Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-582/12-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-12
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oprogramowania (klucza aktywacyjnego)
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; oprogramowanie; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.06. 2012 r. (data wpływu 21.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oprogramowania (klucza aktywacyjnego) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oprogramowania (klucza aktywacyjnego).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  T. Spółka (zwana dalej również Spółką) zajmuje się m.in. dystrybucją oprogramowania przeznaczonego dla użytkowników indywidualnych - w postaci kluczy aktywacyjnych, umożliwiających pobranie i zainstalowanie oprogramowania ze stron internetowych producentów oprogramowania. Spółka otrzymuje od dostawcy (np. M.) klucze aktywacyjne do oprogramowania (jeden klucz umożliwia zainstalowanie programu komputerowego na jednym komputerze), a następnie sprzedaje je do sprzedawców detalicznych, którymi są np. wielkie markety ze sprzętem RTV, czy też podmioty prowadzące sklepy internetowe (Odsprzedawca), zaś te podmioty sprzedają je do finalnych nabywców.
2.  Co do zasady Spółka sprzedaje oprogramowanie Odsprzedawcom (a ci finalnym nabywcom) na nośnikach, głównie na płytach CD. Obecnie finalni nabywcy kupować będą klucze aktywacyjne (bez płyt CD, ani jakichkolwiek innych fizycznych nośników czy towarów). Dzięki nabyciu klucza użytkownik może ściągnąć program przez Internet (bezpośrednio ze stron internetowych producenta oprogramowania) i dzięki wprowadzeniu klucza aktywacyjnego zainstalować go na swoim komputerze. Proces wygląda w ten sposób, że ostateczny Klient składa zamówienie u Odsprzedawcy i podaje swój adres e-mail, w tym momencie Klient jednocześnie płaci za program komputerowy. Zasadniczo tego samego dnia Odsprzedawca nabywa program od T. - tzn. wprowadza zamówienie na program komputerowy do systemu elektronicznego T. podając w zamówieniu m.in. adres e-mail Klienta. Wprowadzenie zamówienia do systemu elektronicznego odbywa się na jeden z dwóch sposobów - Odsprzedawca loguje się za pomocą indywidualnego hasła do systemu komputerowego T. (sklepu internetowego T.) i składa zamówienie - podając m.in. adres e-mail Klienta, na który ma zostać przesiany klucz aktywacyjny do oprogramowania. Następnie, po złożeniu zamówienia, system komputerowy Spółki automatycznie (bez jakiejkolwiek ingerencji pracowników T.) wysyła bezpośrednio do Klienta wiadomość e-mail, w której znajduje się klucz aktywacyjny, a także instrukcję z jakiego adresu internetowego można pobrać program komputerowy i jak go zainstalować przy użyciu otrzymanego klucza. Drugim sposobem na złożenie zamówienia przez Odsprzedawcę w T. jest kontakt telefoniczny z pracownikiem Spółki, który wprowadza zamówienie do systemu komputerowego T. (wprowadzając m.in. adres e-mail na który ma być przesłany klucz aktywacyjny) i dalej proces ten postępuje w sposób automatyczny, tak jak opisano w poprzednich zdaniach. T. będzie dysponować kluczami aktywacyjnymi przydzielonymi jej przez producenta oprogramowania, przeznaczonymi wyłącznie do dalszej dystrybucji. T. nie będzie używać kluczy aktywacyjnych do zainstalowania oprogramowania na własne potrzeby.
3.  Planowany jest następujący sposób fakturowania. W dniu wysłania klucza aktywacyjnego przez system informatyczny T. do ostatecznego klienta (na polecenie Odsprzedawcy) następuje sprzedaż klucza (oprogramowania) przez T. na rzecz Odsprzedawcy i dlatego w tym momencie T. wystawi fakturę na sprzedaż klucza aktywacyjnego przez T. dla Odsprzedawcy. Natomiast faktura od dostawcy oprogramowania zostanie wystawiona dla T. ostatniego dnia miesiąca na wszystkie klucze aktywacyjne, które T. sprzedała w ciągu miesiąca.
4.  Odsprzedawca zazwyczaj wnosi opłatę za nabyte oprogramowanie do T. z opóźnieniem w stosunku do momentu sprzedaży oprogramowania (zwyczajowo stosowane są odroczone terminy płatności).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży oprogramowania (klucza aktywacyjnego) przez T. dla Odsprzedawcy powstaje na zasadach ogólnych (tzn. w momencie wystawienia faktury przez T. nie później niż w terminie 7 dni od sprzedaży oprogramowania przez Spółkę do Odsprzedawcy - tzn. od sprzedaży klucza aktywacyjnego przesyłanego finalnemu nabywcy), chyba że T. otrzyma wcześniej zaliczkę od Odsprzedawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie T. obowiązek podatkowy VAT dla analizowanej sprzedaży oprogramowania w postaci klucza aktywacyjnego powstaje na zasadach ogólnych - tzn. w momencie wystawienia faktury przez T., nie później niż w terminie 7 dni od sprzedaży oprogramowania przez T. na rzecz Odsprzedawcy, tj. przesłania klucza aktywacyjnego przez system komputerowy T. do nabywcy finalnego wskazanego przez Odsprzedawcę. Tym samym obowiązek podatkowy powstaje dokładnie na tych samych zasadach, jakby T. sprzedawała pudełkowe wersje oprogramowania. Różnicowanie zasad opodatkowania VAT-em dla sprzedaży oprogramowania w zależności od tego, czy jest ono sprzedawane z nośnikiem czy bez byłoby nieuzasadnione.
2.  Zadanie T. polega na dystrybucji oprogramowania komputerowego. Spółka odsprzedaje oprogramowanie - tak samo jakby odsprzedawała jego pudełkowe wersje. Fakt, iż oprogramowanie nie jest sprzedawane na nośnikach, ale wyłącznie w postaci klucza aktywacyjnego przesyłanego elektronicznie powoduje tylko to, że sprzedaż realizowana przez Spółkę nie jest sprzedażą towarów, lecz świadczeniem usługi. Nie zmienia to jednak tego, że nadal jest to czynność opodatkowana na zasadach ogólnych, dla której obowiązek podatkowy w VAT powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1,4 i 11 ustawy o VAT.
3.  Należy podkreślić, że czynności podejmowane przez Spółkę nie są objęte żadnym z przepisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. W szczególności usługi realizowane przez Spółkę - odsprzedaż oprogramowania (kluczy aktywacyjnych) do Odsprzedawcy - nie podlegają szczególnemu obowiązkowi podatkowemu przewidzianemu dla usług udzielania licencji i podobnych - na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, w związku z art. 281 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten głosi, że w momencie otrzymania zapłaty, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności wynikającego z umowy lub z faktury, powstaje obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do świadczonych na terytorium Polski usług polegających na: „sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw”.
4.  Usługi realizowane przez Spółkę nie stanowią udzielenia licencji. Polegają one na odsprzedaży oprogramowania - a więc na odsprzedaży kluczy aktywacyjnych, które są niezbędne do skorzystania z licencji udzielanej przez producenta oprogramowania i nie stanowią one sprzedaży prawa. Klucz aktywacyjny z pewnością nie stanowi licencji -jest to wyłącznie ciąg znaków alfanumerycznych, rodzaj kodu - szyfru, dającego możliwość zainstalowania oprogramowania i uzyskania licencji na to oprogramowanie - bezpośrednio od producenta oprogramowania (nie od Spółki). Spółka nie udziela również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - dlatego że Spółka nie posiada jakiegokolwiek uprawnienia do udzielania licencji - ani na rzecz Odsprzedawcy, ani na rzecz użytkownika końcowego. Licencji na używanie oprogramowania udziela bezpośrednio producent oprogramowania, a jest ona udzielana użytkownikowi końcowemu dopiero w momencie pobrania programu komputerowego przez użytkownika ze stron internetowych producenta i zainstalowania go na komputerze użytkownika (przy pomocy klucza aktywacyjnego nabytego od Odsprzedawcy, który nabył go od Spółki). Ponadto jest również oczywiste, że Spółka nie przenosi na Odbiorcę, ani na użytkownika końcowego praw autorskich do oprogramowania komputerowego, dlatego że wyłącznie producent oprogramowania posiada te prawa i w żadnym wypadku nie przenosi ich na Spółkę. Z tych samych względów w analizowanej sytuacji Spółka nie oddaje ani Odbiorcy, ani użytkownikowi końcowemu praw autorskich do oprogramowania. Spółka nie może bowiem sprzedać ani oddać do używania (czyli udzielić licencji) praw których nie posiada. Zatem z prawnego punktu widzenia świadczenie Spółki ma charakter świadczenia przez osobę trzecią, gdyż Spółka, sprzedając klucz aktywacyjny de facto sprzedaje obietnicę” (promesę), że właściciel praw autorskich do oprogramowania (np. M.) udostępnieni je finalnemu nabywcy i udzieli licencji do zainstalowania go na komputerze i użytkowania. Sytuację, w jakiej znajduje się Spółka można porównać z sytuacją podmiotu, który dokonuje cesji praw z umowy przedwstępnej, uprawniającej do nabycia lokalu mieszkalnego od dewelopera. Powszechnie przyjmuje się, że taka czynność podlega opodatkowaniu VAT-em (oczywiście o ile jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze) i jednocześnie powszechnie uznaje się, że obowiązek podatkowy w takiej sytuacji podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT. Dopiero bowiem developer zawrze z finalnym nabywcą umowę ostateczną sprzedaży towaru (tak jak w analizowanej sytuacji np. M. zawrze z finalnym nabywcą umowę licencyjną na oprogramowanie, które finalny nabywca klucza aktywacyjnego ściągnie na swój twardy dysk). Tym bardziej w przypadku usług realizowanych przez Spółkę nie powinien mieć zastosowania ten specjalny moment powstania obowiązku podatkowego.
5.  Należy natomiast podkreślić, że usługi realizowane przez Spółkę są wykonywane w sposób zautomatyzowany, praktycznie bez ingerencji człowieka - zamówienia na oprogramowanie są realizowane w sposób zautomatyzowany, za pośrednictwem systemu komputerowego, a wysyłka kluczy aktywacyjnych jest realizowana bez jakiejkolwiek ingerencji pracowników T.. Są to zatem usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT -czyli w rozumieniu art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1). W myśl art. 7 ust. 2 pkt c) ww. rozporządzenia wykonawczego Rady UE usługami elektronicznymi są m.in. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę. Właśnie tego rodzaju usługi występują w analizowanej sytuacji - gdzie realizacja usługi polega na tym, że Odsprzedawca wprowadza zamówienie na egzemplarz oprogramowania do systemu komputerowego T., podaje m.in. adres e-mail na jaki ma zostać wysłany klucz aktywacyjny, a w odpowiedzi na to zamówienie system komputerowy T. automatycznie wysyła klucz aktywacyjny na podany adres e-mail za pośrednictwem Internetu. W art. 28c - 28n ustawy o VAT zawarto regulacje dotyczące miejsca opodatkowania różnych usług, w każdym z tych przepisów są opisane różne typy usług. W każdym z tych przepisów poruszane są różne typy usług. Skoro analizowane usługi są usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 28k ustawy o VAT, to jest to kolejny argument za uznaniem, że nie są usługami o których mowa w art. 281 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że do analizowanych usług nie może mieć zastosowania specjalny moment powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT - bo ten przepis ma zastosowanie tylko do usług z art. 281 pkt 1 ustawy o VAT. Należy wskazać, że powyższą interpretację podzielił w pełni Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 4 marca 2011 r. (IPPP3/443-1157/10-6/JF), w którym uznał usługi polegające na sprzedaży kluczy aktywacyjnych do oprogramowania komputerowego za usługi elektroniczne.
6.  Jak wykazano powyżej, żaden z przypadków, w których zastosowanie ma szczególny moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT nie ma miejsca w analizowanej sytuacji. Co więcej, prawidłowość tej interpretacji potwierdza również wykładnia celowościowa i systemowa analizowanych przepisów. Jest oczywiste, że celem wprowadzenia szczególnych przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania licencji i podobnych jest fakt, że w przeciwnym wypadku trudno byłoby ustalić moment wykonania usługi i moment powstania obowiązku podatkowego. Licencje udzielane są bowiem zazwyczaj na czas określony. Licencja polega na uprawnieniu do korzystania z określonego prawa autorskiego przez ten ustalony okres czasu. Zatem usługa jest wykonywana przez licencjodawcę przez cały okres, na jaki licencji udzielono. W każdym dniu okresu licencyjnego usługa jest wykonywana. Aby jednoznacznie określić moment sprzedaży i moment powstania obowiązku podatkowego dla usług licencyjnych i podobnych ustawodawca przewidział specjalne zasady - tzn. obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności. Natomiast w analizowanej sytuacji nie ma żadnego problemu z określeniem momentu, w którym usługa realizowana przez Spółkę jest wykonana i kiedy powinien powstać obowiązek podatkowy. Momentem tym jest dostarczenie przez Spółkę klucza aktywacyjnego na adres e-mail podany przez Odsprzedawcę. Nie ma zatem żadnych podstaw by odraczać moment powstania obowiązku podatkowego i zapłaty VAT przez Spółkę, aż do momentu uzyskania zapłaty przez Spółkę.

W związku z powyższym wnosimy o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem towarów rozumieć należy, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, ilekroć jest mowa w ustawie o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W załączniku I do ww. rozporządzenia wskazano:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, iż warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż świadczone przez Spółkę usługi polegające na sprzedaży oprogramowania (klucza aktywacyjnego) - mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w cytowanym art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z definicji zawartej w art. 7 ust. 1 rozporządzenia usługą elektroniczną jest usługa świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej i jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Poza tym świadczenie tej usługi jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w ust. 2 lit. a) rozporządzenia umieszczone zostały: ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami, natomiast załącznik nr I rozporządzenia wskazuje na Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE tj.: uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień.

Wskazać również należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia zawierającego katalog usług niezaliczanych do usług elektronicznych. Tym samym wskazany rodzaj czynności został sklasyfikowany jako usługi elektroniczne.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zajmuje się min. dystrybucją oprogramowania w postaci kluczy aktywacyjnych, umożliwiających pobranie i zainstalowanie oprogramowania ze stron Internetowych producentów oprogramowania. Proces wygląda w ten sposób, że ostateczny Klient składa zamówienie u Odsprzedawcy. Wprowadzenie zamówienia do systemu elektronicznego odbywa się na jeden z dwóch sposobów - Odsprzedawca loguje się za pomocą indywidualnego hasła do systemu komputerowego T. (sklepu internetowego T.), składa zamówienie - podając m.in. adres e-mail Klienta, na który ma zostać przesiany klucz aktywacyjny do oprogramowania. Następnie, po złożeniu zamówienia, system komputerowy Spółki automatycznie (bez jakiejkolwiek ingerencji pracowników T.) wysyła bezpośrednio do Klienta wiadomość e-mail w której znajduje się klucz aktywacyjny, a także instrukcję z jakiego adresu internetowego można pobrać program komputerowy i jak go zainstalować przy użyciu otrzymanego klucza. Drugim sposobem - jest kontakt telefoniczny z pracownikiem Spółki, który wprowadza zamówienie do systemu komputerowego T. (wprowadzając m.in. adres e-mail na który ma być przesłany klucz aktywacyjny) i dalej proces ten postępuje w sposób automatyczny, tak jak opisano w poprzednich zdaniach.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż sprzedaż oprogramowania (klucza aktywacyjnego) przez T. dla Odsprzedawców spełnia przesłanki wymienione w art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem są usługami niebędącymi dostawą towarów, świadczonymi na rzecz osób fizycznych.

Jednocześnie świadczone przez Spółkę usługi są usługami mieszczącymi się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. W konsekwencji należy uznać, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należą do usług elektronicznych.

Kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte zostały w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Według art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu wysłania klucza aktywacyjnego przez system informatyczny T. do ostatecznego klienta (na polecenie Odsprzedawcy) następuje sprzedaż klucza (oprogramowania) przez T. na rzecz Odsprzedawcy i dlatego w tym momencie T. wystawi fakturę na sprzedaż klucza aktywacyjnego przez T. dla Odsprzedawcy. Natomiast faktura od dostawcy oprogramowania (M., S.) zostanie wystawiona dla T. ostatniego dnia miesiąca na wszystkie klucze aktywacyjne, które T. sprzedała w ciągu miesiąca. Odsprzedawca zazwyczaj wnosi opłatę za nabyte oprogramowanie do T. z opóźnieniem w stosunku do momentu sprzedaży oprogramowania (zwyczajowo stosowane są odroczone terminy płatności).

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz analizowane podstawy prawa podatkowego, wskazać należy, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania, obowiązek podatkowy w stosunku świadczonych przez Zainteresowanego usług elektronicznych - sprzedaż oprogramowania (klucza aktywacyjnego) dla Odsprzedawców powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy, czyli z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi tzn. od sprzedaży klucza aktywacyjnego przesyłanego finalnemu nabywcy. W sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma przed wykonaniem usługi zaliczkę na poczet przyszłej usługi – wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w tej części.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.