Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-661/13-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-20
Teza: w zakresie doręczenia zastępczego korespondencji dłużnikowi w związku z art. 89a ustawy w brzmieniu do 01 stycznia 2013 roku
Słowa kluczowe: doręczanie; dług-dług zły; korespondencja; ulga; wezwanie; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 04.07.2013r. (data wpływu 08.07.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie doręczenia zastępczego korespondencji dłużnikowi w związku z art. 89a ustawy w brzmieniu do 01 stycznia 2013 roku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie doręczenia zastępczego korespondencji dłużnikowi w związku z art. 89a ustawy w brzmieniu do 01 stycznia 2013 roku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów optycznych (oprawek, szkieł do okularów itp.). W związku z prowadzoną działalnością współpracuje z wieloma kontrahentami, będącymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W latach 2011 i 2012 zostały wystawione faktury sprzedaży ze ściśle określonym terminem płatności dla kilku kontrahentów. Przychody z tej sprzedaży zostały wykazane w deklaracji VA T-7K i został od nich odprowadzony podatek należny na rachunek urzędu skarbowego.

Kontrahenci w momencie zakupu towaru i wystawienia faktury, byli zarejestrowani jako podatnicy VAT i są zarejestrowani nadal jako podatnicy VAT czynni. Kontrahenci nie są w trakcie likwidacji, ani postępowania upadłościowego. Niestety kontrahenci Wnioskodawcy okazali się nieuczciwi i nie uregulowali należności. Nieściągalne wierzytelności zostały uprawdopodobnione, ponieważ nie zostały uregulowane w terminie 180 dni od upływu terminu ich płatności, zaś kontrahenci unikają kontaktu z wierzycielem w taki sposób, który wskazuje, że nie mają zamiaru uregulować długu. Wierzytelności nie zostały jeszcze przedawnione, ponieważ nie upłynął termin 2 lat, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Wierzytelności Wnioskodawcy nie zostały zbyte. Stan nieściągalności wierzytelności powstał w 2012 roku, w chwili obowiązywania „starych” przepisów o VAT, tj. sprzed nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.

Wnioskodawca wysyłał do kontrahentów wezwania do zapłaty. Wezwania nie zostały odebrane, zaś przesyłki wróciły z adnotacją „niepodjęte w terminie”, „adresat nieznany”, „adresat wyprowadził się”. Z uwagi na upływ terminu 180 dni Wnioskodawca postanowił dokonać korekty należnego podatku VAT. Informacje o zamiarze skorygowania należnego podatku od towarów i usług zostały również wysłane do dłużników, ale także nie zostały. odebrane. Korespondencja wróciła z takimi samymi adnotacjami, jak wezwania do zapłaty Zawiadomienie o zamiarze korekty wysłane były na adres ujawniony bądź na fakturze, bądź w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej lub w KRS (jeśli chodzi o podmioty tam zarejestrowane). Wnioskodawca dokłada więc należytej staranności, aby korespondencja została wysłana na właściwy, dostępny Wnioskodawcy adres dłużnika.

Pomimo braku potwierdzenia odbioru korespondencji, w postaci zawiadomienia o zamiarze korekty, Wnioskodawca chciałaby skorzystać z możliwości korekty należnego podatku od towarów i usług od należności nieściągalnych (tzw. ulgi za złe długi) zgodnie z art. 89a ustawy o VAT. Dłużnicy wielokrotnie nie odbierają korespondencji od wierzycieli, w konsekwencji uzyskanie potwierdzenia odbioru w pewnych sytuacjach nie będzie możliwe. Może zdarzyć się tak, że dłużnik poda adres nieaktualny, bądź też nie dopełni obowiązku aktualizacji danych adresowych. Pomiędzy osobą Wnioskodawcy a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust 2 - 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy doręczenie Wnioskodawcy przez operatora pocztowego informacji o niepodjęciu przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego w terminie lub z oznaczeniem „adresat nieznany”, „adresat wyprowadził się” po spełnieniu wszystkich innych przesłanek, uprawnia Wnioskodawczynię do korekty podatku VAT należnego od należności nieściągalnych, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

w przypadku, gdy dłużnik nie odbierze przesłanego pocztą za potwierdzeniem odbioru zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego lub nie dopełnia obowiązku zgłoszenia zmiany danych adresowych w powszechnie dostępnych rejestrach, w wyniku czego przesyłki zawierające zawiadomienie o zamiarze korekty wracają z adnotacją „adresat nieznany”, Wnioskodawca ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1, na podstawie art. 89b ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 roku), może zastosować przepisy art. 150 i następne Ordynacji podatkowej, stanowiące o instytucji doręczenia zastępczego i w konsekwencji ma prawo do skorzystania z prawa do korekty wykazanego na fakturach należnego podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, ar. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy sprzedawca (podatnik) wystawi fakturę, zaś dłużnik za nią nie zapłacił podatnik pozostaje stratny, ponieważ nie uzyskuje ani zapłaty za sprzedany towar, a ponadto zobowiązany jest w całości pokryć podatek należny, który również nie zostanie mu w drodze zapłaty sfinansowany przez nabywcę towarów. W ustawie o podatku VAT została rozwiązana kwestia dotycząca możliwości rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, którą regulują przepisy art. 89a i art. 89b ustawy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 roku), podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, iż korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 89a ust. 6 ustawy, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy, że Wnioskodawca spełnia zasadnicze warunki uprawniające do dokonania korekty należnego podatku VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w latach 2011 i 2012 Wnioskodawca wystawiał faktury sprzedaży, z terminem płatności dla kilku kontrahentów. Przychody z tej sprzedaży zostały wykazane w deklaracji VAT-7K, a podatek należny został odprowadzony na rachunek Urzędu Skarbowego. Kontrahenci w momencie zakupu towaru byli zarejestrowani jako podatnicy VAT i są nadal, i nie są w trakcie likwidacji, ani postępowania upadłościowego. Dłużnicy na dzień dokonania korekty są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynny. Niestety kontrahenci okazali się nieuczciwi i nie uregulowali należności. Nieściągalne wierzytelności zostały uprawdopodobnione, ponieważ nie zostały uregulowane w terminie 180 dni od upływu terminu ich płatności (termin płatności upłynął w 2012 roku), ale nie zostały jeszcze przedawnione, ponieważ nie upłynął termin 2 lat, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Wierzytelności nie zostały zbyte. Wszelkie próby wysyłania wezwań do zapłaty oraz informacje o zamiarze skorygowania podatku od towarów i usług należnego, zostały wysłane do dłużników, ale zostały nieodebrane przez dłużników („nie podjęto w terminie” lub wróciły z adnotacją „adresat nieznany”. Pomiędzy osobą Wnioskodawcy, a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT.

Należy zauważyć że wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 roku), warunek skorzystania z ulgi za złe długi ma charakter formalny. Bowiem wymogiem do dokonania korekty jest uprzednie zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika. Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika, podatnik — wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z ulgi za złe długi przez 14 dni. Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (jej część), wówczas oczywiście ulga za złe długi nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowo, tj. w odniesieniu do tej części długu, która nie zostanie uregulowana przez dłużnika.

Zgodnie z przepisem art. 89b ust. 5 ustawy (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 roku), do zawiadomienia dłużnika stosuje się odpowiednio przepisy o doręczeniach z Ordynacji podatkowej. Dotyczy to, co prawda, zawiadomienia dłużnika, jednakże uznać należy, że taka zasada powinna znajdować zastosowanie do zawiadomienia także u wierzyciela. W innym bowiem przypadku, gdyby możliwość korekty uzależnić od faktycznego otrzymania potwierdzenia zawiadomienia od dłużnika, przepis pozostawałby martwy, ponieważ z doświadczenia życiowego wynika, że dłużnik, których pozostaje w tak dużej zwłoce w zapłacie za fakturę będzie unikał kontaktu z wierzycielem.

Zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w trybie doręczenia zwykłego tj. w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Ordynacja przewiduje skutek doręczenia wraz z upływem terminu powtórnego zawiadomienia. Zgodnie z dalszymi przepisami Ordynacji Podatkowej z rozdziału „Doręczenia”, do którego odsyła art. 89b ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r.), osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności. W przypadku, gdy adres podmiotu jest niezgodny z odpowiednim rejestrem lub nie istnieje, pisma pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W razie zaniedbania obowiązku poinformowania organu o zmianie miejsca do doręczeń podatnik ponosi negatywne skutki z tym związane. Doręczenia pod dotychczasowy adres uznaje się za skuteczne.

Powyższe zasady doręczeń, odnoszące się do postępowania podatkowego prowadzonego przez organ, Wnioskodawca jest uprawniony stosować w zakresie zawiadomień kierowanych do dłużnika w związku z realizacją procedury korekty podatku VAT należnego. Zasady powyższe należy stosować również w odniesieniu do zawiadomień kierowanych do dłużników - osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Jeżeli zawiadomienie przesyłane jest na adres ujawniony w rejestrze przedsiębiorców, tj. Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Tym samym jeżeli Wnioskodawca otrzymuje zwrot wysłanego zawiadomienia o zamiarze korekty z adnotacją „niepojęte w terminie”, „adresat nieznany”, „adresat wyprowadził się”, pomimo że wysłał zawiadomienie na adres ujawniony na fakturze i w CEIDG należy stwierdzić, że został spełniony warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013r.) i uprawniony będzie do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza szereg interpretacji podatkowych m.in.

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18.11.2011 r., sygn. IPTPP2/443-486/11-2/PM, lub z dnia 05.01.2012r., sygn. IPTPP1/443-897/11-2/RG;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30.08.2010 r. sygn. IBPP2/443-493/10/WN;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.09.2010 r., sygn. IPPP2/443-527/10-4/RR, z dnia 26.08.2009r., sygn. IPPP2/443-621/09-4/PW;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25. 02.2011r., sygn. ITPP1/443-1217/10/KM, z dnia 5.11.2009 r., sygn. ITPP1/443-773/10/KM.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W ustawie o podatku od towarów i usług została rozwiązana kwestia dotycząca możliwości rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, którą regulują przepisy art. 89a i art. 89b ustawy. Ze względu na zakres pytania zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2012 r.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w brzmieniu do 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 89a ust. 6 ustawy, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Jeżeli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów optycznych (oprawek, szkieł do okularów itp.). W latach 2011 i 2012 zostały wystawione faktury sprzedaży ze ściśle określonym terminem płatności dla kilku kontrahentów. Przychody z tej sprzedaży zostały wykazane w deklaracji VA T-7K i został od nich odprowadzony podatek należny na rachunek urzędu skarbowego. Kontrahenci w momencie zakupu towaru i wystawienia faktury, byli zarejestrowani jako podatnicy VAT i są zarejestrowani nadal jako podatnicy VAT czynni. Kontrahenci nie są w trakcie likwidacji, ani postępowania upadłościowego. Niestety kontrahenci nie uregulowali należności. Nieściągalne wierzytelności zostały uprawdopodobnione, ponieważ nie zostały uregulowane w terminie 180 dni od upływu terminu ich płatności, zaś kontrahenci unikają kontaktu z wierzycielem w taki sposób, który wskazuje, że nie mają zamiaru uregulować długu. Wierzytelności nie zostały jeszcze przedawnione, ponieważ nie upłynął termin 2 lat, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Wierzytelności Wnioskodawcy nie zostały zbyte. Stan nieściągalności wierzytelności powstał w 2012 roku, w chwili obowiązywania „starych” przepisów o VAT, tj. sprzed nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Wnioskodawca wysyłał do kontrahentów wezwania do zapłaty. Wezwania nie zostały odebrane, zaś przesyłki wróciły z adnotacją „niepodjęte w terminie”, „adresat nieznany”, „adresat wyprowadził się”. Z uwagi na upływ terminu 180 dni Wnioskodawca postanowił dokonać korekty należnego podatku VAT. Informacje o zamiarze skorygowania należnego podatku od towarów i usług zostały również wysłane do dłużników, ale także nie zostały odebrane. Korespondencja wróciła z takimi samymi adnotacjami, jak wezwania do zapłaty. Zawiadomienie o zamiarze korekty wysłane były na adres ujawniony bądź na fakturze, bądź w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej lub w KRS (jeśli chodzi o podmioty tam zarejestrowane). Wnioskodawca dokłada więc należytej staranności, aby korespondencja została wysłana na właściwy, dostępny Wnioskodawcy adres dłużnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy doręczenie Wnioskodawcy przez operatora pocztowego informacji o niepodjęciu przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego w terminie lub z oznaczeniem „adresat nieznany”, „adresat wyprowadził się” po spełnieniu wszystkich innych przesłanek, uprawnia Wnioskodawcy do korekty podatku VAT należnego od należności nieściągalnych, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 roku.

W analizowanym zagadnieniu istotne znaczenie ma tutaj kwestia „doręczenia zastępczego”. Zgodnie z przepisem art. 89b ust. 5, do zawiadomienia dłużnika stosuje się odpowiednio przepisy o doręczeniach. Dotyczy to, co prawda, zawiadomienia dłużnika, jednakże uznać należy, że taka zasada powinna znajdować zastosowanie do zawiadomienia także u wierzyciela. Tak więc moment początkowy owych 14 dni należy liczyć od momentu, w którym nastąpił skutek w postaci doręczenia (także doręczenia zastępczego) zawiadomienia dłużnika.

W myśl art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku, gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem.

Zgodnie z art. 144a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, doręczenie pism, z wyjątkiem zaświadczeń, następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona wnosi o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyraża na to zgodę.

Stosownie do zapisu art. 148 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi.

Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1.  poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez pocztę;
2.  pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 152 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia.

Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo i przyczynę braku jej podpisu (art. 152 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

W przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie jest skuteczne, jeżeli w terminie 7 dni od dnia wysłania pisma organ podatkowy otrzyma w formie elektronicznej potwierdzenie doręczenia pisma. W razie nieotrzymania takiego potwierdzenia organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony w art. 144 (art. 152 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zatem podatnik chcąc skorzystać z uprawnienia do korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy jest obowiązany dowieść, że dłużnik został w sposób prawidłowy zawiadomiony, posiadając odpowiednie pokwitowanie odbioru.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że próba zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego zakończyła się niepowodzeniem. Wezwania nie zostały odebrane, zaś przesyłki wróciły z adnotacją „niepodjęte w terminie”, „adresat nieznany”, „adresat wyprowadził się”. Zawiadomienia o zamiarze korekty wysłane były na adres ujawniony bądź na fakturze, bądź w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej lub w KRS (jeśli chodzi o podmioty tam zarejestrowane). Wnioskodawca dołożył więc należytej staranności, aby korespondencja została wysłana na właściwy, dostępny Wnioskodawcy adres dłużnika.

W powyższym przypadku znajdują zastosowanie przepisy o doręczeniu zastępczym. W sytuacji, gdy podatnik dokonał wszelkich działań, celem ustalenia adresu siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności dłużników i faktycznie nie można ustalić innego adresu dłużników niż ten, pod który podatnik dotychczas kierował korespondencję, a doręczenie zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego nastąpiło zgodnie z zasadami zawartymi w art. 150 i art. 151 Ordynacji podatkowej, to należy uznać, że zwrot tej korespondencji stanowi potwierdzenie odbioru przez dłużnika, a warunek wynikający z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy za spełniony.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty podatku należnego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał zwrot korespondencji wysłanej do dłużnika pod właściwy adres podany przez dłużnika z CEiDG lub w KRS.

Reasumując doręczenie Wnioskodawcy przez operatora pocztowego informacji o niepodjęciu przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego w terminie lub z oznaczeniem „adresat nieznany”, „adresat wyprowadził się” – w sytuacji gdy zawiadomienie to wysłano pod właściwy adres, podany przez dłużnika w CEIGD lub w KRS, po spełnieniu wszystkich innych przesłanek, uprawnia Wnioskodawcę do korekty podatku VAT należnego od należności nieściągalnych, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 roku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.