Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-175/11/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-09
Teza: Czy uczestnictwo w programie opcyjnym SOP, na etapie wykonanie Opcji w wariancie Exercise and Hold, skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca stałby się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadkach kiedy jest i nie jest obciążany kosztami udziału i organizacji programu w stanie prawnym przed 01 stycznia 2011r.?
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; instrumenty-instrumenty finansowe; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2011r. (data wpływu do tut. Biura 08 lutego 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu ze stosunku pracy i innych źródeł oraz obowiązków płatnika z tytułu realizacji przez pracowników wnioskodawcy praw z opcji w wariancie Exercise and Hold, w stanie prawnym przed 01 stycznia 2011r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 lutego 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu ze stosunku pracy i innych źródeł oraz obowiązków płatnika z tytułu realizacji przez pracowników wnioskodawcy praw z opcji w wariancie Exercise and Hold, w stanie prawnym przed 01 stycznia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, „EP” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest spółką należącą do Grupy spółek o nazwie „E”.

Spółka macierzysta „E” USA jest organizatorem programu adresowanego do pracowników najwyższego szczebla wszystkich spółek Grupy „E”, którzy w ocenie „E” USA w sposób znaczący przyczyniają się do wyników Grupy, a mającego na celu ich zatrzymanie w Grupie oraz dodatkowe wynagradzanie za osiągane wyniki.

Pracownik wnioskodawcy uczestniczy w programach motywujących organizowanych przez Spółkę macierzystą „E” USA na podstawie Stock Planów, które akceptowane są na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, a polegających na przyznawaniu nagród w postaci:

*   „Restricted Stock Units” czyli akcji warunkowych (zwanych dalej RSU) lub
*   „Stock Option Plan” czyli opcji na akcje (zwanych dalej SOP).

Pracownik przystępując do programu motywacyjnego podpisuje odpowiednio Restricted Stock Unit Agreement lub Stock Option Plan Agreement, które stanowią załącznik do Stock Plan.

Pracownika wnioskodawcy uczestniczącego w programie nie łączy z „E” USA żadna formalna relacja (pracownik wnioskodawcy nie jest i nigdy nie był zatrudniony w „E” USA).

Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania programu zostały przyznane specjalnemu Komitetowi ds. Wynagrodzeń i Organizacji (dalej Commitee). Zadania realizowane przez Commitee mają, co do zasady charakter administracyjny i zarządczy, w tym m.in.: interpretacja regulaminu przyznawania akcji warunkowych oraz opcji na akcje, zapewnienie wsparcia organizacyjnego i administracyjnego do realizacji programu, a także wskazywanie osób uprawnionych do objęcia akcji oraz określanie rodzaju/typu nagrody na podstawie Stock Planów akceptowanych na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy.

Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci RSU, „E” USA po podpisaniu Restricted Stock Unit Agreement z pracownikiem wnioskodawcy przyznaje mu niezbywalne, warunkowe prawo do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji „E” USA. Z tytułu posiadania samego RSU uczestnikowi programu nie przysługuje prawo do dywidendy ani podobne prawa, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji, a pełne prawo do akcji przysługuje dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków tj. m.in. w dacie przewidzianej w Restricted Stock Unit Agreement jako data zamiany akcji warunkowych na zwykłe (Vesting Date) pracownik powinien ciągle pozostawać w zatrudnieniu w którejkolwiek spółce Grupy (o wpływie absencji pracownika na uznanie ciągłości zatrudnienia decyduje Commitee) oraz nie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec spółek Grupy „E”. Po spełnieniu wszystkich warunków pracownik nabywa pełne prawo do dysponowania zwykłymi akcjami z wszystkimi tego skutkami w terminach przewidzianych w harmonogramie.

Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci SOP, po podpisaniu z pracownikiem wnioskodawcy Stock Option Plan Agreement, „E” USA przyznaje mu prawo do opcji na akcje. Opcje są niezbywale, cenę wykonania opcji stanowi wartość rynkowa akcji na nowojorskiej giełdzie w dniu przyznania pracownikowi SOP (Grant Date). Same opcje nie są notowane na giełdzie. Termin i sposób realizacji przyznanych opcji zależy jedynie od uczestnika Planu. Prawo do realizacji opcji wygasa po upływie 10 lat od Grant Date a opcje niewykonane w tym okresie wygasają. Prawo do realizacji opcji wygasa przed upływem 10 lat także w przypadku kiedy uczestnik programu motywacyjnego przestaje być zatrudniony w którejkolwiek spółce Grupy. Uczestnik programu może zrealizować SOP w dwóch wariantach:

1.  Exercise and Sell - uczestnik otrzymuje na swoje konto kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością opcji, którą stanowi wartość rynkowa akcji z dnia przyznania SOP (Grand Date) pracownikowi a ceną rynkową akcji z dnia wykonania opcji - Exercise Date (aktualna wartość akcji minus wartość historyczna równa się zysk pracownika). W tej sytuacji z chwilą realizacji opcji następuje od razu jej sprzedaż,
2.  Exercise and Hold - uczestnik wpłaca równowartość opcji, tj. wartość rynkową akcji z dnia przyznania SOP (Grand Date) i obejmuje pełne prawo do dysponowania akcjami zwykłymi (obejmuje akcje po cenie historycznej i sam decyduje kiedy ją sprzeda). W tej sytuacji pracownik realizuje opcję otrzymując w zamian akcje, które może sprzedać w dowolnie wybranym przez siebie momencie.

Wnioskodawca w żaden sposób nie ma wypływu na tworzenie programu oraz nie bierze udziału w jego obsłudze, w tym również nie pośredniczy w przekazywaniu pracownikowi akcji czy gotówki.

Wnioskodawca może, ale nie musi być obciążony kosztami uczestnictwa swojego pracownika w Stock Planach. Decyzja każdorazowo należy do „E” USA. Ewentualne obciążenie wnioskodawcy następuje przez wystawienie faktury przez „E” USA, na podstawie której wpłata następuje bezpośrednio do „E” USA.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy uczestnictwo w programie RSU, na którymkolwiek etapie:
    1.  Przyznanie nagrody w postaci RSU,
    2.  Podpisanie RSU Agreement,
    3.  Przekazanie akcji (Vesting) - zamiana akcji warunkowych na zwykłe skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca stałby się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadkach kiedy jest i nie jest obciążany kosztami udziału i organizacji programu w stanie prawnym przed 01 stycznia 2011r.?
2.  Czy uczestnictwo w programie SOP, na którymkolwiek etapie:
    1.  Przyznanie nagrody w postaci SOP,
    2.  Podpisanie SOP Agreement,
    3.  Wykonanie Opcji w wariancie Exercise and Sell,
    4.  Wykonanie Opcji w wariancie Exercise and Hold skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca stałby się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadkach kiedy jest i nie jest obciążany kosztami udziału i organizacji programu w stanie prawnym przed 01 stycznia 2011r.?

Ad. 2d)

Zdaniem wnioskodawcy, wykonanie opcji w wariancie „Exercise and Hold” na rzecz pracowników wnioskodawcy w ramach Programu przed 01 stycznia 2011r. nie skutkuje, powstaniem przychodu (w szczególności ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca nie stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - bez względu na to czy wnioskodawca zostanie obciążony kosztami programu.

Ewentualne dochody uzyskiwane przez pracownika wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w opisanym powyżej programie motywacyjnym SOP powinny być traktowane jako dochody z kapitałów pieniężnych (art. 14 Polsko - Amerykańskiej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje na opodatkowanie tego przychodu w Polsce) i powinny być opodatkowane w momencie zbycia akcji nabytych w wariancie Exercise and Hold zgodnie z art. 24 ust. 11 i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem wnioskodawcy w świetle powyższego przepisu przyznanie pracownikowi nagrody w postaci SOP, dzięki której uzyska możliwość objęcia Akcji po spełnieniu szeregu warunków określonych w Stock Planie nie będzie skutkować u niego powstaniem przychodu. Przyznanie Nagrody w postaci SOP stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Pracownik wnioskodawcy będzie mógł dokonać dopiero zbycia objętych w ramach Stock Planu akcji.

Środki pieniężne uzyskane z tego tytułu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Biorąc pod uwagę, że akcje obejmowane są na podstawie Stock Planów akceptowanych przez Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w przedmiotowej sprawie, w ocenie Spółki, zastosowanie będzie miał art. 24 ust.11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Przy czym w ocenie wnioskodawcy, ww. przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zarówno obejmowania akcji nowoemitowanych jak i już istniejących. Wnioskodawca wskazał, że stanowisko takie zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09).

Zatem w ocenie wnioskodawcy należy przyjąć, iż realne przysporzenie majątkowe pracownik może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji „E” USA. Sprzedaż akcji „E” USA przez pracowników wnioskodawcy będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką podatku.

Zdaniem wnioskodawcy nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika bowiem w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód ze stosunku pracy. Jak wskazano wyżej dochód nie powstanie ani w momencie przyznania opcji jak i wykonania opcji. Ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez pracowników wnioskodawcy w związku z przyznaniem opcji powstanie dopiero w momencie sprzedaży uzyskanych akcji tj. ze źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Dochody kapitałowe są opodatkowane w drodze samoopodatkowania. W konsekwencji powyższego po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym pracownik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PlT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część obliczyć podatek dochodowy.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, iż podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo:

*   Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w interpretacji prawa podatkowego z dnia 04 kwietnia 2006r. sygn. akt 1435/F03/415-30/06/KSW stwierdził, iż „przyznanie opcji jak i realizacja praw z opcji na akcje nie stanowi przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie zawarcia umowy opcji między Spółką a stroną nie dochodzi do żadnych przesunięć majątkowych. Zatem nie można mówić o powstaniu przychodu po którejkolwiek ze stron”.
*   Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie w interpretacji z dnia 14 lipca 2006r. sygn. akt 1442/DP-11/415-111/MG/06 stwierdził, iż „w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) uzyskanie przez pracownika opcji na nabycie akcji Spółki macierzystej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz jej następna realizacja poprzez nabycie akcji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u podatnika”.
*   Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 maja 2006r. sygn. akt. 1471/DPF/415/26/06/PP uznał, iż „przychód pracownika powstanie w dacie sprzedaży przez niego akcji banku nabytych w ramach planu akcyjnego, a dochód będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazanym w zeznaniu rocznym PIT-38 stosownie do art. 45 ust. 1a UPDOF. W konsekwencji na Banku nie ciąży obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z udziałem pracowników w omawianym pracowniczym planie akcyjnym”.

Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko znaleźć można również w interpretacjach Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 04 czerwca 2009r. (ILPB1/415-344/09-2/AG) i z 14 sierpnia 2009r. (ILPB1/415-604/09-2/TW).

W ocenie wnioskodawcy jego stanowisko potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych:

*   wskazany wyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009r. (III SA/Wa 570/09), w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”.
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009r., sygn. III SA/Wa 411/09, w którym Sąd stwierdził, że „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

Zatem w ocenie wnioskodawcy nie mogą na nim ciążyć obowiązki płatnika również z tego względu, że to nie wnioskodawca dokonuje świadczenia w postaci nieodpłatnego wydania akcji swoim pracownikom. Wszelkie wynagrodzenia, przysporzenia i inne należności wypłaca pracownikowi bezpośrednio „E” USA. Wnioskodawca może być w pewnych wypadkach zobowiązany do pokrycia kosztów związanych z funkcjonowaniem programu motywacyjnego, z tym że kwoty te wypłaca bezpośrednio do „E” USA a nie na rzecz swojego pracownika. Z tego powodu wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych przez pracownika z tytułu jego uczestnictwa w programie.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 19 marca 2007r. (1472/DPC/415-10/07/PK) „(\`(...)\`) warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie powstania przychodu ze stosunku pracy i innych źródeł oraz obowiązków płatnika z tytułu realizacji przez pracowników wnioskodawcy praw z opcji w wariancie Exercise and Hold, w stanie prawnym przed 01 stycznia 2011r. Natomiast w zakresie momentu powstania po stronie pracownika wnioskodawcy przychodu z tytułu realizacji opcji w wariancie Exercise and Hold i sposobu jego rozliczenia przez pracownika zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W pozostałym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych a także podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2010r. – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, iż m.in. opcje kupna / sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a wiec do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca – Spółka z o.o. należy do grupy spółek o nazwie „E”. Spółka macierzysta „E” USA jest organizatorem programu adresowanego do pracowników najwyższego szczebla wszystkich spółek grupy „E”, w tym do pracowników wnioskodawcy. Pracownik wnioskodawcy uczestniczy w programach motywujących organizowanych przez Spółkę macierzystą „E” USA, na podstawie Stock Planów, które akceptowane są na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, a polegających na przyznawaniu nagród m.in. w postaci „Stock Option Plan” czyli opcji na akcje (zwanych dalej SOP).

Po przyznaniu ww. nagrody pracownik przystępując do programu motywacyjnego podpisuje w przypadku nagrody w postaci SOP, Stock Option Plan Agreement, który stanowi załącznik do Stock Plan. Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci SOP, dopiero po podpisaniu z pracownikiem wnioskodawcy Stock Option Plan Agreement, „E” USA przyznaje mu prawo do opcji na akcje.

Następnie Uczestnik programu może zrealizować SOP w dwóch wariantach, z których jeden nazwany został Exercise and Hold i polega na tym, że uczestnik wpłaca równowartość opcji, tj. wartość rynkową akcji z dnia przyznania SOP (Grand Date) i obejmuje pełne prawo do dysponowania akcjami zwykłymi (obejmuje akcje po cenie historycznej i sam decyduje kiedy je sprzeda). W tej sytuacji pracownik realizuje opcję, otrzymując w zamian akcje, które może sprzedać w dowolnie wybranym przez siebie momencie.

Wątpliwość wnioskodawcy budzi fakt, czy wykonanie opcji w wariancie „Exercise and Hold” na rzecz pracowników wnioskodawcy w ramach Programu przed 01 stycznia 2011r. nie skutkuje powstaniem przychodu (w szczególności ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca nie stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - bez względu na to czy wnioskodawca zostanie obciążony kosztami programu.

Zauważyć zatem należy, że w przedmiotowej sprawie (w wariancie Exercise and Hold) realizacja praw z opcji, przyznanych pracownikowi w ramach programu motywującego następuje poprzez otrzymanie przez pracowników w zamian za opcje akcji, które mogą sprzedać w dowolnym momencie.

Oznacza to, że realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie prawa do akcji „E” USA skutkuje powstaniem źródła przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą opcje. Przychód taki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W przedmiotowej sprawie pracownik otrzyma opcję dającą prawo zakupu akcji po określonej cenie. Istotą opcji jest nabycie akcji za określoną cenę. Realizacja opcji jest więc równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych. Opcje dotyczą praw do zakupu akcji i realizacja opcji polega na nabyciu akcji. Realizując prawa z opcji czyli nabywając akcje pracownik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Powyższe oznacza, że przychód ten nie będzie stanowił przychodu z innych źródeł, ani też przychodu ze stosunku pracy, a tym samum na wnioskodawcy (Spółce) nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika.

W myśl bowiem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym również dochody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zatem to na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem na wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki płatnika.

Stanowisko wnioskodawcy w kwestii braku obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po jego stronie - bez względu na to, czy wnioskodawca zostanie obciążony kosztami programu należało uznać za prawidłowe. W przypadku bowiem przychodów z kapitałów pieniężnych do ich opodatkowania zobligowany jest sam podatnik.

Jednakże w zakresie momentu powstania po stronie pracownika wnioskodawcy przychodu z tytułu realizacji opcji w wariancie Exercise and Hold i sposobu jego rozliczenia przez pracownika zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę postanowień Naczelników Urzędów Skarbowych oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, należy stwierdzić, iż dotyczą one tylko konkretnej sprawy podatnika, wydanej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdym z nich zawarte jest wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Wskazać również należy, iż dotyczą one innego stanu faktycznego niż opisany przez wnioskodawcę, np. przywołane przez wnioskodawcę postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 maja 2006r. sygn. akt. 1471/DPF/415/26/06/PP dotyczy sprzedaży akcji nabytych w famach planu akcyjnego, a nie w ramach planu opcyjnego jak w niniejszej sprawie, co ma istotny wpływ na sposób opodatkowania.

Natomiast w powołanym przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 411/09, stan faktyczny sprawy był również zupełnie odmienny od tego, który ma miejsce we wniosku wnioskodawcy, ponieważ dotyczył skutków podatkowych nabycia przez Uczestników Programu tzw. Akcji Inwestycyjnych. Nie odnosił się natomiast do skutków podatkowych realizacji opcji na akcje. Również drugi z powołanych wyroków dotyczy innego stanu faktycznego, niż przedstawiony w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.