Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1276/15-4/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-04
Teza: prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych drogą elektroniczną w formacie PDF/TIF/TIFF/FAX oraz moment powstania prawa do odliczenia
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; odliczenia-prawo do odliczenia; przechowywanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 lutego 2016 r., skutecznie doręczonym Stronie w dniu 16 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych drogą elektroniczną w formacie PDF/TIF/TIFF/FAX – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymanych drogą elektroniczną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych drogą elektroniczną w formacie PDF/TIF/TIFF/FAX oraz momentu powstania prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymanych drogą elektroniczną. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 lutego 2016 r. znak nr IPPP2/4512-1276/15-2/JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A. specjalizującej się w produkcji farb oraz powłok lakierniczych. Również główny przedmiot działalności Spółki stanowi produkcja szerokiej gamy farb, lakierów i powłok.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymuje od dostawców faktury oraz faktury korygujące dokumentujące zakup towarów bądź usług. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Stan obecny

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Spółka otrzymuje faktury oraz faktury korygujące w formie papierowej i przechowuje je również w takiej formie. Obecnie, do zarządzania i obiegu tych dokumentów Spółka używa aplikacji pozwalającą na elektroniczne zarządzanie obiegiem faktur (faktur korygujących) z poziomu SAP-a, tj. zautomatyzowanego procesu przetwarzania dokumentów z zeskanowaniem i ręcznym indeksowaniem w aplikacji SAP Vendor Invoice Management (dalej zwany „SIM”) w SAP - systemie księgowym Spółki. SIM jest aplikacja pozwalającą na efektywne zarządzaniem obiegiem dokumentów zakupowych z poziomu SAP - od skanowania po realizację płatności. SIM jest dodatkową transakcją w SAP.

Kontrole biznesowe faktur zakupowych oraz faktur korygujących do nich, odbywają się obecnie za pośrednictwem tego systemu.

Zgodnie z wdrożonym w Spółce procesem obiegu dokumentów, w celu prawidłowego procesowania faktur oraz faktur korygujących, dokumenty papierowe przez dostawców wysyłane są bezpośrednio do podmiotu zewnętrznego, tj. Centrum Skanującego na Słowacji (zwany dalej: „Centrum Skanujące”), a w przypadkach gdy dostawca przesyła dokument na adres siedziby Spółki to przekazywane są tuż po otrzymaniu przez Spółkę drogą pocztową do Centrum Skanującego.

Pracownicy Centrum Skanującego, tzw. BSC Receiver odpowiedzialni za odbieranie i przygotowywanie faktur, po wstępnej weryfikacji czytelności faktury (faktury korygującej), przekazują dokumenty do skanowania dedykowanemu w tym celu pracownikowi, tzw. BSC Scanning Operator, który skanuje dokument oraz zapisuje w postaci obrazu w formacie (PDF/TIF/TIFF/FAX), co uniemożliwia zmianę zawartych w nich danych, w elektronicznym archiwum na serwerze Grupy A., do której należy Spółka (tzw. IXOS archive), w którym dokument w wersji elektronicznej jest przechowywany. Następnie faktura (faktura korygująca), zapisana w elektronicznym archiwum jest automatycznie za pomocą interfejsu przekazywana do aplikacji workflow SIM, w której podlegają procesom opisanym poniżej.

Faktury (faktury korygującej) otrzymane w wersji papierowej nie są niszczone po uprzednim wprowadzeniu do elektronicznego archiwum lecz archiwizowane są w podziale na okresy rozliczeniowe od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Faktura (faktura korygująca) następnie podlega kolejnym procesom: indeksowania (weryfikacji merytorycznej), walidacji, akceptacji koszowej oraz księgowaniu na podstawie skanu dokumentu dostępnego w SIM.

Celem procesu indeksowania wykonywanego przez osobę indeksującą tzw. BSC Indexera jest wpisanie (wyodrębnienie) danych z zeskanowanej faktury (faktury korygującej) i wprowadzenie ich do okna dialogowego SAP indexing - SIM i rozpoczęcie procesu walidacji faktury. Osoba indeksująca może zażądać ponownego zeskanowania faktury w przypadku kiedy jakość obrazu nie jest wystarczająco czytelna lub wstrzymać dalsze procesowanie faktury (faktury korygującej) w szczególnych przypadkach (np. zeskanowane dokumenty niewystawione na Spółkę, wezwanie do zapłaty) i oznacza te dokumenty jako nie objęte procesem księgowania w SAP.

Dostępne pola indeksowania w oknie dialogowym SIM: Nr Dostawcy, NIP kontrahenta, Nr zamówienia, Nr faktury, Data faktury, Kwota brutto, Waluta, Konto bankowe, Faktura korekta - pole zaznaczane jeżeli indeksowany dokument jest fakturą korygującą, Kod osoby akceptującej koszt. Po uzupełnieniu wszystkich pól indeksowania i pozytywnym przebiegu procesu weryfikacji merytorycznej osoba indeksująca zapisuje wprowadzone dane w SAP i uruchamia proces walidacji faktury (faktury korygującej) z danymi z wcześniej utworzonego przez pracownika Spółki systemowego zamówienia zakupu i zrobionego po dostawie towaru/wykonaniu usługi - przyjęcia dostawy towaru/wykonania usługi, tj. Good receipt przez osobę odpowiedzialną za akceptację wydatku w systemie SRM/SAP dla faktur z zamówieniem (PO).

Po zakończeniu walidacji osoba indeksująca ponownie wchodzi w zindeksowaną fakturę (fakturę korygującą) i przypisuje ją do zaksięgowania do kolejnego pracownika - Księgowego, tzw. AP Clerk, który otrzymuje skan faktury.

W przypadku faktur z zamówieniem i zaakceptowanym wydatkiem w systemie SRM, podstawą do księgowania tych faktur jest zweryfikowanie przez Księgowego, tzw. AP Clerk - numeru zamówienia (PO), numeru dostawcy na zamówieniu i na fakturze wystawionej przez dostawcę, kwoty, waluty, ilości dostawy, nazwy dostawcy, numeru NIP, numeru konta bankowego, przyjęcia dostawy towaru/wykonania usługi jako potwierdzenia że dostawca dokonał dostawy towaru/ wykonania usługi.

Po pozytywnym przebiegu procesu weryfikacji i zgodności danych otrzymanej dostawy/wykonanej usługi oraz dostawcy na zamówieniu z fakturą w systemie SRM, faktura podlega weryfikacji podatkowej przez tzw. Tax Experta, który sprawdza: kod podatkowy, datę VAT (dostawy towaru/wykonania usługi), kwalifikację kosztu. Następnie Księgowy dokonuje w workflow SIM parowania (rejestrowania powiązania) faktury z wcześniej wprowadzonym zamówieniem i przyjętym towarem/ przyjętą wykonaną usługą w SRM, co uruchamia proces automatycznego zaksięgowania faktury z zamówieniem pod kolejnym numer załącznika nadanym w ramach serii w systemie SAP.

Natomiast w przypadku faktur bez zamówienia, Księgowy rozpoczyna proces księgowania faktury (faktury korygującej) w workflow SIM w systemie SAP poprzez zaznaczenie i uzupełnienie odpowiednich funkcji (poleceń), tj. kwoty, kodu podatkowego, naliczenia podatku VAT, daty VAT, opisu faktury, konta kosztowego, centrum kosztowego, kwalifikacji kosztu (koszt podatkowy/ koszt niepodatkowy). Następnie faktura (faktura korygująca) podlega weryfikacji podatkowej przez tzw. Tax Experta, który sprawdza: kod podatkowy, datę VAT (dostawy towaru/ wykonania usługi), kwalifikację kosztu. Tak przeprocesowana faktura (faktura korygująca) następnie zostaje przesłana w workflow SIM do osoby odpowiedzialnej za akceptację wydatku, tzw. Approvers. Przesłanie faktury (faktury korygującej) do osoby akceptującej wydatek powoduje zaparkowanie faktury (faktury korygującej) w workflow SIM i zostaje nadany kolejny numer załącznika w ramach serii, pod którym faktura (faktura korygująca) zostanie zaksięgowana w systemie SAP. Zaakceptowanie kosztu w workflow SIM automatycznie uruchamia proces zaksięgowania faktury (faktury korygującej). Sposób powiązania aplikacji SIM będącej częścią systemu finansowo-księgowego Spółki (SAP) i systemu SRM wyklucza możliwość zaksięgowania dokumentu, który wcześniej nie został zweryfikowany i zaakceptowany zgodnie z procedurami wewnętrznymi Spółki wyżej opisanymi. Planowane rozwiązanie/zdarzenie przyszłe:

W przyszłości, Spółka chce umożliwić kontrahentom (dostawcom) przesyłanie faktur (faktur korygujących) w formie elektronicznej, w sposób pozostający w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa (w szczególności przy zachowaniu warunków autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury), tj. art. 106m powołanej wyżej ustawy o VAT. Projektowane rozwiązanie zakłada otrzymywanie od kontrahentów faktur (faktur korygujących) w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX, za pomocą poczty elektronicznej. W celu umożliwienia odbioru e-dokumentów Spółka aktywowała adres e-mail, którego właścicielem jest Grupa A., do której należy Spółka. Spółka zamierza uzgodnić z kontrahentami, z jakiego adresu e-mailowego będzie kontrahent wysyłał e-faktury i poinformować go na jaki adres powinny być przesyłane (tzw. Vendor Electronic Invoices). Faktury (faktury korygujące), które Spółka otrzyma w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX po uprzednim zapisaniu w otrzymanym formacie w elektronicznym archiwum będą automatycznie za pomocą interfejsu przekazywane (przekierowywane) do aplikacji workflow SIM, która zostanie skonfigurowana z powyższym adresem e-mail serwera pocztowego. Zgoda na otrzymywanie faktur elektronicznych od kontrahentów, co do zasady, będzie wyrażana przez Spółkę w sposób pozostający w zgodzie z obowiązującymi przepisami art. 106n ustawy o VAT, z którego wynika, iż stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury. Zgoda taka będzie wyrażana w formie pisemnej w postaci podpisania oświadczenia/porozumienia o wymianie dokumentów drogą elektroniczną (e-faktur) lub e-mailem jako, że przepisy wprost nie określają formy akceptacji. Najmniej formalna będzie tzw. zgoda domniemana, gdy kontrahent w żaden sposób - ani papierowo, ani elektronicznie- nie uzyska zgody na przesyłanie e-faktur a wyśle je do Spółki. W tym przypadku zgoda nie będzie wyrażana przez Spółkę w formie pisemnej a jedynie w sposób dorozumiany poprzez zapłacenie należności wynikającej z przesłanej e-faktury. Faktury (faktury korygujące) otrzymane przez Spółkę w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX będą zapisywane na serwerze Grupy A., do której należy Spółka w otrzymanym formacie (PDF/TIF/TIFF/FAX), co uniemożliwi zmianę zawartych w nich danych. Będą one przechowywane w elektronicznym archiwum (tzw. IXOS archive), w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie oraz gwarantujący autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Faktury (faktury korygujące) otrzymane w wersji elektronicznej i zapisane w elektronicznym archiwum nie będą kasowane po uprzednim wprowadzeniu do aplikacji workflow SIM w SAP, w której podlegają procesowaniu i zaksięgowaniu jak opisano powyżej. Po wprowadzeniu planowanego rozwiązania, część faktur, faktur korygujących i duplikatów tych dokumentów będzie archiwizowana w formie papierowej dla otrzymywanych w formie papierowej faktur zakupowych, a część w formie elektronicznej dla otrzymywanych w formie e-faktury (tzw. procedura mieszana przechowywania faktur), do której brak jest materialnoprawnych przeszkód. Takie zachowanie będzie uwarunkowane tym, że Spółka winna bowiem zagwarantować autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność ww. dokumentów od momentu ich wystawienia przez kontrahenta do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2014 r. sygn. ITPP3/443-622A/13/MD Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Rozważany przez Spółkę schemat obiegu faktur elektronicznych (e-faktur) w szczegółach przebiegałby następująco:

1.  Kontrahent wystawia fakturę (fakturę korygującą) w formacie PDF/TIF/TIFF/FAX i przesyła ją w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX na adres e-mail uzgodniony ze Spółką. Faktura (faktura korygująca), którą Spółka otrzyma w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX po uprzednim zapisaniu w otrzymanym formacie w elektronicznym archiwum na serwerze będzie automatycznie za pomocą interfejsu przekierowana - z zachowaniem wszystkich nienaruszonych zasobów i informacji - do aplikacji workflow SIM która zostanie skonfigurowana z adresem e-mail. Jednocześnie, po otrzymaniu w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX faktura (faktura korygująca) będzie podlega elektronicznej archiwizacji z podziałem na okresy rozliczeniowe w elektronicznym archiwum (tzw. IXOS archive).
2.  Faktura lub faktura korygująca następnie będzie podlega kolejnym procesom opisanym powyżej indeksowania (weryfikacji merytorycznej), walidacji, akceptacji kosztowej oraz zaksięgowaniu na podstawie elektronicznego dokumentu (e-faktury) dostępnego w aplikacji workflow SIM.

Obecnie stosowane kontrole biznesowe dla faktur papierowych w planowanym rozwiązaniu będą obejmować także faktury (faktury korygujące) otrzymywane jako e-faktury, gwarantując weryfikację autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności w tym również (tożsamości dostawcy), poprzez:

1.  Procedurę ustaloną w zakresie otrzymywania i archiwizacji dokumentów, która została opisana powyżej.
2.  Procedurę weryfikacji danych dostawcy m.in. jego nazwy, adresu i numeru rachunku bankowego oraz innych danych identyfikacyjnych, stwierdzającej, że podmiot o takich cechach istnieje.

W celu poprawnego zarządzania procedurą weryfikacji dostawcy Spółka prowadzi bazę kartotek dostawców w systemie SAP. Procedura weryfikacji danych dostawcy odbywa się przez administrowanie kartotekami dostawców w systemie SAP - po zweryfikowaniu powyższych danych, dla nowego dostawcy tworzona jest kartoteka dostawcy i/lub dla istniejącego dostawcy dokonywana jest zmiana w kartotece dostawcy w systemie SAP. Po wprowadzeniu dostawcy do bazy dostawców SAP, dostawca otrzymuje status „zweryfikowanego dostawcy”, co jest warunkiem niezbędnym dla procesowania e-faktury otrzymanej od tego dostawcy, w systemie księgowym SAP w aplikacji workflow SIM oraz dokonania płatności.

Procedurę merytorycznej weryfikacji i akceptacji faktury od „zweryfikowanego dostawcy”, polegającej na sprawdzeniu m.in.:

1.  czy Spółka zamawiała towary bądź usługi u tego dostawcy,
2.  czy towary te zostały przez Spółkę otrzymane a usługi wykonane,
3.  czy cena towaru lub usługi wykazana na fakturze jest zgodna ze złożonym zamówieniem jako, że wszystkie niezbędne dane do poprawnego wystawienia faktury oraz przeprocesowania muszą być zawarte już w zamówieniu wysłanym przez Spółkę do dostawcy.

Akceptacja faktury (faktury korygującej) następuje wyłącznie, jeżeli spełnione są wszystkie powyższe warunki. Dokonywana jest ona przez specjalnie wyznaczone do tego osoby - pracowników (zgodnie z zasadą rozdziału obowiązków), którym Spółka nadała odpowiedni dostęp do aplikacji workflow SIM.

System nadaje automatycznie datę każdemu z takich zdarzeń (ustalając tym samym wiarygodną ścieżkę audytu). Dopiero po dokonaniu akceptacji przez upoważnione osoby, faktura (faktura korygująca) może zostać zaksięgowana. Płatność na rzecz dostawcy wykonana jest po zaksięgowaniu dokumentu.

W uzupełnieniu z dnia 18 lutego 2016 r.:

1.  Spółka potwierdza, że faktury będące przedmiotem wniosku będą przechowywane w formie elektronicznej poza terytorium kraju w Holandii, gdzie mieści się siedziba Centrali Grupy, do której należy Wnioskodawca i zlokalizowane są zasoby sieciowe (serwery), do których Wnioskodawca ma zapewniony natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną – oznacza dostęp „on-line”. Jako, że faktury w formie elektronicznej będą przechowywane w innym państwie członkowskim niż to, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej właściwym dla Wnioskodawcy będzie zapewniony natychmiastowy i pełny dostęp „on-line” do takich faktur elektronicznych.
2.  Spółka potwierdza, iż organowi podatkowemu lub organowi kontroli podatkowej na żądanie będzie zapewniony dostęp do faktur przechowywanych w formie elektronicznej gwarantujący pełny (full on-line) dostęp do bezzwłocznego poboru i przetwarzania danych zawartych w fakturach czyli pobierania ich i wykorzystywania w granicach określonych przepisami kraju, w którym Wnioskodawca ma siedzibę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy faktura i faktura korygująca otrzymana przez Spółką w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX, podlegająca procesom weryfikacji i akceptacji opisanym wyżej, stanowi podstawę do obniżenia przez Spółką podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury (faktury korygującej) zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarowi usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?
2.  Czy podatek VAT może zostać odliczony w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę drogą elektroniczną bądź za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10, 10b, art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, również po i przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego możliwości dotyczącej otrzymywania faktur (faktur korygujących) w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jednakże nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast w przypadku nie dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach powyższych, Spółka może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej - za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kontroli biznesowej jest zgodny z obowiązującymi przepisami dotyczącymi faktur elektronicznych, gdyż zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność otrzymywanych dokumentów. Faktury elektroniczne, podlegające opisanym wyżej kontrolom biznesowym, otrzymane przez Spółkę w przyszłości, będą stanowić podstawę do obniżenia przez nią podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur.

Obowiązujące obecnie przepisy o fakturach elektronicznych (m.in. art. 106m ustawy o VAT) są oparte w całości na Dyrektywie Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywą 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Celem wprowadzenia nowych regulacji do polskich przepisów było zrównanie traktowania faktur papierowych i elektronicznych. Ponadto, regulacje te mają również na celu wspieranie korzystania z e-fakturowania, poprzez stworzenie możliwości wolnego wyboru sposobu zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktury.

Zgodnie z art. 106m ust. 2 ustawy, przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości i dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Przez integralność treści faktury - zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu - rozumie się to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Na podstawie art. 106m ust. 4 ustawy, w gestii podatnika leży dobór rozwiązań informatycznych, jak również organizacja procesów biznesowych, zapewniających wspomniane atrybuty faktur. Może tego dokonać za pomocą dowolnych kontroli 1 biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu wiążącego fakturę z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Planowane przez Spółkę rozwiązanie odnośnie faktur elektronicznych w zakresie kontroli biznesowej opiera się na tych samych zasadach, jakie stosowane są obecnie wobec faktur otrzymywanych w formie papierowej. Akceptacja i weryfikacja faktur elektronicznych odbywać się będzie pomiędzy stanowiskami i komórkami organizacyjnymi, za pośrednictwem aplikacji workflow SIM w SAP.

Planowane kontrole biznesowe w odniesieniu do faktur elektronicznych będą gwarantowały wiarygodny audyt otrzymanej od dostawcy faktury (faktury korygującej) oraz powiązanie jej z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Tym samym zapewniają i autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność otrzymywanych faktur w rozumieniu odnośnych przepisów.

W szczególności, kontrola biznesowa opiera się na zasadzie rozdziału obowiązków. Weryfikacja faktur przeprowadzana jest przez wyznaczonych pracowników, odpowiedzialnych merytorycznie i dla każdej faktury (w tym elektronicznej) wymagana jest akceptacja dwóch pracowników Spółki zgodnie z kartą limitów finansowych obowiązującą w Spółce.

Zgodnie z uwagami wyjaśniającymi do art. 233 ust. 1 akapit drugi powołanej wyżej Dyrektywy: „Ścieżkę audytu można opisać jako wiarygodną w przypadku gdy związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Można to osiągnąć (\`(...)\`) poprzez wewnętrzne kontrole, np. rozdziału obowiązków.”

Opisana w stanie faktycznym procedura weryfikacji danych nowego dostawcy potwierdza fakt jego istnienia oraz inne cechy, w szczególności nazwę, adres, numer rachunku bankowego. Dodatkowo (w drugim kroku weryfikacji), poprzez utrwalony zapis w aplikacji workflow SIM w SAP (zakreślenie odpowiedniego pola przez upoważnioną osobę) potwierdzany jest sam fakt zamówienia towaru lub usługi u tegoż obiektywnie istniejącego dostawcy, zgodność wykazanej na fakturze ceny z dokonanym zamówieniem, etc. Drugi krok weryfikacji dokonywany jest zgodnie z zasadą rozdziału obowiązków, stanowiącej jedną z podstaw prawidłowej kontroli wewnętrznej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. IPTPP4/443-359/13-3/UNR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (opierając się na powołanych wyżej uwagach wyjaśniających do ww. Dyrektywy) stwierdził, że: „\`(...)\` dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług dotyczących fakturowania, kontrole biznesowe należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności w zakresie tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, iż nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania.”

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość odliczania podatku VAT z faktur (faktur korygujących) otrzymanych drogą elektroniczną w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę (fakturę korygującą) we wskazany wyżej sposób.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku i należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur i otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje - w myśl art. 86 ust. 10 - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz w myśl art. 86 ust. 10b - nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (…).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatek naliczony w przypadku nabytych towarów i usług wynika z faktur otrzymywanych przez podatnika. Jednocześnie prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury. Otrzymanie - zgodnie z definicją słownikową - zakłada wejście przez podatnika w posiadanie faktury.

Dla prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest więc istotne, kiedy dany dokument zostanie wystawiony, ale decyduje „fizyczne” posiadanie tego dokumentu („otrzymanie”) przez podatnika.

Kwestie związane z treścią i okolicznościami wystawienia faktur oraz faktur przesyłanych w formie elektronicznej, reguluje art. 106b w zw. z art. 106e i 106g ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanymi przepisami, „Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez , niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (\`(...)\`)”.

Faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia:
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy:
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia; (\`(...)\`)”.

„W przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy,
2.  nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1, przesyła je lub udostępnia podatnikowi, który upoważnił go do wystawiania faktur, z uwzględnieniem zasad wynikających z procedury zatwierdzania faktur przez podatnika dokonującego sprzedaży,
3.  nabywca, o którym mowa w art. 106k ust. 1, przesyła je lub udostępnia wystawcy faktury,
4.  podmiot, o którym mowa w art. 106c, przesyła je lub udostępnia nabywcy i dłużnikowi - zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji”.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że zarówno powołane przepisy jak i również - przepisy wydane na podstawie ustawy o VAT - § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 grudnia 2013 r., w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z dnia 9 grudnia 2013 r., poz. 1485), zwanego dalej „rozporządzeniem MF”, wskazują dokładnie, co powinna zawierać faktura, odnosząc się równocześnie - do sposobu jej wystawienia i otrzymania w dowolnym formacie elektronicznym.

Analiza powyższych regulacji prowadzi wniosku, że faktura otrzymana drogą elektronicznąw dowolnym formacie elektronicznym, która zawiera wszystkie elementy określone w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia MF, są fakturami prawidłowymi, uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do ustalenia momentu, w którym podatek VAT może zostać odliczony należy dokonać analizy art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, zgodnie z którymi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednakże nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Biorąc pod uwagę ustalenia w zakresie prawidłowości faktury przesłanej pocztą elektroniczną należy przyjąć, że „otrzymanie faktury”, o którym mowa w art. 86 ust. 10b oznacza otrzymanie każdej prawidłowo wystawionej faktury, niezależnie od sposobu jej dostarczenia. Oznacza to, że Spółka może odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX (lub - na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT - za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych).

Problem możliwości odliczania podatku VAT z faktur otrzymanych drogą elektroniczną (e-mailową) był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 1444/09) Sąd zgodził się z tezą, że faktury dostarczane drogą elektroniczną niebędące fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu wyroku, Sąd odwołując się do prawa krajowego i wspólnotowego stwierdził, że „obecnie funkcjonujące w państwach członkowskich rozwiązania prawne, pozwalające na wysyłanie faktur w formie elektronicznej bez posłużenia się przy tym podpisem elektronicznym lub systemem EDI, są dopuszczalne, natomiast wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny zostać wyeliminowane jako zakłócające obrót gospodarczy”.

W praktyce nie ma znaczenia, czy odliczany jest VAT z faktury, czy e-faktury. Jeśli dokumenty spełniają wszystkie wymogi określone w przepisach ustawy o VAT, a więc zawierają dane określone w art. 106e ustawy o VAT, spełniają wymóg autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności, a towary i usługi w nich wykazane Spółka wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, to przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT. Wynika to wprost z art. 86 ustawy o VAT. Oznacza to, że Spółka powinna mieć prawo odliczyć podatek VAT, czyli obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury elektronicznej.

Jako, że będzie zapewniona przez Spółkę autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktur, to powinny one potwierdzać prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w odpowiednich terminach w świetle przepisów art. 86 ustawy o VAT, jeżeli nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT i nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując, zarówno analiza przepisów ustawy o VAT, jak i zdroworozsądkowa ocena tematu prowadzą do wniosku, że Spółka może odliczać podatek naliczony z faktur i faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną. Odliczenie nastąpi w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma ww. faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast fakturą elektroniczną – w myśl art. 2 pkt 32 ustawy – jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei, w myśl art. 106m ust. 1 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy).

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 106m ust. 5 ustawy - poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania, pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy, należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki. Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.

Z kolei, pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w ww. przepisie, oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika.

Na podstawie art. 106n ust. 1 ustawy - stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tego dokumentu. Należy przy tym mieć na względzie, że wymóg akceptacji przez odbiorcę przesyłania faktur w formie elektronicznej, w tym udostępniania, które to faktury zostaną otrzymane przez odbiorcę wyłącznie w formie elektronicznej, znajduje swoje uzasadnienie głównie w technicznych wymogach koniecznych dla odbioru faktury przesłanej w formie elektronicznej i - w przypadku podatników będących odbiorcami tych faktur - w możliwości zapewnienia przez nich autentyczności, integralności oraz czytelności treści faktury. Te techniczne wymogi powinny być ustalone, aby móc odbierać faktury w formie elektronicznej, z czym nie mamy do czynienia w zakresie faktur w formie papierowej. W każdym przypadku decyzja o stosowaniu faktur elektronicznych pozostaje ostatecznie kwestią porozumienia między stronami transakcji.

Stosownie do art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Zgodnie z art. 112a ust. 1 ustawy - podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

– w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 112a ust. 2 ustawy - podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

W myśl art. 112a ust. 3 ustawy - przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej, w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

Podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych (art. 112a ust. 4 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka chce umożliwić kontrahentom (dostawcom) przesyłanie faktur (faktur korygujących) w formie elektronicznej, w sposób pozostający w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa (w szczególności przy zachowaniu warunków autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury), tj. art. 106m ustawy o VAT. Projektowane rozwiązanie zakłada otrzymywanie od kontrahentów faktur (faktur korygujących) w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX, za pomocą poczty elektronicznej. W celu umożliwienia odbioru e-dokumentów Spółka aktywowała adres e-mail. Spółka zamierza uzgodnić z kontrahentami, z jakiego adresu e-mailowego będzie kontrahent wysyłał e-faktury i poinformować go na jaki adres powinny być przesyłane (tzw. Vendor Electronic Invoices). Faktury (faktury korygujące), które Spółka otrzyma w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX po uprzednim zapisaniu w otrzymanym formacie w elektronicznym archiwum będą automatycznie za pomocą interfejsu przekazywane (przekierowywane) do aplikacji workflow SIM, która zostanie skonfigurowana z powyższym adresem e-mail serwera pocztowego. Zgoda na otrzymywanie faktur elektronicznych od kontrahentów, co do zasady, będzie wyrażana przez Spółkę w sposób pozostający w zgodzie z obowiązującymi przepisami art. 106n ustawy o VAT, z którego wynika, iż stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury. Zgoda taka będzie wyrażana w formie pisemnej w postaci podpisania oświadczenia/porozumienia o wymianie dokumentów drogą elektroniczną (e-faktur) lub e-mailem jako, że przepisy wprost nie określają formy akceptacji. Najmniej formalna będzie tzw. zgoda domniemana, gdy kontrahent w żaden sposób - ani papierowo, ani elektronicznie - nie uzyska zgody na przesyłanie e-faktur a wyśle je do Spółki. W tym przypadku zgoda nie będzie wyrażana przez Spółkę w formie pisemnej a jedynie w sposób dorozumiany poprzez zapłacenie należności wynikającej z przesłanej e-faktury. Faktury (faktury korygujące) otrzymane przez Spółkę w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX będą zapisywane na serwerze Grupy A., do której należy Spółka w otrzymanym formacie (PDF/TIF/TIFF/FAX), co uniemożliwi zmianę zawartych w nich danych. Będą one przechowywane w elektronicznym archiwum (tzw. IXOS archive), w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie oraz gwarantujący autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Faktury (faktury korygujące) otrzymane w wersji elektronicznej i zapisane w elektronicznym archiwum nie będą kasowane po uprzednim wprowadzeniu do aplikacji workflow SIM w SAP, w której podlegają procesowaniu i zaksięgowaniu. Po wprowadzeniu planowanego rozwiązania, część faktur, faktur korygujących i duplikatów tych dokumentów będzie archiwizowana w formie papierowej dla otrzymywanych w formie papierowej faktur zakupowych, a część w formie elektronicznej dla otrzymywanych w formie e-faktury (tzw. procedura mieszana przechowywania faktur), do której brak jest materialnoprawnych przeszkód. Takie zachowanie będzie uwarunkowane tym, że Spółka winna bowiem zagwarantować autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność ww. dokumentów od momentu ich wystawienia przez kontrahenta do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rozważany przez Spółkę schemat obiegu faktur elektronicznych (e-faktur) w szczegółach przebiegałby następująco:

1.  Kontrahent wystawia fakturę (fakturę korygującą) w formacie PDF/TIF/TIFF/FAX i przesyła ją w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX na adres e-mail uzgodniony ze Spółką. Faktura (faktura korygująca), którą Spółka otrzyma w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX po uprzednim zapisaniu w otrzymanym formacie w elektronicznym archiwum na serwerze będzie automatycznie za pomocą interfejsu przekierowana - z zachowaniem wszystkich nienaruszonych zasobów i informacji - do aplikacji workflow SIM która zostanie skonfigurowana z adresem e-mail. Jednocześnie, po otrzymaniu w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX faktura (faktura korygująca) będzie podlega elektronicznej archiwizacji z podziałem na okresy rozliczeniowe w elektronicznym archiwum (tzw. IXOS archive).
2.  Faktura lub faktura korygująca następnie będzie podlega kolejnym procesom opisanym powyżej indeksowania (weryfikacji merytorycznej), walidacji, akceptacji kosztowej oraz zaksięgowaniu na podstawie elektronicznego dokumentu (e-faktury) dostępnego w aplikacji workflow SIM.

Obecnie stosowane kontrole biznesowe dla faktur papierowych w planowanym rozwiązaniu będą obejmować także faktury (faktury korygujące) otrzymywane jako e-faktury, gwarantując weryfikację autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności w tym również (tożsamości dostawcy), poprzez:

1.  Procedurę ustaloną w zakresie otrzymywania i archiwizacji dokumentów, która została opisana powyżej.
2.  Procedurę weryfikacji danych dostawcy m.in. jego nazwy, adresu i numeru rachunku bankowego oraz innych danych identyfikacyjnych, stwierdzającej, że podmiot o takich cechach istnieje.

W celu poprawnego zarządzania procedurą weryfikacji dostawcy Spółka prowadzi bazę kartotek dostawców w systemie SAP. Procedura weryfikacji danych dostawcy odbywa się przez administrowanie kartotekami dostawców w systemie SAP - po zweryfikowaniu powyższych danych, dla nowego dostawcy tworzona jest kartoteka dostawcy i/lub dla istniejącego dostawcy dokonywana jest zmiana w kartotece dostawcy w systemie SAP. Po wprowadzeniu dostawcy do bazy dostawców SAP, dostawca otrzymuje status „zweryfikowanego dostawcy”, co jest warunkiem niezbędnym dla procesowania e-faktury otrzymanej od tego dostawcy, w systemie księgowym SAP w aplikacji workflow SIM oraz dokonania płatności.

Procedurę merytorycznej weryfikacji i akceptacji faktury od „zweryfikowanego dostawcy”, polegającej na sprawdzeniu m.in.:

1.  czy Spółka zamawiała towary bądź usługi u tego dostawcy,
2.  czy towary te zostały przez Spółkę otrzymane a usługi wykonane,
3.  czy cena towaru lub usługi wykazana na fakturze jest zgodna ze złożonym zamówieniem jako, że wszystkie niezbędne dane do poprawnego wystawienia faktury oraz przeprocesowania muszą być zawarte już w zamówieniu wysłanym przez Spółkę do dostawcy.

Akceptacja faktury (faktury korygującej) następuje wyłącznie, jeżeli spełnione są wszystkie powyższe warunki. Dokonywana jest ona przez specjalnie wyznaczone do tego osoby - pracowników (zgodnie z zasadą rozdziału obowiązków), którym Spółka nadała odpowiedni dostęp do aplikacji workflow SIM.

System nadaje automatycznie datę każdemu z takich zdarzeń (ustalając tym samym wiarygodną ścieżkę audytu). Dopiero po dokonaniu akceptacji przez upoważnione osoby, faktura (faktura korygująca) może zostać zaksięgowana. Płatność na rzecz dostawcy wykonana jest po zaksięgowaniu dokumentu.

Jednocześnie Spółka potwierdza, że faktury będące przedmiotem wniosku będą przechowywane w formie elektronicznej poza terytorium kraju i zlokalizowane są zasoby sieciowe (serwery), do których Wnioskodawca ma zapewniony natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną - dostęp „on-line”. Będzie zapewniony organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej właściwym dla Wnioskodawcy natychmiastowy i pełny dostęp „on-line” do faktur elektronicznych. Również będzie zapewniony dostęp organowi podatkowemu lub organowi kontroli podatkowej na żądanie do faktur przechowywanych w formie elektronicznej gwarantujący pełny (full on-line) dostęp do bezzwłocznego poboru i przetwarzania danych zawartych w fakturach czyli pobierania ich i wykorzystywania w granicach określonych przepisami kraju, w którym Wnioskodawca ma siedzibę.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy faktura i faktura korygująca otrzymana przez Spółkę w formie wiadomości e-mail z załącznikiem PDF/TIF/TIFF/FAX, podlegająca procesom weryfikacji i akceptacji opisanym powyżej, stanowi podstawę do obniżenia przez Spółkę podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury (faktury korygującej).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że faktury przesłane w formie elektronicznej traktowane są dla potrzeb dokumentowania transakcji podobnie jak faktury w formie papierowej. Ustawodawca nie różnicuje zastosowania odliczenia względem formy papierowej czy elektronicznej faktury, jednakże w świetle przytoczonych powyżej przepisów, aby faktura elektroniczna mogła zostać uznana za dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi ona zostać otrzymana (udostępniona) w sposób i w formie zapewniającej autentyczność, integralność i czytelność jej treści.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość otrzymywania faktur i faktur korygujących drogą elektroniczną, nie narzucając przy tym podatnikom żadnej szczególnej technologii ich przesyłu.

Zatem w związku z tym, że Spółka poprzez swoje działania zapewni autentyczność, integralność treści i czytelność faktur, to przedstawiony przez nią sposób otrzymywania faktur będzie zgodny z przepisami ustawy.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne należy stwierdzić, że faktury (faktury korygujące) otrzymywane w formacie PDF/TIF/TIFF/FAX będą stanowiły dokumenty dające Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymywanie faktur w formacie PDF/TIF/TIFF/FAX stanowiącym załącznik do e-maila jest równoważne w skutkach podatkowych z otrzymywaniem faktur w formie tradycyjnej (papierowej).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zagadnienia objętego pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy podatek VAT może zostać odliczony w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę drogą elektroniczną bądź za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Odnosząc się do kwestii momentu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług należy wskazać, że na mocy art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy − prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą łącznie trzy przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik otrzymał faktury dokumentujące te transakcje.

Ponadto przepis art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury.

I tak stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku o którym mowa w ww. przepisie będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Zaznaczyć należy, że zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy aktów wykonawczych do niej, bez względu na formę w jakiej faktury są otrzymywane przez podatnika, nie regulują kwestii dotyczących momentu otrzymania faktur, czy faktur korygujących.

Odwołanie się do gramatycznej wykładni pojęcia „otrzymać”, zgodnie z „Małym Słownikiem Języka Polskiego” pod red. E. Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1995, s. 576) wskazuje, że „otrzymać” oznacza stać się odbiorcą czegoś, dostać coś. Otrzymującym jest osoba, której dana rzecz została przedłożona.

Zatem otrzymanie faktury czy też faktury korygującej jest czynnością faktyczną. Data ich rzeczywistego odbioru co do zasady decydować będzie o terminie, w którym podatnik będzie miał prawo do rozliczenia podatku w nich wykazanego.

Należy podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek stworzenia metod gwarantujących rzetelne udokumentowanie i rozliczenie transakcji w urządzeniach księgowych, tak aby odzwierciedlały faktyczny ich przebieg. Kwestią kluczową jest uzyskanie pewności co do daty otrzymania faktury przesłanej lub udostępnionej w formie elektronicznej. W tej sytuacji należy uznać, że momentem odbioru faktury jest moment, w którym nastąpiło zdarzenie faktyczne powodujące, że Wnioskodawca mógł zapoznać się z jej treścią (odczytać ją w swoim systemie informatycznym).

Analiza przywołanych przepisów ustawy wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednak aby podatnik nabył prawo do odliczenia musi on posiadać fakturę dokumentującą tą transakcję.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy, zawierającego listę wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku powstaje zatem w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zaznaczyć należy, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że faktury dotyczące nabytych towarów i usług a otrzymane przez Spółkę drogą elektroniczną w formacie PDF/TIF/TIFF/FAX, będą uprawniały Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę w formie wiadomości e-mail wraz z załączoną fakturą w formacie PDF/TIF/TIFF/FAX. Jeżeli w tym okresie Spółka nie dokona tego odliczenia, możliwe będzie to również w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących bezpośrednio po okresie, w którym otrzyma ona daną fakturę.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zagadnienia objętego pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.