Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1808/08-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-17
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; okres-okres rozliczeniowy; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2008 r. (data wpływu 10 grudnia 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada siedzibę w Niemczech i jest w Polsce zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprowadza do Polski od dostawców mających siedzibę poza Wspólnotą Europejską lub też z terytorium Niemiec towary elektroniczne, które umieszcza w magazynie z którego towary te sprzedawane są polskim odbiorcom.

Towary sprzedawane przez Spółkę oznaczane są wyłącznie co do gatunku tj. rodzaju. W praktyce sprowadza się to do tego, iż towary nie są oznaczane w żaden szczególny sposób pozwalający na odróżnienie jednej jednostki danego towaru od drugiej jednostki tego samego rodzajowo towaru. Zdarza się, iż część towarów sprzedanych kontrahentowi okazuje się wadliwa albo niezbędna jest ich modyfikacja. Każdy ze zwrotów potwierdzany jest informacją tj. reklamacją uzyskaną od kontrahenta o wadliwych produktach. Wszystkie zwroty zawierają specjalne oznaczenia nadane przez kontrahenta (w przesyłanej do Spółki reklamacji o wadliwych produktach) oraz oznaczenia nadane przez Spółkę w celu dokumentacji zwrotu. Na udokumentowanie przedmiotowych zwrotów Spółka wystawia na rzecz kontrahenta faktury korygujące.

Z uwagi jednak na specyfikę handlu towarami oznaczonymi wyłącznie co do gatunku, ani Spółka ani jej kontrahent nie są w stanie jednoznacznie ustalić, która z wystawionych wcześniej faktur dokumentowała sprzedaż wadliwego towaru. Wada towaru zostaje bowiem wykryta zwykle po upływie kilku miesięcy od daty dostawy i zafakturowania towaru. W praktyce wady towaru są ujawniane najczęściej po dostarczeniu towaru do klienta kontrahenta Spółki, stąd zwrot towaru objętego reklamacją następuje po wielu miesiącach.

Towar jest zwracany bezpośrednio do magazynu Spółki w Polsce przez klientów jej kontrahenta. Następnie towary te są zwracane do dostawców towarów mających siedzibę poza granicami Unii Europejskiej w następujący sposób:

Opcja 1: towar jest transportowany do Niemiec a następnie z niemieckiego portu morskiego lub lotniczego zwracany dostawcy towarów z miejscem siedziby poza granicami Unii Europejskiej. Wszelkie formalności celne są dopełniane w Niemczech przez Spółkę transport towarów z Polski do Niemiec traktowany jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zgodnie z art. 13 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi, iż „za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.” Zwrot towarów do Niemiec Spółka dokumentuje wystawianymi przez siebie dokumentami transferowymi lub fakturami VAT, na których występuje zarówno jako odbiorca (z niemieckim numerem VAT), jak i dostawca towaru (z polskim numerem VAT).

Opcja 2: towary są zwracane do ich dostawcy bezpośrednio z Polski. Wszelkie formalności celne związane ze zwrotem towarów są dopełniane w Polsce przez upoważnionego agenta celnego działającego w imieniu Spółki. Ta opcja zwrotu towarów jest preferowana przez Spółkę.

W obu opisanych powyżej przypadkach Spółka jest odpowiedzialna za organizację odbioru towarów, transport towarów oraz wszelkie związane z tym opłaty.

Zgodnie z polskimi przepisami o VAT faktura korygująca powinna zawierać odniesienie do pierwotnej faktury sprzedaży tj. m.in. jej datę i numer. W związku z brakiem możliwości ustalenia, która z wystawionych wcześniej faktur dokumentowała sprzedaż zwracanych towarów, Spółka zamierza wystawiać faktury korygujące na podstawie dokumentów towarzyszących zwracanym towarom, w ten sposób, że będzie korygowała pierwszą lub kilka pierwszych faktur sprzedaży wystawionych w miesiącu, w którym faktycznie otrzymała informację o wadliwych towarach. W praktyce będzie to wyglądać tak, że w zależności od ilości zwracanych towarów w danym miesiącu oraz ilości towarów ujętych na fakturach wystawionych na początku danego miesiąca, wystawiona zostanie jedna faktura korygująca zawierająca referencje do pierwszej faktury wystawionej w danym miesiącu lub do kilku pierwszych faktur wystawionych w danym miesiącu. Może się również zdarzyć sytuacja, w której wystawionych zostanie kilka faktur korygujących (odnoszących się do odpowiedniej liczby faktur pierwotnych wystawionych na początku danego miesiąca, na których została ujęta ilość towarów większa lub równa liczbie zwrotu).

Jednocześnie Spółka informuje, iż w dniu 23 października 2008 r. złożyła wniosek o interpretację zawierający podobne zapytanie. Z uwagi jednak na odmienność opisanego powyżej stanu faktycznego od zawartego w ww. wniosku, Spółka wnosi o udzielenie indywidualnej interpretacji również w tej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowy jest sposób postępowania Spółki polegający na wystawieniu jednej lub kilku faktur korygujących odnoszących się do jednej lub kilku faktur sprzedaży wystawionych na początku danego okresu rozliczeniowego (1 miesiąca), tego samego, w którym Spółka uzyskała informację, tj. reklamację, od kontrahenta o wadliwych towarach?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm., dalej: rozporządzenie) faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 9 ust. i pkt 1-3,
2.  nazwę towaru lub usługi objętych rabatem

3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Powyższy przepis należy również stosować w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.);
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki sprzedawane przez Nią towary są rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Definicja rzeczy oznaczonych co do gatunku została wypracowana przede wszystkim na gruncie prawa cywilnego i jest ugruntowana w ustawodawstwie, orzecznictwie i praktyce. Przykładowo można wskazać jedną z definicji rzeczy oznaczonych co do gatunku: rzeczy oznaczone co do gatunku to rzeczy, które wykazują tylko pewne cechy rodzajowe, np. zboże, woda, fabrycznie wyprodukowana, identyczna z innymi para obuwia. Odmiennie, rzeczy oznaczone co do tożsamości, są to rzeczy wykazujące pewne indywidualne, niepowtarzalne cechy np. para butów szyta dla konkretnego klienta na konkretne, indywidualne zamówienie. Mając na uwadze te definicje towary sprzedawane przez Spółkę należy uznać, za oznaczone co do gatunku. Wynika to z faktu, iż towary te mają identyczne cechy, które uniemożliwiają ich odróżnienie od siebie. Nie można ich odróżnić od siebie nawzajem tak jak nie można odróżnić rzeczy wskazanych powyżej (np. zboża, wody). W związku z tym w transakcjach ze swoim kontrahentem Spółka posługuje się oznaczoną jednostką miary (zazwyczaj są to sztuki) w celu określenia ilości sprzedawanych towarów. Po zakupieniu tych towarów nadal są one oznaczone co do gatunku. W przypadku zwrotu określonej ilości towarów, jak wskazano w opisanym powyżej stanie faktycznym, nie jest możliwe określenie, która faktura wystawiona wcześniej przez Spółkę dokumentowała ich zakup.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o VAT nie wskazują szczegółowej metody, jaka powinna być stosowana do określenia faktury, do której odnosi się faktura korygująca. Zdaniem Spółki, w przypadku towarów, w stosunku do których ze względu na ich specyfikę nie jest możliwe powiązanie zwracanych wadliwych towarów z wystawianą wcześniej fakturą dokumentującą ich sprzedaż, z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, możliwe jest przyjęcie przez podatnika dowolnego rozwiązania. Konieczne jest jednak aby zastosowana metoda w powyższym zakresie zapewniała jak najdokładniejsze odzwierciedlenie przeprowadzonych transakcji w rozliczeniach VAT oraz aby przyjęta metoda była stosowana w sposób konsekwentny. Zdaniem Spółki, specyfikę zwrotów najrzetelniej będzie odzwierciedlać metoda polegająca na tym, iż Spółka będzie dokonywała korekty faktur, które były wystawione jako pierwsze w miesiącu w którym Spółka otrzymała od klienta reklamację pozwalającą na uznanie reklamacji kontrahenta. W ocenie Spółki, w sytuacji braku możliwości ustalenia, która z wystawionych wcześniej faktur sprzedaży dokumentowała zakup przez kontrahenta wadliwych towarów, oraz z uwagi na brak możliwości uzyskania takiej informacji od kontrahenta, metoda ta pozwoli na skorygowanie obrotu zarówno przez Spółkę jak i jej kontrahenta.

W ocenie Spółki zaproponowana metoda zapewni jej możliwość odzyskania nienależnie wykazanego podatku VAT z chwilą otrzymania informacji od kontrahenta, w której potwierdza on odbiór faktury korygującej, a więc zapewni neutralność podatkową zwrotu towarów. Zasada neutralności VAT jest jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług. Zasada ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 655/08 Sąd wyjaśnił, iż zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała potwierdzenie zarówno w przepisach art. 2 i Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17(2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicana podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/2/we z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, wskazywał również wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości np. w orzeczeniach C-268/83, C-342/87 i C-37/94. Oznacza ona m.in., to iż kwota podatku nie może ostatecznie w sensie ekonomicznym obciążać podatnika. Jak wykazano powyżej, Spółka nie jest w stanie zidentyfikować, która z wystawionych wcześniej faktur sprzedaży dokumentowała dostawę zwróconego towaru. Konieczność dokładnej identyfikacji poszczególnych faktur uniemożliwiłaby Spółce wystawienie jakiejkolwiek faktury korygującej dokumentującej zwrot wadliwych towarów, i doprowadziłoby to do obciążenia jej tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednakże zaznacza się, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) obowiązywał do dnia 30 listopada 2008r. Od dnia 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Zgodnie z § 13 ust. 1 wyżej powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4) kwotę zmniejszenia podatku należnego (§ 13 ust. 2).

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu ((§ 13 ust. 3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.