Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/94/KCT/2012/280
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-04-03
Teza: moment i sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikających z zawartej umowy leasingu
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; leasing-leasing operacyjny; metoda-metoda memoriałowa; opłata-opłata manipulacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2010 r. Nr IBPBI/1/415-42/10/ESZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikających z zawartej umowy leasingu:

*   czynszu inicjalnego i opłaty manipulacyjnej – **jest nieprawidłowe**,
*   czynszu zerowego – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 31 marca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia czynszu zerowego, opłaty manipulacyjnej oraz czynszu inicjalnego wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 14 stycznia 2010 r.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki jawnej. Przedmiotem działalności Spółki są m.in. roboty związane z budową rurociągów i sieci rozdzielczych. W dniu 19 listopada 2009 r. Spółka zawarła z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. umowę leasingu operacyjnego. Przedmiotem umowy jest samochód osobowy o homologacji ciężarowej, który wykorzystywany będzie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Treścią umowy postanowiono m.in., iż:

1.  Czas trwania umowy - 36 miesięcy,
2.  opłatami jakie leasingobiorca będzie ponosił na rzecz leasingodawcy będą:

*   czynsz inicjalny w kwocie 4.745,90 PLN netto,
*   opłata manipulacyjna w kwocie 474,59 PLN netto,
*   czynsz „0” w kwocie 37.493,94 PLN netto,
*   czynsze oznaczone numerami od 1 do 35 każdy w kwocie 1.696,23 PLN netto,
*   depozyt gwarancyjny - 949,21 PLN netto,
*   cena zbycia przedmiotu leasingu - 949,21 PLN netto.

W zakresie wyżej wymienionych opłat w pkt 8 umowy leasingu operacyjnego postanowiono dodatkowo, iż:

*   czynsz inicjalny jest płatny w chwili zawarcia umowy,
*   czynsz „0” oraz opłata manipulacyjna są płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

W części III umowy dotyczącej regulowania opłat postanowiono, że:

*   czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez Leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy,
*   Leasingodawca zastrzega sobie prawo podwyższenia czynszu „0”, który stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu.

Faktura na czynsz inicjalny została wystawiona i zapłacona 20 listopada 2009 r. Faktura na opłatę manipulacyjną i czynsz zerowy została wystawiona 27.11.2009 r., a zapłacona 20.11.2009 r.

Postanowienia przedmiotowej umowy są zgodne z warunkami określonymi w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn.: umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Firma leasingowa nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa leasingowa nie zawiera postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Umowa nie zawiera regulacji, które bezpośrednio wskazywałyby na to, czy fakt uiszczenia czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu „0” warunkuje zawarcie umowy, czy też nie.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wspólnik spółki ustalając swój dochód podlegający opodatkowaniu może jednorazowo w momencie poniesienia kosztów uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku, całą kwotę wydatkowaną na pokrycie czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu zerowego, czy też jednak wartość tych usług powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy leasingu operacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozdziale 4a poświęconym opodatkowaniu stron umowy leasingu nie określają, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Odpowiedź na pytanie w tym przedmiocie należy wywieść z treści art. 22 regulującego ogólne zasady potrącalności kosztów. Ust. 5c wspomnianego art. stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Czynsz inicjalny i opłata manipulacyjna są kosztami nie związanymi bezpośrednio z przychodami i dotyczą umowy leasingu jako całości i w zaistniałym stanie faktycznym powinny być zaliczane do kosztów podatkowych proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku wspólnika, równomiernie przez cały okres obowiązywania umowy leasingu.

Natomiast czynsz zerowy w zaistniałym stanie faktycznym, jako dotyczący pierwszego miesiąca korzystania z przedmiotu leasingu, daje podstawy do uwzględnienia go w kosztach podatkowych w całości w momencie jego poniesienia, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku wspólnika spółki.

Czynsz inicjalny, zgodnie z zapisami umowy, pokrywa koszty poniesione przez Leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy. Zapłata czynszu inicjalnego nie warunkuje zawarcia umowy, na co wskazuje fakt, iż umowa została zawarta 19.11.2009 r. a faktura na czynsz inicjalny była wystawiona i zapłacona już po zawarciu umowy, 20.11.2009 r. Z postanowień umowy można wywieźć, że czynsz inicjalny dotyczy umowy jako całości i nie jest możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, więc należy uwzględnić go w kosztach podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Opłata manipulacyjna jest prowizją za zawarcie umowy, płatna również już po zawarciu umowy leasingu, ma podobnie jak czynsz inicjalny charakter ogólny, jej wysokość pobierana jest zgodnie z obowiązującą strony umowy tabelą opłat i prowizji. Dlatego wg wnioskodawcy należy potraktować ją jako koszt dotyczący umowy jako całości i uwzględnić go w kosztach podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Natomiast czynsz zerowy, którego płatność również nie warunkowała zawarcia umowy leasingu operacyjnego, gdyż był on wymagalny po dacie zawarcia umowy, wyraźnie jest opisany w umowie jako opłata za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu. Bez znaczenia jest tu fakt, że jego wysokość, jest znacznie wyższa od pozostałych rat ustalonych w harmonogramie spłat. Takie ukształtowanie treści umowy (warunków spłaty) zgodne jest z generalną zasadą swobody umów i nie przesądza o samoistnym charakterze tej opłaty. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy czynsz zerowy nie powinien być rozliczany w czasie lecz Wnioskodawca może go jednorazowo uwzględnić w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, oczywiście jako wspólnik spółki jawnej, proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 31 marca 2010 r. Nr IBPBI/1/415-42/10/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego, w tym kwestie związane z kosztami uzyskania przychodu, reguluje art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Powołany przepis nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty).

W konsekwencji problematyka związana ze sposobem zaliczenia opłaty wstępnej uiszczanej przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów znalazła swój wyraz w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 798/08). Zgodnie z utrwaloną jednolitą linią orzecznictwa, sądy administracyjne wskazują, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zatem dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. Od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach np. NSA z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08, z dnia 07 października 2010 r. sygn. akt II FSK 962/09, z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1646/09 oraz z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Na przykład w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1646/09 Sąd wskazał, że „(…) w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. Na tym tle przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta (…)”.

W rozstrzygnięciach sądów wskazuje się również, że użyty w ustawach o podatku dochodowym zwrot „(…) kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (…)” odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, do jakich zaliczyć należy opłatę wstępną.

W świetle powyższego, uwzględniając jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że nie ma podstaw by w przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym, traktować czynsz inicjalny i opłatę manipulacyjną jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem do tych kosztów nie ma zastosowania, w zakresie rozliczenia proporcjonalnego, art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikających z zawartej umowy leasingu czynszu inicjalnego i opłaty manipulacyjnej – jest nieprawidłowe. Natomiast stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych czynszu zerowego – jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, że (…) Czynsz inicjalny i opłatę manipulacyjną … należy uwzględnić w kosztach podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu (…), jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.