Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-368/13-3/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-11
Teza: Kompleksowa usługa pozostawania w gotowości do wykonywania cyklicznych badań stanu zdrowia Pacjenta pod kątem konieczności lub możliwości wykorzystania przechowywanych w Banku komórek macierzystych, z uwagi na nie wypełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji właściwą stawką dla świadczonej usługi będzie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: abonament-abonament medyczny; badanie; banki; czynności; krew; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.04.2013 r. (data wpływu 22.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe usług, zwolnione od podatku VAT jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej uznania świadczonej usługi za świadczenie kompleksowe Oraz
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej usługi

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe usług, zwolnione od podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach P. SA (dalej: „Spółka” lub „P.”) do dnia 30 czerwca 2011 działał jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej „P.” (dalej: „NZOZ”), na terenie Instytutu (dalej: „Instytut”). W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r,, Nr 112, poz. 654, dalej „Ustawa o działalności leczniczej”) na mocy art. 205 NZOZ stał się ex lege przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą dwie komórki organizacyjne: medyczne laboratorium diagnostyczne i bank krwi pępowinowej (dalej: „Bank”).

Przedmiotem działalności P. jest wykonywanie usług z zakresu opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak dotąd usługi świadczone przez Spółkę obejmowały między innymi pobranie, preparatykę i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych (dalej: „Czynności wstępne i bankowanie”). Pobieranie krwi pępowinowej dokonywane było przez wykwalifikowany personel medyczny, zgodnie ze standardem opracowanym przez Radę Naukowo-Medyczną, tj. działające przy P. ciało złożone z naukowców i lekarzy specjalistów z dziedziny m.in.: ginekologii, neurologii, transfuzjologii i transplantologii, które pełni funkcję wspierającą i nadzorującą działalność P. oraz odpowiada za tworzenie, kontrolowanie procedur pobierania, preparatyki i kriokonserwacji krwi pępowinowej, zgodnie ze światowymi normami (dalej: „Rada”).

W związku z dynamicznym rozwojem rynku usług medycznych i coraz większą konkurencją na nim panującą, obecnie Spółka planuje zmienić model biznesowy działania oraz rozszerzyć ofertę. W rezultacie Spółka zamierza świadczyć kompleksową usługę abonamentu medycznego obejmującą ww. Czynności wstępne i bankowanie oraz szereg innych działań (których zakres szczegółowo opisujemy poniżej) - dalej: „Abonament medyczny”.

1.  Abonament medyczny - założenia ogólne

W ramach Abonamentu medycznego, poza Czynnościami wstępnymi i bankowaniem komórek macierzystych pobranych przy porodzie, nabywca (rodzic dziecka) dostanie dostęp do wysoko wyspecjalizowanych usług medycznych o charakterze profilaktycznym. Bezpośrednim odbiorcą tych usług będzie dziecko (dalej: „Pacjent”). Chodzi o monitorowanie stanu zdrowia Pacjenta, w tym także pod kątem występowania tych specyficznych schorzeń, w których leczeniu mogą być wykorzystywane komórki macierzyste Pacjenta lub ew. jego rodzeństwa przechowywane w Banku, jak również mogą zostać przeprowadzone (zgodnie z określonymi normami) bazujące na komórkach macierzystych terapie eksperymentalne.

W szczególności, w ramach Abonamentu medycznego oferowane będą usługi mające na celu profilaktykę - pobranie i przechowanie komórek macierzystych, diagnostyka medyczna nakierowana na badanie samego Pacjenta, jego rodziców, jak i przechowywanych komórek Pacjenta. Działania te będą prowadzone przede wszystkim pod kątem konieczności lub możliwości terapeutycznego wykorzystania komórek macierzystych Pacjenta lub ew. jego rodzeństwa przechowywanych w Banku. Wszystkie ww. działania będą miały na celu profilaktykę, a w dalszej kolejności umożliwienie terapeutycznego wykorzystania komórek macierzystych Pacjenta lub ew. jego rodzeństwa.

Abonament medyczny jako konglomerat kilku świadczeń, w efekcie stanowiących usługę kompleksową (złożoną) może być dla celów analizy podzielony na następujące etapy:

1.  Czynności wstępne i bankowanie,
2.  Dostęp do określonych badań diagnostycznych i innych zapewnionych procedur
3.  Dostęp do konsultacji z określonymi specjalistami
4.  Dostęp do określonych terapii eksperymentalnych

Poniżej wnioskodawca prezentuje opis poszczególnych etapów.

1.  Czynności wstępne i bankowanie

Zgodnie z założeniem przedstawionym na wstępie, celem Abonamentu medycznego jest zapewnienie Pacjentowi dostępu do działań profilaktycznych obejmujących monitorowanie jego stanu zdrowia pod kątem chorób, w których leczeniu mogą być wykorzystywane komórki macierzyste Pacjenta lub ew. jego rodzeństwa przechowywane w Banku. W rezultacie istotnym elementem usługi jest świadczenie ww. czynności wstępnych i bankowania komórek macierzystych. Niniejszy etap ma na celu uzyskanie materiału biologicznego (krwi pępowinowej), jego przebadanie, wypreparowanie z niego komórek macierzystych, ich zamrożenie i przechowywanie w odpowiednich warunkach, po to by możliwe było skorzystanie z niego w późniejszym etapie np. podczas wykonywania badań diagnostycznych czy konsultacji specjalistów pod kątem chorób, w których leczeniu (w sposób standardowy lub niestandardowy) mogą być wykorzystywane tak uzyskane komórki macierzyste.

Co do zasady, pobranie krwi będzie następować w miejscu porodu, tj. w szpitalu lub klinice, przy użyciu specjalnie do tego celu przeznaczonego zestawu. Oprócz krwi pępowinowej dziecka w dniu porodu pobrana będzie także krew matki, która będzie dołączana do zestawu zawierającego krew pępowinową.

Pobrana krew pępowinowa i krew matki transportowane będą do laboratorium P., gdzie poddawane będą właściwej preparatyce i testowaniu (badaniom) w kierunku określenia ich poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, grupy krwi i czynnika Rh. Krew matki także poddawana będzie różnym specjalistycznym badaniom na obecność wirusów oraz bakterii (np. HBs— Ag, anty-HCV, anty-HIV l, anty-HIV 2, test kiłowy, anty-CMV IgM, HBV DNA, HCV RNA, HIV RNA). W przypadku wykrycia wirusów we krwi matki, krew dziecka będzie poddawana analogicznym badaniom na obecność ww. wirusów. Wyżej wymienione badania mają cel profilaktyczny, pozwalają ocenić stan zdrowia matki i dziecka oraz będą wykonywane pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do autologicznego albo allogenicznego procesu leczenia. Laboratorium P. będzie dokonywać preparatyki i przeprowadzać niezbędne badania z zachowaniem wszystkich obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, norm laboratoryjnych i standardu opracowanego przez Radę. Wyizolowane z krwi pępowinowej komórki macierzyste zakwalifikowane do przechowywania przez P. (oraz komórki macierzyste, co do których rodzice dziecka złożą oświadczenie o zgodzie na ich przechowywanie pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji) po zakończeniu preparatyki i badań będą podlegać zamrożeniu z zachowaniem standardu opracowanego przez Radę. Komórki macierzyste będą przechowywane w przystosowanych do tego celu pojemnikach, spełniających odpowiednie standardy, w banku krwi pępowinowej Spółki znajdującym się na terenie Instytutu.

Nieprzeprowadzenie Czynności wstępnych i bankowania uniemożliwia skuteczne wykonanie pozostałej części świadczeń oferowanych w ramach Abonamentu medycznego.

1.  Dostęp do określonych badań diagnostycznych i innych zapewnionych procedur

Pacjent, którego komórki macierzyste są przechowywane w Banku w ramach Abonamentu medycznego będzie uprawniony także do skorzystania z określonego w umowie ze Spółką zakresu działań diagnostycznych zmierzających do wykrycia chorób. Badania takie będą prowadzone cyklicznie co zwiększa prawdopodobieństwo wczesnego wykrycia chorób, a co za tym idzie, prawdopodobieństwo ich wyleczenia. Na tym etapie można wyróżnić następujące elementy:

*   w ramach Abonamentu Spółka przeprowadzi serię badań morfologicznych u Pacjenta powtarzanych określoną ilość razy (np. co rok lub co 5 lat, w zależności od wartości wykupionego pakietu w ramach Abonamentu medycznego),
*   w ramach Abonamentu Spółka zapewni konsultacje lekarza specjalisty z zakresu pediatrii i/lub hematologii i/lub transplantologii także pod kątem konieczności lub możliwości terapeutycznego wykorzystania komórek macierzystych Pacjenta lub ew. jego rodzeństwa przechowywanych w Banku w wybranych polskich lub europejskich ośrodkach terapeutycznych (ilość i rodzaj konsultacji może się różnić w zależności od wartości wykupionego pakietu w ramach Abonamentu medycznego),
*   w niektórych opcjach Abonamentu Spółka przeprowadzi badanie kariotypu rodziców dziecka z użyciem najnowocześniejszych dostępnych w Polsce technologii — badanie to będzie miało na celu ustalenie predyspozycji dziecka do zapadania na określone rodzaje ciężkich chorób, które mogą być leczone za pomocą terapii wykorzystującej komórki macierzyste (w tym także komórek Pacjenta lub jego rodzeństwa przechowywanych w Banku),
*   w niektórych opcjach Abonamentu, w przypadku wykrycia znanej mutacji genetycznej rodzica, która z dużym prawdopodobieństwem może spowodować chorobę dziecka, Spółka przeprowadzi celowaną diagnostykę genetyczną u dziecka posiadającego usługę Abonamentu,
*   w niektórych opcjach Abonamentu, w przypadku przeprowadzenia przeszczepienia komórek macierzystych Spółka pokryje część pośrednich kosztów leczenia w wysokości ustalonej w umowie, w przypadku konieczności przeprowadzenia przeszczepienia komórek macierzystych Spółka pokryje koszt transportu pacjenta do kliniki przeszczepowej,
*   w przypadku konieczności zachowania materiału genetycznego rodziców do ewentualnego porównania go z materiałem genetycznym dziecka (pacjenta) w przyszłości — spółka na życzenie rodziców wyizoluje i przechowa DNA matki i ojca przez określony okres czasu;
*   w przypadku podejrzenia wystąpienia u dziecka posiadającego Abonament medyczny choroby, do której potrzebna będzie wysoko wyspecjalizowana diagnostyka, w tym na przykład badania:
    *   metodą sekwencjonowania/sekwencjonowania nowej generacji (NGS) w przyszłości,
    *   metodą PCR w czasie rzeczywistym (+ pochodne tej metody, np. qf-PCR ale tą metodą tylko aneuploidie).
    *   metodą MIKROMACIERZY,
    *   metodą MULTIPLEX PCR,

Spółka pomoże w przeprowadzeniu badań diagnostycznych na terenie kraju lub za granicą (do kwoty określonej w umowie); dotyczyć to może chorób takich jak:

*   Anemia Fanconiego
*   Ataxia — teleangiektazja
*   Choroba Canavan-van Bogaerta-Bertranda
*   Choroba cytomegalowirusowa
*   Choroba Gauchera
*   Choroba Tay-Sachsa
*   Hemochromatoza wrodzona
*   Hypercholesterolemia
*   Głuchota uwarunkowana genetycznie
*   Niedobór alfa-l antytrypsyny
*   Ostra białaczka szpikowa
*   Przewlekła białaczka szpikowa
*   Rodzinny nowotwór piersi
*   Guz Wilmsa
*   Siatkówczak
*   Wirusowe zapalenie wątroby typu B i C
*   Zespół Blooma
*   Zespół Riley — Day
*   Zespół Ushera

1.  Dostęp do konsultacji z określonymi specjalistami

W ramach Abonamentu Spółka zapewni konsultacje lekarza specjalisty z zakresu pediatrii i/lub hematologii i/lub transplantologii także pod kątem konieczności lub możliwości terapeutycznego wykorzystania komórek macierzystych Pacjenta lub ew. jego rodzeństwa przechowywanych w Banku w wybranych polskich lub europejskich ośrodkach terapeutycznych. Liczba i rodzaj konsultacji może się różnić w zależności od wartości wykupionego pakietu w ramach Abonamentu medycznego. W wersji maksymalnej Spółka zapewni konsultacje, które będą mogły wpłynąć na podjęcie prób leczenia chorób dotychczas w Polsce nieleczonych komórkami macierzystymi.

1.  Dostęp do określonych terapii eksperymentalnych

Powyższe konsultacje będą miały za zadanie wprowadzenie (u Pacjentów — lub ewentualnie ich rodzeństwa w przypadku objęcia ich abonamentem) możliwości leczenia komórkami macierzystymi poniższych chorób

*   Głuchota

*   Mózgowe porażenie dziecięce

*   Stwardnienie rozsiane

*   Dziedziczne neuropatie ruchowe

*   Dystrofia czopkowo – pręcikowa.

Podsumowując, Abonament medyczny (dostępny nie tylko dla osoby posiadającej zabezpieczony w P. materiał biologiczny):

*   w przypadku chorób leczonych standardowymi, niestandardowymi oraz eksperymentalnymi transplantacjami komórek macierzystych będzie pozwalał na dostęp do najnowocześniejszych metod leczenia (medycyna regeneracyjna) w Polsce lub / i za granicą (certyfikat AABB)

*   pozwoli diagnozować i leczyć choroby do dnia dzisiejszego przyczynowo nieleczone.

Modele świadczenia usługi oraz kalkulacja odpłatności za Abonament medyczny

Powyższe usługi będą świadczone w dwóch modelach:

1.  na postawie całkowicie nowych umów podpisanych przez P. z nowymi klientami - rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem (czyli nad Pacjentem);
2.  na podstawie zmodyfikowanych, w drodze aneksów, umów obejmujących dotychczas tylko usługi Czynności wstępne i bankowanie z dotychczasowymi klientami — rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad Pacjentami (dalej łącznie określane jako: „Umowa”).

W obydwu modelach odpłatność za usługę Abonamentu będzie określona jako ryczałtowa opłata, wnoszona cyklicznie (co rok, co pięć lat, itp.). Osoba, która wykupi Abonament będzie zobowiązana do cyklicznego wpłacania wynagrodzenia za świadczenie ciągłej, kompleksowej usługi Abonamentu. Wysokość tej opłaty będzie skalkulowana na podstawie wartości świadczeń, jakie przysługują (czynności wstępne i bankowanie) lub mogą przysługiwać Pacjentowi (badania i konsultacje) w ramach Abonamentu (może istnieć kilka wersji cenowych Abonamentów). Nie będzie jednak możliwości oddzielenia płatności za poszczególne czynności. Umowa będzie przewidywała jedną płatność za cały pakiet usług, bez wyodrębnienia wartości poszczególnych świadczeń. Płatność za Abonament będzie również niezależna od faktycznego skorzystania z przysługujących świadczeń. Możliwa jest sytuacja, w której Pacjent nigdy nie skorzysta z działań diagnostycznych, np. ze względu na długotrwały zagraniczny wyjazd albo inne zdarzenia losowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym usługa Abonamentu medycznego stanowi kompleksową (złożoną) usługę, która powinna być traktowana jednorodnie dla celów podatku VAT?
2.  Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 - l9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr l77, poz. 1054 z późn. zm. - dalej; „Ustawa o VAT”) ww. kompleksowa usługa Abonamentu medycznego korzystać będzie w całości ze zwolnienia z podatku VAT?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, to czy poszczególne świadczenia wchodzące w jej skład będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1

Opisana w stanie faktycznym usługa Abonamentu medycznego stanowi kompleksową (złożoną) usługę, która powinna być traktowana jednorodnie dla celów podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Opisana w stanie faktycznym kompleksowa usługa Abonamentu medycznego będzie korzystać w całości ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania, że usługa Abonamentu medycznego nie stanowi usługi kompleksowej (złożonej), Spółka stoi na stanowisku, że poszczególne czynności wykonywane w jej ramach będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Przedmiotem opodatkowania VAT jest zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zasadniczo każda z czynności zakwalifikowana w jednej z ww. kategorii powinna być opodatkowana osobno, jako odrębne świadczenie podlegające VAT. Wyjątek od tej zasady został ustanowiony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), gdzie zostało wypracowane pojęcie świadczenia kompleksowego (złożonego). Regulacje krajowej Ustawy o VAT ani Dyrektywy 2006/l12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11.12.2006 ze zm., dalej: „Dyrektywa 112”) nie znają pojęcia usługi złożonej, jednakże pojęcie to jest stosowane zarówno w judykaturze, doktrynie prawa podatkowego jak i praktyce organów podatkowych. W związku z tym, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie czy usługa Abonamentu medycznego stanowi usługę kompleksową, konieczne będzie w pierwszej kolejności przeanalizowanie orzecznictwa TSUE pod kątem przesłanek, jakie dane świadczenie musi spełnić, aby można było uznać je za usługę złożoną i jakie niesie to skutki w zakresie opodatkowania VAT.

W orzecznictwie TSUE dominuje teza, że zasadą ogólną podatku od wartości dodanej jest opodatkowanie odrębne poszczególnych świadczeń jakie wykonuje dany podmiot. Każde świadczenie usług powinno, co do zasady, być uznane za odrębne i niepodzielne. Ponadto, zgodnie z tą zasadą powinno być również odrębnie opodatkowane. Z drugiej strony, świadczenie jednolite z ekonomicznego punktu widzenia, nie powinno być sztucznie rozbijane. W związku z tym, aby uznać daną wiązkę świadczeń za usługę jednolitą konieczne jest spełnienie przesłanek określonych przez TSUE. W celu ustalenia czy dane świadczenie na gruncie VAT może być uważane za jedną usługę złożoną konieczne jest wzięcie pod uwagę istotnych cech danej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia wtedy, gdy jeden lub kilka jego elementów zostanie uznanych za świadczenie główne, a kolejne za świadczenia pomocnicze dzielące los podatkowy tego świadczenia głównego. Świadczenie musi być zaś uznane za pomocnicze wtedy, gdy nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz środek do lepszego korzystania z świadczenia głównego (por. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs & Excise).

Zagadnienie to jest o tyle istotne, że w wypadku świadczeń złożonych zasady opodatkowania świadczenia lub świadczeń głównych odnosić należy do całości świadczenia złożonego, dotyczy to również zwolnienia z podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback). TSUE wskazał w innym orzeczeniu, że do czynienia z jednym świadczeniem mamy, w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z tego powodu dla określenia czy na rzecz odbiorcy, rozumianego jako przeciętny konsument, dostarczane jest jedno świadczenie czy też kilka odrębnych konieczne jest w pierwszej kolejności poszukiwanie elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financiën).

Koncepcja świadczenia złożonego, wypracowana przez TSUE została zaakceptowana przez krajową judykaturę. Polskie sądy podzielają koncepcję złożonego charakteru świadczenia kompleksowego, w którego skład wchodzi jedno lub kilka świadczeń głównych oraz jedno lub kilka świadczeń pomocniczych. W polskiej judykaturze zwraca się również uwagę na kryterium ekonomicznej jednolitości świadczenia oraz oceny całej wiązki świadczeń z punktu widzenia obiektywnego obserwatora (por. np. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r., sygn. I SA/Bd 340/11, z dnia 17 marca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 920/08, z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1064/09, z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05 i uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r, I FPS 3/10, W których sądy opowiedziały się za konicznością łączenia świadczeń w jedną usługę złożoną).

W związku z powyższym, w oparciu o przedstawione stanowiska TSUE oraz sądów krajowych, wskazać należy następujące cechy, które wyróżniają świadczenia kompleksowe:

\- Świadczenie składa się z wielu elementów składowych

W przypadku usługi Abonamentu medycznego mamy do czynienia z szeregiem elementów takich jak wykonywanie czynności wstępnych i bankowania oraz prowadzenie określonych badań diagnostycznych, badań morfologicznych, konsultacji lekarza specjalisty, badanie kariotypu rodziców dziecka przed rozpoznaniem choroby.

\- W ramach danego świadczenia złożonego można wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze

Cechą konstrukcyjną świadczenia złożonego jest wyróżnienie w jego ramach świadczeń głównych i świadczeń pomocniczych. Jest to o tyle istotne, że podatkowe traktowanie całego świadczenia będzie uzależnione od traktowania świadczenia głównego. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z świadczenia głównego. W przypadku usługi Abonamentu medycznego usługę główną będą stanowiły badania zmierzające do wykrycia choroby, której leczenie można przeprowadzić z użyciem komórek macierzystych. Wszelkie inne świadczenia wchodzące w skład tej usługi złożonej będą miały charakter poboczny i będą nakierowane na realizację świadczenia głównego. Te poszczególne usługi stanowią elementy zdefiniowanego procesu, którego cele mogą być osiągnięte tylko przy łącznym wykonaniu wszystkich świadczeń. Wykonanie usług wstępnych i bankowania stanowi warunek prawidłowego przeprowadzenia leczenia z użyciem komórek macierzystych po wykryciu choroby w trakcie badań.

Takie rozumienie konstrukcji świadczeń pomocniczych wykonywanych w ramach świadczenia złożonego jest zgodne również ze stanowiskiem wyrażanym przez polskie organy podatkowe. Kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2011 r., znak IPPP1/443-53/11-4/AW).

\- Stwierdzenie czy ze względów obiektywnych i ekonomicznych wszystkie elementy danego świadczenia mogą być uznane za jedną transakcję

W przypadku usługi Abonamentu medycznego mamy do czynienia z ciągiem czynności nakierowanych na profilaktykę, utrzymanie, bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. W opinii Wnioskodawcy ww. usługi można uznać za zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, które łącznie mają na celu profilaktykę zdrowia -umożliwiają, bowiem w sposób efektywny prowadzenie profilaktyki zdrowia poprzez cykliczne monitorowanie stanu zdrowia Pacjenta, co pozwala na wczesne wykrycie choroby i przygotowanie gruntu do działań terapeutycznych. Terapia związana z użyciem komórek charakteryzuje się bardzo wysoką skutecznością. Abonament medyczny jest usługą złożoną zmierzającą do możliwie wczesnego wykrycia stanu chorobowego poprzez prowadzenie cyklicznych badań i jego szybkie usunięcie za pomocą terapii z użyciem komórek macierzystych. W związku z powyższym, z punktu widzenia odbiorcy racjonalne będzie twierdzenie, iż nabywając usługę Abonamentu medycznego kupuje się usługę złożoną z wiązki kilku świadczeń postrzeganych jako jedna całość.

Dodatkowo na kompleksowy charakter omawianej usługi wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu jej świadczenia. Spółka będzie pobierała zryczałtowane wynagrodzenie za całość usługi. W ramach wynagrodzenia, żadne świadczenie złożone wchodzące w skład Abonamentu medycznego nie będzie wyodrębnione. Cena za świadczenie usługi będzie obejmowała całą wiązkę świadczeń stanowiących Abonament. Cechą tak skalkulowanego wynagrodzenia będzie w szczególności to, że jego wysokość nie ulegnie zmianie w odniesieniu do czynności, które rzeczywiście zostaną na rzecz Pacjenta wykonane. Spółka pragnie wskazać, że wynagrodzenie nie będzie ulegało zmianie ani w sytuacji, kiedy na rzecz pacjenta będzie wykonane więcej czynności ani w sytuacji, kiedy Pacjent z różnych powodów nie będzie mógł z danych świadczeń skorzystać. W obu tych sytuacjach wynagrodzenie pozostanie niezmienione.

Reasumując dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy, że usługa Abonamentu medycznego stanowi kompleksową (złożoną) składającą się z szeregu świadczeń, wśród których można wyróżnić świadczenie główne — dostęp do diagnozy stanu zdrowia Pacjenta poprzez cykliczne przeprowadzanie badań medycznych oraz konsultacji ze specjalistami pod kątem możliwości lub konieczności zastosowania komórek macierzystych. Pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i służą skuteczniejszemu wykonywaniu czynności głównej. Z punktu widzenia przeciętnego odbiorcy ekonomicznie bardziej uzasadnione jest nabycie całej usługi Abonamentu medycznego niż poszczególnych świadczeń wchodzących w jej skład.

Mając na uwadze wypracowane w orzecznictwie TSUE rozumienie pojęcia świadczenia złożonego, wskazać należy, że powinno być ono traktowane pod względem podatkowym jednolicie, tak jak świadczenie główne, w przedstawionym stanie faktycznym będzie to ubezpieczenie medyczne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały znowelizowane przepisy ustawy o VAT w zakresie zwolnień z podatku medycznych. Powyższe przepisy były nowelizowane także z dniu 1 kwietnia 2011 r. oraz 1 lipca 2011 r. W obecnym brzmieniu ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 przewiduje zwolnienia dla usług medycznych w pkt 18-19a:

*   przede wszystkim w pkt 18 zawarte zostało zwolnienie dla usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

*   dodatkowo zgodnie z pkt 18a, zwolnione z VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

*   również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), korzystają ze zwolnienia od VAT (pkt 19);

*   natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawodawca zwolnił świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W związku z tym, że usługa Abonamentu medycznego jest usługą złożoną i w jej zakresie mieszczą się zarówno usługi o charakterze leczniczym jak i profilaktycznym zasadne będzie przeanalizowanie świadczonej usługi pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia z pkt 18 ust. 1 art. 43 Ustawy o VAT.

Wobec tego, że opisywana usługa Abonamentu medycznego ma charakter usługi kompleksowej (złożonej) konieczne jest przeanalizowanie świadczenia głównego, tj. wykonywania cyklicznych badań zdrowia Pacjenta pod kątem spełnienia przesłanek z pkt 18. Usługa ta będzie korzystała ze zwolnienia w sytuacji gdy kumulatywnie:

*   zostanie wypełniony podmiotowy zakres zwolnienia oraz

*   zostanie wypełniony przedmiotowy zakres zwolnienia.

Jak zostało to powyżej ustalone kwalifikacja podatkowa usługi Abonamentu medycznego jako całości, a zatem też zwolnienie z podatku VAT, uzależnione jest od kwalifikacji podatkowej świadczenia głównego, którym w tym wypadku jest pozostawanie w gotowości do przeprowadzenia leczenia z użyciem komórek macierzystych.

Analiza przesłanek podmiotowych zwolnienia

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, od 1 lipca 2011 r. zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej lub dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane wykonywane przez podmioty lecznicze.

Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji podmiotu leczniczego. Dlatego w celu rozstrzygnięcia zagadnień dotyczących podmiotów leczniczych konieczne jest sięgnięcie do Ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podmiotami leczniczymi są m.in. „przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r,. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej — w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą”.

Spółka wskazuje, że wykonywane przez nią czynności w ramach usługi Abonamentu medycznego w gotowości mają charakter działalności leczniczej (zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10 Ustawy o działalności leczniczej). Tym samym należy uznać, że Spółka wypełnia również zakres podmiotowy zwolnienia.

Dodatkowo Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż na gruncie interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2011 r., znak IPPP2/443-975/1l-2/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał, że P. spełnia wymagania podmiotowe dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2011 r.)

Analiza przesłanek przedmiotowych zwolnienia

Cel Abonamentu medycznego

Istotą Abonamentu medycznego jest pozostawanie w gotowości do świadczenia konkretnych usług, tj. do wykonywania cyklicznych badań stanu zdrowia Pacjenta pod kątem konieczności lub możliwości wykorzystania przechowywanych w Banku komórek macierzystych do działań terapeutycznych (świadczenie główne). W celu stwierdzenia czy cała kompleksowa usługa pozostawania w gotowości może korzystać ze zwolnienia, konieczne jest przeanalizowanie spełnienia przesłanek przedmiotowych przede wszystkim określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT przez świadczenie główne.

Na wstępie należy podkreślić, iż celem omawianej usługi głównej wchodzącej w skład usługi Abonamentu medycznego będzie:

1.  wczesne wykrycie stanu chorobowego u Pacjenta w celu przeprowadzenia terapii leczniczej z użyciem komórek macierzystych;
2.  zachowanie komórek macierzystych pod kątem przyszłego wykorzystania ich do działań terapeutycznych.

Osoba nabywająca Abonament medyczny będzie wnosiła okresowe opłaty o charakterze ryczałtowym tylko w części będą one związane z odpłatnością za faktycznie wykonane działania (np. badania czy konsultacje). Cykliczna odpłatność za ww. usługę będzie także związana z pozostawaniem w gotowości do świadczenia usług medycznych o charakterze profilaktycznym (cyklicznych badań i konsultacji). Pozostawanie w gotowości do przeprowadzania badań wiąże się ze strony P. z koniecznością ponoszenia nakładów dotyczących m.in.:

*   zapewnienie dostępu do cyklicznych badań diagnostycznych oraz konsultacji specjalistów,

*   utrzymywania wysoko wykwalifikowanego personelu, który ciągle podnosi poziom wiedzy z zakresu diagnostyki i transplantologii

*   specjalistycznej infrastruktury umożliwiającej przeprowadzenie diagnostyki chorobowej w każdym momencie;

*   specjalistycznej infrastruktury umożliwiającej przechowanie komórek.

Przez „gotowość do wykonywania świadczeń diagnostycznych” należy rozumieć sytuację, w której Spółka pozostaje w stałej dyspozycji podmiotu (rodziców Pacjenta i na dalszym etapie samego Pacjenta), który chce zapewnić sobie lub osobom bliskim dostęp do usług świadczonych przez Spółkę, pomimo że w danym okresie może nie istnieć potrzeba wykonywania świadczeń w zakresie diagnostyki medycznej. Istnienie stanu zawieszenia ze strony Spółki, która będzie pozostawała w gotowości do świadczenia usługi o charakterze diagnostycznym będzie miało z punktu widzenia nabywcy usługi charakter profilaktyki zdrowotnej.

W wyniku nabycia usługi Pacjent uzyskuje dostęp do cyklicznych badań diagnostycznych oraz konsultacji lekarzy specjalistów z zakresu pediatrii i/lub hematologii i/lub transplantologii przez co podejmuje kroki mające na celu zabezpieczenie swojego zdrowia przed skutkami ewentualnej choroby. Prowadzenie cyklicznych badań diagnostycznych oraz konsultowanie ich wyników ze specjalistami jest czynnością o charakterze profilaktyki medycznej, ich celem jest wczesne wykrycie choroby w celu rozpoczęcia leczenia w odpowiednim czasie.

Podobnie jak pobranie i przechowanie komórek macierzystych, które to czynności także mają walor profilaktyczny, gdyż w wyniku ww. działań w dalszej perspektywie Pacjent otrzymuje możliwość otrzymania zaawansowanego świadczenia zdrowotnego (tj. terapii, która może zostać przeprowadzona za pomocą przechowywanych komórek).

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, iż pobranie i przechowanie komórek macierzystych stanowi nieodłączny element Abonamentu medycznego i ich oddzielenie od tej kompleksowej usługi jest niezasadne biorąc pod uwagę jej medyczny i profilaktyczny cel. Nieprzeprowadzenie Czynności wstępnych i bankowania uniemożliwia skuteczne wykonanie pozostałej części świadczeń oferowanych w ramach Abonamentu medycznego. Co prawda można przeprowadzić w stosunku do Pacjenta np. badania diagnostyczne czy konsultacje lekarza specjalisty z zakresu pediatrii i/lub hematologii i/lub transplantologii pod kątem możliwości terapeutycznego wykorzystania komórek macierzystych w sytuacji gdy takiego materiału biologicznego Pacjent nie ma zachowanego (obok krwi pępowinowej źródłami komórek macierzystych mogą być mobilizowana farmakologicznie krew obwodowa oraz szpik kostny). Jednakże, przez wzgląd na dostępność, tylko krew pępowinowa może zostać pobrana z wyprzedzeniem (tj. wyłącznie podczas porodu), a nie jak pozostałe dwa źródła komórek — dopiero tuż przed planowanym przeszczepieniem. Również tylko krew pępowinowa jest zaraz po urodzeniu dziecka badana w kierunku występowania ewentualnego zakażenia oraz badana w kierunku liczby poszczególnych komórek, co w konkretnych przypadkach dodatkowo może przyczynić się do wczesnej oceny stanu klinicznego dziecka, a zatem ma walor profilaktyczny.

Zatem wymaga podkreślenia szczególny profilaktyczny charakter świadczeń wykonywanych w ramach ww. Abonamentu medycznego, których celem jest przede wszystkim uzyskanie zawczasu materiału biologicznego do przeszczepu o wysokiej jakości i monitorowanie stanu zdrowia Pacjenta pod kątem chorób, w których leczeniu mogą być wykorzystywane ww. komórki macierzyste Pacjenta lub ew. jego rodzeństwa przechowywane w Banku.

W przypadku wykrycia określonych chorób działania te pozwalają na szybkie podjęcie szeregu czynności, w tym wczesną ocenę stanu klinicznego Pacjenta i działań terapeutycznych, które w wielu przypadkach im są wcześniej podjęte tym lepiej rokują dla powodzenia leczenia.

Koncepcja gotowości do świadczenia usług medycznych

W odniesieniu do możliwości zwolnienia z VAT usług polegających na pozostawaniu w gotowości do świadczenia usług medycznych (w tym wypadku do przeprowadzania regularnych badań/konsultacji zmierzających do wykrycia stanu chorobowego) możemy mówić na ten moment o ugruntowanej linii interpretacyjnej. W interpretacjach indywidualnych dotyczących przepisów obowiązujących po 1 lipca 2011 r. wskazuje się, że usługa pozostawania w gotowości do świadczenia usług może korzystać ze zwolnienia o ile usługi, co do których podmiot będzie pozostawał w gotowości będą usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia. Innymi słowy, o ile te usługi same będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Przywołać można następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna w Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2011 r., znak IBPP4/443-814/11/AŚ, dot. usługi gotowości do wykonywania świadczeń zdrowotnych w przypadkach wystąpienia urazów na skutek wypadków, pogorszenia stanu zdrowia lub zagrożenia życia, świadczonej na rzecz zakładów pracy, innych zakładów opieki zdrowotnej, praktyk lekarskich oraz innych osób;

*   interpretacja indywidualna w Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2011 r., znak IBPP4/443-258/11/MN, dot. świadczonej przez ZOZ usługi całodobowej opieki medycznej nad pracownikami firm trzecich polegającej na udzielaniu pomocy lekarskiej wyjazdowej i stacjonarnej w stanach zagrożenia życia oraz w razie potrzeby na transporcie chorego do właściwego szpitala. Usługi takie, zdaniem organu, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT;

*   interpretacja indywidualna w Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., znak ILPP4/443-261/l1-2/JKa dot. usługi gotowości do wykonywania badań diagnostycznych, która korzysta ze zwolnienia z VAT;

*   interpretacja indywidualna w Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2011r. IBPP4/443-437/11/MN dot. usługi gotowości do wykonywania usług medycznych tj. badań bakteriologicznych, diagnostycznych, analitycznych, radiologicznych, która korzysta ze zwolnienia z VAT.

W związku z tym, biorąc powyższe stanowiska organów podatkowych pod uwagę, stwierdzić należy, że skoro przeprowadzanie cyklicznych badań diagnostycznych podlega zwolnieniu z VAT, to pozostawanie w gotowości do świadczenia takich usług również powinno podlegać zwolnieniu z VAT.

Cel, a nie skutek usługi wpływa na stosowanie zwolnienia z VAT

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę na fakt, iż immanentną cechą usługi pozostawania w gotowości jest ich dobrowolność, tzn. możliwość skorzystania lub nieskorzystania z usługi zawartej w usłudze gotowości. Wymaga podkreślenia fakt, że jest to jedynie możliwość, a nie obowiązek.

Wobec tego może zdarzyć się sytuacja, w której Pacjent nabywający Abonament medyczny skorzysta tylko z niektórych elementów ww. usług. Fakt taki nie będzie miał wpływu na wysokość wynagrodzenia, ani na możliwość zastosowania zwolnienia z VAT przez świadczącego usługę. Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do tych usług, ważne jest to, iż mają one cel (nie skutek) profilaktyczny lub terapeutyczny. Biorąc bowiem pod uwagę wykładnię literalną oraz przedstawione powyżej interpretacje indywidualne należy uznać, iż pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Co więcej zdaniem Spółki ustawodawca ustalając zakres przedmiotowy zwolnienia posłużył się słowem „służy”, opowiadając się za zwolnieniem z VAT także usług niestanowiących jako takie profilaktyki ale jedynie służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu poprawie zdrowia. Wnioskując a contrario, jeżeli ustawodawca chciałby zwolnić tylko czynności medyczne polegające na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zastosowałby inne sformułowanie ww. przepisu np. „zwolnieniu podlega opieka medyczna o charakterze profilaktycznym”.

Dokonując wykładni literalnej należy z całą pewnością stwierdzić, iż przesłanką zwolnienia z VAT jest CEL, a nie faktyczne wykonanie (skutek), które posiada charakter terapeutyczny czy profilaktyczny. W konsekwencji, dla możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do pakietu medycznego czy Abonamentu medycznego nie ma znaczenia czy wykonana usługa rzeczywiście doprowadziła zachowania, ratowania, przywrócenia lub poprawy zdrowia.

Zastosowanie koncepcji gotowości na przykładzie usług ratowniczych

Organy podatkowe wyrażały także opinię, że same usługi pozostawania w gotowości do świadczenia usług zdrowotnych będą miały charakter usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W tym miejscu Spółka pragnie przywołać następującą interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 września 2011r., znak ITPP1/443-873C/11/JJ dot. świadczenia usługi zabezpieczenia medycznego na podstawie umowy zawartej z zainteresowanym podmiotem (np. stocznią). Usługa ta polega na tym, że pogotowie ratunkowe pozostaje w gotowości do udzielenia pomocy medycznej, a w razie wezwania - pomocy takiej udziela. Zdaniem organu usługa taka będzie zwolniona z VAT;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 października 2012 r., znak: IPTPP1/443-218/12-7/MH, w której DIS stwierdził, że usługi polegające na zabezpieczeniu imprez pod względem medycznym tj. udzielanie pierwszej pomocy, kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz świadczeń medycznych w przypadku pojawienia się zagrożenia życia i zdrowia, których celem jest opieka medyczna w zakresie ochrony i ratowania zdrowia, świadczone przez lekarzy i ratowników medycznych oraz ratowników posiadających status ratownika w świetle ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2012 r., znak: IBPP3/443-952/12/AŚ, w której DIS uznał, że usługi polegające na zabezpieczeniu medycznym imprez masowych będą podlegały zwolnieniu z VAT;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r., znak IPPP3/443-574/l2-4/JK, gdzie DIS uznał, że czynności zabezpieczenia medycznego imprezy masowej przez ratownika medycznego może korzystać ze zwolnienia z VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, usługi w zakresie zabezpieczenia medycznego imprez masowych mieszczą się w pojęciu opieki medycznej jako czynności mające na celu profilaktykę, ratowanie i przywracanie zdrowia. Wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom, wypadkom, to działania profilaktyczne;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r., znak: IPPPl/443-840/12-6/PR gdzie DIS uznał usługi obsługi ratowniczej na obiekcie pływalni, bądź zalewu korzystają ze zwolnienia od VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2011 r.; znak: IBPP4/443-569/11/MN, w której DIS wskazał, że usługi polegające na zabezpieczeniu imprez masowych poprzez stacjonowanie karetki pogotowia wraz z kierowcą i personelem medycznym wykonywane przez NZOZ będą podlegać zwolnieniu z podatku VAT;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2011 r., znak: IBPP4/443-570/11/MN, w której organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wyjazd zespołu ratownictwa medycznego na skutek nieuzasadnionego wezwania będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT jako świadczenie medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 listopada 2011r., znak: IBPP4/443-1178/11/AZ, w której DIS stanął na stanowisku, że zabezpieczenie od strony wody imprez artystycznych, widowiskowych oraz imprez i zgromadzeń masowych, zawodów sportowych, dbanie o bezpieczeństwo osób przebywających nad brzegiem, ratowanie oraz udzielenie pomocy przedmedycznej w razie wypadku przez członków stowarzyszenia z uprawnieniami ratownika niewątpliwie mieści się w pojęciu opieki medycznej, jako czynności mające na celu profilaktykę, ratowanie i przywracanie zdrowia. Wszelkie bowiem działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom, wypadkom, to działania profilaktyczne, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że wspólnym mianownikiem powyższych interpretacji indywidualnych jest fakt, że podmioty, które je uzyskały pozostawały w gotowości do świadczenia usług ratowniczych. Dodatkowo, w odniesieniu do przywołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie w każdym przypadku będzie musiało dojść do wykonywania konkretnych czynności ratowniczych przez ekipę pozostającą w gotowości do udzielenia pomocy. Analogicznie w przypadku usług wykonywanych przez Spółkę, będzie ona podejmowała czynności mające na celu zabezpieczenie zdrowia Pacjenta (zachowanie komórek macierzystych pod kątem przyszłego wykorzystania ich do działań terapeutycznych, badania Pacjenta i przechowywanych komórek) i bez względu na to czy faktycznie dojdzie do wykonania czynności medycznych Spółce powinno przysługiwać zwolnienie z VAT jako, że działania podejmowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu (np. zapobiegania chorobom czy wypadkom), to działania profilaktyczne.

Odnosząc powyższe do Abonamentu medycznego, nie ulega wątpliwości, że usługi, co do których Spółka pozostaje w gotowości (np. do wykonywania cyklicznych badań diagnostycznych/konsultacji mających na celu wykrycie choroby) lub usługi, która Spółka faktycznie wykonuje (ww. badania i konsultacje oraz pobranie i zachowanie komórek macierzystych pod kątem przyszłego wykorzystania ich do działań terapeutycznych) mają charakter usługi służącej przede wszystkim profilaktyce, ale także pośrednio ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż w wyniku ww. działań w dalszej perspektywie Pacjent otrzymuje możliwość otrzymania zaawansowanego świadczenia zdrowotnego (tj. terapii, która może zostać przeprowadzona za pomocą przechowywanych komórek). Prowadzenie czynności o charakterze medycznym, zmierzających do usunięcia stanu chorobowego bez wątpienia ma na celu ratowanie, przywracanie czy poprawę zdrowia.

Zwolnienie usług pobrania i przechowania komórek macierzystych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. I SA/Kr 1987/11 stwierdził, że: „przechowywanie krwi pępowinowej ma niewątpliwie związek z opieką szpitalną, jaką w przyszłości miałyby uzyskać osoby poddane leczeniu z wykorzystaniem komórek macierzystych zawartych w przechowywanej krwi. Przechowywanie krwi pępowinowej nie tylko nie stanowi celu samego w sobie, ale jest wręcz środkiem warunkującym uzyskanie w przyszłości zasadniczej usługi terapeutycznej”. Stanowisko to zostało podzielone również przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2012 r. sygn. III SA/Wa 1921/11, w którym sąd wskazał, że: celem usług świadczonych przez Spółkę jest umożliwienie dokonania przeszczepienia krwi pępowinowej. Za pobranie i przechowywanie krwi pępowinowej płacą zwykle rodzice dziecka, zachowując prawa do depozytu. Decydując się na taki krok mają nadzieję, że przeszczepienie zakończy się pełnym sukcesem, pacjent (dawca czy też inne dziecko) będzie żył bez nawrotu choroby. Podobne stanowisko WSA 4V Warszawie zajął w sprawie z dnia 10 grudnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 1056/12.

Reasumując:

*   w wyniku nabycia usługi Pacjent uzyskuje dostęp do cyklicznych badań diagnostycznych oraz konsultacji lekarzy specjalistów z zakresu pediatrii i/lub hematologii i/lub transplantologii przez co podejmuje kroki mające na celu zabezpieczenie swojego zdrowia przed skutkami ewentualnej choroby;

*   nie tylko prowadzenie cyklicznych badań diagnostycznych oraz konsultowanie ich wyników ze specjalistami, ale także pobranie i przechowanie komórek macierzystych są czynnościami o charakterze profilaktyki medycznej, gdyż w wyniku ww. działań w dalszej perspektywie Pacjent otrzymuje możliwość otrzymania zaawansowanego świadczenia zdrowotnego (tj. terapii, która może zostać przeprowadzona za pomocą przechowywanych komórek);

*   przesłanką zastosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 Ustawy o VAT jest cel, a nie faktyczne wykonanie (skutek), które posiada charakter terapeutyczny czy profilaktyczny; w konsekwencji, dla możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do ww. usług ratowników, pakietów medycznych czy Abonamentu medycznego nie ma znaczenia czy wykonana usługa rzeczywiście doprowadziła do zachowania, ratowania, przywrócenia lub poprawy zdrowia.

Skoro świadczenie główne w ramach usługi Abonamentu medycznego podlegać będzie zwolnieniu z VAT to również świadczenia pomocnicze (w tym pobranie i przechowanie komórek macierzystych), wchodzące w skład usługi złożonej takiemu zwolnieniu powinny podlegać z uwagi na to, że dzieli ona los podatkowy świadczenia głównego. Wobec powyższego, świadczenie usługi Abonamentu medycznego będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (tj. zajęcia przez organ stanowiska, iż opisana w stanie faktycznym Abonament medyczny nie stanowi kompleksowej (złożonej) usługi, która powinna być traktowana jednorodnie dla celów podatku VAT), Spółka stoi na stanowisku, że poszczególne czynności wchodzące w skład Abonamentu medycznego korzystać będą ze zwolnienia z VAT określonego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Do czynności tych zaliczyć należy:

1.  czynności wstępne i bankowanie
2.  wykonanie oraz gotowość do przeprowadzenia określonych badań diagnostycznych/konsultacji przed rozpoznaniem choroby.

Poniżej zostały krótko zaprezentowane argumenty za stosowaniem zwolnienia z VAT w odniesieniu do poszczególnych czynności.

Czynności wstępne i bankowanie

Czynności polegające na pobieraniu, preparatyce i przechowywaniu krwi pępowinowej, w opinii spółki powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Co do spełnienia przesłanki podmiotowej zwolnienia Spółka pragnie wskazać na punkt 4.2.1 niniejszego wniosku, z którego wynika, że przesłanka ta w przypadku Spółki jest spełniona. Dla wskazania czy przedmiotowe usługi będą zwolnione z VAT kluczowe jest orzeczenie czy mogą być one traktowane jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia. Niestety zarówno przepisy Ustawy o VAT jak i Dyrektywy 112 nie definiują w żaden sposób terminów „opieka” oraz „profilaktyka”. W związku z tym zasadne będzie posłużenie się wykładnią literalną tych pojęć. Wskazuje ona na to, że przesłanką zwolnienia usług z zakresu profilaktyki zdrowia jest cel, a nie faktyczne wykonanie danych czynności (skutek), które posiada charakter terapeutyczny czy profilaktyczny. W konsekwencji, dla możliwości zastosowania zwolnienia z VAT nie ma znaczenia czy wykonana usługa rzeczywiście doprowadziła do zachowania, ratowania, przywrócenia lub poprawy zdrowia a jedynie to czy miała ona na celu zapobieżenie określonym skutkom.

Wobec powyższego, świadczone przez Spółkę Usługi wstępne i bankowania będą podlegały zwolnieniu z VAT gdyż istotny jest właśnie ich cel — komórki są przechowywane właśnie po to by w przyszłości przeprowadzić zabieg leczniczy. Do tej pory bankowane w P. komórki macierzyste pozwoliły na wykonanie co najmniej 8 zabiegów medycznych. Tym samym został osiągnięty cel terapeutyczny przechowywania komórek.

Stanowisko Spółki znajduje swoje poparcie w stanowiskach sądów administracyjnych gdzie rysuje się linia orzecznicza przyznająca usługom wstępnym i bankowania zwolnienie z podatku VAT. W tym miejscu Spółka pragnie przywołać wyrok WSA w Krakowie z 16 marca 2011 r., sygn. I SA/Kr 1987/11 gdzie sąd stwierdził, że: „przechowywanie krwi pępowinowej ma niewątpliwie związek z opieką szpitalną, jaką w przyszłości miałyby uzyskać osoby poddane leczeniu z wykorzystaniem komórek macierzystych zawartych w przechowywanej krwi. Przechowywanie krwi pępowinowej nie tylko nie stanowi celu samego w sobie, ale jest wręcz środkiem warunkującym uzyskanie w przyszłości zasadniczej usługi terapeutycznej”. Stanowisko to zostało podzielone również przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2012 r., sygn. III SA/Wa 1921/11, w którym sąd wskazał, że: celem usług świadczonych przez Spółkę jest umożliwienie dokonania przeszczepienia krwi pępowinowej. Za pobranie i przechowywanie krwi pępowinowej płacą zwykle rodzice dziecka, zachowując prawa do depozytu. Decydując się na taki krok mają nadzieję, że przeszczepienie zakończy się pełnym sukcesem, pacjent (dawca czy też inne dziecko) będzie żył bez nawrotu choroby. Podobne stanowisko WSA w Warszawie zajął w wyroku z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1056/12.

Wobec powyższego, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie zwolnienia z VAT usług pobrania, preparatyki i bankowania krwi pępowinowej, wskazać należy że podlegają one zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Wykonanie oraz gotowość do wykonania określonych badań diagnostycznych przed rozpoznaniem choroby

W ramach usługi Abonamentu medycznego Pacjent będzie uprawniony do korzystania z cyklicznych badań diagnostycznych/konsultacji medycznych zmierzających do wykrycia potencjalnej choroby. Bezpośrednim celem tych czynności będzie rozpoznanie stanu chorobowego. W związku tym, przeprowadzanie lub gotowość do przeprowadzania takich badań będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce medycznej wykonywanej w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Co do spełnienia przesłanki podmiotowej zwolnienia Spółka pragnie wskazać na punkt 4.2.1 niniejszego wniosku, z którego wynika, że przesłanka ta w przypadku Spółki jest spełniona. Badania zdrowia Pacjenta są bez wątpienia czynnością z zakresu profilaktyki zdrowia, a ich podstawowym celem jest diagnoza, chorób lub zaburzeń zdrowia (innymi słowy świadczeniu przyświeca cel terapeutyczny) w związku z czym spełniają one przesłankę przedmiotową zwolnienia określonego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Reasumując wykonanie lub gotowość do przeprowadzenia badań diagnostycznych/konsultacji medycznych przed rozpoznaniem choroby spełnia przesłanki zwolnienia z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że opisane przez nią w opisie zdarzenia przyszłego czynności stanowić będą usługę kompleksową (złożoną), którą pod względem podatkowym należy traktować jednolicie. Status podatkowy takiej usługi jest warunkowany przez status świadczenia głównego wchodzącego w jej skład. W opisanym zdarzeniu przyszłym będzie to pozostawanie w gotowości do wykonywania cyklicznych badań diagnostycznych Pacjenta wraz z konsultacjami specjalistów jak i badań przechowywanych w Banku komórek macierzystych pod kątem konieczności lub możliwości wykorzystania ich do działań terapeutycznych.

Zastosowanie zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do usługi pozostawania w gotowości do przeprowadzenia badań diagnostycznych i konsultacji medycznych jest z kolei uzależnione od tego czy usługa, w stosunku do której Spółka pozostaje w gotowości do wykonania sama w sobie może korzystać ze zwolnienia z tego podatku. I tak na przykład gotowość do przeprowadzenia badania diagnostycznego — morfologii krwi u małego dziecka — powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na tej samej zasadzie co badanie diagnostyczne dziecka wykonane w celu profilaktycznym. Przyjmując, że przeprowadzenie terapii z użyciem komórek macierzystych korzystać będzie ze zwolnienia również usługa pozostawania w gotowości do jej przeprowadzenia korzystać powinna ze zwolnienia. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią złożona usługa Abonamentu medycznego będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

W razie uznania, że Abonament medyczny nie jest usługą o charakterze złożonym, opodatkowaną jednolicie, Spółka stoi na stanowisku, że poszczególne świadczenia wchodzące w jej skład również podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie uznania świadczonej usługi za świadczenie kompleksowe oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej usługi kompleksowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwana dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust.1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, natomiast rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności P. jest wykonywanie usług z zakresu opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dotychczas usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmowały m.in. pobranie, preparatykę i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie Komorek macierzystych (dalej: Czynności wstępne i bankowanie). Spółka w przyszłości planuje rozszerzyć zakres świadczonych usług o dodatkowe czynności. Założeniem Wnioskodawcy jest, że rodzic dziecka poza Czynnościami wstępnymi i bankowaniem komórek macierzystych otrzyma dostęp do innych usług, w zamian za opłatę w postaci abonamentu medycznego. Dla celów analizy, Wnioskodawca dokonuje podziału Abonamentu na 4 etapy:

1.  Czynności wstępne i bankowanie,
2.  Dostęp do określonych badań diagnostycznych i innych zapewnionych procedur
3.  Dostęp do konsultacji z określonymi specjalistami
4.  Dostęp do określonych terapii eksperymentalnych

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zakwalifikowania wszystkich wykonywanych czynności jako jednego świadczenia kompleksowego, zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Wskazać należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Istotnym zatem jest ustalenie czy faktycznie wszystkie czynności, za które Wnioskodawca zamierza pobierać opłatę w formie Abonamentu są ze sobą tak powiązane w zakresie celu jakiemu służą, że ich rozdzielenie stanowiłoby jedynie sztuczny, niczym nieuzasadniony podział.

Wnioskodawca dokonał podziału Abonamentu dla celów analizy na kilka etapów.

Pierwszy etap – Czynności wstępne i bankowanie - ma na celu uzyskanie materiału biologicznego (krwi pępowinowej), jego przebadanie, wypreparowanie z niego komórek macierzystych, ich zamrożenie i przechowywanie w odpowiednich warunkach, po to by możliwe było skorzystanie z niego w późniejszym etapie. Przeprowadzone badania pozwolą ocenić stan zdrowia matki i dziecka oraz będą wykonywane pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do autologicznego albo allogenicznego procesu leczenia.

Pacjent, którego komórki macierzyste są przechowywane w Banku w ramach Abonamentu medycznego będzie uprawniony także do skorzystania z określonego w umowie ze Spółką zakresu działań diagnostycznych zmierzających do wykrycia chorób.

W zakres tych działań będą wchodzić następujące czynności:

*   przeprowadzenie serii badań morfologicznych u Pacjenta powtarzanych określoną ilość razy (np. co rok lub co 5 lat);
*   zapewnienie konsultacji lekarza specjalisty z zakresu pediatrii i/lub hematologii i/lub transplantologii także pod kątem konieczności lub możliwości terapeutycznego wykorzystania komórek macierzystych Pacjenta lub ew. jego rodzeństwa przechowywanych w Banku w wybranych polskich lub europejskich ośrodkach terapeutycznych (ilość i rodzaj konsultacji może się różnić w zależności od wartości wykupionego pakietu w ramach Abonamentu medycznego). Liczba i rodzaj konsultacji może się różnić w zależności od wartości wykupionego pakietu w ramach Abonamentu medycznego. W wersji maksymalnej Spółka zapewni konsultacje, które będą mogły wpłynąć na podjęcie prób leczenia chorób dotychczas w Polsce nieleczonych komórkami macierzystymi;
*   przeprowadzenie badania kariotypu rodziców dziecka z użyciem najnowocześniejszych dostępnych w Polsce technologii — badanie to będzie miało na celu ustalenie predyspozycji dziecka do zapadania na określone rodzaje ciężkich chorób, które mogą być leczone za pomocą terapii wykorzystującej komórki macierzyste (w tym także komórek Pacjenta lub jego rodzeństwa przechowywanych w Banku) - w niektórych opcjach Abonamentu;
*   w przypadku wykrycia znanej mutacji genetycznej rodzica, która z dużym prawdopodobieństwem może spowodować chorobę dziecka, Spółka przeprowadzi celowaną diagnostykę genetyczną u dziecka posiadającego usługę Abonamentu - w niektórych opcjach Abonamentu;
*   Spółka pokryje część pośrednich kosztów leczenia w wysokości ustalonej w umowie, w przypadku konieczności przeprowadzenia przeszczepienia komórek macierzystych;
*   w przypadku konieczności przeprowadzenia przeszczepienia komórek macierzystych Spółka pokryje koszt transportu pacjenta do kliniki przeszczepowej;
*   w przypadku konieczności zachowania materiału genetycznego rodziców do ewentualnego porównania go z materiałem genetycznym dziecka (pacjenta) w przyszłości - spółka na życzenie rodziców wyizoluje i przechowa DNA matki i ojca przez określony okres czasu;
*   w przypadku podejrzenia wystąpienia u dziecka posiadającego Abonament medyczny określonej choroby, do której potrzebna będzie wysoko wyspecjalizowana diagnostyka, w tym na przykład badania, Spółka pomoże w przeprowadzeniu badań diagnostycznych na terenie kraju lub za granicą (do kwoty określonej w umowie).

Jak Spółka wskazuje, Abonament medyczny (dostępny nie tylko dla osoby posiadającej zabezpieczony w P. materiał biologiczny):

*   w przypadku chorób leczonych standardowymi, niestandardowymi oraz eksperymentalnymi transplantacjami komórek macierzystych będzie pozwalał na dostęp do najnowocześniejszych metod leczenia (medycyna regeneracyjna) w Polsce lub/i za granicą (certyfikat AABB)

*   pozwoli diagnozować i leczyć choroby do dnia dzisiejszego przyczynowo nieleczone.

Zdaniem Strony, traktując usługi świadczone w ramach Abonamentu medycznego jako usługę kompleksową na rzecz Pacjenta, świadczeniem głównym w tym wypadku jest pozostawanie w gotowości do przeprowadzenia leczenia z użyciem komórek macierzystych.

Osoba nabywająca Abonament medyczny będzie wnosiła okresowe opłaty o charakterze ryczałtowym. Tylko w części będą one związane z odpłatnością za faktycznie wykonane działania (np. badania czy konsultacje). Cykliczna odpłatność za ww. usługę będzie także związana z pozostawaniem w gotowości do świadczenia usług medycznych o charakterze profilaktycznym (cyklicznych badań i konsultacji). Pozostawanie w gotowości do przeprowadzania badań wiąże się ze strony P. z koniecznością ponoszenia nakładów. Przez „gotowość do wykonywania świadczeń diagnostycznych” Spółka rozumie sytuację, w której to pozostaje w stałej dyspozycji podmiotu (rodziców Pacjenta i na dalszym etapie samego Pacjenta), który chce zapewnić sobie lub osobom bliskim dostęp do usług świadczonych przez Spółkę, pomimo że w danym okresie może nie istnieć potrzeba wykonywania świadczeń w zakresie diagnostyki medycznej. Zdaniem Wnioskodawcy, istnienie stanu zawieszenia ze strony Spółki, która będzie pozostawała w gotowości do świadczenia usługi o charakterze diagnostycznym będzie miało z punktu widzenia nabywcy usługi charakter profilaktyki zdrowotnej.

Ze wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wynika, że z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

*   po pierwsze, transakcja składa się z wielu elementów składowych. Może również być uznana za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne (niezbędne) do świadczenia usługi głównej. Zdaniem Trybunału kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
*   po drugie, jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Takie stanowisko wyraził TSUE m.in. w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku w sprawie C-349/96, zwracając uwagę, iż w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji – te czynność uznawać za świadczenie główne (por. M Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, Przegląd Podatkowy 2008, nr 9, s.15 i n.).

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy co do tego, że usługa opisana we wniosku stanowi usługę kompleksową (złożoną) składającą się z szeregu świadczeń, wśród których można wyróżnić świadczenie główne — pozostawanie w gotowości do wykonywania cyklicznych badań stanu zdrowia Pacjenta pod kątem konieczności lub możliwości wykorzystania przechowywanych w Banku komórek macierzystych do działań terapeutycznych. Pozostałe świadczenia będące częściami składowymi usługi pozostawania w gotowości mają charakter pomocniczy i służą bardziej skutecznemu wykonywaniu czynności głównej.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział w ustawie również zwolnienie od podatku wybranych towarów i usług. Zagadnienie zwolnień od podatku uregulowane zostało m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl pkt 19 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Stosownie zaś do pkt 19a) tego artykułu, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (podmioty lecznicze).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż diagnostyczny, leczniczy i, na tyle ile to możliwe, leczenie chorób i innych rozstrojów zdrowia.” (pkt 57).

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

W wyrokach z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że na podstawie art. 134 dyrektywy 112 dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. W obu wyżej wskazanych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości odwołując się do utrwalonego orzecznictwa dotyczącego art. 13 część A szóstej Dyrektywy orzekł, że wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem oraz, że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Wnioskodawca do dnia 30 czerwca 2011 r. działał jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej „P.” na terenie Instytutu (dalej: „Instytut”). W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r., Nr 112, poz. 654, dalej „Ustawa o działalności leczniczej”) na mocy art. 205 NZOZ stał się ex lege przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą dwie komórki organizacyjne: medyczne laboratorium diagnostyczne i bank krwi pępowinowej. Mimo, iż Wnioskodawca działa jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, to jednak czynności wykonywane przez Spółkę nie mogą korzystać ze zwolnienia, na podstawie tego przepisu.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć kompleksową usługę pozostawania w gotowości do wykonywania cyklicznych badań stanu zdrowia Pacjenta pod kątem konieczności lub możliwości wykorzystania przechowywanych w Banku komórek macierzystych. Jak podkreśla Wnioskodawca immanentną cechą usługi pozostawania w gotowości jest ich dobrowolność, tzn. możliwość skorzystania lub nieskorzystania z pakietu czynności, które wchodzą w skład tej usługi. Innymi słowy pacjent może, ale nie musi korzystać z pakietu czynności wchodzących w skład usługi pozostawania w gotowości, co nie wpływa na wysokość wynagrodzenia jakie pacjent jest zobowiązany uiścić na rzecz Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że Wnioskodawca z tytułu świadczenia kompleksowej usługi pozostawania w gotowości do wykonywania cyklicznych badań stanu zdrowia Pacjenta pod kątem konieczności lub możliwości wykorzystania przechowywanych w Banku komórek macierzystych nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Z dyspozycji ww. przepisów wynika, że zwolnienie z podatku VAT jest możliwe w sytuacji świadczenia usług z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W świetle wyroków TSUE, o których mowa wyżej opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W opinii tut. Organu podatkowego usługa pozostawania w gotowości do wykonywania cyklicznych badań stanu zdrowia Pacjenta pod kątem konieczności lub możliwości wykorzystania przechowywanych w Banku komórek macierzystych, w skład której wchodzą poszczególne elementy takie jak czynności wstępne i bankowanie, dostęp do określonych badań diagnostycznych i innych procedur, dostęp do konsultacji z określonymi specjalistami oraz dostęp do określonych terapii eksperymentalnych, nie mieszczą się w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych, bowiem cechą charakterystyczną usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest hipotetyczny charakter jej realizacji uzależniony od woli konkretnego Pacjenta. Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też jest planowana w najbliżej przyszłości oraz czynności z nimi związanych. Sama gotowość do przeprowadzenia czynności, o których mowa we wniosku nie jest wystarczająca, aby taką usługę zakwalifikować jako usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W sytuacji, gdy Spółka zamierza świadczyć usługę pozostawania w gotowości wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta, bądź też planowana, usługa ta (jak również czynności, które się na nią składają) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługa ta w momencie świadczenia nie będzie służyć bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie będzie służyć również profilaktyce (nie będzie zapobiegać bowiem chorobie), nie będzie służyć zachowaniu zdrowia (nie będzie dążyć do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), ani nie będzie służyć również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniu z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 309/12 uchylającym wyrok WSA z dnia 4 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1376/11, NSA stwierdził, iż „czynności wykonywane przez skarżącą, które zostały wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, polegające na przechowywaniu krwi pępowinowej, nie mieszczą się ani w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych. Podnoszony przez skarżącą argument o hipotetycznym wykorzystywaniu krwi pępowinowej w ogólnie rozumianej profilaktyce, zachowania i poprawy zdrowia, jak również opieki medycznej jest niewystarczającym aby skorzystać z wskazanego zwolnienia mając na uwadze jego ścisłe rozumienie. Z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości oraz czynności z nimi związanych”.

Podobnie w wyroku z dnia 10 maja 2013r., sygn. akt I FSK 896/12, uchylającym wyrok WSA z dnia 26 marca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1921/11 NSA zauważył, iż „czynności będące przedmiotem działalności Spółki takie jak: preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej, które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy lub w wypadku zgodności genetycznej innym osobom ze swej istoty – wbrew temu, co próbuje udowadniać Spółka – nie wydają się mieć bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece, oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W istocie bowiem mają zapewnić szczególny środek, który będzie dostępny w celu leczenia medycznego hipotetycznej sytuacji, gdy stałoby się ono niezbędne. Analiza zaś krwi pępowinowej stanowi jedynie część badania pozwalającego na ustalenie jakości pobranego materiału. Trudno tym samym uznać, że wskazane czynności mieszczą się w pojęciu „opieki medycznej” przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Czynności takiej nie można również zakwalifikować jako „czynności ściśle związane z opieką medyczną” przewidziane w powołanym przepisie albowiem cel przechowywania krwi jest wyłącznie hipotetyczny. W chwili wykonywania świadczeń najczęściej nie występuje opieka medyczna już przeprowadzona, rozpoczęta, konieczna bądź też planowana, czy nawet przewidywana w swym ogólnym zarysie. Co więcej, niezależnie od dokładnych liczb wynikających z obecnego stanu wiedzy naukowej, w odniesieniu do większości odbiorców wskazanej działalności nie ma miejsca i prawdopodobnie nigdy nie będzie mieć miejsca świadczenie główne objęte pojęciem „opieki medycznej”.

Podsumowując tut. Organ podatkowy stwierdza, że kompleksowa usługa pozostawania w gotowości do wykonywania cyklicznych badań stanu zdrowia Pacjenta pod kątem konieczności lub możliwości wykorzystania przechowywanych w Banku komórek macierzystych, z uwagi na nie wypełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji właściwą stawką dla świadczonej usługi będzie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych, przywołanych dla potwierdzenia własnego stanowiska, tut. Organ wskazuje, że interpretacje te zostały wydane w odmiennych od niniejszego stanach faktycznych.

Końcowo tut. Organ podatkowy stwierdza, że odpowiedź na trzecie z zadanych pytań stała się bezprzedmiotowa, bowiem Zainteresowany oczekiwał odpowiedzi na to pytanie w sytuacji udzielenia odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.