Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.663.2021.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-29
Teza: Oceny skutków podatkowych realizacji umowy w zakresie płatności wyrównawczych i rekompensat za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gwarancje; opłata-opłaty dodatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, że z tytułu realizacji Umowy w zakresie płatności wyrównawczych oraz rekompensat za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni nie dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę lub Wynajmującego czynności objętych zakresem ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

29 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia, czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie płatności wyrównawczych oraz rekompensat za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę lub Wynajmującego czynności objętych zakresem ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

### 1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

### · A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce,

### 2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

### · B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

### Opis stanu faktycznego

Kontekst umowy

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Główny Najemca”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę w Polsce i prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą. Zgodnie ze wskazaniem zawartym w KRS, jego przeważającym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przedmiot pozostałej działalności Głównego Najemcy (zgodnie z KRS) obejmuje natomiast m.in.:

\- działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości;

\- roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;

\- roboty budowlane specjalistyczne.

W praktyce, działalność Głównego Najemcy koncentruje się głównie na budowie nieruchomości, ich wynajmie komercyjnym, a następnie zbywaniu tych nieruchomości inwestorom.

A. („Wynajmujący”) jest spółką prawa niemieckiego, będącą - z perspektywy prawnej - spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną (tj. spółką zbliżoną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wynajmujący prowadzi w Polsce działalność poprzez oddział przedsiębiorcy zagranicznego zgodnie z przepisami ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1252 ze zm.). Wynajmujący działa na rzecz C. tj. funduszu inwestycyjnego działającego zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego („Fundusz”).

Fundusz - za pośrednictwem Wynajmującego - inwestuje w państwach członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Działalność inwestycyjna Funduszu koncentruje się obecnie na lokalizacjach o stabilnych rynkach nieruchomości i obejmuje budynki przeznaczone w pełni pod wynajem. Przedmiotem wspomnianych inwestycji są zazwyczaj nieruchomości komercyjne wykorzystywane jako biura, obiekty handlowe, obiekty logistyczne i hotele.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Wynajmujący jest względem Głównego Najemcy podmiotem niepowiązanym w rozumieniu ustawy o VAT.

Wynajmujący jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Działalność Wynajmującego obejmuje przede wszystkim wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Zainteresowani zawarli umowę sprzedaży (“Transakcja”), na mocy której Główny Najemca sprzedał na rzecz Wynajmującego nieruchomość - budynek biurowo-usługowy “(\`(...)\`)” wzniesiony na działkach zlokalizowanych w (\`(...)\`) (“Nieruchomość”). Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Nieruchomość przeznaczona jest do prowadzenia przez Wynajmującego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie powierzchni, w wyniku której Wynajmujący będzie osiągał przychód operacyjny na określonym poziomie.

Biorąc pod uwagę, że proces negocjacji w przypadku transakcji, których przedmiotem są nieruchomości komercyjne jest niezwykle złożony, a na ustaloną w jego wyniku cenę wpływ ma szereg okoliczności, strony podjęły określone działania, których celem było uzgodnienie ostatecznej ceny niepodlegającej zmianie i jednocześnie zabezpieczenie uzyskania przez Wynajmującego przychodu operacyjnego na założonym poziomie. Tego typu praktyka jest powszechna na rynku i stanowi element właściwy dla procesu sprzedażowego przy tego typu inwestycjach.

Jakkolwiek kwestia samej transakcji sprzedaży nie stanowi bezpośrednio przedmiotu zapytania, to zdaniem Zainteresowanych rozpatrywanie niżej zadanych pytań z pominięciem kontekstu, w jakim poczynione zostały ustalenia opisywane poniżej, może zaburzyć obraz stanu faktycznego, stąd Zainteresowani zdecydowali się na przedstawienie tych okoliczności.

Jednym z czynników, który brany jest pod uwagę przy ustalaniu ceny, jest zakładany poziom przychodów, które nabywca będzie osiągał z wynajmu przestrzeni biurowej w ramach tej nieruchomości.

W szczególności, w niniejszym przypadku ustalony przez strony poziom ceny za Nieruchomość zakładał, że Nieruchomość ta już na dzień Transakcji będzie faktycznie generować przychody zapewniające oczekiwaną przez Wynajmującego stopę zwrotu. Spełnienie powyższego warunku możliwe jest przy założeniu, że cała dostępna do wynajmu powierzchnia Nieruchomości będzie w pełni wynajęta oraz generować będzie wpływy odpowiadające nominalnym stawkom czynszu i opłat eksploatacyjnych (jak też, że najemcy będą faktycznie regulować swoje zobowiązania względem Wynajmującego).

Tymczasem, na dzień zawarcia Transakcji pewne części Nieruchomości były wciąż niewynajęte. Co więcej, nie można było wykluczyć ryzyka, iż istniejący najemcy nie będą regulowali swoich zobowiązań względem wynajmującego (w tym mając na uwadze szczególne okoliczności rynkowe wywołane epidemią COVID-19) lub też że konieczne będzie udzielenie im dodatkowych zachęt w celu umożliwienia im realizacji nałożonych na nich obowiązków. W konsekwencji, faktycznie generowane dochody operacyjne Wynajmującego osiągane z wykorzystaniem Nieruchomości mogły być niższe niż założone na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Tym samym, celem zabezpieczenia poziomu przychodów zakładanego przy określaniu ceny za Nieruchomość, Zainteresowani zawarli Umowę – (\`(...)\`) (“Umowa”), zgodnie z którą Wynajmujący oddaje Głównemu Najemcy w najem wybrane powierzchnie Nieruchomości na czas oznaczony (w zakresie, w jakim powierzchnie będą niewynajęte na dzień zawarcia transakcji sprzedaży). Na warunkach określonych w Umowie Główny Najemca jest uprawniony do poszukiwania nowych najemców (“Najemcy”) i podejmowania działań mających na celu doprowadzenie do oddania przez Wynajmującego w najem poszczególnych części Nieruchomości (oddanych Głównemu Najemcy w najem na podstawie Umowy). Docelową bowiem intencją Zainteresowanych jest wynajęcie na rzecz Najemców całości powierzchni użytkowej oddanej Głównemu Najemcy w najem na podstawie Umowy.

Ponadto, na podstawie Umowy, Główny Najemca udzielił Wynajmującemu bezwarunkowej, nieodwołalnej w okresie obowiązywania Umowy gwarancji wykonania określonych gwarantowanych zobowiązań (“Gwarancja”), na warunkach wskazanych szczegółowo w Umowie. Celem udzielonej Gwarancji jest wyrównanie poziomu przychodów Wynajmującego w sytuacji, gdy zajdą określone komercyjnie okoliczności, w związku z którymi Wynajmujący nie będzie mógł uzyskać przychodów w określonej wysokości (np. nieuiszczanie przez najemców opłat z tytułu najmu) lub poniesie dodatkowe koszty (np. w związku z koniecznością udzielenia zachęt na rzecz najemców).

Zainteresowani wskazują, że odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący skutków w zakresie podatku od towarów i usług powstających na gruncie Umowy z tytułu udzielonej Gwarancji został złożony przez Zainteresowanych we wcześniejszym terminie.

Oprócz opisanych powyżej, podstawowych zobowiązań umownych stron, Umowa przewiduje liczne dodatkowe zobowiązania przypisane odpowiednio Wynajmującemu lub Głównemu Najemcy, mające charakter pieniężny bądź niepieniężny. W zależności od konstrukcji poszczególnych zapisów oraz od celu, w jakim zostały wprowadzone do Umowy, zobowiązania, do których przyporządkowane zostały określone płatności, można podzielić na trzy grupy, tj. zobowiązania:

1\. polegające na konieczności podejmowania działań przez jednego z Zainteresowanych z czym wiąże się zobowiązanie do ponoszenia opłat przez drugiego z Zainteresowanych;

2\. o charakterze kompensacyjnym;

3\. związane z opisaną w Umowie instytucją najmu warunkowego.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie skutki podatkowe zobowiązań wymienionych w punkcie trzecim. Jednocześnie Zainteresowani wskazują, iż z uwagi na złożoność Umowy oraz mając na celu precyzyjne przedstawienie stanu faktycznego, zobowiązania wymienione w punktach 1 i 2 będą przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak zostało już wcześniej wskazane, na mocy Umowy Wynajmujący oddaje Głównemu Najemcy w najem powierzchnie Nieruchomości, które pozostaną niewynajęte na dzień przeprowadzenia Transakcji. Biorąc jednak pod uwagę charakter działalności prowadzonej przez Zainteresowanych oraz cel zawarcia Umowy (tj. zagwarantowanie Wynajmującemu stałego, określonego poziomu przychodów z Nieruchomości), Strony uwzględniły w niej również zapisy, na podstawie których najmem objęta zostanie powierzchnia, która była wynajmowana w dniu Transakcji, jednak w trakcie trwania Umowy najem ten wygasł z określonych w Umowie przyczyn, m.in. wskutek wypowiedzenia z powodu braku płatności czynszu, czy rozwiązania umowy przez syndyka (“Zwolniona powierzchnia”). W odniesieniu do Zwolnionej powierzchni Umowa zaczyna wiązać Strony w dniu następującym bezpośrednio po dniu zakończenia umowy z poprzednim najemcą. W odniesieniu do takich sytuacji Umowa określa szereg wzajemnych zobowiązań Stron:

1\. Płatności wyrównawcze

W tym miejscu Zainteresowani wskazują, że zgodnie z Umową, Główny Najemca uprawniony jest do podejmowania działań mających na celu zawarcie z wybranym nowym Najemcą umowy, w ramach której Najemcy temu („Najemca X”) przyznane zostanie prawo pierwszeństwa do zawarcia umowy najmu określonej części Nieruchomości. W ramach tych postanowień Zainteresowani zobowiązani są informować Najemcę X, któremu przysługuje pierwszeństwo zawarcia nowej umowy najmu co do Zwolnionej powierzchni, o możliwości zawarcia takiej umowy w wyznaczonym terminie. Jeśli Najemca X zdecyduje się skorzystać z prawa pierwszeństwa do danej Zwolnionej powierzchni, Umowa pomiędzy Stronami wygasa w odniesieniu do tej Zwolnionej powierzchni, a Wynajmujący zawiera nową umowę najmu z Najemcą X.

W sytuacji natomiast, w której Najemca X nie zdecyduje się skorzystać z przysługującego mu prawa pierwszeństwa, w odniesieniu do Zwolnionej powierzchni zastosowanie znajdują ogólne postanowienia Umowy, na mocy których Główny Najemca uprawniony jest do poszukiwania nowych Najemców i aranżowania nowych umów najmu.

Jeśli nowa umowa najmu, zawarta w jeden ze wskazanych powyżej sposobów, przewiduje niższy czynsz płacony na rzecz Wynajmującego, niż wynikało to z umowy najmu z poprzednim najemcą, Główny Najemca zobowiązuje się do zapłaty Wynajmującemu rekompensaty (“Rekompensata”) za zmniejszenie dochodu Wynajmującego, mającej charakter wyrównujący, w wysokości skapitalizowanej wartości wg stopy kapitalizacji określonej w Umowie, tj. w wartości kalkulowanej jako iloraz:

a) iloczynu różnicy pomiędzy nominalną stawką czynszu należnego na podstawie poprzedniej umowy najmu a nominalną stawką czynszu na podstawie nowo zawartej umowy najmu, liczby metrów kwadratowych powierzchni oraz liczby miesięcy w roku;

b) stopy kapitalizacji określonej przez Strony w Umowie.

Jednocześnie, w celu zapewnienia, że odpowiedzialność Głównego Najemcy będzie dotyczyć jedynie okresu obowiązywania nowej umowy najmu co do Zwolnionej powierzchni, Wynajmujący zobowiązany jest zapłacić na rzecz Głównego Najemcy określoną w Umowie kwotę skalkulowaną w oparciu o długość okresu pomiędzy dniem Transakcji a zawarciem nowej umowy najmu.

Wskazane powyżej płatności mogą być rozliczane przez Strony w drodze potrącenia.

W przypadku natomiast, gdy na skutek zakończenia umowy najmu z poprzednim najemcą (w wyniku czego powstała Zwolniona Powierzchnia) i zawarcia nowej umowy najmu w wyniku działań podjętych przez Głównego Najemcę, Wynajmujący otrzyma wyższy czynsz niż wynikający z wcześniejszej umowy, zobowiązany będzie zapłacić Głównemu Najemcy wynagrodzenie w związku ze zwiększeniem się przychodów Wynajmującego z tytułu najmu Nieruchomości w kwocie wskazanej szczegółowo w Umowie.

Jednocześnie Zainteresowani nie mogą wykluczyć sytuacji, w której w okresie trwania Umowy opisywana powyżej nowa umowa najmu również zostanie rozwiązana, co wymusi na Stronach poszukiwanie kolejnego najemcy. Uwzględniając realia gospodarcze i zasadę swobody umów, wysokość czynszu i opłat przewidzianych w umowie podpisanej z takim kolejnym najemcą może ponownie różnić się od stawek określonych w poprzedniej umowie. W takiej sytuacji Strony zobowiązały się do dokonania na swoją rzecz określonych wzajemnych płatności wyrównawczych (na zasadach analogicznych do wskazanych powyżej), mających na celu osiągnięcie przez Wynajmującego poziomu przychodu z chwili przeprowadzenia Transakcji (uwzględniających również opisane uprzednio płatności wyrównawcze dokonane przez Strony w wyniku pierwszej zmiany najemcy Zwolnionej powierzchni).

Jak zostało już wskazane powyżej, Umowa zostaje rozszerzona w przypadku powstania Zwolnionej powierzchni, a Strony uprawnione będą do poszukiwania nowego Najemcy. Co do zasady podpisanie umowy z nowym Najemcą, wybranym przez którąkolwiek ze Stron, wymaga akceptacji drugiej strony. Jeżeli natomiast Główny Najemca nie wyrazi na piśmie zgody na Nową Umowę z Najemcą wybranym przez Wynajmującego, w ramach której kwota wynagrodzenia z tytułu najmu będzie niższa od poziomu wynagrodzenia założonego przez Strony, Wynajmujący będzie nadal uprawniony do zawarcia takiej umowy z wybranym przez siebie Najemcą, ale Główny Najemca nie będzie zobowiązany do zapłacenia Wynajmującemu Rekompensaty.

Jeżeli taka nowa umowa najmu, zawarta przez Wynajmującego, zostanie rozwiązana z przyczyn dotyczących Najemcy i wówczas odpowiednia część powierzchni Nieruchomości stanie się Powierzchnią Zwolnioną, a tym samym przedmiotem Umowy, Główny Najemca będzie zobowiązany zapłacić Wynajmującemu czynsz obliczony w sposób wskazany szczegółowo w Umowie.

Podsumowując tę część opisu stanu faktycznego Zainteresowani wskazują, że Umowa przewiduje kilka scenariuszy, w których pomiędzy Stronami dochodzi do zapłaty płatności wyrównawczych. Jakkolwiek płatności te, w zależności od scenariusza mogą przyjąć różne wartości, dla potrzeb wniosku są one traktowane jako jeden rodzaj świadczenia. Charakter tych zobowiązań pozostaje taki sam - podstawowy cel płatności oraz główne założenia kalkulacyjne są bowiem wspólne dla wszystkich scenariuszy. Różnice opierają się na szczegółach dotyczących nowych Najemców, realizacji umów najmu i zawartych w nich postanowień, uzgodnień i obowiązków przypisanych Głównemu Najemcy lub Wynajmującemu. Jak jednak zostało już podkreślone, elementy te nie mają wpływu na charakter płatności, opisany powyżej.

2\. Rekompensata za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni

W określonych w Umowie przypadkach część powierzchni Nieruchomości może zostać zarezerwowana do wynajmu przez wskazanego Najemcę przez czas wskazany w warunkach takiej rezerwacji. Dokonanie rezerwacji na warunkach ustalonych z Najemcą prowadzić może do sytuacji, w której przez pewien okres czasu Wynajmujący nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia za wynajem tej powierzchni (czas trwania umowy najmu wynikającej z rezerwacji nie musi być taki sam, jak czas trwania Umowy).

Główny Najemca zobowiązuje się wówczas do zapłaty na rzecz Wynajmującego specjalnej rekompensaty, mającej na celu wyrównanie uszczerbku, jaki poniesie Wynajmujący w wyniku skrócenia okresu uzyskiwania przychodów z wynajmu części powierzchni Nieruchomości podlegającej rezerwacji.

W określonych sytuacjach, jeżeli po dokonaniu powyższej płatności, na skutek uzgodnień z najemcą uprawnionym z tytułu rezerwacji, umowa najmu dotycząca zarezerwowanej powierzchni zostanie przedłużona na pierwotnych warunkach, Wynajmujący zwróci Głównemu Najemcy odpowiednią część czynszu oraz opłat serwisowych płatnych na rzecz Wynajmującego (odpowiadających rekompensacie zapłaconej uprzednio przez Głównego Najemcę).

**Pytania**

1\. Czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie płatności wyrównawczych opisanych w pkt 1, nie dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?

2\. Czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie płatności wyrównawczych opisanych w pkt 1, nie dojdzie do wykonania przez Wynajmującego czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?

3\. Czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie rekompensat za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni opisanych w pkt 2, nie dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?

4\. Czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie rekompensat za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni opisanych w pkt 2, nie dojdzie do wykonania przez Wynajmującego czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

1\. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie płatności wyrównawczych opisanych w pkt 1, nie dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

2\. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie płatności wyrównawczych opisanych w pkt 1, nie dojdzie do wykonania przez Wynajmującego czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

3\. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie rekompensat za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni opisanych w pkt 2, nie dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

4\. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie rekompensat za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni opisanych w pkt 2, nie dojdzie do wykonania przez Wynajmującego czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

Zainteresowani wskazują, że poniższe uzasadnienie jest wspólne dla wszystkich pytań zadanych w ramach niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie, dla uznania danego świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1\. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2\. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Jak natomiast wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym między innymi w wyroku z 3 marca 1994 r. C-16/93, świadczenie usług za wynagrodzeniem odbywa się wyłącznie w sytuacji, gdy:

1\. występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne,

2\. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy (istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a wynagrodzeniem).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Strony zawarły Umowę sprzedaży Nieruchomości, a następnie ściśle z nią związaną Umowę. Celem Umowy, który zamierzali osiągnąć Zainteresowani, było doprowadzenie do stanu, w którym całość powierzchni Nieruchomości zostanie wynajęta podmiotom innym niż Główny Najemca, w konsekwencji czego Wynajmujący osiągnie zakładany poziom przychodów z wynajmu. Elementem umowy były także postanowienia dotyczące wzajemnych zobowiązań związanych z najmem warunkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie budzi wątpliwości, że pomiędzy Głównym Najemcą a Wynajmującym istnieje stosunek prawny (Umowa), w ramach którego dochodzi do spełnienia przez Strony określonych świadczeń.

Jak wynika z Umowy zawartej przez Zainteresowanych, Główny Najemca podejmuje działania mające na celu utrzymanie przez Wynajmującego stałego poziomu dochodów, polegające na dokonaniu opisanych w niniejszym wniosku płatności wyrównawczych lub przekazania rekompensat. Czynności te w praktyce mają więc charakter gwarancyjny. Jednocześnie Wynajmujący nie jest zobowiązany do spełnienia żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Głównego Najemcy (w tym również podjęcia określonych działań czy też powstrzymania się od określonych aktywności). Ewentualne płatności dokonywane przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy mają na celu jedynie zapewnienie, że odpowiedzialność Głównego Najemcy będzie dotyczyć jedynie zakresu przewidzianego przez Strony w Umowie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych świadczenia Głównego Najemcy na rzecz Wynajmującego nie mają przymiotu ekwiwalentności. Główny Najemca jest bowiem zobowiązany do wypłaty na rzecz wynajmującego płatności wyrównawczych i rekompensat, wskazanych w opisie stanu faktycznego w punkcie 1 i 2, w przypadku ziszczenia się warunków ściśle określonych w Umowie, bez konieczności podejmowania przez Wynajmującego dodatkowych czynności, warunkujących odpowiedzialność Głównego Najemcy. Wynajmujący, jak zostało już wskazane, zaś nie jest zobowiązany, w zamian za otrzymanie płatności, do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz Głównego Najemcy.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w wyżej wymienionych okolicznościach nie istnieje stosunek prawny obejmujący świadczenia wzajemne. Świadczenie realizowane przez Głównego Najemcę będzie miało bowiem przymiot świadczenia jednostronnego.

W dalszym kroku warto skonfrontować rolę stron Umowy i przewidziany w Umowie przepływ płatności, z zakresem pojęć “usługodawca” oraz “usługobiorca”. Usługodawcą jest bowiem podmiot, który realizuje określone świadczenie na rzecz drugiej strony stosunku prawnego, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie - co do zasady w postaci środków finansowych. W niniejszymi stanie faktycznym, w przypadku zaistnienia okoliczności warunkujących obowiązek wypłaty wskazanych kwot pieniężnych przez Głównego Najemcę, środki finansowe trafią do Wynajmującego. Przepływ tych środków sugerowałby więc, że rolę Usługodawcy pełni Wynajmujący, a odbiorcą tego świadczenia (i podmiotem wypłacającym wynagrodzenie) jest Główny Najemca. W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego byłoby to jednak założenie sprzeczne z istotą zawartej przez strony Umowy.

Umowa w opisanym zakresie zakłada bowiem, że to Główny Najemca jest zobowiązany do określonego zachowania, tj. dokonania na rzecz Wynajmującego wskazanych w Umowie płatności. Wynajmujący zaś, jako wierzyciel i podmiot uprawniony, nie ma obowiązku wykonywania jakichkolwiek czynności w celu uzyskania płatności, a sam fakt realizacji zobowiązań Głównego Najemcy nie zależy od woli czy działania Wynajmującego, lecz od wystąpienia obiektywnych okoliczności wskazanych w Umowie (pozostających poza jakąkolwiek kontrolą i możliwością sprawczą Wynajmującego).

Analogicznie sytuacja przedstawia się w przypadku płatności od Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy. Celem ujętych w Umowie zapisów jest zapewnienie Wynajmującemu stałego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni. Ewentualne płatności przekazywane przez Wynajmującego Głównemu Najemcy stanowią natomiast w praktyce jedynie zwrot pewnej nadwyżki, mający zagwarantować, że odpowiedzialność Głównego Najemcy zostanie ograniczona jedynie do zakresu, jaki ustaliły Strony w Umowie. Tym samym pozycja Wynajmującego nie zmienia się w wyniku działań Głównego Najemcy - Wynajmujący nie uzyskuje żadnej dodatkowej korzyści lub świadczenia, które byłoby bezpośrednio powiązane z płatnościami realizowanymi przez niego na rzecz Głównego Najemcy. Bez względu na to, jakie czynności podejmuje Główny Najemca, Wynajmujący otrzymuje wpływy na ustalonym, gwarantowanym poziomie. Kierunek i wysokość dokonywanych przepływów finansowych uzależnione są więc wyłącznie od pewnych parametrów ściśle określonych w Umowie. Wskazać zatem należy, że płatności uiszczane przez Głównego Najemcę i Wynajmującego nie stanowią wynagrodzenia za usługę.

Jak zostało już wcześniej podkreślone, również Główny Najemca nie uzyska żadnego świadczenia (wynagrodzenia) mogącego stanowić ekwiwalent zobowiązań realizowanych przez niego na rzecz Wynajmującego. Z tego względu w ocenie Zainteresowanych nie można przyjąć, że w wyżej opisanych okolicznościach dojdzie do przepływu jakichkolwiek środków, które mogłyby zostać uznane za wynagrodzenie dla Głównego Najemcy w zamian za usługi świadczone na rzecz Wynajmującego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w analizowanym stanie faktycznym nie istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść, generująca obowiązek zapłaty wynagrodzenia. Główny Najemca nie otrzyma bowiem żadnej bezpośredniej korzyści w związku z uiszczanymi płatnościami, natomiast odpłatność za świadczenie Głównego Najemcy realizowane na rzecz Wynajmującego nie wystąpi w ogóle. Tym samym, nie można mówić o istnieniu bezpośredniego związku wynagrodzenia z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu.

Podsumowując całość powyższych rozważań, Zainteresowani stoją na stanowisku, że opisanych płatności, wynikających z realizacji Umowy, nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT wskazanych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, z tytułu realizacji Umowy w zakresie zobowiązań wskazanych w opisie stanu faktycznego w pkt 1 i 2, tj. płatności wyrównawczych i rekompensat, nie dojdzie do wykonania czynności opodatkowanych VAT przez żadną ze stron Umowy (tj. Głównego Najemcy ani Wynajmującego).

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych:

· Z tytułu realizacji Umowy w zakresie płatności wyrównawczych opisanych w pkt 1, nie dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

· Z tytułu realizacji Umowy w zakresie płatności wyrównawczych opisanych w pkt 1, nie dojdzie do wy konania przez Wynajmującego czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

· Z tytułu realizacji Umowy w zakresie rekompensat za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni opisanych w pkt 2, nie dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

· Z tytułu realizacji Umowy w zakresie rekompensat za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni opisanych w pkt 2, nie dojdzie do wykonania przez Wynajmującego czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

We wniosku wskazaliście Państwo, że Główny Najemca jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę w Polsce i prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą.

Państwo – jako Wynajmujący, prowadzą w Polsce działalność poprzez oddział przedsiębiorcy zagranicznego zgodnie z przepisami ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i działają na rzecz funduszu inwestycyjnego działającego zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego.

Fundusz - za Państwa pośrednictwem - inwestuje w państwach członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Działalność inwestycyjna Funduszu koncentruje się obecnie na lokalizacjach o stabilnych rynkach nieruchomości i obejmuje budynki przeznaczone w pełni pod wynajem. Przedmiotem wspomnianych inwestycji są zazwyczaj nieruchomości komercyjne wykorzystywane jako biura, obiekty handlowe, obiekty logistyczne i hotele.

Państwo są czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Działalność Wynajmującego obejmuje przede wszystkim wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Zawarli Państwo umowę sprzedaży, na mocy której Główny Najemca sprzedał na Waszą rzecz nieruchomość - budynek biurowo-usługowy. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Nieruchomość przeznaczona jest do prowadzenia przez Państwo działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie powierzchni, w wyniku której będą Państwo osiągali przychód operacyjny na określonym poziomie.

Na ustaloną cenę wpływ ma szereg okoliczności. Strony podjęły określone działania, których celem było uzgodnienie ostatecznej ceny niepodlegającej zmianie i jednocześnie zabezpieczenie uzyskania przez Państwo przychodu operacyjnego na założonym poziomie.

Jednym z czynników, który brany jest pod uwagę przy ustalaniu ceny, jest zakładany poziom przychodów, które nabywca będzie osiągał z wynajmu przestrzeni biurowej w ramach tej nieruchomości.

W niniejszym przypadku ustalony przez strony poziom ceny za Nieruchomość zakładał, że Nieruchomość ta już na dzień Transakcji będzie faktycznie generować przychody zapewniające oczekiwaną przez Państwo stopę zwrotu. Spełnienie powyższego warunku możliwe jest przy założeniu, że cała dostępna do wynajmu powierzchnia Nieruchomości będzie w pełni wynajęta oraz generować będzie wpływy odpowiadające nominalnym stawkom czynszu i opłat eksploatacyjnych.

Tymczasem, na dzień zawarcia Transakcji pewne części Nieruchomości były wciąż niewynajęte. Co więcej, nie można było wykluczyć ryzyka, iż istniejący najemcy nie będą regulowali swoich zobowiązań względem wynajmującego lub też że konieczne będzie udzielenie im dodatkowych zachęt w celu umożliwienia im realizacji nałożonych na nich obowiązków. W konsekwencji, faktycznie generowane dochody operacyjne Państwa osiągane z wykorzystaniem Nieruchomości mogły być niższe niż założone na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Tym samym, celem zabezpieczenia poziomu przychodów zakładanego przy określaniu ceny za Nieruchomość, zawarli Państwo z Głównym Najemcą Umowę – (…), zgodnie z którą oddają Państwo Głównemu Najemcy w najem wybrane powierzchnie Nieruchomości na czas oznaczony w zakresie, w jakim powierzchnie będą niewynajęte na dzień zawarcia transakcji sprzedaży. Na warunkach określonych w Umowie Główny Najemca jest uprawniony do poszukiwania nowych najemców i podejmowania działań mających na celu doprowadzenie do oddania przez Państwo w najem poszczególnych części Nieruchomości oddanych Głównemu Najemcy w najem na podstawie Umowy. Docelową bowiem intencją Zainteresowanych jest wynajęcie na rzecz Najemców całości powierzchni użytkowej oddanej Głównemu Najemcy w najem na podstawie Umowy.

Ponadto, na podstawie Umowy, Główny Najemca udzielił Państwu bezwarunkowej, nieodwołalnej w okresie obowiązywania Umowy gwarancji wykonania określonych gwarantowanych zobowiązań, na warunkach wskazanych szczegółowo w Umowie. Celem udzielonej Gwarancji jest wyrównanie poziomu Państwa przychodów w sytuacji, gdy zajdą określone komercyjnie okoliczności, w związku z którymi nie będą mogli Państwo uzyskać przychodów w określonej wysokości, np. nieuiszczanie przez najemców opłat z tytułu najmu, lub poniesie dodatkowe koszty, np. w związku z koniecznością udzielenia zachęt na rzecz najemców.

Oprócz opisanych powyżej, podstawowych zobowiązań umownych stron, Umowa przewiduje liczne dodatkowe zobowiązania przypisane odpowiednio Państwu lub Głównemu Najemcy, mające charakter pieniężny bądź niepieniężny. W zależności od konstrukcji poszczególnych zapisów oraz od celu, w jakim zostały wprowadzone do Umowy, zobowiązania, do których przyporządkowane zostały określone płatności, można podzielić na trzy grupy, tj. zobowiązania:

1\. polegające na konieczności podejmowania działań przez jednego z Zainteresowanych z czym wiąże się zobowiązanie do ponoszenia opłat przez drugiego z Zainteresowanych;

2\. o charakterze kompensacyjnym;

3\. związane z opisaną w Umowie instytucją najmu warunkowego.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie skutki podatkowe zobowiązań wymienionych w punkcie trzecim.

Na mocy Umowy oddajecie Państwo Głównemu Najemcy w najem powierzchnie Nieruchomości, które pozostaną niewynajęte na dzień przeprowadzenia Transakcji. Biorąc jednak pod uwagę charakter działalności prowadzonej przez obie strony oraz cel zawarcia Umowy - zagwarantowanie Wynajmującemu stałego, określonego poziomu przychodów z Nieruchomości - Strony uwzględniły w niej również zapisy, na podstawie których najmem objęta zostanie powierzchnia, która była wynajmowana w dniu Transakcji, jednak w trakcie trwania Umowy najem ten wygasł z określonych w Umowie przyczyn, m.in. wskutek wypowiedzenia z powodu braku płatności czynszu, czy rozwiązania umowy przez syndyka. W odniesieniu do Zwolnionej powierzchni Umowa zaczyna wiązać Strony w dniu następującym bezpośrednio po dniu zakończenia umowy z poprzednim najemcą. W odniesieniu do takich sytuacji Umowa określa szereg wzajemnych zobowiązań Stron:

1\. Płatności wyrównawcze

Zgodnie z Umową, Główny Najemca uprawniony jest do podejmowania działań mających na celu zawarcie z wybranym nowym Najemcą umowy, w ramach której Najemcy temu przyznane zostanie prawo pierwszeństwa do zawarcia umowy najmu określonej części Nieruchomości. W ramach tych postanowień obie strony zobowiązane są informować Najemcę, któremu przysługuje pierwszeństwo zawarcia nowej umowy najmu co do Zwolnionej powierzchni, o możliwości zawarcia takiej umowy w wyznaczonym terminie. Jeśli Najemca zdecyduje się skorzystać z prawa pierwszeństwa do danej Zwolnionej powierzchni, Umowa pomiędzy Stronami wygasa w odniesieniu do tej Zwolnionej powierzchni, a Wynajmujący zawiera nową umowę najmu z Najemcą.

W sytuacji natomiast, w której Najemca nie zdecyduje się skorzystać z przysługującego mu prawa pierwszeństwa, w odniesieniu do Zwolnionej powierzchni zastosowanie znajdują ogólne postanowienia Umowy, na mocy których Główny Najemca uprawniony jest do poszukiwania nowych Najemców i aranżowania nowych umów najmu.

Jeśli nowa umowa najmu, zawarta w jeden ze wskazanych powyżej sposobów, przewiduje niższy czynsz płacony na rzecz Wynajmującego, niż wynikało to z umowy najmu z poprzednim najemcą, Główny Najemca zobowiązuje się do zapłaty Wynajmującemu rekompensaty za zmniejszenie dochodu Wynajmującego, mającej charakter wyrównujący, w wysokości skapitalizowanej wartości wg stopy kapitalizacji określonej w Umowie.

Jednocześnie, w celu zapewnienia, że odpowiedzialność Głównego Najemcy będzie dotyczyć jedynie okresu obowiązywania nowej umowy najmu co do Zwolnionej powierzchni, Wynajmujący zobowiązany jest zapłacić na rzecz Głównego Najemcy określoną w Umowie kwotę skalkulowaną w oparciu o długość okresu pomiędzy dniem Transakcji a zawarciem nowej umowy najmu.

Wskazane powyżej płatności mogą być rozliczane przez Strony w drodze potrącenia.

W przypadku natomiast, gdy na skutek zakończenia umowy najmu z poprzednim najemcą (w wyniku czego powstała Zwolniona Powierzchnia) i zawarcia nowej umowy najmu w wyniku działań podjętych przez Głównego Najemcę, Wynajmujący otrzyma wyższy czynsz niż wynikający z wcześniejszej umowy, zobowiązany będzie zapłacić Głównemu Najemcy wynagrodzenie w związku ze zwiększeniem się przychodów Wynajmującego z tytułu najmu Nieruchomości w kwocie wskazanej szczegółowo w Umowie.

Jednocześnie obie strony nie mogą wykluczyć sytuacji, w której w okresie trwania Umowy opisywana powyżej nowa umowa najmu również zostanie rozwiązana, co wymusi na Stronach poszukiwanie kolejnego najemcy. Uwzględniając realia gospodarcze i zasadę swobody umów, wysokość czynszu i opłat przewidzianych w umowie podpisanej z takim kolejnym najemcą może ponownie różnić się od stawek określonych w poprzedniej umowie. W takiej sytuacji Strony zobowiązały się do dokonania na swoją rzecz określonych wzajemnych płatności wyrównawczych (na zasadach analogicznych do wskazanych powyżej), mających na celu osiągnięcie przez Wynajmującego poziomu przychodu z chwili przeprowadzenia Transakcji (uwzględniających również opisane uprzednio płatności wyrównawcze dokonane przez Strony w wyniku pierwszej zmiany najemcy Zwolnionej powierzchni).

Umowa zostaje rozszerzona w przypadku powstania Zwolnionej powierzchni, a Strony uprawnione będą do poszukiwania nowego Najemcy. Co do zasady podpisanie umowy z nowym Najemcą, wybranym przez którąkolwiek ze Stron, wymaga akceptacji drugiej strony. Jeżeli natomiast Główny Najemca nie wyrazi na piśmie zgody na Nową Umowę z Najemcą wybranym przez Wynajmującego, w ramach której kwota wynagrodzenia z tytułu najmu będzie niższa od poziomu wynagrodzenia założonego przez Strony, Wynajmujący będzie nadal uprawniony do zawarcia takiej umowy z wybranym przez siebie Najemcą, ale Główny Najemca nie będzie zobowiązany do zapłacenia Wynajmującemu Rekompensaty.

Jeżeli taka nowa umowa najmu, zawarta przez Wynajmującego, zostanie rozwiązana z przyczyn dotyczących Najemcy i wówczas odpowiednia część powierzchni Nieruchomości stanie się Powierzchnią Zwolnioną, a tym samym przedmiotem Umowy, Główny Najemca będzie zobowiązany zapłacić Wynajmującemu czynsz obliczony w sposób wskazany szczegółowo w Umowie.

Zainteresowani wskazują, że Umowa przewiduje kilka scenariuszy, w których pomiędzy Stronami dochodzi do zapłaty płatności wyrównawczych. Jakkolwiek płatności te, w zależności od scenariusza mogą przyjąć różne wartości, dla potrzeb wniosku są one traktowane jako jeden rodzaj świadczenia. Charakter tych zobowiązań pozostaje taki sam - podstawowy cel płatności oraz główne założenia kalkulacyjne są bowiem wspólne dla wszystkich scenariuszy. Różnice opierają się na szczegółach dotyczących nowych Najemców, realizacji umów najmu i zawartych w nich postanowień, uzgodnień i obowiązków przypisanych Głównemu Najemcy lub Wynajmującemu. Jak jednak zostało już podkreślone, elementy te nie mają wpływu na charakter płatności, opisany powyżej.

2\. Rekompensata za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni

W określonych w Umowie przypadkach część powierzchni Nieruchomości może zostać zarezerwowana do wynajmu przez wskazanego Najemcę przez czas wskazany w warunkach takiej rezerwacji. Dokonanie rezerwacji na warunkach ustalonych z Najemcą prowadzić może do sytuacji, w której przez pewien okres czasu Wynajmujący nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia za wynajem tej powierzchni (czas trwania umowy najmu wynikającej z rezerwacji nie musi być taki sam, jak czas trwania Umowy).

Główny Najemca zobowiązuje się wówczas do zapłaty na rzecz Wynajmującego specjalnej rekompensaty, mającej na celu wyrównanie uszczerbku, jaki poniesie Wynajmujący w wyniku skrócenia okresu uzyskiwania przychodów z wynajmu części powierzchni Nieruchomości podlegającej rezerwacji.

W określonych sytuacjach, jeżeli po dokonaniu powyższej płatności, na skutek uzgodnień z najemcą uprawnionym z tytułu rezerwacji, umowa najmu dotycząca zarezerwowanej powierzchni zostanie przedłużona na pierwotnych warunkach, Wynajmujący zwróci Głównemu Najemcy odpowiednią część czynszu oraz opłat serwisowych płatnych na rzecz Wynajmującego (odpowiadających rekompensacie zapłaconej uprzednio przez Głównego Najemcę).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego, czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie płatności wyrównawczych dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę lub Wynajmującego czynności objętych zakresem Ustawy o VAT, oraz czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie rekompensat za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę lub Wynajmującego czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

Jak wspomniano wyżej, aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że płatności wyrównawcze i rekompensaty za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni, realizowane przez Głównego Najemcę, na rzecz Wynajmującego (pytanie 1 i 3) nie są objęte zakresem opodatkowania VAT, jak również płatności wyrównawcze i rekompensaty za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni realizowane przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy (pytanie 2 i 4) nie są objęte zakresem opodatkowania VAT.

Płacone przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego, czy też przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy Płatności wyrównawcze i Rekompensaty nie są opodatkowane podatkiem VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach, w przypadku wypłaty określonych we wniosku środków na rzecz Wynajmującego, jak na rzecz Głównego Najemcy, nie dojdzie do dostawy towarów. Zatem otrzymanie czy to przez Wynajmującego, czy to przez Głównego Najemcę ww. kwot nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów.

W analizowanej sprawie otrzymane kwoty przez Wynajmującego, czy też przez Głównego Najemcę, nie będą stanowiły również wynagrodzenia za świadczenie usług. Jak wskazano we wniosku zgodnie z Umową Wynajmujący oddaje do używania Głównemu Najemcy wybrane powierzchnie Nieruchomości (tj. powierzchnie niewynajęte na dzień dokonania transakcji sprzedaży ale i Zwolnione powierzchnie, tj. te, które były wynajmowane w dniu Transakcji, ale w trakcie trwania Umowy najem ten wygasł z określonych przyczyn), a Główny Najemca jest uprawniony do poszukiwania Najemców, z którymi Wynajmujący zawrze umowy najmu dla poszczególnych części tych powierzchni.

W zamian za otrzymane kwoty, czy to przez Wynajmującego, czy przez Głównego Najemcę stanowiące płatności wyrównawcze i rekompensaty za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni, Wynajmujący nie jest zobowiązany do spełnienia żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Głównego Najemcy, podjęcia określonych działań czy też powstrzymania się od określonych aktywności jako ekwiwalentu świadczenia, także Główny Najemca nie jest zobowiązany do spełnienia żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Wynajmującego, podjęcia określonych działań czy też powstrzymania się od określonych aktywności jako ekwiwalentu świadczenia.

Jak wskazano we wniosku, wypłacone kwoty mają bezpośredni związek z zawartą Umową, na podstawie której Główny Najemca udzielił Wynajmującemu bezwarunkowej, nieodwołalnej w okresie obowiązywania Umowy gwarancji wykonania określonych gwarantowanych zobowiązań, na warunkach wskazanych szczegółowo w Umowie. Celem udzielonej Gwarancji jest wyrównanie poziomu przychodów Wynajmującego w sytuacji, gdy zajdą określone komercyjnie okoliczności, w związku z którymi Wynajmujący nie będzie mógł uzyskać przychodów w określonej wysokości lub uzyska kwoty w wyższej wysokości niż to wynika z zawartej umowy

W odniesieniu do Płatności Wyrównawczych jak i w odniesieniu do Rekompensat za skrócenie okresu uzyskiwania przychodów w związku z rezerwacją powierzchni, Strony nie zobowiązały się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną kwotę, i kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy.

A zatem, otrzymywanych przez Głównego Najemcę kwot w zakresie, w jakim będzie na podstawie Umowy obciążany Wynajmujący, oraz otrzymywanych przez Wynajmującego kwot w zakresie w jakim będzie na podstawie Umowy obciążany Główny Najemca, nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Stronami w zakresie objętym zadanymi we wniosku pytaniami nie dojdzie do czynności opodatkowanych i otrzymanie przedmiotowych kwot nie będzie podlegało ani u Głównego Najemcy ani u Wynajmującego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).