Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.800.2020.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania na terytorium Polski dochodu z tytułu najmu lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z lutego 2021 r. (data nadania 23 lutego 2021 r., data wpływu 25 lutego 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 5 lutego 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.800.2020.1.JM (data nadania 8 lutego 2021 r., data doręczenia 17 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania na terytorium Polski dochodu z tytułu najmu lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania na terytorium Polski dochodu z tytułu najmu lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od listopada 2016 r. Wnioskodawca mieszka i pracuje w Wielkiej Brytanii. Ostatnie roczne zeznanie podatkowe z tytułu dochodów uzyskanych na terenie Polski złożył za rok 2016, gdyż w następnych latach nie uzyskiwał na terenie Polski żadnych dochodów. Od 19 lipca 2017 r. Wnioskodawca ma stałą umowę o pracę w firmie (…) w L., gdzie zamieszkuje we wspólnym gospodarstwie z partnerką życiową. Oznacza to, że w Wielkiej Brytanii Wnioskodawca posiada od czterech lat stałe ognisko domowe, co świadczy o trwałości zamieszkania. Pobyt Wnioskodawcy nie jest zamierzony na krótki czas. Najbardziej istotnym czynnikiem jest stałe zatrudnienie, w powiązaniu Jego życie towarzyskie, kulturalne, a także hobby, którym jest turystyka piesza. Z uwagi na powyższe, a także na brak zamiaru powrotu do Polski Wnioskodawca nie spełnia ustawowych warunków dotyczących osób zamieszkujących w Polsce zdefiniowanych na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż:

*   nie posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych),

ani

*   nie przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na terenie Polski zamieszkują rodzice i siostra, z którymi Wnioskodawca widuje się tylko okazjonalnie. Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W związku ze stałym zatrudnieniem w Wielkiej Brytanii Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową o Nr (…). Wnioskodawca posiada także pozwolenie osiedleńcze. We wrześniu 2020 roku rodzice podjęli decyzję o przekazaniu Wnioskodawcy darowizny w postaci lokalu mieszkalnego Nr (…) położonego w Polsce, w (…), który wybrali bez jego udziału na rynku nieruchomości. W dniu 30 sierpnia 2020 roku zawarli umowę przedwstępną zakupu tego lokalu. W treści ww. umowy zastrzegli w § 6, że jako ostateczny nabywca lokalu (…) może zostać wskazany Wnioskodawca, co dowodzi faktu, że zamiarem rodziców był zakup tego lokalu z przeznaczeniem dla Wnioskodawcy. Z uwagi na decyzję rodziców o przekazaniu Wnioskodawcy darowizny, zgodnie z brzmieniem art. 158 K.c. oraz z uwagi na przedmiot darowizny jakim jest nieruchomość, wymagane było zachowanie szczególnej formy oświadczenia o przyjęciu darowizny, tj. formy aktu notarialnego. W związku z tym, konieczne stało się, aby Wnioskodawca stawił się u notariusza wraz z rodzicami jako darczyńcami w chwili dokonywania darowizny. W toku uzgodnień terminarza czynności u notariusza ustalono, że koszt aktu notarialnego darowizny zakupionego przez rodziców lokalu wyniesie około 1.500,00 złotych i musi być poprzedzony aktem notarialnym sprzedaży lokalu na rzecz rodziców w kwocie 5.684,00 złotych zgodnie z wolą rodziców. Korzystając z możliwości przemieszczenia się z Wielkiej Brytanii do Polski we wrześniu 2020 r. bez konieczności odbycia kwarantanny w związku z COVID-19, w dniu 12 września 2020 r. Wnioskodawca przyjechał do Polski w celu przyjęcia darowizny w postaci lokalu mieszkalnego. W związku z obecnością Wnioskodawcy ustalono z notariuszem, że aby nie ponosić dodatkowych kosztów aktu notarialnego darowizny lokalu, jako aktu odrębnego rodzice bezkosztowo darują Mu środki przeznaczone na zakup wskazanego przez nich lokalu i akt notarialny sprzedaży lokalu zostanie zawarty bezpośrednio pomiędzy sprzedającymi a Wnioskodawcą. W dniu 16 września 2020 r. rodzice przelewem bankowym przekazali Wnioskodawcy darowiznę w kwocie 220.800,00 zł z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego Nr (…). Środki zostały Wnioskodawcy przekazane na rachunek bankowy, który utrzymuje w związku z powiązaniem tego rachunku z kontem maklerskim, na którym od 2009 r. posiada akcje (…) o wartości 8.043,00 zł. Pakietu akcji Wnioskodawca nie likwiduje z uwagi na stratę ich nominalnej wartości o ponad 31%, a co za tym idzie nieopłacalność zbycia akcji. W dniu 18 września 2020 r. został zawarty akt notarialny Repetytorium A Nr (…), na podstawie którego Wnioskodawca został właścicielem ww. lokalu mieszkalnego. W lokalu tym nie jest zameldowany. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie planuje powrotu do kraju i nie zamierza korzystać z przedmiotu darowizny na potrzeby własne, podjął decyzję o najmie tego lokalu w celach zarobkowych. Jednocześnie Wnioskodawca upoważnił notarialnie obydwoje rodziców do zarządzania Jego majątkiem na terenie Polski w postaci lokalu mieszkalnego (akt notarialny Repetytorium A Nr (…) z dnia 18 września 2020 r.). W dniu 21 września 2020 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w … Wnioskodawca złożył także pełnomocnictwo szczególne PPS-1 dla matki w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z najmem tego lokalu. Obecnie lokal jest przedmiotem najmu prywatnego opodatkowanego w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od swoich dochodów (przychodów) uzyskanych w Polsce jako miejscu położenia źródeł tych przychodów wskazanych w katalogu przychodów w art. 2b-2d updof, tj. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?
2.  Czy jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii uzyskująca w 2020 r. dochody z pracy najemnej wykonywanej w Wielkiej Brytanii oraz uzyskująca dochody z najmu prywatnego lokalu mieszkalnego w Polsce opodatkowane ryczałtem (PIT-28), tj. nierezydent podatkowy w Polsce, Wnioskodawca ma obowiązek złożenia zeznania PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG?
3.  Czy jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii uzyskująca w 2020 r. dochody z pracy najemnej wykonywanej w Wielkiej Brytanii oraz uzyskująca dochody z najmu prywatnego lokalu mieszkalnego w Polsce opodatkowane ryczałtem (PIT-28), tj. nierezydent podatkowy w Polsce, Wnioskodawca ma obowiązek złożenia wyłącznie zeznania PIT-28?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z powyższego, miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest Wielka Brytania, gdyż z tym krajem ma ściślejsze powiązania osobiste i ekonomiczne określone przez ustawodawcę jako ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne Wnioskodawcy (mieszka z partnerką) i towarzyskie, zatrudnienie, oraz wszelką inną działalność wynikającą z funkcjonowania w społeczności brytyjskiej. Wielka Brytania jest miejscem, z którego Wnioskodawca zarządza swoim mieniem. Miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest Wielka Brytania, gdyż w tym państwie, zwykle przebywa jako osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. Stosownie do art. 3 ust. 2a updof, Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od swoich dochodów (przychodów) uzyskanych w Polsce jako miejscu położenia źródeł tych przychodów, tj. ma ograniczony obowiązek podatkowy. Z art. 3 ust. 2a updof, wynika że podatnik, który w Polsce ma ograniczony obowiązek podatkowy (na terytorium RP nie posiada rezydencji podatkowej), w Polsce wykazuje do opodatkowania w danym roku wyłącznie wszystkie zdefiniowane w art. 3 ust. 2b-2d updof dochody osiągnięte na terenie Polski, nie uwzględniając przychodów zagranicznych, które opodatkowuje w kraju ich uzyskania. Dochody uzyskane w 2020 r. i latach następnych w Wielkiej Brytanii nie podlegają rozliczeniu i wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym w Polsce. Jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii uzyskująca w 2020 r. dochody z pracy najemnej wykonywanej w Wielkiej Brytanii oraz uzyskująca dochody z najmu prywatnego lokalu mieszkalnego w Polsce opodatkowane ryczałtem (PIT-28), tj. nierezydent podatkowy w Polsce, Wnioskodawca nie ma obowiązku złożenia zeznania PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG. Jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii uzyskująca w 2020 r. dochody z pracy najemnej wykonywanej w Wielkiej Brytanii oraz uzyskująca dochody z najmu prywatnego lokalu mieszkalnego w Polsce opodatkowane ryczałtem (PIT-28), tj. nierezydent podatkowy w Polsce Wnioskodawca ma obowiązek złożenia wyłącznie zeznania PIT-28.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z art. 3 ust. 2b ww. ustawy wynika, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy, stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, od dnia listopada 2016 r. Wnioskodawca mieszka i pracuje w Wielkiej Brytanii. Tam zamieszkuje we wspólnym gospodarstwie z partnerką życiową. Oznacza to, że w Wielkiej Brytanii Wnioskodawca posiada od czterech lat stałe ognisko domowe, co świadczy o trwałości zamieszkania. Pobyt Wnioskodawcy nie jest zamierzony na krótki czas. Z uwagi na powyższe, tj. stałe zatrudnienie oraz Jego życie towarzyskie, kulturalne, hobby, którym jest turystyka piesza, a także brak zamiaru powrotu do Polski, Wnioskodawca nie spełnia ustawowych warunków dotyczących osób zamieszkujących w Polsce zdefiniowanych na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca bowiem nie posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), ani nie przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Na terenie Polski zamieszkują rodzice i siostra, z którymi Wnioskodawca widuje się tylko okazjonalnie. Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W związku ze stałym zatrudnieniem w Wielkiej Brytanii Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową o Nr …. . Wnioskodawca otrzymał od rodziców w darowiźnie środki pieniężne, które przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego na terytorium Polski. Obecnie lokal jest przedmiotem najmu prywatnego opodatkowanego w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Zatem, w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Wielką Brytanią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że Wnioskodawca od listopada 2016 r. spełnia przesłanki pozwalające uznać Go za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii, ze względu na fakt posiadania w tym kraju centrum interesów osobistych i gospodarczych, tj. mieszka tam wraz z partnerką życiową i pracuje. Ostatnie roczne zeznanie podatkowe z tytułu dochodów uzyskanych na terenie Polski Wnioskodawca złożył za rok 2016, gdyż w następnych latach nie uzyskiwał na terenie Polski żadnych dochodów. Pobyt Wnioskodawcy nie jest zamierzony na krótki czas. Stałe zatrudnienie, życie towarzyskie, kulturalne, a także hobby, którym jest turystyka piesza będzie koncentrowało się na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie ma zamiaru powrotu do Polski. Na terenie Polski zamieszkują rodzice i siostra, z którymi Wnioskodawca widuje się tylko okazjonalnie. Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W związku ze stałym zatrudnieniem w Wielkiej Brytanii Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową o Nr (…) . Wnioskodawca posiada także pozwolenie osiedleńcze.

Zatem, od momentu wyjazdu do Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca nie będzie posiadał miejsca zamieszkania na terenie Polski i nie będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednakże należy podkreślić, że z chwilą zmiany miejsca zamieszkania Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w Polsce będą podlegały opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy wyjaśnić, że brak zobowiązań podatkowych w Polsce wystąpi tylko w sytuacji braku uzyskiwania dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem sama zmiana miejsca zamieszkania nie zwolni Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty podatku, jeżeli uzyska dochody na terenie Polski.

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko – brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018 r., a przez Wielką Brytanię w dniu 29 czerwca 2018 r. Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa, jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko – brytyjskiej przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

Stosownie do art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. Konwencji – określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Na podstawie art. 6 ust. 3 powyższej Konwencji, postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 ww. Konwencji, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, że zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Użyty w art. 6 ust. 1 powyższej Konwencji, zwrot „może być opodatkowany w tym drugim państwie” oznacza, że o tym, czy będzie tam opodatkowany zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy, i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Określenie „może być opodatkowany” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa a nie podatnika. A zatem, powyższe sformułowanie oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Zgodnie z powyżej wyrażonymi zasadami, państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulując kwestie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego, nie definiują samego pojęcia majątku nieruchomego. Postanowienia umów stanowią jedynie, że określenie to posiada takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego umawiającego się państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony.

Nie znaczy to jednak, że każde z państw może całkowicie dowolnie rozstrzygać, co stanowi majątek nieruchomy w rozumieniu umowy. Jednocześnie należy podkreślić, że prawo państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony, do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wyjaśnić, że Wnioskodawca niemający miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uzyskując w 2020 r. dochody z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii oraz w Polsce tylko przychody z najmu prywatnego lokalu mieszkalnego opodatkowane ryczałtem, Wnioskodawca ma obowiązek złożenia wyłącznie zeznania PIT-28 z tytułu uzyskanych dochodów z najmu lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca nie ma obowiązku składania zeznania PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2523, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.