Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1335/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-17
Teza: Czy wartość kapitału zakładowego opłaconego w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca, od którego płacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty uwzględniając art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4, zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; kompensata; konwersja; koszt-koszty uzyskania przychodów; udziałowiec; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wartość kapitału zakładowego opłaconego w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4, zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wartość kapitału zakładowego opłaconego w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4, zdarzenie przyszłe)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości (dalej „budynek" lub „nieruchomość"). Budynek został zakupiony celem wyremontowania i wynajęcia na cele biurowe. Z przyczyn niezależnych prace remontowe zostały wstrzymane. Do chwili obecnej inwestycja nie została zakończona, a budynek nie został oddany do użytkowania i wynajęty. Pod względem księgowym budynek traktowany jest jako środek trwały w budowie i modernizacji (od momentu zakupu środek nigdy nie był użytkowany). W przeszłości Spółka posiadała również inny budynek, którego inwestycja została zakończona; budynek ten był użytkowany, a następnie sprzedany.

Do dnia 30 grudnia 2010 r. 100% udziałowcem Wnioskodawcy była spółka X. W dniu 30 grudnia 2010 r. 100% udziałów w kapitale zakładowym oraz należności z tytułu pożyczek zostało nabyte od X przez Y (dalej „Y" lub „Udziałowiec"), które w wyniku tej transakcji stało się 100% Udziałowcem Wnioskodawcy i pozostaje nim do dnia przygotowania niniejszego dokumentu.

Zakup ww. budynków finansowany był m.in. kredytami bankowymi, natomiast spłata kredytów, prace adaptacyjne oraz bieżące funkcjonowanie Wnioskodawcy finansowane było między innymi poprzez systematycznie otrzymywane pożyczki od Udziałowca nominowane w koronach norweskich (NOK). Oznacza to, iż Wnioskodawca zarówno otrzymał pożyczkę w NOK, jak i było zobowiązany do jej spłaty w NOK. W latach 2005-2011 Spółka otrzymała 29 różnych pożyczek w NOK. Umowy pożyczek od Udziałowca nie precyzują na jaki cel pożyczki powinny zostać przeznaczone, jednakże w praktyce znaczna część środków z pożyczek udzielonych od grudnia 2007 r. została przeznaczona na cele związane z niezakończoną inwestycją w Nieruchomość oraz spłatą inwestycyjnego kredytu bankowego (refinansowanie). Spółka jest w stanie wskazać pożyczki, z których środki zostały częściowo przeznaczone na finansowanie niezakończonej inwestycji w Budynek, natomiast precyzyjne określenie rzeczywistego wykorzystania środków z danej pożyczki jest w praktyce niemożliwe, gdyż Wnioskodawca uzyskiwał wpływy z kilku źródeł: z pożyczki od Udziałowca, z tytułu przychodów z najmu innego budynku (do 2010 r.), ze sprzedaży drugiego budynku, zwrotów VAT itp. Możliwe jest jedynie oszacowanie ogólnej proporcji wydatków związanych z niezakończoną inwestycją do całości wydatków Spółki, które ponoszone były okresie 01 stycznia 2008 r. (początek inwestycji) do 31 stycznia 2012 r. (spłata wszystkich pożyczek).

Według wstępnych ustaleń Spółki struktura wydatków Spółki w okresie 01 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2012 r. wyglądała następująco:

*   16% wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki,
*   36% wydatki związane z niezakończoną inwestycją,
*   48% wydatki związane ze spłatą kredytu i odsetek związanego z niezakończoną inwestycją (refinansowanie).

Na 31 stycznia 2012 r. saldo pożyczek oraz naliczonych, ale niewypłaconych odsetek wynosiło ok. 23.300.000 NOK co daje sumę ok. 13.000.000 PLN z czego odsetki stanowią ok. 750.000 PLN, a niezrealizowane różnice kursowe ujemne ok. 1.700.000 PLN, w tym ok. 1.491.000 PLN różnice kursowe ujemne od pożyczek, które według ustaleń Spółki są związane z niezakończoną inwestycją w Budynek. Do dnia 30 stycznia 2012 r. Spółka posiadała kapitał zakładowy w wysokości 50.000 PLN. Dnia 31 stycznia 2012 r. dokonane zostało podniesienie kapitału zakładowego o 2.200.000 PLN poprzez objęcie udziałów powyżej wartości nominalnej (nadwyżka w kwocie ok. 10.780.000 PLN zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy).

Podniesienie kapitału odbyło się na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników i dokonane było w formie wkładu pieniężnego. Jednocześnie Wnioskodawca i Y zawarły umowę o wzajemnym potraceniu wierzytelności: udziałowca wobec Spółki z tytułu pożyczek, Spółki wobec udziałowca z tytułu roszczenia o wpłatę na podwyższony kapitał Spółki.

W wyniku potrącenia, na którego potrzeby wartość wzajemnych zobowiązań została określona przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dokonanie potrącenia, wzajemne zobowiązania stron uległy umorzeniu do wysokości zobowiązania Y wobec Spółki z tytułu podwyższenia kapitału. W wyniku opisanego wzajemnego potrącenia wierzytelności, po stronie Spółki powstały zrealizowane różnice kursowe. Różnice te są rezultatem wyceny wzajemnych zobowiązań na dzień ich spłaty zgodnie z kursem z dnia poprzedzającego dzień kompensaty.

W związku z powyższym zadano następujące m.in. pytanie:

Czy wartość kapitału zakładowego opłaconego w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca, od którego płacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty uwzględniając art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „PDOP”)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4, zdarzenie przyszłe)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „PDOP”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 UPDOP, wartość kapitału zakładowego określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka:

*   nie została faktycznie przekazana,
*   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) lub z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów) przysługujących udziałowcom (akcjonariuszom) wobec podatnika,
*   została pokryta wartościami materialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się amortyzacyjnych.

Zdaniem Spółki, podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo ustanowionych udziałów za wkład pieniężny, a następnie potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał z wierzytelnościami Udziałowca wynikającymi z udzielonych Spółce pożyczek stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał. Potrącenie jest bowiem tylko uproszczoną formą świadczenia pieniężnego. Dzięki takiemu rozwiązaniu unika się sytuacji, w której jeden podmiot przelewa pieniądze na rachunek drugiego tylko po to, aby ten drugi przelał mu dokładnie taką samą kwotę zwrotnie. Już sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zrównuje skutki takiej formy regulowania płatności (potrącenie) z fizyczną wpłatą na rachunek bankowy lub w kasie (art. 15a ust. 7 i art. 26 ust. 7 PDOP). Efekt potrącenia jest tożsamy z fizycznym uregulowaniem zobowiązania, zaś samo potrącenie stanowi jedynie uproszczenie i skrócenie procedury fizycznego regulowania wzajemnych zobowiązań, równorzędne dwóm przelewom.

Ponadto, dokonane potrącenie nie może być traktowane jako pokrycie kapitału wierzytelnościami z tytułu pożyczek, albowiem kapitał zakładowy zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, zostanie pokryty wkładem pieniężnym. Wierzytelność Udziałowca wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu. Skoro konwersja pożyczek Udziałowca na kapitał zakładowy Spółki dokonana została poprzez wkład pieniężny to brak podstaw do uznania, że kapitał zakładowy Spółki został pokryty wierzytelnościami, zarówno z tytułu pożyczek, jak i innych wartości wskazanych w art. 16 ust. 7 PDOP. Należy zwrócić uwagę, iż pomimo, iż w końcowym efekcie zarówno wniesienie aportem wierzytelności wobec spółki, jak i wzajemne potrącenie będzie skutkowało umorzeniem (wygaśnięciem) wzajemnych zobowiązań, to jednakże na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych czynności te będą traktowane całkowicie odmiennie (np. w sytuacji wniesienia należności aportem do spółki akcyjnej konieczna jest jej wycena przez biegłego, co nie jest wymagane w sytuacji potrącenia).

Reasumując, w sytuacji gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie, to wartość kapitału zakładowego opłaconego w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca, od którego płacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Podobną argumentację można znaleźć w wielu interpretacjach podatkowych np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2010 nr IBPBI/2/423-1631/09/AP: „W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie. W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu. (\`(...)\`) jeżeli umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec Spółki z wierzytelnością Spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności - udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie, to stanowisko Wnioskodawcy dotyczące określenia wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 7 będzie prawidłowe.”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2010 roku, nr IBPBI/2/423-250/10/PP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonego we wniosku Nr 4 (stan faktyczny) i Nr 1, 2, 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.