Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.510.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła od opłaty za usługi X opisane w stanie faktycznym świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę egipską na podstawie zawartej umowy?
Słowa kluczowe: obsługa-obsługa techniczna; oprogramowanie; podatek; umowa; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi serwisowe; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2020 r., który wpłynął do Organu za pomocą platformy e-PUAP tego samego dnia, uzupełnionym 5 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła od opłaty za usługi X świadczone przez Spółkę egipską – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła od opłaty za usługi X świadczone przez Spółkę egipską.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.510.2020.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 stycznia 2021 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Zamawiający”) - jest firmą działającą na rynku usług informatycznych. Wnioskodawca wytwarza między innymi różnego rodzaju oprogramowanie biznesowe (dalej: „Oprogramowanie”) na potrzeby swoich kontrahentów, do którego to oprogramowania posiada prawa autorskie. W celu realizacji swoich usług, Spółka rozpoczęła współpracę ze spółką egipską (dalej: „Spółka egipska” lub „Wykonawca”), która jest powiązana osobowo z Wnioskodawcą w ten sposób, że Prezes Zarządu spółki Wnioskodawcy, posiadający w Spółce 50% udziałów, posiada jednocześnie 60% udziałów w spółce egipskiej. Spółka egipska jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną w Arabskiej Republice Egiptu i nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu. Wnioskodawca zawarł ze Spółką egipską umowę na realizację usług obsługi technicznej i serwisowej (dalej: „usługa X”) dla wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania. W ramach usługi X Spółka egipska świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi obejmujące:

1.  bieżącą obsługę techniczną i serwisową dla Oprogramowania obejmującą:
    *   naprawę usterek technicznych uniemożliwiających prawidłową pracę Oprogramowania - w ciągu 24 godzin,
    *   naprawę pozostałych usterek technicznych Oprogramowania - w ciągu 2 dni roboczych,
    *   wykonanie raportów na koniec każdego miesiąca kalendarzowego,
2.  monitorowanie parametrów związanych z wydajnością i efektywnością pracy Oprogramowania w środowisku testowym,
3.  przeprowadzanie testów odtworzeniowych w środowisku testowym 2 razy do roku,
4.  monitorowanie działania Oprogramowania pod kątem wykrywania incydentów naruszenia bezpieczeństwa i informowanie o wykrytych niebezpieczeństwach.

W ramach zawartej umowy Spółka egipska nie przenosi na Wnioskodawcę praw autorskich. Prace w ramach usługi X nie polegają na wytwarzaniu nowego oprogramowania, tylko dotyczą one serwisu i utrzymania oprogramowania gotowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę, do którego prawa autorskie posiada Wnioskodawca. W warunkach ogólnych umowy zawarto następujące zapisy:

1.  Zamawiający oświadcza, że posiada pełne prawa autorskie do Oprogramowania, ewentualnie dysponuje licencją tymczasową na realizację Przedmiotu Umowy.
2.  Zamawiający wymaga, aby wykonywanie Przedmiotu Umowy odbywało się w środowisku testowym Zamawiającego.
3.  Zamawiający umożliwi pracę Wykonawcy wyłącznie w środowisku testowym Zamawiającego bez dostępu do środowiska produkcyjnego oraz bazy produkcyjnej.
4.  Zamawiający zapewni szyfrowane połączenie VPN do środowiska testowego celem wykonywania Przedmiotu Umowy. Wykonawca jest zobowiązany i upoważniony do wykonywania usług X wyłącznie w ww. środowisku.
5.  Zamawiający zapewnia, że środowisko testowe nie zawiera żadnych danych osobowych, zawiera wyłącznie dane testowe umożliwiające przeprowadzenie testów Oprogramowania przez Wykonawcę w tym środowisku. Migracja Oprogramowania pomiędzy środowiskiem testowym a produkcyjnym będzie realizowana wyłącznie przez Zamawiającego. W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Zamawiający wyraźnie oświadcza, że Wykonawca nie jest uprawniony do realizacji migracji Oprogramowania pomiędzy środowiskiem testowym a produkcyjnym.
6.  Wykonawca oświadcza, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej profesjonalnie zajmuje się świadczeniem usług określonych w § 3, posiada w tym zakresie niezbędną wiedzę, odpowiednie środki techniczne i organizacyjne oraz daje rękojmię należytego wykonania niniejszej Umowy.

Sposób realizacji umowy stron określiły następująco:

1.  Przedmiot Umowy będzie świadczony w dni robocze, w godz. od 8:00 - 16:00 CEST (ang. Central European Summer Time).
2.  Zgłoszenia dotyczące formułowania wszelkich zleceń i realizacji usług będą przekazywane przez Zamawiającego Wykonawcy w formie wiadomości elektronicznej na adres: (\`(...)\`)
3.  Zlecenie Zamawiającego dotyczące realizacji usług powinno zawierać:
    1.  opisy, słowniki, schematy i algorytmy niezbędne do prawidłowego wykonania zadania,
    2.  priorytet i oczekiwany termin jego wykonania.
4.  Zamawiający jest zobowiązany do przekazania wyczerpujących danych, w innym przypadku Wykonawca ma prawo do odrzucenia zlecenia w ciągu 2 dni roboczych. Odrzucenie zlecenia musi wskazywać powód, uniemożliwiający jego realizację.
5.  Wykonawca po otrzymaniu od Zamawiającego kompletnego zlecenia ma obowiązek zatwierdzić je do realizacji w ciągu 3 dni roboczych. Termin realizacji zlecenia jest liczony od dnia jego zatwierdzenia przez Wykonawcę do realizacji.
6.  Zgłoszenie zlecenia po godz. 16.00 dnia roboczego oraz w dni wolne od pracy (w tym w sobotę), powoduje rozpoczęcie biegu terminu zatwierdzenia do realizacji od następującego po nim dnia roboczego.
7.  W przypadku zgłoszenia przez Zamawiającego zmian wytycznych do zlecenia w trakcie jego realizacji, termin realizacji zlecenia zostaje liczony od dnia zaakceptowania zmian przez Wykonawcę.
8.  Zgłoszenie przez Zamawiającego zmian do wykonanej przez Wykonawcę usługi zgodnie ze zleceniem, powodujących konieczność ponownego przystąpienia do realizacji zlecenia od podstaw, będzie traktowane przez Wykonawcę jako odrębne zlecenie z terminie realizacji biegnącym na nowo.
9.  Wykonawca zapewnia w okresie obowiązywania niniejszej umowy bezawaryjne funkcjonowanie Oprogramowania uwzględniające dokonane zmiany Oprogramowania wynikające z realizacji niniejszej umowy. Wynagrodzenie za świadczenie usług X strony ustaliły w stałej kwocie miesięcznej.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała dane identyfikacyjne podmiotu egipskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła od opłaty za usługi X opisane w stanie faktycznym świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę egipską na podstawie zawartej umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do pobierania podatku u źródła od opłaty za usługi X dokonywanej na rzecz Spółki egipskiej na podstawie zawartej umowy z uwagi na to, że tego typu usługa nie mieści się w katalogu usług wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie, według art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za ww. dochody (przychody) uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka egipska podlega zatem ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów.

W przedmiotowej sprawie nie dochodzi do przenoszenia praw autorskich przez Spółkę egipską na Wnioskodawcę, ponieważ Spółka egipska wykonuje usługi na oprogramowaniu, do którego prawa autorskie posiada Wnioskodawca. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, można wykluczyć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Istotne jest zatem określenie, czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi X, za które Wnioskodawca uiszcza opłaty, powinny zostać zaliczone do katalogu usług niematerialnych, objętych opodatkowaniem u źródła w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa X, której szczegółowe elementy zostały wymienione w opisie stanu faktycznego, jest podobna do usługi informatycznej. W ustawie o CIT brak definicji legalnej pojęcia „usług informatycznych”. Takiej definicji brak również w innych aktach prawnych funkcjonujących poza systemem prawa podatkowego. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (przypis: Słownik języka polskiego PWN (online), dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/ (dostęp: 25 listopada 2020 r.). Potocznie „usługi informatyczne” można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem. Próbę zdefiniowania „usługi informatycznej” podjął M. Kuraś, który określa to pojęcie jako „projektowanie systemu informacyjnego, wdrożenie systemu informatycznego, wybór sprzętu komputerowego, stworzenie programu oraz jego zainstalowanie i uruchomienie, pomoc w znalezieniu outsourcera, przeprowadzenie szkolenia z tegoż zakresu, ocenę przebiegu wdrożenia, przedstawienie ekspertyzy z „«pogranicza komputerów i zarządzania» itd.” (przypis: M. Kuraś, Informatyka a coraz nowsze pojęcia informatyczne, E-Mentor, Nr 4 (31) 2009, s. 68.) Co do zasady zatem, „usługi informatyczne” nie stanowią usług wymienionych w katalogu usług zawartym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Uznanie, czy wydatki na usługi X opisane w stanie faktycznym wniosku są objęte opodatkowaniem u źródła w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wskazane usługi znajdują się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Należy zauważyć, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT można wyodrębnić dwa katalogi usług: pierwszy obejmujący usługi nazwane oraz drugi odnoszący się do usług mających charakter podobny do usług nazwanych. Zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w analizowanym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia. Należy w tym miejscu również podkreślić, że zgodnie z przyjętą praktyką, o rodzaju usługi powinien decydować jej rzeczywisty charakter, nie zaś nazwa, czy klasyfikacja statystyczna. Jak sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wskazywał w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących art. 15e ustawy o CIT: (\`(...)\`) o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.360.2018.2.AG). Mając na uwadze to, że ustawa o CIT ani inne ustawy nie definiują pojęć „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” czy „usług o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co uniemożliwia precyzyjne zdefiniowanie za pomocą wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej, należy zakres znaczeniowy tych pojęć oraz ich rozumienie przez ustawodawcę ustalić poprzez zastosowanie wykładni językowej. Słownik języka polskiego PWN pod. red. W. Doroszewskiego wskazuje, że doradztwo jest to udzielanie fachowych porad. Z kolei według Słownika języka polskiego PWN oprac. E. Sobol, „doradczy” znaczy „służący radą; doradzający” (przypis: Doradczy, (hasło w:) Słownik języka polskiego PWN, oprac. E. Sobol, Warszawa 2005, s. 150.). Na gruncie dorobku orzeczniczego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 540/16, definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. Natomiast „zarządzać” oznacza: 1. wydać polecenie, 2. sprawować nad czymś zarząd, a „kontrola” jest to 1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń (przypis: Kontrola, (hasło w:) Słownik języka polskiego PWN, oprac. E. Sobol, Warszawa 2005, s. 358.) (przypis: Nadzór, (hasło w:) Słownik języka polskiego PWN (online), dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/nadz%C3%B3r.html (dostęp: 25 listopad 2020 r.)). Z kolei nadzór oznacza kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś. Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia „przetwarzanie” (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia przetwarzać jest „(\`(...)\`) 3. opracować zebrane dane, informacje”. W zakresie zdefiniowania pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić się do uzasadnienia Ustawy nowelizującej, które jest wskazówką do odczytania intencji ustawodawcy leżących za nadawaniu brzmienia przepisom w danym kształcie. Zdaniem Wnioskodawcy wskazanym wcześniej, zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wymaga zbadania, czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego podejściem organów podatkowych/sądów administracyjnych:

*   pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ld 540/16);
*   za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK);
*   świadczenia o podobnym charakterze to, świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16);
*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS) (przypis: Przetwarzać, (hasło w:) Słownik języka polskiego PWN (online), dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/slowniki/przetwarza %C4%87.html (dostęp: 26 sierpnia 2019 r.) (przypis: Stanowisko wnioskodawcy, Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ.).

Zgodnie z dorobkiem interpretacyjnym oraz orzeczniczym na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, co do zasady, „usługi informatyczne” nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (przypis: J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, LEX/el. 2017.). Wśród usług informatycznych niemieszczących się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT występują m.in. następujące usługi:

*   „kontrola systemu informatycznego, nadzór systemu informatycznego, prowadzenie banku danych, archiwizację danych, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, nadawanie uprawnień do transakcji, zakładanie użytkowników w systemie, zdalna instalację oprogramowania” (przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-822/13-2/MW);
*   „usługi polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego” (przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-703/12/BG);
*   „usługi wdrożenia oprogramowania m.in. instalacji oprogramowania, testów sprawności oprogramowania itp.” (przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., Znak: IPPB5/423-125/13-2/AJ.);
*   „usługa testowania oprogramowania” (przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-575/11/BG);
*   „kompleksowa usługa wdrożenia systemu informatycznego, która obejmować będzie: usługi analizy biznesowej, tj. studium obecnej sytuacji, studium modelu docelowego, analizę luk, szkolenia dla użytkowników, testowanie oraz usługi technicznego wsparcia, tj. instalację aplikacji, utrzymanie środowiska, wgrywanie poprawek, budowanie interfejsów, szkolenia dla użytkowników, testowanie, obsługę błędów” (przypis: Wyrok NSA z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10);
*   „usługi zdalnego monitorowania i konserwacji systematów teleinformatycznych i komputerów w tym, sieci komputerowych oraz serwerów” (przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-390/15/PC);
*   „opłata stała z tytułu stworzenia platformy antyfraudowej (Initial Set UP-H. National Fraud Prevention Scheme - NFPS) wraz z przygotowaniem platformy służącej do wymiany danych oraz przygotowania niezbędnych szablonów - cena obejmuje wszystkie koszty usług świadczonych w siedzibie kontrahenta niezbędnych na tym etapie (w tym koszty podróży, noclegów, diet), opłata stała z tytułu konfigurowania (przyłączenia) pojedynczego banku, opcja rozwiązania dostosowanego indywidualnie, opcja rozwiązania przy wykorzystaniu szablonów, opłata zmienna z tytułu wsparcia w rozwoju platformy antyfraudowej i wprowadzania w niej zmian, opłata zmienna z tytułu świadczenia usług doradczych, opłata zmienna z tytułu serwisowania oprogramowania i standardowego wsparcia, opłata stała z tytułu prowadzenia szkoleń: szkolenia standardowe, koszty są wliczone w cenę stworzenia platform, szkolenie z konfiguracji pojedynczego banku” (przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2016 r., Znak: IPPB5/4510-1179/15-2/MK);
*   „usługi techniczne związane bezpośrednio z instalacją oprogramowania” (przypis: Wyrok NSA z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10) (przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.97.2019.1.PW);
*   „usługi informatyczne umożliwiające faktyczne funkcjonowanie programów komputerowych/aplikacji jak instalacja programów komputerowych, czynności wdrożeniowe dostosowawcze, integracja systemowa, uruchomienie, wsparcie techniczne (tzw. maintenance), bieżącą konserwację, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, wsparcie użytkowników (help-desk), wsparcie techniczne, usługi zdalnego monitorowania i konserwacji, dostosowanie użyteczności do aktualnych potrzeb biznesowych, aktualizacja oprogramowania,
*   wsparcie informatyczne m.in. „wsparcie, utrzymanie, i zapewnienie dostępu do rozwiązań Adobe; (\`(...)\`) Usługa wsparcia, utrzymania i zapewnienia dostępu do chmurowej przestrzeni dyskowej typu „Cloud”; Usługa utrzymania i administrowania systemem C. (do wsparcia analizy biznesowej); Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do pakietu narzędzi Microsoft (w tym systemu Windows); (\`(...)\`) Utrzymanie, administracja i konfiguracja usług F5 (usługi badania obciążenia i bezpieczeństwa systemów informatycznych); Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do narzędzi koniecznych do obsługi specyficznych funkcji; Usługi serwisowe związane z oprogramowaniem; Usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet); Usługi obejmujące wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieci rozległej WAN; Wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT; (\`(...)\`) Usługi zapewnienia kopii zapasowych danych; (\`(...)\`) Wsparcie techniczne oraz w zakresie aktualizacji oprogramowania” (przypis: Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.224.2019.2.AJ).

Z powyższego wynika, że zakres „usług informatycznych” niestanowiących żadnej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani usług podobnych do tych usług, jest szeroki. Część z przytoczonych usług wprost odpowiada lub jest bardzo podobna do usługi X będących przedmiotem wniosku. Przechodząc do analizy katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 (a w szczególności pkt 2a) ustawy o CIT, zauważyć należy, że wynagrodzenie w formie opłaty za usługi X należne Spółce egipskiej nie stanowi dla Spółki egipskiej przychodu związanego ze świadczeniem usług:

1.  doradczych - w ramach świadczenia usług X, Spółka egipska nie udziela Wnioskodawcy żadnych porad, wykorzystuje natomiast swoją wiedzę do wsparcia Wnioskodawcy w zakresie utrzymania oprogramowania, usługi te nie polegają na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;
2.  księgowych - jak wynika ze stanu faktycznego, w ramach usług X Spółka egipska nie prowadzi ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy;
3.  badania rynku - Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku od Spółki egipskiej;
4.  prawnych - w związku ze świadczeniem usług X na rzecz Wnioskodawcy, Spółka egipska nie podejmuje działań związanych ze świadczeniem usług o charakterze prawnym, w szczególności doradztwa i reprezentowania Wnioskodawcy w postępowaniach sądowych i pozasądowych czy też redagowania projektów dokumentacji prawnej;
5.  reklamowych - zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. W przedmiotowym rozumieniu świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi X nie stanowią usług reklamowych, ponieważ nie wiążą się one z prezentowaniem czy też zachęcaniem do nabywania jakichkolwiek usług czy towarów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę;
6.  zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usługi X na rzecz Wnioskodawcy, Spółka egipska nie uzyskuje uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności gospodarczej czy też majątkiem Wnioskodawcy;
7.  przetwarzania danych - w związku z ponoszonym kosztem usługi X nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania, ponieważ Spółka egipska wykonuje swoje usługi wyłącznie w środowisku testowym, jak wynika z umowy;
8.  rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu - w ramach usługi X Spółka egipska nie świadczy usług rekrutacji pracowników oraz w ramach oferowanych usług nie pozyskuje dla Wnioskodawcy personelu;
9.  gwarancji i poręczeń - Wnioskodawca nie uzyskuje na podstawie umowy ze Spółką egipską gwarancji lub poręczenia w związku z ponoszonym kosztem usługi X;
10.  o podobnym charakterze - usługi wymienione w podpunktach a) - i) nie przypominają stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką egipską wynikającego ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług X. Katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 (a w szczególności pkt 2a) ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma tym samym żadnych cech wspólnych ze stosunkami łączącymi Wnioskodawcę ze Spółką egipską w analizowanym zakresie. Jak wynika ze stanu faktycznego, celem nabywanych usług X jest zapewnienie prawidłowego działania oprogramowania dostarczonego użytkownikom końcowym, będącym klientami Wnioskodawcy. Zakres usług obejmuje bowiem głównie: bieżącą obsługę techniczną i serwisową dla oprogramowania obejmującą naprawę usterek technicznych oprogramowania, monitorowanie parametrów związanych z wydajnością i efektywnością pracy oprogramowania w środowisku testowym, przeprowadzanie testów odtworzeniowych w środowisku testowym, monitorowanie działania oprogramowania pod kątem wykrywania incydentów naruszenia bezpieczeństwa i informowanie o wykrytych niebezpieczeństwach. Istotą gospodarczą i celem usług X są czynności ściśle dotyczące informatyki i wsparcia technicznego dla prawidłowego działania oprogramowania. Celem tych usług nie są żadne ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wsparcie oprogramowania stanowi usługę techniczną i wykonawczą, która wymaga podjęcia aktywnego działania wyspecjalizowanego personelu IT.

W tym miejscu Wnioskodawca ponownie przytacza stanowisko Organu zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.97.2019.1.PW, w której Organ wskazał, że usługi informatyczne polegające na wdrożeniu i testowaniu oprogramowania, usługi serwisowe, usługi utrzymania/wsparcia - maintenance, umożliwiające faktyczne funkcjonowanie programów komputerowych/aplikacji jak instalacja programów komputerowych, czynności wdrożeniowej dostosowawcze, integracja systemowa, uruchomienie, jak również mogące obejmować wsparcie techniczne (tzw. maintenance): bieżącą konserwację, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, wsparcie użytkowników (help-desk), wsparcie techniczne, usługi zdalnego monitorowania i konserwacji, dostosowanie użyteczności do aktualnych potrzeb biznesowych, aktualizacja oprogramowania, nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Mając na uwadze zasadę konsekwencji terminologicznej ustawodawcy, w tym zasadę stanowiącą, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne w ustaleniu znaczenia ww. pojęć jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż ten przepis zawiera tożsame pojęcia, jak w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przytacza przykładowe interpretacje indywidualne, w których przyjęto brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie usług zbliżonych do tych, świadczonych w ramach Usług utrzymania i wsparcia:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW - brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usługi „zapewnienie funkcjonowania sieci Internet”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT - brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usługi „zapewnienie dostępu do łącza internetowego oraz tworzenie strony internetowej”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.489.2018.1.DP - brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usługi „zapewnienie stałego dostępu do zasobów sieci Internet i poczty elektronicznej”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.454.2018.1.KK. - brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usługi „zapewnienie dostępu do Internetu i kont e-mail spółkom lokalnym, kontakty z konsultantami zewnętrznymi innymi niż dostawcy usług SAP”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.396.2018.2.ŚS - brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usługi „zapewnienie ciągłości działania infrastruktury informatycznej, (\`(...)\`) obsługę i wsparcie w korzystaniu z urządzeń informatycznych i konfiguracji urządzeń”;
*   interpretacja indywidualna z 4 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.215.2018.1.AW - brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usługi „utrzymanie nad wdrożonymi systemami informatycznymi” oraz „modyfikacja systemów IT”;
*   interpretacja indywidualna z 17 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT - brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usługi „administrowanie infrastrukturą IT, które obejmują monitorowanie działania sprzętu (infrastruktury) i wprowadzanie niezbędnych poprawek, aktualizacji, usuwanie awarii, rekonfigurowanie sprzętu itp.”, „wsparcie techniczne w zakresie oprogramowania IT (tzw. help desk), które obejmują rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników z tego zakresu”.

Wyłączenie z dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usług wsparcia w ramach tzw. service desk zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.338.2018.2.AZ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.527.2018.2.AG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.546.2018.2.BM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2019 r., Znak: 0114- KDIP2-2.4010.586.2018.2.SJ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.626.2018.2.AM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.43.2019.2.AS; oraz
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2019 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.17.2019.2.MF.

Podsumowując powyższe, na podstawie stanu faktycznego opisanego powyżej, mając na uwadze:

1.  literalne brzmienie art. 21 ustawy o CIT (a w szczególności ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1 pkt 2a ww. przepisu),
2.  jednolitą praktykę interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w kontekście usług związanych z usługami informatycznymi, a także jednolitą praktykę interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście usług związanych z usługami informatycznymi

\-w opinii Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od opłaty za usługi X należnej Spółce egipskiej na podstawie zawartej umowy, zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na to, że usługi X nie mieszczą się w katalogu usług wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Słuszność stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również w całości interpretacja indywidualna wydana 19 marca 2020 r. przez Dyrektora Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, znak 0111-KDIB2-1.4010.609.2019.1.BKD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm. – dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Brzmienie tego przepisu, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545 z późn. zm.), zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2021 r. (§ 4 rozporządzenia).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

*   działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
*   plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Kontrola natomiast to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie Organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że opisana przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie usługa X świadczona przez Spółkę egipską na rzecz Wnioskodawcy, polegająca na:

*   bieżącej obsłudze technicznej i serwisowej dla Oprogramowania Wnioskodawcy która obejmuje:
    *   naprawę usterek technicznych uniemożliwiających prawidłową pracę Oprogramowania - w ciągu 24 godzin,
    *   naprawę pozostałych usterek technicznych Oprogramowania - w ciągu 2 dni roboczych,
    *   wykonanie raportów na koniec każdego miesiąca kalendarzowego,
*   monitorowaniu parametrów związanych z wydajnością i efektywnością pracy Oprogramowania w środowisku testowym,
*   przeprowadzaniu testów odtworzeniowych w środowisku testowym 2 razy do roku,
*   monitorowaniu działania Oprogramowania pod kątem wykrywania incydentów naruszenia bezpieczeństwa i informowanie o wykrytych niebezpieczeństwach nie wypełnia zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowi usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne – ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności, bezpieczeństwa i ciągłości działania Oprogramowania), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota.

Zatem opisana we wniosku usługa X świadczona przez Spółkę egipską na rzecz Wnioskodawcy nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.