Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.527.2023.4.WF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-04
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, wykonanie, transport i montaż trwałej zabudowy wnęki poddasza w budynku mieszkalnym jednorodzinnym.
Słowa kluczowe: meble-meble do zabudowy; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 15 grudnia 2023 r. (data wpływu 21 grudnia 2023 r.) uzupełnionego pismami z dnia 15 grudnia 2023 r. (data wpływu 21 grudnia 2023 r.), z dnia 17 stycznia 2024 r. (data wpływu 17 stycznia 2024 r.). z dnia 29 stycznia 2024 r. (data wpływu 29 stycznia 2024 r.) oraz z dnia 29 lutego 2024 r. (data wpływu 29 lutego 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – _zaprojektowanie, wykonanie, transport i montaż trwałej zabudowy wnęki poddasza w budynku mieszkalnym jednorodzinnym._

**Opis usługi:** Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, transporcie i montażu stałej zabudowy meblowej – wnęki poddasza. Zabudowa ta wykonana jest z płyty meblowej, szyn, szyb, uchwytów metalowych. Zabudowa meblowa ma charakter indywidualny, jest tworzona według indywidualnych cech pomieszczenia oraz każdorazowo dostosowana do miejsca przeznaczenia. Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca wykonuje w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. Demontaż zabudowy meblowej spowoduje powstanie uszkodzeń w elementach konstrukcyjnych pomieszczenia.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 - 43

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 grudnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony 21 grudnia 2023 r., 17 stycznia 2024 r., 29 stycznia 2024 r. oraz 29 lutego 2024 r., w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w celu określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):**

Przedmiotem wniosku jest zaklasyfikowanie świadczonej przez Wnioskodawcę usługi (świadczenia kompleksowego), polegającej na zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu stałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jako usługę modernizacji, polegającą na opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług, w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 14 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, dalej: „ustawa o VAT”).

Wnioskodawcą jest Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT, którego głównym obszarem działalności jest „produkcja pozostałych mebli” zaklasyfikowana zgodnie z Polską Klasyfikacja Działalności (dalej: PKD) pod kodem PKD 31.09.Z.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje świadczenie kompleksowe polegające na projektowaniu, wykonaniu i montażu mebli pod zabudowę m.in.: - trwała zabudowa wnęki, wykonywana na zamówienie.

Usługi realizowane są na indywidualne zamówienie klienta, w oparciu o sporządzony przez Wnioskodawcę projekt uwzględniający indywidualne cechy pomieszczenia, w którym zabudowa meblowa ma być zamontowana. Wykonywane przez Wnioskodawcę zabudowy meblowe są każdorazowo dostosowywane do miejsca ich przeznaczenia (tj. zabudów meblowych poddaszy), w którym zostają trwale przymocowane do jego elementów konstrukcyjnych (np. ścian, sufitów, podłóg), w wyniku czego powstaje trwała zabudowa meblowa spełniająca określoną funkcję użytkową.

Wnioskodawca we własnym zakresie przygotowuje poszczególne elementy konstrukcyjne zabudowy do indywidualnego zamówienia (m.in. przycina elementy do określonych w projekcie wymiarów), a następnie przygotowane elementy montuje w miejscu przeznaczenia. Montaż zabudowy realizowany jest przy użyciu kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych, wkrętów, metalowych profili, klejów, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych.

Świadczona usługa wykonania trwałej zabudowy meblowej rozpoczyna się od dokonania pomiaru pomieszczenia, w którym ta zabudowa ma być zamontowana. Po dokonaniu pomiaru powstaje projekt zabudowy, z uwzględnieniem charakterystyki danego pomieszczenia, tj. długości, szerokości, wysokości odległości od okien i drzwi, wszelkich wnęk, kominów, istniejących lub planowanych przyłączy elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych, itp. oraz indywidualnych życzeń klienta w zakresie samej zabudowy meblowej (frontów, okuć, ilości szuflad, cargo itp.).

Montaż zabudowy polega na ustawieniu szaf wnękowych, wypoziomowaniu ich, zespoleniu na stałe między sobą, a także na przytwierdzeniu do ścian. Montuje się również elementy dekoracyjne i wykończeniowe. Tak zamontowane meble stanowią jednolitą całość. W przypadku niektórych zamówień niezbędne jest przeniesienie przyłączy elektrycznych.

Nie jest możliwe zamontowanie konkretnej zabudowy meblowej, w pomieszczeniu innym od tego, do którego została zaprojektowana oraz uniemożliwione jest jej przesunięcie, w inne miejsca. Elementy konstrukcyjne zabudowy meblowej (m.in.: płyty meblowe, elementy metalowe, okucia, prowadnice, etc.) nie spełniają funkcji mebla bez ich montażu ze sobą oraz elementami konstrukcyjnymi pomieszczenia, do którego są zaprojektowane.

Ewentualny demontaż zabudowy meblowej skutkuje powstaniem różnego rodzaju uszkodzeń, w elementach konstrukcyjnych pomieszczenia (m.in.: dziury po śrubach montażowych, ubytki tynku czy pozostałości po klejach).

Wynagrodzenie za zamówienie obejmuje wykonanie całości trwałej zabudowy meblowej, tj. zakup komponentów, z których wykonywane są meble do zabudowy meblowej, przerobienie zakupionych komponentów przy uwzględnieniu specyficznych wymiarów danego pomieszczenia, w oparciu o sporządzony wcześniej projekt, dostarczenie oraz montaż przygotowanych komponentów, bez wyszczególnienia poszczególnych składników.

Cena świadczenia ustalona przez Wnioskodawcę z klientem określona jest jako jedna kwota, która obejmuje całość zamówionego świadczenia kompleksowego i jest każdorazowo ustalana indywidualnie z klientem. Elementy składające się na cenę świadczenia kompleksowego to: koszt materiałów, zaprojektowanie i wykonanie, transport, usługa montażu. Wnioskodawca, ustala z klientem cenę za całość wykonywanego świadczenia, tj. nie ustala proporcji ceny towarów do ceny usług wchodzących w skład świadczenia kompleksowego.

Usługa montażu polega na mocowaniu szafek do ściany, wycięciu otworów, uszczelnieniu otworów i założeniu listew zakrywających otwory, ustawieniu szafek stojących na podłodze w sposób stały i równy (poziomowanie).

Na świadczenie kompleksowe (złożone) opisane powyżej składają się: (1) zaprojektowanie, (2) przygotowanie/wykonanie, (3) dostarczenie i (4) montaż zabudowy meblowej.

a. Zaprojektowanie zabudowy meblowej – na czynność tą składa się dokonanie pomiarów pomieszczeń, dla których zabudowa meblowa ma zostać wykonana, stworzenie indywidualnego projektu zabudowy o specyfikacji przyjętej dla konkretnego pomieszczenia, tzn. uwzględniając indywidualne cechy pomieszczenia, w których będzie montowana zabudowa meblowa oraz indywidualnych życzeń klienta w zakresie samej zabudowy meblowej, tj. materiału, z których taka zabudowa ma zostać stworzona (drewno, płyta meblowa lub inny materiał), frontów, okuć, ilości szuflad, cargo itp.).

b. Przygotowanie/wykonanie zabudowy meblowej – na czynność tą składa się przygotowanie poszczególnych elementów konstrukcyjnych zabudowy do indywidualnego zamówienia poprzez przycięcie określonych elementów, z których tworzona jest zabudowa do określonych w projekcie wymiarów uwzględniając indywidualne życzenia klienta w zakresie samej zabudowy meblowej (pkt a. powyżej).

c. Dostarczenie elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej – czynność ta polega na dostawie komponentów meblowych do klienta (zamawiającego) w celu ich zamontowania w dedykowanym pomieszczeniu.

d. Montaż zabudowy meblowej – na tę czynność składa się ustawianie szafek, wypoziomowanie szafek, zespolenie szafek i elementów zabudowy trwale ze sobą, przytwierdzenie szafek do ścian za pomocą kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych, wkrętów, metalowych profili, klejów, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych.

Na powstanie świadczenia kompleksowego, czyli wykonanie zabudowy na zamówienie, składa się kombinacja wszystkich wykonywanych czynności opisanych w pkt 2d), prowadzących do realizacji określonego celu – modernizacji obiektu budowlanego, polegającej na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w miejscu przeznaczenia, ponieważ takie są oczekiwania klienta w ramach nabywanej transakcji. Projektowanie czy dostawa towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, ale nie ma charakteru samoistnego, ponieważ wydanie produktu samego w sobie nie będzie mieć wartości użytkowej dla klienta.

Tym samym, nabywca (klient) oczekuje zarówno zakupu jak i montażu zabudowy meblowej, jeden element bez drugiego nie ma dla nabywcy praktycznej przydatności. Klient oczekuje, że nabędzie usługę jako całość, a nie że będzie zmuszony do oddzielnego nabywania poszczególnych jej składników. Każda z czynności jest na tyle ściśle ze sobą związana, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałaby dla nabywcy istotnej wartości (i sensu).

Natomiast co istotne, z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a nie nabyciem odrębnych, poszczególnych elementów składowych wchodzących w skład świadczenia. Zabudowy meblowe wykonywane są w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy z dnia 14 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”).

Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku o wydanie WIS będzie wykonywane w lokalu mieszkalnym o powierzchni poniżej 150 m2, w budynku sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 w klasie 1122 PKOB.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że analogiczna usługa (na analogicznych zasadach) jak dla wskazanego lokalu będzie świadczona, w odniesieniu do innych lokali.

W ramach świadczonych usług, Spółka otrzymuje również zlecenia od deweloperów, na podstawie których Wnioskodawca wykonuje trwałą zabudowę meblową, w poszczególnych lokalach wybudowanego obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przykładowo, Wnioskodawca otrzymuje zamówienie na wykonanie 20-stu zleceń, polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej, w poszczególnych lokalach, w wybudowanym przez dewelopera budynku. Wykonywane zabudowy zazwyczaj montowane są do nowego lokalu mieszkalnego po odbiorze od dewelopera, po oddaniu całego budynku mieszkalnego do użytkowania. Jest to etap dostosowania lokalu do zamieszkania i użytkowania przez klienta.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywaną przez niego kompleksową usługę polegającą na zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu stałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego usługi, takie jak opisane w stanie faktycznym, spełniają definicję świadczenia kompleksowego, wskazywaną niejednokrotnie zarówno w orzecznictwie polskich sądów krajowych jak i w wyrokach trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Warto wskazać, że wiele wskazówek w zakresie kwalifikacji świadczeń jako złożonych lub odrębnych wynika z orzecznictwa TSUE. Przy czym, z tego orzecznictwa jednoznacznie wynika, że - co do zasady - każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne (jako przedmiot opodatkowania), zaś traktowanie ich jako świadczeń złożonych (kompleksowych) ma charakter wyjątkowy.

Jak podkreśla TSUE, w swoich wyrokach, rozstrzyganie problemów związanych z usługami kompleksowymi (świadczeniami złożonymi) na gruncie podatku od wartości dodanej odbywa się zwykle na dwóch płaszczyznach. TSUE podnosi, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy określone czynności wykonywane przez podatnika stanowią jedno niepodzielne świadczenie, które powinno być postrzegane jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu, czy też stanowi kilka odrębnych, niezależnych świadczeń (czyli kilka odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu). Po rozstrzygnięciu na korzyść jednego niepodzielnego świadczenia, konieczne jest ustalenie, czy takie jednolite świadczenie złożone stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług.

\[Uzasadnienie świadczenia kompleksowego\]

W pierwszej kolejności, warto przywołać opinię Rzecznik Generalnej Julianne Kokott przedstawioną w dniu 22 października 2022 r., w sprawie C-581/19 (dalej: „Opinia”), w której, na podstawie orzecznictwa TSUE, wskazuje, że:

"Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje".

Ze świadczeniem kompleksowym, mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Tezę tą potwierdzają wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-349/96; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-41/04 oraz z dnia 4 października 2017 r., Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16.

Jednocześnie transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management, w sprawie C-231/19). Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, można mówić o jednym świadczeniu kompleksowym. Przykładowo, w wyrokach, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, TSUE jednoznacznie stwierdził, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone (kompleksowe) składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, składającą się z kilku świadczeń pomocniczych.

W tym miejscu należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy niewątpliwie czynności jakie dokonuje, a więc kompleksowe wykonanie zabudowy meblowej mieści się w definicji świadczeń kompleksowych na gruncie ww. wyroków.

Po pierwsze, wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość realizowaną nierozłącznie:

\- Klient zamawia jedno świadczenie kompleksowe tzn. usługę projektowania, przygotowania na konkretny wymiar, dostarczenia i montażu zabudowy meblowej, przy czym dla klienta (odbiorcy usługi) jest to jedna czynność, w efekcie której otrzymuje gotową zabudowę meblową, w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową.

\- Z ekonomicznego punktu widzenia, rozdzielenie ww. świadczenia na poszczególne elementy tj. dostawę poszczególnych części zabudowy, montaż, zaprojektowanie mebli, nie byłoby – w przedmiotowym przypadku – zasadne. Odbiorca usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów, ale z jego perspektywy istotne jest odebranie gotowego zamówienia.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku świadczeń kompleksowych, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy czynności takie jak przedstawione w opisie stanu faktycznego, tj. polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostarczeniu i montażu w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową - mają charakter usługi.

Należy bowiem podkreślić, że elementem dominującym w świadczeniu jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego, polegająca na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w miejscu przeznaczenia. Projektowanie czy dostawa towaru, w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, ale nie ma charakteru samoistnego, ponieważ wydanie produktu samego w sobie nie będzie mieć żadnej wartości użytkowej dla klienta. Zabudowa ta nie może stać samoistnie, bowiem wymaga przytwierdzenia do ściany lub innych elementów konstrukcyjnych budynku.

Warto w tym miejscu przytoczyć, uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13): „czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową - mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.”

Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej. Tylko tytułem przykładu wskazać można następujące orzeczenia:

\- Wyrok NSA z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1062/15

„Świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u.”

\- Wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 464/16

„Nie jest uprawniony pogląd, że o trwałości zabudowy meblowej ulepszającej obiekt budowlany (lokal), ma świadczyć niemożność dokonania demontażu bez uszkodzenia konstrukcji budynku”.

\- Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 204/17

„Z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów takiej zabudowy, a także uszkodzenie trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. Wnioski organu o konieczności uszkodzenia konstrukcji budynku są zbyt daleko idące i niczym nieuzasadnione”.

\- Wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 40/16

„Czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.”

Z treści przytoczonych powyżej orzeczeń wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek tj.:

1) Trwała zabudowa meblowa wykonana jest na wymiar (ma charakter indywidualny) do konkretnego budynku lub lokalu i elementy konstrukcyjne zabudowy meblowej w istotnym stopniu wykorzystują elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny zabudowy meblowej (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

2) Trwałe połączenie elementów konstrukcyjnych zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce; komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie jako gotowy mebel, tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”;

3) Elementy konstrukcyjne zabudowy, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Wobec powyższego, dla badania czy wykonywanie danego świadczenia należy utożsamiać z wykonywaniem trwałej zabudowy meblowej, jest zbadanie stopnia konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Przy czym jak wskazują organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.306.2017.9.AS:

„Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi - w rozumieniu techniki budowlanej - elementami obiektu budowlanego lub jego części, ale o tak silne powiązanie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów tego obiektu budowlanego lub jego części, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. (…) Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za "modernizację" dla rozliczeń VAT jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części.”

W zakresie opodatkowania podatkiem VAT, czynności polegające na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej, wydanych zostało również wiele Wiążących Informacji Stawkowych (dalej: „WIS”), w których organy podatkowe potwierdzają stanowisko, zgodnie z którym wykonanie trwałej zabudowy meblowej może być traktowane jako świadczenie kompleksowe, opodatkowane preferencyjną stawką VAT na podstawie art. 42 ust. 12 ustawy o VAT. Przykładowo, w WIS z dnia 16.09.2022 r., wydanej przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDSB2-1.440.192.2022.3.JD, organ podatkowy stwierdził, że: „Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, przygotowaniu, dostarczeniu i montażu zabudowy meblowej w postaci zagłówków wraz z szafką. Przy czym elementem dominującym w świadczeniu jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego, polegająca na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w miejscu przeznaczenia. Natomiast wykonywana w powiązaniu z usługą modernizacji obiektu budowlanego dostawa towarów (komponentów meblowych w postaci zagłówków wraz z szafką) będzie miała zasadniczo charakter pomocniczy - podobnie jak pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach całego zamówienia klienta”.

Tożsame stanowisko wyraził organ podatkowy, w WIS z dnia 12 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDSB1-1.440.176.2022.4.IH, zaznaczając, że:

„Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części - lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego”.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. WIS z dnia 28 września 2022 r., sygn. 0111-KDSB1-2.440.168.2022.2.KG.

Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części - lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego zabudowy meblowe spełniają wszystkie ww. przesłanki tj.:

\- Elementy konstrukcyjne zabudowy wykonywane są z uwzględnieniem specyficznych dla danego miejsca wymiarów i nie mogą mieć zastosowania w innych pomieszczeniach - są przeznaczone do konkretnego miejsca.

\- Montaż elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej realizuje się przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (ścian, podłóg, sufitów).

\- Elementy zabudowy montowane są trwale przy użyciu kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych, wkrętów, metalowych profili, klejów, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych (w zależności od potrzeby danego projektu).

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że elementy konstrukcyjne zabudowy meblowej (m.in.: płyty meblowe, blaty, lustra, szyby, elementy metalowe, okucia, prowadnice, etc.) nie spełniają funkcji mebla (jako całości) bez trwałego ich montażu ze sobą (połączenia poszczególnych elementów zabudowy ze sobą) wraz z połączeniem z elementami konstrukcyjnymi pomieszczenia, do którego są zaprojektowane. Jednocześnie, ewentualny demontaż zabudowy meblowej będzie powodował utratę jej funkcji użytkowej.

W związku z przytoczonym powyżej orzecznictwem i wynikającymi z niego przesłankami, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczoną przez niego usługę polegającą na zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu stałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, realizowaną w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, którego czynnością główną jest usługa modernizacji obiektów budowlanych, polegająca opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT.

\[Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług\]

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie kompleksowe wykonania zabudowy meblowej, w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, korzysta z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział jednak preferencyjne stawki opodatkowania dla wybranych grup towarów i usług, obniżone do wysokości 8%, 5%, 3% i 0%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się natomiast m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 (domy jednorodzinne – wielorodzinne – zabudowa szeregowa);

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. 1999 nr 112, poz. 1316 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie”) – Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia:

a) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów;

b) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, to:

a) budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu,

b) budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

c) budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotowe świadczenie kompleksowe wykonywane jest w budynku mieszkalnym, który sklasyfikowany został w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie PKOB 11.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że czynności opisane w treści wniosku stanowią usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Tym samym usługa przedstawiona we wniosku jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 29 stycznia 2024 r. (data wpływu 29 stycznia 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2024 r. znak 0111-KDSB1-1.440.527.2023.1.WF wskazano m.in.:

(…)

Wnioskodawca wskazuje, że na potrzeby niniejszego WIS, Wnioskodawca przedstawia realizację, polegającą na zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu stałej zabudowy wnęki – znajdującej się na poddaszu.

(…)

Wybór materiałów należy do klienta i ta kwestia jest ustalana indywidualnie przed rozpoczęciem prac. W związku z powyższym – w zależności od indywidulanego życzenia klienta – zabudowa wnęki będzie wykonywana z drewna, płyty meblowej lub innego materiału drewnopodobnego. Niektóre elementy zabudowy (np. uchwyty, okucia, mechanizmy do szuflad) będą wykonane z metalu. Elementami konstrukcyjnymi zabudowy wnęki mogą być również lustra, szyby (w zależności od preferencji klientów).

Natomiast, na potrzeby niniejszego WIS, Wnioskodawca przedstawia realizację, polegającą na zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu stałej zabudowy wnęki. Zabudowa ta wykonana jest z płyty meblowej, szyn, szyb, profili aluminiowych – co tworzy razem zabudowę – stale przymocowaną do ściany.

(…)

To z jakich elementów składać się będzie zabudowa wnęki zależeć będzie – tak jak zostało zasygnalizowane w odpowiedzi na pyt. a) – od indywidulnych preferencji klientów. Niemniej jednak, taka zabudowa wnęki składać się będzie z szafek, w których skład będą wchodzić półki, wieszaki na ubrania, półki na akcesoria.

Natomiast na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że zabudowa wnęki składa się z następujących elementów: płyta meblowa „plecy zabudowy”, ściany boczne, drzwi przesuwne, szyny, szuflady, drzwi skośne.

(…)

Sposób montażu zabudowy wnęki polega na: ustawianiu ścian zabudowy, wypoziomowaniu, zespoleniu elementów trwale ze sobą, przytwierdzeniu zabudowy do ścian za pomocą kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych, wkrętów, metalowych profili, klejów, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych.

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że nie jest możliwe zamontowanie konkretnej zabudowy wnęki, w pomieszczeniu innym niż ten, do którego taka zabudowa meblowa została zaprojektowana. Nie jest możliwe w szczególności jej przesunięcie w inne miejsce. Elementy konstrukcyjne zabudowy wneki nie spełniają funkcji mebla (jako całości) bez ich montażu ze sobą, tzn. trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi pomieszczenia, do którego są zaprojektowane. Ewentualny demontaż zabudowy meblowej skutkuje powstaniem różnego rodzaju uszkodzeń, w elementach konstrukcyjnych pomieszczenia (m.in.: dziury po śrubach montażowych, ubytki tynku czy pozostałości po klejach).

(…)

W przypadku zabudowy wnęki nie będzie dochodzić do przeniesienia przyłączy elektrycznych.

Wnioskodawca wskazuje na marginesie, że nie może jednak wykluczyć, że w przypadku niektórych zamówień, w przyszłości, może okazać się niezbędne również przeniesienie przyłączy elektrycznych, w celu dostosowania ich do projektu zabudowy wnęki.

(…)

Wnioskodawca prostuje, złożony wniosek o wydanie WIS, i wskazuje, że świadczenie kompleksowe opisane w WIS, dotyczy budynku mieszkalnego jednorodzinnego o całkowitej powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.

Wnioskodawca wskazuje na marginesie, iż takie same świadczenia mogą być również w przyszłości wykonywane przez Wnioskodawcę w lokalu mieszkalnym spełniającym definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. 2021.1048), o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2.

(…)

Tak, jak wskazano powyżej - Wnioskodawca prostuje, że świadczenie kompleksowe opisane we wniosku o wydanie WIS, dotyczy budynku mieszkalnego jednorodzinnego o całkowitej powierzchni nie przekraczającej 300 m2. Budynek ten jest stale zamieszkany. Budynek ten jest zamieszkały na stałe.

(…)

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego nie posiada zawartej umowy \[w formie pisemnej\]. Natomiast, w celu zobrazowania dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności, w załączeniu do niniejszego wniosku,

(\`(...)\`)

W piśmie z dnia 29 lutego 2024 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2024 r. znak 0111-KDSB1-1.440.527.2023.2.WF wskazano m.in.:

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie polegające na wykonaniu trwałej zabudowy wnęki opisywanego szczegółowo we wniosku jak również, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 stycznia 2024 r., dotyczy budynku mieszkalnego jednorodzinnego o całkowitej powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2, zaklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie PKOB 1110.Wnioskodawca, na marginesie wskazuje, iż takie same świadczenia mogą być również w przyszłości wykonywane przez Wnioskodawcę w lokalu mieszkalnym spełniającym definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. 2021.1048).

Dodatkowo, Wnioskodawca oświadcza, że do tej pory przyjmowane zamówienia nie przybierały formy spisanych w sposób zharmonizowany zleceń lub też umów. Natomiast, tak jak zostało to przedstawione w poprzedniej odpowiedzi na wezwanie, w celu doprecyzowania stanu faktycznego Wnioskodawca przekazał projekty stałej zabudowy wnęki (wraz ze zdjęciami), jakie wykonywał do tej pory, w załączniku do poprzedniego pisma. W związku z tym, Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest świadczenie polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu trwałej zabudowy wnęki (opisanej zarówno we wniosku o wydanie WIS jak i w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 stycznia 2024 r.), które będzie (analogicznie) wykonywane przez Wnioskodawcę w przyszłości.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie posiada na chwilę obecną dokumentów dotyczących budynku, w którym będą wykonywane świadczenia kompleksowe.

Równocześnie, załącznikiem do niniejszego pisma jest przykładowa faktura, dokumentująca wykonanie trwałej zabudowy wnęki. Wnioskodawca podkreśla, że ze względu na stosowaną dotychczas przez niego stawkę VAT 23%, opis na fakturze wskazany jest jako „szafa w systemie skośnym”, natomiast faktury te dotyczą zamówień na wykonanie kompleksowego świadczenia stałej zabudowy wnęki, a cena wskazana na fakturze obejmuje wszystkie czynności, jakie Wnioskodawca wykonuje w ramach tego świadczenia, a które zostały szczegółowo opisane we wniosku o wydanie WIS, a także w przesłanych pismach uzupełniających stan faktyczny.(…)

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 21 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.527.2023.3.WF tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 25 marca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy _dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej_.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej._

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_. Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)._ Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostarczeniu oraz montażu w dedykowanym pomieszczeniu zabudowy meblowej – wnęki poddasza. Zabudowa meblowa – wnęki poddasza, ma charakter indywidualny i jest trwale przymocowana do elementów konstrukcyjnych pomieszczenia (ściany, sufitu, podłogi). Demontaż oraz ponowne zamontowanie zabudowy meblowej nie jest możliwe, ponieważ powstają różnego rodzaju uszkodzenia. Montaż poszczególnych elementów następuje za pomocą kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych, wkrętów, metalowych profili, klejów oraz specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Wszystkie wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle związane, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałyby dla Klienta istotnej wartości (sensu) oraz obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość realizowaną nierozłącznie. Natomiast z punktu widzenia nabywcy (klienta), jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia, a nie nabyciem odrębnych, poszczególnych elementów wchodzących w skład przedmiotu wniosku. Przedmiotowe świadczenie prowadzi do realizacji określonego celu, czyli wykonaniu zabudowy meblowej – wnęki poddasza. Wnioskodawca z nabywcą ustalają jedną cenę, która obejmuje całość świadczenia i jest każdorazowo ustalana indywidualnie. Wobec tego należy stwierdzić, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą kompleksową.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Bez zaprojektowania, wykonania i transportu nie byłby możliwe wykonanie usługi montażu zabudowy meblowej – wnęki poddasza.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy czym elementem dominującym jest usługa montażu. Natomiast wykonywana w powiązaniu z usługą montażu, dostawa towarów będzie miała charakter pomocniczy – podobnie jak pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach całego zamówienia klienta.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLNE._

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

\- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

\- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

\- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

\- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

\- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

\- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE,_ który obejmuje_:_

\- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

\- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

\- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

\- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

\- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

\- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale tym znajduje się klasa 43.32 _ROBOTY INSTALACYJNE STOLARKI BUDOWLANEJ._

Grupowanie to obejmuje roboty związane z:

\- instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych, drzwi garażowych itp. wykonanych z dowolnego materiału,

\- wzmacnianiem drzwi zewnętrznych i roboty związane z instalowaniem wzmocnionych drzwi,

\- instalowaniem drzwi przeciwpożarowych,

\- instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar,

\- roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp.,

\- roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej,

\- roboty związane z instalowaniem werand i oranżerii w prywatnych domach.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- robót związanych z instalowaniem ogrodzeń i balustrad, sklasyfikowanych w 43.29.12.0,

\- robót związanych z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, sklasyfikowanych w 43.29.19.0,

\- robót związanych z instalowaniem wyrobów kowalstwa artystycznego, sklasyfikowanych w 43.39.11.0,

\- robót związanych z montażem mebli wolno stojących, sklasyfikowanych w 95.24.10.0.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE._

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie - obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy.

W niniejszym zagadnieniu mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym na montażu zabudowy meblowej – wnęki poddasza. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie będzie wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11, o całkowitej powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2.

Wnioskodawca wskazał więc jedynie ogólne dane dotyczące budynku i nie przedłożył dokumentów umożliwiających weryfikację, że budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, tj. że jest budynkiem stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w PKOB 11.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

\- opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

\- klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

\- określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

\- stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

\- stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

WIS, zgodnie z powołanym wyżej art. 42a ustawy, jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Jak sama nazwa wskazuje – wiążąca informacja stawkowa ­­– ma charakter wiążący, co oznacza, że zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. Wiążąca informacja stawkowa stanowi instytucję, która ma wskazywać wnioskodawcy, w szczególności właściwą klasyfikację towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego oraz stawkę podatku. Głównym zatem zadaniem Organu – w ramach ww. instytucji – jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie, kluczowe są kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też – w myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego, aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które Wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia.

Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia Wnioskującego – że w Jego ocenie – budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oświadczenie takie, jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Konieczne jest podkreślenie, że sama klasyfikacja budynku do działu 11 PKOB nie przesądza o tym, że budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego zdefiniowanego w art. 2 pkt 12 ustawy.

**Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.**

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym wyrażono opinię, że (…) _ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej._

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie uprawnienie do ww. preferencji możliwe będzie jedynie, w sytuacji jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości zastosowania przepisu dotyczącego stawki obniżonej.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu, wskazać należy, że w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak dokumentów oraz informacji dotyczących przedmiotowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, tj. decyzji - pozwolenia na budowę budynku, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna/wypisu z kartoteki budynków/projektu architektonicznego, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego/decyzji o warunkach zabudowy).

Uwzględniając powyższe, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

\- stawka świadczenia kompleksowego, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43- 300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).