Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-412/11/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-10
Teza: Stawka podatku obowiązująca dla usług świadczonych w ramach projektu realizowanego na zlecenie agencji.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 6 czerwca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług świadczonych w ramach projektu realizowanego na zlecenie agencji rządowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 6 czerwca 2011 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług świadczonych w ramach projektu realizowanego na zlecenie agencji rządowej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (podatnik podatku od towarów i usług) jest podmiotem gospodarczym zajmującym się przeprowadzaniem szkoleń finansowanych ze środków publicznych, pochodzących głównie ze środków Unii Europejskiej. Spółka jest niepubliczną jednostką szkoleniową, wpisaną jedynie do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. W związku z tym nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy jest jednostką objętą systemem oświaty. W 2010 r. Spółka wygrała przetarg zorganizowany przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej Agencja) pt. „Usługa szkoleniowo-doradcza w zakresie nowego podejścia do zamówień publicznych". Umowa w tym przedmiocie została podpisana w listopadzie 2010 r. i jest w trakcie realizacji. Jednak pierwsze działania polegające na organizacji szkoleń miały miejsce od marca 2011 r. (wykonanie 2 szkoleń). Gro działań szkoleniowo-doradczych jest/będzie realizowana w okresie maj-czerwiec 2011 r. Usługa szkoleniowo-doradcza, będąca przedmiotem zamówienia współfinansowana jest ze środków EFS, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet II, Działanie 2.1, Poddziałanie 2.1.3., projekt „Nowe podejście do zamówień publicznych - szkolenia i doradztwo", jednakże usługi świadczone są na rzecz tzw. beneficjentów ostatecznych, czyli pracowników sektora MSP, organizacji pozarządowych i innych, dla których działania te są dofinansowane.

Usługa obejmuje następujące komponenty:

*   Komponent 1 (K1) - przeprowadzenie szkoleń, mających na celu zwiększenie teoretycznej i praktycznej wiedzy przedsiębiorców oraz ich pracowników w zakresie nowego podejścia do zamówień publicznych,
*   Komponent 2 (K2) - przeprowadzenie doradztwa dla firm i instytucji świadczących usługi informacyjno-doradcze w zakresie prawa zamówień publicznych, mającego na celu zwiększenie teoretycznej i praktycznej wiedzy w zakresie nowego podejścia do zamówień publicznych na poszczególnych etapach procedury zamówień z naciskiem na możliwości zastosowania rozwiązań w praktyce,
*   Komponent 3 (K3) - utworzenie, prowadzenie i aktualizacja bazy podmiotów świadczących usługi informacyjno-doradcze i szkoleniowe oraz szkoleń w obszarze zamówień publicznych, celem ułatwienia dostępu MSP do tych usług.

W ramach K1 działaniami szkoleniowymi zostanie objętych co najmniej 1.500 wykonawców z sektora MSP, z których w szkoleniach będzie uczestniczyć 2.000 pracowników. Każda osoba weźmie udział w co najmniej 4 dniach szkoleniowych. Zgodnie z umową zawartą z Agencją, Spółka przeprowadzi szkolenia teoretyczne i szkolenia praktyczne - warsztaty. Szkolenie będzie obejmowało co najmniej 3 dni szkoleń teoretycznych oraz co najmniej 1 dzień szkoleń praktycznych - warsztatów. Szkolenia będą się odbywały w co najmniej dwóch 2-dniowych sesjach. Druga sesja dla danej grupy szkoleniowej odbędzie się nie wcześniej niż 2 tygodnie po zakończeniu pierwszej sesji szkoleniowej. Osobom uczestniczącym w szkoleniach, które zgłoszą zapotrzebowanie, będą świadczone konsultacje bezpośrednio związane z tematyką szkoleń w formie bezpośredniej, telefonicznej lub e-mailowej, w średnim wymiarze 3 godz. na osobę.

W ramach K2 doradztwem zostanie objętych nie mniej niż 1.000 podmiotów świadczących usługi informacyjno-doradcze w zakresie prawa zamówień publicznych, w tym:

1.  214 podmiotów zarejestrowanych w Krajowym Systemie Usług (KSU), w tym:

1.  111 Punktów Konsultacyjnych,
2.  22 ośrodki Krajowej Sieci Innowacji KSU,

3.  52 podmioty, będące Regionalnymi Ośrodkami EFS,
4.  734 instytucje szkoleniowe specjalizujące się w szkoleniach z zakresu zamówień publicznych oraz doradcy udzielający przedsiębiorcom usług w zakresie prawa zamówień publicznych.

W doradztwie uczestniczyć będzie 1.100 osób, w tym nie mniej niż 300 osób zatrudnionych w organizacjach pozarządowych i innych instytucjach, o których mowa w lit. a) oraz b).

W ramach K3 do bazy zostaną wprowadzone dane co najmniej 1.000 podmiotów świadczących usługi informacyjno-doradcze w zakresie prawa zamówień publicznych. W bazie zawarte będą informacje o aktualnych szkoleniach oraz doradztwie świadczonym przez podmioty wprowadzone do bazy.

Na wykonanie przedstawionej usługi przewidziano budżet, który składa się z następujących części:

1.  części objętej regułami pomocy publicznej, zwanej dalej częścią A budżetu,
2.  części nieobjętych regułami pomocy publicznej, zwanymi dalej częścią B budżetu oraz
3.  częścią C.

W umowie zawartej z Agencją zastrzeżono, że pomoc finansowa udzielona na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniach oraz doradztwa przedsiębiorców lub pracowników przedsiębiorców przez nich delegowanych, stanowi pomoc publiczną dla tych przedsiębiorców i jest udzielana zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr 111, poz. 710 ze zm.) oraz przepisami ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 oraz z 2008 r. Nr 116, poz. 730, ze zm.).

Na część A budżetu składają się wydatki bezpośrednio związane z realizacją działań szkoleniowo-doradczych, m. in. wydatki na kadrę szkoleniową i doradczą, podróże, wyżywienie i zakwaterowanie uczestników szkoleń oraz inne wydatki bieżące, w tym wydatki na materiały i dostawy oraz realizację usług doradczych.

Szczegółowy wykaz wydatków, które mogą być sfinansowane z budżetu A przedstawia się następująco:

1.  Wynagrodzenia trenerów prowadzących szkolenia oraz doradców świadczących doradztwo, wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne oraz wypłatami wynikającymi z regulaminów wewnętrznych, podlegającymi opodatkowaniu.
2.  Wynagrodzenia personelu wykonującego zadania związane z obsługą administracyjno-biurową szkolenia i doradztwa oraz tłumaczeniami, wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne oraz wypłatami wynikającymi z regulaminów wewnętrznych, podlegającymi opodatkowaniu.
3.  Wydatki na pokrycie kosztów netto podróży osób prowadzących szkolenie i doradztwa oraz osób wykonujących obowiązki związane z obsługą administracyjno-biurową szkolenia, doradztwa oraz tłumaczeniami.
4.  Wydatki na pokrycie kosztów netto zakwaterowania i wyżywienia osób prowadzących szkolenie, doradztwa oraz osób wykonujących obowiązki związane z obsługą administracyjno-biurową szkolenia, doradztwa oraz tłumaczeniami.
5.  Wydatki na pokrycie kosztów netto podróży uczestników szkolenia.
6.  Wydatki na pokrycie kosztów netto zakwaterowania i wyżywienia uczestników szkolenia.
7.  Wydatki na pokrycie kosztów netto najmu pomieszczeń związanych bezpośrednio z realizacją szkolenia, doradztwa oraz pomieszczeń biurowych wykorzystywanych na potrzeby szkolenia, doradztwa, przy czym Spółka musi być bezpośrednim najemcą pomieszczeń.
8.  Wydatki na pokrycie kosztów netto najmu sprzętu w liczbie i w okresie niezbędnym do przeprowadzenia szkolenia, doradztwa, przy czym Spółka musi być bezpośrednim najemcą sprzętu, a najmowany sprzęt nie może być zakupiony w ramach pomocy uzyskanej ze środków publicznych w okresie siedmiu lat przed rozpoczęciem realizacji szkolenia lub doradztwa.
9.  Wydatki na pokrycie kosztów netto materiałów szkoleniowych i doradczych.
10.  Wydatki na pokrycie innych wydatków bieżących netto, w szczególności wydatków na zakup towarów i usług administracyjno-biurowych bezpośrednio związanych z realizacją szkolenia i doradztwa.
11.  Wydatki na pokrycie kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących własność Spółki, z wyłączeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych wcześniej w ramach pomocy uzyskanej ze środków publicznych - w zakresie, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby szkolenia i doradztwa po zawarciu umowy.
12.  Wydatki na pokrycie kosztów netto zakupu usług szkoleniowych i doradztwa.
13.  Wydatki na pokrycie kosztów netto zakupu usług związanych z tłumaczeniami.
14.  Wydatki na pokrycie kosztów netto opłat z tytułu egzaminów zewnętrznych związanych ze szkoleniem, z wyjątkiem egzaminów poprawkowych.
15.  Wydatki na pokrycie podatku od towarów i usług, zapłaconego przez Spółkę w związku z wydatkami określonymi powyżej, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami nie przysługuje Jej prawo zwrotu lub odliczenia tego podatku.

Wydatki wymienione w części A nie mogą być finansowane z części B i C budżetu.

W ramach części B budżetu Spółka otrzyma wynagrodzenie, z którego może pokrywać pozostałe wydatki związane z realizacją umowy.

W ramach części C budżetu Spółka otrzyma stałe wynagrodzenie za realizację działań promocyjnych określonych w Zakresie Zadań.

W związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi Spółce przysługujące wynagrodzenie, które składa się z następujących części:

1.  zwrotu wydatków w części A budżetu,
2.  wynagrodzenia w części B budżetu,
3.  wynagrodzenia stałego za wykonanie działań w części C budżetu,

Zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w części A budżetu stanowić będzie różnicę pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wniesionym wkładem pieniężnym przedsiębiorców.

Na wynagrodzenie w części B budżetu składają się kwoty równe:

*   iloczynowi liczby rozliczonych „osobodni” szkoleniowych i stawki określonej w ofercie,
*   iloczynowi liczby rozliczonych godzin doradztwa i stawki określonej w ofercie,
*   wynagrodzenie za prowadzenie aktualizację i utrzymanie bazy podmiotów świadczących usługi informacyjno-doradcze i szkoleniowe oraz szkoleń w obszarze zamówień publicznych a także za realizację działań promocyjnych, określonych w Zakresie Zadań w wysokości określonej w ofercie.

Kwotowo wynagrodzenie przedstawia się następująco:

1.  część A budżetu: 4.160.000 zł brutto,
2.  część B budżetu: 1.608.880 zł brutto w tym:

1.  wynagrodzenie za zrealizowanie szkolenia: 1.288.880 zł
2.  wynagrodzenie za zrealizowane godziny doradztwa: 240.000 zł
3.  wynagrodzenie za prowadzenie, aktualizację i utrzymanie bazy podmiotów świadczących usługi informacyjno-doradcze i szkoleniowe oraz szkoleń w obszarze zamówień publicznych: 80.000 zł,

4.  część C budżetu: 149.400 zł. brutto.

Szkolenie jest dofinansowane ze środków unijnych w całości lub części, czyli uczestnicy szkolenia nie ponoszą żadnych kosztów (dofinansowanie w całości), albo ponoszą część kosztów szkolenia (dofinansowanie w części). W przypadku dofinansowania częściowego do szkolenia, dofinansowanie wynosi co najmniej 70% wartości szkolenia.

Realizowane w ramach projektu usługi szkoleniowe stanowią kształcenie zawodowe zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które definiuje, iż: kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu. Realizowane w ramach projektu szkolenia skierowana są do pracowników przedsiębiorstw, którzy zajmują się w ramach organizacji tematyką zamówień publicznych, np. przygotowują oferty przetargowe, piszą odwołania, etc, a zatem pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem i służą uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych.

Na dzień dzisiejszy Spółka nie posiada akredytacji dla szkoleń realizowanych w ramach usługi.

Faktury są/będą wystawiane na rzecz Agencji, która ze środków publicznych w całości finansuje działania na rzecz beneficjent ostatecznych (uczestników szkoleń i doradztwa). Za wykonane działania Spółka wystawia faktury zgodnie z zawartą umową tj. w okresach dwumiesięcznych.

Faktura składa się z 3 pozycji, tj. dotyczącej:

*   części A budżetu (koszty stanowiące pomoc publiczną dla uczestników projektu),
*   części B budżetu (na które się składa wynagrodzenie za przeprowadzone „osobodni” szkoleniowe oraz wynagrodzenie za przeprowadzone doradztwo oraz wynagrodzenie za prowadzenie i aktualizację bazy podmiotów świadczących usługi Informacyjno-doradcze),
*   części C budżetu (dotyczące działań promocyjnych w ramach realizowanej usługi).

Całość usługi opłacana jest ze środków publicznych (z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, poddziałanie 2.1,3.).

Ze względu na bardzo szczegółowe rozliczanie całej usługi możliwe jest jednoznaczne wyodrębnienie kosztów i wynagrodzenia zarówno części dotyczącej szkoleń, doradztwa i promocji oraz bazy danych.

Usługa ma charakter mieszany („Usługa szkoleniowo-doradcza"), tj. w ramach usługi realizowane są działania szkoleniowe, doradcze i promocyjne z tymże przeważającą część stanowią usługi szkoleniowe. Niemożliwa jest realizacja działań szkoleniowych lub doradczych, lub promocyjnych odrębnie.

Proporcje budżetu zaplanowane na poszczególne części są następujące:

*   szkolenia (zwrot kosztów stanowiących pomoc publiczną plus wynagrodzenie za przeprowadzone szkolenia) stanowią 76 % wartości usługi,
*   doradztwo (zwrot kosztów stanowiących pomoc publiczną plus wynagrodzenie za przeprowadzone doradztwo) stanowi 20% wartości usługi,
*   działania promocyjne stanowią 3% wartości usługi,
*   wynagrodzenie za prowadzenie i aktualizację bazy podmiotów świadczących usługi informacyjno-doradcze stanowi 1% wartości usługi.

Usługa realizowana przez Spółkę jest usługą szkoleniowo-doradczą. Oznacza to, iż zamówienie stanowi jedną integralną całość. Wszystkie działania realizowane w ramach projektu odnoszą się do szkolenia i podnoszenia świadomości grupy docelowej w zakresie zamówień publicznych, w szczególności nowego podejścia do tej tematyki. W praktyce przekłada się to na realizację szkoleń, które stanowią ponad 75% działań w ramach projektu. Występuje również doradztwo, ale nie ma ono charakteru odrębnej usługi. Tematyka doradztwa dotyczy ściśle nowego podejścia do zamówień publicznych. Umowa z Agencją wyklucza możliwość udzielania jakiegokolwiek innego doradztwa, poprzez zapis zawarty w Zakresie Zadań Wykonawcy, że „12.6 Świadczone doradztwo nie może obejmować:

*   doradztwa podatkowego,
*   doradztwa prawniczego lub
*   doradztwa reklamowego,

stanowiących element stałej lub okresowej działalności przedsiębiorcy lub związanych z jego bieżącymi wydatkami operacyjnymi \[zgodnie z § 8 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. 2008, Nr 111, poz. 710)\]". Faktycznie doradztwo w zaplanowanym w usłudze charakterze, nie różni się wiele od szkoleń, skierowane jest mianowicie do podobnej grupy docelowej i swoim zakresem obejmuje tylko i wyłącznie informowanie o nowym podejściu do zamówień publicznych.

Różnica między szkoleniami, a doradztwem występującym w projekcie dotyczy jedynie następujących aspektów:

*   szkolenia są realizowane w oparciu o program szkolenia wcześniej przygotowany i zaakceptowany z zakresu nowego podejścia do zamówień publicznych.
*   doradztwo dotyczy również ściśle nowego podejścia do zamówień publicznych, jednak nie jest realizowane w oparciu o program, a realizowane jest poprzez ustny przekaz eksperta, z możliwością zadawania pytań z zakresu nowego podejścia do zamówień publicznych z naciskiem na możliwości zastosowania rozwiązań w praktyce.
*   szkolenia w ramach usługi są zawsze 4-dniowe,
*   liczba godzin doradztwa nie jest ściśle określona (średnio 8 godzin), lecz w praktyce, ze względu zaplanowane w usłudze wskaźniki, powinno ono wynosić nie mniej niż 1 godzina i nie więcej niż 24 godziny,

Doradztwo jest integralnym i nieodłącznym elementem działań w projekcie. Wszystkie działania mają na celu edukowanie w zakresie nowego podejścia do zamówień publicznych. Dotyczy to również przygotowania bazy danych w ramach tejże usługi, tj. utworzenia, prowadzenia i aktualizacji bazy podmiotów świadczących usługi informacyjno-doradcze i szkoleniowe oraz szkoleń w obszarze zamówień publicznych, celem ułatwienia dostępu MSP do tych usług (Komponent 3 - zakres zadań wykonawcy do umowy z Agencją).

Podsumowując, realizowana usługa ma charakter mieszany, w ramach której przeważającą część stanowią szkolenia (ponad 70% budżetu). Wszystkie komponenty mają charakter edukacyjno-informacyjny z zakresu nowego podejścia do zamówień publicznych.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

1.  Czy całe wynagrodzenie uzyskane z tytułu wykonanej usługi jest zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy całe wynagrodzenie uzyskane z tytułu wykonanej usługi jest zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy całe wynagrodzenie uzyskane z tytułu wykonanej usługi jest zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy Spółka uzyska akredytację? Jeżeli odpowiedź brzmi „tak", to czy zwolnieniem będzie objęte całe wynagrodzenie za usługę, czy tylko część wynagrodzenia, która nie została jeszcze „wyfakturowana" na moment otrzymania akredytacji?
4.  Czy całe wynagrodzenie uzyskane z tytułu wykonywanej usługi jest zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przewidziano zwolnienie od podatku usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. W art. 3 tej ustawy wskazano, że gdy mowa jest o placówce - należy przez to rozumieć jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-5, 7 i 10. W art. 82. ust. 1 tej ustawy wskazano „Osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek”. Z kolei art. 6 ust. 5 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy stanowi „Instytucjami szkoleniowymi są publiczne i niepubliczne podmioty prowadzące na podstawie odrębnych przepisów edukację pozaszkolną". Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy „Instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy, ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej”. Wojewódzki Urząd Pracy (WUP) jest jednostką organizacyjną samorządu województwa, realizującą zadania dotyczące kształtowania regionalnej polityki rynku pracy. Zatem – w ocenie Spółki - rejestr prowadzony przez WUP jest rejestrem, o którym mowa w art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, a wpisane do niego podmioty są jednostkami objętymi systemem oświaty.

Spółka jest niepubliczną jednostką szkoleniową wpisaną do prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy rejestru instytucji szkoleniowych na podstawie ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Stanowi zatem jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Spółka ponownie podniosła, że część A budżetu w wysokości 4.160.000 zł brutto zarezerwowana jest w 100% na wydatki bezpośrednio związane z realizacją działań szkoleniowo-doradczych. W związku z wykonywaniem niniejszej usługi przysługujące Spółce wynagrodzenie w wysokości zwrotu wydatków w części A budżetu (zwrot w 100% dokonanych wydatków). Część B budżetu wynosi 1.608.880 zł brutto i podzielona jest na:

*   wynagrodzenie za zrealizowanie szkolenia: 1.288.880 zł,
*   wynagrodzenie za zrealizowane godziny doradztwa: 240.000 zł,
*   wynagrodzenie za prowadzenie, aktualizację i utrzymanie bazy podmiotów świadczących usługi informacyjno-doradcze i szkoleniowe oraz szkoleń w obszarze zamówień publicznych: 80.000 zł. Niewątpliwie w stosunku do części B budżetu w wysokości 1.288.880 zł stanowiącej wynagrodzenie za zrealizowane szkolenia, zastosowanie ma zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, że usługa przedstawiona w stanie faktycznym jest zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stanowiącym wynagrodzenie przewidziane:

*   w części A budżetu (w całości),
*   w części B budżetu (w całości).

Zdaniem Spółki, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem, aby ustalić, czy na jego podstawie przysługuje zwolnienie należy ustalić:

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
*   czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Po ponownym wskazaniu, jakie czynności wchodzą w skład poszczególnych komponentów usługi, Spółka stwierdziła, że usługi składające się na komponent 1 (K1) należy zaliczyć do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ponieważ dotyczą szkoleń, mających na celu zwiększenie teoretycznej i praktycznej wiedzy przedsiębiorców oraz ich pracowników w zakresie nowego podejścia do zamówień publicznych. Wiedza dotycząca zamówień publicznych – w Jej ocenie - podnosi poziom wykształcenia zawodowego osób, które takie szkolenie odbyły. Zatem stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Drugim warunkiem jest, aby usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego była prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten jest spełniony. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Agencją na wykonanie usługi przedstawionej w stanie faktycznym:

*   została zawarta na podstawie dokonanego przez zamawiającego wyboru oferty wykonawcy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655),
*   jest realizowana na podstawie wniosku o dofinansowanie realizacji projektu „Nowe podejście do zamówień publicznych - szkolenia i doradztwo" w ramach Poddziałania 2.1.3 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki,
*   jest realizowana w oparciu o rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr 111, poz. 710, ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 oraz z 2008 r. Nr 116, poz. 730. ze zm.).

W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, zawarto między innymi zapisy wskazujące na elementy wniosku o dofinansowanie.

Na podstawie powyższego rozporządzenia określono w SIWZ warunki dotyczące przeprowadzonego szkolenia. Szczegółowo określono m.in.:

*   program szkolenia,
*   szczególne wymagania dotyczące szkoleń praktycznych realizowanych w formie warsztatów -wymagania organizacyjne dotyczące działań szkoleniowych.

W rozporządzeniu tym (paragraf 13) zastrzeżono, że:

*   Projektodawca, o którym mowa w § 10 ust. 2, zawiera umowę z przedsiębiorcą uczestniczącym w szkoleniu, korzystającym z usług doradczych, delegującym pracowników na szkolenie lub do korzystania z usług doradczych albo z pracownikiem przedsiębiorcy uczestniczącym w szkoleniu lub korzystającym z takich usług, który nie został oddelegowany przez tego przedsiębiorcę. Umowa z przedsiębiorcą określa w szczególności wartość pomocy publicznej lub pomocy de minimis udzielonej przedsiębiorcy (ust. 1).
*   Uczestnicy szkoleń otrzymują zaświadczenie o uczestnictwie w szkoleniu wydane przez prowadzącego szkolenie (ust. 2).
*   Zaświadczenie o uczestnictwie w szkoleniu potwierdza obecność uczestnika w co najmniej 80 % godzin lekcyjnych objętych szkoleniem (ust. 3).

Zatem szkolenie przeprowadzane jest na podstawie odrębnych przepisów, ponieważ jego forma (wykłady lub warsztaty) oraz zasady jego przeprowadzenia wynikają m.in. z przywołanego rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego, a szczegółowo zostały doprecyzowane w SIWZ oraz umowie zawartej z Agencją.

Tak jak przedstawiono w stanie faktycznym, budżet z tytułu realizacji niniejszego programu podzielony jest na 3 części: A, B i C. Część A budżetu w wysokości 4.160.000 zł brutto zarezerwowana jest w 100% na wydatki bezpośrednio związane z realizacją działań szkoleniowo-doradczych.

W związku z wykonywaniem niniejszej usługi wykonawcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości zwrotu wydatków w części A budżetu (zwrot w 100% dokonanych wydatków). Powyższa kwota, zdaniem Spółki, jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Część B budżetu wynosi 1.608.880 zł brutto i podzielona jest na:

*   wynagrodzenie za zrealizowanie szkolenia: 1.288.880 zł,
*   wynagrodzenie za zrealizowane godziny doradztwa: 240.000 zł
*   wynagrodzenie za prowadzenie, aktualizację i utrzymanie bazy podmiotów świadczących usługi informacyjno-doradcze i szkoleniowe oraz szkoleń w obszarze zamówień publicznych: 80.000 zł,

Zdaniem Spółki, część B budżetu w wysokości 1.288.880 zł, która stanowi wynagrodzenie za zrealizowane szkolenia, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podsumowując Spółka stwierdziła, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka powinna wykazać jako zwolnione całe wynagrodzenie określone w części A budżetu oraz całe wynagrodzenie z części B budżetu.

Spółka wskazała, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Zatem, aby ustalić, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy przysługuje zwolnienie należy stwierdzić:

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
*   czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Na moment złożenia wniosku Spółka nie posiada akredytacji na usługę przedstawioną w stanie faktycznym. Spółka wystąpi o uzyskanie takiej akredytacji w najbliższym czasie.

Po ponownym wskazaniu, jakie czynności wchodzą w skład poszczególnych komponentów usługi, Spółka po raz kolejny stwierdziła, że czynności składające się na komponent 1 (K1) należy zaliczyć do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ponieważ dotyczą szkoleń, mających na celu zwiększenie teoretycznej i praktycznej wiedzy przedsiębiorców oraz ich pracowników w zakresie nowego podejścia do zamówień publicznych. Wiedza dotycząca zamówień publicznych – w Jej ocenie - podnosi poziom wykształcenia zawodowego osób, które takie szkolenie odbyły. Spółka podając konkretne kwoty wskazała, że budżet z tytułu realizacji programu podzielony jest na 3 części: A, B i C. Uznała, że część B budżetu w wysokości 1.288.880 zł stanowi wynagrodzenie za zrealizowane szkolenia i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazała, że drugim warunkiem zwolnienia jest uzyskanie na usługę akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jeżeli Spółka uzyska akredytację na niniejszą usługę w trakcie jej wykonywania, to - Jej zdaniem - ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku do całości wynagrodzenia przypadającego na usługę szkoleniową, czyli na część A budżetu oraz na kwotę 1.288.880 zł składającą się na część B budżetu.

Spółka podniosła, że ustawodawca wprowadził zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego pod warunkiem uzyskania dla tej usługi akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem, jeżeli dana usługa ma akredytację przysługuje jej zwolnienie, jeżeli jej nie ma - zwolnienie nie przysługuje. Uzyskanie akredytacji w trakcie wykonywania usługi daje podatnikowi prawo do skorygowania wcześniej wystawionych faktur, w których wynagrodzenie za częściowe wykonanie usługi wykazano jako opodatkowane. To, że na moment wystawiania tych faktur podatnikowi nie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku, nie skutkuje pozbawieniem go prawa do skorygowania stawki podatku i wykazania usługi jako zwolnionej. W ustawie mowa jest o usłudze, która uzyskała akredytację. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy, nie jest możliwe – w ocenie Spółki – wykazanie części wynagrodzenia za tą samą usługę jako opodatkowanej, a części jako zwolnionej. Usługa może być albo opodatkowana albo zwolniona. Zatem na moment uzyskania akredytacji spełnione będą dwa warunki niezbędne do wykazania usługi jako zwolnionej od podatku. W takim przypadku podatnikowi przysługuje prawo do dokonania korekty wystawionych faktur, w których wykazał wynagrodzenie za poszczególne etapy usługi jako opodatkowane i wykazanie wynagrodzenia z tego tytułu, z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie dotyczy całego wynagrodzenia wykazanego w budżecie A i całego wynagrodzenia wykazanego w budżecie B

Spółka podniosła, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych. Jednocześnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649) - dalej zwanym rozporządzeniem - w § 13 ust. 1 pkt 20 zwolniono z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby stwierdzić, czy na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c) przysługuje zwolnienie należy ustalić:

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz
*   czy są finansowane w całości ze środków publicznych (jeżeli usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie są finansowane w całości ze środków publicznych, lecz finansowane są ze środków publicznych co najmniej w 70%, zwolnione są od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia).

Po ponownym wskazaniu jakie czynności wchodzą w skład poszczególnych komponentów usługi Spółka stwierdziła, że usługi składające się na komponent 1 należy zaliczyć do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ponieważ dotyczą one szkoleń, mających na celu zwiększenie teoretycznej i praktycznej wiedzy przedsiębiorców oraz ich pracowników w zakresie nowego podejścia do zamówień publicznych. Wiedza dotycząca zamówień publicznych – w Jej ocenie podnosi - poziom wykształcenia zawodowego osób, które takie szkolenie odbyły.

Drugim niezbędnym elementem zastosowania zwolnienia jest sfinansowanie szkolenia przynajmniej w wysokości 70% ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Dz.U.09.157.1240) „Środkami publicznymi są m.in.:

2\. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

3\. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2.

Usługa jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet II, Działanie 2.1., Poddziałanie 2.1.3., Projekt „Nowe podejście do zamówień publicznych - szkolenia i doradztwo". Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest przygotowywany na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności, ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.) oraz Rozporządzenia (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługa jest finansowana ze środków publicznych. Poziom finansowania ze środków publicznych wynosi co najmniej 70% wartości usługi szkoleniowej. Tak jak przedstawiono w stanie faktycznym budżet z tytułu realizacji niniejszego programu podzielony jest na 3 części: A, B i C. Część A budżetu w wysokości 4.160.000 zł brutto zarezerwowana jest w 100% na wydatki bezpośrednio związane z realizacją działań szkoleniowo-doradczych. W związku z wykonywaniem niniejszej usługi przysługujące wykonawcy wynagrodzenie w wysokości zwrotu wydatków w części A budżetu (zwrot w 100% dokonanych wydatków).

Zatem w przypadku części A budżetu należy uznać, że spełnione zostały warunku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, ewentualnie w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego i kwoty wypłacane z część A budżetu korzystają ze zwolnienia od podatku.

Część B budżetu wynosi 1.608.880,00 zł brutto i podzielona jest na:

*   wynagrodzenie za zrealizowanie szkolenia: 1.288.880 zł,
*   wynagrodzenie za zrealizowane godziny doradztwa: 240.000 zł,
*   wynagrodzenie za prowadzenie, aktualizację i utrzymanie bazy podmiotów świadczących usługi informacyjno-doradcze i szkoleniowe oraz szkoleń w obszarze zamówień publicznych: 80.000 zł,

Niewątpliwie w stosunku do części B budżetu w wysokości 1.288.880 zł stanowiącej wynagrodzenie za zrealizowane szkolenia należy uznać, że spełnione zostały warunku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług , ewentualnie w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Zatem kwota 1.288.880 zł korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, ewentualnie w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, Spółka winna wykazać jako zwolnione wynagrodzenie określone w części A budżetu w wysokości 4.160.000 zł oraz wynagrodzenie z części B budżetu w wysokości 1.288.880 zł. Kwoty te są wprost określone jako wynagrodzenie za usługę szkoleniową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 2 ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Według art. 82 ust. 1 cyt. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Zgodnie z art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

W świetle art. 164 ust. 1 ustawy zasadniczej, podstawową jednostką samorządu terytorialnego jest gmina.

Inne jednostki samorządu regionalnego albo lokalnego i regionalnego określa ustawa (ust. 2 tego artykułu).

Gmina wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego nie zastrzeżone dla innych jednostek samorządu terytorialnego (ust. 3 tego artykułu).

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„(wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio \[zob. art. 288 zd. drugie wersji skonsolidowanej Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat z Lizbony) z dnia 9 maja 2008 r. (Dz.Urz.UE.C Nr 115, str. 47)\].

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 ze zm.).

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. finansowanie usług ze środków publicznych w wysokości minimalnej określonej w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak wynika z treści złożonego wniosku Spółka (podatnik podatku od towarów i usług) jest niepubliczną jednostką szkoleniową, wpisaną do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. W 2010 r. wygrała przetarg zorganizowany przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej Agencja) pt. „Usługa szkoleniowo-doradcza w zakresie nowego podejścia do zamówień publicznych”.

Usługa obejmuje następujące komponenty:

*   Komponent 1 (K1) - przeprowadzenie szkoleń, mających na celu zwiększenie teoretycznej i praktycznej wiedzy przedsiębiorców oraz ich pracowników w zakresie nowego podejścia do zamówień publicznych,
*   Komponent 2 (K2) - przeprowadzenie doradztwa dla firm i instytucji świadczących usługi informacyjno-doradcze w zakresie prawa zamówień publicznych, mającego na celu zwiększenie teoretycznej i praktycznej wiedzy w zakresie nowego podejścia do zamówień publicznych na poszczególnych etapach procedury zamówień z naciskiem na możliwości zastosowania rozwiązań w praktyce,
*   Komponent 3 (K3) - utworzenie, prowadzenie i aktualizacja bazy podmiotów świadczących usługi informacyjno-doradcze i szkoleniowe oraz szkoleń w obszarze zamówień publicznych, celem ułatwienia dostępu MSP do tych usług.

W związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi Spółce przysługuje wynagrodzenie, które składa się z następujących części:

1.  zwrotu wydatków w części A budżetu,
2.  wynagrodzenia w części B budżetu,
3.  wynagrodzenia stałego za wykonanie działań w części C budżetu.

Kwotowo wynagrodzenie przedstawia się następująco:

1.  część A budżetu: 4.160.000 zł brutto,
2.  część B budżetu: 1.608.880 zł brutto w tym:

1.  wynagrodzenie za zrealizowanie szkolenia: 1.288.880 zł
2.  wynagrodzenie za zrealizowane godziny doradztwa: 240.000 zł,.
3.  wynagrodzenie za prowadzenie, aktualizację i utrzymanie bazy podmiotów świadczących usługi informacyjno-doradcze i szkoleniowe oraz szkoleń w obszarze zamówień publicznych: 80.000 zł,

4.  część C budżetu: 149.400 zł. brutto.

Realizowane w ramach projektu szkolenia skierowana są do pracowników przedsiębiorstw, którzy zajmują się w ramach organizacji tematyką zamówień publicznych, np. przygotowują oferty przetargowe, piszą odwołania, etc, a zatem pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem i służą uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych,

Faktury są/będą wystawiane na rzecz Agencji, która ze środków publicznych w całości finansuje działania na rzecz beneficjentów ostatecznych (uczestników szkoleń i doradztwa). Usługa ma charakter mieszany („Usługa szkoleniowo-doradcza"), tj. w ramach usługi realizowane są działania szkoleniowe, doradcze i promocyjne, z tym, że przeważającą część stanowią usługi szkoleniowe. Niemożliwa jest realizacja działań szkoleniowych, doradczych lub promocyjnych odrębnie. Wszystkie działania realizowane w ramach projektu odnoszą się do szkolenia i podnoszenia świadomości grupy docelowej w zakresie zamówień publicznych, w szczególności nowego podejścia do tej tematyki.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zwolnienia od podatku od towarów i usług ww. czynności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług potwierdzić należy, iż szkolenia - wchodzące w skład komponentu 1, wynagradzane (finansowane) z części A i B budżetu - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. To samo dotyczy czynności określanych w realizowanym projekcie jako „doradztwo” (komponent 2) przy założeniu, że - jak wskazano we wniosku - „faktycznie doradztwo w zaplanowanym w usłudze charakterze, nie różni się wiele od szkoleń, skierowane jest mianowicie do podobnej grupy docelowej i swoim zakresem obejmuje tylko i wyłącznie informowanie o nowym podejściu do zamówień publicznych”.

Powyższą kwalifikację prawnopodatkową należało jednak oprzeć na innej podstawie, niż wskazana przez Spółkę. Wbrew temu stanowisku, usługi o charakterze szkoleniowym wykonywane w ramach realizowanego projektu, nie mogą zostać uznane za zwolnione na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, nie została bowiem spełniona określona w nim przesłanka podmiotowa, tj. Spółka nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty, gdyż uzyskanie wpisu na listę jednostek szkoleniowych prowadzoną przez wojewódzki urząd pracy, nie wiąże się z uzyskaniem takiego statusu.

Wykluczenie możliwości zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Spółkę na podstawie ww. regulacji, powoduje, że należy rozpatrzeć, czy nie korzystają one ze zwolnienia na podstawie innych przepisów.

W tym kontekście należy stwierdzić, iż zasadniczą podstawą zwolnienia od podatku wykonywanych czynności (komponenty K1 i K2) jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, bądź - w przypadku dofinansowania usług ze środków publicznych w kwocie niższej niż 100 % - powoływany powyżej § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (we wniosku błędnie odwołano się do nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r.). Bezsporne jest bowiem, że czynności te będą finansowane ze źródeł publicznych.

W kontekście stanowiska i pytań zadanych przez Spółkę, konieczne jest również rozważenie zasadności zwolnienia wykonywanych czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że brak jest podstaw do zwolnienia ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, gdyż treść wniosku wskazuje, że formy i zasady przeprowadzanych szkoleń wynikają przede wszystkim z dokumentów nie mających charakteru przepisów powszechnie obowiązujących, tj. umowy oraz specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Ponadto Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a uzyskanie jej po wykonaniu czynności, których ona miałaby dotyczyć, nie może być podstawą do wtórnego zastosowania zwolnienia od podatku (poprzez dokonanie stosownych korekt) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Takiej możliwości ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje.

Jednocześnie należy podkreślić, że ze zwolnienia od podatku nie może korzystać świadczenie usług polegających na utworzeniu, prowadzeniu i aktualizacji bazy podmiotów świadczących usługi informacyjno-doradcze i szkoleniowe oraz szkoleń w obszarze zamówień publicznych. Wprawdzie Spółka uznała tą usługę za niezbędny (służebny i pomocniczy) element usługi złożonej, jednak jest ona samodzielną częścią kompleksowej obsługi zleceniodawcy w ramach zawartej umowy. Taka bowiem usługa może funkcjonować samodzielnie i niezależnie od usługi szkoleniowej (zgodnie zapisami zawartymi we wniosku dotyczy jej również wyodrębnienie finansowe oraz konieczność specyfikowania na wystawianych fakturach). W związku z tym usługi mieszczące się w komponencie 3, jako nie stanowiące usług szkoleniowych, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Z powyższych względów stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.