Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.595.2025.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-31
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29
lit. a) ustawy usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę,
która zostanie utworzona.
Słowa kluczowe: kształcenie
przepisy-przepisy odrębne
spółki
szkolenie
usługi-usługi kształcenia zawodowego
usługi-usługi przekwalifikowania zawodowego
usługi-usługi szkoleniowe
usługi-usługi zwolnione
usługi-wykonanie usługi
usługi-zakres usługi
zawody
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach,
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia
świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz
instytuty badawcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 18 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy usług szkoleniowych
    świadczonych przez Spółkę, którą planuje Pani utworzyć. Uzupełniła go Pani pismem z 22
    października 2025 r. (wpływ 22 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: (...). W jej
    ramach świadczy usługi oznaczone kodami PKD:
    85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, a także
    96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.
    Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Działalność wykonuje na terenie Polski. Jest
    w związku małżeńskim, z ustrojem wspólności ustawowej. Posiada polską rezydencję
    podatkową, ponieważ tutaj ma rodzinę, majątek oraz centrum interesów życiowych. Na
    ten moment nie jest wspólnikiem ani nie ma udziałów w spółkach prawa handlowego.
    Jej działalność polega na organizacji, tworzeniu oraz prowadzeniu szkoleń dla osób
    pracujących z opiekunami i psami, behawiorystów, instruktorów, trenerów czy też osób
    prowadzących szkoły dla psów.
    Szkolenia, które przeprowadza, wyglądają w ten sposób, że w zależności od tematu
    szkolenia uczestnicy otrzymują wiedzę na temat pracy z klientem (opiekunem psa) i psem.
    Wnioskodawczyni organizuje i prowadzi kursy z zakresu komunikacji, a także w temacie
    wykrywania zapachów (np. papierosów) i poszukiwania osób zaginionych, jest to
    określane jako tzw. mantrailing. Wnioskodawczyni zaprasza światowej sławy prelegentów,
    którzy prowadzą wykłady i zajęcia praktyczne o różnej tematyce, takiej jak komunikacja,
    mantrailing, detekcja węchowa oraz integracja sensoryczna.

    W szkoleniach uczestniczy na ogół ok. 10 osób w zajęciach praktycznych, a w zajęciach
    teoretycznych około 30 osób. Podczas tych szkoleń ich uczestnicy uczą się jak pracować z
    psami i klientami, jak uczyć psy wykrywania zapachów czy tropienia, a także jak pracować
    z psami problematycznymi, agresywnymi, lękowymi. Dzięki temu uczestnicy pozyskują
    narzędzia do lepszej dalszej pracy z klientami i ich psami. W ramach zajęć kursanci w
    związku ze zdobytą wiedzą oraz umiejętnościami podnoszą poziom swoich kwalifikacji, co
    jest mierzalnym efektem. Prowadzone przez Wnioskodawczynię kursy mają na celu
    nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności
    praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu zgodnie ze standardami powszechnie
    stosowanymi w Polsce.
    Osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi
    predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy umożliwiają dokształcanie i
    doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Teoretyczne podstawy
    wyjaśniane są w sposób, który umożliwia wykorzystanie zdobytych informacji w
    konkretnych przypadkach.
    Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w
    ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą
    stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Tym samym oferowane
    przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe należy uznać za świadczone na rzecz osób,
    które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub też w związku z
    zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności. W rezultacie odbycia szkolenia uczestnicy
    zdobywają lub pogłębiają teoretyczną i praktyczną wiedzę dotyczącą zawodu, niezbędne
    do prowadzenia samodzielnej działalności. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi
    istotny element dokształcenia zawodowego, a także daje możliwość zdobycia nowych
    kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu
    świadczonych usług.
    Powyższe zajęcia są prowadzone przez wykwalifikowanych instruktorów, najczęściej z
    zagranicy. Osoby te wystawiają faktury VAT z tytułu świadczonych usług na rzecz
    Wnioskodawczyni. Są to faktury na tzw. reverse chargé, ponieważ ze względu na miejsce
    prowadzenia działalności/siedziby tych podmiotów, Wnioskodawczyni rozpoznaje z tego
    tytułu import usług.
    Wnioskodawczyni:
    1. Nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa
      oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania.
    2. Nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz
      jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
      Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
    3. Nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa
      oświatowego.
    Usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię nie są finansowane w całości ani w części ze
    środków publicznych.
    Wnioskodawczyni ma zamiar w przyszłości założyć spółkę z o.o. i wykonywać obecną
    działalność gospodarczą w tej właśnie formie – tj. w ramach spółki kapitałowej. Przyjęty
    przez nią przyszły model działalności zakłada, że to założona przez nią spółka z o.o. będzie
    świadczyć wyżej opisane usługi na rzecz kursantów. Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem
    tej spółki oraz, być może, będzie także pełnić funkcję w jej Zarządzie oraz wykonywać
    pracę bądź świadczyć usługi na rzecz tej spółki. Planowany model zakłada więc, że to
    spółka z o.o. będzie ostatecznym usługodawcą usług szkoleniowych świadczonych na
    rzecz kursantów. Spółka z o.o. założona przez Wnioskodawczynię nadal będzie korzystać z
    usług wykwalifikowanych instruktorów, tak jak to odbywało się do tej pory.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

    Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem jako podmiot, który dopiero planuje utworzenie
    sp. z o.o. w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.
    1. Planowana do utworzenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie
      zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT od momentu rozpoczęcia
      działalności gospodarczej – planowany termin rejestracji zaraz po wpisie do KRS, a to z
      uwagi na szacunkową wartość czynności opodatkowanych.
      Zakres działalności obejmować będzie organizację i prowadzenie szkoleń oraz kursów
      o charakterze pozaszkolnym, w szczególności w zakresie:
      · komunikacji interpersonalnej, komunikacji z psami;
      · pracy z psami w obszarze wykrywania zapachów;
      · pracy z psami tropiącymi.
      Działalność będzie klasyfikowana wg PKD 85.59.B – Pozaszkolne formy edukacji, gdzie
      indziej niesklasyfikowane.
      Wnioskodawczyni nie wie jeszcze do jakich z powyższych czynności będzie miało
      zastosowanie zwolnienie przedmiotowe w VAT, o które pyta w złożonym wniosku. Stąd
      też spółka z o.o. będzie zarejestrowana do VAT po jej utworzeniu i wpisie do KRS.
    2. Spółka nie będzie jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo
      oświatowe. Nie będzie prowadzić szkoły, przedszkola ani placówki wpisanej do
      ewidencji oświatowej.
    3. Spółka nie będzie uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem
      badawczym.
    4. Na moment rozpoczęcia działalności wszystkie szkolenia będą finansowane ze środków
      prywatnych (komercyjnie).
      W przyszłości spółka nie wyklucza możliwości realizacji szkoleń współfinansowanych
      ze środków publicznych (np. w ramach programów unijnych, Krajowego Funduszu
      Szkoleniowego lub zamówień publicznych).
      W przypadku takiego finansowania spółka będzie dysponowała dokumentami
      potwierdzającymi udział środków publicznych – np. umowami o dofinansowanie lub
      stosownymi zaświadczeniami.
      Obecnie jednak szkolenia nie będą finansowane ze środków publicznych.
    5. Obecnie żadne szkolenia nie będą dofinansowane ze środków publicznych.
      Finansowanie będzie pochodzić ze środków prywatnych uczestników lub firm
      zlecających.
    6. Na pytanie: Na czym konkretnie będą polegać poszczególne szkolenia realizowane przez
      spółkę z o.o., które są przedmiotem Pani wniosku, tj. jakiego zakresu będą dotyczyły,
      jaki będzie cel poszczególnych szkoleń, jakie umiejętności będą nabywać/rozwijać ich
      uczestnicy? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdego szkolenia będącego
      przedmiotem Pani wniosku.
      odpowiedziała Pani:
      a) kurs z zakresu komunikacji
        Celem szkolenia jest rozwój kompetencji interpersonalnych i komunikacyjnych
        przydatnych w pracy zawodowej (np. dla instruktorów szkolenia psów, trenerów,
        behawiorystów, pracowników schronisk, w służbach mundurowych, grupach
        ratowniczych, organizacjach społecznych).
        Uczestnicy nabywają umiejętności efektywnego porozumiewania się, reagowania
        w sytuacjach stresowych, pracy z psami, zarządzania emocjami.

      b) kurs z zakresu wykrywania zapachów
        Szkolenie ma charakter praktyczny. Uczestnicy poznają metody pracy z psem w
        zakresie identyfikacji zapachów (np. tytoniu, narkotyków, osób). Celem kursu jest
        nabycie wiedzy i umiejętności potrzebnych do wykonywania zadań związanych z
        pracą psów detekcyjnych, m.in. dla behawiorystów, instruktorów, trenerów lub
        działalności ratowniczej.
      c) kurs z zakresu tropienia
        Szkolenie obejmuje teorię i praktykę działań poszukiwawczych, w tym analizę
        terenu, pracę z psem tropiącym.
        Celem ww. kursów jest zdobycie umiejętności potrzebnych w pracy zawodowej dla
        trenerów, instruktorów, behawiorystów lub wolontariacie związanym z
        poszukiwaniem osób zaginionych.
    7. Na pytanie: Czy usługi szkoleniowe świadczone przez sp. z o.o. będą usługami w
      zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze
      zm.), zwanej dalej ustawą? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdego szkolenia
      będącego przedmiotem Pani wniosku.
      odpowiedziała Pani:
      Nie. Spółka nie będzie jednostka systemu oświaty ani uczelnią, dlatego świadczone
      usługi nie będą mieściły się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, tj. nie będą
      usługami kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w tym przepisie. Dotyczy to
      wszystkich z szkoleń wskazanych wyżej z podpunktów a), b) oraz c).
    8. Na pytanie: Czy usługi szkoleniowe świadczone przez sp. z o.o. można zakwalifikować
      jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których
      mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy?
      odpowiedziała Pani:
      Tak. Szkolenia mają charakter kształcenia zawodowego, ponieważ służą nabywaniu i
      aktualizowaniu wiedzy oraz umiejętności przydatnych w pracy zawodowej – w
      szczególności w zawodach związanych z kynologią, behawioryzmem, poszukiwaniem
      osób lub komunikacją interpersonalną.
      Kurs z zakresu komunikacji – celem szkolenia jest rozwój kompetencji
      interpersonalnych i komunikacyjnych przydatnych w pracy zawodowej (np. dla
      instruktorów szkolenia psów, trenerów, behawiorystów, pracowników schronisk, w
      służbach mundurowych, grupach ratowniczych, organizacjach społecznych).
      Kurs z zakresu wykrywania zapachów – szkolenie ma charakter praktyczny. Uczestnicy
      poznają metody pracy z psem w zakresie identyfikacji zapachów (np. tytoniu,
      narkotyków, osób). Celem kursu jest nabycie wiedzy i umiejętności potrzebnych do
      wykonywania zadań związanych z pracą psów detekcyjnych, m.in. dla behawiorystów,
      instruktorów, trenerów lub działalności ratowniczej.
      Kurs z zakresu tropienia – szkolenie obejmuje teorię i praktykę działań
      poszukiwawczych, w tym analizę terenu, pracę z psem tropiącym.
    9. Na pytanie: Czy szkolenia realizowane przez sp. z o.o. stanowić będą usługi związane z
      branżą lub zawodem, dla wykonywania którego wymagane jest posiadanie
      odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można
      zdobyć na takich szkoleniach? Jeśli tak, to w czym będzie przejawiał się ten związek –
      proszę uzasadnić. Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdego szkolenia
      będącego przedmiotem Pani wniosku.
      odpowiedziała Pani:

      Szkolenia pozostają w związku z zawodami, w których wymagana jest specjalistyczna
      wiedza i umiejętności praktyczne (np. behawiorysta, trener szkolenia psów, pracownik
      schroniska, przewodnik psa służbowego, ratownik, instruktor szkoleniowy, członek
      grupy poszukiwawczej).
      Uczestnik może wykorzystać nabyte kompetencje w ramach wykonywanego zawodu
      lub działalności gospodarczej.
      Kurs z zakresu komunikacji – celem szkolenia jest rozwój kompetencji
      interpersonalnych i komunikacyjnych przydatnych w pracy zawodowej (np. dla
      instruktorów szkolenia psów, trenerów, behawiorystów, pracowników schronisk, w
      służbach mundurowych, grupach ratowniczych, organizacjach społecznych).
      Kurs z zakresu wykrywania zapachów – szkolenie ma charakter praktyczny. Uczestnicy
      poznają metody pracy z psem w zakresie identyfikacji zapachów (np. tytoniu,
      narkotyków, osób). Celem kursu jest nabycie wiedzy i umiejętności potrzebnych do
      wykonywania zadań związanych z pracą psów detekcyjnych, m.in. dla behawiorystów,
      instruktorów, trenerów lub działalności ratowniczej.
      Kurs z zakresu tropienia – szkolenie obejmuje teorię i praktykę działań
      poszukiwawczych, w tym analizę terenu, pracę z psem tropiącym. Celem jest zdobycie
      umiejętności potrzebnych w pracy zawodowej dla trenerów, instruktorów,
      behawiorystów.
      Generalnie więc, uczestnicy nabywają umiejętności efektywnego porozumiewania się,
      reagowania w sytuacjach stresowych, pracy z psami, zarządzania emocjami. Szkolenia
      kończą się wydaniem zaświadczeń potwierdzających ukończenie kursu zgodnie z
      autorskim programem.
    10. Na pytanie: Czy szkolenia realizowane przez sp. z o.o. będą miały na celu uzyskanie lub
      uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do
      każdego szkolenia będącego przedmiotem Pani wniosku.
      odpowiedziała Pani:
      Tak, szkolenia będą miały na celu uzyskanie lub aktualizację wiedzy dla celów
    zawodowych.
      Programy są opracowane z myślą o zastosowaniu zdobytych kompetencji w pracy lub
      działalności zawodowej uczestników.
      Kurs z zakresu komunikacji – celem szkolenia jest rozwój kompetencji
      interpersonalnych i komunikacyjnych przydatnych w pracy zawodowej (np. dla
      instruktorów szkolenia psów, trenerów, behawiorystów, pracowników schronisk, w
      służbach mundurowych, grupach ratowniczych, organizacjach społecznych).
      Kurs z zakresu wykrywania zapachów – szkolenie ma charakter praktyczny. Uczestnicy
      poznają metody pracy z psem w zakresie identyfikacji zapachów (np. tytoniu,
      narkotyków, osób). Celem kursu jest nabycie wiedzy i umiejętności potrzebnych do
      wykonywania zadań związanych z pracą psów detekcyjnych, m.in. dla behawiorystów,
      instruktorów, trenerów lub działalności ratowniczej.
      Kurs z zakresu tropienia – szkolenie obejmuje teorię i praktykę działań
      poszukiwawczych, w tym analizę terenu, pracę z psem tropiącym.
    11. Na pytanie: Czy uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych w ramach
      szkoleń realizowanych przez sp. z o.o. dotyczyć będzie wszystkich uczestników
      szkoleń? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdego szkolenia będącego
      przedmiotem Pani wniosku.
      odpowiedziała Pani:

      Tak, dla wszystkich uczestników udział w szkoleniach będzie związany z nabyciem
      wiedzy i umiejętności przydatnych w działalności zawodowej. Dotyczy to wszystkich
      kursów, a więc kursów z zakresu:
      · komunikacji;
      · wykrywania zapachów;
      · tropienia.
    12. Na pytanie: Czy osoby biorące udział w szkoleniach realizowanych przez sp. z o.o.
      mogą wykorzystywać nabytą wiedzę/umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska
      (wykonywanego zawodu – jakiego konkretnie?) lub w ramach prowadzonej działalności
      gospodarczej? Jeśli tak, to proszę opisać w jaki sposób. Odpowiedzi proszę udzielić
      odrębnie do każdego szkolenia będącego przedmiotem Pani wniosku.
      odpowiedziała Pani:
      Tak, uczestnicy będą mogli wykorzystywać nabytą wiedzę i umiejętności w ramach
      wykonywanego zawodu lub prowadzonej działalności np.:
      · instruktorzy szkolenia psów,
      · pracownicy służb ratowniczych,
      · behawioryści,
      · trenerzy kynologiczni,
      · pracownicy schronisk,
      · członkowie grup poszukiwawczych.
      Kurs z zakresu komunikacji – celem szkolenia jest rozwój kompetencji
      interpersonalnych i komunikacyjnych przydatnych w pracy zawodowej (np. dla
      instruktorów szkolenia psów, trenerów, behawiorystów, pracowników schronisk, w
      służbach mundurowych, grupach ratowniczych, organizacjach społecznych).
      Kurs z zakresu wykrywania zapachów – szkolenie ma charakter praktyczny. Uczestnicy
      poznają metody pracy z psem w zakresie identyfikacji zapachów (np. tytoniu,
      narkotyków, osób). Celem kursu jest nabycie wiedzy i umiejętności potrzebnych do
      wykonywania zadań związanych z pracą psów detekcyjnych, m.in. dla behawiorystów,
      instruktorów, trenerów lub działalności ratowniczej.
      Kurs z zakresu tropienia – szkolenie obejmuje teorię i praktykę działań
      poszukiwawczych, w tym analizę terenu, pracę z psem tropiącym. Użyteczny przede
      wszystkich dla członków grup poszukiwawczych.
    13. Na pytanie: Czy opisane we wniosku usługi szkoleniowe, które będą świadczone przez
      spółkę z o.o., prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
      przepisach?
      Jeśli tak, to proszę wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu
      prawnego z których te formy i zasady wynikają.
      Przy czym zauważam, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek
      przeprowadzenia szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych
      umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające
      konkretne formy i zasady, na podstawie których spółka z o.o. będzie prowadziła
      szkolenie (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub
      rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, liczba godzin szkolenia,
      tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator
      kształcenia itp.).

      odpowiedziała Pani:
      Nie. Szkolenia nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
      odrębnych przepisach. Programy szkoleń są autorskie i opracowane przez
      organizatora, z uwzględnieniem standardów branżowych i doświadczenia
      zawodowego prowadzących.
    14. Na pytanie: Czy w zakresie prowadzonych usług szkoleniowych spółka z o.o. działać
      będzie pod kontrolą właściwych instytucji państwowych? Jeśli tak, to proszę wskazać:
      a) na czym polega kontrola instytucji państwowych nad realizowanymi szkoleniami?
      b) czy spółka z o.o. będzie działać w oparciu o konkretne programy nauczania
        zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?
      c) czy kontrola instytucji państwowych zapewniać będzie jakość realizowanych szkoleń
        oraz ich odpowiednią cenę?
      d) czy spółka z o.o. będzie miała dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego
        działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń?
      e) czy działania spółki z o.o. w zakresie realizacji szkoleń wymagać będą akceptacji
        właściwych instytucji państwowych?
      odpowiedziała Pani:
      Spółka nie będzie działała pod bezpośrednią kontrolą instytucji państwowych w
      zakresie prowadzonych szkoleń. Nie będzie zobowiązana do uzyskiwania akceptacji
      programów przez organy publiczne ani realizować zajęć na podstawie zatwierdzonych
      planów nauczania. Spółka będzie miała pełną autonomię w zakresie kształtowania
      zasad, programów i cen szkoleń.
    15. Na pytanie: Czy utworzona przez Panią sp. z o.o. będzie podmiotem, który uzyska
      akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe? Jeżeli tak, to czy
      świadczone przez spółkę z o.o. usługi szkoleniowe, których dotyczy złożony przez
      Panią wniosek, będą objęte akredytacją?
      odpowiedziała Pani:
      Spółka nie posiada i nie planuje uzyskania akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy
      – Prawo oświatowe. W związku z tym szkolenia nie będą objęte akredytacją.
    16. Na pytanie: O jakich konkretnie „standardach powszechnie stosowanych w Polsce”
      mowa w opisie sprawy, tj. we fragmencie:
      Prowadzone przez Wnioskodawczynię kursy mają na celu nabycie przez
      uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych
      przydatnych do wykonywania zawodu zgodnie ze standardami powszechnie
      stosowanymi w Polsce.
      Czy „standardy” te wynikają z konkretnych przepisów prawa – jeśli tak, to jakich?
      odpowiedziała Pani:
      Określenie „standardy powszechnie stosowane w Polsce” odnosi się do praktyki i
      zasad obowiązujących w danej branży, wynikających z doświadczenia zawodowego i
      rekomendacji środowiskowych (np. grup poszukiwawczych, służb ratowniczych,
      kynologów). Nie wynikają one bezpośrednio z przepisów prawa, lecz stanowią zbiór
      dobrych praktyk stosowanych w Polsce w zakresie edukacji szkoleniowców
      /instruktorów i szkolenia psów.

## Pytanie

Czy usługi szkoleniowe przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego są zwolnione z
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jako usługi kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1
    pkt 26 tegoż przepisu?
    Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w piśmie z 22 października 2025 r.)
    Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, tj. usługi te
    powinny być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT,
    niezależnie od formy i zasad określonych w odrębnych przepisach.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26,
    prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz
    świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Przepis ten odnosi się do pojęć określonych w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE)
    nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy
    2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 15
    marca 2011 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1), dalej: „Rozporządzenie”.
    Ustawa nie definiuje terminów „usługa kształcenia zawodowego” oraz „usługa
    przekwalifikowania zawodowego”. Te pojęcia są zdefiniowane w Rozporządzeniu, które w
    art. 44 przewiduje, że: „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE
    obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak
    również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów
    zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.
    Co istotne, jak wynika z pkt 4 preambuły Rozporządzenia, celem jego wprowadzenia było
    zapewnienie „jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie
    przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do
    podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających
    opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o
    Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do
    osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie
    zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia
    jednolite stosowanie”.
    Warto podkreślić, że zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z prawa unijnego,
    Rozporządzenie wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio, tj.
    nie wymaga szczególnej implementacji do prawa krajowego, lecz jest elementem
    polskiego porządku prawnego z chwilą wejścia w życie na terytorium UE (zasada
    bezpośredniości prawa unijnego – Artykuł 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii
    Europejskiej).
    Mając więc na względzie powyższe, w nauce prawa wskazuje się, że: „Skoro więc intencją
    wprowadzenia rozporządzenia było ujednolicenie podatkowego traktowania określonych
    w nim czynności, to należy przyjąć, że realizacja tego celu może dokonać się jedynie w
    przypadku, gdy państwa członkowskie traktować będą przedmiotowe czynności w
    identyczny sposób. To w praktyce oznaczać powinno, że wszelkie wynikające z odrębnych
    przepisów prawa krajowego (jak np. ustawy o systemie oświaty) definicje czy określenia
    odnoszące się do usług kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego nie
    powinny być brane pod uwagę przy określeniu zakresu zwolnienia od podatku związanego
    z tymi właśnie usługami edukacyjnymi. Zwłaszcza że dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit. i
    posługuje się terminami identycznymi jak przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU, czyli
    kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem. I te pojęcia właśnie zostały dookreślone
    w art. 44 rozporządzenia Rady Nr 282/2011. (...) Dlatego formy zdobywania kwalifikacji

    zawodowych określone w art. 117 ust. 1a PrOśw (...) mogą być używane przy określeniu
    zakresu zwolnienia jedynie uzupełniająco, nie mogą mieć natomiast charakteru
    decydującego o tym zakresie.” (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 17, 2024, wersja
    elektroniczna Legalis, komentarz do art. 43 ustawy o VAT, Nb 504-506).
    Dalej więc konkluduje się, że: „Tym samym zakres usług kształcenia zawodowego i
    przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU, należy
    przede wszystkim określić w kontekście art. 44 rozporządzenia Rady Nr 282/2011. Usługi
    te obejmować więc będą wszelkie nauczanie (...) prowadzone przez odpowiednie
    podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele
    uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie), które: 1) pozostaje w
    bezpośrednim związku z branżą lub zawodem bądź 2) ma na celu uzyskanie lub
    uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Bez znaczenia pozostaje natomiast czas
    trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania, co sprawia, że
    tak samo traktowane są kursy jednodniowe, jak i wielomiesięczne.” (T. Michalik, VAT.
    Komentarz, wyd. 17, 2024, wersja elektroniczna Legalis, komentarz do art. 43 ustawy o
    VAT, Nb 504-506).
    Tymczasem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że aby usługi kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w art. 43 ust. 1
    pkt 26) korzystały ze zwolnienia, to muszą one być prowadzone w formach i na zasadach
    przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunki te są więc znacznie dalej idące niż te
    określone w przepisach unijnych.
    Dostrzeżone zostało to nie tylko w doktrynie, ale także w orzecznictwie sądów
    administracyjnych. NSA w wyroku z 22 października 2013 r., I FSK 1622/12 (Legalis nr
    738159), wskazał, że: „Oczywistym jest, że art. 131 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że
    zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych
    przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu
    zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia
    wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania
    opodatkowania i nadużyć (...) Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a VATU niestety nie spełnia
    tych wymogów. Wprowadzone w nim kryterium objęcia zwolnieniem kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – prowadzenia go w formach i na
    zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia
    prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy,
    skoro w zakresie objętego implementacją zwolnienia odsyła do bliżej niesprecyzowanych
    przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a
    wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania,
    (...) Ponadto tego rodzaju warunek – odesłania w zakresie zwolnienia do bliżej
    niewskazanych przepisów krajowych – w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt
    34 Preambuły jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków
    ich stosowania, mających charakter porównywalny.”
    Podobnie NSA przyjął w wyrokach z 4 lipca 2013 r. (I FSK 1014/12, Legalis nr 735473), z 12
    września 2013 r. (I FSK 1145/12, Legalis nr 738484) oraz z 17 września 2014 r. (I FSK 1372
    /13, Legalis nr 1087101).
    NSA w przytoczonym wyżej wyroku z 17 września 2014 r. wskazał wprost, że: „Przepis art.
    43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.
    U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu
    prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej. Przepis wspólnotowy nie zezwala bowiem na
    wprowadzenie przesłanki uregulowania form i zasad kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania w odrębnych przepisach prawa.”

    Jest to już utrwalona linia orzecznicza – por. np. stanowisko wyrażone w wyrokach
    Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615
    /12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3
    czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13.
    We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego
    przekonania, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006
    /112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i
    przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których
    cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa
    publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych
    przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres
    zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.
    To w konsekwencji sprawia, że skoro wymóg kształcenia „w formach i na zasadach
    przewidzianych w odrębnych przepisach” jest niezgodny ze stosownymi przepisami
    dyrektywy 2006/112/WE, to podatnik może zastosować zwolnienie w odniesieniu do
    organizowanych przez siebie szkoleń z pominięciem tego wymogu, o ile szkolenia te
    spełniają przesłanki uznania ich za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie
    zawodowe.
    Właśnie takie konsekwencje istniejącego stanu rzeczy podkreślają autorzy komentujący
    ten przepis w doktrynie – por. np. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 17, 2024, wersja
    elektroniczna Legalis, komentarz do art. 43 ustawy o VAT, Nb 513.
    Tak więc mając powyższe na uwadze, sp. z o.o. założona w przyszłości przez
    Wnioskodawczynię powinna mieć możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia
    wprost na podstawie przepisów unijnych. Prowadzone przez nią szkolenia bowiem, jak
    wskazano to w opisie zdarzenia przyszłego, będą służyły kształceniu zawodowemu lub
    przekwalifikowaniu, w przypadku osób, które nie posiadają jeszcze kwalifikacji
    zawodowych w tym zakresie.
    Warto przypomnieć raz jeszcze, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE
    ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze
    świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
    prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
    działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
    członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z
    przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy
    Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od
    spełnienia jedynie dwóch warunków:
    1) podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz
    2) czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego
      lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez
      dane państwo członkowskie.
    Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 2016/112/WE należy uznać za
    spełniony, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni świadczyć będzie usługi kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia i kursy prowadzone przez
    Wnioskodawczynię bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim
    związku z branżą i wykonywanym zawodem. Skierowane będą do osób, które chcą
    uzyskać nowe kompetencje i umiejętności – w większości uczestnikami kursów są osoby,
    które potem zdobyte umiejętności wykorzystują w swojej praktyce zawodowej. Podkreślić
    też należy, że szkolenia adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje
    kwalifikacje zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, jak i do tych osób, które chcą zdobyć
    zupełnie nowe umiejętności, aby rozszerzyć wachlarz oferowanych usług.

    Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE, również należy uznać za
    spełniony. Wnioskodawczyni nie jest co prawda podmiotem prawa publicznego ani
    „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże
    działalność Wnioskodawczyni może być jednak uznana za działalność w dziedzinie
    kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów
    podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.
    Głównym celem prowadzonych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy
    teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego
    szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych.
    Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia przepisów znajduje swoje potwierdzenie w
    orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów
    przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp.k., w którym Trybunał stwierdził, że art.
    132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób,
    że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług
    edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.
    Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług
    edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty
    niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit.
    i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone
    przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje
    działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
    członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny
    spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa
    publicznego.
    W wyroku z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3143/15 Wojewódzki Sąd
    Administracyjny w Warszawie wskazał, że właściwe implementowanie przepisu art. 132
    ust. 1 lit. i Dyrektywy 2016/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienie m.in.
    usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez
    podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów
    podmiotów prawa publicznego. Głównym celem prowadzonych kursów i szkoleń jest
    zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu
    objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy
    do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być
    wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników
    zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi.
    Tym samym usługi szkoleniowe, które świadczy Wnioskodawczyni, należy uznać za
    świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie
    zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.
    Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, zdaniem
    Wnioskodawczyni, prowadzone przez szkolenia (kursy), opisane we wniosku, stanowią
    usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie
    mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego rodzaju
    usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)
    ustawy o VAT, który należy interpretować mając na względzie zasady prounijnej wykładni
    przepisów.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od
    podatku.
    Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od
    zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku
    wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych
    wydanych na podstawie jej upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
      a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
        grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
        zakresie kształcenia
      – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
      a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
      b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją, lub
      c) finansowane w całości ze środków publicznych
      – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
        1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,

      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być
    jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych
    ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
    Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i
    na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty,
    które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w
    zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych
    oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla
    zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych
    warunków wynikających z tego przepisu.
    Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art.
    132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze
    zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:
      Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym
    „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co
    oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają
    zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn.
    wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.
    W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006
    /112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione
    zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa
    wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w
    stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach
    członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania
    zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w
    sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

    1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15
    marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1).
    Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
    Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:
      Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie
      ma w tym przypadku znaczenia.
    Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie
    nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie
    specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu
    uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
    W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej orzekł w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa
    warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa
    krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których
    możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w
    tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i
    Montecello, C#498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C#
    319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).
    Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie
    określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli
    przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie
    zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-
    461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w
    art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ
    stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest
    każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w
    wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak
    należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388
    /EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu
    zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią
    wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być
    interpretowane jednolicie.
    Zatem dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia
    zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć
    na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
    rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo
    „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego
    rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
    zarobkowych”.
    Tym samym przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których
    mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z
    branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba

    podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę
    zarobkową lub wykonywać określony zawód.
    Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja
    usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na
    „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie
    specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu
    uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
    Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)
    ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w
    bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub
    uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo formy i zasady tych usług
    szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.
    Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi szkoleniowe przedstawione w opisie
    zdarzenia przyszłego, które świadczyć będzie utworzona przez Panią sp. z o.o., są
    zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy jako usługi
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art.
    43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
    Oceniając, czy usługi szkoleniowe przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które
    świadczyć będzie utworzona przez Panią sp. z o.o. będą objęte zwolnieniem, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy
    spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1
    pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania
    zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.
    Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia
    przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, dany podmiot musi być jednostką
    objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi
    świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania,
    wskazania wymaga, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest
    obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26
    lit. b) ustawy mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii
    Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami
    kształcenia na poziomie wyższym.
    Wskazała Pani, że Spółka, którą planuje Pani utworzyć, nie będzie jednostką objętą
    systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Nie będzie prowadzić szkoły,
    przedszkola ani placówki wpisanej do ewidencji oświatowej. Spółka ta nie będzie także
    uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Zatem
    usługi świadczone przez Spółkę, którą zamierza Pani utworzyć, polegające na
    prowadzeniu szkoleń/kursów o charakterze pozaszkolnym w zakresie komunikacji, pracy z
    psami w obszarze wykrywania zapachów oraz pracy z psami tropiącymi, nie wypełniają
    przesłanek do zwolnienia wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
    W związku z powyższym usługi, które będą świadczone przez utworzoną przez Panią sp. z
    o.o. w zakresie objętym złożonym wnioskiem nie korzystają ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
    W analizowanej sprawie należy więc przeanalizować przesłanki warunkujące prawo do
    zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.
    Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)
    ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z
    konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy
    do celów zawodowych, a dodatkowo formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z
    odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

    Z opisu sprawy wynika, że:
    · Osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi
      predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy umożliwiają
      dokształcanie i doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy.
      Teoretyczne podstawy wyjaśniane są w sposób, który umożliwia wykorzystanie
      zdobytych informacji w konkretnych przypadkach.
    · Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w
      ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą
      stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Wiedza zdobyta w
      trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, a także daje
      możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe
      umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług.
    · Szkolenia mają charakter kształcenia zawodowego, ponieważ służą nabywaniu i
      aktualizowaniu wiedzy oraz umiejętności przydatnych w pracy zawodowej – w
      szczególności w zawodach związanych z kynologią, behawioryzmem, poszukiwaniem
      osób lub komunikacją interpersonalną.
    · Programy są opracowane z myślą o zastosowaniu zdobytych kompetencji w pracy lub
      działalności zawodowej uczestników.
      Kurs z zakresu komunikacji – celem szkolenia jest rozwój kompetencji
      interpersonalnych i komunikacyjnych przydatnych w pracy zawodowej (np. dla
      instruktorów szkolenia psów, trenerów, behawiorystów, pracowników schronisk, w
      służbach mundurowych, grupach ratowniczych, organizacjach społecznych).
      Kurs z zakresu wykrywania zapachów – szkolenie ma charakter praktyczny. Uczestnicy
      poznają metody pracy z psem w zakresie identyfikacji zapachów (np. tytoniu,
      narkotyków, osób). Celem kursu jest nabycie wiedzy i umiejętności potrzebnych do
      wykonywania zadań związanych z pracą psów detekcyjnych, m.in. dla behawiorystów,
      instruktorów, trenerów lub działalności ratowniczej.
      Kurs z zakresu tropienia – szkolenie obejmuje teorię i praktykę działań
      poszukiwawczych, w tym analizę terenu, pracę z psem tropiącym.
    · Uczestnicy będą mogli wykorzystywać nabytą wiedzę i umiejętności w ramach
      wykonywanego zawodu lub prowadzonej działalności, np.:
      - instruktorzy szkolenia psów,
      - pracownicy służb ratowniczych,
      - behawioryści,
      - trenerzy kynologiczni,
      - pracownicy schronisk,
      - członkowie grup poszukiwawczych.
    Analiza powyższych okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że skoro wiedzę i
    umiejętności uzyskane w czasie świadczonego w przyszłości przez sp. z o.o. szkolenia
    poszczególne ww. osoby mogą wykorzystywać w ramach wykonywanych przez siebie
    zawodów lub prowadzonej działalności, to pierwszy z warunków uprawniający do
    zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych objętych zakresem pytania, zgodnie z art.
    43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy został spełniony.
    Przy czym dla oceny, czy prowadzone w przyszłości przez sp. z o.o. usługi szkoleniowe
    stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są

    zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy,
    konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach
    przewidzianych w odrębnych przepisach.
    Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, które określają formy i
    zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego.
    Podkreślić należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy do „odrębnych
    przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady
    świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego.
    Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program
    szkolenia, liczba godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie
    musi spełniać organizator kształcenia.
    W opisie sprawy wskazała Pani jednoznacznie, że szkolenia nie będą prowadzone w
    formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Programy szkoleń są
    autorskie i opracowane przez organizatora, z uwzględnieniem standardów branżowych i
    doświadczenia zawodowego prowadzących.
    Zatem nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych w
    przyszłości przez sp. z o.o. usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)
    ustawy.
    W związku z tym należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe przedstawione w opisie
    zdarzenia przyszłego, które świadczyć będzie utworzona przez Panią sp. z o.o. nie będą
    objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.
    Należy również wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b)
    ustawy względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest
    świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.
    W treści wniosku wskazała Pani, że Spółka nie planuje uzyskania akredytacji w rozumieniu
    przepisów ustawy – Prawo oświatowe. W związku z tym szkolenia nie będą objęte
    akredytacją.
    Zatem w przedstawionej sytuacji, świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe nie będą
    korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy.
    Natomiast przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy wymóg finansowania usług w
    całości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w
    znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tych usługi są środki publiczne.
    Wskazała Pani, że na moment rozpoczęcia działalności przez Spółkę wszystkie szkolenia
    będą finansowane ze środków prywatnych (komercyjnie). W przyszłości Spółka nie
    wyklucza możliwości realizacji szkoleń współfinansowanych ze środków publicznych (np. w
    ramach programów unijnych, Krajowego Funduszu Szkoleniowego lub zamówień
    publicznych). W przypadku takiego finansowania Spółka będzie dysponowała
    dokumentami potwierdzającymi udział środków publicznych – np. umowami o
    dofinansowanie lub stosownymi zaświadczeniami. Obecnie jednak szkolenia nie będą
    finansowane ze środków publicznych.
    Tym samym w analizowanej sytuacji świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe nie będą
    korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, gdyż nie będą
    finansowane w całości ze środków publicznych.

    Przepisy przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków
    publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.
    Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia
    2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania
    tych zwolnień (Dz. U. z 2025 r. poz. 832):
      Zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub
      przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków
      publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami
      związane.
    Dla zastosowania tego zwolnienia istotne jest więc uznanie danej usługi za usługę
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie
    dodatkowego warunku wynikającego z tego przepisu, tj. finansowanie danego szkolenia w
    co najmniej 70% ze środków publicznych.
    Z treści wniosku nie wynika jednak, by szkolenia realizowane przez Spółkę miały być
    finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.
    W konsekwencji w analizowanej sytuacji świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe nie
    będą również korzystały ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i
    usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
    Odnosząc się z kolei do Pani stwierdzenia, że: „sp. z o.o. założona w przyszłości przez
    Wnioskodawczynię powinna mieć możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia
    wprost na podstawie przepisów unijnych” i przedstawionej w tym zakresie Pani
    argumentacji zauważam, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są
    wymienione w tej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do
    zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając
    jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.
    Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają
    uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są
    zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w
    dyrektywach terminach.
    Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych.
    Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana
    bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego
    danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po
    terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy
    dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek
    wobec państwa.
    Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami
    obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na
    dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych.
    Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków
    regulujących poszczególne tytuły podatkowe.
    Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji
    przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni
    przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z
    punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu
    krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy
    (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania
    dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego

    wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie
    dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać
    na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania
    dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są
    interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.
    Na podkreślenie powyższej tezy należy dodać, że jak wynika ze stanowiska zajętego przez
    Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08, Finanzamt
    Dusseldorf-Sud przeciwko SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Obiekt
    Offenbach KG, pkt 40 uzasadnienia:
      Transpozycja dyrektywy do prawa krajowego niekoniecznie wymaga formalnego i
      dosłownego przeniesienia jej przepisów do wyraźnej i szczególnej normy prawnej, a
      ogólny kontekst prawny może być wystarczający, o ile faktycznie zapewnia on pełne
      stosowanie dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i ścisły.
    Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady –
    państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne
    lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i
    dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie
    podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele
    uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
    Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych
    we wniosku usług na podstawie wskazanego przepisu to:
    1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
    2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub
      inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
    Zawarte w tym przepisie ograniczenie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje pod warunkiem, że
    zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym,
    kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony
    został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych
    czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na
    gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w
    interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec
    jego obywateli.
    W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady
    nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z
    Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a
    ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu
    podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.
    Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w tym m.in. wyrokiem TSUE z 19 listopada 2009 r.
    C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV:
      Pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy
      2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią
      one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda
      dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Podkreślić należy, że Dyrektywa odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez
    podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma
    zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną
    politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią
    infrastrukturą.

    Z przywołanej argumentacji wynika zatem, że w celu stwierdzenia, czy usługi kształcenia
    zawodowego, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 2006
    /112/WE Rady zbadać należy, czy określony podmiot jest czy też nie jest odpowiednim (a
    więc mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego.
    Dla tej oceny przytoczyć należy fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15
    stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The
    Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru
    zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:
      (...) Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie
      publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi
      świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa
      może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.
    Istotną wskazówką, jak rozumieć „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa
    publicznego, jest również stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku w sprawie C-434/05
    Horizon College:
      Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której
      mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy, składają się liczne elementy,
      które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy
      organizacyjne danej instytucji (pkt 20).
    Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik
    Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon
    College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner
    Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf:
      (...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń
      zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub
      studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli,
      świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem
      cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki
      edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi
      nauczyciele pracują.
    W konsekwencji powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy
    2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa
    publicznego w tym celu powołanych, działających w tym zakresie pod kontrolą państwa,
    która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujących przy tym
    określoną politykę edukacyjną, dysponujących przy tym zasobem kadrowym oraz
    odpowiednią infrastrukturą.
    Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług
    edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno
    powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy
    prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na
    podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną,
    jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te
    działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich
    osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki
    techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko
    pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą
    państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania.
    Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie
    kontrolowane przez właściwe instytucje państwowe.
    Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez
    państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego należy

    uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych
    realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne
    realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią
    jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym
    państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
    Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych
    świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie
    może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty
    świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.
    Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister
    Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym
    Trybunał stwierdził, że:
      Art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w
      ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości
      dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach
      komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu
      wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów
      realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.
    Trybunał podkreślił dalej, że:
      Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są
      zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o
      celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele
      uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne
      podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów
      podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.
    W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej orzekł, że:
      Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006
      /112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione
      zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze,
      przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług – czy to usług kształcenia –
      dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia
      zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami
      – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane
      usługi były świadczone „przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
    W ww. wyroku TSUE wskazał, że:
      W zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków
      ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego
      każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa
      będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym
      zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i
      Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r.,
      MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).
    W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot
    warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:
      Artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie
      wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten
      sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu

      edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje
      podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w
      zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających
      program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy
      edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura
      rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy
      kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli
      przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie
      krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego
      uznania.
    Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie
    określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli
    przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie
    zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Zatem Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż
    podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu
    zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z której to
    swobody korzysta.
    W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH – na tle
    wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b
    Dyrektywy), Trybunał orzekł, że:
      42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej
      Dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z
      powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym
      podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego
      każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą
      uznania w tym zakresie.
    Powyższe rozumowanie należy odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132
    ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
    W świetle powyższego należy uznać, że wskazane w ustawie zwolnienia od podatku
    stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa
    Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką
    działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego
    lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez
    dane państwo członkowskie.
    W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, świadczone przez Spółkę usługi
    szkoleniowe stanowić będą usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.
    Natomiast dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek konieczne jest stwierdzenie, czy
    Spółka będzie odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją uznaną za
    mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie oraz czy Spółka świadczyć będzie
    usługi zaspokajające podstawowe potrzeby społeczne (leżące w interesie publicznym).
    Zatem oceniając pod tym kątem usługi szkoleniowe o charakterze pozaszkolnym, które
    świadczyć będzie utworzona przez Panią spółka prawa handlowego (sp. z o.o.), w zakresie
    objętym złożonym wnioskiem, stwierdzić należy, że jakkolwiek mieszczą się one w pojęciu
    usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, to jednak Spółka nie będzie
    posiadać żadnej z cech podmiotu prawa publicznego.
    Z opisu sprawy wynika bowiem, że Spółka nie będzie działała pod bezpośrednią kontrolą
    instytucji państwowych w zakresie prowadzonych szkoleń. Nie będzie zobowiązana do

    uzyskiwania akceptacji programów przez organy publiczne ani realizować zajęć na
    podstawie zatwierdzonych planów nauczania. Spółka będzie miała pełną autonomię w
    zakresie kształtowania zasad, programów i cen szkoleń.
    Należy także ponownie przywołać przedstawiony przez Panią opis sprawy, z którego
    wynika, że szkolenia nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
    odrębnych przepisach. Programy szkoleń są autorskie i opracowane przez organizatora, z
    uwzględnieniem standardów branżowych i doświadczenia zawodowego prowadzących.
    Skutkiem powyższego nie można uznać, że w zakresie usług szkoleniowych, które
    świadczyć będzie utworzona przez Panią Spółka, Spółka wpisywać się będzie w
    charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE.
    Oceniając zatem ww. usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, którą planuje Pani
    utworzyć, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1
    lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że
    Spółka ta nie będzie posiadać żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa
    publicznego.
    W rezultacie biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006
    /112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone
    przez Spółkę usługi szkoleniowe o charakterze pozaszkolnym w zakresie komunikacji,
    pracy z psami w obszarze wykrywania zapachów, pracy z psami tropiącymi, nie będą
    mieściły się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ
    Spółka nie będzie odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją
    działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.
    Ponadto w odniesieniu do świadczenia przez Spółkę ww. usług brak jest kontroli państwa,
    która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń. Utworzona przez Panią Spółka
    będzie miała pełną swobodę, co do organizacji ww. szkoleń, określenia form, programów,
    cen i zasad ich prowadzenia.
    Tym samym nie można uznać, że realizowane przez Spółkę szkolenia, które są objęte
    zakresem złożonego przez Panią wniosku, realizować będą cele podobne do celów
    podmiotu publicznego.
    W konsekwencji usługi szkoleniowe, które będą prowadzone przez utworzoną przez Panią
    Spółkę, nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    29 lit. a) ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy
    2006/112/WE Rady.
    Podsumowując stwierdzam, że usługi szkoleniowe przedstawione w opisie zdarzenia
    przyszłego i świadczone w przyszłości przez utworzoną przez Panią spółkę z o.o., nie będą
    zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.
    Tym samym Pani stanowisko oceniłem jako nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie

    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.
    z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.