Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-585/14/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-05
Teza: Zainteresowany działając jako typowa ciepłownia powinien opodatkować zużywane w opisanej sytuacji wyroby węglowe na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: wyroby; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jako pośredniczący podmiot węglowy korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego w zakresie: sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju, nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych, importu wyrobów węglowych, eksportu wyrobów węglowych. Podmiotem działalności gospodarczej są następujące wyroby węglowe: węgiel, brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla o kodzie CN 2701; węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany z wyłączeniem gagatu o kodzie CN 2702; koks i półkoks z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy o kodzie CN 2704 00. Ponadto, prowadzi sprzedaż materiałów sypkich i budowlanych. Wyroby węglowe, które podlegają sprzedaży nieopodatkowanej (głównie gospodarstwa domowe) ewidencjonuje na podstawie dokumentów dostawy wyrobów węglowych oraz miesięcznie rozlicza na podstawie zestawień do Urzędu Celnego. Natomiast w przypadku sprzedaży wyrobów podmiotom niezwolnionym od podatku akcyzowego sporządza deklarację do Urzędu Celnego, w której odnotowuje ilość wyrobów węglowych i należny podatek.

Gmina − właściciel budynków komunalnych − ogłosiła przetarg na wytworzenie i dostarczenie energii cieplnej. Podmioty korzystające z budynków komunalnych są obciążone kosztami ogrzewania w postaci czynszu należącego się gminie i stanowią element kalkulacyjny opłat eksploatacyjnych ponoszony przez gospodarstwa domowe. Wnioskodawca pozyskał usługę dostarczenia i wytworzenia energii cieplnej do budynków administrowanych przez urząd gminy, który w tym celu posiada sześć kotłowni grzewczych. Cztery kotłownie obejmują wyłącznie lokale mieszkalne (gospodarstwa domowe), jedna kotłownia obejmuje Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, jedna kotłownia w części obejmuje lokale mieszkalne, natomiast w dwóch pozostałych częściach budynku mieści się Posterunek Policji oraz zakład fryzjerski, za który gmina pobiera opłatę w postaci dzierżawy. Wnioskodawca będzie pozyskiwał energię cieplną z wyrobów węglowych o kodzie CN 2701.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy jako Firma niezużywająca wyrobów węglowych na potrzeby własne, a do wytworzenia i dostarczenia energii cieplnej będzie miała prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego w całości lub w części?
2.  W przypadku zwolnienia od opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych, w jaki sposób powinna być prowadzona ewidencja zużywanych w tym celu wyrobów węglowych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zainteresowany wskazuje, że prowadzi działalność gospodarczą, a nabywany węgiel jest zużywany do wytworzenia i dostarczania energii cieplnej. Finalnymi nabywcami w tym przypadku będą: Urząd Gminy (do którego należą budynki komunalne zamieszkujące przez gospodarstwa domowe), Zakład Opieki Zdrowotnej oraz Posterunek Policji.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby węglowe podlegają zwolnieniu z tego podatku, jeśli są zużywane przez poniższe podmioty:

1.  gospodarstwa domowe,
2.  organy administracji publicznej,
3.  jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  podmioty systemu oświaty,
5.  żłobki i kluby dziecięce,
6.  podmioty lecznicze,
7.  jednostki organizacyjne pomocy społecznej,
8.  organizacje pożytku publicznego.

Przy stosowaniu wskazanego przepisu należy mieć na uwadze, że zwolnienie z akcyzy dotyczy wyłącznie podmiotów określonych w tym przepisie. Przy określaniu, który podmiot mieści się w powyższym katalogu nie można zastosować zatem wykładni rozszerzającej. Dlatego też, by móc wskazać, który podmiot podlega takiemu zwolnieniu należy dokonać rozwinięcia stosowanych pojęć w oparciu o ustawy, które je definiują.

W ocenie Wnioskodawcy, mieszkańcy budynków komunalnych gminy są gospodarstwami domowymi. Dlatego też można w tym przypadku skorzystać ze zwolnienia określonego dla gospodarstwa domowego. Urząd Gminy podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy, jako organ administracji publicznej. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej wchodzi w zakres podmiotu leczniczego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217), z kolei Posterunek Policji należy do struktury administracji państwowej.

Pośredniczący podmiot węglowy sprzedający zwolnione od akcyzy wyroby węglowe na cele opałowe dla skorzystania ze zwolnienia musi spełniać dodatkowe warunki związane z wystawieniem dokumentu dostawy lub innego dokumentu zastępującego dokument dostawy na podstawie których te wyroby zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu (jeśli sprzedaż jednorazowo przekracza 200 kg).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przesłanki są wystarczające by mógł być zwolniony od podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

*   węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701,
*   węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702,
*   koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00.

Pośredniczący podmiot węglowy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
2.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

\- który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności;

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, finalny nabywca węglowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

– niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy (\`(...)\`), zamiast złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany powiadomić o tym pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego przed dniem rozpoczęcia tej działalności. Powiadomienie powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie siedziby lub zamieszkania podmiotu oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej – art. 16 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. Nr 45, poz. 235, z późn. zm.), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2013 r. poz. 182, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe;
9.  przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu – wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego;
2.  w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego – udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego fakturą wystawioną przez sprzedawcę wyrobów węglowych lub dokumentem dostawy potwierdzającym to nabycie i określającym przeznaczenie tych wyrobów;
3.  w przypadku importu wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego – udokumentowanie importu dokumentami wymaganymi przez przepisy prawa celnego.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania – art. 31a ust. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 91a ust. 2 ustawy, pośredniczący podmiot węglowy używający wyrobów węglowych jest obowiązany prowadzić ewidencję wyrobów węglowych zawierającą ilość wyrobów węglowych:

1.  użytych w ramach zwolnień, o których mowa w art. 31a ust. 1, lub
2.  użytych do celów nieobjętych zwolnieniem

\- w podziale na miesiące, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca działa jako pośredniczący podmiot węglowy. W drodze przetargu pozyskał usługę dostarczenia i wytworzenia energii cieplnej do budynków administrowanych przez urząd gminy, który posiada sześć kotłowni grzewczych. Ciepło będzie dostarczane do lokali mieszkalnych (gospodarstwa domowe), do Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, Posterunku Policji oraz zakładu fryzjerskiego. Wnioskodawca będzie pozyskiwał energię cieplną z wyrobów węglowych o kodzie CN 2701.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku gdy nie będzie zużywał wyrobów węglowych na potrzeby własne, lecz do wytworzenia i dostarczenia energii cieplnej będzie miał prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego w całości lub w części? A ponadto, w przypadku zwolnienia od opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych, w jaki sposób powinna być prowadzona ewidencja zużywanych w tym celu wyrobów węglowych?

W ocenie Zainteresowanego, w opisanej sytuacji może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie oraz obowiązujące regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych − zasady sprawiedliwości podatkowej − przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z dyspozycją art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy, zwolnieniu od akcyzy podlega zużycie wyrobów węglowych przez określonych odbiorców: gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, szkoły, przedszkola i inne podmioty systemu oświaty, żłobki i kluby dziecięce, szpitale, przychodnie i inne podmioty lecznicze, jednostki organizacyjne pomocy społecznej, organizacje pożytku publicznego. Zatem, zwolnienie powyższe funkcjonuje na etapie użycia wyrobów węglowych do celów zwolnionych. Do podmiotu, który dokonuje takiego użycia, wyroby węglowe będą zatem trafiały jako wyroby zwolnione od akcyzy na podstawie zwolnienia wynikającego z art. 31a ust. 1 ustawy.

Natomiast z treści wniosku jednoznacznie wynika, że to Wnioskodawca, a nie wskazane wyżej podmioty, użyją (zużyją do celów opałowych) wyroby węglowe (węgiel) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W takim przypadku Zainteresowany działając jako typowa ciepłownia powinien opodatkować zużywane w opisanej sytuacji wyroby węglowe na zasadach ogólnych. Należy także podkreślić, że Wnioskodawca, jako pośredniczący podmiot węglowy używający wyrobów węglowych jest obowiązany w opisanej sytuacji prowadzić ewidencję wyrobów węglowych zawierającą ilość wyrobów węglowych użytych m.in. do celów nieobjętych zwolnieniem w podziale na miesiące, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN – art. 91a ust. 2 pkt 2 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że powyższe nie zamyka Wnioskodawcy możliwości korzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużywania wyrobów węglowych. Warunkiem korzystania ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu będzie jednakże wypełnienie określonych w ustawie warunków zwolnienia, np. przewidzianych dla zakładów energochłonnych zużywających wyroby węglowe do celów opałowych (art. 31 a ust. 2 pkt 8 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.