Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.604.2019.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Opodatkowania usług krótkotrwałego zakwaterowania.
Słowa kluczowe: najem; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką podatku usług najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką podatku usług najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od kilkunastu lat prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z papieru, tektury i drewna. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego zrezygnował ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W 2019 r. Wnioskodawca nabył do majątku wspólnego wraz małżonką dwa apartamenty przeznaczone pod wynajem. Nieruchomości, których Wnioskodawca wraz z żoną jest właścicielem znajdują się w budynku apartamentowo-hotelowym. Lokale mają charakter mieszkalny oraz posiadają pełną funkcjonalność, tak aby zaspokajać potrzeby mieszkaniowe. Lokale spełniają warunki samodzielnych lokali mieszkalnych, które mogą być przedmiotem usług najmu. Lokale są również umeblowane i kompletne do udostępnienia klientowi zamierzającemu skorzystać z usługi krótkotrwałego zakwaterowania.

Lokale zostały zakupione z przeznaczeniem na czerpanie korzyści ekonomicznych. Apartamenty nie będą przeznaczone do wynajmu na cele mieszkaniowe. Ze względu na zamiar wykorzystywania wskazanych apartamentów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakup apartamentów. Wnioskodawca planuje przyporządkować przychody z najmu wskazanych wyżej apartamentów, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródła przychodów związanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W czwartym kwartale bieżącego roku Wnioskodawca planuje podpisać umowę ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Najemca), której przedmiotem będzie wynajem zakupionych apartamentów. Apartamenty będą przeznaczone przez Najemcę na realizację usług zakwaterowania polegających na oddaniu lokali mieszkalnych do krótkotrwałego zamieszkania nie połączone ze świadczeniem innych usług. W ocenie Wnioskodawcy będą to usługi określone w PKWiU jako „usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” (PKWiU 55.2).

Na mocy zawartej umowy, Najemca zobowiąże się do dalszego podnajmu apartamentów, w tym do zawierania umów najmu z osobami trzecimi w imieniu własnym oraz zarządu dalszym podnajmem nieruchomości.

Najemca obowiązany będzie do utrzymania apartamentów w należytym stanie technicznym. Z chwilą wygaśnięcia lub rozwiązania umowy Najemca przekaże nieruchomości wraz z wyposażeniem w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie. Najemca odpowiadać będzie za szkody spowodowane przez swoich klientów.

Jako wynagrodzenie za usługę wynajmu apartamentów Wnioskodawca otrzyma od Najemcy czynsz najmu uzgodniony na kwotę odpowiadającą 70% kwoty netto czynszu podnajmu, należnego Najemcy od osób trzecich. Czynsz płatny będzie na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w oparciu o udostępnione przez Najemcę dokumenty, nie później jednak niż w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury. Czynsz najmu rozliczany będzie na bazie miesięcznych kalendarzowych okresów rozliczeniowych. Rezerwacje będą rozliczane zgodnie z okresem rozliczeniowym, w którym się kończą.

Zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą, Najemca będzie miał prawo do zawierania wszelkich umów dotyczących zarządu apartamentami, w szczególności zlecenia remontów i bieżących napraw. Koszty remontów, zakupów i bieżących napraw będą obciążały Wnioskodawcę na podstawie faktur wystawianych przez Najemcę. Wnioskodawca będzie również obowiązany do pokrywania kosztów wszystkich mediów, opłat, wynagrodzenia zarządcy nieruchomości oraz innych opłat związanych z utrzymywaniem apartamentów oraz do odpowiedniego ubezpieczenia nieruchomości.

Najemca będzie miał zgodę na prowadzenie działań reklamowych i marketingowych, dotyczących podnajmu apartamentów poprzez każdą formę przekazu i przy użyciu materiałów graficznych i fotograficznych dokumentujących stan apartamentów. Koszty reklamy obciążać będą Najemcę.

W czasie trwania umowy Wnioskodawca nie będzie mógł oddać apartamentów do używania w całości lub w części osobom trzecim na podstawie jakiejkolwiek czynności prawnej.

W przewidzianych w umowie okresach, Wnioskodawca będzie mógł wykorzystywać apartamenty do własnych celów, po wcześniejszym uzgodnieniu tego faktu z Najemcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności wynajmu apartamentów na rzecz Najemcy, na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, dotyczącej podnajmu wynajmowanych lokali osobom trzecim na cele krótkotrwałego zakwaterowania będą podlegały opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności wynajmu apartamentów na rzecz Najemcy, w celu świadczenia usług podnajmu, wyłącznie na cele krótkotrwałego zakwaterowania będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 8%, tj. właściwej dla usług związanych z krótkotrwałym zakwaterowaniem, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako czynność wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o VAT w pozycji 163.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez umowę najmu należy rozumieć cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie nieruchomości przez jego najemcę.

Zatem, w świetle powyższej definicji umowy najmu należy stwierdzić, że czynności wynajmu apartamentów przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy za wynagrodzeniem wypełniają określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definicję świadczenia usług, która na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż zawarta przez Wnioskodawcę z Najemcą umowa najmu będzie w swojej treści wskazywała cel w jakim apartamenty będą podnajmowane - tj. świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania. W rezultacie wynajem lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy, celem dalszego najmu w celu krótkotrwałego zakwaterowania, nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia przesłanki wykorzystania apartamentów w celach mieszkaniowych.

Zastosowanie natomiast przez Wnioskodawcę względem usług na rzecz Najemcy wskazanej powyżej preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% będzie uzależnione od tego, czy świadczone przez niego usługi najmu będą podlegały zaklasyfikowaniu w opisanym powyżej dziale 55 PKWiU jako „Usługi związane z zakwaterowaniem" wymienione w pozycji nr 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi, co do zasady 22%. Niemniej jednak na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazana powyżej podstawowa stawka podatku VAT ma zastosowanie jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku.

Podkreślić należy także, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca w poz. 163 załącznika nie poprzedził „PKWiU 55” symbolem „ex", co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich towarów i usług zawierających się w tym grupowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W świetle powyższych przepisów usługa najmu lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w sytuacji gdy umowa najmu dotyczy lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż zawarta przez Wnioskodawcę z Najemcą umowa najmu będzie w swojej treści wskazywała cel w jakim apartamenty będą podnajmowane - tj. świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania. W rezultacie wynajem lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy, celem dalszego najmu w celu krótkotrwałego zakwaterowania, nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia przesłanki wykorzystania apartamentów w celach mieszkaniowych.

Zastosowanie natomiast przez Wnioskodawcę względem usług na rzecz Najemcy wskazanej powyżej preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% będzie uzależnione od tego, czy świadczone przez niego usługi najmu będą podlegały zaklasyfikowaniu w opisanym powyżej dziale 55 PKWiU jako „Usługi związane z zakwaterowaniem" wymienione w pozycji nr 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że wynajem przez niego apartamentów na rzecz Najemcy, celem dalszego podnajmu, nie będzie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Podnajmujących, ale potrzeb związanych z krótkotrwałym pobytem, np. w celach turystycznych, biznesowych. Celem Wnioskodawcy będzie świadczenie usług zakwaterowania polegających na oddaniu lokali mieszkalnych na cele krótkotrwałego pobytu, nie połączonych ze świadczeniem innych usług takich jak sprzątanie, słanie łóżek, zmienianie ręczników czy też podawanie Podnajemcom posiłków i napojów.

Biorąc pod uwagę postanowienia umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą, zdaniem Wnioskodawcy, do świadczonych przez niego na rzecz Najemcy usług najmu Lokalu w celu świadczenia usług podnajmu, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Wnioskodawca uważa, że kluczowe znaczenie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez niego na rzecz Najemcy, w celu świadczenia usług podnajmu wyłącznie na cele krótkotrwałego zakwaterowania, powinny zostać zaklasyfikowane do działu PKWiU 55 (tj. w grupowaniu PKWiU 55.20.19.0 tj. „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”).

Wnioskodawca podkreśla, iż przedstawione przez niego stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2017 r. nr 3063-ILPP1-1.4512.19.2017.3.MJ.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa wynajmu apartamentów na rzecz Najemcy powinna podlegać opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 8%, tj. stawki właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem krótkoterminowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, z którego wynika, że w ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi wynajmu apartamentów powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania”.

Należy wskazać, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), dalej: „PKWiU”.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do ww. rozporządzenia zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU, do którego Wnioskodawca zamierza zakwalifikować świadczone usługi.

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w stanie faktycznym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stawką podatku 8%) pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Zauważyć trzeba, że symbol PKWiU 55 obejmuje usługi związane z zakwaterowaniem.

Wg wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU dział obejmuje:

*   usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

*   usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Niektóre usługi dotyczą zapewnienia miejsca zakwaterowania lub zakwaterowania łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

W tym miejscu warto odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że co do zasady, w przypadku, gdy podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny świadczy usługę:

*   wynajmu nieruchomości w charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, przysługuje mu zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,

*   wynajmu nieruchomości niemieszkalnych lub wynajmu nieruchomości mieszkalnych ale na cele inne niż mieszkalne – winien zastosować stawkę VAT w wysokości 23%,

*   związaną z zakwaterowaniem, mieszczącą się w grupowaniu: PKWiU 55 – podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W 2019 r. Wnioskodawca nabył do majątku wspólnego wraz małżonką dwa apartamenty przeznaczone pod wynajem. Nieruchomości, których Wnioskodawca wraz z żoną jest właścicielem znajdują się w budynku apartamentowo-hotelowym. Lokale mają charakter mieszkalny oraz posiadają pełną funkcjonalność, tak aby zaspokajać potrzeby mieszkaniowe. Lokale spełniają warunki samodzielnych lokali mieszkalnych, które mogą być przedmiotem usług najmu. Lokale są również umeblowane i kompletne do udostępnienia klientowi zamierzającemu skorzystać z usługi krótkotrwałego zakwaterowania.

Lokale zostały zakupione z przeznaczeniem na czerpanie korzyści ekonomicznych. Apartamenty nie będą przeznaczone do wynajmu na cele mieszkaniowe. Ze względu na zamiar wykorzystywania wskazanych apartamentów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakup apartamentów. Wnioskodawca planuje przyporządkować przychody z najmu wskazanych wyżej apartamentów, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródła przychodów związanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W czwartym kwartale bieżącego roku Wnioskodawca planuje podpisać umowę ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Najemca), której przedmiotem będzie wynajem zakupionych apartamentów. Apartamenty będą przeznaczone przez Najemcę na realizację usług zakwaterowania polegających na oddaniu lokali mieszkalnych do krótkotrwałego zamieszkania nie połączone ze świadczeniem innych usług. W ocenie Wnioskodawcy będą to usługi określone w PKWiU jako „usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” (PKWiU 55.2).

Na mocy zawartej umowy, Najemca zobowiąże się do dalszego podnajmu apartamentów, w tym do zawierania umów najmu z osobami trzecimi w imieniu własnym oraz zarządu dalszym podnajmem nieruchomości.

Najemca obowiązany będzie do utrzymania apartamentów w należytym stanie technicznym. Z chwilą wygaśnięcia lub rozwiązania umowy Najemca przekaże nieruchomości wraz z wyposażeniem w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie. Najemca odpowiadać będzie za szkody spowodowane przez swoich klientów.

Jako wynagrodzenie za usługę wynajmu apartamentów Wnioskodawca otrzyma od Najemcy czynsz najmu uzgodniony na kwotę odpowiadającą 70% kwoty netto czynszu podnajmu, należnego Najemcy od osób trzecich. Czynsz płatny będzie na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w oparciu o udostępnione przez Najemcę dokumenty, nie później jednak niż w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury. Czynsz najmu rozliczany będzie na bazie miesięcznych kalendarzowych okresów rozliczeniowych. Rezerwacje będą rozliczane zgodnie z okresem rozliczeniowym, w którym się kończą.

Zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą, Najemca będzie miał prawo do zawierania wszelkich umów dotyczących zarządu apartamentami, w szczególności zlecenia remontów i bieżących napraw. Koszty remontów, zakupów i bieżących napraw będą obciążały Wnioskodawcę na podstawie faktur wystawianych przez Najemcę. Wnioskodawca będzie również obowiązany do pokrywania kosztów wszystkich mediów, opłat, wynagrodzenia zarządcy nieruchomości oraz innych opłat związanych z utrzymywaniem apartamentów oraz do odpowiedniego ubezpieczenia nieruchomości.

Najemca będzie miał zgodę na prowadzenie działań reklamowych i marketingowych, dotyczących podnajmu apartamentów poprzez każdą formę przekazu i przy użyciu materiałów graficznych i fotograficznych dokumentujących stan apartamentów. Koszty reklamy obciążać będą Najemcę.

W czasie trwania umowy Wnioskodawca nie będzie mógł oddać apartamentów do używania w całości lub w części osobom trzecim na podstawie jakiejkolwiek czynności prawnej.

W przewidzianych w umowie okresach, Wnioskodawca będzie mógł wykorzystywać apartamenty do własnych celów, po wcześniejszym uzgodnieniu tego faktu z Najemcą.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące stawki podatku VAT dla świadczonych usług noclegowych (krótkotrwałego zakwaterowania).

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, świadczenie usług najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą lokalu mieszkalnego.

W przypadku kiedy najemcą nie jest podróżny (turysta), biznesmen, kuracjusz ani osoba przebywająca służbowo na danym terenie (rejonie), a cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany z jego stałym interesem życiowym, wówczas w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku.

W niniejszej sprawie ww. warunki nie są spełnione, bowiem jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nie będzie wynajmował zakupionych apartamentów, lokali na cele mieszkaniowe. co oznacza, że lokale te nie będą zaspakajać potrzeb mieszkaniowych Najemcy.

Jednocześnie – co istotne w sprawie – Wnioskodawca zaznaczył, że świadczone przez Niego usługi na rzecz Najemcy, w celu świadczenia usług podnajmu wyłącznie na cele krótkotrwałego zakwaterowania, powinny zostać zaklasyfikowane do działu PKWiU 55 (tj. w grupowaniu PKWiU 55.20.19.0 tj. „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”).

W rezultacie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dodatkowo należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wskazano powyżej, pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (obecnie stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro świadczone na rzecz najemcy usługi Wnioskodawca będzie klasyfikował w grupowaniu PKWiU 55.2 tj. „Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” to powinien stosować dla ich opodatkowania stawkę podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.