Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.665.2020.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-23
Teza: Przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z najmem lokali dla pracowników.
Słowa kluczowe: lokal; najem; pracownik; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków za najem mieszkania dla pracowników oraz związanych z utrzymaniem mieszkania (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   powstania nieodpłatnych świadczeń w związku z udostepnieniem pracownikom lokalu mieszkalnego (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 21 października 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.665.2020.1.GG (doręczonym dnia 25 października 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 6 listopada 2020 r. do Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 2 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prac remontowych i budowlanych. Ponieważ świadczy On głównie usługi dla dużych podmiotów (w tym między innymi kopalni), prace te wykonywane są w różnych miejscach, a w ramach tych czynności potrzebna jest większa liczba pracowników. W związku z sytuacją na rynku pracy Wnioskodawca zatrudnia również pracowników zagranicznych, między innymi z … i … . Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W związku z zatrudnianiem pracowników zagranicznych Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie na cele mieszkalne, tj. zaspokajające potrzeby mieszkaniowe jego pracowników. Pracownicy z tytułu zamieszkiwania w przedmiotowych lokalach nie ponoszą jakichkolwiek opłat. Mieszkanie wynajmowane jest w miejscowości, w której znajduje się siedziba firmy, jednakże pracownicy pracują w różnych miejscach, w których firma wykonuje swoje usługi. Pracownicy mają zapewniony lokal mieszkalny – w tym lokalu mieszkają, śpią, jedzą. W ramach zapewnienia pracownikom warunków mieszkaniowych Wnioskodawca ponosi wszelkie opłaty związane z wynajmem lokalu, a raz w roku także opłaty wyrównawcze dotyczące ogrzewania i wody (opłata za ogrzewanie i wodę ma charakter zaliczkowy). W lokalu mieszkalnym wynajmowanym przez Wnioskodawcę mieszka … osób. Przeciętny koszt miesięczny, uwzględniający wszystkie opłaty roczne (w tym ogrzewanie, woda, czynsz i pozostałe media) nie przekracza kwoty … zł na osobę. Zapewnienie pracownikom mieszkania ma charakter umowy z pracownikami, przy czym jest to umowa o charakterze bezpłatnym. Oznacza to, że pracownicy nie ponoszą jakichkolwiek kosztów związanych z przedmiotem umowy. Mamy jednak do czynienia z umową wzajemną, ponieważ warunkiem zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu jest świadczenie przez pracowników pracy na rzecz Wnioskodawcy. Pracownicy korzystają więc z mieszkania wynajętego przez Wnioskodawcę świadcząc pracę na rzecz swojego pracodawcy (Wnioskodawcy). W związku z tym mamy tutaj niewątpliwie do czynienia ze związkiem przyczynowo-skutkowym pomiędzy wynajmowaniem przez firmę Wnioskodawcy mieszkania dla potrzeb pracowników, a świadczeniem przez tych pracowników pracy na rzecz Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że prowadzi działalność gospodarczą w formie firmy wpisanej do Ewidencji Działalności Gospodarczej, a więc w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie podatkiem liniowym i dla celów rozliczeń prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca używa .. mieszkań w celu realizacji celów mieszkaniowych pracowników, o których mowa w przedmiotowym wniosku. W każdym z tych mieszkań mieszkają pracownicy z \`(...)\`. przez okres dłuższy niż 183 dni w roku. Osoby te są zameldowane w przedmiotowych lokalach. Czasami jednak zdarza się, że niektóre osoby przebywają w przedmiotowym lokalu tylko niecałe 6 miesięcy, przy czym 90% tych osób to osoby, które posiadają zameldowanie tymczasowe. Wnioskodawca załatwia pracownikom karty pobytu i w tym momencie 90% osób, których dotyczy wniosek, posiada czasowe karty pobytu, a reszta osób jest w trakcie postępowania w tym zakresie. Dzięki tym okolicznościom pracownicy, którym Wnioskodawca zapewnia lokale mieszkalnie, nie muszą opuszczać kraju, aby uzyskać wizę pracowniczą. Pracownicy, którzy pracują dla Wnioskodawcy nie posiadają zaświadczenia rezydenta podatkowego i nie mają certyfikatu rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca może zaksięgować w koszty (stanowiące koszty uzyskania przychodu firmy Wnioskodawcy) kwotę za najem mieszkania dla pracowników oraz koszty związane z utrzymaniem tego mieszkania?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z zamieszkiwaniem przez pracowników w lokalu mieszkalnym udostępnianym im bezpłatnie przez pracodawcę (Wnioskodawcę), Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego z tytułu osiągania przez pracowników korzyści związanych z bezpłatnym zamieszkiwaniem w przedmiotowym lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On zaksięgować w koszty firmy zarówno kwotę z tytułu wynajmu mieszkania od podmiotu zewnętrznego i zakwaterowania tam pracowników, jak również wszelkie koszty związane z utrzymaniem tego mieszkania, w tym koszty ogrzewania i wody. W ocenie bowiem podatnika zakwaterowanie pracowników zagranicznych, o których mowa powyżej, jest niezbędne dla wykonywania działalności firmy Wnioskodawcy. Pracownicy świadczą bowiem dla firmy usługi wykonując czynności remontowe, bądź budowlane.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Jest rzeczą oczywistą, że definicja kosztów uzyskania przychodu, jaka została zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter niezwykle ogólny. Jednakże dotychczasowe orzecznictwo sądowe, jak również kierunki interpretacyjne pozwalają na uznanie, iż spełnienie określonych warunków pozwala podatnikowi na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu takich wydatków, o jakich wspomniano powyżej.

Koszty te dotyczące wynajmu mieszkania spełniają bowiem następujące przesłanki:

1.  zostały poniesione przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą,
2.  pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
3.  poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
4.  są bezzwrotne,
5.  nie są kosztami wymienionymi w art. 23 ust. 1 ustawy,
6.  zostały właściwie udokumentowane – umową najmu, jak również dokumentami księgowymi, tj. dowodami zapłaty za media.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że skoro udostępnia wynajmowany lokal Jego pracownikom, którzy stałe miejsce zamieszkania posiadają poza terytorium Polski, to poniesione przez Niego, jako pracodawcę wydatki związane z najmem stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem wydatek ponoszony bezpośrednio przez Wnioskodawcę oraz ma charakter definitywny. Ponadto pozostaje on w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Pracodawca ponowi ten koszt wyłącznie w celu uzyskania przychodu, ponieważ zapewnienie noclegu pracownikom zagranicznym umożliwia im wykonywanie pracy w Polsce – w firmie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, że pracownicy nie uzyskują z tytułu zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym udostępnianym im bezpłatnie przez pracodawcę (Wnioskodawcę) przychodu, ponieważ koszt ponoszony przez pracodawcę na utrzymanie jednego pracownika nie przekracza kwoty … zł miesięcznie, a pracownicy osiągają przychody ze stosunku pracy, który jest odrębnym źródłem przychodu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres przychodów z tego źródła wymienia art. 12 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim do przychodów z pracy zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W związku z tym należy rozważyć, czy zapewnienie lokalu mieszkalnego przez pracodawcę dla pracowników zagranicznych, którzy nie mogliby do tej pracy dojeżdżać w innej sytuacji, powoduje powstanie dla pracowników jakiegokolwiek świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z powstaniem u pracownika takiego świadczenia. Aby bowiem zapewnić możliwość wykonywania pracy przez pracowników w firmie Wnioskodawcy, Wnioskodawca wynajmuje to mieszkanie umożliwiając tym pracownikom świadczenie tej pracy. Pracownik w tej sytuacji nie uzyskuje żadnego świadczenia od pracodawcy. Pracodawca bowiem zapewnia pracownikowi nocleg wyłącznie w celu wykonywania na jego rzecz pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie mamy do czynienia z przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu. Można tutaj powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku numer K 7/13. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że aby można było stwierdzić, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu muszą być spełnione trzy następujące warunki. Dopiero po spełnieniu wszystkich trzech warunków można będzie uznać, że dane świadczenie stanowi dochód pracownika. Warunki te są następujące:

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Wnioskodawcy, warunki te nie zostały spełnione, ponieważ wynajem mieszkania dla pracowników leży w interesie pracodawcy, a nie pracownika, ponieważ brak dostępnych osób do pracy w dziedzinie działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę powoduje, że musiał On sięgnąć do pracowników mieszkających poza granicami Polski. Przyczyniły się do tego także względy materialne i płacowe.

W tym stanie rzeczy zapewnienie pracownikom mieszkania leży w interesie Wnioskodawcy. Ponadto trudno przyznać, że jest to korzyść przypisana indywidualnemu pracownikowi, ponieważ u Wnioskodawcy wszystkie osoby mieszkające poza granicami Polski i osoby pracujące dla Niego zostały objęte tym świadczeniem zapewnianym przez Wnioskodawcę w postaci zapewnienia im miejsca do zamieszkiwania.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy jest jak najbardziej uzasadnione.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że w związku ze zmianą, na żądanie Organu, pytania nr 2 powstaje kwestia doprecyzowania obowiązków podatkowych Wnioskodawcy, jako płatnika, i związku z tym uważa On, że nie jest zobowiązany do naliczania przychodu i odprowadzania z tego tytułu podatku związanego z faktem bezpłatnego udostępniania pracownikom lokali mieszkalnych w związku ze świadczeniem przez nich na Jego rzecz pracy. W ocenie Wnioskodawcy pomimo faktu, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, to jednak spełnione są wszystkie warunki, które pozwalają na uznanie, że to nieodpłatne świadczenie zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych i w tym zakresie należy przyjąć, że Jego ocena zawarta w punkcie H poz. 76 przedmiotowego wniosku w tym zakresie, iż przychód pracownika nie występuje, ponieważ pracownicy skorzystali w pełni dobrowolnie ze świadczenia mieszkaniowego, były w interesie pracownika i korzyści te przypisane były indywidualnie pracownikom. W związku z powyższym nie zaistniała potrzeba uznania, że mamy do czynienia z podstawą opodatkowania do podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc nie istnieje konieczność zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków za najem mieszkania dla pracowników oraz związanych z utrzymaniem mieszkania (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
2.  powstania nieodpłatnych świadczeń w związku z udostepnieniem pracownikom lokalu mieszkalnego (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z ww. przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny - nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl przywołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo -skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

O tym co jest celowe i potrzebne w ramach wynajmu lokalu, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa jednak obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że do wydatków z tytułu opłaty najmu płacone wynajmującemu na podstawie umowy najmu oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z bieżącym utrzymaniem lokalu/domu, związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, niemających charakteru wydatków osobistych, znajdują zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te spełniają kryterium celowości, o którym mowa we wspomnianym powyżej przepisie, i jednocześnie nie są wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodów, ujętym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Wydatki te mogą więc stanowić koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy jednak podkreślić, że obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów z tej działalności (lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów), obciąża podatnika.

Należy przy tym pamiętać o obowiązku właściwego udokumentowania ponoszonych z ww. tytułu wydatków. Przy czym niezbędne jest, aby zgromadzone dokumenty świadczyły w sposób bezsporny o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami, a ponadto potwierdzały racjonalność poniesionych wydatków.

Reasumując – Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może zakwalifikować koszty najmu mieszkania wraz z opłatami z powyższego tytułu w całości jako koszty uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania nieodpłatnych świadczeń po stronie zatrudnionych pracowników należy stwierdzić, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

*   działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 , 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Wobec powyższego, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przychodem pracownika jest zatem nie tylko wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy o pracę, ale także inne świadczenia pieniężne, świadczenia nieodpłatne oraz świadczenia częściowo odpłatne otrzymywane w związku z ww. umową.

Co prawda, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. I tak, w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z zatrudnianiem pracowników zagranicznych wynajmuje mieszkanie na cele mieszkalne, tj. zaspokajające potrzeby mieszkaniowe jego pracowników. Pracownicy z tytułu zamieszkiwania w przedmiotowych lokalach nie ponoszą jakichkolwiek opłat. Mieszkanie wynajmowane jest w miejscowości, w której znajduje się siedziba firmy, jednakże pracownicy pracują w różnych miejscach, w których firma wykonuje swoje usługi. Pracownicy mają zapewniony lokal mieszkalny - w tym lokalu mieszkają, śpią, jedzą. W ramach zapewnienia pracownikom warunków mieszkaniowych Wnioskodawca ponosi wszelkie opłaty związane z wynajmem lokalu, a raz w roku także opłaty wyrównawcze dotyczące ogrzewania i wody (opłata za ogrzewanie i wodę ma charakter zaliczkowy). W lokalu mieszkalnym wynajmowanym przez Wnioskodawcę mieszka … osób. Przeciętny koszt miesięczny, uwzględniający wszystkie opłaty roczne (w tym ogrzewanie, woda, czynsz i pozostałe media) nie przekracza kwoty … zł na osobę. Zapewnienie pracownikom mieszkania ma charakter umowy z pracownikami, przy czym jest to umowa o charakterze bezpłatnym. Oznacza to, że pracownicy nie ponoszą jakichkolwiek kosztów związanych z przedmiotem umowy. Mamy jednak do czynienia z umową wzajemną, ponieważ warunkiem zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu jest świadczenie przez pracowników pracy na rzecz Wnioskodawcy. Pracownicy korzystają więc z mieszkania wynajętego przez Wnioskodawcę świadcząc pracę na rzecz swojego pracodawcy (Wnioskodawcy). W związku z tym mamy tutaj niewątpliwie do czynienia ze związkiem przyczynowo-skutkowym pomiędzy wynajmowaniem przez firmę Wnioskodawcy mieszkania dla potrzeb pracowników, a świadczeniem przez tych pracowników pracy na rzecz Wnioskodawcy.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.). Wykonywanie pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę nie można utożsamiać, ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

Stąd, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi zakwaterowanie w miejscowości, w której znajduje się siedziba firmy, jednakże pracownicy pracują w różnych miejscach, w których firma wykonuje swoje usługi, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tego świadczenia jest bowiem wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania czy siedziby pracodawcy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego, nawet gdy swoje obowiązki pracownicy realizują na terenie całego kraju. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym, jest np. przedstawiciel handlowy, czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Mając na uwadze powyższe, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia pracownikom z Ukrainy zakwaterowania Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do przychodu pracowników ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji od tego przychodu/dochodu, po uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy, zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednakże określając obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika, w pierwszej kolejności, należy przeanalizować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem U.. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 ww. Umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 Umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyższej przepisy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia zakwaterowania pracownikom z \`(...)\`. , Wnioskodawca jest zobowiązany doliczyć do przychodów z umowy o pracę, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od dochodów uzyskanych z tego źródła – zgodnie z art. 31 tej ustawy – ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, Organ w interpretacji dokonał oceny przedstawionego stanu faktycznego i prawnego stosownie do postawionych pytań, jedynie w stosunku do zatrudnionych pracowników pochodzących z ….. , gdyż w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że „w każdym z tych mieszkań mieszkają pracownicy z ..… przez okres dłuższy niż 183 dni w roku”, mimo że we wniosku stwierdził, że „zatrudnia również pracowników zagranicznych, między innymi z ….. i \`(...)\`. ”.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku oraz jego uzupełnieniu. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą się różniły od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zauważyć też należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. , za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.