Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.105.2024.3.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - wydatkowanie środków pieniężnych z własnych oszczędności na zapłatę transzy na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości; wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia działek na własne cele mieszkaniowe, tj. na wykończenie (remont) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz remont budynku mieszkalnego (domu jednorodzinnego).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; oszczędności; remonty; wydatek-wydatki mieszkaniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

\-zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia działek w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe, tj. na wykończenie (remont) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz remont budynku mieszkalnego (domu jednorodzinnego), z wyłączeniem wydatków poniesionych na: wykończenie (remont) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, tj. meble pod zabudowę, szafy pod zabudowę charakteryzujące się trwałym związkiem z obiektem budowlanym oraz wykonanych na indywidualne zlecenie – jest prawidłowe,

\-zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatkowania środków pieniężnych z własnych oszczędności na zapłatę transzy na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 stycznia 2024 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 marca 2024 r. (wpływ 20 marca 2024 r.) oraz pismem z 28 marca 2024 r. (wpływ 28 marca 2024 r.) oraz pismem z 28 marca 2024 r. (wpływ 29 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

12 marca 2020 r. na podstawie umowy darowizny stała się Pani posiadaczką działek. W styczniu 2021 r. sprzedała Pani ww. działki. W związku z tym, że nie minęło 5 lat od otrzymania darowizny, zaplanowała Pani zakup mieszkania z tych środków, aby uniknąć odprowadzenia podatku. Wówczas wiedziała Pani, że pieniądze otrzymane z działek w 100% pokryją koszty zakupu i remontu mieszkania. W czerwcu 2021 r. zakupiła Pani mieszkanie od dewelopera. Pieniądze ze sprzedaży działek otrzymała Pani w dwóch transzach. Łączna kwota sprzedaży działek to (\`(...)\`) zł. Pierwszy akt notarialny sprzedaży działek na kwotę (\`(...)\`) zł jest z dnia 13 stycznia 2021 r. Tego dnia również został podpisany akt -przedwstępna umowa sprzedaży na pozostałe działki na kwotę (\`(...)\`) zł, gdzie kupujący oświadczył, że zapłaci ww. kwotę do sierpnia 2022 r. Tak też się stało. Mieszkanie kupiła Pani w czerwcu 2021 r. Kwotę (\`(...)\`) zł otrzymała Pani od kupującego: (\`(...)\`) zł zaliczką jeszcze w grudniu 2020 r., (\`(...)\`) zł w styczniu 2021 r. Transze na mieszkanie do dewelopera (\`(...)\`) regulowała Pani w następującym terminie i kwotach: 1 transza - (\`(...)\`) zł, lipiec 2021 r., 2 transza - (\`(...)\`) zł, sierpień 2021 r., 3 transza - (\`(...)\`) zł, listopad 2021 r., 4 transza - (\`(...)\`) zł, luty 2022 r. Ww. transze dają łączną kwotę (\`(...)\`) zł. Kwota, którą otrzymała Pani od kupującego to (\`(...)\`) zł. Różnica jest (\`(...)\`) zł. Decydując się na sprzedaż działek, nie znała Pani dat transz, które będą musiały zostać wpłacone do dewelopera na poczet mieszkania. Okazało się, że w oczekiwaniu na resztę pieniędzy od kupującego, brakującą kwotę zmuszona była Pani przelać ze swoich oszczędności, chcąc wywiązać się z umowy z deweloperem. Resztę pieniędzy ze sprzedaży działek dostała Pani w sierpniu 2022 r. z czego zostały opłacone kolejne transze. Uważa Pani, że kwota (\`(...)\`) zł pochodzi ze sprzedaży działek, czego dowodem jest notarialna umowa przedwstępna.

**Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

12 marca 2020 r. na podstawie umowy darowizny stała się Pani posiadaczką działek: działka nr (\`(...)\`), działka nr (\`(...)\`), działka nr (\`(...)\`), działka nr (\`(...)\`), działka nr (\`(...)\`). 13 stycznia 2021 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedała Pani działki o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) w kwocie (\`(...)\`) zł, z czego (\`(...)\`) zł dostała Pani 22 grudnia 2020 r., a (\`(...)\`) zł - 14 stycznia 2021 r. 13 stycznia 2021 r. między Panią a kupującym zawarta została umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego dotycząca działek o nr (\`(...)\`), (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) na kwotę (\`(...)\`) zł, w której strony oświadczyły, że umowę przyrzeczoną zobowiązują się zawrzeć do 31 sierpnia 2022 r. Działki o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) zostały sprzedane przez Panią aktami notarialnymi w dniach: 1 sierpnia 2022 r. oraz 11 sierpnia 2022 r. na łączną kwotę (\`(...)\`) zł. 16 sierpnia 2022 r. otrzymała Pani (\`(...)\`) zł, a 26 września 2022 r. - (\`(...)\`) zł. Dnia 28 czerwca 2021 r. zawarła Pani umowę deweloperską w formie aktu notarialnego dotyczącą zakupu mieszkania, a przeniesienie własności w formie aktu notarialnego nastąpiło 12 lipca 2023 r. W tym mieszkaniu zamierza Pani zamieszkać w przyszłości. Posiada Pani pełną własność do tego mieszkania z udziałem w gruncie, na którym znajduje się blok. Transze na mieszkanie do dewelopera (\`(...)\`) regulowała Pani w następującym terminie i kwotach: 1 transza - (\`(...)\`) zł, lipiec 2021 r., 2 transza - (\`(...)\`) zł, sierpień 2021 r., 3 transza - (\`(...)\`) zł, listopad 2021 r., 4 transza - (\`(...)\`) zł, luty 2022 r. Wartość przychodu uzyskanego przez Panią ze sprzedaży działek objętych aktem notarialnym z dnia 13 stycznia 2021 r. na kwotę (\`(...)\`) zł przeznaczyła Pani na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. trzy transze za mieszkanie. (\`(...)\`), pochodzące ze sprzedaży działek z dnia 13 stycznia 2021 r. przeznaczyła Pani na czwartą transzę do dewelopera w dniu 25 lutego 2022 r. Cała kwota czwartej transzy, którą uiściła Pani to (\`(...)\`) zł. Kwota (\`(...)\`) zł na czwartą transzę pochodziła z Pani oszczędności, której nie przeznaczyłaby Pani na cel nabycia ww. mieszkania, gdyby kupujący dnia 13 stycznia 2021 r. w umowie przedwstępnej nie przyrzekł, że pozostałe działki o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) zostaną przez niego zakupione do dnia 31 sierpnia 2022 r. Poniższe pytania dotyczą przepisów ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ww. ustawy.

Kwota (\`(...)\`) zł, o której mowa opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnieniu oraz w przeformułowanym pytaniu oznaczonym nr 1, została przez Panią przeznaczona/wydatkowana na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Posiada Pani prawo własności do działki (gruntu) zabudowanego budynkiem mieszkalnym (określonym we wniosku jako: „domem jednorodzinnym”), tj. posiada Pani prawo własności do gruntu i budynku mieszkalnego (domu). W ww. budynku mieszkalnym (domu jednorodzinnym) realizuje i zaspokaja Pani własne potrzeby mieszkaniowe (zamieszkuje Pani w nim). Wartość przychodu uzyskanego przez Panią ze sprzedaży działek objętych umową sprzedaży poprzedzoną umową przedwstępną z dnia 13 stycznia 2021 r. na kwotę (\`(...)\`) zł, zostanie wydatkowany przez Panią, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na Pani własne cele mieszkaniowe; przychód zostanie wydatkowany na remont własnego lokalu mieszkalnego (mieszkania zakupionego od dewelopera) oraz własnego budynku mieszkalnego (domu jednorodzinnego). Wydatkiem stanowiącym Pani „własny cel mieszkaniowy”, będzie wykończenie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz remont domu jednorodzinnego. Wydatki, o których mowa to: podłogi, glazura, terakota, armatura, meble pod zabudowę, szafy pod zabudowę, tj. meble, które mają trwały związek z obiektem budowlanym i zostały wykonane na indywidualne zlecenie, w mieszkaniu oraz izolacja budynku, docieplenie dachu i budynku, elewacja, wymiana systemu odprowadzania wody, tj. rynien, wymiana okien, wymiana drzwi w domu jednorodzinnym. Będzie posiadała Pani wystawione na Panią rachunki i faktury potwierdzające wydatkowanie pieniędzy na wykończenie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na remont domu jednorodzinnego. „Wymiana systemu odprowadzania wody” - tj. wody deszczowej, to wymiana rynien wokół domu.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy wobec opisanego stanu faktycznego kwotę (\`(...)\`) zł można potraktować jako pieniądze ze sprzedaży działek zagwarantowane umową przedwstępną 13 stycznia 2021 r., mimo że w dniu uiszczania czwartej transzy wpłacone pieniądze nie pochodziły ze sprzedaży działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) i skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (Łączna kwota czterech transz wpłaconych deweloperowi za mieszkanie wynosi (\`(...)\`) zł. Zostało jednak przyrzeczone, że pieniądze na poczet sprzedaży otrzyma Pani do dnia 30 września 2022 r. i kwota (\`(...)\`) zł pochodząca ze sprzedaży działek powróci do Pani oszczędności.)

2\. Czy pieniądze ze sprzedaży działek o nr (\`(...)\`) oraz nr (\`(...)\`) może Pani przeznaczyć na wykończenie mieszkania, o którym mowa we wniosku (tj. podłogi, glazura, terakota, armatura, meble pod zabudowę, szafy pod zabudowę), a także na remont domu jednorodzinnego, do którego dnia 13 marca 2020 r. umową darowizny w formie aktu notarialnego nabyła Pani prawo własności (do gruntu i budynku mieszkalnego), tj. domu, w którym aktualnie Pani zamieszkuje (tj. izolacja budynku, docieplenie dachu i budynku, elewacja, wymiana systemu odprowadzania wody, wymiana okien, wymiana drzwi) i skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (Na remont mieszkania i domu będzie posiadała Pani faktury.)

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie wniosku w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatkowania środków pieniężnych (własnych oszczędności) na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia: działek objętych aktem notarialnym z dnia 13 stycznia 2021 r. (tj. działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`)) oraz działek objętych umową sprzedaży z sierpnia 2022 r. poprzedzoną umową przedwstępną z dnia 13 stycznia 2021 r., (tj. działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`)), określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia ww. działek na własne cele mieszkaniowe w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków, tj. na wykończenie (remont) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz remont budynku mieszkalnego (domu jednorodzinnego), z wyłączeniem wydatków poniesionych na: wykończenie (remont) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, tj. meble pod zabudowę, szafy pod zabudowę charakteryzujące się trwałym związkiem z obiektem budowlanym oraz wykonanych na indywidualne zlecenie, gdyż w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 13 października 2021 r., Nr DD2.8202.4.2020 w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z kwalifikacją niektórych wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków stanowiących realizację celu mieszkaniowego, w tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1

W Pani ocenie, kwota (\`(...)\`) zł była środkami uzyskanymi na poczet ceny sprzedaży ww. działek określonymi w umowie przedwstępnej z dnia 13 stycznia 2021 r., a następnie w umowie sprzedaży z dni 1 sierpnia 2022 r. oraz 11 sierpnia 2022 r. i zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została przeznaczona na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Ad 2

W Pani ocenie, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma Pani prawo do przeznaczenia pieniędzy zarówno na wykończenie mieszkania, którego jest Pani właścicielką, jak i na remont domu, którego również jest Pani właścicielką tj. izolacja budynku, docieplenie dachu i budynku, elewacja, wymiana systemu odprowadzania wody, wymiana okien, wymiana drzwi, aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.; t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Panią w 2021 r. nieruchomości (działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`)) oraz sprzedaż przez Panią w 2022 r. nieruchomości (działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`)) nabytych w drodze darowizny w 2020 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (działki) określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub – w przedmiotowej sprawie – art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

W związku z tym, tylko wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Jednym z takich celów, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy jest nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Stosownie zaś do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia dysponowanie przez podatnika prawem własności innego lokalu mieszkalnego (innej nieruchomości). Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tej nowej nieruchomości (lokalu) zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości (mieszkania) w znaczeniu przedmiotowym.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości/lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył tą nieruchomość (lokal mieszkalny) w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w niej/nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

W przepisie tym nie chodzi zatem o jakikolwiek budynek mieszkalny/lokal mieszkalny, ale o budynek mieszkalny/lokal mieszkalny określony mianem „własny”. Przy czym art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję pojęcia „własny”.

Zatem, warunkiem koniecznym do skorzystania z opisanej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności lub współwłasności do budynku mieszkalnego/lokalu mieszkalnego. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na remont własnego budynku mieszkalnego/lokalu mieszkalnego, przy czym przez własny budynek, lokal rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „remont” ani „wykończenie”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) jako „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji). W ramach wydatków remontowych mogą być ujęte wydatki na zakup m.in. materiałów budowlanych oraz koszt wykonania usługi remontowej. Niemniej ma to być remont budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, a nie jego wyposażenie.

W ustawie Prawo budowlane brak jest natomiast definicji wykończenia. W związku z tym należy sięgnąć do definicji słownikowej zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), zgodnie z którą wykończenie to wykonanie prac kończących jakieś dzieło. Wykonanie prac wykończeniowych (np. wykonanie tynków, posadzek, malowanie ścian i sufitów, wykonanie instalacji elektrycznych, kanalizacyjnych, grzewczych, sanitarnych itp.) może być uznane za prace budowlane, jeśli wykonywane będą w nowym budynku/lokalu mieszkalnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uważać, w szczególności, wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowo powstałym budynku (lokalu) mieszkalnym wraz z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, cieplej wody, gazu przewodowego). W praktyce więc przy rozpatrywaniu przesłanek pozwalających na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, zarówno w przypadku remontu, budowy, jak i wykończenia nieruchomości ponoszone są wydatki o zbliżonym charakterze.

Niezależnie od powyższego, wyjaśnienia wymaga, że w dniu 14 października 2021 r. została wydana przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej interpretacja ogólna z dnia 13 października 2021 r., Nr DD2.8202.4.2020, w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z kwalifikacją niektórych wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków stanowiących realizację celu mieszkaniowego.

Zgodnie z powyższą interpretacją ogólną, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, uznano, że wydatki poniesione na zakup i montaż:

a) kuchenki gazowej, kuchenki elektrycznej lub gazowo-elektrycznej, płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej, piekarnika, zmywarki, pralki, lodówki – w zabudowie lub wolnostojących,

b) szafki stanowiącej element mocowania umywalki będącej kompletem z tą umywalką,

c) oświetlenia sufitowego i ściennego wewnętrznego, w tym taśm LED i oczek halogenowych, z wyłączeniem lamp wolnostojących,

d) okapów kuchennych – wyciągów i pochłaniaczy, w tym okapu podszafkowego,

e) mebli, które charakteryzuje trwały związek z obiektem budowlanym lub jego częścią (lokalem), wykonanych na indywidualne zlecenie, tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby,

f) mebli w zabudowie kuchennej, tj. zabudowa kuchenna „pod wymiar” i zabudowa kuchenna wolnostojąca

– mieszczą się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki.

Dodać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych, spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast Organ podatkowy dla celów podatkowych weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawniony jest żądać od podatników udowodnienia poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy przychód ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) faktycznie przeznaczony został przez podatnika na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł, czy też przez inne osoby. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić – o ile z dokumentów tych jednoznacznie wynika kto, w jakim terminie, jakie wydatki i w jakiej kwocie poniósł. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wymogu dokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wyłącznie fakturami VAT.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez Panią ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej wydatkowania środków pieniężnych (własnych oszczędności) na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wskazać należy, że aby przychód z odpłatnego zbycia w tej części mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na ten cel.

Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka, czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W opisie sprawy wskazała Pani, że kwota (\`(...)\`) zł na czwartą transzę wydatkowana na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego pochodziła z Pani oszczędności, której nie przeznaczyłaby Pani na cel nabycia ww. mieszkania, gdyby kupujący dnia 13 stycznia 2021 r. w umowie przedwstępnej nie przyrzekł, że pozostałe działki o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) zostaną przez niego zakupione do dnia 31 sierpnia 2022 r.

Wobec powyższego, ww. środki nie stanowiły zadatku, zaliczki, wpłaty części lub całości ceny udokumentowanych i uzyskanych tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, tj. działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`), przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga przeznaczenia równowartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży, nie zaś faktycznie otrzymane środki finansowe.

W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych konkretnie za środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Stanowi natomiast o przeznaczeniu na preferowany cel przychodu rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwoty w wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14, Sąd w odniesieniu do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził: „Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nie uzależnia powstania przychodu od jego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Przepis ten jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 162/14). Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2189/10, z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 758/07)”.

Zatem, ponieważ przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, to aby równowartość przychodu z tego odpłatnego zbycia mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkowanie środków pieniężnych (np. własnych oszczędności) powinno nastąpić po lub w dniu zawarcia umowy sprzedaży (przyrzeczonej) nieruchomości (działki) lub wymienionych praw do lokalu mieszkalnego.

Tymczasem z omawianej sprawy jednoznacznie wynika, że wydatkowanie prywatnych oszczędności na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, miało miejsce po wyczerpaniu środków pochodzących ze sprzedaży przez Panią w 2021 r. nieruchomości (działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`)), a w czasie jeszcze przed podpisaniem przez Panią w 2022 r. ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości (działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`)).

W konsekwencji, wydatkowanie przez Panią przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości (działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`)), prywatnych oszczędności (równowartości części przychodu z ww. sprzedaży, nie będącej zadatkiem, zaliczką, przedpłatą uzyskaną na poczet ceny sprzedaży) na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie będzie uprawniało Panią do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że wydatkowanie tych środków pieniężnych nastąpiło przed powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z odpłatnego zbycia nieruchomości (działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`)), tj. przed zawarciem umowy przenoszącej na kupującego własność działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`).

W opisie sprawy wskazała Pani, że wartość przychodu uzyskanego przez Panią ze sprzedaży w 2022 r. działek objętych umową sprzedaży poprzedzoną umową przedwstępną z dnia 13 stycznia 2021 r. (tj. działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`)), zostanie wydatkowana przez Panią, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na Pani własne cele mieszkaniowe, tj. na wykończenie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (mieszkania zakupionego od dewelopera) oraz remont budynku mieszkalnego (domu jednorodzinnego). W ww. lokalu mieszkalnym zamierza Pani zamieszkać w przyszłości. Posiada Pani prawo własności do gruntu i budynku mieszkalnego (domu). W ww. budynku mieszkalnym (domu jednorodzinnym) realizuje i zaspokaja Pani własne potrzeby mieszkaniowe (zamieszkuje Pani w nim). Wydatki na wykończenie i remont to: podłogi, glazura, terakota, armatura, meble pod zabudowę, szafy pod zabudowę, tj. meble, które mają trwały związek z obiektem budowlanym i zostały wykonane na indywidualne zlecenie, w mieszkaniu oraz izolacja budynku, docieplenie dachu i budynku, elewacja, wymiana systemu odprowadzania wody (wody deszczowej), tj. rynien, wymiana okien, wymiana drzwi w domu jednorodzinnym. Będzie posiadała Pani wystawione na Panią rachunki i faktury potwierdzające wydatkowanie pieniędzy na wykończenie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na remont domu jednorodzinnego.

Zatem, poniesione przez Panią wydatki na wykończenie własnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (mieszkania zakupionego od dewelopera), tj. podłogi, glazura, terakota, armatura, oraz na remont własnego budynku mieszkalnego (domu jednorodzinnego), tj. izolacja budynku, docieplenie dachu i budynku, elewacja, wymiana systemu odprowadzania wody (wody deszczowej), tj. rynien, wymiana okien, wymiana drzwi, mieszczą się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na wykończenie/remont własnego lokalu mieszkalnego (w którym będzie realizować cele mieszkaniowe, tj. zamieszkiwać)/budynku mieszkalnego (w którym realizuje cele mieszkaniowe, tj. zamieszkuje). Tym samym wydatki te uprawniają Panią do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy przedstawiony we wniosku oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że dokonana w 2021 r. sprzedaż przedmiotowych nieruchomości (działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`)) oraz w 2022 r. sprzedaż przedmiotowych nieruchomości (działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`)) nabytych w 2020 r. w drodze darowizny, została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta stanowi dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy.

Wydatkowanie własnych oszczędności przed powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`)) na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (zapłatę transzy na mieszkanie), tj. przed zawarciem umowy przyrzeczonej, nie będzie uprawniało Pani do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatkowanie przez Panią przychodu z ww. odpłatnego zbycia nieruchomości (działek o nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`)) w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na Pani własne cele mieszkaniowe, tj. jak Pani wskazała wydatki na wykończenie własnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (mieszkania zakupionego od dewelopera), w którym będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe (będzie Pani w nim zamieszkiwała w przyszłości), oraz na remont własnego budynku mieszkalnego (domu jednorodzinnego), w którym Pani realizuje własne cele mieszkaniowe (zamieszkuje w nim Pani), stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym, uprawnia Panią do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości (działek), na podstawie tego przepisu.

Do celów mieszkaniowych korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może Pani zaliczyć wydatki poniesione na wykończenie własnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (mieszkania zakupionego od dewelopera), tj. podłogi, glazura, terakota, armatura, oraz na remont własnego budynku mieszkalnego (domu jednorodzinnego), tj. izolacja budynku, docieplenie dachu i budynku, elewacja, wymiana systemu odprowadzania wody (wody deszczowej), tj. rynien, wymiana okien, wymiana drzwi.

Powyższe zwolnienie, obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości (działek) jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) różni się/będzie różnić się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Panią chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).