Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-822/15-4/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-19
Teza: Należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji. Ponadto, Wnioskodawca będzie miał prawo do otrzymania z tytułu opisanej transakcji zwrotu różnicy podatku, na zasadach określonych w art. 87 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z póź. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/4512-822/15-2/MMa z dnia 9 listopada 2015 r. (data doręczenia 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/4512-822/15-2/MMa z dnia 9 listopada 2015 r. (data doręczenia 12 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

R. GmbH z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, we Frankfurcie nad Menem, posiada oddział w Polsce pod nazwą R. GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”). W chwili obecnej Wnioskodawca planuje nabyć na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nieruchomość, składającą się z kompleksu kulturalno - handlowego o nazwie „S.” oraz praw do gruntu, na którym posadowione są budynki oraz budowle przedmiotowego centrum kulturalno-handlowego wraz z przylegającym do niego terenem parku (dalej: „Transakcja”).

W chwili obecnej podmiotem posiadającym tytuł prawny do nieruchomości będącej przedmiotem transakcji jest F. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”). Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w drugiej połowie 2015 r.

1.  Opis i dotychczasowe przeznaczenie nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, obejmuje:

*   prawo własności działek gruntu o nr: 1, 12, 13, 6/3, 6/5, 6/14, 6/15, 6/7, 6/8, 14, 16, 15, 17, 18/1, 30/2, 5/14, 5/15 i 5/13,

*   prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o nr 18/4 i 18/5,

*   budynki handlowo - usługowe (tworzące wraz z przylegającym parkiem kompleks centrum kulturalno - handlowego) oraz towarzyszącą infrastrukturę w postaci budowli (obejmującą m.in. przyłącza cieplne i energetyczne, zadaszenie dziedzińca oraz ławki i aleje parkowe), zlokalizowane na działkach gruntu o nr: 1, 12, 13, 6/3, 6/5, 6/14, 6/15, 6/7, 6/8, 14, 16, 15, 17, 18/1, 30/2, 5/14, 5/15, 5/13, 18/4 i 18/5.

Tytułem uzupełnienia, w skład kompleksu centrum kulturalno - handlowego „S.” wchodzi również hotel posadowiony na działce 30/1 będącej własnością Zbywcy. Przedmiotowa działka wraz z posadowionym na niej hotelem nie będzie przedmiotem Transakcji. Nie można wykluczyć, że w ramach Transakcji Nabywca zakupi również pewne ruchomości związane z działalnością prowadzoną w budynkach centrum handlowego oraz ich obsługą (o wartości nieistotnej z perspektywy Transakcji).

W dalszej części wniosku prawo własności i użytkowania wieczystego działek gruntu, budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będą określane łącznie jako „Nieruchomość”.

1.  Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę

Działki gruntu, wchodzące w skład Nieruchomości zostały zabudowane budynkami i budowlami tworzącymi kompleks „S.” przez F. sp. z o.o., (dalej: „F.”), która nabyła:

*   prawo użytkowania wieczystego działek nr 18/5 i 18/4 - w drodze umowy sprzedaży zawartej w 1998 roku,

*   prawo własności działek nr 5/2, 5/4 i 5/6 (obecnie działki nr 30/1 i 30/2) - w wyniku umowy sprzedaży zawartej w 1999 roku,

*   prawo własności działek o numerach: 6/6 (obecnie działki 6/14 i 6/15), 6/8, 6/3, 6/5, 6/7, 18/1, 1, 12, 14, 15, 16 i 17 - w wyniku umów sprzedaży zawartych w 2001 roku.

Ponadto, w 2005 r. spółka F. została połączona - w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030) - ze spółką F. H. sp. z o.o. W wyniku połączenia F. - jako spółka przejmująca - przejęła aktywa F. H. sp. z o.o., w tym działki o nr 5/11 i 5/13 (obecnie 5/13, 5/14, i 5/15), nabyte przez ę spółkę w 2003 r.

Po nabyciu gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, znajdujące się na tych gruntach budynki zabytkowe zostały zrewitalizowane i wkomponowane w kompleks powstających obiektów centrum kulturowo - handlowego. Jednocześnie, niektóre budynki, w tym magazyny, oficyny i kamienica (której fasada została jednak zachowana i stanowi element fasady jednego z istniejących budynków centrum), zostały wyburzone.

Budowa powyższych budynków i budowli (oraz rewitalizacja obiektów zabytkowych) następowała zasadniczo w dwóch fazach. Faza I - oddana do użytkowania w 2003 r. - obejmowała m.in. budynek główny zlokalizowany przy ul. Półwiejskiej 42, budynek handlowo - biurowy.

Faza II - oddana do użytku w 2007 r. - objęła natomiast m.in. rozbudowę budynku głównego oraz zadaszenie Dziedzińca. Pewne dodatkowe obiekty były również oddawane do używania w innych okresach (m.in. budynki dawnej Kotłowni i Słodowni zostały oddane do używania w roku 2004).

Ponieważ wybudowanie kompleksu centrum kulturalno - handlowego zostało dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (wynajmu powierzchni na cele handlowe i kulturalne), F. dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem wchodzących w jego skład budynków i budowli (oraz rewitalizacją obiektów zabytkowych).

Po wybudowaniu przedmiotowego centrum kulturalno - handlowego, F. ponosiła również wydatki na ulepszenie wchodzących w jego skład budynków i budowli. Niemniej jednak, wartość wydatków w tym zakresie stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2008 roku F. spółka z o.o. została przekształcona w spółkę F. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA). W 2010 roku SKA nabyła w drodze umowy sprzedaży prawo własności zabudowanej działki o nr 13. Czynność ta była opodatkowana podatkiem VAT. W 2013 roku SKA dokonała przeniesienia własnego przedsiębiorstwa – obejmującego w szczególności przedmiotową Nieruchomość - na rzecz Zbywcy (na podstawie art. 453 kodeksu cywilnego, tzn. w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przeniesienie przedsiębiorstwa, w tym Nieruchomości, nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Powierzchnie centrum przeznaczone na cele handlowe i cele działalności kulturalnej były przekazywane najemcom - w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT - zarówno jeszcze przez poprzednich właścicieli Nieruchomości (w okresie przed nabyciem Nieruchomości przez Zbywcę), jak i przez Zbywcę w okresach późniejszych (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Okres, jaki upłynął od wydania powyższych powierzchni pierwszym najemcom przekracza 2 lata.

Także inne przestrzenie użytkowe centrum o specyficznym przeznaczeniu (m.in. „apartament”, bar i restauracja) były - przynajmniej incydentalnie - wydawane na rzecz najemców w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Okres, jaki upłynął od wydania ich pierwszym najemcom również przekracza 2 lata. Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że powyższy „apartament” nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i udostępniany jest wyłącznie krótkoterminowo gościom centrum.

W skład kompleksu centrum wchodzi również parking, który udostępniany jest odpłatnie na rzecz klientów. Pewne przestrzenie parkingu mogły być również wydawane na rzecz najemców w ramach umów najmu (w tym umów abonamentowych) podlegających opodatkowaniu VAT. Okres, jaki upłynął od wydania tych powierzchni po raz pierwszy na rzecz najemców mógł przekroczyć 2 lata, jak też w niektórych przypadkach mógł być krótszy niż 2 lata.

Od momentu oddania do użytkowania wyżej wymienionej powierzchni centrum, najemcy oraz ich klienci korzystali również z powierzchni wspólnych kompleksu, i takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów centrum handlowego (dalej „Powierzchnie wspólne”). Powierzchnie wspólne obejmują np. parking (w zakresie, w jakim nie jest udostępniany do wyłącznego użytku konkretnych najemców), windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w ramach budynków.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni wspólnych, m.in. w szczególności kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców.

Należy jednak wskazać, że pewne powierzchnie budynków centrum kulturalno – handlowego o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę. Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni wspólnych. Są to np. pomieszczenia ochrony, sieci technicznej, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów centrum handlowego.

Wynajem powierzchni w Nieruchomości nie stanowi jedynego źródła przychodów operacyjnych Zbywcy, a wartość Nieruchomości nie stanowi całości aktywów Zbywcy. Jak bowiem wskazano, w skład kompleksu wchodzi również hotel zlokalizowany na działce gruntu o nr 30/1, która nie będzie przedmiotem Transakcji. Tym samym, po sprzedaży Nieruchomości, Zbywca zamierza kontynuować działalność w zakresie dotyczącym powyższego hotelu.

1.  Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca kupi na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi w miejsce Zbywcy w stosunek najmu wynikający z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami.

W ramach Transakcji (w ramach ceny Nieruchomości) Nabywca nabędzie od Zbywcy:

*   zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, kaucje lub depozyty składane przez najemców;

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Nieruchomości i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców;

*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową Nieruchomości i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców;

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością;

*   prawa do używania nazwy S., prawa ochronne na słowno-graficzne znaki towarowe ,,S.” oraz ,,C. S.”, a także prawa ze zgłoszenia słownego znaku towarowego ,,S.”;

*   wzór przemysłowy Z. S.;

*   prawa do strony internetowej, domen internetowych, aplikacji mobilnej oraz do czcionki ;

*   prawa związane z systemem obsługi tzw. beaconów (tj. sieci urządzeń łączących się ze smartfonami i tabletami).

Ponadto, na Nabywcę mogą zostać przeniesione decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości. Możliwe jest, że po transakcji dojdzie pomiędzy Nabywcą i Spółką oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego roku najemcy wpłacali Zbywcy.

Z drugiej strony, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

1.  prawo własności działki nr 30/1 (zabudowanej budynkiem hotelu);
2.  prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami);
3.  zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem Nieruchomości (w szczególności zobowiązania z tytułu finansowania zewnętrznego);
4.  środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę);
5.  tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności;
6.  księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
7.  nazwa firmy Zbywcy (przy czym przeniesieniu podlegać będą prawa do używania nazwy S., prawa ochronne na słowno-graficzne znaki towarowe ,,S.” oraz ,,C. S.”, a także prawa ze zgłoszenia słownego znaku towarowego ,,S.”);
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo - podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.;
9.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (w zakresie, w jakim dotyczy ona zarządzaniem centrum kulturalno - handlowym).

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie ponadto praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących:

1.  dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.);
2.  obsługi serwisowej Nieruchomości (m.in. w obszarze usług zarządzania nieruchomością świadczonych, usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/ Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją centrum kulturalno - handlowego, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów. Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę, a Nabywca zawiera nową umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i - jeśli będzie miała miejsce - to będzie to sytuacja wyjątkowa, wynikająca z wymogów bądź wewnętrznych regulaminów usługodawcy.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu/oddziału /wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej.

1.  Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowej i innych powierzchni użytkowych w budynkach centrum kulturalno - handlowego. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Mając na uwadze, że umowy dotyczące bieżącego zarządzania Nieruchomością oraz utrzymania Nieruchomości nie będą - co do zasady - przenoszone na Wnioskodawcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie we własnym zakresie zobowiązany m.in. do: (1) zawarcia nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością, (2) zawarcia z dostawcami umów o dostawę mediów do Nieruchomości oraz (3) zapewnienia obsługi serwisowej Nieruchomości, usług ochrony itp. Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Na dzień dokonania Transakcji, Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Ponadto, Wnioskodawca informuje, że w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wystąpił także Zbywca, tj. F. S. sp. z o.o.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 listopada 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że w ciągu dwóch lat przed planowaną transakcją Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Wszelkie wydatki ponoszone przez F. S. Sp. z o.o. SKA na ulepszenie budynków i budowli były ponoszone ponad 2 lata temu (a zatem więcej niż 2 lata przed planowaną transakcją), gdyż przeniesienie przedsiębiorstwa F. S. Sp. z o.o. SKA - obejmującego w szczególności Nieruchomość będącą przedmiotem wniosku - na rzecz Zbywcy nastąpiło w dniu 31 października 2013 r.

Wnioskodawca wskazuje, iż w latach 1998-2001, jego poprzednik prawny na gruncie ustawy o VAT nabył następujące budynki:

*   budynek mieszkalny wraz z prawem własności działki o numerze 6/8 w drodze umowy sprzedaży z dnia 20 czerwca 2001 r. opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

*   nabycie prawa użytkowania wieczystego działek o numerach 18/4 oraz 18/5 nastąpiło w drodze umowy sprzedaży z dnia 17 grudnia 1998r., w związku z zawarciem, której pobrano opłatę skarbową w wysokości 5% ceny gruntu zgodnie z Rozporządzeniem o opłacie skarbowej oraz podatek VAT od ceny netto za budynki;

*   nabycie prawa własności działek 5/2, 5/4 i 5/6 (obecnie działek 30/1 i 30/2) zabudowanych budynkami (administracyjno-biurowym i garażowym) nastąpiło w drodze umowy sprzedaży z dnia 23 września 1999 r., od której nie pobrano podatku zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 1 pdpkt j) ustawy o opłacie skarbowej.

Budynek mieszkalny istniejący na działce 6/8 został całkowicie rozebrany. Na działkach 5/2, 5/4 i 5/6 (obecnie 30/1 i 30/2) znajdował się budynek obecnie przebudowany i funkcjonujący jako hotel (posadowiony na działce nr 30/1, działka nr 30/1 oraz ten budynek nie będą przedmiotem omawianej dostawy) oraz budynek garażowy który podlegał rozbiórce.

Na działkach o numerach 18/4 oraz 18/5 znajdowały się liczne budynki (których nabycie podlegało opodatkowaniu VAT), które zostały albo zrewitalizowane i wkomponowane w kompleks powstających obiektów centrum kulturalno - handlowego albo rozebrane. Wartość ulepszeń dokonanych w budynkach rewitalizowanych przekraczała 30% ich wartości początkowej, a poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, w związku z tym ulepszeniem.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, fakt iż nabycie części budynków nie podlegało opodatkowaniu VAT powinien pozostać bez wpływu na opodatkowanie planowanej transakcji, ze względu na to że wszystkie one podlegały rozbiórce.

Pozostałe działki gruntu nabywane w latach 2001 - 2010, były niezabudowane. Nabycie części z nich podlegało opodatkowaniu VAT. W szczególności:

*   nabycie prawa własności działek o numerach 1 i 12 nastąpiło w drodze umowy sprzedaży z dnia 16 sierpnia 2001 r. opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych i na gruncie wówczas obowiązujących przepisów pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT;

*   nabycie prawa własności działek o numerach 6/6, 6/3, 6/5 i 6/7 (przy czym działka 6/6 podlegała następnie jeszcze podziałowi na działki 6/14 oraz 6/15) nastąpiło w drodze umowy sprzedaży z dnia 21 grudnia 2001 r. opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych i na gruncie wówczas obowiązujących przepisów pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT;

*   nabycie prawa własności działek o numerach 14, 15, 16 i 17 nastąpiło w drodze umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2001 r. opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych i na gruncie wówczas obowiązujących przepisów pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT;

*   nabycie prawa własności działek 5/11 i 5/13 (obecnie 5/13, 5/14, 5/15) nastąpiło w wyniku połączenia F. Sp. z o.o. z F. H. sp. z o.o., na skutek którego F. Sp. z o.o. - jako spółka przejmująca - przejęła aktywa F. H. sp. z o.o., w tym przedmiotowe działki. Powyższe działki zostały natomiast wniesione do F. H. Sp. z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego w drodze umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 22 października 2003 r., co na gruncie wówczas obowiązujących przepisów pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT;

*   nabycie prawa własności działki nr 13 nastąpiło w drodze umowy sprzedaży z dnia 13 stycznia 2010 roku, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż F. Sp. z o.o. / F. S. Sp. z o.o. SKA, 21 grudnia 2001 r. nabył działkę nr 18/1 od Miasta na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z umową sprzedaży, przedmiotowa działka była w przeszłości zabudowana „pawilonem handlowo-usługowy, który stanowi nakłady tymczasowe byłego dzierżawcy - obiekty rozebrane zostaną przez niego, w terminie 13 dni od dnia przeprowadzenia przetargu na zbycie tej nieruchomości”. Pawilon ten został rzeczywiście rozebrany. Podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia tej działki nie pobrano na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie, w jakim nabycie ww. działek i budynków podlegało opodatkowaniu VAT, F. Sp. z o.o. / F. S. Sp. z o.o. SKA przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W kompleksie budynków składających się na centrum kulturalno - handlowe (w którego skład wchodzą nowe budynki oraz budynki, które podlegały ulepszeniom w ramach rewitalizacji, znajdują się powierzchnie o przeznaczeniu technicznym oraz budowle, które nigdy nie podlegały oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Ich dostawa, zdaniem Wnioskodawcy, będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie pozostałe powierzchnie podlegały pierwszemu zasiedleniu dawniej niż 2 lata temu.

Po zakończeniu budowy obu faz centrum kulturalno - handlowego (czyli po 2003 r. w stosunku do pierwszej fazy oraz po 2007 r., w stosunku do drugiej fazy) nie dokonywano ulepszeń których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej centrum handlowego. Innymi słowy w stosunku do nowo wzniesionych budynków nigdy nie dokonywano ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej.

W ramach budowy centrum kulturowo - handlowego, budynki zabytkowe zostały zrewitalizowane i wkomponowane w kompleks nowych budynków centrum kulturalno - handlowego. Wartość ulepszeń dokonanych w ramach rewitalizacji w budynkach wkomponowanych w kompleks centrum kulturalno - handlowego przekraczała 30% ich wartości początkowej, a poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, w związku z ulepszeniem (jak również ich nabyciem).

W związku z tym, w budynkach zabytkowych podlegających rewitalizacji, istnieją powierzchnie o przeznaczeniu technicznym oraz budowle, które nigdy nie podlegały oddaniu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a które w ramach rewitalizacji były ulepszone o więcej niż 30% ich wartości początkowej. Brak natomiast powierzchni, które podlegały rewitalizacji (tzn. były ulepszone o więcej niż 30% ich wartości początkowej) i podlegały pierwszemu zasiedleniu mniej niż 2 lata temu.

Wszystkie ulepszenia budynków zabytkowych, których wartość przekraczała 30% ich wartości początkowej, następowały podczas budowy obu faz centrum handlowego, czyli do 2003 r. w stosunku do nowo powstałych i wkomponowanych budynków nie były już dokonywane ulepszenia, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. Oznacza to, że:

*   położone w ulepszanych budynkach zabytkowych powierzchnie o przeznaczeniu technicznym oraz budowle, które nigdy nie były przedmiotem umów najmu, nigdy nie były wykorzystywane w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych,
*   pozostałe powierzchnie w ulepszanych budynkach zabytkowych podlegały pierwszemu zasiedleniu, od którego upłynął już okres 2 lat.

W celu wyeliminowania wątpliwości. Wnioskodawca wskazuje, iż nie zaistniała sytuacja, w której mógłby mieć zastosowanie art. 42 ust 7a w związku z art. 42 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. gdyż F. Sp. z o.o. / F. S. Sp. z o.o. SKA (tj. poprzednikowi prawnemu Spółki na gruncie ustawy o VAT) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poniesionego na nabyciu budynków, które podlegały ulepszeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy planowane nabycie Nieruchomości będzie:
    1.  w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres dwóch lat - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
    2.  w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1?
2.  Czy, jeżeli strony wybiorą opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT według stawki 23% w odniesieniu do części budynków i budowli, które podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz gdy - w pozostałym zakresie - Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowane nabycie Nieruchomości będzie:
    1.  w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres dwóch lat – zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
    2.  w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, w związku z art. 41 ust 1 w związku z art. 146a pkt 1.
2.  Jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania Transakcji podatkiem VAT według stawki 23% w odniesieniu do części budynków i budowli, które podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz gdy - w pozostałym zakresie - Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz l0b pkt 1 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G11044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

W świetle definicji towarów wskazanej w ustawie o VAT, jak również z uwagi na fakt, że planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Klasyfikacja przedmiotu transakcji

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę fakt, że w ramach planowanej Transakcji Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość oraz z mocy prawa przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu Nieruchomości - zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   prawo własności działki nr 30/1 (zabudowanej budynkiem hotelu);

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami);

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem Nieruchomości (w szczególności zobowiązania z tytułu finansowania zewnętrznego);

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie

*   (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę);

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   nazwa firmy Zbywcy (przy czym przeniesieniu podlegać będą prawa do używania nazwy S., prawa ochronne na słowno-graficzne znaki towarowe ,,S.” oraz ,,C. S.”, a także prawa ze zgłoszenia słownego znaku towarowego ,,S.”);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (w zakresie, w jakim dotyczy ona zarządzaniem centrum kulturalno - handlowym);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących obsługi serwisowej Nieruchomości (m.in. w obszarze usług zarządzania nieruchomością świadczonych, usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu oraz wynikających ze ściśle związanych z Nieruchomością gwarancji budowlanych). A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, że przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych składników majątku Zbywcy.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynków (w tym umów zarządzania, umów z dostawcami mediów) nie zostaną przejęte przez Wnioskodawcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół.

Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynków nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Tymczasem, z uwagi na fakt, że na rzecz Wnioskodawcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do funkcjonowania Nieruchomości. Aby zatem zagwarantować niezakłóconą kontynuację jego działalności po dniu Transakcji Wnioskodawca będzie musiał zaangażować własny know-how, własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie - zawarcie nowych umów o zarządzanie Nieruchomością, dostawę mediów, obsługę serwisową, ubezpieczenia Nieruchomości itp.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. l ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1:

Opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT

Planowana Transakcja stanowi dostawę budynków i budowli wraz z prawem własności i prawem użytkowania wieczystego Gruntu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego prawa własności działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynków i budowli znajdujących się na gruncie.

Planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie poszczególnych części Nieruchomości nastąpiło w momencie wydania poszczególnych powierzchni najemcom w wykonaniu pierwszej umowy najmu dotyczącej danej powierzchni, po wybudowaniu budynków/budowli. Zasiedlenie poszczególnych powierzchni nastąpiło w większości ponad dwa lata temu. Tym samym, sprzedaż (planowana w II połowie 2015 r.) będzie dokonywana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, ta część Nieruchomości będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, również korzystanie z Powierzchni wspólnych wyczerpuje znamiona definicji „użytkowania” wskazanej w ustawie o VAT. Bez oddania do użytkowania Powierzchni wspólnych najemcom, nie byłoby możliwe korzystanie z wynajętych powierzchni użytkowych. Korzystanie przez najemców z Powierzchni wspólnych stanowi więc immanentny element najmu lokali i w rezultacie nie ma konieczności, by w umowach najmu wskazywać wprost możliwość korzystania z tych powierzchni. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, najemcy mają prawo do korzystania z Powierzchni wspólnych, zaś z prawem tym nieodłącznie związany jest obowiązek ponoszenia przez nich opłat eksploatacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym, całość powierzchni stanowiącej Powierzchnie wspólne została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu równocześnie z pierwszym wynajęciem lokali na rzecz najemców.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wraz z oddaniem powierzchni centrum (w tym w szczególności powierzchni przeznaczonych na cele kulturalno – handlowe) do użytkowania, nastąpiło pierwsze zasiedlenie Powierzchni wspólnych służących wszystkim użytkownikom budynków. Tym samym, również w przypadku Powierzchni wspólnych, w momencie sprzedaży nieruchomości upłynie ponad dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że powierzchnie wspólne budynków udostępnione najemcom do niewyłącznego korzystania bez dodatkowej opłaty są zasiedlone, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, z chwilą rozpoczęcia najmu jednomyślnie zgadzają się również organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-151/13-5/KG), stwierdził następująco: ,,Niezależnie od zapisów w umowach dotyczących określenia wynajmowanych powierzchni lokali i części wspólnych, fakt, że wszystkie znajdujące się w budynku lokale były wynajmowane najemcom przez okres dłuższy niż dwa lata przesądza o tym, że w stosunku do tej części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Wynajęcie wszystkich lokali w budynku oznacza również wynajęcie ww. części wspólnych budynku, nie jest bowiem możliwe korzystanie przez najemcę z lokalu bez możliwości korzystania z części wspólnych budynku. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do części wspólnych budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w tym samym momencie, w którym przekazano najemcom lokale do użytkowania w ramach umowy najmu. W odniesieniu do tej części budynku (lokale i części wspólne: schody, klatki schodowe, półpiętra, korytarze i windy) planowana transakcja sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

Ponadto, w interpretacji w sprawie dostawy budynku, w którym znajdowały się również powierzchnie wspólne, takie jak: klatki schodowe, korytarze, itp. które nie były bezpośrednio objęte umowami najmu, jednak korzystanie z nich przez najemców było konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1112/13-4/KC) - odpowiadając na pytanie, czy dostawa powierzchni wspólnych będzie mogła korzystać ze zwolnienia na postawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT – uznał, że: ,,Z ww. sytuacji wynika zatem, że powierzchnia Budynku jest wynajmowana dłużej niż dwa lata, a dodatkowo w okresie ostatnich dwóch lat nie był on ulepszany. W konsekwencji planowana dostawa nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynków, tym samym na mocy art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Podobnie należy się odnieść do powierzchni wspólnych Budynku, tj. klatek schodowych, korytarzy, itp. które nie są bezpośrednio objęte umowami najmu. Zauważyć bowiem trzeba, że korzystanie z nich przez najemców jest konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów. W stosunku do tych części Budynku wystąpiła zatem przesłanka „oddania” ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem najemcy mogli je wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem”. Do analogicznych wniosków co wyżej doszedł również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. IBPP1/443-789/13/KJ.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony będą uprawnione na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży części Nieruchomości w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem powierzchni pierwszemu najemcy a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż 2 lata, pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, że w odniesieniu do części Nieruchomości wymienionych powyżej, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę powyżej, części Nieruchomości odpowiadające powierzchniom budynków oraz budowlom, w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy oraz datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, będą objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w stosunku do tych części Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości w częściach, w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą dokonania Transakcji Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata, będzie objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do opodatkowania pozostałych części Nieruchomości (tj. powierzchni budynków oraz budowli o przeznaczeniu technicznym które nigdy nie zostały wynajęte/oddane do korzystania najemcom w ramach Transakcji podlegających opodatkowaniu VAT lub w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy oraz datą dokonania planowanej Transakcji będzie krótszy niż dwa lata), zwolnienie przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wynika to faktu, że pierwsze zasiedlenie jeszcze nie nastąpi lub okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania Transakcji będzie krótszy niż dwa lata.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości. Tak jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ponieważ wybudowanie kompleksu centrum kulturalno - handlowego zostało dokonane przez spółkę F. z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (wynajmu powierzchni na cele handlowe i kulturalne), F. dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem wchodzących w jego skład budynków i budowli (oraz rewitalizacją obiektów zabytkowych).

Natomiast Zbywca nabył budynki i budowle wchodzące w skład Nieruchomości w ramach nabycia przedsiębiorstwa od SKA (która powstała z przekształcenia F.). Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o VAT, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa dochodzi do przeniesienia na nabywcę przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jak obowiązywałyby zbywcę gdyby do zbycia nie doszło. Analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe w licznych interpretacjach prawa podatkowego (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1193/13-4/MKw).

W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - jako że dostawa Nieruchomości w zakresie odpowiadającym powierzchni budynków i budowlom, w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji będzie krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu, nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a, planowane nabycie Nieruchomości w odniesieniu do tych części Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.

W konsekwencji, jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania VAT w zakresie części Nieruchomości, w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą dokonania Transakcji Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata, a w pozostałym zakresie Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2:

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (1) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (2) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według podstawowej stawki 23%.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni w budynkach. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług – podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%).

W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli strony wybiorą opcję opodatkowania VAT części Transakcji (w pozostałym zakresie Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT), nabycie Nieruchomości będzie w całości opodatkowane VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu przedmiotowej Transakcji otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

W tym miejscu należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem, część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nieruchomość położoną w Poznaniu, składającą się z kompleksu kulturalno – handlowego o nazwie „S.” oraz praw do gruntu, na którym posadowione są budynki oraz budowle przedmiotowego centrum kulturalno - handlowego wraz z przylegającym do niego terenem parku. W chwili obecnej podmiotem posiadającym tytuł prawny do nieruchomości będącej przedmiotem transakcji jest F. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w drugiej połowie 2015 r. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, obejmuje: prawo własności działek gruntu o nr: 1, 12, 13, 6/3, 6/5, 6/14, 6/15, 6/7, 6/8, 14, 16, 15, 17, 18/1, 30/2, 5/14, 5/15 i 5/13, prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o nr 18/4 i 18/5, budynki handlowo - usługowe (tworzące wraz z przylegającym parkiem kompleks centrum kulturalno - handlowego) oraz towarzyszącą infrastrukturę w postaci budowli (obejmującą m.in. przyłącza cieplne i energetyczne, zadaszenie dziedzińca oraz ławki i aleje parkowe), zlokalizowane na działkach gruntu o nr: 1, 12, 13, 6/3, 6/5, 6/14, 6/15, 6/7, 6/8, 14, 16, 15, 17, 18/1, 30/2, 5/14, 5/15, 5/13, 18/4 i 18/5.

w skład kompleksu centrum kulturalno - handlowego „S.” wchodzi również hotel posadowiony na działce 30/1 będącej własnością Zbywcy. Przedmiotowa działka wraz z posadowionym na niej hotelem nie będzie przedmiotem Transakcji. Nie można wykluczyć, że w ramach Transakcji Nabywca zakupi również pewne ruchomości związane z działalnością prowadzoną w budynkach centrum handlowego oraz ich obsługą (o wartości nieistotnej z perspektywy Transakcji).

W ramach Transakcji Nabywca nabędzie od Zbywcy: zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, kaucje lub depozyty składane przez najemców; majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Nieruchomości i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców; prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową Nieruchomości i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców; dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością; prawa do używania nazwy S., prawa ochronne na słowno-graficzne znaki towarowe ,,S.” oraz ,,C. S.”, a także prawa ze zgłoszenia słownego znaku towarowego ,,S.”; wzór przemysłowy Z. S.; prawa do strony internetowej, domen internetowych, aplikacji mobilnej oraz do czcionki Fedra; prawa związane z systemem obsługi tzw. beaconów (tj. sieci urządzeń łączących się ze smartfonami i tabletami). Ponadto, na Nabywcę mogą zostać przeniesione decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości. Możliwe jest, że po transakcji dojdzie pomiędzy Nabywcą i Spółką oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego roku najemcy wpłacali Zbywcy.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie, czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Zbywcy, w tym w szczególności: nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji); praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami); zobowiązań Zbywcy związanych z finansowaniem Nieruchomości (w szczególności zobowiązania z tytułu finansowania zewnętrznego); środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę); tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności; ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej; nazwy firmy Zbywcy (przy czym przeniesieniu podlegać będą prawa do używania nazwy S., prawa ochronne na słowno-graficzne znaki towarowe ,,S.” oraz ,,C. S.”, a także prawa ze zgłoszenia słownego znaku towarowego ,,S.”); praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo - podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.; praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością (w zakresie, w jakim dotyczy ona zarządzaniem centrum kulturalno - handlowym).

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie ponadto praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących: dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.); obsługi serwisowej Nieruchomości (m.in. w obszarze usług zarządzania nieruchomością świadczonych, usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości). Zbywca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją centrum kulturalno - handlowego, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów. Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę, a Nabywca zawiera nową umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i - jeśli będzie miała miejsce - to będzie to sytuacja wyjątkowa, wynikająca z wymogów bądź wewnętrznych regulaminów usługodawcy.

Zatem, nabywana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Opisane nabycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ze wskazanych uregulowań wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, przez które można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów ‑ zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, jako obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego,

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć od F. S. Sp. z o.o., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nieruchomość położoną w Poznaniu, składającą się z kompleksu kulturalno - handlowego o nazwie „S.” oraz praw do gruntu, na którym posadowione są budynki oraz budowle przedmiotowego centrum kulturalno - handlowego wraz z przylegającym do niego terenem parku.

Wnioskodawca wskazał, że w latach 1998-2001, jego poprzednik prawny na gruncie ustawy o VAT nabył:

*   budynek mieszkalny wraz z prawem własności działki o numerze 6/8 w drodze umowy sprzedaży z dnia 20 czerwca 2001 r. opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
*   prawa użytkowania wieczystego działek o numerach 18/4 oraz 18/5 w drodze umowy sprzedaży z dnia 17 grudnia 1998 r., w związku z zawarciem, której pobrano opłatę skarbową w wysokości 5% ceny gruntu zgodnie z Rozporządzeniem o opłacie skarbowej oraz podatek VAT od ceny netto za budynki;
*   prawa własności działek 5/2, 5/4 i 5/6 (obecnie działek 30/1 i 30/2) zabudowanych budynkami (administracyjno-biurowym i garażowym) w drodze umowy sprzedaży z dnia 23 września 1999 r., od której nie pobrano podatku zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 1 pdpkt j) ustawy o opłacie skarbowej.

Budynek mieszkalny istniejący na działce 6/8 został całkowicie rozebrany. Na działkach 5/2, 5/4 i 5/6 (obecnie 30/1 i 30/2) znajdował się budynek obecnie przebudowany i funkcjonujący jako hotel (posadowiony na działce nr 30/1, działka nr 30/1 oraz ten budynek nie będą przedmiotem omawianej dostawy) oraz budynek garażowy który podlegał rozbiórce.

Na działkach o numerach 18/4 oraz 18/5 znajdowały się liczne budynki (których nabycie podlegało opodatkowaniu VAT), które zostały albo zrewitalizowane i wkomponowane w kompleks powstających obiektów centrum kulturalno - handlowego albo rozebrane. Wartość ulepszeń dokonanych w budynkach rewitalizowanych przekraczała 30% ich wartości początkowej, a poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, w związku z tym ulepszeniem.

Pozostałe działki gruntu nabywane w latach 2001 - 2010, były niezabudowane. Nabycie części z nich podlegało opodatkowaniu VAT. W szczególności:

*   nabycie prawa własności działek o numerach 1 i 12 nastąpiło w drodze umowy sprzedaży z dnia 16 sierpnia 2001 r. opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych i na gruncie wówczas obowiązujących przepisów pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT;
*   nabycie prawa własności działek o numerach 6/6, 6/3, 6/5 i 6/7 (przy czym działka 6/6 podlegała następnie jeszcze podziałowi na działki 6/14 oraz 6/15) nastąpiło w drodze umowy sprzedaży z dnia 21 grudnia 2001 r. opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych i na gruncie wówczas obowiązujących przepisów pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT;
*   nabycie prawa własności działek o numerach 14, 15, 16 i 17 nastąpiło w drodze umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2001 r. opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych i na gruncie wówczas obowiązujących przepisów pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT;
*   nabycie prawa własności działek 5/11 i 5/13 (obecnie 5/13, 5/14, 5/15) nastąpiło w wyniku połączenia F. Sp. z o.o. z F. H. sp. z o.o., na skutek którego F. Sp. z o.o. - jako spółka przejmująca - przejęła aktywa F. H. Sp. z o.o., w tym przedmiotowe działki. Powyższe działki zostały natomiast wniesione do F. H. Sp. z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego w drodze umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 22 października 2003 r., co na gruncie wówczas obowiązujących przepisów pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT;
*   nabycie prawa własności działki nr 13 nastąpiło w drodze umowy sprzedaży z dnia 13 stycznia 2010 roku, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że F. Sp. z o.o. / F. S. Sp. z o.o. SKA, 21 grudnia 2001 r. nabył działkę nr 18/1 od Miasta na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z umową sprzedaży, przedmiotowa działka była w przeszłości zabudowana „pawilonem handlowo-usługowym, który stanowi nakłady tymczasowe byłego dzierżawcy - obiekty rozebrane zostaną przez niego, w terminie 13 dni od dnia przeprowadzenia przetargu na zbycie tej nieruchomości”. Pawilon ten został rzeczywiście rozebrany. Podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia tej działki nie pobrano na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie, w jakim nabycie działek i budynków, o których mowa we wniosku podlegało opodatkowaniu VAT, F. Sp. z o.o./F. S. Sp. z o.o. SKA przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po nabyciu gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, znajdujące się na tych gruntach budynki zabytkowe zostały zrewitalizowane i wkomponowane w kompleks powstających obiektów centrum kulturowo - handlowego. Jednocześnie, niektóre budynki, w tym magazyny, oficyny i kamienica (której fasada została jednak zachowana i stanowi element fasady jednego z istniejących budynków centrum), zostały wyburzone. Budowa powyższych budynków i budowli (oraz rewitalizacja obiektów zabytkowych) następowała zasadniczo w dwóch fazach. Faza I - oddana do użytkowania w 2003 r. - obejmowała m.in. budynek główny, budynek handlowo - biurowy, Ratusz Sztuki, Willę oraz Wieżę Ratusza Sztuki. Faza II – oddana do użytku w 2007 r. - objęła natomiast m.in. rozbudowę budynku głównego oraz zadaszenie Dziedzińca. Pewne dodatkowe obiekty były również oddawane do używania w innych okresach (m.in. budynki dawnej Kotłowni i Słodowni zostały oddane do używania w roku 2004). Ponieważ wybudowanie kompleksu centrum kulturalno - handlowego zostało dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (wynajmu powierzchni na cele handlowe i kulturalne), F. dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem wchodzących w jego skład budynków i budowli (oraz rewitalizacją obiektów zabytkowych).

Po wybudowaniu przedmiotowego centrum kulturalno - handlowego, F. ponosiła również wydatki na ulepszenie wchodzących w jego skład budynków i budowli. Niemniej jednak, wartość wydatków w tym zakresie stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powierzchnie centrum przeznaczone na cele handlowe i cele działalności kulturalnej były przekazywane najemcom - w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT - zarówno jeszcze przez poprzednich właścicieli Nieruchomości (w okresie przed nabyciem Nieruchomości przez Zbywcę), jak i przez Zbywcę w okresach późniejszych (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Okres, jaki upłynął od wydania powyższych powierzchni pierwszym najemcom przekracza 2 lata.

Także inne przestrzenie użytkowe centrum o specyficznym przeznaczeniu (m.in. „apartament”, bar i restauracja) były - przynajmniej incydentalnie - wydawane na rzecz najemców w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Okres, jaki upłynął od wydania ich pierwszym najemcom również przekracza 2 lata.

W skład kompleksu centrum wchodzi również parking, który udostępniany jest odpłatnie na rzecz klientów. Pewne przestrzenie parkingu mogły być również wydawane na rzecz najemców w ramach umów najmu (w tym umów abonamentowych) podlegających opodatkowaniu VAT. Okres, jaki upłynął od wydania tych powierzchni po raz pierwszy na rzecz najemców mógł przekroczyć 2 lata, jak też w niektórych przypadkach mógł być krótszy niż 2 lata. Od momentu oddania do użytkowania wyżej wymienionej powierzchni centrum, najemcy oraz ich klienci korzystali również z powierzchni wspólnych kompleksu, i takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów centrum handlowego. Powierzchnie wspólne obejmują np. parking (w zakresie, w jakim nie jest udostępniany do wyłącznego użytku konkretnych najemców), windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w ramach budynków.

W kompleksie budynków składających się na centrum kulturalno - handlowe (w którego skład wchodzą nowe budynki oraz budynki, które podlegały ulepszeniom w ramach rewitalizacji), znajdują się powierzchnie o przeznaczeniu technicznym oraz budowle, które nigdy nie podlegały oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Ich dostawa, zdaniem Wnioskodawcy, będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie pozostałe powierzchnie podlegały pierwszemu zasiedleniu dawniej niż 2 lata temu.

1.  Sp. z o.o. w 2008 r. została przekształcona w F. S. Sp. z o.o. spółka komandytowa (SKA), która 31 października 2013 r. dokonała przeniesienia własnego przedsiębiorstwa na rzecz Zbywcy - F. S. Sp. z o.o., która to czynność na podstawie art. 6 pkt 1 nie podlegała opodatkowaniu.

Wszelkie wydatki ponoszone przez F. S. Sp. z o.o. SKA na ulepszenie budynków i budowli były ponoszone ponad 2 lata temu (a zatem więcej niż 2 lata przed planowaną transakcją), natomiast Zbywca w ciągu dwóch lat przed planowaną transakcją nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Po zakończeniu budowy obu faz centrum kulturalno - handlowego (czyli po 2003 r. w stosunku do pierwszej fazy oraz po 2007 r., w stosunku do drugiej fazy) nie dokonywano ulepszeń których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej centrum handlowego. Innymi słowy w stosunku do nowo wzniesionych budynków nigdy nie dokonywano ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej.

W ramach budowy centrum kulturowo - handlowego, budynki zabytkowe zostały zrewitalizowane i wkomponowane w kompleks nowych budynków centrum kulturalno - handlowego. Wartość ulepszeń dokonanych w ramach rewitalizacji w budynkach wkomponowanych w kompleks centrum kulturalno - handlowego przekraczała 30% ich wartości początkowej, a poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, w związku z ulepszeniem (jak również ich nabyciem).

W związku z tym, w budynkach zabytkowych podlegających rewitalizacji, istnieją powierzchnie o przeznaczeniu technicznym oraz budowle, które nigdy nie podlegały oddaniu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a które w ramach rewitalizacji były ulepszone o więcej niż 30% ich wartości początkowej. Brak natomiast powierzchni, które podlegały rewitalizacji (tzn. były ulepszone o więcej niż 30% ich wartości początkowej) i podlegały pierwszemu zasiedleniu mniej niż 2 lata temu.

Wszystkie ulepszenia budynków zabytkowych, których wartość przekraczała 30% ich wartości początkowej, następowały podczas budowy obu faz centrum handlowego, czyli do 2003 r. w stosunku do nowo powstałych i wkomponowanych budynków nie były już dokonywane ulepszenia, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. Oznacza to, że:

*   położone w ulepszanych budynkach zabytkowych powierzchnie o przeznaczeniu technicznym oraz budowle, które nigdy nie były przedmiotem umów najmu, nigdy nie były wykorzystywane w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych,
*   pozostałe powierzchnie w ulepszanych budynkach zabytkowych podlegały pierwszemu zasiedleniu, od którego upłynął już okres 2 lat.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do kwestii, czy:

*   w odniesieniu do dostawy części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres dwóch lat znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podstawie VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), oraz

*   dostawa części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu, będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przytoczonych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do dostawy tych części budynków i budowli, których zbycie nastąpi w okresie 2 lat bądź dłuższym od momentu wydania pierwszemu najemcy, transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe zwolnienie dotyczyć będzie części powierzchni przeznaczonych na cele handlowe i cele działalności kulturalnej, przestrzeni użytkowych o specyficznym przeznaczeniu (m.in. „apartament”, bar, restauracja), pewnych przestrzeni parkingu a także tzw. „Powierzchni wspólnych” (parking, windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w ramach budynków).

Wynika to z tego, że jak wskazano we wniosku, po dokonaniu rewitalizacji starych budynków oraz wzniesieniu nowych budynków i budowli, części ww. budynków tworzących centrum kulturalno - handlowe zostały udostępnione najemcom, przez Zbywcę lub jego poprzedników, co najmniej na dwa lata przed transakcją, a ponadto w ciągu dwóch lat przed planowaną Transakcją Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej, a wszelkie wydatki ponoszone przez F. S. Sp. z o.o. SKA na ulepszenie budynków i budowli były ponoszone ponad dwa lata temu (a zatem więcej niż dwa lata przed planowaną transakcją). Zatem, w odniesieniu do tych części budynków i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dniem dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jednakże z uwagi na to, że jak wskazano we wniosku, w dacie planowanej transakcji, zarówno Zbywca jak i Nabywca będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania dostawy opisanej nieruchomości właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tej części nieruchomości, Strony będą mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca i Zbywca nieruchomości będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w odniesieniu do tych części budynków i budowli, w stosunku do których upłyną 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. Ponadto, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu (zbycia prawa własności i użytkowania wieczystego działek gruntu), z którym związane są wskazane części budynków i budowli będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach co ww. części budynków i budowli.

Z kolei, w odniesieniu do dostawy części budowli (np. pewnych przestrzeni parkingu), które zostały oddane w najem mniej niż 2 lata przed dniem planowanej transakcji, nie będzie mieć zastosowania wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Również dostawa niewielkiej części budynków o przeznaczeniu technicznym oraz budowli, która nigdy nie była przedmiotem najmu ani przez Zbywcę ani przez poprzednich właścicieli, nie będzie podlegała zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w odniesieniu do tej części budynków i budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż wskazane części budynków i budowle po wybudowaniu nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Z uwagi na to, że do dostawy powyższych obiektów i nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia do dostawy tych części budynków i budowli, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a wynika, że aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że F. Sp. z o.o. / F. S. Sp. z o.o. SKA przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu budynków, które podlegały rewitalizacji oraz przy budowie pozostałych budynków i budowli tworzących centrum kulturalno-handlowe.

Analiza zastosowania zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stosunku do części budowli, które były przedmiotem najmu przez okres krótszy niż dwa lata przed planowaną Transakcją, a także części budynków i budowli, które nigdy nie były przedmiotem najmu, powinna obejmować również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez poprzednich właścicieli nieruchomości, ponieważ Zbywca nabył opisaną nieruchomość w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Przeniesienie przedsiębiorstwa natomiast, w tym Nieruchomości – jak wskazał Wnioskodawca – nie podlegało opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wyżej wskazano, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, czyli sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na mocy art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

*   innej osoby prawnej (osób prawnych);

*   osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie, w jakim jest to związane ze zbywanym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Tym samym, należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Zbywca nabył przedsiębiorstwo, w tym opisaną nieruchomość, w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jest następcą prawnym podmiotu przenoszącego przedsiębiorstwo, w tym nieruchomość. Podobnie Spółka komandytowo-akcyjna F. S. Spółka z o.o., która przeniosła własne przedsiębiorstwo na rzecz Zbywcy, powstała z przekształcenia Spółki z o.o. F., a więc była jej następcą prawnym. Spółka z o.o. F. z kolei nabywała grunty i budynki, z których powstał opisany kompleks centrum kulturalno-handlowego. Zatem, w przypadku planowanej transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej, należy uwzględnić także spełnienie bądź niespełnienie warunków zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przez poprzednich właścicieli nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów wskazać należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w odniesieniu do części budynków i budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W stosunku bowiem do budynków i budowli, które zostały nabyte a potem zrewitalizowane przez Spółkę z o.o. F. (poprzednika prawnego Zbywcy) w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, Spółce tej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych budynków i budowli. Ponadto – jak wskazano w opisie sprawy – nabycie części budynków nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże wszystkie one podlegały rozbiórce. Natomiast w przypadku budynków i budowli, które zostały wybudowane przez Spółkę z o.o. F., z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, poprzednik prawny Zbywcy miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę ww. obiektów, z którego to prawa skorzystał.

Jednocześnie Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie budynków zabytkowych, których wartość przekraczała 30% wartości początkowej tych obiektów. Co istotne przy tym – jak wskazał Wnioskodawca – nie zaistniała sytuacja, w której mógłby mieć zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż Spółce z o.o. F. oraz Spółce komandytowo-akcyjnej F. S. Spółka z o.o. (tj. poprzednikom prawnym Wnioskodawcy) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poniesionego na nabycie budynków, które podlegały ulepszeniu.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w odniesieniu do ww. obiektów, tj. tych części budowli, które zostały oddane w najem, ale od tego momentu do czasu Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata oraz w stosunku do tych części budynków i budowli, które nigdy nie były przedmiotem najmu, nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwagi na niespełnienie warunku zawartego w pkt a tego przepisu mówiącego o braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów.

Zgodnie z cyt. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na to, że po nabyciu nieruchomości, zarówno Zbywca jak i jego poprzednicy prawni prowadzili działalność (polegającą na wynajmie powierzchni w budynkach) podlegającą opodatkowaniu VAT i przysługiwało im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budynkami i budowlami, dostawa części budynków i budowli niekorzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie może korzystać również ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na niespełnienie warunków zawartych w tym przepisie.

W związku z tym, że dostawa części budynków i budowli, które była przedmiotem najmu przez okres krótszy niż 2 lata przed planowana transakcją, a także tej części budynków, które nigdy nie były przedmiotem najmu, nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy a także w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, planowana sprzedaż będzie opodatkowana według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem również dostawa gruntu (prawa własności i użytkowania wieczystego działek gruntu) związana z ww. częściami budynków i budowli podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, w odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu opisanej nieruchomości, tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a), powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy. Natomiast, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, po nabyciu opisanej nieruchomości Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w budynkach, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do części nieruchomości, która będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, transakcja ta będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji. Ponadto, Wnioskodawca będzie miał prawo do otrzymania z tytułu opisanej transakcji zwrotu różnicy podatku, na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuję, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (Pyt. 3) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.