Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-882/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-12
Teza: Brak obowiązku korekty podatku należnego skorygowanego uprzednio w ramach „ulgi za złe długi”.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku należnego skorygowanego uprzednio w ramach „ulgi za złe długi” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku należnego skorygowanego uprzednio w ramach „ulgi za złe długi”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą - sprzedaż materiałów budowlanych i wykończeniowych, jest „płatnikiem” podatku od towarów i usług.

W latach 2010-2011 dokonał Pan sprzedaży towarów dla innego podmiotu, również „płatnika” podatku od towarów i usług. Kontrahent nie uregulował zobowiązań w ustalonym na fakturach terminie. Po 180 dniach od momentu upływu terminu płatności faktur dokonał Pan korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązującego na dzień dokonania korekty. Korektę ujęto w deklaracji złożonej za miesiąc grudzień 2012 r.

Dłużnik został pisemnie poinformowany przez podatnika o zamiarze dokonania korekty. W dniu jej złożenia do urzędu skarbowego dłużnik był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, znajdował się w stanie upadłości.

Prowadzący postępowanie upadłościowe dłużnika syndyk został również poinformowany o zamiarze dokonania korekty (w dniu 27 listopada 2012 r.), a następnie o fakcie skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (w dniu 26 stycznia 2013 r.).

Syndykowi zgłoszono wierzytelność w kwocie brutto, w takiej wartości, w jakiej podatnik dokonał korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

W 2014 r. syndyk dokonał sprzedaży części majątku dłużnika. Sprzedaż udokumentowano fakturą VAT zawierającą podatek należny. Syndyk dokonał podziału pomiędzy wierzycieli uzyskanej ze sprzedaży kwoty netto, pomniejszonej o koszty swojej działalności.

Wierzyciel, którego dotyczy zapytanie, nie otrzymał całości zgłoszonej syndykowi wierzytelności, jedynie jej część.

W dniu 11 marca 2015 r. wystąpił Pan z pisemnym zapytaniem do syndyka masy upadłościowej czy otrzymana tytułem spłaty wierzytelności kwota stanowi spłatę w wartości netto czy brutto, jednak do dnia dzisiejszego nie otrzymał odpowiedzi. W związku z powyższym występuje o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwotę otrzymaną od syndyka masy upadłościowej, tytułem spłaty wierzytelności, powinien Pan potraktować jako spłatę wierzytelności w wartości brutto czy netto ? Czy w związku z tym należy dokonać ponownego naliczenia i odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego, skorygowanego uprzednio w ramach „ulgi na złe długi” ?

Pana zdaniem, otrzymana kwota spłaty powinna być potraktowana jako kwota netto, ponieważ czynność sprzedaży majątku wierzyciela przez syndyka opodatkowana została podatkiem od towarów i usług, który syndyk miał obowiązek odprowadzić do budżetu. Podziałowi pomiędzy wierzycieli podlegała kwota netto, wynikająca z dokumentów sprzedaży, pomniejszona o poniesione przez syndyka koszty postępowania.

W związku z tym podatnik nie ma obowiązku naliczania podatku od towarów i usług, odliczonego w ramach „ulgi na złe długi”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) uległy zmianie, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), przy czym art. 89a ust. 2 pkt 4 i 6 oraz art. 89b ust. 5 został uchylony.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż przepisu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Należy zauważyć, że w ww. wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez dłużnika wierzytelności Wnioskodawca dokonał korekty VAT należnego z tytułu skorzystania z ulgi na złe długi w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Mając na względzie powyższą informacje oraz powołany powyżej przepis art. 23 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przedmiotowej interpretacji dokonano w oparciu o przepisy art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5).

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Ponadto mając na uwadze przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z procedury „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ustawy, a następnie wierzytelność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, to zgodnie z tym przepisem, obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Należy podkreślić, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, ale w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Tym samym, uregulowanie należności przez podmiot trzeci również spowoduje, że u wierzyciela powstanie obowiązek rozliczenia (zwiększenia) podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w związku z nieuregulowaniem przez kontrahenta zobowiązań, po 180 dniach od momentu upływu terminu płatności faktur dokonał Pan korekty „podstawy opodatkowania oraz podatku należnego”, na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Korektę ujęto w deklaracji złożonej za miesiąc grudzień 2012 r. Dłużnik został pisemnie poinformowany przez podatnika o zamiarze dokonania korekty. W dniu jej złożenia do urzędu skarbowego dłużnik był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, znajdował się w stanie upadłości. Prowadzący postępowanie upadłościowe dłużnika syndyk został również poinformowany o zamiarze dokonania korekty, a następnie o fakcie skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Syndykowi zgłoszono wierzytelność w kwocie brutto, w takiej wartości, w jakiej dokonał Pan korekty „podstawy opodatkowania oraz podatku należnego”.

Wątpliwości Pana budzi kwestia, czy kwotę otrzymaną od syndyka masy upadłościowej, tytułem spłaty wierzytelności, powinien Pan potraktować jako spłatę wierzytelności w wartości brutto czy netto i czy w związku z tym należy dokonać ponownej korekty podatku należnego, skorygowanego uprzednio w ramach „ulgi na złe długi” .

Wskazać należy, że jak wynika z powołanych przepisów w sytuacji, gdy podatnik otrzyma należność, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona i względem której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, to ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Korekta podatku należnego nie jest zatem ostateczna. Jeśli bowiem podatnik otrzyma należność, która wcześniej została odpisana, jako nieściągalna i względem, której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, wówczas ma on obowiązek, na mocy powołanego przepisu, odpowiednio zwiększyć podatek należny. Obowiązek zwiększenia podatku należnego, w takim przypadku, wynika wprost z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji gdy otrzymał Pan od dłużnika (syndyka) spłatę wierzytelności, to z uwagi na przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, winien dokonać zwiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku dotyczącą uregulowanej wierzytelności. Należy zauważyć, że wpłaconą przez dłużnika (syndyka) kwotę winien Pan traktować jako kwotę brutto.

Zatem w tej sytuacji po uregulowaniu przez dłużnika ww. wierzytelności, u Pana jako wierzyciela powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego związanego z uregulowaną wierzytelnością. Dotychczasowy wierzyciel w części uregulowanej przez dłużnika nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem w tym zakresie przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury „ulgi na złe długi”.

Skoro otrzymał Pan spłatę wierzytelności, w odniesieniu do której skorzystał z regulacji prawnej przewidzianej art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem ust. 4 ww. artykułu, zobowiązany jest do dokonania, w rozliczeniu podatku VAT za okres w którym nastąpiło to uregulowanie, korekty (powiększenia) kwoty podatku należnego o wartość podatku należnego odnoszącego się do tej części wierzytelności którą otrzymał od syndyka (dłużnika).

Należy zauważyć, że w tym przypadku kwestia opodatkowania czynności „sprzedaży majątku wierzyciela przez syndyka” pozostaje bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.