Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.618.2019.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-05
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono w dniu 31 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, doprecyzowanie własnego stanowiska, informację o dokonaniu wpłaty brakującej opłaty oraz pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. o sprostowanie oczywistej omyłki zawartej w pytaniu oraz własnym stanowisku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie prowadzi, ani nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej ani działalności rolniczej.

W 1995 r. Wnioskodawca wraz z bratem otrzymał w drodze darowizny od rodziców nieruchomość gruntową, na której było prowadzone gospodarstwo rolne. Grunty znajdowały się na zboczu góry (…). Wskutek wspomnianej darowizny, nieruchomość była przedmiotem współwłasności Wnioskodawcy i jego brata. Nieruchomość składała się wówczas z ponad 20 działek ewidencyjnych, o łącznej powierzchni prawie 20 hektarów.

Współwłasność ta została zniesiona w 2008 r., w wyniku czego Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem 8 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 11,2750 ha. Dodatkowo, 3 niewielkie działki pozostały we współwłasności Wnioskodawcy i jego brata. Wszystkie działki (8 oraz 3), których własność przypadła Wnioskodawcy oraz których Wnioskodawca po podziale pozostał współwłaścicielem, były niezabudowane. 7 z 8 działek (6 działek o charakterze budowlanym i jedna o charakterze drogi dojazdowej), o łącznej powierzchni około 0,6 ha Wnioskodawca sprzedał w latach 2008-2015. Na potrzeby tej sprzedaży nie było potrzeby dokonywania wydzielenia działek.

Na wspomnianej nieruchomości nie była prowadzona jakakolwiek działalność, poza skoszeniem trawy raz w roku zgodnie z wytycznymi Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Na nieruchomościach nie były prowadzone jakiekolwiek inwestycje – nie zostały na nich wybudowane drogi, nie zostały doprowadzone media, itp. Nieruchomość nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Przez pewien okres w przeszłości, Wnioskodawca uzyskiwał dopłaty do gruntu wynikające z faktu, że grunt nie był uprawiany.

Dla nieruchomości nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – w przeszłości istniał plan przestrzenny miasta, ale został uchylony.

Wnioskodawca chce sprzedać nieruchomość. Niemniej, rolnicy nie są zainteresowani jej kupnem ze względu na jej niską przydatność rolniczą (jakość gleby, nachylenie terenu). Jedyną więc możliwością, by nieruchomość sprzedać jest jej podział na mniejsze działki oraz sukcesywna sprzedaż poszczególnych działek.

Dlatego też, w przeszłości, Wnioskodawca ze swojej działki o łącznej powierzchni około 10,5 ha wydzielił jedną działkę („Działka 1”) ewidencyjną według następującej chronologii:

*   najpierw w 2014 r. wydzielono działkę o powierzchni około 0,95 ha (Działka 1),
*   następnie w 2015 r. wystąpiono o warunki zabudowy dla tej działki,
*   w 2017 r. podzielono tę samą działkę na 8 mniejszych działek ewidencyjnych oraz drogę dojazdową.

Żadna z powyższych 8 działek nie została dotąd zbyta.

W 2015 r. Wnioskodawca wydzielił kolejne 3 działki („Działki 2-4”) o łącznej powierzchni około 3,68 ha, a w 2018 r. dokonał podziału 2 z nich (Działki 2 i 3) wydzielając 12 mniejszych działek i uzyskując dla nich decyzje o warunkach zabudowy oraz wydzielając drogi dojazdowe do nich. W 2018 r. została dokonana sprzedaż jednej z nich, a w 2019 r. kolejnych dwóch (razem 3 z 12 małych działek).

W 2019 r. Wnioskodawca złożył dokumentację do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i podziału pozostałej części nieruchomości (Działka 4 oraz grunt niewydzielony wcześniej) na kilkanaście mniejszych działek oraz drogi dojazdowe. Wydzielenie oraz wydanie decyzji o warunkach zabudowy jeszcze nie nastąpiło.

Docelowym celem jest sprzedaż poszczególnych wydzielonych działek i/lub ustalenie na rzecz nabywców służebności gruntowej w stosunku do odpowiednich dróg dojazdowych. Dotychczas, wraz z każdą sprzedażą działki ustanawiano na rzecz nabywcy prawo służebności gruntowej w stosunku do drogi dojazdowej.

Jeszcze wcześniej, bo w 1998 r. Wnioskodawca wraz z bratem (obaj byli wówczas współwłaścicielami) dokonali wydzielenia 16 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni około 1,55 ha. Trzy działki o łącznej powierzchni około 0,34 ha zostały sprzedane przez Wnioskodawcę i jego brata (będących wówczas współwłaścicielami) w latach 2000, 2005, 2006.

Należy wskazać, że dla nieruchomości w okresie 2005-2012 istniał plan przestrzenny miasta, który został następnie uchylony i który część nieruchomości Wnioskodawcy (lub Wnioskodawcy i jego brata przed zniesieniem współwłasności) wskazywał jako grunty budowlane. Wydanie planu nie wiązało się z jakimikolwiek działaniami ze strony Wnioskodawcy lub jego brata, a uchwalenie planu w 2005 r. sprawiło, że nieruchomość automatycznie zyskała status „budowlanej”.

Jak wspomniano, Wnioskodawca w przyszłości zamierza sprzedawać pozostałe części nieruchomości. W tym celu będzie konieczne wydzielenie działek ewidencyjnych o mniejszej powierzchni wydzielenie działek na dojazd oraz uzyskanie dla wydzielonych działek decyzji o warunkach zabudowy (Wnioskodawca złożył już odpowiedni wnioski). Takie bowiem działania zwiększą szanse sprzedaży nieruchomości i pozwolą uzyskać wyższą cenę.

Wnioskodawca nie prowadził i nie będzie prowadził innych czynności nakierowanych ani na uatrakcyjnienie ani na sprzedaż działek. Działania w celu sprzedaży ograniczają się do zawarcia umowy z pośrednikiem nieruchomości, którego zadaniem jest znaleźć nabywcę. Wnioskodawca nie ogłasza zamiaru sprzedaży, nie reklamuje gruntów przeznaczonych do sprzedaży, itp., ani nie prowadzi działań zmierzających do uzbrojenia terenu.

Wnioskodawca nigdy nie nabywał innych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Jego źródłem utrzymania jest umowa o pracę. Środki uzyskane w przeszłości ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na potrzeby osobiste – w szczególności na zapewnienie warunków bytowych rodziców (którzy w 1995 r. przekazali Wnioskodawcy nieruchomość darowizną). Środki uzyskane w przyszłości ze sprzedaży działek również będą przeznaczane na cele osobiste. Istotną przesłanką, która motywuje Wnioskodawcę do sprzedaży nieruchomości jest chęć wsparcia finansowego rodziców, których sytuacja materialna ulegała pogorszeniu od wypadku i zachorowania ojca Wnioskodawcy.

Nieruchomość była wolna od naniesień (budynki, budowle). Na działkach będących własnością Wnioskodawcy nie były i nie będą nanoszone jakiekolwiek budynki lub budowle.

Pismem z dnia 17 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.618.2019.1.EW tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  odnośnie działek już sprzedanych:
    1.  ile działek i kiedy dokładnie zostało sprzedanych, proszę podać numery ewidencyjne tych działek;
    2.  czy działki na moment ich sprzedaży stanowiły grunty niezabudowane, czy grunty zabudowane?
        1.  jeżeli były to działki zabudowane to jakimi obiektami – należy wymienić znajdujące się na powyższych działkach obiekty stanowiące budynki, budowle lub ich części – w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.);
        2.  jeżeli były to działki niezabudowane to:
            1.  czy na moment sprzedaży były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jakie było ich przeznaczenie według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i czy Wnioskodawca występował o objęcie ich miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub zmianę tego planu?
            2.  czy w odniesieniu do tych działek wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i kto o nie wystąpił?
    3.  w jaki sposób były przez Wnioskodawcę wykorzystywane nieruchomości, z których wydzielono ww. działki od momentu ich nabycia?
2.  odnośnie działek, których sprzedaż planowana jest w przyszłości:
    1.  ile działek Wnioskodawca zamierza sprzedać, proszę podać numery ewidencyjne tych działek;
    2.  czy działki na moment ich sprzedaży będą stanowić grunty niezabudowane, czy grunty zabudowane?
        1.  jeżeli będą to działki zabudowane to jakimi obiektami – należy wymienić znajdujące się na powyższych działkach obiekty stanowiące budynki, budowle lub ich części – w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane;
        2.  jeżeli będą to działki niezabudowane to:
            1.  czy na moment sprzedaży będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jakie będzie ich przeznaczenie według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i czy Wnioskodawca występował/wystąpi o objęcie ich miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub zmianę tego planu?
            2.  czy w odniesieniu do tych działek wydane zostały/zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i kto o nie wystąpił/będzie występował?
    3.  w jaki sposób były przez Wnioskodawcę wykorzystywane nieruchomości, z których wydzielono ww. działki od momentu ich nabycia?

Powyższe informacje należało udzielić odrębnie dla każdej działki mającej być przedmiotem sprzedaży.

W piśmie z dnia 27 grudnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu, Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.

Przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę w latach 2008-2015 (zgodnie z informacją przedstawioną w pierwotnym wniosku) były działki o numerach ewidencyjnych: (…).

Dodatkowo (informacja nie przedstawiona w pierwotnym wniosku) Wnioskodawca wydzielił i sprzedał w tym okresie dodatkową działkę, która stanowiła drogę dojazdową – działka nr (…). Wnioskodawca przedstawia powyższą informację dla kompletności przedstawionego stanu faktycznego, jednak nie pyta o konsekwencje sprzedaży powyższych działek.

2.

W pierwotnym wniosku przedstawiono informację, że w 2018 r. sprzedano jedną działkę, a w 2019 r. dokonano sprzedaży kolejnych dwóch. Wniosek został złożony 24 października 2019. Uzupełniając przedstawioną informację, Wnioskodawca wskazuje, że:

*   w 2018 r. sprzedano działkę o numerze ewidencyjnym 4,
*   w 2019 r. sprzedano trzy (a nie dwie jak podano we wniosku) 3 działki o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3. Rozbieżność wynika z faktu, że ostatnia ze sprzedaży (działki 3) miała miejsce w dniu 8 listopada 2019 r., tzn. po złożeniu pierwotnego wniosku.

3.

Wszystkie sprzedane działki były niezabudowane. Nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i Wnioskodawca nie występował o wydanie takiego planu. Działki te posiadały decyzje o warunkach zabudowy, o które zawnioskował Wnioskodawca, działając przez pełnomocnika.

Nie były wykorzystywane – leżały odłogiem, za wyjątkiem koszenia raz w roku.

Powyższe informacje (z pkt 3) są jednakowe dla wszystkich działek wymienionych w pkt 1) i pkt 2).

4.

Wnioskodawca zamierza sprzedać działki:

*   (…),
*   (…),
*   (…),
*   (…),
*   (…) – działka o tym numerze jest drogą wewnętrzną,
*   (…),
*   dwie działki, które powstaną z podziału działki numer (…),
*   dwie działki, które powstaną z podziału działki numer (…),
*   trzy działki, które powstaną z podziału działki numer (…),
*   dwie działki, które powstaną z podziału działki numer (…),
*   (…) – gdy działka o tym numerze jest drogą wewnętrzną,
*   dwie działki, które powstaną z podziału działki numer 6,
*   5,
*   (…) – działka o tym numerze jest drogą wewnętrzną,
*   (…),
*   trzy działki, które powstaną z podziału działki numer (…),
*   9 działek, które powstaną z podziału działki numer (…),
*   10 działek, które powstaną z podziału działki numer (…).

5.

Działki są i na moment sprzedaży będą niezabudowane. Dla wszystkich działek na moment ich sprzedaży będą wydane decyzje o warunkach zabudowy:

*   warunki zabudowy zostały już wydane dla wszystkich działek z pkt 4) powyżej poza działkami (…) i (…),
*   dla działki (…) decyzje o warunkach zabudowy zostały wydane w odniesieniu do części powierzchni,
*   dla działki (…) Wnioskodawca dopiero zawnioskuje o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

O wydanie warunków zabudowy wnioskował Wnioskodawca, działając przez pełnomocnika.

Żadna z działek z pkt 4) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i Wnioskodawca nie występował o uchwalenie takiego planu.

Działki wymienione w pkt 4) powyżej nie były i nie są wykorzystywane (leżą odłogiem) poza skoszeniem raz w roku.

Informacje wskazane w pkt 5) są identyczne dla wszystkich działek wskazanych w pkt 4), chyba że wprost wskazano inaczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 27 grudnia 2019 r. i sprostowane pismem z dnia 30 stycznia 2020 r.):

1.  Czy dokonana w przeszłości sprzedaż działek o numerach: 4, 1, 2, 3 powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy dokonana w przyszłości sprzedaż działki 5 powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy dokonana w przyszłości sprzedaż dwóch działek, które powstaną z podziału działki 6 powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (doprecyzowanym pismem z dnia 27 grudnia 2019 r. i sprostowanym w piśmie z dnia 30 stycznia 2020 r.):

Dokonana w przeszłości sprzedaż działek o numerach 4, 1, 2, 3 nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług. (4 zdarzenia przeszłe)

Dokonana w przyszłości sprzedaż działki 5 nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług (1 zdarzenie przyszłe).

Dokonana w przyszłości sprzedaż dwóch działek, które powstaną z podziału działki 6 nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług (2 zdarzenia przyszłe).

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikami – według art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku, które ma charakter ciągły, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. I Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np.: wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W świetle powyższego, na odpowiedź na postawione pytania, odnoszące się do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będą miały poniższe okoliczności:

*   Wnioskodawca uzyskał nieruchomość darowizną; odróżnia to zasadniczo sytuację podmiotu zajmującego się zawodowo obrotem nieruchomościami od sytuacji Wnioskodawcy.
*   Wnioskodawca nie ma i nigdy nie miał zamiaru wykorzystywania tej nieruchomości w celach zarobkowych. Przychody, które wygenerowały nieruchomości ograniczały się do dopłat za pozostawienie nieruchomości rolnej „odłogiem”, przy czym Wnioskodawca ponosił też pewne koszty (koszty wspomnianego koszenia czy opłaty o charakterze publicznoprawnym).
*   Obiektywne przesłanki wskazują, że podjęte działania prowadzące do podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz uzyskania decyzji o warunkach zabudowy mieszczą się w zakresie zarządzania przez Wnioskodawcę jego majątkiem prywatnym. Jest to zgodne z tezami powołanego orzeczenia ETS.
*   Daty dokonanych sprzedaży działek wskazują, że sprzedaż działek nie miała i nie ma charakteru ciągłego. Niezależnie, czy przyjąć okres od darowizny uzyskanej od rodziców (1995 r.), czy też od zniesienia współwłasności (2008 r.), fakt dokonania zbycia w tym okresie kilku działek wyklucza tezę o działalności zarobkowej o charakterze ciągłym (tzn. działalność handlowców, do której odnosi się art. 15 ust. 2 ustawy).
*   Brak jest przesłanek wskazujących na zawodowe „podejście” Wnioskodawcy do sprzedaży działek. Wnioskodawca bowiem nie prowadzi działań reklamowych i marketingowych i polega na wsparciu agenta nieruchomości.
*   Zgodnie z przytoczonymi tezami ETS, podział działek na mniejsze oraz uzyskania decyzji o warunkach zabudowy stanowi przejaw zarządzania majątkiem prywatnym – w tym wypadku majątkiem prywatnym przeznaczonym na sprzedaż. Dokonanie podziału i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest nakierowane na zwiększenie szans na sprzedaż (zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek o dużej powierzchni byłaby najprawdopodobniej niemożliwa) oraz uzyskanie możliwe wysokiej ceny sprzedaży. Nie są to jednak przejawy zawodowej działalności handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz zarządzania majątkiem prywatnym.
*   Wnioskodawca w zarządzaniu nieruchomością nie zaangażował istotnych środków własnych – własność nieruchomości otrzymał tytułem darmym, a podjęte działania dotyczące wydzielenia poszczególnych działek i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy miały charakter ograniczony.
*   Wnioskodawca przeznaczył uzyskane ze sprzedaży środki i zamierza przeznaczyć środki, które uzyska z przyszłych sprzedaży na potrzeby osobiste.
*   Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawcy nie można przypisać przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, a sprzedaż działek była (w przypadku dokonanych transakcji sprzedaży) oraz będzie (dla transakcji sprzedaży, które Wnioskodawca zamierza zawrzeć w przyszłości) poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Słuszność powyższego potwierdzają stanowiska sądów administracyjnych, np.:

*   Wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1796/11 „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Bez znaczenia, jak orzekł ETS, jest też okoliczność, iż osoba ta jest »rolnikiem ryczałtowym« w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący »działalność gospodarczą« w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 893/18 „Sąd podkreśla, że dla oceny, czy skarżący sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu powołanych powyżej przepisów istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu). W wyroku tym stwierdzono, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listo-pada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347, poz. 1 ze zm. – dalej: »dyrektywa 112«), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Sąd zauważa, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał m.in., że majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, a sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca w realiach sprawy. Skarżący bowiem w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanych nieruchomości do celów osobistych. Sąd odnosząc się do powyższego twierdzenia wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych, zainteresowany ma, na potrzeby VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do aktywów swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych tak: wyrok TS z 23 kwietnia 2009 r., C-460/07, pkt 39, por. również wyrok TS z 14 lipca 2005 r., C-434103, pkt 23 i przywołane tam orzecznictwo; a także wyrok TS z 14 września 2006 r., C-72/05, pkt 21. Objęta wnioskiem o wydanie interpretacji nieruchomość została nabyta przez skarżącego nieodpłatnie w formie darowizny 29 października 2007 r. Skarżący rozpoczął zaś prowadzenie działalności gospodarczej dopiero 18 lipca 2014 r. (\`(...)\`) Sąd przeto nie zgadza się z twierdzeniem organu, że z opisu sprawy nie wynika aby nieruchomość została nabyta lub wykorzystywana w prywatnych osobistych, celach wnioskodawcy. Co więcej sporna nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Ewidencja środków trwałych jest księgą podatkową, w której ujmuje się wszystkie środki trwałe. Grunt jako inny przedmiot w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) po spełnieniu warunków wskazanych w końcowej części omawianego przepisu w tym m.in. wykorzystywania go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowi środek trwały. Wpływu na powyższe nie wywiera okoliczność, że na mocy art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grunty jak i prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji. Niewprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych w ocenie sądu jednoznacznie przemawia za przyjęciem, że nieruchomość ta została przez skarżącego zaliczona do majątku prywatnego, wyłączonego z działalności gospodarczej a tym samym z systemu VAT”.

Kończąc należy wskazać, że pogląd spójny ze stanowiskiem własnym Wnioskodawcy wynika również z odpowiedzi z 26 października 2017 r. na interpelację poselską nr 15866 (http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/interpelacja.xsp?typ=INT&nr=15866). W odpowiedzi tej Podsekretarz Stanu z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów powołał się na przytoczone powyżej orzeczenie ETS i powtórzył za nim, że „Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak wynika z powyższego, dostawa nieruchomości – co do zasady – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Za podatnika należy zatem uznać także osobę, która poczyniła pewne nakłady celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, gdy sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet w przypadku jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie m.in., czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy również zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W analizowanym przypadku, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy dokonana w przeszłości sprzedaż działek o numerach: 4, 1, 2, 3 powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług oraz, czy dokonana w przyszłości sprzedaż działki 5 i dwóch działek, które powstaną z podziału działki 6 powinny być obciążone podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy sprzedaż działek, o których mowa we wniosku była/będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie podmiot podjął w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

Z opisu sprawy wynika, że w 1995 r. Wnioskodawca wraz z bratem otrzymał w drodze darowizny od rodziców nieruchomość gruntową, na której było prowadzone gospodarstwo rolne. Wskutek wspomnianej darowizny, nieruchomość była przedmiotem współwłasności Wnioskodawcy i jego brata. Nieruchomość składała się wówczas z ponad 20 działek ewidencyjnych, o łącznej powierzchni prawie 20 hektarów. Współwłasność ta została zniesiona w 2008 r., w wyniku czego Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem 8 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 11,2750 ha. Dodatkowo, 3 niewielkie działki pozostały we współwłasności Wnioskodawcy i jego brata. Wszystkie działki były niezabudowane. 7 z 8 działek (6 działek o charakterze budowlanym i jedna o charakterze drogi dojazdowej), o łącznej powierzchni około 0,6 ha, Wnioskodawca sprzedał w latach 2008-2015. W kolejnych latach – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca dokonywał kilkukrotnie podziałów ewidencyjnych posiadanego gruntu, działając przez pełnomocnika występował o decyzje o warunkach zabudowy do powstających z podziału działek, wydzielał drogi dojazdowe. Docelowo – jak oświadczył Wnioskodawca – jego działania mają prowadzić do sprzedaży poszczególnych wydzielonych działek i/lub ustalenia na rzecz nabywców służebności gruntowej w stosunku do odpowiednich dróg dojazdowych. Z wniosku wynika również, że działania w celu sprzedaży związane są z zawarciem umowy z pośrednikiem nieruchomości, którego zadaniem jest znaleźć nabywcę. Wnioskodawca nie ogłasza zamiaru sprzedaży, nie reklamuje gruntów przeznaczonych do sprzedaży, itp., ani nie prowadzi działań zmierzających do uzbrojenia terenu.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że zarówno sprzedaż działek niezabudowanych 4, 1, 2, 3 dokonaną w przeszłości, jak i przyszłą sprzedaż działki 5 oraz dwóch działek, które powstaną z wydzielenia działki 6 należy uznać za dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Pomimo, że pierwotnie grunt nie został nabyty przez Wnioskodawcę w celach sprzedaży, lecz w ramach darowizny, to jednak z biegiem czasu Wnioskodawca podjął szereg czynności, których nie można uznać za wykonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym, bowiem czynności te – jak oświadczył Wnioskodawca – miały doprowadzić do zbycia posiadanej przez niego nieruchomości.

Poczyniony przez Wnioskodawcę ciąg aktywnych działań i wynikająca z opisanych wyżej działań koncepcja wykorzystania nieruchomości – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że zarówno dokonanej już w przeszłości sprzedaży przedmiotowych działek, jak i przyszłej sprzedaży wskazanych działek nie można uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ciąg aktywnych działań Wnioskodawcy przyjął zatem charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa, jak i orzecznictwa TSUE wskazać należy, że podejmowanie zorganizowanych działań (zarówno w przeszłości, jak i mających nastąpić w przyszłości), takich jak dokonywanie wielokrotnych podziałów ewidencyjnych gruntu na mniejsze działki, wydzielanie dróg dojazdowych, wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla powstałych z podziału działek oraz zawarcie umowy z pośrednikiem nieruchomości, którego zadaniem jest znaleźć nabywcę świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują, że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek w sposób profesjonalny w celach zarobkowych.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawcy brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Zainteresowanego, wobec czego czynność zbycia działek dokonana zarówno w przeszłości, jak i czynność przyszłej sprzedaży działek nie stanowią – jak twierdzi Wnioskodawca – rozporządzania majątkiem prywatnym. Przedmiotowe transakcje sprzedaży nieruchomości wpisywały się/będą się wpisywać w katalog czynności, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A skoro sprzedaż wskazanych we wniosku działek wykraczała/będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, stanowiła/będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca, w odniesieniu do tych czynności wystąpił/będzie występował w charakterze podatnika tego podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, zarówno dokonana w przeszłości sprzedaż działek 4, 1, 2, 3, jak i planowana sprzedaż działki 5 oraz dwóch działek, które powstaną z wydzielenia działki 6 stanowią – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów. Dokonując tych czynności Wnioskodawca działał/będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż wskazanych działek podlegała/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy działki będące w przeszłości przedmiotem sprzedaży, jak i działki, których sprzedaż nastąpi w przyszłości, stanowią teren budowlany w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano w opisie sprawy – zarówno dla działek nr 4, 1, 2, 3, jak i dla działki nr 5 oraz dwóch działek, które powstaną z wydzielenia działki 6 na moment sprzedaży wydane były/będą decyzje o warunkach zabudowy, to przedmiotowe działki spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym ich dostawa nie mogła/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, po przeprowadzeniu analizy przedstawionego opisu sprawy na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych działek nie korzystała/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że zarówno działki już sprzedane (4, 1, 2, 3), jak i działki mające być przedmiotem sprzedaży (5 oraz dwie działki, które powstaną z wydzielenia działki 6) nie są/nie były wykorzystywane – leżały odłogiem, za wyjątkiem koszenia ich raz w roku. Zatem w przedmiotowej sprawie nie jest/nie będzie spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. wykorzystywanie przedmiotowych działek wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Podsumowując, dokonana w przeszłości sprzedaż działek, jak i planowana sprzedaż działek – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – jest/będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, dla tych dostaw nie znajduje/nie znajdzie bowiem zastosowania zwolnienie od podatku VAT na mocy przepisów przewidzianych w ustawie.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zarówno w związku z dokonaną w przeszłości sprzedażą działek nr 4, 1, 2, 3, jak i planowaną sprzedażą działki nr 5 i dwóch działek, które powstaną z podziału działki nr 6, Wnioskodawca działał/będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowych działek podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że sprzedaże przedmiotowych działek nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane podstawową stawką VAT w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, udzielając odpowiedzi na sformułowane przez Wnioskodawcę we wniosku pytania należy wskazać, że:

1.  Dokonana w przeszłości sprzedaż działek o numerach: 4, 1, 2, 3 powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług.
2.  Dokonana w przyszłości sprzedaż działki 5 powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług.
3.  Dokonana w przyszłości sprzedaż dwóch działek, które powstaną z podziału działki 6 powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży pozostałych działek wymienionych przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania i nie przedstawiono własnego stanowiska.

Ponadto wyjaśnić należy, że wydana interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów wymienionych we wniosku niż dla Wnioskodawcy np. brata. Brat Zainteresowanego chcąc uzyskać interpretację indywidualną w odniesieniu do jego praw lub/i obowiązków podatkowych, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.