Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.36.2017.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-21
Teza: Podateu od towarów i usług w zakresie objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług mechanizmem odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług mechanizmem odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług mechanizmem odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą, której przedmiotem działalności jest: Wynajem podnośników koszowych wraz z obsługą operatorską (Zainteresowany tak tytułuje swoją usługę w fakturach). Według PKWiU Wnioskodawca klasyfikuje się na pozycji 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, których grupowanie obejmuje – wynajem dźwigów i pozostałego sprzętu budowlanego wraz z obsługą, które nie są przeznaczone dla określonych usług budowlanych”. Zainteresowany klasyfikuje się więc według ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r., poz. 2024, Załącznik nr 14 do wykazu usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 na pozycji 48. Obliguje to firmę Zainteresowanego do wystawiania faktury VAT odwrotne obciążenie w przypadku, gdy zachodzą pozostałe warunki, tj. Wnioskodawca jest podwykonawcą oraz jego usługodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca ma jednak pewne wątpliwości co do stosowania nowych przepisów i rozliczania się za pomocą faktur odwrotne obciążenie.

Zainteresowany chciałby dowiedzieć się, czy w myśl przepisów prawa jest traktowany jako podwykonawca. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza po raz kolejny, że treść jego faktury brzmi: Wynajem podnośnika koszowego wraz z obsługą operatorską.

Oto przykłady prac, do których Zainteresowany jest wynajmowany:

1.  Firma będąca podwykonawcą, wynajmująca Wnioskodawcę, wykonuje prace energetyczne związane z budową nowej sieci energetycznej. Zadaniem Zainteresowanego jest podstawienie sprzętu i obsługa operatorska polegająca na podniesieniu pracowników usługodawcy na żądaną wysokość.
2.  Firma będąca podwykonawcą zajmująca się produkcją reklam telewizyjnych wynajmuje sprzęt Wnioskodawcy w celu podniesienia pilarza na wysokość wskazaną przez niego.
3.  Firma będąca podwykonawcą wykonująca prace dekarskie dokonuje naprawy rynny spustowej, a podnośnik Zainteresowanego podnosi jej pracownika na wskazane miejsce w celu naprawy uszkodzenia.
4.  Firma będąca podwykonawcą wynajmuje Wnioskodawcę w celu podniesienia ważącego 100 kg klimatyzatora na dach budynku.
5.  Firma dekarska będąca podwykonawcą wynajmuje Zainteresowanego w celu przetransportowania na dach rolek z papą dachową.
6.  Firma będąca podwykonawcą wynajmuje Wnioskodawcę w celu zawieszenia ich własnej plandeki reklamowej na budynku.
7.  Firma elektryczna wynajmuje Zainteresowanego w celu podniesienia jej pracownika do lampy drogowej w celu wymiany żarówki.

Wyżej wymienione przykłady jednoznacznie wskazują, że praca Wnioskodawcy polega na usłudze wynajmu sprzętu specjalistycznego wraz z operatorem. Zainteresowanego nie interesuje co wykonuje firma będąca jego zleceniodawcą, która jest jednocześnie podwykonawcą jakiejś innej firmy będącej ostatecznym inwestorem. Jedynym zadaniem Wnioskodawcy jest dojechanie do wyznaczonego miejsca pracy i podniesienie do góry pracowników zewnętrznej firmy we wskazane przez nich miejsce. Nie interesuje zatem Zainteresowanego fakt, czy wykonywana przez nich praca jest uznawana za pracę budowlaną. Pozostaje więc pytanie, czy Wnioskodawca jest podwykonawcą podwykonawcy głównego inwestora. Zainteresowany nie ma nic wspólnego z budową linii energetycznych, pracami dekarskimi, wycinką drzew, czy montażem reklam.

Według Wnioskodawcy, sam fakt podniesienia pracowników zewnętrznej firmy wykonującej prace zlecane przez głównego inwestora (o którym Zainteresowany nie jest informowany i nie podpisuje z nim żadnych umów) nie obliguje go do nadania mu tytułu „podwykonawcy”. Wnioskodawca nie uczestniczy w tworzeniu wartości dodanej w budownictwie. Zainteresowany jest czymś w rodzaju urządzenia – drabiny, za pomocą której podwykonawca może zrealizować swoje zlecenie od głównego inwestora, czy też innego podwykonawcy.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że nie będąc podwykonawcą, nie może wystawić faktur odwrócone obciążenie podatkiem VAT, tylko wg starych zasad (tzn. z VAT 23%), pomimo, że wg PKWiU w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. (pozycja 2024) został zaklasyfikowany w pozycji 48.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Zainteresowany zwraca się z wnioskiem o ustalenie, czy faktycznie wykonując opisywaną przez niego usługę wynajmu podnośnika koszowego wraz z obsługą operatorską nie jest traktowany jak podwykonawca i w związku z tym nie obowiązuje go zasada wystawiania faktur odwrócone obciążenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on podwykonawcą podwykonawców głównych inwestorów. Jego praca to tylko wynajem podnośnika koszowego wraz z obsługą operatorską. W związku z tym, Zainteresowany nie jest zobligowany do wystawienia faktur odwrotne obciążenie podatkiem VAT, tylko tak jak dotychczas faktur z podatkiem VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: wynajem podnośników koszowych wraz z obsługą operatorską. Według PKWiU Wnioskodawca klasyfikuje swoje usługi w pozycji 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, których grupowanie obejmuje – wynajem dźwigów i pozostałego sprzętu budowlanego wraz z obsługą, które nie są przeznaczone dla określonych usług budowlanych”. Wnioskodawca zaznacza, że treść jego faktury brzmi: Wynajem podnośnika koszowego wraz z obsługą operatorską. Przykłady prac, do których Zainteresowany jest wynajmowany:

1.  Firma będąca podwykonawcą, wynajmująca Wnioskodawcę, wykonuje prace energetyczne związane z budową nowej sieci energetycznej. Zadaniem Zainteresowanego jest podstawienie sprzętu i obsługa operatorska polegająca na podniesieniu pracowników usługodawcy na żądaną wysokość.
2.  Firma będąca podwykonawcą zajmująca się produkcją reklam telewizyjnych wynajmuje sprzęt Wnioskodawcy w celu podniesienia pilarza na wysokość wskazaną przez niego.
3.  Firma będąca podwykonawcą wykonująca prace dekarskie dokonuje naprawy rynny spustowej, a podnośnik Zainteresowanego podnosi jej pracownika na wskazane miejsce w celu naprawy uszkodzenia.
4.  Firma będąca podwykonawcą wynajmuje Wnioskodawcę w celu podniesienia ważącego 100 kg klimatyzatora na dach budynku.
5.  Firma dekarska będąca podwykonawcą wynajmuje Zainteresowanego w celu przetransportowania na dach rolek z papą dachową.
6.  Firma będąca podwykonawcą wynajmuje Wnioskodawcę w celu zawieszenia ich własnej plandeki reklamowej na budynku.
7.  Firma elektryczna wynajmuje Zainteresowanego w celu podniesienia jej pracownika do lampy drogowej w celu wymiany żarówki.

Wyżej wymienione przykłady jednoznacznie wskazują, że praca Wnioskodawcy polega na usłudze wynajmu sprzętu specjalistycznego wraz z operatorem. Zainteresowanego nie interesuje co wykonuje firma będąca jego zleceniodawcą, która jest jednocześnie podwykonawcą jakiejś innej firmy będącej ostatecznym inwestorem. Jedynym zadaniem Wnioskodawcy jest dojechanie do wyznaczonego miejsca pracy i podniesienie do góry pracowników zewnętrznej firmy we wskazane przez nich miejsce. Nie interesuje zatem Zainteresowanego fakt, czy wykonywana przez nich praca jest uznawana za pracę budowlaną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. świadcząc usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0 jest on podwykonawcą i w związku z tym świadczone przez niego usługi będą objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia, gdyż Wnioskodawca jak sam wskazał w opisie sprawy występuje jako podwykonawca podwykonawcy głównego wykonawcy. Ponadto, Wnioskodawca jako podwykonawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, na zlecenie innego podwykonawcy, który jest czynnym podatnikiem VAT. W przedmiotowym przypadku nie ma znaczenia fakt, że praca Wnioskodawcy polega „jedynie” na usłudze wynajmu sprzętu specjalistycznego wraz z operatorem, albowiem ww. usługi Wnioskodawca klasyfikuje pod symbolem pozycji 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, których grupowanie obejmuje – wynajem dźwigów i pozostałego sprzętu budowlanego wraz z obsługą, które nie są przeznaczone dla określonych usług budowlanych”.

W konsekwencji, Wnioskodawca wykonując jako podwykonawca opisywaną we wniosku usługę wynajmu podnośnika koszowego wraz z obsługą operatorską, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętą symbolem PKWiU 43.99.90.0 – winien rozliczyć ją na zasadach odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.