Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.743.2021.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-17
Teza: uznanie otrzymanej dotacji za podstawę opodatkowania podatkiem VAT
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa wyboru sposobu określenia i stosowania proporcji jako średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. metodą powierzchniową zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT) **–** **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

17 sierpnia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyboru sposobu określenia proporcji jako średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. metodą powierzchniową zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT)

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:**

Muzeum – status prawny w organizacji (zwane dalej Wnioskodawca) jest miejską, samorządową instytucją kultury.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Instytucja została powołana przez Radę Miejską w dniu 10 lutego 2011 roku, otwarta została zaś w dniu 2 września 2011 roku. Muzeum gromadzi, wystawia i popularyzuje zbiory międzynarodowej sztuki współczesnej oraz sztuki wrocławskiej od drugiej połowy XX wieku. Misją Muzeum jest promowanie sztuki współczesnej, kreowanie postaw oraz relacji międzyludzkich w powiązaniu z obszarem kultury oraz wizją współczesnego społeczeństwa. Muzeum prowadzi działalność wystawienniczą, edukacyjną oraz popularyzatorską. Tworzy kolekcję dzieł sztuki oraz stwarza przyjazne warunki uczestnictwa w kulturze.

Muzeum działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2018 r., poz. 720 z późn. zm.) i ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983, z późn. zm.). Celem podstawowym działań Muzeum, jako samorządowej instytucji kultury, jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Muzeum niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Wskazane wyżej cele realizowane są poprzez prowadzenie działalności statutowej odpłatnej i nieodpłatnej. Ponadto Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w formach i na zasadach określonych w statucie. Wszystkie działania wykonywane przez Muzeum odpłatnie (w tym także działalność statutowa odpłatna mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez Muzeum są opodatkowane podatkiem VAT lub zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy o VAT.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) wykonuje działania odpłatnie:

a) opodatkowane stawkami VAT 23%, 8%, 5%: bilety wstępu do muzeum, sprzedaż wydawnictw (katalogów), wynajem pomieszczeń, transportu dzieł, koszt przechowywania dzieł, współorganizacja przedsięwzięć, wstęp na warsztaty, czynsz najmu, itp.

b) zwolnione z VAT: świadczenie usług kulturalnych.

Ponadto prowadzona jest działalność inna niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. organizacja wystaw oraz zajęć nieodpłatnych. Wystawy i warsztaty organizowane są w wydzielonej przestrzeni (w innym miejscu niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT).

Muzeum dokonuje alokacji kosztów. W odniesieniu do faktur zakupowych bezpośrednio związanych z sprzedażą opodatkowaną VAT dokonywane jest pełne odliczenie podatku VAT. Od faktur zakupowych związanych z organizacją wydarzeń społecznych, edukacyjnych bezpłatnych oraz niebiletowanych wystaw MWW, wernisaży, Nocy Muzeów, a także od faktur zakupowych związanych z świadczeniem usług zwolnionych z VAT Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT naliczonego.

Muzeum świadczy także nieodpłatne usługi statutowe:

\- wstęp bezpłatny organizowany w ramach „dnia bezpłatnego” (tj. w czwartki) na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach,

\- bezpłatny wstęp dla dzieci do lat 7 na podstawie art. 10 ust. 3b pkt 5 ustawy o muzeach,

\- Noc Muzeów,

\- wstęp na wernisaże związane z promocją Muzeum.

Celem nieodpłatnej działalności jest realizacja celów statutowych, a mianowicie promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację, kulturalną i historyczną. W odniesieniu do faktur zakupowych związanych z kilkoma rodzajami działalności (których nie da się bezpośrednio powiązać z jednym rodzajem sprzedaży) Wnioskodawca stosuje współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług lub tzw. prewspółczynnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT lub oba te współczynniki jednocześnie.

Wnioskodawca w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej stosuje strukturę sprzedaży określoną w art. 90 ust. 1 ustawy VAT. Proporcja wstępna na rok 2021 ustalona została na podstawie danych z roku 2020 i wynosi 100%, zaś w roku 2019 wynosiła 86%. W odniesieniu do zakupów związanych zarówno z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza (działalnością statutową nieodpłatną) Wnioskodawca stosuje tzw. współczynnik preproporcji ustalony na poziomie 74% i obliczony na podstawie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W budynku Muzeum (w schronie) Wnioskodawca wydzielił miejsca, w których prowadzona jest:

a) działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT (tj. strefa dostępna wyłącznie po zakupie biletu), tzw. przestrzeń płatna;

b) działalność inna niż działalność gospodarcza (hol wejściowy, komunikacja ogólna, szatnia, toalety, zaplecza socjalne, szachty wind, wystawy bezpłatne oraz przestrzeń edukacyjną), tzw. przestrzeń bezpłatna.

Wskazany powyżej, przyjęty przez Muzeum sposób obliczenia tzw. prewspółczynnika proporcji oparty jest na kryterium powierzchniowym z uwagi na fakt, że to kryterium najlepiej odpowiada sposobowi działania Muzeum. Należy zauważyć, że działalność nieodpłatna i odpłatna prowadzona jest w innych częściach budynku Muzeum. Taki podział w dużej mierze podyktowany jest architekturą budynku Muzeum. Muzeum zlokalizowane jest w dawnym schronie wojennym, który w sposób naturalny dzieli powierzchnię Muzeum na różne strefy.

Ponadto należy wskazać, że przestrzeń odpłatna i nieodpłatna pełnią różne funkcje. Przestrzeń nieodpłatna dedykowana jest edukacji dzieci i młodzieży, a także dla realizacji programów społecznych prowadzonych przykładowo dla emerytów, dzieci i młodzieży. W przestrzeni nieodpłatnej odbywa się także działalność promocyjna (wystawy nieodpłatne).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo ustalić i stosować wskaźnik „preproporcji VAT”, zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4, ust. 2h ustawy o VAT?

2\. Czy Wnioskodawca jako Instytucja Kultury może zastosować inny niż wynika to z Rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wzór obliczenia współczynnika preproporcji, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum może ustalić i stosować wskaźnik preproporcji VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a, ust. 2c pkt 4, ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum obliczając współczynnik preproporcji ma prawo zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób wyliczenia wskaźnika zgodnie z zapisami art. 86 ust. 2a, ust. 2h, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wg Wnioskodawcy stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu.

Oznacza to, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania prewspółczynnika. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania proporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną.

W związku z powyższym wg Wnioskodawcy instytucja kultury nie jest zobligowana do stosowania tzw. współczynnika preproporcji (współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) określonego zgodnie ze wzorem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z 2015 r. Podatnik, w tym Wnioskodawca, może stosować inny sposób kalkulacji współczynnika, jeśli lepiej odpowiada on specyfice jego działalności. W szczególności możliwym jest stosowanie współczynnika powierzchniowego, jeśli podatnik potrafi jednoznacznie wydzielić miejsca, w których prowadzona jest działalności gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT (np. strefa dostępna wyłącznie po zakupie biletu) i działalność inna niż działalność gospodarcza odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Odliczenie podatku VAT naliczonego (a zatem, w uproszczeniu, pomniejszenie kwoty podatku VAT, który powinien zostać zapłacony w związku z wykonywaną sprzedażą lub odzyskanie podatku VAT w formie zwrotu dokonywanego przez organy podatkowe) możliwe jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W konsekwencji instytucja kultury prowadząca działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i działalność inną niż działalność gospodarcza (w uproszczeniu realizacja wydarzeń nieodpłatnych) ma w pierwszej kolejności obowiązek przyporządkowania poszczególnych zakupów do określonych rodzajów działalności. W przypadku gdy jakiś zakup będzie powiązany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT (świadczeniem usług lub dostawą towarów) podatnik ma prawo odliczenia podatku naliczonego. Nie ma przy tym znaczenia czy zakup ten finansowany będzie z dotacji, czy ze środków obrotowych. Natomiast jeżeli zakup wykonany zostanie na potrzeby działalności innej niż gospodarcza wówczas brak jest prawa do odliczenia podatku. W takiej sytuacji podatnik musi dysponować środkami pieniężnymi na pokrycie kwoty podatku VAT, którą musi zapłacić dostawcom (podatku VAT wykazanego na fakturach).

Ponadto część zakupów dokonywana może być na cele mieszane - związane z różnymi rodzajami prowadzonej działalności. Tak będzie przykładowo w odniesieniu do wszystkich zakupów ogólnoadministracyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę (np. zakup energii, usług telekomunikacyjnych, materiałów na potrzeby funkcjonowania muzeum). Aby poradzić sobie z takimi sytuacjami ustawa o VAT wprowadza dwa współczynniki (obliczane procentowo), których celem jest limitowanie odliczenia podatku VAT. Są to:

\- współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, którego celem jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku w przypadku zakupów dokonywanych na cele działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (w przypadku, gdy muzeum nie prowadzi sprzedaż zwolnionej współczynnik ten jest poza zakresem jego zainteresowania) oraz

\- tzw. współczynnik preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, którego celem jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku w przypadku zakupów dokonywanych na cele działalności opodatkowanej i działalności innej niż gospodarcza.

Jak wynika z powyższego kluczowym działaniem dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe zdefiniowanie działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Zasady odliczania podatku VAT uzależnione są od tego, z jakim rodzajem działalności związany jest dany zakup.

W przypadku realizowania jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu odliczenie podatku wygląda następująco:

\- pełne odliczenie podatku naliczonego - dla zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT,

\- brak prawa do odliczenia podatku - dla zakupów związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT lub nie stanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT,

\- preproporcja - wyodrębniamy kwotę VAT niezwiązaną z czynnościami mieszczącymi się w zakresie ustawy o VAT (oddzielenie części podatku naliczonego związanej z czynnościami nie będącymi działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT).

Ustawodawca nie zdefiniował dodatkowo, jakie działania realizowane przez podatnika uważa za wykonywane poza działalnością gospodarczą, nie wskazał również zamkniętego katalogu podmiotów, których ww. zmiany wprowadzone w roku miałyby dotyczyć. Z treści przepisów wynika, że zmianami objęte są m in. instytucje kultury, które pewne usługi wykonują z odpłatnie, a pewne nieodpłatnie finansując je z odpowiednich dotacji. Jednocześnie w uzasadnieniu do ustawy wykluczono możliwość traktowania jako działalności innej niż działalność gospodarcza działań, które mogą być naturalną konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej, a jednoczenie nie mieszczą się w katalogu działań opodatkowanych podatkiem VAT (np. kary umowne, odszkodowania).

Ponadto z mocy powołanego przepisu ww. regulacje nie odnoszą się do czynności w odniesieniu, do których stosujemy przepisy o nieodpłatnych świadczeniach, wykonywanych na cele osobiste, zatem przykładowo wydanie towaru/świadczenie usługi na rzecz kontrahenta, które podlega opodatkowaniu na podstawie odpowiednio art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie powodowało obowiązku ustalania tzw. współczynnika preproporcji (w praktyce problemem jest stwierdzenie, o jakie czynności chodzi, w naszej ocenie przykładowo mogą to być nieodpłatne działania marketingowe, które nie są opodatkowane z uwagi na ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą).

W konsekwencji należy uznać, iż ustawodawca posługując się pojęciem „cele inne niż działalność gospodarcza” odnosi się to działalności realizowanej nieodpłatnie, która wykonywana jest w taki sposób z uwagi na specyficzny zakres zadań podatnika uwarunkowanym statutem, itp. Jest to zatem działalność, której celem jest realizacja pewnych zadań wpisanych w charakter danej jednostki, których realizacja ma na celu zapewnienie nieodpłatnego dostępu do określonych usług i która nie jest uwidaczniana w deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określania współczynnika preproporcji nie został precyzyjnie zdefiniowany w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

– w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością:

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Pewna konkretyzacja ww. zasad dokonana została w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jednak w myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (ww. rozporządzenie), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W konsekwencji istnieje ogromna swoboda w kształtowaniu współczynnika preproporcji, jeśli tylko realizuje on podstawowy cel tzn. odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Reasumując: Z przepisów art. 86 ust. 2b i ust. 2 h ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób, tj. metoda powierzchniowa, musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz sposób ten powinien być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto ważniejszym aktem prawnym jest ustawa o VAT, zaś ww. rozporządzenie jest aktem niższej rangi i to ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 2c określa wybór sposobu określenia proporcji przyjmując w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; (\`(...)\`)

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zatem wg Wnioskodawcy w opisanym przypadku właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2h, gdyż w przypadku naszej samorządowej instytucji kultury sposób ten (metoda powierzchniowa), bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum.

Ustawodawca na mocy ustawy o podatku od towarów i usług art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym samorządowym instytucjom kultury, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Według Wnioskodawcy w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, nie wskazał metody najbardziej odpowiadającej specyfice określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej Muzeum.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W wydanym, na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W myśl § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia, przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego

Jak wynika z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie transakcji wskazanych w § 4 ust. 2 z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ponadto stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy w tym miejscu również wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2020 r., poz. 902, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1996 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1\. gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;

2\. katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3\. przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

4\. zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

5\. urządzanie wystaw stałych i czasowych;

6\. organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

7\. prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

8\. udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

9\. zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

10\. prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Na mocy art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Zgodnie z art. 28 ust. 1a ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz za jego zgodą państwowe instytucje kultury, których organizatorem jest ten minister, mogą udzielać dofinansowania, w tym wydatków inwestycyjnych i bieżących, podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w tym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1\. podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;

2\. celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;

3\. celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcą jest miejska samorządowa instytucja kultury - Muzeum – posiadająca osobowość prawną i zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Muzeum prowadzi działalność statutową odpłatną i nieodpłatną.

Ponadto Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w formach i na zasadach określonych w statucie. Działalności gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje czynności opodatkowane stawkami VAT 23%, 8%, 5%: bilety wstępu do muzeum, sprzedaż wydawnictw (katalogów), wynajem pomieszczeń, transportu dzieł, koszt przechowywania dzieł, współorganizacja przedsięwzięć, wstęp na warsztaty, czynsz najmu, itp. oraz zwolnione z VAT: świadczenie usług kulturalnych.

Muzeum dokonuje alokacji kosztów. W odniesieniu do faktur zakupowych bezpośrednio związanych z sprzedażą opodatkowaną VAT dokonywane jest pełne odliczenie podatku VAT. Od faktur zakupowych związanych z organizacją wydarzeń społecznych, edukacyjnych bezpłatnych oraz niebiletowanych wystaw M, wernisaży, Nocy Muzeów, a także od faktur zakupowych związanych z świadczeniem usług zwolnionych z VAT Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT naliczonego.

W odniesieniu do faktur zakupowych związanych z kilkoma rodzajami działalności (których nie da się bezpośrednio powiązać z jednym rodzajem sprzedaży) Wnioskodawca stosuje współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług lub tzw. prewspółczynnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT lub oba te współczynniki jednocześnie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą prawa do ustalenia i stosowania wskaźnika „preproporcji VAT”, zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy, ponownie podkreślić należy, że z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z cyt. wyżej przepisów ustawy o muzeach wynika, że muzeum, będące samorządową jednostką kultury, jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku i realizuje swoje cele m.in. poprzez gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów, przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych, zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody, urządzanie wystaw stałych i czasowych, organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych, prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji, prowadzenie działalności wydawniczej.

Biorąc pod uwagę przepisy ww. ustawy, jak również przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzi komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), dlatego też w kwestii odliczania podatku VAT powinien zastosować art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z cyt. przepisów ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z tego podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Muzeum ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z wydatków opisanych we wniosku, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeśli przyporządkowanie takie nie jest możliwe, wówczas Wnioskodawca jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Co prawda, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym samorządowym instytucjom kultury, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednakże tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje powierzchnię Muzeum do działalności gospodarczej oraz poza działalnością gospodarczą. Wnioskodawca stosuje prewspółczynnik powierzchniowy, oparty na stosunku powierzchni Muzeum wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni Muzeum wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W ocenie tut. Organu nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Muzeum sposobem określenia proporcji, gdyż metoda ta nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie prewspółczynnika powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności instytucji kultury. Argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności instytucji w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu.

W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze charakter działalności statutowej prowadzonej przez Muzeum, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej przez Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jak wynika z przepisów ustawy o Muzeach, celem muzeum jest m.in. gromadzenie zabytków, katalogowanie zbiorów oraz przechowywanie gromadzonych zabytków. Realizując powyższe wymogi należy stwierdzić, że część powierzchni Muzeum (tj. hol wejściowy, komunikacja ogólna, szatnia, toalety, zaplecza socjalne, szachty wind) w istocie służy również wykonywanej działalności gospodarczej, a nie wyłącznie czynnościom statutowym – nieopodatkowanym, jak twierdzi Wnioskodawca. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że przyjęty przez Wnioskodawcę podział powierzchni całkowitej Muzeum – będący podstawą konstrukcji prewspółczynnika powierzchniowego – na część przeznaczoną do prowadzenia działalności opodatkowanej oraz część wykorzystywaną przez Muzeum do wykonywania czynności poza działalnością gospodarczą jest uproszczony, a co za tym idzie – nieprecyzyjny. Jak wskazuje Wnioskodawca w budynku Muzeum zostały wydzielone miejsca, w których prowadzona jest:

\- działalności gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT (tj. strefa dostępna wyłącznie po zakupie biletu), tzw. przestrzeń płatna;

\- działalność inna niż działalność gospodarcza (hol wejściowy, komunikacja ogólna, szatnia, toalety, zaplecza socjalne, szachty wind, wystawy bezpłatne oraz przestrzeń edukacyjną), tzw. przestrzeń bezpłatna.

Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że hol wejściowy, komunikacja ogólna, szatnia, toalety, zaplecza socjalne, szachty wind stanowią część budynku wykorzystywaną wyłącznie do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu. W ocenie Organu są one wykorzystywane, zarówno do niepodlegającej opodatkowaniu działalności statutowej, jak i do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że przy wyborze sposobu określenia proporcji metodą powierzchniową uwzględniane są m.in. wydatki na energię, usługi telekomunikacyjne i materiały na potrzeby funkcjonowania muzeum. Nie przedstawia jednak analizy, z której wynikałoby, że ponoszone na obiekt wydatki, wynikające ze zużycia energii, korzystania z usług telekomunikacyjnych, czy inne materiały wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania muzeum, są proporcjonalne do powierzchni wykorzystywanych w ramach poszczególnych rodzajów działalności.

Zatem przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda nie gwarantuje dokładniejszego ustalenia proporcjonalnej części odliczenia podatku naliczonego. Przy rodzaju wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, opisanej w stanie faktycznym, nie jest możliwe przypisanie powierzchni wykorzystywanych przez muzeum wyłącznie do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu.

Powierzchnia budynku nie jest jedynym czynnikiem, który determinuje zakres wykorzystania powierzchni budynku do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Co za tym idzie, proponowany prewspółczynnik powierzchniowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, nie można uznać zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

W przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje również fakt, że to obowiązkiem Wnioskodawcy, który chce zastosować proponowany klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej miarodajna, precyzyjna oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Tymczasem Wnioskodawca wskazał jedynie, że w opisanym przypadku właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2h, gdyż w przypadku samorządowej instytucji kultury sposób ten (metoda powierzchniowa), bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum.

Zatem Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie żadnych argumentów, nie wyjaśnił dlaczego wskazaną przez niego metodę można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Reasumując, w przypadku jeśli Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług objętych wnioskiem do poszczególnych rodzajów działalności, wówczas przy wyborze sposobu określenia proporcji nie może stosować metody opisanej we wniosku opartej na stosunku powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (rozstrzyga ściśle w zakresie zadanego pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu** **Administracyjny**, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.