Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.2.2017.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: Czy wartość niezrealizowanych kart podarunkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: bony-bony towarowe; czynności-czynności opodatkowane; karta; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 22 marca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania niezrealizowanych, przeterminowanych kart podarunkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 22 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania niezrealizowanych, przeterminowanych kart podarunkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność usługową związaną z poprawą kondycji fizycznej i działalność fizjoterapeutyczną, świadcząc usługi w SPA. Między innymi sprzedaje karty podarunkowe o określonym terminie ważności. Karty podarunkowe potwierdzają prawo okaziciela do nabycia usług i towarów w SPA bez wskazania konkretnych usług lub towarów, czy też ich ilości. Tak więc stanowi to dla Spółki pobraną wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnym okresie. Jednak nie każda ze sprzedawanych kart podarunkowych jest zawsze wykorzystana. Wówczas Spółka wykazuje sprzedaż z niewykorzystanej karty podarunkowej w dacie upływu terminu ważności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość niezrealizowanych kart podarunkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niezrealizowanych, przeterminowanych kart podarunkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie została wykonana usługa i nie miała miejsca dostawa towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.,), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei jak stanowi art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność usługową związaną z poprawą kondycji fizycznej i działalność fizjoterapeutyczną, świadcząc usługi w SPA. Sprzedaje także karty podarunkowe o określonym terminie ważności. Karty potwierdzają prawo okaziciela do nabycia usług i towarów bez wskazania konkretnych usług lub towarów, czy też ich ilości. Nie każda ze sprzedanych kart podarunkowych jest wykorzystana.

Na tle zaprezentowanej sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii opodatkowania wartości niezrealizowanej, przeterminowanej karty podarunkowej.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że karta podarunkowa, nie mieści się w definicji towaru, jak i w definicji usług w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lecz jest jedynie dokumentem uprawniającym do nabycia usług i towarów w okresie ważności karty. Zastępuje zatem środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary lub usługi, natomiast jej wydanie następuje w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez klienta na rzecz Spółki. Konsekwentnie zatem, czynności sprzedaży karty podarunkowej nie można utożsamiać z dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zapłata za kartę nie stanowi również zaliczki. Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Zgodnie z powyższymi definicjami, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)), nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.).

Zatem na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że dokonana opłata za wydanie karty podarunkowej nie stanowi zaliczki ani przedpłaty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, gdyż klient nabywając kartę wpłaca odpowiednią kwotę za towar, usługę lub prawo, które nie zostały z góry określone w sposób jednoznaczny, tj. uprawniają do wyboru różnego rodzaju towarów, usług lub praw zatem nie są skonkretyzowane rodzajowo. Dopiero wykorzystanie karty podarunkowej poprzez fizyczne nabycie za jej pomocą towaru/usługi przez klienta, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do wątpliwości Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem wartości niezrealizowanych, przeterminowanych kart podarunkowych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy karta podarunkowa nie zostanie zrealizowana w wymaganym terminie i straci swoją moc z uwagi na upływ terminu, na który została wydana to również nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ środki pieniężne nie zostały przeznaczone na konkretny towar czy usługę. Powyższa sytuacja dotyczy również wartości karty podarunkowej, która pozostała niezrealizowana, ponieważ tak jak w przypadku przeterminowanej karty środki nie zostały przeznaczone na konkretny towar/usługę, a w związku z tym wartość ta nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy bowiem zauważyć, że dopiero realizacja karty podarunkowej, czyli fizyczne nabycie towaru, usługi bądź praw przez klienta, regulującego zapłatę poprzez wręczenie karty, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tych też względów za prawidłowe uznać należy wyrażone we wniosku stanowisko, zgodnie z którym wartość niezrealizowanych, przeterminowanych kart podarunkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.