Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.808.2020.3.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: uznanie za przedsiębiorstwo wnoszonego zespołu składników majątku i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 22 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 10 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 15 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za przedsiębiorstwo wnoszonego zespołu składników majątku i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony pismem z 22 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za przedsiębiorstwo wnoszonego zespołu składników majątku i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „A.”) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest agencją reklamową, będącą częścią globalnej sieci grupy B. („B.”) należącej do C. („Grupa C”). Wnioskodawca świadczy globalne usługi marketingowe i reklamowe, obejmujące marketing bezpośredni i cyfrowy oraz reklamę, dla szerokiego grona klientów obejmującego zarówno marki międzynarodowe, jak i lokalne. Powyższe usługi Wnioskodawcy są przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dalej: „Przedsiębiorstwo”).

Oprócz tego, Wnioskodawca posiada całość udziałów w spółce D. oraz w spółce E., które prowadzą inną działalność od działalności Wnioskodawcy prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa. D. zajmuje się planowaniem i zakupem mediów, a także badaniami marketingowymi, contentem, performance i ekonometrią, a E działa jako kreatywna firma produkcyjna specjalizująca się w tworzeniu treści cyfrowej, drukowanej, nadawczej i transkreacji.

B. zdecydowała się na zmianę modelu działalności biznesowej w Polsce, tak aby Wnioskodawca nie prowadził już działalności reklamowej w Polsce we własnym imieniu i na własne ryzyko. Zamiast tego Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy ma zostać przeniesione do nowej spółki, która zostanie sprzedana innym podmiotom. Zgodnie z planowanym modelem biznesowym, działalność Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług reklamowych będzie automatycznie kontynuowana przez nową spółkę. W nowym modelu biznesowym B. będzie otrzymywać wynagrodzenie w szczególności za udzielenie tej nowej spółce licencji na znak towarowy B. i / lub inne znaki towarowe, a także za referowanie do tej nowej spółki klientów B.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca planuje przeniesienie Przedsiębiorstwa do nowej spółki o nazwie F (dalej: „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca i Spółka będą dalej określani łącznie jako „Zainteresowani”.

Przeniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki zostanie dokonane jako wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę w Spółce (na dzień złożenia niniejszego wniosku, A. posiada wszystkie udziały w Spółce). Udziały w spółce D. oraz w spółce E, jak również niewielka część innych aktywów i zobowiązań, które nie są funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem, nie zostaną przeniesione do Spółki z przyczyn wskazanych poniżej.

Przedsiębiorstwo będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie obejmowało składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w formie agencji reklamowej (obejmującej w szczególności wszelką działalność handlową i składniki opisane poniżej), prowadzonej do dnia wniesienia przez Wnioskodawcę w Polsce pod marką „..”, a także do prowadzenia działalności gospodarczej G w zakresie usług dotyczących stosunków międzyludzkich (public relations), funkcjonującej w ramach działalności A.

Wkład niepieniężny obejmie generalnie wszystkie składniki Przedsiębiorstwa (za wyjątkiem aktywów i zobowiązań wprost wyłączonych, które są wskazane poniżej jako „wyłączone aktywa i zobowiązania”).

W szczególności, wnoszone aportem Przedsiębiorstwo obejmować będzie następujące składniki:

1.  Aktywa Wnioskodawcy stanowiące składniki Przedsiębiorstwa, obejmujące w szczególności:
    1.  należności rachunkowe związane z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień wniesienia;
    2.  wydatki obciążające klientów Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia;
    3.  wszelkie rozliczenia międzyokresowe Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia;
    4.  wszelkie należności lub wierzytelności Wnioskodawcy względem któregokolwiek podmiotu z C w zakresie Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia;
    5.  wszelkie rejestry, księgi, raporty, korespondencje, akta (w tym dokumentacja pracownicza dotycząca obecnych Pracowników), ewidencje, sprawozdania i rachunki, bazy klientów, dokumenty, opracowania, koncepcje związane z trwającymi projektami oraz wszelkie inne materiały dotyczące Przedsiębiorstwa, do których tytuł prawny posiada Wnioskodawca;
    6.  środki trwałe (w szczególności ruchomości i urządzenia) związane z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień wniesienia, do których prawa posiada Wnioskodawca;
    7.  środki pieniężne należące do Wnioskodawcy związane z Przedsiębiorstwem, w zakresie stanowiącym różnicę pomiędzy całkowitą wartością Przedsiębiorstwa określoną w uchwale dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki a wartością wszystkich pozostałych składników wnoszonych w ramach Przedsiębiorstwa na dzień wniesienia;
    8.  wszystkie prawa Wnioskodawcy wskazane w lub wynikające z następujących umów:
        1.  umowy z klientami dotyczące Przedsiębiorstwa;
        2.  umowy z dostawcami dotyczące Przedsiębiorstwa;
        3.  umowa najmu powierzchni lokalu, w którym prowadzona jest działalność Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (wraz z prawem do zwrotu kaucji);
        4.  umowy leasingu lub najmu długoterminowego zawarte przez Wspólnika w zakresie pojazdów używanych w ramach Przedsiębiorstwa;
        5.  umowa subwencji finansowej, na podstawie której Wnioskodawca otrzymał subwencję finansową;
        6.  wszelkie inne umowy, porozumienia, oferty, zlecenia i zamówienia dotyczące Przedsiębiorstwa;
    9.  wszelkie kwoty należne Wnioskodawcy z tytułu pracy w toku Przedsiębiorstwa związanej z przychodami operacyjnymi według stanu na dzień wniesienia;
    10.  prawa związane z inwestycjami w obce środki trwałe;
    11.  umowy o pracę zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami;
    12.  tajemnice przedsiębiorstwa oraz inne wartości niematerialne i prawne związane z Przedsiębiorstwem;
    13.  wszelkie inne i niewymienione powyżej prawa lub składniki majątku Wnioskodawcy związane z Przedsiębiorstwem;
2.  Wszelkie zobowiązania dotyczące Przedsiębiorstwa, zarówno te powstałe przed jak i po dniu wniesienia, wymagalne i warunkowe, obecne i przyszłe, skwantyfikowane i nieskwantyfikowane, lub ponoszone solidarnie z jakimkolwiek innym podmiotem, w szczególności:
    1.  zobowiązania rachunkowe związane z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień wniesienia;
    2.  wszelkie długi lub zobowiązania Wnioskodawcy względem któregokolwiek podmiotu z C w zakresie Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia; oraz
    3.  naliczone wynagrodzenia za pracę, premie, benefity i inne podobne świadczenia należne pracownikom Wnioskodawcy w zakresie nieuregulowanym na dzień wniesienia.

Wnioskodawca zatrudnia kilkudziesięciu pracowników. Aport Przedsiębiorstwa będzie zatem obejmował także przeniesienie zakładu pracy wraz z kadrą zarządzającą i wyspecjalizowanymi pracownikami, który stosownie do art. 231 Kodeksu pracy przejdzie na Spółkę wraz z Przedsiębiorstwem. Planowane jest przeniesienie do Spółki wszystkich osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz postanowieniami umownymi, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z określonych umów, jak również przeniesienie wierzytelności lub zobowiązań, może wymagać zgody drugiej strony danej umowy lub też wierzyciela/dłużnika. Dlatego też, poszczególne umowy, wierzytelności i zobowiązania zostaną przeniesione do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa przy założeniu, że przepisy prawa i umowy będą pozwalały na ich przeniesienie oraz, że kontrahent Wnioskodawcy udzieli wymaganej prawem lub umową zgody na takie przeniesienie. Jednakże, jak wspomniano powyżej, Wnioskodawca oczekuje, że zasadniczo wszystkie umowy zostaną przeniesione na Spółkę w ramach aportu Przedsiębiorstwa.

Następujące składniki zostaną wyłączone z aportu do Spółki (wyłączone aktywa i zobowiązania):

1.  udziały w spółce D. i spółce E;
2.  wszelkie prawa do nazwy Wnioskodawcy, znaków towarowych, oznaczeń indywidualizujących Przedsiębiorstwo oraz nazw domen używanych przez Wnioskodawcę, jak również wszelkie prawa do należących do domen treści używanych, produkowanych, współdzielonych lub otrzymanych przez Wnioskodawcę (jednakże, Spółka otrzyma licencję od B na używanie nazwy „…” dla potrzeb kontynuacji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa);
3.  wszelkie zobowiązania i należności Wnioskodawcy w odniesieniu do podatków lub jakichkolwiek innych zobowiązań publicznoprawnych związanych z Przedsiębiorstwem, dotyczące okresów lub transakcji dokonanych przed dniem wniesienia;
4.  umowy rachunków bankowych dotyczące rachunków bankowych Wnioskodawcy;
5.  pozostałe środki pieniężne należące do Wnioskodawcy (inne, niż wskazane powyżej, jako stanowiące składnik przenoszonego Przedsiębiorstwa);
6.  umowy zawarte z niektórymi usługodawcami (jednakże, Spółka zamierza zawrzeć z nimi nowe umowy);
7.  sprawozdania i księgi rachunkowe Wnioskodawcy, które nie dotyczą wyłącznie Przedsiębiorstwa, jak również dokumentacja pracownicza dotycząca byłych pracowników Wnioskodawcy;
8.  umowa o zarządzanie Pracowniczym Planem Kapitałowym (PPK) zawarta przez Wnioskodawcę, która dotyczy Pracowniczego Planu Kapitałowego przyjętego u Wnioskodawcy;
9.  zobowiązania dotyczące wskazanych wyżej aktywów.

Jak wynika z powyższego zestawienia, z aportu do Spółki wyłączone zostaną głównie te elementy, które albo nie są ściśle związane z Przedsiębiorstwem, albo też nie mogą zostać skutecznie przeniesione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Udziały w D. i E. nie są powiązane z działalnością reklamową prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa, dlatego pozostaną one u Wnioskodawcy. Poza tym, jak wskazano na wstępie, działalność tych spółek jest odmienna od działalności prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa, stąd nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego dla przenoszenia tych udziałów do Spółki.

Nazwa Wnioskodawcy, nie zostanie formalnie przeniesiona na Spółkę przez Wnioskodawcę, ponieważ jest to zarejestrowana firma (nazwa spółki) ujawniona w rejestrze przedsiębiorców, a ponadto Wnioskodawca nie jest właścicielem nazwy, ponieważ jest to marka globalna. Niemniej jednak, celem automatycznego kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę w odniesieniu do tych samych klientów oraz pozyskiwania nowych, Spółce zostanie udzielona licencja na korzystanie ze znaku towarowego oraz ewentualnie innych znaków towarowych lub praw własności intelektualnej posiadanych przez B. Licencja taka zostanie udzielona przez podmiot z grupy B posiadający stosowne uprawnienia. Dlatego też, w związku z wniesieniem Przedsiębiorstwa aportem do Spółki, planowana jest zmiana nazwy Spółki na taką, która będzie zawierać słowo „..”.

Ponieważ aport przedsiębiorstwa nie skutkuje sukcesją generalną praw i obowiązków, z transakcji muszą zostać również wyłączone wspomniane wyżej prawa i obowiązki publicznoprawne (np. podatkowe). Celem realizacji obowiązków podatkowych i innych zobowiązań, Wnioskodawca musi posiadać rachunki bankowe, stąd rachunki te także nie zostaną przeniesione na Spółkę, a Spółka będzie posiadać własne rachunki bankowe. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie kontynuował działalność holdingową (posiada udziały w D i E) Wnioskodawca pozostawi również własne księgi rachunkowe, które zgodnie z prawem muszą być prowadzone przez spółkę z o.o. Niemniej jednak, jak wyżej wskazano, wszelka dokumentacja dotycząca działalności Przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do Spółki, celem umożliwienia Spółce automatycznej i nieprzerwanej kontynuacji działalności Przedsiębiorstwa.

Intencją oraz oczekiwaniem stron jest, aby przeniesione Przedsiębiorstwo zapewniło automatyczną i nieprzerwaną kontynuację jego działalności przez Spółkę, bez jakichkolwiek zakłóceń w zakresie projektów reklamowych aktualnie realizowanych przez Wnioskodawcę oraz bez jakiegokolwiek uszczerbku dla interesów klientów Przedsiębiorstwa oraz samego Przedsiębiorstwa. Po przeniesieniu Przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie będzie już wykonywał czynności, które były prowadzone przez Przedsiębiorstwo, a działalność Przedsiębiorstwa będzie odtąd prowadzona przez Spółkę.

Jak wyjaśniono na początku, po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce zostaną sprzedane innym podmiotom. Przed sprzedażą udziałów Wnioskodawca upewni się, że Przedsiębiorstwo w pełni funkcjonuje w Spółce i automatycznie kontynuuje działalność gospodarczą wykonywaną u Wnioskodawcy. Będzie to obejmowało między innymi zapewnienie skutecznego przenoszenia umów z klientami i dostawcami do Spółki wraz z Przedsiębiorstwem, a także uzyskanie przez Spółkę niezbędnej licencji od B na prowadzenie działalności pod marką „…” jako podmiot stowarzyszony z B.

Jak już wyjaśniono, uzasadnieniem biznesowym powyższego jest docelowa sprzedaż w pełni działającego przedsiębiorstwa. Strony nie zamierzają sprzedawać udziałów Wnioskodawcy, ponieważ posiada on długoletnią historię, a także posiada udziały w spółkach zależnych, które nie prowadzą działalności reklamowej Wnioskodawcy, która ma być przeniesiona. Z drugiej strony, bezpośrednia sprzedaż Przedsiębiorstwa również nie przyniosłaby oczekiwanego przez kupujących rezultatu, gdyż w takim przypadku musieliby oni samodzielnie kontaktować się z klientami i dostawcami. Celem nabywców jest zakup w pełni działającej działalności reklamowej poprzez nabycie udziałów w Spółce, do której Wnioskodawca wniesie Przedsiębiorstwo. Należy również zaznaczyć, że generalnie można przyjąć, iż podatek, który Wnioskodawca zapłaci od sprzedaży udziałów w Spółce będzie zbliżony do podatku, który zostałby zapłacony, gdyby Przedsiębiorstwo zostało sprzedane bezpośrednio nabywcy. W obu przypadkach cena byłaby obliczana w podobny sposób, a koszty uzyskania przychodów byłyby oparte na historycznej wartości aktywów Przedsiębiorstwa w księgach Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazano, że Przedsiębiorstwo będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie obejmowało zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, które są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku o interpretację, Przedsiębiorstwo będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie obejmowało składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w formie agencji reklamowej (obejmującej w szczególności wszelką działalność handlową i Aktywa opisane we wniosku), prowadzonej do dnia wniesienia przez Wnioskodawcę w Polsce pod marką “…”, a także do prowadzenia działalności gospodarczej G w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations), funkcjonującej w ramach działalności Wnioskodawcy.

Zastosowane powyżej określenie G nie dotyczy żadnego podmiotu, a jedynie części działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, która następnie prowadzona będzie przez Spółkę, w ramach Przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do Spółki. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w Przedsiębiorstwie jako agencji reklamowej obejmuje usługi reklamowe, które świadczone są pod marką (…) Wnioskodawcy oraz działalność w zakresie public relations, która prowadzona jest pod marką (…) G. Cała ta działalność Przedsiębiorstwa (zarówno w zakresie usług reklamy, jak i public relations) wchodzi w skład Przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do Spółki.

Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, że G jest częścią działalności H, a grupa G obejmuje sieć agencji działających na całym świecie w branży public relations i innych działań w dziedzinie komunikacji marketingowej pod nazwą „…”. G ma znaczących klientów, którzy wymagają obsługi w więcej niż jednym kraju. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność public relations oraz działalność w zakresie komunikacji marketingowej pod (…) G i świadczy tego rodzaju usługi public relations w Polsce dla klientów skierowanych do Wnioskodawcy przez G.

Jak wyjaśniono powyżej, Przedsiębiorstwo wniesione do Spółki będzie obejmowało składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci agencji reklamowej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce pod marką „(…)” oraz do prowadzenia działań public relations pod marką „(…)”.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie opisanego we wniosku Przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego, przez Wnioskodawcę do Spółki będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Zainteresowanych:

Zdaniem Zainteresowanych, wniesienie opisanego we wniosku Przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego, przez Wnioskodawcę do Spółki będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, wniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeśli przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wówczas czynność taka nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Przepis ten stanowi:

„Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Powyższy katalog wskazuje najistotniejsze elementy przedsiębiorstwa, jednak nie jest to zamknięta lista składników tworzących zorganizowaną masę majątkową, której można nadać miano przedsiębiorstwa. Ponadto, przedsiębiorstwo może funkcjonować bez niektórych ze składników wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też, każdorazowo zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na zorganizowaną masę należy analizować pod kątem ich funkcjonalnego połączenia, tj. przeznaczenia do wykonywania określonych zadań gospodarczych, specyficznych dla danego rodzaju działalności (por. K. Pietrzykowski (red.) - Kodeks cywilny. Komentarz do art. 55(1), Legalis, dostęp: 21.06.2018; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CKS 2015/09).

Podobne reguły interpretacyjne należy odnieść do definicji przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności prawnej. Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. ”

Powyższy przepis ma charakter dyspozytywny i wprost dopuszcza wyłączenie przez strony pewnych składników przedsiębiorstwa przy jego zbyciu, bez naruszenia istoty danej czynności prawnej, jako mającej za przedmiot przeniesienie przedsiębiorstwa. Teza ta potwierdzona jest w bogatym orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych, jak też w praktyce organów podatkowych. W szczególności wskazuje się, że zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwiają nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności. Składniki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego zostały wskazane jedynie w sposób przykładowy, a nie enumeratywny. Aby zatem uznać, iż przedmiotem transakcji jest całe przedsiębiorstwo, przekazywane składniki majątku muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia danej działalności. Istnieje zatem możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszenia statusu tego przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/1).

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1039/11, przedmiotem transakcji objęte musi być pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07). Kwestię prawnych konsekwencji wyłączenia składników przedsiębiorstwa z transakcji mającej owo przedsiębiorstwo za przedmiot rozważał także Sąd Najwyższy. W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt IV CKN 51/01 Sąd zauważył, że nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Na funkcjonalną cechę przedsiębiorstwa, powiązaną z przydatnością przenoszonych składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę, wskazał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sari, C-497/01,Trybunał stwierdził, że: „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Podobnie w orzeczeniu z sprawie C-444/10 TSUE stwierdził, że obecny art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że w świetle poglądów doktryny i orzecznictwa, przy definiowaniu przedmiotu zbycia jako przedsiębiorstwa najistotniejsze jest ustalenie, czy zespół przenoszonych składników majątkowych umożliwia nabywcy samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem, a w przypadku wyłączenia z transakcji niektórych aktywów wchodzących uprzednio w skład przedsiębiorstwa, czy takie wyłączenie ma wpływ na funkcjonowanie pozostałych składników objętych transakcją jako przedsiębiorstwo.

Stanowisko to podzielają także organy podatkowe. Za przykład należy wskazać następujące interpretacje indywidualne:

1.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2017 r., (sygn.0111-KDIB3-2.4012.363.2017.1. ASZ):
„Fakt ewentualnego wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a więc środków pieniężnych oraz pozwoleń wodnoprawnych, jak również niektórych zobowiązań oraz opcjonalnie praw do nieruchomości, nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Istotne jest jednak, aby przedmiotem dostawy były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. ”2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2016 r. (sygn. 3063- ILPP2-2.4512.149.2016.2.MŁ):
„Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa”;3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 2461- IBPP3.4512.698.2016.1.BJ)
„Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne”.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki prowadzone przez siebie Przedsiębiorstwo stanowiące agencję reklamową. Z uwagi na fakt, iż Spółka ma w sposób automatyczny kontynuować działalność reklamową prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa, przeniesione mają zostać zasadniczo wszystkie elementy składowe Przedsiębiorstwa. Pozwoli to na niezakłócone kontynuowanie działalności w możliwie najbardziej przejrzysty i bezproblemowy sposób.

Szczegółowy opis tych elementów został przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego. Opis ten potwierdza, iż składniki wnoszonego aportem Przedsiębiorstwa będą wystarczające do automatycznego kontynuowania przez Spółkę działalności reklamowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W szczególności, w ramach transakcji aportowej przeniesione zostaną:

1.  Aktywa Wnioskodawcy stanowiące składniki Przedsiębiorstwa, obejmujące w szczególności:
    1.  należności rachunkowe związane z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień wniesienia;
    2.  wydatki obciążające klientów Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia;
    3.  wszelkie rozliczenia międzyokresowe Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia;
    4.  wszelkie należności lub wierzytelności Wnioskodawcy względem któregokolwiek podmiotu z C w zakresie Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia;
    5.  wszelkie rejestry, księgi, raporty, korespondencje, akta (w tym dokumentacja pracownicza dotycząca obecnych Pracowników), ewidencje, sprawozdania i rachunki, bazy klientów, dokumenty, opracowania, koncepcje związane z trwającymi projektami oraz wszelkie inne materiały dotyczące Przedsiębiorstwa, do których tytuł prawny posiada Wnioskodawca;
    6.  środki trwałe (w szczególności ruchomości i urządzenia) związane z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień wniesienia, do których prawa posiada Wspólnik;
    7.  środki pieniężne należące do Wnioskodawcy związane z Przedsiębiorstwem, w zakresie stanowiącym różnicę pomiędzy całkowitą wartością Przedsiębiorstwa określoną w uchwale dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki a wartością wszystkich pozostałych składników wnoszonych w ramach Przedsiębiorstwa na dzień wniesienia;
    8.  wszystkie prawa Wnioskodawcy wskazane w lub wynikające z następujących umów:
        1.  umowy z klientami dotyczące Przedsiębiorstwa;
        2.  umowy z dostawcami dotyczące Przedsiębiorstwa;
        3.  umowa najmu powierzchni lokalu, w którym prowadzona jest działalność Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (wraz z prawem do zwrotu kaucji);
        4.  umowy leasingu lub najmu długoterminowego zawarte przez Wspólnika w zakresie pojazdów używanych w ramach Przedsiębiorstwa;
        5.  umowa subwencji finansowej, na podstawie której Wnioskodawca otrzymał subwencję finansową;
        6.  wszelkie inne umowy, porozumienia, oferty, zlecenia i zamówienia dotyczące Przedsiębiorstwa;
    9.  wszelkie kwoty należne Wnioskodawcy z tytułu pracy w toku Przedsiębiorstwa związanej z przychodami operacyjnymi według stanu na dzień wniesienia;
    10.  prawa związane z inwestycjami w obce środki trwałe;
    11.  umowy o pracę zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami;
    12.  tajemnice przedsiębiorstwa oraz inne wartości niematerialne i prawne związane z Przedsiębiorstwem;
    13.  wszelkie inne i niewymienione powyżej prawa lub składniki majątku Wnioskodawcy związane z Przedsiębiorstwem.
2.  Wszelkie zobowiązania dotyczące Przedsiębiorstwa, zarówno te powstałe przed jak i po dniu wniesienia, wymagalne i warunkowe, obecne i przyszłe, skwantyfikowane i nieskwantyfikowane, lub ponoszone solidarnie z jakimkolwiek innym podmiotem, w szczególności:
    1.  zobowiązania rachunkowe związane z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień wniesienia;
    2.  wszelkie długi lub zobowiązania Wnioskodawcy względem któregokolwiek podmiotu z C w zakresie Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia; oraz
    3.  naliczone wynagrodzenia za pracę, premie, benefity i inne podobne świadczenia należne pracownikom Wnioskodawcy w zakresie nieuregulowanym na dzień wniesienia.

Niewątpliwie, powyższe składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowi przedsiębiorstwo. Niewątpliwie również, zespół ten, w stanie na dzień wniesienia aportu, będzie wystarczający do kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa po stronie Spółki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po aporcie Przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie będzie już prowadził działalności reklamowej wykonywanej w ramach Przedsiębiorstwa. Działalność ta zostanie bowiem w całości przeniesiona do Spółki.

We wniosku wskazano również, iż określone aktywa i zobowiązania Wnioskodawcy nie będą przedmiotem przeniesienia. Dotyczy to następujących składników:

1.  udziały w spółce D i spółce E;
2.  wszelkie prawa do nazwy Wnioskodawcy, znaków towarowych, oznaczeń indywidualizujących Przedsiębiorstwo oraz nazw domen używanych przez Wnioskodawcę, jak również wszelkie prawa do należących do domen treści używanych, produkowanych, współdzielonych lub otrzymanych przez Wnioskodawcę (jednakże, Spółka otrzyma licencję od B na używanie nazwy „..” dla potrzeb kontynuacji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa);
3.  wszelkie zobowiązania i należności Wnioskodawcy w odniesieniu do podatków lub jakichkolwiek innych zobowiązań publicznoprawnych związanych z Przedsiębiorstwem, dotyczące okresów lub transakcji dokonanych przed dniem wniesienia;
4.  umowy rachunków bankowych dotyczące rachunków bankowych Wnioskodawcy;
5.  pozostałe środki pieniężne należące do Wnioskodawcy (inne, niż wskazane powyżej, jako stanowiące składnik przenoszonego Przedsiębiorstwa);
6.  umowy zawarte z niektórymi usługodawcami (jednakże, jak wskazano powyżej, Spółka zamierza zawrzeć z nimi nowe umowy);
7.  sprawozdania i księgi rachunkowe Wnioskodawcy, które nie dotyczą wyłącznie Przedsiębiorstwa, jak również dokumentacja pracownicza dotycząca byłych pracowników Wnioskodawcy;
8.  umowa o zarządzanie Pracowniczym Planem Kapitałowym (PPK) zawarta przez Wnioskodawcę, która dotyczy Pracowniczego Planu Kapitałowego przyjętego u Wnioskodawcy;
9.  zobowiązania dotyczące wskazanych wyżej aktywów.

Nazwa Wnioskodawcy, nie zostanie formalnie przeniesiona na Spółkę przez Wnioskodawcę, ponieważ jest to zarejestrowana firma (nazwa spółki) ujawniona w rejestrze przedsiębiorców, a ponadto Wnioskodawca nie jest właścicielem nazwy ponieważ jest to marka globalna.

Jak wynika z powyższego zestawienia, z aportu do Spółki wyłączone zostaną jedynie te elementy, które nie są ściśle związane z Przedsiębiorstwem, albo też nie mogą zostać skutecznie przeniesione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Udziały w D. i E nie są powiązane z działalnością reklamową prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa, dlatego pozostaną one u Wnioskodawcy. Poza tym, działalność tej spółki jest odmienna od działalności prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa, stąd nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego dla przenoszenia tych udziałów do Spółki.

Nazwa Wnioskodawcy, nie zostanie formalnie przeniesiona na Spółkę, ponieważ jest to zarejestrowana firma (nazwa spółki) ujawniona w rejestrze przedsiębiorców, a ponadto Wnioskodawca nie jest właścicielem nazwy ponieważ jest to marka globalna. Niemniej jednak, celem automatycznego kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę w odniesieniu do tych samych klientów oraz pozyskiwania nowych, Spółce zostanie udzielona licencja na korzystanie ze znaku towarowego oraz ewentualnie innych znaków towarowych lub praw własności intelektualnej posiadanych przez grupę. Licencja taka zostanie udzielona przez podmiot z B posiadający stosowne uprawnienia. Ponadto, w związku z wniesieniem aportem Przedsiębiorstwa do Spółki, Spółka zmieni nazwę na taką, która będzie zawierać słowo „..”.

Ponieważ aport przedsiębiorstwa nie skutkuje sukcesją generalną praw i obowiązków, z transakcji muszą zostać również wyłączone wspomniane wyżej prawa i obowiązki publicznoprawne (np. podatkowe). Celem realizacji obowiązków podatkowych oraz innych zobowiązań, Wnioskodawca musi posiadać rachunki bankowe, stąd rachunki te także nie zostaną przeniesione na Spółkę, a Spółka będzie posiadać własne rachunki bankowe. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie kontynuował działalność holdingową (posiada udziały w D i E), Wnioskodawca pozostawi również własne księgi rachunkowe, które zgodnie z prawem muszą być prowadzone przez spółkę z o.o. Niemniej jednak, jak wyżej wskazano, wszelka dokumentacja dotycząca działalności Przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do Spółki, celem umożliwienia Spółce automatycznej i nieprzerwanej kontynuacji działalności Przedsiębiorstwa.

Powyższy opis jednoznacznie wskazuje, iż składniki wyłączone z transakcji albo nie są bezpośrednio związane z działalnością Przedsiębiorstwa (np. udziały w spółkach) albo też nie są konieczne do kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa po stronie Spółki. Wyłączone zostaną również te elementy, których przeniesienie nie jest prawnie możliwe.

Dlatego też, powyższe wyłączenia nie będą zmieniać charakteru przedmiotu aportu, którym w dalszym ciągu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Jak już bowiem wyżej wskazano, art. 552 Kodeksu cywilnego wprost dopuszcza możliwość wyłączenia przez strony pewnych składników przedsiębiorstwa przy jego zbyciu, bez naruszenia istoty danej czynności prawnej, jako mającej za przedmiot przeniesienie przedsiębiorstwa.

Powyższa analiza potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, iż wniesienie aportem opisanego we wniosku Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę do Spółki będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, wniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z uwagi na treść zadanego pytania oraz wskazane stanowisko przedstawione w złożonym wniosku, w przedmiotowej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się wyłącznie do uznania za przedsiębiorstwo przenoszonego w ramach aportu zespołu składników majątkowych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych, należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z poźn. zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej – brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednakże nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wówczas, gdy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), zostaną przekazane nabywcy. Należy podkreślić, że na gruncie przytaczanego przepisu, istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest agencją reklamową, będącą częścią C. Wnioskodawca świadczy globalne usługi marketingowe i reklamowe, obejmujące marketing bezpośredni i cyfrowy oraz reklamę, dla szerokiego grona klientów obejmującego zarówno marki międzynarodowe, jak i lokalne.

Oprócz tego, Wnioskodawca posiada całość udziałów w spółce D. oraz w spółce E, które prowadzą inną działalność od działalności Wnioskodawcy prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa. D zajmuje się planowaniem i zakupem mediów, a także badaniami marketingowymi, contentem, performance i ekonometrią, a E działa jako kreatywna firma produkcyjna specjalizująca się w tworzeniu treści cyfrowej, drukowanej, nadawczej i transkreacji.

B zdecydowała się na zmianę modelu działalności biznesowej w Polsce, tak aby Wnioskodawca nie prowadził już działalności reklamowej w Polsce we własnym imieniu i na własne ryzyko. Zamiast tego Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy ma zostać przeniesione do nowej spółki, która zostanie sprzedana innym podmiotom.

Wnioskodawca planuje przeniesienie Przedsiębiorstwa do nowej spółki o nazwie F. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,

Przeniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki zostanie dokonane jako wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę w Spółce.

W ramach Przedsiębiorstwa, przeniesione aportem mają zostać następujące aktywa Wnioskodawcy stanowiące:

1.  Składniki Przedsiębiorstwa w tym:
    1.  należności rachunkowe związane z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień wniesienia;
    2.  wydatki obciążające klientów Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia;
    3.  wszelkie rozliczenia międzyokresowe Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia;
    4.  wszelkie należności lub wierzytelności Wnioskodawcy względem któregokolwiek podmiotu z C w zakresie Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia;
    5.  wszelkie rejestry, księgi, raporty, korespondencje, akta (w tym dokumentacja pracownicza dotycząca obecnych Pracowników), ewidencje, sprawozdania i rachunki, bazy klientów, dokumenty, opracowania, koncepcje związane z trwającymi projektami oraz wszelkie inne materiały dotyczące Przedsiębiorstwa, do których tytuł prawny posiada Wnioskodawca;
    6.  środki trwałe (w szczególności ruchomości i urządzenia) związane z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień wniesienia, do których prawa posiada Wnioskodawca;
    7.  środki pieniężne należące do Wnioskodawcy związane z Przedsiębiorstwem, w zakresie stanowiącym różnicę pomiędzy całkowitą wartością Przedsiębiorstwa określoną w uchwale dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki a wartością wszystkich pozostałych składników wnoszonych w ramach Przedsiębiorstwa na dzień wniesienia;
    8.  wszystkie prawa Wnioskodawcy wskazane w lub wynikające z następujących umów:
        1.  umowy z klientami dotyczące Przedsiębiorstwa;
        2.  umowy z dostawcami dotyczące Przedsiębiorstwa;
        3.  umowa najmu powierzchni lokalu, w którym prowadzona jest działalność Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (wraz z prawem do zwrotu kaucji);
        4.  umowy leasingu lub najmu długoterminowego zawarte przez Wspólnika w zakresie pojazdów używanych w ramach Przedsiębiorstwa;
        5.  umowa subwencji finansowej, na podstawie której Wnioskodawca otrzymał subwencję finansową;
        6.  wszelkie inne umowy, porozumienia, oferty, zlecenia i zamówienia dotyczące Przedsiębiorstwa;
    9.  wszelkie kwoty należne Wnioskodawcy z tytułu pracy w toku Przedsiębiorstwa związanej z przychodami operacyjnymi według stanu na dzień wniesienia;
    10.  prawa związane z inwestycjami w obce środki trwałe;
    11.  umowy o pracę zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami;
    12.  tajemnice przedsiębiorstwa oraz inne wartości niematerialne i prawne związane z Przedsiębiorstwem;
    13.  wszelkie inne i niewymienione powyżej prawa lub składniki majątku Wnioskodawcy związane z Przedsiębiorstwem.
2.  Wszelkie zobowiązania dotyczące Przedsiębiorstwa, zarówno te powstałe przed jak i po dniu wniesienia, wymagalne i warunkowe, obecne i przyszłe, skwantyfikowane i nieskwantyfikowane, lub ponoszone solidarnie z jakimkolwiek innym podmiotem, w szczególności:
    1.  zobowiązania rachunkowe związane z Przedsiębiorstwem według stanu na dzień wniesienia;
    2.  wszelkie długi lub zobowiązania Wnioskodawcy względem któregokolwiek podmiotu z C w zakresie Przedsiębiorstwa według stanu na dzień wniesienia; oraz
    3.  naliczone wynagrodzenia za pracę, premie, benefity i inne podobne świadczenia należne pracownikom Wnioskodawcy w zakresie nieuregulowanym na dzień wniesienia.

Planowane jest przeniesienie do Spółki wszystkich osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę.

Wyłączone z aportu do Spółki aktywa i zobowiązania zostaną następujące składniki:

1.  udziały w spółce D i spółce E;
2.  wszelkie prawa do nazwy Wnioskodawcy, znaków towarowych, oznaczeń indywidualizujących Przedsiębiorstwo oraz nazw domen używanych przez Wnioskodawcę, jak również wszelkie prawa do należących do domen treści używanych, produkowanych, współdzielonych lub otrzymanych przez Wnioskodawcę (jednakże, Spółka otrzyma licencję od B na używanie nazwy „..” dla potrzeb kontynuacji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa);
3.  wszelkie zobowiązania i należności Wnioskodawcy w odniesieniu do podatków lub jakichkolwiek innych zobowiązań publicznoprawnych związanych z Przedsiębiorstwem, dotyczące okresów lub transakcji dokonanych przed dniem wniesienia;
4.  umowy rachunków bankowych dotyczące rachunków bankowych Wnioskodawcy;
5.  pozostałe środki pieniężne należące do Wnioskodawcy (inne, niż wskazane powyżej, jako stanowiące składnik przenoszonego Przedsiębiorstwa);
6.  umowy zawarte z niektórymi usługodawcami (jednakże, Spółka zamierza zawrzeć z nimi nowe umowy);
7.  sprawozdania i księgi rachunkowe Wnioskodawcy, które nie dotyczą wyłącznie Przedsiębiorstwa, jak również dokumentacja pracownicza dotycząca byłych pracowników Wnioskodawcy;
8.  umowa o zarządzanie Pracowniczym Planem Kapitałowym (PPK) zawarta przez Wnioskodawcę, która dotyczy Pracowniczego Planu Kapitałowego przyjętego u Wnioskodawcy;
9.  zobowiązania dotyczące wskazanych wyżej aktywów.

Nazwa Wnioskodawcy nie zostanie formalnie przeniesiona na Spółkę, ponieważ jest to zarejestrowana firma (nazwa spółki) ujawniona w rejestrze przedsiębiorców, a ponadto Wnioskodawca nie jest właścicielem nazwy, ponieważ jest to marka globalna.

Spółce zostanie udzielona licencja na korzystanie ze znaku towarowego oraz ewentualnie innych znaków towarowych lub praw własności intelektualnej posiadanych przez B.

Wątpliwości Zainteresowanych w niniejszej sprawie dotyczą kwestii, czy transakcja wniesienia aportem wkładu niepieniężnego, w postaci Przedsiębiorstwa – tj. działalności gospodarczej w postaci agencji reklamowej będzie wyłączona z ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Aby można uznać, że przedmiotem dokonywanej czynności jest przedsiębiorstwo to przedmiotem tym muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w tym zakresie formułować jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności a okoliczności konkretnego przypadku stanowią podstawę oceny czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo czy też nie. Tym samym, ocena czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa jest możliwa w sytuacji kiedy miarodajne będzie ustalenie czy zbyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Przy czym, strony – jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres włączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

W niniejszych okolicznościach przedmiotem planowanej transakcji jest przeniesienie aportem Przedsiębiorstwa w postaci działalności związanej z prowadzeniem agencji reklamowej do nowej Spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, iż z aportu do Spółki wyłączone zostaną podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, w tym bardzo istotne dla jego funkcjonowania składniki niematerialne.

Należy zauważyć, iż nie bez znaczenia pozostaje kolejność wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Uzasadnione jest to bowiem ich doniosłością dla prowadzonego przedsiębiorstwa.

Wskazanie najpierw na niematerialny charakter dobra, jakim jest przedsiębiorstwo, podkreśla umiejscowienie tych wartości na pierwszym planie. Wskazuje to na występowanie przedsiębiorstwa w obrocie nie jako rzeczy, lecz zespołu składników niematerialnych - jako tych najważniejszych dla jego istnienia - i materialnych. Istotą przedsiębiorstwa jest więc pierwiastek niematerialny, decydujące znaczenie ma więc renoma przedsiębiorstwa, która przyciąga odbiorców (klientów). Zapis ten nie podważa istotnej roli, jaką odgrywają składniki materialne umożliwiające funkcjonowanie przedsiębiorstwa, wskazuje jedynie na pewną hierarchię. Zasoby niematerialne, jako tworzące istotną różnicę miedzy konkurującymi firmami stanowią bowiem obecnie coraz ważniejszą część kapitału przedsiębiorstw.

Tymczasem przedmiotu wskazanego we wniosku aportu nie będą stanowiły prawa do nazwy Wnioskodawcy, znaków towarowych, oznaczeń indywidualizujących Przedsiębiorstwo oraz nazw domen używanych przez Wnioskodawcę, jak również wszelkie prawa do należących do domen treści używanych, produkowanych, współdzielonych lub otrzymanych przez Wnioskodawcę. Co prawda, Spółce zostanie udzielona licencja na korzystanie ze znaku towarowego oraz ewentualnie innych znaków towarowych lub praw własności intelektualnej przez podmiot z grupy B posiadający stosowne uprawnienia, jednakże będzie to przedmiotem odrębnej od wniesienia aportu czynności prawnej a oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo – w tym nazwa przedsiębiorstwa – nie będą w niniejszej sprawie przedmiotem aportu. Tymczasem nazwa stanowi zasadniczy element marki Przedsiębiorstwa, która określa charakter tego Przedsiębiorstwa, wyznacza cel jego istnienia, jak również pozwala na łatwą identyfikację przez konsumentów. Kluczowe składniki niematerialne pozwalające na funkcjonowanie Przedsiębiorstwa w obszarze dotychczasowej działalności zostaną zatem z tego Przedsiębiorstwa wyłączone. Tym samym wyłączeniu będzie podlegał istotny zasób niematerialny Przedsiębiorstwa, który buduje jego kluczowe kompetencje i stanowi o jego przewadze konkurencyjnej.

Ponadto wyłączone z aportu zostaną również rachunki bankowe oraz księgi rachunkowe przedsiębiorstwa, które wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy są bezpośrednio związane z działalnością Przedsiębiorstwa odzwierciedlając przebieg zachodzących w nim zdarzeń gospodarczych oraz stanu zasobów finansowych.

Dodatkowo zauważyć należy, iż wniesienie przedsiębiorstwa do Spółki jako wkładu niepieniężnego jest przeniesieniem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z określonych umów, jak również przeniesienie wierzytelności lub zobowiązań, może wymagać zgody drugiej strony danej umowy lub też wierzyciela/dłużnika. Dlatego też, poszczególne umowy, wierzytelności i zobowiązania zostaną przeniesione do Spółki przy założeniu, że przepisy prawa i umowy będą pozwalały na ich przeniesienie lub też kontrahent Wnioskodawcy udzieli wymaganej prawem lub umową zgody na takie przeniesienie.

Zatem przeniesienie poszczególnych wierzytelności czy też zobowiązań będzie warunkowe (otrzymanie zgody kontrahenta bądź jej brak), co spowodować może, iż w konsekwencji do przeniesienia tego w ogóle nie dojdzie.

Sformułowanie przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Natomiast wyłączenie z przedmiotu przeniesienia wskazanych powyżej aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy potwierdza, że zbiór składników majątkowych będących przedmiotem aportu do Spółki mogłoby stanowić co najwyżej wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, nie zaś przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Podkreślenia wymaga, że planowana transakcja nie obejmuje

wszystkich tych elementów przedsiębiorstwa, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż składniki wyłączone z transakcji albo nie są bezpośrednio związane z działalnością Przedsiębiorstwa albo też nie są konieczne do kontynuowania tej działalności. Jak bowiem wykazano powyżej z opisanego we wniosku aportu wyłączone zostaną składniki majątku stanowiące o jego istocie.

Na Spółkę nie przejdą jednak składniki majątku konieczne do podjęcia automatycznie i nieprzerwanie przez nią działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w dotychczasowym zakresie. W wyniku zbycia nabywca nie przejmie całego Przedsiębiorstwa tylko pewne składników majątku, które są niewystarczające dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa, w dotychczasowym kształcie. Potwierdzeniem tego jest wskazanie, że istotne składniki zostają wyłączone z przedmiotu aportu, a przeniesienie poszczególnych umów, zobowiązań, wierzytelności uzależnione jest od uzyskania odpowiednich zgód i obowiązujących przepisów prawnych.

Tak więc z uwagi na przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że przekazywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 1 wniosku odnoszącym się do ustawy o VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.