Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.101.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu usług ubezpieczeniowych, obejmujących również prowizję brokera oraz podatek od ubezpieczeń, bez stosowania jakichkolwiek ograniczeń.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; prowizje; ubezpieczenia; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu usług ubezpieczeniowych, obejmujących również prowizję brokera oraz podatek od ubezpieczeń, bez stosowania jakichkolwiek ograniczeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu usług ubezpieczeniowych, obejmujących również prowizję brokera oraz podatek od ubezpieczeń, bez stosowania jakichkolwiek ograniczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) jest częścią międzynarodowego koncernu (…). Działalność operacyjna Spółki obejmuje m.in. produkcję etykiet w formie rękawów termokurczliwych oraz etykiet samoprzylepnych. Jednostką dominującą w całej grupie kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca, jest (…) z siedzibą w Japonii. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej jako: ustawa o PDOP), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z uwagi na liczne ryzyka nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością operacyjną, jest ona zobligowana – podobnie jak inne podmioty z grupy kapitałowej – do nabywania usług ubezpieczeniowych obejmujących:

*   ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej,

*   ubezpieczenie majątkowe oraz business interruption,

*   ubezpieczenie towaru w drodze.

W ramach grupy kapitałowej Wnioskodawcy, podjęta została decyzja o zakupie usług ubezpieczeniowych dla całej Grupy przez podmiot z siedzibą w Holandii – (…) B.V.

Wnioskodawca oraz spółka holenderska są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o PDOP. (…) B.V. nabywa usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem brokera ubezpieczeniowego (…) z siedzibą w L. (dalej jako broker). Podmiot ten jest członkiem międzynarodowego holdingu, będącego wiodącym globalnym brokerem ubezpieczeniowym, dbającym o rozwój i dostarczanie profesjonalnych usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych, doradztwa w zakresie finansów oraz HR dla korporacji, podmiotów publicznych i instytucji na całym świecie. Dzięki ponad 300 biurom w ponad 100 krajach, globalny zespół 15800 współpracowników obsługuje ponad 50000 klientów w 180 krajach. Broker ma szczególne doświadczenie w zaspakajaniu potrzeb klientów w tak dużych branżach, jak budownictwo, lotnictwo, żegluga morska, czy też energetyka.

Corocznie, podmioty objęte powyższym ubezpieczeniem – w tym Wnioskodawca – wypełniają kwestionariusz przekazywany przez brokera. Zawarte w nim informacje jak przykładowo: wartość budynków objętych polisą, wartość aktywów podmiotu, czy też ilość i wartość towarów transportowanych przez ubezpieczonego – mają zasadniczy wpływ na wysokość składki ubezpieczeniowej przypadającej na dany podmiot. Następnie, broker kontaktuje się z firmami ubezpieczeniowymi w celu uzyskania oferty na wymagane ubezpieczenie. W przypadku, gdy przedstawione oferty nie są korzystniejsze od warunków aktualnej polisy – podejmowana jest decyzja o odnowieniu obowiązującej umowy z konkretnym towarzystwem ubezpieczeniowym. Wysokość składki – na poziomie danego podmiotu – jest obliczana przez brokera na podstawie kwoty ekspozycji na ryzyko, biorąc pod uwagę wykorzystanie budynków i określone środki ograniczające ryzyko.

Po nabyciu polisy, broker obciąża (…) B.V. kosztami ubezpieczenia obejmującymi również jego marżę oraz brytyjski podatek od ubezpieczeń – IPT (Insurance Premium Tax). IPT został wprowadzony do brytyjskiego porządku prawnego w 1994 r. jako podatek pośredni od składek ubezpieczeniowych. Prawo brytyjskie wyróżnia dwie stawki podatkowe – 12% i 20%. Broker – jako podmiot otrzymujący składki ubezpieczeniowe – wylicza, a następnie obciąża (…) B.V. właściwą kwotą podatku (element wyodrębniony na fakturze). W przypadku polis ubezpieczeniowych, będących przedmiotem niniejszego wniosku, stawka podatku wynosi 12%. (…) B.V. dokonuje alokacji poniesionych kosztów z tytułu opłacenia faktury otrzymanej od brokera na poszczególne podmioty w krajach, w których koncern prowadzi działalność. Również Wnioskodawca jest obciążany kosztem nabycia polis ubezpieczeniowych przez (…) B.V. Z tego tytułu, otrzymuje od (…) B.V. raz w roku fakturę opiewającą na kwotę, która stanowi równowartość składki przypadającej na ubezpieczenie Wnioskodawcy. We wskazanej kwocie uwzględniona jest również prowizja należna brokerowi ubezpieczeniowemu (obliczona proporcjonalnie) oraz podatek IPT w wysokości 12%. Co prawda, przekazywana faktura nie obrazuje podziału na poszczególne komponenty dokonywanej płatności (jedna pozycja na fakturze – (…) fee) jednakże, kalkulacja przekazywana przez brokera za pośrednictwem (…) B.V. pozwala na dokładne wyodrębnienie kwoty prowizji, a także podatku IPT, przypadającej na Wnioskodawcę.

Zgodnie z zaświadczeniami przekazanymi przez brokera, ubezpieczenie Spółki w 2018 r. (obowiązujące w okresie 1.01.2018 r. – 31.12.2018 r.) obejmowało:

1.  ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej udzielone przez (…) – nr polisy (…),
2.  ubezpieczenie majątkowe oraz business interuption udzielone przez (…) – nr polisy (…),
3.  ubezpieczenie towaru w drodze udzielone przez (…) – nr polisy (…).

Warto zaznaczyć, że Spółka nie ponosi dodatkowej marży, ani też prowizji na rzecz (…) B.V. Usługi ubezpieczeniowe nabywane przez (…) B.V. są refakturowane na Wnioskodawcę w wysokości rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz brokera ubezpieczeniowego. Te z kolei – po odjęciu kwoty prowizji oraz podatku IPT – stanowią kwotę przekazywaną przez brokera na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty ponoszone na rzecz (…) B.V., odpowiadające wysokości składki ubezpieczeniowej przypadającej na Wnioskodawcę, przekazywanej na rzecz zakładu ubezpieczeń (bez prowizji brokerskiej oraz podatku IPT) podlegają w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki?
2.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu nabywanych usług ubezpieczeniowych refakturowanych przez (…) B.V., tj. równowartość prowizji brokera ubezpieczeniowego oraz brytyjskiego podatku od ubezpieczeń (IPT), podlegają w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki z tytułu nabywanych usług ubezpieczeniowych – odpowiadające wysokości składki ubezpieczeniowej przypadającej na Spółkę – nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP, a w konsekwencji mogą być w całości uznane za koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione przez podatnika, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mające na celu uzyskanie przychodu lub też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP). Należy zatem stwierdzić, że sam związek poniesionych wydatków z działalnością gospodarczą podatnika jest niewystarczający do uznania go za koszt uzyskania przychodów. Niezbędne jest również spełnienie tzw. przesłanki celowościowej. polegającej na istnieniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy konkretnym wydatkiem, a powstaniem przychodu po stronie podatnika. Wspomniana przesłanka jest również spełniona wtedy, gdy koszty wpływają na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, tak aby przyniosło ono przychody w przyszłości.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka osiąga przychody w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność operacyjna wiąże ze sobą ryzyko wystąpienia wielu zdarzeń (np. zdarzenia losowe), których zaistnienie wpłynie negatywnie na działalność przedsiębiorstwa. Z tego względu – w celu minimalizacji negatywnych skutków niekorzystnych zdarzeń – Spółka ponosi corocznie koszty ubezpieczenia.

Nabywane usługi ubezpieczeniowe są świadczone przez instytucje ubezpieczeniowe. W przypadku zatem, gdy dojdzie do ziszczenia się określonego ryzyka – co w konsekwencji wpłynie negatywnie na przedsiębiorstwo – otrzymane z tego tytułu odszkodowanie pozwoli na pokrycie powstałych szkód. Tym samym, ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu zakupu ubezpieczenia wpływają na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest niewątpliwie działalność produkcyjna. Z uwagi na istnienie zauważalnego związku pomiędzy wspomnianymi wydatkami, a zabezpieczeniem przychodów Spółki – stanowią one koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że począwszy od 1 stycznia 2018 r. w ustawie o PDOP obowiązuje ograniczenie w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niektórych kategorii wydatków poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych. Efekt ten został osiągnięty poprzez wprowadzenie do ustawy nowego przepisu – art. 15e. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 dodanej regulacji, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a, lub podmiotów mających miejsca zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Warto podkreślić, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP został sformułowany w ten sposób, iż dotyczy kosztów z tytułu ubezpieczeń ponoszonych – bezpośrednio lub pośrednio – na rzecz podmiotów powiązanych. Próby zdefiniowania pojęcia „usług ubezpieczeniowych” na potrzeby stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP podjęło się Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. Jak wynika z dokumentu, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Należy zatem zauważyć, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowe objęte są wyłączeniem, o którym mowa w analizowanym przepisie.

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o PDOP zawiera wyłączenie z zakresu stosowania ograniczenia. W świetle przywołanej regulacji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 tej ustawy.

Podmioty wskazane w powyższej regulacji to:

*   krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 999 ze zm.), lub

*   krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 55 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – przez zagraniczny zakład ubezpieczeń uważa się w szczególności osobę prawną posiadającą siedzibę oraz wykonującą działalność ubezpieczeniową za granicą kraju. Zdaniem Spółki, wyłączenie z obowiązku limitowania na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o PDOP dotyczy przypadków, w których usługi świadczone są przez podmioty uprawnione wskazane w przepisie (m. in. zagraniczny zakład ubezpieczeń). W ocenie Spółki, nabywane przez nią usługi ubezpieczeniowe świadczone są przez podmiot uprawniony. Bez znaczenia pozostaje fakt, że płatność za nabywaną usługę rozliczana jest pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem powiązanym.

Za powyższą argumentacją przemawia sam charakter stosunku prawnego ubezpieczenia, w którym możliwe jest uczestniczenie trzech podmiotów: ubezpieczonego, ubezpieczającego oraz ubezpieczyciela. Spółka – jako ubezpieczony – nabywa usługę od zagranicznego ubezpieczyciela (podmiot uprawniony), natomiast organizacją wszystkich formalności oraz płatnością zajmuje się podmiot powiązany – działający jako ubezpieczający. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, usługa ubezpieczeniowa jest świadczona bezpośrednio na rzecz Spółki przez zagraniczny zakład ubezpieczeń. Mając na uwadze względy wykładni językowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do nabywanych usług ubezpieczeniowych ma zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o PDOP, a tym samym Spółce przysługuje prawo do zaliczenia wydatków z tego tytułu w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Co więcej, wnioski płynące z wykładni literalnej znajdują poparcie w regułach wykładni celowościowej. Uzasadnienie do ustawy wprowadzającej do krajowego porządku prawnego ograniczenie w odniesieniu do kosztów nabywanych ubezpieczeń (art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP) wskazuje, że głównym zamierzeniem przyświecającym ustawodawcy była chęć przeciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej stosowanej przez niektórych podatników. Jak czytamy w uzasadnieniu: „Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych (\`(...)\`). Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi te są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (\`(...)\`). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszenia bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wschodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Mając na uwadze cel wprowadzenia regulacji zawartej w art. 15e ustawy o PDOP – zdaniem Spółki – wyłączenie z zakresu limitowania, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 3 tejże ustawy, dotyczy również przypadków, w których usługa ubezpieczeniowa jest świadczona przez podmiot uprawniony (np. zagraniczny zakład ubezpieczeń) na rzecz podmiotu objętego jej zakresem (w tym wypadku Wnioskodawcy), z tytułu której płatność dokonywana jest za pośrednictwem podmiotu powiązanego. Odmienne podejście, zgodnie z którym regulacja ta dotyczyłaby wyłącznie wydatków ponoszonych bezpośrednio na rzecz ubezpieczyciela będącego podmiotem powiązanym wobec podatnika, prowadziłoby do ustalenia bardzo wąskiego zakresu zastosowania przepisu. Należy bowiem zauważyć, że przepis dotyczyłby wtedy tylko tych podatników, którzy w swojej grupie kapitałowej posiadają podmiot działający jako zakład ubezpieczeń. W praktyce, możliwość nieograniczonego zaliczenia do kosztów podatkowych nabywanych usług ubezpieczeniowych przysługiwałaby nielicznym pomiotom należącym do grup kapitałowych sektora finansowego.

Patrząc przez pryzmat celowości wprowadzenia regulacji Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ponoszone przez niego wydatki stanowiące koszty usług ubezpieczenia w żaden sposób nie są nakierowane na chęć przeprowadzenia jakiejkolwiek optymalizacji podatkowej. Wspomniane koszty stanowią jedynie równowartość przypadającej na Spółkę składki ubezpieczeniowej – określonej przez zagranicznego ubezpieczyciela – bez jakiejkolwiek marży lub prowizji nakładanej przez podmiot powiązany ((…) B.V.). Podkreślenia wymaga, że działania te wynikają z powszechnie przyjętej polityki nabywania ubezpieczeń wewnątrz grupy, do której należy Wnioskodawca, a ich jedynym celem jest zapewnienie zabezpieczenia Spółki przez ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością operacyjną.

Podsumowując, wydatki Wnioskodawcy z tytułu nabytej usługi ubezpieczeniowej od zagranicznego ubezpieczyciela, poniesione za pośrednictwem podmiotu powiązanego objęte są wyłączeniem określonym w art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o PDOP, a tym samym nie podlegają one limitowaniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania poniesionych wydatków – w wysokości składki ubezpieczeniowej stanowiącej wynagrodzenie zagranicznego ubezpieczyciela – za koszty uzyskania przychodów, bez obowiązku ich limitowania.

Ad. 2

Jednocześnie, w ocenie Spółki, limitowanie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie dotyczy również pozostałych kosztów związanych z nabyciem ubezpieczenia – prowizji brokerskiej oraz podatku IPT. Co prawda, koszty te nie są wypłacane bezpośrednio na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń, jednakże ich poniesienie jest ściśle związane z nabytą usługą ubezpieczeniową. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazane koszty nie stanowią marży ani też jakiegokolwiek innego wynagrodzenia (…) B.V. z tytułu nabytych usług ubezpieczeniowych w imieniu Spółki. Koszty te, są uzależnione od wysokości składki przypadającej na poszczególne podmioty z grupy Wnioskodawcy – co więcej – są obliczane na podstawie kalkulacji przekazywanej przez brokera.

Za objęciem powyższych kosztów wyłączeniem z obowiązku limitowania – na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o PDOP – przemawiają względy wykładni literalnej. Ustawodawca bowiem, w samej treści przepisu nakazał stosowanie ograniczenia w stosunku do kosztów ubezpieczeń, a nie kosztów usług ubezpieczeniowych (jak w przypadku usług doradczych czy reklamowych). Taki sposób sformułowania przepisu wskazuje, że limitowanie dotyczy również kosztów pobocznych związanych z zawartym ubezpieczeniem – np.. prowizji czy podatku IPT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mające zastosowanie w realiach sprawy wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o PDOP, ma zastosowanie do wszelkich kosztów związanych z zawartym ubezpieczeniem – w tym do prowizji stanowiącej wynagrodzenie brokera oraz kwoty podatku IPT.

Warto zaznaczyć, że dokonując nabycia usług ubezpieczeniowych bez udziału (…) B.V. – z pominięciem polityki obowiązującej w grupie – Wnioskodawca również byłby zobligowany do poniesienia wydatków z tytułu prowizji brokerskiej oraz podatku IPT. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki z tego tytułu stanowiące koszty zawartego ubezpieczenia – podobnie jak sama składka ubezpieczeniowa – podlegają dyspozycji wynikającej z przepisu art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o PDOP. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz nabywają usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Dodać również należy, że na podstawie art. 15e ust. 11 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, podjęto decyzję o zakupie usług ubezpieczeniowych dla całej grupy przez podmiot należący do grupy, który jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, o którym mowa w art. 11a updop (dalej jako: „podmiot powiązany”). Podmiot powiązany nabywa usługi ubezpieczeniowe na rzecz grupy za pośrednictwem brokera ubezpieczeniowego. Po nabyciu odpowiedniej polisy, broker obciąża podmiot powiązany kosztami ubezpieczenia (w tym marżę oraz podatek od ubezpieczeń IPT). Również Wnioskodawca jest obciążany kosztem nabyciem polis ubezpieczeniowych przez podmiot powiązany. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje od podmiotu powiązanego fakturę opiewającą na kwotę, która stanowi równowartość składki przypadającej na ubezpieczenie Wnioskodawcy (obejmującej kwotę prowizji brokera oraz kwotę podatku od ubezpieczeń).

Usługi ubezpieczeniowe nabywane przez podmiot powiązany są refakturowane na Wnioskodawcę w wysokości rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz brokera ubezpieczeniowego. Te z kolei – po odjęciu kwoty prowizji oraz podatku IPT – stanowią kwotę przekazywaną przez brokera na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy koszty poniesione z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, a także koszty naliczonej w związku z tym prowizji brokerskiej oraz podatku od ubezpieczeń, będą podlegać ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem poddać ocenie dwie kwestie, tj. czy usługi opisane we wniosku są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany oraz czy usługi te są usługami, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7.

Z kolei, w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 updop ustawodawca wskazał następujące podmioty:

*   krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170, z późn. zm.);

*   krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że nie ma podstaw do limitowania przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15e ust. 1 updop kosztów usług ubezpieczeniowych, refakturowanych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ usługi te są rzeczywiście świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 updop.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z opisu stanu faktycznego wprost wynika, że Wnioskodawca jest obciążany kosztami usług ubezpieczeniowych przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a updop. Jednocześnie, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Bez znaczenia w sprawie pozostaje więc fakt, że podmiot powiązany nabywa te usługi pierwotnie od podmiotów niepowiązanych. Wnioskodawca wypłaca bowiem wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług na rzecz podmiotu powiązanego na podstawie otrzymanej przez ten podmiot faktury.

W związku z powyższym, wskazane we wniosku usługi ubezpieczeniowe, obejmujące również prowizję brokera oraz podatek od ubezpieczeń, będą podlegały ograniczeniom, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. W przepisie tym wprost wskazano bowiem m.in. usługi ubezpieczeń, jako usługi objęte przedmiotowym limitem.

Jednocześnie, nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 updop, gdyż usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7, lecz bezpośrednio przez podmiot powiązany, o którym mowa w art. 11a updop.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów usług ubezpieczeniowych, obejmujących także prowizję brokera oraz podatek od ubezpieczeń, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikającym z art. 15e ust. 1 updop

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powyższe koszty mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów bez stosowania żadnych ograniczeń, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.