Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.525.2017.1.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym sposobu wyliczenia prewspółczynnika i współczynnika oraz sposobu dokonania rocznej korekty.
Słowa kluczowe: centralizacja; korekta; miasto; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; szkoły; termomodernizacja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy do odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w zakresie termomodernizacji Gimnazjum , ponoszonych w okresie od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. należy stosować prewspółczynnik i współczynnik ustalony dla Szkoły Podstawowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1a) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia sposobu zastosowania prewspółczynnika i współczynnika do odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w zakresie termomodernizacji Gimnazjum, ponoszonych w okresie od 1 stycznia 2018 r. do dnia zakończenia inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1b) – **jest prawidłowe;**
*   sposobu dokonania rocznej korekty podatku odliczonego na podstawie art. 90c ust. 1, 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym sposobu wyliczenia prewspółczynnika i współczynnika oraz sposobu dokonania rocznej korekty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto na prawach powiatu jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca realizuje projekt pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych” i ubiega się o dofinansowanie tych inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja 8 placówek oświatowych, które są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy, nie mającymi osobowości prawnej, prowadzącymi działalność w formie jednostek budżetowych. Obiekty będące przedmiotem projektu są przydzielone poszczególnym placówkom. Również nakłady inwestycyjne zostaną przekazane po zakończeniu rozliczania inwestycji tym placówkom.

Inwestycję realizuje rzeczowo i finansowo jednostka – Urząd Miasta.

W zakresie objętym niniejszym wnioskiem została w dniu 23 października 2017 r. wydana interpretacja indywidualna.

Jednym z modernizowanych obiektów jest budynek Gimnazjum. Jest to nieruchomość wykorzystywana zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnienie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej od opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zmianie uległ stan faktyczny.

Na podstawie art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60), uchwałą Rady Miasta z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie dostosowania sieci szkół podstawowych i gimnazjów do nowego ustroju szkolnego, wprowadzonego ustawą – Prawo oświatowe, na okres od dnia 1 września 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r., określono między innymi plan sieci prowadzonych przez Miasto publicznych gimnazjów i klas dotychczasowych publicznych gimnazjów prowadzonych w szkołach podstawowych i technikach oraz granice obwodów dotychczasowych publicznych gimnazjów i klas dotychczasowych gimnazjów prowadzonych przez Miasto na okres od 1 września 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r.

W pozycji 9 powołanego wyżej planu sieci określono, że klasy wygaszanego Gimnazjum będą prowadzone w istniejącej Szkole Podstawowej.

Przed 1 września 2017 r. obie placówki oświatowe stanowiły odrębne jednostki budżetowe utworzone przez Miasto, miały siedziby w odrębnych budynkach.

Budynek Szkoły Podstawowej nie był (i nie jest) objęty projektem pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych”, był i będzie nadal wykorzystywany zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sal lekcyjnych, sali gimnastycznej – 23% VAT, odpłatne udostępnienie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie przewiduje zmian w zakresie wykorzystywania budynku wygaszanego Gimnazjum do działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu, jak i zwolnionej) oraz czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Od 1 września 2017 r. funkcjonuje jedna jednostka budżetowa – Szkoła Podstawowa , w której będą prowadzone zarówno klasy szkoły podstawowej, jak i klasy gimnazjalne po wygaszanym Gimnazjum.

Gimnazjum złożyło aktualizację informacji NIP-2, w której wskazało ustanie swojego bytu prawnego z dniem 31 sierpnia 2017 r.

Wnioskodawca przekazał Szkole Podstawowej budynek po wygaszanym Gimnazjum . Jako miejsce prowadzenia zajęć dla klas gimnazjum wskazano w powołanej wyżej uchwale dotychczasową siedzibę wygaszanego Gimnazjum.

Szkole Podstawowej przydzielono pozostały do wykorzystania do końca roku budżetowego plan finansowy Gimnazjum. Jednostka budżetowa – Gimnazjum nie posiada obecnie odrębnego statutu, wygasło także pełnomocnictwo Prezydenta Miasta dla kierownika tej jednostki organizacyjnej do prowadzenia jej bieżących spraw. Obowiązuje natomiast zmieniony statut jednostki budżetowej – Szkoły Podstawowej, prowadzącej „przejęte” oddziały gimnazjalne oraz pełnomocnictwo Prezydenta Miasta dla kierownika tej jednostki budżetowej do prowadzenia jej bieżących spraw. Dnia 31 sierpnia 2017 r. zostały zamknięte księgi rachunkowe Gimnazjum oraz wszelkie ewidencje prowadzone (w tym dla celów podatku VAT) przez tę placówkę, od 1 września 2017 r. rachunkowość oraz inne ewidencje (w tym rejestry na potrzeby VAT) prowadzi Szkoła Podstawowa, dla połączonych działalności szkoły podstawowej i gimnazjum. Zatem organizacyjnie i finansowo jednostka budżetowa – Gimnazjum została włączona do jednostki budżetowej – Szkoły Podstawowej.

Do 31 sierpnia 2017 r. Gimnazjum i Szkoła Podstawowa stosowały wyliczane odrębnie dla każdej z tych jednostek prewspółczynniki – liczone metodą dochodową, na podstawie danych liczbowych z 2015 r. (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników) oraz współczynniki określone na podstawie danych liczbowych z 2016 r. (zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT).

Gimnazjum stosowało prewspółczynnik – 0% i współczynnik – 11%, natomiast Szkoła Podstawowa – odpowiednio: prewspółczynnik i współczynnik – 15%.

Prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. (ostatni dzień odrębnego funkcjonowania obu placówek oświatowych), w budynku dawnego Gimnazjum, w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych”, ustalano (zgodnie z powołaną na wstępie interpretacją indywidualną) przy zastosowaniu proporcji sprzedaży wyliczonych dla Gimnazjum. Oznacza to, że w 2017 r. – mając na uwadze wartości proporcji sprzedaży: prewspółczynnik – 0% i współczynnik – 11% – Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach przedmiotowej inwestycji. Oznacza to, że podatek VAT uznano za wydatek kwalifikowalny w projekcie. Jednakże Wnioskodawca ponosi wydatki inwestycyjne w budynku dawnego Gimnazjum (obecnie Szkoły Podstawowej) w ramach realizacji projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych” także po 1 września 2017 r., tzn. po włączeniu Gimnazjum do Szkoły Podstawowej. Zgodnie z harmonogramem projektu, inwestycja w budynku dawnego Gimnazjum ma zostać zakończona 21 czerwca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Które proporcje sprzedaży Wnioskodawca powinien zastosować do ustalenia swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ponoszonych po 1 września 2017 r., w związku z realizacją w budynku dawnego Gimnazjum projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych”, a w szczególności:
    1.  czy Wnioskodawca powinien zastosować do wydatków inwestycyjnych ponoszonych w okresie 1 września – 31 grudnia 2017 r. prewspółczynnik i współczynnik obliczony na 2017 r. dla Gimnazjum, czy też powinien w tym okresie użyć prewspółczynnika i współczynnika ustalonego na 2017 r. dla Szkoły Podstawowej?
    2.  jaki prewspółczynnik i jaki współczynnik Wnioskodawca powinien zastosować do wydatków inwestycyjnych ponoszonych w okresie od 1 stycznia 2018 r. do dnia zakończenia inwestycji (planowanego na 21 czerwca 2018 r.)?
2.  Z użyciem jakiego prewspółczynnika i jakiego współczynnika należy dokonać korekty rocznej kwoty podatku odliczonego (o której mowa w art. 90c i 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) za pierwszy rok, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (tj. za 2019 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Do ustalenia swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ponoszonych po 1 września 2017 r., w związku z realizacją w budynku dawnego Gimnazjum Nr 7 projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych” Wnioskodawca powinien zastosować:

1.  do wydatków inwestycyjnych ponoszonych w okresie 1 września – 31 grudnia 2017 r. – prewspółczynnik i współczynnik obliczony na 2017 r. dla Szkoły Podstawowej;
2.  do wydatków inwestycyjnych ponoszonych w okresie od 1 stycznia 2018 r. do dnia zakończenia inwestycji (planowanego na 21 czerwca 2018 r.) – prewspółczynnik i współczynnik obliczony na 2018 r. w taki sposób, jakby Gimnazjum i Szkoła Podstawowa stanowiły jedną placówkę, tj.:
    *   prewspółczynnik – zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. – metodą dochodową, na podstawie danych liczbowych z 2016 r., przy czym składnikami algorytmu będą sumy poszczególnych wielkości wynikających z ewidencji Gimnazjum i Szkoły Podstawowej;
    *   współczynnik – zgodnie z art. 90 ust. 2-10 – na podstawie danych liczbowych z 2017 r., stanowiących sumę odpowiednich pozycji obrotów osiągniętych przez Gimnazjum i Szkołę Podstawową.

Ad 2.

Korekty rocznej kwoty podatku odliczonego (o której mowa w art. 90c i 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) za pierwszy rok, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania Wnioskodawca dokona z użyciem:

*   prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. – metodą dochodową, na podstawie danych liczbowych z 2017 r., przy czym składnikami algorytmu będą sumy poszczególnych wielkości wynikających z ewidencji Gimnazjum i Szkoły Podstawowej;
*   współczynnika wyliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, na podstawie danych liczbowych wynikających z ewidencji prowadzonej przez Szkołę Podstawową z 2018 r., stanowiących obroty osiągnięte przez Szkołę Podstawową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia czy do odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w zakresie termomodernizacji Gimnazjum, ponoszonych w okresie od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. należy stosować prewspółczynnik i współczynnik ustalony dla Szkoły Podstawowej – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia sposobu zastosowania prewspółczynnika i współczynnika do odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w zakresie termomodernizacji Gimnazjum, ponoszonych w okresie od 1 stycznia 2018 r. do dnia zakończenia inwestycji – **jest prawidłowe;**
*   sposobu dokonania rocznej korekty podatku odliczonego na podstawie art. 90c ust. 1, 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (lub zwanym dalej „prewspółczynnik”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wskazane rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę na przepis § 8 rozporządzenia, zgodnie z którym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości łub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku proporcji, o której mowa wyżej, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy nie uwzględnia się czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zauważyć ponadto należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454, z późn. zm.), zwana dalej ustawą „centralizacyjną”.

Zgodnie z art. 3 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Według art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Ponadto należy wskazać, że na postawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), wprowadzone zostały do systemu prawnego przepisy art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy, a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 90 ust. 10a ustawy) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Realizuje on projekt pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych” Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja 8 placówek oświatowych, które są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy, nie mającymi osobowości prawnej, prowadzącymi działalność w formie jednostek budżetowych. Obiekty będące przedmiotem projektu są przydzielone poszczególnym placówkom. Również nakłady inwestycyjne zostaną przekazane po zakończeniu rozliczania inwestycji tym placówkom. Jednym z modernizowanych obiektów jest budynek Gimnazjum. Jest to nieruchomość wykorzystywana zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnienie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej od opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zmianie uległ stan faktyczny. Na podstawie art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe uchwałą Rady Miasta w sprawie dostosowania sieci szkół podstawowych i gimnazjów do nowego ustroju szkolnego, wprowadzonego ustawą – Prawo oświatowe, na okres od dnia 1 września 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r., określono między innymi plan sieci prowadzonych przez Miasto publicznych gimnazjów i klas dotychczasowych publicznych gimnazjów prowadzonych w szkołach podstawowych i technikach oraz granice obwodów dotychczasowych publicznych gimnazjów i klas dotychczasowych gimnazjów prowadzonych przez Wnioskodawcę na okres od 1 września 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r. W pozycji 9 powołanego wyżej planu sieci określono, że klasy wygaszanego Gimnazjum będą prowadzone w istniejącej Szkole Podstawowej. Przed 1 września 2017 r. obie placówki oświatowe stanowiły odrębne jednostki budżetowe utworzone przez Miasto, miały siedziby w odrębnych budynkach. Budynek Szkoły Podstawowej nie był (i nie jest) objęty projektem pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych ”, był i będzie nadal wykorzystywany zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sal lekcyjnych, sali gimnastycznej – 23% VAT, odpłatne udostępnienie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie przewiduje zmian w zakresie wykorzystywania budynku wygaszanego Gimnazjum do działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu, jak i zwolnionej) oraz czynności niepodlegających ustawie o VAT. Od 1 września 2017 r. funkcjonuje jedna jednostka budżetowa – Szkoła Podstawowa, w której będą prowadzone zarówno klasy szkoły podstawowej, jak i klasy gimnazjalne po wygaszanym Gimnazjum. Wnioskodawca przekazał Szkole Podstawowej budynek po wygaszanym Gimnazjum. Jako miejsce prowadzenia zajęć dla klas gimnazjum wskazano w powołanej wyżej uchwale dotychczasową siedzibę wygaszanego Gimnazjum. Szkole Podstawowej przydzielono, pozostały do wykorzystania do końca roku budżetowego, plan finansowy Gimnazjum. Jednostka budżetowa – Gimnazjum nie posiada obecnie odrębnego statutu, wygasło także pełnomocnictwo Prezydenta Miasta dla kierownika tej jednostki organizacyjnej do prowadzenia jej bieżących spraw. Obowiązuje natomiast zmieniony statut jednostki budżetowej – Szkoły Podstawowej, prowadzącej „przejęte” oddziały gimnazjalne oraz pełnomocnictwo Prezydenta Miasta dla kierownika tej jednostki budżetowej do prowadzenia jej bieżących spraw. Dnia 31 sierpnia 2017 r. zostały zamknięte księgi rachunkowe Gimnazjum oraz wszelkie ewidencje prowadzone (w tym dla celów podatku VAT) przez tę placówkę, od 1 września 2017 r. rachunkowość oraz inne ewidencje (w tym rejestry na potrzeby VAT) prowadzi Szkoła Podstawowa, dla połączonych działalności szkoły podstawowej i gimnazjum. Zatem organizacyjnie i finansowo jednostka budżetowa – Gimnazjum została włączona do jednostki budżetowej – Szkoły Podstawowej. Do 31 sierpnia 2017 r. Gimnazjum i Szkoła Podstawowa stosowały wyliczane odrębnie dla każdej z tych jednostek prewspółczynniki – liczone metodą dochodową, na podstawie danych liczbowych z 2015 r. (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników) oraz współczynniki określone na podstawie danych liczbowych z 2016 r. (zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy). Gimnazjum stosowało prewspółczynnik – 0% i współczynnik – 11%, natomiast Szkoła Podstawowa – odpowiednio: prewspółczynnik i współczynnik – 15%. Prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r., w budynku dawnego Gimnazjum, w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych”, ustalano przy zastosowaniu proporcji sprzedaży wyliczonych dla Gimnazjum. Oznacza to, że w 2017 r. – mając na uwadze wartości proporcji sprzedaży: prewspółczynnik – 0% i współczynnik – 11% – Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach przedmiotowej inwestycji. Oznacza to, że podatek VAT uznano za wydatek kwalifikowalny w projekcie. Jednakże Wnioskodawca ponosi wydatki inwestycyjne w budynku dawnego Gimnazjum (obecnie Szkoły Podstawowej) w ramach realizacji projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych” także po 1 września 2017 r., tzn. po włączeniu Gimnazjum Nr 7 do Szkoły podstawowej. Zgodnie z harmonogramem projektu inwestycja w budynku dawnego Gimnazjum ma zostać zakończona 21 czerwca 2018 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, które proporcje sprzedaży Wnioskodawca powinien zastosować do ustalenia swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ponoszonych po 1 września 2017 r., w związku z realizacją w budynku dawnego Gimnazjum projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych ”.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca (Gmina) – jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jego jednostka budżetowa oprócz zadań z zakresu działalności publicznej prowadzi również działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnienie sali gimnastycznej 8% VAT) oraz czynności zwolnionych od opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli).

Zatem, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług przez jednostkę budżetową do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem jednostki budżetowej, czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki, które wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, co następuje.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji.

Wskazać należy również, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Wnioskodawca, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej. Zatem dla poszczególnych jednostek organizacyjnych należy ustalić odrębnie „sposoby określenia proporcji”. Podkreślić również należy, że uregulowania zawarte w powołanym wyżej rozporządzeniu jednoznacznie wskazują według jakiego wzoru jednostka budżetowa powinna określić proporcję.

Ponadto, jak wynika z powołanego wyżej art. 86a ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8 rozporządzenia. Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji, zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Podsumowując, co do zasady Wnioskodawca w odniesieniu do działalności jednostki budżetowej powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Jednakże w tym przypadku, zarówno z opisu sprawy jak i własnego stanowiska wynika, że Wnioskodawca do wstępnych wyliczeń proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. opierał się danych liczbowych z 2015 r., a zatem w celu wyliczeń na 2017 r. stosował dane z roku podatkowego poprzedzającego poprzedni rok podatkowy (zgodnie z § 8 rozporządzenia). Zatem, skoro w celu wyliczeń proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca stosował dane z roku poprzedzającego ostatni rok podatkowy to również w następnych latach powinien stosować taką samą zasadę. Zapewnia to „ciągłość” uwzględniania wpływu danych za poszczególne lata przy wyznaczaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, według której następuje wyznaczenie kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, pomimo że dane te zostają uwzględnione z przesunięciem czasowym.

Z kolei w celu ustalenia proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy przyjmuje się dane z roku poprzedzającego rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Zatem proporcję tę ustala się na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym.

Zatem, Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych w okresie 1 września – 31 grudnia 2017 r. dysponując danymi dla Szkoły Podstawowej, która niejako „kontynuuje” działalność Gimnazjum, winien ustalić proporcje określone w art. 86 ust. 2a ustawy oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, obliczone na 2017 r. dla tej Szkoły Podstawowej. Tym samym, co również wskazano w opisie sprawy, dla ustalenia proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca stosuje dane liczbowe z 2015 r., natomiast w celu określenia proporcji z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy stosuje dane liczbowe z 2016 r.

Co istotne, ponieważ Gimnazjum z dniem 31 sierpnia 2017 r. zakończyło działalność jako jednostka organizacyjna Gminy to działalność ta jest nadal kontynuowana przez Szkołę Podstawową, która przejęła oddział Gimnazjum. Tym samym, w celu obliczenia prewspólczynnika i współczynnika w związku z wydatkami inwestycyjnymi w okresie od 1 stycznia 2018 r. do dnia zakończenia inwestycji – należy przyjąć zarówno dane Gimnazjum nr 7 i Szkoły Podstawowej.

Ponadto, uwzględniając powyższe również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych w okresie od 1 stycznia 2018 r. do dnia zakończenia inwestycji (planowanego na 21 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca, winien ustalić współczynnik i prewspółczynnik na 2018 r. w taki sposób, jakby Gimnazjum i Szkoła Podstawowa stanowiły jedną placówkę.

W związku z powyższym w celu ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ponoszonych po 1 września 2017 r., w związku z realizacją w budynku dawnego Gimnazjum projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych” Miasto powinno zastosować:

*   do wydatków inwestycyjnych ponoszonych w okresie 1 września – 31 grudnia 2017 r. – prewspółczynnik i współczynnik obliczony na 2017 r. dla Szkoły Podstawowej;
*   do wydatków inwestycyjnych ponoszonych w okresie od 1 stycznia 2018 r. do dnia zakończenia inwestycji (planowanego na 21 czerwca 2018 r.) – prewspółczynnik i współczynnik obliczony na 2018 r. w taki sposób, jakby Gimnazjum i Szkoła Podstawowa stanowiły jedną placówkę, tj.:
    *   prewspółczynnik – zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. metodą dochodową, na podstawie danych liczbowych z 2016 r., przy czym składnikami algorytmu będą łączne obroty oraz łączne dochody wykonane obu jednostek budżetowych, tj. Gimnazjum i Szkoły Podstawowej;
    *   współczynnik zgodnie z art. 90 ust. 2-10 na podstawie danych liczbowych z 2017 r., stanowiących sumę odpowiednich pozycji obrotów osiągniętych przez Gimnazjum i Szkołę Podstawową.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie oceniono jako prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu wyliczania korekty rocznej podatku odliczonego (o której mowa w art. 90c i 91 ust. 1 i 2 ustawy) za pierwszy rok, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (tj. za 2018 r.).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

W świetle ust. 3 powołanego przepisu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określenia proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Podatnik dokonując korekty rocznej może przyjąć inny sposób określenia proporcji niż wybrany dla dokonywania odliczenia bieżącego (wstępnego), jeżeli sposób ten okaże się bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Natomiast jeśli podatnik z uwagi na specyfikę działalności został upoważniony – w drodze rozporządzenia – do przyjęcia danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy do ustalenia proporcji wstępnej, korekty rocznej dokonuje przy uwzględnieniu danych za poprzedni rok podatkowy. Tym samym, jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca dokonując wstępnego odliczenia podatku naliczonego na 2017 r. do wyliczenia proporcji, według której dokonywał tego odliczenia, przyjął dane za zakończony rok 2015. W konsekwencji, roczna korekta odliczenia będzie odbywała się raz w roku w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2018 (styczeń lub I kwartał – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) na podstawie proporcji wykorzystującej dane za zakończony rok 2016.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Wskazane powyżej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – zarówno „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, jak i proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, co do zasady wyliczane są na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

W zależności od charakteru nabywanych towarów i usług, korekta ta powinna być dokonana jednorazowo lub w sposób wieloletni. W przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów okres korekty wynosi 10 lat, w przypadku pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – 5 lat. Korekty te powinny być – co do zasady – dokonywane w taki sam sposób jak dokonywane było na bieżąco wstępne odliczenie, czyli odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, według „prewspółczynnika” wyliczonego na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego (lub poprzedzającego poprzedni rok podatkowy jeśli taka została przyjęta metoda do odliczenia bieżącego) oraz proporcji wyliczonej zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy odrębnie dla danej jednostki na podstawie realnych danych za zakończony rok podatkowy.

Zatem podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych właściwego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy odrębnie dla każdej jednostki budżetowej.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, dokonując w 2019 r. korekty rocznej kwoty podatku odliczonego (o której mowa w art. 90c i 91 ust. 1 i 2 ustawy) za pierwszy rok, w którym wydatki inwestycyjne zostały oddane do użytkowania, tj. za 2018 r., Miasto będzie obowiązane zastosować:

*   prewspółczynnik wyliczony zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. metodą dochodową, na podstawie danych liczbowych z 2017 r., przy czym składnikami algorytmu będą łączne obroty oraz łączne dochody wykonane obu jednostek budżetowych, tj. Gimnazjum i Szkoły Podstawowej;
*   współczynnik wyliczony zgodnie z art. 90 ust. 2-10, na podstawie danych liczbowych z 2018 r., stanowiących obroty osiągnięte przez Szkołę Podstawową.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 również oceniono jako prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.