Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.533.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-12
Teza: Czy wartość stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi stanowić będzie odpowiednio: - koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania na gruncie u.p.d.o.p. i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności rozliczany zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., - przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi stanowić będzie odpowiednio:

*   koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności rozliczany zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ww. ustawy,
*   przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi stanowić będzie odpowiednio:

*   koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności rozliczany zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ww. ustawy,
*   przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”, „Strefa”) na podstawie zezwoleń, o których mowa w art. 16 ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych. tj. zezwolenia z dnia 1 września 2005 r. i zezwolenia z dnia 10 maja 2012 r. Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terenie SEE jest produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtek z tworzyw sztucznych, produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa, produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych. Działalność realizowana na terenie Strefy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wnioskodawca prowadzi ponadto działalność gospodarczą (produkcyjną i handlową), która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych (dot. działalności strefowej) oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem (dot. działalności pozastrefowej), Spółka klasyfikuje przychody i koszty odpowiednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Spółka dokonuje licznych transakcji w walutach obcych. W toku dokonywanych operacji w Spółce występują różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne. Spółka do ustalania różnic kursowych stosuje metodę rachunkową, wynikającą z przepisów o rachunkowości, o której mowa w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka różnice kursowe, powstające w toku działalności operacyjnej, obejmujące przede wszystkim różnice kursowe związane z zapłatą należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, różnice kursowe powstające w związku z wyceną wpływów i wypływów środków pieniężnych w walucie obcej (różnice kursowe powstające na własnych środkach pieniężnych) oraz różnice kursowe związane z wyceną składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej na ostatni dzień roku obrotowego (który równocześnie jest ostatnim dniem roku podatkowego), w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z ustawą o rachunkowości, ujmuje „per saldo”, tj. wykazując nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi jako przychody finansowe lub nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako koszty finansowe. 

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wartość stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi stanowić będzie odpowiednio:

*   koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania na gruncie u.p.d.o.p. i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności rozliczany zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p.,
*   przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi w danym okresie stanowi tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), tj. poprzez przypisanie za pomocą przychodowego klucza alokacji, uwzględniającego relację, w jakiej pozostają przychody z konkretnego typu działalności - strefowej (zwolnionej) lub pozastrefowej (opodatkowanej) do łącznej kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę.

Z kolei nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu stanowi tzw. przychód wspólny, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzemieniem przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z kolei stosownie do brzmienia przepisu art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio.

Na gruncie powyższych przepisów Spółka, jako podatnik uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, powinna rozdzielać przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością strefową (zwolnioną) od przychodów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową (opodatkowaną).

W stosunku do nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, jako kosztu uzyskania przychodu, dla której dokonanie podziału na koszty związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną nie jest obiektywnie możliwe, należy dokonać podziału kosztów pomiędzy poszczególne źródła opierając się na stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Należy bowiem stwierdzić, iż przewidziany przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy alokacja kosztów uzyskania przychodów pomiędzy działalność strefową i pozastrefową (zwolnioną i opodatkowaną) nie może być dokonana w bardziej wiarygodny sposób. W przypadku, w którym alokacji podlegają ujemne różnice kursowe ustalone per saldo, będące nadwyżką ujemnych różnic nad dodatnimi, brak jest możliwości alokowania tej nadwyżki do działalności zwolnionej lub opodatkowanej. Przyporządkowanie poszczególnych składowych do konkretnych transakcji, czy strumieni pieniężnych nie pozwala ustalić racjonalnego i wiarygodnego klucza alokacji dla samej nadwyżki.

Tym samym, w przypadku, gdy wartość ujemnych różnic kursowych przekracza wartość dodatnich różnic kursowych, tak ustalona nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle u.p.d.o.p. stanowi tzw. koszt wspólny. W konsekwencji, całkowita wartość nadwyżki ujemnych różnic kursowych może być alokowana odpowiednio do działalności strefowej (zwolnionej) oraz pozastrefowej (opodatkowanej) poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Z kolei, gdy w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, dodatnie różnice kursowe stanowią nadwyżkę nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu, tak ustalona nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle u.p.d.o.p. stanowi tzw. przychód wspólny. Tym samym wartość tej nadwyżki stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, bez możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji, pomimo, ze nadwyżka ta w pewnej części odnosi się również do działalności strefowej.

Powyższe stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo zostało ono wyrażone w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2018 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.349.2017.1.EN, z 25 sierpnia 2017 r., znak: 0112-KDIL3-3.4010.18.2017.1.DS, z 9 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.177.2017.1 BD, z 31 marca 2017 r. znak: 0461-ITPB3.4510.83.2017.1.JG oraz znak: 0461-ITPB3.4510.84.2017.1.JG, z13 marca 2017 r. znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1107.2016.1.AB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z14 października 2016 r., znak: ITPB3/4510- 437/16-2/KP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 maja 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-455/16/BD oraz z 17 listopada 2015 r. znak: IBPB-1-2/4510-475/15/BKD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2016 r. znak: ILPB4/4510-1-547/15-2/ŁM.

Ponadto prawidłowość powyższego podejścia potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych, np. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt ISA/Wr 453/11 oraz z 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 767/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.