Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-736/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-11
Teza: odnośnie skutków podatkowych transakcji na instrumentach finansowych
Słowa kluczowe: forward; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-powstanie przychodu; sprawozdania-sprawozdania finansowe; transakcja-walutowa transakcja terminowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2012r. (data wpływu 24.09.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych transakcji na instrumentach finansowych, w zakresie:

*   pytania numer 1 – **jest nieprawidłowe;**
*   pytań numer od 2 do 3 – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 24.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych transakcji na instrumentach finansowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zamierza zawrzeć złożony instrument finansowy, który będzie się składał z dwóch walutowych transakcji terminowych o przeciwstawnych wartościach. Transakcje te będą oparte o tzw. Non-Delivery Forward, tj. transakcję forward bez dostawy, gdzie rozliczenia następuje w sposób nierzeczywisty (tj. wyłącznie poprzez rozliczenie pieniężne bez fizycznej dostawy).

Przykładowo taki złożony instrument może się składać z następujących instrumentów, o różnych terminach zapadalności, tj. daty realizacji transakcji:

Transakcja A - Forward nierzeczywisty na zakup określonej ilości waluty po cenie 1 EUR za 1 zł, zapadalny w grudniu 2012 (dalej: instrument finansowy A).

Transakcja B - Forward nierzeczywisty na zakup tej samej ilości waluty po cenie 1 EUR za 8 zł zapadalny w 2013 (dalej: instrument finansowy B).

Wysokość należności bądź zobowiązania w dacie zapadalności instrumentu finansowego A zależy od uzgodnionego kursu walutowego forwarda A, który zaś jest ściśle związany z kursem walutowym forwarda B. Im niższy kurs forwarda A, tym wyższy kurs forwarda w dacie B. Ostateczny wynik na transakcji będzie zależeć od kursu walutowego (np. EUR do PLN) w datach realizacji instrumentów finansowych.

W związku z powyższym, przewidywane jest że na realizacji instrumentu finansowego A powstanie dla Spółki należność, a na realizacji instrumentu B zobowiązanie, które nie są znane co do kwoty do czasu zapadalności (tj. daty realizacji) instrumentu finansowego B.

Opisana transakcja może być zawarta przez Spółkę zarówno z podmiotami niepowiązanymi jak i powiązanymi.

Jak wskazano powyżej, instrumenty finansowe będą się realizować w różnych okresach czasu. Mimo, iż moment rozliczenia instrumentów finansowych będzie inny, to dla celów rozpatrywania zasadności zawarcia transakcji i weryfikacji rynkowości transakcji należy je rozpatrywać łącznie, gdyż zawarcie tylko jednego z instrumentów, byłoby korzystne wyłącznie dla jednej strony (nierynkowe). Zawarcie mniej korzystnego instrumentu warunkuje natomiast możliwość zawarcia bardziej korzystnego instrumentu. Dlatego też obie transakcje zostaną zawarte jednocześnie, a ich zawarcie nastąpi na warunkach rynkowych.

W zależności od warunków transakcji zobowiązania i należności powstałe w wyniku realizacji transakcji mogą być uiszczane w momencie ich powstania (tj. w dacie realizacji transakcji) lub późniejszym terminie. Rozliczenie może nastąpić poprzez zapłatę w gotówce lub wzajemne potrącenie należności i zobowiązań.

Spółka ma rok podatkowy odpowiadający roku kalendarzowemu, trwający od stycznia do grudnia.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w dacie zapadalności instrumentu finansowego A powstanie przychód podatkowy w wysokości należności, która powstanie w tej dacie?
2.  W przypadku realizacji instrumentu finansowego B przed złożeniem deklaracji CIT-8 za 2012 r. i przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2012 r. zobowiązanie powstałe w wyniku realizacji instrumentu finansowego B stanowi koszt uzyskania przychodów w roku 2012, tj. roku, w którym rozpoznano przychód z realizacji instrumentu finansowego A?
3.  Czy w przypadku realizacji instrumentu finansowego B po złożeniu deklaracji CIT-8 i po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok 2012, tj. rok w którym rozpoznano przychód z instrumentu finansowego A, zobowiązanie powstałe w wyniku realizacji instrumentu finansowego B stanowi koszt uzyskania przychodów w roku, w którym powstało zobowiązanie, tj. w 2013 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W dacie zapadalności instrumentu finansowego A powstanie przychód podatkowy w wysokości należności, która powstanie w tej dacie.

Zdaniem Spółki, zgodnie z ogólnymi zasadami rozpoznawania przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: UPDOP), w dacie zapadalności instrumentu finansowego A, tj. w dacie realizacji transakcji powstanie przychód podatkowy równy wysokości należności, która powstanie w tej dacie.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 6 października 2009 r. sygn. IPPB3/423-148/09-2/JB

„realizacja prawa wynikającego z instrumentu pochodnego, polega na dokonaniu przez strony rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy kursem terminowym oraz kursem bieżącym waluty.

W ocenie organu podatkowego to właśnie na ten moment Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy jako kwotę należną, niezależnie od okoliczności faktycznego otrzymania płatności, co może nastąpić w terminie późniejszym (np. z powodu odroczenia terminu płatności). Zgodnie z brzmieniom powołanego art. 12 ust. 3a przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (w całości lub w części), nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Realizację nierzeczywistej opcji walutowej/ nierzeczywistego kontraktu forward można utożsamić ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, w którym następuje rozliczenie nabywca instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z nabytego instrumentu.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20.12.2011 (sygn. IPPB3/423-810/11-4/AG)

„Realizacja prawa wynikającego z instrumentu pochodnego następuje w dacie wykonania, tj. w dniu, w którym następuje określenie kwoty rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji. To właśnie na ten moment, tj. dzień realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych — ustalania wyniku na transakcji (data wykonania), spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy jako kwotę należną, niezależnie od okoliczności faktycznego otrzymania płatności — faktycznego przepływu środków pieniężnych (data rozliczenia)”

Ad. 2 i 3

W przypadku realizacji instrumentu finansowego B przed złożeniem deklaracji za 2012 r. i przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2012 r. zobowiązanie powstałe w wyniku realizacji instrumentu finansowego stanowi koszt uzyskania przychodów w roku 2012, w którym rozpoznano przychód.

W przypadku realizacji instrumentu finansowego B po złożeniu deklaracji za 2012, w którym rozpoznano przychód, zobowiązanie powstałe w wyniku realizacji instrumentu finansowego stanowi koszt uzyskania przychodów w roku, w którym powstało zobowiązanie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 UPDOP (koszty bezpośrednie uzyskania przychodów) oraz wydatki związane z ogólnie pojętym funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa (koszty pośrednie uzyskania przychodów).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jeżeli zatem Spółka ponosi przed po złożeniem zeznania podatkowego i przed sporządzeniem sprawozdania finansowego koszt stanowiący bezpośredni koszt uzyskania przychodów, które były rozpoznane w poprzednim roku koszty te powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w roku w którym rozpoznano przychód.

Natomiast jeśli Spółka ponosi po złożeniu zeznania podatkowego albo po sporządzeniu sprawozdania finansowego koszt stanowiący bezpośredni koszt uzyskania przychodów, które były rozpoznane w poprzednim roku koszty te powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w dacie poniesienia.

W związku z faktem, iż zawarcie mniej korzystnego instrumentu finansowego B warunkuje możliwość zawarcia korzystnego instrumentu finansowego A oraz ponieważ transakcje te są zawierane jednocześnie, należy uznać, że koszty związane z instrumentem finansowym B stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem podatkowym wygenerowanym przez instrument finansowy A.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dn 7.08 2012 sygn. ILPB3/423-164/10/12-S/EK:

„Po trzecie, od dnia 01.01 .2007 r. omawiane koszty podatkowe odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania podatkowego, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Po czwarte, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania, są potrącane w roku podatkowym, następującym po roku, za które sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 7 marca 2012 r. sygn. IPPB3/423-1103/11-2/MC:

„Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań numer od 2 do 3, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, stwierdzam co następuje.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym za pochodne instrumenty finansowe uznaje się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od stóp procentowych lub indeksów, w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W praktyce obrotu instrumentami pochodnymi występują:

*   transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny
*   transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy pomiędzy terminowym a bieżącym kursem waluty

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższym przepisem przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko, tym samym uznając, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei, zgodnie z ust.3c, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust.3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust.3a i 3c, zgodnie z ust.3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W kontekście analizowanych przepisów stwierdzić należy, iż w wyniku realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie występuje zbycie rzeczy, prawa majątkowego lub wykonanie usługi, lecz wykonanie (realizacja) uprawnienia wynikającego z umowy. Celem kontraktu jest dokonanie transakcji na ustalonych warunkach i związany z tym zysk lub strata. Także przychód nie jest skutkiem zbycia rzeczy, prawa majątkowego, wykonania usługi, lecz skutkiem wykonania przysługującego uprawnienia, które zostało wpisane w treści zawartej uprzednio umowy instrumentu pochodnego i należy do jej istotnych postanowień. Zatem zgodnie z tymi regulacjami data powstania przychodu rozumianego jako zrealizowany dodatni wynik na transakcjach z kontraktów nierzeczywistych instrumentów pochodnych może zostać określona wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w myśl tego przepisu obowiązek wykazania przychodu podatkowego powstanie dopiero w momencie otrzymania zapłaty (a więc niezależnie od terminu wymagalności tej zapłaty).

Odnosząc powyższe uregulowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę organ zauważa, że złożony instrument finansowy, który będzie się składał z dwóch nierzeczywistych walutowych transakcji terminowych (opartych o tzw. Non-Delivery Forward) o przeciwstawnych wartościach będzie należał do umów bez elementu wydania towaru, z uwagi na swój nierzeczywisty charakter, ani też bez zbycia prawa majątkowego jak też bez wykonania usługi w momencie realizacji praw skoro przychód powstaje generalnie w wyniku korzystnego ustalenia kursu walutowego. Tego typu umów nie dotyczą zaś przepisy art. 3a i 3c-3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zawierane umowy polegają na rozliczeniu pieniężnym (rozliczenie pieniężne bez fizycznej dostawy). Skoro rozliczenie pieniężne wskazanego w pytaniu Spółki, nierzeczywistego instrumentu finansowego A nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 3a - 3d ustawy, zastosowanie znajdzie regulacja z art. 12 ust. 3e, przewidująca jako datę opodatkowania przychodu datę uregulowania należności, czyli dzień otrzymania zapłaty przez Spółkę.

W konsekwencji, związku z dokonaną analizą prawną, należy przyjąć że przychody z realizacji instrumentu finansowego A (dodatni wynik z transakcji) powstaną w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, czyli w dniu zapłaty (w gotówce lub przez potrącenie), stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto stanowisko organu podatkowego w przedmiotowej interpretacji indywidualnej zgodne jest z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, m.in.: wyrok WSA w Warszawie z 25.04.2012r. sygn.akt III SA/Wa 2382/11, wyrok WSA w Warszawie z 21.09.2010r. sygn.akt III SA/Wa 112/10, wyrok WSA w Warszawie z 24.05.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1838/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.