Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.872.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt; prace-prace badawczo-rozwojowe; sprzedaż; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 12 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.872.2020.1.MS (doręczonym dnia 19 stycznia 2021 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 27 stycznia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 25 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem polskim prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Wnioskodawca rozlicza się w formie podatku liniowego PIT-5L. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności gospodarczej Jego działalność dotyczy PKD …– działalność związana z oprogramowaniem/główna/, … – sprzedaż detaliczna komputerów/smartfonów, drukarek termicznych, akcesoriów i materiałów eksploatacyjnych.

Głównym produktem jest specjalistyczne oprogramowanie … – S…, do którego Wnioskodawca posiada prawa autorskie (chronione przez prawo autorskie RP), w skład którego wchodzą programy:

*   W – program główny …,

*   W, W – programy do wymiany danych …,

*   I – programy na komputery przenośne ….

System W został wytworzony i jest ciągle rozwijany oraz ulepszany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wymaga to jego dostosowywania do najnowszych technologii oraz zakupu lub aktualizacji narzędzi programistycznych (4 języki programowania). Dotyczy to nie tylko dostosowania oprogramowania do obowiązujących przepisów prawnych (np. plik J), ale przede wszystkim rozszerzania jego możliwości o współpracę z najnowszymi technologiami bankowymi (np. bankowość elektroniczna – wczytanie wpłat bankowych), współpraca z najnowszymi technologiami do radiowego odczytu (wczytanie odczytów w), faktur elektronicznych (wysłanie klientowi faktury w formacie PDF) czy wiadomości SMS (np. informacji o saldzie, o awariach, itp.). System W jest rozwijany o potrzeby zgłoszone przez klientów, ale przede wszystkim o własne pomysły, które mają na celu uproszczenie różnych procesów u klientów (firmy komunalne). Wnioskodawca planuje rozszerzyć system W o e-BOK, czyli tzw. elektroniczne biuro obsługi klienta, co wymaga zakupu narzędzi programistycznych, głębokiej analizy i kilkuletniego nakładu pracy.

Przychody związane systemem W to:

*   przychody ze sprzedaży licencji systemu W/nowi klienci/,

*   przychody z tzw. nadzoru autorskiego, w ramach którego klienci otrzymują aktualne wersje systemu W (zgodność z obowiązującymi przepisami prawa; nowinki techniczne) oraz pomoc techniczną przy ich wdrażaniu (najczęściej pomoc zdalna przez T i telefon).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody te spełniają kryteria przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i ich dochód mógłby być opodatkowany stawką 5%.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że programy komputerowe, o których mowa we wniosku są tworzone, rozwijane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę. Prowadzona przez Niego działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, które obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie oprogramowania. Wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw Jego działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Opracowuje On nowe ulepszone produkty (oprogramowanie W), na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i jego klientów. Za przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tzw. nadzoru autorskiego należy rozumieć wykup usługi polegającej na udostępnianiu aktualizacji (w ramach których Wnioskodawca dokonuje rozwoju programu dodając nowe funkcjonalności lub rozwija już istniejące celem poprawy funkcjonalności działania programu). Wskazać należy, że jest to opłata roczna występująca niezależnie od opłaty licencyjnej na sam program, którą klient zobowiązany jest ponieść raz. W zakresie przychodów ze sprzedaży licencji systemu W dla nowych klientów jest to opłata licencyjna wynikająca z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej. W zakresie usługi nadzoru autorskiego wskazać należy, że dochód z kwalifikowanych praw autorskich jest wliczony w cenę usługi.

W przypadku wytwarzania, ulepszenia (rozwoju) oprogramowania, o którym mowa we wniosku Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania. W wyniku rozwoju (ulepszenia) tworzone są nowe kody i algorytmy. W przypadku rozwoju systemu W dla nowych użytkowników, program zawiera wszelkie twórcze rozwiązania. Natomiast dla podmiotów, którzy są użytkownikami i wykupią usługę tzw. nadzoru autorskiego, wówczas Wnioskodawca implementuje te rozwiązania do programu komputerowego użytkowanego przez klientów na mocy umowy licencyjnej tworząc nowy program komputerowy. Tworzone są części programu komputerowego. Dokonując rozwoju oprogramowania komputerowe, w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca udzielając licencji i pobierając należności licencyjne nie przenosi praw autorskich na klientów. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane przez Wnioskodawcę czynności oraz ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej zawsze ponosi Wnioskodawca.

Wnioskodawca wskazane wydatki ponosił pośrednio z prowadzoną przez Niego działalnością związaną z wytwarzaniem, rozwijaniem oprogramowania komputerowego, ponieważ prowadzi On również dodatkową działalność handlową polegającą na sprzedaży sprzętu komputerowego i materiałów eksploatacyjnych. Te wydatki są niezbędne do prowadzenia Jego działalności twórczej. Wnioskodawca poniósł bezpośrednio jeden ze wskazanych wydatków na hosting domeny internetowej.

Za wydatki, które Wnioskodawca ponosi uznać należy:

1.  składki na ubezpieczenie społeczne ZUS (koszt pośredni) – element obligatoryjny prowadzonej działalności gospodarczej, ma on niewątpliwe powiązanie z prowadzoną działalnością;
2.  opłaty za Internet (koszt pośredni) – Wnioskodawca może komunikować się z klientami, sprawdzać prototypy tworzonych funkcjonalności;
3.  hosting domeny internetowej (koszt bezpośredni) – Wnioskodawca poprzez domenę internetową może wprowadzać funkcjonalności do oprogramowania tworzonego i rozwijanego;
4.  telefon komórkowy (koszt pośredni) – potrzebny do sprawdzania prototypów oprogramowania (funkcjonalności rozwijanych w ramach prowadzonej działalności);
5.  znaczki pocztowe – (koszt pośredni) – potrzebny do prowadzenia korespondencji;
6.  amortyzacja i użytkowanie samochodu (paliwo, serwis, przeglądy, ubezpieczenie) – koszt pośredni umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport do Kontrahentów w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania (dostosowaniu do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań) oraz do pozostałej działalności (zakup towarów i materiałów).

Wnioskodawca chciałby dokonać proporcjonalnego zaliczenia kosztów pośrednich według wzoru: RKkpwi = RKO \* Pkpwi/RPO + Kkpwi

gdzie

RKkpwi – roczne koszty z KPWI (kwalifikowane prawa własności intelektualnej),

RKO – roczne koszty pośrednie,

Pkpwi – roczny przychód z KPWI (przychody związane z systemem W),

RPO – roczny przychód ogółem (całkowity przychód),

Kkpwi – koszty wyłącznie KPWI (np. zakup narzędzi programistycznych).

Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość wydatków do poszczególnych praw własności intelektualnych tworzonych lub rozwijanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadząc w ewidencji IP informacje o godzinach poświęconych na prace badawczo-rozwojowe dokona podziału między nie wskazanych kosztów. Składki na ubezpieczenie społeczne zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Ewidencję prowadzi na bieżąco od dnia 1 stycznia 2021 r., o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to ewidencja odrębna od prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ewidencja ta zapewnia wyodrębnienie w poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób umożliwiający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadający na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dochody osiągane z praw IP Box wskazanych we wniosku będą mogły podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% od 2021 r.?
2.  Czy ustalając wskaźnik nexus, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania bezpośredniego kosztu domeny internetowej oraz uzasadnionej części kosztów pośrednich (takich jak wskazane we wniosku, tj. składek na ubezpieczenie społeczne, opłat za Internet, telefonu komórkowego, znaczków pocztowych, amortyzacji i użytkowania samochodu), na gruncie art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypisując je proporcjonalnie do przychodów z ww. kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku),

Ad. 1

może On opodatkować dochód z prowadzonej działalności polegającej na przenoszeniu praw autorskich z tworzonego oprogramowania stawką 5% korzystając z ulgi wskazanej w art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 2021 r.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest, że podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W odesłaniu do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), w art. 1 ustawodawca wskazuje, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik zobowiązany jest zaprowadzić ewidencję, która umożliwia wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach – tu podatkowych. Prowadzenie ksiąg rachunkowych (podatkowych) w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz dokonywać stosownych zapisów w księgach. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wytworzył kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego W. Wnioskodawca co do nowych klientów uzyskuje dochód z takiego prawa z tytułu opłat licencyjnych do programu przekazując użytkownikowi najnowszą wersję programu. Ponadto, Wnioskodawca umożliwia swoim klientom dostęp do usługi nadzoru autorskiego, który polega na rocznej opłacie za usługę, dzięki czemu mają oni możliwość implementacji do użytkowanego programu nowych funkcjonalności ponadto, w zakresie tej usług wchodzi również serwis. W tym zakresie dochód z kwalifikowanych praw autorskich jest wliczony w cenę usługi nadzoru. Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę chronione są na mocy art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca samodzielnie przygotowuje oprogramowanie, bez zlecenia, tym samym nie ma tu ryzyka działania pod czyimś kierownictwem, a co najistotniejsze ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a także ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich. Wnioskodawca prowadzi ewidencję IP Box zawierającą wskazane w art. 30cb ust. 1 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, elementy jako ewidencja pozaksięgowa, bowiem Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec powyższego uznać należy, że spełnia On przesłanki do zastosowania ulgi IP Box od 2021 r.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł zaliczyć do wskaźnika Nexus uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z tworzonymi i rozwijanymi prawami autorskimi oraz bezpośrednio hosting domeny internetowej.

Ustawodawca w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik Nexus. Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźniku, są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za kwalifikowane. Koszty, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej to: wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej.

Głównymi kosztami Wnioskodawcy w prowadzonej działalności są koszty:

1.  składek na ubezpieczenie społeczne ZUS (koszt pośredni) – element obligatoryjny prowadzonej działalności gospodarczej, ma on niewątpliwe powiązanie z prowadzoną działalnością;
2.  opłat za Internet (koszt pośredni) – Wnioskodawca może komunikować się z klientami, sprawdzać prototypy tworzonych funkcjonalności;
3.  hostingu domeny internetowej (koszt bezpośredni) – Wnioskodawca poprzez domenę internetową może wprowadzać funkcjonalności do oprogramowania tworzonego i rozwijanego;
4.  telefonu komórkowego (koszt pośredni) – potrzebny do sprawdzania prototypów oprogramowania (funkcjonalności rozwijanych w ramach prowadzonej działalności);
5.  znaczki pocztowe – (koszt pośredni) – potrzebny do prowadzenia korespondencji;
6.  amortyzacja i użytkowanie samochodu (paliwo, serwis, przeglądy, ubezpieczenie) – (koszt pośredni) umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport do Kontrahenta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania (dostosowaniu do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań) oraz do pozostałej działalności (zakup towarów i materiałów).

Wnioskodawca chciałby dokonać proporcjonalnego zaliczenia kosztów według wzoru:

RKkpwi = RKO x Pkpwi/RPO + Kkpwi

gdzie

RKkpwi – roczne koszty z KPWI (kwalifikowane prawa własności intelektualnej),

RKO – roczne koszty pośrednie,

Pkpwi – roczny przychód z KPWI (przychody związane z systemem W),

RPO – roczny przychód ogółem (całkowity przychód),

Kkpwi – koszty wyłącznie KPWI (np. zakup narzędzi programistycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy wskazano, że „proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto zauważyć należy, że jeżeli z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego IP, z umowy sprzedaży kwalifikowanego IP lub z kwalifikowanego IP zawartego w cenie sprzedaży lub w cenie produktu – wynika, że usługa supportu oprogramowania zawarta jest w cenie danej usługi lub w cenie sprzedaży lub w cenie produktu, wówczas uznać należy, że dochód wytwórcy kwalifikowanego IP osiągnięty z części wartości wyżej wymienionej usługi, ceny sprzedaży lub ceny produktu, może być opodatkowany na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ulepszenie kwalifikowanego IP oznacza w szczególności poprawienie funkcjonalności istniejącego prawa własności intelektualnej, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dochody podatników, którzy nie posiadają prawa do danego kwalifikowanego IP, z tytułu świadczenia usługi supportu oprogramowania, polegającej na poprawieniu (ulepszeniu) tego oprogramowania, i nie uzyskują ich w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na preferencyjnych zasadach, o których mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikowane IP musi bowiem zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wskazał, że osiąga dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej, natomiast usługa nadzoru autorskiego jest wliczona w cenę usługi.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z Raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem polskim prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Jego działalność związana jest z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego, którego głównym produktem jest specjalistyczne oprogramowanie W, do którego Wnioskodawca posiada prawa autorskie (chronione przez prawo autorskie RP). Programy komputerowe, o których mowa we wniosku są tworzone, rozwijane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę. Prowadzona przez Niego działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe. Przychody związane systemem W to przychody ze sprzedaży licencji systemu W/nowi klienci/, przychody z tzw. nadzoru autorskiego, w ramach którego klienci otrzymują aktualne wersje systemu W (zgodność z obowiązującymi przepisami prawa; nowinki techniczne) oraz pomoc techniczną przy ich wdrażaniu. Wnioskodawca wskazał, że za przychody uzyskiwane przez Niego z tzw. nadzoru autorskiego należy rozumieć wykup usługi polegającej na udostępnianiu aktualizacji (w ramach których Wnioskodawca dokonuje rozwoju programu dodając nowe funkcjonalności lub rozwija już istniejące celem poprawy funkcjonalności działania programu). Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że jest to opłata roczna występująca niezależnie od opłaty licencyjnej na sam program, którą klient zobowiązany jest ponieść raz. W zakresie przychodów ze sprzedaży licencji systemu W dla nowych klientów jest to opłata licencyjna wynikająca z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej. W zakresie usługi nadzoru autorskiego wskazać należy, że dochód z kwalifikowanych praw autorskich jest wliczony w cenę usługi. W przypadku wytwarzania, ulepszenia (rozwoju) oprogramowania, Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania. W wyniku rozwoju (ulepszenia) tworzone są nowe kody i algorytmy. W przypadku rozwoju systemu W dla nowych użytkowników, program zawiera wszelkie twórcze rozwiązania. Natomiast dla podmiotów, którzy są użytkownikami i wykupią usługę tzw. nadzoru autorskiego, wówczas Wnioskodawca implementuje te rozwiązania do programu komputerowego użytkowanego przez klientów na mocy umowy licencyjnej tworząc nowy program komputerowy. Tworzone są części programu komputerowego. Dokonując rozwoju oprogramowania komputerowe, w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca udzielając licencji i pobierając należności licencyjne nie przenosi praw autorskich na klientów. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane przez Wnioskodawcę czynności oraz ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej zawsze ponosi Wnioskodawca. Ewidencję o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi na bieżąco od dnia 1 stycznia 2021 r.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis do przeanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego chronione jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że dochód osiągany przez Wnioskodawcę z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (stanowiącego utwór prawnie chroniony, wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy) kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.

Przechodząc do kwestii, ponoszonych wydatków, które Wnioskodawca nazywa kosztami pośrednimi i bezpośrednimi, które zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność gospodarczą związaną z wytworzeniem, rozwijaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24–24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi koszty pośrednie składek na ubezpieczenie społeczne, opłat za Internet, opłat za telefon komórkowy, znaczków pocztowych, amortyzacji i użytkowania samochodu.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z kwalifikowanych praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do osiąganych przychodów z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z tych opłat dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. oprogramowania, do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wobec powyższego, ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus. Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym, niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to niewątpliwie projekty realizowane przez Niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią jej część. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wydatki pośrednie, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że koszty pośrednie składek na ubezpieczenie społeczne, opłat za Internet, opłat za telefon komórkowy, znaczków pocztowych, amortyzacji i użytkowania samochodu mają związek z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, natomiast bezpośrednie koszty związane z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania jakie ponosi to koszty związane z hostingiem domeny internetowej, dzięki której Wnioskodawca może wprowadzać funkcjonalności do oprogramowania tworzonego i rozwijanego, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju. Ponadto, Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretne wydatki, o których mowa we wniosku do wytworzenia i rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej.

Skoro jak Wnioskodawca wskazał, kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania jest koszt domeny internetowej to należy wskazać, że koszt ten stanowi koszt konieczny do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. koszty domeny internetowej oraz część kosztów pośrednich składek na ubezpieczenie społeczne, opłat za Internet, telefonu komórkowego, znaczków pocztowych, amortyzacji i użytkowania samochodu, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów z tych opłat dotyczących oprogramowania do przychodów Wnioskodawcy ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy dodać, że wybór metody ustalenia odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postepowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postepowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.