Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.42.2017.1.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-10
Teza: W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej za wkład pieniężny), będą faktycznie poniesione przez spółkę osobową wydatki na nabycie (objecie) tych udziałów niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika (Wnioskodawcę) lub spółkę osobową tj. wydatki faktycznie poniesione przez spółkę osobową na nabycie 200 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wartości nominalnej powiększone o wydatki przewyższające ich wartość nominalną (agio) oraz wydatki faktycznie poniesione przez tę spółkę na nabycie (objęcie) 52 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: agio; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; udział-sprzedaż udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą. Obejmuje ona m.in. obrót nieruchomościami, udzielanie pożyczek, obrót akcjami spółek publicznych i niepublicznych oraz udziałami w spółkach. Wnioskodawca nabywa i zbywa akcje oraz udziały spółek publicznych i niepublicznych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z. z opisem „Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”.

Zgodnie z komentarzem do PKD podklasa 64.99.Z obejmuje działalność inwestycyjną na własny rachunek, dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp. Zgodnie natomiast z komentarzem do podklasy 66.12.Z, podklasa 64.99.Z obejmuje działalność na rynkach finansowych wykonywaną na własny rachunek.

Wnioskodawca złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 updof (tj. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie 19% podatku liniowego).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki pod firmą W. sp. z o.o., zwanej dalej „W.”. Właścicielem 252 udziałów stał się w wyniku otrzymania majątku zlikwidowanej spółki pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, zwanej dalej „A.”. A. była wspólnikiem W., której kapitał zakładowy wynosi 200.000 zł, i posiadała 252 udziały. 200 z posiadanych przez A. udziałów, zwanych dalej „Udziałem 1”, A. objęła w ten sposób, że przystąpiła do W. i objęła te 200 udziałów pokrywając je wkładem pieniężnym w wys. 650.000 zł, z czego 100.000 zł zostało przeznaczone na kapitał zakładowy (każdy udział ma wartość nominalną 500 zł), a 550.000 zł na kapitał zapasowy (agio). Wartość emisyjna jednego udziału wyniosła 3.250 zł. Pozostałe 52 udziały, zwane dalej „Udziałami 2” A. nabyła po cenie 3.250 zł za udział, czyli za łączną cenę 169.000 zł. Wnioskodawca planuje w przyszłości sprzedaż Udziałów 1 oraz Udziały 2 będą dalej zwane łącznie „Udziałami”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód ze sprzedaży Udziałów będzie przychodem z działalności gospodarczej?
2.  Czy w przypadku sprzedaży Udziałów przez Wnioskodawcę kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie kwota 819 000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Wnioskodawca uważa, że przychód ze sprzedaży Udziałów będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Ad. 2.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku sprzedaży Udziałów przez Wnioskodawcę kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie kwota 819.000 zł.

Uzasadnienie Ad. 1 i 2

Wnioskodawca prowadzi faktyczną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest, m.in, obrót akcjami oraz udziałami spółek publicznych i niepublicznych. W związku z tym przychody i koszty osiągane w tej działalności są przychodami i kosztami z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przychód ten stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym, taki dochód Wnioskodawcy może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i 4 oraz art. 30c Ustawy PIT. Poza tym wynika to również z brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 17 updof:

17) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

A. poniosła faktyczny wydatek w wys. 650.000 zł na objęcie (nabycie) 200 udziałów w W. oraz 169.000 zł na zakup 52 udziałów w W. Łączny koszt nabycia Udziałów przez A. wyniósł 819.000 zł. W związku z tym w przypadku sprzedaży Udziałów przez Wnioskodawcę kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie kwota 819.000 zł. W przypadku sprzedaży jakiegokolwiek majątku otrzymanego po likwidacji A. kosztem sprzedaży u Wnioskodawcy będzie koszt historyczny poniesiony przez A. na nabycie danego składnika majątku. W przypadku Udziałów było to właśnie 819.000 zł.

Wnioskodawca planuje zbycie Udziałów, które A. objęła za wkład pieniężny przekraczający ich wartość nominalną (agio). Koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie winny zatem zostać ustalone w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. W myśl tego przepisu za koszty uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), z wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych za wkład pieniężny przekraczający ich wartość nominalną (agio), koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Kosztami tymi będą poniesione przez A. całkowite wydatki na nabycie przedmiotowych udziałów, tj. ich wartość nominalna oraz nadwyżka ponad tę wartość (agio) oraz cena nabycia w zakresie 52 udziałów, które zostały zakupione. Stanowisko Podatnika znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji indywidualnej o sygn. IBPBII/2/415-767/10/MW oraz IPPB1/4511-1157/15-3/EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Jak wynika z treści art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 przytoczonej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę inna niż określoną w pkt 28 (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to:

1.  spółkę posiadająca osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej), podatnik otrzyma składniki majątku (np. udziały spółki z o.o.) na moment ich otrzymania, nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia tych udziałów, jeżeli zbycie to nastąpi przed upływem 6 lat licząc, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebedącej osobą prawną - (w tym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej) przed upływem 6 lat, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. B w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego przepisu, w przypadku zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej lub z tytułu jej likwidacji, koszty uzyskania przychodu należy ustalić, zgodnie z zasadą wskazaną w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ww. składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji lub wystąpienia z takiej spółki będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, pomniejszone o dokonane od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisy amortyzacyjne.

Jak zostało wskazane we wniosku, Wnioskodawca planuje w przyszłości sprzedaż posiadanych Udziałów w spółce z o.o (W.), otrzymanych jako majątek zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (A.). A. była wspólnikiem W. i posiadała 252 udziałów. 200 z posiadanych przez A. udziałów „Udziały 1”, A. objęła pokrywając je wkładem pieniężnym w wys. 650.000 zł, z czego 100.000 zł zostało przeznaczone na kapitał zakładowy, a 550.000 zł na kapitał zapasowy (agio). Pozostałe 52 udziały „Udziały 2” A. nabyła po cenie 3.250 zł za udział, czyli za łączną cenę 169.000 zł.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (spółki z o.o. sp. k), nabytych lub objętych uprzednio przez tę Spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca powinien ustalić, zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) przez spółkę osobową niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową lub wspólnika tej Spółki.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej za wkład pieniężny), będą faktycznie poniesione przez spółkę osobową wydatki na nabycie (objecie) tych udziałów niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika (Wnioskodawcę) lub spółkę osobową tj. wydatki faktycznie poniesione przez spółkę osobową na nabycie 200 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wartości nominalnej powiększone o wydatki przewyższające ich wartość nominalną (agio) oraz wydatki faktycznie poniesione przez tę spółkę na nabycie (objęcie) 52 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym, pomimo że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny zarówno w przypadku określenia źródła przychodów, jak i ustalenia kosztów uzyskania przychodów, to ze względu na odmienną argumentację od zawartej w niniejszej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników, gdyż Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.