Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-779/14-4/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-12
Teza: wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia innej osoby prawnej dotyczących umowy leasingu finansowego .
Słowa kluczowe: amortyzacja; leasing-leasing finansowy; podział; umowa; wygaśnięcie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.), uzupełnione na wezwanie organu z dnia 29 października 2014 r. nr IPPB3/423-779/14-2/GJ, pismem z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r. ) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia innej osoby prawnej dotyczących umowy leasingu finansowego – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 1 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia innej osoby prawnej dotyczących umowy leasingu finansowego .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest spółką kapitałową – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej : „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Korzystający”), która zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka rozważa zawarcie umowy tzw. leasingu finansowego ze spółką posiadająca osobowość prawną, mającą swoją siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Finansujący). Przedmiotem zawartej umowy tzw. leasingu finansowego ma być zarejestrowany znak towarowy, będący wartością niematerialną i prawną (dalej: WNiP) należącą do Finansującego.

Umowa spełniałaby warunki określone w art. 17f ustawy o CIT, tj. zostałaby zawarta na czas oznaczony, zawierałaby postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający, a suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadałaby co najmniej wartości początkowej WNiP będącej przedmiotem umowy.

Wnioskodawca rozważa możliwość transgranicznego połączenia spółek w trakcie trwania umowy tzw. leasingu finansowego poprzez przejęcie Finansującego przez Korzystającego. Powyższe doprowadzi do wygaśnięcia zawartej umowy tzw. leasingu finansowego w skutek kontuzji (confusio), bowiem w rękach jednego podmiotu, tj. Wnioskodawcy nie mogą pozostawać jednocześnie uprawnienia Korzystającego i Finansującego.

Wnioskodawca po wygaśnięciu umowy leasingu w dalszym ciągu wykorzystywał by przedmiotową WNiP w swojej działalności.

Przejęta WNiP zostanie wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Korzystającego po wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż po przejęciu Finansującego przez Korzystającego w wyniku transgranicznego połączenia spółek zgodnie z KSH i wygaśnięciu umowy tzw. leasingu finansowego, dotychczasowy Korzystający ma prawo do kontynuowania wyceny oraz sposobu amortyzacji WNiP będącej przedmiotem umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do ustalenia wartości początkowej przejętej w wyniku połączenia WNiP w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Finansującego.

Przedmiotem zawartej umowy tzw. leasingu finansowego ma być zarejestrowany znak towarowy, będący wartością niematerialną i prawną należącą do Finansującego, Umowa spełniałaby warunki określone w art. 17f ustawy o CIT, tj. zostałaby zawarta na czas oznaczony, zawierałaby postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający, a suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadałaby co najmniej wartości początkowej WNiP będącej przedmiotem umowy. Odpisów amortyzacyjnych dokonywałby Korzystający.

W trakcie trwania umowy leasingu dojdzie do transgranicznego połączenia przez przejęcie Finansującego przez Korzystającego zgodnie z przepisami KSH.

Finansujący oddając WNiP w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy tzw. leasingu finansowego dokona wyceny przedmiotu umowy według jej wartości rynkowej, na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, transgraniczne połączenie spółek posiadających osobowość prawną spowoduje, że zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, dojdzie do wstąpienia przez spółkę przejmującą we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że na podstawie art. 493 § 1 KSH na skutek połączenia, w tym również połączenia transgranicznego, spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W obrocie prawnym przestanie zatem istnieć podmiot, z którego działalnością związane byłyby przysługujące mu wcześniej określone prawa i obowiązki.

W zakresie przeniesienia praw i obowiązków prawnych podmiotu przejmowanego zastosowanie znajdzie art. 494 § 1 KSH, zgodnie z. którym ich sukcesorem będzie spółka przejmująca.

Analogiczną regulację w zakresie praw i obowiązków podatkowych przewidziano w art. 93 § 1 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji, powyższy przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Należy zauważyć, że termin „przejęcie”, użyty w art. 93 § 2 Ordynacji, nie został zdefiniowany w tej ustawie. W takich sytuacjach, zgodnie z przyjętą w doktrynie, orzecznictwie i podejściu organów podatkowych praktyką, należy sięgnąć do takiego znaczenia tego pojęcia, jakie nadają mu inne gałęzie prawa. Nie ulega wątpliwości, iż termin „przejęcie", wskazany w Ordynacji, należy utożsamiać z uregulowaną w art. 492 § 1 KSH instytucją łączenia się spółek poprzez przejęcie. W ocenie Wnioskodawcy, od 20 czerwca 2008 roku, a więc dnia, w którym weszła w życie nowelizacja KSH wprowadzająca regulacje dotyczące dokonywanych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej połączeń transgranicznych, termin „przejęcie” użyty w Ordynacji i zdefiniowany w art. 492 § 1 KSH odnosi się również do instytucji przejęcia transgranicznego.

Na analogiczne rozumienie sukcesji podatkowej wskazywałyby również przepisy preambuły do Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (90/434/EWG), zgodnie z którymi należy dążyć do traktowania połączeń transgranicznych analogicznie do połączeń lokalnych. Biorąc pod uwagę zastosowanie art. 93 § 2 Ordynacji do połączeń dokonywanych między polskimi podmiotami, nie ma powodu, aby zastosować odmienne podejście do połączeń transgranicznych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy wskazany w art. 93 § 2 Ordynacji i zdefiniowany w art. 492 § 1 pkt 1 KSH termin „przejęcie” oznaczać powinien również transgraniczne połączenia spółek dokonane poprzez przejęcie przez zagraniczną instytucję finansową jednej lub więcej polskich spółek.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zawarcia umowy tzw. leasingu finansowego, która spełnia warunki umowy o której mowa w art. 17f Ustawy o CIT i następnie umowa ta wygaśnie w drodze kontuzji będącej efektem transgranicznego połączenia przez przejęcie Finansującego przez Korzystającego, to zgodnie z art. 16g ust. 9 UCIT u Korzystającego nastąpi kontynuacja wyceny oraz sposobu amortyzacji WNiP będącej przedmiotem tej umowy.

W myśl art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT wskazuje, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Na mocy art. 16g ust. 18 Ustawy o CIT przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

Należy zauważyć, że wskazany powyżej obowiązek kontynuacji wyceny dla celów podatkowych w pełni oddaje ideę połączenia spółek, zgodnie z którą podmiot przejmujący (Korzystający) kontynuuje działalność przedmiotu przejętego (Finansujący) wykorzystując do tego otrzymane w drodze sukcesji uniwersalnej składniki majątku (w tym WNiP będącą przedmiotem umowy tzw. leasingu finansowego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Spółka w związku z połączeniem będzie zobowiązana do przyjęcia wyceny oraz metod amortyzacji WNiP otrzymanej w drodze połączenia wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy tzw. leasingu finansowego, która spełnia warunki umowy o której mowa w art. 17f Ustawy o CIT i następnie umowa ta wygaśnie w drodze kontuzji to zgodnie z art. 16 g ust. 9 U CIT nastąpi kontynuacja wyceny oraz sposobu amortyzacji WNiP będącej przedmiotem tej umowy.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje prawa podatkowego, m.in. :

*   decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2005 r. Znak: 1401/PD-4230Z-67/05/EP, zgodnie z którą "w przypadku połączenia spółek kapitałowych mamy zatem do czynienia z zasadą ciągłości amortyzacji podatkowej, realizowanej przed datą połączenia przez łączące się spółki. Wynika to jednoznacznie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazującego, aby podmioty powstałe z połączenia innych podmiotów, dokonywały odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowały metodę przyjętą przez podmioty łączące się", oraz
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2011 roku, sygn. IBPBI/2/423-636/11/SD, w której wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16h ust. 3 w związku z art. 16h ust. 3a, przewiduje szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych w skutek połączenia podmiotów.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o pdop, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Organ podatkowy uznając powyższe stanowisko Spólki za niejednoznaczne, aby organ mógł je prawidłowo ocenić, w dniu 29 października 2014 r. pismem nr IPPB3/423-779/14-2/GJ wezwał Spółkę do jego uzupełnienia poprzez wyjaśnienie następujących kwestii:

1.  Wyjaśnienie, jak należy rozumieć słowa zawarte w pytaniu i powtórzone w stanowisku Spółki:
    *   „Czy prawidłowe jest stanowisko, iż po przejęciu Finansującego przez Korzystającego w wyniku transgranicznego połączenia spółek zgodnie z KSH i wygaśnięciu umowy tzw. leasingu finansowego, dotychczasowy Korzystający ma prawo do kontynuowania wyceny oraz sposobu amortyzacji WNiP, będącej przedmiotem umowy”? „W konsekwencji, należy stwierdzić, że Korzystający w związku z połączeniem będzie zobowiązany do przyjęcia wyceny oraz metod amortyzacji WNiP otrzymanej w drodze połączenia wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki przejmowanej”, Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy tzw. leasingu finansowego, która spełnia warunki umowy, o której mowa w art. 17f Ustawy o CIT i następnie umowa ta wygaśnie w drodze konfuzji to zgodnie z art. 16g ust. 9 nastąpi kontynuacja wyceny oraz sposobu amortyzacji WniP będącej przedmiotem tej umowy”. Chodzi o wyjaśnienie, czy kontynuacja po przejęciu poprzez połączenie „wyceny” ma dotyczyć wartości początkowej znaku towarowego, pierwotnie ujętej przez spółkę mającą siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej, czy też wartości określonej przez rzeczoznawcę dla potrzeb umowy leasingu finansowego (jak ta ostatnia wartość przyjęta przez Spółkę ma się do obowiązku Spółki określenia wartości początkowej przedmiotu leasingu na podstawie art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
2.  Co Spółka rozumie poprzez kontynuację „sposobu amortyzacji”? Czy chodzi o amortyzację w zakresie stawek, okresów oraz metod określonych w przepisach art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy w przepisach pierwotnego właściciela znaku towarowego ?
3.  Czy pierwotny właściciel znaku towarowego amortyzował dla potrzeb podatkowych znak towarowy, czy może obciążył swoje koszty podatkowe wartością tego znaku w sposób bezpośredni (np. w przypadku jego wytworzenia we własnym zakresie), a może w ogóle nie ujął wydatków związanych po stronie kosztów podatkowych? W związku z tym, jak Wnioskodawca zamierza uwzględnić te okoliczności w swoich rozliczeniach podatkowych po przejęciu poprzez połączenie i czy przewiduje wzięcie pod uwagę faktu ujęcia w swoich kosztach podatkowych przed przejęciem odpisów amortyzacyjnych dokonanych jako korzystający w ramach leasingu finansowego znaku towarowego?

W odpowiedzi na wezwanie Spółka pismem z dnia 5 listopada 2014 r. ( data wpływu 10 listopada 2014 r.) podała:

Ad 1

Ujęcie wartości WNiP będzie dokonane przez Korzystającego zgodnie z regulacjami art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., - dalej; ustawa o CIT). Dodatkowo należy wskazać, iż w celu potwierdzenia wartości początkowej WNiP będzie ona potwierdzona przez wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę, która to wycena określi wartość rynkową WniP.

Ad 2

Poprzez kontynuację „sposobu amortyzacji" Wnioskodawca rozumie amortyzację w zakresie stawek, okresów oraz metod określonych w przepisach art. 16a - 16m w ustawie o CIT. Należy wskazać, iż Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym odpisów amortyzacyjnych (jako Korzystający - w związku z umową tzw. leasingu finansowego) i jednocześnie będzie podmiotem przejmującym Finansującego w wyniku transgranicznego połączenia spółek. Konsekwentnie, w przypadku rozważanego przejęcia Finansującego przez Wnioskodawcę w wyniku transgranicznego połączenia spółek dojdzie do wygaśnięcia umowy tzw. leasingu finansowego na skutek kontuzji, bowiem w wyniku ww. przejęcia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) praw i sprzężonych z nimi obowiązków wynikających z umowy tzw. leasingu finansowego. Jednocześnie Wnioskodawca będzie, zgodnie z zasadą ciągłości amortyzacji podatkowej, kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według uprzednio przyjętej metody amortyzacji. W konsekwencji, na moment przejęcia Finansującego w wyniku transgranicznego połączenia spółek Wnioskodawca nie będzie mieć prawa do przeszacowania WNiP ani do zmiany metody amortyzacji podatkowej.

Ad 3

Pierwotny właściciel znaku towarowego (Finansujący) nie zaliczał do swoich kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego, jak również nie obciążył swoich kosztów podatkowych wartością tego znaku w sposób bezpośredni a także nie ujął wydatków po stronie kosztów podatkowych, w związku z czym powyższe okoliczności będą neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy dokonywanych po przejęciu Finansującego w wyniku transgranicznego połączenia spółek. Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym odpisów amortyzacyjnych (jako Korzystający -w związku z umową tzw. leasingu finansowego) i jednocześnie będzie podmiotem przejmującym Finansującego w wyniku transgranicznego połączenia spółek. Konsekwentnie, w przypadku rozważanego przejęcia Finansującego w wyniku transgranicznego połączenia spółek dojdzie do wygaśnięcia umowy tzw. leasingu finansowego na skutek kontuzji, bowiem w wyniku ww. przejęcia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) praw i sprzężonych z nimi obowiązków wynikających z umowy tzw. leasingu finansowego. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie zgodnie z zasadą ciągłości amortyzacji podatkowej kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z metodą uprzednio przyjętą przez Wnioskodawcę, przy uwzględnieniu uprzednio dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock