Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/309/978/TKE/13/RD13136
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-02-07
Teza: Opodatkowanie usług montażu i serwisu elektrowni wiatrowej.
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa; nieruchomości; usługi-usługi montażowe; usługi-usługi serwisowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2011 r. nr ITPP2/443-1109/10/AP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla Pana …, na wniosek z dnia 27 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.), uzupełniony w dniu 17 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dotyczących montażu i serwisu elementów elektrowni wiatrowej, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożono wniosek, uzupełniony w dniu 17 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dotyczących montażu i serwisu elementów elektrowni wiatrowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od października 2009 r. i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zawarł umowę ze spółką XXX, czynnym podatnikiem VAT, na świadczenie usług w zakresie prac:

1.  montażowych elementów elektrowni wiatrowej, polegających na:
    1.  składaniu w całość gotowych elementów stalowych – rur, stawianiu ich na fundamencie, skręcaniu śrub,
    2.  mocowaniu elementów gondoli (mieszczącej w sobie mechanizmy wiatraka) na wieży i podłączeniu kabli zasilających,
    3.  mocowaniu łopat wirnika (śmigła) za pomocą śrub do bębna,
2.  pomocniczych związanych z przygotowaniem do montażu jak i po zakończeniu montażu elementów elektrowni wiatrowej, polegających na przygotowaniu na ziemi wszystkich materiałów i osprzętu (prace te są nieodzownie związane z wykonaniem usług wymienionych w pkt 1),
3.  serwisowych elektrowni wiatrowych wg wskazanego harmonogramu, które polegają na:
    1.  utrzymaniu w stanie używalności wszystkich elementów wchodzących w skład elektrowni wiatrowej, np. dokręcanie śrub, uzupełnianie płynów hydraulicznych, uzupełnianie silikonem powstałych szczelin, wymiana filtrów, baterii, itp.,
    2.  wykrywaniu wad i usterek pracy turbiny.

Wnioskodawca prace wykonuje na terenie Polski jak i na terenach państw obcych Unii Europejskiej, ale zawsze zleceniodawcą jest spółka XXX mająca siedzibę w Polsce, której po zakończeniu prac Wnioskodawca wystawia fakturę (zleceniodawca zleca Wnioskodawcy prace na rzecz podatników krajowych i na rzecz podatników unijnych). Wnioskodawca prace poza terytorium Polski wykonuje na lądzie danego kraju jak i jego wodach morskich.

Dla zobrazowania stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnił, że w skład elektrowni wchodzą: zespół elektryczno-wiatrowy (turbina), wieża i fundament.

Elektrownia wiatrowa jest skonstruowana w ten sposób, iż wieża jest w sposób trwały przymocowana do fundamentu, który jest trwale związany z gruntem. Wieża jest stalowa, w kształcie rury i na niej umiejscowione jest urządzenie przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbina wiatrowa. Wnioskodawca wykonuje usługi na zespołach elektryczno – wiatrowych należących do elektrowni, składających się z wielu urządzeń i instalacji technologicznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy usługi polegające na:

*   montażu elementów elektrowni wiatrowej,
*   pracach pomocniczych związanych z przygotowaniem montażu,
*   pracach serwisowych elektrowni wiatrowych, zlecone przez podatnika VAT krajowego z siedzibą w Polsce, ale wykonane na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, dla podatnika VAT z siedzibą w innym kraju unijnym niż Polska, nie zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT, podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki krajowej dla tego rodzaju usług, czyli 22%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż Wnioskodawca jest podwykonawcą polskiej firmy, która otrzymała zlecenie na wykonanie prac od kontrahenta unijnego, posiadającego siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w tym danym państwie, usługi podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki podatku dla tego rodzaju usług w kraju. Wnioskodawca uważa, że transakcja pomiędzy polską spółką a Wnioskodawcą, winna być opodatkowana stawką 22%, gdyż świadczona jest na obiekcie, który nie jest nieruchomością, wobec czego nie ma zastosowania art. 28e ustawy o VAT.

W dniu 21 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając na podstawie przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-1109/10/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej interpretacji przywołał następujące przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 28a pkt 1, art. 28b ust. 1, art. 28e, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 118, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy powołując się na stanowisko Ministra Infrastruktury wskazał, że za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie części budowlane (takie jak: fundamenty, maszty, słupy) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania, nie są obiektami budowlanymi (tu: budowla) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno - technologiczne elektrowni.

Mając na uwadze powyższe, powołane przepisy prawa oraz stanowisko Ministra Infrastruktury odnośnie kwalifikacji elektrowni wiatrowej według prawa budowlanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż wykonywane przez Wnioskodawcę usługi przygotowawcze oraz montażu – wbrew stanowisku Wnioskodawcy - stanowią usługi związane z nieruchomościami. Dotyczą one czynności polegających na składaniu, łączeniu poszczególnych elementów i osadzeniu elektrowni na fundamencie, a więc są to prace związane z konstrukcją elektrowni składającej się z części, które w rozumieniu prawa budowlanego uznawane są za obiekty budowlane. Miejscem świadczenia tych usług – zgodnie z art. 28e ustawy - jest kraj, w którym montowana jest elektrownia wiatrowa.

Natomiast odnośnie usług serwisowych, Organ uznał, że miejsce ich świadczenia należy określać na zasadach ogólnych, wynikających z art. 28b ustawy, gdyż usługi te świadczone są na gotowej, funkcjonującej elektrowni wiatrowej, która nie stanowi obiektu budowlanego. Miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest więc terytorium kraju,

w którym nabywca usług ma siedzibę. W niniejszym przypadku - o ile usługi wykonywane są dla siedziby zleceniodawcy - miejscem tym jest terytorium Polski. Wobec powyższego przedmiotowe usługi należy opodatkować obowiązującą w kraju stawką podatku właściwą dla tego typu usług, tj. 22%.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 21 stycznia 2011 r. nr ITPP2/443-1109/10/AP, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Na potrzeby stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, ustawodawca w art. 28a ustawy o VAT, zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z punktem 1 tego artykułu, ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przytoczone wyżej przepisy świadczą o tym, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każdą usługę, która dotyczy konkretnej nieruchomości należy analizować pod kątem powiązania z nieruchomością. W art. 28e ustawy o VAT przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego na czyją rzecz są wykonywane oraz gdzie mają siedzibę usługodawca i usługobiorca. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że zawarł umowę z polską firmą na świadczenie usług w zakresie prac:

1.  montażowych elementów elektrowni wiatrowej, polegających na:
    1.  składaniu w całość gotowych elementów stalowych – rur, stawianiu ich na fundamencie, skręcaniu śrub,
    2.  mocowaniu elementów gondoli (mieszczącej w sobie mechanizmy wiatraka) na wieży i podłączeniu kabli zasilających,
    3.  mocowaniu łopat wirnika (śmigła) za pomocą śrub do bębna,
2.  pomocniczych związanych z przygotowaniem do montażu jak i po zakończeniu montażu elementów elektrowni wiatrowej, polegających na przygotowaniu na ziemi wszystkich materiałów i osprzętu (prace te są nieodzownie związane z wykonaniem usług wymienionych w pkt 1),
3.  serwisowych elektrowni wiatrowych wg wskazanego harmonogramu, które polegają na:
    1.  utrzymaniu w stanie używalności wszystkich elementów wchodzących w skład elektrowni wiatrowej, np. dokręcanie śrub, uzupełnianie płynów hydraulicznych, uzupełnianie silikonem powstałych szczelin, wymiana filtrów, baterii, itp.,
    2.  wykrywaniu wad i usterek pracy turbiny.

Wnioskodawca wykonuje usługi na terytorium Polski, jak i innych państw UE. Zleceniodawcą Wnioskodawcy zawsze jest spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, której po zakończeniu prac wystawiana jest faktura. Prace poza terytorium Polski wykonuje Wnioskodawca na lądzie danego kraju jak i jego wodach morskich.

Przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str.1, z pózn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Prawodawca unijny posługuje się pojęciem nieruchomości, w znaczeniu ogólnym. Oznacza to, że w przypadku braku wyraźnej definicji pojęć zawartych w dyrektywie lub braku odesłań do porządków prawnych państw członkowskich pojęcia te mają swoje niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym. Stosowanie wspólnych i jednolitych kryteriów ma bowiem na celu minimalizowanie konfliktów pomiędzy jurysdykcjami krajowymi i eliminowanie różnic w stosowaniu systemów podatku VAT pomiędzy państwami członkowskimi, jak również przypadków podwójnego opodatkowania bądź braku opodatkowania. Z uwagi na powyższe brak jest przesłanek do posiłkowania się w definiowaniu pojęcia nieruchomości wewnętrznymi regulacjami państw członkowskich.

W ocenie Ministra Finansów, dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w opisanym wyżej przypadku za nieruchomość należy uznać całość elektrowni wiatrowej. W konsekwencji regulacją art. 28e ustawy o VAT objęte będą zarówno usługi montażu elementów wiatrowych, usługi pomocnicze związane z przygotowaniem do montażu oraz po zakończeniu montażu elementów elektrowni wiatrowej, jak i usługi serwisowe elementów wiatrowych. Bez usług serwisowych elektrownia nie mogłaby w perspektywie funkcjonować, a zatem usługi te związane są z celem, dla którego ta nieruchomość powstała i funkcjonuje i jak wskazał sam Wnioskodawca polega na utrzymywaniu w stanie używalności wszystkich elementów wchodzących w skład elektrowni wiatrowej, np. dokręcaniu śrub, uzupełnianie płynów hydraulicznych, uzupełnianie silikonem, powstałych szczelin, wymianie filtrów, baterii, itp. oraz wykrywaniu wad i usterek pracy turbiny. Należy nadmienić, że usunięcie lub wymiana któregokolwiek z elementów elektrowni wiatrowej nie jest możliwe do spełnienia w sposób łatwy, gdyż podczas funkcjonowania elektrowni, wszystkie jej elementy są w sposób trwały ze sobą zespolone i stanowią nierozłączną całość.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej polegających na montażu elementów elektrowni wiatrowej, pracach pomocniczych związanych z przygotowywaniem montażu oraz po zakończeniu montażu elementów elektrowni wiatrowej, jak i pracach serwisowych elektrowni wiatrowych jest każdorazowo miejsce położenia elektrowni wiatrowej.

W związku z tym, iż miejscem świadczenia ww. usług wskazanych nie jest terytorium Polski, to usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż realizowane przez niego usługi powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 22%, gdyż świadczone są na obiekcie, który nie jest nieruchomością, wobec czego nie ma zastosowania art. 28e ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 21 stycznia 2011 r. nr ITPP2/443-1109/10/AP, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Postępowanie „interpretacyjne” opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (vide: np. wyrok NSA z dnia 13.12.2011 r. sygn. akt I FSK 1683/10).

Zauważyć należy, że złożone przez Wnioskodawcę zapytanie dotyczy wyłącznie kwestii podlegania krajowej stawce VAT 22% niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonanych przez Wnioskodawcę na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Tym samym Minister Finansów działając na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przy dokonywaniu zmiany wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2011 r. nr ITPP2/443-1109/10/AP, wziął pod uwagę wyłącznie ww. zakres sprawy.

W niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej nie odniesiono się natomiast do kwestii opodatkowania prac wykonywanych na terenie Polski, gdyż nie było to przedmiotem pytania Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.