Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-48/11-5/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-12
Teza: opodatkowanie usług medycznych dotyczących leczenia niepłodności;
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.01.2011 r. (data wpływu 13.01.2011 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 29.03.2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 04.04.2011 r.), w dniu 06.04.2011 r. (data wpływu 07.04.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług medycznych dotyczących leczenia niepłodności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług medycznych dotyczących leczenia niepłodności. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 05.04.2011 r., złożonym w dniu 06.04.2011 r. (data wpływu 07.04.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29.03.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zakładem opieki zdrowotnej wpisanym do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę. Przychodnia prowadzi działalność m.in. w zakresie leczenia niepłodności.

Wg klasyfikacji PKWiU 1997 świadczone przez Spółkę usługi mieściły się w grupowaniu 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej i do końca 2010 roku korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług (pkt 9 załącznika nr 4 do ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie zmiana ustawy o podatku VAT, która wprowadziła m.in. inne zasady ustalania prawa do zwolnienia usług medycznych z podatku VAT.

Spółka jako zarejestrowany zakład opieki zdrowotnej spełnia wprowadzone przez nowe przepisy podmiotowe warunki korzystania ze zwolnienia usług medycznych od podatku od towarów i usług. Uniezależnienie zakresu przedmiotowego zwolnienia od klasyfikacji PKWiU może jednak rodzić pewne wątpliwości, co do objęcia tym zwolnieniem niektórych procedur medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę jako zarejestrowany zakład opieki zdrowotnej usługi medyczne w zakresie leczenia niepłodności w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z poźn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku są: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, z uwzględnieniem celu świadczenia usługi. Bezspornym jest, że Wnioskodawca jako zakład opieki zdrowotnej zarejestrowany w Rejestrze Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę jest podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia.

Spółka świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, w tym dotyczące leczenia niepłodności. Zdaniem Spółki leczenie niepłodności spełnia założenia ustawy o zwolnieniu z podatku VAT ponieważ niepłodność jest chorobą a wszystkie sposoby jej leczenia służą przywróceniu zdrowia reprodukcyjnego człowieka.

W konstytucji z 1948 roku Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) sformułowała zdrowie jako „stan pełnego, dobrego samopoczucia fizycznego, psychicznego i społecznego, a nie tylko jako brak choroby lub zniedołężnienia”. W ostatnim czasie definicja ta została uzupełniona o możliwość „prowadzenia produktywnego życia społecznego i ekonomicznego”.

Zgodnie z tą definicją za zdrowie uważa się nie perfekcyjną, naturalną sprawność organizmu, ale raczej stan człowieka, który pozwala mu funkcjonować bez zarzutu zarówno fizycznie, psychicznie, społecznie jak i ekonomicznie. Nieleczona niepłodność uniemożliwia takie funkcjonowanie! Dlatego też z medycznego punktu widzenia niepłodność to choroba, sklasyfikowana według lCD, WHO - (International Classification of Diseases, World Health Organization - Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób Światowej Organizacji Zdrowia) jako N97.0 - N97.9 (niepłodność żeńska) oraz N94 (niepłodność męska).

Leczenie niepłodności nie jest działaniem, które ma na celu podniesienie komfortu życia. Jest to leczenie poważnej i coraz częstszej choroby, która dotyka już co piątą parę w wieku rozrodczym. Na całym świecie, a więc i w Polsce, lekarze są obowiązani stosować tę samą systematykę i jednocześnie zgodnie z wiedzą medyczną sklasyfikować stan pacjenta jako chorobę. Niepłodność jest chorobą, bo powoduje niemożność posiadania dzieci, czyli niemożność prawidłowego funkcjonowania społecznego, psychicznego i medycznego rodziny.

Metody leczenia niepłodności zależą od przyczyny, jeśli jest możliwość jej ustalenia lub polegają na zastosowaniu tzw. technik wspomaganego rozrodu, jeśli nie jest możliwe przyczynowe leczenie niepłodności. I tak zgodnie z rekomendacjami Polskiego Towarzystwa Medycyny Rozrodu (http://rozrodczosc.pl/ptmr/index.php?page=pl\_rekomendacje), które powstały na wzór rekomendacji Europejskiego Towarzystwa Medycyny Rozrodu i Embriologii (ESHRE: http://www.eshre.eu/01/ default.aspx?pageid=3) oraz przyjętymi na całym świecie metodami leczenia są: monitoring cyklu i stymulacja owulacji, inseminacja domaciczna, zapłodnienie pozaustrojowe (zabiegi in vitro). Medycyna wszystkie te metody traktuje jako kolejne etapy leczenia niepłodności, których istotą jest przywrócenie możliwości posiadania potomstwa przez niepłodną parę. Są to więc sposoby przywracające zdrowie reprodukcyjne człowieka a więc spełniają wymogi ustawy w zakresie zabiegów zwolnionych z podatku VAT.

W świetle powyższego świadczone przez Spółkę jako zakład opieki zdrowotnej usługi w zakresie leczenia niepłodności korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów). Zatem zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Ponadto, precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. Profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Przytoczone bowiem krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L.06.347.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zaś z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte sygn. C-106/05 Trybunał stwierdził, iż „pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W wyroku z kolei w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej wpisanym do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę. Przychodnia prowadzi działalność m.in. w zakresie leczenia niepłodności.

Wnioskodawca wskazał, iż metody leczenia niepłodności zależą od przyczyny, jeśli jest możliwość jej ustalenia lub polegają na zastosowaniu tzw. technik wspomaganego rozrodu, jeśli nie jest możliwe przyczynowe leczenie niepłodności. I tak zgodnie z rekomendacjami Polskiego Towarzystwa Medycyny Rozrodu, które powstały na wzór rekomendacji Europejskiego Towarzystwa Medycyny Rozrodu i Embriologii oraz przyjętymi na całym świecie metodami leczenia są: monitoring cyklu i stymulacja owulacji, inseminacja domaciczna, zapłodnienie pozaustrojowe (zabiegi in vitro).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę jako zakład opieki zdrowotnej usługi w zakresie leczenia niepłodności korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.