Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-78/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-29
Teza: Możliwość rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta; korekta-korekta podatku; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia jest zarządcą nieruchomości w G., przy S. K. Zarząd ten dotyczy części wspólnej nieruchomości, do której należą m. in. powierzchnie ścian wynajmowanych na cele reklamowe, a samo prawo zarządu przez Spółdzielnię zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z dnia 22 lutego 2010 r. Do dnia 5 maja 2010 r. Spółdzielnia związana była umową najmu jednej ze ścian z firmą E. z miejscowości C., a po wygaśnięciu tej umowy firma ta odmówiła opróżnienia ściany twierdząc, że umowa jeszcze trwa, choć zaprzestała wnoszenia jakichkolwiek należności za ścianę (i później żadnej opłaty nie wniosła). W związku z powyższym Spółdzielnia ustaliła - na podstawie stawek Urzędu Miasta - wartość miesięczną należności z tytułu bezumownego korzystania ze ściany (6.000,00 zł + podatek od towarów i usług) i za okres od 6 do 31 maja 2010 r. wystawiła firmie E. fakturę na wartość 5.187,00 zł + podatek (22%) w wysokości 1.141,14 zł. Za kolejne miesiące również były wystawiane faktury. I tak: za okres od czerwca do grudnia 2010 r. - 7 faktur na łączną wartość 42.000,00 zł + VAT (22%) w wys. 9.240,00 zł i za okres od stycznia do października 2011 r. - 10 faktur na łączną wartość 60.000,00 zł + VAT (23%) w wysokości 13.800,00 zł. Spółdzielnia odprowadziła od wszystkich ww. faktur należny podatek od towarów i usług.

W międzyczasie skierowała sprawę do Sądu Rejonowego w G., pozywając firmę E. o zapłatę należności (w łącznej wysokości 6.328,14 zł) za okres od 6 do 31 maja 2010 r. W dniu 28 kwietnia 2011 r. został wydany wyrok oddalający powództwo Spółdzielni w całości, a oparty na założeniu, że Spółdzielnia pełni zarząd na rzecz wspólnoty, która zawiązała się w ww. nieruchomości w kwietniu 2010 r. i w związku z tym Spółdzielnia nie może być stroną dochodzącą roszczeń od firmy E. Od wyroku tego Spółdzielnia złożyła apelację podnosząc m.in., że wspólnota zawiązała się, ale nigdy nie doszło do zmiany sposobu zarządu w rozumieniu art. 24 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, toteż nie mogła Spółdzielni powierzyć zarządu, który ta sprawuje z mocy prawa w sposób nigdy nieprzerwany, stąd w przypadku przedmiotowej nieruchomości nie mają zastosowania przepisy ustawy o własności lokali. Tak więc, skoro Spółdzielnia pełniła i pełni zarząd nieruchomością wspólną, to właśnie ona jest upoważniona do wynajmowania części wspólnych, wystawiania faktur i dochodzenia należności. W dniu 30 listopada 2011 r. Sąd Okręgowy w G. utrzymał w mocy wyrok Sądu I instancji. W tej sytuacji od listopada 2011 r. Spółdzielnia wstrzymała wystawianie faktur firmie E. za wynajem ściany. Za okres objęty powództwem (maj 2010 r.) Spółdzielnia postanowiła złożyć skargę do Sądu Najwyższego o niezgodność orzeczenia z przepisami prawa, a pozostałe wystawione faktury wycofać, tj. wystawić faktury korygujące (zerowe), gdyż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie było obrotu. Z wyroku Sądu II instancji wynikało bowiem, że nie była upoważniona do wystawienia tych faktur, ani nie jest stroną upoważnioną do dochodzenia roszczeń od firmy E.

W dniu 28 grudnia 2011 r. Spółdzielnia wysłała firmie E. listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, 17 faktur korygujących (za okres od czerwca 2010 r. do października 2011 r., oryginały + kopie, czyli razem 34 szt.) z prośbą o odesłanie podpisanych kopii. Ze zwrotnego potwierdzenia nadania wynikało, co otrzymała firma E. W dniu 4 stycznia 2012 r. właściciel firmy E. osobiście pokwitował odbiór przesyłki, a potwierdzenie zostało przez Pocztę Polską przesłane do Spółdzielni. W dniu 5 stycznia 2012 r. właściciel firmy E. telefonicznie poinformował Spółdzielnię, że nie odeśle podpisanych faktur korygujących lub je odeśle z adnotacją, iż nie księgował żadnych faktur stanowiących podstawę wystawienia faktur korygujących, jako nienależnych, w związku z czym również i faktur korygujących nie będzie księgował. Takie stanowisko właściciela firmy E. nie było zaskoczeniem dla Spółdzielni, bowiem nigdy nie odsyła podpisanych faktur, czy korekt, ani nie potwierdza sald.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia może dokonać obniżenia należnego podatku od towarów i usług zawartego w wystawionych fakturach korygujących bez otrzymania od swojego kontrahenta podpisanych kopii tych faktur korygujących, a jedynie na podstawie potwierdzenia ich odbioru przez tego kontrahenta, otrzymanego w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wywiedzionym w oparciu o interpretację indywidualną z dnia 16 marca 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP1-443-146/10-4/ISz, może dokonać obniżenia podatku należnego zawartego w wystawionych fakturach korygujących, bez otrzymania od swojego kontrahenta podpisanych kopii tych faktur, a jedynie na podstawie potwierdzenia ich odbioru przez tego kontrahenta.

Spółdzielnia wskazała, iż warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Stwierdziła, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Zdaniem Spółdzielni, skoro w dniu 4 stycznia 2012 r. właściciel firmy E. osobiście pokwitował odbiór wszystkich faktur korygujących i pokwitowanie to znajduje się w posiadaniu Spółdzielni, może dokonać stosownego obniżenia w rozliczeniu za grudzień 2011 r. podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zawartego w wystawionych fakturach korygujących, bez względu na to, czy firma E. odeśle niepodpisane faktury korygujące z adnotacją, iż nie księgowała faktur stanowiących podstawę wystawienia korekt i nie będzie tych korekt księgować, czy też w ogóle niczego nie odeśle.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W art. 29 ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 4a cyt. artykułu).

Według ust. 4c tegoż artykułu, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.)

W świetle § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Ustęp 8 cyt. paragrafu wskazuje, że faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

W myśl postanowień § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W ust. 2 powołanego paragrafu podano, iż faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (ust. 3 ww. paragrafu).

Według ust. 4 tegoż paragrafu, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że czynność zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną – Internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółdzielnia jest zarządcą nieruchomości. Zarząd ten dotyczy części wspólnej nieruchomości, do której należą m.in. powierzchnie ścian wynajmowanych na cele reklamowe. Spółdzielnia związana była umową najmu jednej ze ścian z firmą E., a po wygaśnięciu umowy firma ta odmówiła opróżnienia ściany i zaprzestała wnoszenia jakichkolwiek należności. W związku z powyższym Spółdzielnia ustaliła wartość miesięczną należności z tytułu bezumownego korzystania ze ściany i za okres od 6 do 31 maja 2010 r. wystawiła fakturę VAT. Za kolejne miesiące, tj. za okres od czerwca do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do października 2011 r., również były wystawiane faktury. Spółdzielnia odprowadziła podatek należny wykazany w ww. fakturach. W międzyczasie skierowała sprawę do Sądu Rejonowego, pozywając firmę E. o zapłatę należności za okres od 6 do 31 maja 2010 r. W dniu 28 kwietnia 2011 r. został wydany wyrok oddalający powództwo Spółdzielni w całości, oparty na założeniu, że nie może ona być stroną dochodzącą roszczeń od firmy E. Od wyroku tego Spółdzielnia złożyła apelację. W dniu 30 listopada 2011 r. Sąd Okręgowy utrzymał w mocy wyrok Sądu I instancji. W tej sytuacji od listopada 2011 r. Spółdzielnia wstrzymała wystawianie faktur za wynajem ściany. Za okres objęty powództwem (maj 2010 r.) Spółdzielnia postanowiła złożyć skargę do Sądu Najwyższego o niezgodność orzeczenia z przepisami prawa, a pozostałe wystawione faktury wycofać, tj. wystawić faktury korygujące, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie było obrotu. Z wyroku Sądu II instancji wynikało bowiem, że nie była upoważniona do wystawienia tych faktur, ani nie jest stroną upoważnioną do dochodzenia roszczeń od firmy E. W dniu 28 grudnia 2011 r. Spółdzielnia wysłała listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, 17 faktur korygujących z prośbą o odesłanie podpisanych kopii. Ze zwrotnego potwierdzenia nadania wynikało, co otrzymała firma E. W dniu 4 stycznia 2012 r. właściciel firmy osobiście pokwitował odbiór przesyłki, a potwierdzenie zostało przez Pocztę Polską przesłane do Spółdzielni. W dniu 5 stycznia 2012 r. właściciel firmy telefonicznie poinformował, że nie odeśle podpisanych faktur korygujących lub odeśle je z adnotacją, iż nie księgował żadnych faktur stanowiących podstawę wystawienia faktur korygujących jako nienależnych, w związku z czym również faktur korygujących nie będzie księgował.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro Spółdzielnia posiada potwierdzenie doręczenia firmie E. faktur korygujących, jest uprawniona - zgodnie z zapisami zawartymi w art. 29 ust. 4a ustawy w związku z ust. 4c tego artykułu - do pomniejszenia kwoty podatku należnego. Pomniejszenia tego może dokonać w deklaracji za miesiąc grudzień 2011 r., o ile - na co może wskazywać treść wniosku - potwierdzenie to otrzymała do dnia 25 stycznia 2012 r.

Końcowo informuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości wystawienia przez Spółkę przedmiotowych faktur korygujących, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska, ani nie postawiono pytania, a wydano ją przy założeniu, że Spółka była uprawniona do ich wystawienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).