Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.304.2023.3.IH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-01
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – wykonanie wykopu wraz z zamontowaniem gotowej piwnicy grobowej w celu sprzedaży gotowego miejsca pochówku (grobu).
Słowa kluczowe: administrowanie; cmentarze; miejsce-miejsce grzebalne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 29 września 2023 r. (data wpływu 29 września 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 4 grudnia 2023 r. (data wpływu 12 grudnia 2023 r.) oraz 23 stycznia 2024 r. (data wpływu 30 stycznia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie wykopu wraz z zamontowaniem gotowej piwnicy grobowej w celu sprzedaży gotowego miejsca pochówku (grobu)

**Opis świadczenia**: Spółka, będąca administratorem cmentarzy na podstawie zarządzenia (…), zamierza świadczyć na rzecz osób fizycznych usługę wykonania wykopu wraz z zamontowaniem gotowej piwnicy grobowej, zakupionej uprzednio przez Spółkę i odsprzedawanej klientowi. W ramach świadczenia Wnioskodawca będzie wykonywał następujące czynności – zakup na rachunek Spółki gotowych wkładów do grobów, tj. na urny bądź trumny, wykop ziemny odpowiednich wymiarów przy pomocy koparki, tj. pod wkład na urnę bądź trumnę, obsadzenie gotowego wkładu przez pracowników Wnioskodawcy za pomocą materiałów własnych Spółki, tj. cement lub zaprawa murarska, pianka montażowa, wapno, piasek, tarcze (…) niezbędne do przycinania płyt przykrywających, włożenie wkładu w gotowy wykop, zabetonowanie i zasłonięcie pokrywą. Elementami istotnymi ustnej umowy zlecenia będzie zobowiązanie Spółki do zakupu i następnie sprzedaży prefabrykatu w postaci wkładu do grobu i wykonanie gotowego miejsca pochówku poprzez obsadzenie prefabrykatu w wykopie. Natomiast zobowiązaniem zleceniodawcy będzie zapłacenie wynagrodzenia. Przedmiotowe świadczenie nie będzie wykonywane w ramach pochówku/ceremonii pogrzebowej. Spółka nie świadczy usług pogrzebu.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 96.03

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 62 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 września 2023 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 12 grudnia 2023 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i przesłanie (…) oraz w dniu 30 stycznia 2024 r. poprzez dalsze doprecyzowanie opisu sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:**

Zadanie polegające na administrowaniu cmentarzami zostało powierzone Wnioskodawcy na podstawie zarządzenia (…). W ramach zarządzenia Spółka zobowiązana jest do realizowania zadań polegających na:

a) prowadzeniu racjonalnej gospodarki miejscami grzebalnymi;

b) zapewnieniu należytego stanu technicznego i sanitarnego obiektów zlokalizowanych na terenie cmentarzy, do których należy:

\- konserwacja i naprawa ogrodzenia,

\- zapewnienie możliwości do korzystania z punktów czerpalnych wody i utrzymanie ich w dobrym stanie technicznym,

\- zabezpieczenie instalacji wodnej w okresie zimowym przed zamarznięciem,

\- wykonanie bieżących napraw nawierzchni np. uzupełnienie brakującej kostki brukowej, likwidacja nierówności,

\- prowadzenie ksiąg obiektów budowlanych oraz wykonywanie niezbędnych przeglądów i pomiarów,

\- zainstalowanie na cmentarzach tablic informacyjnych dotyczących danych zarządzającego cmentarzem, regulamin cmentarza i aktualny cennik,

\- przeprowadzanie okresowych kontroli urządzeń technicznych znajdujących się na cmentarzu;

c) utrzymania czystości i porządku na terenie cmentarzy oraz przyległych parkingów, poprzez:

\- wykonywanie drobnych prac porządkowych jak np.: grabienie liści, zbieranie śmieci, odśnieżanie, usuwanie gołoledzi z nawierzchni, posypywanie nawierzchni ścieżek i alejek, przyległych parkingów w zależności od zaistniałych potrzeb,

\- wyposażenie cmentarzy pojemniki na odpady komunalne oraz niedopuszczenie do ich przepełnienia oraz sukcesywne opróżnianie i utrzymanie ich w należytym stanie sanitarnym i technicznym,

\- koszenie trawy na terenach cmentarzy i wokół nich, parkingów przynależnych do cmentarzy i wywóz skoszonej trawy,

\- ustawienie kabin sanitarnych oraz ich bieżącego serwisowania i opróżniania,

\- pielęgnację drzew i krzewów, tj. przycinanie i formowanie krzewów, podcinanie odrostów i wykonywanie cięć sanitarnych drzew, usuwanie wiatrołomów, prowadzenie wycinki drzew po uprzednim uzgodnieniu z Urzędem Miejskim.

d) prowadzeniu i przechowywaniu tzw. Ksiąg cmentarnych, zawierających:

\- Księgę Osób Pochowanych,

\- Księgę Grobów,

\- Alfabetyczny Spis Osób Pochowanych.

Wyżej wymienione czynności stanowią przychód gminy.

Spółka poza powierzonymi zadaniami będzie świadczyła usługę polegającą na wykopie i umieszczeniu w nim zakupionego gotowego elementu grobowca lub piętra na urnę (stawka 23%). Przychody ze sprzedaży tej usługi będą własnością Spółki. Klient w związku z tym otrzyma dwie faktury, jedna za zadania powierzone przez gminę, drugą za wykop i zainstalowanie gotowej piwnicy grobowej. Wnioskodawca zwrócił się o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie wysokości podatku, jaki powinien zostać nałożony na usługę w postaci wykopu grobu oraz umieszczenia tam gotowych elementów grobowca oraz podatku, jaki powinien zostać nałożony na sprzedaż tychże elementów grobowca stanowiących własność Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 grudnia 2023 r. (data wpływu 12 grudnia 2023 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia o następujące informacje:

Wnioskodawca w ramach czynności, o których mowa we wniosku, będzie wykonywał następujące czynności – zakup na rachunek Spółki gotowych wkładów do grobów, tj. na urny bądź trumny, wykop ziemny odpowiednich wymiarów przy pomocy koparki, tj. pod wkład na urnę bądź trumnę, obsadzenie gotowego wkładu przez pracowników Wnioskodawcy za pomocą materiałów własnych Spółki, tj. cement lub zaprawa murarska, pianka montażowa, wapno, piasek, tarcze (…) niezbędne do przycinania płyt przykrywających, włożenie wkładu w gotowy wykop, zabetonowanie i zasłonięcie pokrywą.

Spółka będzie zawierała umowy zlecenia z osobami fizycznymi posiadającymi pełną zdolność do czynności prawnych.

Oczekiwania klienta, tj. zleceniodawcy, będą sprowadzały się do zakupu przez Spółkę gotowych prefabrykatów wkładu do grobu, wykonania miejsca pochówku poprzez obsadzenie wkładu oraz naliczenia opłat za zakup wkładu i wykonanie usługi.

Zdaniem Spółki, świadczenia są ze sobą powiązane i z ekonomicznego punktu widzenia tworzyć będą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Spółka nie dopuszcza możliwości zakupu przez zleceniodawcę na własny rachunek wkładu i zlecenie wyłącznie usługi i odwrotnie, Spółka nie dopuszcza możliwości sprzedaży wkładów i wykonania miejsca pochówku przez zleceniodawcę.

Czynności składające się na świadczenie będą prowadziły do realizacji umowy zlecenia, której przedmiotem będzie wykonanie z materiałów własnych przez Spółkę miejsca pochówku.

Z punktu widzenia zleceniodawcy czynności dokonane przez Spółkę będą tworzyły jedną całość. Strony umowy zlecenia, tj. Spółka i zleceniodawca, poprzez zawarcie umowy określą cel, jakim będzie wykonanie miejsca pochówku. Z punktu widzenia zleceniodawcy wskutek wykonania umowy otrzymuje on gotowe miejsce pochówku bez dokonywania jakiejkolwiek ingerencji.

Z punktu widzenia zleceniodawcy, zdaniem Spółki, zainteresowany będzie on wykonaniem przez Spółkę kompleksowej usługi.

Cena będzie obejmowała całość świadczenia.

Stosunek ceny dostarczanych towarów do ceny usług w wyżej wymienionym świadczeniu wynosi 60/40.

Świadczenie będzie niezbędne do dokonania pochówku, bez jego wykonania pochówek nie będzie możliwy.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie będzie zawierać pisemnych umów zlecenia wykonania usługi. Elementami istotnymi ustnej umowy zlecenia będzie zobowiązanie Spółki do zakupu i następnie sprzedaży prefabrykatu w postaci wkładu do grobu i wykonanie gotowego miejsca pochówku poprzez obsadzenie prefabrykatu w wykopie. Natomiast zobowiązaniem zleceniodawcy będzie zapłacenie wynagrodzenia.

Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył (…).

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 23 stycznia 2024 r. (data wpływu 30 stycznia 2024 r.), Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia o następujące informacje:

Świadczenie będące przedmiotem wniosku nie będzie wykonywane w ramach pochówku/ceremonii pogrzebowej. Spółka nie świadczy usług pogrzebu.

„Gotowy wkład do grobu” i „gotowa piwnica grobowa” to pojęcia tożsame.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych w rozumieniu przepisów o VAT (23). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (24)”. Rzecznik Generalna stwierdziła także, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik Generalna zauważyła, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczaniu świadczeniodawcy”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Jednym z decydujących czynników uznania czynności za „świadczenie kompleksowe” jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnień, Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz osób fizycznych usługę wykonania wykopu wraz z zamontowaniem gotowej piwnicy grobowej (gotowego wkładu do grobu, tj. na urnę bądź trumnę), zakupionej uprzednio przez Spółkę i odsprzedawanej klientowi. Ww. czynności są ze sobą powiązane i z ekonomicznego punktu widzenia tworzyć będą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Zleceniodawca będzie zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a poszczególne elementy świadczenia z jego punktu widzenia będą tworzyły jedną całość. Oczekiwania klienta, tj. zleceniodawcy, będą sprowadzały się do zakupu przez Spółkę gotowych prefabrykatów wkładu do grobu, wykonania miejsca pochówku poprzez obsadzenie wkładu. Cena będzie obejmowała całość świadczenia.

Celem świadczenia będzie wykonanie miejsca pochówku. Z punktu widzenia zleceniodawcy wskutek wykonania umowy otrzymuje on gotowe miejsce pochówku bez dokonywania jakiejkolwiek ingerencji. Spółka nie dopuszcza możliwości zakupu przez zleceniodawcę na własny rachunek wkładu i zlecenie wyłącznie usługi i odwrotnie, Spółka nie dopuszcza możliwości sprzedaży wkładów i wykonania miejsca pochówku przez zleceniodawcę.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że w tym konkretnym przypadku świadczenie polegające na wykonaniu wykopu wraz z zamontowaniem gotowej piwnicy grobowej stanowi jedno świadczenie kompleksowe, które zmierza do sprzedaży klientowi (zgodnie z jego zleceniem i oczekiwaniem) gotowego miejsca pochówku (grobu).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja S Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „POZOSTAŁE USŁUGI”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

\- usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

\- usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

\- usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

\- usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

\- usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

\- usługi pogrzebowe i pokrewne,

\- usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

\- pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

\- fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

\- pogrzeby i działalność pokrewną,

\- pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Dział ten nie obejmuje:

\- peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

\- wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

\- utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

\- usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

\- naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

W ww. dziale zawarta jest m.in. klasa 96.03 „USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE”, w której zawarte są grupowania:

· 96.03.11.0 – Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji;

· 96.03.12.0 – Usługi pogrzebowe.

Grupowanie PKWiU 96.03.11.0 – „Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji” obejmuje:

\- usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy,

\- usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku,

\- usługi związane z przeprowadzaniem kremacji,

\- usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza,

\- usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów.

Uwzględniając powyższe, świadczona przez Wnioskodawcę będącego administratorem cmentarzy usługa kompleksowa – wykonanie wykopu wraz z zamontowaniem gotowej piwnicy grobowej w celu sprzedaży gotowego miejsca pochówku (grobu) – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 96.03 „USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 62 wskazano PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.

W związku z powyższym, dla świadczonej przez Wnioskodawcę będącego administratorem cmentarzy usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w klasie PKWiU 96.03 „USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 62 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe**, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).