Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.795.2018.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) uzupełnionym w dniu 28 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku. Wniosek został uzupełniony w dniu 28 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 lutego 2019 r., skutecznie doręczone w dniu 22 lutego 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: G.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: L.

przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie:

G. jest spółką z siedzibą w Seulu (Republika Korei). G. nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności G. świadczy m.in. usługi architektoniczne, usługi projektowe oraz usługi zarządzania pracami budowlanymi. G. jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. L. jest spółką kapitałową z siedzibą w B. (Polska). L. jest jednym z największych producentów baterii litowo-jonowych do samochodów. L. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na potrzeby polskiego podatku od towarów i usług.

W związku z rozbudową swojej fabryki w B., L. zawarła z G. umowę (dalej: „Umowa”) na wykonanie przez G. następujących usług:

*   opracowanie kompleksowych planów budynków i budowli, które mają zostać wzniesione na terenie fabryki L.; plany te będą przeznaczone na określoną działkę terenu, tj. działkę znajdującą się na terenie fabryki L. w B. w Polsce;

*   sporządzenie dokumentacji dla celów uzyskania pozwolenia na budowę, oraz

*   budowlany nadzór autorski podczas budowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy łączna wartość umowy jest kwotą ryczałtową za wszystkie prace. Umowa przewiduje, iż wynagrodzenie będzie uiszczane na rzecz G. w pięciu ratach, w następujący sposób:

*   pierwsza rata (zaliczka) - płatna w momencie podpisania Umowy (dalej: „Zaliczka”),

*   druga rata - płatna po otrzymaniu tzw. wstępnego pozwolenia na budowę (dalej: „Druga Rata”),

*   trzecia rata - płatna po adaptacji projektu,

*   czwarta rata - płatna po otrzymaniu tzw. ostatecznego pozwolenia na budowę,

*   piąta rata (płatność końcowa) - płatna po zakończeniu budowy fabryki L..

Zgodnie z Umową każda płatność (za wyjątkiem Zaliczki) będzie dokonana po akceptacji i przyjęciu prac w ramach danego etapu (w ciągu 30 dni od daty otrzymania faktury).

Umowa została podpisana w dniu 28 lipca 2018 r., przy czym G. rozpoczęła swoje prace już wcześniej, na podstawie ustnych ustaleń z L.. W dniu 20 lipca 2018 r. L. otrzymała wstępne pozwolenie na budowę, które - zgodnie z umową - jest warunkiem uiszczenia na rzecz G. Drugiej Raty.

W celu otrzymania od L. Zaliczki (należnej po podpisaniu Umowy) oraz Drugiej Raty należnej w związku z otrzymaniem wstępnego pozwolenia na budowę w lipcu, w dniu 29 lipca 2018 r. G. wystawiła dwa dokumenty zatytułowane „invoice”, które zawierają w szczególności: nazwę i adres wystawcy (tj. G.) i odbiorcy (tj. L.), datę wystawienia, numer, informacje, że zostały one wystawione w związku z rozbudową fabryki L. i dotyczą odpowiednio Zaliczki i Drugiej Raty, dane do przelewu, jak również imię i nazwisko osoby uprawnionej do reprezentowania G.. Dokumenty te nie zawierały zatem wszystkich elementów wymaganych dla faktury, w szczególności nie zawierały numerów NIP wystawcy i odbiorcy, stawki VAT czy też kwoty podatku VAT. W sierpniu 2018 r. G. otrzymała od L. Zaliczkę.

Po otrzymaniu Zaliczki w sierpniu 2018 r. jak również po wykonaniu w lipcu 2018 r. prac uprawniających G. do otrzymania Drugiej Raty, G. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji w Polsce jako czynny podatnik VAT. W zgłoszeniu rejestracyjnym:

*   jako datę rozpoczęcia działalności G. wskazała 1 lipca 2018 r.

*   jako pierwszy okres, za który G. złoży deklarację VAT wskazano lipiec 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał potwierdzenie nadania G. numeru identyfikacji podatkowej (NIP), potwierdzenie zarejestrowania G. jako podatnika VAT oraz jako podatnika VAT UE. G. będzie pozostawała zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT w momencie ostatecznego wykonania usług objętych Umową.

W związku z otrzymaniem Zaliczki G. zamierza wystawić fakturę, która będzie zawierała elementy wskazane w art. 106f ustawy o VAT. W odniesieniu natomiast do prac ukończonych w lipcu 2018 r., za które przysługuje Druga Rata G. wystawił już fakturę, która zawiera elementy wskazane w art. 106e ustawy o VAT.

L. nabywa usługi od G. w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy usługa sporządzenia dokumentacji dla celów uzyskania pozwolenia na budowę odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług) Wnioskodawca wskazał: „Tak, usługi świadczone przez G. na rzecz L. odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest położona w Polsce i której lokalizacja jest znana w chwili świadczenia usługi – jest to fabryka L. w B.”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy usługa budowlanego nadzoru autorskiego podczas budowy odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług) Wnioskodawca wskazał: „Tak, usługi świadczone przez G. ma rzecz L. odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest położona w Polsce i której lokalizacja jest znana w chwili świadczenia usług – jest to fabryka L. w B.”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” Wnioskodawca wskazał: „Nie, usługi świadczone przez G. na rzecz L. nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie na jakie potrzeby L. nabywa od Wnioskodawcy wskazane usługi, tj. na własną rzecz (nie będą one wykorzystane do realizacji przez L. świadczenia na rzecz innego podmiotu), czy też L. nabywa usługi od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz innego (kolejnego) podmiotu Wnioskodawca wskazał: „L. nabywa od Wnioskodawcy wskazane usługi na własną rzecz; nie będą one wykorzystywane do świadczenia przez L. usług na rzecz innego podmiotu”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi G. świadczone na podstawie Umowy są objęte zakresem stosowania art. 28e ustawy o VAT jako usługi związane z nieruchomościami?
2.  Czy G. jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu Zaliczki otrzymanej w sierpniu 2018 r.?
3.  Czy L. nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu Zaliczki wypłaconej w sierpniu 2018 r.?
4.  Czy G. jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu częściowego wykonania prac (za które przysługuje Druga Rata) w lipcu 2018 r.?
5.  Czy L. nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu częściowego wykonania prac (za które przysługuje Druga Rata) w lipcu 2018 r.?
6.  Czy L. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez G. w związku z otrzymaniem Zaliczki?
7.  Czy L. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez G. z tytułu częściowego wykonania prac w lipcu 2018 r. (za które przysługuje Druga Rata)?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Usługi G. świadczone na podstawie Umowy są objęte zakresem stosowania art. 28e ustawy o VAT jako usługi związane z nieruchomościami.
2.  G. jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu Zaliczki otrzymanej w sierpniu 2018 r.
3.  L. nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu Zaliczki wypłaconej w sierpniu 2018 r.
4.  G. jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu częściowego wykonania prac (za które przysługuje Druga Rata) w lipcu 2018 r.
5.  L. nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu częściowego wykonania prac (za które przysługuje Druga Rata) w lipcu 2018 r.
6.  L. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez G. w związku z otrzymaniem Zaliczki.
7.  L. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez G. z tytułu częściowego wykonania prac w lipcu 2018 r. (za które przysługuje Druga Rata).

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych

Uzasadnienie w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, który implementuje do polskiego porządku prawnego art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. („Dyrektywa VAT”), miejscem świadczenia tzw. usług związanych z nieruchomościami jest miejsce (kraj), w którym położona jest nieruchomość. Zakres stosowania powyższych przepisów doprecyzowuje Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. („Rozporządzenie VAT”), z którego art. 31a ust. 1 pkt 2 wynika, że przez usługi związane z nieruchomością rozumie się m.in. takie usługi, które są przeznaczone dla nieruchomości i mają na celu zmianę jej stanu prawnego lub fizycznego.

W ocenie zainteresowanych usługi, które G. wykonał (i te które dopiero wykona) dla L. są przeznaczone dla nieruchomości, tj. dla fabryki L. znajdującej się w B. i mają na celu zmianę jej stanu prawnego lub fizycznego, tj. mają pozwolić na wzniesienie na terenie tej fabryki nowych budynków i budowli. Na poprawność tej konkluzji wskazuje też treść art. 31a ust. 2 lit. a) i b) Rozporządzenia VAT, z którego wynika, że za usługi związane z nieruchomościami uznaje się opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę oraz usługi nadzoru budowlanego, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika wprost, że plany, które ma opracować G. będą przeznaczone pod konkretną działkę terenu (tj. teren fabryki L.) i będą obejmować również nadzór budowlany.

W konsekwencji, opisane w stanie faktycznym usługi, które G. wykonał (i wykona) dla L. są objęte zakresem stosowania art. 28e ustawy o VAT i na tej podstawie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż dotyczą nieruchomości znajdującej się w Polsce (czyli fabryki L. w B.).

Uzasadnienie w zakresie pytań 2-5:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również są również:

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne \[\`(...)\`\] nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest: - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W świetle powyższych przepisów, w stosunku do usług związanych z nieruchomością (o których mowa w art. 28e ustawy o VAT), świadczonych przez zagranicznego usługodawcę na rzecz polskiego usługobiorcy, usługobiorca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego (w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia) wyłącznie w przypadku, gdy usługodawca nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT na terytorium Polski. Rejestracja zagranicznego usługodawcy dla celów podatku VAT w Polsce powoduje z kolei, iż podatek VAT z tytułu usług związanych z nieruchomością powinien zostać rozliczony przez usługodawcę. Jednocześnie, na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanym do rozliczenia VAT w takiej sytuacji nie jest polski usługobiorca.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługodawca (czyli G.) nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz że usługobiorca (czyli L.) jest podatnikiem, który posiada w Polsce siedzibę. W konsekwencji, o tym który z tych podmiotów winien naliczyć VAT decyduje to, czy G. jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Kryterium to może jednak budzić pewne wątpliwości w odniesieniu do dwóch zdarzeń objętych pytaniami, tj. otrzymania Zaliczki oraz wykonania części prac, za które przysługuje Druga Rata. G. zarejestrowała się bowiem dla celów VAT w Polsce dopiero po wystąpieniu tych zdarzeń, lecz wskazując, jako datę rozpoczęcia działalności, dzień przypadający przed wystąpieniem tych zdarzeń.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych jak również interpretacje indywidualne wydawane przez polskie organy podatkowe wskazują, że w tego rodzaju sytuacjach istotne znaczenie ma nie to, kiedy zagraniczny usługodawca faktycznie został zarejestrowany dla celów VAT ale to, jaką datę rozpoczęcia działalności wskazał w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3934/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej co do tego, że w przypadku tzw. wstecznej rejestracji (tj. złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z wsteczną datą rozpoczęcia działalności), zagraniczny usługodawca jest obowiązany rozliczyć VAT od usług (związanych z nieruchomościami) wykonanych także przed faktyczną rejestracją, ale po dacie rozpoczęcia działalności wskazanej w zgłoszeniu rejestracyjnym (Na moment złożenia niniejszego wniosku pisemne uzasadnienie wyroku nie jest jeszcze dostępne; treść orzeczenia została ustalona no podstawie uzasadnienia ustnego).

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.287.2017.1.PC), która również dotyczyła skutków tzw. wstecznej rejestracji dla celów VAT zagranicznego usługodawcy świadczącego w Polsce usługi związane z nieruchomościami, podobne do usług świadczonych przez G., tj. usługi opracowywania projektów budowli wznoszonych w Polsce. W interpretacji tej organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy co do tego, że do takich usług świadczonych przed faktyczną rejestracją, ale po dacie wskazanej w zgłoszeniu rejestracyjnym jako data rozpoczęcia działalności, nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wobec czego zobowiązanym do zapłaty VAT jest zagraniczny usługodawca (taki jak G.).

Powyższe stanowisko znajduje oparcie również w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 31 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.395.2017.2.IG), w której organ ten uznał, że zagraniczny przedsiębiorca ma obowiązek rozliczyć VAT od transakcji dokonanych po dacie rozpoczęcia działalności, wskazanej w zgłoszeniu VAT-R. Wprawdzie interpretacja ta dotyczyła stosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, ale w odniesieniu do tożsamego problemu prawnego, tj. skutków wstecznej rejestracji dla celów VAT dokonanej przez zagranicznego dostawcę. Mając na względzie, że brzmienie tego przepisu., w zakresie dotyczącym warunku (braku) rejestracji dla celów VAT, jest analogiczne do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT to interpretacja ta stanowi istotny argument przemawiający za prawidłowością przedstawionego wyżej stanowiska.

W konsekwencji, mając na względzie, że G. wskazała, w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R:

*   1 lipca 2018 r., jako datę rozpoczęcia działalności w Polsce oraz

*   lipiec 2018 r. jako pierwszy miesiąc, za który G. złoży deklarację VAT,

to w odniesieniu do dwóch zdarzeń objętych pytaniami (tj. otrzymania Zaliczki w sierpniu br. i wykonania w lipcu br. części prac, za które przysługuje Druga Rata) spełniony jest warunek rejestracji. Oznacza to, że zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w związku z tymi zdarzeniami jest G., a nie L..

Warto również wskazać, że nawet gdyby przyjąć, iż dla celów stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT istotna jest data faktycznej rejestracji zagranicznego usługodawcy, a nie data rozpoczęcia działalności wskazana w zgłoszeniu VAT-R, to ze stanu faktycznego wynika, że usługi G. zostaną w całości wykonane dopiero po rejestracji - co oznacza, że G. i tak ma obowiązek rozliczyć VAT w związku z usługami świadczonymi dla L..

Jednocześnie zasady rozliczenia podatku VAT ustalone na moment ostatecznego wykonania usługi powinny mieć zastosowanie do zaliczek na poczet tej usługi. Zaliczka nie jest bowiem odrębną czynnością opodatkowaną, a jedynie wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) w odniesieniu do czynności, na poczet której została wpłacona. Skoro więc G. ma obowiązek rozliczyć VAT w odniesieniu do całej swojej usługi (którą zakończy dopiero w przyszłości) to musi rozliczyć VAT również w odniesieniu do otrzymanej w sierpniu zaliczki. Analogiczne stanowisko zaprezentowano m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.874.2016.2.ISK;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.148.2016.1.KM;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 5 lutego 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-392/15-3/KB.

Również prace wykonane przez G. w lipcu nie mogą być postrzegane w oderwaniu od całej usługi objętej Umową. Choć obowiązek podatkowy dla tych prac powstał w dacie ich wykonania (zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT), to jednak stanowią one element jednej, kompleksowej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości. W ocenie zainteresowanych sposób ujęcia wszystkich części i elementów tej usługi powinien być jednolity. Skoro w odniesieniu do całej tej usługi VAT ma rozliczyć G., to w konsekwencji powinien to uczynić również w odniesieniu do jej części ukończonej w lipcu br.

Mając powyższe na uwadze, G. i L. stoją na stanowisku, że G. jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w związku z usługami świadczonymi na rzecz L., w tym w odniesieniu do dwóch zdarzeń objętych pytaniami, tj. w związku z Zaliczką (z sierpnia br.) oraz w związku z wykonaniem części prac (w lipcu br.), za które przysługuje Druga Rata. W związku z tymi zdarzeniami G. powinien zatem uiścić podatek VAT do właściwego urzędu skarbowego, wraz z odsetkami za zwłokę. Oznacza to również, że zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, zobowiązanym do rozliczenia VAT nie może być L..

Uzasadnienie w zakresie pytań 6-7:

Skoro G. jest zobowiązany do rozliczenia VAT w związku z otrzymaniem Zaliczki w sierpniu 2018 r. jak również w związku z częściowym wykonaniem prac w lipcu 2018 r. to G. ma obowiązek wystawić w odniesieniu do tych zdarzeń faktury zgodnie z art. 106a pkt 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT. Faktury te powinny zawierać dane wskazane odpowiednio w art. 106f i 106e ustawy o VAT, przy czym faktura dotycząca otrzymania Zaliczki powinna zawierać m.in. kwotę podatku należnego wyliczoną „rachunkiem w stu”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego na fakturze zakupu. Warunek ten jest spełniony w przedstawionym stanie faktycznym, z którego wynika, że L. wykorzysta usługi nabyte od G. do wykonywania czynności opodatkowanych oraz będzie posiadać faktury, na których wykazany będzie podatek VAT.

Jednocześnie, w przedmiotowym stanie faktycznym nie występują tzw. przesłanki negatywne odliczenia VAT, wskazane w art. 88 ustawy o VAT. W szczególności, usługi świadczone przez G. podlegają opodatkowaniu i nie są zwolnione z VAT, więc nie ma do nich zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zaś na fakturach wystawionych w związku z tymi usługami G. powinna wykazać podatek VAT, wobec czego nie ma do nich zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

Z uwagi zatem na spełnienie przesłanek pozytywnych odliczenia jak również brak zastosowania przesłanek negatywnych, L. będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z:

*   faktury wystawionej przez G. w związku z otrzymaniem Zaliczki, oraz

*   faktury wystawionej przez G. w związku z częściowym wykonaniem prac w lipcu br. (tzn. w związku z otrzymaniem wstępnego pozwolenia na budowę, które warunkuje wypłatę Drugiej Raty).

Stanowisko Spółki znajduje oparcie we wspomnianej wcześniej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.287.2017.1.PC), w której organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy co do tego, że usługobiorca jest uprawniony do odliczenia VAT na podstawie faktur wystawionych w odniesieniu do usług (związanych z nieruchomościami) wykonanych przed faktyczną rejestracją usługodawcy dla celów VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2018 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Co więcej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wskazuje art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 19a ust. 2 ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast art. 19a ust. 8 ustawy wskazuje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

I tak, w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. a i b rozporządzenia 282/2011 świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony jak również świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. a i b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę oraz przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że G. z siedzibą w Seulu (Republika Korei) jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, jednak nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT. Również L., spółka kapitałowa z siedzibą w B. (Polska), jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na potrzeby polskiego podatku od towarów i usług.

G. zawarła z L. umowę na wykonanie przez G. usług opracowania kompleksowych planów budynków i budowli, które mają zostać wzniesione na terenie fabryki L. (plany te będą przeznaczone na określoną działkę terenu, tj. działkę znajdującą się na terenie fabryki L. w B. w Polsce), sporządzenia dokumentacji dla celów uzyskania pozwolenia na budowę, oraz budowlanego nadzoru autorskiego podczas budowy.

Usługi świadczone przez G. na rzecz L nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Usługi świadczone przez G. na rzecz L. odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest położona w Polsce i której lokalizacja jest znana w chwili świadczenia usługi – jest to fabryka L. w B..

Zgodnie z postanowieniami Umowy łączna wartość umowy jest kwotą ryczałtową za wszystkie prace. Umowa przewiduje, iż wynagrodzenie będzie uiszczane na rzecz G. w pięciu ratach, w następujący sposób: pierwsza rata (zaliczka) - płatna w momencie podpisania, druga rata - płatna po otrzymaniu tzw. wstępnego pozwolenia na budowę, trzecia rata - płatna po adaptacji projektu, czwarta rata - płatna po otrzymaniu tzw. ostatecznego pozwolenia na budowę, piąta rata (płatność końcowa) - płatna po zakończeniu budowy fabryki L.. Zgodnie z Umową każda płatność (za wyjątkiem Zaliczki) będzie dokonana po akceptacji i przyjęciu prac w ramach danego etapu (w ciągu 30 dni od daty otrzymania faktury).

Umowa została podpisana w dniu 28 lipca 2018 r., przy czym G. rozpoczęła swoje prace już wcześniej, na podstawie ustnych ustaleń z L.. W dniu 20 lipca 2018 r. L. otrzymała wstępne pozwolenie na budowę, które - zgodnie z umową - jest warunkiem uiszczenia na rzecz G. Drugiej Raty.

W sierpniu 2018 r. G. otrzymała od L. Zaliczkę. Po otrzymaniu Zaliczki w sierpniu 2018 r. jak również po wykonaniu w lipcu 2018 r. prac uprawniających G. do otrzymania Drugiej Raty, G. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji w Polsce jako czynny podatnik VAT. W zgłoszeniu rejestracyjnym: jako datę rozpoczęcia działalności G. wskazała 1 lipca 2018 r. jako pierwszy okres, za który G. złoży deklarację VAT wskazano lipiec 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał potwierdzenie nadania G. numeru identyfikacji podatkowej (NIP), potwierdzenie zarejestrowania G. jako podatnika VAT oraz jako podatnika VAT UE. G. będzie pozostawała zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT w momencie ostatecznego wykonania usług objętych Umową.

Wątpliwości Zainteresowanych sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy usługi G. świadczone na podstawie Umowy są objęte zakresem stosowania art. 28e ustawy jako usługi związane z nieruchomościami.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez G. usługi polegające na opracowaniu kompleksowych planów budynków i budowli, sporządzeniu dokumentacji dla celów uzyskania pozwolenia na budowę oraz budowlanym nadzorze autorskim podczas budowy stanowią usługi, o których mowa w art. 28e ustawy. Niniejsze wynika z okoliczności, że przedmiotowe usługi odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości i są dla niej przeznaczone, mają bezpośredni związek

z określoną co do położenia nieruchomością. Jak wskazał Wnioskodawca, opracowanie kompleksowych planów budynków i budowli, będą przeznaczone na określoną działkę terenu, tj. działkę znajdującą się na terenie fabryki L. w B. w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że usługa sporządzenia dokumentacji dla celów uzyskania pozwolenia na budowę oraz usługa budowlanego nadzoru autorskiego podczas budowy odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, której lokalizacja jest znana w chwili świadczenia usługi, tj. jest to fabryka L. w B.. Zatem usługi świadczone przez G. na rzecz L. należy zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Tym samym przedmiotowe usługi na podstawie art. 28e ustawy należy opodatkować w kraju położenia nieruchomości, tj. w analizowanym przypadku w Polsce.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych sformułowane w pytaniach nr 2, 3, 4 i 5 dotyczą ustalenia czy to G. a nie L. jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanej w sierpniu 2018 r. Zaliczki oraz czy G. a nie L. jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu częściowego wykonania w lipcu 2018 r. prac (za które przysługuje Druga Rata).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości należy stwierdzić, że to G. jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanej w sierpniu 2018 r. Zaliczki oraz do rozliczenia podatku należnego z tytułu częściowego wykonania w lipcu 2018 r prac (za które przysługuje Druga Rata). W analizowanym przypadku nie znajdzie bowiem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadzający mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28e ustawy jest aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

L. będąca usługobiorcą posiada siedzibę w Polsce, jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na potrzeby polskiego podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jako usługodawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednak jak wynika z opisu sprawy po otrzymaniu Zaliczki w sierpniu 2018 r. G. złożyła zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji w Polsce jako czynny podatnik VAT. W zgłoszeniu rejestracyjnym jako datę rozpoczęcia działalności G. wskazała 1 lipca 2018 r. i jako pierwszy okres, za który G. złoży deklarację VAT wskazano lipiec 2018 r. Naczelnik wydał potwierdzenie nadania G. numeru identyfikacji podatkowej (NIP), potwierdzenie zarejestrowania G. jako podatnika VAT oraz jako podatnika VAT UE. Zatem należy stwierdzić, że skoro G. nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednak jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce od dnia 1 lipca 2018 r., a świadczone usługi stanowią usługi do których ma zastosowanie art. 28e ustawy nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy.

Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, usługi świadczone przez G. na rzecz L. nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W konsekwencji to na G. spoczywa obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanej w sierpniu 2018 r. Zaliczki oraz do rozliczenia podatku należnego z tytułu częściowego wykonania w lipcu 2018 r prac (za które przysługuje Druga Rata).

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych nr 2, 3, 4 i 5 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych sformułowane w pytaniu nr 6 i 7 dotyczą ustalenia czy L. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. w związku z otrzymaniem Zaliczki oraz z tytułu częściowego wykonania prac w lipcu 2018 r. (za które przysługuje Druga Rata).

Jak wskazano L. posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na potrzeby polskiego podatku od towarów i usług. Jednocześnie z wniosku wynika, że L. usługi od G. nabywa w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego. Przy tym jak wskazano w niniejszej interpretacji realizowane przez G. usługi powinny być opodatkowane podatkiem od towarów na terytorium Polski przez G.. Zatem nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

W konsekwencji, L. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. w związku z otrzymaniem Zaliczki oraz z tytułu częściowego wykonania prac w lipcu 2018 r. (za które przysługuje Druga Rata).

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych nr 6 i 7 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych oraz – w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.