Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.210.2024.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-13
Teza: W zakresie ustalenia czy: - w wyniku połączenia Wnioskodawczyni i S. Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek; - po połączeniu Wnioskodawczyni i S. Sp. z o.o. oraz po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki S. Sp. z o.o. na dzień połączenia oraz zamknięciu w tym samym dniu ksiąg rachunkowych S. Sp. z o.o. i sporządzeniu dla niej informacji CIT/KW według stanu na dzień poprzedzający dzień połączenia, Wnioskodawczyni nadal będzie mogła korzystać z opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek; - w przypadku pozostawania przez Wnioskodawczynię w formie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez okres co najmniej 4 lat podatkowych od dnia połączenia, wygaśnie w całości zobowiązanie Wnioskodawczyni do zapłaty ewentualnego podatku wynikającego z korekty wstępnej, dokonanej w związku z połączeniem P. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 kwietnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

\- w wyniku połączenia Wnioskodawczyni i S. Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek;

\- po połączeniu Wnioskodawczyni i S. Sp. z o.o. oraz po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki S. Sp. z o.o. na dzień połączenia oraz zamknięciu w tym samym dniu ksiąg rachunkowych S. Sp. z o.o. i sporządzeniu dla niej informacji CIT/KW według stanu na dzień poprzedzający dzień połączenia, Wnioskodawczyni nadal będzie mogła korzystać z opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek;

\- w przypadku pozostawania przez Wnioskodawczynię w formie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez okres co najmniej 4 lat podatkowych od dnia połączenia, wygaśnie w całości zobowiązanie Wnioskodawczyni do zapłaty ewentualnego podatku wynikającego z korekty wstępnej, dokonanej w związku z połączeniem P. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „P. Spółka z o.o.”), posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni powstała w dniu 1 kwietnia 2022 r. z przekształcenia spółki komandytowej.

Począwszy od dnia 1 maja 2022 r. opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek (dalej również: „CIT estoński”) na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawczyni oświadcza, że P. Spółka z o.o. spełnia wszystkie warunki z art. 28j ustawy o CIT, uprawniające do stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

Wnioskodawczyni planuje w przyszłości dokonać reorganizacji swojej działalności, która będzie polegać na połączeniu jej ze spółką S. Sp. z o.o. Cały proces przebiegał będzie w kilku etapach. Opisywane działania mają na celu uproszczenie struktury własnościowej spółek i są uzasadnione ekonomicznie.

100% udziałów w S. Sp. z o.o. posiada obecnie A. Sp. z o.o. Obie spółki opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Żadna z tych spółek nie była nigdy opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Skład udziałowców spółki A. Sp. z o.o. jest dokładnie taki sam jak Wnioskodawczyni: w obu spółkach - Wnioskodawczyni i w A. Sp. z o.o. - jako wspólnicy występują te same osoby, w takich samych proporcjach udziałów.

Spółki A. i S. dokonają połączenia w trybie łączenia przez przejęcie, które będzie miało charakter połączenia odwrotnego (downstream merger), zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: k.s.h.). W efekcie tej czynności S. Sp. z o.o. nabędzie cały majątek spółki dotychczas dominującej, czyli A. Sp. z o.o., w tym własne udziały, bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej. A. Sp. z o.o. zostanie natomiast rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS.

W następnym kroku dojdzie do połączenia Wnioskodawczyni i S. Sp. z o.o. Do połączenia tego dojdzie również w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. W efekcie, Wnioskodawczyni nabędzie cały majątek S. Sp. z o.o., a wspólnicy S. Sp. z o.o. (a zarazem wspólnicy Wnioskodawczyni) uzyskają w zamian udziały Wnioskodawczyni. Skutkiem połączenia będzie również utrata bytu prawnego przez S. Sp. z o.o.

Wnioskodawczyni porównywać będzie wartość podatkową i wartość rynkową każdego składnika majątku S. Sp. z o.o. z osobna. Analiza nie będzie wobec tego polegała na porównaniu kapitałów S. Sp. z o.o., ale na zestawieniu wartości podatkowej i rynkowej wszystkich jej aktywów. Wartość rynkowa składników majątku S. Sp. z o.o. będzie równa lub niższa od wartości podatkowej tych składników.

Na dzień połączenia (wpisu połączenia do KRS) zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe S. Sp. z o.o. W tym samym dniu dojdzie również do zamknięcia ksiąg rachunkowych S. Sp. z o.o.

Dodatkowo, złożone zostanie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (straty) CIT-8 za ostatni rok podatkowy S. Sp. z o.o., a także sporządzona zostanie informacja o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli informacja CIT/KW. W informacji tej wykazane zostaną ewentualne różnice w zakresie przychodów i kosztów dla celów podatkowych i bilansowych, dochód i podatek należny z tego tytułu (jeśli będzie to wynikało z korekty wstępnej). Nie powstanie jednocześnie podatek z przekształcenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Wątpliwości Wnioskodawczyni polegają na tym, czy w związku z połączeniem powstanie dochód do opodatkowania, czy po połączeniu i dokonaniu ww. czynności Wnioskodawczyni będzie mogła nadal korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek i wreszcie, czy w przypadku pozostawania przez Wnioskodawczynię w opodatkowaniu na zasadach ryczałtu przez okres 4 lat podatkowych począwszy od dnia połączenia, Wnioskodawczyni nie będzie musiała zapłacić ewentualnego podatku wynikającego z korekty wstępnej wykonanej przed połączeniem.

**Pytania**

1\. Czy w wyniku połączenia Wnioskodawczyni i S. Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawczyni powstanie ryczałt od dochodów spółek do zapłaty?

2\. Czy po połączeniu Wnioskodawczyni i S. Sp. z o.o. oraz po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki S. Sp. z o.o. na dzień połączenia oraz zamknięciu w tym samym dniu ksiąg rachunkowych S. Sp. z o.o. i sporządzeniu dla niej informacji CIT/KW według stanu na dzień poprzedzający dzień połączenia, Wnioskodawczyni nadal będzie mogła korzystać z opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek?

3\. Czy w przypadku pozostawania przez Wnioskodawczynię w formie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez okres co najmniej 4 lat podatkowych od dnia połączenia, wygaśnie w całości zobowiązanie Wnioskodawczyni do zapłaty ewentualnego podatku wynikającego z korekty wstępnej, dokonanej w związku z połączeniem P. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w wyniku połączenia P. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie ryczałt od dochodów spółek do zapłaty. Wartość rynkowa składników majątku spółki przejmowanej, a więc S. Sp. z o.o., nie będzie wyższa od wartości podatkowej tych składników - nie powstanie zatem po stronie P. Sp. z o.o. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątkowych.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu łączenia.

Jak stanowi art. 28n ust. 7 ustawy o CIT, przez wartość podatkową składnika majątku, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, stwierdzić można, że wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Przychód do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powstanie zatem tylko w sytuacji, w której wartość rynkowa składników majątku przejmowanego będzie przewyższać wartość podatkową tych składników. Powstała nadwyżka wartości rynkowej będzie stanowić podstawę opodatkowania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Ryczałt od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku płatny jest do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu połączenia.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wartość rynkowa składników majątku S. Sp. z o.o. - a więc spółki przejmowanej - nie będzie wyższa od wartości podatkowej tych składników. Wartość rynkowa może być równa wartości podatkowej albo nawet od niej niższa - z pewnością jednak nie będzie to wartość wyższa. Tak jak wskazano, analiza zostanie przeprowadzona poprzez porównanie wartości rynkowej i podatkowej dla każdego ze składników majątku S. Sp. z o.o. z osobna. Ten sposób postępowania wynika z treści art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Nie będzie zatem mowy o powstaniu nadwyżki wartości rynkowej nad podatkową w odniesieniu do składników majątku spółki przejmowanej. Wynik odejmowania wartości podatkowej od rynkowej da wynik 0 albo będzie to wynik ujemny, w przypadku, gdy wartość rynkowa będzie niższa od podatkowej. Po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie więc dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Brak opodatkowania ryczałtem w takim przypadku potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 4 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.47.2023.6.AP: „Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższa wartości (przyjętej dla celów podatkowych) składników tego majątku i nie jest wyższa do wartości rynkowej tych składników. W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia spółki. Zatem Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej.”

Z tego względu, stanowisko Wnioskodawczyni w odpowiedzi na pytanie ad 1 należy uznać za prawidłowe w całości.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, po połączeniu P. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., Wnioskodawczyni nadal będzie mogła korzystać z opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego dla S. Sp. z o.o. na dzień połączenia, a także złożenie zeznania CIT-8 i CIT/KW (informacji o przychodach, kosztach oraz podatku należnym w związku z połączeniem - według stanu na dzień poprzedzający dzień połączenia) przez Wnioskodawczynię jako następczynię prawną spółki przejmowanej, będzie spełniać wymagania z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c) tiret drugie ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawczyni nie utraci prawa do ryczałtu. Podobnie to Wnioskodawczyni, jako następczyni prawna S. Sp. z o.o., sporządzi sprawozdanie finansowe S. Sp. z o.o. na dzień połączenia.

Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony albo wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Artykuł 7aa ust. 1 ustaw o CIT określa, że podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a. kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b. kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z treści art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o CIT wynika zatem, że połączenie spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek z inną spółką poprzez jej przejęcie, co do zasady, pozbawi spółkę przejmującą możliwości opodatkowania w formie ryczałtu. Spółka opodatkowana ryczałtem zachowa jednak prawo do opodatkowania ryczałtem, jeśli podmiot przejmowany również jest opodatkowany ryczałtem albo jeśli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe z dniem połączenia, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT. Po zachowaniu powyższych wymagań, spółka przejmująca będzie mogła nadal korzystać z estońskiego CIT.

W opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym spółka przejmująca - P. Sp. z o.o. - opodatkowana jest na zasadach ryczałtu, natomiast spółka przejmowana - S. Sp. z o.o. - na zasadach ogólnych.

Nie jest wobec tego możliwe zachowanie warunku z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c) tiret pierwsze ustawy o CIT. Jednocześnie planowane jest, aby na dzień połączenia S. Sp. z o.o. zamknęła księgi rachunkowe oraz na ten dzień sporządziła sprawozdanie finansowe.

Dodatkowo, w przewidzianym przez ustawę o CIT terminie dojdzie do sporządzenia i złożenia CIT-8 za ostatni rok podatkowy S. Sp. z o.o. oraz do sporządzenia zeznania CIT/KW, które będzie zawierało odpowiednie rozliczenia, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT – w szczególności wykazane zostaną przychody i koszty, o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Informacja o przychodach, kosztach oraz podatku należnym w związku z połączeniem sporządzona zostanie na dzień poprzedzający dzień połączenia. S. Sp. z o.o. nie wykaże jednocześnie podatku z przekształcenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT – w zdarzeniu przyszłym mowa jest bowiem o połączeniu, a nie o przekształceniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni, pomimo połączenia przez przejęcie S. Sp. z o.o., zachowa możliwość opodatkowania w formie ryczałtu, ponieważ S. Sp. z o.o. na dzień połączenia zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający dzień połączenia.

Artykuł 7aa ust. 4 ustawy o CIT, określa że w zeznaniu CIT-8, za rok poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

Stosując odpowiednio powyższy przepis, mając na względzie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c) tiret drugie ustawy o CIT, P. Sp. z o.o., jako spółka przejmująca i następczyni podatkowa S. Sp. z o.o., złoży odpowiednie zeznanie CIT-8 dla S. Sp. z o.o. za rok poprzedzający dzień połączenia, a także załącznik CIT/KW.

Jednocześnie, w treści CIT/KW nie zostanie wykazany dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, bowiem w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z połączeniem spółek, a nie z ich przekształceniem.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: „o.p.”) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Jednocześnie, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 o.p., przepis powyższy ma odpowiednie zastosowanie do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej.

Z chwilą połączenia S. Sp. z o.o. przestanie istnieć, natomiast jej sukcesorką podatkową stanie się spółka przejmująca, a więc P. Sp. z o.o. na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z 93 § 1 pkt 1 o.p. W związku z tym, to P. Sp. z o.o. złoży w ustawowym terminie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla P. Sp. z o.o (spółki przejmującej) na dzień poprzedzający dzień połączenia ww. zeznanie CIT-8 za ostatni rok podatkowy S. Sp. z o.o. wraz z załącznikiem CIT/KW.

To samo dotyczyć będzie sprawozdania finansowego dla S. Sp. z o.o. - zostanie ono sporządzone już przez następczynię prawną, czyli Wnioskodawczynię, ponieważ S. Sp. z o.o. przestanie istnieć w dniu połączenia, a nie jest możliwe sporządzenie sprawozdania przez podmiot, który już nie istnieje.

Wykonanie opisanych powyżej czynności zapewni dalszą możliwość stosowania przez Wnioskodawczynię z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, pomimo tego, że spółka przejmowana nie będzie podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.298.2023.1.IN: „(\`(...)\`) działania o charakterze restrukturyzacyjnym - co do zasady - mogą skutkować utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od spółek. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały w wskazane w przytoczonych wyżej przepisach. Trzeba wszakże podkreślić, że ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych, w sytuacji przewidzianej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT. Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy spełniony jest jeden z warunków wymienionych w tiret pierwsze lub drugie. Przejęcie przez Państwa innej Spółki, będzie objęte dyspozycją art. 28I ust. 1 pkt 4 tiret drugie, tzn. podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku. Spełnienie powyższych warunków odniesie taki skutek, że Państwo, jako podmiot przejmujący, będzie uprawniony do kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu. Taka interpretacja omawianych przepisów jest zgodna z ich literalnym brzmieniem, a także z wykładnią autentyczną na co wskazał w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej „podatek estoński” prawodawca: „W przypadku gdy podmiot, który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeśli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku” (uzasadnienie do ustawy str. 39, http://orka.sejm.gov.pl). Do podobnych wniosków prowadzi lektura „Przewodnika do ryczałtu od spółek” z 23 grudnia 2021 r., gdzie wskazano: „W przypadku, gdy podmiot (w tym osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeżeli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia o którym mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w zakresie transakcji w związku z przejmowanymi składnikami majątku” (tamże str. 61, www.gov.pl). W związku z powyższym należy wskazać, iż w wyniku połączenia Państwa Spółki z inną Spółką nie zajdą przesłanki powodujące utratę przez Państwa prawa do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek, pod warunkiem, że podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT. Przy czym, wskazać należy, że nie będą Państwo mieli obowiązku wykazania w informacji CIT-KW dochodu z przekształcenia w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie. W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe”.

Prawidłowość przedstawionego stanowiska co do sposobu samego złożenia CIT-8 oraz CIT/KW przez Wnioskodawczynię jako następczynię prawną S. Sp. z o.o. potwierdza natomiast pośrednio interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 r., Znak: IPPB5/423-350/10-4/DG. Orzeczenie to dotyczy wprawdzie podmiotów rozliczających się z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych, lecz pozostaje to bez wpływu na obowiązki sprawozdawcze w podatku dochodowym przy połączeniu spółek: „Jednocześnie należy zauważyć, iż w przypadku połączenia spółek przez przejęcie, zgodnie z metodą łączenia udziałów, połączenie to nie ma wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej spółek przejmowanych, przy jednoczesnym zachowaniu ciągłości prawnej spółki przejmującej. Wskazać przy tym należy, iż w przypadku połączenia spółek, spółki przejmowane tracą byt prawny, przy czym nie następuje w tym przypadku „przeniesienie siedziby”, które miałoby skutkować zmianą właściwości miejscowej. W świetle powyższych przepisów, Spółka będzie zobowiązana złożyć osobne zeznania CIT-8 dla spółek przejętych za okres przed dniem połączenia (\`(...)\`) Na zeznaniach podatkowych winny być umieszczone dane spółki przejmowanej tj. jej NIP, nazwa adres, natomiast w pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika, powinny się znaleźć informacje i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego”.

Dokumenty CIT-8 i CIT/KW zostaną złożone przez P. Sp. z o.o. do właściwego dla tej spółki urzędu skarbowego. Będą one wprawdzie dotyczyć spółki przejmowanej, ale z uwagi na brzmienie art. 17b § 1 o.p. właściwy miejscowo będzie urząd skarbowy właściwy dla spółki przejmującej, jako następcy prawnego.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że zamknięcie przez S. Sp. z o.o. ksiąg rachunkowych na dzień połączenia oraz sporządzenie na ten dzień sprawozdania finansowego, a także złożenie CIT-8 wraz z CIT/KW, zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT, pozwoli na zachowanie przez P. Sp. z o.o. możliwości rozliczenia się w formie ryczałtu w myśl art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c) tiret drugie.

Jednocześnie, ze względu na to, że z dniem połączenia S. Sp. z o.o. zostanie wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS, a jej prawa i obowiązki przejmie P. Sp. z o.o., to właśnie P. Sp. z o.o. będzie zobowiązana złożyć CIT-8 za ostatni rok podatkowy S. Sp. z o.o. wraz informacją CIT/KW.

Ponadto, w związku z połączeniem nie powstanie podatek z przekształcenia, bowiem w zdarzeniu przyszłym mowa jest o połączeniu, które stanowi zupełnie inną formę reorganizacji działalności.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku pozostawania przez Wnioskodawczynię w formie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez okres co najmniej 4 lat podatkowych od dnia połączenia, wygaśnie w całości zobowiązanie Wnioskodawczyni do zapłaty podatku wynikającego z korekty wstępnej, dokonanej na potrzeby połączenia P. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. W przypadku połączenia spółek w trakcie roku, należy liczyć ten termin w ten sposób, że pierwszym z czterech lat podatkowych będzie rok, w którym doszło do połączenia spółek. Do wygaśnięcia zobowiązania dojdzie z końcem czwartego roku podatkowego.

Artykuł 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jeśli w wyniku korekty wstępnej powstanie podatek do zapłaty, to możliwe jest odroczenie jego zapłaty albo wręcz wygaśnięcie tego zobowiązania na podstawie art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT.

Podatnik dokonuje bowiem zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania ryczałtu w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.

Przepis powyższy nie budzi wątpliwości, jeśli chodzi o przejście podatnika na opodatkowanie ryczałtem - cztery lata należy bowiem liczyć pierwszego dnia pierwszego roku opodatkowania w formie ryczałtu.

W odniesieniu do połączenia spółek i zastosowania trybu z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c) tiret drugie ustawy o CIT, wydaje się, że właściwym jest podejście, zgodnie z którym spółka przejmująca musi pozostać w opodatkowaniu na zasadach ryczałtu przez okres co najmniej czterech lat podatkowych od dnia połączenia - wówczas podatek, który powstanie ewentualnie w wyniku korekty wstępnej wygasa.

Takie stanowisko przedstawia również interpretacja z dnia 11 sierpnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.298.2023.1.IN: „Należy podkreślić, że wyznaczenie 4-letniego okresu rozliczeń ryczałtem jest ściśle związane z terminem zapłaty podatku wynikającego z korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 1 ustawy CIT. W przypadku ustalenia przychodów i kosztów z tytułu korekty wstępnej, podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego od tego dochodu z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jeżeli jednak podatnik stosował to opodatkowanie cztery lata podatkowe lub dłużej, w sposób nieprzerwany, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości (art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy CIT). Zatem w sytuacji, gdy opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, tj. Spółka będzie korzystała z opodatkowania dochodów ryczałtem co najmniej 4 lata, to w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy CIT i Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe”.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać w całości za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie pytań Nr 1, Nr 2, Nr 3 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania Nr 1 oraz pytania Nr 3.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania Nr 2**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim przedmiotem interpretacji nie była ocena Państwa stanowiska co do sposobu złożenia zeznania CIT-8 oraz załącznika CIT/KW będąca poza kompetencjami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy CIT:

podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Odnosząc powołany przepis do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że działania o charakterze restrukturyzacyjnym – co do zasady – mogą skutkować utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od spółek. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały w wskazane w przytoczonych wyżej przepisach. Trzeba wszakże podkreślić, że ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych, w sytuacji przewidzianej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT. Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy spełniony jest jeden z warunków wymienionych w tiret pierwsze lub drugie.

Przejęcie przez Państwa S. Sp. z o.o., będzie objęte dyspozycją art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie, gdyż jak wskazali Państwo w opisie sprawy na dzień połączenia (wpisu połączenia do KRS) zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe S. Sp. z o.o. W tym samym dniu dojdzie również do zamknięcia ksiąg rachunkowych S. Sp. z o.o. Dodatkowo, złożone zostanie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (straty) CIT-8 za ostatni rok podatkowy S. Sp. z o.o., a także sporządzona zostanie informacja o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli informacja CIT/KW.

Spełnienie powyższych warunków odniesie taki skutek, że Państwo, jako podmiot przejmujący, będziecie uprawnieni do kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu.

W związku z powyższym, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 2, że po połączeniu P. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., Wnioskodawczyni nadal będzie mogła korzystać z opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

\- w wyniku połączenia Wnioskodawczyni i S. Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawczyni

\- spółek przez okres co najmniej 4 lat podatkowych od dnia połączenia, wygaśnie w całości zobowiązanie Wnioskodawczyni do zapłaty ewentualnego powstanie ryczałt od dochodów spółek do zapłaty – jest prawidłowe;

\- po połączeniu Wnioskodawczyni i S. Sp. z o.o. oraz po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki S. Sp. z o.o. na dzień połączenia oraz zamknięciu w tym samym dniu ksiąg rachunkowych S. Sp. z o.o. i sporządzeniu dla niej informacji CIT/KW według stanu na dzień poprzedzający dzień połączenia, Wnioskodawczyni nadal będzie mogła korzystać z opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek – jest prawidłowe;

\- w przypadku pozostawania przez Wnioskodawczynię w formie opodatkowania ryczałtem od dochodów podatku wynikającego z korekty wstępnej, dokonanej w związku z połączeniem P. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.