Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-471/13-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-06
Teza: Czy Spółka postąpiła prawidłowo rozliczając pierwszą ratę wraz z opłatą manipulacyjną oraz opłaty wstępne wraz z opłatami administracyjnymi w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu w stosunku zawartych umów leasingowych z firmami A i B w latach 2011-2012?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty wraz z opłatą manipulacyjną oraz opłaty wstępnej wraz z opłatami administracyjnymi (stan faktyczny) – **jest prawidłowe,**
*   Ordynacji Podatkowej w zakresie korekt zeznania CIT-8 za lata 2011 i 2012 (zdarzenie przyszłe) – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 11 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty wraz z opłatą manipulacyjną oraz opłaty wstępnej wraz z opłatami administracyjnymi (stan faktyczny),
*   Ordynacji podatkowej w zakresie korekt zeznania CIT-8 za lata 2011 i 2012 (zdarzenie przyszłe).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe (stosuje zasadę memoriałową rozliczania kosztów) oraz jest podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności są roboty budowlano-montażowe związane z budową, rozbudową, remontem, modernizacją w zakresie rozdzielczych obiektów sieciowych elektroenergetycznych oraz telekomunikacyjnych, również z realizacją kompleksową danego zlecenia. Spółka podlega obowiązkowi badania i ogłaszania sprawozdania finansowego, w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 14 grudnia 2011 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr (…) wydaną 12 grudnia 2011 r. dotyczącą wykładni przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną stanowiącą 20% wartości umowy leasingu.

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na samochód ciężarowy na okres 3 lat, a płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpiła w 36 ratach. Pierwsza rata wynagrodzenia wynosiła 20% wartości przedmiotu leasingu.

Spółka zadała pytanie, występując z wnioskiem o wydanie interpretacji do organu podatkowego czy pierwszą ratę wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną stanowiącą 20% wartości umowy leasingu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia (opłaty), czy podzielić proporcjonalnie na czas zawartej umowy (36 miesięcy).

Zdaniem Spółki I ratę wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają one rozliczeniu proporcjonalnie do długości trwania umowy, tj. 36 miesięcy.

Izba Skarbowa w swojej interpretacji stwierdziła, że stanowisko jest nieprawidłowe twierdząc, że skoro „spółka rachunkowo rozlicza pierwszą ratę wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną stanowiącą 20% wartości umowy leasingu w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, również podatkowo powinna rozliczać je w tym samym czasie”.

Spółka zastosowała się do interpretacji i dokonała korekt podatku dochodowego od osób prawnych rozliczając pierwszą ratę wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu.

W latach 2011-2012 Spółka zawarła kolejne umowy leasingu operacyjnego na zakup samochodu ciężarowego oraz specjalistycznych maszyn i urządzeń (koparko-ładowarkę, wciągarkę i hamownik) wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Umowy te spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W każdej z umów, wartość leasingu jest amortyzowana przez finansującego. Umowy zostały zawarte na okres 3 lat z dwoma firmami leasingowymi A i B.

Umowy leasingowe z leasingodawcą A (samochód ciężarowy).

Zgodnie z umową, Spółka jest zobowiązana do zapłaty następujących opłat:

*   pierwszej raty wynagrodzenia wynoszącej 20% wartości przedmiotu leasingu płatnej wraz z opłatą manipulacyjną.

W ogólnych warunkach umowy leasingu zapisane jest, że strony są związane umową leasingu z chwilą jej podpisania, chyba że postanowiłyby inaczej. Umowa leasingu rodzi skutki prawne po stronie finansującego po wniesieniu przez korzystającego opłaty manipulacyjnej oraz opłaty wstępnej albo pierwszej raty wynagrodzenia (zależnie która z tych opłat jest w umowie leasingu zastrzeżona), a także po ustanowieniu zabezpieczeń należytego wykonania umowy leasingu. Po wykonaniu przez korzystającego obowiązków, o których mowa powyżej finansujący zamówi przedmiot leasingu u zbywcy i z tą chwilą korzystający jest upoważniony do dokonania w imieniu i na rzez finansującego, jako jego pełnomocnik, czynności związanych z odbiorem przedmiotu leasingu.

Zgodnie z harmonogramem opłat I rata wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną zostały opłacone przed odbiorem przedmiotu leasingu, pozostałe raty leasingowe spłacane są comiesięcznie przez okres kolejnych miesięcy zgodnie z harmonogramem spłat.

Umowy leasingowe z leasingodawcą B (maszyny i urządzenia specjalistyczne: koparko-ładowarka, hamownik, wciągarka).

Zgodnie z umową Spółka jest zobowiązana do zapłaty następujących opłat:

*   opłaty wstępnej (stanowiącej 19,5% wartości przedmiotu leasingu) – opłata leasingowa określona w harmonogramie opłat stanowiąca pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu,
*   opłaty administracyjnej (stanowiącej 0,5% wartości przedmiotu leasingu) będącej jednorazową opłatą należną finansującemu z tytułu zawarcia umowy i administrowania umową leasingu, której wysokość określona została w harmonogramie opłat.

W ogólnych warunkach umowy leasingu zapisane jest, że umowa leasingu wiąże strony z chwilą jej popisania lub z inną datą, jeżeli strony tak postanowiły, oraz rodzi skutki prawne po stronie finansującego pod warunkiem wniesienia przez korzystającego opłaty wstępnej, opłaty administracyjnej oraz pod warunkiem skutecznego ustanowienia zabezpieczeń i spełnienia dodatkowych warunków określonych umową leasingu. Po przedstawieniu przez korzystającego nie budzących zastrzeżeń dokumentów stwierdzających ustanowienie wymaganych zabezpieczeń finansujący zamówi przedmiot leasingu u wskazanego przez korzystającego dostawcy.

Zgodnie z harmonogramem opłat, opłata wstępna wraz z opłatą administracyjną zostały opłacone przed odbiorem przedmiotu leasingu, pozostałe raty leasingowe spłacane są comiesięcznie przez okres kolejnych miesięcy zgodnie z harmonogramem spłat.

W odniesieniu do tych umów Spółka nie występowała o interpretacje.

Spółka również w tych przypadkach zastosowała się do otrzymanej wcześniej interpretacji rozliczając pierwszą ratę wraz z opłatą manipulacyjną oraz opłaty wstępne wraz z opłatami administracyjnymi w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu.

Ponadto Spółka informuje, że jest Spółką podlegającą obowiązkowi badania i ogłaszania sprawozdania finansowego w myśl art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zawarte umowy leasingu z firmami A i B, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, dla celów bilansowych traktowane są jako leasing finansowy, natomiast dla celów podatkowych spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r Nr 54, poz.654 ze zm. ) – leasing operacyjny.

Spółka w swojej ewidencji bilansowej powyższe przedmioty leasingu ujmuje w ewidencji środków trwałych i dokonuje amortyzacji wyłącznie bilansowej (dla celów podatkowych dokonane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu), z drugiej zaś strony umowy leasingu stanowią zobowiązanie wobec finansującego. Pierwsza rata wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną – umowa z leasingodawcą A i opłata wstępna z opłatą administracyjną – umowa z leasingodawcą B w ewidencji bilansowej ujęte są w wartości początkowej środka trwałego i podlegają odpisom umorzeniowym wyłączonym z kosztów podatkowych. W momencie wystawienia faktury przez finansującego stanowią w całości spłatę kapitału i nie obciążają kosztów działalności Spółki (odniesione zostały na rozliczenie przedmiotu leasingu). W ewidencji podatkowej natomiast zgodnie ze stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na interpretację indywidualną w/w wydatki spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu.

W piśmie uzupełniającym z 11 lutego 2014 r. Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku (w części odnoszącej się do pytania nr 1) jest interpretacja opisanego stanu faktycznego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych (tj. art. 15 ust. 4d i art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty wraz z opłatą manipulacyjną oraz opłaty wstępnej wraz z opłatami administracyjnymi w odniesieniu do zawartych umów leasingowych z firmami leasingowymi A i B w latach 2011-2012.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie dotyczące stanu faktycznego odnośnie do podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo rozliczając pierwszą ratę wraz z opłatą manipulacyjną oraz opłaty wstępne wraz z opłatami administracyjnymi w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu w stosunku do zawartych umów leasingowych z firmami A i B w latach 2011-2012?

Pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego odnośnie do Ordynacji podatkowej:

1.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie przecząca, to czy Spółka powinna dokonać korekt zeznania CIT-8 za lata 2011 i 2012 oraz czy będzie zobowiązana do zapłaty ewentualnych odsetek, w sytuacji kiedy za rok 2011 w wyniku złożonej korekty CIT-8 powstanie nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast za rok 2012 zaległość, która zostanie pokryta nadpłatą tego podatku powstałą w roku 2011?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy postąpił on prawidłowo stosując się również w przypadku kolejno zawartych umów leasingowych z firmami A i B do wydanej Spółce interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-336/11-4/DS, a dotyczącej wykładni przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną.

Również w przypadku zawartych umów leasingowych z firmami A i B związek poniesionego wydatku w postaci pierwszej raty wraz z opłatą manipulacyjną oraz opłaty wstępnej wraz z opłatami administracyjnymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia i skoro Spółka opłaty te rozlicza bilansowo poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna je ujmować również podatkowo. Spółka nie widzi powodu, aby powyższe opłaty traktować w inny sposób niż opłaty, jakie poniosła w przypadku, o którym mowa w wydanej interpretacji indywidualnej, ponieważ zawarte umowy z firmą A i B traktowane są bilansowo i podatkowo analogicznie jak umowa będąca przedmiotem wcześniejszej interpretacji. Podkreślenia jeszcze raz wymaga to, że Spółka już raz zastosowała się do wydanej interpretacji indywidualnej i skorygowała swoje rozliczenia, a zmiana w tej chwili stanowiska organu podatkowego naruszałaby zasadę zaufania do organów państwowych.

W piśmie uzupełniającym z 11 lutego 2014 r. Spółka doprecyzowała własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w następujący sposób.

Spółka uważa, że postępuje prawidłowo rozliczając pierwszą ratę wraz z opłatą manipulacyjną oraz opłaty wstępne wraz z opłatami administracyjnymi w czasie równym okresom ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu w stosunku do zawartych umów leasingowych z firmami A i B w latach 2011-2012. Również w przypadku tych umów związek poniesionego wydatku w postaci pierwszej raty wraz z opłatą manipulacyjną oraz opłaty wstępnej wraz z opłatami administracyjnymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia i skoro spółka opłaty te rozlicza bilansowo poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna je ujmować również podatkowo. Spółka nie widzi więc powodu, aby powyższe opłaty traktować inaczej niż opłaty, jakie poniosła w przypadku, będącym przedmiotem interpretacji z dnia 12 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-336/11-4/DS. Zawarte umowy leasingowe w latach 2011-2012 traktowane są bilansowo analogicznie, jak w przypadku będącym przedmiotem wcześniej wskazanej interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Spółki jest więc analogiczne, jak stanowisko organu podatkowego. Podkreślenia wymaga to, że Spółka zastosowała się do wydanej interpretacji indywidulanej i już raz skorygowała swoje rozliczenia podatkowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, kiedy odpowiedź na pytanie 1 będzie przecząca będzie on zobowiązany do złożenia korekt zeznania CIT-8 za lata 2011 i 2012. Natomiast nie będzie zobowiązany do zapłaty ewentualnych odsetek w sytuacji, kiedy za rok 2011 wystąpi nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości uiszczonych przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych, a w roku 2012 wystąpi zaległość w tym podatku. Nadpłata w tymże podatku za 2011 r. po złożeniu korekt i wniosku o stwierdzenie nadpłaty winna zostać zaliczona na pokrycie zaległości w tym podatku za rok 2012, a ewentualne odsetki powstaną tylko od części, która nie została pokryta nadpłatą podatku za rok 2011. Spółka uważa, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie ewentualnie w dniu zapłaty podatku w kwocie wyższej niż należna (tj. w terminie zapłaty podatku za rok 2011).

Z uwagi na powyższe, bez znaczenia pozostaje data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za rok 2011 wraz z korektą, bowiem korekta jedynie ujawnia nadpłatę powstałą już wcześniej.

W przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowej wypowiedział się WSA w Łodzi I SA/Łd 1452/11, a chodziło o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. Sąd w wyroku tym stwierdził, że nie ma racji organ podatkowy dlatego, że korekta deklaracji pierwotnej nie może być datą powstania nadpłaty. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie nieprawidłowych danych zadeklarowanych pierwotnie lub w uprzednio składanych deklaracjach. Jeśli korekta dotyczy wysokości należnego podatku i to na korzyść podatnika nie może kreować nadpłaty, choćby z tego powodu, że w takiej sytuacji nadpłacona będzie kwota wynikająca z wcześniejszej deklaracji, a nie z jej korekty. Taka zaś sytuacja, zgodnie z art. 73 § 1 o.p. rodzi powstanie nadpłaty w postaci różnicy między podatkiem wpłaconym pierwotnie a jego prawidłową wysokością przedstawioną w korekcie. Reasumując powyższe wywody Sąd I instancji stoi na stanowisku, że nadpłata w rozpoznawanej sprawie powstała w dniu zapłaty przez podatnika za rok 2006 r. w wysokości wyższej od należnej, tj. w dniu 2 kwietnia 2007 r. W tej sytuacji logiczną konsekwencją powyższego stanowiska jest przyjęcie, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z dniem powstania zaległości. W wyroku tym sąd powołał się również na wyrok NSA z dnia 16 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 2542/04), który stwierdził, że zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, w sytuacji kiedy nadpłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa już z chwilą wymagalności zaległości podatkowej.

WSA w Łodzi stwierdził, że ustalając podstawę i okres odsetek, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawego oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1864/07.

W związku z powyższym Spółka uważa, że w przypadku konieczności sporządzenia korekt zeznań CIT-8 za lata 2011 i 2012 nie będzie zobowiązana do zapłaty ewentualnych odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych z 2012 roku w części, która została pokryta nadpłatą w tymże podatku powstałą za rok 2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego:

*   stanu faktycznego w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty wraz z opłatą manipulacyjną oraz opłaty wstępnej wraz z opłatami administracyjnymi – **jest prawidłowe,**
*   zdarzenia przyszłego w zakresie korekt zeznania CIT-8 za lata 2011 i 2012 – **jest bezprzedmiotowe.**

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy: finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f–17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Należy zauważyć, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w stanie faktycznym opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Oznacza to, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Powyższy przepis nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy: jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 12 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-336/11-4/DS dotyczącą wykładni przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną stanowiącą 20% wartości umowy leasingu. W interpretacji tej Organ przedstawił stanowisko, że „w sytuacji, gdy Spółka rachunkowo rozlicza pierwszą ratę wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną stanowiącą 20% wartości umowy leasingu w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, również podatkowo powinna rozliczać je w tym samym czasie”. Spółka zastosowała się do interpretacji i dokonała korekt podatku dochodowego. W latach 2011-2012 Spółka zawarła kolejne umowy leasingu operacyjnego na zakup samochodu ciężarowego oraz specjalistycznych maszyn i urządzeń (koparko-ładowarkę, wciągarkę i hamownik) wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Umowy te spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W każdej z umów, wartość leasingu jest amortyzowana przez finansującego. Umowy zostały zawarte na okres 3 lat z dwoma firmami leasingowymi A i B. Zgodnie z umowami leasingowymi z leasingodawcą A (samochód ciężarowy) Spółka jest zobowiązana do zapłaty pierwszej raty wynagrodzenia wynoszącej 20% wartości przedmiotu leasingu płatnej wraz z opłatą manipulacyjną, które opłaciła przed odbiorem przedmiotu leasingu. Zgodnie natomiast z umową leasingową z leasingodawcą B (maszyny i urządzenia specjalistyczne) Spółka jest zobowiązana do zapłaty opłaty wstępnej (stanowiącej 19,5% wartości przedmiotu leasingu) oraz opłaty administracyjnej (stanowiącej 0,5% wartości przedmiotu leasingu) i również opłaciła je przed odbiorem przedmiotu leasingu. Ponadto Spółka wskazała, że w tych przypadkach zastosowała się do otrzymanej wcześniej interpretacji rozliczając pierwszą ratę wraz z opłatą manipulacyjną oraz opłaty wstępne wraz z opłatami administracyjnymi w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu. Zawarte umowy leasingu z firmami A i B dla celów bilansowych traktowane są jako leasing finansowy, natomiast dla celów podatkowych jako leasing operacyjny. Wskazane wyżej opłaty w ewidencji bilansowej ujęte są w wartości początkowej środka trwałego i podlegają odpisom umorzeniowym wyłączonym z kosztów podatkowych.

Wobec takiego opisu sprawy należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci pierwszej raty leasingowej i opłaty manipulacyjnej oraz opłat wstępnych wraz opłatami manipulacyjnymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, niniejsze opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia. Skoro zatem Spółka opłaty te rozlicza bilansowo przez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna je ujmować podatkowo.

Reasumując – Spółka postąpiła prawidłowo rozliczając pierwszą ratę wraz z opłatą manipulacyjną oraz opłaty wstępne wraz z opłatami administracyjnymi w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu w stosunku do zawartych umów leasingowych z firmami A i B w latach 2011-2012.

W związku z tym odpowiedź w zakresie pytania nr 2 dotyczącego zdarzenia przyszłego stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo należy wskazać, że zakres ochrony prawnej – wynikający z otrzymanej interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-336/11-4/DS – w sytuacji, gdy skutki podatkowe wynikające ze zdarzenia odpowiadającego stanowi faktycznemu o charakterze ciągłym opisanemu w tej interpretacji miały miejsce również po jej doręczeniu – jest realizowany w oparciu o regulację zawartą w przepisie art. 14m Ordynacji podatkowej.

W rezultacie, w takiej sytuacji Wnioskodawcy przysługuje pełna (szeroka) ochrona prawna związana z zastosowaniem się do otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.