Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-301/16-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; film; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; prawa-prawa autorskie; reklama; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest właścicielem największego w Polsce internetowego portalu transakcyjnego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa szereg usług reklamowych w celu promocji ww. portalu i promocji swojej marki. W szczególności Spółka nabywa na podstawie zawartych umów usługi polegające na kompleksowej produkcji filmów reklamowych, spotów radiowych od podmiotów, które zajmują się profesjonalnie produkcją takich materiałów (dalej: „Materiały reklamowe”).

Przykładowo, Spółka zawarła umowę na produkcję filmów reklamowych, w której kontrahent (producent wykonawczy) zobowiązał się między innymi do wykonania następujących usług:

*   opracowania koncepcji artystycznej i przygotowania wszelakich niezbędnych materiałów do wykonania filmów reklamowych,
*   przygotowania i zrealizowania filmów krótkometrażowych,
*   przygotowania i zrealizowania teledysków do każdego z ww. filmów,
*   przygotowania scenariuszy do ww. filmów.

Na podstawie ww. umów kontrahenci przenoszą na Spółkę prawa autorskie do Materiałów reklamowych. Ponadto w umowach zawieranych przez Spółkę kontrahenci przekazują również prawa i licencje zakupione przez kontrahentów od podmiotów trzecich (autorów, artystów, kompozytorów, realizatorów filmów itd.). Powyższe przekazanie praw autorskich i licencji ma na celu umożliwienie Spółce wykorzystywania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej zrealizowanych przez kontrahenta Materiałów reklamowych.

Część zawartych przez Spółkę ww. umów określa odrębne wynagrodzenie za wykonanie usług polegających na produkcji Materiału reklamowego, tj. wykonanie prac koncepcyjnych, przygotowanie filmów reklamowych, przygotowanie scenariuszy itd. oraz odrębne, dodatkowe wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do Materiałów reklamowych i za udzielenie poszczególnych licencji.

Powyższy stan faktyczny dotyczy przypadków, gdzie nabyte licencje i prawa są wykorzystywane przez Spółkę przez okres dłuższy niż 1 rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci nabytych praw autorskich/licencji należy przyjąć wyłącznie wartość tych praw ustaloną i odrębnie wskazaną w umowach, natomiast koszt realizacji Materiału reklamowego oraz wszelkich innych czynności poza przeniesieniem praw autorskich/licencji również wskazany w umowach odrębnie należy rozliczyć jednorazowo jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, bez podwyższania wartości początkowej nabytej wartości niematerialnej i prawnej w postaci praw autorskich/licencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na zakup praw autorskich/licencji należy zakwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast wynagrodzenie za produkcję i czynności okołoprodukcyjne Materiałów reklamowych stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych. Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają nabyte wartości niematerialne i prawne w postaci autorskich lub pokrewnych praw majątkowych oraz licencje, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte przez podatnika,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
*   wartość początkowa przekracza 3.500 zł.

Z kolei podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji lub praw autorskich zobowiązany jest do ustalenia jej wartości początkowej. Art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, jaką kwotę należy przyjąć jako wartość początkową nabytych wartości niematerialnych i prawnych, przewidując w ust. 1 pkt 1, że powinna to być „cena nabycia” i precyzując w ust. 3, że za cenę nabycia rozumie się „kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji”.

Mając na uwadze ww. przedstawione przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową jaką należy przyjąć z tytułu nabycia praw autorskich i licencji jest cena należna kontrahentowi sprecyzowana w umowie dotyczącej nabycia tych praw/licencji. Mianowicie, jak to zostało opisane w ww. stanie faktycznym, Wnioskodawca płaci za usługę polegającą na wykonaniu filmu/spotu radiowego oraz za przeniesienie na niego majątkowych praw autorskich/licencji do powstałych w wyniku wykonania tej usługi utworów. Wynagrodzenie za powyższe pozycje jest odrębnie określone w umowach. Oznacza to, że usługa polegająca na wykonaniu filmu (spotu radiowego) nie jest podporządkowana nabyciu praw autorskich (lub licencji) do stworzonego w ten sposób utworu. Głównym celem zawarcia umowy jest stworzenie filmu reklamowego, a nie zakup do niego praw autorskich. Fakt przekazania praw autorskich/licencji jest bowiem rzeczą wtórną i ma na celu umożliwienie Spółce wykorzystywania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej efektu zamówionych prac w postaci Materiałów reklamowych. Bez przeniesienia praw do przygotowanych Materiałów reklamowych na określonych polach eksploatacji oraz bez udzielenia licencji, Spółka nie miałaby realnej możliwości użytkowania efektów zakupionych usług.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest zasadności zaliczenia wydatków na wyprodukowanie filmu, wydatków na napisanie scenariuszy, przygotowanie prac koncepcyjnych itp. do „kosztów związanych z zakupem” wartości niematerialnej i prawnej odpowiednio w postaci praw autorskich i licencji. Zawarte w przepisie przykładowe wyliczenie, co należy uznać za „koszty związane z zakupem” wskazuje, że chodzi tu o koszty uboczne, podporządkowane przedmiotowo zakupionej wartości niematerialnej i prawnej. W orzecznictwie wskazuje się. że „koszty nabycia” to tzw. „koszty techniczno-organizacyjne”, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytej wartości niematerialnej i prawnej do korzystania. Jako koszty związane z zakupem ustawodawca wymienił: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

To wyliczenie, zdaniem Spółki, jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem oraz o te, które nabywca poniósł najpóźniej do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że cena którą Spółka jest zobowiązana zapłacić swoim kontrahentom za wszelkie działania związane z produkcją Materiałów reklamowych nie powinna powiększać ceny nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi ona bowiem czynność zupełnie niezależną od przeniesienia majątkowych praw autorskich do dzieła (udzielenia licencji).

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w jednej z interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 października 2008 r. (nr IP-PB3/423-1052/08-4/PS). Interpretacja dotyczyła umowy, w ramach której zamawiający zlecił firmie informatycznej stworzenie określonego programu, a następnie firma ta przeniosła na niego majątkowe prawa autorskie do tego utworu. Organ uznał wówczas, że wytworzenie programu komputerowego i jego dostosowanie do zindywidualizowanych potrzeb zamawiającego stanowi usługę opracowania oprogramowania na zlecenie klienta, a nie licencję stanowiącą wartość niematerialną i prawną.

Ponadto, powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1040/09-2/MM).

Podsumowując, w przypadku odrębnego określenia przez kontrahenta wynagrodzenia za:

*   usługę polegającą na realizacji Materiału reklamowego (filmów, spotów radiowych itp.) oraz
*   przeniesienie praw autorskich i za udzielenie licencji,

każdy z tych wydatków będzie w odmienny sposób zakwalifikowany podatkowo. Wydatek będący wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich (za udzielenie licencji) zakwalifikować należy do wartości niematerialnych i prawnych, zaś wynagrodzenie za produkcję i czynności okołoprodukcyjne stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.