Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-182/12/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-15
Teza: Prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego z budową i modernizacją infrastruktury gminnej.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 16 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 8 stycznia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego związanego z budową i modernizacją infrastruktury gminnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego związanego z budową i modernizacją infrastruktury gminnej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i co miesiąc składa do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Faktury za usługi, które „sprzedaje” (z gospodarowania majątkiem) wystawiane są przez Gminę i z Jej NIP.

W 2011 r. Gmina zrealizowała zadanie. Inwestycja została zakończona w grudniu 2011 r., a finansowo rozliczona w styczniu 2012 r. Na realizację inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013. Umowy na ww. inwestycję zawierane były przez Gminę z Jej NIP. Również faktury zawierające podatek naliczony wystawiane były na Gminę oraz „opłacone” z rachunku Gminy, wyodrębnionego na potrzeby tej inwestycji, utworzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego. Nie dotyczy to dwóch faktur za projekty budowy kanalizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków (zapłata w 2007 r.) oraz faktury za roboty dodatkowe przy rozbudowie oczyszczalni ścieków (zapłata w 2012 r.), które zostały uregulowane z rachunku bieżącego budżetu Gminy.

Wkład własny na nakłady inwestycyjne (koszt kwalifikowany) oraz podatek od towarów i usług (koszt niekwalifikowany projektu) sfinansowano z kredytu zaciągniętego w rachunku bieżącym. Wykonane zadanie stanowi realizację zadań własnych gminy w zakresie odprowadzania ścieków, oczyszczania, kanalizacji i zbiorowego zaopatrzenia w wodę (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zrealizowane zadanie zostało przekazane do użytkowania (na podstawie protokołu przekazania do eksploatacji z dnia 8 grudnia 2011 r.) dotychczasowemu administratorowi wszystkich urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, tj. spółce z o.o., w zamian za opłatę eksploatacyjną uzgodnioną przez strony odrębnym aneksem do umowy o administrowanie z dnia 28 grudnia 2010 r. Aneks ten został zawarty i podpisany w dniu 1 października 2012 r. i dotyczy ww. opłaty za przekazanie spółce z o. o. w użytkowanie urządzeń infrastruktury kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków. Jest to opłata cykliczna (w kwocie 1.000 zł brutto miesięcznie), wnoszona przez spółkę co miesiąc w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury VAT przez Gminę. Spółka z o. o. jest sprzedawcą usług i wystawcą faktur za usługi świadczone za pomocą urządzeń infrastruktury kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków przekazanych jej przez Gminę.

Ww. sieci kanalizacyjne oraz rozbudowana oczyszczalnia ścieków zostały faktycznie przekazane do eksploatacji w dniu 8 grudnia 2011 r. W okresie od daty przekazania do eksploatacji, tj. od 8 grudnia 2011 r. do dnia 30 września 2012 r. spółka z o. o. użytkowała urządzenia nieodpłatnie, ponieważ opłata za eksploatację została wprowadzona od dnia 1 października 2012 r.

Gmina nie ubiegała się o zwrot podatku naliczonego ze zrealizowanej inwestycji i przy ubieganiu się o dofinansowanie posługiwała się wartościami brutto inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego od przeprowadzonej inwestycji?

Zdaniem Gminy, ma prawo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego od przeprowadzonej inwestycji, ponieważ ma ona związek z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzyskane w wyniku inwestycji środki trwałe przekazała na podstawie odpłatnej umowy o administrowanie. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej ustawa - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (\`(...)\`).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy(art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w 2011 r. Gmina (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług) zrealizowała zadanie obejmujące budowę sieci kanalizacyjnej w trzech miejscowościach oraz rozbudowę oczyszczalni ścieków w kolejnej. Umowy na ww. inwestycję zawierane były przez Gminę. Również faktury zawierające podatek naliczony wystawiane były na Gminę. Zrealizowane zadanie zostało przekazane do użytkowania spółce prawa handlowego w zamian za opłatę eksploatacyjną. Jest to opłata cykliczna (w kwocie 1.000 zł brutto miesięcznie), wnoszona przez tą spółkę co miesiąc w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury VAT przez Gminę. Ww. spółka jest sprzedawcą usług i wystawcą faktur za usługi świadczone za pomocą urządzeń infrastruktury kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków przekazanych jej przez Gminę. Przedmiotowe sieci kanalizacyjne oraz rozbudowana oczyszczalnia ścieków zostały faktycznie przekazane do eksploatacji w dniu 8 grudnia 2011 r. W okresie od daty przekazania do eksploatacji, tj. od 8 grudnia 2011 r. do dnia 30 września 2012 r. spółka użytkowała urządzenia nieodpłatnie, ponieważ opłata za eksploatację została wprowadzona od dnia 1 października 2012 r.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do zwrotu podatku naliczonego związanego z budową i modernizacją infrastruktury gminnej.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego (a w konsekwencji również ewentualnego jego zwrotu na podstawie art. 87 ust.1 ustawy) wynikającego z faktur dokumentujących nabycia zrealizowane w ramach budowy sieci kanalizacyjnej oraz rozbudowy oczyszczalni ścieków, skoro infrastruktura ta jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. w ramach odpłatnego udostępnienia do użytkowania podmiotowi trzeciemu), o ile nie zachodzą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ww. ustawy. Przedmiotowe prawo Gmina winna zrealizować przez odpowiednie zastosowanie norm zawartych w art. 91 ustawy. Powstało ono bowiem dopiero w związku z wprowadzeniem odpłatności za udostępnioną infrastrukturę (co miało miejsce ponad pół roku po oddaniu jej do użytkowania). Zatem w okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 wystąpiła zmiana przeznaczenia infrastruktury opisanej we wniosku.

Wobec tego na gruncie sytuacji opisanej we wniosku Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (a w konsekwencji również ewentualnego zwrotu) stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a ustawy. Procedura ta została uregulowana w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tego artykułu. W tej sytuacji korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy). Korekta winna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy korekta (z pominięciem stosownej jego kwoty w związku z wykorzystywaniem ww. infrastruktury w okresie od 8 grudnia 2011 r. do dnia 30 września 2012 r. do czynności niedających prawa do odliczenia), aż do rozliczenia przez Gminę całej (kwalifikującej się do odliczenia) kwoty podatku naliczonego.

W związku z tym, że Gmina uznała, iż ma prawo do zwrotu całej kwoty podatku naliczonego z tytułu zrealizowanych inwestycji (co nie jest zasadne w świetle treści art. 91 ustawy) oraz odwołała się w tym kontekście do treści art. 86 ustawy (choć ewentualny zwrot podatku naliczonego ma swoją podstawę w art. 87 ustawy) Jej stanowisko – jako całość – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób ustalania wynagrodzenia. Zgodnie z zasadą swobody umów to strony danej umowy określają wysokość kwot należnych z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Zatem niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do kwestii odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego, natomiast nie dotyczy kwestii ustalenia wysokości wynagrodzenia (opłaty eksploatacyjnej) należnego Gminie za udostępnienie podmiotowi trzeciemu ww. infrastruktury – w kontekście brzmienia art. 32 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.