Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-294/16-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-14
Teza: Obowiązek wyliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; muzeum; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.), uzupełnionego pismem z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wszystkie czynności wykonywane przez Muzeum należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej i czy na Muzeum ciąży obowiązek wyliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wszystkie czynności wykonywane przez Muzeum należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej i czy na Muzeum ciąży obowiązek wyliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone 6 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum powstało w 2005 r. na mocy umowy zawartej pomiędzy Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego (MKiDN), Miastem, a Stowarzyszeniem (S.). Muzeum posiada osobowość prawną i wpisane jest do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum posiada numer Regon, PKD 9252A „Działalność Muzeów”. Muzeum posiada numer NIP.

Jak wynika Uchwały Rady miasta z dnia 11 lipca 2005 roku, w sprawie utworzenia instytucji kultury pod nazwą „Muzeum", Muzeum (dalej: Muzeum), jest samorządową instytucją kultury, współprowadzoną przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, działającą w szczególności na podstawie:

1.  ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987), zwanej dalej "ustawą o muzeach",
2.  ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406), zwanej dalej "ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej",
3.  oraz statutu.

Zakres działania Muzeum został określony w § 3 statutu.

Zadaniem Muzeum jest w szczególności:

1.  gromadzić zabytki związane z tradycją i kulturą,
2.  katalogować i naukowo opracowywać zgromadzone muzealia,
3.  przechowywać zgromadzone zabytki w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynować je w sposób dostępny do celów naukowych,
4.  zabezpieczać i konserwować muzealia,
5.  użyczać i przyjmować w depozyt zabytki zgodnie z obowiązującymi przepisami,
6.  udostępniać zgromadzone zbiory szerokiej publiczności z kraju i z zagranicy poprzez prowadzenie działalności wystawienniczej, w szczególności przez stworzenie ekspozycji stałej Muzeum,
7.  organizować koncerty, przedstawienia, pokazy filmowe i multimedialne,
8.  opracowywać, publikować i rozpowszechniać wydawnictwa z zakresu swojej działalności,
9.  prowadzić bibliotekę i mediatekę do celów oświatowych oraz dział zbiorów,
10.  inspirować i prowadzić działalność popularyzatorską oraz współpracować z instytucjami edukacyjnymi w zakresie objętym swoją działalnością, a także podejmować zadania badawcze, gdy jest to konieczne dla ustalenia i weryfikacji prezentowanych przez muzeum informacji,
11.  organizować lub współorganizować spotkania, zjazdy i konferencje związane z zakresem swojej działalności,
12.  prowadzić inną działalność kulturalną, edukacyjną, badawczą, poświęconą prezentacji historii i kultury a także jej związkom z historią i kulturą polską oraz europejską.

Statut określa także zasady prowadzenia gospodarki finansowej. Jak stanowi § 16 Statutu, Muzeum prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i innych obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Podstawą gospodarki finansowej Muzeum jest plan finansowy ustalony przez Dyrektora Muzeum, z zachowaniem wysokości dotacji Organizatorów, zaś majątek Muzeum wykorzystuje się do celów wynikających z zakresu działania Muzeum. Statut określa także źródła finansowania działalności Muzeum. Przychodami Muzeum są dotacje Organizatorów, środki otrzymywane od Stowarzyszenia, wpływy z prowadzonej działalności, środki otrzymywane od innych osób oraz z innych źródeł.

Muzeum może także prowadzić dodatkowo działalność gospodarczą na zasadach określonych w obowiązujących przepisach, w zakresie:

1.  wynajmu majątku ruchomego i nieruchomego;
2.  usług reklamowych, promocji i sponsoringu;
3.  usług gastronomicznych;
4.  sprzedaży publikacji i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności Muzeum.

Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W szczególności wskazać należy na takie czynności, jak: usługi wstępu do obiektów Muzeum (wystawy stałe, wystawy czasowe w kraju i za granicą), wynajem majątku nieruchomego, sprzedaż publikacji, usługi gastronomiczne, usługi konserwatorskie, warsztaty-lekcje muzealne, usługi reklamowe. W każdej z wymienionych sytuacji jest naliczany i odprowadzany podatek VAT.

Przychody Muzeum z czynności wskazanych powyżej nie pokrywają jednakże wszelkich kosztów jego funkcjonowania, dlatego też jest zasilane dotacjami podmiotowymi jak i przedmiotowymi. Zarówno bowiem przepisy ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jak i postanowienia Statutu (§ 17) umożliwiają przekazanie Muzeum przez Organizatorów środków finansowych w formie dotacji:

1.  podmiotowej - na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej - na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej - na realizację określonych zadań i programów.

Środki finansowe uzyskane od Organizatorów w formie dotacji podmiotowej są przeznaczane na (i) utrzymanie obiektów Muzeum (koszty mediów, koszty wynagrodzeń pracowników, koszty ochrony obiektu, digitalizacji zbiorów, inne koszty działalności statutowej), (ii) zakupy, renowację, przechowania, konserwowanie i archiwizowanie zbiorów Muzeum. Dotacje celowe zaś stanowią dofinansowanie lub finansują określone zadania lub cele. Przykładowo, w 2015 r. Muzeum otrzymało dotację na realizację wystawy malarstwa Franka Stelli, która otwarta została w 2016 roku.

Poza dotacjami celowymi i podmiotowymi Muzeum otrzymało w 2015 roku środki z rezerwy budżetu państwa przekazane przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego, które służyły dofinansowaniu działalności bieżącej Muzeum, w tym między innymi organizacji wystaw czasowych oraz pokryciu kosztów zwiększonej ochrony budynku.

Ponadto od kilku lat Muzeum jest beneficjentem środków pochodzących z Norweskiego Mechanizmu Finansowego EOG 2009-2014 (dalej: grant), w ramach którego za pośrednictwem MKiDN przekazane zostały środki w 2015 roku wynoszące pomiędzy 4 a 5 mln zł, służące nieodpłatnej działalności edukacyjnej w postaci między innymi warsztatów, rezydencji artystycznych, mobilnej wystawy podróżującej po kraju, współpracy wspólnie z partnerem norweskim. Podatek VAT naliczony na kosztach dotyczących działań związanych z otrzymanym grantem nie był odliczany i był w całości kosztem działalności refundowanym z opisanych środków.

Innym typem wspierania Muzeum przez Organizatorów są darowizny pieniężne przekazywane przez Stowarzyszenie (jeden z założycieli Muzeum). W ramach przekazywanych środków znalazła się w 2015 roku kwota 1,2 mln zł na współpracę edukacyjną z Izraelem- szkolenia przewodników, wyjazdy studyjne do Izraela, sympozja. Podatek VAT naliczony na kosztach dotyczących działań związanych z grantem nie był odliczany i był w całości kosztem działalności refundowanym z opisanych środków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywane przez Muzeum czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymywane dotacje przedmiotowe i podmiotowe na dofinansowanie bieżącej działalności w zakresie zadań statutowych, a także na finansowanie/dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji oraz na realizację określonych zadań i programów mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym, ich otrzymanie nie nakłada na Muzeum obowiązku wyliczania pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Całokształt wykonywanych przez Muzeum czynności należy zakwalifikować do sfery działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Tym samym otrzymywane przez Muzeum dotacje podmiotowe i przedmiotowe, służą celom związanym z działalnością gospodarczą i w związku z ich otrzymaniem Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Poniżej Muzeum szczegółowo przedstawia swoje stanowisko.

Podstawa prawna:

Art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2a oraz ust. 2c pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Uzasadnienie

1.  Uwagi ogólne

Jak stanowi przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności z wyroku w sprawie C-437/06 Securenta oraz z wyroku w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (VNLTO).

Kolejne przepisy ustawy o VAT określają zasady wyliczania pre-współczynnika. Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z powyższego wynika, iż kluczowym jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez Muzeum należy zaliczyć tylko do sfery działalności gospodarczej czy też Muzeum wykonuje czynności, które do sfery działalności gospodarczej w rozumieniu systemu VAT nie należą. Bowiem tylko w przypadku wykonywania czynności należących do obu tych sfer przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (i automatycznie dalsze przepisy, dotyczące zasad wyliczania pre-współczynnika) znajdzie zastosowanie.

1.  Działalność gospodarcza Muzeum działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

Jak już wskazano, mając na uwadze nowe regulacje dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego i wskazanie w nich obowiązku proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego w przypadku wykonywania czynności należących do sfery działalności gospodarczej jak i nie należących do niej, w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie, które czynności wykonywane przez Muzeum należy uznać za realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Działalność gospodarczą, w ocenie Muzeum, należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aby dana czynność była uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Z treści zaś art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podkreślić należy, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wynika to z realizacji jednej z podstawowych reguł podatku od wartości dodanej, czyli zasady powszechności opodatkowania. Każdy podmiot, który dokonuje w sposób profesjonalny (zawodowy) czynności podlegające opodatkowaniu, powinien stać się podatnikiem tego podatku bez względu na miejsce i zakres dokonywania tych czynności, a także bez względu na to, czy działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Podatnikami VAT mogą być podmioty działające non profit, realizujące cele charytatywne lub statutowe. Bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jest też okoliczność, czy działalność przynosi dochód czy też straty; działalność gospodarcza w rozumieniu systemu VAT nie jest bowiem uzależniona od jej rezultatu. Najogólniej rzecz biorąc, działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów.

Jednocześnie zdaniem Muzeum, pomimo faktu iż działalność muzealnicza stanowi realizację celów statutowych, określonych ustawami i Statutem, to nie wykonuje ono w żadnym zakresie zadań władzy publicznej. Czynności te bowiem stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Nawet wówczas, gdy działania są nakierowane na pozyskanie zbiorów, ich konserwację, renowację, zabezpieczenie, przechowywanie, skatalogowanie czy digitalizację - to wszystkie te działania finalnie służą działalności gospodarczej. Dzięki tym działaniom bowiem Muzeum ma możliwość zorganizowania wystaw stałych, czasowych, odpłatnie wynajmować różnym instytucjom zbiory, świadczyć usługi konserwatorskie, organizować lekcje muzealne, sprzedawać publikacje czy reprodukcje posiadanych zbiorów i inne pamiątki związane z działalnością Muzeum. Tym samym celom służy działalność naukowa, która stanowi wsparcie działalności statutowej i jest wykorzystywana w obrocie towarami i usługami, kształtując wizerunek i promując Muzeum w kraju i za granicą.

Nie zmienia tej konkluzji fakt, iż Muzeum w określone dni udostępnia zbiory nieodpłatnie. Muzeum, działając na podstawie ustawy o muzeach jest zobowiązane w jednym dniu tygodnia umożliwić nieodpłatny wstęp na wystawy stałe (art. 10 ust. 2 wspomnianej ustawy). Jednak dotyczy to tylko wystaw stałych, a podkreślić należy, ze zwiedzający bardzo często tego dnia także korzystają z wystaw czasowych. Poza tym, nieodpłatne świadczenie w postaci bezpłatnego wstępu na wystawy ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem - służy promocji Muzeum, osoby korzystające mogą zapoznać się ze zbiorami Muzeum, mogą swoją opinię przekazywać innym osobom. Tak więc, pomimo że niektóre zbiory są udostępniane nieodpłatnie, to bez wątpienia to udostępnienie służy Muzeum jako podatnikowi VAT.

1.  Brak konieczności stosowania przez Muzeum pre-współczynnika. o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przedstawiona powyżej argumentacja, dotycząca prawidłowego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum jest bardzo istotna dla kwalifikacji otrzymywanych przez Muzeum dotacji podmiotowych i przedmiotowych. Otrzymywane środki finansowe (wskazane w stanie faktycznym), mimo że bezpośrednio nie generują obrotu w VAT, to jednak w końcowym efekcie służą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT a która to działalność jest działalnością odpłatną. Skoro bowiem czynności wyszczególnione w Statucie stanowią przedmiot działalności Muzeum, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum zaliczyć także należy prace naukowe prowadzone w Muzeum, dotyczące opracowania i katalogowania zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa narodowego w niepogorszonym stanie, badań nad degradacją obiektów, warunkami przechowywania zbiorów etc. Z jednej bowiem strony zostały wymienione w ustawie o muzeach jako jeden z przejawów działalności gospodarczej Muzeum, z drugiej - prace te mają bezpośredni wpływ na możliwość odpłatnego udostępniania zbiorów, w postaci wystaw stałych, czasowych, organizowania lekcji muzealnych, wynajmu majątku ruchomego.

W ocenie Muzeum, w jego przypadku nie będzie ono zobowiązane do stosowania obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. nowych reguł/zasad odliczania podatku naliczonego, określonych w art. 86 ust. 2 a ustawy o VAT. Zdaniem Muzeum, wszelkie jego czynności w świetle definicji działalności gospodarczej wynikającej z ustawy o VAT należy do sfery działalności gospodarczej, co oznacza że także różnego rodzaju otrzymane dotacje podmiotowe i przedmiotowe są związane z działalnością gospodarczą. Przepis art. 86 ust 2a ustawy o VAT znajduje bowiem wyłącznie zastosowanie, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem podstawową przesłanką zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Dla stwierdzenia, czy dany podmiot wykonuje czynności inne niż działalność gospodarcza ma znaczenie, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności tego podmiotu.

W tej sytuacji, skoro w działalności Muzeum nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to tym samym nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2c pkt 3, stanowiący, iż wyliczając pre-współczynnik metodą przychodową należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Końcowo, Muzeum pragnie zauważyć, iż analogiczny pogląd do wyżej zaprezentowanego zajął Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając interpretację indywidualną dla Muzeum Narodowego w Krakowie (interpretacja z 16 lutego 2016 r., nr IBPP3/4512-959/15/SR).

Mając powyższe na uwadze, Muzeum wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), dalej ustawa o muzeach. Zgodnie z art. 1 ww. ustawy muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
8.  a.popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
9.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
10.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.
11.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Jak wynika z opisu sprawy Muzeum jest samorządową instytucją kultury, współprowadzoną przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, działającą w szczególności na podstawie: ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987), ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406) oraz statutu.

Zgodnie ze statutem, zadaniem Muzeum jest w szczególności:

1.  gromadzić zabytki związane z tradycją i kulturą,
2.  katalogować i naukowo opracowywać zgromadzone muzealia,
3.  przechowywać zgromadzone zabytki w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynować je w sposób dostępny do celów naukowych,
4.  zabezpieczać i konserwować muzealia,
5.  użyczać i przyjmować w depozyt zabytki zgodnie z obowiązującymi przepisami,
6.  udostępniać zgromadzone zbiory szerokiej publiczności z kraju i z zagranicy poprzez prowadzenie działalności wystawienniczej, w szczególności przez stworzenie ekspozycji stałej Muzeum,
7.  organizować koncerty, przedstawienia, pokazy filmowe i multimedialne,
8.  opracowywać, publikować i rozpowszechniać wydawnictwa z zakresu swojej działalności,
9.  prowadzić bibliotekę i mediatekę do celów oświatowych oraz dział zbiorów,
10.  inspirować i prowadzić działalność popularyzatorską oraz współpracować z instytucjami edukacyjnymi w zakresie objętym swoją działalnością, a także podejmować zadania badawcze, gdy jest to konieczne dla ustalenia i weryfikacji prezentowanych przez muzeum informacji,
11.  organizować lub współorganizować spotkania, zjazdy i konferencje związane z zakresem swojej działalności,
12.  prowadzić inną działalność kulturalną, edukacyjną, badawczą, poświęconą prezentacji historii i kultury a także jej związkom z historią i kulturą polską oraz europejską.

Podstawą gospodarki finansowej Muzeum jest plan finansowy ustalony przez Dyrektora Muzeum, z zachowaniem wysokości dotacji Organizatorów, zaś majątek Muzeum wykorzystuje się do celów wynikających z zakresu działania Muzeum. Statut określa także źródła finansowania działalności Muzeum. Przychodami Muzeum są dotacje Organizatorów, środki otrzymywane od Stowarzyszenia, wpływy z prowadzonej działalności, środki otrzymywane od innych osób oraz z innych źródeł.

Muzeum może także prowadzić dodatkowo działalność gospodarczą na zasadach określonych w obowiązujących przepisach, w zakresie:

1.  wynajmu majątku ruchomego i nieruchomego;
2.  usług reklamowych, promocji i sponsoringu;
3.  usług gastronomicznych;
4.  sprzedaży publikacji i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności Muzeum.

Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W szczególności wskazać należy na takie czynności, jak: usługi wstępu do obiektów Muzeum (wystawy stałe, wystawy czasowe w kraju i za granicą), wynajem majątku nieruchomego, sprzedaż publikacji, usługi gastronomiczne, usługi konserwatorskie, warsztaty-lekcje muzealne, usługi reklamowe. W każdej z wymienionych sytuacji jest naliczany i odprowadzany podatek VAT.

Przychody Muzeum z czynności wskazanych powyżej nie pokrywają jednakże wszelkich kosztów jego funkcjonowania, dlatego też jest zasilane dotacjami podmiotowymi jak i przedmiotowymi. Zarówno bowiem przepisy ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jak i postanowienia Statutu (§ 17) umożliwiają przekazanie Muzeum przez Organizatorów środków finansowych w formie dotacji:

1.  podmiotowej - na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej - na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej - na realizację określonych zadań i programów.

Środki finansowe uzyskane od Organizatorów w formie dotacji podmiotowej są przeznaczane na (i) utrzymanie obiektów Muzeum (koszty mediów, koszty wynagrodzeń pracowników, koszty ochrony obiektu, digitalizacji zbiorów, inne koszty działalności statutowej), (ii) zakupy, renowację, przechowania, konserwowanie i archiwizowanie zbiorów Muzeum. Dotacje celowe zaś stanowią dofinansowanie lub finansują określone zadania lub cele. Przykładowo, w 2015 r. Muzeum otrzymało dotację na realizację wystawy malarstwa Franka Stelli, która otwarta została w 2016 roku.

Poza dotacjami celowymi i podmiotowymi Muzeum otrzymało w 2015 roku środki z rezerwy budżetu państwa przekazane przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego, które służyły dofinansowaniu działalności bieżącej Muzeum, w tym między innymi organizacji wystaw czasowych oraz pokryciu kosztów zwiększonej ochrony budynku.

Ponadto od kilku lat Muzeum jest beneficjentem środków pochodzących z Norweskiego Mechanizmu Finansowego EOG 2009-2014 (dalej: grant), w ramach którego za pośrednictwem MKiDN przekazane zostały środki w 2015 roku wynoszące pomiędzy 4 a 5 mln zł, służące nieodpłatnej działalności edukacyjnej w postaci między innymi warsztatów, rezydencji artystycznych, mobilnej wystawy podróżującej po kraju, współpracy wspólnie z partnerem norweskim. Podatek VAT naliczony na kosztach dotyczących działań związanych z otrzymanym grantem nie był odliczany i był w całości kosztem działalności refundowanym z opisanych środków.

Innym typem wspierania Muzeum przez Organizatorów są darowizny pieniężne przekazywane przez Stowarzyszenie (jeden z założycieli Muzeum). W ramach przekazywanych środków znalazła się w 2015 roku kwota 1,2 mln zł na współpracę edukacyjną z Izraelem- szkolenia przewodników, wyjazdy studyjne do Izraela, sympozja. Podatek VAT naliczony na kosztach dotyczących działań związanych z grantem nie był odliczany i był w całości kosztem działalności refundowanym z opisanych środków.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy czynności wykonywane przez Muzeum należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej i czy na Muzeum ciąży obowiązek wyliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przestawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Muzeum) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Przedmiot działalności Muzeum stanowią czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach. Wykonywane przez Muzeum, czynności podlegające opodatkowaniu VAT to w szczególności: usługi wstępu do obiektów Muzeum (wystawy stałe, wystawy czasowe w kraju i za granicą), wynajem majątku nieruchomego, sprzedaż publikacji, usługi gastronomiczne, usługi konserwatorskie, usługi reklamowe. W każdej z powyższych sytuacji jest naliczany i odprowadzany VAT.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, w określone dni udostępnia zbiory nieodpłatnie. Muzeum, działając na podstawie ustawy o muzeach jest zobowiązane w jednym dniu tygodnia umożliwić nieodpłatny wstęp na wystawy stałe (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach).

Do celów związanych działalnością gospodarczą muzeum należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. W przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Wśród wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu Wnioskodawca wymienił również warsztaty muzealne, wskazując jednocześnie w dalszej części wniosku, że Muzeum jest beneficjentem środków pochodzących z Norweskiego Mechanizmu Finansowego EOG 2009-2014 (grant), w ramach którego przekazane zostały środki służące nieodpłatnej działalności edukacyjnej w postaci m.in. warsztatów(\`(...)\`). Wnioskodawca wskazuje że podatek VAT naliczony w kosztach dotyczących działań związanych z otrzymanym grantem nie był odliczany i był w całości kosztem działalności refundowanym z grantu. Tak przedstawione okoliczności sprawy, zdaniem Organu mogą świadczyć o wykonywaniu przez Wnioskodawcę działalności innej niż gospodarcza.

Wnioskodawca wskazuje, że jest beneficjentem środków pochodzących z Norweskiego Mechanizmu Finansowego (grant) i wykonuje nieodpłatną działalność edukacyjną w postaci warsztatów, rezydencji artystycznych, mobilnej wystawy podróżującej po kraju, współpracy z partnerem norweskim. Ponadto otrzymuje darowizny pieniężne od Stowarzyszenia na współpracę edukacyjną z Izraelem – szkolenia przewodników, wyjazdy studyjne do Izraela, sympozja. W przypadku nabycia towarów i usług związanych z ww. działaniami podatek VAT nie był odliczany.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że celem statutowym Muzeum jest gromadzenie zabytków związanych z tradycją i kulturą, ich zabezpieczanie i przechowywanie w celu udostępniania szerokiej publiczności, a także prowadzenie działalności kulturalnej, edukacyjnej, badawczej, poświęconej prezentacji historii i kultury. Zdaniem tut. Organu opisane wyżej działania Muzeum mają na celu realizację celów statutowych, polegających na popularyzacji historii i kultury, jednakże wyżej wymienione czynności nie będą sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej, tj. np. zwiększeniu liczby zwiedzających, którzy obejrzą wystawy odpłatnie. W szczególności, z opisu sprawy nie wynika, że opisane działania, finansowane dotacjami/darowiznami (nieodpłatna działalność edukacyjną w postaci warsztatów, rezydencji artystycznych, mobilnej wystawy podróżującej po kraju, współpracy z partnerem norweskim, współpraca edukacyjna z Izraelem – szkolenia przewodników, wyjazdy studyjne do Izraela, sympozja) w jakikolwiek sposób przyczyniają się do generowania przez Muzeum obrotów.

Zatem w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością Wnioskodawcy inną niż działalność gospodarcza.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała aktywność Muzeum powinna być traktowana jako działalność gospodarcza.

W związku z tym obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193).

W rozporządzeniu tym ustawodawca sprecyzował sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji) m.in. dla instytucji kultury.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    *   odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego,

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3–7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy przypomnieć, że na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przy wyznaczaniu sposobu określania proporcji, przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku, gdy proporcja ta:

*   przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%

*   nie przekroczy 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy cyt. rozporządzenia, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Obowiązek ten jest nałożony jeżeli podatnik nie może przypisać podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej- art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2016 r., nr IPBPP3/4512-959/15/SR, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacja powołana przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego w niniejszym wniosku, tym samym nie może być uwzględniona przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Wskazać również należy, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (\`(...)\`)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Ponadto, stosowanie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy bowiem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.