Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-577/15-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-24
Teza: Czy dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przejętych w ramach Połączenia od Spółek Przejmowanych, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w sytuacji gdy sprzedaż zostanie dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółki Przejmowane nabyły ww. nieruchomości, ale w okresie krótszym niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi Połączenie?
Słowa kluczowe: dochód; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-nieruchomość rolna; połączenie; przejęcie; sprzedaż; spółki; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przejętych w ramach Połączenia od Spółek Przejmowanych, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy sprzedaż zostanie dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółki Przejmowane nabyły ww. nieruchomości, ale w okresie krótszym niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi Połączenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w branży rolnej. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje między innymi uprawę zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych (z wyłączeniem ryżu), uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana), chów i hodowlę bydła, chów i hodowlę świń, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (zgodnie z KRS Spółki). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca wynajmuje posiadane nieruchomości rolne osobom trzecim, dla celów prowadzenia na nich działalności rolniczej. Sporadycznie Wnioskodawca nabywa i/lub zbywa nieruchomości rolne (w tym nieruchomości tworzące lub wchodzące w skład gospodarstw rolnych).

Wnioskodawca jest właścicielem między innymi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, sklasyfikowanych w Rejestrze Gruntów jako użytki rolne, przy czym część z nich jest zabudowana budynkami gospodarczymi. Łączna powierzchnia gruntów rolnych będących własnością Spółki przekracza 1 ha. Grunty wraz z budynkami gospodarczymi są przedmiotem dzierżawy na rzecz osób trzecich, wykorzystujących ww. grunty wyłącznie dla celów prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawca nabył ww. grunty rolne przed 2009 r., a zatem ponad 5 lat temu.

Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka z siedzibą w Holandii (dalej: Udziałowiec), która jest także jedynym udziałowcem dwóch innych spółek prawa polskiego z siedzibą w Warszawie, o podobnym profilu działalności, strukturze majątkowej, organizacyjnej i finansowej jak Wnioskodawca (dalej: odpowiednio Spółka A i Spółka B, łącznie Spółki Przejmowane).

Ze względu na podobny charakter działalności oraz bliskość położenia gruntów rolnych należących do Wnioskodawcy i do Spółek Przejmowanych, planowane jest dokonanie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką A i Spółką B (dalej: Połączenie). Zgodnie z założeniami, Połączenie nastąpi w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), czyli jako połączenie przez przejęcie, przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, zaś Spółka A oraz Spółka B - spółkami przejmowanymi.

Spółka A oraz Spółka B są właścicielami między innymi gruntów rolnych sklasyfikowanych w Rejestrze Gruntów jako użytki rolne, w części zabudowanych budynkami gospodarczymi, o łącznej powierzchni powyżej 1 ha w każdej spółce, wykorzystywanych dla celów prowadzenia działalności rolniczej. Własność ww. gruntów została nabyta przez:

*   Spółkę A ponad 5 lat temu (tj. przed 2009 r.),
*   Spółkę B w lipcu 2012 r. w drodze wkładu na kapitał zakładowy.

W wyniku Połączenia, Wnioskodawca wejdzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych oraz przejmie cały ich majątek, w tym środki trwałe będące własnością Spółek Przejmowanych - w szczególności grunty rolne. Przejęte grunty rolne wejdą w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy. W związku z przejęciem przez Wnioskodawcę majątku Spółek Przejmowanych, dojdzie do wyemitowania nowych udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy i wydania ich na rzecz udziałowców Spółek Przejmowanych tj. na rzecz Udziałowca.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, celem optymalnego wykorzystania majątku wszystkich łączących się spółek (w szczególności leżących nieopodal siebie gruntów o charakterze rolnym), jak również celem maksymalizacji wyników ekonomicznych poprzez:

*   racjonalizację kosztów działalności całej grupy w drodze zmniejszenia kosztów stałych prowadzenia każdej ze spółek oddzielnie (m.in. kosztów księgowości, najmu, doradztwa prawnego) oraz kosztów ogólnych zarządu łączących się spółek,
*   reorganizację działalności grupy w Polsce poprzez uproszczenie struktury organizacyjnej grupy kapitałowej, i tym samym usprawnienie zarządzania działalnością operacyjną grupy oraz zwiększenie efektywności działania łączących się spółek,
*   reorganizację struktury posiadanych aktywów poprzez skoncentrowanie majątku w jednym podmiocie oraz eliminację rozproszonej struktury własnościowej, co przyczyni się do poprawy wiarygodności kredytowej spółki przejmującej (korzyści skali).

Nie będą tym samym zachodzić okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP, polegające na tym, że głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Po dokonaniu Połączenia, działalność dotychczas prowadzona przez Spółki Przejmowane zostanie przeniesiona do Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie kontynuować prowadzoną na terytorium Polski działalność. Po dokonaniu Połączenia rozważana jest także sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy (dalej: Transakcja), przy czym przedmiotem sprzedaży mogą być zarówno nieruchomości własne Wnioskodawcy jak i nieruchomości przejęte przez Wnioskodawcę w ramach Połączenia. Ewentualna sprzedaż nieruchomości przejętych od Spółki B nastąpiłaby po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółka B nabyła te nieruchomości, tj. po 2017 r., przy czym sprzedaż może nastąpić przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi Połączenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przejętych w ramach Połączenia od Spółek Przejmowanych, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w sytuacji gdy sprzedaż zostanie dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółki Przejmowane nabyły ww. nieruchomości, ale w okresie krótszym niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi Połączenie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnych, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przejętych w ramach Połączenia od Spółek Przejmowanych, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), w sytuacji gdy sprzedaż zostanie dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółki Przejmowane nabyły ww. nieruchomości, ale w okresie krótszym niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi Połączenie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przywołane przepisy wprowadzają zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich dochodów, osiągniętych w danym roku podatkowym - w tym dochodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Od powyższej zasady opodatkowania wszelkich dochodów/przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym ustawodawca wprowadził wyjątki. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Wskazane zwolnienie przedmiotowe ma zastosowanie jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży,
2.  przedmiotem sprzedaży była całość lub część nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego,
3.  w momencie sprzedaży upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Pierwszy z warunków zastosowania zwolnienia przedmiotowego nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, zatem w myśl zasady clara non sunt interpretanda nie wymaga wykładni. Wnioskodawca rozważa zbycie posiadanych gruntów rolnych lub ich części na podstawie umowy sprzedaży, zatem warunek ten będzie spełniony.

Podstawową przesłanką zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla sprzedaży gruntów rolnych jest wymóg aby sprzedawana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W procesie wykładni ww. warunku zwolnienia przedmiotowego niezbędne jest zatem odwołanie się do regulacji ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy i stanowią one własność lub znajdują się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

W świetle powyższych przepisów oraz interpretacji organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. IBPB1/2/423-1133/13/SD), warunki dla uznania gruntów za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym (i konsekwentnie ustawy o PDOP) są następujące:

*   łączna powierzchnia nieruchomości ma powyżej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego,
*   grunty wchodzące w skład nieruchomości są kwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W ocenie Wnioskodawcy, zbywane grunty w momencie sprzedaży stanowić będą gospodarstwo rolne (bądź jego część) w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku rolnym, gdyż - jak wskazano w stanie faktycznym - łączna powierzchnia gruntów Wnioskodawcy już obecnie przekracza i po uwzględnieniu gruntów przejętych w ramach Połączenia tym bardziej będzie przekraczać 1 ha. Zarówno grunty własne jak i grunty przejęte są sklasyfikowane jako użytki rolne, grunty te nie są i w dacie planowanej Transakcji nie będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy drugi warunek zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla sprzedaży gruntów rolnych będzie spełniony.

W kontekście zastosowania przedmiotowego zwolnienia, dokonanie sprzedaży musi nastąpić po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanych nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach Połączenia, dokonując interpretacji przepisów wprowadzających warunek posiadania nieruchomości przez okres 5 lat - ze względu na brak wyczerpującego uregulowania tej materii bezpośrednio w ustawie o PDOP - koniecznym jest odwołanie się do art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: Ord. Pod.) regulującego kwestię sukcesji wszelkich praw i obowiązków (w tym prawa majątkowego jakim jest zwolnienie podatkowe). Okoliczność uregulowania wskazanej materii w Ord. Pod., nie zaś bezpośrednio w ustawie o PDOP, w żaden sposób nie wpływa na przydatność czy możliwość zastosowania przepisów Ord. Pod. Wskazany przepis Ord. Pod. ma bowiem charakter uniwersalny, materialnoprawny, tak więc może i powinien być stosowany również na gruncie ustawy o PDOP i to bez konieczności istnienia jakichkolwiek szczegółowych regulacji czy przepisów odsyłających w ustawie o PDOP.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ord. pod. osoba prawna łącząca się poprzez przejęcie z innymi osobami prawnymi wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych). Wprowadzone na gruncie wskazanych przepisów następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie spółki przejmującej w sytuację prawną spółek przejmowanych, a zatem nie tylko wypełnianie wszelkich obowiązków podatkowych poprzedników, ale również korzystanie z wszelkich uprawnień podatkowych przysługujących poprzednikom w taki sposób, jakby w ogóle nie nastąpiło połączenie przez przejęcie. Oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP jako terminu nieprzerwanego, co skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w powołanym przepisie do spółki przejmującej. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie nie powoduje utraty prawa do kontynuowania liczenia 5-letniego terminu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP jako terminu nieprzerwanego. A zatem, połączenie dokonane w trakcie biegu 5-letniego terminu posiadania nieruchomości rolnych, nie stanowi przeszkody do zastosowania zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP z uwagi na niedopełnienie warunku nieprzerwanego posiadania nieruchomości rolnych.

Warto podkreślić, że w ocenie Wnioskodawcy warunek nieprzerwanego posiadania nieruchomości przez okres 5 lat przed jej zbyciem wyklucza jakikolwiek udział/pośrednictwo podmiotów trzecich, jednak nie odnosi się do przypadku sukcesji generalnej. Zastosowanie instytucji sukcesji generalnej skutkuje bowiem tym, że na gruncie przepisów podatkowych spółka przejmująca jest traktowana jako „kontynuator”, „sukcesor” spółek przejmowanych. A zatem zrównanie w skutkach podatkowych sukcesora (czyli kontynuatora rozliczeń podatkowych poprzednich właścicieli nieruchomości) oraz podmiotu trzeciego (w żaden sposób niezwiązanego z poprzednimi właścicielami nieruchomości) byłoby nieuzasadnione.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. IBPB1/2/423-1133/13/SD. W analizowanym stanie faktycznym podatnik zamierzał sprzedać nieruchomości rolne nabyte w 2010 r. w drodze połączenia przez przejęcie spółki, która posiadała ww. nieruchomości przez ponad 5 lat przed datą połączenia, natomiast sprzedaż miałaby nastąpić w okresie krótszym niż 5 lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano połączenia. Organ podatkowy potwierdził i wyjaśnił, że w takiej sytuacji „zwolnieniem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, objęty będzie dochód uzyskany ze sprzedaży całości lub części nieruchomości (wraz z częściami składowymi), wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie realizacji Transakcji, która zostanie dokonana przed upływem 5 lat od daty Połączenia, ale po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółki Przejmowane nabyły będące przedmiotem Transakcji nieruchomości, warunek posiadania nieruchomości przez okres co najmniej 5 lat będzie spełniony. W odniesieniu do gruntów przejętych od Spółek Przejmowanych w ramach Połączenia, Wnioskodawca jako sukcesor Spółek Przejmowanych ma bowiem prawo kontynuować bieg terminu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP jako nieprzerwanego.

Podsumowując, w dacie Transakcji wszystkie warunki zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP będą spełnione i - tym samym - dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnych, zarówno własnych jak i przejętych w ramach Połączenia od Spółek Przejmowanych, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.