Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-428/14-4/15-S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-28
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 35/15 (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest ponadto wspólnikiem ,,H.” sp. z o.o. (zwanej dalej „Spółką”).

Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Wspólnicy Spółki, tj. osoby fizyczne (w tym Wnioskodawca) i osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze jej wspólnika), staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej.

Celem wspólników Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki.

W latach poprzedzających dzień złożenia wniosku, zysk wypracowany przez Spółkę był przekazywany zgodnie z uchwałami wspólników na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy lub na pokrycie straty.

Środki przekazane na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy Spółki są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, na podstawie art. 551 § 1 ustawy 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 - zwanej dalej „KSH”), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy, lub na pokrycie straty?

Zdaniem Wnioskodawcy, do „niepodzielonych zysków” nie należy zaliczać obok zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, również zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób zgodny z przepisami ustawy KSH.

W nawiązaniu do powyższego należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „niepodzielone zyski”, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w KSH. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z przepisów KSH wynika natomiast, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników (w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. O tym, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy, stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 KSH. Z kolei inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem np. na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy lub na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym, przez „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem, są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu cyt. wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem nie będzie więc zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy lub na pokrycie straty Spółki.

Podobne stanowisko jak wyżej prezentowane jest w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I Sa/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 1935/10, w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10).

Wnioskodawca podkreśla, że gdyby przyjąć, że pojęcie „niepodzielonego zysku” jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby stwierdzić, że niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo można wskazać, że w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Konsekwentnie, wiążąc sztywno „podzielony zysk” z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi „zysk niepodzielony” w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy, raz - w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego - na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową. Ponadto przyznanie, że „zyskiem podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 231 § 2 ust. 2 KSH. Taka wykładnia jako prowadząca do oczywiście absurdalnych wniosków jest niedopuszczalna. Stanowiska przeciwnego nie można też uzasadniać wykładnią aksjologiczną art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której de facto nie sposób pogodzić z wykładnią systemową cytowanych wyżej przepisów. Jedynie z ostrożności procesowej, Wnioskodawca nadmienia, że w razie powzięcia przez Organ podatkowy dalszych wątpliwości co do wykładni pojęcia „niepodzielone zyski”, winien on termin ten interpretować na korzyść Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyrokach z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 235/13) oraz 14 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 586/13), którymi zostały uchylone interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2013 r. (Nr IPTPB2/415-737/12-2/KSU) oraz 16 kwietnia 2013 r. (Nr IPTPB1/415-31/13-4/PM).

Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 12 listopada 2013 r. (Nr IPTPB2/415-737/12-4/13-S/KSU) oraz 27 marca 2014 r. (Nr IPTPB1/415-31/13-7/14-S/PM) wydał interpretacje indywidualne, stwierdzające prawidłowość stanowisk wnioskodawców, które są analogiczne do stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca zaznacza, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji indywidualnych, dotyczących tych samych przepisów prawa podatkowego, w których powieliłby poprzednie błędy, nie respektując m. in. wyżej wymienionych wyroków WSA w Opolu, stanowiłoby naruszenie zasady zaufania do Organów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zmienność rozstrzygnięć, podejmowanych przez Organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do Organów państwa (wyrok NSA z 18 października 2001 r. III SA 1233/00, Legalis n r 51408).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 1-2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 269, w dalszej części zwanej „Ustawą”) urzędnik państwowy obowiązany jest m. in. przestrzegać przepisów prawa oraz dążyć do pogłębienia zaufania obywateli do Organów państwa. Za naruszenie obowiązków pracownika art. 34 ust. 3 ustawy przewiduje kary dyscyplinarne, tj. nagnę, naganę z ostrzeżeniem, naganę z pobawieniem możliwości awansowania przez okres dwóch lat do wyższej grupy wynagrodzenia lub na wyższe stanowisko, przeniesienie na niższe stanowisko, wydalenie z pracy w urzędzie.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy lub na pokrycie straty. Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy bowiem rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem, będą to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo sposób, np. poprzez ich przeznaczenie na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy lub na pokrycie straty Spółki.

W dniu 14 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.), wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-428/14-2/MP, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wypracowane w ubiegłych latach zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, kapitał (fundusz) rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub na pokrycie straty z lat ubiegłych odpowiadają pojęciom „niepodzielone zyski” oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany” użytym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, obowiązana jest, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu faktycznie uzyskanego określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową), równowartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy, kapitał (fundusz) rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub na pokrycie straty z lat ubiegłych stanowić będą dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na kapitale (funduszu) rezerwowym oraz przeznaczone na pokrycie straty z lat ubiegłych na dzień przekształcenia w spółkę osobową spowodują powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretację indywidualną z dnia 14 października 2014 r., Nr IPTPB2/415-428/14-2/MP doręczono w dniu 20 października 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 24 listopada 2014 r., Nr IPTPB2/415W-64/14-2/MP, (doręczonej w dniu 27 listopada 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.), złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 22 grudnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił:

1.  naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową pod pojęciem „zysku niepodzielonego” należy rozumieć zysk wypracowany przez tę spółkę w latach poprzedzających moment przekształcenia, który zgromadzenie wspólników spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty z lat ubiegłych;
2.  naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego przywołanego przez Wnioskodawczynię we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2014 r.

Pismem z dnia 20 stycznia 2015 r., Nr IPTPB2/4160-52/14-2/MP, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 35/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 października 2014 r., Nr IPTPB2/415-428/14-2/MP.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona.

Sąd zaznaczył, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., Nr 1647), w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spór w kontrolowanej sprawie dotyczy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie użytego w nim pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych”.

Zdaniem organu interpretacyjnego te zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość tych zysków będzie stanowiła u wspólników Spółki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu.

Przeciwne stanowisko zajmuje Wnioskodawca twierdząc, że przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy czy też na pokrycie straty mieści się w pojęciu „podzielonych zysków”, przez co wspomniany przepis nie znajdzie zastosowania.

Sąd, analizując przedstawione we wniosku pytanie Wnioskodawcy oraz udzieloną na nie w zaskarżonej interpretacji odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że stanowisko Wnioskodawcy odpowiada prawu.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji Sąd wskazał na wstępie, że w tożsamej kwestii wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyrokach: z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 33/15; z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 443/14; z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I SA/Op 438/14; z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Op 444/14; z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 566/14 opublikowanych w CBOiS na stronach internetowych NSA tak, jak pozostałe niżej podane orzeczenia WSA i NSA.

Na mocy ww. wyroków uchylono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydaną w analogicznych stanach faktycznych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd wyrażony w powołanych wyrokach i w ślad za nimi wskazał, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). W art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. „Dochodem faktycznie otrzymanym” jest na mocy tego przepisu również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”.

W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, użyty został zwrot „w tym także”, który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim) również przychód, który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Zauważyć także należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku osobowych od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) w art. 2 pkt 14 lit. a tiret trzeci zmieniono brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zmiana brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, a orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2014 r., niewątpliwie zachowuje aktualność na gruncie obecnie obowiązującej regulacji prawnej.

Sąd nie podziela stanowiska organu dokonującego interpretacji indywidulnej w zakresie rozumienia pojęcia „niepodzielone zyski w spółkach”. Budzące wątpliwości interpretacyjne pojęcie „zyski niepodzielone” użyte w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie nie zostało zdefiniowane, ani w omawianej ustawie podatkowej, ani także w Kodeksie spółek handlowych.

Wobec powyższego trafne jest zdaniem Sądu, stanowisko Wnioskodawcy, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne, należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te, nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zatem według Sądu, już sama treść art. 191 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka, może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 wskazał na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, który podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także Andrzej Kidyba, komentarz do art. 191 K.s.h.).

Zdaniem Sądu prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Mimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09), a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko w nim prezentowane. Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 ustawy Kodeks spółek handlowych, ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tą należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi, np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z ustawą Kodeks spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Skoro przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h.- podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Za takim rozumieniem ustawowego określenia „niepodzielony zysk” wypowiadał się już w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2783/12 i z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12).

Reasumując Sąd stwierdził, że skoro przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Tym samym przeciwne stanowisko organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, poprzez błędną jego wykładnię, a naruszenie to skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Sąd podzielił także zarzut Wnioskodawcy o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez Niego wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych tego samego organu na potwierdzenie słuszności Jego stanowiska. Powołanie przez Wnioskodawcę tych orzeczeń i aktów spowodowało, że argumentacja tam zawarta stała się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

Końcowo Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, Organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W dniu 11 sierpnia 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 35/15.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 35/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 14 października 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.