Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.731.2018.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-18
Teza: W zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń (komunikacja zastępcza) oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: faktura; komunikacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; podwykonawstwo; refaktura; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 19 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone 20 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 19 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone 20 grudnia 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. SA.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

S. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Wykonawca) oraz Zainteresowana: P. SA. (dalej: Inwestor, Zainteresowana lub Zamawiający) są stronami jednej transakcji, realizowanej na podstawie umowy na realizację robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji wykonawczej w ramach zadania inwestycyjnego pod nazwą „Prace na linii wraz z dobudową torów linii aglomeracyjnej” (dalej: Umowa).

Wnioskodawca i Zainteresowana łącznie zwani będą w dalszej części wniosku „Wnioskodawcami”. P. S A jest w ww. transakcji zamawiającym (dalej: Zamawiający), natomiast S. Sp. z o.o. jest członkiem Konsorcjum, które pełni funkcję wykonawcy w opisywanym kontrakcie (Wykonawca).

Jednocześnie, S. Sp. z o.o. pełni obowiązki Lidera Konsorcjum. Lider jest odpowiedzialny za bezpośrednie relacje z Zamawiającym, w tym za rozliczenia finansowe pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym. Oprócz Wnioskodawcy w Konsorcjum uczestniczą także inni partnerzy.

Zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowana są czynnymi podatnikami VAT.

W Umowie z Inwestorem znajduje się postanowienie, że roboty będące przedmiotem zamówienia publicznego będą przeprowadzone zgodnie z WARUNKAMI KONTRAKTU NA URZĄDZENIA I BUDOWĘ Z PROJEKTOWANIEM DLA URZĄDZEŃ ELEKTRYCZNYCH I MECHANICZNYCH ORAZ DLA ROBÓT BUDOWLANYCH I INŻYNIERYJNYCH PROJEKTOWANYCH PRZEZ WYKONAWCĘ, Warunki Ogólne, Wydanie angielsko-polskie 2000, wydane przez FIDIC/Federation Internationale des Ingenieurs-Conseils (warunki ogólne FIDIC). Ustalone przez strony Umowy warunki, odmienne od warunków ogólnych FIDIC są określone w warunkach szczególnych Kontraktu (dalej: Warunki Szczególne).

W Umowie w Subklauzuli 4.1 Warunków Szczególnych, określone zostały ogólne zobowiązania Wykonawcy, w zakresie m.in. zrealizowania i ukończenia robót zgodnie z kontraktem, dostarczenia urządzeń i dokumentów koniecznych do realizacji kontraktu, bezpieczeństwa na placu budowy, informowania Zamawiającego o zamiarze rozpoczęcia robót o określonych parametrach (np. szczególnie długotrwałych), odpowiedzialności Wykonawcy z tytułu niedotrzymania terminów i powstałych z winy Wykonawcy opóźnień pociągów, oraz w zakresie kosztów komunikacji zastępczej. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i Zainteresowanej są koszty komunikacji zastępczej (transportu osób).

I tak, zgodnie z punktem 10 Subklauzuli 4.1 Warunków Szczególnych „Wykonawca pokryje koszty opóźnień pociągów powstałych w związku z: nieterminowym zgłoszeniem planowanych zamknięć torowych, które uniemożliwiają uzgodnienie z przewoźnikami opracowanego na czas Robót rozkładu jazdy, zgodnie z zasadami organizacji i udzielania zamknięć torowych Ir 19, jak również: nieuzgodnionym zajęciem torów czynnych podczas Robót, naprawą lub wymianą uszkodzonej podczas Robót infrastruktury, wprowadzeniem innych prędkości niż wskazane w Regulaminie tymczasowym prowadzenia ruchu w czasie wykonywania Robót, ograniczeniami i utrudnieniami w prowadzeniu ruchu pociągów wynikającymi z awarii, usterek oraz innych sytuacji i wydarzeń, w tym naruszenia skrajni toru czynnego przez maszyny i urządzenia Wykonawcy.”

Natomiast zgodnie z pkt 11 Subklauzuli 4.1 „Koszty z tytułu opóźnień pociągów naliczane będą na podstawie danych ujętych w Systemie Ewidencji Pracy Eksploatacyjnej (SEPE), natomiast koszty zastępczej komunikacji, użycia lokomotyw do przeciągania pociągów oraz jazd drogami okrężnymi, według faktur przedłożonych przez przewoźników. Z uwagi na wiążące Zamawiającego zobowiązania wynikające z umów zawartych na udostępnianie infrastruktury, które powodują, że wyłącznie dopuszczalnym rozwiązaniem jest zawieranie umów na realizację komunikacji zastępczej, przez Zamawiającego, (\`(...)\`) Strony zgodnie ustalają, że:

1.  po otrzymaniu przez Zamawiającego, zgodnie z zawartą umową faktury od przewoźnika, Zamawiający refakturuje na Wykonawcę koszty wynikające z faktury z tytułu wykonania zastępczej komunikacji,
2.  Wykonawca zobowiązuje się do zapłaty w/w faktury wystawionej przez Zamawiającego na rachunek bankowy wskazany w fakturze, w terminie 14 dni od daty jej otrzymania.”

Jednocześnie w pkt 12 Subklauzuli 4.1 wskazano, że "Kwotę wskazaną w Rozbiciu Ceny Ofertowej (RCO) przez Zamawiającego na pokrycie kosztów komunikacji zastępczej Wykonawca ma ująć w ofercie. Inna kwota zamieszczona przez Wykonawcę niż podana w RCO będzie skutkować odrzuceniem oferty. W przypadku, gdy wartość faktur z tytułu wprowadzenia komunikacji zastępczej będzie mniejsza niż przewidywana, różnica do kwoty przewidzianej w RCO nie będzie zapłacona Wykonawcy. Zamawiający nadmienia, że kwota zawarta w RCO nie obejmuje kosztów komunikacji zastępczej wprowadzonej na skutek działania i winy Wykonawcy."

Wartość kosztów komunikacji zastępczej została wyodrębniona w ofercie S. Sp. z o.o. oraz w Umowie, a także w Przejściowym Świadectwie Płatności.

A zatem koszt komunikacji zastępczej zawarty jest w cenie jaką P. SA. płaci S. Sp. z o.o. (jako Liderowi Konsorcjum będącego wykonawcą robót budowlanych określonych w Umowie). Jednocześnie, na mocy postanowień Subklauzuli 4.1 pkt 11 Warunków Szczególnych, S. Sp. z o.o. - w ramach wykonania kontraktu na realizację robót budowlanych - zobowiązany jest do pokrywania kosztów komunikacji zastępczej.

A zatem strony Umowy ustaliły, że ciężar komunikacji zastępczej w ramach realizacji Umowy spoczywa na Wykonawcy.

Jednocześnie, ze względu na zobowiązania umowne Zamawiającego, Zamawiający udostępnia infrastrukturę przewoźnikowi za wynagrodzeniem, w ramach opodatkowanego odpłatnego świadczenia usług. W przypadku, gdy wprowadzi ograniczenie dostępu do tej infrastruktury, jest zobowiązany na podstawie tej umowy zwrócić przewoźnikowi koszty komunikacji zastępczej. Komunikacja zastępcza jest realizowana przez przewoźnika drogowego na zlecenie przewoźnika. P. SA. otrzymuje od przewoźników faktury dokumentujące realizację tej usługi, a następnie P. SA. na podstawie ww. faktur, wystawia na S. Sp. z o.o. faktury tytułem kosztów uruchomienia komunikacji zastępczej. Na fakturach tych P. SA. wykazuje podatek od towarów i usług według odpowiedniej stawki.

S. Sp. z o.o. nie posiada statusu przewoźnika, któremu P. SA. mogłaby powierzyć wykonanie przewozu, w rozumieniu ustawy Prawo przewozowe (Dz.U. 2017.1983).

Analogiczne rozwiązania jak opisano powyżej mogą być w przyszłości stosowane przy realizacji innych kontraktów.

Roboty budowlane wykonywane na rzecz Zamawiającego przez S. Sp. z o.o. stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Wprowadzenie komunikacji zastępczej objętej niniejszym wnioskiem nie następuje na skutek nienależytego wykonania umowy przez S. Sp. z o.o., ale stanowi zdarzenie planowane, z góry przewidziane Umową.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o wskazanie:

1.  właściwego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, zpóżn. zm.) dla komunikacji zastępczej odpowiedział, że Symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. właściwy dla komunikacji zastępczej to: 49.39.12.0 - Transport drogowy pasażerski, rozkładowy, międzymiastowy dla określonych grup użytkowników.
2.  czy P. SA. nabywa od Wnioskodawcy świadczenie będące przedmiotem umowy w celu realizacji na rzecz kolejnego podmiotu usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” odpowiedział, że nie. Świadczenie będące przedmiotem umowy nabywane przez P. SA. od Wnioskodawcy nie jest przez P. SA. nabywane w celu realizacji na rzecz kolejnego podmiotu usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W relacji między P. SA. a Wnioskodawcą P. SA. występuje jako inwestor (zamawiający końcowy).
3.  czy P. SA. nabywa od Wnioskodawcy świadczenie będące przedmiotem umowy do wykonywania czynności opodatkowanych odpowiedział, że tak. P. SA. nabywa od Wnioskodawcy świadczenie będące przedmiotem umowy do wykonania czynności opodatkowanych. P. SA. wykonuje działalność w zakresie odpłatnego, opodatkowanego udostępniania infrastruktury na rzecz przewoźników. Świadczenia nabywane od S. Sp. z o.o. zgodnie z postanowieniami Umowy pozostają w związku z wykonywaną przez P. SA. działalnością opodatkowaną.
4.  czy komunikacja zastępcza stanowi element świadczenia będącego przedmiotem umowy między P. SA. a Wnioskodawcą odpowiedział, że tak. Jak wskazano we wniosku z dnia 30.10.2018 r., postanowienia zobowiązujące S. Sp. z o.o. do ponoszenia kosztów komunikacji zastępczej są uwzględnione w umowie między P. SA. a Wnioskodawcą pod nazwą „Prace na linii wraz z dobudową torów linii aglomeracyjnej”, w Subklauzuli 4.1 pkt 11 i 12 Warunków Szczególnych (stanowiących integralną część Umowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym transakcja między P. SA. a S. Sp. z o.o. w zakresie komunikacji zastępczej stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, i w konsekwencji koszty komunikacji zastępczej, którymi P. SA. obciąża S. Sp. z o.o., powinny być dokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem od towarów i usług, wystawianymi przez P. SA. na S. Sp. z o.o. zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT?
2.  Czy S. Sp. z o.o. ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez P. SA. za komunikację zastępczą?
3.  Jaka stawka podatku ma zastosowanie do świadczenia usług komunikacji zastępczej przez P. SA. na rzecz S. Sp. z o.o.?
4.  Jaka stawka podatku ma zastosowanie do kwot kosztów komunikacji zastępczej uwzględnionych w cenie usług świadczonych przez S. Sp. z o.o. na rzecz P. SA. na podstawie Umowy opisanej w stanie faktycznym?
5.  Czy P. SA. ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez S. Sp. z o.o. również w części dotyczącej kosztów komunikacji zastępczej?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1).

Według art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja świadczenia usług znajduje się natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zamawiający, przyjmując od przewoźników fakturę za realizację komunikacji zastępczej, działa we własnym imieniu w związku z wiążącym go zobowiązaniem umownym, jednakże ponosi koszty z tego tytułu na rzecz S. Sp. z o.o. Koszty komunikacji zastępczej powstają na skutek prowadzenia robót przez Wykonawcę, powodujących ograniczenie dostępu do infrastruktury i konieczność realizowania przez przewoźników przewozu osób komunikacją drogową zamiast pociągiem. S. Sp. z o.o. zgodnie z Subklauzulą 4.1 pkt 11 Warunków Szczególnych zobowiązał się do ponoszenia kosztów tej komunikacji zastępczej.

A zatem świadczenie P. SA. na rzecz S. Sp. z o.o. podlega VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców do transakcji między P. SA. a S. Sp. z o.o. nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Nie jest bowiem spełniony warunek ponoszenia przez P. SA. wydatków w imieniu i na rzecz usługobiorcy (tu: S. Sp. z o.o.). Można bowiem stwierdzić, że P. SA. ponosi wydatki związane z komunikacją zastępczą na rzecz S. Sp. z o.o., jednak czyni to we własnym imieniu.

P. SA. nie może ponosić przedmiotowych wydatków w imieniu S. Sp. z o.o., a S. Sp. z o.o. nie może ich bezpośrednio ponosić od przewoźnika w związku z brakiem wiążącego ich stosunku prawnego, ponadto jedynym podmiotem uprawnionym do zlecania komunikacji zastępczej jest przewoźnik jako podmiot odpowiedzialny za przewóz osób w publicznym transporcie zbiorowym.

A zatem cała kwota, jaką P. SA. obciąża S. Sp. z o.o. za komunikację zastępczą (na podstawie faktur otrzymanych przez P. SA. od przewoźników) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawców faktury wystawiane przez P. SA. powinny zawierać kwotę podatku - zgodnie ze wskazaniem art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT.

Transakcja pomiędzy P. SA. a S. Sp. z o.o. nie podlega bowiem regulacjom o odwrotnym obciążeniu. W szczególności nie znajdą tu zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8) w zw. z ust. 1h i ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8) ustawy o VAT Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W celu ustalenia prawidłowego sposobu dokumentowania kosztów transportu zastępczego, należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy P. SA. działa w tej transakcji jako podwykonawca S. Sp. z o.o. w wykonaniu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców możliwe jest wprawdzie stwierdzenie, że P. SA. nabywając od przewoźników usługi komunikacji zastępczej, działa jako podwykonawca S. Sp. z o.o., która w ramach Umowy o roboty budowlane jest zobowiązana do pokrycia kosztów komunikacji zastępczej. Jednakże P. SA. nie świadczy na rzecz S. Sp. z o.o. żadnych usług z załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Usługi przewozowe nie są bowiem wymienione w tym załączniku. S. Sp. z o.o. nie nabywa zatem od P. SA. usług wymienionych w załączniku nr 14, mimo że wykorzystuje je do realizacji swoich zobowiązań wynikających z kontraktu o roboty budowlane (objęte załącznikiem nr 14).

S. Sp. z o.o. nie jest zatem podatnikiem z tytułu nabywania od P. SA. usług udokumentowanych fakturami za komunikację zastępczą. Podatnikiem tym jest P. SA., i w związku z tym P. SA. zobowiązana jest wykazać na fakturach kwotę podatku należnego oraz rozliczyć ten podatek w swojej deklaracji VAT.

Ad 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do nabywanych przez S. Sp. z o.o. od P S A. usług transportu zastępczego nie mają zastosowania wyłączenia od odliczenia podatku wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego, należy stwierdzić, że usługi transportu zastępczego fakturowane przez P. SA. na S. Sp. z o.o., są przez S. Sp. z o.o. wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - tzn. do realizacji kontraktu na roboty budowlane zgodnie z Umową. Ponadto nie mają miejsca okoliczności, które wykluczałyby odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W związku z tym należy stwierdzić, że S. Sp. z o.o. ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od P. SA., dokumentujących koszty komunikacji zastępczej.

Ad 3) i 4).

Zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do świadczenia usługi komunikacji zastępczej pomiędzy Zamawiającym a S. Sp. z o.o., zastosowanie winna znajdować stawka 8%. W odniesieniu do rozliczenia kosztów komunikacji zastępczej pomiędzy S. Sp. z o.o. a Zamawiającym, Wnioskodawcy uważają, że zastosowanie winna znajdować podstawowa stawka podatku od towarów i usług.

Jak wyżej podniesiono, opodatkowanie rozliczeń z tytułu komunikacji zastępczej wynika z zastosowania w sprawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Na zasadzie tego przepisu obrót występuje zarówno w przypadku refakturowania usług przez przewoźników na Zamawiającego, jak i przez Zamawiającego na rzecz S. Sp. z o.o. Z uwagi na tożsamość usługi - wysokość opodatkowania nie może ulegać zmianie.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W pozycji 155 załącznika nr 3 wymieniono PKWiU 49.31 „Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski” oraz w poz. 157 PKWiU 49.39 „Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany”. Stawka podatku nie jest zatem uzależniona od podmiotu wykonującego usługę, ale wyłącznie od przedmiotu usługi (transport pasażerów).

W przedmiotowej sprawie warunek zastosowania stawki 8% w transakcji między Zamawiającym i S. Sp. z o.o. jest spełniony, bowiem usługi komunikacji zastępczej obejmują przewóz pasażerów środkami transportu drogowego na odcinkach, na których występują ograniczenia w dostępności infrastruktury Zamawiającego.

Konieczność odrębnego rozliczenia kosztów wprowadzenia komunikacji zastępczej wynika z istniejących uwarunkowań w zakresie zasad udostępniania infrastruktury przez P. SA. oraz umów wiążących Zamawiającego z przewoźnikami.

Rozliczenie kosztów komunikacji zastępczej w ramach wykonywanych przez S. Sp. z o.o. robót budowlanych nie może jednak korzystać ze stawki obniżonej. Wynagrodzenie S. Sp. z o.o. w tej części stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego z tytułu realizacji dla Zamawiającego robót budowlanych w ramach zamówienia publicznego.

W orzecznictwie podnosi się, że w razie, gdy usługa lub dostawa towarów składa się z kilku dających się wyodrębnić świadczeń składowych - jeżeli jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, to czynności pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćnl feditelstvi v Usti nad Labem). W wyroku tym wskazano, że „jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Podobne wnioski wynikają z wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w którym wskazano, że „Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)”. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że w ramach świadczenia kompleksowego konieczne jest wskazanie świadczenia wiodącego - ono bowiem będzie wówczas rozstrzygać o sposobie opodatkowania czynności. Podobnie wypowiedział się w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. I FSK 1002/14 NSA „Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego”.

W odniesieniu do robót budowlanych przyjmuje się, że stanowią one czynności o charakterze kompleksowym, w ramach których nie wyodrębnia się ani poszczególnych czynności składowych (usług), ani zużytych przez wykonawcę materiałów. Dla przykładu w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2015 r. znak IBPP2/4512-518/15/JJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Skoro przedmiotem sprzedaży będzie kompleksowa usługa obejmująca świadczenie usług polegających na docieplaniu, tynkowaniu czy wykańczaniu wnętrz, gdzie jednym z jej elementów będzie zobowiązanie dla wykonawcy, że dostarczony on materiały niezbędne do wykonania tej usługi oraz zawarte umowy będą zwierały jedno wynagrodzenie dla wykonawcy obejmujące wszystkie elementy umowy, m.in. wykonanie usługi, pomiary, materiały, transport i na fakturze będzie jedna pozycja dotycząca tej usługi (nie będzie odrębnej pozycji na materiały), wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.)”. W interpretacji tej wskazano również, że „Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). W związku z powyższym wykonanie ww. usług z materiałów wykonawcy należy traktować jako jedną kompleksową usługę, obejmującą robociznę i materiał”. Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 lipca 2013 r. sygn. IPPP1/443-582/13-2/Igo, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.652.2017.2.KT.

W opinii Wnioskodawców nie ulega wątpliwości, że na etapie rozliczenia robót między S. Sp. z o.o. a Zamawiającym, świadczeniem wiodącym jest wykonanie robót budowlanych. Sam fakt wyodrębnienia elementu składowego wynagrodzenia, jakim jest koszt komunikacji zastępczej nie powoduje odrębnego opodatkowania tej czynności. Z perspektywy Zamawiającego nie ma samodzielnego znaczenia usługa komunikacji zastępczej. Przyjęty sposób rozliczenia (kalkulacji wynagrodzenia za roboty budowlane) nie powoduje, że taka usługa nabiera dla Zamawiającego samodzielnego znaczenia gospodarczego.

Reasumując, stawka 8% winna mieć zastosowanie do usługi komunikacji zastępczej świadczonej przez P. SA. na rzecz S. Sp. z o.o.. Na tej fazie obrotu usługa ta (refakturowana) nie występuje w powiązaniu z innym świadczeniem P.

Rozliczenie kosztów komunikacji zastępczej w ramach wynagrodzenia za realizację przedmiotu Umowy (usługi S. Sp. z o.o. na rzecz Zamawiającego) winno następować według podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Ad 5).

Zdaniem P. SA., przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez S. Sp. z o.o. również w części odpowiadającej wartości kosztów komunikacji zastępczej. P. SA. wykonuje działalność w zakresie odpłatnego, opodatkowanego udostępniania infrastruktury na rzecz przewoźników.

Jak wskazano wyżej P. SA. ma obowiązek zapewnienia przewoźnikom do infrastruktury. Prowadzenie inwestycji na infrastrukturze P. SA. ma związek z wykonywaniem działalności opodatkowanej (służy bezpośrednio potrzebom tej działalności). Koszty ponoszone przez P. SA. z tytułu komunikacji zastępczej, rozliczane przez S. Sp. z o.o. zgodnie z postanowieniami Umowy, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym z wykonywaną działalnością opodatkowaną. Nie zachodzą zatem żadne przesłanki wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez S. Sp. z o.o. w zakresie komunikacji zastępczej. Zachowany jest również związek nabywanych od S. Sp. z o.o. usług w tym zakresie z działalnością opodatkowaną (udostępnianie linii przewoźnikom).

Do nabywanych przez P. SA. od S. Sp. z o.o. usług (z uwzględnieniem wartości transportu zastępczego) nie mają zastosowania wyłączenia od odliczenia podatku wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu właściwej stawki podatku jak również określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania właściwej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację podaną przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W ww. załączniku nr 3 do ustawy „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, pod poz. 157 symbol PKWiU 49.39 mieści się „Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z treści wniosku wynika, że S. Sp. z o.o. oraz P. SA. są stronami jednej transakcji, realizowanej na podstawie umowy na realizację robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji wykonawczej w ramach zadania inwestycyjnego pod nazwą „Prace na linii wraz z dobudową torów linii aglomeracyjnej”.

P. SA. jest w ww. transakcji zamawiającym, natomiast S. Sp. z o.o. jest członkiem Konsorcjum, które pełni funkcję wykonawcy w opisywanym kontrakcie. Jednocześnie, S. Sp. z o.o. pełni obowiązki Lidera Konsorcjum. Lider jest odpowiedzialny za bezpośrednie relacje z Zamawiającym, w tym za rozliczenia finansowe pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym. Oprócz Wnioskodawcy w Konsorcjum uczestniczą także inni partnerzy.

Zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowana są czynnymi podatnikami VAT.

W Umowie z Inwestorem znajduje się postanowienie, że roboty będące przedmiotem zamówienia publicznego będą przeprowadzone zgodnie z warunkami kontraktu na urządzenia i budowę z projektowaniem dla urządzeń elektrycznych i mechanicznych oraz dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez wykonawcę (warunki ogólne FIDIC). Ustalone przez strony Umowy warunki, odmienne od warunków ogólnych FIDIC są określone w warunkach szczególnych Kontraktu.

W Umowie w Subklauzuli 4.1 Warunków Szczególnych, określone zostały ogólne zobowiązania Wykonawcy, w zakresie m.in. zrealizowania i ukończenia robót zgodnie z kontraktem, dostarczenia urządzeń i dokumentów koniecznych do realizacji kontraktu, bezpieczeństwa na placu budowy, informowania Zamawiającego o zamiarze rozpoczęcia robót o określonych parametrach (np. szczególnie długotrwałych), odpowiedzialności Wykonawcy z tytułu niedotrzymania terminów i powstałych z winy Wykonawcy opóźnień pociągów, oraz w zakresie kosztów komunikacji zastępczej (transportu osób).

Zgodnie z punktem 10 Subklauzuli 4.1 Warunków Szczególnych „Wykonawca pokryje koszty opóźnień pociągów powstałych w związku z: nieterminowym zgłoszeniem planowanych zamknięć torowych, które uniemożliwiają uzgodnienie z przewoźnikami opracowanego na czas Robót rozkładu jazdy, zgodnie z zasadami organizacji i udzielania zamknięć torowych Ir 19, jak również: nieuzgodnionym zajęciem torów czynnych podczas Robót, naprawą lub wymianą uszkodzonej podczas Robót infrastruktury, wprowadzeniem innych prędkości niż wskazane w Regulaminie tymczasowym prowadzenia ruchu w czasie wykonywania Robót, ograniczeniami i utrudnieniami w prowadzeniu ruchu pociągów wynikającymi z awarii, usterek oraz innych sytuacji i wydarzeń, w tym naruszenia skrajni toru czynnego przez maszyny i urządzenia Wykonawcy.”

Natomiast zgodnie z pkt 11 Subklauzuli 4.1 „Koszty z tytułu opóźnień pociągów naliczane będą na podstawie danych ujętych w Systemie Ewidencji Pracy Eksploatacyjnej (SEPE), natomiast koszty zastępczej komunikacji, użycia lokomotyw do przeciągania pociągów oraz jazd drogami okrężnymi, według faktur przedłożonych przez przewoźników. Z uwagi na wiążące Zamawiającego zobowiązania wynikające z umów zawartych na udostępnianie infrastruktury, które powodują, że wyłącznie dopuszczalnym rozwiązaniem jest zawieranie umów na realizację komunikacji zastępczej, przez Zamawiającego, (\`(...)\`) Strony zgodnie ustalają, że: po otrzymaniu przez Zamawiającego, zgodnie z zawartą umową faktury od przewoźnika, Zamawiający refakturuje na Wykonawcę koszty wynikające z faktury z tytułu wykonania zastępczej komunikacji, a Wykonawca zobowiązuje się do zapłaty w/w faktury wystawionej przez Zamawiającego na rachunek bankowy wskazany w fakturze, w terminie 14 dni od daty jej otrzymania.”

Jednocześnie w pkt 12 Subklauzuli 4.1 wskazano, że „Kwotę wskazaną w Rozbiciu Ceny Ofertowej (RCO) przez Zamawiającego na pokrycie kosztów komunikacji zastępczej Wykonawca ma ująć w ofercie. Inna kwota zamieszczona przez Wykonawcę niż podana w RCO będzie skutkować odrzuceniem oferty. W przypadku, gdy wartość faktur z tytułu wprowadzenia komunikacji zastępczej będzie mniejsza niż przewidywana, różnica do kwoty przewidzianej w RCO nie będzie zapłacona Wykonawcy. Zamawiający nadmienia, że kwota zawarta w RCO nie obejmuje kosztów komunikacji zastępczej wprowadzonej na skutek działania i winy Wykonawcy.”

Wartość kosztów komunikacji zastępczej została wyodrębniona w ofercie S. Sp. z o.o. oraz w Umowie, a także w Przejściowym Świadectwie Płatności.

Zatem koszt komunikacji zastępczej zawarty jest w cenie jaką P. SA. płaci S. Sp. z o.o. (jako Liderowi Konsorcjum będącego wykonawcą robót budowlanych określonych w Umowie). Jednocześnie, na mocy postanowień Subklauzuli 4.1 pkt 11 Warunków Szczególnych, S. Sp. z o.o. - w ramach wykonania kontraktu na realizację robót budowlanych - zobowiązany jest do pokrywania kosztów komunikacji zastępczej. Zatem strony Umowy ustaliły, że ciężar komunikacji zastępczej w ramach realizacji Umowy spoczywa na Wykonawcy. Symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. właściwy dla komunikacji zastępczej to: 49.39.12.0 - Transport drogowy pasażerski, rozkładowy, międzymiastowy dla określonych grup użytkowników.

Jednocześnie, ze względu na zobowiązania umowne Zamawiającego, Zamawiający udostępnia infrastrukturę przewoźnikowi za wynagrodzeniem, w ramach opodatkowanego odpłatnego świadczenia usług. W przypadku, gdy wprowadzi ograniczenie dostępu do tej infrastruktury, jest zobowiązany na podstawie tej umowy zwrócić przewoźnikowi koszty komunikacji zastępczej. Komunikacja zastępcza jest realizowana przez przewoźnika drogowego na zlecenie przewoźnika. P. SA. otrzymuje od przewoźników faktury dokumentujące realizację tej usługi, a następnie P. na podstawie ww. faktur, wystawia na S. Sp. z o.o. faktury tytułem kosztów uruchomienia komunikacji zastępczej. Na fakturach tych P. SA. wykazuje podatek od towarów i usług według odpowiedniej stawki.

S. Sp. z o.o. nie posiada statusu przewoźnika, któremu P. mogłaby powierzyć wykonanie przewozu, w rozumieniu ustawy Prawo przewozowe.

Roboty budowlane wykonywane na rzecz Zamawiającego przez S. Sp. z o.o. stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Wprowadzenie komunikacji zastępczej objętej niniejszym wnioskiem nie następuje na skutek nienależytego wykonania umowy przez S. Sp. z o.o., ale stanowi zdarzenie planowane, z góry przewidziane Umową.

Świadczenie będące przedmiotem umowy nabywane przez P. SA. od Wnioskodawcy nie jest przez (P.) SA. nabywane w celu realizacji na rzecz kolejnego podmiotu usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. W relacji między P. SA. a Wnioskodawcą P. SA. występuje jako inwestor (zamawiający końcowy).

P. SA. nabywa od Wnioskodawcy świadczenie będące przedmiotem umowy do wykonania czynności opodatkowanych. P. SA. wykonuje działalność w zakresie odpłatnego, opodatkowanego udostępniania infrastruktury na rzecz przewoźników. Świadczenia nabywane od S. Sp. z o.o. zgodnie z postanowieniami Umowy pozostają w związku z wykonywaną przez P. SA. działalnością opodatkowaną.

Postanowienia zobowiązujące S. Sp. z o.o. do ponoszenia kosztów komunikacji zastępczej są uwzględnione w umowie między P. SA. a Wnioskodawcą pod nazwą „Prace na linii Kolejowej wraz z dobudową torów linii aglomeracyjnej”, w Subklauzuli 4.1 pkt 11 i 12 Warunków Szczególnych (stanowiących integralną część Umowy).

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 1 dotyczą ustalenia czy transakcja między P. SA. a S. Sp. z o.o. zakresie komunikacji zastępczej stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy, i w konsekwencji koszty komunikacji zastępczej, którymi P. SA. obciąża S. Sp. z o.o., powinny być dokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem od towarów i usług, wystawianymi przez P. SA. na S. Sp. z o.o. zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że w analizowanym przypadku S. Sp. z o.o. oraz P. SA. są stronami jednej transakcji, realizowanej na podstawie umowy na realizację robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji wykonawczej w ramach zadania inwestycyjnego pod nazwą „Prace na linii wraz z dobudową torów linii aglomeracyjnej”. Zgodnie z umową S. Sp. z o.o. – w ramach wykonania kontraktu na realizację robót budowlanych – zobowiązany jest do pokrywania kosztów komunikacji zastępczej. Ciężar komunikacji zastępczej w ramach realizacji Umowy spoczywa na Wykonawcy. Koszty zastępczej komunikacji naliczane będą według faktur przedłożonych przez przewoźników. Strony zgodnie ustalają, że po otrzymaniu przez Zamawiającego, zgodnie z zawartą umową faktury od przewoźnika, Zamawiający refakturuje na Wykonawcę koszty wynikające z faktury z tytułu wykonania zastępczej komunikacji, a Wykonawca zobowiązuje się do zapłaty w/w faktury wystawionej przez Zamawiającego na rachunek bankowy wskazany w fakturze, w terminie 14 dni od daty jej otrzymania. Jak wskazano komunikacja zastępcza jest realizowana przez przewoźnika drogowego na zlecenie przewoźnika natomiast Wnioskodawca nie posiada statusu przewoźnika, któremu P. SA. mogłaby powierzyć wykonanie przewozu, w rozumieniu ustawy Prawo przewozowe.

Zatem gdy Zamawiający, działając we własnym imieniu, ale na rzecz Wykonawcy bierze udział w świadczeniu usług wykonanych przez przewoźników, przyjmuje się, że Zamawiający sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym, należy uznać, że gdy Zamawiający, działając we własnym imieniu, ale na rzecz Wykonawcy bierze udział w świadczeniu usług wykonanych przez przewoźników stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy świadczy na rzecz Wykonawcy usługę.

Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca, symbol właściwy dla komunikacji zastępczej to 49.39.12.0 - Transport drogowy pasażerski, rozkładowy, międzymiastowy dla określonych grup użytkowników. W konsekwencji usługa organizacji komunikacji zastępczej powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku na zasadach ogólnych. Usługa komunikacji zastępczej nie została bowiem wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy jako usługa podlegająca zastosowaniu mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Zatem, koszty komunikacji zastępczej, którymi P. SA. obciąża S. Sp. z o.o., powinny być dokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 2 dotyczą ustalenia czy S. Sp. z o.o. ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez P. SA. za komunikację zastępczą.

Jak wynika z treści wniosku zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowana są czynnymi podatnikami VAT. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że P. SA. refakturuje na S. Sp. z o.o. koszty wynikające z faktury z tytułu wykonania zastępczej komunikacji. Następnie koszt komunikacji zastępczej zawarty jest w cenie jaką P. SA. płaci S. Sp. z o.o. jako Liderowi Konsorcjum będącego wykonawcą robót budowlanych określonych w Umowie.

Zatem, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez P. SA. za komunikację zastępczą należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego przez S. Sp. z o.o., o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez S. Sp. z o.o. (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od P. SA. (również zarejestrowanego podatnika VAT) są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez S. Sp. z o.o. będącego Liderem konsorcjum świadczącego usługi budowlane. W związku z tym, że usługa organizacji komunikacji zastępczej powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, P. SA. z tytułu świadczenia tej usługi na rzecz S. Sp. z o.o. powinien wystawić faktury z wykazanym podatkiem VAT. Zatem, w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma zastosowania. Tym samym, skoro nabycie przez S. Sp. z o.o. usług organizacji komunikacji zastępczej związane jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez P. SA. za komunikację zastępczą.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 3 dotyczą kwestii ustalenia jaka stawka podatku ma zastosowanie do świadczenia usług komunikacji zastępczej przez P. SA. na rzecz S. Sp. z o.o.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i Zainteresowanej są koszty komunikacji zastępczej (transportu osób). Wskazany przez Wnioskodawcę symbol właściwy dla komunikacji zastępczej to: 49.39.12.0 - Transport drogowy pasażerski, rozkładowy, międzymiastowy dla określonych grup użytkowników.

Należy zauważyć, że P. SA. refakturuje na S. Sp. z o.o. koszty wynikające z faktury z tytułu wykonania zastępczej komunikacji sklasyfikowanej pod symbolem PKWIU 49.39.12.0 jako transport drogowy pasażerski, rozkładowy, międzymiastowy dla określonych grup użytkowników. Z uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem P. SA. staje się usługodawcą wobec S. Sp. z o.o., zobowiązanym do opodatkowania odsprzedawanej usługi według tej samej stawki, co usługi nabyte od przewoźników. Skoro zatem usługi, wymienione w poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy (PKWiU 49.39), w myśl przepisów art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 ustawy są opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, taka sama stawka ma zastosowanie do świadczenia usług komunikacji zastępczej świadczonej przez P. SA. na rzecz S. Sp. z o.o.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 4 dotyczą kwestii ustalenia jaka stawka podatku ma zastosowanie do kwot kosztów komunikacji zastępczej uwzględnionych w cenie usług świadczonych przez S. Sp. z o.o. na rzecz P. SA. na podstawie Umowy opisanej w stanie faktycznym.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (kompleksowym). W niniejszej sprawie S. Sp. z o.o. (Wykonawca) oraz P. SA. (Zamawiający) są stronami jednej transakcji, realizowanej na podstawie umowy na realizację robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji wykonawczej w ramach zadania inwestycyjnego. Roboty budowlane wykonywane na rzecz Zamawiającego przez S. Sp. z o.o. stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. W umowie zawartej pomiędzy Stronami określone zostały ogólne zobowiązania Wykonawcy, w zakresie m.in. zrealizowania i ukończenia robót zgodnie z kontraktem, dostarczenia urządzeń i dokumentów koniecznych do realizacji kontraktu, bezpieczeństwa na placu budowy, informowania Zamawiającego o zamiarze rozpoczęcia robót o określonych parametrach (np. szczególnie długotrwałych), odpowiedzialności Wykonawcy z tytułu niedotrzymania terminów i powstałych z winy Wykonawcy opóźnień pociągów, oraz w zakresie kosztów komunikacji zastępczej. Jak wskazał Wnioskodawca, komunikacja zastępcza stanowi element świadczenia będącego przedmiotem umowy między P. SA., a S. Sp. z o.o.. Postanowienia zobowiązujące S. Sp. z o.o. do ponoszenia kosztów komunikacji zastępczej są uwzględnione w umowie między P. SA., a Wnioskodawcą. Wartość kosztów komunikacji zastępczej została wyodrębniona w ofercie S. Sp. z o.o. oraz w Umowie, a także w Przejściowym Świadectwie Płatności. Koszt komunikacji zastępczej zawarty jest w cenie jaką P. SA. płaci S. Sp. z o.o. jako Liderowi Konsorcjum będącego wykonawcą robót budowlanych określonych w Umowie. Przy tym wprowadzenie komunikacji zastępczej nie następuje na skutek nienależytego wykonania umowy przez S. Sp. z o.o., ale stanowi zdarzenie planowane, z góry przewidziane Umową. Zatem w analizowanym przypadku realizacja robót budowlanych nie jest świadczeniem odrębnym od komunikacji zastępczej, którą w ramach zawartej umowy zobowiązany jest zapewnić Wykonawca (S. Sp. z o.o.). Na podstawie zawartej umowy Wykonawca nie ma możliwości realizacji zadania inwestycyjnego bez zapewnienia komunikacji zastępczej. Zamawiający oczekuje od Wykonawcy realizacji świadczenia objętego umową wraz z zapewnieniem komunikacji zastępczej. W analizowanej sprawie komunikacja zastępcza stanowi nieodzowny element świadczenia będącego przedmiotem umowy między P. SA., a S. Sp. z o.o. dotyczącej realizacji robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji wykonawczej w ramach zadania inwestycyjnego. Zatem należy uznać, że między usługą budowlaną, a komunikacją zastępczą występuje ścisły związek, który uniemożliwia ich wyodrębnienie. Przy tym, w przedmiotowej sprawie świadczeniem wiodącym jest realizacja usług budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji wykonawczej w ramach zadania inwestycyjnego pod nazwą „Prace na linii wraz z dobudową torów linii aglomeracyjnej”, natomiast komunikację zastępczą należy traktować jako świadczenie pomocnicze, co wynika z przedmiotu zamówienia oraz charakteru usług.

W konsekwencji, usługa budowlana oraz komunikacja zastępcza powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad właściwych dla świadczenia głównego, tj. usługi budowlanej.

Ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, roboty budowlane wykonywane na rzecz Zamawiającego przez S. Sp. z o.o. stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Jednakże, świadczenie będące przedmiotem umowy nie jest przez P. SA. nabywane w celu realizacji na rzecz kolejnego podmiotu usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. W relacji między P. SA., a S. Sp. z o.o. P. SA. występuje jako inwestor (zamawiający końcowy).

W konsekwencji usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy wraz z zapewnieniem komunikacji zastępczej powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według na zasadach ogólnych. W przedmiotowym przypadku S. Sp. z o.o. nie jest podwykonawcą P. SA., o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, ponieważ w relacji między P. SA., a S. Sp. z o.o., P. SA. występuje jako inwestor (zamawiający końcowy) i nie wykorzystuje nabytego od S. Sp. z o.o. świadczenia w celu świadczenia usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz kolejnego podmiotu. Tym samym, nie są spełnione warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy umożliwiające zastosowanie przez świadczeniodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia. Przedmiotowe świadczenie powinno być opodatkowane według zasad ogólnych z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, bowiem do realizowanego przez S. Sp. z o.o. świadczenia nie mają zastosowania obniżone stawki podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 5 dotyczą kwestii ustalenia czy P. SA. ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez S. Sp. z o.o. również w części dotyczącej kosztów komunikacji zastępczej.

Jak wskazał Wnioskodawca P. SA. nabywa od Wnioskodawcy świadczenie będące przedmiotem umowy do wykonania czynności opodatkowanych. P. SA. wykonuje działalność w zakresie odpłatnego, opodatkowanego udostępniania infrastruktury na rzecz przewoźników. Świadczenia nabywane od S. Sp. z o.o. zgodnie z postanowieniami Umowy pozostają w związku z wykonywaną przez P. SA. działalnością opodatkowaną.

Zatem, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez S. Sp. z o.o. również w części dotyczącej kosztów komunikacji zastępczej należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego przez P. SA., o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez P. SA. (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od S. Sp. z o.o. (również zarejestrowanego podatnika VAT) są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez P. SA. w zakresie udostępniania infrastruktury na rzecz przewoźników. W związku z tym, że usługa budowlana wraz z kosztami zapewnienia komunikacji zastępczej stanowi świadczenie kompleksowe opodatkowane według zasad ogólnych, P. SA. ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez S. Sp. z o.o. również w części dotyczącej kosztów komunikacji zastępczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowo, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.