Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.354.2021.9.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: moment powstania przychodu w związku z otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu organizacji programu lojalnościowego
Słowa kluczowe: nagrody; nagrody-nagrody pieniężne; nagrody-nagrody rzeczowe; programy-programy lojalnościowe; promocja-akcja promocyjna; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.) oraz pismem z dnia 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 5 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu organizacji programu lojalnościowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

W dniu 14 czerwca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 9 czerwca 2021 r., nadane za pośrednictwem poczty w dniu 9 czerwca 2021 r., na wezwanie Organu.

W dniu 5 sierpnia 2021 r. wpłynęło kolejne uzupełnienie wniosku z dnia 2 sierpnia 2021 r., nadane za pośrednictwem poczty w dniu 2 sierpnia 2021 r., na ponowne wezwanie Organu

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową działalność gospodarczą oraz posiadającą na terytorium kraju nieograniczony obowiązek podatkowy. Opodatkowany jest podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.) i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność agencji reklamowych, która zgodnie z opisem PKD obejmuje w szczególności:

*   kompleksowe projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych poprzez: projektowanie, planowanie i umieszczanie reklam w mediach drukowanych, radiu, telewizji, Internecie oraz innych mediach,
*   projektowanie, planowanie i umieszczanie reklam zewnętrznych, w formie bilbordów, paneli, gablot, balonów i sterowców reklamowych, wystawach okiennych, reklam na samochodach i autobusach, itp.,
*   dystrybucję i doręczanie prospektów i próbek reklamowych,
*   tworzenie stoisk oraz innych konstrukcji i miejsc wystawowych,
*   prowadzenie kampanii reklamowych i pozostałe usługi reklamowe mające na celu przyciągnięcie lub zatrzymanie klientów, np. poprzez:
    *   promocję wyrobów,
    *   marketing bezpośredni,
    *   doręczanie i zamieszczanie prospektów i próbek reklamowych oraz bezpośrednią reklamę korespondencyjną,
    *   doradztwo marketingowe.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca zawarł z galerią handlową (dalej: „Kontrahent”) umowę w zakresie organizowania i kompleksowej obsługi programu lojalnościowego (dalej odpowiednio: „Program lojalnościowy” i „Umowa”), realizowanego za pomocą systemu informatycznego (dalej: „System”). Program lojalnościowy ma na celu zwiększenie atrakcyjności usług oferowanych przez Kontrahenta i jest formą działań marketingowych zmierzających do budowania i podtrzymania relacji z klientami robiącymi zakupy w placówkach prowadzonych przez najemców Kontrahenta. Akcja ma na celu zwiększenie liczby odwiedzających galerię handlową klientów. Zasady Programu określa regulamin (zwany dalej: „Regulaminem Programu”).

Wnioskodawca jest jednym z autorów/pomysłodawców Systemu. W kooperacji z firmą informatyczną stworzył System, którego właścicielem jest obecnie firma informatyczna, która współtworzyła System. Wnioskodawca wykorzystuje system w Programie lojalnościowym, za co otrzymuje wynagrodzenie. Jednocześnie zobowiązany jest jednak zapłacić firmie informatycznej, która obsługuje System za jej usługi, w tym licencję na korzystanie z Systemu i wsparcie techniczne.

W Programie lojalnościowym Wnioskodawca zobowiązany jest, między innymi, zorganizować na terenie Kontrahenta punkt informacyjny oraz stosika stanowiące punkty obsługi uczestników Programu lojalnościowego.

Do obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy należy ponadto:

1.  świadczenie usług z należytą starannością, z uwzględnieniem zawodowego charakteru prowadzonej działalności, w szczególności do rzetelnego i terminowego świadczenia usług,
2.  posiadanie licencji na System z modułem lojalnościowym w okresie trwania Umowy umożliwiającej wykonywanie usług objętych Umową,
3.  opracowanie i rozpowszechnienie regulaminu akcji reklamowej w ramach Programu lojalnościowego, na podstawie zaakceptowanego przez Kontrahenta mechanizmu,
4.  reprezentowanie Kontrahenta, który złoży przyrzeczenie publiczne wydania nagród uczestnikom Programu lojalnościowego, którzy spełnią wszystkie warunki regulaminu akcji uprawniające do otrzymania nagrody,
5.  dostarczenie sprzętu komputerowego do punktu informacyjnego oraz stoiska stanowiącego punkt obsługi,
6.  zapewnienie obsługi zorganizowanych punktów informacyjnych i stoisk stanowiących punkty obsługi uczestników,
7.  zapewnienie personelu do obsługi Programu lojalnościowego w umówionych godzinach, w tym personelu dodatkowego w okresach zwiększonych zakupów, wykonanie wszystkich obowiązków, wynikających z regulaminu akcji promocyjnych realizowanych w ramach Programu lojalnościowego, zapewniających prawidłowy jego przebieg,
8.  ustalenie wyników akcji, tj. listy uczestników Programu lojalnościowego uprawnionych do otrzymania nagród, w tym przyporządkowania rodzaju przysługujących im nagród,
9.  zakup nagród w ilości i o wartości zgodnie z przekazanymi przez Kontrahenta wytycznymi w ramach przyznanego budżetu nagród w akcjach prowadzonych w ramach Programu lojalnościowego,
10.  wydawanie nagród uczestnikom Programu lojalnościowego uprawnionym do ich odebrania,
11.  nadzór nad wydawaniem nagród przez najemców Kontrahenta oraz przez Kontrahenta, prowadzenie rejestru osób nagrodzonych w ramach akcji prowadzonych w Programie lojalnościowym.

Jak wyżej wskazano, Regulamin Programu lojalnościowego dotychczas przewidywał możliwość uzyskiwania przez jego uczestników nagród, po spełnieniu warunków określonych Regulaminem.

Wnioskodawca oraz Kontrahent rozważają natomiast w chwili obecnej poszerzenie zakresu Programu, poprzez możliwość zamiany punktów zdobytych w ramach Programu, na środki pieniężne przekazywane następnie na rzecz wybranych organizacji pożytku publicznego.

Jak wynika z dotychczasowych postanowień Umowy, Wnioskodawca dokonuje nabycia nagród zgodnie z wytycznymi Kontrahenta. Jednocześnie sam ustala wyniki Programu lojalnościowego i przekazuje nagrody uczestnikom, którzy spełnili odpowiednie warunki, w tym w szczególności uzbierali odpowiednią ilość punktów w Programie lojalnościowym.

Wnioskodawca wystawia Kontrahentowi faktury za usługi wykonywane w ramach Programu lojalnościowego. Usługi te są opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wynagrodzenie to zostało przyporządkowane odpowiednio do obowiązków Wnioskodawcy i obejmuje:

1.  miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie za zarządzanie i bieżącą obsługę Programu lojalnościowego,
2.  miesięczną opłatę licencyjną za korzystanie z modułu lojalnościowego Systemu,
3.  miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie za dostarczenie, szkolenie, zarządzanie pracą wykwalifikowanego personelu punktów obsługi uczestników Programu lojalnościowego, w tym wyposażenie w sprzęt komputerowy i uniformy,
4.  prowizję procentową od wartości netto nagród zakupionych w danym miesiącu w celu realizacji procesu wydawania nagród, w tym konfekcjonowanie, wydawanie, rejestrowanie oraz usługi księgowe związane z dokonywaniem właściwych rozliczeń podatkowych.

Ponadto, Kontrahent dokonuje na rzecz Wnioskodawcy przekazania z góry budżetu niezbędnego do zakupu nagród na rzecz uczestników Programu lojalnościowego w ramach poszczególnych akcji i okresów rozliczeniowych, zgodnie z przekazanymi wytycznymi i ustaleniami na 14 dni przed planowanym dniem wprowadzeniem nagród do modułu lojalnościowego Systemu. Kwota przekazywana przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy tytułem budżetu nagród nie jest traktowana przez Wnioskodawcę na gruncie przepisów o VAT jako Jego wynagrodzenie, ze względu na fakt, że Kontrahent nie nabywa towarów w postaci nagród od Wnioskodawcy. Kontrahent jedynie pokrywa koszty nabycia nagród. Faktycznymi nabywcami nagród, zdaniem Wnioskodawcy, są uczestnicy Programu lojalnościowego, którzy po spełnieniu odpowiednich warunków otrzymują je nieodpłatnie.

Stąd też Wnioskodawca wystawia notę księgową na kwotę odpowiadającą wartości brutto nagród. Otrzymaną na podstawie wystawionej noty księgowej kwotę, Wnioskodawca traktuje jako przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabywając nagrody Wnioskodawca dokonuje odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości netto nabywanych nagród. Następnie dokonując wydania nagród uczestnikom Programu lojalnościowego, Wnioskodawca nalicza VAT w odpowiedniej wysokości (tj. metodą „w 100” - kwota brutto wydania równa jest kwocie brutto zakupu), traktując nieodpłatne wydanie nagrody jak odpłatną dostawę towarów, na podstawie właściwych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

Uczestnicy Programu lojalnościowego odbierają nagrody rzeczowe za punkty zdobyte z rejestracji paragonów za zakupy na terenie centrum handlowego. Nagrody mogą odebrać za pomocą kodu QR wygenerowanego w aplikacji lub za pomocą wydruku kuponu odbioru nagrody. Wszystkie odbiory nagród przez klientów są ewidencjonowane w Systemie.

Umowa z Kontrahentem jest dla Wnioskodawcy pierwszą tego rodzaju obsługą tak dużego Programu lojalnościowego. Wnioskodawca realizując Umowę i nabywając dzięki temu doświadczenie w realizowaniu tego rodzaju akcji oraz referencje od Kontrahenta zamierza w przyszłości kontynuować tego rodzaju działalność. W tym celu, realizując postanowienia Umowy, reklamuje również własne przedsiębiorstwo poprzez umieszczenie informacji o sobie, jako operatorze obsługującym Program lojalnościowy Kontrahenta. Informacje te są prezentowane w szczególności na ekranach multimedialnych umieszczonych w miejscu, w którym organizowana jest akcja oraz w punkcie informacyjnym oraz stoiskach obsługi uczestników. Prowadzona akcja jest na tyle prestiżowa, że dzięki reklamie własnej firmy, realizowanej w ramach Programu lojalnościowego Wnioskodawca stanie się bardziej rozpoznawalny na rynku lokalnym i krajowym, dzięki czemu może pozyskiwać nowe zlecenia dotyczące akcji marketingowych.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca oraz Kontrahent mają zamiar poszerzyć zakres Programu lojalnościowego, poprzez stworzenie możliwości zamiany punktów przez uczestników Programu na darowizny przekazywane przez Kontrahenta na rzecz wybranej przez uczestnika Programu organizacji pożytku publicznego. Zgodnie z zamierzeniem, Wnioskodawca będzie zawierał z daną organizacją pożytku publicznego umowę darowizny na rzecz i w imieniu Kontrahenta, działając jako jego pełnomocnik. Następnie po wyliczeniu kwot na zasadach określonych w Regulaminie Programu oraz zgodnie z dyspozycją uczestników, Wnioskodawca jako administrator Systemu dokona przekazania na rzecz danej organizacji stosownych kwot. Podobnie jak w przypadku uregulowanym dotychczas w Regulaminie Programu, tj. wydawania nagród na rzecz uczestników, Wnioskodawca otrzyma z góry od Kontrahenta kwotę stanowiącą budżet do rozdysponowania na rzecz organizacji pożytku publicznego, który będzie wpłacany na specjalnie w tym celu utworzone subkonto.

W piśmie z dnia 9 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej dnia 26 maja 2008 r. Pierwsza umowa o współpracę została zawarta z galerią handlową dnia 15 stycznia 2016 r. Program lojalnościowy jest organizowany na terytorium Polski. Ekonomiczny koszt programu ponosi Kontrahent Wnioskodawcy – Galeria X, natomiast przepływ środków pieniężnych następuje w sposób opisany we wniosku, tj. Kontrahent dokonuje na rzecz Wnioskodawcy przekazania z góry budżetu niezbędnego do zakupu nagród na rzecz uczestników Programu lojalnościowego w ramach poszczególnych akcji i okresów rozliczeniowych, zgodnie z przekazanymi wytycznymi i ustaleniami na 14 dni przed planowanym dniem wprowadzenia nagród do modułu lojalnościowego Systemu. Nagrody w ramach programu lojalnościowego obejmują: nagrody rzeczowe, vouchery, karty podarunkowe (przedpłacone). Uczestnicy nie otrzymują natomiast nagród pieniężnych. Wartość nagród nie jest określona w regulaminie, oscyluje natomiast w praktyce w kwotach od 10 zł do 250 zł. Uczestnikami programu są klienci kontrahenta, tj. klienci galerii handlowej.

Następnie, w piśmie z dnia 2 sierpnia 2021 r., stanowiącym ponowne uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przekazanie budżetu niezbędnego do zakupu nagród nie stanowi dla Wnioskodawcy rzeczywistego przysporzenia. Środki te są przeznaczane na określony cel - zakup nagród, a Wnioskodawca nie może nimi swobodnie dysponować jak swoimi środkami. Wnioskodawca środkami tymi również nie dysponuje w sposób swobodny, w efekcie czego, nie stanowią one Jego aktywów.

Przekazany budżet nagród może być wykorzystywany wyłącznie na zakup nagród - budżetem tym Wnioskodawca nie może dysponować na inne cele.

Rozliczenie następuje w miesięcznych okresach rozliczeniowych. O przeznaczeniu nadwyżek, w przypadku ich wystąpienia, decyduje galeria handlowa - zleceniodawca. Mogą one zatem podlegać zwrotowi lub zostać przeznaczone na następne okresy rozliczeniowe według uznania zleceniodawcy. Ewentualne zwroty byłyby dokumentowane potwierdzeniami przelewów lub notami - w praktyce jednak zdarzenie takie nie miało jeszcze nigdy miejsca.

Do chwili sporządzenia wniosku Wnioskodawca rozpoznawał otrzymane kwoty tytułem budżetu nagród, jako przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Wnioskodawca stwierdził jednakże, że praktyka ta jest błędna, co było przyczyną wystąpienia z wnioskiem.

Z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a galerią handlową - zleceniodawcą, wynika, że kwota przekazywana tytułem budżetu nagród może zostać przeznaczona wyłącznie na zakup nagród rzeczowych w ramach programu. Zgodnie z umową, zakup jest dokonywany na podstawie zaakceptowanej przez zleceniodawcę ramowej miesięcznej listy nagród. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest natomiast podejmowanie szczegółowych decyzji, co do rodzaju nagród, które będą zakupowane w ramach programu promocyjnego.

Budżet nagród jest przeznaczony wyłącznie na zakup nagród - strony wyraźnie w umowie oddzielają kwotę stanowiącą wynagrodzenie Wnioskodawcy oraz kwotę stanowiącą budżet nagród. Z budżetu nagród nie jest zatem pobierane wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozpoznaje jako czynność opodatkowaną podatkiem VAT nieodpłatne wydanie towaru na rzecz beneficjentów programu promocyjnego, tj. klientów galerii. Prawidłowość niniejszego stanowiska potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie. Wnioskodawca kwotę tę traktuje jako kwotę brutto, kwotę netto stanowi zatem wartość rynkowa wydawanych rzeczy pomniejszona o podatek VAT. Wnioskodawca dotychczas rozpoznawał przychód od pełnej kwoty, tj. kwoty brutto wskazanej na nocie. Zdaniem Wnioskodawcy, taka praktyka jest jednakże błędna. Wnioskodawca ma zamiar ujmować jako przychód kwotę netto, a zatem kwotę obniżoną o wartość podatku VAT, naliczoną przez Wnioskodawcę w chwili wydania towaru na rzecz klienta galerii handlowej. Wnioskodawca nie wystawia faktur na rzecz klientów galerii. Wnioskodawca traktuje niniejsze czynności jednakże odpowiednio, jako dostawę towarów lub świadczenie usług. Za każdym razem dokonywane jest skrupulatne rozliczenie otrzymanych tytułem budżetu nagród środków w porównaniu ze środkami wydatkowanymi. Noty księgowe korelują z rozliczanymi kwotami wydawanych darowizn - wartość noty jest równa wartości brutto wydawanych towarów lub usług. Wnioskodawca w ramach programu promocyjnego nabywa towary i usługi we własnym imieniu i na własną rzecz - skutkiem powyższego, przychodem, zdaniem Wnioskodawcy, powinna być wartość netto wydawanych towarów i usług, których ciężar ekonomiczny ponosi zleceniodawca - galeria handlowa. Dopiero w momencie wydania i rozliczenia nagrody można mówić o uzyskaniu faktycznego, definitywnego przysporzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, źródłem przychodu jest zapłata przez podmiot trzeci - galerię handlową, za towar lub usługę nabywaną przez Wnioskodawcę, a następnie wydawaną uczestnikowi programu promocyjnego.

W przedmiocie księgowań, Wnioskodawca wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług samo przekazanie środków na rzecz Wnioskodawcy od zleceniodawcy nie ma znaczenia prawnego. Mając na względzie dodatkowo, że Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a nie księgi handlowe na podstawie ustawy o rachunkowości, Wnioskodawca nie ewidencjonuje otrzymania środków inaczej niż notą księgową i potwierdzeniem przelewu. Wnioskodawca następnie ewidencjonuje czynność wydania towaru na rzecz klienta końcowego uznając, że wartość wydawanego towaru jest wartością brutto - tj. wartością zawierającą podatek VAT. Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę na specyfikę transakcji handlowej objętej przedmiotowym wnioskiem, która sprowadza się właśnie do tego, że samo przekazanie środków jest irrelewantne na gruncie podatku VAT. Z punktu widzenia ekonomicznego, kwota stanowiąca równowartość podatku od towarów i usług jest w istocie rozliczana jako podatek VAT naliczony.

Vouchery są rozliczane przez Wnioskodawcę w kwotach netto - Wnioskodawca nie nalicza podatku od towarów i usług w przypadku voucherów. Zdaniem Wnioskodawcy, również w tym przypadku przychód powstaje w przypadku wydania vouchera i jego rozliczenia z galerią handlową.

Jak wskazano we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, przekazywany budżet nagród oraz budżet darowizn ma charakter zaliczkowy. Wnioskodawca nie wykazywał, że stanowi ono zaliczkę, jednakże posiada charakter zaliczkowy - w znaczeniu, że nie stanowi definitywnego rozporządzenia, ale jest przekazywane na poczet przyszłych zakupów i rozliczeń pomiędzy stronami. Odnośnie zaliczki przekazywanej na poczet budżetu nagród, Wnioskodawca wskazał, że z budżetu tego są nabywane następnie nagrody rzeczowe. W interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, czynności przekazywania środków tytułem zarówno budżetu nagród, jak i budżetu darowizn nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym rozumieniu przekazywane kwoty nie stanowią zaliczek w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Specyfika transakcji objętej wnioskiem sprowadza się właśnie do tego, że w pierwszym kroku dochodzi wyłącznie do irrelewantnego z punktu widzenia podatków (zdaniem Wnioskodawcy) przekazania środków, a dopiero w kolejnym kroku realizacja transakcji polegającej na zakupie i oddaniu towarów i usług przez Wnioskodawcę w Jego imieniu, na Jego rzecz, jednak w ramach kampanii promocyjnej, za którą płaci ostatecznie galeria handlowa - zleceniodawca.

Strony rozliczają odrębnie budżet nagród przeznaczony na zakup nagród rzeczowych oraz budżet dotyczący kwot przekazywanych darowizn. W konsekwencji powyższego, na budżet nagród rzeczowych oraz budżet darowizn będą wystawiane odrębne noty księgowe. W praktyce zatem Wnioskodawca będzie dokonywał odrębnych rozliczeń oraz będzie w stanie wyodrębnić przeznaczenie poszczególnych kwot.

Strony rozliczają odrębnie budżet nagród przeznaczony na zakup nagród rzeczowych oraz budżet dotyczący kwot przekazywanych darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie Nr 4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy kwota przekazywana przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy tytułem budżetu nagród podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo dokumentuje otrzymanie kwoty, o której mowa w pytaniu nr 1 notą księgową?
3.  Czy kwota przekazywana przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy tytułem budżetu nagród, stanowi dla Wnioskodawcy przychód w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych już w chwili jej otrzymania?
4.  Czy kwota przekazywana przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy tytułem budżetu nagród winna zostać zaliczona do przychodu w kwocie netto?
5.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nagród wydawanych następnie Uczestnikom Programu lojalnościowego?
6.  Czy wydanie nagród uczestnikom Programu lojalnościowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
7.  Czy kwoty otrzymane z góry przez Wnioskodawcę od Kontrahenta tytułem budżetu dotyczące darowizn przekazywanych przez Kontrahenta na rzecz wybranych organizacji pożytku publicznego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i winny zostać udokumentowane notami księgowymi?
8.  Kiedy przekazanie przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Kontrahenta darowizn na rzecz organizacji pożytku publicznego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pismem z dnia 9 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wycofał wniosek w zakresie pytania oznaczonego Nr 2, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 3 i Nr 4, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pozostałych pytań, dotyczących podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 3.

Kwota przekazywana przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy tytułem budżetu nagród, nie stanowi w momencie jej przekazania dla Wnioskodawcy przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że ma ona charakter zaliczkowy. Wnioskodawca winien rozliczyć kwotę przychodu w wartości netto, dopiero w momencie wydania nagród na rzecz uczestników programu.

Ad. 4.

Kwota przekazana przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy tytułem budżetu nagród winna zostać zaliczona do przychodu w kwocie netto dopiero w momencie wydania nagród na rzecz uczestników programu. Z uwagi na okoliczność, że podatek VAT od zakupu, a następnie wydania nagród winien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę, podatek ten jest neutralny z punktu widzenia rozliczenia podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1128, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa art. 14 ust. 1c ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że – co do zasady – przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez podmiot gospodarczy w dacie najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT, Komentarz, Lex, 2012).

Ustawodawca przewidział również sytuację, w której otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi.

W myśl bowiem art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jest to zatem przepis szczególny, wykluczający uznawanie za przychód kwot faktycznie otrzymywanych przez podatnika oraz kwot należnych podatnikowi, pod warunkiem, że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z jednej więc strony ustawodawca dla celów rozliczenia z podatku dochodowego od osób fizycznych rozpoznaje przychód z chwilą uregulowania należności, z drugiej jednak strony wskazuje, że przychodem nie będzie wpłata pobrana na poczet późniejszych dostaw.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest działalność agencji reklamowych. W ramach swojej działalności Wnioskodawca zawarł z galerią handlową umowę w zakresie organizowania i kompleksowej obsługi programu lojalnościowego, realizowanego za pomocą systemu informatycznego. Program lojalnościowy ma na celu zwiększenie atrakcyjności usług oferowanych przez Kontrahenta i jest formą działań marketingowych zmierzających do budowania i podtrzymania relacji z klientami robiącymi zakupy w placówkach prowadzonych przez najemców Kontrahenta. Zasady Programu określa regulamin. Wnioskodawca jest jednym z autorów/pomysłodawców Systemu. Wnioskodawca wykorzystuje system w Programie lojalnościowym, za co otrzymuje wynagrodzenie. W Programie lojalnościowym Wnioskodawca zobowiązany jest, między innymi, zorganizować na terenie Kontrahenta punkt informacyjny oraz stosika stanowiące punkty obsługi uczestników Programu lojalnościowego. Wnioskodawca oraz Kontrahent rozważają poszerzenie zakresu Programu, poprzez możliwość zamiany punktów zdobytych w ramach Programu, na środki pieniężne przekazywane następnie na rzecz wybranych organizacji pożytku publicznego. Wnioskodawca wystawia Kontrahentowi faktury za usługi wykonywane w ramach Programu lojalnościowego.

Wynagrodzenie to zostało przyporządkowane odpowiednio do obowiązków Wnioskodawcy i obejmuje:

1.  miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie za zarządzanie i bieżącą obsługę Programu lojalnościowego,
2.  miesięczną opłatę licencyjną za korzystanie z modułu lojalnościowego Systemu,
3.  miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie za dostarczenie, szkolenie, zarządzanie pracą wykwalifikowanego personelu punktów obsługi uczestników Programu lojalnościowego, w tym wyposażenie w sprzęt komputerowy i uniformy,
4.  prowizję procentową od wartości netto nagród zakupionych w danym miesiącu w celu realizacji procesu wydawania nagród, w tym konfekcjonowanie, wydawanie, rejestrowanie oraz usługi księgowe związane z dokonywaniem właściwych rozliczeń podatkowych.

Ponadto, Kontrahent dokonuje na rzecz Wnioskodawcy przekazania z góry budżetu niezbędnego do zakupu nagród na rzecz uczestników Programu lojalnościowego w ramach poszczególnych akcji i okresów rozliczeniowych, zgodnie z przekazanymi wytycznymi i ustaleniami na 14 dni przed planowanym dniem wprowadzeniem nagród do modułu lojalnościowego Systemu. Kwota przekazywana przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy tytułem budżetu nagród nie jest traktowana przez Wnioskodawcę na gruncie przepisów o VAT jako Jego wynagrodzenie, ze względu na fakt, że Kontrahent nie nabywa towarów w postaci nagród od Wnioskodawcy. Kontrahent jedynie pokrywa koszty nabycia nagród. Faktycznymi nabywcami nagród, są uczestnicy Programu lojalnościowego, którzy po spełnieniu odpowiednich warunków otrzymują je nieodpłatnie. Wnioskodawca wystawia notę księgową na kwotę odpowiadającą wartości brutto nagród, którą traktuje jako przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabywając nagrody Wnioskodawca dokonuje odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości netto nabywanych nagród. Przekazanie budżetu niezbędnego do zakupu nagród nie stanowi dla Wnioskodawcy rzeczywistego przysporzenia. Przekazany budżet nagród może być wykorzystywany wyłącznie na zakup nagród - budżetem tym Wnioskodawca nie może dysponować na inne cele. Rozliczenie następuje w miesięcznych okresach rozliczeniowych. O przeznaczeniu nadwyżek, w przypadku ich wystąpienia, decyduje galeria handlowa - zleceniodawca. Z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a galerią handlową - zleceniodawcą, wynika, że kwota przekazywana tytułem budżetu nagród może zostać przeznaczona wyłącznie na zakup nagród rzeczowych w ramach programu. Budżet nagród jest przeznaczony wyłącznie na zakup nagród - strony wyraźnie w umowie oddzielają kwotę stanowiącą wynagrodzenie Wnioskodawcy oraz kwotę stanowiącą budżet nagród. Z budżetu nagród nie jest zatem pobierane wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy. Przekazywany budżet nagród oraz budżet darowizn ma charakter zaliczkowy. Strony rozliczają odrębnie budżet nagród przeznaczony na zakup nagród rzeczowych oraz budżet dotyczący kwot przekazywanych darowizn.

Odnosząc się przy tym do pojęcia wykonania usługi, o którym mowa w cyt. art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują terminu „wykonanie usługi”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być rozumiane w kontekście analizowanego przepisu w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I−III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Natomiast moment „wykonania świadczenia” określają przepisy księgi III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim, a zamawiającym towar, bądź usługę.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że kwota przekazywana przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy tytułem budżetu nagród, nie stanowi w momencie jej przekazania dla Wnioskodawcy przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że ma ona charakter zaliczkowy. Zatem, Wnioskodawca winien rozliczyć kwotę przychodu w wartości netto dopiero w momencie wydania nagród na rzecz uczestników programu lojalnościowego.

Biorąc pod uwagę, że podatek VAT od zakupu, a następnie wydania nagród winien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę, podatek ten jest neutralny z punktu widzenia rozliczenia podatku dochodowego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.