Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.270.2018.3.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-09
Teza: Możliwość zaliczenia wskazanych we wniosku nakładów do kosztów uzyskania przychodu oraz uznania ich za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; naprawa; prace-prace wykończeniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2018 r. (data nadania 7 września 2018 r., data wpływu 11 września 2018 r.) na wezwanie z dnia 31 sierpnia 2018 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.270.2018.2.PW oraz 0114-KDIP1-2.4012.410.2018.3.KT (data wysyłki 31 sierpnia 2018 r., data doręczenia 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku nakładów do kosztów uzyskania przychodu oraz uznania ich za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku nakładów do kosztów uzyskania przychodu oraz uznania ich za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) zawarła w listopadzie 2016 r. umowę przenoszącą własność nieruchomości oraz umowę przenoszącą własność lokalu (dalej łącznie jako: Umowa sprzedaży) z C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej jako: Nabywca). Przedmiotowa transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: VAT) według podstawowej stawki tj. 23%. Zgodnie z Umową sprzedaży, przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy był grunt, budynek (w tym wyodrębniony w ramach budynku lokal), budowle, jak również inne składniki majątkowe (w szczególności majątek ruchomy czy wartości niematerialne i prawne), zwane dalej łącznie Składnikami Majątkowymi.

Zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Składniki Majątkowe wykorzystywane były przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu usług najmu lokali handlowych i usługowych oraz prowadzeniu centrum handlowego.

W efekcie zawarcia Umowy sprzedaży Nabywca zasadniczo wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a najemcami lokali handlowych i usługowych, obowiązujących w momencie sprzedaży. Niemniej jednak zgodnie z ustaleniami stron, Wnioskodawca zobowiązał się do poniesienia określonych nakładów związanych ze zbywanymi Składnikami Majątkowymi po ich sprzedaży, tj.:

1.  nieuregulowanych kosztów partycypacji w nakładach na prace wykończeniowe (lub wyposażenie) ponoszonych przez niektórych najemców (tzw. fit-out contributions; dalej jako: Nakłady na prace wykończeniowe),
2.  nieuregulowanych kwot należnych na rzecz niektórych najemców z tytułu m.in. zwiększenia atrakcyjności prowadzonego centrum handlowego (dalej jako: Koszty zwiększenia atrakcyjności),
3.  nieuregulowanych kosztów partycypacji w akcjach marketingowych przeprowadzanych przez niektórych najemców (dalej jako: Koszty partycypacji w akcjach marketingowych),
4.  kosztów naprawy wad technicznych lub usterek Składników Majątkowych (dalej jako: Koszty napraw).

Do poniesienia Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności oraz Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych Spółka zobowiązała się wobec najemców w okresie, w którym Składniki Majątkowe były jej własnością. Jednocześnie, zgodnie z ustaleniami umownymi między Wnioskodawcą i Nabywcą zobowiązania z ww. tytułów nie zostały przejęte przez Nabywcę i podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za ich poniesienie była i wciąż pozostaje Spółka.

Wady techniczne lub usterki zostały wskazane przez strony transakcji wprost w dokumentacji prawnej dotyczącej sprzedaży Składników Majątkowych. Część kosztów wymienionych w pkt a-c została wskazana wprost w umowie (umowach) z Nabywcą, w odniesieniu zaś do pozostałych Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności i Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych Wnioskodawca i Nabywca zgodnie umownie postanowili, że wszelkie zobowiązania z tych tytułów zostaną pokryte przez Spółkę.

Zobowiązanie Spółki wobec najemców do ponoszenia kategorii kosztów z pkt a-c wynikało z modelu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz uzgodnień biznesowych z najemcami, których celem było wynajęcie jak największej powierzchni handlowej lub usługowej w centrum handlowym. Ponoszenie przez Spółkę ww. kosztów warunkowało decyzję najemców o wyborze lokalizacji ich sklepów w centrum handlowym należącym do Spółki, a w konsekwencji uzyskanie przez Spółkę źródła przychodów w postaci czynszu najmu.

Ponadto, każdy z wydatków wymienionych w pkt a-c powyżej służył także innym celom, przykładowo zwiększeniu atrakcyjności centrum handlowego zarówno wśród potencjalnych najemców w przyszłości, jak i, klientów centrum handlowego, co mogło przekładać się na wzrost przychodów Wnioskodawcy z tytułu czynszów najmu uzależnionych od obrotów realizowanych przez najemców. Na wzrost atrakcyjności centrum handlowego mógł wpłynąć wysoki standard wykończenia lub wyposażenia lokali przez najemców (osiągnięty dzięki partycypacji Spółki w kosztach w postaci Nakładów na prace wykończeniowe), a także zawarcie umów najmu z podmiotami prowadzącymi działalność, która cieszyła się dużą popularnością wśród klientów lub prowadzących działalność pod znaną marką (cel ponoszenia Kosztów zwiększenia atrakcyjności). Koszty zwiększenia atrakcyjności miały również skłonić do zawarcia umów najmu podmioty zainteresowane wynajmem lokali o największej powierzchni, a często również wiązały się z zobowiązaniem najemców do realizacji czynności o charakterze marketingowym na rzecz Spółki.

Z kolei ponoszenie przez Spółkę Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych prowadzonych przez najemców (np. akcji reklamowych w radiu, na billboardach czy plakatach) miało na celu wzrost popularności lub rozpoznawalności produktów/usług oferowanych przez najemców lub marki, pod którą prowadzili działalność w centrum handlowym, a w konsekwencji także wzrost popularności samego centrum handlowego. Zatem Spółka dążyła do zwiększenia zainteresowania ze strony klientów, którego efektem miało być zwiększenie obrotów najemców, a w konsekwencji także przychodów Spółki z tytułu czynszów najmu, których wysokość była częściowo uzależniona od obrotów przez nich realizowanych.

Na marginesie niniejszego wniosku Spółka podkreśliła, że dopuszczalność zaliczenia Kosztów zwiększenia atrakcyjności (pkt b) oraz Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych (pkt c) do kosztów uzyskania przychodów została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.37.2017.1.JC. Wydana interpretacja indywidualna dotyczyła kosztów poniesionych przez Spółkę przed zbyciem Składników Majątkowych, zaś w niniejszym wniosku Wnioskodawca odnosi się do kosztów ponoszonych po transakcji sprzedaży.

W odniesieniu do kosztów z pkt d powyżej (tj. Kosztów napraw) podkreślono, że sprzedaż Składników Majątkowych na rzecz Nabywcy poprzedził ich audyt techniczny, który wykazał istnienie wad technicznych lub usterek. W konsekwencji, Nabywca zobowiązał Spółkę do naprawy stwierdzonych wad.

Nakłady na prace wykończeniowe, Koszty zwiększenia atrakcyjności, Koszty partycypacji w akcjach marketingowych i Koszty napraw ponoszone były i będą po sprzedaży Składników Majątkowych, zarówno przed złożeniem wniosku o interpretację indywidualną (stan faktyczny), jak i po jego złożeniu (zdarzenie przyszłe). Podkreślono, że zobowiązanie Wnioskodawcy do ich poniesienia stanowiło jeden z warunków zawarcia Umowy sprzedaży, w rezultacie którego Spółka rozpoznała przychód w postaci ceny sprzedaży Składników Majątkowych na gruncie ustawy o CIT. Wnioskodawca poniósł lub poniesie te wydatki definitywnie i nie będzie przysługiwał mu ich zwrot od Nabywcy lub innego podmiotu.

Wszystkie ww. kategorie kosztów zostaną odpowiednio udokumentowane np. fakturami wystawionymi przez kontrahentów, umowami z kontrahentami, potencjalnie również uzupełniającą dokumentacją w postaci np. protokołów odbioru.

Pismem z dnia 7 września 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w następującym zakresie:

1.  Uzupełnienie w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt a) stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca wskazał, iż w związku z poniesieniem Nakładów na prace wykończeniowe, Spółka otrzymuje / otrzymywała faktury VAT dokumentujące nabycie usług w zakresie wykonania prac wykończeniowych w wynajmowanym lokalu. Na przedmiotowych fakturach Spółka widnieje jako nabywca.

Umowy najmu zawierane pomiędzy Spółką a najemcami nakładały na najemców obowiązek wykonania na rzecz Spółki określonych usług w zakresie przeprowadzenia prac wykończeniowych w lokalu. Jednocześnie, w związku z dokonaniem prac wykończeniowych, Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz poszczególnych najemców wynagrodzenia, uzależnionego od wysokości kosztów poniesionych przez najemcę. Umowy najmu mogły określać również maksymalne wynagrodzenie za wykonanie prac wykończeniowych. W rezultacie tak ukształtowanego stosunku pomiędzy Spółką a poszczególnymi najemcami, najemca po wykonaniu prac wykończeniowych wystawia na Spółkę fakturę VAT dokumentującą wyświadczenie analizowanych usług. Na fakturach dokumentujących Nakłady na prace wykończeniowe jako sprzedawca widnieje najemca.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego we Wniosku, Spółka zawarła w listopadzie 2016 r. umowę przenoszącą własność nieruchomości oraz umowę przenoszącą własność lokalu (dalej łącznie jako: Umowa sprzedaży). Przedmiotowa transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki - 23%. Zgodnie z Umową sprzedaży, przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy był grunt, budynek (w tym wyodrębniony w ramach budynku lokal), budowle, jak również inne składniki majątkowe (w szczególności majątek ruchomy czy wartości niematerialne i prawne), zwane dalej łącznie Składnikami Majątkowymi. W efekcie zawarcia Umowy sprzedaży Nabywca zasadniczo wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a najemcami lokali handlowych i usługowych, obowiązujących w momencie sprzedaży.

Niemniej jednak, w Umowie sprzedaży strony ustaliły, iż Wnioskodawca zobowiązany został do poniesienia określonych nakładów związanych ze zbywanymi Składnikami Majątkowymi po ich sprzedaży w tym m.in. Nakładów na prace wykończeniowe, których obowiązek poniesienia wynikał z poszczególnych umów najmu. W Umowie sprzedaży wskazane zostały nieuregulowane płatności wobec najemców, które mogą obciążać / obciążyły Wnioskodawcę.

Podkreślić zatem należy, iż fakt poniesienia przez Spółkę przedmiotowych wydatków, w kontekście zawartej Umowy sprzedaży, nie był związany bezpośrednio z własnością Składników Majątkowych na moment ich poniesienia, bowiem wynikał on ze zobowiązań Spółki związanych z transakcją zbycia Składników Majątkowych, która to transakcja wygenerowała po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT oraz podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w pkt a) i b) powyżej wynagrodzenie z tytułu usług wyświadczonych przez najemców w zakresie przeprowadzenia prac wykończeniowych ponoszone są / były przez Wnioskodawcę na podstawie faktur VAT wystawionych przez najemców. Płatność na rzecz najemców mogła być uzależniona od podpisania protokołu prac i/lub rozliczenia kosztów poniesionych przez najemcę na prace wykończeniowe (lub wyposażenie).

Ponoszone przez Wnioskodawcę Nakłady na prace wykończeniowe dotyczą nakładów na prace wykończeniowe (lub wyposażenie) poniesionych przez najemców zarówno w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych był Wnioskodawca, jak i w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych był Nabywca. Należy jednak stanowczo podkreślić, że obowiązek ich poniesienia wynika z uzgodnień pomiędzy Spółką a Nabywcą dotyczących warunków transakcji zbycia Składników Majątkowych. W ramach tych uzgodnień, Spółka zobowiązała się do poniesienia określonych Nakładów na prace wykończeniowe. Ponosząc te nakłady już po zbyciu Składników Majątkowych, Spółka wykonuje swoje zobowiązanie związane z transakcją która to wygenerowała po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT oraz podlegała na poziomie spółki opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

1.  Uzupełnienie w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt b) stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego:

W związku z poniesieniem Kosztów zwiększenia atrakcyjności, Spółka otrzymuje / otrzymywała faktury VAT dokumentujące świadczenie przez najemców usług w zakresie zwiększenia atrakcyjności centrum handlowego. Spółka widnieje na fakturze jako nabywca.

Natomiast podmiotem wystawiającym fakturę VAT, widniejącym na niej jako sprzedawca, jest każdorazowo określony najemca, z którym Spółka zawarła umowę najmu.

Wskazano, że przed datą sprzedaży Składników Majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawierała z najemcami umowy najmu na czas określony. Niemniej jednak, występowały sytuacje, w których strony postanawiały o zawarciu nowej umowy najmu w trakcie trwania stosunku najmu bądź po jego wygaśnięciu lub o przedłużeniu obowiązującej w danym momencie umowy najmu.

W zawieranych przez Wnioskodawcę umowach najmu, wysokość czynszu ustalana była z każdym najemcą indywidualnie. Należy przy tym wskazać, że wysokość czynszu uzależniona była między innymi od wysokości obrotów osiągniętych przez najemcę w konkretnym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji tak przyjętego modelu ustalania wysokości czynszu, istniała zależność pomiędzy obrotem najemcy a przychodem Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka podejmowała kroki zmierzające do wynajęcia jak największej powierzchni lokali. Celem Spółki było bowiem między innymi doprowadzenie do przedłużenia współpracy z wybranymi dotychczasowymi najemcami oraz/lub zawarcie nowych umów z podmiotami.

W konsekwencji, Spółka zobowiązywała się do zapłaty na rzecz najemcy ustalonej kwoty pieniężnej w postaci tzw. „zachęty pieniężnej” z tytułu wyrażenia przez najemcę zgody na zawarcie umowy najmu ze Spółką lub przedłużenia istniejącej umowy.

Zgodnie z umową pomiędzy Spółką a Nabywcą wszelkie kwoty należne od Spółki na rzecz najemców, na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy określonym najemcą a Spółką, stanowiące Koszty zwiększenia atrakcyjności, mają być pokryte w całości przez Spółkę.

Podkreślić zatem należy, iż fakt poniesienia przez Spółkę przedmiotowych wydatków, w kontekście zawartej Umowy sprzedaży, nie był związany bezpośrednio z własnością Składników Majątkowych na moment ich poniesienia, bowiem wynikał on ze zobowiązań Spółki związanych z transakcją zbycia Składników Majątkowych, która to transakcja wygenerowała po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT oraz podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w pkt a) i b) powyżej, Koszty zwiększenia atrakcyjności ponoszone są / były przez Wnioskodawcę na podstawie faktur VAT otrzymanych od najemców.

Najemcy ponosili koszty związane z Kosztami zwiększenia atrakcyjności w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych była Spółka.

1.  Uzupełnienie w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt c) stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego:

W zakresie nakładów dotyczących Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych, Spółka otrzymuje / otrzymała faktury VAT dokumentujące wyświadczenie usług marketingowych przez poszczególnych najemców.

Faktury VAT, dotyczące Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych, wystawiane były / będą przez Najemców organizujących akcje marketingową.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego na gruncie ustaleń umownych Spółka była zobowiązana do uiszczenia wynagrodzenia z tytułu przeprowadzenia przez najemców kampanii reklamowych mających na celu wzrost popularności centrum handlowego - poprzez promocję produktów / usług oferowanych przez najemców w centrum handlowym lub marki, pod którą prowadzili działalność w centrum handlowym. W ten sposób Spółka dążyła do zwiększenia zainteresowania ze strony klientów, którego efektem miało być zwiększenie obrotów najemców, a w konsekwencji przychodów Spółki z tytułu czynszu najmu, których wysokość była częściowo uzależniona od obrotów przez nich realizowanych.

Podmioty każdorazowo ustalały wartość partycypacji Spółki w danej kampanii reklamowej oraz jej plan / harmonogram. Realizacja danego projektu uzależniona była od akceptacji przedstawionych projektów kampanii reklamowej i/lub materiałów reklamowych.

Jak zostało wskazane w pkt a) i b) powyżej, Koszty partycypacji w akcjach marketingowych ponoszone są / były przez Wnioskodawcę na podstawie faktur VAT otrzymanych od najemców.

Celem udokumentowania wartości poniesionych przez najemców kosztów związanych z przeprowadzeniem kampanii marketingowej, najemcy przedstawiali Spółce m.in. faktury VAT za nabywane przez najemcę usługi podwykonawców.

Ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty partycypacji w akcjach marketingowych dotyczą akcji marketingowych przeprowadzonych przez najemców zarówno w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych był Wnioskodawca, jak i w okresie po zbyciu Składników Majątkowych. Należy jednak stanowczo podkreślić, że obowiązek ich poniesienia wynika z uzgodnień pomiędzy Spółką a Nabywcą dotyczących warunków transakcji zbycia Składników Majątkowych. W ramach tych uzgodnień, Spółka zobowiązała się do poniesienia Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych. Ponosząc te koszty już po zbyciu Składników Majątkowych, Spółka wykonuje swoje zobowiązanie związane z transakcją, w wyniku której, po stronie Spółki, wygenerowany został przychód podatkowy, zaś sama transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

1.  Uzupełnienie w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt d) stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego:

W zakresie nakładów dotyczących Kosztów napraw, Spółka otrzymuje / otrzymywała faktury VAT dokumentujące wyświadczenie usług, polegających na wykonaniu stosownych napraw.

Podmiotem wystawiającym fakturę VAT, dotyczącą Kosztów napraw, jest Nabywca lub podmiot wykonujący prace naprawcze.

Zgodnie z Umową sprzedaży, Wnioskodawca zobowiązany jest do usunięcia wad technicznych dotyczących Składników Majątkowych (na warunkach i w zakresie określonych w Umowie sprzedaży). Spis zidentyfikowanych wad technicznych stanowił załącznik do Umowy sprzedaży. W sytuacji niewykonania niezbędnych napraw przez Spółkę w określonym terminie, Nabywcy przysługuje prawo do uzyskania od Spółki wynagrodzenia z tytułu dokonania napraw, do których wykonania zobowiązana była Spółka, do ustalonej wysokości.

Podkreślić zatem należy, iż fakt poniesienia przez Spółkę przedmiotowych wydatków, w kontekście zawartej Umowy sprzedaży, nie był związany bezpośrednio z własnością Składników Majątkowych na moment ich poniesienia, bowiem wynikał on ze zobowiązań Spółki związanych z transakcją zbycia Składników Majątkowych, która to transakcja wygenerowała po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT oraz podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Koszty napraw ponoszone są / były przez Wnioskodawcę na podstawie faktur VAT otrzymanych od Nabywcy lub podmiotu wykonującego prace naprawcze.

Wykonanie usług podlega udokumentowaniu w szczególności w formie protokołów wykonanych prac.

Koszty napraw były / będą ponoszone przez Wnioskodawcę zarówno w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych był Wnioskodawca, jak i w okresie po zbyciu Składników Majątkowych. Należy jednak stanowczo podkreślić, że obowiązek ich poniesienia wynika z uzgodnień pomiędzy Spółką a Nabywcą dotyczących warunków transakcji zbycia Składników Majątkowych. W ramach tych uzgodnień, Spółka zobowiązana została do poniesienia Kosztów napraw. Ponosząc te koszty już po zbyciu Składników Majątkowych, Spółka wykonuje swoje zobowiązanie związane z transakcją, w wyniku której, po stronie Spółki, wygenerowany został przychód podatkowy, zaś sama transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wskazane zostało powyżej: i) na gruncie postanowień umownych Spółka była / jest zobowiązana do poniesienia określonych Kosztów napraw, ii) w przypadku nieusunięcia wad technicznych wskazanych w Umowie sprzedaży Nabywcy przysługuje prawo do uzyskania od Spółki wynagrodzenia z tytułu dokonania napraw, do których wykonania zobowiązana była Spółka - do określonej wysokości, iii) kwestia rozliczenia Kosztów napraw stanowi zatem jeden z uzgodnionych warunków transakcji zbycia Składników Majątkowych przez Spółkę na rzecz Nabywcy (tj. jeden z warunków nabycia Składników majątkowych przez Nabywcę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazane w punktach a-d opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego kategorie kosztów ponoszone przez Spółkę po dniu sprzedaży Składników Majątkowych stanowić mogą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy wydatki te stanowić powinny koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem rozpoznanym z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych?
3.  Czy z tytułu nabywanych towarów i usług związanych ze świadczeniami wskazanymi w punktach a-d opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wykonywanymi przez Spółkę po dniu sprzedaży Składników Majątkowych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytań nr 1 i 2 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w punktach a-d opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego kategorie kosztów ponoszone przez Spółkę po dniu sprzedaży Składników Majątkowych mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, wydatki te stanowić powinny koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem rozpoznanym z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ta ogólna zasada podlegała uszczegółowieniu w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych i obecnie powszechnie uznaje się, że w celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:

*   poniesienie go przez podatnika definitywnie,

*   pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   właściwie udokumentowanie,

*   poniesienie w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

*   niewystępowanie wydatku w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, w odniesieniu do przesłanki definitywności należy podkreślić, że Wnioskodawcy nie przysługuje roszczenie o zwrot Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności, Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych i Kosztów napraw, przez co uznać należy, że warunek ten jest spełniony.

Tak jak wskazano powyżej, aby wydatek poniesiony przez podatnika został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi być przede wszystkim uiszczony w związku z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą i przychodami w jej ramach osiąganymi. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r. o sygnaturze I SA/Gd 1321/15: „kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek jest racjonalny i gospodarczo uzasadniony, i że został poniesiony w celu osiągnięcia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów”. W doktrynie podkreśla się również istotność przesłanki celowości poniesienia wydatku, rozumianej jako zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnie osiągniętym w przyszłości przychodem. Podnosi się, że „aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest wykazanie, że w momencie dokonywania wydatku istniały obiektywne przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wydatek ten może przynieść podatnikowi przychody, a zatem, że jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Ponadto należy podkreślić, że o zasadności poniesienia konkretnego wydatku decyduje wyłącznie podmiot prowadzący działalność gospodarczą” (zob. W. Dmoch, Komentarz do art. 15 \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017, Legalis).

W świetle powyższego należy podkreślić, że zobowiązania do poniesienia Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności i Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych powstały w okresie, gdy Spółka prowadziła centrum handlowe. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zobowiązanie do poniesienia ww. nakładów było jak najbardziej uzasadnione ekonomicznie, związane z prowadzoną wówczas działalnością gospodarczą i ukierunkowane na osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w postaci czynszów najmu, w szczególności zaś czynszów od obrotów. Potwierdzeniem powyższego w odniesieniu do Kosztów zwiększenia atrakcyjności i Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych ponoszonych przed zbyciem Składników majątkowych jest otrzymana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.37.2017.l.JC, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, co do charakteru ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, fakt sprzedaży Składników Majątkowych i związane z tym zaprzestanie realizowania przychodów z tytułu czynszów najmu nie powinno jednak wpłynąć na negatywną kwalifikację tych wydatków, do których poniesienia Spółka została zobowiązana do momentu sprzedaży Składników Majątkowych, jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z umową z Nabywcą do wywiązania się z tych zobowiązań zobligowany był Wnioskodawca i był to jeden z warunków zawarcia Umowy sprzedaży oraz uzyskania przychodu z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych (nieponiesienie przedmiotowych wydatków skutkowałoby nieosiągnięciem przychodu lub osiągnięciem go w niższej wysokości). Niezależnie zaś od powyższego, z obiektywnego punktu widzenia, w momencie zaciągnięcia przedmiotowych zobowiązań Spółka mogła przypuszczać, iż działania te przyczynią się do zwiększenia przychodów Spółki z tytułu umów najmu w przypadku dalszego prowadzenia centrum handlowego, w przypadku braku sprzedaży Składników Majątkowych Nabywcy.

Również w odniesieniu do Kosztów napraw występuje ewidentny związek między ich poniesieniem a przychodem z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych. Przeprowadzenie napraw usterek lub wad technicznych przez Wnioskodawcę było jednym z warunków zawarcia Umowy sprzedaży z Nabywcą. Zatem nieprzeprowadzenie napraw (nieponiesienie ich kosztów) mogłoby skutkować nieosiągnięciem przychodu z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych lub osiągnięciem go w niższej wysokości.

Jednocześnie należy podkreślić, że:

*   zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego koszty zostaną właściwie udokumentowane (w szczególności fakturami wystawionymi przez kontrahentów, umowami z kontrahentami czy dokumentami towarzyszącymi, np. protokołami odbioru),

*   koszty o charakterze Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności, Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych czy Kosztów napraw nie są wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wydatki wskazane w punktach a-d opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, które wskazują na moment rozpoznania ww. kosztów w przypadku ich poniesienia po zakończeniu roku podatkowego, w którym rozpoznano przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zasadniczo potrącalne są w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Choć ustawa o CIT nie precyzuje pojęcia bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem, zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych oraz poglądem dominującym w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że „językowa wykładnia sformułowania »koszt bezpośrednio związany z przychodami« wskazuje (\`(...)\`), że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą” \[zob. M. Wilk (w:) Krajewska A., Mariański A., Nowak-Piechota A., Wilk M., Żurawiński J., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2016\].

Do pojęcia kosztów bezpośrednich odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2364/11, w którym wskazał, że: „jeżeli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić”. W konsekwencji za koszt bezpośrednio związany z przychodami należy uznać taki rodzaj wydatku, który odnosi się wprost do konkretnego strumienia przychodów osiągniętych przez podatnika, a związek pomiędzy takim wydatkiem a przychodem jest ścisły.

Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych: z dnia 24 maja 2016 r., sygn. IPPB6/4510-224/16-2/AG oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-358/08/11-8/S/DG, określając je jako „wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie jest zasadne. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami”.

W związku z powyższym, celem prawidłowej kwalifikacji ponoszonych wydatków podatnik powinien każdorazowo dokonywać analizy ich charakteru w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę w szczególności charakterystykę działalności podatnika, rodzaj ponoszonych przez niego wydatków i cel, w jakim te wydatki są ponoszone.

Należy zatem podkreślić, że poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków wskazanych w punktach a-d opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego było bezpośrednio związane z posiadaniem Składników Majątkowych przez Wnioskodawcę, stanowiło jeden z warunków sprzedaży Składników Majątkowych i uzyskaniem przychodów związanych z tymi Składnikami Majątkowymi (w szczególności, ceny sprzedaży Składników Majątkowych). Wydatki te można więc powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez Spółkę z tytułu ceny zbycia Składników Majątkowych. W opinii Spółki nieponiesienie przedmiotowych wydatków mogłoby uniemożliwić przeprowadzenie transakcji, a w konsekwencji doprowadzić do nieosiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu w postaci ceny sprzedaży Składników Majątkowych. Alternatywnie, odmowa poniesienia przedmiotowych kosztów przez Spółkę mogłaby wpłynąć niekorzystnie na wysokość ceny wynegocjowanej z Nabywcą.

Ponadto, osiągnięcie przychodu z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych było jedynym ewidentnym powodem poniesienia tego rodzaju kosztów, w sytuacji, w której Składniki Majątkowe nie były już własnością Spółki, a Wnioskodawca nie był stroną umów najmu z najemcami. W warunkach dalszego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Składników Majątkowych przez Spółkę, koszty te potencjalnie mogłyby być traktowane jako koszty bieżącej działalności pośrednio związane np. z przychodami z czynszu z tytułu umowy najmu. Jednak w sytuacji zbycia Składników Majątkowych na rzecz Nabywcy taki pośredni związek z przychodami tego rodzaju nie mógł już wystąpić z uwagi na brak możliwości ich osiągnięcia w przyszłości. Tym samym jedynym przychodem pozostającym w ewidentnym związku z poniesionymi kosztami jest należna Spółce cena sprzedaży Składników Majątkowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki wskazane w punktach a-d w opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinny stanowić dla niego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem z tytułu ceny zbycia Składników Majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm. dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

*   musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   musi być właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Środkami trwałymi są niepodlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (art. 16a ust. 1).

Natomiast, zgodnie z art. 16g ust. 13 updop w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2017 r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł w listopadzie 2016 r. umowę przenoszącą własność nieruchomości oraz umowę przenoszącą własność lokalu z C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Zgodnie z Umową sprzedaży, przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy był grunt, budynek (w tym wyodrębniony w ramach budynku lokal), budowle, jak również inne składniki majątkowe (w szczególności majątek ruchomy czy wartości niematerialne i prawne), zwane dalej łącznie Składnikami Majątkowymi.

W efekcie zawarcia Umowy sprzedaży Nabywca zasadniczo wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a najemcami lokali handlowych i usługowych, obowiązujących w momencie sprzedaży. Zgodnie z ustaleniami stron, Wnioskodawca zobowiązał się do poniesienia określonych nakładów związanych ze zbywanymi Składnikami Majątkowymi po ich sprzedaży, tj.:

1.  nieuregulowanych kosztów partycypacji w nakładach na prace wykończeniowe (lub wyposażenie) ponoszonych przez niektórych najemców (tzw. fit-out contributions; dalej jako: Nakłady na prace wykończeniowe),
2.  nieuregulowanych kwot należnych na rzecz niektórych najemców z tytułu m.in. zwiększenia atrakcyjności prowadzonego centrum handlowego (dalej jako: Koszty zwiększenia atrakcyjności),
3.  nieuregulowanych kosztów partycypacji w akcjach marketingowych przeprowadzanych przez niektórych najemców (dalej jako: Koszty partycypacji w akcjach marketingowych),
4.  kosztów naprawy wad technicznych lub usterek Składników Majątkowych (dalej jako: Koszty napraw).

Do poniesienia Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności oraz Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych Spółka zobowiązała się wobec najemców w okresie, w którym Składniki Majątkowe były jej własnością. Jednocześnie, zgodnie z ustaleniami umownymi między Wnioskodawcą i Nabywcą zobowiązania z ww. tytułów nie zostały przejęte przez Nabywcę i podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za ich poniesienie była i wciąż pozostaje Spółka.

Wady techniczne lub usterki zostały wskazane przez strony transakcji wprost w dokumentacji prawnej dotyczącej sprzedaży Składników Majątkowych. Część kosztów wymienionych w pkt a-c została wskazana wprost w umowie (umowach) z Nabywcą, w odniesieniu zaś do pozostałych Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności i Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych Wnioskodawca i Nabywca zgodnie umownie postanowili, że wszelkie zobowiązania z tych tytułów zostaną pokryte przez Spółkę.

Zobowiązanie Spółki wobec najemców do ponoszenia kategorii kosztów z pkt a-c wynikało z modelu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz uzgodnień biznesowych z najemcami, których celem było wynajęcie jak największej powierzchni handlowej lub usługowej w centrum handlowym. Ponoszenie przez Spółkę ww. kosztów warunkowało decyzję najemców o wyborze lokalizacji ich sklepów w centrum handlowym należącym do Spółki, a w konsekwencji uzyskanie przez Spółkę źródła przychodów w postaci czynszu najmu.

Ponadto, każdy z wydatków wymienionych w pkt a-c powyżej służył także innym celom, przykładowo zwiększeniu atrakcyjności centrum handlowego zarówno wśród potencjalnych najemców w przyszłości, jak i, klientów centrum handlowego, co mogło przekładać się na wzrost przychodów Wnioskodawcy z tytułu czynszów najmu uzależnionych od obrotów realizowanych przez najemców. Na wzrost atrakcyjności centrum handlowego mógł wpłynąć wysoki standard wykończenia lub wyposażenia lokali przez najemców (osiągnięty dzięki partycypacji Spółki w kosztach w postaci Nakładów na prace wykończeniowe), a także zawarcie umów najmu z podmiotami prowadzącymi działalność, która cieszyła się dużą popularnością wśród klientów lub prowadzących działalność pod znaną marką (cel ponoszenia Kosztów zwiększenia atrakcyjności). Koszty zwiększenia atrakcyjności miały również skłonić do zawarcia umów najmu podmioty zainteresowane wynajmem lokali o największej powierzchni, a często również wiązały się z zobowiązaniem najemców do realizacji czynności o charakterze marketingowym na rzecz Spółki.

Z kolei ponoszenie przez Spółkę Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych prowadzonych przez najemców (np. akcji reklamowych w radiu, na billboardach czy plakatach) miało na celu wzrost popularności lub rozpoznawalności produktów/usług oferowanych przez najemców lub marki, pod którą prowadzili działalność w centrum handlowym, a w konsekwencji także wzrost popularności samego centrum handlowego. Zatem Spółka dążyła do zwiększenia zainteresowania ze strony klientów, którego efektem miało być zwiększenie obrotów najemców, a w konsekwencji także przychodów Spółki z tytułu czynszów najmu, których wysokość była częściowo uzależniona od obrotów przez nich realizowanych.

W odniesieniu do kosztów z pkt d powyżej (tj. Kosztów napraw) podkreślono, że sprzedaż Składników Majątkowych na rzecz Nabywcy poprzedził ich audyt techniczny, który wykazał istnienie wad technicznych lub usterek. W konsekwencji, Nabywca zobowiązał Spółkę do naprawy stwierdzonych wad.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał także, że z uzgodnień pomiędzy Spółką a Nabywcą dotyczących warunków transakcji zbycia Składników Majątkowych wynikał także obowiązek poniesienia przez Wnioskodawcę, oprócz nieuregulowanych kosztów, kosztów partycypacji w nakładach na prace wykończeniowe poniesionych przez najemców, kosztów zwiększenia atrakcyjności centrum handlowego, czy kosztów partycypacji w akcjach marketingowych najemców w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych był już Najemca.

Podkreślono, że zobowiązanie Wnioskodawcy do poniesienia Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności, Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych i Kosztów napraw stanowiło jeden z warunków zawarcia Umowy sprzedaży, w rezultacie którego Spółka rozpoznała przychód w postaci ceny sprzedaży Składników Majątkowych na gruncie ustawy o CIT. Wnioskodawca poniósł lub poniesie te wydatki definitywnie i nie będzie przysługiwał mu ich zwrot od Nabywcy lub innego podmiotu.

Wszystkie ww. kategorie kosztów zostaną odpowiednio udokumentowane np. fakturami wystawionymi przez kontrahentów, umowami z kontrahentami, potencjalnie również uzupełniającą dokumentacją w postaci np. protokołów odbioru.

W odniesieniu do nieuregulowanych kosztów partycypacji w nakładach na prace wykończeniowe, nieuregulowanych kosztów zwiększenia atrakcyjności oraz nieuregulowanych kosztów partycypacji w akcjach marketingowych poniesionych przez Spółkę, stwierdzić należy, że stanowić one będą koszt uzyskania przychodów Spółki. Przedmiotowe wydatki Spółka zobowiązała się ponieść, gdy była jeszcze właścicielem Składników Majątkowych, w których wynajmowała lokale, ale ich nie uregulowała (nie zapłaciła).

Moment poniesienia kosztów powinien zostać rozpoznany w momencie poniesienia nakładów (a nie zapłaty):

1.  jeżeli przedmiotowe nakłady dotyczyły wydatków związanych z adaptacją lokalu (tzn. spełniały kryterium ulepszeniowe) powinny zostać zaliczone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne;
2.  w zakresie tzw. kosztów innych, które nie mogą zostać uznane za tzw. koszty amortyzowane, w zakresie możliwości ich uznania jako koszt, zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady wynikające z art. 15 ust. 1 updop, tzn. powinny zostać uznane jako koszty pośrednie związane z przychodami jakie Wnioskodawca osiągnął z najmu Składników Majątkowych.

Nakłady te mogą być kosztem uzyskania przychodów do momentu sprzedaży Składników Majątkowych.

Jeżeli nakłady spełniały kryterium ulepszenia i nie zostały odpisane w koszty poprzez amortyzację to będą kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży Składników Majątkowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop.

Pozostałe nierozliczone (nieuregulowane) przez Wnioskodawcę do dnia zbycia koszty związane ze zbytymi Składnikami Majątkowymi, Wnioskodawca będzie mógł ująć w kosztach podatkowych w momencie sprzedaży, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e, jako koszty pośrednie. Kosztami uzyskania przychodów stanowiącymi koszy bezpośrednio związane z przychodem są jedynie Koszty napraw. Tylko bowiem w odniesieniu do nich można wykazać strumień przychodów którego dotyczą, a mianowicie przychód ze sprzedaży Składników Majątkowych. Poniesienie Kosztów napraw miało bezpośredni wpływ na wysokość ceny za Składniki Majątkowe. Brak ich poniesienia przez Wnioskodawcę mógł skutkować obniżeniem ceny sprzedaży Składników Majątkowych lub obowiązkiem zwrotu koszów napraw poczynionych przez Nabywcę.

W odniesieniu do nakładów na prace wykończeniowe, kosztów zwiększenia atrakcyjności oraz kosztów partycypacji w akcjach marketingowych ponoszonych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych umów sprzedaży, w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych był Nabywca stwierdzić należy, że wskazane wydatki spełniają dwa kryteria kosztów podatkowych tzn. są poniesione przez podatnika oraz nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 updop. Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że wydatki, do których poniesienia zobowiązał się Wnioskodawca w zawartej umowie sprzedaży w okresie, kiedy Składniki Majątku były już własnością Nabywcy, ponoszone są w celu pomniejszenia kosztów innego podatnika. Nie ma znaczenia przy tym zależność gospodarcza pomiędzy Spółką a tym podmiotem. Przedmiotowe wydatki są nierozerwalnie związane z przychodami podatkowymi wskazanego podmiotu, posiadającego tytuł prawny do tych lokali (Składników Majątku). To on bowiem po poniesieniu przez Spółkę tych wydatków będzie wynajmował lokale i będzie osiągać przychody podatkowe po dokonanych adaptacjach budowlanych tych lokali, zorganizowanych akcjach marketingowych oraz zwiększeniu atrakcyjności centrum handlowego, z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Obciążenie Spółki kosztami, oznacza, że Spółka ponosi wydatki za inny podmiot, w sytuacji gdy koszty te są związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu, a co za tym idzie z uzyskiwanymi przez ten inny podmiot przychodami. Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tych wydatków na Spółkę nie może wpływać na jego prawnopodatkową kwalifikację.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że dzięki działaniom Spółki, po stronie Nabywcy dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za niego koszt finansowy adaptacji lokali, zwiększenia atrakcyjności lokali czy też akcji promocyjnych. Po stronie Nabywcy dochodzi więc do przysporzenia majątku, a po stronie Spółki zmniejszenie aktywów finansowych.

Odnosząc powyższe do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych, nie ulega wątpliwości, że koszty, jakie ponosi Spółka na ww. Nakłady na nie są wymienione w „negatywnym” katalogu art. 16 ust. 1 updop, nie mniej jednak, w ocenie tut. organu, trudno przyznać aby wydatki w postaci finansowania zwiększenia majątku trwałego (aktywów trwałych) innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tj. Nabywcy, nosiły przymiot kosztów związanych z przychodami Spółki bądź też kosztów służących zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów.

W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowym przyjęło się uważać, że stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Tym samym koszt uzyskania przychodu stanowi w konkretnej sytuacji element mogący kształtować zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, a w rozpatrywanej sprawie – podatku dochodowego od osób prawnych. Niedopuszczalna jest taka sytuacja, gdy spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przejmuje wydatki innych podmiotów na podstawie dobrowolnych umów i pośrednio na ich podstawie kształtuje wysokość własnego zobowiązania podatkowego. Zwrot normatywny „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem związku o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia związku normatywnego określonego w art. 15 ust. 1 updop jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia przez ściśle określony podmiot.

Ekonomiczne koszty związane z nakładami, o których mowa we wniosku, są przenoszone na Spółkę mocą dobrowolnych umów, jednak nie może prowadzić to do uzyskania spodziewanych przez Wnioskodawcę efektów podatkowych. Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych podatników), biorących udział w tej operacji. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w danym przedsięwzięciu o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop).

W związku z powyższym, należy uznać, że brak jest spełnienia przesłanki zaliczenia przez Spółkę wydatków na nakłady opisane we wniosku do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 updop, gdyż wydatki te nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy, lecz innego podmiotu prowadzącego własną działalność gospodarczą.

Zauważyć należy, że przenoszenie ciężaru wydatków, do poniesienia których właściwy jest dany podatnik (tu Nabywca), na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego, z którymi ten podatnik pozostaje w ścisłych relacjach biznesowych, nie może skutkować pomniejszeniem u tych ostatnich podstawy opodatkowania.

Zatem, wydatki Wnioskodawcy na nakłady, do których zobowiązał się Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży Składników Majątku, gdy właścicielem Składników Majątku został już Nabywca nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca chciał zaliczyć wszystkie opisane we wniosku nakłady do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem rozpoznanym z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych. Organ wykazał natomiast, że za taki koszt mogą zostać uznane jedynie Koszty napraw.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy tanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.