Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.84.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-23
Teza: prawo oraz obowiązek oznaczania napojów alkoholowych znakami akcyzy, a także przekazywanie przez Spółkę tych znaków innemu podmiotowi w celu naniesienia na wyroby akcyzowe
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; kwota; napoje-napoje alkoholowe; obniżka (obniżenie); skład-skład podatkowy; zezwolenie; zezwolenie-zezwolenie wyprowadzenia; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie prawa oraz obowiązku oznaczania napojów alkoholowych znakami akcyzy, a także przekazywania przez Spółkę tych znaków innemu podmiotowi w celu naniesienia na wyroby akcyzowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa oraz obowiązku oznaczania napojów alkoholowych znakami akcyzy, a także przekazywania przez Spółkę tych znaków innemu podmiotowi w celu naniesienia na wyroby akcyzowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka to podmiot zajmujący się dystrybucją napojów alkoholowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca m.in. dokonuje importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia napojów alkoholowych, będących wyrobami akcyzowymi (dalej: „Towary”, „Wyroby akcyzowe”).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka posiada zezwolenie na wysyłanie wyrobów akcyzowych z miejsca importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany wysyłający. Ponadto Wnioskodawca posiada również zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, do którego m.in. przesyła zaimportowane Towary oraz wprowadza Wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Obecnie, w większości przypadków Spółka otrzymuje podatkowe znaki akcyzy i przekazuje je za granicę, aby producent bądź zagraniczny dystrybutor dokonali ich nałożenia. W konsekwencji nabywane wewnątrzwspólnotowo oraz importowane Towary są oznaczone podatkowymi znakami akcyzy w momencie ich wprowadzenia do składu podatkowego. W przypadku jednak części Towarów sprowadzanych do Polski nie jest to możliwe i w konsekwencji Towary te są wprowadzane do składu podatkowego Spółki bez naniesionych polskich podatkowych znaków akcyzy. Spółka oznacza te Towary znakami akcyzy w Polsce, zanim zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego Spółki, to jest zanim zostanie zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Wnioskodawca opodatkowuje akcyzą napoje alkoholowe przeznaczone do dystrybucji na terenie Polski w momencie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka rozważa możliwość zmiany dotychczasowego modelu biznesowego polegającą na rezygnacji z prowadzenia własnego składu podatkowego i rozpoczęcia korzystania z usług składu podatkowego prowadzonego przez podmiot trzeci (dalej: „Usługowy Skład Podatkowy”). Model biznesowy rozważany przez Wnioskodawcę (dalej: „Nowy model biznesowy”) zakłada, że:

*   w przypadku importu, Wnioskodawca będzie wysyłał Towary z miejsca importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany wysyłający do Usługowego Składu Podatkowego,
*   w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, Towary będą wysyłane bezpośrednio ze składów podatkowych kontrahentów Wnioskodawcy w innych krajach Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do Usługowego Składu Podatkowego.

Po wprowadzeniu Towarów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy do Usługowego Składu Podatkowego, co do zasady, nastąpi przejęcie odpowiedzialności za nie przez podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy. Co również istotne, Wnioskodawca nie będzie posiadał zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z Usługowego Składy Podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy akcyzowej. W konsekwencji, w przypadku wyprowadzenia Wyrobów akcyzowych z Usługowego Składu Podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy będzie podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy. Przez cały okres przechowywania wyrobów akcyzowych w Usługowym Składzie Podatkowym, Wnioskodawca pozostanie ich właścicielem.

Po zmianie modelu biznesowego na nowy i rozpoczęciu korzystania z Usługowego Składu Podatkowego, Spółka zamierza zrezygnować z prowadzenia własnego składu podatkowego, a w rezultacie nie będzie posiadała żadnego z uprawnień wymienionych w art. 126 ust. 2 pkt 6 Ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w planowanym przez Wnioskodawcę Nowym modelu biznesowym opisanym w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do oznaczania Towarów znakami akcyzy zanim Towary opuszczą Usługowy Skład Podatkowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a które będą wprowadzane do Usługowego Składu Podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy:
    *   bezpośrednio ze składów podatkowych kontrahentów Wnioskodawcy, które znajduje się w innych krajach Unii Europejskiej albo
    *   w wyniku przemieszczenia przez zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu do Usługowego Składu Podatkowego?
2.  Czy w planowanym przez Wnioskodawcę Nowym modelu biznesowym opisanym w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie mogła otrzymać znaki akcyzy oraz przekazać je do podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski w celu naniesienia ich na Wyroby akcyzowe przed sprowadzeniem tych Towarów do Polski i wprowadzeniem ich do Usługowego Składu Podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

W Nowym modelu biznesowym opisanym w stanie faktycznym tj. w sytuacji kiedy podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od Towarów należących do Wnioskodawcy wyprowadzanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z Usługowego Składu Podatkowego będzie podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy, Spółka nie będzie obowiązana do oznaczania Towarów znakami akcyzy zanim opuszczą one Usługowy Skład Podatkowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a które będą wprowadzane do Usługowego Składu Podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy:

*   bezpośrednio ze składów podatkowych kontrahentów Wnioskodawcy, które znajduje się w innych krajach Unii Europejskiej albo
*   w wyniku przemieszczenia przez zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu do Usługowego Składu Podatkowego.

W zakresie pytania 2:

W Nowym modelu biznesowym opisanym w zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie mogła otrzymać znaków akcyzy oraz przekazać ich do podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski w celu naniesienia ich na Wyroby akcyzowe przed sprowadzeniem tych Wyrobów akcyzowych do Polski i wprowadzeniem tych Towarów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do Usługowego Składu Podatkowego.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 130 Ustawy akcyzowej, uprawnienie takie przysługuje właścicielowi wyrobów akcyzowych, który korzysta z usługowego składu podatkowego wyłącznie, jeśli jest on podatnikiem, o którym mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

W myśl art. 116 ust. 1 Ustawy akcyzowej, obowiązek oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych ciąży na zarejestrowanym zgodnie z art. 16 Ustawy akcyzowej podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzący skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7,
2.  importerem,
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego,
4.  przedstawicielem podatkowy,
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 Ustawy akcyzowej,
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy akcyzowej,
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy akcyzowej.

Zgodnie z kolei z brzmieniem art. 125 ust. 1 Ustawy akcyzowej podmiotami uprawnionymi do otrzymywania podatkowych znaków akcyzy są zarejestrowani zgodnie z art. 16 Ustawy akcyzowej:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6,
2.  importer,
3.  podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego,
4.  przedstawiciel podatkowy,
5.  podmiot dokonujący produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 Ustawy akcyzowej,
6.  właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy akcyzowej,
7.  podmiot, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7 Ustawy akcyzowej (podmiot zamierzający nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy akcyzowej).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 125 ust. la Ustawy akcyzowej w przypadku wyrobów akcyzowych, które po dokonaniu importu i dopuszczeniu do obrotu mają być wysyłane przez zarejestrowanego wysyłającego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego na terytorium kraju, znaki akcyzy może otrzymać także importer, podmiot prowadzący skład podatkowy albo właściciel wyrobów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy akcyzowej, w przypadku gdy będzie wyprowadzał te wyroby ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Należy również wskazać, iż w myśl art. 117 ust. 1 Ustawy akcyzowej wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy, co do zasady, przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z informacjami zawartymi w opisie zdarzenia przyszłego w Nowym modelu biznesowym Wyroby akcyzowe należące do Wnioskodawcy będą nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy ze składów podatkowych w innych krajach Unii Europejskiej albo będą obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w miejscu importu przez Wnioskodawcę jako zarejestrowanego wysyłającego. W przypadku importu, Towary będą następnie przemieszczane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do Usługowego Składu Podatkowego. Procedura zawieszenia poboru akcyzy będzie podlegała zakończeniu w momencie, gdy Towary będą wyprowadzane z Usługowego Składu Podatkowego. Zważywszy na fakt, iż Wnioskodawca nie będzie podsiadał zezwolenia wyprowadzenia Wyrobów akcyzowych z Usługowego Składu Podatkowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy akcyzowej, to prowadzący Usługowy Skład Podatkowy będzie zobowiązany do uregulowania zobowiązania podatkowego (zapłaty akcyzy) od Wyrobów akcyzowych należących do Wnioskodawcy a wyprowadzanych z Usługowego Składu Podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Prowadzący Usługowy Skład Podatkowy będzie podmiotem dokonującym zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, którą będą objęte Towary, z czym będzie związane powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie w odniesieniu do Wyrobów akcyzowych. Tym samym prowadzący Usługowy Skład Podatkowy będzie ostatnim podmiotem mającym w swojej dyspozycji Towary zanim opuszczą one procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy w Nowym modelu biznesowym Spółka nie będzie zobowiązana do prawidłowego oznaczenia Towarów znakami akcyzy przed ich wyprowadzeniem z Usługowego Składu Podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru, gdyż to podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy a nie Spółka będzie miał jako ostatni w dyspozycji Towary przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz będzie podatnikiem akcyzy w odniesieniu do tych Wyrobów akcyzowych w związku z wyprowadzeniem ich z Usługowego Składu Podatkowego poza procedura zawieszenia poboru akcyzy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, to nie Spółka będzie uprawniona do otrzymania podatkowych znaków akcyzy dla Towarów. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 126 ust. 1 Ustawy akcyzowej decyzję w sprawie wydania m.in. podatkowych znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zatem jedynie podmiot zobowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy ma możliwość otrzymać znaki akcyzy. Dodatkowo, w myśl art. 126 ust. 2 pkt 6 Ustawy akcyzowej składając wniosek o wydanie znaków akcyzy, podmiot ubiegający się o takie znaki dołącza odpowiednio dokumenty o uprawnieniu do:

*   prowadzenia składu podatkowego,
*   nabywania albo jednorazowego nabycia wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, wykonywania czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego,
*   wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy akcyzowej,
*   wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podmiot, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7 Ustawy akcyzowej.

Spółka po rozpoczęciu działania w ramach Nowego modelu biznesowego i rozpoczęciu korzystania z Usługowego Składu Podatkowego, zamierza zrezygnować z prowadzenia własnego składu podatkowego i w rezultacie nie będzie posiadała żadnego z uprawnień wymienionych w art. 126 ust. 2 pkt 6 Ustawy akcyzowej. W efekcie to nie Spółka a prowadzący Usługowy Skład Podatkowy będzie uprawniony do otrzymania podatkowych znaków akcyzy dla Towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej rozumienie przepisów jest zgodne również z systemową i celowościową wykładnią regulacji Ustawy akcyzowej. Należy bowiem zauważyć, iż art. 126 ust. 3 pkt 1 Ustawy akcyzowej stanowi, iż przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy, wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 7 Ustawy akcyzowej z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2 Ustawy akcyzowej, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b (przypadku kiedy jest właściciel wyrobów akcyzowych, który posiada zezwolenie wyprowadzenia zgodnie z art. 5, ust. 1 Ustawy akcyzowej);
2.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego.

Art. 23 ust. 4 pkt 1 Ustawy akcyzowej, wprowadza analogiczne zasady co do możliwości obniżenia wpłat dziennych o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych tj. wpłaty dzienne obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych, nie wcześniej jednak niż

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju;
2.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego.

Zdaniem Spółki z powyższych regulacji niewątpliwie wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy oraz kwoty wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy jest ściśle związane z oznaczaniem wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W konsekwencji, w ocenie Spółki uprawniony do tego obniżenia powinien być podmiot, który w okolicznościach konkretnej sprawy zobowiązany jest do oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy na podstawie art. 116 Ustawy akcyzowej i który dokonał wpłaty wartości podatkowych znaków akcyzy (poniósł faktyczny ciężar ekonomiczny związany z ich nabyciem). Przepisy określające moment dokonania obniżania odnoszą się do tych samych podmiotów, które zostały wymienione w art. 116 Ustawy akcyzowej. Zatem, w opinii Wnioskodawcy wpłata na poczet wartości podatkowych znaków akcyzy stanowi swoistą „zaliczkę” na podatek akcyzowy, o którą można obniżyć zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Co więcej, takiego obniżenia może dokonać tylko podmiot, który dokonał wydatku na pokrycie wartości nałożonych podatkowych znaków akcyzy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie w treści pisemnego uzasadnienia do wyroku z dnia 23 marca 2012 r. o sygnaturze I SA/Lu 118/12 wskazał, że „znaki akcyzy pełnią rolę zaliczek na mający powstać w przyszłości należny podatek akcyzowy (podkreślenie Wnioskodawcy). Obowiązek podatkowy nie wynika z faktu naniesienia znaków akcyzy na wyrób akcyzowy ale jest powiązany z dokonaniem czynności wymienionych w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku (art. 10 ww. ustawy). Jak wyżej wykazano powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie przewidują konieczności zwrotu wartości znaków podatkowych, o które obniża się wpłaty dzienne na zaliczkę podatku akcyzowego, w związku z niewprowadzeniem do sprzedaży towarów nimi oznaczonych. W takiej sytuacji uznać należy, że Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty deklaracji podatkowej, w której obniżyła należną akcyzę o kwotę stanowiącą wartość zdjętych a następnie zniszczonych znaków akcyzy”. Wnioski płynące z powyższego wyroku zostały w całości podtrzymane również w ostatecznym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r. o sygnaturze I FSK 451/13 wydanym w przedmiotowej sprawie.

Analogiczne stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazując, iż stanowisko wnioskodawcy we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji jest prawidłowe (interpretacja wydana 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP4.4513.328.2016.1.EK) a w którym wnioskodawca wskazał, iż „Stanowisko to jest uzasadnione także z ekonomicznego punktu widzenia. Podmiot zobowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest bowiem równocześnie podmiotem uprawnionym do otrzymania tych znaków na podstawie art. 125 ust. 1 ustawy. Aby móc otrzymać znaki akcyzy od właściwego naczelnika urzędu celnego podmiot ten musi najpierw wpłacić kwotę stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów ich wytworzenia (art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy). Uprawnienie do odliczenia wartości podatkowych znaków akcyzy pozwala zatem podmiotowi zobowiązanemu do oznaczania wyrobów akcyzowych odzyskać środki, które musiał zainwestować aby wywiązać się z obowiązków nałożonych na niego przez ustawodawcę. Odliczeniu nie podlega w takiej sytuacji jedynie kwota wpłacona na pokrycie kosztów wytworzenia znaków, która stanowi niewielką część wpłaconych środków”.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioski oraz fakt, iż:

*   Wnioskodawca w Nowym modelu biznesowym, co do zasady, nie będzie wykonywał czynności od których będzie zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego i
*   w efekcie nie będzie miał już „swojego" zobowiązania w podatku akcyzowym (poza wyjątkowymi sytuacjami gdy na przykład powstaną ponadnormatywne ubytki Wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach przemieszczenia z miejsca importu do Usługowego Składu Podatkowego)

\-w sytuacji, kiedy Wnioskodawca złożyłby wniosek o otrzymanie znaków akcyzy i wpłacił wartość podatkowych znaków akcyzy nie byłoby możliwe pomniejszenie zobowiązania w podatku akcyzowym o tę „zaliczkę”. Również prowadzący Usługowy Skład Podatkowy nie mógłby obniżyć o tę „zaliczkę" swojego zobowiązania w podatku akcyzowym, gdyż to nie on dokonywałby zapłaty za znaki akcyzy, jako że nie on by wnioskował o ich otrzymanie. W rezultacie, Towary efektywnie byłyby obciążone wyższą kwotą akcyzy niż wynikałoby to ze stawki podatku akcyzowego przewidzianej w Ustawie akcyzowej mimo, że Wyroby akcyzowe zostałyby prawidłowo oznaczone znakami akcyzy. W rezultacie, akcyza w części byłaby zapłacona w postaci wniesienia opłaty za znaki akcyzy a następnie byłaby uiszczona w związku z wyprowadzeniem Towarów z Usługowego Składu Podatkowego w pełnej wysokości bez możliwości obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym o wartość prawidłowo nałożonych znaków akcyzy. Zdaniem Wnioskodawcy, nie taka była intencja Ustawodawcy przy wprowadzaniu mechanizmu obowiązku prawidłowego oznaczania znakami akcyzy określonych wyrobów akcyzowych, a w szczególności nie było tą intencją doprowadzić do zwiększenia faktycznej kwoty opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy (jeżeli obowiązek ten został prawidłowo wypełniony).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przepisów Ustawy akcyzowej w Nowym modelu biznesowym opisanym w zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie obowiązana do oznaczania Towarów znakami akcyzy, zanim opuszczą one Usługowy Skład Podatkowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a które będą wprowadzane do Usługowego Składu Podatkowego/w procedurze zawieszenia poboru akcyzy:

*   bezpośrednio ze składów podatkowych kontrahentów Wnioskodawcy, które znajdują się w innych krajach Unii Europejskiej albo
*   w wyniku przemieszczenia przez Wnioskodawcę jako zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu do Usługowego Składu Podatkowego.

To podmiot prowadzący ten Usługowy Skład Podatkowy będzie zobowiązany do oznaczania Wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W konsekwencji, to podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy, nie zaś Spółka, będzie uprawniony do otrzymania znaków akcyzy, aby mógł dokonać ich prawidłowego nałożenia na Towary Wnioskodawcy zanim opuszczą one Usługowy Skład Podatkowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W zakresie pytania 2:

W obecnym modelu działania Wnioskodawcy, niektórzy zagraniczni kontrahenci Spółki są gotowi, aby samodzielnie nakładać polskie znaki akcyzy w swoich przedsiębiorstwach zlokalizowanych poza terytorium Polski. W takich przypadkach Spółka w tym momencie otrzymuje znaki akcyzy i przekazuje je takim kontrahentom. Zdaniem Spółki, po zmianie na Nowy model biznesowy Spółka nie będzie dłużej uprawniona do przekazania znaków akcyzy zagranicę w celu ich nałożenia na Towary.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ramach Nowego modelu biznesowego Spółka nie będzie zobowiązana do oznaczania znakami akcyzy Towarów, które będą wprowadzane do Usługowego Składu Podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przed ich wyprowadzeniem z Usługowego Składu Podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek ten będzie musiał zostać wypełniony przez prowadzącego Usługowy Skład Podatkowy. W związku z tym, to nie Spółka a podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy będzie uprawniony do ubiegania się o otrzymanie odpowiednich znaków akcyzy w celu naniesienia ich na Towary. Samo miejsce ich nałożenia tj. że znaki będą nałożone poza granicami kraju a nie w Usługowym Składzie Podatkowym, w ocenie Wnioskodawcy nie może mieć znaczenia dla powyższych konkluzji. Potwierdza to również konstrukcja przepisów zawartych w art. 130 Ustawy akcyzowej.

Art. 130 ust. 3 Ustawy akcyzowej uprawnia importera, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przedstawiciela podatkowego do przekazywania znaków akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu ich naniesienia na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, będące przedmiotem importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast zgodnie z art. 130 ust. 4 Ustawy akcyzowej właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy akcyzowej, może przekazywać znaki akcyzy w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe stanowiące jego własność podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy albo podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium państwa trzeciego.

W ocenie Spółki, dla potrzeb art. 130 Ustawy akcyzowej, w Nowym modelu biznesowym to nie Spółkę tylko podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy należy uznać za podmiot uprawniony do przekazywania znaków akcyzy podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy albo podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu ich naniesienia na Wyroby akcyzowe. Ustawodawca przewidział bowiem, iż właściciel wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, posiada takie uprawnienie tylko jeśli jest podatnikiem, o którym mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy akcyzowej. Natomiast w Nowym modelu biznesowym Spółka takim podatnikiem nie będzie, gdyż nie będzie posiadała zezwolenia wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy akcyzowej. W konsekwencji, w ocenie Spółki, uprawnienie to powinno przysługiwać na podstawie art. 130 ust. 3 Ustawy akcyzowej prowadzącemu Usługowy Skład Podatkowy. Zadaniem Wnioskodawcy, skoro Ustawodawca dopuszcza w Ustawie akcyzowej możliwość wykorzystywania składów podatkowych usługowo, nie może to stać na przeszkodzie przekazywaniu znaków akcyzy za granicę i tym samym uniemożliwiać realizację obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych, które mogą być w sposób prawidłowy oznaczone za granicą.

Wnioskodawca chciałby ponadto wskazać, iż w przepisach Ustawy akcyzowej o składach podatkowych, Ustawodawca sam wskazuje, iż na przykład w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych dokonanego do usługowego składu podatkowego z innego kraju Unii Europejskiej to podmiot prowadzący taki usługowy skład podatkowy jest uznawany za podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów (art. 48 ust. 9 Ustawy akcyzowej).

Ponadto, w przypadku gdyby uznać, iż na podstawie art. 130 ust. 3 Ustawy akcyzowej to Spółka powinna nabyć znaki akcyzy celem ich przekazania zagranicę a nie prowadzący Usługowy Skład Podatkowy to oznaczałoby to, że w Nowym modelu biznesowym oznaczanie Towarów znakami akcyzy zagranicą prowadzi do nieuzasadnionego zwiększenia opodatkowania akcyzą Towarów. Należy bowiem zauważyć, iż Wnioskodawca nawet jeżeliby otrzymał podatkowe znaki akcyzy i przekazał je do nałożenia zagranicę - nie byłby w stanie dokonać potrącenia „zaliczki” wpłaconej na podatek akcyzowy w postaci wpłaty wartości podatkowych znaków akcyzy. Bowiem, zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. b Ustawy akcyzowej, wpłaty dzienne obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego. Należy wnioskować zatem, iż podmiot prowadzący skład podatkowy do którego wprowadzono wyroby akcyzowe w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów albo importu może obniżyć swoje zobowiązania podatkowe w akcyzie o wartość podatkowych znaków akcyzy nałożonych na te wyroby (chyba że właściciel takich wyrobów posiada zezwolenie wyprowadzenia, co w rozważanym przez Wnioskodawcę Nowym modelu biznesowym nie będzie mieć miejsca). Niemniej, w rozważanym przypadku, podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy nie poniósłby kosztu wartości podatkowych znaków akcyzy. Zatem, również w tym przypadku dochodziłoby do efektywnego opodatkowania Towarów w wyższej kwocie niż wynikałoby to z obowiązującej stawki akcyzy określonej w przepisach Ustawy akcyzowej mimo prawidłowego oznakowania Towarów podatkowymi znakami akcyzy.

Zdaniem Spółki, skoro Ustawodawca wprowadził uprawnienie dla prowadzącego skład podatkowy do potrącenia kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby, które po imporcie albo wewnątrzwspólnotowym nabyciu są wprowadzane do jego składu podatkowego, to interpretacja art. 130 ust. 3 Ustawy akcyzowej, w taki sposób że to Spółka, nie zaś prowadzący Usługowy Skład Podatkowy, jest uprawniona do nabywania i przekazywania podatkowych znaków akcyzy zagranicę w celu ich nałożenia na Towary godziłoby w jedną z podstawowych zasad interpretacyjnych zakładających racjonalność Ustawodawcy.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w Nowym modelu biznesowym opisanym w zdarzeniu przyszłym, Spółka jako podmiot, który nie będzie posiadał zezwolenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy akcyzowej nie będzie mogła otrzymać podatkowych znaków akcyzy oraz przekazać ich do podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski w celu naniesienia ich na Wyroby akcyzowe przed sprowadzeniem tych Wyrobów akcyzowych do Polski i wprowadzeniem tych Towarów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do Usługowego Składu Podatkowego. Zdaniem Spółki na podstawie art. 130 Ustawy akcyzowej uprawnienie takie przysługuje właścicielowi wyrobów akcyzowych, który korzysta z usługowego składu podatkowego wyłącznie jeśli jest on podatnikiem, o którym mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ustawy).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7, 9, 10 i 14a ustawy:

\- import oznacza przywóz:

1.  samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju,
2.  wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju:
    *   jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem,
    *   jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny;

\- nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;

\- skład podatkowy oznacza miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

\- zarejestrowany wysyłający oznacza podmiot, któremu wydano zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5\. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Natomiast w myśl art. 13 ust. 3 ustawy, podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej „zezwoleniem wyprowadzenia”, dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6 (art. 54 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a ustawy, znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy.

W myśl art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

W myśl art. 120 ust. 1 ustawy, znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.

Jak stanowi art. 116 ust. 1 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Stosownie do art. 125 ust. 1 ustawy, podatkowe znaki akcyzy otrzymuje zarejestrowany zgodnie z art. 16 ustawy:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6,
2.  importerem,
3.  podmiotem dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego,
4.  przedstawicielem podatkowym,
5.  podmiotem dokonujący produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 ustawy,
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy,
7.  podmiotem, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zgodnie z kolei z art. 125 ust. 1a ustawy, w przypadku wyrobów akcyzowych, które po dokonaniu importu i dopuszczeniu do obrotu mają być wysyłane przez zarejestrowanego wysyłającego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego na terytorium kraju, znaki akcyzy może otrzymać importer, podmiot prowadzący skład podatkowy albo właściciel wyrobów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, w przypadku gdy będzie wyprowadzał te wyroby ze składu podatkowego.

Znaków akcyzy oraz upoważnień do odbioru znaków akcyzy nie można zbywać lub na jakichkolwiek innych zasadach odstępować lub przekazywać odpłatnie albo nieodpłatnie innym podmiotom, z zastrzeżeniem ust. 3-5 (art. 130 ust. 1 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 130 ust. 3 ustawy, importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przedstawiciel podatkowy mogą przekazać znaki akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, będące przedmiotem importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2 kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b;
2.  po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    1.  produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5,
    2.  zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    3.  podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej,
    4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 79 ust. 1,
    5.  podmiotu dokonującego czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego;
4.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    1.  zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    2.  właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 ustawy, wpłaty dzienne obniża się o:

1\. kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem lit. c tiret pierwsze,
2.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego;
3.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    *   zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    *   właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Wątpliwości Spółki dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym Spółka, nie posiadająca zezwolenia wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, będzie zobowiązana do oznaczania podatkowymi znakami akcyzy napojów alkoholowych wprowadzanych do usługowego składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy bezpośrednio ze składów podatkowych kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej bądź w wyniku przemieszczenia przez Spółkę jako zarejestrowanego wysyłającego tych wyrobów akcyzowych z miejsca importu do usługowego składu podatkowego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, produkowane przez Wnioskodawcę napoje alkoholowe są objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy. Przez cały okres przechowywania wyrobów w usługowym składzie podatkowym, Wnioskodawca pozostanie ich właścicielem i nie będzie posiadać zezwolenia wyprowadzenia z cudzego składu podatkowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z wyżej powołanymi regulacjami, podmiotami zobowiązanymi do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy są podmioty, które wprowadzają wyroby akcyzowe na rynek krajowy. Unormowania w tym zakresie mają na celu zapewnienie, że wyroby akcyzowe, podlegające zgodnie z przepisami ustawy obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, zostaną prawidłowo oznaczone tymi znakami przed przeznaczeniem wyrobów do konsumpcji.

W art. 116 ust. 1 ustawy zostały wskazany w sposób wyczerpujący katalog podmiotów obowiązanych do oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, tj.:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importer;
3.  podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawiciel podatkowy;
5.  podmiot uprawniony do produkcji wyrobów akcyzowych na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiot zamierzający nabyć wyroby akcyzowe i posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy jest zobowiązany do oznaczania wyrobów znakami akcyzy – z wyłączeniem sytuacji wskazanych w pkt 6 i 7 tego artykułu, tj. kiedy podmiotem zobowiązanym do oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest właściciel wyrobów akcyzowych, posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, w stosunku do wyrobów produkowanych lub magazynowanych w usługowym składzie podatkowym bądź też podmiot zamierzający nabyć te wyroby.

W przypadku zatem, gdy właściciel wyrobów akcyzowych nie posiada zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego, a tym samym nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie mamy do czynienia z żadnym z przypadków z wskazanych w art. 116 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy. W sytuacji, gdy właściciel wyrobów akcyzowych przekazuje prowadzącemu skład podatkowy wyroby akcyzowe, to podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy będzie odpowiedzialny za zachowanie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy w trakcie gdy wyroby te znajdują się w prowadzonym przez niego składzie.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy, w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b tego przepisu, tj. sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje u właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Podobnie, w myśl art. 23 ust. 4 pkt 1 ustawy, wpłaty dzienne akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe – w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem lit. c tiret pierwsze, tj. sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje u właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy oraz obniżenia kwoty wpłat dziennych o wartość podatkowych znaków akcyzy dotyczy podmiotu, który nabył i otrzymał podatkowe znaki akcyzy i jest ściśle związane z oznaczaniem wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W celu rozliczenia wartości podatkowych znaków akcyzy, podmiot, który pobrał i oznaczył wyroby znakami akcyzy winien być jednocześnie podatnikiem od tych wyrobów.

W opisanym w zdarzeniu przyszłym nowym modelu działalności Spółka przez cały okres magazynowania wyrobów w usługowym składzie podatkowym pozostaje ich właścicielem, ale nie zamierza złożyć wniosku i uzyskać od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zezwolenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy – a tym samym nie będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Zatem w przedstawionym przez Spółkę modelu działalności biznesowej, w celu zrealizowania obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy z możliwością obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy nałożonych na te wyroby, podmiotem zobowiązanym do oznaczania napojów alkoholowych znakami akcyzy będzie usługowy skład podatkowy, a nie Spółka.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, w odniesieniu do przedstawionego modelu działalności należało uznać je za prawidłowe.

Drugie pytanie Spółki odnosi się do kwestii, czy w opisanym nowym modelu działalności Spółka będzie mogła otrzymać znaki akcyzy oraz przekazać je do podmiotów mających siedzibę poza granicami kraju w celu naniesienia ich na wyroby akcyzowe przed ich sprowadzeniem do Polski i wprowadzeniem do usługowego składu podatkowego.

Stosownie do art. 125 ust. 1 ustawy, podatkowe znaki akcyzy otrzymuje zarejestrowany zgodnie z art. 16 ustawy podmiot będący:

1.  podmiotem prowadzący skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6,
2.  importerem,
3.  podmiotem dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego,
4.  przedstawicielem podatkowym,
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 ustawy,
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy,
7.  podmiotem, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zgodnie z kolei z art. 125 ust. 1a ustawy, w przypadku wyrobów akcyzowych, które po dokonaniu importu i dopuszczeniu do obrotu mają być wysyłane przez zarejestrowanego wysyłającego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego na terytorium kraju, znaki akcyzy może otrzymać importer, podmiot prowadzący skład podatkowy albo właściciel wyrobów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, w przypadku gdy będzie wyprowadzał te wyroby ze składu podatkowego.

Jak wskazano powyżej, w związku z istotnym znaczeniem znaków akcyzy dla prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi oraz rozliczania podatku akcyzowego przez podmioty dokonujące czynności opodatkowanych, ustawodawca określił w sposób precyzyjny katalog podmiotów, które są zobowiązane do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami, jak również wskazał jednoznacznie podmioty, które są uprawnione do otrzymywania tych znaków. Szczegółowe regulacje w zakresie obowiązków związanych z procedurą otrzymywania i stosowania znaków akcyzy wynikają z faktu, że znaki te są elementem niezbędnym przy wprowadzaniu niektórych wyrobów akcyzowych na rynek krajowy. W szczególności, w ustawie zostały wskazane ściśle m.in. podmioty uprawnione do przekazywania otrzymanych znaków akcyzy (jako odstępstwo od ogólnej reguły zakazu ich zbywania i odstępowania).

Prawo do otrzymywania podatkowych znaków akcyzy przez podmioty wskazane w art. 125 ustawy, a także prawo do przekazywania znaków akcyzy innym podmiotom w przypadkach określonych w art. 130 ust. 3-5 ustawy, ma na celu ułatwienie podatnikom realizacji obowiązku oznaczania tych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przed dopuszczeniem ich do konsumpcji.

Zgodnie z art. 125 ust. 1 pkt 1 ustawy podmiot prowadzący skład podatkowy jest uprawniony do otrzymywania podatkowych znaków akcyzy, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 125 ust. 1 pkt 6 ustawy, kiedy podmiotem uprawnionym do otrzymywania tych znaków jest właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. W tym przypadku, warunkiem umożliwiającym właścicielowi wyrobów otrzymywanie znaków akcyzy jest posiadanie przez niego zezwolenia wyprowadzenia wyrobów z cudzego składu podatkowego.

Należy podkreślić, że choć znaki akcyzy może pobrać zarówno podmiot prowadzący skład podatkowy, jak i np. importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jedynie podmiot, który ponosi koszty ich wytworzenia i nanosi znaki akcyzy na wyroby akcyzowe ma możliwość obniżenia kwoty akcyzy oraz kwoty wpłat dziennych o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe. Jak już bowiem wskazano, uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy oraz kwoty wpłat dziennych o wartość podatkowych znaków akcyzy jest ściśle związane z oznaczaniem wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W celu rozliczenia wartości podatkowych znaków akcyzy, podmiot, który pobrał i oznaczył wyroby znakami akcyzy winien być podatnikiem od tych wyrobów.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na treść art. 125 ust. 1a ustawy, który wprowadza szczególną regulację w zakresie możliwości otrzymywania znaków akcyzy w przypadku wyrobów, które po dokonaniu importu i dopuszczeniu do obrotu będą wysyłane przez zarejestrowanego wysyłającego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 8 kwietnia 2010 r. (por. druk sejmowy nr 2966, cz. I, dostępny pod adresem http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/ 77C608367CA25855C1257706003EE7B3/$file/2966-cz1.pdf), przepis ten został wprowadzony w związku z implementacją do ustawy o podatku akcyzowym postanowień dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej poprzednio obowiązującą dyrektywę horyzontalną 92/12/EWG. Wynika on z wprowadzenia do ustawy instytucji „zarejestrowanego wysyłającego”, za pośrednictwem którego importowane wyroby akcyzowe są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W świetle przepisów regulujących oznaczanie wyrobów znakami akcyzy, wyroby akcyzowe mogą być importowane bez ich uprzedniego oznaczania tymi znakami. Znaki akcyzy powinny być natomiast naniesione na opakowania jednostkowe najpóźniej w chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z omawianym przepisem art. 125 ust. 1a, znaki akcyzy może pobrać oraz oznaczyć nimi wyroby akcyzowe podmiot będący importerem, podmiot prowadzący skład podatkowy do którego wyroby będą wprowadzane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy bądź podmiot będący właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Dotyczy to zatem jedynie przypadku, w którym wyroby akcyzowe zaimportowane i dopuszczone do obrotu, nie oznaczone znakami akcyzy, będą wysyłane przez zarejestrowanego wysyłającego

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do usługowego składu podatkowego. Wówczas zarówno importer, jak i właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, na równi z podmiotem prowadzącym skład podatkowy może wystąpić o podatkowe znaki akcyzy w celu oznaczenia nimi wyrobów. Przypadek ten dotyczy jednak wyłącznie otrzymania znaków akcyzy przez importera, usługowy skład podatkowy bądź właściciela posiadającego zezwolenie wyprowadzenia na wyroby, które będą wysyłane do składu podatkowego przez zarejestrowanego wysyłającego już po ich zaimportowaniu i dopuszczeniu ich do obrotu. Ponadto, zgodnie z powyższymi rozważaniami, tylko podmiot, który pobrał i naniósł znaki akcyzy na wyroby będący jednocześnie podatnikiem od tych wyrobów, będzie miał możliwość rozliczenia wartości podatkowych znaków akcyzy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że jedynie ściśle wskazane w ustawie kategorie podmiotów mają uprawnienie do przekazywania otrzymanych znaków akcyzy innemu podmiotowi w celu oznaczenia nimi wyrobów. Możliwość ta dotyczy wyłącznie przekazania znaków otrzymanych uprzednio przez importera, przez podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub przez przedstawiciela podatkowego na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium kraju (art. 130 ust. 3 ustawy), przekazania tych znaków przez właściciela wyrobów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy podmiotowi prowadzącemu usługowy skład podatkowy, kontrahentowi zagranicznemu mającemu siedzibę na terytorium państwa trzeciego (art. 130 ust. 4 ustawy), a także przekazania na rzecz usługowego składu podatkowego przez podmiot zamierzający nabyć wyroby akcyzowe i posiadający zezwolenie wyprowadzenia (art. 130 ust. 4a ustawy).

Zatem w planowanym przez Spółkę modelu działalności to podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy jest podmiotem uprawnionym do pobrania i oznaczenia wyrobów podatkowymi znakami akcyzy z jednoczesnym obniżeniem kwoty akcyzy należnej o wartość tych znaków naniesionych na wyroby akcyzowe.

Wnioskodawca, jako podmiot nie posiadający zezwolenia na wyprowadzenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, nabywając podatkowe znaki akcyzy nie będzie uprawniony do obniżenia akcyzy należnej od wyrobów akcyzowych wyprowadzanych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy przez podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na te wyroby.

Reasumując, Spółka ma wprawdzie prawo do otrzymania i przekazania podatkowych znaków akcyzy na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju, ale w modelu biznesowym opisanym w zdarzeniu przyszłym dokonując tych czynności nie będzie możliwości obniżenia należnej akcyzy od wyprowadzanych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z usługowego składu podatkowego wyrobów akcyzowych o kwotę (zapłaconą przez Wnioskodawcę) stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na te wyroby.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, w odniesieniu do planowanego modelu działalności, należało zatem uznać za prawidłowe.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki wyłącznie w zakresie wyznaczonym treścią pytań przedstawionych we wniosku. Inne kwestie, wynikające z opisu zdarzenia przyszłego sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności, interpretacja nie rozstrzyga kwestii uprawnień podmiotu prowadzącego skład podatkowy do przekazywania znaków akcyzy innym podmiotom.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej i wyroków sądów administracyjnych, Organ pragnie zauważyć, że dotyczą one konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych w nich przedstawionych. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP4.4513.328.2016.1.EK rozstrzygana kwestia dotyczyła usługowej produkcji wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych) na zlecenie innego podmiotu, dokonywanej z wykorzystaniem materiałów powierzonych podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy (producentowi) oraz materiałów będących własnością tego podmiotu. Nie jest to sytuacja tożsama z przedstawionymi we wniosku okolicznościami zdarzenia przyszłego, w którym gotowe wyroby są nabywane wewnątrzwspólnotowo lub importowane (przesyłane z miejsca importu do składu podatkowego) i przez cały czas magazynowania (nie produkcji) pozostają własnością Spółki, nie posiadającej zezwolenia wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy. Dodatkowo podkreślić należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, zarówno innych organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost – z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postepowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.