Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-474/12-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-22
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT aportu (do Spółki z o.o.) działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę oraz 3 działek przeznaczonych na zieleń parkową. Pytanie drugie to oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; grunty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 24 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek gruntu oraz określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem działek gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek gruntu oraz określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem działek gruntu. Dnia 10 sierpnia 2012 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 28 czerwca 2011 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ul. (\`(...)\`) (dalej: Spółka) prawa własności nieruchomości stanowiących własność Gminy (\`(...)\`) jako wkładu niepieniężnego/aportu. (\`(...)\`).

W ramach przedmiotowego aportu zostaną wniesione do Spółki 4 działki stanowiące własność Gminy. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działki będące przedmiotem aportu zostały oznaczone odpowiednio:

*   Działka nr 98/2 AM 1 symbolem D jako droga;
*   Działka nr 37/2 AM 1 symbolem US jako usługi sportu;
*   Działka nr 4/27 AM 14 symbolem KD-L jako droga lokalna (\`(...)\`), U jako teren przemysłowo-usługowy;
*   Działka nr 10/18 AM 18 symbolem ZN jako zieleń nieurządzona.

Dodatkowo w dniu 29 listopada 2011 r. Rada Miejsca S. podjęła uchwałę w tej samej sprawie w zakresie m. in. kolejnych 4 działek stanowiących własność Gminy. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działki będące przedmiotem aportu zostały oznaczone odpowiednio:

*   Działka nr 21/59 AM 2 symbolem ZP jako zieleń parkowa;
*   Działka nr 107/2 AM symbolem 4ZU jako teren zieleni urządzonej i symbolem D1/2 jako droga publiczna dojazdowa;
*   Działka nr 78/2 AM symbolem 45MR/MN jako zabudowa zagrodowa z urządzeniami i zagospodarowaniami towarzyszącymi z możliwością adaptacji i lokalizacji zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej;
*   Działka nr 485/4 AM 1 symbolem RO jako ogrody i sady przydomowe.

Na wszystkich wskazanych powyżej 8 działkach Spółka realizuje w swoim imieniu i na swoją rzecz inwestycję w zakresie budowy przepompowni ścieków. Spółka samodzielnie ponosi nakłady związane z inwestycją. Obecnie trwają jeszcze prace budowlane, jednakże inwestycja ta jest już na etapie finalnym. Spółka planuje, iż formalny odbiór oraz przekazanie do użytkowania przepompowni nastąpi w czerwcu 2012 r.

Wartość aportu zostanie ustalona jako wartość gruntów (bez wartości realizowanej przez Spółkę inwestycji). Strony nie zamierzają dokonać rozliczenia nakładów poczynionych przez Spółkę. Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportami poszczególnych gruntów w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę składać się będzie w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków, tj. objęcia udziałów w Spółce w wysokości wynikającej z wyceny rynkowej przez biegłego rzeczoznawcę wg wartości netto przedmiotowych gruntów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy z tytułu wniesienia aportów (wartość VAT będzie uiszczona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej). Gmina zamierza w taki właśnie sposób udokumentować powyższe transakcje fakturami VAT, tj. ująć na nich wartość netto (równą co do zasady wartości obejmowanych udziałów) oraz podatek należny (do tej pory Gmina nie wystawiała faktury VAT oraz nie rozliczyła VAT należnego z tego tytułu).

Dnia 10 sierpnia 2012 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, iż Gmina nie wydawała względem działek nr 10/18 AM18, 21/59 AM2 symbol ZP oraz 485/4 AM1 symbol RO, indywidualnych decyzji o warunkach zabudowy i przed dokonaniem aportu nie będzie w inny sposób zmieniać ich przeznaczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie wskazane w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość zabudowy, czemu dowodzi fakt udzielenia Gminie przez Starostwo pozwolenia na budowę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonanie aportów poszczególnych nieruchomości będzie stanowiło czynność opodatkowaną podstawową stawką VAT?
2.  Czy podstawa opodatkowania aportów powinna być określona stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), tj. jako wartość rynkowa wnoszonych gruntów pomniejszona o wartość podatku należnego (a więc w analizowanych przypadkach de facto wartość netto gruntów wynikająca z wyceny)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dokonanie aportów poszczególnych nieruchomości będzie stanowiło czynność opodatkowaną podstawową stawką VAT.
2.  Podstawa opodatkowania aportów powinna być określona stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, tj. jako wartość rynkowa wnoszonych gruntów pomniejszona o wartość podatku należnego (a więc w analizowanych przypadkach de facto wartość netto gruntów wynikająca z wyceny).

Ad. 1.

Na wstępie należy wskazać, że w przypadku wniesienia aportem przedmiotowych nieruchomości do Spółki, przyjąć należy, że Gmina dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że efektem aportu jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, natomiast wynagrodzeniem w takim przypadku są wyrażone pieniężnie udziały.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono: „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotom aportu mogą by pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.”

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że w odniesieniu do nakładów poczynionych przez Spółkę, nie zostanie spełniona definicja dostawy towarów, bowiem, w związku z brakiem ich rozliczenia Gmina nie może nimi swobodnie dysponować. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji dostawa towarów będzie miała miejsce wyłącznie w odniesieniu do gruntu, na którym jest usytuowana inwestycja, bowiem wyłącznie tym towarem Gmina może dysponować jak właściciel.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. ILPP1/443-264/10-8/PG, w której organ podatkowy stwierdził, że „Zatem sprzedaż nieruchomości w niniejszej sprawie, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku, nie spełni definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego – właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego, prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym, w przypadku gdy Wnioskodawca nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę budynku mieszkalno-usługowego przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt. Zatem, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wobec nie dokonania zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów, podstawą opodatkowanie będzie wyłącznie wartość gruntu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. IBPP3/443-390/10/PH, w której organ podatkowy wskazał, że „W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nieodpłatne przeniesienie prawa własności stacji transformatorowej stanowiące nieodpłatną dostawę towaru, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej wytworzenie i tym samym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Ww. stacja transformatorowa została bowiem wybudowana ze środków własnych nabywającego, a nie Wnioskodawcy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2010 r., sygn. ITPP1/443-169/10/BK, w której organ podatkowy stwierdził, że „Sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę budynków nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego grunt wybudował obiekty trwale z gruntem związane. Przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów przyjętej w powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę ze środków własnych w postaci budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy nie ma wpływu na wielkość obrotu (podstawy opodatkowania) przy sprzedaży nieruchomości”.

Jak wskazano powyżej w przedmiotowej sytuacji Gmina dokonuje wyłącznie dostawy gruntu, bowiem tylko w tym przypadku spełniona jest definicja dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% (przy czym stosownie do art. 146a ustawy o VAT do 31 grudnia 2013 r. stawka ta wynosi 23%) z pewnymi zastrzeżeniami. Ustawodawca przewidział m. in. zwolnienie od podatku VAT dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gruntów, które są niezabudowane i dodatkowo nie stanowią terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do pozostałych gruntów podatnik powinien zastosować podstawową stawkę VAT, tj. 22% (a w okresie do 31 grudnia 2013 r. 23% stosownie do art. 146a ust. 1 ustawy o VAT).

Jak Gmina wskazała, w analizowanym przypadku, przedmiotem aportów będą grunty, na których obecnie trwają prace budowlane związane z budową przepompowni ścieków, której zakończenie jest planowane na czerwiec 2012 r. Dlatego też w ocenie Gminy, przedmiotowe grunty należy uznać za tereny zabudowane i w rezultacie ich dostawa dokonana w ramach aportów nie może korzystać ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji, transakcja ta podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, w szczególności:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. IBPP3/443-208/10/IK organ podatkowy stwierdził, że „Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Reasumując stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest dostawa towaru będącego gruntem budowlanym podlegająca opodatkowaniu według 22% stawki, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. ILPP1/443-264/10-8/PG, w której organ stwierdził, że „Tym samym, biorąc pod uwagę przytoczony przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przedmiotowy grunt nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, ponieważ jest on już zabudowany budynkiem oraz w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest on przeznaczony pod zabudowę. Reasumując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokona dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług samego gruntu. Jego sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czyli transakcja ta będzie opodatkowana 22% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. IBPP1/1443-434/11/AW, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, iż na gruncie ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia jedynie z dostawą gruntu podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146 pkt 1 ustawy o VAT. Nie jest bowiem możliwe zastosowanie do dostawy tego gruntu zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem dostawy nie będzie grunt wskazany w tym przepisie”.

Podsumowując w ocenie Gminy, dokonanie aportów poszczególnych gruntów jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT.

Ad. 2.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót z pewnymi zastrzeżeniami. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W ocenie Gminy, w przypadku dokonania czynności aportów, nie występuje kwota należna za wniesione składniki aportów. Dlatego też w ocenie Gminy, podstawę opodatkowania czynności dokonania aportów należy określić w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, w celu rozliczenia omawianej transakcji Gmina planuje objąć udziały w Spółce w wysokości wynikającej z wyceny rynkowej przez biegłego rzeczoznawcę wg wartości netto przedmiotowych gruntów. Kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej. W konsekwencji, w ocenie Gminy wycena netto stanowi właśnie wartość rynkową przedmiotowych gruntów pomniejszoną o wartość podatku należnego.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-734/11-4/AW, w której organ podatkowy stwierdził, że „W przedmiotowej sprawie spółka nowoutworzona w zamian za aport otrzyma od spółki komandytowej ogół praw i obowiązków wspólnika SK oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia know-how w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem, w opisywanym przykładzie liczbowym, podstawa opodatkowania powinna być określona na poziomie 1.000 PLN”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. ILPP1/443-565/11-2/NS, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym przypadku jako wartość rynkową praw ochronnych do znaków towarowych należy zakwalifikować wartość ogółu praw i obowiązków wspólnika SK (zgodnie z przykładem 1.000 PLN) wraz z dopłatą w gotówce (taki sposób określenia należności jest dopuszczalny w świetle norm prawa handlowego i cywilnego, a co więcej, często bywa stosowany w praktyce).

Zgodnie z przedstawionym przykładem liczbowym łączna wartość rynkowa świadczenia usługi w postaci wniesienia aportu praw ochronnych do Znaków Towarowych do SK, odpowiadać będzie więc kwocie 1.230 PLN. Mając zatem na uwadze brzmienie przywołanej powyżej regulacji w analizowanym przykładzie podstawa opodatkowania wyniesie 1.000 PLN (tj. kwota 1.230 PLN, jako wartość rynkowa, pomniejszona o kwotę podatku należnego – przy założeniu, iż przedmiot aportu będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT).

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. ILPP1/443-434/11-2/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „w związku z powyższym, należy przyjąć, że całkowite wynagrodzenie za aport otrzymane przez Wnioskodawcę będzie odpowiadało wartości rynkowej netto składników aportu (w podanym przykładzie byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej (tj. 230 PLN). W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia Znaków Towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. IPPP1-443-251/11-2/BS, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, że „Wspólnik, który wnosi aport o przykładowej wartości 1.000 zł netto + 230 zł VAT, powinien objąć w zamian udziały o wartości nominalnej 1.000 zł. Jednocześnie spółka, do której wniesiono aport, będzie obowiązana zapłacić wspólnikowi 230 zł tytułem VAT należnego od transakcji wniesienia aportu. Kwota należna wspólnikowi od spółki pokrywałaby zobowiązanie wspólnika do zapłaty VAT należnego od aportu. Jednocześnie, na ogólnych zasadach, spółka będzie uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktury wspólnika, a w konsekwencji do obniżenia o kwotę tego podatku swojego podatku należnego albo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego. Taki sposób rozliczenia zapewni zachowania fundamentalnej zasady w VAT, tj. neutralności”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym „dostawa towarów” w ujęciu wskazanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej „studium”. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące:

1.  gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty;
2.  budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych;
3.  lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ust. 2 powołanego przepisu, w ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także:

1.  właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części;
2.  miejsce zamieszkania lub siedzibę osób wymienionych w pkt 1;
3.  informacje o wpisaniu do rejestru zabytków;
4.  wartość nieruchomości.

Dokonując zatem podsumowania powyższej analizy stwierdzić należy, iż kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposób postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalenia zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z zawartych w niej przepisów wynika, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy – przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. W przypadku natomiast jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wyjaśnić należy, iż sama polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślenia wymaga, że według przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś rzeczywisty sposób wykorzystania działek.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny/aport do Spółki z o.o. prawa własności nieruchomości stanowiących własność Gminy S. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie nieruchomości jest następujące: działka nr 98/2 AM 1 oznaczona symbolem D jako droga; działka nr 37/2 AM 1 symbol US jako usługi sportu; działka nr 4/27 AM 14 symbol KD-L jako droga lokalna I21P, U jako teren przemysłowo-usługowy; działka nr 10/18 AM 18 oznaczona symbolem ZN jako zieleń nieurządzona, działka nr 21/59 AM 2 symbol ZP przeznaczona pod zieleń parkową; działka nr 107/2 AM symbol 4ZU - teren zieleni urządzonej i symbol D1/2 czyli droga publiczna dojazdowa; działka nr 78/2 AM oznaczona symbolem 45MR/MN jako zabudowa zagrodowa z urządzeniami i zagospodarowaniami towarzyszącym z możliwością adaptacji i lokalizacji zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz działka nr 485/4 AM 1 oznaczona symbolem RO jako ogrody i sady przydomowe. Względem tych działek nie były wydawane indywidualne decyzje o warunkach zabudowy. Niemniej, przeznaczenie wskazane w planie zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość zabudowy, czemu dowodzi fakt udzielenia Gminie przez Starostwo Powiatowe pozwolenie na budowę. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przytoczone wyżej elementy opisu sprawy wskazać należy, iż dostawa ww. działek będzie dla Wnioskodawcy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca w związku z opisaną dostawą działek wystąpi w roli podatnika podatku VAT nie dokonującego zadań statutowych przypisanych jednostce samorządu terytorialnego. W konsekwencji Gmina dokona czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto, dokonanie wkładu niepieniężnego (aport) działek gruntu nr 98/2 AM1, 37/2 AM1, 4/27 AM14, 107/2 AM, 78/2 AM oraz nr 10/18 AM18, 21/59 AM2, 485/4 AM1 będzie czynnością opodatkowaną 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, na mocy art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny/aport do Spółki z o.o. prawa własności nieruchomości stanowiących własność Gminy S. Na wszystkich 8 działkach Spółka realizuje w swoim imieniu i na swoją rzecz inwestycję w zakresie budowy przepompowni ścieków. Spółka samodzielnie ponosi nakłady związane z inwestycją. Obecnie trwają jeszcze prace budowlane, jednakże inwestycja ta jest już na etapie finalnym. Spółka planuje, iż formalny odbiór oraz przekazanie do użytkowania przepompowni nastąpi w czerwcu 2012 r. Wartość aportu zostanie ustalona jako wartość gruntów (bez wartości realizowanej przez Spółkę inwestycji). Strony nie zamierzają dokonać rozliczenia nakładów poczynionych przez Spółkę. Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportami poszczególnych gruntów w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę składać się będzie w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków, tj. objęcia udziałów w Spółce w wysokości wynikającej z wyceny rynkowej przez biegłego rzeczoznawcę wg wartości netto przedmiotowych gruntów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy z tytułu wniesienia aportów (wartość VAT będzie uiszczona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej). Gmina zamierza w taki właśnie sposób udokumentować powyższe transakcje fakturami VAT, tj. ująć na nich wartość netto (równą co do zasady wartości obejmowanych udziałów) oraz podatek należny.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz przytoczone wyżej elementy stanu sprawy wskazać należy, iż podstawą opodatkowania przy aporcie przedmiotowych nieruchomości będzie ich wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku VAT. Powyższe wynika z faktu, iż czynność aportu stanowić będzie transakcję niepienieżną, na podstawie której Wnioskodawca uzyska udziały w nowej spółce z o.o. Skutkiem powyższego w transakcji takiej zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 9 ustawy, nakładający obowiązek przyjęcia za podstawę opodatkowania wartość rynkową.

Reasumując, dokonanie aportu działek gruntowych nr 98/2 AM1, 37/2 AM1, 4/27 AM14, 107/2 AM, 78/2 AM oraz nr 10/18 AM18, 21/59 AM2, 485/4 AM1 będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Ponadto, w związku z tą transakcją podstawą opodatkowania będzie ich wartość rynkowa, na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek gruntu oraz określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem działek gruntu. Rozstrzygnięcie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z kosztami aportu działek gruntu, zostało załatwione w dniu 22 sierpnia 2012 r. w interpretacji nr ILPP1/443-474/12-5/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.