem należy potraktować osobno, każdemu z nich przypisując odrębne ujęcie podatkowe?
2.  Czy usługi wykonywane w ramach umowy łączącej Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2, mogą zostać sklasyfikowane jako usługa kompleksowa w ramach jednego grupowania PKWiU 42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” i w konsekwencji być objęte w całości odwrotnym obciążeniem w podatku od towarów i usług (VAT)?
3.  Czy w związku z powyższym, Wnioskodawca 1 ma obowiązek skorygować wystawione uprzednio faktury VAT z dnia 21 grudnia 2017 r. oraz z dnia 28 marca 2018 r. w zakresie pozycji, które zostały ujęte ze stawką 23% VAT, traktując je jako element świadczenia kompleksowego objętego odwrotnym obciążeniem VAT?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sprecyzowanym w piśmie z dnia 9 listopada 2018 r.), zarówno na zmodyfikowane pytanie numer 2, jak i na pozostałe pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

W ramach uzasadnienia i własnego stanowiska zainteresowani wyjaśniają, co następuje:

Wnioskodawca 1 realizuje prace, których rezultatem końcowym ma być kompletna instalacja teletechniczna XY. Prace objęte umową pomiędzy Wnioskodawcami są elementem całości polegającej na wybudowaniu instalacji teletechnicznych dla X w Y i do takiego właśnie celu prowadzić będzie wykonanie całości prac realizowanych przez Wnioskodawcę 1 w ramach umowy, Wnioskodawcę 2 i generalnego wykonawcę oraz wszystkich jego podwykonawców i inny kooperantów. Intencje takie potwierdzone są także w pozostałych dokumentach umowy, w tym w szczegółowych warunkach dotyczących realizacji Prac, gdzie w 4.1 wskazuje się, że Przedmiot Umowy powinien być wykonany w sposób kompleksowy w formule „pod klucz”.

Dla celów wystawienia faktury i poprawnej klasyfikacji PKWiU na fakturze, należy dokonać oceny prac w kontekście wytycznych zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług VAT, jak i Dyrektywa 2016/112/WE nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże w tym zakresie jest bogate orzecznictwo, z którego wynika, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, które nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie podatku VAT świadczenie pomocnicze, w tym testy, odbiory i uruchomienia dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy całość wykonywanych prac sklasyfikować w punkcie 42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”, według klasyfikacji z roku 2008.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wymieniona jednostka klasyfikacyjna najpełniej oddaje zarówno przedmiot (wykonywanie prac przy podlegających zabudowaniu i stanowiących element budynku instalacjach kablowych, jednocześnie z dostawą urządzeń pracujących w ramach tego okablowania – elementy aktywne sieci, urządzenia do telekomunikacji) oraz realizacją szkoleń związanych z użytkowaniem okablowania i wymienionych wyżej urządzeń, pracujących w ramach zrealizowanego okablowania. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma potrzeby podawania na fakturach VAT bardziej szczegółowych opisów przedmiotu i, w szczególności, dzielenia go na poszczególne klasyfikacje PKWiU.

W ocenie Wnioskodawcy, przemawia za takim podejściem koncepcja świadczenia złożonego. Jego istotę należy sprowadzić do tezy, że jeśli z punktu widzenia odbiorcy przedmiotu umowy stanowi ona całość w sensie gospodarczym, to jest nieuprawnionym dzielenie tego przedmiotu na poszczególne składowe. Podstawowym kryterium, jakie należy przyjąć, jest kryterium wartości. W niniejszej sprawie większościowym wartościowo świadczeniem są prace przy instalacji okablowania sieciowego, zatem zastosowana powinna być ta właśnie klasyfikacja PKWiU oraz odwrócony podatek od towarów i usług.

Z technicznego punktu widzenia, skoro dominującą usługą jest usługa z załącznika 14 do ustawy o VAT, to tym bardziej całość świadczenia kompleksowego powinna zostać w taki sposób (w trybie odwrotnego obciążenia VAT) ujęta na fakturach VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W dalszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone (kompleksowe) należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że – co do zasady – każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jednak prawidłowa kwalifikacja danego świadczenia nie bazuje bezpośrednio na konkretnych regulacjach ustawy czy dyrektywy. Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami samoistnymi, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, że należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze kompleksowym, które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Koncepcja usług złożonych jest oparta na jednolitym orzecznictwie TSUE (np. vide wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem). Przyjęto tam elementy, których spełnienie stanowi o istnieniu świadczenia kompleksowego, które nigdy nie będzie zależne od woli podatnika (stron transakcji), czy jego subiektywnego przekonania. Świadczenie złożone musi być badane w każdym wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności składających się nań świadczeń (głównego i pomocniczych).

Usługa kompleksowa ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (bądź są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Tak więc w przypadku gdy istotą transakcji są świadczone usługi, to mimo że w ramach takiej transakcji następuje wydanie towaru, powinna ona być traktowana jako świadczenie usług (jako świadczenie główne). Natomiast w sytuacji gdy istotą transakcji jest dostawa towaru, to mimo że w ramach takiej transakcji następuje wykonanie usługi, powinna ona być traktowana jako dostawa towaru (jako świadczenie główne).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez utrwaloną linię orzeczniczą wyraził również pogląd, że całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Powyższe skutkuje tym, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (vide orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, C-41/04).

I tak, w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen), TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca oczekuje rozstrzygnięcia poprzez wskazane, czy świadczenia stanowiące przedmiot Zlecenia należy opodatkować jako świadczenie złożone, czy też ww. świadczenia należy potraktować osobno i każdemu z nich przypisać odrębne ujęcie podatkowe. Zatem Wnioskodawca ma wątpliwości czy wykonywane czynności stanowią świadczenie złożone i w związku z tym ma prawo do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla ww. świadczenia złożonego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący strona postępowania (Wnioskodawca 1) na podstawie umowy o roboty budowlane (Zlecenia) realizuje, jako podwykonawca na rzecz Wnioskodawcy 2 zadanie, polegające na: „Wykonaniu instalacji teletechnicznych (\`(...)\`)” w ramach budowy X w Y.

Zleceniu w ten sposób opisanemu przypisana została jednorodna wartość wynagrodzenia – bez alokacji kwot cząstkowych do poszczególnych prac.

Wnioskodawca 1 realizuje wydzielony zakres obejmujący prace sklasyfikowane statystycznie w następujących grupowaniach:

*   budowa tras kablowych, okablowania instalacji w budynkach dla potrzeb sieci strukturalnej LAN oraz sieci telefonicznej PABX wraz z instalacją obwodów elektrycznych gniazd DATA (PKWiU 43.21.10.2);
*   prefabrykacja i dostawa rozdzielnic elektrycznych (PKWiU 27.12);
*   dostawa, montaż i uruchomienie centrali telefonicznej wraz z aparatami telefonicznymi, kabinami i półkabinami telefonicznymi, systemu teletransmisyjnego SDH wraz z siłownią 48VDC, przełączników dostępowych (urządzeń aktywnych PKWiU 33.20.42.0);
*   budowy kanalizacji teletechnicznej wraz z wykonaniem kompletnej sieci kablowej pomiędzy budynkami w obszarze Y (PKWiU 42.22.22.0).

Zatem Wnioskodawca 2 zainteresowany był nabyciem jednego świadczenia złożonego.

Wnioskodawca 1 otrzymał opinię GUS, z której wynika, że niektóre prace (prefabrykacja rozdzielnic elektrycznych, montaż i uruchomienie centrali telefonicznej) mogą być zaliczane do PKWiU, które nie są objęte odwrotnym obciążeniem. Prace te są jednakże elementem całości polegającej na wybudowaniu instalacji teletechnicznych dla X w Y i do takiego właśnie celu prowadzić będzie wykonanie całości prac realizowanych przez Wnioskodawcę 1.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy 2 i użytkownika końcowego nie ma możliwości użytkowania całej inwestycji (Y) bez zarówno systemu kanalizacji kablowej i okablowania, jak i bez systemu łączności. System łączności w szerokim zakresie korzysta z okablowania i kanalizacji kablowej, realizowanej jako podstawowe świadczenie umowne. Zatem niezbędne jest wykonanie wszystkich elementów prac objętych umową łączącą Wykonawcę 1 i Wykonawcę 2.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy 1 można wskazać, że system łączności i szerzej urządzenia bazujące na łączności i przesyle kablowym nie mogą zostać wykonane bez uprzedniego wykonania kanalizacji kablowej i systemu okablowania strukturalnego. Ponieważ przedmiotowa umowa przewiduje oba wymienione wyżej świadczenia, dlatego pozostają one ze sobą w związku przyczynowym i muszą być instalowane w kolejności pozwalającej na ich podłączenie i uruchomienie. Można zatem przyjąć, że bez wykonania bazy w postaci okablowania i kanalizacji kablowej realizacja pozostałych świadczeń będzie niemożliwa, gdyż nie będzie można ich skutecznie użytkować.

Wszystkie świadczenia objęte Przedmiotową Umową pomiędzy Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 muszą zostać wykonane, aby kompletne było zadanie inwestycyjne, polegające na wybudowaniu XY.

Ponadto świadczenia w postaci szkoleń, uruchomień i wszystkie związane z tym procesem usługi stanowią usługi pomocnicze i służą do pełnej realizacji przedmiotu świadczeń zasadniczych. Realizowane prace tworzą całość na tyle skomplikowaną i swoistą, że bez uruchomienia i przeprowadzenia odpowiedniego cyklu szkoleń przez Wnioskodawcę 1, ani Wnioskodawca 2 samodzielnie, ani inwestor nie byliby w stanie rozpocząć efektywnego użytkowania Przedmiotu Umowy, a gdyby to było możliwe wymagałoby dodatkowych, dużych nakładów osobowych i finansowych.

Z kolei przedmiotem wniosku nie są w żadnym zakresie prace projektowe. Na obecnym etapie Wnioskodawca 1 nie wykonuje żadnych projektów i nie zgłasza żadnych wątpliwości w zakresie opodatkowania prac polegających na projektowaniu.

W ocenie Wnioskodawców, świadczeniem głównym (dominującym) z punktu widzenia intencji i interesu ekonomicznego Wnioskodawców oraz z punktu widzenia rezultatu Przedmiotu Umowy, jest świadczenie wskazane w grupowaniu 42.22.22.0 wg PKWiU z roku 2008 (roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych), wskazane w poz. 12 załącznika nr 14 do ustawy. Wnioskodawca nadmienił jednocześnie, że robotom tym w ujęciu zagregowanym przypisany jest również największy udział płatności na podstawie Harmonogramu Rzeczowo-Finansowego. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawców, dokonywanie podziału robót i usług nieuwzględniającego ww. intencji oraz interesu ekonomicznego stanowiłoby sztuczną i niezgodną z wolą stron Umowy praktyką, komplikującą bezpodstawnie metodę rozliczenia VAT.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca 1 realizuje na rzecz Wnioskodawcy 2 – na podstawie zawartej Umowy o roboty budowlane (Zlecenia) – konkretne zadanie polegające na „Wykonaniu instalacji teletechnicznych (\`(...)\`)” w ramach budowy X w Y, które stanowi świadczenie złożone. W konsekwencji bowiem ww. świadczenie obejmuje wykonane kompleksowo czynności, a mianowicie: dostawę, wykonanie prac budowlanych, montaż, uruchomienie i wszystkie związane z tym procesem usługi, w tym testy, odbiory, szkolenia. Jak wynika bowiem z wniosku, kontrahent Wnioskodawcy 1 (Wnioskodawca 2) nabywa to świadczenie w związku z realizacją inwestycji budowlanej dotyczącej budowy ww. instalacji teletechnicznych na terenie Y, będącej przedmiotem Zlecenia. Zatem czynności realizowane w ramach zawartej Umowy są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności składające się na Przedmiot Umowy rozpatrywane osobno nie mają dla Wnioskodawcy 2 znaczenia, bowiem oczekuje on kompleksowego wykonania w pełni sprawnego systemu instalacji dla potrzeb Y. Wnioskodawca 1 wskazuje, że system łączności i szerzej urządzenia bazujące na łączności i przesyle kablowym nie mogą zostać wykonane bez uprzedniego wykonania kanalizacji kablowej i systemu okablowania strukturalnego. Ponieważ przedmiotowa Umowa przewiduje oba wymienione wyżej świadczenia, dlatego pozostają one ze sobą w związku przyczynowym i muszą być instalowane w kolejności pozwalającej na ich podłączenie i uruchomienie. Zatem świadczenia w postaci szkoleń, uruchomień i wszystkie związane z tym procesem usługi stanowią usługi pomocnicze i służą do pełnej realizacji przedmiotu świadczenia zasadniczego. Realizowane prace tworzą całość na tyle skomplikowaną i swoistą, że bez uruchomienia i przeprowadzenia odpowiedniego cyklu szkoleń przez Wnioskodawcę 1, ani Wnioskodawca 2 samodzielnie, ani inwestor nie byliby w stanie rozpocząć efektywnego użytkowania przedmiotu umowy, a gdyby to było możliwe wymagałoby dodatkowych, dużych nakładów osobowych i finansowych.

Jednocześnie mając na uwadze okoliczności niniejsze sprawy należy uznać, że świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – usługa budowlana sklasyfikowana według PKWiU pod symbolem 42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”. Natomiast dostawa poszczególnych towarów oraz wykonanie innych usług budowlanych, montażu, uruchomienia szkolenia będą świadczeniami niezbędnymi, lecz równocześnie pomocniczymi w stosunku do usługi głównej, tj. usługi budowlanej.

W konsekwencji w niniejszej sprawie Wnioskodawca 1 dokonuje na rzecz Wnioskodawcy 2 sprzedaży świadczenia złożonego (kompleksowego) w postaci wybudowania instalacji teletechnicznych, gdzie świadczeniem dominującym będzie usługa budowlana. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca 1 świadcząc ww. usługę złożoną będzie zobowiązany do opodatkowania jej w sposób właściwy dla usługi głównej.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Wobec tego, podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Powyższe oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, są opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) i inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca 1 i 2 będący stronami Umowy, której przedmiotem są roboty budowlane w zakresie instalacji teletechnicznych dla XY, posiadają status czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT.

Ponadto powyżej rozstrzygnięto, że Wnioskodawca 1 wykonuje na rzecz Wnioskodawcy 2 świadczenie złożone, gdzie świadczenie dominujące – jak wskazał Wnioskodawca – stanowi usługa budowlana sklasyfikowana według PKWiU 42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.

Wnioskodawca udzielając odpowiedzi na pytanie nr 6 z wezwania z dnia 29 października 2018 r. o treści: „Na rzecz jakiego podmiotu Sp. z o.o. Sp. k. świadczy usługi nabyte od Wnioskodawcy 1 i czy stanowią one usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy?” wskazał, że: Wnioskodawca 2 świadczy usługi nabyte od Wnioskodawcy 1 na rzecz B S.A. na podstawie umowy podwykonawczej. Wnioskodawca 2 realizuje kompleksowo usługi i roboty w formule „pod klucz” w zakresie budowy X w Y, a ich dominującą część stanowią roboty ogólnobudowlane związane z budową Y sklasyfikowane według PKWiU pod symbolem 42.22.23.0. Zakres robót realizowanych przez Wnioskodawcę 2 wyczerpuje zasadniczo większość pozostałych pozycji załącznika nr 14 do ustawy, a jedynie w minimalnym zakresie wykracza poza usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Zaznacza się, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 świadczenie złożone polegające na wykonaniu instalacji teletechnicznych dla XY, jest objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w ramach tego świadczenia usługą główną, determinującą zastosowanie regulacji prawa podatkowego jest usługa budowlana sklasyfikowana – przez Wnioskodawcę – według PKWiU pod symbolem 42.22.22.0, stanowiąca usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Ponadto Wnioskodawca 2 będący jej nabywcą występuje w roli głównego wykonawcy, co oznacza, że Wnioskodawca 1 jest w tej sytuacji podwykonawcą.

Podsumowując, Wnioskodawca 1 dokumentując realizację prac objętych Zleceniem, wykonuje na rzecz Wnioskodawcy 2 świadczenie złożone, dla którego świadczeniem dominującym jest usługa budowlana sklasyfikowana według PKWiU pod symbolem 42.22.22.0. W konsekwencji Wnioskodawca 1 będzie zobowiązany do jej rozliczenia na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznano za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również obowiązek dokonania korekty wystawionych uprzednio faktur w zakresie pozycji, które ujęto ze stawką 23%, traktując je jako element świadczenia kompleksowego objętego odwrotnym mechanizmem.

Podatnik – na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się jednak sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego –odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca 1 w związku z wykonaniem prac (robót budowlano-montażowych) udokumentował je w wystawionych fakturach, dokonując podziału przedmiotu umowy i odrębnie opodatkowując poszczególne świadczenia. Jednakże z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie występuje świadczenie złożone wykonania instalacji teletechnicznych dla XY, podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca 1 jest zobowiązany do prawidłowego jego udokumentowania.

Podsumowując, Wnioskodawca ma obowiązek dokonać korekty uprzednio wystawionych faktur, poprzez wystawienie faktur korygujących, dokumentujących wykonanie świadczenia złożonego z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie będą przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.