Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.166.2018.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: Czy od kwoty 80.000,00 zł na bieżące utrzymanie dróg i wykonanie remontów cząstkowych nawierzchni należy naliczyć i pobrać podatek od towarów i usług VAT?
Słowa kluczowe: podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 22 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej darowizny –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej darowizny. Wniosek został uzupełniony pismem z 22 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.166.2018.1 MN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik przewiduje zawarcie umowy w przedmiocie udostępnienia do korzystania z dróg w zakresie przejazdu pojazdów ponadnormatywnych. Postanowienia umowy przewidują zapłatę przez korzystającego odszkodowania za szkody związane ze zniszczeniem dróg ustalonego w oparciu o ekspertyzę biegłego. Poza kwotą odszkodowania Korzystający zobowiąże się do przekazania kwoty 80.000,00 zł. na bieżące utrzymanie dróg i wykonanie remontów cząstkowych nawierzchni. Odszkodowanie wpłynie na konto Zarządu Dróg Powiatowych w D. – jednostki Powiatu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy od kwoty 80.000,00 zł na bieżące utrzymanie dróg i wykonanie remontów cząstkowych nawierzchni należy naliczyć i pobrać podatek od towarów i usług VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie podatnika kwota 80.000,00 zł przekazana na bieżące utrzymanie dróg i wykonanie remontów cząstkowych nawierzchni nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT. Podatnik jest podmiotem funkcjonującym w sferze finansów publicznych – zarządcą drogi, do którego zadań własnych należy utrzymanie dróg powiatowych. Jednym z dochodów jednostki sektora finansów publicznych jest darowizna i kwota powyższego świadczenia jest oceniana przez podatnika jako darowizna. Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że czynność przyjęcia darowizny nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że przyjęcie przez Podatnika darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy ustawa o podatku od towarów i usług nie nakłada na przyjmującego darowiznę obowiązku opodatkowania podatkiem VAT przyjmowanej darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik cenny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2).

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania powiatu należą zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu transportu zbiorowego i dróg publicznych (art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów bieżące utrzymywanie dróg i wykonywanie remontów cząstkowych nawierzchni jest obowiązkiem Powiatu, wynikającym z przepisów prawa.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca zawrze umowę w przedmiocie udostępnienia z korzystania z dróg w zakresie przejazdu pojazdów ponadnormatywnych. Umowa będzie przewidywała zapłatę przez korzystającego z dróg ustalonego w oparciu o ekspertyzę biegłego odszkodowania za wyrządzone szkody związane z ich zniszczeniem. Przy czym poza kwotą tak ustalonego odszkodowania „korzystający z drogi” zobowiąże się do przekazania kwoty 80.000,00 zł na bieżące utrzymanie dróg i wykonanie remontów cząstkowych nawierzchni.

Wnioskodawca wskazuje, że otrzymana kwota 80.000,00 zł na bieżące utrzymanie dróg i wykonanie remontów cząstkowych nawierzchni ma charakter darowizny. Z twierdzeniem tym nie sposób jest się zgodzić, bowiem w rozpatrywanej sprawie „korzystający” uzyskuje możliwość korzystania z dróg w zakresie przejazdów ponadnormatywnych w zamian za co przekazuje określoną w umowie kwotę pieniężną (80.000,00 zł) na realizację zadań powiatu z zakresu utrzymania dróg i wykonania remontów cząstkowych nawierzchni. Zatem w tej sytuacji przekazujący otrzymuje wymierną korzyść. Dokonana przez korzystającego zapłata za szkody związane ze zniszczeniem dróg w wysokości ustalonej w oparciu o ekspertyzę biegłego oraz dodatkowo przekazana kwota pieniężna w wysokości 80.000,00 zł na bieżące utrzymanie dróg i wykonanie remontów cząstkowych nawierzchni są elementem następstwa wyświadczonych usług w związku z zawartą umową.

Należy w tym miejscu wyraźnie zauważyć, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego obowiązek zapłaty odszkodowania za szkody związane z ze zniszczeniem dróg oraz przekazania dodatkowej kwoty pieniężnej na bieżące utrzymanie dróg i wykonanie remontów cząstkowych nawierzchni, wynika z postanowień jednej umowy zawartej przez Powiat w przedmiocie udostępnienia do korzystania z dróg w zakresie przejazdu pojazdów ponadnormatywnych.

Zwracając uwagę na darowiznę, należy zauważyć, że kwestię tą regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025). Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Darowizna jest tym samym zaliczana do czynności prawnych nieodpłatnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia darowizny. Należy je rozumieć w znaczeniu cywilistycznym - określonym w art. 888 § 1 k.c. Użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia z zakresu prawa cywilnego i nienadanie mu w treści ustawy innego znaczenia oznacza, że należy go rozumieć w tym, cywilistycznym znaczeniu (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10, POP 2011, nr 6, s. 559–561, wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r., II FSK 758/07, A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162; M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, POP 2004, nr 2, s. 113).

Warto przytoczyć w tym miejscu wyrok WSA w Gliwicach z 29 listopada 2017 r. sygn. I SA/Gl 901/17:

„I tak w myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jej cechą przedmiotowo istotną jest zobowiązanie się darczyńcy kosztem swojego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu albo zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.), ale zawsze kosztem majątku darczyńcy (…). Świadczenie musi być bezpłatne co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Aby umowa darowizny doszła do skutku, strony tej umowy muszą być zgodne co do tego, że podstawa świadczenia darowizny ma charakter causa donandi, a więc wzbogacenie obdarowanego bez jakiejkolwiek korzyści z jego strony na rzecz darczyńcy (…). W wyroku z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96, Lex nr 31597, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: „Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 k.c.). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości”. Istotą umowy darowizny (gdyż jest to umowa – czynność prawna dwustronna) jest brak zobowiązania się drugiej strony umowy – obdarowanego, do świadczenia wzajemnego. Zaistnienie zatem świadczenia ze strony innych osób, czyli osób trzecich nie ma wpływu na tę ocenę”.

Z przywołanych wyżej przepisów prawa oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że świadczenie w ramach umowy darowizny musi być bezpłatne co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony – darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu z tytułu wniesienia darowizny. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, stwierdzić należy, iż w ocenie tut. Organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymana kwota pieniężna nie posiada cech darowizny, gdyż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy „korzystający” zobowiąże się przekazać kwotę 80.000,00 zł na bieżące utrzymanie dróg i wykonanie remontów cząstkowych nawierzchni, w związku umową podpisaną z Wnioskodawcą w przedmiocie umożliwienia korzystania z dróg w zakresie przejazdu pojazdów ponadnormatywnych.

Analiza przedstawionego zdarzenia na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisana czynność wypełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, a ponadto Powiat w odniesieniu do tych czynności działa w charakterze podatnika. Mamy tu bowiem do czynienia – w związku z zawartą umową cywilnoprawną – ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na możliwości korzystania z dróg w zakresie przejazdów ponadnormatywnych, z drugiej zaś strony na przekazaniu określonej kwoty pieniężnej (80.000,00 zł) na realizacją zadań Powiatu z zakresu utrzymania dróg i wykonania remontów cząstkowych nawierzchni. W konsekwencji przedmiotowa kwota pieniężna stanowi zapłatę w ramach wzajemnych zobowiązań jako element cenotwórczy wzajemnych rozliczeń i wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że istnieje stosunek prawny w postaci zawartej umowy pomiędzy świadczącym usługę (Powiatem) a bezpośrednim beneficjentem (podmiot korzystający z drogi na podstawie podpisanej umowy) świadczenia. Na podstawie zawartej umowy Powiat świadczy usługę, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy tj. „korzystającego” w postaci przekazania określonej kwoty pieniężnej na realizację zadań Powiatu z zakresu utrzymania dróg i wykonania remontów cząstkowych nawierzchni. W związku z powyższym świadczona usługa stanowi w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.