Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-919/11-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-20
Teza: Świadczona usługa jest kompleksową usługą marketingową świadczoną poza terytorium kraju.
Słowa kluczowe: reklama; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.06.2011 r. (data wpływu 29.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi reklamy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi reklamy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) został zawiązany dla celów podjęcia przez Niego działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym świadczeniu na rzecz klientów, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, ale w granicach państw członkowskich Unii Europejskiej, usług marketingowych mających na celu promocję produktów marek klientów Spółki.

Podstawą do realizacji usług marketingowych przez Spółkę na rzecz klientów będzie każdorazowo uzgodniona między Spółką a klientem umowa o świadczenie usług (art. 750 kodeksu cywilnego), do której odpowiednie zastosowanie znajdują postanowienia umowy zlecenia. Umowa podlegać będzie prawu polskiemu. Załącznikiem do umowy będzie kosztorys wyszczególniający wartość wynagrodzenia Spółki za poszczególne świadczenia, przy czym wskazać należy, iż świadczenia wynikające z umowy stanowią gospodarczą całość.

Przedmiotem świadczeń Spółki będzie w szczególności organizacja i rozpropagowanie różnego rodzaju akcji promocyjnych skierowanych do konsumentów, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na które składać się będą:

1.  konkursy konsumenckie z nagrodami,
2.  akcje sprzedaży premiowej,
3.  oferty zniżkowe u partnerów akcji promocyjnych, których celem będzie zwiększenie sprzedaży produktów lub usług klientów Spółki, oraz zwiększenie rozpoznawalności marek klientów Spółki - zleceniodawców danej akcji.

We wszystkich akcjach wymogiem uczestnictwa jest bądź dokonanie zakupu towaru bądź skorzystanie z produktu klienta Spółki oraz spełnienie ewentualnych dodatkowych warunków.

Celem prawidłowego wykonania akcji promocyjnych Spółka, jako ich organizator i przyrzekający nagrody lub składający ofertę (podmiot do którego uczestnik stosownie do treści art. 919 kodeksu cywilnego ma prawo zgłosić roszczenie o wydanie nagrody, realizacje zniżki), stosownie do ogłoszonych regulaminów tych akcji promocyjnych, zobowiązana będzie:

*   do nabywania we własnym imieniu i na własną rzecz towarów, które następnie zostaną wydane nieodpłatnie bezpośrednio uczestnikom akcji promocyjnych (konkursy, sprzedaż premiowe) - konsumentom mającym miejsce zamieszkania na terytorium RP, bądź
*   zawierania stosownych umów z partnerami akcji promocyjnych świadczącymi swoje usługi na terytorium RP, w ramach których partnerzy ci udzielą uczestnikom określonej zniżki, za co otrzymają od Spółki określone w umowie wynagrodzenie.których celem będzie zwiększenie sprzedaży produktów lub usług klientów Spółki, oraz zwiększenie rozpoznawalności marek klientów Spółki - zleceniodawców danej akcji.

Usługi marketingowe Spółka świadczyć będzie stosownie do otrzymanego zlecenia/zamówienia od klienta Spółki, za wykonanie którego otrzyma wynagrodzenie obejmujące zarówno wartość zakupionych nagród wydanych uczestnikom akcji promocyjnych bądź innych świadczeń, z których skorzystali uczestnicy, jak i wartość pozostałych świadczeń określonych w kosztorysie, a obejmujących wynagrodzenie za przygotowanie koncepcji akcji, kreację, przygotowanie materiałów reklamujących akcje promocyjną, obsługę zgłoszeń uczestników do akcji promocyjnej oraz reklamacji itp.

Z tytułu świadczenia usługi marketingowej Spółka będzie wystawiać i przekazywać klientom faktury VAT (do jednego zamówienia wystawiana będzie jedna faktura lub kilka faktur VAT obejmujących całą ustalona kwotę wynagrodzenia), których wartość opiewać będzie na sumę wszystkich składowych świadczeń Spółki, w tym wartość zakupionych nagród do akcji promocyjnej i odprowadzonego podatku od nagród lub wynagrodzeń partnerów akcji promocyjnych, przygotowania, koncepcji, produkcję materiałów graficznych, uruchomienia serwisu internetowego propagującego akcję, informującego o akcji promocyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 28b ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej zwanej „ustawą” świadczenie Spółki stanowić będzie kompleksową usługę marketingowa, opodatkowaną, w miejscu w którym klient Spółki ma swoją siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie jednak, w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Spółki, co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie NSA, z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej.

W ocenie Spółki charakter usług, które będą świadczone na rzecz klientów Spółki, z punktu widzenia ekonomicznego Spółki jak i jej klientów ma przede wszystkim cel marketingowy, to jest:

1.  wsparcie, budowę, wzmocnienie rozpoznawalności marek klientów Spółki, jak również
2.  wsparcie sprzedaży towarów i/lub usług oferowanych przez klientów Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.których celem będzie zwiększenie sprzedaży produktów lub usług klientów Spółki, oraz zwiększenie rozpoznawalności marek klientów Spółki - zleceniodawców danej akcji.

Jak wynika z powyższego, celem samym w sobie zlecenia Spółce prowadzenia akcji promocyjnych nie jest zakup towaru mającego stanowić nagrodę w akcji promocyjnej. Celem jej wydania laureatowi akcji jest wsparcie sprzedaży mające bezpośredni bądź pośredni wpływ na uzyskiwanie przez klientów Spółki przychodów ze sprzedaży, jak również budowa wartości marki klientów Spółki wśród konsumentów.

W świetle powyższego oraz wobec treści art. 29 ust. 1 ustawy - który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy - wynika, iż Spółka dokonując świadczeń na rzecz klientów Spółki (usług marketingowych, w tym przekazania nagród uczestnikom akcji marketingowych) na podstawie umowy nienazwanej, de facto świadczy jednolitą usługę marketingową, do której podstawy opodatkowania należy zliczyć również koszty związane z nabyciem towarów z przeznaczeniem na nagrody dla uczestników biorących udział w akcjach promocyjnych i zastosować jednolite zasady opodatkowania właściwej dla świadczenia usług.

Należy wskazać również na dotychczasowe orzecznictwo ówczesnego ETS (C-68/92, C-73/92, C-69/92), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni pojęcia usług reklamowych, które z racji swej istoty zbliżone są do usług marketingowych, łączy je bowiem wspólny cel tj. obie nakierowane są na osiągniecie wzrostu sprzedaży produktów lub usług.

I tak, pojęcie „usługi reklamowej” obejmuje, zdaniem ETS, wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Zdaniem Trybunału usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach, świadczenie usług promocyjnych według niższych stawek lub bez wynagrodzenia. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu i usługi.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę na wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien i zaprezentowaną w nim koncepcję świadczeń złożonych, zgodnie z którą, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja. Analizując takie świadczenia należy zatem zbadać, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę/usługę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też – są to dwie lub więcej odrębnych dostaw/usług których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie. Podobnie:

*   ETS w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem powołanego przepisu jest art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.
*   ETS w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 „Graphic Procéde”, w którym stwierdził: „W konsekwencji na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako „świadczenie usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.których celem będzie zwiększenie sprzedaży produktów lub usług klientów Spółki, oraz zwiększenie rozpoznawalności marek klientów Spółki - zleceniodawców danej akcji.

Na podstawie przytoczonego orzecznictwo ETS można dojść do wniosku, iż świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby natomiast charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji. Powyższe rozumowanie w zakresie kompleksowości, a także wyodrębnienia elementu zasadniczego i pomocniczego usługi potwierdza zdaniem Spółki również fakt, iż Spółka nabywając towary stanowiące nagrody w akcji promocyjnej, w ramach realizacji zlecenia, wyda je bezpośrednio uprawnionym uczestnikom akcji promocyjnej. Wskazać również należy, iż towar ten zostanie wydany w ramach akcji promocyjnej i od momentu zakupu przez Spółkę do momentu wydania uczestnikowi nie opuści terytorium RP.

W świetle powyższego zdaniem Spółki świadczenia na rzecz klienta Spółki winny być zakwalifikowane jako kompleksowa usługa marketingowa stosownie do treści art. 29 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, a z uwagi na fakt, iż odbiorcami usług Spółki będą podmioty - podatnicy - posiadający siedzibę poza terytorium RP, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usługi będzie w takim przypadku kraj siedziby klienta Spółki.

Reasumując, na kwotę wynagrodzenia należną od klienta Spółka winna wystawiać fakturę VAT z zerową stawką podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Poza tym należy zauważyć, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębne ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W świetle powołanych przepisów należy uznać, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przede wszystkim odpłatna dostawa towarów - rozumiana jako nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, i odpłatne świadczenie usług – jako każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

W przypadku odpłatnych czynności podlegających opodatkowaniu, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży (cena) pomniejszona o wartość podatku. Zatem, opodatkowaniu podlega wartość uznana przez kontrahentów (nabywcę i zbywcę, usługobiorcę i usługodawcę) jako cena netto. W przypadku kiedy w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które służą wyłącznie wykonaniu usługi głównej, zasadniczej, i które same w sobie nie mają charakteru samoistnego, to wówczas stanowią element usługi kompleksowej. W takiej sytuacji opodatkowaniu podlega świadczenie kompleksowe a wartość świadczenia (dostawy) pomocniczego stanowi element składowy ceny usługi kompleksowej. Podstawą opodatkowania w takiej sytuacji jest, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, wartość netto całej usługi kompleksowej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, iż Spółka w ramach działalności gospodarczej w celu promocji produktów klienta zamierza świadczyć odpłatną usługę marketingową na rzecz klientów, mających siedzibę na terytorium Wspólnoty poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach zlecenia, jako nagrody, Spółka przekazywać będzie towary zakupione dla prowadzonej promocji. Przy czym świadczenia wynikające z umowy stanowić będą gospodarczą całość a wartość towarów bądź innych świadczeń przekazanych jako nagrody wliczona zostanie w cenę świadczonej usługi na rzecz klienta. W konsekwencji faktura dokumentująca świadczenia usługi marketingowej zawierać będzie sumę wszystkich składowych świadczeń Spółki, w tym wartość zakupionych nagród do akcji promocyjnej i odprowadzonego podatku od nagród lub wynagrodzeń partnerów akcji promocyjnych, przygotowania, koncepcji, produkcję materiałów graficznych, uruchomienia serwisu internetowego propagującego akcję, informującego o akcji promocyjnej.

Z powyższego wynika, iż Spółka z jednej strony będzie świadczyć usługę marketingową na rzecz swojego kontrahenta, z drugiej zaś dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz uczestnika programu marketingowego. Zatem, Spółka będzie dokonywać odpłatnej kompleksowej usługi promocji na zlecenie klienta, której elementem będzie wydanie towarów. Wydanie nagród nie będzie nieodpłatne, bowiem ich wartość zostanie wliczona do ceny świadczonej usługi.

Oznacza to, że wartość tych towarów jak i usług jest jednym z elementów składowych podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi marketingowej i zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, opodatkowanym w ramach tej usługi. Tym samym przekazywanie towarów opisanych w złożonym wniosku oraz świadczenie usług, w związku ze świadczoną usługą marketingową nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach, stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega kompleksowa usługa marketingowa, której wartość stanowi obrót na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W przypadku świadczenia usług dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. I tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Powyższe regulacje dotyczą określenia miejsca świadczenia usług dla podmiotu posiadającego status podatnika i określają jako miejsce opodatkowania terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł definiuje podatnika. Definicja ta ma jednak wyłącznie zastosowanie w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka świadczy usługę marketingowa dla klientów prowadzących działalność gospodarczą z siedzibą poza terytorium kraju, ale na terytorium Wspólnoty. Wątpliwości Spółki dotyczą miejsca świadczenia usługi.

Biorąc pod uwagę fakt, iż usługa marketingowa nie została wymieniona w żadnym z wyjątków wskazanych w art. 28b ustawy oraz to, że świadczona jest przez krajowego podatnika dla podatnika wspólnotowego, zgodnie z definicją zawartą w art. 28a ustawy, należy uznać, że zastosowanie znajduje zasada ogólna określona w art. 28b ustawy. Zatem, miejscem świadczenia odpłatnej usługi marketingowej dla podatnika wspólnotowego spoza terytorium kraju, na podstawie art. 28b ustawy, jest terytorium kraju wspólnotowego siedziby klienta Spółki.

Mając powyższe na uwadze należy uznać stanowisko Spółki w tym zakresie za prawidłowe.

Odnosząc się dodatkowo do wystawienia faktury przez Spółkę na świadczoną usługę marketingową należy zauważyć, iż w świetle art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (ust. 2).

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z kolei § 26 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem – § 26 ust. 2 rozporządzenia.

Stosownie do § 26 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. opodatkowanych poza terytorium kraju – przyp. Urzędu), faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

1.  adnotacje, że podatek rozlicza nabywca lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Zatem, wystawiona przez Spółkę faktura, w przedstawionych okolicznościach, powinna zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, stosownie do powołanych przepisów. Winna również zawierać jedną z adnotacji wymienionych w § 26 ust. 4 pkt 1 – 3 rozporządzenia. Wobec tego wystawiona przez Spółkę na rzecz klienta faktura z zerową stawką podatku nie jest zgodna ze wskazanymi przepisami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.