Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-941/14/16-S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-27
Teza: Uznanie opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości za czynsz dzierżawny, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania tych opłat, braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy oraz prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy.
Słowa kluczowe: czynsz; korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1421/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 28 czerwca 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości za czynsz dzierżawny, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania tych opłat, braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy oraz prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości za czynsz dzierżawny, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania tych opłat, braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy oraz prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2010-2013 Gmina zrealizowała inwestycje polegające na wybudowaniu kilkunastu sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Dnia 4 października 2010 r. podpisała ze Spółką (której jest 100% udziałowcem) porozumienie, zgodnie z którym wszystkie kanalizacje i wodociągi wybudowane i oddane do użytkowania od 2010 r. zostaną oddane w dzierżawę bądź aportem Spółce. W porozumieniu zawarto zapis, że szczegółowe warunki przekazania Spółce sieci sanitarnej zostaną określone w indywidualnych umowach dotyczących dzierżawy (określenie przedmiotu dzierżawy, okres dzierżawy, terminy płatności, kwota dzierżawy), natomiast sieć wodociągowa zostanie wprowadzona na majątek Spółki w formie aportu na podstawie aktu notarialnego. Z porozumienia wyłączone zostały inwestycje dotowane ze środków zewnętrznych (unijnych i krajowych), których „specyfikacja” polega na uzbrojeniu w sieć kanalizacyjną rejonów mało zaludnionych, w których „od ekonomicznej strony” budowa nowych sieci kanalizacyjnych jest nierentowna. Sieci wyłączone z porozumienia przekazywane są Spółce w bezpłatne użytkowanie, celem zminimalizowania kosztów cenotwórczych wody i odbioru ścieków. Inwestycje objęte powyższym porozumieniem, zakończone w latach 2010-2012 - w wyniku przeoczenia - nie zostały przekazane ani aportem ani w dzierżawę, pomimo dopuszczenia do użytkowania od strony nadzoru. Spółka korzysta z powyższych budowli od momentu dopuszczenia ich do użytkowania bez pisemnej umowy. Przez cały okres użytkowania nie płaciła czynszu. W chwili, gdy powyższe nieprawidłowości zostały ujawnione, Gmina wraz ze Spółką podjęły kroki w celu podpisania umów na dzierżawy wszystkich przedmiotowych inwestycji. Z racji tego, że konieczne jest zgłoszenie zmiany użytkownika m.in. w umowach energetycznych, ustalono oficjalne przekazanie wszystkich nieruchomości na dzień 1 września 2014 r. W lipcu 2014 r. podpisano pierwsze umowy z mocą obowiązującą od dnia 1 września 2014 r. Kolejne umowy będą podpisywane sukcesywnie. Uzgodniono również, że za okres od rozpoczęcia użytkowania do dnia 1 września 2014 r. Spółka zapłaci Gminie jednorazowo czynsz z tytułu bezumownego użytkowania za cały powyższy okres. Kwota czynszu zostanie określona w protokołach przekazania nieruchomości z dniem 1 września 2014 r., uzupełniających umowy dzierżawy. Czynsz udokumentowany zostanie fakturą VAT ze stawką podstawową. Umowy, które będą obowiązywać od dnia 1 września 2014 r. zawierają jasno określone stawki czynszu oraz terminy ich płatności. W związku z tym, że przedmiotowe sieci kanalizacyjne i wodociągowe zgodnie z porozumieniem miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa bądź aport), Gmina przy większości powyższych inwestycji odliczała na bieżąco podatek naliczony od kosztów ponoszonych w związku z ich budową. Część faktur dotyczących powyższych inwestycji (głównie dotyczących projektów) Gmina otrzymała i opłaciła w latach 2007-2009, czyli przed podpisaniem porozumienia ze Spółką, w związku z tym część podatku nie została jeszcze odliczona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ustaloną opłatę za bezumowne korzystanie powinna potraktować jak czynsz dzierżawny i jednocześnie uznać, że przedmiotowe inwestycje od początku służyły czynnościom opodatkowanym dającym prawo do odliczenia podatku?
2.  Czy Gmina ustalając jednorazowy czynsz za bezumowne korzystanie prawidłowo postąpi wyznaczając obowiązek podatkowy z tytułu czynszu na dzień wystawienia faktury, bez korygowania podatku należnego za lata poprzednie?
3.  Czy podpisując umowę dzierżawy w roku bieżącym i ustalając jednorazowy czynsz za okresy poprzednie z tytułu bezumownego korzystania Gmina musi skorygować odliczony podatek zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy?
4.  Czy Gmina ma możliwość odzyskania nieodliczonego podatku naliczonego przy realizacji powyższych inwestycji i w jaki sposób powinna to zrobić?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości w latach 2010-2014 została ustalona w wyniku rozmów obu stron i zostanie określona w protokołach przekazania nieruchomości z dniem 1 września 2014 r., dołączonych do umów dzierżawy. Zgodnie z przyjętymi normami i Kodeksem cywilnym \[ art. 224 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm)\], opłata za bezumowne korzystanie jest odszkodowaniem za zużycie rzeczy w sytuacji, gdy właściciel nie wiedział bądź nie zgadzał się na korzystanie z jego własności. Przy określaniu, czy opłata za bezumowne korzystanie jest faktycznie karą za zużyte mienie, czy też zapłatą za świadczoną usługę, dla której nie zawarto pisemnej umowy, wpływ ma zachowanie właściciela nieruchomości. Jeśli właściciel podejmuje kroki sądowe w celu usunięcia samowolnego użytkownika oraz odzyskania rzeczy pokazując tym samym, że nie zgadza się na zajmowanie jego własności, mamy do czynienia z odszkodowaniem niepodlegającym opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie nie mamy natomiast do czynienia ze sprzeciwem właściciela, ani „z niewiedzą o zajętej nieruchomości”. Zawarte w 2010 r. porozumienie świadczy o „dorozumiałym” zawarciu umowy pomiędzy Gminą a Spółką. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej zwaną ustawą o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (\`(...)\`). W związku z powyższym należy przyjąć, że brak pisemnej formy umowy nie wyklucza możliwości świadczenia usług. Po tym jak zauważono, że nie ma pisemnej umowy na dzierżawę przedmiotowych nieruchomości, przez co brak jest określonej kwoty czynszu oraz terminu płatności, obie strony zgodnie uznały, że Spółka za okres bezumowny powinna zapłacić jednorazowo czynsz, który zostanie udokumentowany fakturą VAT ze stawką podstawową. Stawianie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie na równi z czynszem dzierżawnym podyktowane jest faktem, że Gmina zgadzała się na użytkowanie przez Spółkę nieruchomości oraz nie poczyniła ani nie ma zamiaru poczynić jakichkolwiek kroków w celu odebrania Spółce nieruchomości. Przyjąć należy zatem, że opłata za bezumowne korzystanie jest zaległym czynszem. Jednocześnie, zgodnie z podpisanym porozumieniem, nie mogło być mowy w tym przypadku o bezpłatnym użytkowaniu, ponieważ jasno zaznaczono, że inwestycje objęte porozumieniem oddane będą w odpłatną dzierżawę, a czynsz z tego tytułu określony zostanie w odrębnej umowie. W sytuacji gdy umowy nie podpisano, nie było określone jaką wysokość czynszu i w jakim terminie powinna uiszczać Spółka.

Zatem w związku z ustaleniem odpłatności za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz faktem, że Gmina zgadzała się i dalej zgadza na użytkowanie przez Spółkę jej własności, jednocześnie domagając się zapłaty czynszu, należy uznać, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowiące przedmiotową nieruchomości od początku wykorzystywane były do działalności opodatkowanej, dając tym samym prawo do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wyraziła stanowisko, że w momencie oficjalnego przekazania nieruchomości Spółce (tj. 1 września 2014 r.), wystawi fakturę z tytułu bezumownego korzystania, wykazując na niej VAT w stawce podstawowej. Obowiązek podatkowy w przypadku opłaty za bezumowne korzystanie powstanie z chwilą wystawienia faktury za bezumowne korzystanie (czynsz dzierżawny). Zgodnie z „ art. 19 ust. 5 pkt 4 lit. b” ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Natomiast art. 19a ust. 3 ustawy o VAT uzupełnia zapis ustalając, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Z racji tego, że przepis ten obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2014 r., do lat ubiegłych zastosowanie będą miały przepisy art. 19 ustawy o VAT obowiązujące do końca 2013 r. Do 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług dzierżawy również długoterminowych określany był przy zastosowaniu art. 19 ust. 13 pkt 4, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. W związku z tym, że do lipca 2014 r. nie było żadnej umowy, która określałaby kwotę czynszu oraz termin płatności, jednocześnie z powodu braku umowy nie były wystawiane faktury, należy uznać że do końca 2013 r. obowiązek podatkowy nie powstał a przepisy art. 19a ust. 3 nie miały jeszcze zastosowania. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie z chwilą wystawienia faktury za bezumowne korzystanie, nie później jednak niż z upływem 2014 r. zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 3 i ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Do pytania nr 3 Gmina wyraziła stanowisko, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Z powyższego wynika, iż korekty dokonuje się jedynie w przypadku gdy nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości w zakresie wykorzystania do działalności opodatkowanej. W przedmiotowej sytuacji natomiast nie wystąpiła zamiana w zakresie wykorzystania do działalności opodatkowanej, ponieważ podpisanie umowy i określenie stawki czynszu stanowi jedynie uzupełnienie porozumienia zawartego w 2010 r.

Okoliczności, w jakich doszło do bezumownego korzystania powodują, że ustalona opłata jest tak naprawdę zaległym czynszem z tytułu dzierżawy, co zostało wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie nr 1. Gmina zatem nie ma obowiązku korygowania podatku od towarów i usług odliczanego „na bieżąco” w trybie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

Do pytania nr 4 Gmina przedstawiła stanowisko, że ma prawo do odzyskania podatku naliczonego przy realizacji przedmiotowych inwestycji, którego nie odliczyła w żadnej dotychczas złożonej deklaracji w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym, ma możliwość odzyskania podatku poprzez złożenie korekt deklaracji za miesiące, w których otrzymała faktury za budowę sieci, nie później jednak niż w terminie 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. W związku z powyższym, nie ma możliwości odzyskania podatku od towarów i usług z faktur dotyczących inwestycji za lata 2007-2009, ma natomiast możliwość odzyskania podatku z faktur otrzymywanych od 2010 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. znak ITPP2/443-941/14/EK stanowisko Gminy uznane zostało za:

*   prawidłowe – w zakresie uznania opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości za czynsz dzierżawny,
*   prawidłowe – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania tych opłat,
*   prawidłowe – w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 89/15 uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że Minister Finansów uznając stanowisko strony za nieprawidłowe nie uzasadnił należycie kierunku w interpretacji, ani nie wskazał prawidłowego stanowiska w sposób odpowiadający wymogom Ordynacji podatkowej.

Sąd podniósł, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować zarówno w charakterze podmiotu wyłączonego z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prywatny nałożony przepisami prawa), jak i w charakterze podatnika (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). Stwierdził również, że ustawodawca dał jednostkom samorządowym możliwość realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i poprzez powierzenie zadań innym jednostkom. Zatem sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje nie może decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza nią. Wskazał, że – wbrew stanowisku organu – z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie wynikało, że Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystania „tych czynności” do działalności gospodarczej.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, że nabywając w latach 2010-2013 towary i usługi celem realizacji projektów inwestycyjnych, których przedmiotem była budowa sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na obszarze gminy z zamiarem jej udostępnienia, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, Sąd stwierdził, że stanowiska organu nie można podzielić. W ocenie Sądu, organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań innym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez inne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza działalnością.

W dniu 22 czerwca 2015 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. orzeczenie WSA w Szczecinie, opatrzone klauzulą prawomocności.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2015 r. znak ITPP2/443-941/14/15-S/EK stanowisko Gminy uznane zostało za:

*   prawidłowe – w zakresie uznania opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości za czynsz dzierżawny, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania tych opłat, braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1421/15, uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie rozważań Sąd podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma okoliczność, że przedmiotowa sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 89/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 października 2014 r. znak ITPP2/443-941/14/EK. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 p. p. s. a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Podniósł, że dokonując oceny wydanej interpretacji indywidualnej, stwierdził, że jest ona obarczona wadą wynikającą z nieuwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 89/15. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji kanalizacyjnych i wodociągowych. Sąd rozpoznając sprawę wyznaczył kierunek interpretacji wskazując, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, wbrew stanowisku organu, nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, tut. organ nie wypełnił obowiązku uwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 5 marca 2015 r. Stwierdził, że organ w uzasadnieniu wyjaśnił, m. in., że:

„Należy zatem – jak wskazał Sąd – uznać, że pierwotnie Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnych, a w związku z wystąpieniem ww. czynności opodatkowanych „zaktualizowało się” jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że w wyroku z dnia 5 marca 2015 r. Sąd rozstrzygnął również, że dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7, należy przyjąć, że z prawa tego – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Gmina nie może skorzystać poprzez skorygowanie nieodliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycjami w trybie art. 86 ust. 13 ustawy, lecz poprzez dokonanie korekty w trybie art. 91 ust. 7 ustawy. Dopiero bowiem od chwili rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych uaktualniło się prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego.”

W konkluzji Sąd podniósł, że wbrew ustaleniom i zaleceniom Sądu organ błędnie założył, że nabycie towarów i usług nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nieprawidłowo stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Gmina pierwotnie nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją w latach 2010-2013 sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnych, co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. a nie jak wynika z ww. uzasadnienia Sądu, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1421/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

W myśl art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak stanowi § 2 powyższego artykułu, jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Stosownie do brzmienia art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Jak wynika z ww. przepisów Kodeksu, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy (np. nieruchomości) korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

Przepisy podatkowe nie definiują także pojęcia „odszkodowanie”. Zatem również w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda powstaje na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika; musi przy tym istnieć adekwatny związek przyczynowy pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, które nie jest oparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłą z tego tytułu szkodę.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według regulacji ust. 3 powyższego artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W myśl ust. 7 powyższego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Według regulacji ust. 8 powyższego artykułu, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie związane z momentem powstania obowiązku podatkowego regulował art. 19 ustawy, który w ust. 1 stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy przewidziano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z ust. 15 tego artykułu, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

*   „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (…)”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl § 2 cyt. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie deklaracji korygującej.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten miał następujące brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20”.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak stanowi art. 90a ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu rozstrzygnięć zawartych w wyrokach WSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 89/15 oraz z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1421/15, prowadzi do stwierdzenia, że oddawanie od 2010 r. przedmiotowych sieci wodno-kanalizacyjnych na podstawie zawartego porozumienia do użytkowania przez Spółkę, odbyło się w ramach działalności gospodarczej Gminy. Ustalony przez Gminę czynsz za „bezumowne korzystanie”, pobierany od Spółki na podstawie umów zawartych w lipcu 2014 r., obowiązujących od dnia 1 września 2014 r., stanowi w istocie wynagrodzenie z tytułu dzierżawy, tj. z tytułu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, że inwestycje objęte porozumieniem podpisanym w 2010 r. – w wyniku „przeoczenia” – nie zostały przekazane ani aportem, ani w dzierżawę. Pierwsze umowy dzierżawy zostały podpisane w lipcu 2014 r., a podpisanie kolejnych zaplanowano sukcesywnie. Jednocześnie uzgodniono, że Spółka zapłaci Gminie czynsz jednorazowo za cały okres bezumownego korzystania z przekazanej infrastruktury. Uwzględniając rozstrzygnięcia zawarte w ww. wyrokach należy skonstatować, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie przedmiotowych sieci wodno-kanalizacyjnych. Odliczenia tego może dokonać na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dotyczących tych inwestycji, z uwzględnieniem okresów przedawnienia.

Gmina prawidłowo podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania regulacja art. 90a ustawy, przewidująca obowiązek skorygowania części podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, gdyż nie nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

W związku z tym, że do lipca 2014 r. nie było żadnej umowy, która określałaby kwotę czynszu oraz termin płatności i nie były wystawiane faktury, w przedmiotowej sytuacji, uwzględniając treść obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy nie powstał do końca tego roku. Obowiązek ten – jak wynika z treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy – powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem 2014 r., o czym stanowi art. 19a ust. 3 ustawy.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została udzielona przy założeniu, że zawarte w 2014 r. umowy dzierżawy są skuteczne na gruncie cywilnoprawnym. Fakt ten przyjęto jako element stanu faktycznego.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.