Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.973.2016.2.AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-10
Teza: opodatkowanie czynności odsprzedaży zimnej wody i odprowadzania ścieków na rzecz najemców lokali użytkowych oraz sposób ich dokumentowania
Słowa kluczowe: faktura; lokal; media; najem; opodatkowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 6 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 2 lutego 2017 r. (data złożenia 2 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności odsprzedaży zimnej wody i odprowadzania ścieków na rzecz najemców lokali użytkowych oraz sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności odsprzedaży zimnej wody i odprowadzania ścieków na rzecz najemców lokali użytkowych oraz sposobu ich dokumentowania.

Wniosek został uzupełniony pismem z 2 lutego 2017 r. (data złożenia 2 lutego 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 stycznia 2017 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia wynajmuje lokale użytkowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie umów najmu.

W umowach najmu zawarte są zapisy, że wynajmujący zobowiązuje się wobec najemcy do następujących świadczeń:

*   dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków,
*   dostawy ciepła,
*   innych świadczeń określonych w oddzielnych umowach.

Najemca zobowiązuje się do płacenia na rzecz wynajmującego miesięcznych opłat obejmujących:

*   czynsz najmu za lokal,
*   opłatę za dostawę wody i odprowadzanie ścieków na podstawie odczytów wodomierzy,
*   opłatę za centralne ogrzewanie (płatne zaliczkowo - rozliczane w okresach rocznych liczonych od 1 stycznia do 31 grudnia),
*   opłatę za podgrzewanie wody wg wskazań wodomierza ciepłej wody (jeżeli lokal wyposażony jest w instalację doprowadzającą ciepłą wodę).

Dostawa zimnej wody i odprowadzanie ścieków najemcy następuje na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego obejmującej wszystkie składniki czynszu oraz umowy w sprawie rozliczania ilości wody w lokalach użytkowych na podstawie urządzenia pomiarowego.

Każdy wynajmowany lokal ma swój indywidualny licznik wskazujący zużycie zimnej wody i odprowadzania ścieków.

Najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków.

Najemcy mają wpływ na ilość dostarczanej zimnej wody i odprowadzania ścieków.

Dostawcą zimnej wody i odprowadzania ścieków do Spółdzielni jest xxx Sp. z o.o.

Spółdzielnia stosuje podstawową stawkę VAT (23%) do całości opłat pobieranych od najemcy (tj. czynszu najmu lokalu, centralne ogrzewanie, dostawę zimnej wody i odprowadzanie ścieków, podgrzewanie wody).

W uzupełnieniu wniosku z 2 lutego 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług nastąpiło dnia 14 czerwca 1993 r. Spółdzielnia prowadzi wiodącą działalność sklasyfikowaną według PKD jako 6832Z - zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.
2.  Wnioskodawca jest właścicielem lokali użytkowych, które oddaje w najem podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie umów najmu.
3.  Na podstawie odczytów wodomierzy indywidualnych Wnioskodawca dokonuje na rzecz najemcy refakturowania kosztów dostawy zimnej wody i odprowadzenia ścieków jakimi został obciążony przez dostawcę bez naliczania marży.
4.  Na pytanie tut. Organu „Czy umowy najmu lokali przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za dostawę zimnej wody i odprowadzanie ścieków (w przypadku gdy jest tylko jedna umowa)?” Wnioskodawca odpowiedział, że umowy najmu lokali użytkowych przewidują odrębne od czynszu najmu obliczanie i rozliczanie opłat za dostawę zimnej wody i odprowadzenie ścieków.
5.  Na pytanie tut. Organu „Czy w sytuacji opisanej w pytaniu drugim dotyczącym przypadku zawarcia drugiej (odrębnej) umowy w sprawie rozliczania ilości wody w lokalach użytkowych na podstawie wskazań urządzenia pomiarowego, ta druga umowa obejmuje również kwestię odprowadzania ścieków, czy kwestia rozliczeń za odprowadzanie ścieków wynika z umowy najmu?” Wnioskodawca odpowiedział, że z każdym najemcą lokalu użytkowego zawierana jest umowa najmu lokalu użytkowego, w której określono, że opłatę za dostawę wody i odprowadzenie ścieków ustala się wg cen dostawcy na podstawie odczytów wodomierzy oraz druga umowa w sprawie rozliczania ilości zużytej wody w lokalach użytkowych na podstawie wskazań urządzenia pomiarowego, w której określono, że rozliczenie opłat za zużytą wodę zimną i ciepłą wraz z odprowadzeniem ścieków odbywać się będzie wg rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowych - wodomierzy (wraz z określeniem numerów fabrycznych tych urządzeń).
6.  Symbole PKWiU dla poszczególnych rodzajów czynności odsprzedawanych na rzecz najemców:
    *   za dostawę zimnej wody - symbol PKWiU 36.00.20.0,
    *   za odprowadzenie ścieków - symbol PKWiU 37.00.11.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaką stawkę podatku VAT należy stosować do sprzedaży zimnej wody i odprowadzania ścieków: 8% czy 23% (w nawiązaniu do wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015, sygn. akt C-42/14)?

Czy Spółdzielnia zawierając oprócz głównej umowy najmu lokalu użytkowego, drugą umowę tylko w sprawie rozliczania ilości wody w lokalach użytkowych na podstawie wskazań urządzenia pomiarowego powinna wystawiać odrębną fakturę za zużycie wody i odprowadzanie ścieków ze stawką obowiązującą dla tej usługi tj. 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wynajmu lokalu użytkowego dostawę zimnej wody i odprowadzania ścieków należy traktować odrębnie od usługi najmu tego lokalu i opodatkować stawką właściwą dla tej usługi tj. 8%.

W związku z odrębnym sposobem rozliczania zużycia wody niezależnie od zawartej umowy najmu lokalu użytkowego uzasadnione jest wystawanie odrębnych faktur za dostawę zimnej wody i odprowadzanie ścieków ze stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 142 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT – przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru/usługi z danego grupowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółdzielnia) wynajmuje lokale użytkowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie umów najmu.

W umowach najmu zawarte są zapisy, że wynajmujący zobowiązuje się wobec najemcy do następujących świadczeń:

*   dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków,
*   dostawy ciepła,
*   innych świadczeń określonych w oddzielnych umowach.

Najemca zobowiązuje się do płacenia na rzecz wynajmującego miesięcznych opłat obejmujących:

*   czynsz najmu za lokal,
*   opłatę za dostawę wody i odprowadzanie ścieków na podstawie odczytów wodomierzy,
*   opłatę za centralne ogrzewanie (płatne zaliczkowo - rozliczane w okresach rocznych liczonych od 1 stycznia do 31 grudnia),
*   opłatę za podgrzewanie wody wg wskazań wodomierza ciepłej wody (jeżeli lokal wyposażony jest w instalację doprowadzającą ciepłą wodę).

Dostawa zimnej wody i odprowadzanie ścieków najemcy następuje na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego obejmującej wszystkie składniki czynszu oraz umowy w sprawie rozliczania ilości wody w lokalach użytkowych na podstawie urządzenia pomiarowego.

Każdy wynajmowany lokal ma swój indywidualny licznik wskazujący zużycie zimnej wody i odprowadzania ścieków.

Najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków.

Najemcy mają wpływ na ilość dostarczanej zimnej wody i odprowadzania ścieków.

Na podstawie odczytów wodomierzy indywidualnych Wnioskodawca dokonuje na rzecz najemcy refakturowania kosztów dostawy zimnej wody i odprowadzenia ścieków jakimi został obciążony przez dostawcę bez naliczania marży.

Umowy najmu lokali użytkowych przewidują odrębne od czynszu najmu obliczanie i rozliczanie opłat za dostawę zimnej wody i odprowadzenie ścieków (w przypadku zawarcia jednej umowy).

W przypadku zawarcia odrębnych umów, z każdym najemcą lokalu użytkowego zawierana jest umowa najmu lokalu użytkowego, w której określono, że opłatę za dostawę wody i odprowadzenie ścieków ustala się wg cen dostawcy na podstawie odczytów wodomierzy oraz druga umowa w sprawie rozliczania ilości zużytej wody w lokalach użytkowych na podstawie wskazań urządzenia pomiarowego, w której określono, że rozliczenie opłat za zużytą wodę zimną i ciepłą wraz z odprowadzeniem ścieków odbywać się będzie wg rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowych - wodomierzy (wraz z określeniem numerów fabrycznych tych urządzeń).

W sprawie objętej wnioskiem Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności odsprzedaży zimnej wody i odprowadzania ścieków na rzecz najemców lokali użytkowych oraz sposobu ich dokumentowania.

Celem rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości w pierwszej kolejności należy ocenić, czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, czy też świadczeniami odrębnymi.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy zauważyć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody i odprowadzanie ścieków należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że usługa najmu i dostawy mediów tj. zimnej wody i odprowadzania ścieków stanowią w przedmiotowej sprawie niezależne świadczenia. Z wniosku wynika bowiem, że każdy wynajmowany lokal ma swój indywidualny licznik wskazujący zużycie zimnej wody i odprowadzania ścieków a najemcy mają wpływ na ilość dostarczanej zimnej wody i odprowadzania ścieków. Na podstawie odczytów wodomierzy indywidualnych Wnioskodawca dokonuje na rzecz najemcy refakturowania kosztów dostawy zimnej wody i odprowadzenia ścieków jakimi został obciążony przez dostawcę bez naliczania marży. Umowy najmu lokali użytkowych przewidują odrębne od czynszu najmu obliczanie i rozliczanie opłat za dostawę zimnej wody i odprowadzanie ścieków (w przypadku zawarcia jednej umowy). W przypadku zawarcia odrębnych umów, z każdym najemcą lokalu użytkowego zawierana jest umowa najmu lokalu użytkowego, w której określono, że opłatę za dostawę wody i odprowadzenie ścieków ustala się wg cen dostawcy na podstawie odczytów wodomierzy oraz druga umowa w sprawie rozliczania ilości zużytej wody w lokalach użytkowych na podstawie wskazań urządzenia pomiarowego, w której określono, że rozliczenie opłat za zużytą wodę zimną i ciepłą wraz z odprowadzeniem ścieków odbywać się będzie wg rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowych - wodomierzy (wraz z określeniem numerów fabrycznych tych urządzeń). Symbol PKWiU dla dostawy zimnej wody to 36.00.20.0, symbol PKWiU dla odprowadzania ścieków to 37.00.11.0.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie najemcy mają wpływ na ilość dostarczanej zimnej wody i odprowadzania ścieków, a rozliczanie ich faktycznego zużycia następuje na podstawie indywidualnych liczników (wodomierzy), to brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu użytkowego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.

Przechodząc zatem do kwestii objętej pierwszym pytaniem należy stwierdzić, że odsprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz najemców lokali użytkowych zimnej wody i odprowadzania ścieków jako odrębnych od najmu świadczeń będzie podlegało opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych usług tj. w wysokości 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii uznania, czy Wnioskodawca zawierając oprócz głównej umowy najmu lokalu użytkowego, drugą umowę tylko w sprawie rozliczania ilości wody w lokalach użytkowych na podstawie wskazań urządzenia pomiarowego powinien wystawiać odrębną fakturę za zużycie wody i odprowadzanie ścieków ze stawką obowiązującą dla tej usługi tj. 8%, należy przytoczyć przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest właścicielem lokali użytkowych, które oddaje w najem podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie umów najmu. W przypadku zawarcia odrębnych umów, z każdym najemcą lokalu użytkowego zawierana jest umowa najmu lokalu użytkowego, w której określono, że opłatę za dostawę wody i odprowadzenie ścieków ustala się wg cen dostawcy na podstawie odczytów wodomierzy oraz druga umowa w sprawie rozliczania ilości zużytej wody w lokalach użytkowych na podstawie wskazań urządzenia pomiarowego, w której określono, że rozliczenie opłat za zużyta wodę zimną i ciepła wraz z odprowadzeniem ścieków odbywać się będzie wg rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowych - wodomierzy (wraz z określeniem numerów fabrycznych tych urządzeń).

Odnosząc zatem powołane wyżej przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w związku z faktem, że w przedstawionej we wniosku sytuacji uznano, iż odsprzedaż zimnej wody i odprowadzania ścieków traktuje się jako świadczenia odrębne od usługi najmu lokalu użytkowego, Wnioskodawca może udokumentować odsprzedaż zimnej wody i odprowadzania ścieków podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą odrębną fakturą, przy zastosowaniu właściwych stawek podatku dla tych czynności, tj. w wysokości 8%.

Zaznaczyć jednak należy, iż ustawa o VAT nie zabrania dokumentowania w jednej fakturze (ale w odrębnych pozycjach) sprzedaży kilku towarów i usług o ile nie zostanie naruszony termin wystawienia faktury dla tych towarów i usług. Dopuszczalne jest zatem również wystawienie jednej faktury dla najmu oraz dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków (wyszczególnionych w odrębnych pozycjach faktury z zastosowaniem właściwych stawek podatku VAT), o ile zarówno w odniesieniu do czynszu, jak i w odniesieniu do wymienionych mediów zostanie zachowany obowiązujący termin wystawienia tej faktury.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowej sprawie należało w całości uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia ustalenia stawki podatku dla dostawy innych mediów wymienionych przez Wnioskodawcę w opisie sprawy (poza odsprzedażą zimnej wody i odprowadzania ścieków), gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.