Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.350.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: w zakresie obowiązków płatnika dysponującego certyfikatem rezydencji w ww. formie
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; podatek-pobór podatku; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika dysponującego certyfikatem rezydencji, w formie:

*   zbiorowych certyfikatów rezydencji (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   oryginału dokumentów w formie papierowej (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   kopii oryginału dokumentów w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez właściwe władze skarbowe kraju beneficjenta (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe,**

*   kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w Polsce (pytanie nr 6) - **jest prawidłowe,**

*   dokumentu w formie elektronicznej (pytanie nr 7) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika dysponującego certyfikatem rezydencji w ww. formie.

Pismem z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Kancelaria Prawna spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności prawniczej (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce, komandytariuszem Wnioskodawcy jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest polskim rezydentem podatkowym a komplementariuszami są osoby fizyczne, również będące rezydentami podatkowymi w Polsce.

W zależności od potrzeb Wnioskodawca może dokonywać wypłat:

1.  wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT (lub art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT), o charakterze niematerialnym, w tym z tytułu usług prawnych, na rzecz podmiotów z siedzibami w innych niż Polska krajach z Unii Europejskiej lub poza krajami Unii Europejskiej (co do zasady z krajów, z którymi Polska ma podpisane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) (dalej: „Usługi Niematerialne”);
2.  płatności z tytułów, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (lub art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), np. odsetek (od pożyczek udzielanych w ramach działalności gospodarczej) na rzecz podmiotów z siedzibami w innych niż Polska krajach z Unii Europejskiej lub poza krajami Unii Europejskiej (co do zasady z krajów, z którymi Polska ma podpisane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) (dalej: „Odsetki”).

Podmioty na rzecz których Wnioskodawca dokonuje wyżej wskazanych płatności mogą być spółkami transparentnymi podatkowo, tzn. nie będącymi podatnikami podatku dochodowego w swoich krajach rejestracji, a ich dochody mogą podlegać opodatkowaniu na poziomie ich wspólników (np. spółki osobowe w Stanach Zjednoczonych albo w Wielkiej Brytanii). Oznacza to, że podmioty te nie są uznawane w swoich krajach za rezydenta podatkowego w rozumieniu prawa krajowego oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „Podmioty”). Dlatego też, z punktu widzenia Wnioskodawcy, w szczególności w zakresie jego obowiązków płatniczych w Polsce w związku z dokonywanymi wypłatami na rzecz Podmiotów, istotne jest ustalenie rezydencji podatkowej wspólników poszczególnych Podmiotów. Nie jest wykluczone, że wskazane wyżej płatności będą dokonywane na rzecz spółek transparentnych podatkowo, których wspólnikami będą nie tylko osoby fizyczne, ale również osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca może otrzymywać od beneficjentów dokonywanych wypłat certyfikaty rezydencji wystawione tym Podmiotom (lub pobrane przez te podmioty w formie elektronicznej), które potwierdzają zbiorczo rezydencję podatkową wspólników (będących osobami fizycznymi lub osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej) Podmiotów lub ich określonej grupy w danej jurysdykcji, zawierając zwyczajowe w danej jurysdykcji informacje odnośnie rezydencji podatkowej wspólników (dalej: „Zbiorowy Certyfikat Rezydencji”).

Corocznie, celem potwierdzenia statusu podatkowego Podmiotu / jego wspólników, Podmiot przekazywał będzie Zbiorowy Certyfikat Rezydencji (dotyczący wspólników lub ich części) oraz dokumenty potwierdzające procentowy udział wspólników w zyskach.

Na potrzeby niniejszego wniosku należy założyć, że Zbiorowy Certyfikat Rezydencji byłby otrzymywany od Podmiotów zarejestrowanych w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz, że w związku z dokonywanymi wypłatami spełnione będą pozostałe (poza uzyskaniem certyfikatu rezydencji, który to wymóg formalny stanowi przedmiot niniejszego wniosku) wymagania odnoście zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła lub niepobrania tego podatku.

Niezależnie od zagadnienia Zbiorowych Certyfikatów Rezydencji, beneficjenci płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę przesyłają lub mogą przesyłać Wnioskodawcy certyfikaty rezydencji (w tym Zbiorowe Certyfikaty Rezydencji) w następującej formie:

1.  Oryginały dokumentów w formie papierowej, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności;
2.  Kopię Oryginału dokumentu w formie papierowej lub elektronicznej (zwykle pdf), przez kopię Oryginału dokumentu należy rozumieć kopię dokumentu, a nie jego oryginał;
3.  Kopię Oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez właściwe władze skarbowe kraju beneficjenta;
4.  Kopię Oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w kraju beneficjenta;
5.  Kopię Oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w Polsce;
6.  Dokument w formie elektronicznej, w tym samodzielnie ściągnięty przez Wnioskodawcę z odpowiedniej strony internetowej władz podatkowych kraju beneficjenta (zgodnie z wiedzą Spółki niektóre jurysdykcje posiadają różne formy certyfikatów rezydencji. W szczególności mogą to być dokumenty w formie elektronicznej generowane przez odpowiednie władze podatkowe w formacie zgodnym z regulacjami w danej jurysdykcji lub dokumenty generowane i zapisywane bezpośrednio na indywidualnym koncie lub serwerze wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT Zbiorowe Certyfikaty Rezydencji otrzymywane przez Wnioskodawcę od Podmiotów stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową w zakresie przychodów wypłacanych tym Podmiotom przez Wnioskodawcę z tytułu Usług Niematerialnych lub Odsetek (w tym w formie zrównanej z zapłatą zgodnie z prawem polskim), w części wypłaty obejmującej przychody przypisane odpowiednio (zgodnie z zasadami partycypacji wspólników w zysku Podmiotu) wspólnikom Podmiotu, których status podatkowy jest określony w takim Zbiorowym Certyfikacie Rezydencji?
2.  Czy w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT certyfikaty rezydencji w formie oryginału dokumentów w formie papierowej, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową?
3.  Czy w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT certyfikaty rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej lub elektronicznej (zwykle pdf), wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową?
4.  Czy w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT certyfikaty rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez właściwe władze skarbowe kraju beneficjenta, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową?
5.  Czy w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT certyfikaty rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w kraju beneficjenta, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową?
6.  Czy w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT certyfikaty rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w Polsce, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową?
7.  Czy w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT certyfikaty rezydencji w formie dokumentu w formie elektronicznej, w tym samodzielnie ściągnięty przez Wnioskodawcę z odpowiedniej strony internetowej władz podatkowych kraju beneficjenta, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone numerami 1, 2, 4, 6 i 7 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań 3 i 5 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

Zbiorowe Certyfikaty Rezydencji otrzymywane przez Wnioskodawcę od Podmiotów stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową w zakresie przychodów wypłacanych tym Podmiotom przez Wnioskodawcę z tytułu Usług Niematerialnych lub Odsetek (w tym w formie zrównanej z zapłatą zgodnie z prawem polskim), w części wypłaty obejmującej odpowiednio przychody przypisane (zgodnie z zasadami partycypacji wspólników w zysku Podmiotu) wspólnikom Podmiotu, których status podatkowy jest określony w takim Zbiorowym Certyfikacie Rezydencji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Certyfikaty rezydencji w formie oryginału dokumentów w formie papierowej, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 4

Certyfikaty rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez właściwe władze skarbowe kraju beneficjenta, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 6

Certyfikaty rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w Polsce, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 7

Certyfikaty rezydencji w formie dokumentu w formie elektronicznej, w tym samodzielnie ściągnięty przez Wnioskodawcę z odpowiedniej strony internetowej władz podatkowych kraju beneficjenta, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów: z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów: z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 ustawy o PIT w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT od uzyskanych na terytorium Polski przychodów z tytułu Odsetek lub Usług Niematerialnych przez osoby fizyczne niemające na terytorium Polski miejsca zamieszkania, pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty należności opisanych we wniosku, Wnioskodawca, jako płatnik, zasadniczo obowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

Jednakże zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT, przepisy art. 29 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w celu określenia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która znajdzie zastosowanie, w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie państwa rezydencji podatkowej podatnika.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca dokonuje płatności wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na rzecz Podmiotów, tj. podmiotów transparentnych podatkowo z siedzibami w Unii Europejskiej oraz poza Unią Europejską.

Z uwagi na fakt, iż w przypadku Podmiotów, tj. podmiotów transparentnych podatkowo mechanizm opodatkowania dochodów jest zbliżony do opodatkowania dochodów w spółkach osobowych, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć zasady analogiczne do zasad wyrażonych w art. 8 ustawy o PIT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału). Zasady te stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych.

Podkreślić przy tym należy, iż art. 8 ustawy o PIT nie wskazuje, że znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do polskich rezydentów podatkowych.

Należy więc stwierdzić, że do należności wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz zagranicznego podmiotu transparentnego dla celów podatkowych zastosowanie znajdują, w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - postanowienia art. 8 ustawy o PIT. Tym samym należności te należy uznać za przychody wspólników tego podmiotu.

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku dokonywania płatności na rzecz podmiotów transparentnych dla celów podatku dochodowego (Podmiotów) - za podatników należy uznać poszczególnych wspólników danego Podmiotu. Biorąc pod uwagę, że wspólnikami Podmiotów są osoby fizyczne będące rezydentami podatkowymi w innych niż Polska krajach z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej, w sytuacji Wnioskodawcy na potrzeby ustalenia stawki podatku u źródła zastosowanie znajdą postanowienia poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią powołanego wcześniej art. 29 ust. 2 ustawy o PIT, zastosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 5a pkt 21 ustawy o PIT ilekroć w ustawy o PIT jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

W związku z powyższym, w praktyce uważa się, że certyfikat rezydencji ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania podatnika - jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, nieposiadający miejsca zamieszkania na terytorium Polski, a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium Polski, posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany w tym państwie podatkiem dochodowym od dochodu niezależnie od miejsca osiągnięcia tego dochodu).

W związku z powyższym, w sytuacji Wnioskodawcy, w celu potwierdzenia rezydencji podatkowej wspólników (partnerów) Podmiotów (co do zasady osobowych spółek transparentnych) niezbędne jest pozyskiwanie od nich certyfikatów rezydencji.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzymuje Zbiorowe Certyfikaty Rezydencji, potwierdzające rezydencję podatkową wspólników Podmiotów (spółek transparentnych prawa obcego). Równocześnie, zdaniem Wnioskodawcy nie ma przeszkód by uznać Zbiorowe Certyfikaty Rezydencji, jakie uzyskuje Wnioskodawca, za certyfikaty rezydencji podatkowej zgodne z rozumieniem tego pojęcia zawartym w przepisach ustawy o PIT.

Należy podkreślić, że o formie certyfikatu rezydencji, który jest wydawany dla podmiotu zagranicznego przez organ podatkowy działający w państwie, w którym dany podmiot posiada miejsce zamieszkania bądź siedzibę, decydują przepisy wewnętrzne tego państwa. W związku z powyższym, jeżeli zgodnie z przepisami wewnętrznymi danego państwa, właściwy organ podatkowy może wydać certyfikat rezydencji podatkowej, który dotyczy więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim podmioty mają miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych w tym kraju, lub też wynika, które z tych podmiotów mają miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych w tym kraju, to polski organ podatkowy powinien zaakceptować taki dokument jako certyfikat rezydencji.

W świetle powyższego należy także zauważyć, że nie ma podstaw w przepisach polskiego prawa podatkowego, pozwalających na uznanie, iż Zbiorowe Certyfikaty Rezydencji nie spełniają wymogów określonych w art. 5a pkt 21 ustawy o PIT określonych dla tego typu dokumentów.

Powyższe stanowisko (dotyczące stosowania zbiorczych certyfikatów na polskie potrzeby podatku u źródła) znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-764/12/BG: „Jeżeli na podstawie wewnętrznych przepisów prawa niemieckiego istnieje możliwość wydania przez organ podatkowy certyfikatu rezydencji, który dot. więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim osoby (w tym przypadku wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej) mają miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych w Niemczech, to dopuszczalne jest posiadanie tego typu certyfikatu” oraz
*   interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (który uznał przeciwne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za nieprawidłowe) z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. DD4/033/032/DYI/08/PK-910: „O formie certyfikatu rezydencji wydawanego przez organ zagranicznej administracji podatkowej decydują przepisy wewnętrzne tego państwa. Słuszne jest zatem stwierdzenie Wnioskodawcy, że jeżeli na podstawie wewnętrznych przepisów danego państwa właściwy organ podatkowy może wydać certyfikat rezydencji, który dotyczy więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w tym kraju to polski organ podatkowy powinien zaakceptować taki dokument jako certyfikat rezydencji”.

Stanowisko to zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1417/15-3/KS oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1417/15-2/KS.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, że o ile z danego Zbiorowego Certyfikatu Rezydencji wynikać będzie, którzy wspólnicy danego Podmiotu (zagranicznej spółki transparentnej) posiadają (zgodnie z wiedzą tego organu) status rezydenta, to udział tych wspólników w zyskach danego Podmiotu (zagranicznej spółki transparentnej) można określić dopiero na podstawie uzyskanego przez Wnioskodawcę oświadczenia złożonego przez osobę upoważnioną do składania oświadczeń w imieniu danego Podmiotu. Uzyskane oświadczenie wskazuje, jaki procent wszystkich dochodów danego Podmiotu przysługuje poszczególnym jej wspólnikom, wskazanym w Zbiorowym Certyfikacie Rezydencji jako rezydencji danego kraju.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Zbiorowe Certyfikaty Rezydencji Podmiotów (zagranicznych spółek transparentnych) otrzymywane przez Wnioskodawcę od tych Podmiotów będą mogły posłużyć Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową w zakresie przychodów wypłacanych tym Podmiotom z tytułu Usług Niematerialnych lub Odsetek (art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 ustawy o PIT).

Stanowisko odnośnie udziału wspólników w dochodzie jako zasady rozliczania podatku u źródła znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. IPPB1/415-1620/12-2/ES, zgodnie z którą: „W świetle powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, że łączny procentowy udział wspólników, będących rezydentami podatkowymi USA, w przychodach uzyskiwanych z tytułu świadczenia przez P. usług doradczych na rzecz Spółki odpowiada ich łącznemu procentowemu udziałowi w ogólnych dochodach P. i wynosi co najmniej 99,9%. Powyższy argument, w zestawieniu z brzmieniem art. 29 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 8 Umowy z USA oznacza, że płatność dokonywana przez Spółkę na rzecz P. z tytułu świadczenia przez spółkę amerykańską usług doradczych jest zwolniona z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce w części odpowiadającej łącznemu procentowemu udziałowi wspólników będących rezydentami podatkowymi USA w zysku P. Przy czym takie traktowanie jest uzależnione od uzyskania przez Spółkę (i) odpowiedniego Zbiorczego certyfikatu rezydencji tj. certyfikatu, z którego treści wynika fakt, iż określeni wspólnicy są rezydentami podatkowymi USA, jak i (ii) potwierdzenia łącznego udziału procentowego rezydentów amerykańskich w zyskach P”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-758/09-2/KS, w której stwierdzono m.in., iż: „Nie ma zatem podstaw w przepisach polskiego prawa podatkowego, pozwalających na uznanie, iż "zbiorczy" certyfikat rezydencji nie spełnia wymogów określonych w art. 5a pkt 21 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych określonych dla tego dokumentu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Spółka dokonując wypłaty świadczeń, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 powoływanej ustawy, nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do tej części wynagrodzenia za świadczone usługi przez spółkę brytyjską jaka odpowiada procentowemu udziałowi wspólników C. mających miejsce zamieszkania w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w zysku C”.

Analogicznie do ustawy o PIT, przepisy ustawy o CIT przewidują obowiązek płatnika, którego zakres związany jest z certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) (ustawa o CIT) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, przez certyfikat rezydencji należy rozumieć - oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzymuje Zbiorowe Certyfikaty Rezydencji, potwierdzające rezydencję podatkową wspólników Podmiotów (spółek transparentnych prawa obcego). Równocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie do ustawy o PIT, w zakresie ustawy o CIT nie ma przeszkód by uznać Zbiorowe Certyfikaty Rezydencji, jakie uzyskuje Wnioskodawca, za certyfikaty rezydencji podatkowej zgodne z rozumieniem tego pojęcia zawartym w przepisach ustawy o CIT. W konsekwencji, Zbiorowe Certyfikaty Rezydencji otrzymywane przez Wnioskodawcę od Podmiotów stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu ustawy o CIT dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową w zakresie przychodów wypłacanych tym Podmiotom przez Wnioskodawcę z tytułu Usług Niematerialnych lub Odsetek (w tym w formie zrównanej z zapłatą zgodnie z prawem polskim), w części wypłaty obejmującej odpowiednio przychody przypisane (zgodnie z zasadami partycypacji wspólników w zysku Podmiotu) wspólnikom Podmiotu, których status podatkowy jest określony w takim Zbiorowym Certyfikacie Rezydencji.

W ustawie o PIT zdefiniowano certyfikat rezydencji jako zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Analogicznie, w ustawie o CIT certyfikat rezydencji zdefiniowano jako zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Analogicznie do ustawy o PIT, przepisy ustawy o CIT przewidują obowiązek płatnika, którego zakres związany jest z certyfikatem rezydencji. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ustawodawca nie definiuje zatem formy, w jakiej powinien być przekazywany certyfikat rezydencji, stanowiąc jedynie, że taki certyfikat ma być wydany przez organ podatkowy kraju rezydencji podatkowej.

W niektórych krajach dopuszczalne są dwie formy wydawania certyfikatów rezydencji przez organy podatkowe: papierowa i elektroniczna. Formy te są równoważne co oznacza, że żadna z nich nie ma pierwszeństwa przed drugą. To od decyzji podatnika - rezydenta podatkowego danego kraju - zależy, czy certyfikat rezydencji pobierze w formie papierowej, czy też elektronicznej.

Poszczególne kraje rezydencji podatkowej dopuszczają różne formy wydawania certyfikatów rezydencji i każda z nich jest równoważna. Nie ma więc podstaw, aby polskie organy podatkowe honorowały i dawały pierwszeństwo tylko niektórym formom, jeżeli jest on wydany przez organy podatkowe kraju rezydencji, zgodnie z prawem tego państwa i potwierdza opodatkowanie całości dochodów kontrahenta na terenie danego kraju. Nie można zatem przyjmować, że zastosowanie regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w takiej sytuacji (a dokładniej - niepobranie podatku zgodnie z umową) będzie możliwe tylko i wyłącznie w przypadku uzyskania danej formy certyfikatu.

Wnioskodawca podkreśla, że z uwagi na brak wskazanej formy certyfikatu rezydencji w ustawie o PIT oraz w ustawie o CIT, zastosowanie powinien znaleźć art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: „.o.p.”), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, każdy dowód spełniający wymogi z ustawy o PIT oraz z ustawy o CIT, tzn.:

1.  zawiera dane identyfikacyjne podmiotu, datę wydania oraz ew. okres, w którym obwiązuje certyfikat,
2.  zaświadcza o miejscu zamieszkania/siedziby dla celów podatkowych podmiotu w danym państwie,
3.  wydany jest przez właściwy organ administracji podatkowej w danym państwie

\- będzie mieścił się w definicji certyfikatu rezydencji i tym samym będzie umożliwiał zastosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto zgodnie z art. 194 § 1 o.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dokumentem urzędowym będzie zatem taki certyfikat rezydencji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa danego państwa przez powołany do tego organ.

Powyższa argumentacja dotyczy w szczególności certyfikatów rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez właściwe władze skarbowe kraju beneficjenta, certyfikatów rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w kraju beneficjenta oraz certyfikatów rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w Polsce.

Na podstawie art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1796) notariusz poświadcza zgodność odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem. Notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego, korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ww. ustawy). Czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego (art. 2 § 2 ww. ustawy). Czynności notarialnych dokonuje się w języku polskim. Na żądanie strony notariusz może dokonać dodatkowo tej czynności w języku obcym, wykorzystując własną znajomość języka obcego wykazaną w sposób określony dla tłumaczy przysięgłych lub korzystając z pomocy tłumacza przysięgłego (art. 2 § 3 tej ustawy).

Wskazać więc należy, iż możliwe jest zastosowanie zasad opodatkowania wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie kopii, kserokopii bądź odpisu certyfikatu rezydencji, gdy taki dokument został potwierdzony za zgodność z oryginałem przez organ, który wystawia za granicą certyfikat rezydencji podatkowej albo przez notariusza.

Wnioskodawca wskazuje również, że stanowisko odmienne od powyższego może w znaczny sposób utrudnić współpracę pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami zagranicznymi. Kontrahenci uznają bowiem, że po otrzymaniu elektronicznej wersji certyfikatu, Wnioskodawca nie powinien pobierać podatku u źródła. Takie stanowisko kontrahentów należy uznać za zasadne, skoro otrzymany certyfikat został wydany w trybie obowiązującym w danym kraju i potwierdza rezydencję podatkową danego kraju. Nie bez znaczenia pozostaje również to, że zarówno dla kontrahentów, jak dla Wnioskodawcy z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej, przesłanie certyfikatu w formie elektronicznej stanowi istotne ułatwienie, tym bardziej, że jest to forma zgodna z przepisami prawa.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w piśmie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. DPP7.8221.33.2017.GFQV.

Ta argumentacja z kolei powinna mieć zastosowanie w szczególności do certyfikatów rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej lub elektronicznej (zwykle pdf) oraz certyfikatów rezydencji w formie dokumentu w formie elektronicznej, w tym samodzielnie ściągniętych przez Wnioskodawcę z odpowiedniej strony internetowej władz podatkowych kraju beneficjenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika dysponującego certyfikatem rezydencji, w formie:

*   zbiorowych certyfikatów rezydencji (pytanie 1) - **jest prawidłowe,**

*   oryginału dokumentów w formie papierowej (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   kopii oryginału dokumentów w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez właściwe władze skarbowe kraju beneficjenta (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe,**

*   kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w Polsce (pytanie nr 6) - **jest prawidłowe,**

*   dokumentu w formie elektronicznej (pytanie nr 7) - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie ww. pytań.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.