Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-575/16-2/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-03
Teza: Skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej Nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatek-zwrot podatku; podatnik-podatnik czynny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 4 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 września 2016 r., skutecznie doręczone Stronie w dniu 27 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia zabudowanej Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia zabudowanej Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Wniosek uzupełniony został w dniu 4 października 2016 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 27 września 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Nabywca (dalej: Nabywca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania, Nabywca ma status spółki zarządzającej (Kapitalanlagegesellschaft). Zgodnie z wypisem z Rejestru Handlowego B prowadzonego przez Sąd Rejonowy we Frankfurcie nad Menem, celem spółki inwestycyjnej jest w szczególności tworzenie i zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Oprócz zarządzania powyższymi funduszami, Nabywca może również świadczyć inne, określone usługi oraz wykonywać określone czynności (w tym, np. świadczyć usługi w zakresie doradztwa inwestycyjnego).

W ramach wykonywania powyższej działalności, Nabywca zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Fundusze stanowią wyodrębniony majątek, którego cywilno-prawnym właścicielem - z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszu oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego - jest w Polsce Nabywca.

Obecny portfel Nabywcy obejmuje nieruchomości zlokalizowane w Polsce i w innych krajach. W Polsce Nabywca jest prawnym właścicielem dwóch nieruchomości, tj. centrum handlowego i kompleksu biurowego. Działalność gospodarcza Nabywcy na terytorium Polski, polegająca na wynajmie powierzchni handlowych i biurowych, prowadzona jest bezpośrednio z Niemiec (Nabywca nie posiada zarejestrowanego w Polsce oddziału). Niemniej jednak, dochody osiągane z wynajmu nieruchomości zlokalizowanych w Polsce są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem VAT w Polsce. Nabywca posiada numer NIP oraz status podatnika VAT w Polsce (jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny). Jednocześnie Nabywca nie prowadzi w Polsce ksiąg rachunkowych (prowadzi natomiast księgi podatkowe niezbędne do ustalenia dochodu do opodatkowania w Polsce).

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca) jest polską spółką prawa handlowego, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną i działającą w oparciu o polskie regulacje prawne i posiadającą siedzibę w Polsce. Działalność gospodarcza Zbywcy polega głównie na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zbywca został utworzony jako spółka celowa, dedykowana do obsługi procesu inwestycyjnego, a następnie zarządzania powstałym obiektem. W portfelu Zbywcy znajduje się obecnie inwestycja biurowa położona w Polsce, będąca przedmiotem niniejszej Transakcji zgodnie z poniższym wyszczególnieniem. Dochody osiągane z wynajmu nieruchomości są opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych (na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej w postaci ksiąg rachunkowych) i podatkiem VAT (na podstawie rejestrów VAT). Zbywca posiada numer NIP oraz status czynnego podatnika VAT w Polsce.

Obecnie Nabywca - działający na rzecz zarządzanego przez siebie niemieckiego funduszu inwestycyjnego G. - oraz Zbywca prowadzą negocjacje, których przedmiotem jest odpłatne przeniesienie (dalej: Transakcja), w szczególności własności budynku biurowego wraz z wszelkimi urządzeniami, instalacjami i przynależnościami (dalej: Budynek), jak i z prawem użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych 41/2 i 42/2 (dalej: Grunt), na których znajduje się Budynek; dla Gruntu oraz Budynku Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego, prowadzi księgę wieczystą, (Budynek i Grunt dalej łącznie jako: Nieruchomość).

Grunt, wraz z rozpoczętą inwestycją deweloperską polegającą na budowie Budynku, został wniesiony do majątku Zbywcy (działającego wówczas pod nazwą M. sp. z o.o.) w dniu 4 listopada 2010 roku w ramach aportu przedsiębiorstwa (w jego skład wchodziły również inne niż przedmiot Transakcji składniki majątkowe np. firma, pracownicy, środki pieniężne, księgi i dokumenty oraz należności i zobowiązania istniejące na dzień aportu) przez polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Dostawca). Wkład niepieniężny został dokonany w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Zbywcy. Nabywając Grunt (wraz z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi) Zbywca nie odliczył naliczonego podatku od towarów i usług (dalej: VAT), gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po nabyciu Gruntu, Zbywca kontynuował inwestycję deweloperską rozpoczętą przez Dostawcę, tj. kontynuował prace budowlane mające na celu wzniesienie Budynku (wraz z istniejącymi budowlami i infrastrukturą). Zbywca ponosił wydatki związane z kontynuacją budowy Budynku, który ma być przedmiotem Transakcji, z zamiarem wykorzystywania tego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż, wynajem). W związku z powyższym, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z kontynuacją budowy i Zbywca faktycznie odliczał VAT naliczony z tytułu wydatków na budowę tego obiektu. Zbywca ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i z tego tytułu przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i faktycznie odlicza VAT naliczony z tytułu ww. wydatków. Prace budowlane zostały ukończone i pozwolenie na użytkowanie Budynku wydane w dniu 29 sierpnia 2011 roku.

Po oddaniu Budynku do użytkowania Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej Budynku. Przed planowaną Transakcją Zbywca nie zamierza przeprowadzać prac remontowych/modernizacyjnych/adaptacyjnych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku.

Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Zbywcy w listopadzie 2011 r. i od tego czasu jest wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a mianowicie poszczególne części Budynku stanowią przedmiot najmu na rzecz osób trzecich. Pierwsze umowy najmu, które nadal obowiązują, zostały zawarte w listopadzie 2011 roku. W kolejnych latach dalsze powierzchnie były wynajmowane osobom trzecim, przy czym powierzchnie będące przedmiotem najmu w danym momencie zmieniały się. W przeszłości, cała powierzchnia Budynku przeznaczona pod wynajem była wynajmowana (tj. wydana najemcom do użytkowania w wykonaniu postanowień umów najmu), a odpowiednie świadczenia najmu podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Obecnie, większość powierzchni Budynku jest wynajmowana oraz planowane jest, że przed nabyciem Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę, przeznaczona pod wynajem a niewynajęta powierzchnia Budynku zostanie wynajęta i wydana do używania na podstawie umowy najmu. Jednakże, nie można wykluczyć sytuacji, kiedy umowy najmu, których termin obowiązywania upływa przed nabyciem Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę, nie zostaną przedłużone przez najemców i wygasną. Wówczas, część powierzchni Budynku przeznaczona pod wynajem nie będzie wynajęta w dacie planowanej Transakcji. Dodatkowo, w dacie planowanej Transakcji okres wynajmowania części powierzchni Budynku przeznaczonej na wynajem będzie krótszy niż 2 lata. Powierzchnie Budynku, które w dacie planowanej Transakcji będą wynajmowane przez okres krótszy niż 2 lata, były uprzednio (tj. przed oddaniem ich do użytkowania najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu) wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Zbywcy. Mianowicie, powierzchnie te były wykorzystywane dla celów magazynowych (np. faktycznie przechowywano tam meble), przy czym Zbywca użytkował ww. powierzchnie we wskazany sposób przez okres przekraczający 2 lata. Część powierzchni Budynku jest ze względów technicznych i funkcjonalnych wyłączona spod najmu, tj. powierzchnia magazynowa na poziomie -3 (wykorzystywana do świadczenia usług technicznych i utrzymania czystości) oraz powierzchnia (pokój) wykorzystywana jako centrum monitoringu i systemu zarządzania Budynkiem. Przy czym, w dacie planowanej Transakcji okres wykorzystywania / użytkowania powierzchni wyłączonych spod wynajmu dla celów, dla jakich są przeznaczone, będzie dłuższy niż 2 lata.

Podsumowując, w dacie planowanej Transakcji cała powierzchnia Budynku będzie użytkowana (albo przez najemców albo przez Zbywającego dla celów własnych) przez okres dłuższy niż 2 lata.

W wyniku planowanej Transakcji:

1.  Nabywca wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny) w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Budynku, w tym nastąpi przeniesienie na Zbywcę praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi,
2.  Zbywca przeniesie na Nabywcę Grunt, Budynek oraz prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością, tj. m.in.:
    *   prawa i obowiązki związane z budową Budynku, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi, o ile występują,
    *   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w tym: prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości, prawa autorskie do logo „P.”, o ile będą przysługiwały Zbywcy przed Transakcją),
    *   prawa do domeny internetowej,
    *   licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynku,
    *   ruchomości związane z Budynkiem (dalej łącznie: Przedmiot Transakcji).

Prawa do znaku towarowego „P.” Nabywca nabędzie od innego niż Zbywca podmiotu na podstawie odrębnej umowy.

Jak wskazano powyżej, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunki najmu na miejsce Zbywcy. Dodatkowo, Zbywca przeniesie na Nabywcę umowy z Najemcami o świadczeniu usług i opłatach eksploatacyjnych, regulujące terminy, warunki i inne kwestie odnoszące się do stosunku najmu. Wspomniane umowy o świadczeniu usług i opłatach eksploatacyjnych, mimo że zostały spisane, jako osobne umowy, stanowią de facto integralną część istniejących umów najmu (i są załącznikiem do tych umów). Ze względu na uregulowanie stosunku najmu w dwóch osobnych dokumentach (tj. umowach najmu oraz umowach o świadczeniu usług i opłatach eksploatacyjnych), przeniesienie na Nabywcę umów o świadczeniu usług i opłatach eksploatacyjnych jest konieczne i niezbędne dla prawidłowego wykonywania przez Nabywcę, jako nowego wynajmującego, obowiązków wynikających z przejętych umów najmu, w tym w zakresie rozliczania opłat eksploatacyjnych.

Dodatkowo, tuż przed zawarciem Transakcji, Nabywca jako współdzierżawca przystąpi do umowy dzierżawy zawartej w dniu 26 października 2015 r. przez Zbywcę jako dzierżawcę oraz Zarząd Dróg Miejskich jako wydzierżawiającego, której przedmiotem jest teren stanowiący drogę serwisową o powierzchni 234 m2 zlokalizowaną bezpośrednio przed Budynkiem (dalej: Umowa Dzierżawy), przy czym po zawarciu Transakcji Zbywca przestanie być stroną Umowy Dzierżawy, a jedynym dzierżawcą na jej mocy pozostanie Nabywca. Zamiast przystąpienia do Umowy dzierżawy możliwe jest także przeniesienie na Nabywcę, przed zawarciem Transakcji, praw i obowiązków przysługujących Zbywcy na podstawie Umowy dzierżawy. W razie gdyby Zarząd Dróg Miejskich nie wyraził zgody na przystąpienie Nabywcy do Umowy Dzierżawy w charakterze współdzierżawcy lub też na przeniesienie na Nabywcę praw przysługujących Zbywcy z ww. umowy przed zawarciem Transakcji - Umowa Dzierżawy zostanie rozwiązana przez Zbywcę, a Nabywca zawrze nową umowę dzierżawy w tym zakresie.

Transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, Przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej Transakcji. W szczególności, nie jest planowane przeniesienie - w ramach Transakcji - następujących składników majątkowych Zbywcy:

*   należności oraz zobowiązania Zbywcy (w tym należności od najemców oraz zobowiązania względem dostawców towarów i usług),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych oraz umów o dostawy mediów np. (o ile w dacie zawarcia Transakcji umowy te będą nadal obowiązywać):
    *   umowa na dostawę ciepła,
    *   umowa na dostawę energii elektrycznej,
    *   umowa na dostawę wody,
    *   umowa na pielęgnację zieleni,
    *   umowa dotycząca usług zarządzania systemami technicznymi budynku i obsługą eksploatacyjną,
    *   umowa na podłączenie i monitorowanie systemu sygnalizacji pożaru,
    *   umowa na serwis i konserwację maszyn,
    *   umowa ramowa obsługi i konserwacji urządzeń,
    *   umowa o wykonywanie usług ochrony fizycznej i mienia,
    *   umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych,
    *   umowa o utrzymanie czystości i porządku,
    *   umowa o zarządzanie nieruchomością,

*   środki pieniężne Zbywcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   dokumentacja inna niż bezpośrednio związana z procesem budowlanym (np. dokumentacja finansowa i księgowa),

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,

*   zakład pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego część,

*   ruchomości i aktywa wykorzystywane w działalności gospodarczej Zbywcy, np. szafa, sejf, wyposażenie, umowy dotyczące finansowania inwestycji.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, a tym samym sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 KC). Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomości, jak również obsługą administracyjną działalności Zbywcy na terytorium Polski są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami z grupy kapitałowej Zbywcy lub podmiotami trzecimi.

Umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (np. umowy z dostawcami mediów, tj. wody, gazu itp., umowy dotyczące ochrony Nieruchomości itp.) zostaną rozwiązane lub wypowiedziane przez Zbywcę przed zawarciem planowanej Transakcji (przy czym okresy wypowiedzenia mogą zakończyć się już po jej zawarciu). Jedynie wyjątkowo, w przypadku gdyby rozwiązanie niektórych umów okazałoby się w tym czasie niemożliwe lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. dla najemców) - zostaną one przeniesione na Nabywcę.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą w dacie zawarcia Transakcji zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Strony Transakcji podjęły wspólną decyzję o zamiarze wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT, a zatem złożą, najpóźniej na dzień poprzedzający dzień dokonania dostawy Przedmiotu Transakcji, wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy podkreślić, że intencją Zbywcy oraz Nabywcy jest objęcie planowaną Transakcją wybranych składników majątkowych (Nieruchomości i innych ściśle związanych z nią składników), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa (zespołów majątkowych).

Nieruchomość nie jest i - przed planowaną datą Transakcji - nie będzie stanowić ona oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi. Nie ma planów takiego wydzielenia również po Transakcji (tj. przejęciu Nieruchomości przez Nabywcę).

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych, powierzchni sprzedaży detalicznej, powierzchni magazynowych, powierzchni technicznych a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, tj. będzie wykorzystywał Nieruchomość (jeśli zostanie nabyta) dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie własnego know-how w tym zakresie (względnie, w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców). Dodatkowo, jak nadmieniono powyżej, prawa z umów dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę, a Nabywca będzie zobowiązany do zawarcia nowych umów z podwykonawcami prowadzącymi działalność polegającą na obsłudze Nieruchomości (np. z dostawcami mediów). Zawarcie nowych umów będzie niezbędne dla zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości (chociaż nie można przy tym całkowicie wykluczyć, że w wyjątkowych sytuacjach prawa z części istniejących umów dotyczących zarządzania, administracji czy bieżącej obsługi Nieruchomości zostaną przeniesione na Nabywcę).

Obecnie - poza wynajmem Nieruchomości - Zbywca nie prowadzi innej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wynajem Nieruchomości stanowi zatem jedyne źródło przychodów Zbywcy osiąganych na terytorium Polski. Poza Nieruchomością, Zbywca nie jest prawnym właścicielem żadnych innych nieruchomości zlokalizowanych w Polsce ani też żadnych innych aktywów, pozwalających na osiąganie dochodów na terytorium Polski. Na dzień składania niniejszego wniosku, po zbyciu Nieruchomości Zbywca planuje kontynuować działalność gospodarczą na rynku nieruchomościowym w oparciu o pozostały majątek i środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości wykorzystując wiedzę nabytą przy prowadzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej. Przy czym nie można wykluczyć, iż w przyszłości (być może przed datą Transakcji) w grupie kapitałowej Zbywcy zostaną podjęte działania restrukturyzacyjne, które mogą doprowadzić do likwidacji Zbywcy, jego połączenia z inną spółką kapitałową lub sprzedaży poza ww. grupę.

Zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości wraz z towarzyszącymi elementami oraz wydanie Nieruchomości na rzecz Nabywcy jest planowane na drugą połowę 2016 roku.

Wezwaniem z dnia 27 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał Wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:

*   czy będący przedmiotem sprzedaży/nabycia zespół składników majątku jest/będzie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego np. ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Sprzedającego jako dział, wydział, oddział itp.? Czy wyodrębnienie to jest/będzie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze?

*   czy będący przedmiotem sprzedaży/nabycia zespół składników majątku jest/będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego, tj. czy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest/będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników majątku będącego przedmiotem dostawy przez Sprzedającego?

*   czy będący przedmiotem sprzedaży/nabycia zespół składników majątku jest/będzie wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, tj. czy stanowi/będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze Sprzedającego?

W uzupełnieniu do wniosku nadesłanym do tut. Organu w dniu 4 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.) Wnioskodawca wskazał: „Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W rezultacie, na gruncie tych przepisów zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Na konieczność łącznego spełnienia ww. przesłanek dla zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. IBPP3/4512-112/15/MN podkreślając, te „zorganizowana część przedsiębiorstwa musi więc stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową”. Innymi słowy, nawet w przypadku wydzielenia zespołu składników majątkowych na jednej płaszczyźnie (finansowej, organizacyjnej czy funkcjonalnej) nie można mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdolnej do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo w przypadku braku wydzielenia na pozostałych płaszczyznach.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1318/10-2/JL) „takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Z przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość, którą Nabywca zamierza nabyć, w żaden sposób nie została i nie zostanie wydzielona organizacyjnie. Ponadto, w opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym zostało wskazane wprost, że „Nieruchomość nie jest i - przed planowaną datą Transakcji - nie będzie stanowić ona oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi. Nie ma planów takiego wydzielenia również po Transakcji (tj. przejęciu Nieruchomości przez Nabywcę)”. Stąd, pytanie o statut, regulamin lub akt o podobnym charakterze jest bezzasadne (skądinąd takie dokumenty nie zostały sporządzone).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe i niemajątkowe będące Przedmiotem Transakcji nie spełniają warunku wyodrębnienia finansowego, gdyż Zbywca nie wyodrębnia w swoich księgach działalności związanej z najmem powierzchni w Nieruchomości, jak również nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego związanego z Nieruchomością. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych tylko dla tej Nieruchomości. Powyższe wynika wprost z przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego, tj.: „Nieruchomość nie jest i - przed planowaną datą Transakcji - nie będzie stanowić ona oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi. Nie ma planów takiego wydzielenia również po Transakcji (tj. przejęciu Nieruchomości przez Nabywcę)”. Co więcej, Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, ani środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, co również jest wprost wskazane w przedstawionym we Wniosku zdarzeniu przyszłym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Elementów takich nie będzie zawierała umowa nabycia Nieruchomości, którą zamierzają zawrzeć Zainteresowani. W opisywanym przypadku Nieruchomość nie stanowi oddzielnego zakładu czy oddziału, nie może samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania, wymienionych w stanie faktycznym, nie będzie Przedmiotem Transakcji. W szczególności, w celu prowadzenia działalności polegającej na najmie powierzchni biurowych, Nabywca będzie zmuszony do podpisania niezbędnych do prowadzenia tej działalności umów w zakresie dostawy mediów i usług serwisowych, bez których prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nabywanego Przedmiotu Transakcji nie byłoby możliwe. W przedstawionym we Wniosku zdarzeniu przyszłym wprost zostało wskazane, że „Transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej Transakcji”.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u Nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Z uwagi na fakt, że Zbywca nie wyodrębnił (ani nie wyodrębni przed dokonaniem zbycia) w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi (w tym na zarządzanie Nieruchomością) poprzedzone nabyciem Nieruchomości od Zbywcy pozwoli Nabywcy na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem omawianych aktywów.

Powyższe podejście jest potwierdzane przez administrację skarbową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1677/13/MS) zgodził się z argumentacją podatnika twierdząc, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co więcej, Nabywca z mocy prawa wstąpi w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości, ale w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie od przeniesienia zobowiązań Zbywcy niezwiązanych z tymi stosunkami (w tym także tych bezpośrednio związanych z Nieruchomością), co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, należy także wskazać, że intencją Zbywcy jest zbycie wyłącznie Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątku nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, zgodnie z zakresem zawartym w opisie zdarzenia przyszłego, natomiast księgi rachunkowe, umowy o dostawę mediów czy też środki pieniężne i tajemnice przedsiębiorstwa, itp. nie zostaną przeniesione do Nabywcy w ramach planowanej Transakcji (wyjątek stanowią umowy najmu, jako że z mocy prawa zostają one przeniesione na Nabywcę). Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w tym m.in.:

1.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2015 roku, sygn. IBPP3/4512-200/15/EJ, w której organ wyjaśnił, że: „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. (\`(...)\`). Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.”
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2015 roku, sygn. IPPP1/4512-389/15-3/RK, w której organ wyjaśnił, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”
3.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 roku, sygn. IBPP3/4512-112/15/MN, w której organ wyjaśnił, że: „Zbycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wnioskodawca, jak wskazano we wniosku, nie prowadzi analityki finansowo-księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej ze zbywanymi Nieruchomościami przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z Nieruchomościami. Tym samym w Spółce nie są prowadzone odrębne ewidencje zdarzeń gospodarczych pozwalające na przyporządkowanie wszystkim czy też poszczególnym nieruchomościom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Ponadto brak jest również w Spółce wydzielenia odrębnych działów, wydziałów, departamentów czy też innych jednostek organizacyjnych związanych ze zbywanymi Nieruchomościami. W wyniku planowanej transakcji Nabywca nabędzie zatem Nieruchomości. Nie nabędzie on jednak całości majątku Spółki związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu tych nieruchomości (w tym pozostałych nieruchomości stanowiących własność Spółki). W szczególności Nabywca nie będzie zarówno posiadał personelu jak też wyposażenia koniecznego do codziennego zarządzania wynajmowanymi nieruchomościami. W rezultacie Spółka w dalszym ciągu prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i obsługi Nieruchomości. W tym celu zawrze odpowiednią umowę z Nabywcą, której przedmiotem będzie odpłatne wykonywanie tego rodzaju usług na rzecz Nabywcy w stosunku do nabytych Nieruchomości przy wykorzystaniu posiadanych zasobów i potencjału. Tym samym, zbywane składniki majątku (zarówno poszczególne zbywane Nieruchomości, jak i wszystkie zbywane Nieruchomości) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.”

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym nabywane w ramach planowanej Transakcji składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest również poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Nabywcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku) - która co należy zaznaczyć była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe. Z interpretacji Ministra Finansów można wywnioskować bowiem, iż za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań Zbywcy, z wyjątkiem tych, których przeniesienie nastąpi z mocy prawa (wynikające z umów najmu).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji, obejmujący w szczególności Nieruchomość, nie tworzy ani nie będzie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), ponieważ:
    1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
    3.  planowana Transakcja będzie korzystać z opcjonalnego zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Nabywca oraz Zbywca na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z VAT i wybiorą opodatkowanie Transakcji stawką podstawową VAT,
    4.  planowana Transakcja nie będzie podlegać pod obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
2.  Czy po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), ponieważ:
    1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
    3.  planowana Transakcja będzie korzystać z opcjonalnego zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Nabywca oraz Zbywca na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z VAT i wybiorą opodatkowanie Transakcji stawką podstawową VAT,
    4.  planowana Transakcja nie będzie podlegać pod obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
2.  Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT).

Ad 1

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczna jest analiza, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się także przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się z Gruntu i Budynku niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Dlatego też, dla prawidłowego wykazania czy przedmiotowa Transakcja dostawy Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest potwierdzenie, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa:

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W rezultacie, na gruncie tych przepisów zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Na konieczność łącznego spełnienia ww. przesłanek dla zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. IBPP3/4512-112/15/MN podkreślając, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa musi więc stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową”. Innymi słowy, nawet w przypadku wydzielenia zespołu składników majątkowych na jednej płaszczyźnie (finansowej, organizacyjnej czy funkcjonalnej) nie można mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdolnej do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo w przypadku braku wydzielenia na pozostałych płaszczyznach.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość, którą Nabywca zamierza nabyć, w żaden sposób nie została i nie zostanie wydzielona organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Elementów takich nie będzie zawierała umowa nabycia Nieruchomości, którą Zainteresowani zamierzają zawrzeć. W opisywanym przypadku Nieruchomość nie stanowi oddzielnego zakładu czy oddziału, nie może samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania, wymienionych w stanie faktycznym, nie będzie Przedmiotem Transakcji.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u Nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Z uwagi na fakt, że Zbywca nie wyodrębnił (ani nie wyodrębni przed dokonaniem zbycia) w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi (w tym na zarządzanie Nieruchomością) poprzedzone nabyciem Nieruchomości od Zbywcy pozwoli Nabywcy na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem omawianych aktywów.

Powyższe podejście jest potwierdzane przez administrację skarbową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1677/13/MS) zgodził się z argumentacją podatnika twierdząc, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co więcej, Nabywca z mocy prawa wstąpi w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości, ale w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie od przeniesienia zobowiązań Zbywcy niezwiązanych z tymi stosunkami (w tym także tych bezpośrednio związanych z Nieruchomością), co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, należy także wskazać, że intencją Zbywcy jest zbycie wyłącznie Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątku nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, zgodnie z zakresem zawartym w opisie zdarzenia przyszłego, natomiast księgi rachunkowe, umowy o dostawę mediów czy też środki pieniężne i tajemnice przedsiębiorstwa, itp. nie zostaną przeniesione do Nabywcy w ramach planowanej Transakcji (wyjątek stanowią umowy najmu, jako że z mocy prawa zostają one przeniesione na Nabywcę oraz umowy o świadczeniu usług i opłatach eksploatacyjnych, stanowiące załącznik i integralną część umów najmu).

Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w tym m.in.:

1.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca marca 2015 roku, sygn. IBPP3/4512-200/15/EJ, w której organ wyjaśnił, że: „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. (\`(...)\`) Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. ”
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2015 roku, sygn. IPPP1/4512-389/15-3/RK, w której organ wyjaśnił, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.
3.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 roku, sygn. IBPP3/4512-112/15/MN, w której organ wyjaśnił, że: „Zbycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wnioskodawca, jak wskazano we wniosku, nie prowadzi analityki finansowo-księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej ze zbywanymi Nieruchomościami przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z Nieruchomościami. Tym samym w Spółce nie są prowadzone odrębne ewidencje zdarzeń gospodarczych pozwalające na przyporządkowanie wszystkim czy też poszczególnym nieruchomościom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Ponadto brak jest również w Spółce wydzielenia odrębnych działów, wydziałów, departamentów czy też innych jednostek organizacyjnych związanych ze zbywanymi Nieruchomościami. W wyniku planowanej transakcji Nabywca nabędzie zatem Nieruchomości. Nie nabędzie on jednak całości majątku Spółki związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu tych nieruchomości (w tym pozostałych nieruchomości stanowiących własność Spółki). W szczególności Nabywca nie będzie zarówno posiadał personelu jak też wyposażenia koniecznego do codziennego zarządzania wynajmowanymi nieruchomościami. W rezultacie Spółka w dalszym ciągu prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i obsługi Nieruchomości. W tym celu zawrze odpowiednią umowę z Nabywcą, której przedmiotem będzie odpłatne wykonywanie tego rodzaju usług na rzecz Nabywcy w stosunku do nabytych Nieruchomości przy wykorzystaniu posiadanych zasobów i potencjału. Tym samym, zbywane składniki majątku (zarówno poszczególne zbywane Nieruchomości, jak i wszystkie zbywane Nieruchomości) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.”

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym nabywane w ramach planowanej Transakcji składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest również poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Nabywcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku) (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z interpretacji Ministra Finansów można wywnioskować bowiem, iż za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań Zbywcy, z wyjątkiem tych, których przeniesienie nastąpi z mocy prawa (wynikające z umów najmu).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji, obejmujący w szczególności Nieruchomość, nie tworzy ani nie będzie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przedsiębiorstwo:

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Odniesienie do definicji tego pojęcia w prawie podatkowym można odnaleźć w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). W art. 4a pkt 3 omawianej ustawy wskazano wyraźnie, iż przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów KC. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów KC i takie stanowisko potwierdza powszechnie praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 551 KC - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu KC. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 KC (część z tych elementów może bowiem nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa,

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Nabywca zamierza nabyć składniki majątkowe, obejmujące przede wszystkim Nieruchomość. Nie planuje natomiast nabyć szeregu elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak m.in.: wierzytelności (z wyjątkiem wynikających z zawartych umów najmu), środki pieniężne i rachunki bankowe, tajemnice związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe Zbywcy. Lista składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które będą przedmiotem planowanej Transakcji oraz tych, które nie będą objęte planowaną Transakcją jest przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 678 KC, Nabywca wstąpi w stosunek najmu na miejsce Zbywcy w odniesieniu do umów najmu, których stroną jest Zbywca, a które związane są z Budynkiem będącym przedmiotem sprzedaży. Tak więc, przeniesienie praw wynikających z umów najmu dokonuje się z mocy samego prawa, niezależenie od woli Zbywcy. Nie podlegają jednak zbyciu zobowiązania Zbywcy niezwiązane z umowami najmu.

W związku z powyższym, w zdarzeniu przyszłym wraz ze zbyciem Nieruchomości na Nabywcę nie przejdą elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 KC.

Reasumując, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż składniki majątku Zbywcy będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie będą posiadały na dzień sprzedaży cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w art. 551 KC i, tym samym, nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Czynność zbycia Nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zwolnienie z VAT bądź opodatkowanie VAT Transakcji

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Istniejące i będące Przedmiotem Transakcji urządzenia, instalacje, przynależności oraz budowle pełnią funkcję służebną względem Budynku, tj. umożliwiają korzystanie z Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego powodu w celu ustalenia zasady opodatkowania sprzedaży Przedmiotu Transakcji, kluczowe jest ustalenie zasad opodatkowania dostawy Budynku.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części (zwolnienie fakultatywne, z opcją rezygnacji), z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym, na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: (1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz (2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (oświadczenie musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz adres budynku, budowli lub ich części - art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że zastosowanie fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy i czy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w przedmiotowej Transakcji.

Ustawa o VAT pierwsze zasiedlenie definiuje w art. 2 pkt 14 jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy wprowadzające zwolnienie dostawy budynków oraz budowli w zależności od daty dokonania pierwszego zasiedlenia stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Wprawdzie dyrektywa 112, choć posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, to go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Jednak w swoim orzecznictwie (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) Trybunał Sprawiedliwości UE nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente ’s-Hertogenbosch, C 92/13, EU:C:2014:2188).

Kwestia prawidłowej wykładni przepisów wprowadzających definicję pierwszego zasiedlenia była przedmiotem rozważań NSA. W wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14 NSA wskazał wprost, iż polski ustawodawca dokonał nieuprawionego zawężenia definicji „pierwszego zasiedlenia” w porównaniu do definicji unijnej. Zdaniem NSA, „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W konsekwencji, zgodnie z stanowiskiem NSA, celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 „należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”. Stanowisko to Zainteresowani w pełni podzielają i przyjmują za własne. Należy więc przyjąć, że wbrew literalnemu brzmieniu obowiązujących przepisów, pierwszemu zasiedleniu nie musi towarzyszyć czynność opodatkowana, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania). Jeżeli więc sprzedający użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko to zostało również potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 23 maja 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-97/16/EJ), w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 10 maja 2016 r. (sygn. IPTPP3.4512.53.2016.3. BM) czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 maja 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-233/16-2/RM).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym uznać należy, że doszło już do pierwszego zasiedlenia całej powierzchni Budynku. Powierzchnie Budynku przeznaczone pod wynajem są wynajmowane (w systemie rotacyjnym) już od 2011 r., przy czym żadna część ww. powierzchni Budynku nie była w przeszłości wyłączona spod najmu. Co więcej, powierzchnie, które w dacie planowanej Transakcji będą wynajmowane przez okres krótszy niż 2 lata, były uprzednio wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Zbywcy tj. były użytkowane przez ponad 2 lata jako powierzchnie magazynowe np. dla mebli. Powierzchnie Budynku wyłączone spod najmu były i nadal są wykorzystywane dla celów, dla jakich zostały zaprojektowane (jako pomieszczenia techniczne i pomocnicze, pełniące funkcje służebne wobec Budynku), przy czym okres wykorzystywania ww. powierzchni w tym celu jest dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, w stosunku do całej powierzchni Budynku (tj. powierzchni wyłączonej spod najmu oraz powierzchni przeznaczonej pod wynajem), okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (tj. oddaniem do użytkowania pierwszym najemcom lub oddaniem do używania dla celów działalności gospodarczej Zbywcy) a Transakcją przekracza 2 lata. A zatem, do pierwszego zasiedlenia Budynku doszło ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

Jak wskazano w stanie faktycznym, po wybudowaniu Budynku nie były ponoszone nakłady na ulepszenie Budynku, które stanowiłyby więcej niż 30% wartości początkowej Budynku.

W konsekwencji, nie doszło do kolejnego „pierwszego zasiedlenia”.

W konsekwencji, dostawa Przedmiotu Transakcji w większości będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże - jak wskazano w stanie faktycznym - Zainteresowani podjęli wspólną decyzję o chęci wyboru opodatkowania VAT Transakcji i złożą, najpóźniej na dzień poprzedzający dzień dokonania transakcji, wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, pod warunkiem dopełnienia powyższego obowiązku - tj. złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Przedmiotu Transakcji - przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Należy także mieć na uwadze, iż ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części (zwolnienie obligatoryjne), nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

*   w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (przy czym tego warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że objęcie sprzedaży budynków, budowli lub ich części fakultatywnym zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, wyklucza możliwość zastosowania do takiej sprzedaży obligatoryjnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jedynie w przypadku niespełnienia przesłanek z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie może - potencjalnie - znaleźć obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Innymi słowy, jedynie jeśli dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie nie przekraczającym 2 lat od pierwszego zasiedlenia, należy przeanalizować warunki dotyczące obligatoryjnego zwolnienia transakcji z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, które zostały wskazane powyżej.

Zgodnie z podejściem organów podatkowych, przykładowo Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1382/14-2/EK), wymienione warunki muszą być spełnione łącznie.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że dostawa Przedmiotu Transakcji - objęta fakultatywnym zwolnieniem z VAT - będzie podlegała opodatkowaniu VAT w związku ze złożeniem oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Przedmiotu Transakcji. A zatem, zastosowanie zwolnienia obligatoryjnego w stosunku do ww. dostawy jest wykluczone. Jednakże, ze względów ostrożnościowych należy wskazać, że nawet gdyby zastosowanie zwolnienia obligatoryjnego mogło być rozważone w przedmiotowym stanie faktycznym, zwolnienie to nie miałoby zastosowania z uwagi na niespełnienie wskazanych w ustawie warunków.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Grunt wraz z rozpoczętą inwestycją (nakłady inwestycyjne na Budynek) został nabyty przez Zbywcę w ramach transakcji nieopodatkowanej podatkiem VAT (aport przedsiębiorstwa). Skoro podatek VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił, warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT nie będzie spełniony, istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem ściśle związane z warunkami określonymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przede wszystkim z wykonywaniem czynności opodatkowanych. A zatem warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT będzie spełniony jedynie w przypadku niespełnienia przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wykorzystywania Przedmiotu Transakcji do dokonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub czynności zwolnionych.

Prawidłowość zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów została potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 marca 2012 r, sygn. akt I SA/Wr 1789/11, WSA we Wrocławiu wyjaśnił: „w ocenie Sądu jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 uVAT. Czyli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność podlegałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 uVAT, to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie miał zastosowania”. Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1722/11), czy NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 627/12) i w wyroku z dnia 21 maja 2013 (sygn. akt I FSK 559/13).

Nawet gdyby uznać (które to stanowisko Zainteresowani uważają za nieprawidłowe), że pojęcie nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obejmuje zarówno sytuacje, gdy podatek naliczony nie wystąpił z uwagi na to, że określone czynności były dokonane w ramach transakcji pozostających poza zakresem przepisów ustawy, jak również sytuacje, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązał się np. z wykorzystaniem towarów i usług do czynności zwolnionych z podatku VAT, w przedmiotowym stanie faktycznym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT nie będzie spełniony. Zbywcy przysługiwało bowiem w stosunku do Budynku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mianowicie, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do poniesionych nakładów na kontynuację procesu inwestycyjnego, tj, na dokończenie budowy Budynku, jak również Zbywcy przysługiwało i nadal przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do wydatków na bieżące utrzymanie Nieruchomości, z których to uprawnień Zbywca korzystał i nadal korzysta.

Z uwagi na niespełnienie pierwszej z przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, czyli brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, niezależnie od spełnienia lub też nie drugiej przesłanki, tj. braku ulepszeń o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej obiektu, dostawa Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w tym przepisie.

Ponieważ, jak już wspomniano, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania ustalonej dla dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu, stąd opodatkowanie Budynku stawką podstawową podatku VAT będzie determinowało również opodatkowanie dostawy gruntów będących składnikiem Nieruchomości tą samą stawką.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT pod warunkiem złożenia przez Zbywcę i Nabywcę oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust.11 ustawy o VAT.

Ad 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (przytoczone zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Aby zatem ustalić, czy w związku z planowaną Transakcją Zbywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy ustalić czy Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), ponieważ:

1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
3.  planowana Transakcja będzie korzystać z opcjonalnego zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Nabywca oraz Zbywca na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z VAT i wybiorą opodatkowanie Transakcji stawką podstawową VAT,
4.  planowana Transakcja nie będzie podlegać pod obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,

przy czym uzasadnienie powyższego stanowiska zostało przedstawione szczegółowo w punkcie Ad 1 powyżej.

Jednocześnie, jak wskazano w stanie faktycznym, po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, tj. będzie wykorzystywał Nieruchomość dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie. Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Nabywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec. Obecnie Nabywca - działający na rzecz zarządzanego przez siebie niemieckiego funduszu inwestycyjnego G. - oraz Zbywca prowadzą negocjacje, których przedmiotem jest odpłatne przeniesienie, w szczególności własności budynku biurowego wraz z wszelkimi urządzeniami, instalacjami i przynależnościami, jak i z prawem użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych 41/2 i 42/2 na których znajduje się Budynek.

W wyniku planowanej Transakcji Nabywca wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny) w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Budynku, w tym nastąpi przeniesienie na Zbywcę praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi. Zbywca przeniesie na Nabywcę Grunt, Budynek oraz prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością, tj. m.in.: prawa i obowiązki związane z budową Budynku, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi, o ile występują, prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w tym: prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości, prawa autorskie do logo „P.”, o ile będą przysługiwały Zbywcy przed Transakcją), prawa do domeny internetowej, licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynku, ruchomości związane z Budynkiem.

Planowanej Transakcji nie będzie natomiast towarzyszyło przeniesienie następujących składników majątkowych Zbywcy:

*   należności oraz zobowiązania Zbywcy (w tym należności od najemców oraz zobowiązania względem dostawców towarów i usług),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych oraz umów o dostawy mediów np. (o ile w dacie zawarcia Transakcji umowy te będą nadal obowiązywać):
    *   umowa na dostawę ciepła,
    *   umowa na dostawę energii elektrycznej,
    *   umowa na dostawę wody,
    *   umowa na pielęgnację zieleni,
    *   umowa dotycząca usług zarządzania systemami technicznymi budynku i obsługą eksploatacyjną,
    *   umowa na podłączenie i monitorowanie systemu sygnalizacji pożaru,
    *   umowa na serwis i konserwację maszyn,
    *   umowa ramowa obsługi i konserwacji urządzeń,
    *   umowa o wykonywanie usług ochrony fizycznej i mienia,
    *   umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych,
    *   umowa o utrzymanie czystości i porządku,
    *   umowa o zarządzanie nieruchomością,

*   środki pieniężne Zbywcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   dokumentacja inna niż bezpośrednio związana z procesem budowlanym (np. dokumentacja finansowa i księgowa),
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,
*   zakład pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego część,
*   ruchomości i aktywa wykorzystywane w działalności gospodarczej Zbywcy, np. szafa, sejf, wyposażenie, umowy dotyczące finansowania inwestycji.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, a tym samym sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 KC). Nieruchomość nie jest i przed planowaną datą Transakcji nie będzie stanowić oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi. Nie ma planów takiego wydzielenia również po Transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług tj. 23%.

Na wstępie należy zatem przeanalizować, czy ww. dostawa nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej Transakcji. W szczególności, nie jest planowane przeniesienie następujących składników majątkowych Zbywcy: należności oraz zobowiązania Zbywcy (w tym należności od najemców oraz zobowiązania względem dostawców towarów i usług), prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych oraz umów o dostawy mediów np. umowa na dostawę ciepła, umowa na dostawę energii elektrycznej, umowa na dostawę wody, umowa na pielęgnację zieleni, umowa dotycząca usług zarządzania systemami technicznymi budynku i obsługą eksploatacyjną, umowa na podłączenie i monitorowanie systemu sygnalizacji pożaru, umowa na serwis i konserwację maszyn, umowa ramowa obsługi i konserwacji urządzeń, umowa o wykonywanie usług ochrony fizycznej i mienia, umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowa o utrzymanie czystości i porządku, umowa o zarządzanie nieruchomością, środki pieniężne Zbywcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, dokumentacja inna niż bezpośrednio związana z procesem budowlanym (np. dokumentacja finansowa i księgowa), księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, zakład pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego część, ruchomości i aktywa wykorzystywane w działalności gospodarczej Zbywcy, wyposażenie, umowy dotyczące finansowania inwestycji. Tym samym zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Nabywcę zobowiązań Wnioskodawcy związanych z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa. Ponadto składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w ramach działu/oddziału/wydziału. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej, gdyż Wnioskodawca nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do przedmiotu planowanej Transakcji. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze, to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w powoływanym również przez Wnioskodawcę wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć własność budynku biurowego wraz z wszelkimi urządzeniami, instalacjami i przynależnościami, jak i z prawem użytkowania wieczystego działek gruntu na których znajduje się Budynek. Zbywcą Nieruchomości jest P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - polska spółka prawa handlowego, działająca w oparciu o polskie regulacje prawne i posiadającą siedzibę w Polsce. Grunt, wraz z rozpoczętą inwestycją deweloperską polegającą na budowie Budynku, został wniesiony do majątku Zbywcy (działającego wówczas pod nazwą M. sp, z o.o.) w dniu 4 listopada 2010 roku w ramach aportu przedsiębiorstwa (w jego skład wchodziły również inne niż przedmiot Transakcji składniki majątkowe np. firma, pracownicy, środki pieniężne, księgi i dokumenty oraz należności i zobowiązania istniejące na dzień aportu) przez polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Dostawca). Wkład niepieniężny został dokonany w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Zbywcy. Nabywając Grunt (wraz z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi) Zbywca nie odliczył naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Po nabyciu Gruntu, Zbywca kontynuował inwestycję deweloperską rozpoczętą przez Dostawcę, tj. kontynuował prace budowlane mające na celu wzniesienie Budynku (wraz z istniejącymi budowlami i infrastrukturą). Zbywca ponosił wydatki związane z kontynuacją budowy Budynku, który ma być przedmiotem Transakcji, z zamiarem wykorzystywania tego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż, wynajem). W związku z powyższym, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z kontynuacją budowy i Zbywca faktycznie odliczał VAT naliczony z tytułu wydatków na budowę tego obiektu. Zbywca ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i z tego tytułu przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i faktycznie odlicza VAT naliczony z tytułu ww. wydatków. Prace budowlane zostały ukończone i pozwolenie na użytkowanie Budynku wydane w dniu 29 sierpnia 2011 roku. Po oddaniu Budynku do użytkowania Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej Budynku. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Zbywcy w listopadzie 2011 r. i od tego czasu jest wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a mianowicie poszczególne części Budynku stanowią przedmiot najmu na rzecz osób trzecich. Pierwsze umowy najmu, które nadal obowiązują, zostały zawarte w listopadzie 2011 roku. W przeszłości, cała powierzchnia Budynku przeznaczona pod wynajem była wynajmowana tj. wydana najemcom do użytkowania w wykonaniu postanowień umów najmu. Obecnie, większość powierzchni Budynku jest wynajmowana oraz planowane jest, że przed nabyciem Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę, przeznaczona pod wynajem a niewynajęta powierzchnia Budynku zostanie wynajęta i wydana do używania na podstawie umowy najmu. Powierzchnie Budynku, które w dacie planowanej Transakcji będą wynajmowane przez okres krótszy niż 2 lata, były uprzednio tj. przed oddaniem ich do użytkowania najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Zbywcy (powierzchnie te były wykorzystywane dla celów magazynowych - przechowywano tam meble), przy czym Zbywca użytkował ww. powierzchnie we wskazany sposób przez okres przekraczający 2 lata. Część powierzchni Budynku jest ze względów technicznych i funkcjonalnych wyłączona spod najmu, tj, powierzchnia magazynowa na poziomie -3 (wykorzystywana do świadczenia usług technicznych i utrzymania czystości) oraz powierzchnia (pokój) wykorzystywana jako centrum monitoringu i systemu zarządzania Budynkiem. Przy czym, w dacie planowanej Transakcji okres wykorzystywania / użytkowania powierzchni wyłączonych spod wynajmu dla celów, dla jakich są przeznaczone, będzie dłuższy niż 2 lata. Zarówno Wnioskodawca jak i Zbywca będą w dacie zawarcia Transakcji zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej transakcji, oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej tę transakcję.

Analiza cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma bowiem charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowego Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca powierzchnie Budynku przeznaczone pod wynajem są wynajmowane od 2011 r., przy czym żadna część ww. powierzchni Budynku nie była w przeszłości wyłączona spod najmu. Ponadto powierzchnie, które w dacie planowanej Transakcji będą wynajmowane przez okres krótszy niż 2 lata, były uprzednio wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Zbywcy tj. były użytkowane przez ponad 2 lata jako powierzchnie magazynowe (np. dla mebli), natomiast powierzchnie Budynku wyłączone spod najmu były i nadal są wykorzystywane dla celów, dla jakich zostały zaprojektowane czyli jako pomieszczenia techniczne i pomocnicze, pełniące funkcje służebne wobec Budynku. Zatem do pierwszego zasiedlenia Budynku doszło częściowo w wyniku oddania powierzchni do wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej Zbywcy, a częściowo wskutek oddaniu powierzchni Budynku w najem.

Planowana dostawa tego obiektu nastąpi więc po pierwszym zasiedleniu, tj. częściowo po oddaniu go do używania w prowadzonej działalności gospodarczej oraz częściowo po oddaniu w najem i jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Budynku upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Co istotne na przedmiotowy Budynek Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej Budynku. Tym samym w odniesieniu do dostawy Budynku spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Zbycie gruntu, na którym jest posadowiony Budynek przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Tym samym dostawa całej Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Wobec zwolnienia dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stała się niezasadna.

Ponadto, zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w niniejszej sprawie również nie będzie miało zastosowania, gdyż przedmiotowa Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca i Zbywca po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, mogą zrezygnować z ww. zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Tym samym w sytuacji wyboru przez Strony transakcji opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionej faktury z tytułu zakupu opisanej Nieruchomości, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, po nabyciu opisanej Nieruchomości Wnioskodawca będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych, powierzchni sprzedaży detalicznej, powierzchni magazynowych, powierzchni technicznych a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, tj. będzie wykorzystywał Nieruchomość dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości zwolnionej z opodatkowania na mocy art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy, transakcja ta będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej Nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.