Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST2-2.440.109.2021.3.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-21
Teza: WIS USŁUGA – licencja na oprogramowanie.
Słowa kluczowe: oprogramowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 marca 2021 r. (data wpływu) uzupełnionego w dniu 19 maja 2021 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa udzielenia licencji do oprogramowania „(\`(...)\`)”

**Opis usługi:** usługa polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania (umożliwiającego użytkownikowi dostęp do opcji serwisowych, które pozwalają na przeprowadzanie we własnym zakresie czynności serwisowych) instalowanego i wykorzystywanego w wyrobie medycznym - tomografie (\`(...)\`)

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 - 58

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w związku art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 19 maja 2021 r., w zakresie sklasyfikowania usługi udzielenia licencji do oprogramowania „(\`(...)\`)” według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

1\. Opis usługi będącej przedmiotem wniosku o WIS.

Wniosek dotyczy określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług w świetle treści przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 t.j. z pózn. zm.; dalej: ustawa o VAT) dla wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na udzieleniu licencji do oprogramowania „(\`(...)\`)” instalowanego i wykorzystywanego w wyrobie medycznym - tomografie (\`(...)\`) - dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrób medyczny (\`(...)\`), do którego jest dedykowana licencja na oprogramowanie stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 t.j.; dalej: ustawa o wyrobach medycznych), który został wprowadzony do obrotu na terytorium Polski zgodnie z polskimi przepisami prawa (w szczególności zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych (Dz.U. z 2016, poz.211 z pózn. zm.).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej i jest podmiotem oferującym rozwiązania bazujące na innowacyjnych produktach i usługach w sektorze ochrony zdrowia. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się m.in. dystrybucją specjalistycznego sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem wyrobu medycznego, w tym również udziela licencji na oprogramowanie niezbędne do obsługi dystrybuowanych wyrobów medycznych.

Wnioskodawca nie jest producentem sprzedawanych wyrobów medycznych, lecz dystrybutorem wyrobów wyprodukowanych przez inne podmioty z Grupy (…). Tym samym, Wnioskodawca nie jest producentem oprogramowania „(\`(...)\`)” oraz tomografu (\`(...)\`).

Co do zasady, wyroby medyczne sprzedawane przez Wnioskodawcę są już w chwili zakupu wyposażone w oprogramowanie, które umożliwia poprawne funkcjonowanie danego wyrobu medycznego (np. wykonanie diagnostyki medycznej). Jednakże z uwagi na szybki postęp techniczny i prowadzenie stałych prac nad udoskonalaniem oprogramowania dedykowanego wyrobom medycznym, w trakcie ich użytkowania, Wnioskodawca oferuje podmiotom posiadającym wyroby medyczne dystrybuowane przez niego, zakup i instalację nowej wersji oprogramowania do wyrobu medycznego.

Oprogramowanie „(\`(...)\`)”, które jest przedmiotem wniosku i na które jest udzielana licencja posiada następujące cechy:

*   stanowi specjalistyczne oprogramowanie dedykowane do używania tylko i wyłącznie z określonym wyrobem medycznym sprzedawanym przez Wnioskodawcę (tutaj: (\`(...)\`)), oprogramowanie to jest kompatybilne tylko z wyrobem medycznym, dla którego jest dedykowane i nie może być wykorzystane w połączeniu z innymi urządzeniami, nawet z podobnymi wyrobami medycznymi innych producentów;
*   funkcją oprogramowania jest umożliwienie użytkowania wyrobu medycznego zgodnie z jego przewidzianym zastosowaniem, w praktyce wyrób medyczny (\`(...)\`) nie może być użytkowany bez zainstalowania w nim wymaganego oprogramowania dostarczanego przez Wnioskodawcę,
*   wyrób medyczny (\`(...)\`), do którego jest dedykowana licencja na oprogramowanie stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 t.j.; dalej: ustawa o wyrobach medycznych), który został wprowadzony do obrotu na terytorium Polski zgodnie z polskimi przepisami prawa (w szczególności zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych (Dz.U. z 2016, poz. 211 z późn. zm.),
*   licencja na oprogramowanie (\`(...)\`) jako samodzielny produkt nie posiada statusu i oznakowania wyrobu medycznego,
*   dla wyrobu medycznego (\`(...)\`), w stosunku do którego udzielana jest licencja na oprogramowanie, zostały przeprowadzone odpowiednie procedury oceny zgodności, o których mowa w art. 23 ustawy o wyrobach medycznych, potwierdzające, że dany produkt spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.
*   licencja na oprogramowanie (\`(...)\`) może być udzielana razem z dostarczanym nowym wyrobem medycznym (jako integralny element sprzedawanego nowego wyrobu medycznego), albo może być sprzedawana samodzielnie jako odrębny produkt dedykowany do wyrobu medycznego (tomografu) posiadanego już przez kontrahenta.

Wniosek dotyczy sytuacji samodzielnego udzielenia licencji bez sprzedaży wyrobu medycznego.

Użytkownik może za pośrednictwem programu „(\`(...)\`)” wykonywać następujące czynności w tomografie (\`(...)\`):

(\`(...)\`).

W tomografie (…) program „(\`(...)\`)” pełni funkcję umożliwienia użytkownikowi dostępu do opcji serwisowych, które pozwalają na przeprowadzanie we własnym zakresie czynności serwisowych dotyczących tego urządzenia, w tym w szczególności:

(\`(...)\`).

Instrukcja obsługi programu „(\`(...)\`)” nie występuje jako odrębny dokument przekazywany użytkownikowi oprogramowania/tomografu (…).

Instrukcja użytkowania omawianego programu jest wgrana w system tomografu (…) (występuje jedynie w języku angielskim) i dostępna jest jedynie z tego poziomu, tzn. wyłącznie bezpośredni użytkownik aparatu może skorzystać z zainstalowanej instrukcji podczas pracy z oprogramowaniem (instrukcja jest możliwa do odczytania na monitorze konsoli tomografu (…)).

2\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie właściwej stawki VAT.

Opisana we wniosku usługa polegająca na udzieleniu licencji na oprogramowanie (\`(...)\`) dedykowanej i instalowanej w wyrobie medycznym – tomografie (\`(...)\`) podlega stawce 8% VAT.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów i usług podlegających stawce 8% VAT. W pozycji 73 załącznika nr 3 wskazano, że stawce 8% VAT podlegają „Usługi udzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13” bez względu na PKWiU. Natomiast w poz. 13 załącznika zostały wymienione wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na CN.

W świetle cytowanych przepisów, stawce 8% VAT podlegają usługi udzielenia licencji w stosunku do wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Usługa udzielenia licencji, będąca przedmiotem wniosku, dotyczy tomografu będącego wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonego do obrotu na terytorium RP. Jednocześnie, omawiane regulacje nie wymagają, aby sama licencja miała status samodzielnego wyrobu medycznego. Istotą bowiem omawianych regulacji jest nadanie stawki 8% VAT na licencje, które są dedykowane do funkcjonowania w urządzeniu stanowiącym wyrób medyczny i w praktyce dają możliwość użytkowania takiego wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W świetle powyższego należy wskazać, iż w zakresie usługi udzielenia licencji, która jest przedmiotem wniosku, spełnione są następujące przesłanki:

*   licencja na oprogramowanie (\`(...)\`) dotyczy oprogramowania, które służy wyłącznie do zainstalowania i użytkowania w wyrobie medycznym (licencja jest niezbędna aby móc użytkować wyrób medyczny) – tomografie (\`(...)\`),
*   urządzenie, do którego jest udzielana (dedykowana) licencja (tomograf (\`(...)\`)) jest wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonym do obrotu na terytorium Polski zgodnie z właściwymi przepisami,
*   przepisy ustawy o VAT nie wymagają, aby udzielana licencja (oprogramowanie) posiadała status wyrobu medycznego.

Tym samym, w analizowanym przypadku spełnione są warunki wynikające z pozycji 73 załącznika nr 3 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że stawce 8% VAT podlegają „Usługi udzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13”. Tym samym, udzielenie licencji na oprogramowanie będące przedmiotem wniosku będzie opodatkowane preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

Pojęcie wyrobów medycznych.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, iż w jego ocenie, udzielenie licencji na oprogramowanie będzie również podlegało stawce 8% VAT również na podstawie z pozycji 13 załącznika nr 3 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że stawce 8% VAT podlegają wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na CN. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT w odniesieniu do wyrobów medycznych nie zawiera własnej ich definicji lecz odsyła do ich rozumienia według ustawy o wyrobach medycznych.

Definicję „wyrobu medycznego” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. W myśl tych przepisów, wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

*   który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych, przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego. Jednocześnie należy podkreślić, że zakres stosowania pojęcia wyrobu medycznego dla celów innych ustaw (przepisów odrębnych) został określony w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym: „Ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych”.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, wyposażenie wyrobu medycznego, to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Jak zostało wskazane we wniosku, licencja na oprogramowanie (\`(...)\`) posiada następujące cechy:

*   stanowi specjalistyczne wyposażenie dedykowane tylko i wyłącznie do używania z danym wyrobem medycznym sprzedawanym przez Wnioskodawcę – oprogramowanie to jest kompatybilne tylko z wyrobem medycznym, dla którego jest dedykowane i nie może być wykorzystane w połączeniu z innymi urządzeniami, nawet z wyrobami medycznymi innych producentów;
*   funkcją oprogramowania jest umożliwienie prawidłowego i bezpiecznego używania wyrobu medycznego, zgodnie z przewidzianym dla niego zastosowaniem;
*   sprzedawana odrębnie zaktualizowana wersja oprogramowania nie posiada statusu i oznakowania wyrobu medycznego, ale stanowi wyposażenie wyrobu medycznego i tym samym mieści się w zakresie pojęcia wyrobu medycznego określonego dla celów innych ustaw (przepisów odrębnych) w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych.
*   dla wyrobu medycznego, w stosunku do którego udzielana jest licencja na oprogramowanie, zostały przeprowadzone odpowiednie procedury oceny zgodności, o których mowa w art. 23 ustawy o wyrobach medycznych, potwierdzające, że dany produkt spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze;
*   urządzenie medyczne, w stosunku do którego udzielana jest przez Wnioskodawcę licencja, stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

4\. Klasyfikacja statystyczna usługi.

Zgodnie z brzmieniem poz. 13 i „poz. 75” Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stosowanie stawki 8% dla usług udzielenia licencji lub innych usług o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium RP nie jest zależne od ich kodu PKWiU („bez względu na PKWiU”). Zatem dla rozstrzygnięcia czy opisane Usługi udzielenia licencji podlegają stawce 8% VAT nie jest istotna ich klasyfikacja według PKWiU.

Podsumowanie.

Mając na uwadze treść przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o wyrobach medycznych nie ulega wątpliwości, że usługa udzielenia licencji na oprogramowanie w stosunku do urządzenia, które jest wyrobem medycznym dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako wymieniona w poz. 73 Załącznika nr 3, podlega stawce VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie stanowiska i wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej dla usługi udzielenia licencji na oprogramowanie „(\`(...)\`)” w stosunku do wyrobu medycznego – urządzenia (\`(...)\`) dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

(\`(...)\`)

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja J obejmuje:

*   usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania, − usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,
*   usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,
*   usługi telekomunikacyjne,
*   usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,
*   usługi w zakresie informacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji, sklasyfikowanej w 47.00.64.0,
*   usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,
*   usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,
*   wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,
*   wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi, sklasyfikowanego w 77.39.19.0,
*   usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,
*   usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0.

Zgodnie z uwagami zawartymi w ww. sekcji:

*   usługi związane z działalnością wydawniczą obejmują nabywanie praw autorskich do treści publikacji oraz udostępnianie tej treści społeczeństwu przez wydawanie i rozpowszechnianie jej w różnych formach, tj. drukiem, w formie elektronicznej lub dźwiękowej, przez Internet, jako wyroby multimedialne, takie jak: słowniki, leksykony, encyklopedie na CD-ROM,
*   wspólną cechą usług telekomunikacyjnych zaklasyfikowanych w niniejszej sekcji w dziale 61 jest transmisja programów, a nie ich produkcja; podział został przeprowadzony w oparciu o rodzaj funkcjonującej infrastruktury.

W sekcji J zawarty jest m. in. dział 58 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ WYDAWNICZĄ”, który obejmuje wydawanie:

*   książek, broszur, folderów, słowników i encyklopedii,
*   atlasów i map,
*   gazet, czasopism i pozostałych periodyków,
*   książek telefonicznych i wykazów adresowych,
*   pozostałych publikacji, włączając edycję oprogramowania.

Dla celów niniejszego działu określenie drukowany oznacza również reprodukowany za pomocą kopiarki, kontrolowanej przez maszynę do automatycznego przetwarzania danych, tłoczony, fotografowany, fotokopiowany, termokopiowany lub pisany na maszynie.

Objęte niniejszym działem usługi wydawnicze dotyczą nabywania praw autorskich do treści publikacji oraz udostępniania tej treści ogółowi społeczeństwa poprzez wydawanie i rozpowszechnianie jej w różnych formach, tj. drukiem, w formie elektronicznej lub dźwiękowej, przez Internet, jako wyroby multimedialne, takie jak: słowniki, leksykony, encyklopedie na CD-ROM, z wyłączeniem wydawania filmów.

Uwzględniając powyższe, świadczenie będące przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 58 „Usługi związane z działalnością wydawniczą”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m. in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano:

*   w poz. 13 bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”,
*   w poz. 73 bez względu na PKWiU „Usługi dzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13.”

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych oraz rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym zaprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

*   który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami;

Na mocy art. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745, do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje:

1) „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych: – diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby, – diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności, – badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego, – dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek, i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami. Następujące produkty są również uznawane za wyroby medyczne: – wyroby do celów kontroli poczęć lub wspomagania poczęcia, – produkty specjalnie przeznaczone do czyszczenia, dezynfekcji lub sterylizacji wyrobów, o których mowa w art. 1 ust. 4, oraz wyrobów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego punktu; (…) 12) „przewidziane zastosowanie” oznacza użycie, do którego wyrób jest przeznaczony zgodnie z danymi podanymi przez producenta na etykiecie, w instrukcji używania lub w materiałach lub oświadczeniach promocyjnych lub sprzedażowych oraz określonymi przez producenta w ocenie klinicznej; (…).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Z analizy treści poz. 73 (zawartej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) wynika, że preferencyjną stawką podatku 8% objęte są usługi udzielania licencji lub inne usługi o podobnym charakterze, w stosunku do takiego programu (oprogramowania), które jest wyrobem medycznym, a więc posiada status wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że pomimo, że opisane oprogramowanie stosowane jest do tomografu, który jest wyrobem medycznym, to jednak z uwagi na fakt, że nie jest ono samo w sobie wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych \[jak wynika z treści wniosku - „(…) jako samodzielny produkt nie posiada statusu i oznakowania wyrobu medycznego (…)”\], nie mamy do czynienia z usługą, o której mowa w poz. 73 w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym – w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano:

*   w poz. 13 bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”,
*   w poz. 73 bez względu na PKWiU „Usługi dzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13.”

Jak już wskazano, z literalnego brzemienia treści poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% objęte są wyłącznie usługi udzielania licencji lub inne usługi o podobnym charakterze, w stosunku do takiego programu (oprogramowania), które posiada status wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. A contrario, nie są objęte ww. preferencją usługi udzielania licencji, w stosunku do oprogramowania, które nie stanowi wyrobu medycznego.

W niniejszej sprawie posiadanie statusu wyrobu medycznego przez tomograf, w którym oprogramowanie jest instalowane, nie jest wystarczające dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 8% dla usługi udzielenia licencji do tego oprogramowania, które nie jest wyrobem medycznym.

W konsekwencji, przedmiotowe świadczenie – z uwagi na fakt, że ww. oprogramowanie nie jest wyrobem medycznym - nie może korzystać ze stawki podatku w wysokości 8 %, o której mowa w pozycjach 13 i 73 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro przedmiotowa usługa sklasyfikowana jest do działu PKWiU 58 – „Usługi związane z działalnością wydawniczą” oraz nie została objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 13 i 73 załącznika nr 3, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie świadczona po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   usługi, będącej przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).