Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-569/15/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-08
Teza: w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem remontu kapitalnego środka trwałego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 30 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków związanych z przeprowadzeniem remontu kapitalnego środka trwałego – **jest prawidłowe,**
*   wydatków dot. wynagrodzenia pracowników nadzorujących prace nad ww. remontem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem remontu kapitalnego środka trwałego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem energii elektrycznej i cieplnej oraz dystrybutorem energii cieplnej. Do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystuje różnego rodzaju maszyny i urządzenia, między innymi turbozespół parowy, będący środkiem trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP. Turbozespół jest zespołem urządzeń składających się z turbiny, generatora, urządzeń i instalacji podstawowych oraz pomocniczych funkcjonalnie związanych z turbiną i generatorem. Turbozespół służy do produkcji ciepła i energii elektrycznej stanowiącej podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki. Spółka zaplanowała przeprowadzenie remontu kapitalnego ww. turbozespołu, który ma na celu przywrócenie stanu technicznego urządzeń i odzyskanie utraconej mocy elektrycznej. W wyniku przeprowadzonego remontu nie nastąpi zmiana przeznaczenia remontowanego środka trwałego, nie zmieni się jego wartość użytkowa w stosunku do wykazanej w dniu jego przyjęcia do użytkowania. Skutkiem remontu kapitalnego nie jest również ulepszenie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP.

Na koszty tego remontu kapitalnego złożą się zarówno koszty usług świadczonych przez firmę zewnętrzną wybraną do przeprowadzenia ww. remontu, jak i materiały własne Spółki oraz wynagrodzenie pracowników Spółki nadzorujących ten remont. Kolejny remont kapitalny turbozespołu Spółka przewidziała za 5 lat (60 miesięcy). Spółka postanowiła, że koszty remontu kapitalnego zaliczy do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i do celów bilansowych w księgach rachunkowych danego roku obrotowego dokona odpisu w koszty (bilansowe) tej części kosztu, która dotyczy tego roku. Spółka ustala wynik finansowy w oparciu o wariant porównawczy rachunku zysków i strat. Koszty są ujmowane w tzw. zamkniętym kręgu kosztowym, tzn. równocześnie na kontach zespołu 4, 5 i 6 - koszty księguje się na bieżąco na kontach zespołu 4, a następnie poprzez konto rozliczenia kosztów 490 odnosi się je na konta zespołu 5 (część kosztów dotycząca danego roku obrotowego) lub zespołu 6 (w wysokości kosztów dotyczących lat następnych). Z bilansowego punktu widzenia, tylko część poniesionych kosztów (księgowana na koncie 5) obciąży wynik finansowy danego roku obrotowego. Rokiem obrotowym, jak i rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty remontu kapitalnego, księgowane do celów bilansowych, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i odpisywane w ciężar kont zespołu 5 w kwocie dotyczącej danego roku obrotowego, będą w takiej samej wysokości zaliczane do kosztów podatkowych danego roku, czy też mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich zaksięgowania na kontach zespołu 4 w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o PDOP. Art. 15 ust. 4 mówi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, w art. 15 ust. 4d określono, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane w przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z ww. przytoczonymi przepisami prawa, dzień poniesienia kosztu to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym ten koszt został zaksięgowany na koncie kosztowym, czyli koncie o charakterze wynikowym mającym wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego Spółki. Bowiem wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę do naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W związku z powyższym, koszty remontu kapitalnego, który jest kosztem pośrednim, księgowane do celów bilansowych jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i odpisywane w ciężar kont zespołu 5 w kwocie dotyczącej danego roku obrotowego, będą w takiej samej wysokości zaliczane do kosztów podatkowych danego roku podatkowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Omawiana updop, nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ma zamiar przeprowadzić remont kapitalny środka trwałego (turbozespołu), który ma na celu przywrócenie stanu technicznego urządzeń i odzyskanie utraconej mocy elektrycznej. Wydatki związane z remontem, będące pośrednim kosztem uzyskania przychodów, Spółka dla celów bilansowych księgować będzie jako czynne rozliczenia międzyokresowe i w księgach rachunkowych danego roku obrotowego dokona odpisu tej części kosztów, która dotyczy tego roku.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że regulacja art. 15 ust. 4e updop oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależniona od jego zaksięgowania jako koszt w księgach rachunkowych. Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka dla celów bilansowych wydatki związane z przeprowadzaniem remontu kapitalnego środka trwałego, będzie ujmować bilansowo na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i odpisywać w koszty w kwocie dotyczącej danego roku obrotowego, to dla celów podatkowych powinna je w tym samym czasie i w takiej samej wysokości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątkiem od powyższej zasady będą natomiast wynagrodzenia pracowników nadzorujących prace nad tym remontem. Ustawodawca w tym zakresie przewidział bowiem odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania kosztów dot. wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wydatki związane z wynagrodzeniami pracowników nadzorujących prace nad remontem, Spółka powinna zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne. W przypadku niedochowania terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Wobec zatem, wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g updop, daty zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dot. wynagrodzeń pracowników, wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie bilansowego ujęcia ich na kontach kosztowych. Dla celów podatkowych, koszty tych wynagrodzeń Spółka powinna zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cyt. art. 15 ust. 4g updop.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków związanych z przeprowadzeniem remontu kapitalnego środka trwałego – uznano za prawidłowe,
*   wydatków dot. wynagrodzenia pracowników nadzorujących prace nad ww. remontem – uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.