Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.27.2019.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-21
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; skutki podatkowe; sprzedaż; termin
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąc osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w 2006 r. nabyła do majątku prywatnego działkę gruntową z przeznaczeniem do zabudowy mieszkaniowej. Do dnia dzisiejszego nie prowadziła i nie zamierza podejmować żadnej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym Niemiec. W 2016 r. na przedmiotowej działce Wnioskodawczyni rozpoczęła budowę czterech domów w zabudowie szeregowej z zaplanowanymi i wydzielonymi odrębnymi mieszkaniami po dwa w każdym z domów. Trwająca budowa jest prywatną inwestycją kapitałową Wnioskodawczyni finansowaną ze środków pochodzących ze sprzedaży domu w Niemczech. Planowane zakończenie budowy winno nastąpić w 2019 r. Z powodu znikomych możliwości wynajmu Wnioskodawczyni podjęła decyzję, że cztery wyodrębnione mieszkania zostaną sprzedane (odpłatne zbycie) po ich wykończeniu (w 2019 r.). W dalszej kolejności zostaną zbyte jeszcze dwa, a dwa zostaną przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe. Żadne z czynności, które Wnioskodawczyni będzie podejmować, nie są związane ani z działalnością gospodarczą, ani obrotem na rynku nieruchomości. Sprzedaż nie będzie następowała w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a lokale nie były i nie będą wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W przeszłości oprócz sprzedanego domu w Niemczech Wnioskodawczyni nie dokonywała zbywania i nabywania innych nieruchomości. Sprzedawane lokale mieszkalne stanowić będą (stanowią) odrębne nieruchomości. W przyszłości Wnioskodawczyni nie zamierza nabywać i zbywać jakichkolwiek nieruchomości.

W piśmie z 8 marca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że nabyta w 2006 r. działka gruntowa położona jest w A. – na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy odpłatne zbycie wytworzonych nieruchomości na działce nabytej w 2006 roku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych?

Organ informuje, że treść ww. pytania wynika z uzupełnienia wniosku.

Zdaniem Wnioskodawczyni na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ostania zmiana Dz. U. poz. 2246) i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie wyodrębnionych lokali mieszkalnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych (wyrok NSA II/FSK 1423/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy: przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni, będąca rezydentem podatkowym Niemiec, zamierza sprzedać nieruchomości położone w Polsce.

Mając na uwadze wyżej wymienione okoliczności, należy stwierdzić, że w kwestii dotyczącej opodatkowania dochodów Wnioskodawczyni zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. umowy: dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 powoływanej umowy polsko-niemieckiej: zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ujęcie w tym przepisie słów „mogą być opodatkowane” nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że zbycie nieruchomości położonej w danym kraju (w tym przypadku w Polsce) podlega opodatkowaniu w tym kraju, o ile ustawy podatkowe danego kraju przewidują takie opodatkowanie.

Wobec powyższego dochody osoby posiadającej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Niemiec z tytułu zbycia nieruchomości położonych na terytorium Polski są opodatkowane w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w Wnioskodawczyni – rezydentka podatkowa Niemiec – w 2006 r. nabyła do majątku prywatnego działkę gruntową położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W 2016 r. na ww. działce rozpoczęła budowę czterech domów w zabudowie szeregowej z zaplanowanymi i wydzielonymi odrębnymi mieszkaniami (po dwa w każdym z domów). Wnioskodawczyni podjęła decyzję, że cztery wyodrębnione mieszkania zostaną sprzedane po ich wykończeniu w 2019 r. Następnie zostaną zbyte jeszcze dwa, a dwa zostaną przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe. Żadne z czynności, które Wnioskodawczyni będzie podejmować, nie są związane ani z działalnością gospodarczą, ani obrotem na rynku nieruchomości. Sprzedaż nie będzie następowała w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a lokale nie były i nie będą wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

W związku z tym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w sytuacji sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych na działce nabytej w 2006 r. będzie musiała zapłacić podatek dochodowy.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że prawo podatkowe, w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. Wobec tego uzasadnione jest posiłkowanie się definicją nieruchomości zawartą w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z póżn. zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego: nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, natomiast budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Zgodnie z normą zawartą w art. 48 Kodeksu cywilnego: z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Natomiast w myśl art. 47 § 1 ww. Kodeksu: część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Wyżej wymienione przepisy Kodeksu cywilnego wyrażają zasadę, że budynek trwale związany z gruntem, jako jego część składowa, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek, nastąpiło jego ukończenie i zgłoszono budynek do użytkowania zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkowania (art. 235 Kodeksu cywilnego).

Odnosząc się do powołanych przepisów, należy wskazać, że budynek jako część składowa nieruchomości – z wyjątkami przewidzianymi w ustawie – nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. W związku z tym datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu, bez względu na to czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie, i kiedy to nastąpiło.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości – lokali mieszkalnych wyodrębnionych w domach wybudowanych na działce nabytej w 2006 r. – nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni okres, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego gruntu. W konsekwencji kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – odpłatne zbycie nieruchomości wytworzonych na działce nabytej w 2006 r. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Organ wskazuje, że wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.