Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.419.2022.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-05
Teza: Miejsce świadczenia usług oraz nieuznanie świadczenia za świadczenie kompleksowe.
Słowa kluczowe: kod; rabaty; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 sierpnia 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 19 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca świadczenia usług oraz nieuznania świadczenia za świadczenie kompleksowe. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 9 i 14 listopada 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką prawa niemieckiego, dla której miejscem prowadzenia działalności jak i siedzibą są Niemcy. Spółka została założona w (…) r. i jest wiodącym w Europie internetowym sklepem (…). Wnioskodawca prowadzi dystrybucję różnymi kanałami sprzedaży na odległość (handel elektroniczny i call center) towarów z zakresu artykułów (…) w 28 krajach Europy.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż artykułów (\`(...)\`) (…) za pomocą sklepu internetowego (wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość).

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż internetową towarów do polskich odbiorców poprzez sklep internetowy zarejestrowany pod domeną (…), będącą własnością Spółki w Niemczech. Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski polega na wysyłce towarów z magazynów dystrybucyjnych prowadzonych przez zakontraktowanych przez Spółkę operatorów logistycznych na terytorium Polski.

Na terytorium Polski realizowane są głównie transakcje towarowe. Spółka zasadniczo nie świadczy usług na terytorium Polski ani na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ani na rzecz klientów indywidualnych.

W związku z przedmiotem działalności na terytorium Polski dla potrzeb podatku VAT Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE od października 2010 r. Spółka wykonuje na terytorium Polski wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie nabywa towarów, czy usług w związku z czynnościami zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W świetle powyższego Spółka posiada pełne prawo do odliczenia VAT.

Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski obejmuje dokonywanie następujących transakcji, które Spółka odpowiednio wykazuje w składanych do polskich organów podatkowych deklaracjach VAT i Jednolitych Plikach Kontrolnych dla celów VAT:

‒ lokalne dostawy towarów z magazynu w Polsce do polskich klientów indywidualnych,

‒ nabycia towarów od polskich dostawców (lokalne zakupy towarów),

‒ nabycia towarów od dostawców z Unii Europejskiej (dalej: UE) - wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: WNT),

‒ przemieszczenia towarów do Polski w ramach własnego przedsiębiorstwa m.in. z Niemiec i Holandii,

‒ darowizny zwracanych towarów do schronisk (\`(...)\`) zlokalizowanych w Polsce (towary przekazywane z magazynu w Polsce),

‒ lokalne dostawy pustych palet z magazynu w Polsce do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w Polsce,

‒ lokalne dostawy towarów z magazynu w Polsce do zagranicznego podmiotu zarejestrowanego w Polsce dla potrzeb VAT,

‒ wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość towarów z terytorium kraju (z Polski). Sprzedawane towary są dostarczane z magazynu w Polsce do klientów indywidualnych w innych państwach UE. W tym przypadku wartość sprzedaży przekroczyła próg określony w przepisach państw UE dla wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość i Spółka nie zdecydowała się na rozliczanie tych transakcji w ramach procedury uproszczonej tzw. One Stop Shop dlatego niniejsze transakcje traktowane są dla potrzeb VAT jako lokalne dostawy towarów w tych krajach UE i wykazywane w tamtejszych deklaracjach VAT,

‒ wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość na terytorium kraju (w Polsce). Towary są dostarczane z magazynów zlokalizowanych w Niemczech, Francji i Holandii do polskich klientów indywidualnych. Z uwagi na fakt, że próg dla sprzedaży wysyłkowej określony zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: ustawa o VAT) został przekroczony, niniejsze transakcje podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT odpowiednio wg. stawki 23% lub 8% i wykazywane są w deklaracjach VAT składanych polskim organom podatkowym,

‒ wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Wyżej wymieniona działalność Wnioskodawcy w Polsce była wielokrotnie przedmiotem badania pod kątem prawidłowości rozliczeń Spółki w VAT przez polskie organy podatkowe. W szczególność Wnioskodawca wskazuje, że w 2016 r. polskie organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową rozliczeń Spółki w VAT za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. W protokole z kontroli podatkowej zakończonej dnia 30 listopada 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego (…) stwierdził, że Spółka ma zawartą umowę z jednym pracownikiem, ale nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i nie posiada zaplecza technicznego w Polsce.

W związku z intensywnym rozwojem operacji prowadzonych przez Wnioskodawcę w Polsce, Spółka zawarła w październiku 2017 r. umowę z operatorem logistycznym, który prowadzi magazyn dystrybucyjny i przechowuje towary należące do Spółki, a następnie przygotowuje i przekazuje firmom transportowym towary do wysyłki na rzecz ostatecznych odbiorców. Na mocy wydanej 13 września 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP1-2.4012.370.2019.2.JŻ potwierdzone zostało, iż w związku z powyższymi usługami logistycznymi nabywanymi przez Spółkę, Wnioskodawca od 1 października 2018 r. posiada stale miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w Polsce.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z utworzeniem w Polsce w dniu 11 października 2019 r. spółki (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której 100% udziałowcem jest (…), została przeprowadzona reorganizacja, w ramach której Wnioskodawca rozwiązał umowę z dotychczasowymi pracownikami, z uwagi na fakt, że zostali oni zatrudnieni bezpośrednio przez (…). Na mocy zawartej umowy A świadczy na rzecz Spółki usługi wsparcia w wykonywaniu dotychczas prowadzonej działalności operacyjnej oraz nadzorowaniu w imieniu Spółki procesów logistycznych w Polsce. Zakres usług wsparcia nabywanych przez Wnioskodawcę od A obejmuje czynności wykonywane do końca 2019 r. przez byłych pracowników Spółki oraz w pełni zapewnia Wnioskodawcy możliwość kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie, w dniu 27 kwietnia 2022 roku Wnioskodawca otrzymał drugą interpretację indywidualną sygn. 0114-KDIP1-2.4012.613.2021.2.RST, zgodnie z którą w stanie faktycznym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., tj. po zatrudnieniu byłych pracowników Wnioskodawcy przez A, Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno w stanie faktycznym obowiązującym do końca grudnia 2019 r., jak również obecnie całość decyzji strategicznych dotyczących działalności Spółki podejmowana jest poza granicami Polski. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie głównej działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski. Całość operacji związanych z polską sprzedażą jest zarządzana i nadzorowana przez centralę Spółki w Niemczech. Sam proces wysyłki towarów w Polsce jest natomiast, jak wskazano powyżej, obsługiwana jest przez zakontraktowanych przez centralę Spółki w Niemczech, niezależnych operatorów logistycznych.

Sam proces realizacji świadczenia (schemat sprzedaży wysyłkowej) na rzecz ostatecznego klienta w Polsce, zarówno w stanie faktycznym obowiązującym do końca grudnia 2019 r., jak również obecnie, jest zorganizowany w następujący sposób:

‒ Klient składa zamówienia w sklepie internetowym przy pomocy ww. strony internetowej;

‒ Po wpłynięciu zamówienia do systemu Wnioskodawcy, zamówienia są procesowane na podstawie algorytmów utworzonych dla danego magazynu (serwery systemu Spółki znajdują się w Niemczech). Jest to proces automatyczny i informacja ta jest automatycznie wysyłana do odpowiedniego operatora logistycznego, z którym Spółka ma podpisaną umowę na świadczenie usług logistycznych w Polsce. W awaryjnych sytuacjach, np. gdy system jest niesprawny, albo wystąpił nadmiar zamówień względem możliwości produkcyjnej magazynu, zamówienia są procesowane ręcznie przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę. Jednocześnie operator logistyczny, przekazuje taką informację firmie transportowej zakontraktowanej wcześniej przez Wnioskodawcę;

‒ Na podstawie przekazanego zlecenia klienta operator logistyczny kompletuje przesyłkę, która po zapakowaniu i przygotowywaniu do wysyłki jest wydawana firmie transportowej zaangażowanej przez Wnioskodawcę;

‒ Niezależnie od powyższego, w centrali Spółki w Niemczech są tworzone cotygodniowe prognozy dotyczące poziomu sprzedaży w kolejnym tygodniu (ilość przesyłek, które zostaną wysłane, ilość zamówionych usług transportowych) na bazie historycznych danych dotyczących zrealizowanych w Polsce zamówień. Prognozy te przesyłane są do operatorów logistycznych, którzy następnie informują zakontraktowane przez Spółkę firmy transportowe.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że od 2012 r. działa w Polsce spółka B, której 100% udziałowcem jest Spółka. Zadaniem B jest świadczenie usług wsparcia w prowadzeniu strony internetowej wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, z uwagi na charakter działalności Spółki, która jest największym (…) sklepem internetowym w Europie. W tym celu kluczowe jest utrzymywanie w pełni funkcjonującej strony internetowej oraz ciągłe jej aktualizowanie. B nie uczestniczy w działalności operacyjnej tj. sprzedaży towarów z oferty Spółki.

W ramach budowania trwałych relacji z klientami, Spółka oferuje wybranym klientom ww. sklepu internetowego możliwość zakupu kodów rabatowych w specjalnym programie o nazwie „(…)” (dalej: „PO’’). Wybór klientów mających prawo do uczestnictwa w PO jest dokonywany przez Spółkę i jest uzależniony od zdefiniowanych przez Spółkę kryteriów. PO to program premiowy, który jest oferowany klientom podczas procesu realizacji transakcji poprzez ww. stronę internetową Wnioskodawcy w języku polskim i zgodnie z regulaminem dotyczy konsumentów z adresem dostawy w Polsce, jednocześnie podobne oferty promocyjne kierowane są również do klientów z innych obszarów geograficznych poza Polską. Dla przykładu na stronie internetowej Wnioskodawcy dedykowanej rynkowi brytyjskiemu (strona: (…)) podobna oferta dostępna jest dostępna dla klientów z adresem dostawy w ramach Wielkiej Brytanii. Możliwość skorzystania z programu jest ograniczona, tj. kod rabatowy można nabyć (i) po zakwalifikowaniu przez Wnioskodawcę klienta do grupy uprawnionej do skorzystania z PO (wtedy opcja taka jest widoczna przez klienta) oraz (ii) wyłącznie w związku z zakupem towaru, tj. nie jest możliwy sam zakup kodu rabatowego bez dokonania zakupu przynajmniej jednego produktu dostępnego na stronie Wnioskodawcy Kupując PO, klient otrzymuje pewną podstawową zniżkę (kod rabatowy) na swoje kolejne zamówienia w sklepie internetowym (…) (w przypadku klientów zlokalizowanych na innych rynkach adres jest odpowiednio modyfikowany). Rabat jest możliwy do zrealizowania przy zakupie dowolnych produktów dostępnych na stronie Spółki. Nie ma możliwości wypłaty nagromadzonego rabatu w ramach PO w formie gotówki. Czas obowiązywania PO jest ograniczony i z góry ustalony w regulaminie PO dostępnym na ww. stronie internetowej (w zależności od wybranej opcji, czas obowiązywania PO może wynieść od 1 roku do 3 lat).

Z uwagi na specyficzny obszar działalności Wnioskodawcy na rzecz konsumentów, zgodnie z regulaminem PO adresowany jest jedynie do klientów detalicznych, dlatego określona została maksymalna wartość roczna zamówionych towarów której nie można przekroczyć korzystając z PO, tj. (…) zł. (wyłączając koszty dostawy oraz przed naliczeniem innych rabatów).

Wnioskodawca dokonuje zatem:

(i) standardowej sprzedaży towarów klientom, którzy nie spełniają warunków do objęcia ich PO lub spełniali je, a nie zdecydowali się zakupić PO oraz

(ii) sprzedaży z uwzględnieniem dodatkowych rabatów dla klientów, którzy zakupili PO.

Wybrany PO jest ważny tylko w powiązaniu z kontem danego klienta, do którego został zamówiony. PO nie może być przeniesiony na inne konto klienta, jednocześnie do jednego konta klienta może zostać przypisany tylko jeden PO.

Za konfigurację oraz obsługę PO odpowiedzialne są zespoły tzw. loyalty IT oraz loyalty business dedykowane do obsługi PO w ramach działalności całej Grupy (…), zlokalizowane poza terytorium Polski. Zespół informatyczny dedykowany do obsługi PO zlokalizowany jest w Hiszpanii (z wyjątkiem jednej osoby - właściciela produktu \[Product Owner\] zlokalizowanego w Niemczech). Do głównych zadań zespołu należy dbanie o poprawność systemu kalkulowania rabatów w ramach czynności kontrolnych nad systemem informatycznym przeznaczonym do obsługi PO. Proces kwalifikacji danego klienta/konta użytkownika jako potencjalnego nabywcę programu PO jest w pełni zautomatyzowany. Specjalny algorytm przygotowany przez zespół IT dokonuje automatycznej analizy klientów i weryfikuje którym z nich PO plan będzie zaproponowany (wraz z właściwą wysokością rabatu). Prace te prowadzone są na zlecenie zespołu Loyalty Business zlokalizowanego w Niemczech, który wyznacza kryteria, jakie należy spełnić, aby otrzymać możliwość przystąpienia do PO. Jednocześnie, w razie wszelkich problemów technicznych lub pytań, w tym dotyczących programu PO, klient może skontaktować się z działem obsługi klienta.

W przypadku polskich klientów, PO jest oferowany wybranym:

‒ istniejącym klientom (tj. składającym minimum trzecie zamówienie), którzy są selekcjonowani w oparciu o wskaźnik marży skalkulowany na podstawie zamówień składanych w ciągu ostatnich 12 miesięcy przez wszystkich klientów Spółki,

‒ nowym klientom (tj. składającym pierwsze i drugie zamówienie), którzy są selekcjonowani na podstawie wiodącego wskaźnika produktu (\`(...)\`).

Wysokość rabatów oferowanych klientom może być zróżnicowana w zależności od:

(i) lokalizacji, tj, wysokość rabatów dla klientów z brytyjskim adresem dostawy może być inna niż dla konta klienta przypisanego do polskiego adresu dostawy

(ii) klasyfikacji danego klienta. Zasadniczo wysokość zwrotu wynosi pomiędzy 3% a 7%. W ramach tej samej lokalizacji geograficznej istnieje również zróżnicowanie wysokości rabatu jeśli chodzi o poszczególnych klientów, tj. Wnioskodawca ustala dwie kwoty procentowych rabatów i w zależności od ustawień systemowych dokonuje klasyfikacji danego klienta do wyższego lub niższego rabatu. Co istotne, wysokość rabatu oferowanego zależy od wyliczanych przez Spółkę wskaźników w sposób zautomatyzowany. Pracownicy Wnioskodawcy nie są w stanie ręcznie dostosowywać wysokości oferowanego rabatu dla danego klienta.

Skorzystanie z oferty PO polega na naliczeniu dodatkowego rabatu, zmniejszającego kwotę do zapłaty za dane towary (przed doliczeniem kosztów dostawy). Rabat jest automatycznie odliczany od kwoty zamówienia realizowanego przez klienta posiadającego wykupiony i ważny pakiet PO. Korzystanie z PO nie łączy się z innymi dodatkowymi rabatami oferowanymi w danym momencie przez Wnioskodawcę.

Zaproponowanie klientowi wyboru PO w jego koszyku zakupowym (podczas procesu dokonywania zakupów na stronie internetowej Wnioskodawcy) nie jest ofertą wiążącą. Wiążący jest moment wyboru konkretnego PO przez Klienta i potwierdzenia go poprzez kliknięcie „kup teraz“. Następnie klient otrzymuje mailowo automatyczne potwierdzenie przyjęcia zamówienia (potwierdzenie zamówienia) wraz z PO. Automatyczne potwierdzenie nie stanowi jeszcze potwierdzenia nabycia PO, umowa zostaje zawarta z momentem otrzymania drugiej wiadomości w formie e-maila potwierdzającego aktywację PO.

Klient ma możliwość opłacenia zakupu PO dowolną metodą płatności oferowaną przez Wnioskodawcę, tj. dokonując: (i) płatności za pobraniem (ii) płatności kartą kredytową (iii) przelewem na konto bankowe. Przy wyborze płatności przelewem umowa wchodzi w życie wraz z wysłaniem przez Spółkę informacji o płatności, wysyłanej w ciągu 24 godzin od złożenia zamówienia.

Okres obowiązywania PO zależy od wybranego wariantu. Po upływie określonego czasu PO wygasa automatycznie, o czym klient jest informowany wcześniej niż 42 dni przed wygaśnięciem dotychczasowego, oraz w dniu wygaśnięcia dotychczasowego PO. Jednocześnie w tym terminie klient jest informowany o możliwości odnowienia PO. Przedłużenie PO jest możliwe jedynie w sytuacji, kiedy Wnioskodawca zaoferuje Klientowi taką możliwość. Klient nie ma prawa żądać ponownego skorzystania z PO.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

1\. gdzie (na terenie którego kraju) podejmowane są/będą decyzje dotyczące zarządzania programem PO oraz gdzie (na terenie którego kraju) znajduje się zaplecze techniczne odpowiedzialne za sprzedaż kodów rabatowych w ramach PO;

Decyzje dotyczące zarządzania programem PO są podejmowane na terenie kraju siedziby Spółki - w Niemczech. Zaplecze techniczne odpowiedzialne za sprzedaż kodów rabatowych w ramach PO stanowi zespół IT, którego zadania są podzielone pomiędzy pracowników zlokalizowanych na terenie Niemiec oraz Hiszpanii.

2\. czy między dostawą towaru i usługą sprzedaży kodów rabatowych istnieje nierozerwalny związek (należało podać jaki to jest związek);

Związek pomiędzy dostawą towaru i usługą sprzedaży kodów rabatowych przejawia się poprzez realizację kodu rabatowego (otrzymanego przez klienta w ramach zakupionego PO), który to jest automatycznie odliczany od wartości całego zamówienia. Podkreślenia wymaga, że nie ma możliwości odliczenia kodu rabatowego na wartości poszczególnego towaru tj. kod rabatowy nie jest ściśle związany z danym towarem. Użycie kodów rabatowych w ramach PO jest limitowane do całości danego zamówienia na towary. Nie jest możliwy zakup PO samoistnie - opcja zakupu PO pojawia się w koszyku jedynie, gdy znajduje się w nim co najmniej jeden produkt.

3\. czy sprzedawane kody rabatowe są/będą miały określoną wartość kwotową;

Kody rabatowe dostępne w ramach PO nie mają określonej wartości kwotowej. Jest to pewien stały procentowy rabat ustalony i obowiązujący dla zdefiniowanego okresu np. jeden rok.

4\. czy sprzedaż kodów rabatowych uprawnia nabywcę wyłącznie do zniżki na zakup towarów i nie stanowi instrumentu, z którym wiąże się obowiązek ich przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów;

Sprzedaż kodów rabatowych w ramach PO uprawnia nabywcę wyłącznie do zniżki na zakup towarów i nie stanowi instrumentu, z którym wiąże się obowiązek ich przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów. Zgodnie z regulaminem PO, wypłata w gotówce nagromadzonego poprzez PO rabatu nie jest możliwa. Kod rabatowy może być zrealizowany na wartości zamówienia jako procentowa zniżka i nie jest instrumentem płatniczym umożliwiającym jego wymianę na towary oferowane przez Spółkę.

5\. czy z kodów rabatowych w jakikolwiek sposób wynika, jakie towary są/będą oferowane przy wykorzystaniu kodów rabatowych;

Kody rabatowe są realizowane na wartości całego zamówienia. Nie są one przypisane do żadnego towaru ani limitowane do grupy towarów. Zniżka jest naliczana na całym zamówieniu, bez względu na to jaki towar znajduje się w koszyku klienta. Rodzaj towaru nie ma wpływu na to czy rabat zostanie odliczony, jedynym warunkiem skorzystania z rabatu jest nabycie uczestnictwa w PO.

6\. czy klient (konsument) przy zakupie towarów jest/będzie zobligowany do zakupu kodu rabatowego w ramach programu PO, czy jest to opcja fakultatywna i klient może nabyć tą usługę odrębnie, w innym (dowolnym) terminie po nabyciu towaru;

Uczestnictwo w PO nie jest obowiązkowe dla klienta sklepu. Możliwość uczestnictwa w programie jest oferowana wybranym klientom na podstawie zautomatyzowanych algorytmów warunkujących pojawienie się takiej opcji w koszyku zakupów. Opcja zakupu PO pojawia się w koszyku wybranego klienta przy składaniu zamówienia. Klient nie jest jednak zobligowany do zakupu PO. Jest to opcja fakultatywna, a więc klient może odrzucić tą opcję podczas składania danego zamówienia. Opcja zakupu PO może pojawiać się przy składaniu następnych zamówień w innym terminie. Jednakże, nie ma możliwości zakupu PO jako odrębnej usługi. Opcja zakupu może pojawić się tylko wtedy, gdy w koszyku zamówienia znajduje się co najmniej jeden produkt. Klient nie ma możliwości samodzielnego zakupienia kodu rabatowego w ramach programu PO bez nabycia jakiegokolwiek towaru.

7\. co oznacza, że „Do głównych zadań zespołu należy dbanie o poprawność systemu kalkulowania rabatów w ramach czynności kontrolnych nad systemem informatycznym przeznaczonym do obsługi PO”, należało wyjaśnić, w tym wskazać/opisać jakie czynności wykonują pracownicy w zakresie dbania o poprawność systemu kalkulowania rabatów w ramach czynności kontrolnych nad systemem informatycznym i na czym konkretnie te czynności polegają;

System kalkulowania rabatów (dalej: System) jest w pełni zautomatyzowany i działa w oparciu o algorytmy. System kalkuluje kwotę do zapłaty na podstawie zakupionych towarów oraz ewentualnego skorzystania przez klienta z PO. Decyzje dotyczące działania Systemu są podejmowane przez dział sprzedaży odpowiedzialny za produkt PO, a na jego czele stoi Szef Działu Produktu PO (Head of Product) działającego na terytorium Niemiec. System jest obsługiwany przez dwa zespoły:

a. Zespół IT - odpowiedzialny za:

‒ administrowanie PO,

‒ wyświetlanie klientowi poprawnej oferty PO zgodnej z konfiguracją PO podaną przez zespół biznesowy,

‒ prawidłową kalkulację i zmniejszenie zamówienia o wartość kodu rabatowego w ramach PO.

b. Zespół Biznesowy:

‒ jest odpowiedzialny za zarządzanie konfiguracją do automatycznego wyboru klienta uprawnionego do skorzystania z programu PO oraz

‒ wszystkie konfiguracje są zatwierdzane przez Szefa Produktu (Head of Product).

8\. czy klienci detaliczni - konsumenci, na których rzecz Spółka realizuje świadczenie będące przedmiotem zapytania to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej których stałe miejsce zamieszkania lub pobytu to terytorium Polski;

PO jest oferowane do osób fizycznych niebędących podatnikami VAT (rezydentów podatkowych w Polsce). Jednakże podczas zamówienia może się okazać, że posługując się aktywnym numerem VAT (tzw. podatnik VAT czynny) klient działa jako przedsiębiorca (transakcja B2B).

9\. czy całkowita wartość świadczenia będącego przedmiotem zapytania realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, pomniejszona o wartość podatku VAT, nie przekroczy w trakcie roku podatkowego kwoty 42 000 zł (10 000 euro).

Całkowita wartość świadczenia będącego przedmiotem zapytania realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, pomniejszona o wartość podatku VAT, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwoty 42 000 zł (10 000 euro). Spółka dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość przekraczających w trakcie roku podatkowego kwoty 42 000 zł (10 000 euro) i nie korzysta z procedury VAT OSS (One Stop Shop).

**Pytania**

1\. Czy w stanie faktycznym obowiązującym do końca grudnia 2019 r., tj. kiedy Wnioskodawca zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, powinno ono być traktowane jako uczestniczące w świadczeniu usług sprzedaży kodów rabatowych na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, tj. czy przedmiotowe usługi powinny być rozpoznane jako świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski?

2\. Czy w stanie faktycznym obowiązującym do końca grudnia 2019 r., tj. kiedy Wnioskodawca zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski usługi świadczone przez Spółkę w ramach sprzedaży kodów rabatowych związanych z PO w świetle przepisów polskiej ustawy o VAT powinny być traktowane jako usługi elektroniczne zgodnie z art. 28k ustawy o VAT?

3\. W przypadku braku odpowiedzi twierdzącej na pyt. 3, czy w okolicznościach przedstawionych powyżej, tj. stanie faktycznym obowiązującym do końca grudnia 2019 r., usługi sprzedaży kodów rabatowych na gruncie polskiej ustawy o VAT powinny podlegać opodatkowaniu według tych samych zasad jak dostawa towarów (świadczenie główne) na rzecz konsumentów w Polsce, a więc w tym samym kraju oraz tą samą stawką VAT (tj. w Polsce zgodnie z właściwą stawką podatku VAT przypisaną do danego towaru)?

4\. Czy w stanie faktycznym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., tj. od kiedy Wnioskodawca zgodnie z otrzymaną drugą interpretacją indywidualną nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, miejscem świadczenia usług sprzedaży kodów rabatowych na rzecz konsumentów zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ustawy o VAT jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy?

5\. Czy w stanie faktycznym obowiązującym przed 1 października 2018 r., tj. kiedy Wnioskodawca zgodnie z otrzymaną pierwszą interpretacją indywidualną nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, miejscem świadczenia usług sprzedaży kodów rabatowych na rzecz konsumentów zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ustawy o VAT jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy ?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W zakresie pytania nr 1, nr 4 oraz nr 5:

Państwa zdaniem, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium Polski nie powinno być traktowane jako uczestniczące w świadczeniu usług na rzecz konsumentów w Polsce w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym usługi opisane w stanie faktycznym powinny zostać rozpoznane jako świadczone z siedziby Spółki w Niemczech i mające tam miejsce świadczenia.

W zakresie pytania nr 2:

Państwa zdaniem, usługi świadczone przez Spółkę w ramach sprzedaży kodów rabatowych związanych z PO w świetle przepisów polskiej ustawy o VAT nie powinny być traktowane jako usługi elektroniczne zgodnie z art. 28k i w konsekwencji nie są opodatkowane w miejscu, w którym konsument posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, lecz na zasadach ogólnych (tj. w kraju siedziby Wnioskodawcy).

W zakresie pytania nr 3:

Państwa zdaniem, w opisanym stanie faktycznym występuje brak nierozerwalnego charakteru dostawy towarów i usługi sprzedaży kodów rabatowych, tj. usługa sprzedaży kodów rabatowych nie jest świadczeniem pomocniczym wobec dostawy towarów. Zdaniem Spółki możliwa jest dostawa towaru bez zakupu i zastosowania kodu rabatowego. Tym samym zastosowanie mają zasady ogólne dotyczące miejsca świadczenia usług w przypadku transakcji pomiędzy podatnikiem VAT a konsumentem, a więc miejscem świadczenia usług zgodnie z zasadami ogólnymi jest siedziba sprzedawcy tj. Niemcy.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1, 4 oraz 5

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami wyrażoną w art. 28c ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Natomiast na podstawie art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, co do zasady, usługa świadczona na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT inna niż wskazana w art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n tej ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba, że jest świadczona ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego ta usługa jest świadczona.

Proces sprzedaży towarów na rzecz ostatecznego klienta w Polsce jest zorganizowany w następujący sposób: klient składa zamówienia w sklepie internetowym przy pomocy strony internetowej; po wpłynięciu zamówienia do systemu Wnioskodawcy, zamówienia są procesowane na podstawie algorytmów utworzonych dla danego magazynu (serwery systemu Spółki znajdują się w Niemczech). Jest to proces automatyczny i informacja ta jest automatycznie wysyłana do odpowiedniego operatora logistycznego, z którym Spółka ma podpisaną umowę na świadczenie usług logistycznych w Polsce. Jednocześnie operator logistyczny, przekazuje taką informację firmie transportowej zakontraktowanej wcześniej przez Wnioskodawcę; na podstawie przekazanego zlecenia klienta, operator logistyczny kompletuje przesyłkę, która po zapakowaniu i przygotowywaniu do wysyłki jest wydawana firmie transportowej zaangażowanej przez Wnioskodawcę.

W przytoczonym stanie faktycznym, całość decyzji strategicznych dotyczących działalności Spółki podejmowana jest poza granicami Polski, w związku z tym wszelkie usługi świadczone są na rzecz siedziby Wnioskodawcy zlokalizowanej w Niemczech. Czynności takie jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie głównej działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski. Całość operacji związanych z polską sprzedażą, jest zarządzana i nadzorowana przez centralę Spółki w Niemczech. Zespół IT odpowiedzialny za prace konfiguracyjne i administracyjne również jest zlokalizowany poza terytorium Polski. Wszelkie ustawienia systemu, konserwacja, aktualizacja jest prowadzona poza granicami Polski.

Powyższe znajduje również zastosowanie w przypadku kodów rabatowych stosowanych w PO oferowanym wybranym klientom Wnioskodawcy. Całość decyzji dotyczących merytorycznego zarządzania programem, jak również zarządzania konfiguracją do automatycznego wyboru klienta, zatwierdzania tych konfiguracji odbywa się przy udziale zespołów i wyznaczanych managerów znajdujących się w Niemczech. Prace administracyjne nad systemem, jego konfiguracja i kontrola prawidłowości działania systemów przyznających automatycznie rabat zgodnie z konfiguracją spoczywa po stronie zespołu IT i managerów zlokalizowanych poza granicami Polski tj. w Niemczech i w Hiszpanii.

Ponadto, jak opisano w stanie faktycznym, wybór klientów mogących zakupić PO dokonuje się w sposób w pełni zautomatyzowany na podstawie skonfigurowanych algorytmów. System, odpowiednio zaprogramowany przez zespół IT, na podstawie wyznaczonych wskaźników automatycznie przyznaje możliwość zakupu PO danemu klientowi, który spełnił wymagane kryteria. Ponadto, również sam rabat w zakupionym PO jest odliczany od zamówienia automatycznie. W procesie oferowania PO, jak również późniejszego stosowania rabatu, jest wymagana jedynie minimalna ingerencja człowieka sprowadzająca się do czuwania nad prawidłowością działania systemów. Prace mają charakter nadzorczy. Wszystkie systemy dotyczącego powyższego znajdują się i są obsługiwane poza terytorium Polski. W proces obsługi sprzedaży kodów rabatowych w ramach PO nie są zaangażowane żadne zasoby ludzkie ani techniczne znajdujące się na terytorium Polski. Tym samym Państwa zdaniem zgodnie z art. 28c ustawy o VAT powyższe usługi świadczone są z siedziby Wnioskodawcy. W Polsce brakuje zasobów ludzkich oraz technicznych, aby zarządzić tym zagadnieniem, zarówno od strony strategicznej, jak i operacyjnej.

Jednocześnie, w okresie przed utworzeniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce (tj. przed październikiem 2018 r. zgodnie z interpretacją indywidualną otrzymaną we wrześniu 2019 r.), usługi sprzedaży kodów rabatowych zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT powinny być traktowane jako świadczone z siedziby Spółki w Niemczech, a tym samym zastosowanie powinny znaleźć lokalne regulacje oraz stawki podatku przewidziane przez niemieckie przepisy podatku od wartości dodanej. Analogiczne stanowisko powinno zdaniem Wnioskodawcy mieć zastosowanie do stanu faktycznego po 1 stycznia 2020 r., kiedy Wnioskodawca również nie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zarówno w czasie gdy Spółka posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (tj. w okresie październik 2018 r. - grudzień 2019 r.), jak również w stanie faktycznym kiedy takie stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski nie zostało wykreowane, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 miejscem świadczenia usług sprzedaży kodów rabatowych na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT jest siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. Niemcy.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne w świetle ustawy o VAT należy rozumieć usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 Rozporządzenia usługami elektronicznymi są w szczególności:

a. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f. usługi wyszczególnione w załączniku I do ww. Rozporządzenia.

Mając na uwadze regulacje Rozporządzenia, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej.

Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

(i) realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

(ii) świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

(iii) ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Z brzmienia powyższych przepisów nie wynika, że usługi sprzedaży kodów rabatowych w sklepie internetowym, co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, wymienione są jako jeden z przykładów usług elektronicznych.

Państwa zdaniem, przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi świadczone przez Spółkę nie będą usługami elektronicznymi w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT oraz art. 7 Rozporządzenia. Świadczenie usług przez Spółkę będzie się odbywało przy wsparciu narzędzi elektronicznych.

Wykonywanie tych usług w większości jest zautomatyzowane, a udział człowieka przejawia się w czuwaniu nad prawidłowością działania ustawień systemowych. Jednocześnie z uwagi na istotny element czynnika ludzkiego na etapie kontroli obsługi systemu, nie ma podstaw do stwierdzenia, iż świadczenie usługi nie będzie wymagało ingerencji personelu Wnioskodawcy. Tym samym, jeden z kluczowych elementów usługi elektronicznej nie został spełniony, a w konsekwencji sprzedaż kodów rabatowych powinna zostać opodatkowana zgodnie z zasadami ogólnymi w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, tj. w kraju siedziby Wnioskodawcy zgodnie z art. 28c ustawy o VAT.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze zasady ogólne wykładni przepisów prawa, zgodnie z którymi wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco, należy zwrócić uwagę, iż aby mówić o usłudze elektronicznej dane świadczenie musi bez żadnych wątpliwości spełniać wszystkie kryteria wymienione w art. 7 ust 1 ww. Rozporządzenia. Jednocześnie, gdy przynajmniej jedno z nich nie jest spełnione, danej usługi nie można zakwalifikować jako usługi elektronicznej w rozumieniu ustawy o VAT. Przenosząc powyższe rozważania na sytuację Wnioskodawcy bezsprzecznym pozostaje fakt braku spełnienia wszystkich wymaganych warunków dla usług elektronicznych. Świadczenie sprzedaży kodów rabatowych nie jest również wystarczająco zbliżone swoim charakterem do żadnego ze świadczeń wprost wskazanych w Rozporządzeniu, jako przykładowych usług elektronicznych.

Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie usługa świadczona przez Spółkę nie spełnia przesłanek do uznania ją za usługę elektroniczną w świetle art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinny mieć zastosowanie zasady ogólne wyrażone w art. 28c ustawy o VAT.

Państwa zdaniem usługi świadczone w ramach sprzedaży kodów rabatowych w świetle przepisów polskiej ustawy o VAT nie powinny być traktowane jako usługi elektroniczne świadczone zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym zastosowanie powinny mieć zasady ogólne zgodnie z art. 28c, tj. ich opodatkowanie powinno nastąpić w kraju siedziby Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Państwa zdaniem, w badanej sprawie nie występuje nierozerwalny charakter dostawy towarów i głównej usługi świadczonych przez Spółkę.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład wykonywanych świadczeń wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Przyznanie zatem zespołowi kilku świadczeń przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach. Każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Występują jednak w obrocie gospodarczym takie transakcje, gdzie dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne zdarzenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Na podstawie orzecznictwa wyróżnia się pewne elementy, które muszą występować, aby dane świadczenie uznać za kompleksowe.

Po pierwsze, zawsze nabywcy muszą być dostarczone co najmniej dwa świadczenia składowe. Co do zasady jest to dostawa pewnego towaru połączona ze świadczeniem usługi dotyczącej tegoż towaru. Jednocześnie jedno ze świadczeń musi stanowić świadczenie podstawowe. Wówczas pozostałe z nich określane są mianem pomocniczych, uzupełniających.

Po drugie, elementy składowe świadczenia złożonego muszą być ze sobą na tyle ściśle powiązane, aby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość pod względem gospodarczym. Natomiast rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia dla celów faktycznych miałoby charakter sztuczny.

Po trzecie podkreśla się, że cel świadczenia musi być rozpatrywany z perspektywy jego nabywcy. Jak już wspomniano świadczenie złożone posiada spójny charakter dla określonego podmiotu, który nabywa je jako całość. Jak zostało podniesione, nabywcę interesuje konkretnie określony cel ekonomiczny.

W świetle powyższego można zatem stwierdzić, że decydujące znaczenia na gruncie rozpoznania świadczenia złożonego ma gospodarczy cel danej transakcji. Nie może tego przesądzać natomiast subiektywne przekonanie sprzedawcy czy też treść umowy zawartej pomiędzy kontrahentami.

Ze świadczeniem kompleksowym spotkamy się wyłącznie wówczas, gdy na jego treść składają się co najmniej dwie odrębne czynności w postaci dostawy towarów i świadczenia usług. Jednocześnie przy świadczeniu złożonym zawsze musi zostać wyróżnione świadczenie główne, które jest podstawą do określenia wysokości stawki podatkowej oraz świadczenia pomocnicze, które umożliwiają skorzystanie i wykonanie świadczenia podstawowego.

Należy również mieć na uwadze, że z ekonomicznego punktu widzenia dla danej transakcji poszczególne jej czynności muszą być ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą pod względem gospodarczym jedną całość. Jeżeli natomiast jedno ze świadczeń pomocniczych będzie miało charakter samoistny, należy je potraktować jako oddzielną usługę i opodatkować właściwą dla niej stawką podatkową.

W przypadku gdy dane świadczenie składające się z wielu elementów spełnia ww. przesłanki, to powinno być ono traktowane jako jedno świadczenie złożone. W konsekwencji do świadczeń pomocniczych (dodatkowych), stanowiących jego części składowe świadczenia złożonego, będą stosowane takie same konsekwencje podatkowe, jak w odniesieniu do świadczenia głównego.

Jak zostało wskazane powyżej, przy dokonywaniu oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym dla celów opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma analiza ekonomicznej istoty transakcji (przedmiotowa kwestia wiąże się z zagadnieniem uznawania przedmiotu opodatkowania VAT za zjawisko ekonomiczne i analizą każdej transakcji z punktu widzenia jej aspektu ekonomicznego, nie zaś cywilnoprawnego).

Podobne stanowisko jest powszechnie akceptowane zarówno przez krajowe organy, jak również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V. Trybunał wskazał m.in., że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Podobne stanowisko Trybunał prezentował również w innych orzeczeniach konstruując ostatecznie dla celów VAT koncepcję świadczenia złożonego. Zgodnie z ukształtowaną już obecnie praktyką orzeczniczą, jedna transakcja występuje wówczas, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał wielokrotnie podkreślał również, że aby można było mówić o świadczeniu kompleksowym, musi istnieć możliwość wyróżnienia kilku ściśle ze sobą powiązanych elementów składowych, obiektywnie tworzących jedną całość, z których jeden stanowi świadczenie główne, a pozostałe mają wobec niego charakter pomocniczy. Tym samym, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym) powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji nie występuje nierozerwalny charakter dostawy towarów i głównej usługi. Konsument ma możliwość zakupu towarów i jego dostawy bez zakupu i zastosowania kodu rabatowego. Towar może zostać zakupiony bez zniżki, a jej zastosowanie jest dobrowolne. Również przystąpienie do PO po przedstawieniu oferty przez Wnioskodawcę jest fakultatywne i zależy tylko i wyłącznie od nabywcy. Możliwość zakupu PO pojawia się na koncie klienta podczas składania zamówienia na stronie internetowej, ale klient nie jest zobowiązany do jego zakupu. Przystąpienie do PO to opcja bonusowa dla klienta, z której może skorzystać by zoptymalizować swoje wydatki, ale nie musi tego zrobić. Gdy pojawia się możliwość zakupu PO, może dodać go do zamówienia bądź zignorować. Zatem, kupno PO i zastosowanie rabatu nie jest uwarunkowane zakupem towaru. Wnioskodawca w swoim regulaminie PO w żaden sposób nie warunkuje zakupu konkretnego towaru z możliwością zakupu PO. Istnieje opcja, w której towar można kupić bez rabatu, gdyby PO nie został przez klienta zakupiony. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy brak jest nierozerwalności pomiędzy zakupem PO i zakupem towaru. W ocenie Spółki, transakcje te nie są ściśle ze sobą związane. Produkty te mogą być oferowane oddzielnie.

Ponadto, opcja zakupu PO jest generowana przez system na podstawie algorytmu wcześniej ustalonego i zaprogramowanego. Rabat w PO jest automatycznie odliczany od kwoty zamówienia w zależności od wariantu PO. Jednakże, rabat nie jest zależny od konkretnego towaru. W istocie, Klient otrzymuje stały rabat na wybrane grupy produktów lub marki (tzw. rabat premium) w czasie określonym w PO, jednakże zamówienie ich z rabatem nie jest obligatoryjne. Istnieje bowiem możliwość zakupu towaru bez zniżki, gdyby klient nie zdecydował się na zakup PO.

Celem ustalenia miejsca opodatkowania usługi sprzedaży kodów rabatowych, należy uwzględnić typ klienta na rzecz którego świadczone są usługi tj. osoby fizyczne. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania zasady w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ma zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami będącymi podatnikami zgodnie z art. 28a ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest:

a. podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT,

b. osoba prawna niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 28c, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że klientami uprawnionymi do zakupu PO są osoby fizyczne, zdaniem Spółki w opisanej sprawie znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące miejsca świadczenia usług w przypadku transakcji pomiędzy podatnikiem a konsumentem zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, a więc miejscem świadczenia usług będzie siedziba sprzedawcy w Niemczech.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowisk zaprezentowanych w niniejszym wniosku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Przy tym w myśl art. 28c ust. 2 ustawy:

w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 28c ust. 3 ustawy:

w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepisy wprowadzają regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do art. 28k ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy czym zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy:

przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1\. usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2\. usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3\. całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia m.in. usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku gdy łącznie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy. W sytuacji spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy miejsce świadczenia usług elektronicznych ustala się w oparciu o regułę ogólną zawartą w art. 28c ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

W myśl art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie zaś do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f. usługi wyszczególnione w załączniku I.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

‒ realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

‒ świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

‒ ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, dla której miejscem prowadzenia działalności jak i siedzibą są Niemcy. Spółka prowadzi sprzedaż internetową towarów do polskich odbiorców poprzez sklep internetowy będący własnością Spółki w Niemczech. Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski polega na wysyłce towarów z magazynów dystrybucyjnych prowadzonych przez zakontraktowanych przez Spółkę operatorów logistycznych na terytorium Polski. Spółka oferuje wybranym klientom sklepu internetowego możliwość zakupu kodów rabatowych w specjalnym programie o nazwie „(…)” („PO”). Wybór klientów mających prawo do uczestnictwa w PO jest dokonywany przez Spółkę i jest uzależniony od zdefiniowanych przez Spółkę kryteriów. PO to program premiowy, który jest oferowany klientom podczas procesu realizacji transakcji poprzez ww. stronę internetową Wnioskodawcy. Możliwość skorzystania z programu jest ograniczona, tj. kod rabatowy można nabyć (i) po zakwalifikowaniu przez Spółkę klienta do grupy uprawnionej do skorzystania z PO (wtedy opcja taka jest widoczna przez klienta) oraz (ii) wyłącznie w związku z zakupem towaru, tj. nie jest możliwy sam zakup kodu rabatowego bez dokonania zakupu przynajmniej jednego produktu dostępnego na stronie Wnioskodawcy. Rabat jest możliwy do zrealizowania przy zakupie dowolnych produktów dostępnych na stronie Spółki.

Skorzystanie z oferty PO polega na naliczeniu dodatkowego rabatu, zmniejszającego kwotę do zapłaty za dane towary (przed doliczeniem kosztów dostawy). Rabat jest automatycznie odliczany od kwoty zamówienia realizowanego przez klienta posiadającego wykupiony i ważny pakiet PO. Zaproponowanie klientowi wyboru PO w jego koszyku zakupowym (podczas procesu dokonywania zakupów na stronie internetowej Wnioskodawcy) nie jest ofertą wiążącą. Wiążący jest moment wyboru konkretnego PO przez Klienta i potwierdzenia go poprzez kliknięcie „kup teraz“. Następnie klient otrzymuje mailowo automatyczne potwierdzenie przyjęcia zamówienia (potwierdzenie zamówienia) wraz z PO. Automatyczne potwierdzenie nie stanowi jeszcze potwierdzenia nabycia PO, umowa zostaje zawarta z momentem otrzymania drugiej wiadomości w formie e-maila potwierdzającego aktywację PO. Nie ma możliwości wypłaty nagromadzonego rabatu w ramach PO w formie gotówki. Z uwagi na specyficzny obszar działalności Wnioskodawcy na rzecz konsumentów, zgodnie z regulaminem PO adresowany jest jedynie do klientów detalicznych. Wybrany PO jest ważny tylko w powiązaniu z kontem danego klienta, do którego został zamówiony. PO nie może być przeniesiony na inne konto klienta, jednocześnie do jednego konta klienta może zostać przypisany tylko jeden PO.

Za konfigurację oraz obsługę PO odpowiedzialne są zespoły tzw. loyalty IT oraz loyalty business dedykowane do obsługi PO w ramach działalności całej Grupy (…), zlokalizowane poza terytorium Polski. Do głównych zadań zespołu informatycznego należy dbanie o poprawność systemu kalkulowania rabatów w ramach czynności kontrolnych nad systemem informatycznym przeznaczonym do obsługi PO. Proces kwalifikacji danego klienta/konta użytkownika jako potencjalnego nabywcę programu PO jest w pełni zautomatyzowany. Specjalny algorytm przygotowany przez zespół IT dokonuje automatycznej analizy klientów i weryfikuje którym z nich PO plan będzie zaproponowany (wraz z właściwą wysokością rabatu). Prace te prowadzone są na zlecenie zespołu Loyalty Business, który wyznacza kryteria, jakie należy spełnić, aby otrzymać możliwość przystąpienia do PO. Jednocześnie, w razie wszelkich problemów technicznych lub pytań, w tym dotyczących programu PO, klient może skontaktować się z działem obsługi klienta.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

‒ czy w stanie faktycznym obowiązującym do końca grudnia 2019 r., tj. kiedy Wnioskodawca zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, powinno ono być traktowane jako uczestniczące w świadczeniu usług sprzedaży kodów rabatowych na rzecz klientów zewnętrznych w rozumieniu art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, tj. czy przedmiotowe usługi powinny być rozpoznane jako świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski (pytanie nr 1);

‒ czy w stanie faktycznym obowiązującym do końca grudnia 2019 r., tj. kiedy Wnioskodawca zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski usługi świadczone przez Spółkę w ramach sprzedaży kodów rabatowych związanych z PO w świetle przepisów polskiej ustawy o VAT powinny być traktowane jako usługi elektroniczne zgodnie z art. 28k ustawy o VAT (pytanie nr 2);

‒ w przypadku braku odpowiedzi twierdzącej na pyt. 3, czy w okolicznościach przedstawionych powyżej, tj. stanie faktycznym obowiązującym do końca grudnia 2019 r., usługi sprzedaży kodów rabatowych na gruncie polskiej ustawy o VAT powinny podlegać opodatkowaniu według tych samych zasad jak dostawa towarów (świadczenie główne) na rzecz konsumentów w Polsce, a więc w tym samym kraju oraz tą samą stawką VAT (tj. w Polsce zgodnie z właściwą stawką podatku VAT przypisaną do danego towaru) (pytanie nr 3);

‒ czy w stanie faktycznym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., tj. od kiedy Wnioskodawca zgodnie z otrzymaną drugą interpretacją indywidualną nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, miejscem świadczenia usług sprzedaży kodów rabatowych na rzecz konsumentów zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ustawy o VAT jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy (pytanie nr 4);

‒ czy w stanie faktycznym obowiązującym przed 1 października 2018 r., tj. kiedy Wnioskodawca zgodnie z otrzymaną pierwszą interpretacją indywidualną nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, miejscem świadczenia usług sprzedaży kodów rabatowych na rzecz konsumentów zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ustawy o VAT jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy (pytanie nr 5).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy miejsce świadczenia usług świadczonych przez Spółkę w ramach sprzedaży kodów rabatowych związanych z PO powinno być ustalane zgodnie z regułą zawartą w art. 28c ustawy czy może usługi te powinny być traktowane jako usługi elektroniczne, o których mowa w art. 28k ustawy.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach sprzedaży kodów rabatowych związanych z PO nie stanowią usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

Według powyższych przepisów warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest również wystąpienie następujących cech świadczonych usług: realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki oraz wykonanie ich bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe. Przedmiotowe usługi nie spełniają kryteriów wskazanych w ww. przepisach ustawy oraz rozporządzenia.

Jak Państwo wskazaliście w przypadku usług świadczonych przez Spółkę w ramach sprzedaży kodów rabatowych związanych z PO, za konfigurację oraz obsługę PO odpowiedzialne są zespoły tzw. loyalty IT oraz loyalty business dedykowane do obsługi PO w ramach działalności całej Grupy (…), zlokalizowane poza terytorium Polski (w Niemczech i Hiszpanii). Do głównych zadań zespołu informatycznego należy: administrowanie PO, wyświetlanie klientowi poprawnej oferty PO zgodnej z konfiguracją PO podaną przez zespół biznesowy oraz prawidłowa kalkulację i zmniejszenie zamówienia o wartość kodu rabatowego w ramach PO. Natomiast Zespół Biznesowy jest odpowiedzialny za zarządzanie konfiguracją do automatycznego wyboru klienta uprawnionego do skorzystania z programu PO. Wszystkie konfiguracje są zatwierdzane przez Szefa Produktu (Head of Product). Proces kwalifikacji danego klienta/konta użytkownika jako potencjalnego nabywcę programu PO jest w pełni zautomatyzowany. Specjalny algorytm przygotowany przez zespół IT dokonuje automatycznej analizy klientów i weryfikuje którym z nich PO plan będzie zaproponowany (wraz z właściwą wysokością rabatu). Prace te prowadzone są na zlecenie zespołu Loyalty Business, który wyznacza kryteria, jakie należy spełnić, aby otrzymać możliwość przystąpienia do PO. Zatem udział człowieka w świadczeniu usług sprzedaży kodów rabatowych jest wymagany przy wykonywaniu czynności technicznych i kontrolnych. Działania pracowników Zespołów dotyczą świadczenia, które nabywa klient. Czynności świadczone przez ww. Zespoły mają wpływ na prawidłowy przebieg usługi. Należy także zauważyć, że bez wykonywania ww. czynności przez Zespół IT oraz Zespół Biznesowy wyświadczenie przedmiotowych usług, ze względu na ich charakter, byłoby niemożliwe. Przedstawione czynności stanowią działania zmierzające do skorzystania przez klienta z usług w prawidłowy i jak najlepszy sposób. Tym samym, mimo że proces kwalifikacji danego klienta/konta użytkownika jako potencjalnego nabywcę programu PO jest w pełni zautomatyzowany to udział człowieka w usłudze sprzedaży kodów rabatowych odgrywa istotną rolę i nie można go określić jako minimalny. Świadczenie przedmiotowych usług odbywa się jedynie przy wsparciu narzędzi elektronicznych. W konsekwencji usługa sprzedaży kodów rabatowych nie spełnia wszystkich cech istotnych dla uznania ww. świadczeń za usługę elektroniczną, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Zatem należy stwierdzić, że przy określeniu miejsca świadczenia usług sprzedaży kodów rabatowych związanych z PO nie znajdzie zastosowania art. 28k ustawy.

W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 28c ustawy. Ww. przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Niemczech i świadczy usługi sprzedaży kodów rabatowych związanych z PO na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT (rezydentów podatkowych w Polsce). Z wniosku wynika również, że zgodnie z interpretacją indywidualną z 13 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.370.2019.2.JŻ Spółka od 1 października 2018 r. posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie 27 kwietnia 2022 r. Spółka otrzymał drugą interpretację indywidualną sygn. 0114-KDIP1-2.4012.613.2021.2.RST, zgodnie z którą w stanie faktycznym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W czasie, kiedy Spółka posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski tj. w okresie od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2019 r., jak i obecnie zespoły odpowiedzialne za konfigurację i obsługę PO znajdują się poza granicami Polski. W Polsce brakuje zasobów ludzkich oraz technicznych, aby zarządzać systemem sprzedaży kodów rabatowych, zarówno od strony strategicznej, jak i operacyjnej. Zespół IT znajduje się w Hiszpanii (za wyjątkiem właściciela Produktu Product Owner zlokalizowanego w Niemczech), natomiast Zespół Biznesowy znajduje się w Niemczech. Ponadto decyzje dotyczące zarządzania programem PO są podejmowane na terenie kraju siedziby Spółki - w Niemczech. Również zaplecze techniczne odpowiedzialne za sprzedaż kodów rabatowych w ramach PO stanowi zespół IT, którego zadania są podzielone pomiędzy pracowników zlokalizowanych na terenie Niemiec oraz Hiszpanii. Dodatkowo wybór klientów mogących zakupić PO dokonuje się w sposób zautomatyzowany na podstawie skonfigurowanych algorytmów. Ponadto, również sam rabat w zakupionym PO jest odliczany od zamówienia automatycznie. Wszystkie systemy dotyczącego powyższego znajdują się i są obsługiwane poza terytorium Polski. W proces obsługi sprzedaży kodów rabatowych w ramach PO nie są zaangażowane żadne zasoby ludzkie ani techniczne znajdujące się na terytorium Polski. W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi sprzedaży kodów rabatowych związanych z PO nie są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki znajdującego się na terytorium Polski stosownie do art. 28c ust. 2 ustawy. Tym samym, miejsce świadczenia usługi sprzedaży kodów rabatowych związanych z PO należy ustalać zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy czyli w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. w Niemczech.

W konsekwencji, w okresie przed utworzeniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce (tj. przed październikiem 2018 r.), jak również w okresie gdy Spółka posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tj. w okresie od października 2018 r. do grudnia 2019 r. i w okresie po grudniu 2019 r. kiedy stałe miejsce nie zostało wykreowane, miejscem świadczenia usług sprzedaży kodów rabatowych na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT zgodnie z art. 28c ust. 1 jest siedziba działalności gospodarczej Spółki tj. Niemcy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, 2, 4 i 5 należało uznać za **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia w czy stanie faktycznym obowiązującym do końca grudnia 2019 r., usługi sprzedaży kodów rabatowych na gruncie polskiej ustawy o VAT powinny podlegać opodatkowaniu według tych samych zasad jak dostawa towarów (świadczenie główne) na rzecz konsumentów w Polsce, a więc w tym samym kraju oraz tą samą stawką VAT (tj. w Polsce zgodnie z właściwą stawką podatku VAT przypisaną do danego towaru).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno kompleksowe świadczenie, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym winno się ono składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania świadczeń o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku czynności w postaci dostawy towarów oraz świadczenia usługi sprzedaży kodów rabatowych związanych z PO nie można uznać za świadczenie złożone. Uczestnictwo w PO nie jest obowiązkowe dla klientów sklepu internetowego. Opcja zakupu PO pojawia się w koszyku wybranego klienta przy składaniu zamówienia. Klient nie jest jednak zobligowany do zakupu PO. Jest to opcja fakultatywna, a więc klient może odrzucić tą opcję podczas składania danego zamówienia. Klient ma możliwość zakupu towarów bez zakupu i zastosowania kodu rabatowego w ramach PO. Zatem, przystąpienie do PO i zastosowanie kodu rabatowego nie jest uwarunkowane zakupem towarów na stronie internetowej. Klient ma możliwość zakupu towaru bez rabatu związanego z PO, w przypadku gdy PO nie został przez klienta zakupiony. Zatem dostawa towaru i usługa sprzedaży kodów rabatowych nie są ze sobą tak blisko związane, że tworzą niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny, bowiem świadczenia te oferowane są oddzielnie. W konsekwencji dostawa towarów oraz usługa sprzedaży kodów rabatowych związanych z PO to dwa odrębne świadczenia, które należy opodatkować na zasadach dotyczących dostawy towarów, natomiast usługi sprzedaży kodów rabatowych należy opodatkować z zastosowaniem przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług.

Zatem, tak jak ustalono w niniejszej interpretacji, miejscem świadczenia usługi sprzedaży kodów rabatowych na rzecz klientów (osób fizycznych niebędących podatnikami VAT) w stanie faktycznym obowiązującym do końca grudnia 2019 r. jest zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy miejsce siedziby Spółki tj. Niemcy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).