Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1050/13-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-12
Teza: Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z faktur VAT otrzymanych od kancelarii prawnej?
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedna ze świadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczy analizy poszczególnych obszarów działalności Gminy z perspektywy opodatkowania VAT na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz przepisów wykonawczych, w tym zakresie, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych przez Gminę podlegających opodatkowaniu określoną stawką VAT, czynności podlegających zwolnieniu od VAT oraz zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, jak również sposobu odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków związanych z każdym ze wskazanych obszarów działalności. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej w powyższym zakresie ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy prawnopodatkowej.

W szczególności, przedmiotem analizy są zarówno zadania nałożone na Gminę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana (w ramach reżimu publicznoprawnego), jak również czynności, które Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Przykładowo, w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi, świadczy usługi cmentarne etc. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką „zw.” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

1.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, trawniki etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. Wśród tych wydatków na nabycie towarów i usług są wydatki związane jednocześnie z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami (C-D), tj. w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: wydatki mieszane).

Mając na uwadze powyższe, usługi nabywane przez Gminę od kancelarii prawnej polegają na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków związanych jednocześnie ze wszystkim powyższymi obszarami działalności Gminy, tj. właśnie od powyższych wydatków mieszanych.

Wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują swym zakresem w szczególności:

*   analizę dotyczącą poprawności kwalifikacji dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Gminę na gruncie ustawy o VAT, tj. w szczególności ustalenie czy podlegają one opodatkowaniu VAT (względnie, do której z powyższych kategorii A-D należy je zaklasyfikować) i tym samym czy uprawniają do odliczenia części podatku naliczonego,
*   przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wydatków mieszanych ponoszonych przez Gminę. Celem wniosku jest w szczególności potwierdzenie podniesienia roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz rozstrzygnięcie konieczności naliczania podatku należnego przez Gminę. Zakres prac obejmuje m.in. przygotowanie stanowiska prawnego uzasadniającego przedmiotowe odliczenie oraz sposób jego dokonania. Gmina uzyskała za pośrednictwem pełnomocnika Gminy, pracownika kancelarii, interpretację indywidualną potwierdzającą jej stanowisko w przedmiotowym zakresie,
*   pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków mieszanych, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty,
*   bieżącą asystę (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) podczas czynności sprawdzających/kontroli podatkowej, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzyma od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

W momencie ponoszenia wydatków na powyższe usługi prawne, Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości określenia zakresu/podziału, w jakim wydatki te dotyczyć będą powyższych czynności/zdarzeń A-D. Nabywane od kancelarii prawniczej usługi w tym zakresie będą bowiem dotyczyły jednocześnie wszystkich tych czterech obszarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z faktur VAT otrzymanych od kancelarii prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z faktur VAT otrzymanych od kancelarii prawnej.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności AB) – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 przedmiotowej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę – zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji – ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionym od VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami C-D. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Zdaniem Gminy, również w stosunku do wydatków ponoszonych na usługi kancelarii prawnej, o których mowa w opisie sprawy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki w tym zakresie stanowią bowiem w ocenie Gminy wydatki mieszane, gdyż dokonywana przez kancelarię analiza i pozostałe prace są związane w szczególności z identyfikacją/oceną po stronie Gminy czynności opodatkowanych (A), czynności zwolnionych z VAT (B) oraz występujących po stronie Gminy zdarzeń C-D oraz wskazaniem możliwości zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych.

Gmina korzysta z doświadczenia wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonuje odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udziela Gminie bardzo istotnego wsparcia w opisanych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosku do Ministra Finansów w tym zakresie, pomocy w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków mieszanych oraz bieżącą asystę w związku z korektami deklaracji VAT-7 Gminy w tym zakresie). Gmina zaznacza, że w przypadku, gdyby nie skorzystała z usług kancelarii, mogłoby to skutkować niepoprawnym zakwalifikowaniem poszczególnych, wykonywanych przez nią czynności, jako podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz nieprawidłowym zakwalifikowaniem wydatków jako wydatków mieszanych.

Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-2 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne niż stricte bezpośrednie (np. koszty produkcji sprzedawanych towarów), ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina podkreśla, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-186/l2-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur,” dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;
*   analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane – jak wskazał we wniosku Zainteresowany – wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-760/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże – poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa – pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie usług doradczych będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych – jak wskazał we wniosku Zainteresowany prowadzona działalność Spółki jest w 100% opodatkowana – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy.” Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-905/11-2/AW;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego, uznał, że „w związku z tym, iż nabyte przez Spółkę usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m.in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych nabyć”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1291/10-2/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, że „z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT – naliczonego przy zakupie usług”.

W świetle powyższego, skoro podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków pośrednich, prawo to występuje także w przypadku Gminy – choć tu akurat w oparciu o współczynnik VAT. W tym bowiem specyficznym przypadku, usługi kancelarii prawnej mają związek nie tylko z czynnościami opodatkowanymi VAT daną stawką, ale także z czynnościami zwolnionymi z VAT i zdarzeniami spoza zakresu VAT (przy czym te ostatnie, stosownie do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, nie mają wpływu na odliczenie podatku).

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna Ona być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego (w niektórych przypadkach w części) od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, w tym usług prawnych.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznym stanie faktycznym dla innych gmin, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-494/13-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził w całości stanowisko wnioskodawcy, że „również w stosunku do wydatków ponoszonych na usługi kancelarii prawnej, o których mowa w opisie sprawy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki stanowią bowiem (\`(...)\`) wydatki mieszane, gdyż dokonywana przez kancelarię analiza i pozostałe prace są związane w szczególności z identyfikacją/oceną po stronie Gminy czynności opodatkowanych (A), czynności zwolnionych z VAT (B) oraz występujących po stronie Gminy zdarzeń C-D oraz wskazaniem możliwości zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych. (\`(...)\`) W świetle powyższego, skoro podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków pośrednich, prawo to występuje także w przypadku Gminy – choć tu akurat w oparciu o współczynnik VAT”.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje Jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis otrzymał następujące brzmienie „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Ponadto zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych

W tym miejscu wskazać należy, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U., poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz do dnia 31 grudnia 2013 r. zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia (do dnia 31 grudnia 2013 r.) od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia (do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedna ze świadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczy analizy poszczególnych obszarów działalności Gminy z perspektywy opodatkowania VAT na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych przez Gminę podlegających opodatkowaniu określoną stawką VAT, czynności podlegających zwolnieniu od VAT oraz zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, jak również sposobu odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków związanych z każdym ze wskazanych obszarów działalności. Wnioskodawca postanowił skorzystać z pomocy kancelarii prawnej w powyższym zakresie ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy prawnopodatkowej. W szczególności, przedmiotem analizy są zarówno zadania nałożone na Gminę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana (w ramach reżimu publicznoprawnego), jak również czynności, które Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Przykładowo, w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi, świadczy usługi cmentarne etc. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką „zw.” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

1.  Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
2.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jego rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. Wśród tych wydatków na nabycie towarów i usług są wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po stronie Gminy wydatkami związanymi ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy. Usługi nabywane przez Gminę od kancelarii prawnej polegają na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków związanych jednocześnie ze wszystkim powyższymi obszarami działalności Gminy, tj. właśnie od powyższych wydatków mieszanych.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzyma od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. W momencie ponoszenia wydatków na powyższe usługi prawne, Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości określenia zakresu/podziału, w jakim wydatki te dotyczyć będą powyższych czynności/zdarzeń A-D. Nabywane od kancelarii prawniczej usługi w tym zakresie będą bowiem dotyczyły jednocześnie wszystkich tych czterech obszarów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia części VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z faktur VAT otrzymanych od kancelarii prawnej.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wskazać należy, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast – w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu zgodnie z ust. 2-6 obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem – w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy lub zapłata, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W konsekwencji, dokonując analizy cytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W rozpatrywanej sprawie Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu lub zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wydatki ponoszone na nabycie usług prawnych służą/będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym od tego podatku, jak i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, wówczas Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.