Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.170.2017.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-26
Teza: w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; placówki; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pytanie Nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

T. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: „T. GmbH” lub „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest producentem wysoko wydajnościowych klejów i łączników wykorzystywanych w budownictwie i przemyśle wytwórczym. Firma jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Firma zdecydowała się na reorganizację swojej strategii biznesowej poprzez przeniesienie części procesów produkcyjnych do Polski. Biorąc pod uwagę, iż firma nie posiada (ani nie wynajmuje) zarówno powierzchni magazynowych jak i biurowych w Polsce, T. Sp. z o.o. (dalej: „T. PL” lub „T. Sp. z o.o”), spółka powiązana z siedzibą w Polsce, rozpoczęła świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług produkcyjnych w związku ze wskazanym zamiarem.

T. PL używa surowców oraz opakowań dostarczanych przez Spółkę w celu produkcji towarów dla T. GmbH na jej (tzn. Spółki) zamówienie. Materiały i opakowania są własnością Wnioskodawcy w trakcie całego procesu a T. PL nie używa (ani nie dodaje) żadnych innych surowców poza dostarczonymi przez T. GmbH. W trakcie produkcji T. Sp. z o.o. wykorzystuje zarówno własne maszyny, jak i sprzęt podnajmowany od Spółki (bezpłatnie i jedynie na potrzeby wytwarzania produktów dla Spółki). T. Sp. z o.o. wykonuje swoje usługi wyłącznie dla Wnioskodawcy i nie będzie poszukiwać na rynku nowych klientów. Cały proces produkcyjny przeprowadzany jest przez pracowników T. PL na terenie polskiej spółki. W związku z tym, iż Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników w Polsce, w celu zapewnienia właściwego świadczenia usług na początku współpracy, T. GmbH oddelegowało jednego ze swoich pracowników do Polski na okres 6-9 miesięcy. Jego oddelegowanie do Polski będzie trwało najpóźniej do końca 2016. Pracownik ten jest odpowiedzialny za udzielanie wsparcia w implementacji i monitorowaniu procesu produkcyjnego (do momentu, gdy proces ten zostanie całkowicie wdrożony i produkcja będzie przebiegała w sposób niezakłócony). Na podstawie umowy pomiędzy T. PL a T. GmbH zostało ustalone, że w zakres obowiązków oddelegowanego pracownika będzie wchodzić wyłącznie nadzorowanie procesu produkcji. Pracownik ma dostęp do zakładu produkcyjnego T. PL tylko w celu zagwarantowania oczekiwanego poziomu jakości wytwarzanych produktów. Na żadnym etapie podejmowanych działań oddelegowany pracownik T. GmbH nie obsługuje/ustawia parametrów maszyn i sprzętu ani nie jest ponadto uprawniony do wydawania poleceń pracownikom T. PL. Ponadto oddelegowany pracownik nie posiada na terenie zakładu produkcyjnego T. PL własnego, stałego miejsca pracy (nie posiada własnego pokoju, nie jest mu udostępniane biurko). Oddelegowany pracownik Wnioskodawcy nie jest zaangażowany w negocjowanie kontraktów w imieniu i na rzecz T. GmbH i nie posiada pełnomocnictw w tym zakresie.

Koszty pobytu i wynagrodzenia tego pracownika są pokrywane przez Wnioskodawcę.

Za swoje usługi T. Sp. z o.o. pobiera opłatę, która pokrywa wydatki związane - między innymi - z kosztami pracy, amortyzacją, kosztami energii oraz narzutem. Ryzyka ekonomiczne dotyczące procesu produkcji ponoszone są w całości przez T. Sp. z o.o. - zgodnie z umową zawartą z Wnioskodawcą, T. PL będzie obciążane za wszelkie braki i wady w wytworzonych produktach, w tym także za wyprodukowanie dóbr o obniżonej jakości.

Jak już wskazano, T. GmbH nie zatrudnia w Polsce pracowników - w szczególności Spółka nie zawrze w Polsce umów o pracę ani kontraktów cywilnoprawnych, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne świadczyłyby w Polsce pracę na rzecz Spółki. Spółka nie jest też stroną umów o pracę (ani innych umów) z personelem T. PL wykonującym pracę w Polsce, w związku z czym Wnioskodawca nie ma możliwości określania zakresu obowiązków tego personelu ani kierowania jego pracami, jak również kontrolowania go - w szczególności, co już podniesiono, poleceń personelowi T. PL nie ma prawa wydawać pracownik T. GmbH oddelegowany tymczasowo do Polski.

Tytuł prawny oraz prawo zarządzania terenem zakładu produkcyjnego T. PL przysługuje wyłącznie T. PL.

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność (podejmowanie decyzji o charakterze zarządczym, w tym decyzji dotyczących składania zamówień na produkcję dla T. PL i decyzji o zagospodarowaniu wytworzonych przez T. PL produktów oraz negocjowanie i podpisywanie kontraktów na dostawy materiałów do produkcji) z terytorium Niemiec, gdzie na stałe przebywają członkowie zarządu Wnioskodawcy.

1.  Pochodzenie surowców do produkcji

Surowce używane przez T. PL podczas procesów produkcyjnych mogą pochodzić z jednego z trzech niezależnych źródeł tj. mogą:

1.  Być już posiadane przez Spółkę i zostać przemieszczone do Polski jako towary własne Spółki,
2.  Zostać zakupione przez Spółkę w Niemczech lub innym kraju Unii Europejskiej i przetransportowane bezpośrednio do Polski (do siedziby T. PL) przez zagranicznych dostawców Spółki,
3.  Zostać zakupione przez Spółkę w Polsce i dostarczone do siedziby T. PL przez polskich dostawców.

Jak wskazano powyżej, umowy kupna surowców przekazywanych następnie do przetworzenia T. PL Spółka zawiera/negocjuje na terytorium Niemiec.

W związku ze stopniem skomplikowania procesów produkcyjnych oraz ze względu na tożsamość gatunkową materiałów, Spółka nie jest w stanie zidentyfikować źródła surowców wykorzystywanych do produkcji określonych poszczególnych produktów finalnych. Innymi słowy, Spółka nie jest w stanie rozpoznać czy dany produkt finalny został wytworzony przy użyciu surowców przemieszczonych przez Spółkę (jako towary własne Spółki), czy też surowców dostarczonych przez dostawców Wnioskodawcy. Nawet gdy Spółce uda się określić, że dany produkt gotowy został wytworzony np. z surowców przemieszczonych do Polski przez Spółkę, to Wnioskodawca nie jest jednak w stanie powiązać tego produktu finalnego z konkretnym przemieszczeniem dokonanym w przeszłości.

Niemniej jednak - co najważniejsze - w każdym przypadku Wnioskodawca posiada prawo własności do surowców przez cały proces produkcji.

1.  Gotowe produkty

Po przetworzeniu towary są przewożone z Polski do Niemiec. W tym przypadku pojawiają się trzy alternatywne scenariusze:

1.  Gotowe produkty zostaną przemieszczone do siedziby Spółki w Niemczech (transport własnych towarów);
2.  T. GmbH sprzeda gotowe produkty innemu podmiotowi z grupy T. oraz przewiezie je (lub zleci ich przewóz) do Niemiec bezpośrednio z siedziby T. PL;
3.  Spółka sprzeda produkty w Polsce do T. Sp. z o.o. (tj. producentowi).

W rezultacie obróbki wykonanej przez T. PL surowce przemieszczone uprzednio do Polski przez Spółkę będą musiały być zadeklarowane dla celów Intrastat z innym numerem taryfy celnej. Ponadto pozostałości niewykorzystanych surowców, takie jak skrawki, będące typowym rezultatem każdego procesu produkcyjnego są przez T. GmbH pozostawiane w Polsce, gdyż nie przedstawiają dla Spółki znaczącej wartości T. PL jest odpowiedzialne za utylizację ww. skrawków.

Materiały używane przez Spółkę są w dużej mierze identycznej jakości i jest praktycznie niemożliwe określenie które z surowców dostarczonych do Polski są używane w określonej części procesu produkcyjnego W celu wizualizacji ww. problematyki można dokonać przeglądu rodzajów produktów finalnych którymi są między innymi uszczelniacze silikonowe, spoiwa izolacyjne lub produkty ochrony przeciwogniowej ze stali konstrukcyjnej.

Ani T. GmbH ani T. PL me prowadzą rejestru towarów przemieszczanych do lub z Polski.

Spółka ma pełne prawo do odliczania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 Umowy?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien rozpoznawać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”) z tytułu przemieszczenia z terytorium Niemiec własnych materiałów celem wytworzenia z nich gotowych produktów?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań Nr 1 i 3 dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 Umowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z ustępem drugim wskazanego artykułu, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów które osiągają na terytorium Polski. Do takiej sytuacji dochodzi, gdy przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność na terytorium Polski za pośrednictwem stałej placówki – tj. zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego.

Definicję pojęcia zakładu konstruuje art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to:

*   stałą placówkę poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział przedstawicielstwo, biuro fabrykę warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

*   osobę która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Niemiec, przy wykładni pojęcia zakład należy odwołać się również do postanowień Umowy. Zgodnie z treścią jej art. 5 ust 1 pojęcie "zakładu" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Stosownie do treści ust. 2 art. 5 Umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Jednocześnie w ustępie czwartym art. 5 Umowy wyłączono spod pojęcia „zakładu” następującą działalność:

1.  użytkowanie placówek które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,
3.  utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa.
5.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności o których mowa pod literami od a) do e) pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 5 Umowy jeżeli osoba działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa chyba, że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w punktach a) - f) powyżej, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Ze względu na fakt, że w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego nie mają zastosowania regulacje dotyczące powstania zakładu w przypadku prowadzenia placu budowy (art. 5 ust. 3 Umowy) ani prowadzenia działalności w Polsce poprzez maklera komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela (art. 5 ust. 6 Umowy) analiza powyższych przypadków została pominięta w dalszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zauważyć ze przedmiotowa Umowa została sporządzona według wzorca przewidzianego w Modelowej Konwencji OECD. W konsekwencji powyższego przy interpretacji przepisów Umowy zasadne jest odwoływanie się również do Komentarza do Modelowej Konwencji (Model Tax Convention on Income and on Capital, lipiec 2010, dalej jako „Komentarz”), co znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2004 r. (sygn. III SA/Wa 1957/02), w którym Sąd stwierdził iż „(\`(...)\`) pomimo tego, że Modelowa Konwencja nie jest źródłem prawa polskiego to Polska jako członek OECD powinna zgodnie z zaleceniami Rady OECD stosować się do niej i tym samym do interpretacji zawartej w komentarzu”.

Podsumowując powyższe rozważania w świetle ustawy o CIT, Umowy oraz Komentarza dla uznania istnienia zakładu w formie stałej placówki konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   istnienie placówki,

*   stały charakter tej placówki,

*   działalność gospodarcza podatnika prowadzona jest za pośrednictwem tej placówki i działalność ta nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego.

Wskazane wyżej kryteria Wnioskodawca poddaje poniżej szczegółowej analizie w kontekście opisanego stanu faktycznego.

Istnienie placówki

Komentarz wskazuje (pkt 4, s. 116), że „określenie placówka obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy me ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadane pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. (…) Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa”. Jednocześnie w Komentarzu zauważono, iż „(\`(...)\`) sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką” (pkt 4.1, s. 116).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie dysponuje w Polsce żadną przestrzenią biurową am magazynową (ani jako właściciel, ani jako najemca ani na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu prawnego). Wnioskodawca nie posiada również do własnej dyspozycji przestrzeni na terenie, na którym wykonywane są wszelkie czynności w ramach świadczonych na jego rzecz usług. Jedynym podmiotem posiadającym tytuł prawny oraz prawo do zarządzania terenem opisanej działalności jest T. PL. Jak wskazano w opisie stanu taktycznego, także oddelegowanemu pracownikowi T. GmbH nie przysługuje na terenie zakładu produkcyjnego T. PL własne, stałe miejsce pracy.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, już ta okoliczność powinna przesądzać o tym, że T. GmbH nie posiada w Polsce placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy a tym samym nie ma na terytorium Polski zakładu dla celów rozliczeń podatku dochodowego.

Stały charakter placówki

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nie posiada ona „placówki” w rozumieniu Umowy, to rozpatrywanie aspektu jej stałości jest bezprzedmiotowe, skoro celem rozpoznania zakładu konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5 ust. 1 Umowy i art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Działalność gospodarcza podatnika prowadzona jest za pośrednictwem placówki i działalność ta nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego.

Aby mówić o zakładzie w formie stałej placówki, oprócz posiadania fizycznej placówki o charakterze stałym przedsiębiorca zagraniczny musi za pomocą tej placówki prowadzić działalność gospodarcza będącą jego podstawową działalnością operacyjną.

Argumentację Wnioskodawcy wspiera treść art. 5 ust. 4 Umowy, w którym wyliczone zostały „(\`(...)\`) rożne rodzaje działalności które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zawartej w ustępie 1 i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter” (Komentarz pkt 21, s. 126).

Zgodnie z dyspozycją przepisów art. 5 ust. 4 lit a-c Umowy określenie „zakład” nie obejmuje (nie kreuje zakładu w drugim umawiającym się państwie) następującej działalności:

1.  użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania wystawiania lub dostarczania,
3.  utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo.

Efektem usług świadczonych przez T. PL są gotowe produkty wykonane zgodnie z zamówieniem złożonym przez Wnioskodawcę. Gotowe produkty mogą być transportowane przez Wnioskodawcę do jego magazynów w Niemczech, alternatywnie mogą podlegać wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z Polski albo zostać sprzedane w ramach dostawy krajowej. Niemniej jednak decyzje dotyczące wielkości składanych T. PL zamówień oraz decyzje dotyczące zagospodarowania wytworzonymi produktami (w tym także bieżąca obsługa sprzedaży tychże produktów) podejmowane są w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech. Ponadto negocjowanie kontraktów oraz składanie jakichkolwiek oświadczeń woli wiążących dla Wnioskodawcy odbywa się z siedziby Spółki w Niemczech.

W konsekwencji powyższego, nawet jeśliby według restrykcyjnej (i w ocenie T. GmbH nieuprawnionej) interpretacji przyjąć, że Spółka posiada w Polsce stałą placówkę, gdyż dysponuje pewną powierzchnią terenu T. PL ze względu na składowanie własnych materiałów (przywiezionych z Niemiec lub dostarczonych przez dostawców Wnioskodawcy), oraz ze względu na składowanie wytworzonych produktów do czasu ich sprzedaży/wywozu z Polski, to rozpoznanie w Polsce zakładu T. GmbH byłoby niedopuszczalne z dwóch niezależnych od siebie przyczyn:

1.  wszelkie decyzje dotyczące działalności T. GmbH zapadają w Niemczech i taka „stała placówka” Spółki w Polsce nie jest zaangażowana w negocjowanie kontraktów ani nie posiada pełnomocmctw uprawniających ją do składania jakichkolwiek oświadczeń woli w imieniu Wnioskodawcy. Nie sposób więc przyjąć, że za pośrednictwem tej placówki zlokalizowanej w Polsce całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - co jest wymogiem wynikającym bezpośrednio z art. 5 ust. 1 Umowy,
2.  ze względu na to, że działalność takiej „stałej placówki” polegałaby na składowaniu w Polsce własnych materiałów celem ich przerobu przez T. PL, a po przetworzeniu polegałaby na składowaniu wytworzonych produktów do czasu ich sprzedaży/wywozu z Polski, to działalność taka stanowiłaby jedynie działalność przygotowawczą lub pomocniczą w rozumieniu art. 5 ust. 4 lit a-c Umowy.

W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy i ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie wpłynie w żadnym stopniu okoliczność, iż Spółka oddelegowała swojego pracownika do Polski na okres kilku miesięcy (nie dłużej niż do końca 2016 r.) celem zapewnienia prawidłowego wykonywania usług przez T. PL na początkowym etapie współpracy. Jak wskazuje Komentarz (pkt 4.2 i 4.3 str. 116-117): „Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca, aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. Przedstawione wyżej zasady można zilustrować następującymi przykładami obecności przedstawicieli jednego przedsiębiorstwa w pomieszczeniach drugiego przedsiębiorstwa (\`(...)\`) Drugi przykład dotyczy pracownika spółki, który przez dłuższy czas jest upoważniony do użytkowania biura w siedzibie innego przedsiębiorstwa (na przykład nowo nabyta filia) w celu nadzorowania, czy druga spółka przestrzega zobowiązań zgodnie z kontraktem zawartym z pierwszą spółką. W tym przypadku pracownik wykonuje działalność związaną z działalnością pierwszej spółki, a postawione do jego dyspozycji biuro w siedzibie drugiej spółki stanowi zakład jego pracodawcy pod warunkiem, że biuro jest w jego dyspozycji przez tak długi okres, że staje się „stałą placówką działalności gospodarczej” (zob punkty od 6 do 6.3) i że działalność tam podejmowana wykracza poza działalność mieszczącą się w punkcie 4 tego artykułu”.

W konsekwencji, biuro w siedzibie jednej spółki użytkowane przez pracownika delegowanego przez inną spółkę może być potraktowane jako zakład w rozumieniu Umowy, lecz tylko wtedy gdy taka placówka tej drugiej spółki użytkowana jest na tyle długo by uzyskać atrybut stałości i gdy działalność podejmowana przez taką placówkę (pracownika urzędującego w biurze) wykracza poza działalność przygotowawczą i pomocniczą.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, oddelegowanemu do Polski pracownikowi Wnioskodawcy nie przysługuje na terenie zakładu produkcyjnego T. PL prawo do własnego, stałego miejsca pracy. Nawet jednak gdyby przyjąć (z czym Spółka się stanowczo – z opisanych powyżej względów - nie zgadza), że sama obecność oddelegowanego pracownika Wnioskodawcy na terenie zakładu produkcyjnego T. PL może powodować rozpoznanie „stałej placówki” T. GmbH w Polsce, to skoro oddelegowany pracownik ma jedynie czuwać nad poprawnością realizacji kontraktu przez T. PL i nie jest uprawniony do negocjowania i zawierania kontraktów w imieniu Spółki, należy uznać, że prowadzone przez niego działania mają charakter wyłącznie pomocniczy wobec działalności przedsiębiorstwa Spółki, a wobec tego taka „stała placówka” nie będzie mogła zostać uznana za zakład w rozumieniu Umowy z uwagi na treść jej art. 5 ust. 4 lit e. Przepis ten stanowi bowiem, że określenie "zakład" nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Powyższe znajduje dodatkowe potwierdzenie także w art. 5 ust. 5 Umowy, którego dyspozycja przewiduje rozpoznanie zakładu w sytuacji, gdy określona osoba działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Zdaniem Spółki, przepis ust. 5 art. 5 Umowy wyraźnie wskazuje, że jeśli osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa na terytorium drugiego państwa nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa, a jej działania ograniczają się do zapewnienia poprawnego wykonania kontraktu - czyli działalności o charakterze pomocniczym do podstawowej działalności przedsiębiorstwa - to taka osoba również nie może być na gruncie Umowy traktowana jako zakład Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90 z późn. zm., dalej „umowa polsko-niemiecka”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko–niemieckiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko–niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko–niemieckiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-niemieckiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w mieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego. Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko - niemieckiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 Umowy nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W praktyce wiele trudności wywołuje ustalenie, czy działalność przedstawiciela ma charakter zależny, czy też niezależny. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw, tym większą domniemuje się niezależność przedstawiciela. Komentarz OECD wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego, jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela (zob. Komentarz OECD do art. 5 pkt 38.6).

Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednakże powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko – niemieckiej wskazuje, że w przypadku stwierdzenia, że przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że T. Sp. z o.o. („T. PL” lub „T. Sp. z o.o”) - spółka powiązana z Wnioskodawcą z siedzibą w Polsce - pełni rolę zagranicznego przedstawiciela Wnioskodawcy. Spółka T. Sp. z o.o. działa w imieniu Wnioskodawcy. Z treści wniosku wynika jednoznacznie, że T. Sp. z o.o. wykonuje swoje usługi wyłącznie dla Wnioskodawcy i nie będzie poszukiwać na rynku nowych klientów. T. PL używa surowców oraz opakowań dostarczanych przez Spółkę w celu produkcji towarów dla T. GmbH na jej (tzn. Spółki) zamówienie. Materiały i opakowania są własnością Wnioskodawcy w trakcie całego procesu a T. PL nie używa (ani nie dodaje) żadnych innych surowców poza dostarczonymi przez T. GmbH. W trakcie produkcji T. Sp. z o.o. wykorzystuje zarówno własne maszyny, jak i sprzęt podnajmowany od Spółki (bezpłatnie i jedynie na potrzeby wytwarzania produktów dla Spółki).

W świetle powyższego, podkreślić należy, że T. Sp. z o.o. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Wnioskodawcy). T. Sp. z o.o. działając na rachunek Wnioskodawcy jest w świetle art. 5 umowy polsko-niemieckiej przedstawicielem spółki niemieckiej, będąc w ramach tej działalności zależną (w szczególności w sensie gospodarczym) od Wnioskodawcy, gdyż wyłącznie dzięki produkcji wykonywanej dla Wnioskodawcy funkcjonuje na rynku. Zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - to nie T. Sp. z o.o. ponosi ryzyka ekonomiczne dotyczące procesu produkcji, lecz Spółka, którą ona reprezentuje (czyli Wnioskodawca).

W rezultacie, należy uznać, że T. Sp. z o.o. jest zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 4 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko–niemieckiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko–niemieckiej. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o ust. 5 art. 5 umowy polsko–niemieckiej.

Tym samym ustęp 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 umowy polsko–niemieckiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.