Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1067.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-10
Teza: W zakresie terminu wystawiania faktur korygujących w związku z podwyższeniem ceny usługi.
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura; korekta; łódź
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawiania faktur korygujących w związku z podwyższeniem ceny usługi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawiania faktur korygujących w związku z podwyższeniem ceny usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką jawną produkującą łodzie oraz świadczy usługi transportowe. Na zlecenie jednego z głównych krajowych odbiorców, świadczy również usługi przewozu łodzi do różnych krajów, transportem własnym lub za pośrednictwem podwykonawców wynajętych firm przewozowych.

Sprzedaż usług transportowych jest dokumentowana fakturami VAT według wstępnie ustalonej i zatwierdzonej przez tego kontrahenta kalkulacji tj. wstępnie określonej ilości przejechanych kilometrów x stawka za 1 kilometr.

Zgodnie z ustaleniami nabywca usługi płaci uzgodnioną stawkę ryczałtową za każdy przejechany kilometr oraz zwrot kosztów około transportowych takich jak mosty, promy, autostrady itp. Trasy trwają od kilku dni, do kilku tygodni. Trasa oraz ilość kilometrów jest każdorazowo ustalana i zatwierdzana przez zamawiającego przed wyjazdem ładunku, lecz może ulec zmianie np. przez zmianę miejsca rozładunku, przez różnego rodzaju objazdy.

Po otrzymaniu wszystkich dokumentów od przewoźników i zestawieniu wszystkich rzeczywistych kosztów dotyczących danego transportu wraz z poniesionymi dodatkowymi kosztami takimi jak mosty, promy, autostrady itp. kalkulowana jest ostateczna cena (kilometry plus dodatkowe koszty). Po zatwierdzeniu przez zamawiającego rzeczywiście poniesionych kosztów, wystawiana jest faktura korygująca in plus obejmująca różnicę dotyczącą przejechanych kilometrów (jeśli uległy zmianie) plus dodatkowe koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy korekty sprzedaży spowodowane podwyższeniem ceny usługi o kwoty nieznane w momencie wystawiania faktur pierwotnych, należy wykazywać w miesiącu wystawienia faktur pierwotnych, czy w miesiącu wystawienia korekt ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obowiązujące przepisy z zakresu podatku VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego.

Art. 106j ust. 1 pkt 5 mówi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę tub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą,

W odróżnieniu od reguł dotyczących obniżenia podatku, określonych w art. 29a ust. 13 i ust. 14, ustawa o VAT nie precyzuje zasad rozliczania korekt w sytuacji gdy podatnik jest zobowiązany do podwyższenia podatku należnego.

Analizując treść przepisów, jak również dotychczasową ich interpretację przez organy podatkowe oraz sądy, sytuację wystawiania faktur korygujących związanych ze zwiększeniem podstawy opodatkowania można podzielić na dwie kategorie:

*   korekty wynikające z zaistniałej pomyłki dotyczącej faktury pierwotnej,
*   korekty wynikające z innych przyczyn, w szczególności zaistnienia dodatkowych zdarzeń, mających wpływ na pierwotną transakcję, a znanych dopiero po dacie transakcji pierwotnej.

Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty in plus jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury.

Pierwszy przypadek ma miejsce, gdy korekta wynika z zaistniałej pomyłki, nie wiąże się z zaistnieniem nowych okoliczności wpływających na datę powstania obowiązku podatkowego oraz przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W takim przypadku faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie właściwym dla faktury pierwotnej. Natomiast gdy korekta jest wynikiem wydarzeń, które miały miejsce po dokonaniu dostawy, wykonaniu usługi np. uzgodnione zostało podwyższenie ceny, faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona tj. w okresie w którym zaistniały przesłanki do korekty obrotu.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w następujących wyrokach i interpretacjach organów podatkowych:

*   wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt l FSK 850/11),
*   wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 50/11),
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2011 r. ( sygn. akt 111 SA/Wa 177/11),
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. ( sygn. akt SA/Wa 1634/09),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r. IPPP1/443-902/12-2/MP,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. IPPP1/443-907/12-2/MPe,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 października 2012 r. ITPP1/443-885/12/DM.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy wystawienie faktur korygujących po otrzymaniu i zestawieniu wszystkich kosztów dotyczących danego transportu wraz z poniesionymi dodatkowymi kosztami takimi jak mosty, promy, autostrady itp. nie jest spowodowane naprawieniem błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w fakturze pierwotnej, lecz związane jest z okolicznościami które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży.

Przyczyna korekty tj. ostateczne wyliczenie należnych opłat w oparciu o dane rzeczywiste i uzgodniona zmiana ceny, powstała w terminie późniejszym, więc korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco. Tak więc obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktur korygujących powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktury korygujące zostaną wystawione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię tę reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie faktury te można podzielić na faktury korygujące, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz faktury korygujące, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korektę podatku należnego uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i dotycząca korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub

*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji za ten okres rozliczeniowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną produkującą łodzie oraz świadczy usługi transportowe. Na zlecenie jednego z głównych krajowych odbiorców, świadczy również usługi przewozu łodzi do różnych krajów, transportem własnym lub za pośrednictwem podwykonawców wynajętych firm przewozowych. Sprzedaż usług transportowych jest dokumentowana fakturami VAT według wstępnie ustalonej i zatwierdzonej przez tego kontrahenta kalkulacji tj. wstępnie określonej ilości przejechanych kilometrów x stawka za 1 kilometr. Zgodnie z ustaleniami nabywca usługi płaci uzgodnioną stawkę ryczałtową za każdy przejechany kilometr oraz zwrot kosztów około transportowych takich jak mosty, promy, autostrady itp. Trasy trwają od kilku dni, do kilku tygodni. Trasa oraz ilość kilometrów jest każdorazowo ustalana i zatwierdzana przez zamawiającego przed wyjazdem ładunku, lecz może ulec zmianie np. przez zmianę miejsca rozładunku, przez różnego rodzaju objazdy. Po otrzymaniu wszystkich dokumentów od przewoźników i zestawieniu wszystkich rzeczywistych kosztów dotyczących danego transportu wraz z poniesionymi dodatkowymi kosztami takimi jak mosty, promy, autostrady itp. kalkulowana jest ostateczna cena (kilometry plus dodatkowe koszty). Po zatwierdzeniu przez zamawiającego rzeczywiście poniesionych kosztów, wystawiana jest faktura korygująca in plus obejmująca różnicę dotyczącą przejechanych kilometrów (jeśli uległy zmianie) plus dodatkowe koszty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, czy korekty sprzedaży spowodowane podwyższeniem ceny usługi o kwoty nieznane w momencie wystawiania faktur pierwotnych, należy wykazywać w miesiącu wystawienia faktur pierwotnych, czy w miesiącu wystawienia korekt.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazać należy, że z uwagi na to, że wystawienie faktur korygujących nie jest spowodowane naprawieniem błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze, lecz związane jest z okolicznościami, które zaistniały już „po dokonaniu sprzedaży oraz wystawieniu faktur pierwotnych, jak i z przyczyn niezależnych od podatnika”, uznać należy, że fakt wystawienia faktur korygujących jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. Z tych też względów, w przypadku faktur korygujących podwyższających podatek należny, Spółka nie ma obowiązku korygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, zaś faktura korygująca podwyższająca cenę powinna być ujęta w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.