Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-633/15/17-S/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic poniesionych od 1 stycznia 2016 r. przy zastosowaniu tzw. „sposobu określenia proporcji” oraz prawa do zastosowania ilościowego sposobu określenia proporcji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 538/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 lutego 2017 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 20 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic poniesionych od 1 stycznia 2016 r. przy zastosowaniu tzw. „sposobu określenia proporcji” (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do zastosowania ilościowego sposobu określenia proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic poniesionych od 1 stycznia 2016 r. przy zastosowaniu tzw. „sposobu określenia proporcji” oraz prawa do zastosowania ilościowego sposobu określenia proporcji. Dnia 13 listopada 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/4512-1-633/15-6/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic poniesionych od 1 stycznia 2016 r. przy zastosowaniu tzw. „sposobu określenia proporcji” (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do zastosowania ilościowego sposobu określenia proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2015 r. nr ILPP1/4512-1-633/15-6/MK wniósł pismem z 18 grudnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 21 stycznia 2016 r. nr ILPP1/4512-2-63/15-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 grudnia 2015 r. nr ILPP1/4512-1-633/15-6/MK złożył skargę z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt 538/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 3 grudnia 2016 r. nr ILPP1/4512-1-633/15-6/MK.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic poniesionych od 1 stycznia 2016 r. przy zastosowaniu tzw. „sposobu określenia proporcji” oraz prawa do zastosowania ilościowego sposobu określenia proporcji, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2011-2015 Gmina realizuje inwestycje modernizacji świetlic wiejskich na terenie Gminy, w szczególności w następujących miejscowościach: B, C, D, E, F, G oraz H (dalej zwanymi łącznie jako: świetlice wiejskie).

Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo kwotę 15 tys. PLN netto.

W latach 2011-2014 Gmina realizowała następujące inwestycje, które po ich zakończeniu zostały udokumentowane protokołem odbioru końcowego i przyjęte na stan środków trwałych Gminy dokumentem OT:

1.  modernizacja świetlicy wiejskiej w B, zakończona w roku 2011,
2.  remonty świetlic wiejskich w C i D, zakończone w roku 2011,
3.  modernizacja świetlicy wiejskiej w E, zakończona w roku 2012,
4.  modernizacje świetlic wiejskich w F i G, zakończone w roku 2013,
5.  modernizacja świetlicy wiejskiej w H, zakończona w roku 2014.

Na wyżej wymienione inwestycje Gmina poniosła wydatki obejmujące przede wszystkim wykonanie dokumentacji technicznej, usługi budowlane oraz usługi nadzoru inwestorskiego i świadectwa charakterystyki energetycznej (dalej: wydatki inwestycyjne). Przedmiotowe wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

W przyszłości Gmina planuje ponosić kolejne wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie na terenie Gminy, w tym w szczególności w innych miejscowościach niż wymienione powyżej.

W opinii Gminy prowadzone przez Gminę modernizacje świetlic wiejskich stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Co prawda Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego (na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm., w związku z którym zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), niemniej prowadzone w świetlicach prace stanowią „ulepszenie” w rozumieniu zasad rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego, stąd – zdaniem Gminy – należy zastosować w tym zakresie analogię.

Na moment rozpoczęcia każdej inwestycji polegającej na modernizacji świetlic wiejskich intencją Gminy było, aby służyły one Gminie w dwojaki sposób, tj.:

*   do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej, obejmujących integrację i aktywizację lokalnej społeczności, w tym przeprowadzanie spotkań lokalnej społeczności w ramach każdego sołectwa z radnymi, burmistrzem i innymi przedstawicielami Gminy oraz obejmujących wszelkie inne cele związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie kultury, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi,
*   do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem świetlic wiejskich na cele prywatne lokalnej społeczności, tj. imprezy okolicznościowe, w czasie, w którym świetlice nie są użytkowane na cel wykonywania zadań publicznoprawnych.

Świetlice wiejskie są udostępniane nieodpłatnie i odpłatnie przy wsparciu administracyjnym sołectw. Odpłatność wnoszona na rzecz Gminy przez zainteresowanych udostępnieniem świetlicy wiejskiej na cele własne zainteresowanych jest kalkulowana ryczałtowo w oparciu o wartość zużytych mediów (na podstawie odczytu liczników na moment przyjęcia kluczy do świetlicy przez zainteresowanego oraz na moment zdania kluczy przez korzystającego ze świetlicy wiejskiej). Gmina deklaruje otrzymane opłaty dla celów VAT jako sprzedaż opodatkowaną 23% stawką VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

W drugiej połowie tego roku Gmina planuje uregulować powyższe zasady korzystania ze świetlic wiejskich w ramach uchwały Rady Gminy dotyczącej regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich, jak również zarządzeniem Burmistrza o stawkach odpłatności za media w związku z korzystaniem ze świetlic wiejskich. Przedmiotowe dokumenty będą miały na celu formalne potwierdzenie zasad udostępniania świetlic wiejskich, jakie działają od wielu lat na terenie Gminy, a tym samym nie zmienią sposobu funkcjonowania świetlic wiejskich w Gminie.

Gmina nie wykonuje w świetlicach wiejskich żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych, jak również po oddaniu do użytkowania przedmiotowych świetlic wiejskich, Gmina nie była i nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych w świetlicach wiejskich - tj. do czynności nieodpłatnych i odpłatnych. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży lub zdarzeń po stronie Gminy, dla których zostały one poniesione. W przypadku wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie - każdy wydatek służy jednocześnie czynnościom odpłatnym i nieodpłatnym, a zatem Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich.

Niezależnie od powyższego Gmina jest w stanie zweryfikować stopień wykorzystania świetlic wiejskich do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) w stosunku do zadań własnych związanych z nieodpłatnym udostępnieniem świetlic wiejskich (które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT). W szczególności na podstawie harmonogramu korzystania ze świetlic wiejskich Gmina jest w stanie określić ile w danym okresie odbyło się spotkań odpłatnych (przykładowo uroczystości komunijnych, urodzinowych, karnawałowych) a ile nieodpłatnych (przykładowo imprez okolicznościowych organizowanych przez Gminę typu Dzień Dziecka czy Dzień Mamy oraz spotkań rady sołeckiej, radnych czy Burmistrza z mieszkańcami poszczególnych miejscowości). Zdaniem Gminy ilościowy klucz weryfikacji oparty na identyfikowaniu ilości odpłatnych i nieodpłatnych udostępnień jest najdokładniejszym sposobem określenia zakresu wykorzystania tego majątku Gminy do czynności odpłatnych i nieodpłatnych.

Gmina nie zamierza zmieniać sposobu użytkowania świetlic wiejskich w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania do użytkowania świetlic wiejskich, na które zostały poniesione wydatki inwestycyjne.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2011-2014 na modernizacje świetlic wiejskich, w szczególności w związku z tym, że nie miała pewności, czy jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT w tym zakresie w całości, czy tylko w części.

Dnia 13 listopada 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.

„Sposób określenia proporcji”, o którym mowa w pytaniu nr 5 zawartym we wniosku, będzie odpowiadał wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W szczególności, zgodnie z powołanym wyżej przepisem ustawy o VAT, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Opisany we wniosku sposób określenia proporcji, w szczególności zdefiniowany w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 6 - „ilościowy sposób określenia proporcji” - jednocześnie:

1.  zapewnia najdokładniejsze ze znanych Gminie sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane w poszczególnych świetlicach wiejskich,
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w poszczególnych świetlicach wiejskich.

2.

Wnioskodawca nie planuje wykorzystywać jednego z czterech sposobów zdefiniowanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT jako że zdaniem Gminy zaproponowany przez Gminę „ilościowy sposób określenia proporcji” jest najbardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć dla poszczególnych świetlic wiejskich (zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 w niniejszym wezwaniu).

Zdefiniowane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, sposoby określenia proporcji są jedynie przykładowymi sposobami, na co wskazuje sformułowanie „w szczególności” użyte w przedmiotowym przepisie. W związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT podatnik ma prawo zaproponować i zastosować inny - „bardziej reprezentatywny” - sposób określenia proporcji. Z uwagi na przekonanie Gminy, że „ilościowy sposób” jest najbardziej reprezentatywny i najlepiej odpowiada wymogom stawianym kalkulacji tego typu proporcji, intencją Wnioskodawcy jest skorzystanie z możliwości zastosowania „sposobu określenia proporcji” zdefiniowanego we własnym zakresie.

3.

Gmina nieprecyzyjnie przedstawiła pytanie oznaczone we wniosku nr 6 oraz nieprecyzyjnie przedstawiła uzasadnienie do swojego stanowiska w tej sprawie. Brak precyzji w tym przypadku dotyczył dwojakiego rodzaju nazewnictwa zastosowanego do „ilościowego sposobu określenia proporcji” – w samym pytaniu Gmina nazwała ten sposób „czasowym sposobem określenia proporcji” – mając intencję zapytania o „ilościowy sposób określenia proporcji”, a w uzasadnieniu dodatkowo napisała o możliwości określenia proporcji w oparciu o ewidencję czasu udostępnienia świetlicy jako sposobie nie najbardziej reprezentatywnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r.):

1.  Czy od 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone od 1 stycznia 2016 r. na podstawie tzw. „sposobu określenia proporcji”, w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 (pytanie nr 5 zawarte we wniosku) jest twierdząca, czy Gmina ma prawo zastosować ilościowy sposób określenia proporcji jako najlepiej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Od 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone od 1 stycznia 2016 r. na podstawie tzw. „sposobu określenia proporcji” w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, Gmina ma prawo zastosować ilościowy sposób określenia proporcji jako najlepiej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich.

Ad. 1.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. zaczną obowiązywać następujące przepisy dotyczące odliczenia VAT od wydatków wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz działalności niegospodarczej, pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT:

*   art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;
*   art. 90c ust. 1-3 ustawy o VAT: „w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku”.

W ocenie Gminy od 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone od 1 stycznia 2016 r. na podstawie tzw. „sposobu określenia proporcji” w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W szczególności wskazane w nowych przepisach zasady częściowego odliczenia VAT mają dotyczyć sytuacji, w których poza działalnością gospodarczą podatnik prowadzi działalność niegospodarczą w związku z poniesionymi wydatkami, przy czym działalność ta nie ma charakteru wykorzystania na cele osobiste. Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do pytań oznaczonych we wniosku numerami 3 i 4, zdaniem Gminy takie będzie właśnie wykorzystanie wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie na terenie Gminy.

Dodatkowo, w związku z odliczeniem VAT od wydatków inwestycyjnych, które Gmina będzie ponosić na świetlice wiejskie po 1 stycznia 2016 r., w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego odliczenia po zakończeniu roku, w którym poniesiono wydatek i dokonano odliczenia na podstawie art. 90c ustawy o VAT. Jak wskazała Gmina w argumentacji do pytania oznaczonego numerem 2, zgodnie z literalnym brzmieniem przedmiotowego przepisu będzie on dotyczył sytuacji, w których podatnik będzie odliczał VAT w oparciu o tzw. sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy czym zastosowana przez niego proporcja będzie skalkulowana w oparciu o dane za poprzedzający (lub jeszcze wcześniejszy) rok niż rok poniesienia wydatku. Po zakończeniu roku, w którym poniesiono wydatek, będzie należało skorygować zastosowaną proporcję w oparciu o dane za rok poniesienia wydatku i na podstawie art. 90c ustawy o VAT dokonać korekty rozliczenia VAT w tym zakresie.

W art. 90c ustawy o VAT, ustawodawca nie wskazał precyzyjnie, w którym okresie rozliczeniowym będzie należało przedmiotowej korekty dokonać. Mając jednak na uwadze, że w art. 90c ustawy o VAT jest odwołanie do art. 91 ust. 2-9 ustawy, czyli przepisów o tzw. korekcie wieloletniej, która nakłada na podatnika obowiązek weryfikacji wykorzystania nieruchomości w okresie 10 lat od oddania do użytkowania z perspektywy czynności dających prawo do odliczenia VAT i niedających prawa do odliczenia VAT, zdaniem Gminy, korekty dokonanego odliczenia VAT będzie należało dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty (zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy – czyli w przypadku Gminy w deklaracji za styczeń kolejnego roku podatkowego), a korekta będzie miała dotyczyć tylko 1/10 odliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy).

Przykładowo, jeżeli na fakturze będzie widniała kwota 1 tys. złotych, a Gmina w roku 2016 odliczy 500 złotych z tej faktury w oparciu o proporcję skalkulowaną na poziomie 50%, to w przypadku w którym proporcja skalkulowana po zakończeniu roku wyniesie 20%, Gmina skoryguje jedynie 1/10 podatku odliczonego w oparciu o nową proporcję (tj. 1/10 podatku wynosi 100 złotych, 100 złotych x 50% wynosi 50 złotych, a 100 złotych x 20% wynosi 20 złotych, zatem w deklaracji za kolejny rok podatkowy będzie należało wskazać jako korygowaną kwotę 30 złotych na minus). W każdym kolejnym roku – przez 10 lat od oddania nieruchomości do użytkowania – będzie należało dokonywać przedmiotowej korekty w odniesieniu do 1/10 podatku.

Powyższy sposób korekty na podstawie art. 90c ustawy o VAT jest zgodny z korektą dokonywaną na podstawie art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT (roczna korekta dotyczy dla nieruchomości 1/10 a nie całej kwoty VAT). Gdyby ustawodawca chciał w przypadku wydatków inwestycyjnych, aby korekta była jednorazowa i dotyczyła całej kwoty VAT, wówczas odwołałby się do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując od 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone od 1 stycznia 2016 r. na podstawie tzw. „sposobu określenia proporcji” w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ad. 2.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. zaczną obowiązywać następujące przepisy dotyczące odliczenia VAT od wydatków wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz działalności niegospodarczej, pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT:

*   art. 86 ust. 2b ustawy o VAT: „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”;
*   art. 86 ust. 2c ustawy o VAT: „przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością, 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza, 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością”;
*   art. 86 ust. 2d ustawy o VAT: „w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy”;
*   art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT: „podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne”;
*   art. 86 ust. 2g ustawy o VAT: „proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio”;
*   art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”;
*   art. 86 ust. 22 ustawy o VAT: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”;
*   art. 90c ust. 1-3 ustawy o VAT: „w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku”.

W uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustaw wskazuje się, że dla jednostek sektora finansów publicznych (w tym organów władzy publicznej i innych podmiotów prawa publicznego takich jak Gmina) najlepszym sposobem określenia proporcji może być sposób wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (oparty o tzw. kryterium dochodowe), „roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”. Wskazane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposoby określenia proporcji są jednak przykładowe, a podatnikom pozostawiono możliwość zastosowania takiej metody odliczenia VAT, która ich zdaniem odpowiada bardziej specyfice ich działalności. Najważniejsze bowiem, aby zastosowana proporcja spełniała kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT – kryterium proporcjonalności oraz obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Poza tym w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT wskazano, że „skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w trybie i na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa (nie wymaga to wprowadzania zmian w ustawie o podatku od towarów i usług)”.

Mając na uwadze powyższe, celem obrania przez Gminę najbardziej odpowiedniej metody skalkulowania „sposobu określenia proporcji” w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie po 1 stycznia 2016 r., intencją Gminy jest potwierdzenie w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że najlepszą metodą jest w tym przypadku ilościowy klucz odliczenia VAT. Taka proporcja będzie bowiem miała charakter obiektywny, determinowany danym stanem faktycznym.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, na podstawie harmonogramu korzystania ze świetlic wiejskich Gmina jest w stanie określić ile w danym okresie odbyło się spotkań odpłatnych (przykładowo uroczystości komunijnych, urodzinowych, karnawałowych), a ile nieodpłatnych (przykładowo imprez okolicznościowych organizowanych przez Gminę typu Dzień Dziecka czy Dzień Mamy oraz spotkań rady sołeckiej, radnych czy Burmistrza z mieszkańcami poszczególnych miejscowości). Zdaniem Gminy ilościowy klucz weryfikacji oparty na identyfikowaniu ilości odpłatnych i nieodpłatnych udostępnień jest najdokładniejszym sposobem określenia zakresu wykorzystania tego majątku Gminy do czynności odpłatnych i nieodpłatnych.

W szczególności przedmiotowy klucz kalkulowany byłby w ten sposób (przykład): świetlicę wiejską otwarto w miejscowości A w ciągu roku kalendarzowego 100 razy, w tym 70 razy otwarcie Świetlicy wiejskiej było związane z działalnością nieodpłatną (wykonywaniem zadań własnych), a 30 razy z udostępnieniem odpłatnym. Proporcja odliczenia VAT dla danego roku kalendarzowego wynosiłaby 30% (30 razy na 100 razy korzystania ze Świetlicy wiejskiej Gmina wykonywała w świetlicy działalność gospodarczą).

Powyższy klucz jest obiektywny i wprowadza mierzalne kryterium niezależne od czynników subiektywnych typu niestandardowe działanie ludzkie. Nie ma w nim miejsca na ewentualne odchylenia od normy – jakie mogłyby wystąpić przykładowo w przypadku oparcia proporcji na ewidencji czasu udostępnienia świetlicy. W kluczu czasowym bowiem na zakres wykorzystania świetlicy dla celów działalności gospodarczej miałaby wpływ następująca okoliczność niezależna od Gminy: w przypadku udostępnienia nieodpłatnego świetlicę otwiera się zasadniczo na 15 minut przed nieodpłatnym spotkaniem i zamyka 15 minut po takim spotkaniu, a w przypadku odpłatnego wynajmu pomieszczeń klucze do świetlicy wydaje się na co najmniej dzień przed spotkaniem celem udekorowania sali i przyjmuje się je od korzystającego co najmniej dzień po takim spotkaniu w związku z obowiązkiem wysprzątania sali przez korzystającego. Tym samym przedmiotowe niestandardowe działanie wpływałoby na zwiększenie zakresu wykorzystania świetlicy do działalności odpłatnej.

Gmina ma przekonanie, że ilościowy klucz najpełniej odzwierciedla specyfikę wykorzystania każdej ze świetlic wiejskich do działalności opodatkowanej VAT.

Odpowiednim kluczem – sposobem określenia proporcji – na pewno nie byłby klucz przychodowy wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, w świetle którego proporcję kalkuluje się jako „roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Roczny obrót Gminy z tytułu działalności gospodarczej związany jest z wieloma obszarami działalności Gminy i nie definiuje zakresu wykorzystania poszczególnej świetlicy wiejskiej do czynności opodatkowanych VAT. W żaden sposób bowiem ilość uzyskanych przez Gminę dochodów przykładowo ze sprzedaży nieruchomości czy dzierżawy sieci wodnokanalizacyjnych nie wpływa na korzystanie ze świetlicy wiejskiej. Podobnie otrzymywane przez Gminę subwencje, dotacje i wpływy z podatków nie mają żadnego odniesienia do zakresu nieodpłatnego korzystania ze świetlic wiejskich. Nie ma bowiem znaczenia dla ilości spotkań nieodpłatnych w świetlicy wiejskiej przykładowo kwestia uzyskanych subwencji oświatowych czy dotacji do budowy infrastruktury sportowej.

Reasumując, zdaniem Gminy, Gmina ma prawo zastosować ilościowy sposób określenia proporcji jako najlepiej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich.

Dnia 13 listopada 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie wskazując, że:

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) jest twierdząca, Gmina ma prawo zastosować ilościowy sposób określenia proporcji jako najlepiej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich.

Ilościowy sposób określenia proporcji należy skalkulować zgodnie z poniższym wzorem:

X = (Sdg x 100)/S

Legenda:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Sdg – średnioroczna ilość spotkań odpłatnych w danej świetlicy wiejskiej w ciągu roku kalendarzowego (czyli udostępnienia świetlicy wiejskiej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Gminę);

S – ogólna średnioroczna ilość spotkań odpłatnych i nieodpłatnych w danej świetlicy wiejskiej w ciągu roku kalendarzowego.

Czasowy sposób określenia proporcji miałby polegać na ewidencji czasu (przykładowo w godzinach) udostępnienia poszczególnych świetlic wiejskich. W ocenie Gminy brak jest jednak konkretnych procedur w tym zakresie w Gminie, które pozwoliłyby na precyzyjne określenie tego czasu, w związku z czym – zdaniem Gminy – przedmiotowy sposób nie byłby najbardziej reprezentatywny i nie odpowiadałby najdokładniej wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Intencją Gminy jest zastosowanie „ilościowego sposobu określenia proporcji” zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji oraz wzorem zaprezentowanym powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic poniesionych od 1 stycznia 2016 r. przy zastosowaniu tzw. „sposobu określenia proporcji” (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do zastosowania ilościowego sposobu określenia proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W świetle art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Natomiast z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy będzie miał zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy, uregulowany zostanie wyłącznie zakres odliczenia VAT w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy).

Z kolei w art. 86 ustawy, po ust. 21 został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r. ulegają również przepisy art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r.).

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie są konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być w roku 2015 stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą VAT, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagają wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazano, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W latach 2011-2015 Gmina realizuje inwestycje modernizacji świetlic wiejskich na terenie Gminy. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo kwotę 15 tys. PLN netto.

W latach 2011-2014 Gmina realizowała następujące inwestycje, które po ich zakończeniu zostały udokumentowane protokołem odbioru końcowego i przyjęte na stan środków trwałych Gminy dokumentem OT:

1.  modernizacja świetlicy wiejskiej w B, zakończona w roku 2011,
2.  remonty świetlic wiejskich w C i D, zakończone w roku 2011,
3.  modernizacja świetlicy wiejskiej w E, zakończona w roku 2012,
4.  modernizacje świetlic wiejskich w F i G, zakończone w roku 2013,
5.  modernizacja świetlicy wiejskiej w H, zakończona w roku 2014.

Na wyżej wymienione inwestycje Gmina poniosła wydatki obejmujące przede wszystkim wykonanie dokumentacji technicznej, usługi budowlane oraz usługi nadzoru inwestorskiego i świadectwa charakterystyki energetycznej (dalej: wydatki inwestycyjne). Przedmiotowe wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. W przyszłości Gmina planuje ponosić kolejne wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie na terenie Gminy, w tym w szczególności w innych miejscowościach niż wymienione powyżej.

W opinii Gminy prowadzone przez Gminę modernizacje świetlic wiejskich stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Co prawda Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego (na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm., w związku z którym zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), niemniej prowadzone w świetlicach prace stanowią „ulepszenie” w rozumieniu zasad rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego, stąd zdaniem Gminy należy zastosować w tym zakresie analogię.

Na moment rozpoczęcia każdej inwestycji polegającej na modernizacji świetlic wiejskich intencją Gminy było, aby służyły one Gminie w dwojaki sposób, tj.:

*   do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej, obejmujących integrację i aktywizację lokalnej społeczności, w tym przeprowadzanie spotkań lokalnej społeczności w ramach każdego sołectwa z radnymi, burmistrzem i innymi przedstawicielami Gminy oraz obejmujących wszelkie inne cele związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie kultury, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi,
*   do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem świetlic wiejskich na cele prywatne lokalnej społeczności, tj. imprezy okolicznościowe, w czasie, w którym świetlice nie są użytkowane na cel wykonywania zadań publicznoprawnych.

Świetlice wiejskie są udostępniane nieodpłatnie i odpłatnie przy wsparciu administracyjnym sołectw. Odpłatność wnoszona na rzecz Gminy przez zainteresowanych udostępnieniem świetlicy wiejskiej na cele własne zainteresowanych jest kalkulowana ryczałtowo w oparciu o wartość zużytych mediów (na podstawie odczytu liczników na moment przyjęcia kluczy do świetlicy przez zainteresowanego oraz na moment zdania kluczy przez korzystającego ze świetlicy wiejskiej). Gmina deklaruje otrzymane opłaty dla celów VAT jako sprzedaż opodatkowaną 23% stawką VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych, jak również po oddaniu do użytkowania przedmiotowych świetlic wiejskich, Gmina nie była i nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych w świetlicach wiejskich – tj. do czynności nieodpłatnych i odpłatnych. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży lub zdarzeń po stronie Gminy, dla których zostały one poniesione. W przypadku wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie - każdy wydatek służy jednocześnie czynnościom odpłatnym i nieodpłatnym, a zatem Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich.

Gmina nie wykonuje w świetlicach wiejskich żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Gmina nie zamierza zmieniać sposobu użytkowania świetlic wiejskich w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania do użytkowania świetlic wiejskich, na które zostały poniesione wydatki inwestycyjne. Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2011-2014 na modernizacje świetlic wiejskich, w szczególności w związku z tym, że nie miała pewności, czy jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT w tym zakresie w całości, czy tylko w części.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca „Sposób określenia proporcji”, o którym mowa w pytaniu nr 1 zawartym we wniosku, będzie odpowiadał wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy.

Zainteresowany wyjaśnia jednocześnie, że „ilościowy sposób określenia proporcji”:

1.  zapewnia najdokładniejsze ze znanych Gminie sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane w poszczególnych świetlicach wiejskich,
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w poszczególnych świetlicach wiejskich.

Wnioskodawca nie planuje wykorzystywać jednego z czterech sposobów zdefiniowanych w art. 86 ust. 2c ustawy jako że zaproponowany przez Gminę „ilościowy sposób określenia proporcji” jest najbardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć dla poszczególnych świetlic wiejskich.

Na podstawie harmonogramu korzystania ze świetlic wiejskich Gmina jest w stanie określić ile w danym okresie odbyło się spotkań odpłatnych (przykładowo uroczystości komunijnych, urodzinowych, karnawałowych), a ile nieodpłatnych (przykładowo imprez okolicznościowych organizowanych przez Gminę typu Dzień Dziecka czy Dzień Mamy oraz spotkań rady sołeckiej, radnych czy Burmistrza z mieszkańcami poszczególnych miejscowości). Zdaniem Gminy ilościowy klucz weryfikacji oparty na identyfikowaniu ilości odpłatnych i nieodpłatnych udostępnień jest najdokładniejszym sposobem określenia zakresu wykorzystania tego majątku Gminy do czynności odpłatnych i nieodpłatnych.

Z uwagi na przekonanie Gminy, że „ilościowy sposób” jest najbardziej reprezentatywny i najlepiej odpowiada wymogom stawianym kalkulacji tego typu proporcji, intencją Wnioskodawcy jest skorzystanie z możliwości zastosowania „sposobu określenia proporcji” zdefiniowanego we własnym zakresie.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii, czy Gmina ma prawo zastosować ilościowy sposób określenia proporcji jako najlepiej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich.

W tym miejscu wskazać należy na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 538/16. Z orzeczenia tego wynika, że przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenia przyjęte do obliczenia proporcji nie są oparte na szacunku/hipotezie. W tej sytuacji Gmina słusznie wskazuje na art. 86 ust. 2d i art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że do ustalenia proporcji przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Powyższe oznacza, że ilość zdarzeń (spotkań, imprez) realizowanych przez Gminę w świetlicach dotyczy zdarzeń, które już się odbyły i które są odpowiednio zakwalifikowane, jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz jako czynności niepodlegające opodatkowaniu (realizowane przez Gminę w ramach jej publicznej sfery działalności). Zdarzenia uwzględnione w proporcji nie opierają się zatem na hipotezie (szacunku), ale odnoszą się do zdarzeń, które rzeczywiście wystąpiły. Przedstawiony stan faktyczny nie uzasadnia natomiast stosowania szacunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2e ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego konieczne staje się w niniejszej sprawie dokonanie oceny proponowanej proporcji pod kątem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy, oraz ustalenie czy w świetle wskazówek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy, proponowana proporcja zapewnia możliwość odliczenia tylko podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane przez gminę, w ramach działalności gospodarczej, czynności opodatkowane. Jednocześnie rozważyć należy kwestię dopuszczalności odnoszenia proporcji do konkretnego składnika mienia gminy, skoro świetlica wiejska nie jest jednostką organizacyjną gminy wskazaną w § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia, nie wchodzi w strukturę urzędu (§ 3 ust. 2 rozporządzenia), nie będąc jednocześnie składnikiem mienia, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy. Przy czym, Sąd wskazał, że z uwagi na fakt, iż świetlica wiejska, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nie działa w formie jednostki organizacyjnej gminy (jednostka budżetowa, zakład budżetowy), to co do zasady zastosowanie w sprawie może znaleźć przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny zasadnie zwrócił uwagę na kwestię wykorzystania świetlic w czasie, w którym nie są organizowane żadne spotkania (świetlica nie jest udostępniana), a która w żaden sposób nie została uwzględniona w proponowanej przez gminę proporcji.

W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w związku z odpłatnym udostępnianiem świetlic wiejskich, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z modernizacją świetlic w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W analizowanej sprawie – w opinii Wnioskodawcy – Gmina w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z dokonywanymi przez Gminę inwestycjami na modernizację świetlic wiejskich, winna stosować ilościowy sposób określenia proporcji. Zdaniem Gminy, ilościowy klucz weryfikacji oparty na identyfikowaniu ilości odpłatnych i nieodpłatnych udostępnień jest najdokładniejszym sposobem określenia zakresu wykorzystania tego majątku Gminy do czynności odpłatnych i nieodpłatnych. Jak twierdzi Wnioskodawca, opisany we wniosku sposób określenia proporcji, w szczególności zdefiniowany w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 6 - „ilościowy sposób określenia proporcji” - jednocześnie:

1.  zapewnia najdokładniejsze ze znanych Gminie sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane w poszczególnych świetlicach wiejskich,
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w poszczególnych świetlicach wiejskich.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie planuje wykorzystywać jednego z czterech sposobów zdefiniowanych w art. 86 ust. 2c ustawy jako, że zdaniem Gminy zaproponowany przez Gminę „ilościowy sposób określenia proporcji” jest najbardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć dla poszczególnych świetlic wiejskich. Powyższy klucz jest obiektywny i wprowadza mierzalne kryterium niezależne od czynników subiektywnych typu niestandardowe działanie ludzkie. Nie ma w nim miejsca – zdaniem Gminy – na ewentualne odchylenia od normy – jakie mogłyby wystąpić przykładowo w przypadku oparcia proporcji na ewidencji czasu udostępnienia świetlicy.

Jednakże w ocenie Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Metoda ilościowa wskazana we wniosku nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, bowiem – na co zwrócił uwagę Sąd – nie uwzględnia kwestii wykorzystania świetlic w czasie, w którym nie są organizowane żadne spotkania (świetlica nie jest udostępniana). Przedstawiony sposób dotyczy zatem wąskiego okresu, kiedy to w świetlicy przebywają grupy ludzi, które to bądź spotykają się w celu odbycia uroczystości rodzinnych, bądź to spotkań społeczności lokalnej. Prezentowany sposób nie odnosi się zatem do kwestii wykorzystywania świetlicy kiedy to oczekuje ona na takie spotkania. Wykorzystywanie to jednakże winno być uwzględnione do obliczenia sposobu określenia proporcji.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda ilościowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy. Metoda ta odzwierciedla ilość wydarzeń, w których miało miejsce zajęcie świetlicy w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody ilościowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ww. zakupów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowych świetlic wiejskich do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Należy zauważyć, że metoda proponowana przez Wnioskodawcę wskazuje jedynie ile razy świetlica wiejska jest wykorzystana do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z jej funkcjonowaniem do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni świetlicy wiejskiej może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie ilości spotkań odpłatnych w danej świetlicy wiejskiej bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających ze świetlicy w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.

Ponadto należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Odnosi się on do jednego z obiektów wykonanych przez Gminę, tj. świetlicy wiejskiej. Tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego, np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw itp.

Jednocześnie zauważyć należy, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Przy czym, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W analizowanej sprawie warto również zwrócić uwagę, że na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy – jak wskazał Sąd – zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez obrót, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast jak stanowi § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 cyt. rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji, opartego na ilości czynności/spotkań odpłatnych dotyczących działalności gospodarczej oraz nieodpłatnych dotyczących działalności statutowej Gminy, należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć określa rozporządzenie.

Ponadto dla ww. jednostek przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W rozporządzeniu Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego – urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Odnosząc powyższe przepisy do analizowanej sprawy należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym, proponowana przez Gminę ilościowa metoda określenia proporcji, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w stanie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją modernizacji świetlic wiejskich na terenie Gminy, jest Ona zobowiązana stosować sposób określania proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując:

1.  Od 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone od 1 stycznia 2016 r. na podstawie tzw. „sposobu określenia proporcji”, w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
2.  Gmina nie ma możliwości zastosowania „ilościowego sposobu określenia proporcji”, gdyż jest on nieobiektywny i nie odpowiada specyfice działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii korekty odliczonego podatku od towarów i usług od wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.