Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-279/10-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-13
Teza: Czy wniesienie przez Spółkę swojego przedsiębiorstwa do Nowej Spółki spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2010 r. (data wpływu 29 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż pojazdów mechanicznych oraz ich serwis.

Spółka wraz z 2 osobami fizycznymi (będącymi jednocześnie udziałowcami Wnioskodawcy) zamierza założyć nową spółkę komandytową (dalej: Nowa Spółka). Wkładem Wnioskodawcy do Nowej Spółki byłoby przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będącego przedmiotem aportu, wchodzą m.in.:

*   środki trwałe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   wierzytelności, środki pieniężne,
*   wszystkie kontakty handlowe Wnioskodawcy,
*   baza klientów,
*   tajemnica przedsiębiorstwa,
*   ewidencja podatkowa.

Ww. wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę, przedmiot aportu stałby się własnością Nowej Spółki i byłby wykorzystywany przez Nową Spółkę w celu prowadzenia działalności.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wniesienie swojego przedsiębiorstwa do Nowej Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Spółkę swojego przedsiębiorstwa do Nowej Spółki spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pokrycia wkładu w Nowej Spółce przez Wnioskodawcę poprzez wniesienie przedsiębiorstwa, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych i nie zaktualizuje się obowiązek zapłaty tego podatku.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W konsekwencji nie ma obowiązku podatkowego bez ustawy podatkowej, która kwalifikuje określone zdarzenie jako zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego (przedmiot opodatkowania). Jeśli zatem określonego zdarzenia ustawa podatkowa nie wymienia jako przedmiotu opodatkowania, to zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych – w części odnoszącej się do przychodów podatkowych został określony w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro art. 12 ust. 1 nie określa wniesienia wkładu do spółki osobowej jako zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, to zdarzenie to nie podlega temu podatkowi. Wprawdzie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jedynie wyliczenie przykładowe przychodów podlegających opodatkowaniu, jednakże nie oznacza to, że każde zdarzenie podlega temu podatkowi. Istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie przysporzenia majątkowego, które ma charakter definitywny, ostateczny. W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia o charakterze definitywnym, gdyż w tym przypadku nie dochodzi do powiększenia Jej majątku. Zdarzenie to nie podlega zatem obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy w tym miejscu odnieść się również do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie w powyższym zakresie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu objęcia udziałów w innym podmiocie.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 1b tej ustawy, przychód określony w ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 7 należy wnioskować, iż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie stanowiła przychód wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie co innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i co więcej, w przypadku, gdy udziały powyższe zostaną objęte w spółce kapitałowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ww. regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa. Mając powyższe na względzie Wnioskodawca twierdzi, że wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Nowej Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po Jego stronie.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, iż w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki komandytowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 grudnia 2009 r. (znak ILPB3/423-759/09-2/MM) wskazał, iż „z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. W konsekwencji, brak jest możliwości przypisania Wnioskodawcy dochodu na tej podstawie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych przez różne organy podatkowe, z których jako przykładowe można wymienić:

*   interpretację indywidualną z dnia 10 czerwca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-185/09-2/MS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „wniesienie wkładu do spółki osobowej nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, w związku z czym nie powoduje to powstania przychodu. Dodatkowo Spółka zaznacza, że nie istnieją też żadne inne przepisy ustawy o PDOP, które wiązałyby z taką czynnością powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki”,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-1249/08-4/MS z dnia 28 listopada 2008 r., w której organ podatkowy w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika: „Ponieważ spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o POOP nie ma zastosowania. Również inne – poza art. 12 ust. 1 pkt 7 – przepisy ustawy o PDOP nie przewidują opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego spółki osobowej” i zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-1250/08-2/MS z dnia 7 listopada 2008 r., zgodnie z którą: „Ponieważ spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP nie ma zastosowania. Również inne - poza art. 12 ust. 1 pkt 7 - przepisy ustawy o PDOP nie przewidują opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Mając na uwadze powyższe, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego innej spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu u wspólnika Sp.k., czyli u Spółki”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy). Ponadto, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, iż generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych). Jednakże w drodze regulacji szczególnej, kapitał zakładowy występuje również w spółkach komandytowo - akcyjnych (art. 126 Kodeksu spółek handlowych).

Pomimo tego, stwierdzić należy, iż z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, iż Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego – spółkę komandytową, w której zostanie wspólnikiem. Jako wkład do spółki osobowej Wnioskodawca zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo, spełniające definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę swojego przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki (spółki komandytowej) tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego, obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Reasumując powyższe, wniesienie przez Spółkę swojego przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe odpowiada treści przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010 r.

Ponadto fakt, iż wniesienie przez Spółkę swojego przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie spowoduje po Jej stronie przysporzenia potwierdza również treść art. 12 ust. 4 pkt 3c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wprowadzonego ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Stosownie do ww. przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej, przepis ten ma zastosowanie od dnia 01.01.2011 r.

Końcowo należy zaznaczyć, iż ocena, czy wkład wniesiony do spółki komandytowej stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.