Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.104.2018.JQP
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-08
Teza: Jaką datę należy przyjąć jako właściwą za datę nabycia nieruchomości dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku nabycia ich w wyniku działu spadku (od dzieci, które nabyły spadek ustawowo), które przed śmiercią współmałżonka stanowiły majątek wspólny małżonków?
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; spadek; spadek-dział spadku; udział; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2017 r. Nr 0111-KDIB2-2.4011.342.2017.1.MZ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 4 grudnia 1989 r. aktem notarialnym S.K. przekazała gospodarstwo rolne swojemu synowi – Wnioskodawcy oraz jego żonie M.K. Gospodarstwo to składało się z działek nr 836/1 i nr 836/2.

Decyzją z 11 października 1994 r. Urząd Gminy zatwierdził podział ww. działek w następujący sposób: działka nr 836/1 została podzielona na działki nr 836/3, nr 836/4 oraz nr 836/5, natomiast działka nr 836/2 została podzielona na działki nr 836/6, nr 836/7, nr 836/8, nr 836/9 oraz nr 836/10.

W dniu 4 kwietnia 2014 r. zmarła żona Wnioskodawcy. Postanowieniem z 19 listopada 2015 r. Sąd stwierdził, iż spadek po M.K., nabyli na podstawie ustawy wprost: mąż – Wnioskodawca oraz trójka dzieci – po ¼ części spadku.

Jednocześnie Sąd ustalił, iż przedmiotem postępowania o dział spadku po M.K. oraz o podział majątku wspólnego zgromadzonego w trakcie trwania związku małżeńskiego J.K. i M.K. jest:

1.  prawo własności nieruchomości składającej się z działek nr 836/6, 836/7 oraz 836/9;
2.  prawo własności nieruchomości składającej się z działek nr 836/3, 836/4;
3.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Sąd dokonał podziału majątku wspólnego zgromadzonego w trakcie trwania związku małżeńskiego Wnioskodawcy oraz działu spadku po M.K. w taki sposób, iż przysądził na rzecz Wnioskodawcy własność nieruchomości – opisanych powyżej w pkt 1 i 2 oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (ww. pkt 3), w całości bez spłat i dopłat.

W dniu 22 lutego 2016 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości, składającej się z działek 836/6, 836/7 oraz 836/9 za kwotę 100.000 zł. Następnie 16 maja 2016 r. dokonał sprzedaży nieruchomości składającej się z działek nr 836/3 oraz 836/4 za cenę 30.000 zł. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Nieruchomości, których sprzedaży dokonał Wnioskodawca w 2016 r. zostały przez niego nabyte po raz pierwszy w 1989 r., w wyniku darowizny od matki. Stały się one wtedy własnością jego i żony M.K. na warunkach współwłasności ustawowej małżeńskiej. Po śmierci żony w 2014 r., w wyniku dziedziczenia nabył on ¼ z ½ części oraz w wyniku działu spadku nabył ¾ z ½ części nieruchomości.

I ponownie przedmiotowe nieruchomości, w części stanowiącej współwłasność małżeńską M.K. stały się znowu formalnie własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca złożył PIT-39 za 2016 r., w którym wykazał do opodatkowania przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości w części, nabytej przez niego w wyniku działu spadku \[¾ (po ¼ części nabytych w wyniku dziedziczenia przez dzieci) z ½ części należącej do żony\].

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy takie postępowanie było prawidłowe? Jaką datę należy przyjąć jako właściwą za datę nabycia nieruchomości dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku nabycia ich w wyniku działu spadku (od dzieci, które nabyły spadek ustawowo), które przed śmiercią współmałżonka stanowiły majątek wspólny małżonków?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno udział ¼ nabyty przez niego w drodze dziedziczenia po M.K., jak i ¾ nieruchomości nabyte w drodze działu spadku od dzieci nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Współwłasność małżeńska stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym przypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które podatnik oraz – odrębnie – współmałżonek posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Wadliwy zatem jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia (w przypadku Wnioskodawcy w 1989 r.). Skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, to podatnik (Wnioskodawca) nie mógł nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez podatnika.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 maja 2017 r. uchwałą sygn. akt II FPS 2/17. Według Wnioskodawcy stanowisko Sądu będzie miało zastosowanie nie tylko do sytuacji dziedziczenia, ale również do sytuacji przedstawionej we wniosku, gdzie Wnioskodawca stał się ponownie właścicielem części nieruchomości w wyniku działu spadku. Sytuacja ta jest tożsama z nabyciem tej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym współmałżonku. Za powyższym przemawia również fakt, że gdyby pięcioletni termin od nabycia przez małżonków nieruchomości upłynął przed śmiercią jednego z nich i małżonkowie zbyliby wówczas nieruchomość, to uniknęliby negatywnych konsekwencji podatkowych. Reasumując Wnioskodawca uważa, iż w opisanej sytuacji nie powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2016 r., nabytych do majątku wspólnego małżonków w 1989 r., gdyż uzyskanie w wyniku działu spadku, po śmierci współmałżonka udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nie stanowi ponownego nabycia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2017 r. Nr 0111-KDIB2-2.4011.342.2017.1.MZ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej udziałów nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłej małżonce, natomiast za nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej udziałów nabytych w 2015 r. w wyniku działu spadku od dzieci.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), zwanej dalej: „ustawą”, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, skutkuje brakiem obowiązku zapłaty podatku dochodowego, dlatego kluczową kwestią jest ustalenie daty nabycia. Pojęcie „nabycia” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w sentencji której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy PIT nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r. poz. 682), nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Uchwała dotyczyła określenia momentu nabycia w przypadku odziedziczenia po zmarłym małżonku udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy PIT. Argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały należy uznać za aktualne także odnośnie do nabycia udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym uzyskanym w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przysługujący mu udział spadkowy. W takiej sytuacji datą nabycia jest dzień nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Jak wynika z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) - zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, a nie udział w poszczególnych rzeczach lub prawach wchodzących w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 1037 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Dział spadku odbywa się według tych samych zasad co zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210-212 w zw. z art. 1035 Kodeksu cywilnego).

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jak wskazuje się jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych po wydaniu uchwały przez NSA w dniu 15 maja 2017 r. dokonany dział spadku niczego w sensie podatkowym nie zmienia - jest jedynie faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia nieruchomości, która w znaczeniu podatkowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy), nabyta została w dniu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego (wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 779/17 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 173/17).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 4 grudnia 1989 r. matka Wnioskodawcy przekazała mu oraz jego żonie gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziły nieruchomości. Po śmierci żony w 2014 r., w wyniku dziedziczenia Wnioskodawca nabył ¼ z ½ części oraz w wyniku działu spadku nabył ¾ z ½ części nieruchomości. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w dniu 22 lutego 2016 r. oraz w dniu 16 maja 2016 r.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że z uwagi na wspólność majątkową, istniejącą za życia małżonki Wnioskodawcy, nie można było wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawca oraz jego żona posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Wnioskodawca nie mógł więc ponownie nabyć udziałów w przedmiotowych nieruchomościach w drodze dziedziczenia oraz działu spadku, skoro nieruchomości te wchodziły wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a Wnioskodawcy z tego tytułu przysługiwało już prawo własności tych nieruchomości. Nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, przez Wnioskodawcę nastąpiło w 1989 roku. Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, sprzedaż nieruchomości w lutym i maju 2016 roku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który nieprawidłowo stwierdził, że „(\`(...)\`)przychód uzyskany ze sprzedaży w 2016 r. nieruchomości (\`(...)\`) przypadający na udziały Wnioskodawcy w tych nieruchomościach nabyte w wyniku działu spadku od dzieci, jako sprzedaży dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę tych udziałów (tj. od końca 2015 r.) - stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy i skutkuje, co do zasady, obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego ”.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.