Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.392.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-16
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z Połączeniem 2, po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód do opodatkowania na gruncie Ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udziałowiec-jedyny udziałowiec
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z Połączeniem 2, po Państwa stronie powstanie jakikolwiek przychód do opodatkowania na gruncie Ustawy o PDOP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

\[\`(...)\`\] (dalej: \[\`(...)\`\]lub Wnioskodawca lub Wspólnik) jest polską spółką kapitałową, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

\[\`(...)\`\] Sp. z o.o. (dalej: „\[\`(...)\`\]”) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wszystkie udziały w Spółce Przejmowanej posiada \[\`(...)\`\]. Wspólnik nabył udziały w Spółce Przejmowanej w wyniku zawarcia umowy kupna-sprzedaży.

\[\`(...)\`\] posiada z kolei 100% akcji w spółce \[\`(...)\`\] spółka akcyjna (dalej: „\[…\]”). \[\`(...)\`\]jest spółką podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Akcje w \[\`(...)\`\]zostały nabyte przez \[\`(...)\`\] w wyniku połączenia (przejęcia) innej spółki kapitałowej zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, której majątek stanowiły w szczególności akcje \[\`(...)\`\].

W celu uproszczenia struktury w grupie kapitałowej przeprowadzone zostanie połączenie \[\`(...)\`\] i \[\`(...)\`\] („Połączenie 1”). Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2022 poz. 1467 tj. z dnia 12 lipca 2022 r. , dalej: „ksh”), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji, wskutek planowanego Połączenia 1, \[\`(...)\`\] zostanie przejęta w całości przez \[\`(...)\`\]. Tym samym planowane Połączenie 1 będzie połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger) - tj. \[\`(...)\`\] przejmie swojego jedynego akcjonariusza, \[\`(...)\`\].

Nie zostało jeszcze ustalone, czy przejęcie nastąpiłoby z podwyższeniem kapitału zakładowego \[\`(...)\`\], czy też bez takiego podwyższenia. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta na późniejszym etapie.

W przypadku połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego \[\`(...)\`\] dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego \[\`(...)\`\] i wydania nowo wyemitowanych akcji \[\`(...)\`\] na rzecz \[\`(...)\`\] (będącego jedynym udziałowcem \[\`(...)\`\]). W skład majątku \[\`(...)\`\] na dzień połączenia wchodziłby między innymi pakiet 100% akcji w kapitale zakładowym \[\`(...)\`\]. W związku z tym, w ramach nabytego majątku \[\`(...)\`\], \[\`(...)\`\] nabędzie, w drodze sukcesji uniwersalnej, m.in. akcje własne. Objęte w wyniku połączenia akcje własne nie byłyby jednak wydawane, w ramach połączenia, do \[\`(...)\`\]. \[\`(...)\`\] przeprowadziłby bowiem podwyższenie kapitału zakładowego, w związku z którym wyemitowałby nowe akcje, które zostałyby objęte przez \[\`(...)\`\]. Z kolei akcje własne \[\`(...)\`\], objęte w wyniku połączenia, zostałyby na późniejszym etapie umorzone.

Natomiast w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego \[\`(...)\`\], w ramach nabytego majątku \[\`(...)\`\], \[\`(...)\`\] objąłby w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. akcje własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do \[\`(...)\`\]. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, \[\`(...)\`\] nie dokonałaby emisji nowych akcji, ale wydałaby do \[\`(...)\`\] istniejące akcje własne objęte przez nią w wyniku połączenia.

W obydwu powyższych przypadkach (tj. połączenia bez podwyższenia kapitału lub z takim podwyższeniem) przyjęta przez \[\`(...)\`\] dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych mu przez \[\`(...)\`\] nie będzie wyższa niż wartość udziałów w \[\`(...)\`\], jaka byłaby przyjęta przez \[\`(...)\`\] dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia 1.

Dopuszczalność przeprowadzenia połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego potwierdza znowelizowane brzmienie art. 515 § 1 ksh w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2020 r., zgodnie z którym Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200. art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmującą może zatem wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółka.

W związku z Połączeniem 1 nie dojdzie do żadnych wypłat gotówkowych.

Składniki majątku \[\`(...)\`\] (inne niż akcje własne) \[\`(...)\`\] przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych \[\`(...)\`\], a także przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast przejęte akcje własne - jak wskazano powyżej - zostaną wydane do \[\`(...)\`\] (w przypadku Połączenia 1 bez podwyższenia kapitału zakładowego), albo zostaną umorzone (w przypadku Połączenia 1 z podwyższeniem kapitału zakładowego).

W kolejnym kroku - w celu dalszego uproszczenia struktury Grupy - planowane jest połączenie (dalej: Połączenie 2) \[\`(...)\`\] (dalej: Spółka Przejmująca) oraz \[\`(...)\`\] (dalej: Spółka Przejmowana). Połączenie 2 zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 i w jego wyniku \[\`(...)\`\] przejmie cały majątek \[\`(...)\`\]. Z uwagi na fakt, że w chwili Połączenia 2 \[\`(...)\`\] posiadać będzie 100% akcji \[\`(...)\`\] (objętych w wyniku Połączenia 1) - w wyniku Połączenia 2 nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i emisji nowych udziałów.

W związku z Połączeniem 2 nie dojdzie do żadnych wypłat gotówkowych.

Przejęte w wyniku Połączenia 2 składniki majątku \[\`(...)\`\] zostaną rozpoznane przez \[\`(...)\`\] dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a także zostaną przypisane przez \[\`(...)\`\] do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że celem Połączenia 2 nie jest osiągnięcie przez Spółkę Przejmującą, ani Spółkę Przejmowaną jakichkolwiek korzyści podatkowych, jak i nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W związku z tym, na potrzeby wydawania interpretacji Wnioskodawca prosi Organ podatkowy o przyjęcie założenia, że Połącznie 2 zostałoby przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym, czy jednym z głównych celów tych czynności nie byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Pytanie
-------

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z Połączeniem 2, po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód do opodatkowania na gruncie Ustawy o PDOP?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Połączeniem 2, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód do opodatkowania na gruncie Ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

Przepisy prawne

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. We wskazanych ustawowo przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o PDOP, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1a Ustawy o PDOP za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o PDOP, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP przychodem podatkowym jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Tym samym w przypadku połączenia, co do zasady, wartość przychodu spółki przejmującej powinna zostać określona jako ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą, pomniejszona o wartość odpowiadającą wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej. W rezultacie przychodem podatkowym po stronie spółki przejmującej może być jedynie ewentualna nadwyżka wartości przejętego majątku spółki przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o PDOP, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a Ustawy o PDOP, wartość emisyjna udziałów oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w umowie spółki, a w razie jej braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Równocześnie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jak wskazano wreszcie w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o PDOP, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 Ustawy o PDOP, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z kolei z art. 12 ust. 14 Ustawy o PDOP, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 Ustawy o PDOP, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Brak przychodu \[\`(...)\`\]na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o PDOP.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie Spółki Przejmującej w wyniku Połączenia 2 może powstać przychód do opodatkowania w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej nad jego wartością podatkową. Dalsze przepisy Ustawy o PDOP zawierają jednak postanowienia dotyczące zachowania neutralności podatkowej połączenia po spełnieniu określonych warunków.

Mianowicie stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o PDOP, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W świetle powyższego, oraz biorąc pod uwagę, że:

\- w wyniku Połączenia 2 Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były one ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, a także Spółka Przejmująca przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

\- Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi,

\- jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego celem Połączenia 2 nie jest osiągnięcie przez Spółkę Przejmującą, ani Spółkę Przejmowaną jakichkolwiek korzyści podatkowych, jak i nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania,

należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o PDOP.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP.

Jak wskazano powyżej, stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów stosowania regulacji zawartych zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP, definicja majątku podmiotu przejmowanego powinna być rozumiana jako wartość rynkowa majątku, rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów, ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna być pomniejszona o ewentualne zobowiązania. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2022 roku (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.LSP), czy interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2021 roku (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR).

Art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP definiuje zatem przychód podatkowy spółki przejmującej jako nadwyżkę ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, należy wskazać, iż w wyniku Połączenia 2 nie dojdzie do emisji nowych udziałów przydzielonych udziałowcom łączących się spółek. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Połączenie 2 zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 1 pkt 1 ksh, tj. przez przejęcie całego majątku \[\`(...)\`\] przez \[\`(...)\`\].

Równocześnie na moment Połączenia 2 \[\`(...)\`\] będzie jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmowanej, posiadającym 100% akcji Spółki Przejmowanej. Z tego powodu w wyniku Połączenia 2 nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 ksh, zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Tym samym, ponieważ w analizowanym stanie faktycznym nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania w przypadku Połączenia 2.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 roku (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP) oraz z dnia 4 kwietnia 2023 roku (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.90.2023.1.SH).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Połączenie 2 nie spowodowało u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o PDOP.

Jak wskazano powyżej, przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o PDOP).

Równocześnie jednak, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy wskazać, że podczas gdy art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o PDOP konstytuuje powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej posiadającej udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, to art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o PDOP wyłącza to opodatkowanie, pod warunkiem posiadania przez spółkę przejmująca udziału w spółce przejmowanej w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W rezultacie, biorąc pod uwagę, że na moment Połączenia 2 Spółka Przejmująca (\[\`(...)\`\]) posiadać będzie 100% akcji w Spółce Przejmowanej (\[\`(...)\`\]) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie wyłączenie z przychodów podatkowych zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o PDOP.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej dnia 31 stycznia 2023 roku (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.706.2022.2.SH) oraz z dnia 16 stycznia 2023 roku (Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.713.2022.2.BS).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku w wyniku Połączenia 2 po stronie \[\`(...)\`\] nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o PDOP.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, Ustawa o PDOP jako przychód związany z połączeniem spółek definiuje również ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o PDOP).

Jak z kolei wskazano w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o PDOP, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o PDOP regulują powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przejmowanej w wyniku objęcia udziałów lub akcji przydzielonych temu wspólnikowi przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień Połączenia 2 akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w Spółce Przejmowanej (\[\`(...)\`\]) będzie Spółka Przejmująca (\[\`(...)\`\]). Z tego względu Połączenie 2 przeprowadzone zostanie bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz nie zostaną wydane nowe udziały Spółki Przejmującej, stosownie do treści art. 514 § 1 KSH, które byłyby przyznane wspólnikowi. W rezultacie nie powstanie przychód podatkowy z tego tytułu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2023 roku, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW oraz z dnia 14 kwietnia 2023 roku, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Połączenie 2 nie skutkowało będzie u Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o PDOP.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z Połączeniem 2, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód do opodatkowania na gruncie Ustawy o PDOP.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Jednakże zaznaczyć należy, że oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano wyłącznie

w kontekście zadanych we wniosku pytań. W konsekwencji inne kwestie nie są przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.