Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.479.2021.12.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-02
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; nierezydent; pobór-pobór podatku u źródła; rezydent podatkowy; wypłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ryczałtowe opodatkowanie dochodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 -ust. 1-pkt 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 38/22 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2023 r., sygn. akt 2/14 II FSK 211/23 o umorzeniu postępowania kasacyjnego i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 17 sierpnia 2021 r. (wpływ za pośrednictwem platformy e-PUAP 17 sierpnia 2021 r.).

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, działającym na rynku nowych technologii oraz reklamy. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług.

Kluczowym elementem działalności Spółki jest pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych. Wnioskodawca zawiera w tym celu z osobami fizycznymi oraz podmiotami gospodarczymi (dalej: Partnerzy) umowy nienazwane, które dotyczą udostępnienia pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści na fragmencie obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie (tzw. streamach). Transmisja może obejmować dowolną, wybraną przez danego Partnera aktywność, którą Partner prezentuje widzom, np. transmisja z gry w grę komputerową. Zazwyczaj transmisja odbywa się za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej (np. Y\`(...)\`) i może być prowadzona na żywo. W przyszłości działalność Wnioskodawcy może również obejmować wynajem powierzchni na prowadzonych przez Partnerów stronach internetowych.

Zawarcie umowy między Wnioskodawcą a Partnerem następuje w drodze elektronicznej poprzez zarejestrowanie się Partnera w serwisie prowadzonym przez Wnioskodawcę, podanie niezbędnych danych osobowych oraz adresowych oraz potwierdzenie zapoznania się i zaakceptowania warunków współpracy (Terms & Conditions of Contracts; dalej: Regulamin). Regulamin zakłada, m.in. przestrzeganie przez Partnerów w czasie transmisji obowiązujących przepisów prawa oraz przyjętych norm społecznych i dobrych obyczajów, tak aby nie narażać dobrego imienia Spółki, jak i reklamodawcy na szwank.

Partner ma możliwość wyboru, do jakiej toczącej się kampanii chce dołączyć (spośród dostępnych w serwisie Wnioskodawcy w danym momencie). Decyzja ta nie może zostać zmieniona przez okres trwania kampanii (zazwyczaj 2-3 tygodnie). Partner nie ma wpływu na wygląd wyświetlanej grafiki/hasła/sloganu oraz ich lokalizację na ekranie. Pełną kontrolę nad ilością, rodzajem (w czasie trwania transmisji grafika może ulegać zmianie) i częstotliwością wyświetlania reklam w udostępnionym miejscu zawsze ma Wnioskodawca na zasadzie wyłączności. W momencie udostępnienia fragmentu ekranu pod reklamę Partner traci władztwo nad tą częścią ekranu i w szczególności nie może udostępniać jej do korzystania innemu podmiotowi w części zajmowanej przez grafikę. Poza udostępnianiem powierzchni pod reklamę Partner nie świadczy na rzecz Spółki żadnych innych usług. Partner ma w każdym momencie możliwość (czasowego) zaprzestać współpracy ze Spółką co wiąże się z zakończeniem udostępniania powierzchni i zakończeniem wyświetlania grafiki w czasie prowadzonych przez niego transmisji (w praktyce ma to skutki zbliżone do wypowiedzenia umowy).

Kontrahentami Wnioskodawcy są:

\- Partnerzy nieprowadzący działalności gospodarczej, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce lub zagranicą;

\- Partnerzy prowadzący działalność gospodarczą, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce lub zagranicą.

W zamian za udostępnienie powierzchni Wnioskodawca wypłaca Partnerom wynagrodzenie (dalej: Wynagrodzenie). Wysokość Wynagrodzenia uzależniona jest od liczby oglądających transmisje (wykonanych wyświetleń grafiki), wykonanych przez nich czynności (kliknięć w link) oraz określonych stawek, ustalonych z Partnerem. Wynagrodzenie to jest ceną za używanie przez Wnioskodawcę fragmentu ekranu w czasie transmisji dokonywanej przez Partnera (korzystanie z powierzchni z prawem do pobierania pożytków). Wszystkie wypłaty następują bezgotówkowo, z konta Wnioskodawcy na konta wskazane przez Partnerów.

Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie od swoich kontrahentów – reklamodawców, tym samym czerpie pożytki z tytułu uzyskanych praw do korzystania z powierzchni i z umieszczania w nich treści swoich klientów.

W piśmie z dnia 17 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że używając sformułowania podmioty gospodarcze miał na myśli podmioty (osoby i spółki) prowadzące działalność gospodarczą (w przeciwieństwie do osób fizycznych, które takiej działalności nie prowadzą). Mogą to być osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (w przypadku podmiotów zagranicznych chodzi o formułę analogiczną jak w Polsce) oraz spółki (zarówno transparentne podatkowo, jak i nietransparentne). W odniesieniu do podmiotów zagranicznych przykładowo mogą to być: niemiecka spółka Gesellschaft mit beschrankter Haftung (skrót: GmbH), odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, francuska spółka Societe Anonyme, odpowiednik polskiej spółki akcyjnej czy włoska spółka Societa in accomandita semplice, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Jednocześnie, z uwagi na mnogość Partnerów, z jakimi współpracuje Spółka (i jurysdykcji, z których pochodzą), niewnoszące dużo do sprawy byłoby przytaczanie wszystkich form prawnych, w jakich mogą oni prowadzić działalność.

Zdaniem Wnioskodawcy, informacja o kraju z jakiego pochodzą Partnerzy – osoby fizyczne nie jest istotna w sprawie której dotyczy przedmiotowy wniosek. Jak bowiem zostało wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 2 zadanego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że dokonując wypłat za udostępnienie pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści na fragmencie obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie (tzw. streamach) nie powstaje obowiązek poboru przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy ustawa podatkowa nie nakłada obowiązku poboru podatku na dokonującego wypłatę w odniesieniu do danego źródła przychodów (tutaj: wynagrodzenia za możliwość wyświetlania dedykowanej treści na fragmencie obrazu), bez znaczenia dla stosowania takiego podejścia jest rezydencja podatkowa otrzymującego wypłatę, a tym bardziej treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z danym krajem.

Tym niemniej, zgodnie z prośbą wyrażoną w wezwaniu, Wnioskodawca poniżej prezentuje listę krajów z których pochodzą lub pochodzili Partnerzy – osoby fizyczne:

· Polska,

· Francja,

· Niemcy,

· Indie,

· Włochy,

· Belgia,

· Wielka Brytania,

· Stany Zjednoczone,

· Czechy,

· Finlandia,

· Słowacja,

· Kanada,

· Szwajcaria,

· Dania,

· Austria,

· Holandia,

· Afganistan,

· Australia,

· Bośnia i Hercegowina,

· Brazylia,

· Chile,

· Hiszpania,

· Gruzja,

· Gambia,

· Grecja,

· Chorwacja,

· Irlandia,

· Islandia,

· Luksemburg,

· Łotwa,

· Madagaskar,

· Meksyk,

· Holandia,

· Norwegia,

· Nowa Zelandia,

· Filipiny,

· Pakistan,

· Portoryko,

· Portugalia,

· Katar,

· Rumunia,

· Szwecja,

· Tunezja,

· Turcja,

· Urugwaj,

· Republika Południowej Afryki.

Wnioskodawca nie posiada certyfikatów rezydencji Partnerów osób fizycznych. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na pytanie nr 1, bez znaczenia dla możliwości niepobierania zaliczek na podatek przez Wnioskodawcę jest rezydencja podatkowa otrzymującego wypłatę oraz fakt posiadania lub braku posiadania certyfikatu rezydencji Partnera osoby fizycznej.

Wypłata wynagrodzenia na rzecz Partnerów – osób fizycznych odbywa się na podstawie rachunku/faktury wskazującego wynagrodzenie należne Partnerowi w zamian za udostępnienie fragmentu obrazu (części ekranu) na rzecz Wnioskodawcy pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści. Kwota wynika bezpośrednio z systemów Wnioskodawcy do których dostęp posiada Partner.

Wnioskodawca nie posiada stosownych informacji co do przedmiotu (głównej) działalności gospodarczej prowadzonej przez Partnerów – osoby fizyczne. Wiedzę na temat faktu, że dany Partner prowadzi działalność gospodarczą i w ramach jej wykonywania będzie udostępniał fragment obrazu (część ekranu) na rzecz Wnioskodawcy pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści, Wnioskodawca nabywa poprzez stosowne oświadczenie złożone przez tego Partnera w czasie rejestracji na platformie (oświadczenie dotyczy faktu wykonywania działalności i uwzględniania w niej przychodów otrzymywanych od Spółki). Poprzez wskazanie przez Wnioskodawcę w pytaniach we wniosku, że Partner prowadzi bądź nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca opierał się wyłącznie na wspomnianych deklaracjach, z których wnioskuje, że niektórzy Partnerzy mogą uznawać uzyskiwane od Wnioskodawcy dochody jako przychody z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowiskiem własnym Wnioskodawcy oraz jego uzasadnieniem, Wnioskodawca dokonuje płatności na rzecz Partnerów za czynności, które są na Jego rzecz wykonywane. Czynności te po stronie Partnerów ograniczają się natomiast jedynie do wyrażenia zgody na możliwość wykorzystania fragmentu ekranu w czasie transmisji wykonywanych przez Partnerów (Wnioskodawca uzyskuje w ten sposób możliwość korzystania z danej powierzchni z prawem do pobierania pożytków). Należy jednocześnie podkreślić, że samo wykonywanie transmisji, treści jakich one dotyczą czy forma prezentacji nie są już jednak w żaden sposób zlecane przez Wnioskodawcę, z Nim ustalane lub przez Niego nadzorowane. Partner nie świadczy zatem na rzecz Wnioskodawcy żadnych innych usług niż zgoda na wykorzystanie fragmentu ekranu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z uzasadnieniem do stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, wypłacanego wynagrodzenia nie można uznać za dotyczące żadnego z tytułów, o których mowa w art. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 ze zm.; dalej: UPDOF).

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

1.  Czy w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych posiadających rezydencję podatkową w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat?
2.  Czy w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat?
3.  Czy w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania od tych wypłat podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób prawnych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania od tych wypłat podatku u źródła, o którym mowa w art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytań nr 1-3. Natomiast w zakresie pytania nr 4 rozstrzygnięcie nastąpiło odrębnie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych posiadających rezydencję podatkową w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania od tych wypłat podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 UPDOF.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 3 UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

O sposobie opodatkowania danego dochodu oraz o istnieniu ewentualnego obowiązku pobrania podatku przez płatnika decyduje w pierwszej kolejności źródło, do jakiego zostanie on zakwalifikowany.

W art. 10 ust. 1 UPDOF ustawodawca wymienia katalog źródeł przychodów, w tym w szczególności:

*   działalność wykonywana osobiście – art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOF;
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOF;
*   prawa majątkowe – art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF;
*   inne źródła – art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF.

Co do zasady, obowiązkowi poboru podatku przez płatnika objęte są m.in. przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych (art. 31 UPDOF), przychody z działalności wykonywanej osobiście czy przychody z praw majątkowych (art. 41 ust. 1 UPDOF). Obowiązku takiego nie ma natomiast w przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z treścią art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: OP), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W sytuacji zatem, gdy ustawa podatkowa przewiduje udział płatnika, zobowiązanie podatkowe podatnika jest realizowane za pośrednictwem podmiotu trzeciego (płatnika), a nie bezpośrednio przez płatnika. Przykładem mogą być np. przychody uzyskiwane ze stosunku pracy. W związku z powyższym, w celu właściwego określenia obowiązków Wnioskodawcy należy określić, do jakiego źródła dochodów należy zakwalifikować Wynagrodzenie wypłacane przez Niego w związku z nabyciem prawa do wykorzystywania fragmentu obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie.

Kluczowe w tym celu, zdaniem Wnioskodawcy, jest sięgnięcie do norm prawa cywilnego (Kodeksu Cywilnego), gdyż prawo podatkowe nie zawiera w tym względzie odrębnych definicji dotyczących ww. czynności.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zam.; dalej również KC) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Art. 709 KC stanowi natomiast, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. W rezultacie, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego przedmiotem dzierżawy może być rzecz (przedmiot materialny) lub prawo. Fragment obrazu w czasie dokonywanej przez Partnera transmisji ciężko natomiast nazwać rzeczą czy prawem. W konsekwencji, nie może on być przedmiotem dzierżawy w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

Transmisje dokonywane przez Partnera w Internecie, zdaniem Wnioskodawcy, można natomiast uznać za utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83, z późn. zm.). Bez wątpienia jest to bowiem przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Takie podejście potwierdzane jest w doktrynie, jak i wśród praktyków (np. por. J. Łukomski, S. Stokłosa, http://lukomski-niklewicz.pl/aspekty-prawnoautorskie-internetowej-transmisji-streamingu-z-gry-komputerowej/).

Podobne podejście dotyczy również strony internetowej, w odniesieniu do której praktyka jest dużo bardziej rozbudowana i ugruntowana (np. por. J. Barta, R. Markiewicz „Internet a prawo” Kraków 1998, s. 120).

W związku z powyższym, chociaż samego udostępnienia części ekranu podczas transmisji dokonywanej przez Partnera nie należy kwalifikować jako umowy dzierżawy w rozumieniu art. 693 KC, to zgodnie z zasadą swobody zawierania umów dopuszczalne jest zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy. Taką umowę należałoby potraktować jako umowę podobną do umowy najmu i dzierżawy, gdyż jej celem jest udostępnienie (oddanie do dysponowania) Spółce przez Partnera dokonującego transmisji, za wynagrodzeniem, części powierzchni ekranu na którym dana transmisja jest wyświetlana. Zakres obowiązków stron jest zatem praktycznie identyczny, jak w umowie dzierżawy.

Należy jednocześnie stwierdzić, że chociaż transmisja dokonywana przez Partnera jest utworem podlegającym ochronie w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to zawarta umowa „dzierżawy” powierzchni na ekranie z transmisji nie powinna być kwalifikowana jako umowa z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 UPDOF. Istotą przedmiotowej umowy jest bowiem okresowe, odpłatne umożliwienie korzystania z części ekranu z transmisji w sposób pozwalający na pobieranie pożytków a nie pozyskanie prawa do samej transmisji (np. w celu jej rozpowszechniania).

Skoro więc przedmiotowa umowa jest umową podobną do umowy dzierżawy, a zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOF, do tego źródła zaliczyć należy również „inne umowy o podobnym charakterze”, to konsekwencją tego faktu jest brak obowiązku Spółki do pełnienia funkcji płatnika. Brak jest bowiem w treści UPDOF przepisu, który by w tym przypadku taki obowiązek przewidywał.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wypłaty Wynagrodzenia za udostępnianie fragmentu obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie, gdy Partnerzy są osobami fizycznymi posiadającymi rezydencję podatkową w Polsce i nie prowadzą działalności gospodarczej, nie będzie miał obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są orzeczenia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wydawane w zbliżonych stanach faktycznych, w tym w sytuacjach gdy przedmiotem umowy była strona internetowa. Jak zostało jednak wspomniane przez Wnioskodawcę powyżej, od strony prawnej, jak i faktycznej odpłatne udostępnianie fragmentu (części) ekranu jest bardzo zbliżone do udostępniania części (fragmentu) strony internetowej. Stąd tezy wyrażone w wymienionych poniżej orzeczeniach i interpretacjach znajdują w przedmiotowej sytuacji zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1548/10, wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2485/10, wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1305/11, wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1305/11).

Podobnie wypowiedział się również Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej (zob. DD2/033/55/KBF/14/RD-75000) a także przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej dnia 6 kwietnia 2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.119.2018.1.AGR).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych posiadających rezydencję podatkową w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat.

Ad 2

W myśl przepisu art. 3 ust. 2a UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b UPDOF, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z m.in. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (pkt 7).

W art. 3 ust. 2d UPDOF mowa jest natomiast, że za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 UPDOF, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1 UPDOF, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 1-6 UPDOF.

W art. 29 ust. 1 UPDOF, znajduje się katalog przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a UPDOF od których należy pobrać podatek dochodowy w formie ryczałtu (zgodnie z art. 41 ust. 4 UPDOF). Wśród wymienionych pozycji nie znajduje się przychód z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem, pod możliwość wyświetlania reklam, fragmentu obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez Partnerów transmisji w Internecie, kwalifikowany, zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie 1, do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy. Regulacja ta nie obejmuje też dzierżawy powierzchni, do której ww. czynność jest zbliżona.

Wynagrodzenia otrzymywanego w zamian za zezwolenia na wykorzystywanie fragmentu ekranu w czasie transmisji nie można uznać za otrzymywanego z praw autorskich lub praw pokrewnych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 UPDOF. Chociaż samą transmisję należy uznać za chronioną przez prawa autorskie (szerzej na ten temat w uzasadnieniu do pytania nr 1), to Wnioskodawca nie nabywa na żadnym etapie praw do niej, do jej powielania lub udostępniania. Wynagrodzenie, jakie Spółka wypłaca Partnerowi obejmuje wyłącznie prawo do umieszczenia na fragmencie ekranu w czasie dokonywanej transmisji wzoru/informacji/grafiki/hasła/sloganu, jakie życzą sobie jego klienci w ramach zawartych z nimi przez Wnioskodawcę umów.

Podobnie, Wynagrodzenie nie jest wypłacane za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 2 UPDOF. Wnioskodawca nie zleca bowiem Partnerom dokonywania transmisji, nie ustala z nimi, w jakim terminie i z jaką częstotliwością będą wykonywać transmisje – pozostaje to w wyłącznej gestii Partnerów. Wynagrodzenie dotyczy bowiem prawa do wykorzystania zgodnie z wolą Wnioskodawcy fragmentu ekranu w czasie takiej transmisji, niezależnie od tego, jak często taka transmisja będzie mieć miejsce.

Ponadto, działania Partnerów obejmujące jedynie bierne czynności polegające na udostępnianiu fragmentu ekranu w czasie transmisji nie sposób uznać za wykonywanie usługi reklamowej czy usługi o podobnym charakterze do usługi reklamowej, do których odnosi się art. 29 ust. 1 pkt 5. Jak zostało wskazane z stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), Partnerzy w żaden sposób nie mogą ingerować w treści wyświetlane na fragmencie udostępnionego ekranu lub decydować, jaka będzie forma/grafika pojawiająca się na ekranie. Czynności, których dokonują Partnerzy ograniczają się do wyrażenia zgody na możliwość wykorzystania fragmentu ekranu w czasie transmisji. Na etapie zawierania umowy na udostępnienie w żaden sposób nie jest determinowane, czy rzeczywiście Wnioskodawca skorzysta z prawa do umieszczenia tam treści od swojego klienta czy też nie. Tym samym, nie można uznać że zawierając umowę z Partnerem Wnioskodawca nabywa od Partnera usługę reklamową w jakiejkolwiek formie, gdyż nie wiadomo nawet czy dojdzie do wykorzystania tej przestrzeni w celach reklamowych. Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że dokonanie jakiejkolwiek czynności, dzięki której możliwe jest świadczenie usługi reklamowej od razu powoduje, że ta czynność staje się usługą reklamową. Idąc tym tokiem rozumowania za podmiot świadczący usługi transportowe należałoby uznać firmę leasingową, która udostępnia samochód umożliwiający transport, a dostawcę papieru do wydrukowania ulotek reklamowych za świadczącego usługę reklamową, co jest oczywiście podejściem błędnym.

Analogiczne stanowisko do prezentowanego przez Wnioskodawcę potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej 6 kwietnia 2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.119.2018.1.AGR) w stosunku do dzierżawy części strony internetowej, a jak wykazane zostało w odniesieniu do pkt 1, czynność udostępniania za Wynagrodzeniem części powierzchni ekranu w czasie transmisji dokonywanej przez Partnera i udostępnianie fragmentu powierzchni strony internetowej są w aspekcie prawno-podatkowym identyczne.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne regulacje jak te wymienione w pytaniu nr 2 znajdą zastosowanie również w odniesieniu do płatności Wynagrodzenia za udostępnienie fragmentu obrazu (części ekranu) przez Partnerów będących zagranicznymi osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. W szczególności, mając na uwadze brak wymienienia opłat za udostępnienie ekranu w art. 29 ust. 1 UPDOF, należy uznać, że na Wnioskodawcy jako podmiocie dokonującym wypłat nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 41 ust. 4 UPDOF.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania od tych wypłat podatku u źródła o którym mowa w art. 29 ustawy UPDOF.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 października 2021 r. i wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.479.2021.3.IR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną doręczono Państwu 27 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Na interpretację indywidualną Organu podatkowego z 25 października 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.479.2021.3.IR reprezentujący Państwa pełnomocnik Pan \`(...)\`, wniósł za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z 26 listopada 2021 r. (nadaną w dniu 26 listopada 2021 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 30 listopada 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wraz z kosztem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 8 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 38/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie 7 lutego 2023 r. cofnąłem skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 23 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 211/23 postanowił o umorzeniu postępowania kasacyjnego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Nadmienić należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.