Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.427.2020.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-19
Teza: Niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; grunty; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.) oraz z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży:

*   działki w lutym 2020 r. – **jest prawidłowe,**
*   pozostałych działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działki w lutym 2020 r. oraz pozostałych działek. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 29 października 2020 r. o pełnomocnictwo oraz w dniu 4 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W przeszłości Zainteresowana prowadziła przez dwa lata (2011-2013) jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności agencji reklamowych (PKD 73.11.Z).

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości położonej w miejscowości A (gmina (…)), którą nabyła w drodze darowizny od dziadka w 2014 r.

Wnioskodawczyni dokonała podziału geodezyjnego nieruchomości na 20 działek o mniej więcej równej powierzchni. Dokonany podział zapewnił także każdej z działek dostęp do wydzielonej drogi wewnętrznej. Zgodnie z uchwalonym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość Wnioskodawczyni przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Wnioskodawczyni nie występowała do gminy (…) z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę, nie miała żadnego wpływu na jego uchwalenie w takim kształcie. Wnioskodawczyni otrzymała informację o warunkach technicznych wykonania sieci wodociągowej na przedmiotowych działkach. Oprócz tego, nie wykonała żadnych innych czynności celem uzbrojenia nieruchomości, planuje jednak w przyszłości doprowadzić do działek podstawowe media: wodę i prąd, możliwe również, że jeśli będzie posiadała odpowiednie środki, utwardzi drogę wewnętrzną. Przeprowadzenie powyższych działań było i jest organizacyjnie i prawnie łatwiejsze, dopóki to Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości, w tym drogi wewnętrznej (większościowym współwłaścicielem). Ich zaniechanie powodowałoby, że działki stałyby się trudno zbywalne (oraz miałyby niższą wartość), a nadto sama Wnioskodawczyni – w zakresie działki, na której planuje budowę – nie miałaby możliwości budowy domu.

Jedna z ww. działek została przez Wnioskodawczynię sprzedana w 2020 r. osobom prywatnym. Kupujący zostali znalezieni przez Wnioskodawczynię poprzez znajomych. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczyła na bieżące potrzeby prywatne.

Wnioskodawczyni nie korzystała i nie korzysta z usług pośredników nieruchomości. W przyszłości Wnioskodawczyni zamierza sprzedać osobom prywatnym kolejne działki, zaś na jednej z nich planuje postawić dla siebie dom jednorodzinny. Ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni planuje opłacić budowę wspomnianego domu jednorodzinnego.

Obecnie Wnioskodawczyni nigdzie nie reklamuje przedmiotowych działek, ani nie prowadzi jakichkolwiek działań marketingowych. Nie planuje również prowadzić takich działań w przyszłości.

Wnioskodawczyni aktualnie jest bezrobotna. Nie ma stałego zatrudnienia ani przychodów, w związku z czym środki na życie oraz do realizacji wspomnianej wyżej budowy może pozyskać wyłącznie dokonując sukcesywnej sprzedaży posiadanego majątku.

Na nieruchomości w miejscowości A Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Działka nie była udostępniana osobom trzecim ani nie była przedmiotem dzierżawy.

Działki były wcześniej wykorzystywane przez nią wyłącznie w ten sposób, że przed dokonaniem podziału geodezyjnego Wnioskodawczyni we własnym zakresie dokonywała koszenia pola oraz uprawiała na nim pszenicę. Wnioskodawczyni otrzymywała dopłaty od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w związku z uprawą. Wnioskodawczyni – poza czynnościami dotyczącymi przedmiotowej nieruchomości – dokonała przedtem tylko jednej sprzedaży innej nieruchomości, będącej również przedmiotem darowizny od dziadka.

Nieruchomość ta, sprzedana została znajomym Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni przeznaczyła otrzymane pieniądze na bieżące potrzeby, w tym również na sfinansowanie kosztów podziału nieruchomości na działki oraz zaprojektowanie sieci wodociągowej na przedmiotowej nieruchomości. Za otrzymaną kwotę pomogła również siostrze w wykończeniu mieszkania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni na pytanie:

1.  w odniesieniu do sprzedanej w lutym 2020 r. działki:
    1.  „czy Wnioskodawczyni poniosła jakiekolwiek nakłady w celu uatrakcyjnienia sprzedanej działki (np.: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub elektrycznej, ogrodzenie, uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej; wystąpienie o warunki zabudowy; inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki)? Jeśli tak, to jakie były nakłady?” wskazała, że nie występowała o uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej. Wnioskodawczyni nie występowała o decyzję o warunki zabudowy. Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych nakładów w celu uatrakcyjnienia sprzedanej działki.
    2.  „czy po podziale geodezyjnym przedmiotowa działka była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą? Jeżeli tak, należy wskazać na czym polegała działalność i w jakim zakresie była wykonywana?” wskazała, że po podziale geodezyjnym przedmiotowa działka nie była wykorzystywana przez nią w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    3.  „czy działka była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię na cele działalności rolniczej? Jeżeli tak, to należy wskazać, czy Wnioskodawczyni prowadziła gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy?” wskazała, że przedmiotowa działka wykorzystywana była w działalności rolniczej przez członka rodziny Wnioskodawczyni, który użytkował ją i pobierał z nich pożytki bez obowiązku płacenia czynszu (bezczynszowe użytkowanie gruntu – art. 708 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm., dalej: k.c.). Wnioskodawczyni nie prowadzi ani nie prowadziła gospodarstwa rolnego we własnym zakresie jako rolnik ryczałtowy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.
    4.  „czy z działki dokonywane były przez Wnioskodawczynię zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych? Czy Wnioskodawczyni przeznaczała produkty rolne z przedmiotowej działki wyłącznie na własne potrzeby?” wskazała, że nie dokonywała zbiorów i dostaw produktów rolnych z przedmiotowej działki, ponieważ uprawą zajmował się członek rodziny Wnioskodawczyni.
2.  w odniesieniu do działek, które Wnioskodawczyni planuje sprzedać:
    1.  „w jaki sposób przedmiotowe działki były/są/będą wykorzystywane od momentu podziału geodezyjnego do momentu zbycia?” wskazała, że przedmiotowe działki wykorzystywane były, są i będą przez członka rodziny Wnioskodawczyni w celach rolniczych do momentu ich zbycia.
    2.  „czy Wnioskodawczyni w stosunku do działek, które planuje sprzedać na moment ich sprzedaży poniesie jakiekolwiek nakłady w celu ich uatrakcyjnienia (np.: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych; uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej; wystąpienie o warunki zabudowy; inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki)? Jeśli tak, to jakie to będą nakłady?” wskazała, że planuje dokonać przyłączenia przedmiotowych działek do sieci wodociągowej. Koszt wykonania przyłącza do sieci, to około 30 tysięcy złotych. Przedmiotowe działki mają zostać również przyłączone do sieci elektrycznej. Przyłącze wykonuje i finansuje przedsiębiorstwo dystrybucji energii elektrycznej. Wnioskodawczyni nie partycypuje w kosztach tego przedsięwzięcia. Wnioskodawczyni nie planuje występować o uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej ani o decyzję o warunkach zabudowy w odniesieniu do przedmiotowych działek.
    3.  „czy po podziale geodezyjnym przedmiotowe działki były/są/będą do momentu ich sprzedaży wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy? Jeżeli tak, należy wskazać na czym polega/będzie polegać ta działalność i w jakim okresie była/jest/będzie wykonywana?” wskazała, że po podziale geodezyjnym przedmiotowe działki nie były, nie są ani nie będą do momentu ich sprzedaży wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    4.  „czy działki planowane do sprzedaży są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię na cele działalności rolniczej? Jeżeli tak, to należy wskazać, czy Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy?” wskazała, że przedmiotowe działki wykorzystywane są i będą w działalności rolniczej przez członka rodziny Wnioskodawczyni, który użytkuje je i pobiera z nich pożytki bez obowiązku płacenia czynszu (bezczynszowe użytkowanie gruntu – art. 708 k.c.). Wnioskodawczyni nie prowadzi ani nie planuje prowadzić gospodarstwa rolnego we własnym zakresie jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.
    5.  „czy z ww. działek dokonywane były/są/będą przez Wnioskodawczynię zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych? Czy Wnioskodawczyni przeznacza/przeznaczy produkty rolne z przedmiotowej działki wyłącznie na własne potrzeby?” wskazała, że nie dokonywała, nie dokonuje ani nie planuje dokonywać zbiorów i dostaw produktów rolnych z przedmiotowej działki, ponieważ uprawą zajmuje się członek rodziny Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię działki budowlanej powstałej z podziału otrzymanej w darowiźnie dokonana w lutym 2020 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię, działek budowlanych powstałych z podziału otrzymanej w darowiźnie nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

*   Ad 1. Sprzedaż działki budowlanej powstałej z podziału otrzymanej w darowiźnie nieruchomości, dokonana przez nią w lutym 2020 r., nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
*   Ad 2. Sprzedaż przez nią działek budowlanych powstałych z podziału otrzymanej w darowiźnie nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie wspólne dla obu stanowisk:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Powyższe przepisy wskazują, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność będąca dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby transakcja sprzedaży gruntu mogła być uznana za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, musi zostać dokonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który przy dokonywaniu tej transakcji działa w tym charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Nawet osoba posiadająca status podatnika czynnego VAT nie zawsze będzie uznana za podatnika VAT przy danej transakcji rozporządzenia mieniem. I na odwrót – osoba nieposiadająca takiego statusu może być uznana za podatnika VAT przy danej transakcji, jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują na profesjonalny charakter takiej czynności. Aby przypisać danemu podmiotowi działalność podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca zarząd majątkiem prywatnym w ramach przysługującego jej prawa własności. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przy czym ocenę tę można odnosić wyłącznie do osoby dokonującej danej transakcji. Działania poprzednich właścicieli działki pozostają bez żadnego wpływu na to, czy dany podmiot działa w charakterze podatnika czy też nie. Reasumując, przyjąć należy, że zgodnie z przyjętą konstrukcją podatku od towarów i usług opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których został spełniony zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, a więc podmiot mający cechę podatnika (kryterium obiektywne) dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie można danemu podmiotowi przypisać statusu podatnika VAT przy transakcji sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, w której dana osoba nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości, czynność sprzedaży działek powstałych z podziału otrzymanej w darowiźnie nieruchomości ma charakter incydentalny, jednorazowy, a ponadto nie prowadzono żadnych działań, które mogłyby wskazywać na profesjonalny charakter danej czynności. Jak już było powołane wyżej, ocena czy dana osoba działa w charakterze podatnika od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy i danej transakcji.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie działa i nie będzie działała jako profesjonalista, zajmujący się obrotem nieruchomościami, a jako podmiot prywatny, sprzedający składnik majątku pochodzący z jej majątku prywatnego, co do którego nie będzie prowadziła żadnych działań marketingowych, mających na celu zwiększenie potencjalnego grona nabywców.

Dlatego zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż nieruchomości (działek budowlanych) opisanej powyżej należy uznać za zwykłe wykonywanie prawa własności, a w konsekwencji uznać je za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu warto przytoczyć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawach C-180/10 i C-181/10. Trybunał stwierdził, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Z powyższego wynika, iż dostawę przedmiotowej nieruchomości w całości czy poszczególnych działek uznać należy za transakcję okazjonalną, jednorazową, czyli taką, która nie jest czyniona z zamiarem nadania jej stałego charakteru. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie można uznać Wnioskodawczyni za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do zamierzonej dostawy udziałów w działkach.

Analogicznie nie znajdzie zastosowania powyższy artykuł do dokonanej już w lutym 2020 r. przez Wnioskodawczynię transakcji sprzedaży działki.

Do uznania sprzedawcy nieruchomości za przedsiębiorcę konieczne jest zakwalifikowanie jego działań jako jednoznacznie zmierzających do zbycia działek i mających w pełni profesjonalny charakter (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2019 r., 0111-KDIB3-2.4012.791.2018.2.MGO). Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku mogą wystąpić pojedyncze okoliczności wskazane przykładowo w treści orzeczeń TSUE, związane z podziałem nieruchomości lub projektem sieci wodociągowej, których na podstawie przytoczonego orzeczenia nie można uznać za ciąg zdarzeń przesądzających o uznaniu tych działań za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Warto zwrócić także uwagę na to, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności takie jak wydzielenie drogi wewnętrznej, podział działek, a nawet uzbrojenie nieruchomości mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym (zob. np.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1476/17; wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., I FSK 1136/16). Czynności te, wykonywane incydentalnie, a nie jako element szerzej zakrojonej inwestycji, należy uznać za takie, które nie mają charakteru działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Na profesjonalny charakter sprzedaży nieruchomości wskazuje także krótki okres pomiędzy nabyciem nieruchomości, jej podziałem, zgłoszeniem do sprzedaży i zbyciem (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r., I FSK 194/16).

Wnioskodawczyni wskazuje, że w jej przypadku, pomiędzy otrzymaniem darowizny a podziałem nieruchomości upłynęło 5 lat, natomiast do sprzedaży pierwszej z działek kolejny rok, a więc nie można uznać dokonanych czynności za zaplanowaną z góry inwestycję i poważne przedsięwzięcie gospodarcze. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że jak podała Wnioskodawczyni w treści wniosku, jest to wyprzedaż majątku prywatnego, a podział związany jest z problemem zbycia nieruchomości w całości, dlatego też Wnioskodawczyni dokonała podziału nieruchomości, żeby można było łatwiej ją sprzedać. Podobnie wydzielenie drogi wewnętrznej jest naturalną konsekwencją dokonanego podziału geodezyjnego, w celu zapewnienia każdej z działek pośredniego dostępu do drogi publicznej (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2016 r., II OSK 2068/14).

Zdaniem Wnioskodawczyni, charakter posiadanej nieruchomości (przeznaczenie pod zabudowę mieszkalną) oraz otrzymanie jej w drodze darowizny, nie może przesądzać o opodatkowaniu sprzedaży takiej nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Tym bardziej nie może mieć to miejsca w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nie wnioskowała o objęcie swojej własności miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie wnioskowała o jego zmianę. Nie jest także zasadne traktowanie Wnioskodawczyni jako przedsiębiorcy w zakresie obrotu nieruchomościami tylko dlatego, że podejmuje czynności mające na celu otrzymanie ceny, która nie będzie najniższa. Wobec powyższego uznać należy, że zarówno dokonana już, jak i planowana sprzedaż nieruchomości (poszczególnych działek) nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego – charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemających cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobnie nie będzie podlegała przepisom tej ustawy planowana w przyszłości sprzedaż działek. Wnioskodawczyni w odniesieniu do tej sprzedaży nie można uznać za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży:

*   działki w lutym 2020 r. – **jest prawidłowe,**
*   pozostałych działek – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy sprzedaż jednej działki w lutym 2020 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawczyni należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowana działała sprzedając działkę w lutym 2020 r. w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do sprzedaży działki w lutym 2020 r., brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy tej działki Wnioskodawczyni wystąpiła w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawczyni otrzymała nieruchomość w darowiźnie od dziadka. Wnioskodawczyni dokonała podziału nieruchomości na 20 działek o mniej więcej równej powierzchni. Dokonany podział zapewnił także każdej z działek dostęp do drogi wewnętrznej. Poza tym, w odniesieniu do sprzedanej w lutym działki Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych nakładów w celu jej uatrakcyjnienia. Zgodnie z uchwalonym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość Wnioskodawczyni przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Wnioskodawczyni nie występowała do gminy z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę, nie miała żadnego wpływu na jego uchwalenie w takim kształcie. W odniesieniu do sprzedanej działki Wnioskodawczyni nie wystąpiła o uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, ani o decyzję o warunkach zabudowy. Po podziale geodezyjnym działka nie była do momentu sprzedaży wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Działka nie była udostępniana osobom trzecim, ani nie była przedmiotem dzierżawy. Działka ta wykorzystywana była w działalności rolniczej przez członka rodziny Wnioskodawczyni, który użytkował ją i pobierał z niej pożytki bez obowiązku płacenia czynszu (bezczynszowe użytkowanie gruntu – art. 708 k.c.). Wnioskodawczyni nie prowadziła gospodarstwa rolnego we własnym zakresie jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wnioskodawczyni nie dokonywała zbiorów i dostaw produktów rolnych z przedmiotowej działki, ponieważ uprawą zajmuje się członek rodziny Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nigdzie nie reklamowała przedmiotowej działki, ani nie prowadziła działań marketingowych. Kupujący zostali znalezieni przez Wnioskodawczynię poprzez znajomych.

W niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia w lutym 2020 r. działki, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż działki w lutym 2020 r. wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podjęła w odniesieniu do działki sprzedanej w lutym 2020 r. takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowana sprzedając działkę w lutym 2020 r. korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełnia przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie wystąpiła w roli podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż działki w lutym 2020 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż działki budowlanej – powstałej z podziału nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawczynię w darowiźnie – dokonana w lutym 2020 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie niepodlegania opodatkowaniu działki sprzedanej w lutym 2020 r. jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii sprzedaży pozostałych działek tut. organ wyjaśnia, że w stosunku do tej sprzedaży Wnioskodawczyni będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT, a dostawa tych działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawczyni dokonała podziału geodezyjnego nieruchomości na 20 działek o mniej więcej równej powierzchni. Dokonany podział zapewnił także każdej z działek dostęp do wydzielonej drogi wewnętrznej.

W odniesieniu do działek, które Wnioskodawczyni zamierza sprzedać w przyszłości Zainteresowana planuje dokonać przyłączenia przedmiotowych działek do sieci wodociągowej. Koszt wykonania przyłącza do sieci, to około 30 tysięcy złotych.

Wnioskodawczyni wskazała, że otrzymała informację o warunkach technicznych wykonania sieci wodociągowej na przedmiotowych działkach. Przedmiotowe działki mają zostać również przyłączone do sieci elektrycznej. Przyłącze wykonuje i finansuje przedsiębiorstwo dystrybucji energii elektrycznej. Wnioskodawczyni nie partycypuje w kosztach tego przedsięwzięcia.

Wnioskodawczyni nie planuje występować o uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej ani o decyzję o warunkach zabudowy w odniesieniu do przedmiotowych działek. Zgodnie z uchwalonym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość Wnioskodawczyni przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Przedmiotowe działki wykorzystywane są i będą w działalności rolniczej przez członka rodziny Wnioskodawczyni, który użytkuje je i pobiera z nich pożytki bez obowiązku płacenia czynszu (bezczynszowe użytkowanie gruntu – art. 708 k.c.). Wnioskodawczyni nie prowadzi ani nie planuje prowadzić gospodarstwa rolnego we własnym zakresie jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jednakże, Wnioskodawczyni wskazała, że możliwe również, że jeśli będzie posiadała odpowiednie środki, utwardzi drogę wewnętrzną. Przeprowadzenie powyższych działań było i jest organizacyjnie i prawnie łatwiejsze, dopóki to Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości, w tym drogi wewnętrznej (większościowym współwłaścicielem). Ich zaniechanie powodowałoby, że działki stałyby się trudno zbywalne (oraz miałyby niższą wartość).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zaprojektowanie sieci wodociągowej oraz przyłączenie pozostałych działek do sieci wodociągowej jest istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu planowanych przez Zainteresowaną transakcji sprzedaży działek za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że przyłączenie działek do sieci wodociągowej jest kosztowną inwestycją, która nie zostanie poniesiona przez Wnioskodawczynię na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości sprzedawanych działek.

Przedmiotowe działki mają zostać również przyłączone do sieci elektrycznej. Ponadto Wnioskodawczyni dokonała podziału nieruchomości w taki sposób, że zapewniony został każdej z działek dostęp do wydzielonej drogi wewnętrznej, którą Wnioskodawczyni planuje utwardzić, jeśli będzie posiadała odpowiednie środki.

Przeprowadzenie powyższych działań było i jest organizacyjnie i prawnie łatwiejsze – jak wskazała sama Wnioskodawczyni – dopóki to Ona jest właścicielem nieruchomości, w tym drogi wewnętrznej (większościowym współwłaścicielem), ich zaniechanie powodowałoby, że działki stałyby się trudno zbywalne (oraz miałyby niższą wartość).

W ocenie organu przyłączenie działek planowanych do sprzedaży do sieci wodociągowej, oraz do sieci elektrycznej, wydzielenie drogi wewnętrznej oraz jej utwardzenie świadczy o zamiarze sprzedaży przez Zainteresowaną przedmiotowych działek z zyskiem. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawczynię świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji do zwiększenia atrakcyjności i w rezultacie szans sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Podkreślić jeszcze raz należy, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działek występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy. O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów.

W przedmiotowej sprawie w stosunku do planowanej dostawy działek Zainteresowana podejmuje cały ciąg działań w celu ich sprzedaży, tj. podzieliła nieruchomość na 20 działek, wytyczyła drogę wewnętrzną, którą planuje utwardzić, poniosła koszty zaprojektowania sieci wodociągowej, planuje zaangażować znaczne środki finansowe na przyłączenie tych działek do sieci wodociągowej oraz planuje przyłączyć działki do sieci elektrycznej.

Zatem przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność Zainteresowanej w przedmiocie zbycia pozostałych działek, która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rezultacie powyższego planowana sprzedaż pozostałych działek będzie dostawą dokonywaną przez Zainteresowaną jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Zainteresowanej.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży pozostałych działek jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.