Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-35/16-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: ZWIK lub Zakład), będący samorządowym zakładem budżetowym.

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych), a także na podstawie uchwały z dnia 10 czerwca 1998 r. w sprawie powołania zakładu budżetowego pod nazwą „Zakład Wodociągów i Kanalizacji Miasta i Gminy (…)”, zmienionej uchwałą z dnia 1 czerwca 2015 r. Zakład nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: ustawa o gospodarce komunalnej), Gmina poprzez ZWIK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków.

Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, ZWIK wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych i innych niż gospodarstwa domowe odbiorców usług, odprowadzania i oczyszczania ścieków, prowadzenia kontroli jakości oczyszczonych ścieków, eksploatacji, konserwacji i prowadzenia remontów, modernizacji i rozbudowy istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej, przepompowni i oczyszczalni ścieków, prowadzenia pogotowia wodociągowo-kanalizacyjnego, dokonywania rozliczeń za pobraną wodę i odprowadzone ścieki, prowadzenia działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych i ich oczyszczania oraz odpłatnego wykonywania usług w sferze użyteczności publicznej odpowiadających profilowi działalności Zakładu.

ZWIK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZWIK przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZWIK jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład jest obecnie wciąż odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Zakład dotychczas odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze najnowsze orzecznictwo oraz stanowisko Ministra Finansów, Gmina planuje dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT – o czym szerzej poniżej.

Gmina ponosi od roku 2012 wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na ternie Gminy. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym. W szczególności Gmina w latach 2012-2015 poniosła wydatki na realizację inwestycji, pn.:

*   rozbudowa systemu kanalizacji sanitarnej w Gminie,
*   budowa odcinka sieci wodociągowej,
*   rozbudowa systemu kanalizacji sanitarnej,
*   rozbudowa systemu kanalizacji sanitarnej.

W przyszłości Gmina będzie ponosić kolejne tego typu wydatki.

Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostały udokumentowane – wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę – fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Powstałą w wyniku realizacji inwestycji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gmina nieodpłatnie udostępniła na rzecz ZWIK. Zakład przy pomocy udostępnionej mu infrastruktury realizuje zadania Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna została nieodpłatnie przekazana Zakładowi na podstawie dokumentu PT.

Infrastruktura udostępniona na rzecz Zakładu, jest wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które – zdaniem Gminy – podlegają opodatkowaniu VAT. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, ZWIK wystawia faktury VAT, które ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz dokonuje rozliczeń VAT należnego.

W związku z planowanym podjęciem działań zmierzających do odzyskania podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, Gmina zamierza dokonać tzw. centralizacji rozliczeń VAT, uwzględniając w składanych przez siebie korektach deklaracji VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych (sukcesywnie za cały okres nieobjęty przedawnieniem) – w tym zarówno Zakładu, jak i pozostałych jednostek, w większości do tej pory niezarejestrowanych jako podatnicy VAT. Gmina zamierza również wyrejestrować Zakład z rejestru podatników VAT oraz złożyć korekty jego deklaracji VAT-7 do „zera”. Innymi słowy, Gmina dokonując odliczeń podatku naliczonego od powyższych wydatków (a następnie dokonując również takich odliczeń „na bieżąco”), zamierza postępować stosownie do komunikatów Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r., z dnia 29 października 2015 r. oraz z dnia 16 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zakładając jednoczesne dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe czynności wykonywane w ramach realizacji zadań własnych Gminy, tj. świadczenie odpłatnych usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków na terytorium Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w opisie sprawy, wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, tj. sprzedaży usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Umowa sprzedaży stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w związku z faktem, że zakład budżetowy nie posiada statusu odrębnego podatnika VAT (pomimo formalnej rejestracji dla celów VAT wynikającej z dotychczasowej praktyki organów skarbowych), podatnikiem tym jest jedynie jednostka samorządu terytorialnego, to również działalność prowadzoną przez zakład budżetowy należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. Zakład budżetowy przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego – istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez zakład budżetowy i jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, tj. sprzedażą usług związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.

Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zakładowi budżetowemu i w ramach tego powierzenia udostępnia nieodpłatnie środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. W takim przypadku bowiem działalność prowadzoną przez zakład budżetowy należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą jednostkę samorządu terytorialnego. Takie nieodpłatne udostępnienie środków trwałych na rzecz własnego zakładu budżetowego nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych. Zależność ta ma skutek dwustronny – wykonywanie działalności opodatkowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie prowadzi do zerwania związku z działalnością opodatkowaną wydatków ponoszonych przez zakład budżetowy w ramach oddanej jemu do używania infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi budżetowemu, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie – poniesienie wydatków przez zakład budżetowy, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem zakładu budżetowego) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina za pośrednictwem ZWIK nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług.

Możliwość odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy mu do wykonywania czynności opodatkowanych została potwierdzona w podjętej przez poszerzony skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) uchwale z dnia 26 października 2015 r., o sygn. I FPS 4/15 (dalej: Uchwała), w związku ze skierowanym do poszerzonego składu sędziów NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, zapytaniem o treści: „Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?”.

W przedmiotowej Uchwale skład orzekający potwierdził, że przy takim sposobie realizacji/wykorzystania inwestycji jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje prawo do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków.

Swoje stanowisko NSA oparł na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności, nie może być uznana za podatnika podatku VAT odrębnie od gminy, w związku z czym NSA uznał że: „(\`(...)\`) w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze”.

Powyższe doprowadziło NSA do konkluzji, że: „Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT”.

Ponadto, w związku z podjętą Uchwałą, w dniu 29 października 2015 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów został opublikowany komunikat, w którym wskazano, że gminne zakłady budżetowe objęte zostaną planowanym obowiązkowym „scentralizowaniem” rozliczeń w podatku VAT w samorządach, analogicznie do odnoszącego się do jednostek budżetowych komunikatu Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. dotyczącego ogłoszonego wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., w którym wskazano, że: „Zakłada się, że „scentralizowanie” rozliczeń nastąpi „w przód”. Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”) nieobjętych przedawnieniem, przy czym celem zachowania zasady neutralności – korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem”.

W związku z przywołanymi komunikatami Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. oraz 29 października 2015 r., Gmina podejmując działania zmierzające do odzyskania podatku od przedmiotowych wydatków zamierza dokonać tzw. scentralizowania rozliczeń VAT, uwzględniając w składanych przez siebie korektach deklaracji VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych (sukcesywnie za cały okres nieobjęty przedawnieniem) zarówno tych, które dotychczas były zarejestrowane jako podatnicy, jak i tych niezarejestrowanych.

Ponadto, prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na majątek, który został przekazany na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, o ile ten zakład wykorzystuje przedmiotowy majątek do działalności opodatkowanej VAT, zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14.

W omawianym wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 119/14, w którym sąd pierwszej instancji uznał, że: „(\`(...)\`) w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu”.

NSA jednoznacznie orzekł, że: „W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn)”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2039/13, w którym to wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, wskazując, że: „Jak trafnie bowiem przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14 ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym organem, że Gmina nie będzie wykorzystywała tych składników do czynności opodatkowanej i że w rezultacie jest ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług.

Skoro Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które – w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności”.

Ponadto stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13, w którym Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach:

*   WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2059/14),
*   WSA w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 181/15),
*   WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2064/14),
*   WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 1016/14),
*   WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 1125/14),
*   WSA w Opolu z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 525/14),
*   WSA w Opolu z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 524/14),
*   WSA w Opolu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 541/14),
*   WSA w Opolu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 526/14),
*   WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2038/14),
*   WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2048/14),
*   WSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1977/14),
*   WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 185/14),
*   WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 536/14),
*   WSA w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 311/14),
*   WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 3029/13),
*   WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 104/14),
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 120/14),
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r, (sygn. akt I SA/Bd 119/14) – tej sprawy dotyczyło orzeczenie NSA o sygn. akt. I FSK 938/14,
*   WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 856/13) oraz
*   WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 604/13) – tej sprawy dotyczyło orzeczenie NSA o sygn. akt. I FSK 2039/13.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1094/15-2/MP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „(\`(...)\`) skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina, a nie zakład, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-697/15/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „(\`(...)\`) na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, iż w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Jednocześnie NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w kontekście powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały I FPS 4/15 utworzony przez Gminę zakład budżetowy, tj. Wolbromski Zakład Wodociągów i Kanalizacji wykonując zadania z zakresu gospodarki wodnej i kanalizacyjnej, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Z racji więc braku możliwości uznania zakładu budżetowego za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, należałoby uznać, że na podstawie zawartego porozumienia nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz zakładu budżetowego.

Jednocześnie, jak wynika z powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wydatki poniesione na realizowaną inwestycję służące sprzedaży opodatkowanej realizowanej faktycznie przez samorządowy zakład budżetowy będą mogły podlegać odliczeniu u Gminy, gdyż tak samo czynności opodatkowane wykonywane przez zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. IBPP3/4512-3-57/15/AŚ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA na grunt niniejszej sprawy w ocenie Organu, w tym konkretnym przypadku należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Jak bowiem wynika z ww. uchwały NSA zakład budżetowy, nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT nie jest wystarczająco samodzielny. Zatem wszelkie czynności przez niego dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina, występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji wydatki poniesione na realizowaną inwestycję służącą sprzedaży opodatkowanej będą mogły podlegać odliczeniu u Wnioskodawcy (w Gminie)”.

Reasumując, zdaniem Gminy, zakładając dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 11 ustawy otrzymał brzmienie; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy, brzmi; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ustawodawca zawarł w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, w swojej strukturze organizacyjnej posiada Zakład Wodociągów i Kanalizacji, będący samorządowym zakładem budżetowym, który nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez ZWIK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków.

ZWIK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZWIK przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZWIK jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina ponosi od roku 2012 wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na ternie Gminy. W przyszłości Gmina będzie ponosić kolejne tego typu wydatki.

Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostały udokumentowane – wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę – fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Powstałą w wyniku realizacji inwestycji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gmina nieodpłatnie udostępniła na rzecz ZWIK. Zakład przy pomocy udostępnionej mu infrastruktury realizuje zadania Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna została nieodpłatnie przekazana Zakładowi na podstawie dokumentu PT.

Infrastruktura udostępniona na rzecz Zakładu, jest wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które – zdaniem Gminy – podlegają opodatkowaniu VAT. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, ZWIK wystawia faktury VAT, które ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz dokonuje rozliczeń VAT należnego.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład jest obecnie wciąż odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Zakład dotychczas odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze najnowsze orzecznictwo oraz stanowisko Ministra Finansów, Gmina planuje dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT.

W związku z planowanym podjęciem działań zmierzających do odzyskania podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, Gmina zamierza dokonać tzw. centralizacji rozliczeń VAT, uwzględniając w składanych przez siebie korektach deklaracji VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych (sukcesywnie za cały okres nieobjęty przedawnieniem) – w tym zarówno Zakładu, jak i pozostałych jednostek, w większości do tej pory niezarejestrowanych jako podatnicy VAT. Gmina zamierza również wyrejestrować Zakład z rejestru podatników VAT oraz złożyć korekty jego deklaracji VAT-7 do „zera”. Innymi słowy, Gmina dokonując odliczeń podatku naliczonego od powyższych wydatków (a następnie dokonując również takich odliczeń „na bieżąco”), zamierza postępować stosownie do komunikatów Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r., z dnia 29 października 2015 r. oraz z dnia 16 grudnia 2015 r.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, przy założeniu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że niewątpliwie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które są opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych wyżej art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236, z późn. zm.), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważa się, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   2a) związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe (…);

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Zatem, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina a nie zakład, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, przenosząc na grunt niniejszej sprawy powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA, w ocenie tut. Organu, Gminie – w związku z jednocześnie dokonaną tzw. centralizacją rozliczeń VAT – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Podkreślenia jednak wymaga, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi jest jednym podatnikiem (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.