Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.433.2018.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-25
Teza: czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu opłat licencyjnych podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; patenty; technologia; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu opłat licencyjnych podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu opłat licencyjnych podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w (\`(...)\`) działa w ramach Grupy (dalej: „Grupa”) w pionie X. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i montaż części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych.

Klientami Grupy, do której należy Spółka, są m.in. największe koncerny działające w branży motoryzacyjnej na świecie.

Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług – w tym na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z opisywanym modelem działalności, Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (w związku ze zmianą przepisów ustawy o CIT od 1 stycznia 2019 r. – jest to podmiot o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 wersji ustawy o CIT obowiązującej od tego dnia), spółki Y.

Jednym z głównych produktów wytwarzanych przez Spółkę są przekładnie dwusprzęgłowe wykorzystywane w branży motoryzacyjnej. Niemniej, w celu ich produkcji zgodnie z przyjętymi w Grupie standardami, niezbędne jest nabycie przez Spółkę praw do korzystania z patentów, tajemnic handlowych czy też innych praw własności intelektualnej obejmujących techniczne specyfikacje projektów, informacje produkcyjne i inną wiedzę inżynieryjna związaną z produkcją. Wynika to ze wspomnianego powyżej modelu podziału kompetencji w ramach Grupy, gdzie określone jednostki prowadzą działalność ukierunkowana na rozwój posiadanego i wytwarzanie nowego know-how w zakresie produktów, które następnie produkowane są, w oparciu o nabywaną od nich licencję, w innych podmiotach z Grupy. Taka specjalizacja w szczególności pozwala skupić określone funkcje projektowe i rozwojowe w określonych, wydzielonych do tego celu podmiotach z Grupy.

W celu realizacji zakładanej działalności gospodarczej, na podstawie wielostronnej umowy licencyjnej zawartej między innymi przez Spółkę (dalej: „Umowa”) z Y, Spółka nabywa przede wszystkim niewyłączne prawo do:

1.  wytwarzania licencjonowanych produktów na terytorium Polski, przez które należy rozumieć m.in. przekładnie dwusprzęgłowe wraz z częściami składowymi (włączając między innymi moduły przekładni i kontroli, zawory elektromagnetyczne), sprzęgła jednokierunkowe, amortyzatory, akumulatory i związaną z nimi technologię różnego rodzaju tarcze, moduły, czujniki oraz silniki elektryczne, wytwarzane przy wykorzystaniu patentów oraz know-how należących do Y (dalej: „Licencjonowane Produkty”);
2.  używania i sprzedaży na świecie Licencjonowanych Produktów wyprodukowanych na podstawie Umowy;
3.  używania i sprzedaży na świecie części naprawczych i zamiennych do Licencjonowanych Produktów wyprodukowanych na podstawie Umowy i zamontowanych w pojazdach złożonych w Europie;
4.  używania określonych znaków towarowych, należących do, kontrolowanych przez lub licencjonowanych przez Y, na Licencjonowanych Produktach lub w związku z Licencjonowanymi Produktami (dalej: „Znaki towarowe”).

Spółka ponadto jest uprawniona w ograniczonym zakresie do udzielania dalszej sublicencji na rzecz swoich kontrahentów. Niemniej jednak, na moment składania niniejszego wniosku Spółka nie udziela w przedmiotowym zakresie sublicencji i sytuacja taka nie jest obecnie przewidywana.

Wytwarzanie Licencjonowanych Produktów opiera się na patentach należących do Y przez nią kontrolowanych lub licencjonowanych, dotyczących Licencjonowanych Produktów (dalej: „Patenty”).

Oprócz Patentów, do wytworzenia Licencjonowanych Produktów niezbędne jest wykorzystanie know-how, przez które należy rozumieć techniczne i biznesowe informacje należące do Y, kontrolowane przez nią lub licencjonowane, w tym tajemnice handlowe, raporty, dane, specyfikacje itp., dotyczące Licencjonowanych Produktów (dalej: „Know-how”).

Za udzielone prawo do korzystania z Patentów, Know-how oraz Znaków Towarowych, Spółka jest zobowiązana do zapłaty następującego wynagrodzenia na rzecz Y:

1.  za używanie Patentów w wysokości 3% wartości sprzedaży netto Licencjonowanych Produktów wytworzonych przy wykorzystaniu Patentów;
2.  za używanie Know-how w wysokości 3% wartości sprzedaży netto Licencjonowanych Produktów wytworzonych przy wykorzystaniu Know-how;
3.  za używanie Znaków towarowych w wysokości 2% wartości sprzedaży netto Licencjonowanych Produktów oznaczonych Znakami Towarowymi

(zwane dalej łącznie: „Opłatami Licencyjnymi”).

Maksymalna wysokość opłat licencyjnych z powyższych tytułów nie może jednak przekroczyć 5% wartości sprzedaży netto Licencjonowanych Produktów.

Na potrzeby wyliczenia wysokości Opłat Licencyjnych, zgodnie z Umową, przyjmuje się, że wartość sprzedaży netto Licencjonowanych Produktów oznacza wszystkie kwoty należne Wnioskodawcy za Licencjonowane Produkty, pomniejszone o koszty frachtu i transportu, ubezpieczenia, zwróconych towarów, obniżek cen, opakowań oraz podatku akcyzowego. Wskazane pomniejszenia wartości sprzedaży netto Licencjonowanych Produktów możliwe są tylko w przypadku ich wykazania w odrębnych pozycjach na fakturach.

Wnioskodawca ponadto jest uprawniony do obniżenia wartości sprzedaży netto Licencjonowanych Produktów o wartość części składowych nabytych uprzednio od Y, jak również o wartość należności celnych i innych należności związanych z częściami składowymi, inkorporowanych w Licencjonowanych Produktach.

Końcowo Wnioskodawca podkreślił, że nabywanie przedmiotowych praw na podstawie Umowy jest koniecznie do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, gdyż nie posiada ona bowiem, we własnym zakresie, praw do technologii, patentów, know-how koniecznych z punktu widzenia prowadzonej działalności operacyjnej.

Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że uzyskanie prawa do korzystania z Patentów, Know-how oraz Znaków towarowych determinuje możliwość wytwarzania przez Wnioskodawcę Licencjonowanych Produktów. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę opiera się na produkcji Licencjonowanych Produktów i ich dalszej odsprzedaży. Brak posiadania prawa do używania Patentów, Know-how i Znaków towarowych uniemożliwiłby Spółce w praktyce produkcję i sprzedaż Licencjonowanych Produktów, a w konsekwencji prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Przyjęty przez Spółkę oraz Y model ustalania wynagrodzenia za nabycie prawa do korzystania z Patentów, Know-how oraz Znaków Towarowych wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Licencjonowanych Produktów jest skorelowana z kosztami Opłat Licencyjnych. Bezpośredni związek kosztów Opłat Licencyjnych z wytwarzanymi Licencjonowanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłat Licencyjnych, a wartością obrotu netto generowanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Licencjonowanych Produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Y z tytułu Opłat Licencyjnych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu Opłat Licencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Licencjonowanych Produktów, tj. koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2135, dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został dodany art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 tego artykułu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Brzmienie powyższego przepisu uległo od dnia 1 stycznia 2019 r. zmianie redakcyjnej, tj. po dniu tym definicja „podmiotu powiązanego”, do której odwołuje się art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zawarta zostanie w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Powyższe nie wpływa jednak na sytuację Spółki, tj. Y nadal będzie stanowić dla Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług jak i opłat oraz należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast – o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie usługi czy też opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy za pomocne w niniejszym zakresie należy uznać wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 r., dające wskazówki jak należy rozumieć brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/6368422, dalej „Wyjaśnienia”).

Zgodnie z treścią wyjaśnień: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem tub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze tub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

I dalej: „Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Za przykład możliwości skorzystania z omawianego wyłączenia Ministerstwo wskazało sytuację, w której spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów były znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez spółkę. Na podstawie udzielonej licencji spółka nabyła prawo do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione zostało od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowiąc określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

Podobne wyjaśnienia znalazły już swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o CIT.

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Skoro zatem celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy poniesienie kosztu nabycia usługi bądź wartości niematerialnej i prawnej jest niezbędne w procesie produkcji, a cena danego towaru determinowana jest wysokością tego kosztu, to należy uznać, że w odniesieniu do Opłat Licencyjnych, przesłanka ta została spełniona.

Wnioskodawca zauważył, że uzyskanie prawa do korzystania z Patentów, Know-how oraz Znaków towarowych determinuje możliwość wytwarzania przez Wnioskodawcę Licencjonowanych Produktów. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę opiera się natomiast na produkcji Licencjonowanych Produktów i ich dalszej odsprzedaży. Brak posiadania prawa do używania Patentów, Know-how i Znaków towarowych uniemożliwiłby Spółce w praktyce produkcję i sprzedaż Licencjonowanych Produktów, a w konsekwencji prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, że koszty ponoszone na Opłaty Licencyjne są rodzajem kosztów, o których bezpośrednio mówi Minister Finansów i Rozwoju w Wyjaśnieniach, czyli kosztami związanymi z wytwarzaniem produktów, niezbędnymi dla ich wytworzenia oraz inkorporowanymi w nich samych.

Podsumowując, ponoszenie kosztów Opłat Licencyjnych warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i sprzedaży Licencjonowanych Produktów.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, iż kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia kosztu w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości. W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej: „UoR”) nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów. Stąd nie jest to element istotny dla rozpatrzenia stanowiska Spółki.

Dodatkowo Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przyjęty przez Spółkę oraz Y model ustalania wynagrodzenia za nabycie prawa do korzystania z Patentów, Know-how oraz Znaków Towarowych wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Licencjonowanych Produktów jest skorelowana z kosztami Opłat Licencyjnych. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Opłat Licencyjnych z wytwarzanymi Licencjonowanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłat Licencyjnych, a wartością obrotu netto generowanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Licencjonowanych Produktów.

Mając na uwadze powyższe, skoro wynagrodzenie ponoszone na rzecz Y stanowi określony procent wartości obrotu netto generowanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Licencjonowanych Produktów, to należy uznać, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji koszty Opłat Licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Y stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Licencjonowanych Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zaprezentowane wnioski potwierdzają organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.388.2018.1.BJ, wskazał, że „(\`(...)\`) Opłata ta będzie stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania Praw własności przemysłowej, o których mowa we wniosku nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę. Zauważyć również należy, że Opłata uzależniona będzie od wartości sprzedaży wyrobów/towarów wyprodukowanych przez Spółkę – stanowić będzie określony w umowie procent obrotu tymi wyrobami, jej wartość będzie wprost brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów celem ustalenia marży na sprzedaży. Zatem Opłatę za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych należy uznać za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, do której nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”;
*   podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.486.2018.1.AG, stwierdzając, że „(\`(...)\`) opisane powyżej koszty stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Na powyższe wskazuje m.in. sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy 1, tj. uzależnienie wysokości opłat licencyjnych od przychodu Wnioskodawcy ze sprzedaży kruszyw. Koszty te determinują/umożliwiają ponadto produkcję oraz sprzedaż produktów opatrzonych Znakami Towarowymi. Jak wynika z wniosku, koszty wynikające z umowy licencyjnej na używanie Znaków Towarowych są wprost powiązane z wartością sprzedaży określonego produktu. Bez ponoszenia tych kosztów, Spółka nie mogłaby korzystać ze Znaków Towarowych w odniesieniu do sprzedawanych towarów i tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży;
*   również w interpretacji indywidualnej z 3 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.381.2018.1.SO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „(\`(...)\`) koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka wykazała, że Opłata licencyjna jest ściśle związana z wytworzeniem bądź nabyciem przez Wnioskodawcę towarów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz towarów handlowych podlegających odsprzedaży na podstawie „Koncepcji Biznesowej”. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłaty licencyjnej a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybuowanymi towarami”.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy koszty Opłat Licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Y nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 updop. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 updop, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa nie podlega wątpliwości, iż ponoszone przez Wnioskodawcę koszty opłat licencyjnych objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP). Zatem ponoszone przez Wnioskodawcę koszty opłat mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Rozważając natomiast, czy opisane we wniosku opłaty licencyjne stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem/nabyciem towaru będącego przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i montaż części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych. Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. W celu wyprodukowania ww. towarów niezbędne jest nabycie przez Spółkę praw do korzystania z patentów, tajemnic handlowych czy też innych praw własności intelektualnej obejmujących techniczne specyfikacje projektów, informacje produkcyjne i inną wiedzę inżynieryjną związaną z produkcją.

W celu realizacji zakładanej działalności gospodarczej, na podstawie wielostronnej umowy licencyjnej zawartej między innymi przez Spółkę z podmiotem powiązanym Spółka nabywa niewyłączne prawo do:

*   wytwarzania licencjonowanych produktów na terytorium Polski, przez które należy rozumieć m.in. przekładnie dwusprzęgłowe wraz z częściami składowymi (włączając między innymi moduły przekładni i kontroli, zawory elektromagnetyczne), sprzęgła jednokierunkowe, amortyzatory, akumulatory i związaną z nimi technologię różnego rodzaju tarcze, moduły, czujniki oraz silniki elektryczne, wytwarzane przy wykorzystaniu patentów oraz know-how należących do podmiotu powiązanego,
*   używania i sprzedaży na świecie licencjonowanych produktów wyprodukowanych na podstawie Umowy,
*   używania i sprzedaży na świecie części naprawczych i zamiennych do licencjonowanych produktów wyprodukowanych na podstawie Umowy i zamontowanych w pojazdach złożonych w Europie,
*   używania określonych znaków towarowych, należących do, kontrolowanych przez lub licencjonowanych przez podmiot powiązany, na licencjonowanych produktach lub w związku z licencjonowanymi produktami.

Wytwarzanie licencjonowanych produktów opiera się na patentach należących do podmiotu powiązanego, przez niego kontrolowanych lub licencjonowanych. Oprócz patentów, do wytworzenia licencjonowanych produktów niezbędne jest wykorzystanie know-how, przez które należy rozumieć techniczne i biznesowe informacje w tym tajemnice handlowe, raporty, dane, specyfikacje itp., dotyczące licencjonowanych produktów.

Za udzielone prawo do korzystania z patentów, know-how oraz znaków towarowych, Spółka jest zobowiązana do zapłaty następującego wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego:

*   za używanie patentów w wysokości 3% wartości sprzedaży netto licencjonowanych produktów wytworzonych przy wykorzystaniu patentów;
*   za używanie know-how w wysokości 3% wartości sprzedaży netto licencjonowanych produktów wytworzonych przy wykorzystaniu know-how;
*   za używanie znaków towarowych w wysokości 2% wartości sprzedaży netto licencjonowanych produktów oznaczonych znakami towarowymi.

Maksymalna wysokość opłat licencyjnych z powyższych tytułów nie może jednak przekroczyć 5% wartości sprzedaży netto licencjonowanych produktów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Jak wynika z treści wniosku ponoszenie opłat licencyjnych za korzystanie z określonych praw do wartości niematerialnych, w tym patentów, znaków towarowych oraz know-how determinuje możliwość wytworzenia przez Wnioskodawcę licencjonowanych produktów. Brak posiadania prawa do użytkowania patentów, know-how i znaków towarowych uniemożliwiłby Spółce produkcję i sprzedaż licencjonowanych produktów, a w konsekwencji prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model ustalania wynagrodzenia za nabycie prawa do korzystania z patentów, know-how i znaków towarowych wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu opłat licencyjnych jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu opłat licencyjnych jest ustalane w oparciu o odpowiednią procentową wartość sprzedaży netto licencjonowanych produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów realizowanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące opłat licencyjnych są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty opłat licencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 updop w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydane interpretacje indywidualne, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.