Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.442.2024.2.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-04
Teza: Zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy usług nauczania języków obcych w formie online oraz skutków podatkowych w związku z transferem bonów na usługi edukacyjne.
Słowa kluczowe: bony; nauka-nauka języka; platforma; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi edukacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2a. Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 44; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 28

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 sierpnia 2024 r., wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z 28 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy usług nauczania języków obcych w formie online oraz skutków podatkowych w związku z transferem bonów na usługi edukacyjne. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 października 2024 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP 29 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (\`(...)\`) („Wnioskodawca”) prowadzi międzynarodowy serwis korepetycji online na platformie internetowej (…) („Platforma”).

Wnioskodawca jest właścicielem Platformy.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny lub zwolniony podatnik VAT w Polsce.

Wnioskodawca świadczy między innymi usługi nauczania języków obcych w formie online z wykorzystaniem Platformy („Usługi”). Usługi obejmują nauczanie języków obcych: polskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i angielskiego. W przypadku języka polskiego jest nauczany jako język obcy, a zatem w stosunku do osób, dla których język polski nie jest językiem ojczystym.

Na Platformie konto mogą założyć usługodawcy będący nauczycielami języków obcych („Lektorzy”) i usługobiorcy będący osobami uczącymi się języków obcych („Użytkownicy”). Wnioskodawca nie wymaga od Lektorów potwierdzenia posiadania formalnego wykształcenia w zakresie nauczania języków obcych (np. świadectwa ukończenia studiów filologicznych). Nie ma ograniczeń odnośnie statusu Użytkowników. Użytkownikami mogą być osoby fizyczne lub prawne, uczniowie lub osoby dorosłe.

Wnioskodawca nabywa Usługi od Lektorów, a następnie świadczy wskazane Usługi na rzecz Użytkowników w Polsce. Wnioskodawca pobiera opłatę za Usługi od Użytkowników. Lektorzy pobierają opłatę za Usługi od Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie pobiera opłaty od Lektorów za korzystanie z Platformy.

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe („Prawo Oświatowe”), czy też statusu uczelni, jednostki naukowej Państwowej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Tym samym Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 26 lit. a i b Ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu Prawa Oświatowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych. Usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych na podstawie odrębnie określonych form i zasad. Tym samym Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest osobą prawną i nabywa Usługi od Lektorów, a następnie świadczy Usługi na rzecz Użytkowników. W takim razie Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług prywatnego nauczania świadczonych przez nauczycieli, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT.

W przyszłości, Wnioskodawca może sprzedawać Użytkownikom bony, które będą uprawniały Użytkowników do nabycia Usług świadczonych przez Wnioskodawcę od Wnioskodawcy poprzez wymianę bonu na Usługę.

W alternatywnym scenariuszu, Wnioskodawca może założyć w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie jedynym udziałowcem („Spółka”).

Spółka będzie użytkownikiem Platformy na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą.

Okoliczności zdarzenia przyszłego będą takie same, z tym, że zamiast Wnioskodawcy Usługi będą świadczone przez Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku, udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1) Czy Użytkownicy będący podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą posiadają siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce?

Co do zasady Użytkownikami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Spółka nie prowadzi sprzedaży w kanale B2B.

2) Czy nauczyciel/Lektor z którymi będą kontaktować się Użytkownicy będą znajdowali się w Polsce, jeśli nie to w jakim kraju będą znajdowali się nauczyciele/Lektorzy podczas nauczania języka obcego?

Co do zasady nauczyciele będą znajdowali się w Polsce, natomiast Spółka nie ma środków ani możliwości, aby monitorować miejsce pobytu nauczycieli prowadzących zajęcia w formule online.

3) Czy świadczone usługi nauczania języków obcych online będą zautomatyzowane, a udział człowieka niewielki?

Usługi nauczania języków obcych są prowadzone z dominującym udziałem człowieka, nie w sposób zautomatyzowany. Środki techniczne, takiej jak platforma Zoom, służą jedynie umożliwieniu kontaktu między nauczycielem a uczniem.

4) W jaki sposób, przy użyciu jakich narzędzi będą odbywały się lekcje/współpraca z Lektorem, jaki jest udział Lektora w trakcie prowadzonych lekcji, czy ich udział odgrywa znaczącą rolę, w jaki sposób będzie odbywała się weryfikacja przez Lektora pracy uczestników lekcji, czy Lektorzy będą przekazywali informacje Użytkownikom w ramach „konsultacji na żywo", itp.? Proszę opisać okoliczności zdarzenia

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 4, lekcje są prowadzone na zasadzie bezpośredniej interakcji pomiędzy nauczycielem/Lektorem a uczestnikiem. Interakcja ta odbywa się w czasie rzeczywistym za pośrednictwem środków technicznych takich jak platforma Zoom. Dodatkowo, uczestnik ma dostęp do materiałów pomocniczych udostępnianych przez Lektora online. Podkreślić natomiast należy, że zajęcia są prowadzone na żywo, z ograniczonym udziałem środków technicznych i w sposób niezautomatyzowany. W tym sensie zajęcia nie odbiegają do modelu korepetycji prowadzonych „na żywo”, przy bezpośredniej obecności nauczyciela i ucznia.

5) Czy to Wnioskodawca/Spółka będzie emitentem bonów tj. podmiotem wprowadzającym bony po raz pierwszy do obrotu, jeśli nie to należy wskazać kto/jaki podmiot będzie emitentem?

Wnioskodawca/Spółka będzie emitentem bonów.

6) Czy sprzedawane przez Wnioskodawcę/Spółkę bony, dotyczą wyłącznie usług edukacyjnych w zakresie nauki języków obcych czy także usług edukacyjnych w innych dziedzinach - proszę wskazać co wynika z informacji na bonie lub dokumentacji związanej z tym bonem?

Bony mogą dotyczyć zarówno usług edukacyjnych w zakresie nauki języków obcych jak i usług edukacyjnych w innych dziedzinach, oferowanych za pośrednictwem serwisu prowadzonego przez Spółkę. 

7) Czy z wydaniem bonów umożliwiających Użytkownikom skorzystanie z usług na Platformie, wiąże się obowiązek ich przyjęcia przez podmioty świadczące usługi nauczania języków obcych jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za świadczenie usług?

Spółka zwraca uwagę na to, że w zakresie usług nauczania języków obcych to Spółka jest świadczącym usługę i w tym kontekście spółka zobowiązana będzie do akceptacji bonów jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za świadczenie usług.

8) Czy usługi, które mają zostać wykonane lub tożsamość potencjalnych oferentów usług są wskazane w bonach, które będą przez Wnioskodawcę/Spółkę zbywane lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tych bonów?

Bon umożliwia skorzystanie z usług świadczonych za pośrednictwem platformy prowadzonej przez Spółkę, przy czym usługodawcą w zakresie języków obcych jest Spółka, natomiast w przypadku innych kursów, usługodawcami są tutorzy (Spółka działa w takiej sytuacji jako pośrednik). Bon nie zawęża możliwości jego wykorzystania do konkretnego usługodawcy/typu usługi.

9) Czy w momencie emisji bonu znane będzie miejsce świadczenia usługi, której bon dotyczy?

Zakłada się, że usługi będą wykonywane na terenie Polski, przy czym, ze względu na specyfikę świadczenia usługi online, Spółka nie jest w stanie wymusić na klientach/tutorach fizycznej obecności ma terenie Polski w trakcie świadczenia usługi.

10) Czy w momencie emisji bonu (pierwszego wprowadzenia do obrotu) jest wiadome czy usługa, z której będzie korzystał Użytkownik (nabywca) będzie opodatkowana czy zwolniona z opodatkowania, jeśli usługa będzie opodatkowana to w jakiej stawce - proszę opisać okoliczności zdarzenia?

Ze względu na szeroki wachlarz usług dostępnych na platformie prowadzonej przez Spółkę, w momencie emisji bonu nie można określić jaka konkretnie usługa zostanie nabyta w przez Spółkę, w szczególności czy będzie to usługa edukacyjna zwolniona od VAT czy też inna usługa edukacyjna podlegająca opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

### Pytania

### 1\. Czy Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w formie online z wykorzystaniem Platformy na rzecz Użytkowników będą korzystały ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT, także wówczas, gdy Usługi będą nabyte przez Użytkowników od Wnioskodawcy poprzez wymianę wcześniej nabytych bonów na Usługi?

### 2\. Czy Usługi świadczone przez Spółkę w formie online z wykorzystaniem Platformy będącej własnością Wnioskodawcy na rzecz Użytkowników będą korzystały ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT, także wówczas, gdy Usługi będą nabyte przez Użytkowników od Spółki poprzez wymianę wcześniej nabytych bonów na Usługi?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w formie online z wykorzystaniem Platformy na rzecz Użytkowników będą korzystały ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT, także wówczas, gdy Usługi będą nabyte przez Użytkowników od Wnioskodawcy za wcześniej nabyte bony.

Ad 2

Usługi świadczone przez Spółkę w formie online z wykorzystaniem Platformy będącej własnością Wnioskodawcy na rzecz Użytkowników będą korzystały ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT, także wówczas, gdy Usługi będą nabyte przez Użytkowników od Spółki za wcześniej nabyte bony.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlegają usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 Ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT nie ma znaczenia status usługodawcy, w szczególności to czy usługodawca jest osobą fizyczną, czy osobą prawną i czy posiada określone kwalifikacje lub status prawny. W szczególności usługodawca nie musi posiadać potwierdzenia formalnych kwalifikacji z zakresu nauczanego języka obcego (świadectwa ukończeniu studiów z filologii) oraz nie musi posiadać określonej akredytacji lub statusu na gruncie Prawa Oświatowego.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT nie ma także znaczenia status usługobiorcy, w tym czy jest to osoba fizyczna czy osoba prawna i czy jest uczniem, czy osobą dorosłą.

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie.

Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024 „Do zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia, kto świadczy usługę, ani też to, na czyją rzecz usługa jest świadczona. Usługę nauczania języków obcych może świadczyć placówka oświatowa, uczelnia, prywatny nauczyciel, a nawet osoba niemająca żadnych kwalifikacji do nauczania języków obcych. Tak samo odbiorcą może być np. podmiot gospodarczy lub osoba fizyczna. W każdym przypadku nauka języków obcych podlega zwolnieniu z VAT”.

Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVIII, WKP 2024 „Ze zwolnienia podatkowego ostatecznie w pełnym zakresie korzysta nauczanie języków obcych. Nie wprowadza się tutaj żadnych dodatkowych warunków objęcia danej usługi zwolnieniem. Jeśli tylko w ramach kursów, szkoleń czy jakichkolwiek innych form edukacyjnych nauczać się będzie języków obcych, to usługi te będzie obejmować zwolnienie. Nie ma podstaw, aby odmawiać zwolnienia usługom nauczania języków obcych świadczonym na odległość (w ramach usług elektronicznych)”.

Zwolnienie od VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT znajduje zastosowanie niezależnie od formy nauczania - stacjonarnie czy online.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 25 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.412.2023.2.AGM „Mając na uwadze powołane przepisy prawa i opis sprawy, należy stwierdzić, że kursy językowe on-line dostępne na platformie internetowej dla których miejscem opodatkowania będzie Polska będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 12 kwietnia 2024 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.72.2024.2.AR „Zatem, mając na uwadze charakter świadczonych przez Pana usług, należy stwierdzić, że Kursy języka angielskiego sprzedawane przez Pana za pośrednictwem Portali internetowych, będą stanowić usługi nauczania języka obcego. Zatem będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT stosuje się również do nauczania języka polskiego, jeżeli jest nauczany jako język obcy, a zatem w stosunku do osób, dla których język polski nie jest językiem ojczystym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 18 marca 2024 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.20.2024.2.WK „Zatem, skoro świadczone przez Panią osobiście oraz przez zatrudnionych przez Panią lektorów, usługi nauki języka polskiego (jako obcego) są usługami nauczania języków obcych, to tym samym spełnione zostały warunki dla zastosowania dla tych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Ww. zwolnienie ma zastosowanie zarówno do usług świadczonych stacjonarnie oraz za pośrednictwem komunikatora internetowego (online). W związku z tym, świadczone przez Panią osobiście oraz przez zatrudnionych przez Panią lektorów ww. usługi nauczania języka polskiego (jako obcego) stacjonarnie oraz w formie zdalnej (online), za pośrednictwem komunikatora internetowego, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy”.

Usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników w Polsce.

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe („Prawo Oświatowe”), czy też statusu uczelni, jednostki naukowej Państwowej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Tym samym Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 26 lit. a i b Ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu Prawa Oświatowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych. Usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych na podstawie odrębnie określonych form i zasad. Tym samym Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest osobą prawną i nabywa Usługi od Lektorów, a następnie świadczy Usługi na rzecz Użytkowników. W takim razie Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług prywatnego nauczania świadczonych przez nauczycieli, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze, że zwolnienia od VAT określone w art. 41 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 nie będą miały zastosowania, Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w formie online w wykorzystaniem Platformy będą zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT.

Zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT będzie miało również zastosowanie do Usług świadczonych przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy zostaną nabyte przez Użytkowników od Wnioskodawcy w zamian za wcześniej zakupiony bon na Usługi.

Wnioskodawca podkreśla, że Usługi nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT.

W świetle art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (LIE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2011 r., Nr 77, z późn. zm.; „Rozporządzenie").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia, do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 lit. j Rozporządzenia, do usług świadczonych drogą elektroniczną nie należą usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Z kolei w pkt 5 załącznika I do Rozporządzenia zawierającym usługi, które zaliczają się do usług świadczonych drogą elektroniczną wymienione zostały następujące usługi:

*   automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.
*   ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę z aktywnym udziałem Lektorów, którzy będą uczestniczyli w zajęciach w czasie rzeczywistym i będą prowadzili interakcję z Użytkownikami, natomiast Platforma będzie służyła do organizacji zajęć w formie online. Tym samym, nie można powiedzieć, że świadczenie Usług nie wymaga udziału człowieka, lub wymagana obecność człowieka jest niewielka. Z tego powodu Usługi nie stanowią usług elektronicznych.

Nawet w przypadku uznania Usług za usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r., Nr 347, z późn. zm.; „Dyrektywa VAT”), stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w pkt 6 załączniku III.

Tym samym, do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Dyrektywa VAT nie wprowadza jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia od VAT w stosunku do usług zwolnionych od VAT będących jednocześnie usługami świadczonymi drogą elektroniczną. Usługa elektroniczna odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Zatem identyfikacja świadczenia jako usługi elektronicznej nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tego świadczenia dla celów stosowania innych przepisów Ustawy o VAT.

Z tego względu Usługi nie straciłyby statusu usług zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT nawet w sytuacji uznania Usług za usługi elektroniczne w świetle art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT.

Ad 2

Uzasadnienie dotyczące Pytania 1 stosuje się analogicznie do Usług świadczonych na rzecz Użytkowników w Polsce przez Spółkę w formie online z wykorzystaniem Platformy.

Mając na uwadze, że zwolnienia od VAT określone w art. 41 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 nie będą miały zastosowania, Usługi świadczone przez Spółkę w formie online w wykorzystaniem Platformy będą zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT.

Zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT będzie miało również zastosowanie do Usług świadczonych przez Spółkę w przypadku, gdy zostaną nabyte przez Użytkowników od Spółki w zamian za wcześniej zakupiony bon na Usługi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi międzynarodowy serwis korepetycji online na platformie internetowej. Wnioskodawca jest właścicielem platformy. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT lub jako zwolniony podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca świadczy między innymi usługi nauczania języków obcych, tj. polskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i angielskiego w formie online z wykorzystaniem Platformy. W przypadku języka polskiego jest nauczany jako język obcy, w stosunku do osób, dla których język polski nie jest językiem ojczystym. Na Platformie konto mogą założyć usługodawcy będący nauczycielami języków obcych, tj. Lektorzy i Użytkownicy, czyli osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wymaga od Lektorów potwierdzenia posiadania formalnego wykształcenia w zakresie nauczania języków obcych (np. świadectwa ukończenia studiów filologicznych). Wnioskodawca nabywa Usługi od Lektorów, a następnie świadczy wskazane Usługi na rzecz Użytkowników w Polsce. Co do zasady nauczyciele będą znajdowali się w Polsce. Wnioskodawca pobiera opłatę za Usługi od Użytkowników. Lektorzy pobierają opłatę za Usługi od Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie pobiera opłaty od Lektorów za korzystanie z Platformy.

Usługi nauczania języków obcych są prowadzone z dominującym udziałem człowieka, nie w sposób zautomatyzowany. Lekcje są prowadzone na zasadzie bezpośredniej interakcji pomiędzy nauczycielem/Lektorem a uczestnikiem. Interakcja ta odbywa się w czasie rzeczywistym za pośrednictwem środków technicznych takich jak platforma Zoom. Środki techniczne, takiej jak platforma Zoom, służą jedynie umożliwieniu kontaktu między nauczycielem a uczniem. Dodatkowo, uczestnik ma dostęp do materiałów pomocniczych udostępnianych przez Lektora online. Zajęcia są prowadzone na żywo, z ograniczonym udziałem środków technicznych i w sposób niezautomatyzowany. W tym sensie zajęcia nie odbiegają do modelu korepetycji prowadzonych „na żywo”, przy bezpośredniej obecności nauczyciela i ucznia.

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, czy też statusu uczelni, jednostki naukowej Państwowej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 26 lit. a i b Ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu Prawa Oświatowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych. Usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych na podstawie odrębnie określonych form i zasad. Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał również, że jest osobą prawną i nabywa Usługi od Lektorów, a następnie świadczy Usługi na rzecz Użytkowników. Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług prywatnego nauczania świadczonych przez nauczycieli, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT.

Wątpliwości Państwa w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy usługi świadczone w formie online przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Platformy na rzecz Użytkowników będą korzystały ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W pierwszej kolejności należy określić, czy świadczone usługi stanowią usługę elektroniczną. W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

Ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ust. 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Należy podkreślić, że rozporządzenie 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że świadczone usługi nauczania języków obcych przez nauczycieli/Lektorów za pośrednictwem platformy internetowej, gdzie udział człowieka jest dominujący, a platforma służy jedynie do umożliwienia kontaktu między nauczycielem a uczniem, nie będą stanowiły usługi elektronicznej spełniającej kryteria wskazane w punkcie 5 lit. a załącznika I do rozporządzenia 282/2011. Jak Państwo wskazali lekcje są prowadzone na zasadzie bezpośredniej interakcji pomiędzy nauczycielem/Lektorem a uczestnikiem. Interakcja ta odbywa się w czasie rzeczywistym za pośrednictwem środków technicznych takich jak platforma Zoom. Dodatkowo, uczestnik ma dostęp do materiałów pomocniczych udostępnianych przez Lektora online. Zajęcia są prowadzone na żywo, z ograniczonym udziałem środków technicznych i w sposób niezautomatyzowany. W tym sensie zajęcia nie odbiegają do modelu korepetycji prowadzonych „na żywo”, przy bezpośredniej obecności nauczyciela i ucznia. Uznać zatem należy, że ww. warunek dotyczący uznania, że świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki nie jest w przedmiotowej sprawie spełniony.

Tym samym, w świetle przedstawionych powyżej regulacji prawnych usługi polegające na nauczaniu języków obcych w formie online z wykorzystaniem platformy, gdzie udział człowieka jest dominujący, a zajęcia są prowadzono na żywo, z ograniczonym udziałem środków technicznych i w sposób niezautomatyzowany, nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, gdyż przedmiotowe świadczenia nie może zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka.

W następnej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia wykonywanych przez Państwa usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1, 2 i 3 ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W myśl art. 28g ust. 2 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Na podstawie art. 28k ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

2\. Przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia usług m.in. elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy. Niemniej jednak jak zostało rozstrzygnięte w niniejszej interpretacji świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na nauczaniu języków obcych w formie online z wykorzystaniem platformy, gdzie udział człowieka jest dominujący, a zajęcia są prowadzono na żywo, z ograniczonym udziałem środków technicznych i w sposób niezautomatyzowany, nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Tym samym, przepisy art. 28k ustawy w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania.

Nie znajdzie również zastosowania dla usługi polegającej na nauczaniu języków obcych w formie online z wykorzystaniem platformy zasada ogólna wyrażona w art. 28c ust. 1 ustawy, gdzie miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem skoro do przedmiotowej Usługi nie znajdzie zastosowania art. 28c i art. 28k ustawy to miejsce świadczenia usługi nauczania języków obcych w formie online z wykorzystaniem platformy będzie określała reguła, o której mowa w art. 28g ust. 2 ustawy, tj. będzie to miejsce gdzie działalność ta faktycznie jest wykonywana, w Państwa sytuacji będzie to terytorium tego kraju gdzie fizycznie znajduje się nauczyciel/Lektor i skąd prowadzi naukę języka obcego. Wskazali Państwo, że co do zasady nauczyciele/Lektorzy będą znajdowali się w Polsce a zatem usługi nauczania języków obcych w formie online z wykorzystaniem platformy będą podlegały opodatkowaniu w miejscu jego wykonywania tj. na terytorium Polski.

Natomiast w sytuacji gdy nauczyciele/Lektorzy będą znajdowali się poza Polską to miejscem wykonywania tej działalności nie będzie terytorium RP. W związku z powyższym należy stwierdzić, że miejsce świadczenia i opodatkowania dla usługi nauczania języków obcych w formie online z wykorzystaniem platformy nie będzie znajdowało się na terytorium Polski.

W tym miejscu należy rozstrzygnąć kwestię dotyczącą zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy dla usługi nauczania języków obcych w formie online z wykorzystaniem platformy świadczonej przez nauczycieli/Lektorów, którzy będą znajdowali się w Polsce.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Ponadto stosownie do art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r., poz. 955), zwanym dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Odnosząc się do poruszanej przez Państwa kwestii dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazać należy, że zawarte w tym przepisie zwolnienie jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy. Zatem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.

Z analizy przedstawionego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, wynika że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, mogą również korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, zwolnione są również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, czy też statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy instytutu badawczego. Wnioskodawca nie może więc skorzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - Usługi nie stanowią usług prywatnego nauczania świadczonych przez nauczycieli.

Ponadto, świadczone usługi nie korzystają również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu Prawa Oświatowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych oraz nie wpisują się również w usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych na podstawie odrębnie określonych form i zasad.

Mając na uwadze, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania języków obcych w formie online z wykorzystaniem platformy nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 ani 29 ustawy - należy przeanalizować możliwość zwolnienia tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że na Platformie konto mogą założyć usługodawcy będący nauczycielami języków obcych, tj. Lektorzy i Użytkownicy, czyli osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej uczące się języków obcych. Wnioskodawca pobiera opłatę za Usługi od Użytkowników. Usługi nauczania języków obcych są prowadzone z dominującym udziałem człowieka, nie w sposób zautomatyzowany. Lekcje są prowadzone na zasadzie bezpośredniej interakcji pomiędzy nauczycielem/Lektorem a uczestnikiem. Interakcja ta odbywa się w czasie rzeczywistym za pośrednictwem środków technicznych takich jak platforma Zoom. Środki techniczne, takiej jak platforma Zoom, służą jedynie umożliwieniu kontaktu między nauczycielem a uczniem. Dodatkowo, uczestnik ma dostęp do materiałów pomocniczych udostępnianych przez Lektora online. Zajęcia są prowadzone na żywo, z ograniczonym udziałem środków technicznych i w sposób niezautomatyzowany. W tym sensie zajęcia nie odbiegają do modelu korepetycji prowadzonych „na żywo”, przy bezpośredniej obecności nauczyciela i ucznia.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro ww. usługi będą usługami nauczania języków obcych, to tym samym spełnione zostaną warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa i opis sprawy, należy stwierdzić, że usługi nauczania języków obcych w formie online z wykorzystaniem platformy świadczonych przez Wnioskodawcę, dla których miejscem opodatkowania będzie Polska będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W opisie sprawy, jak również w uzupełnieniu do wniosku, wskazaliście Państwo, że w przyszłości Wnioskodawca może sprzedawać Użytkownikom bony, które będą uprawniały do nabycia usług nauczania języków obcych świadczonych przez Wnioskodawcę jak również usług nauczania w innych dziedzinach świadczonych przez inne podmioty (tutorzy).

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie art. 2 pkt 41 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Jak stanowi art. 2 pkt 42 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o emisji bonu - rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Stosownie do art. 2 pkt 44 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia - rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 45 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu - rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

W myśl art. 8a ust. 1 ustawy:

Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy:

Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy:

Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

Zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy,

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 i 2 ustawy,

1\. Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

2\. W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Powyższe przepisy definiują bon jako instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu. Ustawa wymienia dwa rodzaje bonów, tj. bony jednego przeznaczenia (SPV) oraz bony różnego przeznaczenia (MPV).

Dla ustalenia, z którym bonem mamy do czynienia istotne jest to czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji dotyczących miejsca dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz znana jest kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia w momencie emisji bonu to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub/i nie jest znana kwota (stawka) podatku VAT należnego mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie emitentem bonów. Bony mogą dotyczyć zarówno usług edukacyjnych w zakresie nauki języków obcych świadczonych przez Wnioskodawcę jak i usług edukacyjnych w innych dziedzinach, oferowanych przez inne podmioty za pośrednictwem serwisu prowadzonego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jak również inne podmioty zobowiązane będą do akceptacji bonów jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za świadczenie usług. Bon nie zawęża możliwości jego wykorzystania do konkretnego usługodawcy/typu usługi. Ze względu na szeroki wachlarz usług dostępnych na platformie prowadzonej przez Wnioskodawcę, w momencie emisji bonu nie można określić jaka konkretnie usługa zostanie nabyta przez Użytkownika, w szczególności czy będzie to usługa edukacyjna zwolniona od podatku VAT czy też usługa edukacyjna opodatkowana właściwą stawką tego podatku.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy sformułowaliście Państwo wątpliwości dotyczące zwolnienia z podatku VAT usługi nauczania języków obcych w formie online z wykorzystaniem platformy w sytuacji gdy usługi będą nabywane przez Użytkowników od Wnioskodawcy poprzez wymianę wcześniej nabytych bonów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że nabywane przez Użytkowników bony nie będą instrumentem dotyczącym wyłącznie usług świadczonych przez Wnioskodawcę ale także usług świadczonych przez inne podmioty. Jak z wniosku wynika, w momencie emisji bonu nie można określić jaka konkretnie usługa zostanie nabyta, w szczególności czy będzie to usługa edukacyjna nabyta od Wnioskodawcy podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT, opodatkowana poza terytorium kraju czy też inna usługa edukacyjna świadczona przez inne podmioty opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zatem bony te nie spełniają kryteriów klasyfikujących je do bonów jednego przeznaczenia i tym samym należy je uznać za bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy.

Tym samym ich transfer nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy, co oznacza, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega faktyczne świadczenie usług edukacyjnych, których te bony dotyczą, nie zaś dokonywany przez Państwo transfer tych bonów.

Zatem usługi nauczania języków obcych w formie online świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników, w sytuacji gdy ich miejscem świadczenia będzie Polska będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, także wówczas, gdy usługi te będą nabyte przez Użytkowników poprzez wymianę wcześniej nabytych bonów.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że może założyć, w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca będzie jednym udziałowcem. Okoliczności zdarzenia przyszłego będą takie same, z tym, że zamiast Wnioskodawcy Usługi będą świadczone przez Spółkę. Należy zatem podkreślić, że w przypadku gdy Wnioskodawca utworzy Spółkę w Polsce i świadczone usługi będą takie same jak w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego to Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 stosuje się analogicznie do usług świadczonych przez nowo utworzoną Spółkę (pytanie nr 2 wniosku).

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać **za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).