Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1234/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-08
Teza: Czy usługi świadczone przez Spółkę na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym można uznać za wykonane w momencie określonym przez art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności od zleceniodawcy?
Słowa kluczowe: elektrownia; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 3 listopada 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług związanych z utrzymaniem właściwego stanu technicznego elektrowni wiatrowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług związanych z utrzymaniem właściwego stanu technicznego elektrowni wiatrowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na serwisowaniu elektrowni wiatrowych i w tym zakresie dla swoich zleceniodawców prowadzi konserwację; naprawy głównych komponentów, a także inne prace naprawcze; kontrole w zakresie środków bezpieczeństwa oraz naprawy łopat wirnikowych. Konserwacja elektrowni wiatrowych obejmuje przegląd i regulację turbin wiatrowych, niezbędną (przeprowadzaną cyklicznie lub w regularnych odstępach) wymianę części instalacji, smarowanie i naoliwianie oraz wszystkie pozostałe działania, które są niezbędne do utrzymywania właściwego stanu technicznego elektrowni. W zakresie swojej działalności Spółka zawiera umowy obejmujące świadczenie ww. usług. Za swoje usługi otrzyma od zleceniodawców wynagrodzenie obliczone według dwóch modeli.

W pierwszym przypadku wynagrodzenie jest płatne w czterech kwartalnych ratach po zamknięciu każdego kwartału. Podstawę do wymierzenia wynagrodzenia stanowi założenie konserwacji określonej ilości elektrowni wiatrowych, jednak w razie zmniejszenia lub zwiększenia instalacji wynagrodzenie podlega liniowemu dopasowaniu. Rozliczenie świadczonych przez Spółkę usług następuje zatem w okresach kwartalnych.

W drugim przypadku wynagrodzenie roczne pobierane jest w wysokości 25% na kwartał z góry, a w następnych latach 50% co pół roku z góry. Rozliczenie świadczonych przez Spółkę usług następuje zatem w okresach kwartalnych oraz półrocznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Spółkę na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym można uznać za wykonane w momencie określonym przez art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności od zleceniodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze literalną wykładnię art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, spełniony jest warunek aby świadczone usługi uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności.

W myśl art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jest to generalna zasada, która będzie miała zastosowanie za każdym razem, gdy w myśl postanowień ww. ustawy powstanie obowiązek podatkowy a podatnik nie jest w stanie zastosować innej, szczególnej reguły.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca wprowadził do ustawy art. 19a ust. 3, w myśl którego usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W opinii Spółki, przepis ten obejmuje zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie usługi powtarzające się, w przypadku których strony postanowiły, że będą one rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Pogląd, że reguły określonej w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie można ograniczać do usług o charakterze ciągłym jest także prezentowany w literaturze (zob. np. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda \[w:\] J. Martini (red.), VAT. Komentarz, Legalis). Oznacza to zatem, że ww. regulacja ma zastosowanie do (i) świadczenia usług, które mogą być wykonywane w sposób ciągły lub powtarzalny (rozliczanych okresowo), (ii) jednakże jeżeli dla usług tych ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Ustawodawca nie wprowadza natomiast żadnych ograniczeń co do charakteru tych usług, jak i czasu ich trwania. Istotne jest tylko to, że strony określiły dla tej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (T. Michalik, VAT. Komentarz, Legalis).

Z kolei w komentarzu opracowanym przez A. Bartosiewicza czytamy, że: „usługa dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń to taka usługa, która wykonywana jest zwykle przez pewien czas, zaś rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu (gdzie rozliczeniu podlegają wszystkie czynności wykonane w ramach usługi w danym okresie rozliczeniowym)" (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny 2014.04.01, Lex).

W zakresie stosowania ww. przepisu wypowiedziały się również organy podatkowe uznając, że rozliczanie VAT w sposób przewidziany w art. 19a ust. 3 ustawy dotyczy nie tylko usług o charakterze ciągłym, ale też innych, które rozliczane są w okresach ustalonych przez kontrahentów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2014 r. (IBPP2/443-191 /14/ICz) potwierdził, że „określone w art. 19a ust. 3 vatu usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą." Stanowisko to podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2014 r. (IPPP1/443-1271/13-2/JL) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r., (IPPP1/443-1091/13-2/AP)

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka za swoje usługi otrzymuje od zleceniodawców wynagrodzenie ryczałtowe, płatne po zamknięciu każdego kwartału. Wynagrodzenie to otrzymywane jest w związku z czynnościami wykonywanymi w trakcie danego kwartału.

W obliczu powyższej analizy zarówno literatury, jak i interpretacji podatkowych nie ulega wątpliwości, że stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe, jako że znajduje ono uzasadnienie w ustawie oraz dotychczasowej praktyce jej stosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z treści art. 19a ust. 3 ustawy wynika, że ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach przyjętego okresu rozliczeniowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że art. 19a ust. 3 ustawy nie ma zastosowania w każdym przypadku, w którym strony ustaliły w związku z wykonywanymi czynnościami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a jedynie do czynności, które cechują się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności (mają charakter ciągłych).

Należy zauważyć, że ww. regulacja stanowi odzwierciedlenie art. 64 ust. 2 akapit 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Z kolei art. 64 Dyrektywy przewiduje szczególną zasadę określającą moment wykonania tzw. dostaw ciągłych. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub rat:

1.  dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b) oraz
2.  świadczenie usług

*   uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Przepis ten odnosi się do kolejnych rozliczeń prac lub kolejnych płatności i dotyczy transakcji o charakterze ciągłym, a więc takich, które rozliczane są w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych). Potwierdza to również treść kolejnych ustępów omawianego art. 64, w których wprost mowa jest o transakcjach wykonywanych „w sposób ciągły”, adekwatnie jak w regulacjach krajowych.

Treść tej regulacji można zatem odczytać w taki sposób, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (tj. takich, które są wykonywane w okresach rozliczeniowych), za datę wykonania usługi uważa się każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wyjątek od tego przewiduje art. 65 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Należy zauważyć, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 935/11) odniósł się do tej kwestii następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Zatem w przypadku, gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych usług/dostaw, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji i w fakturach obciążeniowych powinna być uwidoczniona każda ze świadczonych usług/dostaw towarów. Ponadto należy stwierdzić, że fakt ustalenia pomiędzy stronami konkretnych okresów rozliczeniowych za usługi/dostawy tego samego rodzaju wykonane w tych okresach, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że skoro strony umowy ustaliły płatność za usługę w okresach rozliczeniowych (w kwartałach), a Spółka zobowiązana jest do określonego zachowania przez czas trwania usługi to obowiązek podatkowy – jak słusznie zauważyła w stanowisku - powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności związane z ww. usługą.

Natomiast w sytuacji, kiedy wynagrodzenie roczne pobierane jest w wysokości 25% na kwartał z góry, a w następnych latach 50% co pół roku z góry, wówczas obowiązek podatkowy – wbrew stanowisku Spółki - powstanie – jak stanowi ust. 8 ww. artykuł - z momentem dokonania wpłat.

W związku z powyższym oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.