Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.353.2016.2.JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; udział-zbycie udziałów w spółce
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 20 grudnia 2016 r. oraz w dniu 18 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.353.2016.2.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 12 grudnia 2016 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 16 grudnia 2016 r. Natomiast w dniu 20 grudnia 2016 r. (data nadania 19 grudnia 2016 r.) wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, zamieszkałym. zameldowanym i przebywającym stale na terytorium RP, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP, prowadzącym obecnie pozarolniczą działalność gospodarczą w charakterze wspólnika w spółce jawnej.

Spółka jawna posiada od momentu jej powstania siedzibę na terenie RP i jest zarejestrowana Krajowym Rejestrze Sądowym pod firmą: Spółka jawna, KRS nr (…).

Spółka prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na produkcji i sprzedaży ozdób świątecznych – PKD 32.99.Z (Produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana).

Spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe (pełna księgowość). Spółka jawna, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstała w następujący sposób: w dniu 12 maja 1994 r. zawarta została umowa spółki cywilnej pomiędzy: Wnioskodawcą, Y i Z.

W dniu 31 marca 1996 r. ze spółki wystąpiła Z, zaś w spółce pozostały: Wnioskodawca i Y.

W 2002 r. spółka cywilna (…) została przekształcona w spółkę jawną na zasadzie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako „ksh”), który przewidywał obligatoryjne przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną przy przekroczeniu określonych rocznych obrotów w spółce cywilnej.

Cała kwota wkładów wniesionych do spółki cywilnej przez każdego wspólnika (w wysokości po 764.110,25 zł) została wskazana jako wkład każdego wspólnika do spółki jawnej.

W taki sposób powstała Spółka jawna. Do spółki jawnej przystąpili następnie dwaj nowi wspólnicy, którzy wnieśli do spółki jawnej wkład o wartości po 20.000,00 zł.

W spółce jawnej „(…)” Spółka jawna z siedzibą w A. obecnie występuje czterech wspólników (Wnioskodawca, X, Y oraz O), którzy uczestniczą w zyskach i stratach spółki jawnej w równych częściach (po 25%).

Spółka prowadzi księgi rachunkowe od momentu jej powstania.

Wnioskodawca zamierza (wraz z pozostałymi wspólnikami) dokonać przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o. o., stosownie do art. 55l-574 ksh.

Działalność prowadzona przez spółkę jawną będzie w całości kontynuowana przez przekształconą spółkę z o. o., wykorzystując cały jej dotychczasowy majątek. Wszyscy obecni wspólnicy spółki jawnej będą wspólnikami spółki z o. o. Czterech wspólników (wszyscy aktualni wspólnicy) „(…)” Spółka jawna z siedzibą w A. (dalej: „spółka jawna”) podjęło uchwałę o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej i przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o. o.

Skutkiem tej decyzji będzie powstanie „(…)” sp. z o. o. (dalej: „spółka z o. o.”). Wszyscy dotychczasowi (obecni) wspólnicy spółki jawnej staną się wyłącznymi (jedynymi) udziałowcami spółki z o. o. Majątek spółki jawnej na dzień jej przekształcenia wynosić będzie określoną wartość, którą będzie wartość wynikająca z bilansu na dzień zakończenia bytu prawnego spółki jawnej, uwzględniająca wartość aktywów i zobowiązań przypadających na ten dzień (dalej jako „Wartość bilansowa spółki jawnej”).

Cały obecny majątek spółki jawnej stanie się majątkiem przekształconej spółki z o. o., zgodnie z bilansem otwarcia na dzień rozpoczęcia bytu prawnego spółki z o. o.

W wyniku przekształcenia spółki jawnej każdy z udziałowców (w tym także Wnioskodawca) otrzyma po 25% udziałów w spółce z o. o.

Wartość aktywów netto (aktywa – zobowiązania = kapitał własny) spółki jawnej w bilansie sporządzonym dla celów przekształcenia wynosić będzie określoną kwotę (Wartość bilansowa spółki jawnej). W takiej samej wysokości (Wartość bilansowa spółki jawnej) planowane jest ustalenie wysokości kapitału zakładowego spółki z o. o. powstałej w wyniku przekształcenia, z którego każdemu obecnemu wspólnikowi przypadną udziały w łącznej wysokości 25% kapitału zakładowego spółki z o. o.

Wnioskodawca posiada w spółce jawnej niepobrane zyski za lata ubiegłe. Cała kwota niepobranego zysku została opodatkowana, zaś Wnioskodawca uiścił w całości podatek dochodowy od zysków za lata ubiegłe. Wnioskodawca uczestniczy w zysku/stracie spółki jawnej w wysokości 25% (identycznie jak trzej pozostali wspólnicy).

Przed dokonaniem przekształcenia spółki jawnej Wnioskodawca zamierza przeznaczyć całą kwotę niepobranych zysków za lata ubiegłe (dalej jako „Niepobrane zyski/zwiększenie wkładu”) na poczet zwiększenia jego wkładu do spółki jawnej.

Opisana sytuacja nastąpi przed przystąpieniem do przekształcenia spółki jawnej.

Po zwiększeniu wkładu Wnioskodawcy (poprzez wniesienie do spółki jawnej niepobranych zysków oraz zmianie umowy spółki jawnej w tym zakresie), a następnie po zarejestrowaniu przekształcenia w spółkę z o. o. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia wszystkich udziałów w spółce z o. o. (25% ogólnej liczby udziałów), które przypadną mu w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o. o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia wszystkich udziałów (25% ogólnej liczby udziałów), które zostaną objęte przez niego w mającej powstać spółce z o. o. w sposób przedstawiony w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku jest kwota równa 25% przypadającego na Wnioskodawcę majątku spółki jawnej na dzień zakończenia jej bytu prawnego, toteż nie ma w tym zakresie przesądzającego znaczenia wysokość wkładu wniesionego „historycznie” przez wnioskodawcę do spółki jawnej, to jest w kwocie 764.110,25 zł (już wniesionej do spółki jawnej) oraz w kwocie opisanej we wniosku jako „Niepobrane zyski/zwiększenie wkładu” (mającej podlegać wniesieniu jako wkład do spółki jawnej w przyszłości).

W celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o. o., zastosowanie będzie mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 updf, co determinuje określenie wielkości poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na objęcie udziałów, które w momencie ich sprzedaży, zgodnie z tym przepisem, staną się kosztem podatkowym.

W trakcie istnienia spółki jawnej Wnioskodawca ponosił szereg wydatków finansowanych z własnych środków pieniężnych na nabycie określonych składników majątku spółki jawnej (m.in. środki trwale, środki obrotowe, wartości niematerialne i prawne), które zostaną odzwierciedlone w wartości bilansowej (księgowej) na dzień ustania bytu prawnego spółki jawnej - dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

Zatem koszty uzyskania przychodu związane z objęciem przez Wnioskodawcę 25% udziałów w spółce z o. o. powinny być równe wartości majątku spółki jawnej wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa (wartość księgowa - suma bilansowa - zobowiązania) określonej na dzień ustania bytu prawnego spółki osobowej i przekształceniu jej w spółkę z o. o., w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczył w zysku spółki jawnej.

W związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o. o., należy określić wydatki poniesione przez niego na objęcie udziałów w przekształconej spółce z o. o. w wysokości 25%, jako części przypadającego na Wnioskodawcę majątku spółki jawnej na dzień zakończenia jej bytu prawnego.

Zgodnie z art. 553 § 3 ksh, Wnioskodawca będzie posiadać w przyszłości te same prawa i obowiązki, które nabył w trakcie prowadzenia działalności jako wspólnik spółki jawnej, a następnie udziałowiec spółki z o. o., a co za tym idzie z chwilą zbycia posiadanych przez niego udziałów znajdzie zastosowanie wskazany powyżej sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży wszystkich objętych udziałów będzie mógł on określić koszty podatkowe w wysokości odpowiadającej 25% wartości majątku spółki jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego (Wartość bilansowa spółki jawnej).

Poprawność powyższego stanowiska potwierdzają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach sygn. akt II FSK 947/10, sygn. II FSK 946/10, sygn. II FSK 1090/10, sygn. II FSK 1348/10, w których Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroków sądu I instancji, w których orzeczono, że: „nie istnieje inna metoda, która pozwała wskazać ten koszt, skoro za 25% udziału w spółce jawnej skarżąca otrzymała 25% udziałów w spółce z o. o. Inaczej mówiąc - nabycie 25% udziałów w sp. z o. o. „kosztowało” skarżącego 25% udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o. o. oraz w wyniku ich wniesienia do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje i w ten sposób zostanie ustalony dochód. W związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o. o., należy określić wydatki poniesione przez niego na objęcie udziałów w przekształconej spółce z o. o. w wysokości części przypadającego na wnioskodawcę majątku spółki jawnej na dzień zakończenia jej bytu prawnego.

Ponadto należy również wskazać na Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1465/09 (Osoba, która sprzedaje udziały w spółce z o. o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej, ustala koszty na podstawie wartości księgowej z chwili zmiany formy).

W ocenie Wnioskodawcy przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o. o. nie można utożsamiać z aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, co powoduje, że do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i wniesienia aportem udziałów nabytych w wyniku przekształcenia nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 updf, który w przypadku, gdy przedmiotem zbycia lub wniesienia aportu są udziały nabyte w wyniku aportu przedsiębiorstwa, ogranicza koszt nabycia do wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W ocenie Wnioskodawcy do ustalenia kosztu uzyskania przychodów zarówno z tytułu sprzedaży, jak i wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej, udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie będzie mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który wskazuje, że kosztem są poniesione wydatki na objęcie lub nabycie udziałów.

W związku z tym, że cały majątek mającej powstać spółki z o. o. powstanie w wyniku przekształcenia spółki jawnej, w ocenie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa spółki jawnej, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień przekształcenia, czyli na dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki z o. o., w takiej proporcji, w jakiej Skarżący partycypował w zysku spółki, to jest w wysokości równej 25% majątku spółki jawnej.

Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o. o. należy oprzeć się o art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy.

W związku z tym, że w razie objęcia udziałów w spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo, ustawa wskazuje metodę ustalania kosztów w art. 22 ust. le punkt 2 lit. b, to jako jedyny miarodajny przepis w tym zakresie pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy.

Zgodnie z powyższym przepisem, wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o. o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o. o.

Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 25% udziału w spółce jawnej Skarżący otrzymał 25% udziałów w spółce z o. o. Inaczej mówiąc – nabycie 25% udziałów w sp. z o. o. „kosztowało” Skarżącego 25% udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki Skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o. o. oraz w wyniku ich wniesienia do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje. W ten sposób zostanie ustalony dochód. Powyższe stanowisko należy obecnie uważać za wiążące z uwagi na jego zaakceptowanie przez sądy administracyjne, w tym m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 800/14.

Najnowsze orzecznictwo konsekwentnie akceptuje przedstawiony pogląd.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14: Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o. o. równy był początkowej wartości majątku spółki z o. o. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o. o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane także w interpretacji indywidualnej (pismo z dnia 12 lipca 2016 r. Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPB1/415-442/11/l6-9/S/EC), w której wskazano: W przypadku zbycia inwestorowi strategicznemu (po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną) części akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu dla podatnika z tytułu zbycia tych akcji będzie wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast – stosownie do art. 553 § 3 k.s.h. – wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej).

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – osoba prawna (a więc spółka kapitałowa (np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o. o. nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z o. o.) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z czterech wspólników spółki jawnej w udziale 25%. Wspólnicy zamierzają dokonać przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do art. 551-574 ksh. Działalność prowadzona przez spółkę jawną będzie w całości kontynuowana przez spółkę przekształconą wykorzystując cały jej dotychczasowy majątek. Wszyscy obecni wspólnicy spółki jawnej będą wspólnikami spółki przekształconej. Majątek spółki jawnej na dzień jej przekształcenia wynosić będzie określoną wartość, którą będzie wartość wynikająca z bilansu na dzień zakończenia bytu prawnego spółki jawnej, uwzględniająca wartość aktywów i zobowiązań przypadających na ten dzień. W wyniku przekształcenia spółki jawnej każdy z udziałowców (w tym także Wnioskodawca) otrzyma po 25% udziałów w spółce przekształconej. Wnioskodawca posiada w spółce jawnej niepobrane zyski za lata ubiegłe. Cała kwota niepobranego zysku została opodatkowana, zaś Wnioskodawca uiścił w całości podatek dochodowy od zysków za lata ubiegłe. Przed dokonaniem przekształcenia spółki jawnej Wnioskodawca zamierza przeznaczyć całą kwotę niepobranych zysków za lata ubiegłe na poczet zwiększenia jego wkładu do spółki jawnej. Opisana sytuacja nastąpi przed przystąpieniem do przekształcenia spółki jawnej. Po zwiększeniu wkładu Wnioskodawcy (poprzez wniesienie do spółki jawnej niepobranych zysków oraz zmianie umowy spółki jawnej w tym zakresie), a następnie po zarejestrowaniu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia wszystkich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy więc cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, czyli do momentu wnoszenia wkładu do spółki jawnej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie łączna wartość wkładów pieniężnych wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki jawnej – a więc zarówno wartość wkładu wniesionego „historycznie” przez Wnioskodawcę do spółki jawnej (764.110,25 zł) jak i kwota niepobranych zysków w spółce jawnej (mającej podlegać wniesieniu jako wkład do spółki jawnej w przyszłości), o ile zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę do spółki jawnej przed dokonaniem przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu będzie kwota równa 25% przypadającego na Wnioskodawcę majątku spółki jawnej na dzień zakończenia jej bytu prawnego – należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że powołana interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.