Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-433/13-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-09
Teza: 1. Czy w odniesieniu do wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie podatnikiem, w stosunku do którego przypisane zostaną przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez Polską spółkę osobową ? 2. Czy jednocześnie dochody wynikające z takiego przypisania przychodów i kosztów podatkowych będą zwolnione z opodatkowania ? 3. Czy dla określenia, jaka część przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności Polskiej spółki osobowej, powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie - jaka część dochodów zwolniona z opodatkowania - zastosowana powinna być odpowiednio zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej, zawarta w art. 5 ustawy o CIT ?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; podatnik; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 05.06.2013 r. (data wpływu 10.06.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30.08.2013 r. (data nadania 02.09.2013 r., data wpływu 04.09.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 21.08.2013 r. (data doręczenia 26.08.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

*   w zakresie kwestii, czy Wnioskodawca będzie podatnikiem w stosunku do którego zostaną przypisane przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności polskiej spółki osobowej (uzyskiwane za pośrednictwem amerykańskiej spółki LLC) **\- jest prawidłowe,**
*   w zakresie zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów wynikających z takiego „przypisania” przychodów i kosztów **\- jest prawidłowe,**
*   w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności polskiej spółki osobowej na podstawie zasady proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej zawartej w art. 5 updop **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii, czy Wnioskodawca będzie podatnikiem w stosunku do którego zostaną przypisane przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności polskiej spółki osobowej (uzyskiwane za pośrednictwem amerykańskiej spółki LLC), zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów wynikających z takiego „przypisania” oraz rozpoznania przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności polskiej spółki osobowej na podstawie zasady proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej zawartej w art. 5 updop.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146 poz. 1546 ze zm.). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnionym z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT. Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem w amerykańskiej spółce Limited liability company (dalej: Spółka LLC). Spółka LLC będzie zorganizowana i zarejestrowana wg prawa amerykańskiego w sposób, który w swoich założeniach jest zbliżony do konstrukcji prawnej polskiej spółki osobowej. Spółka LLC będzie miała siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, w stanie Delaware.

Zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego, Spółka LLC nie ma (podobnie jak polskie spółki osobowe) podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jest ona transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności Spółki LLC są alokowane proporcjonalnie na jej wspólników i mogą być ewentualnie opodatkowane na poziomie tych wspólników (w tym na Wnioskodawcy). Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki LLC zostanie określony w umowie Spółki LLC.

Planowanym jest, że Spółka LLC zostanie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (w formie spółki komandytowej lub spółki jawnej - dalej: Polska spółka osobowa). Udział Spółki LLC w zysku Polskiej spółki osobowej będzie określony w umowie Polskiej spółki osobowej. Polska spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, prowadzącą do powstania przychodów podlegających pod zakres opodatkowania podatkiem dochodowym oraz kosztów związanych z tymi przychodami.

Wnioskodawca może także uzyskiwać zyski z tytułu działalności Polskiej spółki osobowej na skutek ich wypłaty przez tę spółkę do Spółki LLC i kolejno – przez Spółkę LLC do Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę sposób organizacji, ukształtowania spraw zewnętrznych i wewnętrznych oraz podejmowania operacji przez Spółkę LLC, nie będzie ona traktowana na gruncie prawa stanu Delaware (gdzie będzie zorganizowana) w taki sposób, aby móc ją zakwalifikować jako osobę prawną (w szczególności w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz.U z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. - dalej: ustawa o CIT).

W szczególności, Spółka LLC jest podmiotem innego typu niż amerykańskie spółki kapitałowe będące osobami prawnymi (ang. corporations) i choć jest ona podmiotem odrębnym od swoich wspólników (np. posiada odrębny od swoich wspólników majątek, ma zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych) określana jest jako podmiot niekorporacyjny (ang. unincorporated entity).

Mając wobec tego na względzie sposób organizacji prowadzenia spraw przez Spółkę LLC oraz opodatkowania tego podmiotu (o kwestiach tych mowa poniżej) należy zauważyć, że okoliczności te wskazują, że konstrukcja prawna Spółki LLC jest zdecydowanie bardziej zbliżona do konstrukcji polskich spółek osobowych (szerzej na ten temat poniżej), niż do podmiotów posiadających osobowość prawną.

Spółka LLC będzie posiadała zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, a w związku z tym będzie również posiadała zdolność upadłościową (podobnie jak w przypadku polskich spółek osobowych także posiadających zdolność upadłościową i jednocześnie niebędących podatnikami na gruncie podatków dochodowych). Planowanym jest, że Spółka LLC będzie zarządzana przez wspólników w sposób zbliżony do sposobu przyjętego w polskich spółkach osobowych (w szczególności - spółce komandytowo-akcyjnej). W sprawach bieżących zarządzanie to będzie powierzone jednemu ze Wspólników pełniącemu funkcję managera Spółki LLC (nie będzie nim Wnioskodawca), zaś wszelkie istotne decyzje dotyczące działalności Spółki LLC będą podejmowane za zgodą wyrażoną przez kwalifikowaną większość wspólników Spółki LLC. Decyzje podejmowanie za zgodą wspólników będą dotyczyły w szczególność umów i innych czynności prawnych przekraczających określony, istotny dla ochrony interesów Spółki LLC próg kwotowy, dotyczących nieruchomości, środków trwałych, operacji finansowych, czy operacji w zakresie nabywania, obejmowania udziałów oraz innych praw korporacyjnych w spółkach i innych podmiotach. Spółka LLC będzie więc zarządzana w sposób zbliżony do polskiej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, gdzie jeden ze wspólników na bieżąco reprezentuje i zarządza spółką (komplementariusz = wspólnik pełniący funkcję managera w Spółce LLC, działający wg swoich własnych reguł reprezentacji), zaś dla kluczowych zagadnień z perspektywy spółki potrzebna jest zgoda wyrażona przez pozostałych wspólników.

Spółka LLC nie będzie posiadała wobec tego w ramach swojej struktury organu analogicznego do zarządu w polskich osobach prawnych. Nie będzie posiadała również organów analogicznych do rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, czy innych zbliżonych organów istniejących w osobach prawnych. Będzie ona reprezentowana i zarządzana w sposób wskazany w poprzednim akapicie.

Prawa korporacyjne wspólników (w tym Wnioskodawcy) Spółki LLC to prawo brania udziału zgromadzeniach wspólników, prawo głosu na tych zgromadzeniach czy prawo przedkładania uchwał do rozpatrzenia przez zgromadzenie. Wspólnicy mają również prawo prowadzenia spraw Spółki LLC realizujące się w prawie do udzielania instrukcji oraz wskazówek dla jednego ze wspólników pełniących funkcję managera Spółki LLC oraz wyrażania zgody na konkretne czynności podejmowane przez tego managera, czy też wyznaczania nowego managera. Wspólnicy posiadają również prawo do zasięgania informacji oraz prawo kontroli wyrażające się między innymi w konieczności udzielania i kontrolowania istotnych działań podejmowanych przez managera. Posiadają oni także prawo zmiany lub wypowiedzenia umowy spółki oraz żądania rozwiązania Spółki LLC.

Spółka LLC będzie zorganizowana i zarejestrowana w sposób zbliżony do polskiej spółki osobowej (zwłaszcza spółki komandytowo-akcyjnej), w szczególności z uwagi na kwestie powołane powyżej i podsumowane poniżej:

*   sprawy Spółki LLC będą prowadzone przez jej wspólników, z których jeden będzie pełnił funkcje managera (podobnie jak komplementariusz), zaś najbardziej istotne kwestie będą wymagały zgody kwalifikowanej większości wspólników,
*   w Spółce LLC nie będą zatrudnione lub powołane osoby pełniące funkcję członków zarządu reprezentującego spółkę,
*   zakres praw korporacyjnych wspólników będzie zbliżony do praw wspólników w polskich spółkach osobowych (szczegóły w tym obszarze powyżej),
*   przypisanie zysków i strat Spółki LLC do wspólników następuje bezpośrednio, w oparciu o zasady wskazane w umowie spółki, zaś wypłaty zysku ze spółki nie są określane mianem „dywidend”,
*   wspólnicy spółki określani są mianem „członków” (ang. members) nie zaś udziałowców (ang. shareholders).

Jednocześnie, Spółka LLC będzie zarejestrowana w sposób zbliżony do polskich spółek osobowych z uwagi na fakt, że Spółka LLC powstanie dopiero w momencie rejestracji w oparciu o odpowiedni certyfikat (ang. certificate of formation), co oznacza że rejestracja taka będzie miała charakter konstytutywny (podobnie jak u polskich spółek osobowych). Brak będzie wobec tego funkcjonowania Spółki LLC jako spółki w organizacji (tak jak ma to miejsce w przypadku polskich spółek kapitałowych w organizacji).

Elementami różnicującymi Spółkę LLC od polskich spółek osobowych (w szczególności spółki komandytowo-akcyjnej) będzie fakt, że wszyscy wspólnicy w Spółce LLC będą posiadać tytuł inwestycyjny w postaci papieru wartościowego, kiedy to w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej jedynie akcjonariusze inwestują w tę spółkę poprzez inwestycje w papier wartościowy (akcje). Jednocześnie, wszyscy wspólnicy będą posiadali jedynie ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki LLC.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Spółka LLC będzie funkcjonowała jako podmiot transparentny podatkowo w Stanach Zjednoczonych, w tym w szczególności w stanie Delaware.

Zasadą jest bowiem, że spółki typu LLC posiadające więcej niż jednego wspólnika są dla celów opodatkowania traktowane jak spółki osobowe, tj. opodatkowanie dochodów osiąganych poprzez te spółki następuje na poziomie wspólników, nie zaś na poziomie samej spółki typu LLC. Taki też sposób opodatkowania znajdzie zastosowanie w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Spółka LLC w opisywanym zdarzeniu przyszłym będzie więc spółką spełniającą definicję spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, tj. spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego.

Jednocześnie, istnieje możliwość wyboru przez spółki typu LLC opodatkowania na poziomie spółki (tak jak w przypadku spółek kapitałowych). Z możliwości tej jednak ani Spółka LLC, ani jej wspólnicy nie skorzystają w opisywanym zdarzeniu przyszłym. Transparentność podatkowa (brak statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) spółek typu LLC w Stanach Zjednoczonych nie zależy również od spełnienia dodatkowych warunków (np. większościowego udziału wspólnika będącego rezydentem podatkowym państwa, które traktuje spółkę LLC jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Żadne warunki skutkujące uznaniem Spółki LLC za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w USA nie ziszczą się w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie podatnikiem, w stosunku do którego przypisane zostaną przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez Polską spółkę osobową ?
2.  Czy jednocześnie dochody wynikające z takiego przypisania przychodów i kosztów podatkowych będą zwolnione z opodatkowania ?
3.  Czy dla określenia, jaka część przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności Polskiej spółki osobowej, powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie - jaka część dochodów zwolniona z opodatkowania - zastosowana powinna być odpowiednio zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej, zawarta w art. 5 ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez Polską spółkę osobową powinny zostać przypisane do podmiotów będących podatnikami i mającym bezpośredni lub pośredni udział w tej spółce, w tym także do Wnioskodawcy. Przypisanie takie w odniesieniu do Wnioskodawcy nastąpi z uwagi na transparentność podatkową (brak przymiotu bycia podatnikiem CIT) Polskiej spółki osobowej i Spółki LLC.

Jednocześnie, dochody z ww. działalności podlegające alokacji do Wnioskodawcy będą zwolnione z opodatkowania na skutek zwolnienia Wnioskodawcy z CIT.

W celu określenia, jaka część przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności Polskiej spółki osobowej, powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie jaka część dochodów zwolniona z opodatkowania - zastosowana powinna być odpowiednio zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej, zawarta w art. 5 ustawy o CIT. W związku z tym, zwolnione z opodatkowania CIT w Polsce będą dochody generowane na skutek działalności Polskiej spółki osobowej w części przypadającej na Wnioskodawcę, określonej w oparciu o iloczyn: (i) zysku przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce LLC (stosownie do postanowień umowy Spółki LLC) oraz (ii) zysku przypadającego na Spółkę LLC z tytułu uczestnictwa w Polskiej spółce osobowej (stosownie do postanowień umowy Polskiej spółki osobowej).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o CIT przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Jednocześnie, stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o CIT przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z uwagi na brak opodatkowania spółek osobowych CIT, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przychody i koszty podatkowe będą generowane na skutek działalności Polskiej spółki osobowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu działalności prowadzonej przez Polską spółkę osobową będzie Wnioskodawca.

Stosownie bowiem do ww. art. 1 ust. 2 ustawy o CIT Polska spółka osobowa nie będzie traktowana jako podatnik CIT. Nie jest ona równocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Analogicznie, zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ustawy o CIT Spółka LLC nie będzie również traktowana jako podatnik CIT. Spółka ta jest bowiem podmiotem transparentnym podatkowo w państwie swojej siedziby, tj. w Stanach Zjednoczonych. Zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym Spółka LLC nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna, a zatem nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl prawa amerykańskiego, zyski Spółki LLC są przypisywane jej wspólnikom opodatkowywane jako zyski wspólników. Oznacza to, że warunek określony w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT nie zostanie spełniony, a tym samym Spółka LLC nie może być uznana za podatnika CIT. Nie jest ona równocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwestia ta w odniesieniu do spółek LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych znalazła potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych przykładowo w interpretacji z dnia Dyrektora IS w Katowicach z dnia 12 listopada 2008 r., Nr IBPB3/423-762/08/MS i Nr IBPBI/2/423-1030/08/MS, Dyrektora IS w Warszawie w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2011 r., Nr IPPB2/415-19/11-7/MK oraz z dnia 3 kwietnia 2012 r., Nr IPPB1/415-85/12-2/KS.

Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu MK OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Paryż 1999). Kluczowym wnioskiem wynikającym z Raportu jest to, że to przepisy państwa, w którym spółka została zorganizowana decydują o tym, czy spółka z podatkowego punktu widzenia jest transparentna (nie jest podatnikiem). Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka jest zorganizowana (tak równ.: K. Bany, „Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych”, Monitor Podatkowy 7/2006). Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z 28 lutego 2011 r., sygn. I SA/Kr 1279/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1587/07.

Co za tym, idzie stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT podatnikiem zobowiązanym do rozpoznania dochodów generowanych na skutek działalności Polskiej spółki osobowej będzie Wnioskodawca (ew. inni będący podatnikami wspólnicy Polskiej spółki osobowej lub Spółki LLC stosownie do udziału w zysku tych spółek).

Jednocześnie, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu ww. rozpoznania przychodów i kosztów osiąganych na działalności Polskiej spółki osobowej będą zwolnione z opodatkowania CIT.

Dla określania zakresu, w jakim przychody i koszty podatkowe generowane przez Polską spółkę osobową będą alokowane do Wnioskodawcy, a co za tym idzie zakresu, w jakim dochody wynikające z tej działalności będą zwolnione z opodatkowania z CIT, odpowiednie zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem Wnioskodawca będzie rozpoznawał przychody i koszty podatkowe generowane na skutek działalności prowadzonej przez Polską spółkę osobową proporcjonalnie do iloczynu: (i) zysku przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce LLC (stosownie do postanowień umowy Spółki LLC) oraz (ii) zysku przypadającego na Spółkę LLC z tytułu uczestnictwa w Polskiej spółce osobowej (stosownie do postanowień umowy Polskiej spółki osobowej). Do analogicznych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji 16 czerwca 2009 r., nr IPPB3/423-245/09-2/JB.

Taka metodologia alokacji przychodów i kosztów pozwoli na określenie dochodu przypadającego na Wnioskodawcę i zwolnionego z CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się

*   w zakresie kwestii, czy Wnioskodawca będzie podatnikiem w stosunku do którego zostaną przypisane przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności polskiej spółki osobowej (uzyskiwane za pośrednictwem amerykańskiej spółki LLC) **\- za prawidłowe,**
*   w zakresie zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów wynikających z takiego „przypisania” przychodów i kosztów **\- za prawidłowe,**
*   w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności polskiej spółki osobowej na podstawie zasady proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej zawartej w art. 5 updop **\- za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne,
*   spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Wynika stąd, iż podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,
*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość,
*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, iż Ustawodawca wyznaczając kategorię podatników podatku dochodowego od osób prawnych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ust. 3 updop posługuje się pojęciem „spółki niemającej osobowości prawnej”.

Natomiast definicja określona w art. 4a pkt 14 updop dotyczy spółki „niebędącej osobą prawną”.

Pojęcie to zdefiniowane jest na potrzeby art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c, art. 15 ust. 1j pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 8f, art. 16g ust. 1 pkt 4a, art. 16g ust. 1a i ust. 10c updop, itd.

Obydwa ww. pojęcia nie są zatem tożsame, a trudno byłoby założyć, iż polski Ustawodawca różnym pojęciom w tej samej ustawie nadaje jednakowe znaczenie (biorąc pod uwagę zasady poprawnej legislacji). Należy zatem uznać, iż zarówno pojęcie „osoby prawnej”, jak i „spółki niemającej osobowości prawnej” nie zostało wprost zdefiniowane na potrzeby updop.

Definicja określona w art. 4a pkt 14 nie dotyczy art. 1 updop zakreślającego krąg podatników (użyto zupełnie innych pojęć), lecz precyzuje pojęcie spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów z udziału w której podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować określony w ww. art. 5 ust. 1 i nast. schemat opodatkowania.

Doprecyzowanie to było konieczne z uwagi na zapis art. 1 ust. 3 updop, z którego wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej, niebędąca osobą prawną, lecz traktowana w państwie rezydencji jak osoba prawna i objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a w związku z tym dochody osób prawnych z udziału w takich spółkach są objęte zupełnie innym schematem opodatkowania (np. spółki osobowe belgijskie, hiszpańskie, portugalskie wymienione w załączniku nr 3 do updop, wskazującym listę podmiotów do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1-5 updop na podstawie art. 10 ust. 6 tej ustawy).

Należy jednocześnie zauważyć, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80 poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Z powyższych regulacji wprost wynika, iż prawem właściwym do ustalenia, czy LLC jest osobą prawną będzie prawo amerykańskie stanu Delaware. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów upodop.

Natomiast zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę

*   spółka LLC nie będzie „traktowana na gruncie prawa stanu Delaware (gdzie będzie zorganizowana) w taki sposób, aby móc ją zakwalifikować jako osobę prawną”,
*   określana jest jako podmiot niekorporacyjny (ang. unincorporated entity).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b Konwencji zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2013 r., określenie „spółka” oznacza jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który jest traktowany jak osoba prawna dla celów podatkowych, zgodnie z prawem państwa, w którym została utworzona”. W wersji anglojęzycznej tej umowy pojęciu „osoby prawnej” odpowiada wyrażenie „body corporate”.

Skoro zatem Wnioskodawca wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego, iż na gruncie przepisów właściwego prawa amerykańskiego nie można zakwalifikować spółki LLC jako osoby prawnej oraz, że jest ona podmiotem „niekorporacyjnym” - unincorporated entity, to należy uznać spółkę LLC za spółkę inną, niż osoba prawna, a więc niemającą osobowości prawnej.

Zgodnie z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę spółka LLC nie posiada podmiotowości podatkowej w Stanach Zjednoczonych Ameryki, przy czym jej transparentność podatkowa ma charakter fakultatywny (istnieje możliwość wyboru opodatkowania na poziomie spółki lub wspólników). Jednakże Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym spółka LLC będzie transparentna podatkowo.

W rezultacie nie można także uznać spółki LLC za spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 updop (spółka LLC nie podlega w Stanach Zjednoczonych opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania).

W konsekwencji należy stwierdzić, iż przedmiotowa amerykańska spółka LLC nie mieści się w żadnej kategorii podatników wymienionej w art. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast Spółkę LLC należy uznać za spółkę, o której mowa w art. 4a pkt 14 updop – niebędącą osobą prawną w rozumieniu tej ustawy.

W konsekwencji do obliczenia dochodu Wnioskodawcy z udziału w tej spółce zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ustępu 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Nie ulega również wątpliwości, iż zasada określona w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop będzie miała również zastosowanie do określenia dochodu Wnioskodawcy (przychodów i kosztów) związanego z udziałem amerykańskiej transparentnej podatkowo Spółki LLC w polskiej spółce komandytowej lub jawnej.

Nadto, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 udop fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.) są zwolnione podmiotowo z opodatkowania. Nie ulega zatem wątpliwości, iż Wnioskodawca jest podatnikiem zwolnionym z opodatkowania, w tym również w zakresie dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółkach osobowych.

W świetle powyższego należy uznać stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do zadanych pytań, zgodnie z którym:

*   przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez Polską spółkę osobową powinny zostać przypisane do podmiotów będących podatnikami i mającym bezpośredni lub pośredni udział w tej spółce, w tym także do Wnioskodawcy – za prawidłowe,
*   stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu ww. rozpoznania przychodów i kosztów osiąganych na działalności Polskiej spółki osobowej będą zwolnione z opodatkowania CIT (a precyzyjniej Wnioskodawca będzie zwolniony z opodatkowania, w tym również w zakresie tych dochodów) – za prawidłowe,
*   w celu określenia, jaka część przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności Polskiej spółki osobowej, powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie jaka część dochodów zwolniona z opodatkowania - zastosowana powinna być odpowiednio zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej, zawarta w art. 5 ustawy o CIT – za prawidłowe.

Na marginesie (ta część stanowiska Wnioskodawcy wykracza poza zakres wyznaczony zadanymi pytaniami) należy zauważyć, iż nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż „zwolnione z opodatkowania CIT w Polsce będą dochody generowane na skutek działalności Polskiej spółki osobowej w części przypadającej na Wnioskodawcę, określonej w oparciu o iloczyn: (i) zysku przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce LLC (stosownie do postanowień umowy Spółki LLC) oraz (ii) zysku przypadającego na Spółkę LLC z tytułu uczestnictwa w Polskiej spółce osobowej (stosownie do postanowień umowy Polskiej spółki osobowej).

Po pierwsze należy odróżnić pojęcie zysku jako kategorii bilansowej od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 5 ust. 2 updop, czy też dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Po drugie Wnioskodawca co najmniej nieprecyzyjnie określił sposób obliczenia ww. dochodu wskazując jako podstawę wyliczenia iloczyn wartości zysku amerykańskiej spółki przypadającego na Wnioskodawcę oraz wartości zysku polskiej spółki przypadającego na Spółkę LLC.

Natomiast za właściwe należy uznać stwierdzenie, iż Wnioskodawca będzie zwolniony z opodatkowania w zakresie dochodu z udziału w Spółce LLC, a wartość dochodu Wnioskodawcy z tytułu bezpośredniego udziału w Spółce LLC i pośredniego w polskiej spółce osobowej powinien stanowić iloczyn wartości dochodu przypadającego na Spółkę LLC z udziału w Polskiej spółce osobowej ustalonego na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop oraz (procentowego) udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki LLC.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.