Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1689/09/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-23
Teza: istota interpretacji: zakres działalności Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego jako podatnika VAT
Słowa kluczowe: organ-organ władzy publicznej; ośrodki-ośrodek kształcenia kierowców; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2009r. (data wpływu 28 grudnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie egzaminów dla kandydatów na instruktorów
*   **jest prawidłowe** w zakresie organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, w zakresie szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego, w zakresie egzaminów dla kandydatów na egzaminatorów, oraz w organizowaniu szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego (dalej powoływany jako WORD) powstał na mocy ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. nr 98, poz. 62) Zarządzeniem Wojewody. WORD jest samorządową osobą prawną i stosuje przepisy ustawy o rachunkowości z 1994r. oraz rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 20 kwietnia 1998r. w sprawie szczegółowych warunków gospodarki finansowej. Głównym zadaniem statutowym WORD jest organizowanie i przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, natomiast dodatkowo, również zgodnie ze statutem, może on realizować inne zadania, ale tylko z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego poprzez organizowanie różnego rodzaju szkoleń. WORD nie ma swobody w kształtowaniu opłat za swoje usługi, gdyż regulowane są one rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach z dnia 11 grudnia 2003r. (Dz. U. Nr 219, poz. 2162) zmienione rozporządzeniem Ministra Infrastruktury zmieniające rozporządzenie w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach z dnia 27 października 2005r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1835). Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. WORD na podstawie art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) jest samorządową wojewódzką osobą prawną powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie prawo o ruchu drogowym. Ponadto jako jednostka sektora finansów publicznych, WORD podlega przepisom ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) ponieważ zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. Stosownie do postanowień art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, WORD jest zobowiązany do organizowania i przeprowadzania egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Opłaty za ten egzamin normuje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003r. w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 219, poz. 2162 ze zm.). Dodatkowo na mocy art. 117 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest on obowiązany do wykonywania zadań z zakresu Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego. W ramach tego zadania organizuje m.in.

1.  egzaminy dla kandydatów na egzaminatorów oraz dla kandydatów na instruktorów – obowiązek organizacji i przeprowadzenia tego szkolenia normuje art. 110 ust. 6 ust. 1 pkt 6-8 odnośnie egzaminatorów i art. 105 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z tym przepisem kandydatem na egzaminatora może być osoba, która oprócz szeregu wymagań określonych przez ww. ustawę ukończyła kurs kwalifikacyjny w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego. Warunki oraz tryb szkolenia i egzaminowania kandydatów na instruktorów i egzaminatorów, pracy komisji egzaminacyjnej oraz wzory dokumentów w tym związanych określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2005r. Nr 217, poz. 1834 ze zm.).
2.  szkolenia dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego (WORD ma swobodę kształtowania wysokości odpłatności za to szkolenie) – zgodnie z art. 130 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, kierowca wpisany do ewidencji kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego może na własny koszt uczestniczyć w szkoleniu, którego odbycie powoduje zmniejszenie liczby punktów za naruszenie przepisów ruchu drogowego. Na podstawie § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 20 grudnia 2002r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. z 2002r. Nr 236, poz. 1998 ze zm.) szkolenie organizuje dyrektor wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego, według programu, który stanowi załącznik nr 7 do rozporządzenia.
3.  szkolenie z kierowania ruchem drogowym - (WORD na swobodę kształtowania wysokości odpłatności za to szkolenie) na podstawie art. 6 ust. 3a ustawy Prawo o ruchu drogowym, osoby o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4-8 i ust. 4 pkt 2, mogą dawać polecenia lub sygnały uczestnikowi ruchu lub innej osobie znajdującej się na drodze pod warunkiem ukończenia szkolenia organizowanego przez wojewódzki ośrodek ruchu drogowego. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lipca 2008r. w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. Nr 132, poz. 839 ze zm.) szkolenie to organizuje odpłatnie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego z tytułu realizacji następujących zadań tj. organizowania:

1.  egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami,
2.  egzaminów dla kandydatów na egzaminatorów oraz egzaminów dla kandydatów na instruktorów,
3.  szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego,
4.  szkoleń kierowania ruchem drogowym

\- działa w charakterze podatnika VAT czy też w odniesieniu do powyższych czynności nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikami podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług jest każdy przedsiębiorca, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej i bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, innych usługodawców, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza z zakresu opodatkowania VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organy władzy publicznej co do zasady nie są podatnikami VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w pewnych okolicznościach organy władzy publicznej działają w charakterze podatników VAT, następuje to w sytuacji gdy:

*   wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,
*   wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy”. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001r. sygn. akt SK 18/00 stwierdził, że pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Zaś w pojęciu władzy publicznej mieszczą się także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wykonywanie władzy publicznej łączy się z reguły z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki.

W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego można przyjmować, że wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności. Dyrektywa 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w art. 13 stanowi, iż wyłączeniem z opodatkowania VAT zostały objęte m. in.:

*   krajowe, regionalne i lokalne organy władzy,
*   inne podmioty prawa publicznego

W związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Tym samym według przepisów wspólnotowych wyłączenie z opodatkowania VAT wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze czynność musi być realizowana przez organ władzy publicznej lub inny podmiot prawa publicznego. Po drugie organ władzy publicznej lub tez podmiot prawa publicznego powinien działać w charakterze organu władzy publicznej. Działanie w charakterze organu władzy publicznej następuje – jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Wspólnot Europejskich (np. wyrok ETS w połączonych sprawach C-231/87 i C-129/88) – gdy podmioty prawa publicznego działają w ramach szczególnej regulacji prawa publicznego. Przy czym nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te podmioty na tym samych warunkach prawnych, co prywatne podmioty gospodarcze. Oznacza to, że wyłączenie organów władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dochodzi do niego przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

*   dotyczy jedynie organów władzy publicznej
*   odnosi się ono jedynie do tych czynności, które organy władzy publicznej (lub urzędy obsługujące) wykonują w ramach zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa i do realizacji których organy te zostały powołane.

WORD jest podmiotem niewątpliwie zaspokajającym potrzeby o charakterze powszechnym, nienastawionym na zysk w swojej w swojej podstawowej działalności, do której został powołany. Tym samym WORD jest instytucją prawa publicznego, która realizuje zadania nałożone na nią przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wobec powyższego z tytułu odpłatnych czynności wykonywanych przez WORD, o których mowa w art. 117 ust. 1, 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, w szczególności polegających na organizowaniu:

*   egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami,
*   szkoleń dla kandydatów na egzaminatorów,
*   szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego,
*   szkoleń kierowania ruchem drogowym,

WORD spełnia przesłanki do wyłączenia podmiotowo z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Reasumując, WORD z tytułu realizacji zadań wyszczególnionych w pytaniu, a nałożonych ustawą Prawo o ruchu drogowym podmiotowo (w tym zakresie) nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   nieprawidłowe w zakresie egzaminów dla kandydatów na instruktorów
*   prawidłowe w zakresie organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, w zakresie szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego, w zakresie egzaminów dla kandydatów na egzaminatorów, oraz w organizowaniu szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej. Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104). Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych, w tym samorządowych osób prawnych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego (art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 12 ww. ustawy).

Z brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych wynika, że organy władzy publicznej tworzą organy władzy rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunał.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 jak i cyt. przepis obowiązującej obecnie Dyrektywy wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, iż generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców

Zgodnie z art. 18 pkt 20 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.) do wyłącznej właściwości sejmiku województwa należy podejmowanie uchwał w innych sprawach zastrzeżonych ustawami i statutem województwa do kompetencji sejmiku województwa.

W myśl art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) sejmik województwa tworzy, po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego na obszarze województwa. Wojewódzki ośrodek ruchu drogowego jest samorządową wojewódzką osobą prawną (ust. 2), a nadzór nad nim sprawuje zarząd województwa (ust. 3). W jego ramach może kontrolować dokumentację finansową ośrodka, lecz nie może kontrolować dokumentacji i działalności związanej z egzaminowaniem, co należy do wyłącznej kompetencji wojewody (art. 112 ust. 2 pkt 1).

Stosownie do art. 119 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym, przychodami ośrodka są między innymi wpływy z opłat za prowadzenie egzaminów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, wpływy za wykonywanie innych zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego jak również wpływy działalności gospodarczej.

W oparciu o treść art. 117 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym, należy stwierdzić, iż podstawowym zadaniem ośrodka jest organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego poza podstawową działalnością mogą wykonywać uboczną działalność związaną z bezpieczeństwem ruchu drogowego jak również inną działalność, z tym że uzyskane w ten sposób środki muszą być przeznaczane na działalność związaną z egzaminowaniem lub bezpieczeństwem ruchu drogowego

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca został utworzony z dniem 10 kwietnia 1998r. zarządzeniem przez Wojewodę. Jest wojewódzką samorządową osobą prawną powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym, a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wykonuje również inne czynności a mianowicie organizuje:

1.  egzaminy dla kandydatów na egzaminatorów oraz egzaminy dla kandydatów na instruktorów;
2.  szkolenia dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego;
3.  szkolenia w zakresie kierowania ruchem drogowym.

Wnioskodawca wskazał dodatkowo, iż obowiązek wykonywania ww. czynności (tj. organizacji egzaminów i szkoleń) wynika wprost z przepisów prawa publicznego.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego pojawiły się wątpliwości Wnioskodawcy czy wykonując ww. czynności stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem podatku VAT.

Analizując przedstawiony w sprawie stan faktyczny w zakresie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę poza przepisami jakie wskazał Wnioskodawca w treści wniosku, należy wskazać jeszcze inne istotne w sprawie przepisy prawa.

Z przepisu art. 1 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że zadania samorządu województwa, o których mowa w art. 75a ust. 1, 3, 5 i 9, art. 97 ust. 3, art. 98 ust. 5, art. 110 ust. 1 pkt 10, art. 111 ust. 1, art. 112 ust. 1, art. 113 ust. 1, art. 114 ust. 3, art. 122 ust. 8 i 9, art. 124a ust. 3 i 10, art. 124b ust. 1-3, 5, art. 140 ust. 4, art. 140g ust. 2, art. 140i i art. 140k, są zadaniami z zakresu administracji rządowej.

Natomiast z przepisu art. 102 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy wynika, ze szkolenie osoby ubiegającej się o wydanie uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym albo tramwajem jest prowadzone:

1.  w formie kursu – w ośrodku szkolenia kierowców
2.  w formie zajęć szkolnych dla uczniów – przez szkołę, w której programie nauczania jest przewidziane uzyskanie umiejętności kierowania pojazdem silnikowym.

Ośrodek szkolenia kierowców może być prowadzony przez:

1.  przedsiębiorcę;
2.  jednostkę wojskową – w zakresie szkolenia żołnierzy na potrzeby Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  ednostkę resortu spraw wewnętrznych – w zakresie szkolenia osób na potrzeby resortu.

Przepis art. 103 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia kierowców jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców.

Zasady prowadzenia ośrodka szkolenia kierowców i warunki jakie muszą spełniać te ośrodki zostały uregulowane w § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217 poz. 1834 ze zm.). Rozporządzenie to określa wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie wyposażania dydaktycznego, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do szkolenia jak również wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących egzaminy państwowe w zakresie wyposażenia, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do egzaminowania

Powołane wyżej rozporządzenie w § 2 pkt 3 i 4 wyraźnie precyzuje pojęcia takie jak:

*   kierownik ośrodka szkolenia kierowców – rozumie się przez to przedsiębiorcę, dowódcę jednostki wojskowej, szefa jednostki resortu spraw wewnętrznych prowadzących ośrodek szkolenia kierowców oraz dyrektora szkoły prowadzącej programowe szkolenie kandydatów na kierowców lub osobę przez nich wyznaczoną
*   ośrodku egzaminowania – rozumie się przez to wojewódzki ośrodek ruchu drogowego oraz przedsiębiorstwo komunikacji publicznej, o których mowa w art. 109 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Przepisy art. 109 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym określają, że egzamin państwowy sprawdzający kwalifikacje osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem oraz osoby, o której mowa w art. 114, przeprowadza egzaminator zatrudniony przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego. Egzamin państwowy jest organizowany w:

*   wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego – w zakresie wszystkich kategorii prawa jazdy,
*   przedsiębiorstwie komunikacji publicznej, upoważnionym przez starostę – w zakresie pozwolenia do kierowania tramwajem.

Przepis art. 110 ust. 1 pkt 10 stanowi, że egzaminatorem może być osoba, która została wpisana do ewidencji egzaminatorów prowadzonej przez marszałka województwa. Przy tym wskazać ponownie należy na przepis powołany wyżej tj. przepis art. 1 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, z którego wynika, że egzaminator wykonując zadania w imieniu zarządu województwa, jest osobą wykonującą zadania z zakresu administracji rządowej. Egzaminator w czasie wykonywania obowiązków zawodowych podlega ochronie przysługującej funkcjonariuszowi publicznemu (art. 110a ust. 3).

Marszałek województwa dokonuje wpisu osoby do ewidencji egzaminatorów, jeżeli spełnia ona warunki określone w art. 110 ust. 1 pkt 2-9 (art. 111 ust. 1 ustawy).

Z przepisu art. 112 ust. 1 wynika także, że nadzór nad przeprowadzeniem egzaminów państwowych sprawuje marszałek województwa. Przepis ten także jest wskazany w art. 1 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a zatem marszałek województwa również jest organem władzy i wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej.

Podsumowując wyżej wskazane przepisy prawa oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, że wojewódzki ośrodek ruchu drogowego powołany jest przede wszystkim do organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Egzamin państwowy sprawdzający kwalifikacje osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem oraz osoby, o której mowa w art. 114, przeprowadza egzaminator zatrudniony przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego. Egzaminator ten wpisany do ewidencji egzaminatorów prowadzonej przez marszałka województwa wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej.

Zatem uznać należy, że w zakresie działalności polegającej na organizowaniu w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego egzaminów państwowych przy udziale egzaminatora zatrudnionego przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego Wnioskodawca wypełnia zadania z zakresu administracji rządowej. W tym też zakresie Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej.

Natomiast przy rozpatrywaniu kwestii prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w pozostałym zakresie wskazanym we wniosku tj. organizacji egzaminów i szkoleń, o których mowa we wniosku, należy odnieść się do ich kontekstu poprzez pryzmat następujących przepisów.

Przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2002r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1998) określa, że szkolenie, o którym mowa w art. 130 ust. 3 ustawy, organizuje dyrektor wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego, według programu, który stanowi załącznik nr 7 do rozporządzenia. Dyrektor wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego potwierdza odbycie szkolenia, o którym mowa w ust. 1, wydając uczestniczącemu w nim kierowcy zaświadczenie (ust. 2).

Natomiast art. 130 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi, że kierowca wpisany do ewidencji, o której mowa w ust. 1, może na własny koszt uczestniczyć w szkoleniu, którego odbycie spowoduje zmniejszenie liczy punktów za naruszenie przepisów ruchu drogowego. Nie dotyczy to kierowcy w okresie 1 roku od dnia wydania po raz pierwszy prawa jazdy.

Na podstawie § 46 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834) Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego prowadzi szkolenia kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów.

W myśl przepisu § 50 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów zaświadczenie o ukończeniu kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów wydaje dyrektor Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego kandydatowi na egzaminatora lub egzaminatorowi, który:

1.  odbył wymagane programem szkolenie,
2.  uzyskał pozytywny końcowy wynik nauczania w zakresie wszystkich przedmiotów objętych planem nauczania,
3.  posiada wiedzę i umiejętności określone w charakterystyce absolwenta kursu,
4.  uzyskał pozytywny wynik egzaminu końcowego.

Zgodnie z § 51 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia egzamin końcowy przeprowadza, działająca na podstawie wewnętrznego regulaminu komisja (…).

Również na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2008r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. Nr 132, poz. 839) szkolenie w zakresie kierowania ruchem drogowym organizuje odpłatnie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego. Dokumentem potwierdzającym posiadanie uprawnień do wykonywania niektórych czynności związanych z kierowaniem ruchem drogowym jest zaświadczenie wydane przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego (§ 9 ust. 5).

Z powyższych przepisów prawa wynika, że jedynie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego może organizować na terenie kraju szkolenia, o których mowa powyżej. Jest jedyną wskazaną przez przepisy prawa publicznego instytucją, która posiada uprawnienia do działania we wskazanym zakresie, tj.

*   przeprowadzania szkoleń, których odbycie powoduje zmniejszenie liczby punktów za naruszenia przepisów ruchu drogowego,
*   przeprowadzania szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym,
*   organizowania egzaminów dla kandydatów na egzaminatorów.

Z tego też względu wojewódzki ośrodek ruchu drogowego, wykonując zadania nałożone na niego przez przepisy ustawowe, a w szczególności Prawo o ruchu drogowym, w zakresie zadań wskazanych powyżej, działa również jako organ władzy publicznej. Działalność ta wyłączona jest z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Natomiast w pozostałym zakresie wskazanym we wniosku tj.: w zakresie przeprowadzania szkoleń i egzaminów dla kandydatów na instruktorów, Wnioskodawca działa jako każdy przedsiębiorca prowadzący kursy kwalifikacyjne dla kandydatów na instruktorów nauki jazdy i instruktorów nauki jazdy.

Przepis § 33 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów określa, że szkolenie kandydatów na instruktorów nauki jazdy i instruktorów nauki jazdy, w formie kursu kwalifikacyjnego, o którym mowa w art. 105 ust. 2 pkt 4 ustawy, prowadzi podmiot spełniający wymagania, o których mowa w § 3. Zaświadczenie o ukończeniu kursu kwalifikacyjnego w zakresie szkolenia podstawowego lub dodatkowego wydaje kierownik jednostki prowadzącej szkolenie kandydatów na instruktora (§ 38 ust.1).

W myśl § 38 ust. 2 cyt. rozporządzenia egzamin końcowy przeprowadza powołana przez jednostkę prowadzącą szkolenie, działająca na podstawie regulaminu wewnętrznego komisja (…).

Szkolenie oraz egzamin dla kandydatów na instruktorów wykonywane są przez Wnioskodawcę na podstawie przepisu art. 103 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Jest to działalność wykonywana na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w przypadku wykonywania ww. szkoleń działa na rynku gospodarczym jako jeden z konkurencyjnych ośrodków szkolenia kierowców. Zatem z tytułu ich wykonywania Wnioskodawca nie może zostać uznany jako organ władzy publicznej, a tym samym czynności te nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie egzaminów dla kandydatów na instruktorów
*   \-prawidłowe w zakresie organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, w zakresie szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego, w zakresie egzaminów dla kandydatów na egzaminatorów, oraz w organizowaniu szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.