Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1086/10-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-23
Teza: Przepisy prawa podatkowego w zakresie opodatkowania usług dodatkowych (pomocniczych) związanych z najmem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: media; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi najmu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 04 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 02 grudnia 2010 r. (data wpływu 06 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania usług dodatkowych (pomocniczych) związanych z najmem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.10.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dodatkowych (pomocniczych) związanych z najmem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 06 grudnia 2010 r. o podanie PKWiU świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, polegającą między innymi na świadczeniu usług najmu zarówno lokali użytkowych, jak i mieszkalnych. Księgi podatkowe dla tych działalności prowadzi odrębnie, ponieważ najem lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Do tych przychodów zwolnionych – od faktur kosztowych Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT. Umowy na najem lokali zawierane są w różny sposób, tj. jako stały miesięczny ryczałt lub jako usługa najmu plus zwrot poniesionych dodatkowych kosztów (woda, energia cieplna, energia elektryczna, wywóz nieczystości, internet itp.). Dotyczy to wynajmu lokali użytkowych, jak również lokali mieszkalnych. Przy fakturowaniu tych usług Wnioskodawczyni stosuje stawki podatku VAT, dotyczące świadczenia usługi podstawowej.

Na fakturach wygląda to w sposób następujący:

1.  przy najmie lokali mieszkalnych
    1.  w przypadku ryczałtu – najem lokalu ze stawką zwolnioną,
    2.  w przypadku najmu z opłatami dodatkowymi wymienionymi na fakturze - najem lokalu ze stawką zwolnioną, woda – ze stawką zwolnioną, energia elektryczna – ze stawką zwolnioną, korzystanie z internetu – ze stawką zwolnioną itd.;
2.  przy najmie lokal użytkowych
    1.  w przypadku ryczałtu – najem lokalu według stawki 22%,
    2.  w przypadku najmu z opłatami dodatkowymi wymienionymi na fakturze - najem lokalu według stawki 22%, woda według stawki 22%, energia według stawki 22%, korzystanie z internetu według stawki 22%, itd.

W złożonym w dniu 6 grudnia 2010 r. uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni podała klasyfikację statystyczną świadczonych usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.):

*   PKWiU 70.20.11 – usługi najmu o charakterze mieszkalnym,

*   PKWiU 70.20.12 – usługi najmu o charakterze niemieszkalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku usług najmu lokali mieszkalnych prawidłowe jest stosowanie zwolnienia od podatku VAT również do usług dodatkowych (pomocniczych) związanych z najmem (woda, wywóz nieczystości, energia elektryczna, energia cieplna, internet, itp.)?
2.  Czy w przypadku usług najmu lokali użytkowych prawidłowe jest stosowanie 22% stawki podatku VAT, również do usług dodatkowych (pomocniczych) związanych z najmem (woda, wywóz nieczystości, energia elektryczna, energia cieplna, internet, itp.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w praktyce świadczenie usługi wiąże się z zakupem różnych czynności, które są niezbędne do jej realizacji. Te wszystkie koszty mogą być wliczone w jedną cenę świadczenia usługi najmu (jako ryczałt), ale również niektóre z nich na prośbę klienta mogą być wymienione i wycenione odrębnie na fakturze obok usługi zasadniczej. Nie ma jednak znaczenia fakt, czy usługi pomocnicze będą odrębnie wymienione na fakturze czy nie, bo wchodzą w skład świadczonej usługi zasadniczej i należy je opodatkować taką samą stawką podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni świadczy usługi najmu lokali użytkowych (PKWiU 70.20.12.) oraz usługi najmu lokali mieszkalnych (PKWiU 70.20.11). Umowy na najem tych lokali zawiera w różny sposób, tj. jako stały miesięczny ryczałt lub jako usługa najmu plus zwrot poniesionych dodatkowych kosztów (woda, energia cieplna, energia elektryczna, wywóz nieczystości, internet, itp.). Przy fakturowaniu poszczególnych usług najmu, Wnioskodawczyni stosuje stawki podatku VAT, dotyczące świadczenia usługi podstawowej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji najem lokali mieszkalnych i użytkowych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, stwierdzić należy, że opłaty za usługi dodatkowe (pomocnicze), tj. woda, wywóz nieczystości, energia elektryczna, energia cieplna, internet, itp., którymi Wnioskodawczyni obciąża najemców pozostają w bezpośrednim związku z usługami najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem wody, energii itp., stanowią integralną część świadczonych przez Wnioskodawczynię usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest zarówno najem lokali użytkowych, jak i mieszkalnych. Nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Mają na celu wykonanie usługi podstawowej, zatem ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej.

Tak więc koszty usług dodatkowych (pomocniczych), niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionych przez strony należności za usługi podstawowe, tj. usługi najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych, czy też strony umów wyodrębniają koszty usług dodatkowych w oddzielnych kwotach, zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy stanowią podstawę opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, według stawki właściwej dla świadczonych usług najmu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 70.20.11 oraz usługi najmu lokali użytkowych, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 70.20.12.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług zwolnionych od podatku, w pozycji 4 wymieniono usługi z grupowania PKWiU ex 70.20.11 „usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe”.

Użycie przez ustawodawcę „ex” przy grupowaniu PKWiU dotyczącym zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

W konsekwencji najem nieruchomości na cele użytkowe, sklasyfikowany według PKWiU 70.20.12 „usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek” jest wyłączony ze zwolnienia określonego w pozycji 4 załącznika nr 4 do ustawy i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową.

Jeśli zatem świadczone przez Wnioskodawczynię usługi najmu:

*   lokali mieszkalnych rzeczywiście stanowią „usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek” sklasyfikowane zgodnie z PKWiU w grupowaniu 70.20.11, oraz nie zostały objęte wyłączeniem, o którym mowa w poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT jako usługi wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe, wówczas korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

*   lokali użytkowych faktycznie stanowią „usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek” sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 70.20.12, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 22%.

Mając więc na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa, należy stwierdzić, iż usługi dodatkowe (pomocnicze – woda, wywóz nieczystości, energia elektryczna, energia cieplna, internet itp.) związane z najmem lokalu należy opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu, tj. w przypadku lokali mieszkalnych (PKWiU 70.20.11) należy zastosować zwolnienie od podatku pod towarów i usług, w przypadku lokali użytkowych (PKWiU 70.20.12) należy zastosować 22% stawkę podatku.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawczynię we wniosku klasyfikacji czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

A zatem Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, przedstawionego przez Wnioskodawczynię w zakresie klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawczynię.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.