Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.442.2021.14.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-02
Teza: Czy koszty nabycia opisanych powyżej Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-zakup usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu-Usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 czerwca 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 70/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1008/22; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia opisanych Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 4 listopada 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
-------------------------------------------

X sp. z o.o. z siedzibą w (…), w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT” lub „podatek dochodowy”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

Spółka działa na rynku producentów materiałów budowlanych, dostarczając rozwiązania dla budownictwa (\`(...)\`). Jest producentem (…).

Spółka należy do (\`(...)\`) grupy (dalej: „Grupa”), (…).

W szczególności działalność Grupy koncentruje się na produkcji wyrobów o charakterze „premium” - wiodących produktów w branży z perspektywy takich wskaźników jak wydajność cieplna i strukturalna, ognioodporność i wpływ na środowisko, etc.

Kluczowym aspektem działalności gospodarczej Grupy jest efektywne kosztowo zaopatrzenie w wysokiej jakości surowce, w tym (…). W celu osiągnięcia jak najwyższego poziomu wskazanych powyżej wskaźników, kluczowe surowce do produkcji (…) muszą spełniać najwyższe standardy techniczne i jakościowe. Grupa pozyskuje surowce (…) od dostawców zewnętrznych (\`(...)\`). W konsekwencji, negocjowanie umów z (\`(...)\`) dostawcami o zaopatrzenie w wysokiej jakości (…) ma kluczowe znaczenie dla sukcesu zarówno Grupy, jak i Spółki.

W ramach Grupy, w spółce Y Limited (dalej: „Usługodawca”), utworzono odrębne, scentralizowane zespoły odpowiedzialne za organizację zakupów (…). W skład tych zespołów wchodzą doświadczeni eksperci branżowi odpowiedzialni za negocjowanie gwarantowanych i konkurencyjnych cenowo umów o zaopatrzenie w (…). Bez scentralizowanych funkcji organizacji zakupów, Grupa, a w tym Spółka, nie byłaby w stanie osiągnąć wiodącej na rynku wydajności w ograniczaniu ryzyka związanego z zaopatrzeniem w surowce oraz ich cenami; nie byłoby to możliwe na poziomie poszczególnych jednostek biznesowych (spółek) Grupy.

Scentralizowane funkcje organizacji zakupów mają znaczący wpływ na wysokość cen, po jakich Wnioskodawca zakupuje niezbędne do produkcji surowce - uzyskiwane dzięki scentralizowanym zespołom ceny są znacząco niższe od obowiązujących cen rynkowych i tym samym zapewniają Spółce przewagę handlową nad konkurencyjnymi podmiotami działającymi na rynku producentów materiałów budowlanych. Wnioskodawca podkreśla również, że spójność dostaw zapewniana przez centralny system zakupów byłaby nieosiągalna, gdyby Spółka działała na rynku w zakresie zaopatrzenia samodzielnie. Doświadczenie pracowników scentralizowanych zespołów odpowiedzialnych za organizację zakupów jest również kluczowe dla spełnienia przez Spółkę wymogów Grupy co do jakości nabywanych surowców.

Ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą umowę o świadczenie usług organizacji zakupu (dalej: „Umowa”). Strony uzgodniły, że pod pojęciem organizacji zakupu rozumieją następujące usługi (dalej łącznie: „Usługi Organizacji Zakupów”):

\- negocjowanie warunków umów z dostawcami,

\- bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych,

\- opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców,

\- identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje,

\- monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie systemem logistycznym dostarczania (…) na zasadzie „na czas” (just-in-time basis),

\- kontrolowanie, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji,

\- udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie,

\- przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami,

\- kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej, przy czym nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem,

\- monitorowanie warunków rynkowych (…).

Zgodnie z Umową, Spółka płaci Usługodawcy wynagrodzenie z tytułu nabywania powyższych usług. Wynagrodzenie jest kalkulowane jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane i pozyskane przez Usługodawcę.

Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Pytanie
-------

Czy koszty nabycia opisanych powyżej Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia opisanych powyżej Usług Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uwagi ogólne

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, o czym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Usługi Organizacji Zakupów jako usługi nieobjęte zakresem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przepisach prawa (w szczególności w ustawie o CIT) brak jest definicji legalnej „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z tego względu wykładnia sposobu rozumienia wskazanych usług powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć.

Ponadto należy zauważyć, że lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem „świadczeń o podobnym charakterze”. Zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej jako: „Wyjaśnienia MF”): „Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim nie wymienionych ”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Usługi Organizacji Zakupów nie są usługami doradczymi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie są one również usługami podobnymi do usług doradczych.

Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dalej jako: „SJP PWN”) „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii, wyrażeniem opinii w danej sprawie, jest pozbawione czynnika samego działania.

Natomiast w związku ze świadczeniem Usług Organizacji Zakupów Usługodawca nie przekazuje „opinii”, stanowiącej „poradę” w przedstawionym powyżej rozumieniu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podmiot powiązany nie udziela „porad dotyczących zakupów”, lecz samodzielnie zajmuje się dokonywaniem zakupów w imieniu Wnioskodawcy. Przy pomocy własnych pracowników zajmuje się negocjowaniem, zawieraniem i renegocjowaniem umów oraz prowadzeniem współpracy z dostawcami. Zgodnie z umową zawartą między stronami transakcji, Usługodawca ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie Usług Organizacji Zakupów.

Aktywności związane z organizacją negocjacji, kontakty z dostawcami są w swej istocie nastawione na działanie. Nie są to jedynie porady udzielane Spółce (w oparciu o które Spółka powinna sama podjąć odpowiednie decyzje i dalsze działania), ale konkretnie podjęte aktywności w celu organizacji procesu zakupów oraz budowania relacji biznesowych z dostawcami. Istotą Usług Organizacji Zakupów jest podjęcie działań przez Usługodawcę, które mają na celu zapewnienie, zarówno Wnioskodawcy, jak i innym podmiotom z Grupy, dostępu do materiałów i surowców produkcyjnych w pełni odpowiadających standardom Grupy. Nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem porad lub opinii dotyczących procesu zakupów i tym samym nie stanowi usług doradczych.

W tym miejscu Wnioskodawca powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. I SA/Po 900/18, w którym sąd „uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że opisane we wniosku usługi organizacji zakupów stanowią usługi podobne do usług doradczych, o których mowa w ww. przepisie”. Sąd w powyższym wyroku wskazał m.in., że: „brak uzasadnienia, dlaczego organ negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami na dostawy materiałów do produkcji, renegocjowanie obowiązujących umów, prowadzenie współpracy z dostawcami, wprowadzanie cen i innych warunków dostawy do standardowych systemów koncernowych uznał za usługi doradcze, które - jak sam zaznaczył - polegają na udzielaniu porad”.

Ponadto, zdaniem wnioskodawcy Usługi Organizacji Zakupów przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią oraz nie są podobne do usług badania rynku, ani usług reklamowych. Zgodnie z definicją SJP PWN „badać” oznacza „czynność poznawania czegoś za pomocą analizy naukowej”, natomiast „rynek” jest „całokształtem stosunków handlowych i gospodarczych”. W związku z tym, „badanie rynku” należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. „Reklamą” (zgodnie ze SJP PWN) jest natomiast „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Zgodnie z Wyjaśnieniami MF usługi badania rynku obejmują „usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.” Natomiast, usługi reklamowe to m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe, pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i umieszczanie ich w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.” Nie ulega zatem wątpliwości, że elementy charakterystyczne dla powyższych świadczeń nie stanowią przedmiotu Usług Organizacji Zakupów.

Ponadto należy stwierdzić, że Usługi Organizacji Zakupów nie stanowią także usług zarządzania i kontroli, ani że nie są do nich podobne. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, do usług tego rodzaju można zaliczyć w szczególności: usługi zarządzania masą upadłościową, usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, usługi zarządzania procesami gospodarczymi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie zakupu materiałów do produkcji. Usługodawca odpowiada za powyższe, zważywszy na jego wyspecjalizowanie w tej dziedzinie, jednakże w ocenie Wnioskodawcy, nie można stwierdzić, iż Usługodawca w jakikolwiek sposób zarządza bądź kontroluje działalność Spółki.

Usługi Organizacji Zakupów nie stanowią również usług przetwarzania danych, ani nie są do nich podobne. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF: „usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.”

Usługi Organizacji Zakupów wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią również, ani nie są w żadnym stopniu podobne do usług ubezpieczeń, usług reasekuracji, usług gwarancji o poręczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - zupełnie inna jest bowiem natura i przedmiot tych usług.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I SA/Ke 164/20, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2019 r., sygn. I SA/Po 900/18, w którym sąd uznał, że „(\`(...)\`) usługi organizacji zakupu polegające na negocjowaniu i zawieraniu umów z dostawcami na dostawy materiałów do produkcji, renegocjowaniu obowiązujących umów, prowadzeniu współpracy z dostawcami, wprowadzaniu cen i innych warunków dostawy do standardowych systemów koncernowych” nie podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, iż analogiczna kwalifikacja usług objętych niniejszym wnioskiem prezentowana jest przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, które dokonują wykładni różnych usług dla celów podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT). Należy wskazać, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy co prawda innego zagadnienia, tj. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, jednak zarówno wyżej wskazany przepis, jak i art. 15e ustawy o CIT, odnoszą się do analogicznego katalogu usług. W tym kontekście zarówno sądy, jak i organy podatkowe, podczas wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o CIT pomocniczo odwołują się do dorobku orzecznictwa w zakresie art. 21 ustawy o CIT (przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt. I SA/Gl 764/19, Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Po 306/19, WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt. I SA/Kr 1398/18 oraz interpretacja indywidualna z 10 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.103.2021.2.MMU, 7 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.214.2020.2.JG, 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW i z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że pomimo że art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia analogicznych terminów wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Ustawa o CIT nie wprowadziła żadnego przepisu szczególnego, który uzasadniałby przyjmowanie odmiennej interpretacji tożsamych pojęć. Tym samym, w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie przytoczyć, przykładowo, interpretacje indywidualne Dyrektora KIS wydane na gruncie art. 21 i datowane na:

\- 28 marca 2019 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.103.2019.1.KS, zgodnie z którą: „Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN; http://sjp.pwn.pl) „pośrednictwo” to: działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. Zatem, uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W świetle powyższego należy stwierdzić, że należności płacone przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia ww. usług nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, i w związku z tym nie podlegają obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego w wysokości 20%.”,

\- 14 stycznia 2019 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.369.2018.2.MK, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) uznać należy, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do pobierania jako płatnik zryczałtowanego podatku od wypłacanego agentom wynagrodzenia.”

\- 23 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP, zgodnie z którą „usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem”.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usługi Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi Organizacji Zakupów nie mieszczą się/nie będą się mieścić bowiem w zakresie usług i świadczeń określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z tytułu których płatności podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych określonym w tym przepisie.

Bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Z ostrożności procesowej, gdyby Organ nie zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy przedstawioną powyżej, Wnioskodawca wskazuje również na treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których w nim mowa, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym kontekście, kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza wyrażenia „kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1750/19 na gruncie przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, „w tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako »bezpośredniego«. Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot »bezpośrednio« oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostały w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 1369/20.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 241/19 wskazano, iż „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej”.

Powyższe stanowisko Sądu I instancji co do wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zostało uznane za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2565/19: „ (\`(...)\`) wyłączenie ograniczenia z art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU dotyczyć będzie tych kosztów, które przy przyjętym przez podatnika sposobie wytworzenia, nabycia towaru lub świadczenia usługi, będą niezbędne, czyli inaczej mówiąc, tych, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług” oraz „(\`(...)\`) skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOPrU wskazano na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, to istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołane powyżej orzeczenia jednoznacznie wskazują, iż art. 15e ust. 11 ustawy o CIT nie odwołuje się do ceny, natomiast wskazuje na konieczność wykazania, że dany element kosztowy ma bezpośredni związek z wytworzeniem towaru, nabyciem towaru lub świadczeniem danej usługi.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca podkreśla, że nabywane Usługi Organizacji Zakupów są nierozerwalnie i bezpośrednio związane z czynnością nabycia towaru Wnioskodawcę.

Nabywane Usługi Organizacji Zakupów mają istotne, w praktyce niezbędne, znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności operacyjnej, gdyż warunkują nabycie surowców oraz materiałów w pełni odpowiadającym standardom Grupy, wykorzystywanych przez Spółkę i niezbędnych w jej działalności produkcyjnej. W konsekwencji bez przedmiotowych Usług Wnioskodawca nie mógłby prowadzić podstawowej działalności operacyjnej, co przyczyniłoby się w dalszej perspektywie czasu do utraty przychodów z tytułu podstawowej działalności Spółki. Mając na względzie fakt, iż Wnioskodawca nie posiada dostatecznego doświadczenia oraz zasobów koniecznych do samodzielnego pozyskiwania surowców odpowiadających standardom Grupy, bez Usług Organizacji Zakupów pozyskanie wymaganych przez Grupę wysokojakościowych surowców byłby całkowicie niemożliwe lub możliwe pod warunkiem poniesienia kosztów znacząco wyższych niż obecnie.

Dodatkowo zakup Usług Organizacji Zakupów prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. Bez korzystania z doświadczenia i specjalizacji Usługodawcy, Spółka musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników. Co więcej, dzięki doświadczeniu Usługodawcy w zakresie prowadzenia pośrednictwa w zawieraniu umów z kontrahentami, Spółka ma możliwość zawarcia kontraktów na korzystniejszych warunkach niż gdyby sama je negocjowała.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest przedstawione przez niego stanowisko, zgodnie z którym koszty nabycia Usługi Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Klasyfikacja statystyczna PKWiU.

Z uwagi na obserwowaną praktykę wskazywania przez podatników symboli PKWiU dla każdej z nabywanych usług (mających być przedmiotem interpretacji) według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) na wezwanie Organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w zakresie interpretacji wydawanych w przedmiocie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny prawnej i podlega wykładni dokonywanej przez organy podatkowe.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2441/20 „W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny”.

Natomiast w wyroku z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2566/19 Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż „Jeżeli ustawodawca za prawnie znaczące uznaje przypisanie dla celów tego podatku określonego wyrobu lub usługi do wskazanej klasyfikacji statystycznej, wyraźnie na to wskazuje. Przykładowo takie odwołanie zawarto w art. 16a ust. 2 pkt 4 PDOPrU. W przypadku limitowanych kosztów uzyskania przychodów ustawodawca w art. 15e § 1 pkt 1 PDOPrU ograniczył się do opisu wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podlega ograniczeniu, nie wskazując ich pozycji w PKWiU. Organ powinien zatem oceniać rzeczywisty zakres i charakter danej usługi, a nie opis usługi, zaliczanej do danego grupowania (pozycji). PKWiU, i to także wówczas, gdy zainteresowany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podejmie próbę przypisania danej usługi do określonej pozycji w PKWiU”.

Na brak odniesienia się w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwrócono również uwagę w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, czego przykładem są wyroki: WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 846/19, WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 871/19, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18 oraz WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2018., sygn. akt I SA/Po 763/18.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.442.2021.2.JKU, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia opisanych Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

19 grudnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 19 grudnia 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz

\- zasądzenie na rzecz Wnioskodawcy od Organu kosztów postępowania - na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 15 czerwca 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 70/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1008/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 15 czerwca 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 70/22, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 grudnia 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 20 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2021 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 czerwca 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 70/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1008/22.

Z uwagi na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, że koszty nabycia opisanych Usług Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bezprzedmiotowym stało się dokonywanie analizy treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Bowiem, wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do pewnej kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 tej ustawy. Usług niewymienionych w tym przepisie, np. Usług Organizacji Zakupów, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy w ogóle nie dotyczy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.