Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.767.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-10
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof „wynagrodzenia za użyczenie” wypłacanego na rzecz podmiotów uprawnionych na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 2 listopada 2015 r. a także związane z tym obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: biblioteka; prawa-prawa autorskie; strata; szkody; twórcy; utwory; użyczenie; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2016 r. (data otrzymania 12 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy wynagrodzenia za użyczenie wypłacanego na rzecz podmiotów uprawnionych oraz związanych z tym obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy wynagrodzenia za użyczenie wypłacanego na rzecz podmiotów uprawnionych oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie (dalej: „Wnioskodawca” lub „Stowarzyszenie”) jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (dalej: „OZZ”) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm..; dalej: „ustawa o papp”), zrzeszającą autorów, wydawców utworów, a także organizacje, których celem statutowym jest ochrona interesów majątkowych i niemajątkowych autorów i wydawców oraz osoby związane zawodowo z rynkiem wydawniczym. Jednym z celów statutowych Stowarzyszenia jest „pobieranie opłat i innych należności z tytułu wskazanych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych licencji ustawowych i innych odpłatnych form dozwolonego użytku chronionych utworów”.

W wyniku nowelizacji ustawy o papp, wprowadzonej przez ustawę z dnia 11 września 2015 r. o zmianie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 poz. 1639; dalej: „Nowelizacja”.), implementowane zostały do prawa polskiego postanowienia art. 6 dyrektywy 2006/115/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie prawa najmu i użyczenia oraz niektórych praw pokrewnych prawu autorskiemu w zakresie własności intelektualnej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r. Nr 376, str. 28; dalej: „Dyrektywa”) dotyczące wynagrodzeń w związku z publicznym użyczeniem utworów lub przedmiotów praw pokrewnych.

Art. 28 ustawy o papp określa reguły korzystania z utworów przez biblioteki, archiwa i szkoły. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, ich wypożyczanie przez te instytucje jest całkowicie nieodpłatne – stanowi więc użyczenie w rozumieniu art. 2 pkt 1 b) Dyrektywy. Nowelizacją ustawodawca wprowadził do polskiego systemu prawnego instytucję public lending right – prawo do otrzymania środków pieniężnych o których mowa w art. 351 ustawy o papp za korzystanie z utworów w ramach dozwolonego użytku publicznego, który w tym przypadku polega na użyczaniu przez biblioteki publiczne egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w formie drukowanej w języku polskim.

Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o papp – z tytułu użyczania egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w języku polskim w formie drukowanej przez biblioteki publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz.U. z 2012 r. poz. 642 i 908 oraz z 2013 r. poz. 829), zwane dalej „bibliotekami publicznymi”, przysługuje wynagrodzenie określane i wypłacane na zasadach określonych w oddziale 4.

Zgodnie z art. 28 ust. 5 ustawy o papp – wynagrodzenie przysługuje następującym podmiotom, po spełnieniu warunku polegającego na złożeniu stosownego oświadczenia (dalej: „podmioty uprawnione”):

1.  twórcy utworu wyrażonego słowem, powstałego i opublikowanego w języku polskim;
2.  tłumaczowi na język polski utworu wyrażonego słowem, powstałego w języku obcym i opublikowanego w języku polskim;
3.  współtwórcy utworu, o którym mowa w pkt 1, którego wkład jest utworem plastycznym lub fotograficznym;
4.  wydawcy utworu wyrażonego słowem i opublikowanego w języku polskim.

Świadczenie pieniężne przysługuje pod warunkiem złożenia przez podmiot uprawniony Wnioskodawcy pisemnego oświadczenia o woli otrzymywania wynagrodzenia za użyczanie. Wysokość świadczenia pieniężnego należnego w danym roku kalendarzowym poszczególnym podmiotom uprawnionym określana będzie przez organizację zbiorowego zarządzania (Wnioskodawcę), proporcjonalnie do liczby użyczeń egzemplarzy utworów tych podmiotów przez biblioteki publiczne w roku poprzednim oraz w oparciu o oświadczenia złożone przez te podmioty w terminie do 31 sierpnia danego roku kalendarzowego i latach poprzednich.

Procedurę podziału i wypłaty świadczenia określił Minister w drodze rozporządzenia z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie procedury podziału i wypłaty wynagrodzenia za użyczanie oraz wyznaczenia w drodze konkursu organizacji zbiorowego zarządzania uprawnionej do podziału i wypłaty tego wynagrodzenia (Dz.U. z 2015 r. poz. 1924; dalej: „Rozporządzenie”).

Implementując postanowienia Dyrektywy, Nowelizacją dodano do ustawy o papp oddział 4 określający źródła finansowania i sposób realizacji wypłaty świadczeń pieniężnych. Zgodnie z art. 351 komentowanej ustawy – wypłata będzie finansowana ze środków publicznych – środków Funduszu Promocji Kultury, o którym mowa w art. 87 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 471). Z uzasadnienia Nowelizacji wynika, że tego typu finansowanie zostało przyjęte z uwagi na funkcję tej instytucji jako „stymulatora twórczości i wspierania kultury narodowej”.

Art. 351 ust. 1, 2 i 3 ustawy o papp stanowi, że wypłata środków pieniężnych dokonywana jest za pośrednictwem OZZ, wybranej w drodze konkursu organizowanego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (dalej: „Minister”). W wyniku rozstrzygnięcia konkursu w dniu 9 czerwca 2016 r. Minister wyznaczył Stowarzyszenie jako właściwe do dokonywania w latach 2016-2020 podziału i wypłaty świadczeń pieniężnych.

Stowarzyszenie otrzyma od Ministra dofinansowanie na wypłatę środków pieniężnych za użyczanie egzemplarzy utworów. Stosownie do art. 351 ust. 6 ustawy o papp – przedmiotowe dofinansowanie Wnioskodawca ma przeznaczyć na wypłatę tego świadczenia podmiotom uprawnionym oraz na pokrycie uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w związku z określeniem wysokości świadczenia oraz jego wypłaty. W tym celu zostanie zawarta umowa między Stowarzyszeniem i Ministrem dotycząca szczegółowych zasad udzielania i rozliczania dofinansowania.

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące traktowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „pdof”) świadczeń wynikających z konstrukcji public lending right (dalej: „świadczenia PLR”) wypłacanych przez Wnioskodawcę podmiotom uprawnionym – osobom fizycznym.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia PLR, wypłacane przez Stowarzyszenie zgodnie z postanowieniami ustawy o papp i Rozporządzenia na rzecz podmiotów uprawnionych, będących osobami fizycznymi, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, a w związku z tym na Stowarzyszeniu nie ciążą obowiązki płatnika zaliczek na pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ustawy o pdof – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof – wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Tym samym, zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, znajduje zastosowanie do otrzymanych świadczeń jeżeli:

*   świadczenie stanowi odszkodowanie bądź zadośćuczynienie,
*   wysokość lub zasady ustalania świadczenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, oraz
*   świadczenia nie stanowią odszkodowań lub zadośćuczynień wprost wymienionych w wyjątkach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu otrzymania przez osoby uprawnione świadczenia PLR objęte są zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, gdyż są odszkodowaniami, których wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw i przepisów wykonawczych.

Ustawa o pdof nie zawiera własnej definicji pojęcia „odszkodowania”. W konsekwencji, dla ustalenia przy jakich założeniach określone świadczenie stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof właściwym jest odwołanie się do definicji słownikowych.

Zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego pod red. S. Dubisza (tom 2, Warszawa 2003), pojęcie odszkodowanie oznacza „wynagrodzenie, zapłatę za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy”. Z kolei internetowy słownik języka polskiego PWN wskazuje, że odszkodowanie stanowi „wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty”. Przywołane definicje korespondują z terminem rekompensata, oznaczającym zarówno „wynagrodzenie, szczególnie strat poniesionych przez kogoś, wyrównanie szkód”, jak również „wynagrodzenie krzywd, zwłaszcza moralnych” (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 2, pod red. S. Dubisza, tom 2, Warszawa 2003). Tym samym, odszkodowanie jest szczególnym rodzajem wynagrodzenia, którego przesłanką wypłaty jest zaistnienie szkody, straty bądź krzywdy, co w istotny sposób odróżnia odszkodowanie od innych form wynagrodzeń, np. wynagrodzenia za pracę, wynagrodzenia za świadczoną usługę, wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich.

Jak wynika z uzasadnienia do Nowelizacji:

*   przyjęte w ustawie o papp rozwiązane „koresponduje z uznaniem wynagrodzenia za rekompensatę należną uprawnionym w związku z korzystaniem z ich praw do utworu w ramach dozwolonego użytku przez podmioty trzecie (w tym wypadku biblioteki publiczne, a za ich pośrednictwem czytelników” (s. 39 uzasadnienia),
*   „prawidłowe wdrożenie dyrektywy 2006/115/WE w zakresie public lending right i zapewnienie rekompensaty strat uprawnionych z tytułu użyczeń – jak wskazano powyżej w oparciu o orzecznictwo TSUE – wymaga więc objęcia systemem właśnie bibliotek publicznych” (s. 37 uzasadnienia).

Wolą ustawodawcy funkcją świadczenia PLR jest zrekompensowanie podmiotom uprawnionym strat powstałych w związku z korzystaniem z ich praw do utworu przez biblioteki publiczne w ramach dozwolonego użytku. W związku z tym świadczenie PLR, jako stanowiące formę rekompensaty z tytułu szkody powstałej po stronie podmiotów uprawnionych w związku z nieodpłatnym użyczeniem egzemplarzy utworów przez biblioteki publiczne, niewątpliwie jest odszkodowaniem.

Odszkodowawczy charakter świadczenia PLR znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie TSUE dotyczącym oceny prawidłowości implementacji regulacji public lending right przez Państwa Członkowskie. W wyroku z 30 czerwca 2011 r. w sprawie C-271/10 TSUE podkreślił, iż choć przepisy wspólnotowe posługują się pojęciem „wynagrodzenia”, to jednak „celem tego pojęcia wynagrodzenia jest również ustanowienie odszkodowania dla twórców, jako że wynagrodzenie to występuje w porównywalnej sytuacji, gdy utwory wykorzystywane są w ramach publicznego użyczenia bez zgody twórców, co wyrządza tym ostatnim szkodę” (pkt 28). Dalej TSUE stwierdził wprost, że „przy uwzględnieniu, że wynagrodzenie stanowi – jak stwierdzono w pkt 28 i 29 niniejszego wyroku – wyrównanie szkody wyrządzonej twórcom w wyniku używania ich dzieł bez zezwolenia, ustalenie wysokości tego wynagrodzenia nie może być całkowite oddzielone od elementów konstytutywnych takiej szkody. Jako że szkoda ta wynika z publicznego użyczenia, to znaczy przekazywania przez dostępne dla ogółu placówki chronionych przedmiotów do korzystania, wysokość należnego wynagrodzenia powinna brać pod uwagę zakres tego przekazywania. Otóż im wyższa jest liczba chronionych przedmiotów udostępnionych przez placówkę zajmującą się publicznym użyczaniem, tym większe jest naruszenie praw autorskich” (pkt 37 i 38).

Bezsporne jest zatem, że świadczenia PLR są ściśle związane z powstaniem szkody po stronie podmiotów uprawnionych. W konsekwencji, świadczenia PLR, jako wyczerpujące definicję pojęcia „odszkodowanie”, powinny być rozpatrywane w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof.

Jak wskazano wyżej, wysokość i zasady ustalania świadczenia PLR wynikają wprost z przepisów ustawy o papp oraz wydanego na jej podstawie Rozporządzenia. Tym samym, za spełnioną należy uznać kolejną przesłankę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o papp, że wysokość lub zasady ustalania świadczenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Reasumując, mając na względzie:

*   że celem wprowadzenia do ustawy o papp regulacji w zakresie świadczeń PLR było wdrożenie mechanizmu umożliwiającego wypłatę rekompensat pieniężnych podmiotom uprawnionym, ponoszącym szkody w związku z publicznym użyczeniem utworów,
*   odszkodowawczy charakter świadczeń PLR potwierdza orzecznictwo TSUE,
*   że ustawa o papp i Rozporządzenie określa wysokość i zasady ustalania świadczeń PLR dla podmiotów uprawnionych,
*   że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy – zwolnione z opodatkowania są m.in. otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,

\-Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na pdof z tytułu świadczeń PLR wypłaconych na rzecz osób uprawnionych, ponieważ świadczenia te podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania – wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, i to takie których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte świadczenia nie będące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i te których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. O odszkodowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku powstania konkretnej szkody, która wywołana została określonym działaniem lub zaniechaniem drugiej strony, której można przypisać odpowiedzialność za jej powstanie. Odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego – zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego). Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Z kolei celem zadośćuczynienia jest łagodzenie doznanej krzywdy. Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Podsumowując, przytoczony wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień mających naprawić szkody (majątkowe, niemajątkowe). Taki zapis ma na celu podkreślenie, że rekompensaty, wynagrodzenia czy też inne świadczenia z ww. zwolnienia nie korzystają i nie należy ich utożsamiać z odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, co często mylnie jest czynione, ponieważ te kategorie świadczeń występują niejednokrotnie obok siebie. Jednakże nie są to świadczenia o takim samym charakterze. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji a jedną z nich jest aby otrzymane zostało odszkodowanie bądź zadośćuczynienie.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle. Niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób precyzyjny określają, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wyłącznie w związku z otrzymaniem odszkodowania lub zadośćuczynienia, to jeżeli osoba fizyczna nie otrzyma żadnego z tych świadczeń – nie może twierdzić, że zwolnienie jej przysługuje.

Z wniosku wynika, że zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.; dalej: ustawa o papp) oraz zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie procedury podziału wypłaty wynagrodzenia za użyczenie oraz wyznaczenia w drodze konkursu organizacji zbiorowego zarządzania uprawnionej do podziału i wypłaty tego wynagrodzenia (Dz.U. z 2015 r. poz. 1924) – na rzecz podmiotów uprawnionych – osób fizycznych – wypłacane będą przez Wnioskodawcę świadczenia – środki pieniężne, o których mowa w art. 351 ww. ustawy o papp za korzystanie z utworów w ramach dozwolonego użytku publicznego, które w tym przypadku polega na użyczaniu przez biblioteki publiczne egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w formie drukowanej w języku polskim.

Z przepisów, na podstawie których ww. środki pieniężne będą wypłacane wyraźnie wynika, że stanowią one „wynagrodzenie za użyczenie” przez biblioteki publiczne egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w języku polskim w formie drukowanej. Nie jest to zatem ani odszkodowanie, ani zadośćuczynienie, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc wynagrodzenie z ww. zwolnienia nie może korzystać.

Wynika to nie tylko z nazewnictwa użytego w odniesieniu do tego świadczenia ale również z charakteru tego świadczenia. Jak wynika bowiem z przepisów regulujących wypłatę tego świadczenia nie stanowi ono wynagrodzenia wypłacanego w związku z wyrządzoną szkodą czy też krzywdą. Wynagrodzenie to (po spełnieniu określonych warunków) jest należne z tytułu użyczania egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w języku polskim w formie drukowanej – o wysokości tego wynagrodzenia należnego w danym roku kalendarzowym poszczególnym podmiotom, decyduje liczba użyczeń egzemplarzy utworów tych podmiotów. Oznacza to, że wynagrodzenie za użyczenie nie jest i nie może być odszkodowaniem czy też zadośćuczynieniem odpowiednio z tytułu wyrządzonej szkody, doznanej krzywdy, wiąże się bowiem z faktem użyczenia utworu, a nie wyrządzeniem szkody/krzywdy w jakiejkolwiek postaci. Tym samym świadczenie (wynagrodzenie) przysługujące z tytułu użyczenia, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej twórcy (tłumaczowi, współtwórcy, wydawcy) utworu lecz zapłatą za korzystanie z jego utworu, którą korzystający z rzeczy musiałby uiścić, gdyby utwór chciał zakupić a nie użyczyć; a więc tym co uzyskałby twórca (tłumacz, współtwórca, wydawca), gdyby utwór został nabyty przez osobę fizyczną. W związku z powyższym, tak wypłacone świadczenie nie jest ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro świadczenie (wynagrodzenie) z tytułu użyczenia nie ma charakteru odszkodowawczego ani charakteru zadośćuczynienia to nie może ono korzystać z ww. zwolnienia przedmiotowego. Dokonując wykładni ww. przepisu nie należy odbiegać od rozumienia jakie pojęciu odszkodowanie i zadośćuczynienie zostało nadane w systemie prawa cywilnego. Jak wskazano wyżej o tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują co do zasady przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Natomiast przedmiotowe świadczenie jako nie służące naprawieniu szkody, nie ma charakteru odszkodowawczego. Korzystanie z utworu przez osoby fizyczne nie oznacza wyrządzenia twórcy (tłumaczowi, współtwórcy, wydawcy) szkody tylko dlatego, że utwór nie został przez te osoby nabyty na własność a użyczony. Wynagrodzenie, o którym mowa w ustawie o papp i Rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 2 listopada 2015 r. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść twórca (tłumacz, współtwórca, wydawca) utworu.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów uprawnionych – osób fizycznych – świadczenia – środki pieniężne, o których mowa w art. 351 ww. ustawy o papp za korzystanie z utworów w ramach dozwolonego użytku publicznego, które polega na użyczaniu przez biblioteki publiczne egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w formie drukowanej w języku polskim nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że to iż jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zmianie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1639) – wynagrodzenie za użyczenie stanowi rekompensatę należną uprawnionym w związku z korzystaniem z ich praw do utworu w ramach dozwolonego użytku przez podmioty trzecie (w tym wypadku biblioteki publiczne, a za ich pośrednictwem czytelników) – stanowi rekompensatę strat uprawnionych z tytułu użyczeń – to przytoczony wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień mających naprawić szkody (majątkowe, niemajątkowe). Taki zapis ma na celu podkreślenie, że rekompensaty czy też inne świadczenia z ww. zwolnienia nie korzystają. Korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji a jedną z nich jest aby otrzymane zostało odszkodowanie bądź zadośćuczynienie. Dla poparcia powyższej argumentacji wskazać należy, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje rozróżnienia odszkodowania (np. w art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a, 3b, 3c, 3d, 4 lit. a), 29, 29a lit. a), 106 i 120, art. 30 ust. 1 pkt 13, 15 i 16), zadośćuczynienia (art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b i 134) oraz rekompensaty (art. 21 ust. 1 pkt 30a, 52 i 53, art. 52d). Oznacza to, że gdyby ustawodawca miał zamiar zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy również rekompensaty to uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźnie wskazałby, że ze zwolnienia korzystają także rekompensaty. Tego jednak nie uczynił a brak takiego uregulowania oznacza, że inne świadczenia niż odszkodowania lub zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu. Skoro bowiem ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się pojęciem odszkodowania (odpowiednio zadośćuczynienia), to oznacza, że tylko tego rodzaju świadczenia podlegają zwolnieniu.

Świadczenia inne niż wprost nazwane odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. rekompensata nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, że wynagrodzenie za użyczenie ma być rekompensatą należną uprawnionym w związku z korzystaniem z ich praw do utworu. Świadczenie to nie jest bowiem sensu stricto odszkodowaniem, gdyż korzystanie z utworu przez osoby fizyczne nie oznacza wyrządzenia osobom uprawnionym (twórcy, tłumaczowi, współtwórcy, wydawcy) szkody tylko dlatego, że utwór nie został przez nich nabyty na własność a użyczony.

Wynagrodzenie za użyczenie stanowi dla osób fizycznych je otrzymujących przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy ciążyć będą zatem obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.