Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.568.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-12
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do rozpoznania podlegających uprzednio kapitalizacji Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, z uwzględnieniem katalogu kosztów kwalifikowanych i limitów wysokości odliczeń, o których mowa w art. 18d Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym na moment rozpoznania Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania podlegających uprzednio kapitalizacji Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, z uwzględnieniem katalogu kosztów kwalifikowanych i limitów wysokości odliczeń o których mowa w art. 18d Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym na moment rozpoznania Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania podlegających uprzednio kapitalizacji Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, z uwzględnieniem katalogu kosztów kwalifikowanych i limitów wysokości odliczeń o których mowa w art. 18d Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym na moment rozpoznania Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”). Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem wysoko budżetowych i zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne (dalej jako: „Gry”). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

*   prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier (dalej jako: „Produkcja gier”) oraz
*   prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności gry - ang. downloadable content (dalej jako: „Produkcja DLC”) oraz
*   prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC, które składają się na silnik gry - ang. game engine lub są z nim powiązane (dalej jako: „Produkcja technologii”).

W niektórych przypadkach, Spółka będzie również prowadziła prace związane z przemodelowaniem powstałej technologii, gier oraz DLC do wymagań nowych platform sprzętowych wykorzystujących inną architekturę systemową (dalej jako: „Produkcja dostosowująca”). W związku z Produkcją gier, Produkcją DLC i Produkcją technologii (dalej łącznie jako: „Produkcja”), Wnioskodawca ponosi oraz będzie ponosić szereg różnego rodzaju nakładów (dalej jako: „Nakłady na prace rozwojowe”). Do Nakładów na prace rozwojowe Spółka zalicza m.in.:

*   koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zlecenia lub o dzieło, składek na ubezpieczenie społeczne, dodatkowych ubezpieczeń medycznych, które to osoby realizują prace związane z Produkcją,
*   koszty wynagrodzeń ponoszonych na rzecz kontrahentów związanych z realizowanymi pracami związanymi z Produkcją.

Spółka w ramach Nakładów na prace rozwojowe rozpoznaje również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach ww. prac związanych z Produkcją,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego będącego środkami trwałymi - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych appliance firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, „development kitów” itp. - wykorzystywanego przez osoby zaangażowane w realizację ww. prac,
*   amortyzacja innych środków trwałych w tym między innymi mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez osoby realizujące ww. prace.

Dodatkowo, Nakłady na prace rozwojowe mogą zawierać szereg innych wydatków niezbędnych w procesie Produkcji i związanych z realizowanymi pracami, w tym m.in. wydatki na zakup licencji audiowizualnych związanych z realizowaną Produkcją, w tym np. modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, konstrukcje retoryczne. W ramach ponoszonych Nakładów na prace rozwojowe, Spółka ujmuje również inne koszty/wydatki zidentyfikowane jako pozostające w bezpośrednim związku z realizowanymi projektami i podlegające aktywowaniu zgodnie z wymogami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (w oparciu o które spółka prowadzi księgi) oraz przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. Na gruncie przepisów prawa podatkowego, prace związane z Produkcją spełniają definicję prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, i w konsekwencji definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT. Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką, Spółka rozpoczynając nowy projekt dotyczący prac rozwojowych (który w większości przypadków trwa dłużej niż 12 miesięcy) nie rozpoznaje wydatków stanowiących Nakłady na prace rozwojowe jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, lecz dopiero od momentu zakończenia projektu (premiery danej Produkcji) - jednorazowo lub w formie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z normą wynikającą z art. 15 ust. 4a pkt 2 i pkt 3 Ustawy o CIT. W powyższym zakresie Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.121.2017.1.SG. Odstępstwa od tej zasady zdarzają się w przypadkach, w których Spółka prowadzi projekty ściśle nawiązujące do wydanych już produktów - wtedy możliwe jest ujmowanie kosztów związanych z takim projektem w miesiącu, w którym zostały poniesione zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy o CIT. Natomiast, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Nakłady na prace rozwojowe, co do zasady, są ujmowane w bilansie jako składnik aktywów trwałych i rozliczane przez odpisy amortyzacyjne. Spółka w dniu 19 czerwca 2018 r. otrzymała decyzję wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status centrum badawczo-rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U z 2018 r., poz. 141), tj. w okresie kiedy część projektów Spółki była realizowana (ponoszone Nakłady na prace rozwojowe były kapitalizowane w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 lub 3 Ustawy o CIT), a część już zakończona (tj. poniesione Nakłady na prace rozwojowe zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów). Prowadzenie prac związanych z Produkcją, które są uznawane za prace rozwojowe umożliwia Spółce skorzystanie z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT (dalej jako: „Ulga B+R”). W konsekwencji, Spółka od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy o CIT, odliczała i zamierza odliczać Nakłady na prace rozwojowe, które mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych zawartym w art. 18d ust. 2, 2a, 3 i 3a Ustawy o CIT. W celu skorzystania z Ulgi B+R, Spółka wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT. Ponadto, Spółka wykazywała i zamierza wykazywać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e Ustawy o CIT. Spółka zaznacza, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na podstawie decyzji o wsparciu, a wydatki, które są i będą uznawane za koszty kwalifikowane nie zostały i nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane Nakładów na prace rozwojowe, które są objęte publicznym dofinansowaniem i nie są pokrywane z wkładu własnego.

Ponoszone przez Spółkę Nakłady na prace rozwojowe, w zakresie w jakim stanowić będą podstawę do rozliczenia Ulgi B+R, spełniają wszystkie przesłanki do uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT, w szczególności są związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami z komercjalizacji Gier. Zarówno w zakresie zakończonych projektów (których dotyczy stan faktyczny niniejszego wniosku) jak i projektów, które mają się zakończyć w bieżącym roku jak i w kolejnych latach podatkowych (których dotyczy zdarzenie przyszłe niniejszego wniosku), Spółka rozpoznaje Nakłady na prace rozwojowe oraz odpowiadające im koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, nie wcześniej niż w dacie zakończenia projektów (co do zasady jest to data premiery danej Gry). Produkcja nie obejmuje w szczególności badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 podpunkt a Ustawy o CIT. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowią przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, na potwierdzenie czego Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.210.2018.1.AG.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do rozpoznania podlegających uprzednio kapitalizacji Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, z uwzględnieniem katalogu kosztów kwalifikowanych i limitów wysokości odliczeń, o których mowa w art. 18d Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym na moment rozpoznania Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest ona uprawniona do rozpoznania podlegających uprzednio kapitalizacji Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, z uwzględnieniem katalogu kosztów kwalifikowanych i limitów wysokości odliczeń, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym na moment rozpoznania Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

W myśl art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań. W myśl art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT, przez badania naukowe rozumie się:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 865, dalej jako: „Prawo o szkolnictwie”),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie, badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie, pod pojęciem badań aplikacyjnych rozumie się prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie. Na podstawie art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie, stwierdzić należy, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Dodatkowo, zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o CIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. W myśl art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2. Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Za art. 18d ust. 3a Ustawy o CIT, należy uznać, że w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także:

1.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
2.  koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż podmioty określone w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 3b Ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 3a pkt 1, jeżeli tylko część budowli, budynku lub lokalu jest wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, za koszty kwalifikowane uznaje się odpisy amortyzacyjne w wysokości ustalonej od wartości początkowej budowli, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej do ogólnej powierzchni użytkowej tej budowli, tego budynku lub lokalu. Na podstawie art. 18d ust. 3c Ustawy o CIT, uznać należy, że wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 3a, nie może przekroczyć 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych podatnika, o którym mowa w ust. 3a, osiągniętych w roku podatkowym. W myśl art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5a Ustawy o CIT, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Na podstawie art. 18d ust. 6 Ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. W świetle powołanych regulacji należy stwierdzić, że w przypadku prac rozwojowych podatnikowi przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową stanowiącą prace rozwojowe,
2.  koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT,
3.  koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3a Ustawy o CIT,
4.  wysokość kosztów określonych w art. 18d ust. 3a, nie przekracza 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową stanowiącą prace rozwojowe,
6.  koszty uzyskania przychodów będące podstawą do uznania wydatku za koszt kwalifikowany nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT;
7.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego(winno być: oraz zdarzenia przyszłego), w przypadku Wnioskodawcy prace związane z Produkcją stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT. Z kolei, Nakłady na prace rozwojowe mogą być uznane przez Spółkę za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 - 3a Ustawy o CIT, jeżeli spełniają definicję kosztu kwalifikowanego zawartego w tych przepisach. Dodatkowo, Spółka wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT. Jednocześnie, Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT, a wydatki, które będą uznawane za koszty kwalifikowane nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane Nakładów na prace rozwojowe w części w jakiej zostały zwrócone w formie różnego rodzaju grantów, dotacji lub ulg. Równocześnie, Nakłady na prace rozwojowe stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, ponieważ są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i spełniają następujące warunki:

*   są/będą poniesione przez Spółkę,
*   nie zostały/nie będą zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie,
*   są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. zostały/będą poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajdują się/nie będą się znajdować w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,
*   są/będą właściwie udokumentowane.

W rezultacie należy uznać, że wszystkie warunki niezbędne do skorzystania przez Wnioskodawcę z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, są lub będą spełnione w momencie korzystania z Ulgi B+R. Spółka otrzymała pozytywne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, które potwierdzają jej stanowisko w zakresie uznania prac związanych z Produkcją za prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, sygn. 1462-IPPB5.4510.1110.2016.1.MR oraz możliwości uznania Nakładów na prace rozwojowe za koszty kwalifikowane sygn. 1462-IPPB5.4510.969.2016.1.MR.

Moment, kiedy podatnik może skorzystać z Ulgi B+R został określony w art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Natomiast, w przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Przepisy Ustawy o CIT, które określają zasady rozliczania Ulgi B+R, nie definiują jednak pojęcia „roku podatkowego, w którym poniesiono koszty kwalifikowane”. Wobec braku takich regulacji w celu ustalenia znaczenia tego zapisu należy odwołać się do ogólnych zasad wyznaczania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu, wynikających, w szczególności z art. 15 Ustawy o CIT. Moment poniesienia kosztu definiuje art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z tym artykułem, dniem poniesienia kosztu jest co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego właściwego dowodu w przypadku braku faktury/rachunku. Niemniej, sposób sformułowania art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, wskazuje, że odstępstwem od tej reguły jest art. 15 ust. 4a i ust. 4f-4h Ustawy o CIT (co potwierdza użycie przez ustawodawcę podatkowego sformułowania „z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h”). Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadził odrębną regulację odnośnie do ustalania momentu poniesienia kosztów m.in. prac rozwojowych. W art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT, który jest przepisem szczególnym, mającym pierwszeństwo zastosowania przed pozostałymi przepisami ogólnymi, wskazano, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone albo,
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jednocześnie, wybór jednej z metod zaliczania wydatków związanych z pracami rozwojowymi do kosztów uzyskania przychodów został pozostawiony swobodnej decyzji podatnika. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie otrzymana przez Spółkę o sygn. 1462-IPPB5.4510.1121.2016.1.MR. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca podatkowy dopuszcza sytuację, kiedy podatnik dokonuje rozliczenia różnych prac rozwojowych według różnych metod wskazanych w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wybrana przez niego metoda zaliczenia Nakładów na prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodów powinna wyznaczać moment, w którym Spółka jest uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R, w związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi. Należy podkreślić, że koszty kwalifikowane związane z pracami rozwojowymi mogą zostać odliczone w ramach Ulgi B+R niezależnie od momentu, kiedy przedmiot kosztów kwalifikowanych został nabyty (np. kiedy zawarto umowę na nabycie środka trwałego lub WNIP, o których mowa w art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT), albo kiedy wydatkowano środki na nabycie przedmiotu kosztów kwalifikowanych (np. kiedy zapłacono za środki trwałe lub WNIP, o których mowa w art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT). W przypadku rozliczenia wydatków związanych z pracami rozwojowymi ważny jest bowiem moment uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT. Inne podejście mogłoby prowadzić do sytuacji, w których wydatki uznane za koszty kwalifikowane ze względu na przedmiot zostałyby odliczone w ramach Ulgi B+R, mimo że nie zostałyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe podejście potwierdza również art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, nakazując podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o CIT, wyodrębnianie kosztów działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. Powołany art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, nie wprowadza odrębnych zasad ujmowania wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi do celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to, że moment odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R powinien być analogiczny jak moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, taka interpretacja przepisów jest również zgodna z nowelizacją Ulgi B+R obejmującą dodanie 1 stycznia 2018 r. nowego przepisu - art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, mającego, zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji, doprecyzować już obowiązujące przepisy. Jak zostało wyżej wskazane, w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego od pracy rozwojowej i zaliczenia go do Ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, podatnicy mogą do kosztów kwalifikowanych zaliczyć części poszczególnych odpisów, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej pracy rozwojowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT.

Jak zostało wyżej wskazane, w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego od pracy rozwojowej i zaliczenia go do Ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, podatnicy mogą do kosztów kwalifikowanych zaliczyć części poszczególnych odpisów, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej pracy rozwojowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ decydującym dla celów dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R wydatków mieszczących się w którejś z kategorii kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT, jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, to w Uldze B+R można odliczyć wydatki stanowiące któryś z kosztów kwalifikowanych na dzień zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, dotyczy to odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci zakończonych wynikiem pozytywnym prac rozwojowych. Zgodnie z zamiarem ustawodawcy doprecyzowane tym przepisem zostały regulacje w zakresie odliczania w Uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od zakończonych wynikiem pozytywnym prac rozwojowych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w przypadku zakończonych wynikiem pozytywnym prac rozwojowych wprowadzeniem zasady kasowej, której nie przewidują przepisy. Stąd, w opinii Wnioskodawcy, prawidłowym podejściem jest rozpoznawanie kosztów kwalifikowanych wg przepisów i limitów obowiązujących na dzień kwalifikacji Nakładów na prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie należy uznać, że Spółka ma prawo do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, w zeznaniu za rok podatkowy, w którym Nakłady na prace rozwojowe są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów - przykładowo w zeznaniu podatkowym za rok 2019 lub za lata następne Spółka jest uprawniona do skorzystania z tego odliczenia w stosunku do Nakładów na prace rozwojowe, które są związane z pracami rozwojowymi, które zostały zakończone w 2019 r. lub będą zakończone w następnych latach, ale dotyczą wcześniejszych lat tj. przykładowo wynagrodzenia zapłacone przed rokiem 2019 czy wydatki, na które faktury zostały wystawione przed rokiem 2019. Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   z 18 kwietnia 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111- KDIB1-3.4010.64.2019.1.MBD);
*   z 11 maja 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.125.2018.1.MST);
*   z 21 listopada 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111- KDIB1-1.4010.121.2017.1.SG);
*   z 25 września 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2017.1.JS);
*   z 19 maja 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114- KDIP2-1.4010.113.2017.1.MR);
*   z 30 maja 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.75.2017.1.MR);
*   z 18 listopada 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1462- IPPB5.4510.941.2016.1.MR).

Należy podkreślić, że organy podatkowe wskazały m.in. w następujących interpretacjach, że niedozwolone jest odliczenie poszczególnych kosztów w ramach Ulgi B+R w roku innym niż rok, w którym dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (tj. np. w roku ujęcia w księgach czy dokonania zapłaty):

*   w interpretacji indywidualnej z 12 września 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.263.2018.2.JS);
*   w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114- KDIP2-1.4010.79.2017.1.MR);
*   w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.46.2017.1.APO);
*   w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.108.2017.1.APO).

Z kolei, jedną z interpretacji, w której została potwierdzona możliwość odliczenia na podstawie art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w danym roku od środków trwałych zakupionych i wprowadzonych w innym roku, w tym w roku sprzed wejścia w życie przepisów dotyczących Ulgi B+R, jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR). Dodatkowo, zgodnie z art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć określonych limitów.

Według regulacji, które obowiązywały w 2016 r. limity te wynosiły:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1- 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

W 2017 r. weszły w życie zmiany, które zwiększyły kwoty kosztów kwalifikowanych. Limity te wynosiły:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast, od 2018 r. obowiązują następujące limity:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców -150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a -150%, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W świetle powołanych regulacji należy stwierdzić, że podatnik ma prawo skorzystania z Ulgi B+R w zeznaniu za rok podatkowy, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane, przy czym, kwoty kosztów kwalifikowanych nie mogą przekroczyć określonych limitów. Oznacza to, że przy odliczeniu kosztów kwalifikowanych podatnik powinien stosować limity kosztów kwalifikowanych, które obowiązują w momencie ich poniesienia (tj. poniesienia jako kosztu uzyskania przychodu wydatków stanowiących podstawę do rozpoznania kosztów kwalifikowanych). Mając na uwadze, że moment poniesienia kosztów kwalifikowanych jest jednoznaczny z momentem uznania za koszty uzyskania przychodów należy stwierdzić, że na kwotę kosztów kwalifikowanych ma wpływ wybrana przez podatnika metoda rozliczenia prac rozwojowych. Kwestie tę reguluje art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT, który stanowi, że wydatki związane z pracami rozwojowymi mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Stąd też kwota kosztów kwalifikowanych danego okresu może zależeć od wyboru przez podatnika jednej z 3 wymienionych powyżej, dostępnych metod zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W praktyce oznacza to, że podatnicy, którzy zdecydują się na zaliczenie wydatków związanych z pracami rozwojowymi do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym te prace zostaną zakończone lub też poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3, od wartości niematerialnych i prawnych po ich zakończeniu, powinni stosować limity kosztów kwalifikowanych, które obowiązują w tym właśnie roku. Należy przy tym pamiętać, że decyzja o wyborze metody i momentu rozliczenia nakładów związanych z pracami rozwojowymi i w konsekwencji wartości (kwot) kosztów kwalifikowanych w danym okresie należy ostatecznie do podatnika, który w danej sytuacji ma zawsze prawo wyboru tej metody, która będzie dla niego bardziej korzystna. Za powyższym przemawia również art. 18d ust. 7, oraz ust. 8 ustawy o CIT. Oba przepisy mówią odpowiednio o stosowaniu limitu „kosztów kwalifikowanych” oraz odliczeniu Ulgi B+R w roku poniesienia danych „kosztów kwalifikowanych”. Ponieważ, zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, „koszty kwalifikowane” muszą każdorazowo dotyczyć kosztów uzyskania przychodów, to brak jest, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanek za odmiennym traktowaniem odliczenia danych kosztów kwalifikowanych w kontekście obwiązujących w danym roku limitów - tj. przyjmowania dla potrzeb Ulgi B+R limitów innych niż obowiązujących w roku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów i odliczenia wówczas w Uldze B+R.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka powinna stosować limity kwot kosztów kwalifikowanych wynikające z art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT, które obowiązywały lub będą obowiązywać w roku, kiedy Nakłady na prace rozwojowe zgodnie z art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT, zostały lub zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to oznacza, że Spółka była i będzie uprawniona do stosowania katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, i limitów odliczenia z art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT, obowiązujących w dacie, w której zakończono Produkcję i rozpoznano w kosztach uzyskania przychodu Nakłady na prace rozwojowe poniesione w latach poprzednich, zgodnie z art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT (jednorazowo lub poprzez odpisy amortyzacyjne). Prawidłowość powyższego stanowiska w zakresie ustalenia momentu i w konsekwencji stosowania limitów odliczeń z roku zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo, w interpretacji indywidualnej:

*   z 12 lipca 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.112.2019.5.MR);
*   z 21 maja 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.123.2019.1 .BM);
*   z 26 marca 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2018.2.MBD);
*   w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114- KDIP2-1.4010.67.2019.1 .MR).

Podejście o stosowaniu limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT, z roku zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kalkulacji odliczenia w Uldze B+R zostało również wskazane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.395.2018.1.BM), w której zostało dodatkowo podkreślone, że nawet stosowanie roku podatkowego innego niż kalendarzowego nie wpłynie na odmienną interpretację powyższego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, również fakt uzyskania przez Wnioskodawcę statusu centrum badawczo-rozwojowego w trakcie prowadzonych prac nad Grą (tj. w okresie w którym Nakłady na prace rozwojowe są kapitalizowane), nie wpływa na możliwość stosowania katalogu i limitów przewidzianych dla podmiotów spełniających przesłanki art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, obowiązujących na moment rozpoznania kosztów jako kosztów uzyskania przychodów (bez względu na moment kapitalizacji takich wydatków jako Nakładów na prace rozwojowe). Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jest ona uprawniona do rozpoznania podlegających uprzednio kapitalizacji Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, z uwzględnieniem katalogu kosztów kwalifikowanych i limitów wysokości odliczeń o których mowa w art. 18d ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym na moment rozpoznania Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3a updop.

Jak wskazuje art. 18d ust. 5 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, w myśl art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty (art. 18e updop).

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d

Natomiast, w stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

*   w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
*   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych. W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3a updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym m.in. prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier i dodatków/rozszerzeń do gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności gry oraz prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC, które składają się na silnik gry lub są z nim powiązane. W związku z powyższą działalnością, Wnioskodawca ponosi oraz będzie ponosić szereg różnego rodzaju nakładów (dalej: „Nakłady na prace rozwojowe”). Na gruncie przepisów prawa podatkowego, prace związane z ww. działalnością Wnioskodawcy spełniają definicję prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 updop, i w konsekwencji definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop. Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką, Spółka rozpoczynając nowy projekt dotyczący prac rozwojowych (który w większości przypadków trwa dłużej niż 12 miesięcy) nie rozpoznaje wydatków stanowiących Nakłady na prace rozwojowe jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, lecz dopiero od momentu zakończenia projektu - jednorazowo lub w formie odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z normą wynikającą z art. 15 ust. 4a pkt 2 i pkt 3 updop. Spółka 19 czerwca 2018 r. otrzymała decyzję wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status centrum badawczo-rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, tj. w okresie kiedy część projektów Spółki była realizowana (ponoszone Nakłady na prace rozwojowe były kapitalizowane w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 lub 3 updop), a część już zakończona (tj. poniesione Nakłady na prace rozwojowe zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów). W konsekwencji, Spółka od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 updop, odliczała i zamierza odliczać Nakłady na prace rozwojowe, które mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych zawartym w art. 18d ust. 2, 2a, 3 i 3a updop. W celu skorzystania z Ulgi B+R, Spółka wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, koszty działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 9 ust. 1b updop. Spółka wykazywała i zamierza wykazywać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e updop. Ponadto, Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na podstawie decyzji o wsparciu, a wydatki, które są i będą uznawane za koszty kwalifikowane nie zostały i nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane Nakładów na prace rozwojowe, które są objęte publicznym dofinansowaniem i nie są pokrywane z wkładu własnego. Ponoszone przez Spółkę Nakłady na prace rozwojowe, w zakresie w jakim stanowić będą podstawę do rozliczenia Ulgi B+R, spełniają wszystkie przesłanki do uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop, w szczególności są związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami z komercjalizacji Gier.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z momentem rozpoznania Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 updop, należy wskazać, że przepisy updop, co do zasady, odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop, w zeznaniu za rok podatkowy, w którym ujmuje w kosztach uzyskania przychodów nakłady na prace rozwojowe. Spółka winna zatem stosować limity kwot kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 7 updop, które obowiązywały/będą obowiązywać w momencie, w którym nakłady na prace rozwojowe zostały/zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem tut. Organu, bez wpływu na powyższe pozostaje fakt uzyskania przez Wnioskodawcę statusu centrum badawczo-rozwojowego w trakcie prowadzonych prac nad Grą (tj. w okresie w którym Nakłady na prace rozwojowe są kapitalizowane).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do rozpoznania podlegających uprzednio kapitalizacji Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 updop, z uwzględnieniem katalogu kosztów kwalifikowanych i limitów wysokości odliczeń, o których mowa w art. 18d updop, w brzmieniu obowiązującym na moment rozpoznania Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.