Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.214.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań typu I, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenia czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań typu II, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenia czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań Mieszanych, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia, czy z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać wyłączone wydatki stanowiące Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem, a nie Koszty kwalifikowane ulgi B+R.
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; dofinansowanie; działalność; koszt-koszty kwalifikowane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań typu I, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań typu II, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań Mieszanych, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia, czy z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać wyłączone wydatki stanowiące Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem, a nie Koszty kwalifikowane ulgi B+R – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań typu I, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenia czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań typu II, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenia czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań Mieszanych, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenia, czy z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać wyłączone wydatki stanowiące Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem, a nie Koszty kwalifikowane ulgi B+R.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest czołowym w Europie, producentem pojazdów komunikacji miejskiej (m.in. autobusów miejskich, międzymiastowych i specjalnych oraz trolejbusów i tramwajów). W ramach wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej działów: (i) Dział Rozwoju Autobusów, (ii) Dział Adaptacji Rynkowych oraz (iii) Dział Rozwoju Pojazdów Szynowych (dalej łącznie: „Działy”), Wnioskodawca prowadzi prace polegające na opracowywaniu i rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań dotyczących oferowanych pojazdów komunikacji miejskiej. Celem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę jest wspieranie rozwoju produktów oferowanych klientom na globalnym rynku pojazdów komunikacji miejskiej, poprzez opracowywanie i rozwijanie rozwiązań w zakresie m.in. alternatywnych źródeł napędu w produkowanych pojazdach (np. napęd czysto elektryczny, napęd hybrydowy, napęd biogazem, pobieranie energii z superkondensatorów na dachu tramwaju), redukcji emisji spalin, obniżenia poziomu drgań i hałasu, bezpieczeństwa pojazdów, ergonomii przestrzennej i walorów użytkowych pojazdów.

Spektrum tych prac obejmuje: (i) w ramach Działu Rozwoju Autobusów oraz Działu Adaptacji Rynkowych m.in. opracowanie koncepcji produktu wraz z planem prac projektowych, identyfikację i ocenę ryzyka, realizację poszczególnych zadań z planu prac projektowych, budowę prototypową (modyfikacje), testy, odbiory techniczne, analizy, (ii) w ramach Działu Rozwoju Pojazdów Szynowych m.in. planowanie rozwoju produktu, koncepcję projektu rozwojowego, realizację projektu, analizę realizacji projektu. Prace prowadzane przez Wnioskodawcę kończą się zatwierdzeniem nowego projektu poprzez uzyskanie świadectwa homologacji. W ten sposób opracowanych zostało wiele nowoczesnych pojazdów wyposażonych w technologię najnowszej generacji m.in. seryjnie produkowane autobusy z napędem bateryjnym, hybrydowym, autobusy napędzane gazem ziemnym CNG czy biogazem, autobusy niskopodłogowe, autobusy niskowejściowe, nowoczesne jednowagonowe niskopodłogowe tramwaje.

Wnioskodawca realizuje własne prace w oparciu o strukturę złożoną z Działów (Dział Rozwoju Autobusów, Dział Adaptacji Rynkowych oraz Dział Rozwoju Pojazdów Szynowych), z których każdy jest dodatkowo podzielony na pod-działy odpowiedzialne za realizację poszczególnych zadań. Dział Rozwoju Autobusów składa się z Działu Systemów Autobusowych, Działu Konstrukcji Autobusowych, Działu Zaawansowanych Technologii, Działu Zarządzania Projektami, Działu Rozwoju Produktu, Działu Homologacji i Testów, Działu Prototypowni. Dział Adaptacji Rynkowych składa się z kolei z Działu Adaptacji Elektryki, Działu Adaptacji Mechaniki oraz Działu Dokumentacji i Norm. Dział Rozwoju Pojazdów Szynowych składa się z Działu Konstrukcji Pojazdów Szynowych, Działu Homologacji, Działu RAM/LCC i IWS, Działu Konstrukcji Mechanicznej, Zespołu ds. Konstrukcji Stalowych, Zespołu ds. Układów Biegowych, Zespołu ds. Zabudowy Pojazdu, Zespołu ds. Inżynierskiego Wsparcia Sprzedaży PSZ, Zespołu ds. Wyposażenia Pojazdu, Zespołu Systemów Elektrycznych, Zespołu Sterowania i Instalacji Elektrycznych. Dział Dokumentacji i Norm składa się natomiast z Działu Dokumentacji oraz Działu Norm i Standaryzacji.

Prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań dotyczących oferowanych autobusów i trolejbusów prowadzone są przez Dział Rozwoju Autobusów oraz Dział Adaptacji Rynkowych. Prace prowadzone przez Dział Rozwoju Autobusów ukierunkowanie są na rozwój nowych pojazdów jako całości (w tym pojazdów specjalnych o szczególnym przeznaczeniu), w oparciu o najnowsze technologie i innowacyjne rozwiązania. Opracowane w Dziale Rozwoju Autobusów technologie i innowacyjne rozwiązania są następnie implementowane we wszystkich produkowanych autobusach jako ich element składowy, bez względu na dokonaną specyfikację klienta. Dział Adaptacji Rynkowych prowadzi z kolei zaawansowane prace w zakresie najnowszych technologii oraz rozwiązań technicznych w odniesieniu do poszczególnych elementów składowych oferowanych pojazdów np. zabudowy mechanicznej pojazdu, kabiny kierowcy, instalacji elektrycznej czy też wykorzystywanego oprogramowania. Prace prowadzone w Dziale Adaptacji Rynkowych są więc swego rodzaju kolejnym etapem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę. Prace Działu Adaptacji Rynkowych prowadzone są na zasadzie ETO (ang. Engineered-to-Order), tj. dział ten prowadzi zaawansowane prace twórcze w celu dostosowania, rozwoju czy też ulepszenia istniejącej technologii bądź tworzenia nowych rozwiązań zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia), które nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prace prowadzone przez Dział Adaptacji Rynkowych nie mają charakteru prac prowadzonych na zasadzie CTO (ang. Configure-to-Order), które polegają głównie na skonfigurowaniu i skomponowaniu zamówienia z gotowych elementów i nie mają charakteru twórczego.

Prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań dotyczących oferowanych pojazdów szynowych prowadzone są przez Dział Rozwoju Pojazdów Szynowych. Dział Rozwoju Pojazdów Szynowych prowadzi prace ukierunkowane zarówno na rozwój nowych pojazdów szynowych jako całości jak i w odniesieniu do poszczególnych elementów składowych oferowanych pojazdów.

Działy Wnioskodawcy tworzą prototypowe pojazdy / bądź poszczególne elementy na potrzeby wewnętrzne lub w większości przypadków w związku z zamówieniem klienta.

Innowacyjność oraz twórczość prac prowadzonych w ramach Działu Adaptacji Rynkowych, Działu Rozwoju Autobusów oraz Działu Rozwoju Pojazdów Szynowych sprowadza się przede wszystkim do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów i skonfrontowania tych prac i ich wyników z wymaganiami homologacyjnymi pojazdów jak i normami / standardami technicznymi a specyfikacją zamówienia dokonanego przez klienta. Prace prowadzone przez Dział Adaptacji Rynkowych, Dział Rozwoju Autobusów oraz Dział Rozwoju Pojazdów Szynowych dla zobrazowania mogą przykładowo dotyczyć: (i) prac konstrukcyjno-inżynierskich dot. dostosowania funkcjonalności lusterek bocznych do skonfigurowanej przez klienta konstrukcji kabiny kierowcy z zachowaniem norm i standardów bezpieczeństwa jak refleksy świetlne / kąty, (ii) prac konstrukcyjno-inżynierskich mających na celu spełnienie wymagań klienta co do ilości miejsc siedzących w pojeździe w odniesieniu do kwestii dopuszczalnego nacisku na oś pojazdu i wpływ tego nacisku na jego prowadzenie, (iii) prac związanych z tworzeniem bądź dostosowaniem oprogramowania pojazdów na potrzeby konkretnej funkcjonalności np. realizacja: algorytmów utrzymania stałej temperatury w pojeździe w niesprzyjających warunkach rzeczywistych czy też (iv) prac konstrukcyjno-inżynierskich dot. rozwoju innowacyjnego systemu gromadzenia energii przez pojazd tramwajowy, który zapewnia możliwość autonomicznej jazdy bez konieczności pobierania energii z sieci trakcyjnej (Układ Odzysku Energii z systemem superkondensatorów na dachu tramwaju). Należy podkreślić, że każda z prowadzonych prac zawiera elementy projektowania, modelowania, weryfikacji koncepcji itp.

W ramach Działów, w strukturze Działu Adaptacji Rynkowych został wyodrębniony Dział Dokumentacji i Norm odpowiedzialny za dokumentację produktową dotyczącą przeprowadzanych prac i ich wyników, tj. podręczniki użytkownika, instrukcje, dokumentację techniczną, a także za zapewnienie poprawności przebiegania procesów prac i tworzenia nowych funkcjonalności zgodnie z obowiązującymi standardami, normami, wymaganiami technicznymi czy regulaminami określającymi bezpieczeństwo budowy i eksploatacji. Jest to więc również działanie twórcze i innowacyjne ponieważ obejmuje pracę nad materiałem unikatowym, a jednocześnie umożliwia praktyczne zastosowanie wypracowanych technologii i funkcjonalności.

Prace w ramach Działów prowadzone są przez dedykowane zespoły pracowników, w tym wysokiej klasy specjalistów (inżynierów, konstruktorów, programistów), które dysponują rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową, gdzie opracowywane są najnowocześniejsze rozwiązania, wyznaczające światowe trendy wśród producentów pojazdów komunikacji miejskiej.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu poinformować, że w praktyce może wystąpić sytuacja, w której pracownicy Działów w ramach godzin pracy mogą zajmować się czynnościami niebędącymi realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności mogą oni wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (usuwanie błędów, uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika). Główną kompetencją tych pracowników pozostaje jednak realizacja działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że część projektów realizowanych jest we współpracy z uczelniami wyższymi (w szczególności z Politechnikami). Realizacja takich projektów prowadzi przede wszystkim do wypracowania rozwiązań pomocniczych oraz do zacieśnienia współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a środowiskiem naukowym i akademickim.

Na potrzeby prowadzonych prac Wnioskodawca nabywa ekspertyzy, opinie, usług doradcze i usługi równorzędne (np. usługi wsparcia przy projektowaniu oprogramowania od podwykonawców w związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nabywane usługi (ekspertyzy, opinie, usług doradcze i usług równorzędne) od podmiotów zewnętrznych są nieodłącznym elementem prowadzonych prac.

Wnioskodawca ponadto oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.).

W związku z prowadzonymi pracami Wnioskodawca otrzymuje różnego rodzaju dofinansowania w farmie grantów i dotacji. Dofinansowania otrzymywane są z programów Unii Europejskiej, programów Komisji Europejskiej, funduszy europejskich bądź Ministerstwa Rozwoju (wcześniej: Ministerstwa Gospodarki). Wnioskodawca otrzymał bądź stara się otrzymać środki m.in. z następujących programów: (i) Horyzont 2020, (ii) Program Badań Stosowanych – Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, (iii) Program Operacyjny innowacyjna Gospodarka, Działanie 1.4-4.1 (Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości), (iv) INNOTECH, ścieżka In-Tech (NCBiR), (v) Sektorowy Program Operacyjny Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw działanie 1.4 Wzmocnienie współpracy między strefą badawczą a gospodarką, (vi) 7 Program Ramowy. Środki z dofinansowań przeznaczane są na poszczególne projekty prowadzone w ramach opisanych powyżej prac.

Otrzymane do tej pory przez Spółkę dofinansowania, co do zasady, związane były z konkretnym projektem badawczo-rozwojowym i przyznawane na określone koszty kwalifikowane (dalej: „Dofinansowania typu I”). W przyszłości może się zdarzyć, że Spółka uzyska dofinansowanie charakteryzujące się brakiem kosztów kwalifikowanych, a będące swojego rodzaju wynagrodzeniem za osiągnięcie wcześniej ustalonych wartości wybranych wskaźników, np. poziomu zatrudnienia (dalej: „Dofinansowania typu II”). Ponadto, możliwe jest, że przyznane w przyszłości dofinansowania będą miały charakter mieszany, tj. łączyły w sobie cechy Dofinansowań typu I oraz Dofinansowań typu II (dalej: „Dofinansowania Mieszane”).

Dofinansowania, o których mowa w tym wniosku, stanowią dofinansowania związane z prowadzonymi pracami w ramach Działu Rozwoju Autobusów, Działu Adaptacji Rynkowych oraz Działu Rozwoju Pojazdów Szynowych. W szczególności Spółka zaznacza, że może ona uzyskiwać dofinansowania o podobnym charakterze również w związku z innymi kierunkami jej działalności, te jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że w związku z otrzymywaniem Dofinansowań typu I w jej działalności pojawiają się dwa rodzaje kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o których można by twierdzić, że zostały sfinansowane z takiego Dofinansowania. Po pierwsze, przed otrzymaniem Dofinansowania typu I, Spółka ponosi Koszty kwalifikowane dofinansowania. Po drugie po otrzymaniu Dofinansowania typu I Spółka wykorzystuje otrzymane środki na bezpośrednie sfinansowanie bieżących wydatków (dalej: „Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem”). W efekcie Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem nie pokrywają się z Kosztami kwalifikowanymi dofinansowania.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), w przypadku których wydatki na ich nabycie lub wytworzenie zostały pokryte z Dofinansowania, odpisy amortyzacyjne od takiego składnika majątku są proporcjonalnie wyłączane z kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, Spółka dokonuje zmniejszenia kosztów podatkowych o tę część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada udziałowi Dofinansowania w wartości początkowej amortyzowanego składnika majątku (środka trwałego lub WNiP).

Kategoria Kosztów bezpośrednio sfinansowanych Dofinansowaniem może wystąpić również w przypadku Dofinansowań typu II, gdyż Spółka, po otrzymaniu takiego dofinansowania może pokrywać bieżące wydatki uzyskanymi w ten sposób środkami. W przypadku Dofinansowań typu II nie występują jednak Koszty kwalifikowane dofinansowania.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. ulgi na działalność badawczo-rozwojową (art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania.

Wnioskodawca zaznacza, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem wnosi również wniosek w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzone przez niego prace mogą zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej również: „działalność B+R”), o której mowa w art. 18d ww. ustawy. Z tego względu Wnioskodawca prosi o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność B+R uregulowanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań typu I, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań typu II nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań Mieszanych nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać wyłączone wydatki stanowiące Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem, a nie Koszty kwalifikowane ulgi B+R?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie Dofinansowania typu I, nie stanowi zwrotu wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki w rozumieniu art. 18d ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie Dofinansowań typu II nie stanowi zwrotu wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie Dofinansowań Mieszanych nie stanowi zwrotu wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
4.  W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że otrzymanie Dofinansowań typu I, stanowi zwrot wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać powinny wydatki stanowiące Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem, a nie Koszty kwalifikowane ulgi B+R.

Ad. 1.2.3.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dalej w art. 4a pkt 27 oraz 28 ww. ustawy zdefiniowano wspomniane w punkcie 26 tego samego artykułu badania naukowe oraz prace rozwojowe, które należy rozumieć w następujący sposób:

1.  Badania naukowe to:
    1.  badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.
2.  Prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „Koszami kwalifikowanymi ulgi B+R”. Za koszty kwalifikowane ulgi B+R w rozumieniu art. 18d ust. 2, uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej,
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Za Koszty kwalifikowane ulgi B+R uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przy czym, w art. 18d ust. 5 ww. ustawy zawarto zastrzeżenie, że Koszty kwalifikowane ulgi B+R podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiekolwiek formie.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odliczyć poniesione przez siebie koszty związane z tą działalnością, pod warunkiem, że:

*   Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów dla podatnika;
*   Koszty te mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   Koszty te nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową, w tym m.in. koszty wynagrodzeń pracowników przypisanych do tej działalności, koszty zakupu materiałów niezbędnych do prowadzenia badań, koszty usług zewnętrznych. Co istotne, ze względu na wyodrębnienie obszaru badawczo-rozwojowego w strukturach Spółki, możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie kosztów ponoszonych na tę działalność. Uzyskiwane przez Spółkę Dofinansowania mogą być wykorzystywane na pokrycie kosztów działalności B+R. W opinii Spółki, otrzymanie środków pochodzących z Dofinansowań w związku z ponoszeniem takich wydatków nie oznacza jednak, że wydatki te można uznać za „zwrócone” Spółce w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem niestanowiące Kosztów kwalifikowanych ulgi B+R.

Spółka pragnie zauważyć, że dla ustalenia tego, czy otrzymanie grantów i dotacji o charakterze Dofinansowań typu I, Dofinansowań typu II lub Dofinansowań Mieszanych w rozumieniu niniejszego wniosku powoduje wyłączenie możliwości uwzględnienia części wydatków jako Kosztów kwalifikowanych ulgi B+R, decydujące jest poprawne zdefiniowanie pojęcia „wydatków zwróconych”. Brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji tego pojęcia, stąd w poszukiwaniu jego znaczenia należałoby się oprzeć na interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów oraz w wyrokach sądów administracyjnych.

Należy podkreślić, że organy podatkowe i sądy administracyjne nie dokonywały co prawda dotychczas próby zdefiniowania pojęcia „wydatków zwróconych” w świetle art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak definiowały je na potrzeby art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za przychody zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka stoi na stanowisku, że w ramach omawianej ustawy znaczenie pojęcia „zwrot wydatków” powinno być jednolite, a tym samym powinno być ono rozumiane i interpretowane w taki sam sposób zarówno na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 18d ust. 5 tej ustawy.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że w tej gałęzi prawa funkcjonuje domniemanie równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. Jak podnosi B. Brzeziński, „Domniemanie to oznacza, że równokształtne wyrażenia tekstu prawnego muszą być rozumiane w ten sam sposób” (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 41). Również NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 794/08) wskazał, że „Używanemu w obrębie jednego aktu prawnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń.” Konieczność jednoznacznego definiowania takich samych pojęć występujących w treści danej ustawy wynika również z domniemania racjonalności ustawodawcy który używając kilkukrotnie danego wyrażenia, chce mu w każdym przypadku nadać równoznaczną treść, gdyż gdyby chciał nadać wyrażeniu odmienne znaczenie, posłużyłby się innym doborem słów. Spółka pragnie zauważyć, że zasada równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego została ponadto normatywnie wyrażona na mocy § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2001 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. Nr 100, poz. 908), zgodnie z którym do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.

W związku z powyższym twierdzenie, że ustawodawca w ramach jednej ustawy nadał różne znaczenia pojęciu „wydatku zwróconego” występującego w obrębie poszczególnych jednostek redakcyjnych tej ustawy stałoby w sprzeczności z zasadami techniki prawodawczej i zasadą zaufania obywateli do państwa. Gdyby ustawodawca chciał używać analizowanego pojęcia w dwóch różnych znaczeniach, powinno to zostać w ustawie wyraźnie oznaczone. Z tych względów nadawanie im innego znaczenia nie znajduje uzasadnienia i stanowiłoby błąd wykładni tekstu prawnego.

Spółka stoi więc na stanowisku, że w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca stosuje jedno rozumienie pojęcia „zwrot wydatków” i jest ono takie samo zarówno na potrzeby stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a, jak i 18d ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „zwróconych innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Jak jednogłośnie stwierdzają sądy administracyjne i organy podatkowe, „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu” (wyrok NSA z dnia 1 stycznia 2005 r. sygn. FSK 2673/04, fragment ten powielono w wyrokach i interpretacjach przytoczonych poniżej).

Stanowisko powyższe bez żadnych modyfikacji zostało szeroko przyjęte przez sądy administracyjne i organy podatkowe między innymi w:

*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1065/14;
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 769/15;
*   wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1037/12;
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1151/13;
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 867/12;
*   wyroku WSA w Opolu z dnia 17 grudnia 2012 r., znaki I SA/Op 410/12;
*   wyroku NSA z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 455/09;
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3302/10;
*   wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 460/08;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., znak IPPB6/4510-459/15-2/AZ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r., znak IPPB6/4510-284/15-3/AZ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 września 2015 r., znak ILPB4/4510-1-225/15-2/15/DS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2015 r., znak ILPBI/2/4510-135/15/KP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 marca 2015 r., znak ILPB3/423-646/14-5/EK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2015 r., znak ILPB3/423-587/14-5/JG;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2014 r., znak IBPBI/2/423-411/14/JD.

I tak „zwróconym innym wydatkiem” nie może być wypłata kwoty na poczet inwestycji przeprowadzonej przez jeden podmiot przez innego użytkownika tej inwestycji (interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2012 r., znak IBPBI/2/423-400/12/AP). Za zwrot innych wydatków w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6 nie można uznać także refakturowania, a refakturowanie każdorazowo wymaga wykazania przychodów i kosztów z nim związanych (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2013 r., znak ILPB3/423-278/13-4/JG). Koszty regresowe mogą już natomiast stanowić „zwrócone wydatki”, o ile zachodzi tożsamość wydatku i zwrotu (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2015 r., znak ILPB3/423-587/14-5/JG). Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i powinny zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Spółka stoi na stanowisku, że przyjmując prezentowaną powyżej linię interpretacyjną, otrzymywanych środków z Dofinansowań typu I nie można traktować jako zwrotu wydatków. W wyniku otrzymania Dofinansowań typu I Spółka otrzymuje bowiem kwotę, która odpowiada poniesionym wydatkom (Kosztom kwalifikowanym dofinansowania), nie stanowi jednak ich zwrotu. Na podstawie argumentacji przedstawionej w przytoczonych powyżej wyrokach i interpretacjach indywidualnych należy bowiem wnioskować, że co do zasady zwrot wydatków może: nastąpić jedynie ze strony podmiotu, na którego rzecz wydatek ten został poniesiony (lub ewentualnie w niektórych przypadkach ze strony przykładowo następcy prawnego). Tylko w takim wypadku bowiem będzie to zwrot dokładnie tego samego wydatku. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.

Ponieważ Spółka ponosi wydatki na rzecz podmiotów zewnętrznych – kontrahentów, natomiast otrzymywane Dofinansowania typu I uzyskuje ze środków rządowych lub Unii Europejskiej, to zdaniem Spółki, w świetle przytoczonych wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, dofinansowania te nie mogą stanowić zwrotu wydatków w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym uzyskane Dofinansowania typu I nie stanowią zdaniem Spółki zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ww. ustawy.

Powyższa argumentacja znajduje jeszcze mocniejsze zastosowanie w odniesieniu do Dofinansowań typu II. Po pierwsze, takie dofinansowania również finansowane są ze środków krajowych lub Unii Europejskiej, a zatem nie stanowią zwrotu bezpośrednio od beneficjenta wydatku (kontrahenta Spółki). Ponadto należy mieć na uwadze, że w przypadku Dofinansowanie typu II Spółka może posiadać dużą swobodę w decydowaniu, na pokrycie jakich wydatków przeznaczyć otrzymaną kwotę Dofinansowań typu II. Będą to wprawdzie dofinansowania związane z określonym celem – zwykle zwiększeniem poziomu zatrudnienia w Spółce lub dokonaniem pewnej inwestycji, jednak zwykle nie powinny ograniczać się do tego obszaru. Co do zasady, już w samych specyfikacjach Dofinansowań typu II opracowywanych przez odpowiednie jednostki rządowe lub unijne wskazuje się, że maję one wspierać innowacyjność itp., a więc nie ograniczają się wyłącznie do obszaru konkretnych wydatków. Ponadto w umowach, na podstawie których przyznawane są Dofinansowania typu II, co do zasady, nie jest określone, w jaki sposób takie dofinansowanie ma być wykorzystane, w szczególności nie ma wskazania, jakie wydatki mają zostać pokryte kwotą pochodzącą z Dofinansowania typu II. Z tego względu Dofinansowanie typu II nie stanowi zwrotu konkretnych wydatków, a może stanowić jedynie ogólnie pojęte dofinansowanie działalności badawczo-rozwojowej Spółki, warunkowane rozwojem i zwiększaniem tej działalności. Nie można w takim przypadku utrzymywać, że zachodzi jednolitość pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą uzyskaną z Dofinansowania typu II. Ponadto, kwota Dofinansowania typu II określona jest z góry w zawartej przez strony umowie i może być modyfikowana np. wyłącznie w przypadku obniżenia wymaganego stanu zatrudnienia przez beneficjenta dofinansowania lub częściowego niespełnienia innych wymogów. Nie wzrasta ona natomiast wraz ze wzrostem wydatków poniesionych przez beneficjenta dofinansowania na inwestycje czy wynagrodzenia dla zatrudnionych pracowników. Nie ma zatem bezpośredniego związku pomiędzy wysokością ponoszonych wydatków a wysokością Dofinansowania typu II. Z tego względu, zdaniem Spółki, w przypadku ewentualnego otrzymania Dofinansowania typu II nie powinna zachodzić tożsamość pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę wydatkami na wypełnienie warunków uzyskania Dofinansowania typu II a przychodami uzyskiwanymi z Dofinansowania typu II.

Również uzyskanie Dofinansowań Mieszanych nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy „zwrotu wydatków” w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dofinansowania Mieszane łączą w sobie cechy Dofinansowań typu I oraz Dofinansowań typu II, zatem można odnieść do nich powyższą argumentację Spółki. Dodatkowo należy podkreślić, że bez względu na to, czy w przypadku danego Dofinansowania Mieszanego wystąpi przewaga elementów charakterystycznych dla Dofinansowań typu I, czy też Dofinansowań typu II (w szczególności czy w danym projekcie Dofinansowania wyróżniane będą Koszty kwalifikowane dofinansowania), zwrócona kwota każdorazowo, zdaniem Spółki, stanowić będzie co najwyżej odpowiednik poniesionego wydatku, gdyż nie zostanie zwrócona przez podmiot, na rzecz którego wydatek został poniesiony.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, otrzymanie Dofinansowań typu I, Dofinansowań typu II oraz Dofinansowań Mieszanych nie stanowi zwrotu wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki w rozumieniu art. 18d ust. 5 omawianej ustawy. W związku z tym ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową przez Spółkę wydatki, które spełniają wymogi do uznania ich za Koszty kwalifikowane ulgi B+R w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do których otrzymano Dofinansowania typu I, Dofinansowania typu II oraz Dofinansowania Mieszane, mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ww. ustawy, gdyż nie można ich uznać za koszty, które zostały Spółce w jakiejkolwiek formie zwrócone.

Ad.4

W przypadku uznania, że otrzymywane przez Spółkę Dofinansowania typu I stanowią zwrot wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy określić, które wydatki powinny być traktowane, jako zwrócone na gruncie art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, można w tym kontekście rozpatrywać dwa typy wydatków – Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem lub Koszty kwalifikowane dofinansowania. Spółka pragnie podkreślić, że w dominującej ilości przypadków, te dwie kategorie kosztów nie będą się pokrywać.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że za zwrócone wydatki mogą zostać uznane co najwyżej Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem. To bowiem w zakresie tych kosztów, Spółka w wyniku otrzymania Dofinansowania typu I nie ponosi ekonomicznego ciężaru ich wydatkowania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Koszty kwalifikowane dofinansowania stanowię de facto tylko podstawę kalkulacji otrzymanego Dofinansowania typu I.

Jak wskazano powyżej, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odliczyć poniesione przez siebie koszty związane z tę działalnością (Koszty kwalifikowane ulgi B+R), pod warunkiem, że:

*   Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów dla podatnika;
*   Koszty te mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   Koszty te nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Tak więc, aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji ulgi B+R jako Koszt kwalifikowany ulgi B+R, to poza posiadaniem przymiotu kosztu kwalifikowanego (zamknięty katalog wskazany w art. 18 ust. 2 i 3 ww. ustawy) musi on być jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu tej ustawy oraz nie może być podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie. I właśnie wzajemna relacja tych dwóch ostatnich warunków jest przedmiotem pytania numer 4 niniejszego wniosku.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody uważa się w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy wskazać, że przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dzielą się na opodatkowane oraz zwolnione. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Oznacza to, że otrzymane kwoty dofinansowań (bez względu na ich charakter) nie stanowią dla podatnika przychodu w momencie ich uzyskania. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zwolnienie to obejmuje również środki otrzymywane ze środków europejskich w ramach tzw. dotacji unijnych (por. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2012 r., znak IPTPB3/423-261/11-6/MF).

Neutralność podatkową faktu uzyskania dofinansowania zapewniają również konsekwentnie przepisy wyłączające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Wydatki bezpośrednio sfinansowane za pomocą zwolnionych od podatku dotacji i dofinansowań nie stanowią zatem dla podatnika kosztów uzyskania przychodów.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku niektórych z uzyskiwanych Dofinansowań typu I, całość lub część środków może być przyznawana Spółce już po zakończeniu projektu (np. po kontroli końcowej). Dopiero wówczas można bowiem ocenić stopień realizacji warunków projektowych oraz zdecydować o wysokości należnego Spółce dofinansowania. W takim przypadku wydatki, na które przyznane zostało takie dofinansowanie, są przez Spółkę traktowane jako koszty uzyskania przychodu (np. poprzez odpisy amortyzacyjne), gdyż są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a ich ciężar ekonomiczny ponoszony jest przez Spółkę. Należy mieć bowiem na uwadze, że w chwili ujęcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (np. poprzez odpisy amortyzacyjne), Spółka nie może mieć pewności uzyskania dofinansowania ani jego wysokości; gdyż ocena spełnienia warunków programu dotacyjnego/grantowego dokonywana jest następczo. Brak spełnienia warunków projektowych może być niezależny od Spółki (np. brak możliwości znalezienia odpowiedniego wykonawcy prac inwestycyjnych). Stąd, dopiero w momencie zatwierdzenia projektu i otrzymania środków z Dofinansowania typu I aktualizuje się przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 48 lub 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek wyłączenia kosztów zwróconych lub pokrytych kwotą dofinansowania z kosztów uzyskania przychodów.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), w przypadku których wydatki na ich nabycie lub wytworzenie zostały pokryte z Dofinansowania, odpisy amortyzacyjne od takiego składnika majątku są proporcjonalnie wyłączane z kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, Spółka dokonuje zmniejszenia kosztów podatkowych o tę część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada udziałowi Dofinansowania w wartości początkowej amortyzowanego składnika majątku (środka trwałego lub WNiP).

Wątpliwości co do momentu korekty kosztów w związku z otrzymanymi dotacjami dofinansowaniami zostały rozstrzygnięte uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, w której skład orzekający uznał, że, dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z przychodów zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych np. poprzez odpisy amortyzacyjne, jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych). Jak wskazano w przywołanej uchwale, „dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową)”. W konsekwencji, w przypadku wcześniejszego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących przychody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. Jak wywiódł bowiem NSA w tezie omawianej uchwały, „w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania”.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że poniesione przez podatnika wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a w okresie późniejszym zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania (korekta kosztów na bieżąco). Podatnik uzyskujący dofinansowanie nie jest więc zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których poniósł Koszty kwalifikowane dofinansowania (korekta kosztów wstecz).

W efekcie w przypadku Kosztów kwalifikowanych dofinansowania typu I zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku „n”, na które Spółka otrzyma to dofinansowanie w roku „n+1” i z tych środków sfinansuje Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem, zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów nastąpi właśnie w roku „n+1”.

W efekcie uznanie, że na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi podlegają Koszty kwalifikowane dofinansowania jako „zwrócone” podatnikowi mogłoby teoretycznie doprowadzić do sytuacji w której:

*   w roku „n” podatnik będzie musiał obniżyć podstawę kalkulacji ulgi o kwotę Kosztów kwalifikowanych dofinansowania – na podstawie artykułu 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych (wydatki zwrócone)
*   w roku „n+1” podatnik będzie musiał obniżyć podstawę kalkulacji ulgi o kwotę Kosztów bezpośrednio sfinansowanych z Dofinansowania – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 lub 58 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów)

co w efekcie oznaczałoby, że otrzymanie dofinansowania spowoduje konieczność dwukrotnego wyłączenia wydatków u podatnika. Sytuacja taka z pewnością nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Co więcej, w razie ewentualnej konieczności wstecznego wyłączenia wydatków z roku „n” z podstawy kalkulowania ulgi B+R, poprzez korektę złożonej już deklaracji CIT, Spółka zmuszona byłaby ponieść dodatkowe negatywne konsekwencje w postaci odsetek od zaległości podatkowych, co wydaje się być sprzeczne z zasadę promowania działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe zdaniem Spółki, potwierdza, że zarówno warunek dotyczący „wydatków zwróconych” (opisany w art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jak i warunek dotyczący kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (opisany w art. 18d ust. 1 ww. ustawy) muszą być interpretowane i stosowane analogicznie i w taki sposób, aby zapewnić spójność wyniku podatkowego.

W konsekwencji, w opinii Spółki, otrzymane Dofinansowania typu I analogicznie powinny być traktowane na cele stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, jeśli takie wydatki uznawane są za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania refundacji, to również w tym momencie powinno następować wyłączanie tych wydatków jako zwróconych na podstawie art. 18d. ust. 5 omawianej ustawy. Tylko w taki sposób możliwe będzie zapewnienie spójności traktowania tych samych zdarzeń w wyniku podatkowym Spółki. W opinii Spółki nie ma podstaw do tego, aby koszty, które w przyszłości będę zrefundowane kwotą uzyskanego dofinansowania, a które na moment ich poniesienia spełniają warunki do uznania ich za Koszty kwalifikowane ulgi B+R, były wyłączane z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo- rozwojowe już w momencie ich poniesienia na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (kwalifikacja kosztów jako wydatków zwróconych). Ponadto, jak wyjaśnia już Spółka, na moment poniesienia nie ma pewności późniejszego otrzymania refundacji takich wydatków. Na moment poniesienia wydatku nie może zatem być mowy o wydatku zwróconym w rozumieniu art. 18d ust. 5 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowe będzie kalkulowanie przez Spółkę kwoty przysługującej jej ulgi na prace badawczo-rozwojowe w taki sposób, że do podstawy jej kalkulacji Spółka będzie wliczać wszystkie koszty spełniające warunki uznania ich za Koszty kwalifikowane ulgi B+R, a dopiero w przypadku refundacji części z nich kwotą uzyskaną Dofinansowania. Spółka będzie odliczać od kwoty kalkulacji ulgi sumę wydatków faktycznie pokrywanych Dofinansowaniem nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   ustalenia czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań typu I, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań typu II, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia czy otrzymanie przez Spółkę Dofinansowań Mieszanych, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia, czy z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać wyłączone wydatki stanowiące Koszty bezpośrednio sfinansowane Dofinansowaniem, a nie Koszty kwalifikowane ulgi B+R – **jest nieprawidłowe.**

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

W związku natomiast z ustawą z dnia 4 listopada 2016 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1933) z dniem 1 stycznia 2017 r. zmianie uległa treść przepisów, które dotyczą możliwości odliczania od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

Powyższe nie ma jednak wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, które uwzględnia stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ad. 1-3)

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 - 3 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ww. ustawy, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Przy czym, w art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto zastrzeżenie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
4.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 omawianej ustawy;
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b powyższej ustawy, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje również rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ww. ustawy, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością B+R Wnioskodawca otrzymuje różnego rodzaju dofinansowania w formie grantów i dotacji. Dofinansowania otrzymywane są z programów Unii Europejskiej, programów Komisji Europejskiej, funduszy europejskich bądź Ministerstwa Rozwoju (wcześniej: Ministerstwa Gospodarki).

Otrzymane do tej pory przez Spółkę dofinansowania, co do zasady, związane były z konkretnym projektem badawczo-rozwojowym i przyznawane na określone koszty kwalifikowane (dalej: „Dofinansowania typu I”). W przyszłości może się zdarzyć, że Spółka uzyska dofinansowanie charakteryzujące się brakiem kosztów kwalifikowanych, a będące swojego rodzaju wynagrodzeniem za osiągnięcie wcześniej ustalonych wartości wybranych wskaźników, np. poziomu zatrudnienia (dalej: „Dofinansowania typu II”). Ponadto, możliwe jest, że przyznane w przyszłości dofinansowania będą miały charakter mieszany, tj. łączyły w sobie cechy Dofinansowań typu I oraz Dofinansowań typu II (dalej: „Dofinansowania Mieszane”).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie w art. 18d ust. 5, dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Należy wskazać, że przez wydatki zwrócone w jakiejkolwiek formie należy rozumieć nie tylko wszelkiego rodzaju dofinansowania, dotacje, subwencje, dopłaty lecz również inne formy zwróconych wydatków w związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową.

W rezultacie, kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie koszty uzyskania przychodów, które nie zostały pokryte ze środków innych niż środki własne podatnika, w szczególności dotacji, subwencji, wynagrodzeń etc. Tym samym, kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie te koszty uzyskania przychodów, które zostały pokryte kosztem majątku Podatnika.

Należy bowiem wskazać, że fakt zwrócenia podatnikowi części kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie wpływa na kwotę odliczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, iż wykładnia celowościowa art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że:

*   w celu ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu należy od całkowitej kwoty kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę odliczyć koszty zwrócone Spółce w formie dotacji lub w innych formach bezzwrotnej pomocy,
*   otrzymana różnica będzie stanowić podstawę do wyliczenia kwoty podlegającej odliczeniu, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 tej ustawy.

W rezultacie, kalkulując wartość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie zobligowany do wyłączenia tej części kosztów uzyskania przychodów, na które otrzymał dofinansowanie z programów wskazanych w opisie sprawy. Jednocześnie koszty te, w części pokrytej z majątku własnego Wnioskodawcy, będą nadal mogły być uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d tej ustawy w części, w której koszty te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4)

W art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto zastrzeżenie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Zważywszy na cel wprowadzenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zasadne jest więc przyjęcie, że koszty kwalifikowane zwrócone częściowo nie podlegają odliczeniu jedynie w takiej części, w jakiej zostały podatnikowi zrefundowane. Celem tego przepisu jest wyłączenie z możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania tych kosztów kwalifikowanych, które podatnikowi zostały zwrócone. Przy czym nie ma znaczenia forma tego zwrotu, podstawowe znaczenie ma to, iż podatnik otrzymuje w całości lub części zwrot poniesionych przez siebie kosztów, a więc de facto nie ponosi ciężaru ekonomicznego. Koszty te są bowiem w jakiejś formie zwracane (rekompensowane) podatnikowi.

Jednocześnie zdaniem tut. Organu wskazać należy, że w każdej formie dofinansowania przedstawionej przez Spółkę mamy do czynienia ze zwrotem poniesionych przez Spółkę kosztów. Dofinansowania przyznawane są w związku z ponoszonymi przez Spółkę kosztami. Oczywiście Spółka dysponuje otrzymanymi środkami swobodnie, co nie zmienia faktu, że środki te otrzymywane są w związku z realizacją określonego celu lub z uwagi na osiągnięcie zakładanych rezultatów. Nie ma zatem podstaw do uznania, że są to koszty ponoszone przez Spółkę w ramach działalności B+R i nie są jej zwracane w wyniku otrzymania dofinansowania.

Tym samym, w przypadku otrzymania dofinansowania, Spółka jest obowiązana do uwzględnienia dofinansowania w kalkulacji kosztów kwalifikowanych, tj. wyłączenia kosztów kwalifikowanych objętych dofinansowaniem. Rozwiązanie takie wynika bowiem wprost ze wskazanych powyżej przepisów. Skoro Spółka otrzyma zwrot części lub całości kosztów kwalifikowanych to w odpowiedniej części koszty kwalifikowane nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Tak więc, aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową, to poza posiadaniem przymiotu kosztu kwalifikowanego (zamknięty katalog wskazany w art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) musi on być jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie może być podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie.

Jednocześnie rozstrzygnięcia wymaga moment dokonania odpowiednich korekt związanych w związku z otrzymanym przez Spółkę dofinansowaniem, tj. korekt zarówno kosztów uzyskania przychodów i kosztów kwalifikowanych, jak i odliczonej ulgi B+R.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które wprost odnosiłyby się do kwestii dokonywania korekty kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową i to zarówno zwiększającej, jak i zmniejszającej wartość tej ulgi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4i reguluje jedynie kwestię korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inna oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprze zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczynę korekty. A zatem korekty kosztów dokonuje się generalnie w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzyma odpowiedni dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Podkreślić należy, że koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R są to enumeratywnie wskazane w ustawie koszty uzyskania przychodów, poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

W świetle powyższego, wskazać należy, że poniesione przez Spółkę wydatki na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, w okresie późniejszym zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania (korekta kosztów na bieżąco). Tym samym, w przedmiotowej sprawie korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając natomiast postanowienia art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korekta kosztów kwalifikowanych wynikająca z faktu otrzymania zwrotu ich całości lub części – rzutująca na wysokość odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej – dotyczy zaś okresu, w którym podatnik skorzystał z ulgi B+R. Tym samym, Spółka uzyskując dofinansowanie jest zobowiązana do skorygowania kosztów kwalifikowanych za okresy rozliczeniowe, w którym to Spółka poniosła koszty kwalifikowane dofinansowania (korekta kosztów wstecz).

Należy wskazać, że przez wydatki zwrócone w jakiejkolwiek formie należy rozumieć nie tylko wszelkiego rodzaju dofinansowania, dotacje, subwencje, dopłaty lecz również inne formy zwróconych wydatków w związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową.

Celem przepisu art. 18d jest zatem uniknięcie sytuacji, w której doszłoby do podwójnego skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, a następnie poprzez zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W świetle powyższego, poniesione przez podatnika wydatki zaliczane na bieżąco do kosztów kwalifikowanych, a w okresie późniejszym zwrócone, powinny być korygowane z datą wstecz (korekta kosztów wstecz). Podatnik uzyskujący zwrot wydatków jest więc zobowiązany do skorygowania kosztów kwalifikowanych za okresy rozliczeniowe, w których poniósł wydatki na koszty kwalifikowane.

Podsumowując, na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi podlegają koszty kwalifikowane „zwrócone” podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Koszty, które w przyszłości będą zwrócone kwotą uzyskanego dofinansowania, a które na moment ich poniesienia spełniały warunki do uznania za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową powinny być wyłączane z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe za okres w którym podatnik skorzystał z ulgi badawczo-rozwojowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy zaznaczyć, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.