Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.519.2017.2.JNA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. b); w zakresie opodatkowania następczej refaktury kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą (przypadek pkt 1 lit. b); w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. c); w zakresie opodatkowania następczej refaktury kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą, (przypadek pkt 1 lit. c); w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. d); w zakresie prawidłowości udokumentowania kosztu nabywanej od Podwykonawcy usługi notą obciążeniową (przypadek pkt 1 lit. d); w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. e); w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi, opłacanej ze środków własnych Wnioskodawcy, dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego, w przypadku gdy wskazane wady wynikają z błędu Wnioskodawcy (przypadek pkt 2); w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego, w przypadku gdy wskazane wady wynikają z winy Inwestora i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 3); w zakresie opodatkowania następczej refaktury kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem (przypadek pkt 3).
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; gwarancje; noty; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. b),
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania następczej refaktury kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą (przypadek pkt 1 lit. b),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. c),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania następczej refaktury kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą, (przypadek pkt 1 lit. c),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. d),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawidłowości udokumentowania kosztu nabywanej od Podwykonawcy usługi notą obciążeniową (przypadek pkt 1 lit. d),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. e),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi, opłacanej ze środków własnych Wnioskodawcy, dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego, w przypadku gdy wskazane wady wynikają z błędu Wnioskodawcy (przypadek pkt 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego, w przypadku gdy wskazane wady wynikają z winy Inwestora i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 3),
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania następczej refaktury kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem (przypadek pkt 3).

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. b); w zakresie opodatkowania następczej refaktury kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą (przypadek pkt 1 lit. b); w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. c); w zakresie opodatkowania następczej refaktury kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą, (przypadek pkt 1 lit. c); w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. d); w zakresie prawidłowości udokumentowania kosztu nabywanej od Podwykonawcy usługi notą obciążeniową (przypadek pkt 1 lit. d); w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. e); w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi, opłacanej ze środków własnych Wnioskodawcy, dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego, w przypadku gdy wskazane wady wynikają z błędu Wnioskodawcy (przypadek pkt 2); w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego, w przypadku gdy wskazane wady wynikają z winy Inwestora i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 3); w zakresie opodatkowania następczej refaktury kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem (przypadek pkt 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) o poprawny adres elektroniczny pełnomocnika w systemie ePUAP oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Od 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega przede wszystkim na świadczeniu usług w ramach zawieranych kontraktów budowlanych, realizowanych zgodnie z zawieranymi umowami i dokumentacjami przekazywanymi od zamawiającego (danego inwestora).

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę związane są z wykonywaniem procesów budowlanych i inwestycjami realizowanymi zgodnie z projektem inwestora. W ramach realizowanych prac Wnioskodawca występuje w roli Generalnego Wykonawcy. Wnioskodawca realizuje tym samym prace związane z procesem inwestycyjnym, który dotyczy konkretnego obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. z dnia 8 czerwca 2017 r. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332) na podstawie wytycznych zawartych w odpowiednich projektach budowlanych i technicznych.

Wnioskodawca udziela Inwestorom gwarancji na realizowane usługi budowlane. Usługi realizowane przez Wnioskodawcę wymienione są w poz. 2-48 załącznika numer 14 do ustawy o VAT i są to:

*   w podstawowym zakresie usługi w całości wskazane z punkcie 3 załącznika numer 14 do ustawy o VAT, a więc: „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”; załącznik PDF tabela 1
*   w ograniczonym zakresie Wnioskodawca wykonuje również usługi wymienione w punktach 18-48 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest: załącznik PDF tabela 2

W ramach realizacji kontraktów budowlanych zawiera umowy np. o dzieło z podwykonawcami. W niniejszych umowach podwykonawcy zobowiązują się do wykonania konkretnych usług budowlanych.

Usługi budowlane wykonywane przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy również objęte są załącznikiem numer 14 do ustawy o VAT (pozycje 18-48), a są to następujące typy usług: załącznik PDF tabela 3

Podwykonawcy w podpisanych z Wnioskodawcą kontraktach zapewniają, że wykonane przez nich usługi budowlane spełniają wymagania wynikające z zawartych umów o dzieło oraz udzielają dla nich gwarancji. Wysokość kaucji gwarancyjnej wynosi 5% netto kwoty wynikającej z zawieranych umów. W przypadku wystąpienia wad wynikających z błędu Podwykonawcy, jest on obowiązany do usunięcia wad w terminie nie późniejszym niż 3 dni robocze od dnia otrzymania wezwania.

W niektórych przypadkach po zakończeniu realizacji inwestycji budowlanych, Inwestor informuje Wnioskodawcę o wystąpieniu określonych usterek/wad, które Wnioskodawca zgodnie z zawartymi umowami o roboty budowlane z danym Inwestorem ma obowiązek naprawić (usunąć). Mogą wówczas wystąpić następujące przypadki:

1.  Wskazane wady wynikają z błędu Podwykonawcy – w takim wypadku Wnioskodawca jako Generalny Wykonawca, wzywa Podwykonawcę do usunięcia wad. W tym wypadku można wyszczególnić następujące przypadki:
    1.  Podwykonawca samodzielnie usuwa wadę;
    2.  Podwykonawca odpowiada na wezwanie do usunięcia wady, ale za zgodą obu stron usterka usuwana jest za pomocą podmiotu trzeciego. W takim przypadku Wnioskodawca przenosi (refakturuje) koszty zamówionej u podmiotu trzeciego usługi budowlanej (objętej załącznikiem numer 14, podmiot trzeci ma status podatnika VAT czynnego) na Podwykonawcę;
    3.  Podwykonawca nie odpowiada na wezwania do usunięcia wady, Wnioskodawca za pomocą podmiotu trzeciego (wykonawcy zastępczego) naprawia zgłoszoną przez Inwestora usterkę, a następnie obciąża tymi kosztami Podwykonawcę. W takim przypadku Wnioskodawca obciążany jest przez podmiot trzeci za wykonaną usługę budowlaną (objętą załącznikiem numer 14, podmiot trzeci ma status podatnika VAT czynnego), a następnie obciąża tymi kosztami w drodze refaktury Podwykonawcę;
    4.  Podwykonawca nie odpowiada na wezwanie do usunięcia wady, wobec czego Wnioskodawca za pomocą podmiotu trzeciego (wykonawcy zastępczego) naprawia zgłoszoną przez Inwestora usterkę, a wykonana przez podmiot trzeci usługa budowlana (objęta załącznikiem numer 14, podmiot trzeci ma status podatnika VAT czynnego) opłacona jest z kaucji gwarancyjnej. Wnioskodawca w takiej sytuacji otrzymuje dokument rozliczeniowy (fakturę VAT) od podmiotu trzeciego, natomiast koszt usunięcia wady pokrywany jest z kaucji gwarancyjnej, a Wnioskodawca wystawia na rzecz Podwykonawcy notę obciążeniową dokumentującą pokrycie kosztu usługi z kaucji gwarancyjnej;
    5.  Podwykonawca nie odpowiada na wezwanie do usunięcia wady, ponieważ już nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas Wnioskodawca za pomocą podmiotu trzeciego naprawia usterkę oraz z własnych środków opłaca usługę naprawy, bez obciążania (nieistniejącego) Podwykonawcy. Wykonana przez podmiot trzeci usługa budowlana (objęta załącznikiem numer 14, podmiot trzeci ma status podatnika VAT czynnego) jest realizowana na koszt Wnioskodawcy, ale źródłem tego stosunku zobowiązaniowego, tak jak i w pozostałych sytuacjach, jest zgłoszenie reklamacyjne Inwestora.
2.  Wskazane wady wynikają z błędu Wnioskodawcy – Wnioskodawca zawiera umowę na wykonanie robót budowlanych objętych załącznikiem numer 14 z podmiotem trzecim (czynnym podatnikiem VAT) w celu usunięcia zgłoszonych przez Inwestora usterek. Usługa opłacona jest z środków własnych Wnioskodawcy.
3.  Wskazane wady wynikają z wyłącznej winy Inwestora – Inwestor przekazuje zlecenie dokonania napraw Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawiera w takiej sytuacji umowę o świadczenie usług budowlanych (objętych załącznikiem numer 14 do ustawy o VAT) z podmiotem trzecim (podatnikiem VAT czynnym) w celu usunięcia usterek. Usługa ta jest następnie refakturowana na rzecz Inwestora.

W przypadku, gdy konieczne będzie wykonanie prac naprawczych, Wnioskodawca podpisze umowę o roboty budowlane i w ramach niej o świadczenie usług budowlanych objętych załącznikiem z podmiotem trzecim (czynny podatnik VAT), w ramach której zostaną zrealizowane wymagane prace naprawcze. Jeżeli wady będą wynikać z błędu Podwykonawcy zostanie to odnotowane w umowie.

Zlecona podmiotowi trzeciemu usługa budowlana będzie dokumentowana przez niego za pomocą wystawionej faktury VAT. W każdym przypadku podmiot trzeci, co już zostało wskazane wyżej, będzie miał status czynnego podatnika podatku VAT.

W sytuacjach wskazanych w pkt 1 lit. d oraz pkt 1 lit. e, jak również w pkt 2 fakturowanie wystąpi jedynie między Wnioskodawcą a podmiotem trzecim. Faktura wystawiona na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot trzeci dokumentować będzie wykonanie usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika do ustawy o VAT. Spółka w tym wypadku nie będzie obciążać kosztami usunięcia wad Inwestora, ale żądanie usunięcia tych wad skierowane jest przez Inwestora do Wnioskodawcy jako Generalnego Wykonawcy, wobec czego faktura wystawiona przez podmiot trzeci wystawiona będzie w mechanizmie rewerse chargé, czyli na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W przypadku wskazanym w pkt 1 lit b oraz pkt 3 Wnioskodawca nie będzie nakładał marży na refakturowane usługi, a koszt wykonanej usługi budowlanej zostanie jedynie przeniesiony na Podwykonawcę lub Inwestora.

Inwestor, Wnioskodawca, Podwykonawca oraz podmiot trzeci są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT oraz zarejestrowani są jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku opisanym w pkt 1 lit. b usługa budowlana wymieniona w załączniku numer 14 do ustawy o VAT i świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługą objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia (tzw. reverse chargé) i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT? Czy następcza refaktura kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych?
2.  Czy w przypadku opisanym w pkt 1 lit. c usługa budowlana wymieniona w załączniku numer 14 do ustawy o VAT i świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługą objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia (tzw. reverse chargé) i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT? Czy następcza refaktura kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych?
3.  Czy w przypadku opisanym w pkt 1 lit. d usługa budowlana wymieniona w załączniku numer 14 do ustawy o VAT i świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługą objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia (tzw. reverse chargé) i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w takiej sytuacji Wnioskodawca winien wystawić na rzecz Podwykonawcy notę obciążeniową dokumentującą pokrycie kosztu zamówionej usługi z kaucji gwarancyjnej?
4.  Czy w przypadku opisanym w pkt 1 lit. e usługa budowlana wymieniona w załączniku numer 14 do ustawy o VAT i świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługą objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia (tzw. reverse chargé) i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT?
5.  Czy w przypadku opisanym w pkt 2 usługa budowlana wymieniona w załączniku numer 14 do ustawy o VAT i świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługą objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia (tzw. reverse chargé) i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT?
6.  Czy w przypadku opisanym w pkt 3 usługa budowlana wymieniona w załączniku numer 14 do ustawy o VAT i świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługą objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia (tzw. reverse chargé) i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT? Czy następcza refaktura kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W przypadku pytania 1 usługa świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zdaniem Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca jako nabywca usługi budowlanej wymienionej w załączniku numer 14, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT zgodnie z zasadami mechanizmu odwrotnego obciążenia w podatku VAT. Wnioskodawca w tej sytuacji działa jako Generalny Wykonawca zlecający Podwykonawcy usługi budowlane polegające na usunięciu stwierdzonych usterek. Następcza refaktura kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą, winna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, gdyż w takim stanie faktycznym Wnioskodawca będzie miał status Generalnego Wykonawcy, zamawiającego u podmiotu trzeciego (Podwykonawcy) usługę budowlaną na rzecz Inwestora (w tym przypadku Inwestorem jest pierwotny Podwykonawca). Takie stanowisko prezentuje także Minister Finansów i Rozwoju w Objaśnieniach podatkowych z 3 lipca 2017 r. w punkcie 5.
2.  W przypadku pytania 2 usługa świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zdaniem Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca jako nabywca usługi budowlanej będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT zgodnie z zasadami mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT. Wnioskodawca w tej sytuacji działa jako Generalny Wykonawca zlecając usługi budowlane polegające na usunięciu stwierdzonych usterek. Następcza refaktura kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą, winna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, gdyż w takim stanie faktycznym Wnioskodawca będzie miał status Generalnego Wykonawcy, zamawiającego u podmiotu trzeciego (Podwykonawcy) usługę budowlaną na rzecz Inwestora (w tym przypadku Inwestorem jest pierwotny Podwykonawca). Takie stanowisko prezentuje także Minister Finansów i Rozwoju w Objaśnieniach podatkowych z dnia 3 lipca 2017 r. w punkcie 5.
3.  W przypadku pytania 3 usługa świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zdaniem Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca jako nabywca usługi budowlanej będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT zgodnie z zasadami mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT. Wnioskodawca w tej sytuacji działa jako Generalny Wykonawca zlecając usługi budowlane polegające na usunięciu stwierdzonych usterek. Koszt wykonania usługi budowlanej przez podmiot trzeci pokrywany jest z kaucji gwarancyjnej, wobec czego Wnioskodawca wystawić winien w takiej sytuacji notę obciążeniową na rzecz Podwykonawcy. Odszkodowanie z tytułu zastępczego wykonania usługi budowlanej nie powinno być opodatkowane podatkiem VAT, wobec czego brak jest podstaw prawnych do wystawienia faktury VAT.
4.  W przypadku pytania 4 usługa świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zdaniem Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca jako nabywca usługi budowlanej będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT zgodnie z zasadami mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT. Wnioskodawca w tej sytuacji działa jako Generalny Wykonawca zlecając usługi budowlane polegające na usunięciu stwierdzonych usterek.
5.  W przypadku pytania 5 usługa świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zdaniem Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca jako nabywca usługi budowlanej będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT zgodnie z zasadami mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT. Wnioskodawca w tej sytuacji działa jako Generalny Wykonawca zlecający usługi budowlane polegające na usunięciu stwierdzonych przez Inwestora usterek.
6.  W przypadku pytania 6 usługa świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zdaniem Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca jako nabywca usługi budowlanej będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT zgodnie z zasadami mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT. Wnioskodawca w tej sytuacji działa jako Generalny Wykonawca zlecający usługi budowlane polegające na usunięciu stwierdzonych przez Inwestora usterek.

Refaktura poniesionych kosztów na rzecz Inwestora powinna zostać w ocenie Wnioskodawcy opodatkowana na zasadach ogólnych.

Status podmiotu trzeciego:

Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., zwanej dalej „Kodeksem cywilnym” lub „kc”) przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Umowa o roboty budowlane jest podtypem innej umowy nazwanej w Kodeksie cywilnym, tj. umowy o dzieło (art. 627 kc). Umowa o roboty budowlane, w odróżnieniu od umowy o dzieło, dotyczy przedsięwzięć większych rozmiarów, realizacji których w zasadzie towarzyszy projekt techniczny i zinstytucjonalizowany nadzór. Dodać należy, iż w przypadku umowy o roboty budowlane mocniejszy akcent w regulacji kodeksowej położony jest na proces inwestycyjny i występuje szersze połączenie z pojęciami prawa budowlanego. Rozróżnienia między umową o dzieło a umową o roboty budowlane należy zatem szukać w ich cechach przedmiotowych, a zasadniczym kryterium rozróżnienia umowy o dzieło od umowy o roboty budowlane jest ocena realizacji inwestycji stosownie do wymogów Prawa budowlanego.

Typowym dla umowy o roboty budowlane jest również występowanie podmiotu podwykonawcy, za pomocą którego generalny wykonawca realizuje proces inwestycyjny zgodnie z ofertą inwestora. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, lecz dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” możliwe jest posłużeniem się wykładnią językową i systemową.

Zgodnie z definicja zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Należy zatem założyć, że przez wykonywanie pracy przez podwykonawcę w branży budowlanej należy rozumieć faktycznie świadczenie usług budowlanych. Usługa jest więc świadczona przy użyciu innych podmiotów, które wykonują prace stanowiące element bądź całość świadczenia.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem (m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I ACa242/14) o istnieniu podwykonawcy należy mówić wtedy, gdy dany podmiot swoje usługi świadczy w ramach złożonego procesu inwestycyjnego, w którym istnieje jawny związek powierzonych mu robót z rozwiązaniami technicznymi ujętymi w projekcie budowlanym obiektu budowlanego i pozwoleniu na budowę. Jednocześnie podmiot ten podlega zinstytucjonalizowanemu nadzorowi ze strony przedstawicieli procesu inwestycyjnego (np. Inspektor Nadzoru Budowlanego, Główny Projektant). Co istotne, działania podwykonawcy nie mogą sprowadzać się tylko i wyłącznie do dostawy maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, lecz także do ich odpowiedniego montażu, zgodnie z dokumentacją techniczną i projektową – tak między innymi wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2008 r., (sygn. akt I CSK 106/08).

Powyższe świadczy jednoznacznie, iż w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, podmiot trzeci, świadczy swoje usługi na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 647¹ kc w ramach realizowanych umów dotyczących robót budowlanych.

Odwrotne obciążenie usług realizowanych przez podmiot trzeci:

Na wstępie zauważyć należy, że to zgodnie z art. 656 § 1 kc w przypadku wystąpienia wad w procesie robót budowlanych stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło, a w ten sposób odpowiednio przepisy dotyczące odpowiedzialności za sprzedaną rzecz.

W myśl art. 556 Kodeksu cywilnego, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Zgodnie natomiast z art. 5561 § 1 kc, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

W świetle art. 577 § 1 kc, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego). Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego).

Obowiązek wykonania napraw na rzecz nabywcy z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

W art. 5a ustawy o VAT wskazano, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zrejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawcę.

Analizując przedstawione, obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności sprawy można wysnuć wniosek, iż w przypadku napraw gwarancyjnych, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, nie będą one stanowiły odrębnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem.

Tego typu świadczenia stanowią bowiem kontynuację umowy, w ramach której doszło do wykonania usług budowlanych, które nie zostały należycie wykonane zgodnie z zawartą umową. Wykonanie przez Wnioskodawcę napraw gwarancyjnych ma na celu przywrócenie wymaganej jakości zamówionej usługi budowlanej.

Prawo do otrzymania takiego świadczenia Inwestor nabył w momencie zawarcia umowy z Wnioskodawcą, z której wynika obowiązek usunięcia powstałych wad lub usterek w ramach gwarancji. Wobec tego w przypadku powstania obowiązku wykonania napraw gwarancyjnych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora w ramach udzielonej gwarancji, tego typu świadczenie nie będzie stanowiło odrębnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem nie będzie podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

Takie postępowanie potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2016 r., znak ILPP1/4512-1-910/15-4/MK. W stanie faktycznym wskazano, że Wnioskodawca będzie występował z roszczeniem odszkodowawczym w stosunku do generalnego wykonawcy, przy czym, w zakresie w jakim to będzie możliwe, skompensuje wymagalną wierzytelność wniesioną kaucją gwarancyjną. Organ w uzasadnieniu stwierdził, że „(\`(...)\`) czynność obciążenia generalnego wykonawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie powinien dokumentować powyższej czynności fakturą. Brak jest natomiast przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie noty obciążeniowej, niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, i jako taka, nie jest objęta regulacją tych przepisów”. Stanowisko to potwierdzają również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. I FSK 2173/15 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 września 2016 r., sygn. I FSK 262/15.

Wnioskodawca także pragnie wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie różnicują zasad opodatkowania podatkiem VAT w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie istnienia gwarancji lub rękojmi. W związku z tym, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie ma znaczenia moment wykonania usług naprawy, tj. czy będzie to okres gwarancji lub rękojmi, czy też będzie to etap realizacji kontraktu.

Jak wskazano powyżej, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi (co do zasady) powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy prawa można zauważyć, iż czynności które będą realizowane na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot trzeci, polegające na usunięciu usterek lub wad stanowić będą odpłatne świadczenie usługi. W analizowanym zdarzeniu przyszłym podmiot trzeci będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane mieszące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy dotyczące usunięcia wad lub usterek. W zamian za wykonanie tych usług, podmiot trzeci uzyska wynagrodzenie. W konsekwencji taka usługa będzie miała charakter odpłatny i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż okoliczności stanu faktycznego jednoznacznie wskazują, iż Spółka na mocy zawartego kontraktu z Inwestorem świadczy na jego rzecz usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT. Dodatkowo w ramach ww. kontraktu zobowiązuje się do usunięcia wad lub usterek powstałych w związku z realizowanymi pracami budowlanymi. W celu usunięcia usterek Wnioskodawca powierzy ich naprawę podmiotowi trzeciemu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego, Wnioskodawca stwierdza, iż w każdej z przedstawionych powyżej sytuacji, transakcja realizowana między podmiotem trzecim a Spółką będzie objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonanie napraw gwarancyjnych mających na celu przywrócenie wymaganej jakości sprzedanej usługi, nie będzie wykonywane w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz po to by wywiązać się z gwarancji udzielonej Inwestorowi. Powyższe pozwoli zatem przyjąć, iż podmiot trzeci w ramach prac naprawczych działa względem Wnioskodawcy w charakterze Podwykonawcy. Wobec tego usunięcie przez podmiot zewnętrzny usterek w ramach udzielonych Inwestorowi gwarancji będzie spełniało dyspozycję wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Usunięcie wad zostanie zlecone przez Wnioskodawcę, która w analizowanym przypadku działać będzie jako Generalny Wykonawca. Usługa świadczona przez podmiot trzeci będzie odbywała się za odpłatnością oraz będzie usługą budowlaną, o której mowa w poz. 2-48 do załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Tym samym, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług budowlanych będzie Wnioskodawca, a faktura wystawiana na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot trzeci powinna być wystawiona w reżimie odwrotnego obciążenia.

Powyższe stanowisko będzie również uzasadnione w przypadku usuwania usterek powstałych z winy Inwestora. W tej sytuacji, gdy podmiot trzeci będzie świadczył usługi budowlane dotyczące usuwania usterek, Wnioskodawca będzie odsprzedawał (bez marży) tę usługę na rzecz Inwestora. Tym samym, skoro podmiot trzeci będzie wykonywał usługę budowlaną w ramach prac poprawkowych, zleconą przez Wnioskodawcę, który następnie będzie refakturował wydatki z niej wynikające na Inwestora, to w tej sytuacji podmiot trzeci stanie się Podwykonawcą realizującym usługi budowlane względem Wnioskodawcy, a więc Wnioskodawca będzie podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Podejście takie potwierdzają ogólne objaśnienia podatkowe z dnia 3 lipca 2017 r. (dalej: objaśnienia podatkowe) dotyczące najczęściej zadawanych pytań i odpowiedzi w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych.

W pkt 2 tych objaśnień wskazano następujące pytanie: „Czy przedsiębiorca (podatnik VAT czynny), który przy realizacji inwestycji był Generalnym Wykonawcą, a który obecnie – po zakończeniu inwestycji i odbiorze robót przez inwestora – świadczy usługi budowlane (wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) w okresie gwarancyjnym przewidzianym umową pomiędzy Inwestorem a Generalnym Wykonawcą za pośrednictwem podmiotów trzecich (podatników VAT czynnych), jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia?”.

W odpowiedzi stwierdzono, że „W przypadku wykonywania robót budowlanych z tytułu udzielonych przez generalnego wykonawcę inwestorowi gwarancji przez podmioty, którym generalny wykonawca zleca ich wykonanie – jak w opisanej sytuacji – znajdzie zastosowanie mechanizm reverse charge. Podmioty, którym generalny wykonawca zlecił odpłatnie wykonanie określonych robót budowlanych występują w charakterze podwykonawców, do rozliczenia zatem podatku od tych transakcji zobowiązany jest generalny wykonawca”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ogólne wyjaśnienia prawa podatkowego dotyczące stosowania przepisów, wydawane są na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z dnia 17 stycznia 2017 r. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe). Zgodnie z art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14n wyżej wymienionej ustawy.

Wyżej wymienione stanowisko dotyczące sposobu rozliczania usług wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty trzecie potwierdzają także interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

*   interpretacja z dnia 18 sierpnia 2017 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.146.2017.2.PC,
*   interpretacja z dnia 17 sierpnia 2017 r., znak 0115-KDIT1-3.4012.303.2017.1.BJ,
*   interpretacja z dnia 3 sierpnia 2017 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.133.2017.1.AW,
*   interpretacja z dnia 16 maja 2017 r., znak 1462-IPPP3.4512.105.2017.2.JŻ,
*   interpretacja z dnia 16 maja 2017 r., znak 1462-IPPP3.4512.102.2017.2.JF.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zakupu usług od podmiotu trzeciego tego typu transakcja powinna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Refaktura usług:

Zasady stosowania refaktury usług zostały określone w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zgodnie z którymi, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, w przypadku refakturowania kosztów usługi naprawy na rzecz Podwykonawcy (pytanie 1) oraz Inwestora (pytanie 6) nie zostanie nałożona marża przez Wnioskodawcę. Wobec tego, w przypadku refakturowania usług, zdaniem Wnioskodawcy, tego typu działanie powinno być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W stosunku do pytania 6 takie samo stanowisko zawarte zostało w objaśnieniach podatkowych. W punkcie 2 objaśnień wskazano, że (…) jeżeli w związku z udzielonymi przez głównego wykonawcę inwestorowi gwarancjami główny wykonawca nie pobiera od inwestora wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac nie podlegają one w ogóle opodatkowaniu (w przypadku odpłatności rozliczane byłyby na zasadach ogólnych – na tym etapie zatem mechanizm reverse charge nie będzie miał zastosowania)”.

Natomiast w przypadku pytania 1 niniejszego wniosku, stanowisko Wnioskodawcy także zostało potwierdzone w wyżej wskazanych objaśnieniach. W pkt 5 wskazano następujące pytanie: „W jaki sposób należy rozliczyć podatek VAT w przypadku dokonywanego przez firmę A refakturowania usług (zleconych firmie B i wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) wykonanych przez firmę B i bezpośrednio na rzecz firmy C (inwestora)? Wszystkie podmioty są podatnikami VAT czynnymi”.

W odpowiedzi stwierdzono, iż „Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis tworzy więc swoistą fikcję prawną, w myśl której przyjmuje się, iż przedsiębiorca dokonujący refakturowania usług, sam te usługi wyświadczył. W opisanym przypadku przyjąć zatem należy, że firma A sama wyświadczyła usługi budowlane, a skoro firma B występuje w tym łańcuchu w charakterze podwykonawcy (świadczy usługi na zlecenie firmy A), to właśnie firma A występuje jako generalny wykonawca świadczenia. Transakcja dokonana pomiędzy B na rzecz A powinna zatem być rozliczona w reżimie odwróconego obciążenia, zaś transakcja pomiędzy A i C – przy zastosowaniu zasad ogólnych”.

Należy podkreślić, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, realizowanych przez podmiot trzeci, ostatecznym beneficjentem tych prac jest Inwestor. Nie dokonuje on dalszej odsprzedaży wyżej wymienionych usług na rzecz kolejnego podmiotu. Wobec czego, Wnioskodawca uznaje, iż w przypadku refaktury tego typu usługa powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych wyjaśnień, zdaniem Wnioskodawcy refakturowanie usług dotyczących prac naprawczych na rzecz Podwykonawcy lub Inwestora powinno odbywać się na zasadach ogólnych.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaprezentowanej w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. b),
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania następczej refaktury kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą (przypadek pkt 1 lit. b),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. c),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania następczej refaktury kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą, (przypadek pkt 1 lit. c),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. d),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawidłowości udokumentowania kosztu nabywanej od Podwykonawcy usługi notą obciążeniową (przypadek pkt 1 lit. d),
*   **prawidłowe – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. e),**
*   ****prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi, opłacanej ze środków własnych Wnioskodawcy, dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego, w przypadku gdy wskazane wady wynikają z błędu Wnioskodawcy (przypadek pkt 2),**
*   ****prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterki przy pomocy podmiotu trzeciego, w przypadku gdy wskazane wady wynikają z winy Inwestora i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 3),**
*   ****prawidłowe** – w zakresie opodatkowania następczej refaktury kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem (przypadek pkt 3).**

**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Zgodnie natomiast z art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego – wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Stosownie do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego – udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego).

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, od 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega przede wszystkim na świadczeniu usług w ramach zawieranych kontraktów budowlanych, realizowanych zgodnie z zawieranymi umowami i dokumentacjami przekazywanymi od zamawiającego (danego inwestora).

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę związane są z wykonywaniem procesów budowlanych i inwestycjami realizowanymi zgodnie z projektem inwestora. W ramach realizowanych prac Wnioskodawca występuje w roli Generalnego Wykonawcy. Wnioskodawca realizuje tym samym prace związane z procesem inwestycyjnym, który dotyczy konkretnego obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. z dnia 8 czerwca 2017 r. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332) na podstawie wytycznych zawartych w odpowiednich projektach budowlanych i technicznych.

Wnioskodawca udziela Inwestorom gwarancji na realizowane usługi budowlane. Usługi realizowane przez Wnioskodawcę wymienione są w poz. 2-48 załącznika numer 14 do ustawy o VAT i są to:

*   w podstawowym zakresie usługi w całości wskazane z punkcie 3 załącznika numer 14 do ustawy, a więc: „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” o symbolu PKWiU 41.00.40.0,
*   w ograniczonym zakresie Wnioskodawca wykonuje również usługi wymienione w punktach 18-48 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach realizacji kontraktów budowlanych zawiera umowy np. o dzieło z podwykonawcami. W niniejszych umowach podwykonawcy zobowiązują się do wykonania konkretnych usług budowlanych.

Usługi budowlane wykonywane przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy również objęte są załącznikiem numer 14 do ustawy (pozycje 18-48).

Podwykonawcy w podpisanych z Wnioskodawcą kontraktach zapewniają, że wykonane przez nich usługi budowlane spełniają wymagania wynikające z zawartych umów o dzieło oraz udzielają dla nich gwarancji. Wysokość kaucji gwarancyjnej wynosi 5% netto kwoty wynikającej z zawieranych umów. W przypadku wystąpienia wad wynikających z błędu Podwykonawcy, jest on obowiązany do usunięcia wad w terminie nie późniejszym niż 3 dni robocze od dnia otrzymania wezwania.

W niektórych przypadkach po zakończeniu realizacji inwestycji budowlanych, Inwestor informuje Wnioskodawcę o wystąpieniu określonych usterek/wad, które Wnioskodawca zgodnie z zawartymi umowami o roboty budowlane z danym Inwestorem ma obowiązek naprawić (usunąć). Mogą wówczas wystąpić następujące przypadki:

1.  Wskazane wady wynikają z błędu Podwykonawcy – w takim wypadku Wnioskodawca jako Generalny Wykonawca, wzywa Podwykonawcę do usunięcia wad. W tym wypadku można wyszczególnić następujące przypadki:
    1.  Podwykonawca samodzielnie usuwa wadę;
    2.  Podwykonawca odpowiada na wezwanie do usunięcia wady, ale za zgodą obu stron usterka usuwana jest za pomocą podmiotu trzeciego. W takim przypadku Wnioskodawca przenosi (refakturuje) koszty zamówionej u podmiotu trzeciego usługi budowlanej (objętej załącznikiem numer 14, podmiot trzeci ma status podatnika VAT czynnego) na Podwykonawcę;
    3.  Podwykonawca nie odpowiada na wezwania do usunięcia wady, Wnioskodawca za pomocą podmiotu trzeciego (wykonawcy zastępczego) naprawia zgłoszoną przez Inwestora usterkę, a następnie obciąża tymi kosztami Podwykonawcę. W takim przypadku Wnioskodawca obciążany jest przez podmiot trzeci za wykonaną usługę budowlaną (objętą załącznikiem numer 14, podmiot trzeci ma status podatnika VAT czynnego), a następnie obciąża tymi kosztami w drodze refaktury Podwykonawcę;
    4.  Podwykonawca nie odpowiada na wezwanie do usunięcia wady, wobec czego Wnioskodawca za pomocą podmiotu trzeciego (wykonawcy zastępczego) naprawia zgłoszoną przez Inwestora usterkę, a wykonana przez podmiot trzeci usługa budowlana (objęta załącznikiem numer 14, podmiot trzeci ma status podatnika VAT czynnego) opłacona jest z kaucji gwarancyjnej. Wnioskodawca w takiej sytuacji otrzymuje dokument rozliczeniowy (fakturę VAT) od podmiotu trzeciego, natomiast koszt usunięcia wady pokrywany jest z kaucji gwarancyjnej, a Wnioskodawca wystawia na rzecz Podwykonawcy notę obciążeniową dokumentującą pokrycie kosztu usługi z kaucji gwarancyjnej;
    5.  Podwykonawca nie odpowiada na wezwanie do usunięcia wady, ponieważ już nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas Wnioskodawca za pomocą podmiotu trzeciego naprawia usterkę oraz z własnych środków opłaca usługę naprawy, bez obciążania (nieistniejącego) Podwykonawcy. Wykonana przez podmiot trzeci usługa budowlana (objęta załącznikiem numer 14, podmiot trzeci ma status podatnika VAT czynnego) jest realizowana na koszt Wnioskodawcy, ale źródłem tego stosunku zobowiązaniowego, tak jak i w pozostałych sytuacjach, jest zgłoszenie reklamacyjne Inwestora.
2.  Wskazane wady wynikają z błędu Wnioskodawcy – Wnioskodawca zawiera umowę na wykonanie robót budowlanych objętych załącznikiem numer 14 z podmiotem trzecim (czynnym podatnikiem VAT) w celu usunięcia zgłoszonych przez Inwestora usterek. Usługa opłacona jest z środków własnych Wnioskodawcy.
3.  Wskazane wady wynikają z wyłącznej winy Inwestora – Inwestor przekazuje zlecenie dokonania napraw Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawiera w takiej sytuacji umowę o świadczenie usług budowlanych (objętych załącznikiem numer 14 do ustawy o VAT) z podmiotem trzecim (podatnikiem VAT czynnym) w celu usunięcia usterek. Usługa ta jest następnie refakturowana na rzecz Inwestora.

W przypadku, gdy konieczne będzie wykonanie prac naprawczych, Wnioskodawca podpisze umowę o roboty budowlane i w ramach niej o świadczenie usług budowlanych objętych załącznikiem z podmiotem trzecim (czynny podatnik VAT), w ramach której zostaną zrealizowane wymagane prace naprawcze. Jeżeli wady będą wynikać z błędu Podwykonawcy zostanie to odnotowane w umowie.

Zlecona podmiotowi trzeciemu usługa budowlana będzie dokumentowana przez niego za pomocą wystawionej faktury VAT.

W sytuacjach wskazanych w pkt 1 lit. d oraz pkt 1 lit. e, jak również w pkt 2 fakturowanie wystąpi jedynie między Wnioskodawcą a podmiotem trzecim. Faktura wystawiona na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot trzeci dokumentować będzie wykonanie usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika do ustawy. Spółka w tym wypadku nie będzie obciążać kosztami usunięcia wad Inwestora, ale żądanie usunięcia tych wad skierowane jest przez Inwestora do Wnioskodawcy jako Generalnego Wykonawcy, wobec czego faktura wystawiona przez podmiot trzeci wystawiona będzie w mechanizmie reverse chargé, czyli na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W przypadku wskazanym w pkt 1 lit. b oraz pkt 3 Wnioskodawca nie będzie nakładał marży na refakturowane usługi, a koszt wykonanej usługi budowlanej zostanie jedynie przeniesiony na Podwykonawcę lub Inwestora.

Inwestor, Wnioskodawca, Podwykonawca oraz podmiot trzeci są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy oraz zarejestrowani są jako podatnicy VAT czynni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy w przypadkach opisanych w pkt 1 lit. b, c, d i e oraz w pkt 2 i 3 usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy i świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy usługą objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia (tzw. reverse chargé) i w związku z tym będzie on jako usługobiorca zobowiązany do rozliczenia podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego bowiem stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że czynności realizowane na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot trzeci, polegające na wykonaniu prac naprawczych, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług. W rozpatrywanej sprawie podmiot trzeci będzie wykonywał na zlecenie Wnioskodawcy usługi budowlane mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy dotyczące usunięcia usterek. W zamian za wykonanie przedmiotowych usług podmiot trzeci będzie otrzymywać od Wnioskodawcy wynagrodzenie. W konsekwencji usługi te będą miały charakter odpłatny i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W dalszej części niniejszej interpretacji należy ustalić, czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą rozliczane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku VAT. W każdym konkretnym przypadku należy zatem zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Inwestora usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Ponadto Wnioskodawca udziela Inwestorowi gwarancji na realizowane usługi budowlane i zgodnie z zawartymi umowami z Inwestorowi ma on obowiązek naprawić (usunąć) określone usterki. Wnioskodawca celem usunięcia powstałych usterek będzie powierzał wykonanie prac naprawczych podmiotowi trzeciemu, który w związku z tym będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy prace mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku podmiot trzeci, wykonując usługi budowlane zlecone przez Wnioskodawcę, będzie działał względem niego w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Należy zauważyć, że w oparciu o obowiązujące przepisy prawa bądź gwarancję udzieloną Inwestorowi przez Wnioskodawcę, podmiotem zobowiązanym do wykonania usługi budowlanej z tytułu usunięcie usterek będzie jedynie Wnioskodawca. Usługi te nie będą stanowiły odrębnych usług, a umowa zawarta z podmiotem trzecim będzie jedynie konsekwencją stosunku prawnego istniejącego między Wnioskodawcą, będącym Generalnym Wykonawcą, a Inwestorem, będącym nabywcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wnioskodawca nie nabywa usług budowlanych od podmiotu trzeciego w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz po to by wywiązać się z obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów bądź gwarancji udzielonej Inwestorowi na wykonane prace. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie głównym wykonawcą usług budowlanych w stosunku do Inwestora, natomiast podmiot trzeci będzie działał względem Spółki w charakterze podwykonawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w każdej z przedstawionych powyżej sytuacji wymienionych w pkt 1 lit. b, c, d i e oraz w pkt 2 i pkt 3, będzie występował mechanizm odwrotnego obciążenia, co powoduje, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usługi przez podmiot trzeci będzie Wnioskodawca jako nabywca tych usług. Powyższe wynika z tego, że usunięcie przez podmiot trzeci (podwykonawcę) usterek z tytułu udzielonej przez Wnioskodawcę (głównego wykonawcę) Inwestorowi gwarancji będzie spełniało dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Jak już wyjaśniono, usunięcie usterek zostanie zlecone przez Wnioskodawcę – występującego w analizowanej sprawie jako główny wykonawca, podmiotowi trzeciemu – występującemu w charakterze podwykonawcy i będzie odbywało się za odpłatnością. Jednocześnie przedmiotowe usługi mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Tym samym, w przypadkach opisanym w pkt 1 lit. b, c, d i e oraz w pkt 2 i pkt 3, usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy i świadczona przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy będzie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy usługą objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia (tzw. reverse chargé) i w związku z tym Wnioskodawca jako usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia usterek przy pomocy podmiotu trzeciego i obowiązku rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę (przypadek pkt 1 lit. b, c, d i e oraz w pkt 2 i pkt 3) jest prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Odnosząc się natomiast do zakresu stosowania przywołanego powyżej art. 8 ust. 2a ustawy należy podkreślić, że w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się refakturą.

W znaczeniu potocznym refakturowanie oznacza ponowienie czynności fakturowania, czyli dokumentowania sprzedaży. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W praktyce refaktura jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Konsekwencją przyjęcia fikcji prawnej, według której podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, uznawany jest za świadczącego usługę, jest obowiązek rozliczenia refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy również określenia, czy w przypadku opisanym w pkt 1 lit. b następcza refaktura kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

We wskazanym przypadku, w którym Podwykonawca odpowiada na wezwanie do usunięcia wady, ale za zgodą obu stron usterka usuwana jest za pomocą podmiotu trzeciego, a Wnioskodawca przenosi (refakturuje) koszty zamówionej u podmiotu trzeciego usługi budowlanej na Podwykonawcę, należy stwierdzić, że ze strony Wnioskodawcy dojdzie do świadczenia usług na rzecz Podwykonawcy. W tym przypadku, Podwykonawca stanie się odbiorcą świadczenia polegającego na usunięciu na jego koszt usterki przez podmiot trzeci. Wykonanie tego świadczenia nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej, zatem otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot poniesionych kosztów od Podwykonawcy stanowi wynagrodzenie z tego tytułu.

Należy wskazać, że Wnioskodawca nabywając od podmiotu trzeciego usługi dotyczące usunięcia usterek, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, które następnie będzie refakturował na rzecz Podwykonawcy, zostanie uznany – na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – jako podmiot świadczący te same usługi na rzecz Podwykonawcy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę,
*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się zatem do okoliczności sprawy przedstawionych w pkt 1 lit. b należy stwierdzić, że w przypadku usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego i następnie refakturowanych na rzecz Podwykonawcy, Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podwykonawcy, a zatem nie zostanie spełniony warunek określony w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, a tym samym usługi refakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawcy będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podsumowując, następcza refaktura kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą w przypadku opisanym w pkt 1 lit. b będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania następczej refaktury kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą (przypadek pkt 1 lit. b) jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia, czy w przypadku opisanym w pkt 1 lit. c następcza refaktura kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego – zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego – naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Zatem ma ona na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest swoistą postacią odszkodowania.

Mając na uwadze zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań oraz kar umownych należy stwierdzić, że odszkodowania, jak i kary umowne nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie w przypadku opisanym w pkt 1 lit. c, wskutek wystąpienia usterek wynikających z błędu Podwykonawcy, gdy Podwykonawca nie odpowiada na wezwania do usunięcia wady, usterki te będą usuwane za pomocą podmiotu trzeciego. W następstwie niniejszej sytuacji będzie dochodzić do obciążenia Podwykonawcy przez Wnioskodawcę kosztami usunięcia usterek przez podmiot trzeci.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że należność przysługująca Wnioskodawcy od Podwykonawcy z tytułu obciążenia go kosztami usunięcia usterek przez podmiot trzeci nie będzie stanowiła wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz odszkodowanie za nienależycie wykonane usługi, których Podwykonawca nie naprawi we własnym zakresie, ponieważ nie odpowiada na wezwania do usunięcia wady. W konsekwencji powyższego obciążenie Podwykonawcy kosztami usunięcia usterek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta nie została objęta zakresem art. 5 ustawy.

Zatem z uwagi na fakt, że ww. koszty będą pozostawały poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury (refaktury) dokumentującej te zdarzenia, ponieważ – jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, obciążenie Podwykonawcy kosztami usunięcia usterek nie będzie stanowiło podstawy do wystawienia faktury (refaktury) i opodatkowania tej czynności na zasadach ogólnych. W stosunku do przedmiotowej sprawy nie będzie miał zastosowania powołany przez Wnioskodawcę przypadek wskazany w pkt 5 Objaśnień podatkowych z dnia 3 lipca 2017 r. „Najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych”. W opisanej w pkt 5 ww. Objaśnień podatkowych sytuacji zadano pytanie: „W jaki sposób należy rozliczyć podatek VAT w przypadku dokonywanego przez firmę A refakturowania usług (zleconych firmie B i wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) wykonanych przez firmę B i bezpośrednio na rzecz firmy C (inwestora)? Wszystkie podmioty są podatnikami VAT czynnymi”. Z przedstawionej sytuacji wynika, że na rzecz firmy C (inwestora) wykonywane są faktyczne usługi, pomimo że nie są one świadczone bezpośrednio przez podmiot A (są przez niego refakturowane).

Natomiast w przypadku przedstawionym w pkt 1 lit. c opisu sprawy, na rzecz Podwykonawcy nie będą świadczone żadne usługi – Podwykonawca będzie jedynie ponosił koszt usunięcia powstałych usterek, co nie jest tożsame z wykonywaniem na jego rzecz usług.

Reasumując, obciążenie Podwykonawcy kosztami usunięcia usterek przez Wnioskodawcę w przypadku opisanym w pkt 1 lit. c nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie powinno być dokumentowane poprzez wystawienie faktury (refaktury).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania następczej refaktury kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą (przypadek pkt 1 lit. c) jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w przypadku opisanym w pkt 1 lit. d winien on wystawić na rzecz Podwykonawcy notę obciążeniową dokumentującą pokrycie kosztu zamówionej usługi z kaucji gwarancyjnej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy Kodeksu cywilnego oraz wyjaśnienia wskazane w powyższym uzasadnieniu do przypadku opisanego w pkt 1 lit. c, należy stwierdzić, że opłacenie z kaucji gwarancyjnej Podwykonawcy kosztu usunięcia usterek przez podmiot trzeci również nie będzie stanowiło wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz odszkodowanie za nienależyte wykonanie usług, których Podwykonawca nie naprawi we własnym zakresie. W konsekwencji powyższego opłacenie z kaucji Podwykonawcy kosztów usunięcia usterek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta nie została objęta zakresem art. 5 ustawy.

Odnosząc się kwestii wystawienia przez Wnioskodawcę noty obciążeniowej dokumentującej pokrycie kosztu wykonanych przez podmiot trzeci usług z kaucji gwarancyjnej należy zauważyć, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań dla udokumentowania czynności poprzez wystawienie noty obciążeniowej, niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Podsumowując, w przypadku określonym w pkt 1 lit. d Wnioskodawca będzie mógł wystawić na rzecz Podwykonawcy notę obciążeniową dokumentującą pokrycie kosztu zamówionej usługi z kaucji gwarancyjnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości udokumentowania kosztu nabywanej od Podwykonawcy usługi notą obciążeniową (przypadek pkt 1 lit. d) jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia, czy w przypadku opisanym w pkt 3 następcza refaktura kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy przedstawionego w pkt 3 wynika, że jeżeli wskazane wady wynikają z wyłącznej winy Inwestora – Inwestor przekazuje zlecenie dokonania napraw Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawiera w takiej sytuacji umowę o świadczenie usług budowlanych (objętych załącznikiem nr 14 do ustawy) z podmiotem trzecim (podatnikiem VAT czynnym) w celu usunięcia usterek. Usługa ta jest następnie refakturowana na rzecz Inwestora.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając od podmiotu trzeciego usługi dotyczące usunięcia usterek, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, które następnie będzie refakturował na rzecz Inwestora, zostanie uznany – na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – jako podmiot świadczący te same usługi na rzecz Inwestora.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę,
*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się zatem do okoliczności sprawy przedstawionych w pkt 3 należy stwierdzić, że w przypadku usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego i następnie refakturowanych na rzecz Inwestora, Wnioskodawca będzie występował w roli głównego wykonawcy. Zatem nie zostanie spełniony warunek określony w art. 17 ust. 1h ustawy, tj. usługi na rzecz Inwestora nie będą świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę, w konsekwencji czego nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wobec tego, usługi refakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, następcza refaktura kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem w przypadku opisanym w pkt 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania następczej refaktury kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem (przypadek pkt 3) jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**