Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.95.2021.3.AS/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za usługi wodne oraz brak powstania przychodu z tytułu zwrotu wydatków poniesionych na opłaty za usługi wodne
Słowa kluczowe: gmina; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; prawo-prawo wodne; przychód; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 22 czerwca 2021 r. (data nadania i data wpływu 22 czerwca 2021 r.) na wezwanie z 11 czerwca 2021 r. Nr 0114-KDIP4-1.4012.208.2021.2.RMA, 0114-KDIP2-2.4010.95.2021.2.AS (data nadania 14 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za usługi wodne – **jest prawidłowe;**

*   braku powstania przychodu z tytułu zwrotu wydatków poniesionych na opłaty za usługi wodne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za usługi wodne oraz braku powstania przychodu z tytułu zwrotu wydatków poniesionych na opłaty za usługi wodne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gospodarowanie wodami zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, w szczególności kształtowanie i ochronę zasobów wodnych, korzystanie z wód oraz zarządzanie zasobami wodnymi, w tym ustalanie opłat za wodę, określa ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. 2020 poz. 310). Opłaty za usługi wodne uiszcza się m.in. za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych oraz wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi. Opłatę za usługi wodne uiszcza się także za zmniejszenie naturalnej retencji terenowej.

Opłata za usługi wodne za pobór wód składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej.

Jest ona uzależniona od ilości wód pobranych, ilości wprowadzonych ścieków do wód lub do ziemi; ilości odprowadzonych do wód: wód opadowych lub roztopowych oraz wód pochodzących z odwodnienia gruntów. Przykładowo wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Z kolei opłata za usługi wodne za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej zależnej od ilości i jakości ścieków wprowadzanych w ramach pozwolenia wodnoprawnego.

Wysokość tego typu opłat za usługi wodne (poza opłatą za zmniejszenie naturalnej retencji terenowej), ustala państwowa osoba prawna, tj. B reprezentujące Skarb Państwa. Następnie B przekazuje podmiotom obowiązanym do ich ponoszenia informację o wysokości tych opłat. Informacja ta zawiera także sposób obliczenia tych opłat.

A S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jako podmiot, na który zostało wystawione pozwolenie wodno-prawne otrzymała następujące decyzje za usługi wodne:

1.  z B za:
    1.  opłaty stałe i zmienne za odprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi. W przypadku Wnioskodawcy są to opłaty związane z ługowaniem komór. Chodzi o wyprowadzenie ścieków przemysłowych (solanki) do wód morskich wewnętrznych powstałych w wyniku ługowania komór w złożu soli kamiennej (…) oczyszczonymi ściekami komunalnymi pochodzących z Oczyszczalni Ścieków (…) – komory/kawerny magazynowe budowane/ługowane są w pokładach soli kamiennej. Proces ługowania polega na rozpuszczaniu pod ziemią soli kamiennej wysłodzoną wodą. Wtłaczana woda do górotworu wypłukuje sól, nasyca się nią i jako solanka odprowadzana jest systemem rur do (…). Cały proces trwa do czasu osiągnięcia planowej objętości tj. około 200000 m3 przestrzeni w górotworze;
    2.  opłaty stałe i zmienne za pobór wód podziemnych.Ta opłata dotyczy usług za pobór wód podziemnych. Wody te są wykorzystywane do bieżącej pracy magazynu gazu – na potrzeby socjalno-bytowe;
2.  z Gminy (…) za usługi wodne za zmniejszenie naturalnej retencji.

Opłatę tę uiszcza się za: zmniejszenie naturalnej retencji terenowej na skutek wykonywania na nieruchomości o powierzchni powyżej 3500 m2 robót lub obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem, mających wpływ na zmniejszenie tej retencji przez wyłączenie więcej niż 70 proc. powierzchni nieruchomości z powierzchni biologicznie czynnej na obszarach nieujętych w systemy kanalizacji otwartej lub zamkniętej.

Niektóre z tych decyzji są wystawione za okresy kwartalne a niektóre jako opłaty roczne. Wnioskodawca ma zawartą umową na budowę 5 komór klastra B magazynu gazu.

Z zapisów umowy wynika, że koszty związane z realizacją obowiązków Wykonawcy, określonych umową, obciążają wyłącznie Wykonawcę.

W związku z powyższym Wnioskodawca obciążył Wykonawcę ww. opłatami wodnymi. Przeniesienie ww. opłat wodnych na Wykonawcę Wnioskodawca udokumentował fakturą ale powziął wątpliwość czy to przeniesienie wydatków stanowi świadczenie usług, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT i powinno być udokumentowane fakturą oraz czy decyzje otrzymane od B oraz od Gminy (…) stanowią koszty podatkowe a wystawione na Wykonawcę faktury przenoszące je na Wykonawcę stanowią przychody podatkowe.

Wnioskodawca i Wykonawca są czynnymi podatnikami VAT.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z 22 czerwca 2021 r. uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

Otrzymujemy z B informację o wysokości opłaty jaką należy uiścić za poszczególne kwartały. Wysokość opłat jest wyliczona na podstawie danych otrzymanych od Wykonawcy o ilości solanki (oraz jej składzie) wyprowadzonej do (…).

Opłaty które otrzymujemy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Od 01.01.2018 roku zgodnie z Ustawą Prawo Wodne należy uiszczać opłaty za zmniejszenie naturalnej retencji terenowej. Nie jest na to wymagane żadne pozwolenie, należy tylko złożyć odpowiednie oświadczenie do gminy.

Na podstawie jakich przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne wydane zostały pozwolenia wodno-prawne za usługi wodne, o których mowa we wniosku:

1.  Na zmniejszenie retencji nie ma pozwolenia i nie jest wymagane;
2.  Na wyprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi Cyt. dosłownie treść pozwolenia wodno-prawnego: „(…)”;
3.  Na pobór wód podziemnych: „(…)”

Później była zmiana decyzji na pobór wód i obecnie brzmi „(…)”.

Jakiego rodzaju umowa łączy A z Wykonawcą, co jest przedmiotem umów, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Wykonawcę na rzecz A związane są ww. opłaty wodne, którymi A obciąża Wykonawcę:

1.  Umowa jednorazowa, której przedmiotem jest budowa podziemnego magazynu gazu. Opłaty wodne wynikające z tej umowy związane są z:
    1.  ługowaniem komór, w wyniku czego solanka wypłukana z komór jest wyprowadzana do (…) – to jest opłata za wyprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi,
    2.  zmniejszeniem naturalnej retencji – opłata wynika z budowy magazynu na nieruchomości gruntowej co wpływa na zmniejszenie naturalnej zdolności gromadzenia i przetrzymywania wody na tym terenie;
2.  Umowa powierzenia – umowa na zarządzanie magazynem przez Wykonawcę w imieniu A. Opłaty za pobór wód poziemnych związane są z bieżącą pracą magazynu, wykorzystywane na potrzeby socjalno-bytowe magazynu.

W umowie na budowę magazynu jest zapis, że opłaty za zrzut solanki oraz opłaty na rzecz gminy (czyli m.in. opłaty za zmniejszenie retencji) są po stronie Wykonawcy.

Umowa powierzenia – zgodnie z tą umową po stronie Wykonawcy są opłaty związane z eksploatacją magazynu.

Informacje o wysokości opłat są wystawiane i przesyłane do A i w związku z tym również przez A są płacone, następnie opłaty te są refakturowane na Wykonawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przeformułowane ostatecznie w piśmie z 22 czerwca 2021 r.).

1.  Czy przeniesienie na inny podmiot opłat za usługi wodne podlega podatkowi od towarów i usług i winno być udokumentowane fakturą?
2.  Czy poniesione wydatki za zapłatę opłat za usługi wodne na podstawie wydanych decyzji przez B oraz od Gminy (…) stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy ?
3.  Czy otrzymany przez Wnioskodawcę od Wykonawcy zwrot wydatków poniesionych na zapłatę opłat za usługi wodne stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2 i 3, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytania nr 1 (podatek od towarów i usług) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane decyzje dotyczące opłat za usługi wodne nie powinny być kwalifikowane u Wnioskodawcy jako koszty uzyskania przychodów, a opłata otrzymana od Wykonawcy z tego tytułu nie powinna stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze brzmienie przywołanej regulacji, jak również ugruntowaną praktykę interpretacyjną i orzeczniczą za koszt uzyskania przychodów można uznać wydatek, który łącznie spełnia następujące warunki:

*   jest poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywnie poniesiony – bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jest poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

*   został właściwie udokumentowany.

Zatem, dopiero łączne spełnienie przez dany wydatek wszystkich wymienionych powyżej przesłanek pozwala na jego rozpoznanie przez podatnika jako koszt uzyskania przychodów wpływający na podstawę opodatkowania. Rozumując a contrario, jeżeli wydatek nie spełni choćby jednej w wymienionych przesłanek, nie może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów podatnika.

Jak opisano powyżej, Wnioskodawca jest adresatem decyzji odnoszącej się do opłat za usługi wodne, niemniej jednak, zgodnie z postanowieniami umowy dotyczącej budowy magazynu („Umowa”) zawartej między stronami, Wnioskodawca obciąża ww. opłatami Wykonawcę, gdyż wydatki te są ponoszone w związku z realizacją przedmiotu Umowy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż na podstawie Umowy, Wykonawca jest zobowiązany do zwrotu opłat za usługi wodne związane z wykonaniem przez niego przedmiotu Umowy, a zwrot ten nie jest uzależniony od spełnienia jakichkolwiek innych, dodatkowych przesłanek. W konsekwencji, Wnioskodawca ponosząc pierwotnie wydatki z tytułu usług wodnych od samego początku ma świadomość, że wydatek ten zostanie mu przez Wykonawcę, zwrócony.

Mając na uwadze fakt, iż na podstawie Umowy opłatami za usługi wodne będzie finalnie obciążony Wykonawca, zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie do spełniania przesłanki definitywnego poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę. Zatem, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej warunki, jakie łącznie musi spełnić wydatek, aby mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika, opłaty za usługi wodne, którymi następnie obciążany jest Wykonawca nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 lit. a) ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A zatem odnosząc powyższą regulację na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem Wniosku, w sytuacji opłaty za usługi wodne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (gdyż nie mają charakteru definitywnego), Wnioskodawca nie powinien zaliczać wartości zwróconych opłat do przychodów podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie, w tym:

*   w wyroku NSA z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 829/18: „Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek jak ten, który został poniesiony”;

*   w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3661/16, który wskazał, że: „W niniejszej sprawie wydatki poniesione przez skarżącą, działającą na podstawie umowy w imieniu Inwestora nie pozostają w związku z jej przychodami, lecz z przychodami Inwestora. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "w procesie interpretacji regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika". Należy, więc wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę. Gdyby przyjąć za zasadne wywody skargi kasacyjnej to zgodnie z twierdzeniami spółki wydatki te pozostawałyby w związku z jej przychodami i przychodami Inwestora, czyli de facto podlegałby podwójnemu odliczeniu”.

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty wynikające wprost z regulacji ustawy o CIT, jak również linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy, opłaty z tytułu usług wodnych, które są zwracane Wnioskodawcy nie powinny stanowić u niego kosztu uzyskania przychodów i jednocześnie, zwrot tych wydatków dokonywany na podstawie Umowy przez Wykonawcę nie powinien stanowić u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.