Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.9.2018.GTM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-21
Teza: Jeśli podpis składany w formie elektronicznej, złożony z imienia i nazwiska upoważnionego pracownika spółki (podatnika), umieszczany automatycznie na ewidencji po uprzednim użyciu stosownego, zindywidualizowanego hasła/loginu umożliwia jednoznaczne wskazanie jego autora, to można uznać go za „podpis podatnika”, o którym mowa w art. 16 ust. 5 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; podpis; podpis-podpis elektroniczny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2017 r. Nr IPPB3/423-505/13-5/17/S/EŻ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 696/14, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że po wprowadzeniu elektronicznego systemu zatwierdzania ewidencji przebiegu pojazdu, podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za „podpis podatnika” w rozumieniu art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 8 lipca 2013 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosek Spółki S.A. z dnia 5 lipca 2013 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, iż po wprowadzeniu elektronicznego systemu zatwierdzania ewidencji przebiegu pojazdu, podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za „podpis podatnika” w rozumieniu art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika. W związku z podróżami służbowymi pracowników wprowadzana jest w aplikacja elektronicznego obiegu delegacji krajowych, której celem jest zapewnianie pracownikom kompleksowego rozwiązania wspierającego proces opracowywania delegacji poczynając od etapu jej wystawienia, a kończąc na etapie jej rozliczenia przez służby finansowo-księgowe. Przedmiotowa aplikacja działa w oparciu o dane, które znajdują się systemie zawierającym dane personalne pracowników. Podstawą do ewidencjonowania i rozliczania delegacji krajowych jest korzystanie z danych pracownika (numer pracownika w ewidencji kadrowej i finansowo-księgowej, imię, nazwisko) komórka organizacyjna, stanowisko, itd.). Logowanie do tego sytemu odbywa się w oparciu o konto domenowe (autentykacja odbywa się na podstawie centrum certyfikacyjnego). Użytkownik łączy się z systemem przy pomocy dowolnej przeglądarki internetowej. Kierownik w celu wydelegowania swoich uprawnień innemu pracownikowi (np. na czas nieobecności), musi wskazać tę osobę oraz zaznaczyć, do której funkcji wydelegowany ma mieć dostęp. Kierownik może w każdym momencie odebrać lub zmienić nadane pracownikowi uprawnienia. Ponadto połączenie z systemem jest szyfrowane.

Obecnie obieg dokumentów odbywa się w następujący sposób:

1.  Pracownik albo jego przełożony lub osoba przez niego upoważniona, wystawia i rejestruje polecenie wyjazdu służbowego,
2.  Przełożony lub osoba przez niego upoważniona, akceptuje polecenie wyjazdu poprzez zatwierdzenie w aplikacji zarejestrowanej delegacji.
3.  Rozliczenie kosztów podróży służbowej:
    1.  Pracownik/jego przełożony lub osoba przez niego upoważniona wprowadza dane dotyczące poniesionych kosztów podróży służbowej, w tym dane do ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku używania prywatnego pojazdu do jazd delegacyjnych. Jeżeli środkiem transportu jest pojazd prywatny, uzupełnia dodatkowe informacje, takie jak: nr umowy, nr rejestracyjny, pojemność silnika w cm3, liczba kilometrów.
    2.  Ewidencja przebiegu pojazdu zawiera między innymi następujące dane: nazwę, siedzibę i NIP pracodawcy (Spółki), imię i nazwisko oraz adres zamieszkania osoby używającej pojazd (delegowanego pracownika), numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę wyjazdu, opis trasy (skąd — dokąd), cel wyjazdu, liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, wartość wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu, wskazanie, do której delegacji dana ewidencja przebiegu pojazdu jest załącznikiem.
    3.  Po wypełnieniu wszystkich danych dotyczących kosztów podróży, wprowadzone rozliczenie kosztów podróży służbowej jest zatwierdzane przez osobę wprowadzającą.
    4.  Następnie przełożony lub osoba przez niego upoważniona dokonuje sprawdzenia merytorycznego kosztów delegacji i zatwierdzenia. Po wybraniu właściwego przycisku, pokazuje się delegacja bez możliwości edycji wraz z wypełnioną częścią dotyczącą poniesionych kosztów, do zapoznania się z wypełnionymi danymi.
    5.  Przełożony lub osoba przez niego upoważniona ma możliwość zatwierdzenia lub odrzucenia rozliczenia kosztów delegacji. Odrzucenie rozliczenia kosztów delegacji przenosi taką delegację do listy delegacji rozliczanych roboczych pracownika i dopiero wówczas możliwe jest przez pracownika lub osobę wprowadzającą dane, dokonanie korekty wprowadzonych danych.
    6.  Poprawione rozliczenie kosztów podróży wymaga ponownego zatwierdzenia przez osobę wprowadzającą oraz sprawdzenia merytorycznego i zatwierdzenia przez przełożonego lub osobę przez niego upoważnioną.
    7.  Po zatwierdzeniu przez osobę wprowadzającą, dane z delegacji, w tym ewidencji przebiegu pojazdu, są nieedytowalne.
    8.  Obecnie przełożony lub osoba przez niego upoważniona, po zatwierdzeniu rozliczenia kosztów podróży służbowej, drukuje ewidencję przebiegu pojazdu oraz zatwierdza ją ręcznie poprzez umieszczenie swojego podpisu wraz z imienną pieczątką w kolumnie „Podpis pracodawcy”.

Ze względu na rozmiar i charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, dużą ilość pracowników oraz sposób wykonywania przez nich pracy (w wielu przypadkach przy użyciu własnych pojazdów), zachodzi konieczność usprawnienia procesu rozliczania delegacji oraz zmniejszenia kosztów jego obsługi. W związku z tym Wnioskodawca zamierza wprowadzić elektroniczny system zatwierdzania ewidencji przebiegu pojazdu tworzonej w aplikacji. Ewidencja byłaby podpisywana elektronicznie (zatwierdzana) przez przełożonego lub osobę przez niego upoważnioną w polu „Podpis pracodawcy”.

Na podglądzie oraz wydruku ewidencji przebiegu pojazdu byłoby dodatkowo widoczne imię i nazwisko oraz stanowisko osoby zatwierdzającej (podpisującej jako pracodawca).W przypadku, gdy zatwierdzenia (podpisu jako pracodawca) dokonywałaby osoba upoważniona, dodatkowo widoczne byłoby imię i nazwisko oraz stanowisko przełożonego, który wydelegował tej osobie swoje uprawnienia w aplikacji.

Użytkownik, podpisujący elektronicznie ewidencję przebiegu pojazdu, jest jednoznacznie identyfikowany poprzez domenę AD przy użyciu nazwy użytkownika i hasła. Cała procedura autentykacji użytkownika jest szyfrowana przy zastosowaniu technik kryptograficznych zapewniających integralność oraz wiążących konto AD autora z dokumentem.

Dane w ewidencji przebiegu pojazdu, po zatwierdzeniu przez pracodawcę podpisem elektronicznym generowanym przez aplikację, będą nieedytowalne i trwale przechowywane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany powyżej podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za „podpis podatnika” w rozumieniu art. 16 ust. 5 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o CIT, aby wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika mogły zostać zarachowane do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, która musi spełniać wymogi określone w art. 16 ust. 5 ustawy. Ewidencja przebiegu pojazdu musi być potwierdzona przez podatnika na koniec każdego miesiąca i zawierać m. in. podpis podatnika (pracodawcy i jego dane). Przepis ten nie wskazuje jednak jaką formę powinien mieć podpis pracodawcy. Ustawodawca nie określił, iż podpis ten ma być własnoręczny czyli złożony poprzez odręczne wpisanie imienia i nazwiska lub też, że ma zostać złożony w postaci podpisu elektronicznego w rozumieniu ustawy o podpisie elektronicznym (ustawa z dnia 18 września 2001 roku - Dz. U. z 2001 r. Nr 130, poz. 1450 z późn. zm).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, jeżeli dane zamieszczone w ewidencji przebiegu pojazdu są wystarczające do identyfikacji osoby dokonującej zatwierdzenia tej ewidencji, wówczas można uznać, iż stawiany przez ustawodawcę wymóg dotyczące tego dokumentu w zakresie podpisu podatnika zostanie spełniony. Bez znaczenia bowiem w jakiej formie został złożony podpis w przypadku gdy umożliwia on jednoznaczną identyfikację osoby dokonującej zatwierdzenia przedmiotowej ewidencji.

W opinii Wnioskodawcy podpis elektroniczny generowany przez aplikację, który będzie stosowany do zatwierdzania ewidencji przebiegu pojazdu będzie zapewniał zachowanie autentyczności, niezaprzeczalności nadania informacji oraz integralności, czyli pewności, że dane nie zostały zmodyfikowane po ich wprowadzeniu przez autora.

W trakcie całego procesu następuje potwierdzenie tożsamości użytkownika - uwierzytelnianie, zanim zostanie mu udzielone zezwolenie na dostęp do aplikacji. Stworzona procedura autoryzacji chroni zasoby udostępnione przed nieupoważnionym dostępem, zezwalając na dostęp tylko autoryzowanym użytkownikom.

Powyższe uwarunkowania zastosowanego rozwiązania technicznego, które będzie wykorzystywane u Wnioskodawcy przemawia za tym, iż będzie ono pozwalało na jednoznaczną identyfikację osoby dokonującej zatwierdzenia ewidencji przebiegu pojazdu czyli składającej podpis jako pracodawca. Tym samym, ewidencja przebiegu pojazdu będzie spełniała wymogi określone w art. 16 ust. 5 ustawy o CIT.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wydanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2013 roku, wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt IPPB3/423-72/13-2/EŻ), organ podatkowy uznał w analogicznym stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Organ przychylił się tym samym do ugruntowanego już poglądu, iż podpis w rozumieniu przepisów podatkowych nie oznacza wyłącznie podpisu odręcznego, dopuszczalna jest bowiem również inna forma podpisu polegająca na umieszczeniu na dokumencie imienia i nazwiska osoby uprawnionej, która posługuje się indywidualnym hasłem/loginem. Opinię taką wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2012 znak IPTPP4/443-8/12-5/OS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2011 znak: IPPP1/443-1450/11-5/IGO.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia 7 października 2013 r. znak: IPPB3/423-505/13-2/EŻ odmówił wszczęcia postępowania w zakresie potwierdzenia, iż po wprowadzeniu elektronicznego systemu zatwierdzania ewidencji przebiegu pojazdu, podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za „podpis podatnika” w rozumieniu art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydana wobec Spółki interpretacja, w zakresie określonym we wniosku nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej.

Wnioskodawca nie zgodził się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu tego postanowienia, stąd w dniu 18 października 2013 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie.

Jednakże postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. znak: IPPB3/423-505/13-4/EŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 7 października 2013 r., znak IPPB3/423-505/13-2/EŻ.

W związku z tym w dniu 22 stycznia 2014 r. Wnioskodawca złożył na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 696/14 uchylił zaskarżone postanowienie.

Zdaniem Sądu, bezspornym jest, że pytanie, z którym wystąpiła Skarżąca, tj. czy podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za podpis podatnika w rozumieniu art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, wypełnia dyspozycję "zapytania podatkowego". Wbrew twierdzeniom organu, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy wniosek, którego istota tkwi w podanym wyżej pytaniu, nie dotyczy kwestii technicznych sposobu sporządzania ewidencji przebiegu pojazdu, ale wymogu stawianego przepisami prawa podatkowego, tj. podpisu podatnika w tejże ewidencji, a konkretnie podpisu elektronicznego. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że wymogi, jakie musi spełniać taka dokumentacja, określone są szczegółowo właśnie w przepisach podatkowych, nie zaś unormowaniach, które "nie określają zasad opodatkowania".

Organ wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 696/14, uchylającego zaskarżone postanowienie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 179/15 oddalił skargę kasacyjną organu i stwierdził, że: „nie istniały przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku skarżącej. Podana przez Dyrektora przyczyna odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie mieści się bowiem w sformułowaniu "innej przyczyny", o jakiej mowa w art. 165a Ordynacji podatkowej. Jak trafnie stwierdził WSA w Warszawie, sformułowane we wniosku pytanie wypełnia dyspozycję "zapytania podatkowego" oraz odnosi się do konkretnej normy prawa podatkowego, która może podlegać wykładni.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który na podstawie art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.) stał się organem właściwym do ponownego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydał w dniu 7 września 2017 r. interpretację indywidualną nr IPPB3/423-505/13-5/17/S/EŻ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o CIT, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z rzeczywistością, prawem podatkowym i bilansowym oraz niebudzący wątpliwości. Koszty te powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9 ust. 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości podatnika, w świetle powyższego przepisu, budzi sposób, w jaki powinien zostać dokonany podpis w ewidencji przebiegu pojazdu, w szczególności, czy może to być podpis generowany w aplikacji elektronicznego obiegu dokumentów (delegacji krajowych).

W tym kontekście należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 5 ustawy o CIT nie zawiera szczegółowego wskazania, jakie wymogi powinien spełniać podpis, aby można było go uznać za podpis podatnika (pracodawcy).

W niektórych przepisach prawa, w tym prawa podatkowego, określono w sposób szczegółowy kwestie związane z elektronicznym podpisywaniem dokumentów. Przykładowo, z art. 3b § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji określi, w drodze rozporządzenia rodzaje podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone poszczególne typy deklaracji lub podań.

Wydane na podstawie powyższego upoważnienia rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz. U. z 2015 r. poz. 2362; zostało uchylone z dniem 1 października 2017 r.), w § 4 ust. 1 wyróżniało 5 rodzajów podpisów elektronicznych:

1.  bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany przy pomocy ważnego, kwalifikowanego certyfikatu w rozumieniu ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym,
2.  podpis elektroniczny użytkownika na portalu podatkowym, zapewniający autentyczność deklaracji i podań,
3.  podpis elektroniczny weryfikowany przy pomocy certyfikatu celnego,
4.  podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP,
5.  inny podpis elektroniczny zapewniający autentyczność deklaracji i podań.

Również rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 września 2017 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz.U. z 2017 r. poz. 1802), które zastąpiło wcześniejszy akt wykonawczy z dniem 1 października 2017 r., wyróżnia w § 4 pięć rodzajów podpisu elektronicznego, którym mogą być opatrywane deklaracje podatkowe i podania:

1.  kwalifikowany podpis elektroniczny;
2.  podpis elektroniczny użytkownika na portalu podatkowym zapewniający autentyczność deklaracji i podań, jeżeli są przesyłane przez ten portal podatkowy,
3.  podpis elektroniczny weryfikowany przy pomocy certyfikatu celnego,
4.  podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP, jeżeli deklaracje i podania są przesyłane przez portal podatkowy, albo
5.  inny podpis elektroniczny zapewniający autentyczność deklaracji i podań.

Z kolei w art. 3 pkt 1-2 obowiązującej do dnia 7 października 2016 r. ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. z 2001 r. poz. 1450, z późn. zm.) zdefiniowano:

1.  podpis elektroniczny jako dane w postaci elektronicznej, które wraz z innymi danymi, do których zostały dołączone lub z którymi są logicznie powiązane, służące do identyfikacji osoby składającej podpis elektroniczny;
2.  bezpieczny podpis elektroniczny jako podpis elektroniczny, który jest przyporządkowany wyłącznie do osoby składającej ten podpis, sporządzony za pomocą podlegających wyłącznej kontroli osoby składającej podpis elektroniczny bezpiecznych urządzeń służących do składania podpisu elektronicznego, powiązany z danymi, do których został dołączony, w taki sposób, że jakakolwiek późniejsza zmiana tych danych jest rozpoznawalna.

Również w rozporządzeniu UE nr 910/2014 z 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym (Dz. Urz. UE L 257 z 28 sierpnia 2014 r.), na podstawie którego wydano obowiązującą od 7 października 2016 r. ustawę z 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1579) wskazano na różne rodzaje podpisów elektronicznych. W art. 3 pkt 10-12 zdefiniowano:

1.  podpis elektroniczny – jako dane w postaci elektronicznej, które są dołączone lub logicznie powiązane z danymi w postaci elektronicznej, i które użyte są przez podpisującego jako podpis,
2.  zaawansowany podpis elektroniczny – jako podpis elektroniczny spełniający wymogi określone w art. 26,
3.  kwalifikowany podpis elektroniczny – jako zaawansowany podpis elektroniczny, który jest składany za pomocą kwalifikowanego urządzenia do składania podpisu elektronicznego i który opiera się na kwalifikowanym certyfikacie podpisu elektronicznego.

Z powyższych uregulowań wynika, że pojęcie „podpisu elektronicznego” może oznaczać różne rodzaje podpisów. W związku z tym, w większości przypadków, posłużenie się przez prawodawcę w akcie prawnym słowem „podpis elektroniczny”, zawiera jednocześnie doprecyzowanie, o jaki rodzaj podpisu elektronicznego chodzi, np. w postaci odesłania do definicji legalnej z innego aktu prawnego.

Na gruncie ustawy o CIT istotnym jest wskazanie, że normodawca nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości) oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie (art. 9 ust. 1 ustawy o CIT). Należy mieć na uwadze, że księgi rachunkowe prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że o uznaniu danego wydatku, czy też przysporzenia, za przychód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika obowiązek dokumentowania przez podatnika operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Dowody księgowe powinny być rzetelne, a więc zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Powyższe oznacza, że każde zdarzenie gospodarcze powinno być właściwie dokumentowane (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06. z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2152/12, z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2004/14).

Zatem, o ile zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości, o której mowa w art. 10 ustawy o rachunkowości, jednostka dokona wyboru i będzie stosować jako podpis elektroniczny powszechnie znaną kombinację login + hasło, pozwalającą na identyfikację osoby podatnika (osoby upoważnionej przez podatnika), wówczas taki podpis należy uznać za spełniający postanowienia art. 16 ust. 5 ustawy o CIT. Podpis elektroniczny składany w takiej formie zawiera bowiem dane elektroniczne, które wraz z innymi danymi, do których zostały dołączone lub z którymi są logicznie powiązane, służą do identyfikacji osoby go składającej.

W takiej sytuacji nie ma konieczności składania tradycyjnego, odręcznego podpisu lub posługiwania się kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Reasumując, jeśli podpis składany w formie elektronicznej, złożony z imienia i nazwiska upoważnionego pracownika spółki (podatnika), umieszczany automatycznie na ewidencji po uprzednim użyciu stosownego, zindywidualizowanego hasła/loginu umożliwia jednoznaczne wskazanie jego autora, to można uznać go za „podpis podatnika”, o którym mowa w art. 16 ust. 5 ustawy o CIT.

Powyższa wykładnia uwzględnia również wyrażany w orzecznictwie sądowym postulat wykładni gospodarczej prawa podatkowego, zgodnie z którym interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana (zob. np. wyroki NSA: z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1793/15, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2977/14, z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2120/14).

Wobec postępującej cyfryzacji obrotu gospodarczego zawężająca wykładnia art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, uznająca za „podpis podatnika” wyłącznie podpis składany w tradycyjnej formie pisemnej, nie znajduje uzasadnienia.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.