Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.879.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-24
Teza: Obowiązki płatnika - program motywacyjny.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; programy-program motywacyjny; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

X S.A. (dalej także jako: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest polskim bankiem komercyjnym, świadczącym usługi bankowe dla klientów indywidualnych oraz firm i instytucji.

Wnioskodawcę obowiązują regulacje właściwe dla sektora bankowego, w tym Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi oraz doprecyzowujące ją Wytyczne Europejskiego Urzędu Nadzoru Bankowego z dnia 27 czerwca 2016 r. dotyczące prawidłowej polityki wynagrodzeń.

Dokumenty te wskazują m.in. iż Bank jako spółka notowana powinien prowadzić program wynagrodzenia zmiennego dla osób o istotnym wpływie na profil ryzyka, w ramach którego przyznawane będą akcje.

Komisja Nadzoru Finansowego oczekuje od instytucji nadzorowanych stosowania wyżej wymienionych regulacji. Mając to na względzie, Bank planuje wprowadzenie nowego programu motywacyjnego (dalej także jako: „System wynagrodzeń zmiennych”, „Program”) dla wybranych pracowników i Członków Zarządu Banku (dalej również zbiorczo: „Uprawnieni”, „Uczestnicy”), który ma być oparty na akcjach Banku oraz jednocześnie pozwolić na efektywne powiązanie interesu kluczowych osób z interesem akcjonariuszy.

Uczestnicy.

Programem objęci będą pracownicy Banku, których działalność zawodowa ma istotny wpływ na profil ryzyka, tj. zakwalifikowani do tzw. kategorii (…) (dalej także jako: „(…)”), w tym Członkowie Zarządu Banku.

Kwalifikacji tej Bank dokonuje na bazie obowiązujących polskich i unijnych regulacji w zakresie ustalania kategorii pracowników, których działalność zawodowa ma istotny wpływ na profil ryzyka Banku. Co do zasady Bank przewiduje, że Programem w większości objęte zostaną osoby posiadające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT), jednak nie planuje monitorowania przesłanek ustalania rezydencji podatkowej i dopuszcza, że część Uprawnionych może nie posiadać miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT).

Podstawa funkcjonowania Programu.

Program utworzony zostanie na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia X S.A.

Szczegółowo System wynagrodzeń zmiennych dla (…) w Banku regulowany będzie przez dokumenty wewnętrzne Banku takie jak: (…). oraz Regulamin wynagradzania członków Zarządu X S.A., Polityka wynagradzania Członków Rady Nadzorczej i Zarządu X S.A. (dalej także jako: „Dokumenty wewnętrzne”).

Bank dopuszcza techniczną modyfikację nazw dokumentów, co w ocenie Banku nie powinno wpływać na opis zdarzenia przyszłego przedstawiony w niniejszym wniosku.

Szczegółowe Dokumenty wewnętrzne zostaną wdrożone Uchwałą Rady Nadzorczej Banku.

Powyższe regulacje dotyczące Systemu wynagrodzeń zmiennych wdrażają postanowienia polskich i europejskich aktów prawnych regulujących kwestie wynagradzania kluczowych osób w sektorze bankowym.

Na dzień sporządzania niniejszego wniosku są to w szczególności:

*   Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (dalej także jako: „CRD IV”),
*   Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1896),
*   Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 marca 2017 r. w sprawie systemu zarządzania ryzykiem i systemu kontroli wewnętrznej, polityki wynagrodzeń oraz szczegółowego sposobu szacowania kapitału wewnętrznego w bankach (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 637), (dalej także jako: „Rozporządzenie”)
*   Wytyczne Europejskiego Urzędu Nadzoru Bankowego z dnia 27 czerwca 2016 r. dotyczące prawidłowej polityki wynagrodzeń, o których mowa w art. 74 ust. 3 i 75 ust. 2 dyrektywy 2013/36/UE, i ujawniania informacji zgodnie z art. 450 rozporządzenia (UE) nr 575/2013 EBA/GL/2015/22 (dalej także jako: „Wytyczne”),
*   Rozporządzenie delegowanego Komisji (UE) nr 604/2014 z dnia 4 marca 2014 r. uzupełniające dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE w odniesieniu do regulacyjnych standardów technicznych w odniesieniu do kryteriów jakościowych i właściwych kryteriów ilościowych ustalania kategorii pracowników, których działalność zawodowa ma istotny wpływ na profil ryzyka instytucji z późniejszymi zmianami.

Dodatkowo, jako warunek konieczny do wprowadzenia Programu, Bank zakłada iż na podstawie art. 90d Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 623), Walne Zgromadzenie X S.A. uchwali zmiany do Polityki wynagradzania Członków Rady Nadzorczej i Zarządu X S.A. zatwierdzające wprowadzenie nowego systemu wynagrodzeń zmiennych.

Zasady funkcjonowania Programu.

Od wejścia w życie CRD IV, systemy wynagrodzeń zmiennych kluczowych pracowników sektora bankowego podlegają szczegółowym uregulowaniom. Pozostając w zgodzie z przepisami, Bank obecnie posiada system wynagradzania zmiennego. Jednakże obecnie, w ramach istniejących możliwości regulacyjnych, planowane jest wprowadzenie Programu, który m.in. będzie oparty na wypłatach wynagrodzenia zmiennego w formie innego niż dotychczas instrumentu finansowego – w Programie planowane jest bowiem przyznawanie rzeczywistych akcji Banku, a nie tak jak to ma miejsce obecnie, przyznawanie tzw. akcji fantomowych (rozliczanych gotówkowo).

Program zakłada, że całkowite wynagrodzenie Uprawnionego jest podzielone na:

1.  część stałą, tj. wynagrodzenie opierające się na z góry określonych kryteriach, które nie jest uznaniowe, jest przejrzyste pod względem kwoty, trwale obowiązujące, nie może zostać ograniczone, zawieszone ani unieważnione, nie stanowi zachęty do podejmowania ryzyka oraz nie zależy od wyników.
2.  część zmienną, tj. wszelkie formy wynagradzania i innych świadczeń przekazanych w zamian za osiągnięte wyniki niebędące wynagrodzeniem stałym.

Wynagrodzenie stałe stanowi na tyle dużą część wynagrodzenia całkowitego, że pozwala ono na prowadzenie w pełni elastycznej polityki zmiennych składników wynagrodzeń, w tym daje możliwość zmniejszenia lub nieprzyznania w ogóle wynagrodzenia zmiennego.

Wynagrodzenie zmienne pozostaje w odpowiedniej relacji do wynagrodzenia stałego. Jego poziom w stosunku do wynagrodzenia stałego powinien stanowić na tyle dużą jego część, aby zachęcać do dbałości o długookresowy i stabilny rozwój Banku.

Rozporządzenie przewiduje, że co do zasady relacja wynagrodzenia stałego do zmiennego kształtuje się na poziomie 1 do maksymalnie 2. Możliwe jest również przyznanie gwarantowanego wynagrodzenia zmiennego. Niemniej jednak takie rozwiązanie ma charakter wyjątkowy i występują jedynie przy rekrutacji nowych pracowników i ogranicza się do początkowego okresu zatrudnienia. Na początku okresu oceny określonego w Dokumentach wewnętrznych pracownik w konsultacji z przełożonym ustala cele na dany okres. Cele muszą być związane z wynikami, które zapewniają spójność z długoterminową strategią Banku. Do oceny indywidualnych efektów pracy stosować się będzie kryteria finansowe i niefinansowe oraz kryteria skorygowane o ryzyko, przy czym kryteria niefinansowe stanowić będą co do zasady minimum 50% wszystkich celów z wyłączeniem osób odpowiedzialnych za funkcje kontrolne. Dla osób odpowiedzialnych za funkcje kontrolne nie będzie stosować się kryteriów finansowych. Cele dla tych osób wynikają z pełnionych przez nie funkcji i nie będą powiązane z wynikami uzyskiwanymi w kontrolowanych przez nie obszarach. Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia zmiennego będzie ocena efektów pracy danej osoby i danej jednostki organizacyjnej, rezultaty w obszarze odpowiedzialności tej osoby oraz kryteria dotyczące działalności całego Banku. Ocena i jej weryfikacja dokonywana będzie przez bezpośredniego przełożonego i podlegać będzie zatwierdzeniu przez Zarząd Banku, a następnie zostanie przedstawiona do opinii Komitetu Wynagrodzeń i Nominacji (w przypadku Członków Zarządu Banku przez Radę Nadzorczą, na podstawie rekomendacji Komitetu Wynagrodzeń i Nominacji). W przypadku negatywnej opinii Komitetu Wynagrodzeń i Nominacji ocena i weryfikacja podlegać będą ponownemu zatwierdzeniu przez Zarząd. Ocena wyników z uwzględnieniem korekty z tytułu wymogów ryzyka będzie podstawą ustalenia wynagrodzenia zmiennego.

Wynagrodzenie to składać się będzie z:

1.  wypłaty gotówkowej (nie więcej niż 50%) oraz
2.  akcji Banku.

Podział ten dotyczy zarówno wynagrodzenia wypłacanego bezpośrednio po zakończeniu okresu oceny, jak i tego podlegającego procedurze odroczenia opisanej poniżej. Co najmniej 40% przypisanego Uprawnionemu wynagrodzenia zmiennego podlegać będzie odroczeniu. Przyznanie odroczonego wynagrodzenia zmiennego następować będzie corocznie w okresie określonym w Dokumentach wewnętrznych, w równych częściach, o ile nie wystąpiły przesłanki do jego obniżenia lub niewypłacenia (tzw. korekta ex post). Procent wynagrodzenia zmiennego podlegającego odroczeniu oraz okres tego odroczenia mogą podlegać zróżnicowaniu w zależności od zajmowanego stanowiska i/lub wysokości kwotowej. Każdorazowo Bank zakłada jednak co najmniej realizację wymogów regulacyjnych w tym zakresie, z możliwością zastosowania bardziej ostrożnego podejścia. Dopuszczalna jest redukcja lub niewypłacenie wynagrodzenia zmiennego podlegającego odroczeniu na podstawie weryfikacji oceny realizacji zadań lub korekty ryzyka ex post i testu kapitału. Część gotówkowa wypłacana będzie przelewem na rachunek bankowy Uprawnionego po zakończeniu oceny/weryfikacji oceny.

Proces przyznawania akcji.

Aby przyznać akcje w ramach Programu Bank dokona:

1.  nowej emisji akcji (zdarzenie przyszłe nr 1), lub
2.  skupu akcji własnych na potrzeby przyznania ich w ramach Programu (zdarzenie przyszłe nr 2).

Dla każdego Uczestnika ustalana będzie liczba akcji. Bank przyzna akcje biorąc pod uwagę kwotę oraz proporcje wynagrodzenia zmiennego oraz cenę akcji. Do wynagrodzenia zmiennego przyznanego w akcjach stosować się będzie okres zatrzymania (retencji), podczas którego zbycie akcji przez Uczestników nie będzie dopuszczone. Długość tego okresu określona zostanie w Dokumentach wewnętrznych na bazie obowiązujących przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 24 ust. 11-12b i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników Programu powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia nabytych przez nich w ramach Programu akcji Banku (niezależnie od sposobu pozyskania tych akcji przez Bank) i zostanie zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji przyznanie akcji Banku w ramach Systemu wynagrodzeń zmiennych nie będzie skutkować powstaniem po stronie Banku obowiązków płatnika ani w momencie przyznania akcji, ani w chwili odpłatnego ich zbycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 24 ust. 11-12b i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników Programu powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia nabytych przez nich w ramach Programu akcji Banku (niezależnie od sposobu pozyskania tych akcji przez Bank) i zostanie zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji przyznanie akcji Banku w ramach Systemu wynagrodzeń zmiennych nie będzie skutkować powstaniem po stronie Banku obowiązków płatnika ani w momencie przyznania akcji, ani w chwili odpłatnego ich zbycia.

Jak wskazuje art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli art. 23o, art. 23u, art. 24- 24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f Ustawy o PIT nie stanowią inaczej, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o PIT nie definiuje wprost przychodów otrzymanych w ramach uczestnictwa w programach motywacyjnych (bonusowych) jako oddzielnego źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustęp 12a cytowanego przepisu precyzuje, że przepisy ust. 11-11b Ustawy o PIT mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Uczestników Programu, zachodzi odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT do momentu odpłatnego zbycia akcji, ponieważ spełnione są wszystkie warunki:

*   w wyniku realizacji Programu, Uczestnik otrzymuje akcje spółki akcyjnej, od której uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy PIT,
*   na podstawie Programu szeroka grupa pracowników znajdujących zatrudnienie w ramach działalności Banku może otrzymywać dodatkowe świadczenia (oprócz standardowego wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę) w postaci akcji własnych Banku. Jest więc systemem wynagradzania o charakterze programu motywacyjnego,
*   w ramach Programu Uczestnicy dokonają faktycznego objęcia lub nabycia akcji własnych Banku,
*   plan ma zostać utworzony na podstawie uchwały Rady Nadzorczej i przyjęty przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Banku.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, na podstawie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, przychód podlegający opodatkowaniu PIT z tytułu uczestnictwa w planowanym Programie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Uczestników, a nie na żadnym wcześniejszym etapie.

Analizując moment odpłatnego zbycia, należy określić właściwą klasyfikację źródła powstałego przychodu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Z kolei ust. 1ab pkt 1 wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Uzyskany dochód podatnicy muszą opodatkować samodzielnie w ustawowym terminie na złożenie zeznania podatkowego PIT-38, składanego za rok podatkowy, w którym dokonają zbycia przedmiotowych akcji. Zatem także w tym momencie na Banku nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z uczestnictwem (…) w przedmiotowym Programie.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnione są warunki określone w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, zatem ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w Programie powstanie po stronie Uczestników w momencie odpłatnego zbycia uzyskanych przez nich akcji. Ustawa o PIT nie nakłada na Bank obowiązku płatnika w zakresie tego rodzaju dochodów w żadnym momencie. To podatnik (Uczestnik) jest obowiązany do samodzielnej zapłaty podatku z tytułu dochodu otrzymanego w zamian za zbycie papierów wartościowych (takich jak akcje Banku otrzymane w ramach programu motywacyjnego) oraz złożenia rozliczenia rocznego (PIT-38) w ustawowym terminie.

Należy tutaj powołać się na:

*   art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych (\`(...)\`), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu,
*   art. 30b ust. 6 pkt 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (\`(...)\`) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14 Ustawy o PIT, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Podobne stanowisko wynika z szeregu interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym poniższych:

*   o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.488.2020.1.MG, z dnia 23 października 2020 r.;
*   o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.416.2020.2.MG z dnia 23 września 2020 r.;
*   o sygnaturze 0114- KDIP3-1.4011.412.2020.2.MZ z dnia 23 września 2020 r.;
*   o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.515.2019.2.MK1 z dnia 7 lutego 2020 r.;
*   o sygnaturze 0112-KDIL2-1.4011.60.2019.1.TR z dnia 28 stycznia 2020 r.;
*   o sygnaturze 0113-KDIPT2-3.4011.585.2019.2.RR z dnia 16 grudnia 2019 r.;
*   o sygnaturze 0114- KDIP3-2.4011.48.2019.3.MG z dnia 11 kwietnia 2019 r.;
*   o sygnaturze 0114-KDIP3-2.4011.639.2018.2.AK z dnia 13 marca 2019 r.;
*   o sygnaturze 0115-KDIT2-1.4011.280.2018.2.MST z dnia 8 października 2018 r.;
*   oraz szeregu innych interpretacji indywidualnych.

Stanowisko prezentowane w ww. interpretacjach zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., sygn. II FSK 1144/16.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego wyżej stanowiska, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 24 ust. 11-12b i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników Programu powstaje w momencie odpłatnego zbycia nabytych przez nich w ramach Programu akcji Banku (niezależnie od sposobu pozyskania tych akcji przez Bank) i zostanie zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji, przyznanie akcji Banku w ramach Systemu wynagrodzeń zmiennych nie będzie skutkować powstaniem po stronie Banku obowiązków płatnika ani w momencie przyznania akcji, ani w chwili odpłatnego ich zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenie,
*   pobranie,
*   wpłacenie

‒ podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 13 za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody:

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7);
*   z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    3.  przedsiębiorstwa w spadku‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 8);
*   uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem, polską spółką kapitałową oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Walne zgromadzenie Wnioskodawcy zamierza utworzyć program motywacyjny skierowany do pracowników banku, których działalność zawodowa ma istotny wpływ na profil ryzyka, w tym do członków zarządu banku. Program będzie stanowił system wynagradzania. Ma być oparty na akcjach Banku oraz jednocześnie pozwolić na efektywne powiązanie interesu kluczowych osób z interesem akcjonariuszy. W programie udział wezmą akcje nowej emisji akcji lub skupione akcje własne na potrzeby przyznania ich w ramach programu.

W tym miejscu odwołać się należy do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

˗ podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

˗ w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl ust. 12a art. 24 ww. ustawy przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem w niniejszej sprawie:

1.  Program jest systemem wynagradzania wdrożonym przez Spółkę – podmiot będący spółką akcyjną;
2.  Program wdrożony został na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki,
3.  Uprawnieni uzyskują świadczenia o których mowa w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  Uprawnieni w ramach Programu mogą objąć lub nabyć akcje nowej emisji lub skupione akcje własne na potrzeby przyznania ich w ramach programu;
5.  siedziba Spółki jest w Polsce.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program będzie spełniał przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Tym samym, podlegający opodatkowaniu przychód po stronie Uprawnionych powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach Programu. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zatem odpłatne zbycie akcji objętych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów - kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji Uprawniony obowiązany będzie zatem rozliczyć samodzielnie, w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym uzyska z tego tytułu przychód.

Wobec powyższego, na Wnioskodawcy (Spółce), jako podmiocie organizującym przedmiotowy Program nie będą ciążyły obowiązki płatnika, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno na etapie objęcia/nabycia akcji Spółki (niezależnie od sposobu pozyskania akcji przez Spółkę) przez Uprawnionych, jak i na etapie ich odpłatnego zbycia. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.