Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-636/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-10
Teza: Ustalenie kosztu odpłatnego zbycia z tytułu sprzedaży nieruchomości otrzymanej w związku z likwidacją spółki akcyjnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; wartość-wartość rynkowa; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 11 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości otrzymanej w związku z likwidacją spółki akcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości otrzymanej w związku z likwidacją spółki akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem 99% akcji w spółce akcyjnej K. (dalej: spółka K.). Akcje zostały objęte 08 października 1998 r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa należącego do wnioskodawcy. W momencie wniesienia aport został wyceniony według ówczesnej wartości rynkowej, a wartość nominalna akcji przyznanych wnioskodawcy odpowiadała wartości rynkowej aportu. Obecnie jedynym istotnym składnikiem majątkowym spółki K. jest nieruchomość niezabudowana (wniesiona do spółki, jako składnik przedsiębiorstwa - dalej jako „nieruchomość”). Spółce K. nie przysługiwało prawo odliczenia VAT od nabycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż czynność wniesienia jej do spółki K. nie podlegała opodatkowaniu bądź była zwolniona z opodatkowania. Nieruchomość jest wpisana do ewidencji środków trwałych, lecz nie podlega amortyzacji (grunt). Spółce K. nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tej nieruchomości lub jej części składowych, ani też nie dokonywano nakładów na nieruchomość, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka K. nie posiada niepodzielonych zysków z lat ubiegłych ani kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych z takich zysków. Pozostałe akcje posiada drugi akcjonariusz.

Spółka K. praktycznie nie prowadzi aktywnie działalności gospodarczej. Majątek w postaci nieruchomości nie jest wynajmowany lub użytkowany. Wobec powyższego wnioskodawca uważa, iż majątek ten nie stanowi zorganizowanego zespołu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie spółka K. posiada również dług pieniężny wobec wnioskodawcy w związku z umorzeniem akcji.

Nieruchomość po przekazaniu wnioskodawcy w wyniku działań restrukturyzacyjnych nie będzie stanowiła środka trwałego z uwagi na to, że wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy jej pomocy, lecz zamierza ją zbyć.

Wnioskodawca zamierza podjąć działania restrukturyzacyjne, w szczególności polegające na likwidacji spółki K. z uwagi na koszty funkcjonowania.

Spółka K. zostanie zlikwidowana bez przeprowadzenia żadnych innych działań restrukturyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku, gdy w przyszłości wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia nieruchomości, w jakiej wysokości powinien być ustalony dochód wnioskodawcy z tego tytułu, w szczególności w jakiej wysokości wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości otrzymanej w drodze likwidacji spółki K. będzie wartość rynkowa nieruchomości z momentu jej otrzymania przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki K. Za takim rozumieniem przemawia fakt, iż wartość rynkowa nieruchomości będzie jednocześnie stanowić przychód z tytułu zysków osób prawnych dla wnioskodawcy. Odpowiada to założeniu konstrukcyjnemu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającemu na symetryczności rozpoznawania przychodu i kosztu w ramach danej transakcji. Ponadto wniosek taki płynie w drodze analogii z zasad przyjętych na potrzeby ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w drodze likwidacji spółki kapitałowej, które stanowią środki trwałe u otrzymującego. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową uważa się „w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej”. Nie ma powodów, aby w przypadku składników majątkowych, które nie stanowią środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych koszt uzyskania przychodu był inaczej rozumiany, gdyż zróżnicowanie takie nie znajduje uzasadnienia aksjologicznego.

Potwierdzeniem tego jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08 listopada 2011 r., nr IPPB3/423-655/11-2/DP:

„(\`(...)\`) przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 znajdzie w pełni zastosowanie do ustalenia przez Wnioskodawcę wartości początkowej otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Będzie to wartość ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Sposób określania wartości początkowej, który został opisany powyżej, powinien zostać zastosowany przez Wnioskodawcę również do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zasadę taką można uznać za słuszną w związku z interpretacją ogólnych przepisów w zakresie ustalania przychodów podatkowych i związanych z przychodami kosztów. Brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej.

Logicznym potwierdzeniem powyższej metodologii ustalenia wartości początkowej otrzymywanych składników majątkowych stanowiących majątek likwidacyjny będzie okoliczność, iż wartość poszczególnych składników majątku otrzymanego na skutek likwidacji spółki kapitałowej, ustalona w wartości rynkowej na moment otrzymania majątku stanowi, co do zasady, podstawę ustalenia przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez Spółkę. To właśnie bowiem wartość rynkowa otrzymywanych wszystkich składników spółki likwidowanej stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP (w przewidywanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie najprawdopodobniej zastosowania zwolnienie, o którym mowa wad. 22 ust. 4 UPOOP). Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników (w tym składników innych niż środki trwale i wartości niematerialne i prawne) stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników.”

Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości przez wnioskodawcę będzie jej wartość rynkowa z momentu jej otrzymania w drodze likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca w związku z przeprowadzeniem procesu likwidacji spółki akcyjnej otrzyma nieruchomość, którą następnie zamierza odpłatnie zbyć.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej ( art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja odpłatnego zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi dochód czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i praw (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-39), o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowa nieruchomość – jako forma wynagrodzenia – zostanie przez wnioskodawcę nabyta w związku z przeprowadzeniem procesu likwidacji spółki. Zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości otrzymanej w drodze likwidacji spółki akcyjnej będzie wartość rynkowa tej nieruchomości z momentu jej otrzymania w wyniku likwidacji, gdyż wartość ta w momencie likwidacji spółki stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących skutki podatkowe likwidacji spółki kapitałowej wynika, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei jeżeli majątek ten otrzymany jest w naturze, to jego wartość należy określić według jego wartości rynkowej na dzień likwidacji, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki akcyjnej będzie posiadał wierzytelność tytułem zwrotu majątku w związku z likwidacją osoby prawnej. Należność nie zostanie mu wypłacona jednak w pieniądzu. Przedmiotem zwrotu będzie nieruchomość, której wartość rynkowa będzie podstawą rozliczenia przychodu z likwidacji spółki akcyjnej. Otrzymanie majątku w formie rzeczowej spowoduje wygaśnięcie wierzytelności z tytułu rozliczania polikwidacyjnego i stanowić będzie dla wnioskodawcy swoisty wydatek na nabycie nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy - zgodnie z którym ustalając dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości za koszt uzyskania przychodu powinna zostać uznana wartość rynkowa nieruchomości, stanowiąca w momencie uzyskiwania dochodu z likwidacji spółki podstawę rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych – należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnia się, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy on ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w drodze likwidacji spółki kapitałowej, które stanowią środki trwałe u otrzymującego. Przedmiotowa nieruchomość nie będzie stanowić u wnioskodawcy środka trwałego. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazują co stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie następującego w wykonaniu działalności gospodarczej. Tym samym odwoływanie się do treści art. 22g ust. 1 pkt 5 ww. ustawy jest bezpodstawne.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.