Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.239.2020.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-17
Teza: Uznanie transakcji za eksport towarów opodatkowany wg stawki VAT 0%.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanej transakcji za eksport towarów opodatkowany wg stawki VAT 0% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanej transakcji za eksport towarów opodatkowany wg stawki VAT 0%. Wniosek został uzupełniony w dniu 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: „Wnioskodawczyni” lub „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej towarów, zarejestrowanym na terenie kraju jako czynny podatnik VAT. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni dokonuje dostaw towarów zarówno na rzecz polskich jak i zagranicznych kontrahentów.

Spółka realizuje dostawy zgodnie z następującym stanem faktycznym (schematem):

*   Spółka występuje jako pierwszy podmiot w łańcuchu, dokonując dostawy towaru na rzecz spółki z siedzibą w Niemczech (dalej określanej jako: „Podmiot niemiecki”), która ten sam towar będzie dostarczać podmiotowi mającemu siedzibę w Chinach (ostatecznemu nabywcy).

*   Dla dostawy Spółki na rzecz Podmiotu niemieckiego co do zasady ustalone są warunki Incoterms FCA. Reguła ta zakłada, że towar jest dostarczony, gdy towary są załadowane na środek transportu zorganizowany przez kupującego lub kiedy po załadowaniu na środek transportu sprzedającego dotarły do tego innego oznaczonego miejsca i są gotowe do wyładunku oraz są w dyspozycji przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego.

*   W zakresie dostaw od Spółki do Podmiotu niemieckiego Wnioskodawczyni nie jest odpowiedzialna za organizację transportu towarów z terytorium Polski poza Unię Europejską. Spółka nie ustala z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, ilości dostarczanych towarów, nazwy towarów, rodzaju towarów, nie uzgadnia sposobu ich załadunku i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu. Spółka może być odpowiedzialna za podstawienie towarów w wyznaczonym przez Podmiot niemiecki miejscu i/lub ich załadunek na środek transportu podstawiony przez Podmiot niemiecki lub przez wynajętego przez niego przewoźnika. Obowiązkiem Wnioskodawczyni jest przygotowanie towarów do odbioru, tj. odpowiednie zapakowanie towarów (np. na palety) i pozostawienie go do odbioru w swoim zakładzie lub wyznaczonym miejscu gdzie odbierze je nabywca lub jego przewoźnik.

*   Dla dostawy Podmiotu niemieckiego na rzecz ostatecznego nabywcy ustalone będą warunki Incoterms z grupy C lub z grupy D.

*   Transport organizowany będzie przez Podmiot niemiecki, który dokonuje odprawy celnej towarów z terytorium Polski, posługując się własnymi dokumentami (rachunkami, packinglistami). Na Podmiot niemiecki, jako na eksportera w rozumieniu regulacji celnych wystawiane są w związku z tym dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej (dalej również: „UE”).

*   Zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 11 Ustawy o VAT Wnioskodawczyni otrzymuje przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokument potwierdzający fakt wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towarów wywiezionych i towarów dostarczonych podmiotowi niemieckiemu przez Wnioskodawczynię. Wyżej wymieniony dokument jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Wyżej wymieniony dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej spełnia warunki wskazane w art. 41 ust. 6, 6a i 6b ustawy o VAT. Ponieważ spółka nie jest eksporterem - jest nim Podmiot niemiecki - na dokumencie nie ma numeru faktury spółki, tylko numer faktury Podmiotu niemieckiego.

*   Od momentu odbioru towaru przez spółkę niemiecką do momentu rozpoczęcia transportu kolejowego upływa kilka dni, może to wynikać m.in. ze względu na czas oczekiwania na terminalu na odjazd pociągu.

W przypadku dostawy realizowanej przez Podmiot niemiecki na rzecz ostatecznego nabywcy ustalone są warunki Incoterms z grupy C lub z grupy D. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że warunki dostaw z grupy C przewidują, że sprzedający (Podmiot niemiecki) zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty. Sprzedający (Podmiot niemiecki) jest również zobowiązany do dokonania odprawy celnej eksportowej. Ryzyko zostaje przeniesione na kupującego w momencie nadania towaru. Natomiast zgodnie z warunkami z grupy D sprzedający (Podmiot niemiecki) jest zobowiązany do dostarczenia towaru do określonego miejsca lub portu przeznaczenia.

Oznacza to, że w przypadku dostaw realizowanych przez Podmiot niemiecki do nabywcy końcowego na warunkach Incoterms z grupy C, w ocenie Wnioskodawczyni, podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z terytorium Polski poza UE jest Podmiot niemiecki. Podmiot ten jest odpowiedzialny za ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów od Spółki i ich dostawy do nabywcy końcowego. Podmiot niemiecki ponosi, zdaniem Wnioskodawczyni, odpowiedzialność za ustalenie z przewoźnikiem ilości dostarczanych towarów, nazw towarów, rodzaju towarów, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.

Jak zostało to już uprzednio wskazane w przypadku dostawy od Wnioskodawczyni do Podmiotu niemieckiego to Spółka ponosi odpowiedzialność za załadunek towarów i za przygotowanie towarów do odbioru przez Podmiot niemiecki (lub wynajętego przez niego przewoźnika), tj. za odpowiednie zapakowanie.

Również w przypadku dostaw realizowanych przez Podmiot niemiecki do nabywcy końcowego na warunkach Incoterms z grupy D podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z terytorium Polski, poza UE nie jest, w ocenie Wnioskodawczyni, Spółka. Podmiot niemiecki jest odpowiedzialny za ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów od Spółki i ich dostawy do nabywcy końcowego. Podmiot niemiecki ponosi odpowiedzialność za ustalenie z przewoźnikiem ilości dostarczanych towarów, nazw towarów, rodzaju towarów, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu. Wnioskodawczyni wskazuje, że w przypadku dostaw realizowanych do nabywcy końcowego na warunkach Incoterms z grupy C sprzedający (Podmiot niemiecki) jest zobowiązany do pokrycia kosztów przewozu, jak i również do wykonania odprawy celnej eksportowej. W formule tej co do zasady ryzyko związane z zakupem zostaje przeniesione na kupującego w momencie nadania towarów. Pozostałe dodatkowe koszty, które są związane z procesem transportu, a które wynikłe po załadunku obciążają kupującego. Do grupowania Incoterms C zalicza się reguły CPT, CIP, CFR i CIF.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z regułą:

*   CPT – „przewóz opłacony do” - reguła ta zobowiązuje sprzedającego do zawarcia umowy o przewóz do określonego punktu przeznaczenia i opłacenie kosztów przewoźnego. Sprzedający jest zobowiązany do dostarczenia towaru przewoźnikowi, a jeśli jest ich kilku, pierwszemu z nich. Ryzyko uszkodzenia i utraty towaru przechodzi na kupującego w momencie wydania towarów pierwszemu przewoźnikowi.

*   Reguła CIP – „przewóz i ubezpieczenie opłacone do” - formuła ta za moment dostarczenia towaru uznaje moment przekazania towaru przewoźnikowi. Po umieszczeniu towaru na statku, ryzyko związane z uszkodzeniem, bądź zniszczeniem towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego. Jeżeli istnieje kilku przewoźników, sprzedawca ponosi odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia go do pierwszego przewoźnika.

*   Reguła CFR - „koszt i fracht” - sprzedający ponosi koszty ubezpieczenia towarów (do momentu, w którym zostają one załadowane na statek w porcie nadania), po dokonaniu tej czynności, koszty te leżą po stronie kupującego. Uznaje się, że dostawa została zrealizowana w momencie, gdy towary zostaną załadowane na statek przewoźnika, którego wyznaczył sprzedający.

*   Reguła CIF – „koszt, ubezpieczenie i fracht” - w formule tej przyjmuje się, że sprzedawca dostarczył towar w momencie, w którym dobra te mijają nadburcie statku w porcie załadowania. Z tym momentem ryzyko uszkodzenia lub utraty towaru przechodzą ze sprzedającego na kupującego.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że nie ma wiedzy na temat tego, w jakim momencie (miejscu) dostawy realizowanej przez Podmiot niemiecki na rzecz nabywcy końcowego dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w przypadku dostaw realizowanych przez podmiot niemiecki na rzecz ostatecznego nabywcy na warunkach Incoterms z grupy D, zdaniem Wnioskodawczyni, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi z Podmiotu niemieckiego na ostatecznego odbiorcę w momencie dostarczenia towaru do określonego miejsca lub portu przeznaczenia. Do grupowania Incoterms D zalicza się reguły DAT, DAP i DDP.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z regułą:

*   Reguła DAT – „dostarczone do określonego miejsca przeznaczenia” - sprzedający odpowiada za dowiezienie towaru do określonego terminalu oraz za jego rozładunek;

*   Reguła DAP – „dostarczone do określonego miejsca” - sprzedający jest odpowiedzialny za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast rozładunek towaru należy do gestii kupującego;

*   Reguła DDP – „dostarczone, cło opłacone do określone miejsce przeznaczenia” - w formule tej uznaje się, że sprzedawca dostarczył towar w momencie, w którym towar na środku transportu sprzedającego osiągnął miejsce przeznaczenia, a sprzedający uiścił opłatę celną importową.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że nie ma wiedzy na temat tego w jakim momencie (miejscu) dostawy realizowanej przez Podmiot niemiecki na rzecz nabywcy końcowego dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi z Podmiotem niemieckim Spółka, co do zasady, do każdej dostawy zrealizowanej na rzecz tego podmiotu (do każdej faktury) otrzymuje od tego podmiotu dokument określony na potrzeby wewnętrzne jako „potwierdzenie eksportu pośredniego” zawierający:

*   numer oraz datę faktury (wystawionej przez Spółkę do sprzedaży na rzecz Podmiotu niemieckiego), której dotyczy dokument;

*   dane sprzedawcy (Spółki);

*   dane nabywcy (Podmiotu niemieckiego);

*   informację o rodzaju i ilości towaru będącego przedmiotem dostawy;

*   datę, pieczęć kupującego (Podmiotu niemieckiego).

Ponadto dokument otrzymywany od Podmiotu niemieckiego zawiera oświadczenie, że:

*   kupujący (Podmiot niemiecki) potwierdza, że towary - po ich odebraniu od sprzedawcy (Spółki) - nie były w Polsce magazynowane i zostały przekazane bezpośrednio do transportu drogą kolejową do Chin;

*   kupujący (Podmiot niemiecki) potwierdza, że towary zostały dostarczone bezpośrednio do Chin w ramach eksportu pośredniego. Kupujący potwierdza, że to on dokonał zgłoszenia celnego towarów wywożonych do Chin i dokonał procedur eksportowych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Kupujący przedstawia sprzedawcy (Spółce) komunikat IE599, z którego jasno wynika, że towary objęte wyżej wymienioną fakturą przeszły procedurę celną;

*   kupujący (Podmiot niemiecki) potwierdza, że dla dostawy towarów objętych fakturą, której dotyczy dokument zorganizował transport do miejsca przeznaczenia we własnym zakresie, przy czym to jego firma była organizatorem transportu oraz płatnikiem transportu, a w szczególności nie zlecił organizacji transportu bezpośrednio firmie będącej klientem końcowym kupującego w zakresie przedmiotowej dostawy (w rozumieniu transakcji łańcuchowych);

*   kupujący (Podmiot niemiecki) potwierdza, że w transakcji łańcuchowej dotyczącej przedmiotowej dostawy objętych fakturą, której dotyczy dokument w ramach jednego transportu biorą udział tylko trzy podmioty: sprzedawca (Wnioskodawczyni), kupujący (Podmiot niemiecki) oraz klient końcowy kupującego w Chinach;

*   kupujący (Podmiot niemiecki) potwierdza, że w transakcji łańcuchowej dotyczącej przedmiotowej dostawy towarów objętych fakturą, której dotyczy dokument warunki dostawy między kupującym (Podmiotem niemieckim) a klientem końcowym kupującego w Chinach są inne niż z grupy F i E;

*   kupujący (Podmiot niemiecki) potwierdza dodatkowo, że w transakcji łańcuchowej dotyczącej przedmiotowej dostawy towarów objętych fakturą, której dotyczy dokument warunki dostawy między kupującym (Podmiotem niemieckim) a klientem końcowym kupującego w Chinach są określone jako Incoterms z grupy C lub D;

*   kupujący (Podmiot niemiecki) potwierdza dodatkowo, że z warunków dostawy między kupującym (Podmiotem niemieckim) a nabywcą końcowym kupującego wynika, że do przeniesienia prawa do gospodarowania towarem jak właściciel doszło w Chinach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do uznania dokonywanych dostaw towaru za eksport towarów (pośredni) i stosowania w stosunku do tych transakcji stawki VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie ona uprawniona do uznania dokonywanych dostaw towaru za eksport towarów (pośredni) i stosowania w stosunku do tych transakcji stawki VAT 0%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, eksport towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (eksport pośredni),

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W efekcie aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

*   przy tym wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

W modelu transakcyjnym opisanym w niniejszym wniosku, towary będą przedmiotem transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej oraz będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Każdorazowo przemieszczenia te będą potwierdzane przez właściwy organ celny.

W efekcie, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni będzie dokonywać dostawy towarów na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego UE (Podmiotu niemieckiego), a nabywca ten (Podmiot niemiecki) - na rzecz odbiorcy z Chin, zaś towary będą transportowane bezpośrednio od Wnioskodawczyni do odbiorcy ostatecznego poza teren UE, zaś transport organizowany będzie przez Podmiot niemiecki, dostawa realizowana przez Wnioskodawczynię będzie spełniała warunki eksportu (pośredniego), w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady, miejscem opodatkowania dostawy towarów jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Cytowany przepis art. 22 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać podważone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W przypadku realizowanego przez Wnioskodawczynię modelu transakcyjnego, dla dostawy Spółki na rzecz Podmiotu niemieckiego ustalone będą warunki Incoterms FCA. Natomiast dla dostawy Podmiotu niemieckiego na rzecz ostatecznego nabywcy przewidziane będą warunki Incoterms z grupy C lub z grupy D.

Reguła FCA zakłada, że towar jest dostarczony, gdy towary są załadowane na środek transportu zorganizowany przez kupującego lub kiedy po załadowaniu na środek transportu sprzedającego dotarty do tego innego oznaczonego miejsca i są gotowe do wyładunku oraz są w dyspozycji przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego. Warunki dostaw z grupy C przewidują, że sprzedający zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty. Sprzedający jest również zobowiązany do dokonania odprawy celnej eksportowej. Ryzyko zostaje przeniesione na kupującego w momencie nadania towaru. Natomiast zgodnie z warunkami z grupy D sprzedający jest zobowiązany do dostarczenia towaru do określonego miejsca lub portu przeznaczenia.

Z powyższego wynika zatem, że transport będzie organizowany przez Podmiot niemiecki. W świetle zacytowanego wyżej art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawczyni właściwe jest przy tym przyporządkowanie transportu dostawie dokonywanej przez Wnioskodawczynię, albowiem z uwagi na ustalone warunki dostaw (FCA dla pierwszej dostawy w łańcuchu, warunki z grupy C lub D dla drugiej dostawy) brak jest podstaw do uznania, że transport powinien zostać przyporządkowany dostawie realizowanej przez Podmiot niemiecki, będący drugim podatnikiem w łańcuchu, na rzecz ostatecznego odbiorcy z Chin.

Z tego względu dostawa Spółki będzie miała status dostawy ruchomej, co uprawniać będzie Spółkę do stosowania stawki VAT 0%. Warunkiem będzie tu, iż zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, Wnioskodawczyni otrzyma przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokument potwierdzający fakt wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynikać będzie tożsamość towarów wywiezionych i towarów dostarczonych Podmiotowi niemieckiemu przez Wnioskodawczynię.

O prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni świadczy ponadto interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 3 czerwca 2020 r. nr 0112-KDIL3.4012.211.2020.2.MŁ, która została wydana na tle analogicznego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przy tym art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawczyni (Spółka) będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw towarów na rzecz polskich i zagranicznych kontrahentów.

Sprzedaż realizowana jest w ten sposób, że Spółka - jako pierwszy podmiot w łańcuchu, dokonuje dostawy towaru na rzecz spółki z siedzibą w Niemczech (Podmiot niemiecki). Z kolei Podmiot niemiecki dostarcza ten sam towar podmiotowi z siedzibą w Chinach (ostateczny nabywca).

Dostawa pomiędzy Spółką i Podmiotem niemieckim realizowana jest wg reguł Incoterms FCA. Wnioskodawczyni nie odpowiada za organizację transportu towarów z terytorium Polski poza Unię Europejską, tj. nie ustala z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru i dostawy towarów, ilości, nazwy, rodzaju dostarczanych towarów, nie uzgadnia sposobu załadunku i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu. Spółka może być odpowiedzialna za podstawienie towarów w miejscu wyznaczonym przez Podmiot niemiecki i/lub za załadunek na środek transportu podstawiony przez Podmiot niemiecki (lub przez wynajętego przez niego przewoźnika). Obowiązkiem Spółki jest przygotowanie towarów do odbioru, tj. odpowiednie zapakowanie towarów (np. na palety) i pozostawienie do odbioru w swoim zakładzie lub wyznaczonym miejscu gdzie odbierze je nabywca lub jego przewoźnik. Od momentu odbioru towaru przez Podmiot niemiecki do momentu rozpoczęcia transportu kolejowego upływa kilka dni, co może być spowodowane np. oczekiwaniem na terminalu na odjazd pociągu.

Dostawa dokonywana pomiędzy Podmiotem niemieckim i ostatecznym nabywcą odbywa się na warunkach Incoterms z grupy C lub D. Podmiot niemiecki dokonuje odprawy celnej towarów z terytorium Polski, posługując się własnymi dokumentami (rachunkami, packinglistami). Na Podmiot niemiecki, jako na eksportera w rozumieniu regulacji celnych wystawiane są dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku, gdy dostawy pomiędzy Podmiotem niemieckim i ostatecznym nabywcą realizowane są na warunkach Incoterms z grupy C, podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z terytorium Polski poza UE jest Podmiot niemiecki, który ustala z przewoźnikiem termin i miejsce odbioru towarów od Spółki oraz ich dostawy do ostatecznego nabywcy, ilość, nazwy, rodzaj dostarczanych towarów a także sposób załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu. Podmiot niemiecki zawiera umowę przewozu, ponosi jego koszty oraz zobowiązany jest do dokonania odprawy celnej eksportowej. Również w przypadku dostaw realizowanych na warunkach Incoterms z grupy D, Podmiot niemiecki jest odpowiedzialny za ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów od Spółki i ich dostawy do ostatecznego nabywcy. Podmiot niemiecki ponosi odpowiedzialność za ustalenie z przewoźnikiem ilości dostarczanych towarów, nazw towarów, rodzaju towarów, uzgodnienie sposobu załadunku towarów oraz wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, Wnioskodawczyni otrzymuje przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokument potwierdzający fakt wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towarów wywiezionych i dostarczonych Podmiotowi niemieckiemu przez Spółkę. Dokument ten jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych i spełnia warunki wskazane w art. 41 ust. 6, 6a i 6b ustawy.

Z uwagi na to, że eksporterem jest Podmiot niemiecki, na dokumencie wskazany jest numer faktury Podmiotu niemieckiego (nie ma numeru faktury Spółki). Co do zasady, do każdej dostawy (do każdej faktury) Podmiot niemiecki przekazuje Spółce dokument, który zawiera numer oraz datę faktury dotyczącej sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu niemieckiego i do której odnosi się ww. dokument, dane sprzedawcy (Spółki), dane nabywcy (Podmiotu niemieckiego), informację o rodzaju i ilości towaru będącego przedmiotem dostawy oraz datę, pieczęć kupującego (Podmiotu niemieckiego). Przedmiotowy dokument zawiera oświadczenie, w którym Podmiot niemiecki potwierdza, że we własnym zakresie zorganizował transport towarów do miejsca przeznaczenia (tj. nie zlecił organizacji transportu ostatecznemu nabywcy) oraz, że po odebraniu towarów od Spółki, towary nie były magazynowane w Polsce lecz zostały dostarczone bezpośrednio do Chin, w ramach eksportu pośredniego. Podmiot niemiecki potwierdza, że dokonał zgłoszenia celnego towarów i procedury eksportowe oraz przedstawia Spółce komunikat IE599, z którego wynika, że towary objęte wyżej wymienioną fakturą przeszły procedurę celną. Ponadto Podmiot niemiecki potwierdza, że do dostawy z ostatecznym nabywcą stosowane są reguły inne niż z grupy F i E (tj. Incoterms z grupy C lub D), a do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ostatecznego nabywcę doszło w Chinach.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia czy opisane dostawy towaru stanowią eksport towarów (pośredni) opodatkowany stawką VAT 0%.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni sprzedaje towary Podmiotowi niemieckiemu, który następnie sprzedaje je ostatecznemu nabywcy z Chin. Wnioskodawczyni wskazała, że od momentu odbioru towaru przez Podmiot niemiecki do momentu rozpoczęcia transportu kolejowego upływa kilka dni, co może być spowodowane np. oczekiwaniem na terminalu na odjazd pociągu. Przy czym Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazała, że jako pierwszy podmiot w łańcuchu, dokonuje dostawy towaru na rzecz Podmiotu niemieckiego, który dostarcza ten sam towar podmiotowi z siedzibą w Chinach. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że towary dostarczane są bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Spółki z terytorium Polski do ostatecznego nabywcy na terytorium państwa trzeciego (Chiny), w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Analizowana transakcja stanowi zatem transakcję łańcuchową, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy.

Natomiast ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę ruchomą o międzynarodowym charakterze, wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów.

W opinii wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, Rzecznik Generalny J. Kokott stwierdził m.in., że: „(…) to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (…).

Z kolei w wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził:

„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

W wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C 245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C- 430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”

Wnioskodawczyni wskazała, że dostawy dokonane pomiędzy Wnioskodawczynią a Podmiotem niemieckim realizowane są na warunkach Incoterms FCA.

Reguła Incoterms FCA oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w wyznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku na środek transportu przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Warunki te wskazują, że już w tym momencie towar jest własnością nabywcy - wszelka odpowiedzialność za towar zostaje przeniesiona na nabywcę w chwili odebrania towaru przez przewoźnika (działającego na zlecenie nabywcy) z zakładu dostawcy. W takim przypadku dostawę należy uznać za wykonaną już w momencie odebrania towaru przez przewoźnika od dostawcy. Powyższe pozwala przyjąć, że w przypadku zastosowania przez Strony transakcji reguł Incoterms FCA prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest na Podmiot niemiecki (w transakcji pomiędzy Wnioskodawczynią a Podmiotem niemieckim) na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że dostawy pomiędzy Podmiotem niemieckim a ostatecznym nabywcą realizowane są na warunkach Incoterms z grupy C i D. Przy czym, jak wskazała Wnioskodawczyni, w dokumencie przekazywanym Spółce - Podmiot niemiecki potwierdza, że z warunków dostawy między kupującym (Podmiotem niemieckim) a nabywcą końcowym kupującego wynika, że do przeniesienia prawa do gospodarowania towarem jak właściciel dochodzi w Chinach.

Zatem, zgodnie z przyjętymi warunkami dostaw, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest na Podmiot niemiecki (w transakcji pomiędzy Wnioskodawczynią a Podmiotem niemieckim) na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia. Przy czym co istotne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ostatecznego nabywcę (w ramach transakcji pomiędzy Podmiotem niemieckim a ostatecznym nabywcą) następuje w kraju docelowym przeznaczenia towarów (Chiny). Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski poza terytorium UE jest Podmiot z Niemiec.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu z Niemiec. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawczynią a Podmiotem z Niemiec należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Zatem skoro towar jest transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego (Chiny), co jest potwierdzone przez właściwy organ celny Wnioskodawczyni powinna rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy.

Natomiast dostawę towarów dokonaną pomiędzy Podmiotem niemieckim a ostatecznym nabywcą należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium państwa docelowego spoza UE (Chiny).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Wnioskodawczyni wskazała, że co do zasady, do każdej zrealizowanej dostawy (do każdej faktury) otrzymuje od Podmiotu niemieckiego dokument określony jako „potwierdzenie eksportu pośredniego”, który zawiera numer oraz datę faktury (wystawionej przez Spółkę z tyt. sprzedaży dokonanej na rzecz Podmiotu niemieckiego), której dotyczy dokument, dane sprzedawcy i nabywcy towaru (Spółki i Podmiotu niemieckiego), informację o rodzaju i ilości towaru będącego przedmiotem dostawy oraz datę, pieczęć Podmiotu niemieckiego. Ponadto Kupujący przedstawia Spółce komunikat IE599, z którego wynika, że towary objęte fakturą przeszły procedurę celną. Spółka wskazała również, że zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 11 ustawy, otrzymuje przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokument potwierdzający fakt wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towarów wywiezionych i towarów dostarczonych Podmiotowi niemieckiemu. Dokument ten jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Przy czym, Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazała, że przedmiotowy dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej spełnia warunki wskazane w art. 41 ust. 6, 6a i 6b ustawy.

Zatem, skoro przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawczyni otrzymuje dokument spełniający warunki określone w art. 41 ust. 6, 6a i 6b ustawy potwierdzający wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej oraz tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, ma prawo do opodatkowania realizowanej dostawy towarów stanowiącej eksport towarów, stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, z którego wynika, że ma prawo do uznania dokonywanych dostaw towaru za eksport towarów (pośredni) i stosowania w stosunku do tych transakcji stawki VAT 0% należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto zaznacza się, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Zatem okoliczność, czy posiadane przez Wnioskodawczynię dokumenty rzeczywiście potwierdzają dokonanie eksportu towarów, może być zweryfikowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.