Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.583.2020.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-22
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odstąpienie-odstąpienie od umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości w części dotyczącej:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kwoty będącej ceną nieruchomości za jaką nastąpiło odstąpienie od umowy sprzedaży (rozwiązanie umowy sprzedaży i przeniesienie własności nieruchomości) – **jest prawidłowe,**

*   braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kwoty będącej kosztem uzyskania dokumentacji geodezyjnej ww. nieruchomości, tj. wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej wydanych przez Starostę, złożonych do akt księgi wieczystej przed zawarciem umowy sprzedaży; kwoty będącej kosztem przedwstępnej umowy sprzedaży, na którą składają się koszty notarialne i opłaty sądowe; kwoty będącej kosztem zawarcia umowy sprzedaży, na którą składają się opłaty notarialne, opłata sądowa i podatek od czynności cywilnoprawnych – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kwoty będącej kosztem umowy, tj. rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości, na którą składają się podatek od ustanowienia hipoteki, opłata sądowa oraz opłaty notarialne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 23 maja 2019 r. przed … – notariuszem w …. w prowadzonej przez … Kancelarii Notarialnej …., X (dalej: Wnioskodawca) oraz A, zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej tereny zabudowy mieszkalnej nr … (….) o powierzchni 0,0392 ha (trzysta dziewięćdziesiąt dwa metry kwadratowe), położonej w …., objętej księgą wieczystą Kw …., należącej do Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem ww. nieruchomości gruntowej na podstawie postanowień Sądu Rejonowego w …., sygn. akt …. z dnia 16 maja 1996 r., sygn. akt …. z dnia 17 lutego 2000 r. i postanowienia Sądu Rejonowego w …., sygn. akt … z dnia 6 marca 2014 r.

Na mocy tej umowy Wnioskodawca oraz A zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży w następującym brzmieniu: „X sprzedaje A działkę nr … o pow. 0,0392 ha wraz z zabudowaniami w …., w stanie wolnym od obciążeń za cenę 500 000 zł (pięćset tysięcy złotych), a A oświadcza, że działkę tę za powyższą cenę kupuje”. Ponadto Strony uzgodniły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie do dnia 23 listopada 2019 r., a cena sprzedaży zostanie zapłacona w następujący sposób:

1.  kwota 252 000 zł (dwieście pięćdziesiąt dwa tysiące złotych) tytułem zadatku została już zapłacona, co Sprzedający kwituje,
2.  reszta ceny, tj. 248 000 zł (dwieście czterdzieści osiem tysięcy złotych) płatna będzie w terminie do 30 dni od zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży z kredytu przyznanego Kupującej.

Ponadto Strony tej czynności oświadczyły, że cena zbywanej nieruchomości odpowiada jej wartości rynkowej, oraz że wydanie w posiadanie nastąpi w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Sprzedający zobowiązał się do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej uregulować wszelkie obciążające przedmiotową nieruchomość należności, a w szczególności z tytułu zobowiązań podatkowych, a także wierzytelności zabezpieczone hipotekami oraz ewentualne należności związane z korzystaniem z przedmiotowej nieruchomości i doprowadzić do wykreślenia wskazanych w umowie hipotek przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej oraz dostarczyć inne niezbędne dokumenty potwierdzające brak zadłużenia. Zobowiązał się także od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży przez cały okres jej trwania do powstrzymywania się od działań mających na celu taką zmianę stanu prawnego i faktycznego zbywanej nieruchomości, która będzie powodowała pogorszenie sytuacji prawnej lub faktycznej Kupującej, a w szczególności do powstrzymania się od jakichkolwiek czynności zmierzających do obciążenia lub zbycia prawa własności ww. nieruchomości, zawierania z osobami trzecimi jakichkolwiek umów sprzedaży lub przedwstępnych umów sprzedaży oraz składania lub przyjmowania jakichkolwiek ofert dotyczących tej nieruchomości.

Następnie w dniu 21 czerwca 2019 r. przed … – notariuszem w … w prowadzonej przez … Kancelarii Notarialnej w …. Wnioskodawca oraz A zawarli umowę sprzedaży Rep. A nr …, mocą której Wnioskodawca sprzedał A ww. działkę nr … o pow. 0,0392 ha wraz z zabudowaniami w … za cenę 507 000 zł (pięćset siedem tysięcy złotych), a A oświadczyła, że nieruchomość tę za powyższą cenę kupuje. Strony tej umowy uzgodniły, że cena sprzedaży zostanie zapłacona w sposób następujący:

1.  kwota 252 000 zł (dwieście pięćdziesiąt dwa tysiące złotych) tytułem zadatku została zapłacona,
2.  kwota 30 244 zł 45 gr (trzydzieści tysięcy dwieście czterdzieści cztery złote i czterdzieści pięć groszy) na poczet ceny została zapłacona w dniu 18 czerwca 2019 r.,
3.  kwota 2 000 zł (dwa tysiące złotych) na poczet ceny została zapłacona w dniu 21 czerwca 2019 r.,
4.  reszta ceny, tj. 222 755 zł 55 gr (dwieście dwadzieścia dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt pięć złotych i pięćdziesiąt pięć groszy) płatna będzie w 222 (dwustu dwudziestu dwóch) miesięcznych ratach, przy czym pierwsza rata będzie wynosiła 1 755 zł 55 gr (jeden tysiąc siedemset pięćdziesiąt pięć złotych pięćdziesiąt pięć groszy), a następne raty będą wynosić po 1 000 zł (jeden tysiąc złotych) każda, płatnych do dnia 10 każdego miesiąca, począwszy od lipca 2019 r.,
5.  ostateczny termin zapłaty całej ceny wyznaczono na dzień 10 stycznia 2038 r.

Strony tej umowy uzgodniły ponadto, że wydanie w posiadanie lokalu użytkowego znajdującego się na parterze przedmiotowego domu mieszkalnego z wejściem głównym od strony ulicy …. nastąpi w dniu 1 lipca 2019 r., zaś pozostałą część ww. nieruchomości w terminie do 31 grudnia 2019 r., po wymeldowaniu wszystkich zameldowanych tam osób i co do obowiązku tego poddaje się rygorowi egzekucji wprost z aktu notarialnego na zasadzie art. 777 par. 1 pkt 4 kpc.

Koszty aktu ponosi kupująca A zaś opłaty sądowe ponoszą wnioskodawcy stosownie do złożonych wniosków.

W dniu 2 sierpnia 2019 r. przed tym samym notariuszem, tj. …, Wnioskodawca oraz A zawarli umowę rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości Rep. A nr …. Strony umowy oświadczyły, że wskazana wyżej umowa sprzedaży nie została wykonana w całości z uwagi na:

*   uzgodniony przez Strony sposób płatności ceny sprzedaży, z którego wynika, że cena sprzedaży będzie płatna w ratach określonych w umowie, a ostateczny termin jej płatności został wyznaczony na dzień 10 stycznia 2038 r.,

*   uzgodniony przez Strony termin wydania w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, z którego wynika, że przeważająca część domu mieszkalnego poza lokalem użytkowym na parterze, zostanie wydana Kupującej w terminie do dnia 31 grudnia 2019 r., przy czym Sprzedający X zobowiązał się wymeldować wszystkie osoby zameldowane w przedmiotowym budynku.

Stawający oświadczyli, że do powołanej wyżej umowy sprzedaży Rep. A nr …. z dnia 21 czerwca 2019 r. złożyli:

*   zaświadczenie wydane przez Urząd Miejski w …. z dnia 18 czerwca 2019 r., z którego wynika, że w …. przy ulicy …. zameldowanych jest sześć osób,

*   potwierdzenie stanu zadłużenia wydane przez Bank …., z którego wynika, że stan zadłużenia figurujący na Y z tytułu pożyczki hipotecznej na dzień 13 czerwca 2019 r. wynosi 5 711 zł 18 gr.

Strony zgodnie oświadczyły, że rozwiązują opisaną wyżej umowę sprzedaży Rep. A nr … z dnia 21 czerwca 2019 r. oraz przedwstępną umowę sprzedaży Rep. A nr … z dnia 23 maja 2019 r. W związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży Rep. A nr … z dnia 21 czerwca 2019 r. A przeniosła na X prawo własności opisanej wyżej nieruchomości stanowiącej działkę nr … o pow. 0,0392 ha wraz z zabudowaniami w …, a X oświadczył, że wyraża na to zgodę i prawo to przyjmuje.

Jak wynika z treści par. 4 tej umowy strony umowy oświadczyły, że w związku z niniejszą umową zobowiązują się dokonać rozliczeń wszelkich świadczeń wzajemnych wynikających z tej umowy w ten sposób:

1.  X oraz A oświadczyli, że kwota 252 000 zł (dwieście pięćdziesiąt dwa tysiące złotych) tytułem części ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została już pomiędzy nimi rozliczona i w związku z tym żadna ze stron nie będzie wnosić żadnych roszczeń,
2.  kwota 221 230 zł 55 gr (dwieście dwadzieścia jeden tysięcy dwieście trzydzieści złotych i pięćdziesiąt pięć groszy) nie została jeszcze wypłacona Sprzedającemu,
3.  kwota 47 232 zł 58 gr (czterdzieści siedem tysięcy dwieście trzydzieści dwa złote i pięćdziesiąt osiem groszy), na którą składają się kwoty:
    1.  kwota 30 244 zł 45 gr (trzydzieści tysięcy dwieście czterdzieści cztery złote i czterdzieści pięć groszy) zaliczki wpłacona już na poczet ceny w dniu 18 czerwca 2019 r.,
    2.  kwota 2 000 zł (dwa tysiące złotych) zaliczki wpłacona już na poczet ceny w dniu 21 czerwca 2019 r.,
    3.  kwota 1 525 zł (jeden tysiąc pięćset dwadzieścia pięć złotych) wypłacona Kupującemu po zawarciu umowy sprzedaży, w dniach od 9 do 23 lipca 2019 r., na poczet pierwszej raty wynikającej z przedmiotowej umowy sprzedaży,
    4.  kwota 150 zł (sto pięćdziesiąt złotych) z tytułu kosztów uzyskania dokumentacji geodezyjnej,
    5.  koszty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Rep. A Nr … z dnia 23 maja 2019 r. w łącznej wysokości 947 zł 78 gr (dziewięćset czterdzieści siedem złotych i siedemdziesiąt osiem groszy), na którą składają się koszty notarialne w wysokości 597 zł 78 gr i opłaty sądowe w wysokości 350 zł,
    6.  koszty zawarcia umowy sprzedaży Rep. A Nr … z dnia 21 czerwca 2019 r. w łącznej wysokości 11 488 zł 79 gr (jedenaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt osiem złotych i siedemdziesiąt dziewięć groszy), na które składają się opłaty notarialne w wysokości 1 037 zł 79 gr, opłata sądowa w wysokości 275 zł i podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 10 140 zł,
    7.  koszty zawarcia niniejszej umowy w łącznej wysokości 876 zł 56 gr (osiemset siedemdziesiąt sześć złotych i pięćdziesiąt sześć groszy), na którą składają się podatek od ustanowienia hipoteki w wysokości 19 zł, opłata sądowa w wysokości 400 zł oraz opłaty notarialne w wysokości 457 zł 56 gr,

zostanie wypłacona przez X – A w sposób następujący:

*   kwota 3 202 zł 50 gr została już rozliczona tytułem czynszu za najem opisanego wyżej lokalu użytkowego należnego za lipiec 2019 r.,

*   kwota 44 030 zł 08 gr płatna będzie w 21 miesięcznych ratach w terminie do dnia 5 każdego miesiąca, począwszy od sierpnia 2019 r., przy czym pierwsza i druga rata będą wynosić po 3 000 zł (trzy tysiące złotych), trzecia rata będzie wynosić 3 500 zł (trzy tysiące pięćset złotych), kolejnych 17 (siedemnaście) rat – każda po 2 000 zł (dwa tysiące złotych), a ostatnia rata – w wysokości 530 zł 8 gr (pięćset trzydzieści złotych osiem groszy). Przy czym pierwsze trzy raty płatne będą ze środków pochodzących z kaucji i czynszu najmu opisanego lokalu użytkowego, zaś pozostałe raty – ze środków pochodzących z czynszu za wynajem tego lokalu.

1.  lokal użytkowy znajdujący się na parterze przedmiotowego domu mieszkalnego z wejściem głównym od strony ulicy … zostanie wydany w posiadanie X w dniu podpisania tej umowy. Pozostała część przedmiotowego domu mieszkalnego pozostaje nieprzerwanie w posiadaniu X.

Ponadto X i A zgodnie oświadczyli, że po wykonaniu ww. wzajemnych zobowiązań nie będą mieli względem siebie żadnych roszczeń z tytułu umowy sprzedaży Rep. A nr … z dnia 21 czerwca 2019 r. i przedwstępnej umowy sprzedaży Rep. A nr … z dnia 23 maja 2019 r.

Strony oświadczyły także, że na zasadzie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego X wstępuje w stosunek najmu wynikający z umowy najmu z dnia 1 lipca 2019 r. zawartej pomiędzy A (Wynajmującą), a B (Najemcą) na miejsce Wynajmującej.

X oświadczył, że tytułem zwrotu zaliczki wypłaconej na podstawie umowy sprzedaży Rep. A Nr …. z dnia 21 czerwca 2019 r. oraz kosztów zawarcia tej umowy, kosztów zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Rep. A nr … z dnia 23 maja 2019 r. oraz zwrotu kosztów uzyskania niezbędnej dokumentacji geodezyjnej, zobowiązuje się wypłacić A wskazaną wyżej kwotę 44 030 zł 08 (czterdzieści cztery tysiące trzydzieści złotych i osiem groszy) w 21 (dwadzieścia jeden) miesięcznych ratach w terminie do dnia 5 każdego miesiąca, począwszy od sierpnia 2019 r., przy czym pierwsza i druga rata będą wynosić po 3 000 zł (trzy tysiące złotych), trzecia rata będzie wynosić 3 500 zł (trzy tysiące pięćset złotych), kolejnych 17 (siedemnaście) rat – każda po 2 000 zł (dwa tysiące złotych) i ostatnia rata – w wysokości 530 zł 08 gr (pięćset trzydzieści złotych i osiem groszy), przy czym pierwsze trzy raty płatne będą ze środków pochodzących z kaucji i czynszu najmu opisanego lokalu użytkowego, zaś pozostałe raty – ze środków pochodzących z czynszu za wynajem tego lokalu i co do obowiązku tego poddaje się rygorowi egzekucji wprost z aktu notarialnego, na zasadzie art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego.

X oświadczył, że tytułem zabezpieczenia roszczeń A z tytułu zwrotu zaliczki wypłaconej na podstawie umowy sprzedaży Rep. A Nr … z dnia 21 czerwca 2019 r. oraz kosztów zawarcia tej umowy, kosztów zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Rep. A nr … z dnia 23 maja 2019 r. oraz zwrotu kosztów uzyskania niezbędnej dokumentacji geodezyjnej, ustanawia na przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę nr … o pow. 0,0392 ha w …, objętej księgą wieczysta Kw … hipotekę umowną do kwoty 44 030 zł 08 gr (czterdzieści cztery tysiące trzydzieści złotych i osiem groszy).

Koszty tego aktu i opłaty sądowe ponosi A.

Wnioskodawca zamierza w 2020 r. sprzedać ww. nieruchomość.

Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przedmiotowa nieruchomość (dom mieszkalny) nigdy, w żadnej części, nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Lokal użytkowy znajdujący się na parterze przedmiotowej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Lokal użytkowy znajdujący się na parterze przedmiotowej nieruchomości nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w pozarolniczej działalności gospodarczej i nie był amortyzowany. W związku z powyższym, nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nigdy nie była klasyfikowana jako środek trwały.

Sprzedaż lokalu użytkowego będącego przedmiotem wniosku nie będzie się odbywała w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie się odbywała w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody, z tytułu najmu ww. lokalu użytkowego Wnioskodawca zalicza do przychodów z najmu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując rozliczenia przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w 2020 r., Wnioskodawca w zeznaniu rocznym będzie mógł uzyskaną kwotę przychodu pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie, w łącznej wysokości 507 000 zł wynikającej z rozliczenia pomiędzy Stronami, określonego w par. 4 umowy z dnia 2 sierpnia 2019 r., Rep. A nr … – Rozwiązanie umowy sprzedaży i przeniesienie własności nieruchomości, na którą składają się
    1.  kwota 252 000 – tytułem części ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, która została już rozliczona pomiędzy Stronami umowy,
    2.  kwota 221 230 zł 55 gr – której A nie zapłaciła Wnioskodawcy na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2019 r., stanowiąca wierzytelność Wnioskodawcy względem A z tytułu umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2019 r.,
    3.  kwota 33 769 zł 45, z której 3 202 zł 50 gr została już rozliczona, a 30 566 zł 95 gr podlega zapłacie przez Wnioskodawcę na rzecz A w ratach, zgodnie z postanowieniami tego aktu, przedstawionymi w opisie stanu faktycznego?

1.  Czy dokonując rozliczenia przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w 2020 r., Wnioskodawca w składanym rozliczeniu rocznym będzie mógł uzyskaną kwotę przychodu pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie, w łącznej wysokości 13 463 zł 13 gr wynikającą z rozliczenia pomiędzy Stronami, określonego w par. 4 umowy z dnia 2 sierpnia 2019 r., Rep. A nr … – Rozwiązanie umowy sprzedaży i przeniesienie własności nieruchomości, na którą składają się:
    1.  kwota 150 zł – koszt uzyskania dokumentacji geodezyjnej ww. nieruchomości, tj. wypis z rejestru gruntów i wyrys z mapy ewidencyjnej wydane przez Starostę … dnia 23 maja 2019 r., złożone do akt księgi wieczystej przed zawarciem umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2019 r.,
    2.  kwota 947 zł 78 gr – koszt przedwstępnej umowy sprzedaży Rep. A nr … z dnia 23 maja 2019r., na które składają się koszty notarialne w wysokości 597 zł 78 gr i opłaty sądowe w wysokości 350 zł,
    3.  kwota 11 488 zł 79 gr – koszty zawarcia umowy sprzedaży Rep. A nr … z dnia 21 czerwca 2019 r., na które składają się opłaty notarialne, opłata sądowa i podatek od czynności cywilnoprawnych,
    4.  kwota 876 zł 56 gr – koszty umowy z dnia 2 sierpnia 2019 r. Rep. A nr … – Rozwiązanie umowy sprzedaży i przeniesienie własności nieruchomości, na które składają się podatek od ustanowienia hipoteki – 19 zł, opłata sądowa w kwocie 400 zł oraz opłaty notarialne w wysokości 457 zł 56 gr?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 a), b), c), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 30e ust. 1 ww. ustawy wynika, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 22 ust. 6c ww. ustawy, dlatego też zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy nieodpłatny.

Jak wskazano wyżej, tj. w części przedstawiającej stan faktyczny sprawy, na podstawie umowy z dnia 2 sierpnia 2019 r., Rep. A nr … sporządzonej w formie aktu notarialnego – Rozwiązanie umowy sprzedaży i przeniesienie własności nieruchomości:

1.  doszło do rozwiązania umowy sprzedaży Rep. A nr … z dnia 21 czerwca 2019 r. na mocy, której X – Wnioskodawca sprzedał A działkę nr … o pow. 0,0392 ha wraz z zabudowaniami w … za cenę 507 000 zł oraz
2.  doszło do rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży Rep. A nr … z dnia 23 maja 2019 r. zawartej pomiędzy ww. stronami,
3.  w związku z rozwiązaniem ww. umowy sprzedaży Rep. A nr …. z dnia 21 czerwca 2019 r. A przeniosła na X – Wnioskodawcę własność nieruchomości stanowiącej działkę nr … o pow. 0,0392 ha wraz z zabudowaniami w …, a X wyraził na to zgodę i prawo to przyjął.

Równoczesne, z rozwiązaniem umowy sprzedaży, przeniesienie własności nieruchomości na X wynikało z faktu, że jak wynika z ugruntowanego już stanowiska rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości wywiera jedynie skutek obligacyjny, nie powodując powrotnego automatycznego przejścia własności na zbywcę, a zatem konieczne jest złożenie przez strony odpowiedniego oświadczenia (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej z dnia 28 września 1979 r., III CZP 15/79, OSNCP 1980, nr 4, poz. 63, uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 1967 r., III CZP 32/6, OSNCP 1968, Nr 12, poz. 199, z dnia 30 listopada 1994 r. III CZP 130/94, OSNC 1995, nr. 3, poz. 42, uchwały z dnia 17 listopada 1993 r., III CZP 156/93, OSNC 1994, nr. 6, poz. 128, z dnia 27 kwietnia 1994 r., III CZP 60/94, „Biuletyn SN” 1994, nr 4, s.16, w wyrokach z dnia 18 października 1995 r., I CRN 152/95, Prok. i Pr. – wkł. 1996/2-3/46, z dnia 14 grudnia 2011 r., III CSK 260/11, OSNC 2012/6/77, Biul. SN 2012/1/10).

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu cywilnego, strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy, a druga strona obowiązana jest to przyjąć. Strona, która odstępuje od umowy, może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również na zasadach ogólnych naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w sprawie doszło w pierwszej kolejności do skutecznego przeniesienia przez wnioskodawcę nieruchomości na rzecz A (umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 21 czerwca 2019 r.), a następnie na mocy ugody (forma aktu notarialnego z dnia 2 sierpnia 2019 r.) doszło do rozwiązania ww. umowy sprzedaży i ponownego nabycia tej samej nieruchomości przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w cytowanym wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać całą kwotę 507 000 zł, stanowiącą koszty nabycia ww. nieruchomości, którą Wnioskodawca obowiązany jest zwrócić ze swojego majątku na rzecz poprzedniego nabywcy, tj. A, w związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży nieruchomości, czyli kwotę, za którą wcześniej sprzedał nieruchomość, tj. cenę sprzedaży, która stanowiła jego wierzytelność.

Na mocy par. 4 umowy z dnia 2 sierpnia 2019 r., Rep. A nr … – Rozwiązanie umowy sprzedaży i przeniesienie własności nieruchomości: „Stawający oświadczają, że w związku z niniejszą umową zobowiązują się dokonać rozliczeń wszelkich świadczeń wzajemnych wynikających z tej umowy w ten sposób, że \`(...)\`”

Na mocy par. 4 lit. a), b), c) pkt 1, 2, 3 umowy z dnia 2 sierpnia 2019 r., Rep. A nr …, dotyczącej rozliczenia kwoty 507 000 zł odpowiadającej cenie nabycia nieruchomości strony ustaliły jak niżej:

1.  odnosząc się do kwoty 252 000 zł, tytułem części ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, należy stwierdzić zgodnie z treścią aktu notarialnego (par. 4 lit. a)), wg oświadczeń Stron umowy kwota ta została już pomiędzy Stronami umowy rozliczona i w związku z tym żadna ze stron nie będzie wnosić żadnych roszczeń,
2.  odnosząc się do kwoty 221 230 zł 55 gr, której A nie zapłaciła Wnioskodawcy na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2019 r., należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym …. wskazać, iż kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w 2020 r. ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także cena jej nabycia, w części odpowiadającej wartości wierzytelności wnioskodawcy względem A z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości (podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1348/16)
3.  odnosząc się do kwoty 33 769 zł 45 gr:
    1.  3 202 zł 50 gr – została już rozliczona tytułem czynszu za najem lokalu użytkowego należnego za lipiec 2019 r.,
    2.  30 566 zł 95 gr – zgodnie z postanowieniami ww. umowy kwota ta spłacana będzie przez Wnioskodawcę na rzecz A w 21 miesięcznych ratach (wraz z kwotą 13 463 zł 13 gr, o której mowa w pytaniu nr 2) w terminie do dnia 5 każdego miesiąca, począwszy od sierpnia 2019 r., przy czym pierwsza i druga rata będą wynosić po 3 000 zł (trzy tysiące złotych), trzecia rata będzie wynosić 3 500 zł (trzy tysiące pięćset złotych), kolejnych 17 (siedemnaście) rat – każda po 2 000 zł (dwa tysiące złotych), a ostatnia rata – w wysokości 530 zł 08 gr (pięćset trzydzieści złotych osiem groszy). Przy czym pierwsze trzy raty płatne będą ze środków pochodzących z kaucji i czynszu najmu opisanego lokalu użytkowego, zaś pozostałe raty – ze środków pochodzących z czynszu za wynajem tego lokalu.

Odnosząc się do tego sposobu zapłaty ceny nabycia należy zauważyć, że przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu. Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać również należy na treść art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego z którego wynika, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny, a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, \[w:\] Gniewek, Komentarz 2010).

Z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, \[w:\] System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, \[w:\] Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

Wskazać zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny czy wydania rzeczy. Bezsprzecznie jest zatem, że z dniem 2 sierpnia 2019 r. doszło do ponownego nabycia przez Wnioskodawcę własności przedmiotowej nieruchomości. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT2-3.4011.382.2018.2.AW z dnia 1 lutego 2019 r.

W przedstawionym stanie faktycznym doszło do zwrotnego nabycia nieruchomości i w związku z uprzednim uzyskaniem przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, wcześniejszy przychód stał się z chwilą zwrotnego nabycia nieruchomości – kosztem nabycia nieruchomości.

Dodać należy, że na podstawie powołanego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia (\`(...)\`), nie zaś poniesione koszty nabycia, jak to wynika chociażby z treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W niniejszej sprawie koszty nabycia nieruchomości, określa – dokumentuje notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości – nabył ją, natomiast w razie niewykonania zobowiązania wynikającego z tej umowy Wnioskodawca będzie odpowiadał względem swojego wierzyciela na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania, co potwierdza poddanie się przez Wnioskodawcę w ww. umowie z dnia 2 sierpnia 2019 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego, egzekucji na mocy art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c. Z treści tego przepisu wynika, iż tytułem egzekucyjnym jest m.in. akt notarialny, w którym dłużnik poddał się egzekucji i który obejmuje obowiązek zapłaty sumy pieniężnej lub wydania rzeczy oznaczonych co do gatunku, ilościowo w akcie określonych, albo też wydania rzeczy indywidualnie oznaczonej, gdy w akcie wskazano termin wykonania obowiązku lub zdarzenie, od którego uzależnione jest wykonanie.

Końcowo należy dodać, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie niemalże jednolicie przyjmuje się, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obejmuje cenę nieruchomości wyrażoną w umowie oraz opłaty notarialne związane z jej nabyciem i udokumentowane nakłady (por.: wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1968/04; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt 943/10; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 834/10; Komentarz Lex 2010 do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, A. Bartosiewicz, R. Kubacki).

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 lit. a), b), c), d) Wnioskodawca uważa, że na mocy par. 4 umowy z dnia 2 sierpnia 2019 r., Rep. A nr … – Rozwiązanie umowy sprzedaży i przeniesienie własności nieruchomości: „Stawający oświadczają, że w związku z niniejszą umową zobowiązują się dokonać rozliczeń wszelkich świadczeń wzajemnych wynikających z tej umowy w ten sposób, że\`(...)\`”

Na mocy par. 4 lit. c) pkt 4, 5, 6, 7 umowy z dnia 2 sierpnia 2019 r., Rep. A nr … – Strony dokonały rozliczenia dodatkowo kwoty 13 463 zł 13 gr, którą Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić ze swojego majątku A, na którą składają się:

1.  kwota 150 zł – koszt uzyskania dokumentacji geodezyjnej ww. nieruchomości, tj. wypis z rejestru gruntów i wyrys z mapy ewidencyjnej wydane przez Starostę … dnia 23 maja 2019 r., złożone do akt księgi wieczystej przed zawarciem umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2019 r.,
2.  kwota 947 zł 78 gr – koszt przedwstępnej umowy sprzedaży Rep. A nr … z dnia 23 maja 2019 r., na które składają się koszty notarialne w wysokości 597 zł 78 gr i opłaty sądowe w wysokości 350 zł,
3.  kwota 11 488 zł 79 gr – koszty zawarcia umowy sprzedaży Rep. A nr … z dnia 21 czerwca 2019 r., na które składają się opłaty notarialne w wysokości 1 073 zł 79 gr, opłata sądowa w kwocie 275 zł i podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10 140 zł,
4.  kwota 876 zł 56 gr – koszty umowy z dnia 2 sierpnia 2019 r. Rep. A nr … – Rozwiązanie umowy sprzedaży i przeniesienie własności nieruchomości, na które składają się podatek od ustanowienia hipoteki – 19 zł, opłata sądowa w kwocie 400 zł oraz opłaty notarialne w wysokości 457 zł 56 gr.

W ocenie Wnioskodawcy za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w cytowanym wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia w 2020 r. ww. nieruchomości, Wnioskodawca z ogólnej ww. kwoty 13 463 zł 13 gr, może uznać wyłącznie kwotę 876 zł 56 gr, odpowiadającą kosztom umowy dotyczącej rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości z dnia 2 sierpnia 2019 r. Rep. A nr ….. Na kwotę tę składają się podatek od ustanowienia hipoteki – 19 zł, opłata sądowa w kwocie 400 zł oraz opłaty notarialne w wysokości 457 zł 56 gr. Kwoty te mają bezpośredni związek z ponownym nabyciem przez Wnioskodawcę własności ww. nieruchomości.

Pozostałe wydatki Wnioskodawcy wymienione wyżej pod literami a), b), c) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w cytowanym wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia w 2020 r. ww. nieruchomości, jako niezwiązane bezpośrednio z nabyciem ww. nieruchomości.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy w przypadku zbycia ww. nieruchomości w 2020 r. przychód uzyskany z tego tytułu podlegać będzie pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 507 876 zł 56 gr, określone w akcie notarialnym z dnia 2 sierpnia 2019 r. Rep. A nr …, jako koszty Wnioskodawcy związane z nabyciem tej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości w części dotyczącej:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kwoty będącej ceną nieruchomości za jaką nastąpiło odstąpienie od umowy sprzedaży (rozwiązanie umowy sprzedaży i przeniesienie własności nieruchomości) – **jest prawidłowe,**

*   braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kwoty będącej kosztem uzyskania dokumentacji geodezyjnej ww. nieruchomości, tj. wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej wydanych przez Starostę, złożonych do akt księgi wieczystej przed zawarciem umowy sprzedaży; kwoty będącej kosztem przedwstępnej umowy sprzedaży, na którą składają się koszty notarialne i opłaty sądowe; kwoty będącej kosztem zawarcia umowy sprzedaży, na którą składają się opłaty notarialne, opłata sądowa i podatek od czynności cywilnoprawnych – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kwoty będącej kosztem umowy, tj. rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości, na którą składają się podatek od ustanowienia hipoteki, opłata sądowa oraz opłaty notarialne – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem przychód z tego źródła nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zasady ustalania przychodów z działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ww. ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa sią przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei, przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Wskazać należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W art. 16a ww. ustawy wskazano przy tym, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Kwalifikacja przychodów pod tym względem nie jest przy tym ograniczona ilością wynajmowanych nieruchomości, lecz charakterem zawartych umów najmu, a także ewentualnym powiązaniem funkcjonalnym wynajętych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajęta nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, lub jeśli najem jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z takiego najmu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 23 maja 2019 r. przed notariuszem Wnioskodawca oraz A, zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej tereny zabudowy mieszkalnej o powierzchni 0,0392 ha, należącej do Wnioskodawcy. Wnioskodawca stał się właścicielem ww. nieruchomości gruntowej na podstawie postanowień Sądu Rejonowego z dnia 16 maja 1996 r., z dnia 17 lutego 2000 r. i postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 6 marca 2014 r.

Na mocy tej umowy Wnioskodawca oraz A zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży w następującym brzmieniu: „Wnioskodawca sprzedaje A działkę o pow. 0,0392 ha wraz z zabudowaniami w stanie wolnym od obciążeń za cenę 500 000 zł, a A oświadcza, że działkę tę za powyższą cenę kupuje”. Ponadto Strony uzgodniły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie do dnia 23 listopada 2019 r., a cena sprzedaży zostanie zapłacona w następujący sposób:

1.  kwota 252 000 zł tytułem zadatku została już zapłacona, co Sprzedający kwituje,
2.  reszta ceny, tj. 248 000 zł płatna będzie w terminie do 30 dni od zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży z kredytu przyznanego Kupującej.

Ponadto Strony tej czynności oświadczyły, że cena zbywanej nieruchomości odpowiada jej wartości rynkowej, oraz że wydanie w posiadanie nastąpi w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Sprzedający zobowiązał się do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej uregulować wszelkie obciążające przedmiotową nieruchomość należności, a w szczególności z tytułu zobowiązań podatkowych, a także wierzytelności zabezpieczone hipotekami oraz ewentualne należności związane z korzystaniem z przedmiotowej nieruchomości i doprowadzić do wykreślenia wskazanych w umowie hipotek przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej oraz dostarczyć inne niezbędne dokumenty potwierdzające brak zadłużenia. Zobowiązał się także od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży przez cały okres jej trwania do powstrzymywania się od działań mających na celu taką zmianę stanu prawnego i faktycznego zbywanej nieruchomości, która będzie powodowała pogorszenie sytuacji prawnej lub faktycznej Kupującej, a w szczególności do powstrzymania się od jakichkolwiek czynności zmierzających do obciążenia lub zbycia prawa własności ww. nieruchomości, zawierania z osobami trzecimi jakichkolwiek umów sprzedaży lub przedwstępnych umów sprzedaży oraz składania lub przyjmowania jakichkolwiek ofert dotyczących tej nieruchomości.

W dniu 21 czerwca 2019 r. przed notariuszem Wnioskodawca oraz A zawarli umowę sprzedaży, mocą której Wnioskodawca sprzedał A ww. działkę o pow. 0,0392 ha wraz z zabudowaniami za cenę 507 000 zł, a A oświadczyła, że nieruchomość tę za powyższą cenę kupuje. Strony tej umowy uzgodniły, że cena sprzedaży zostanie zapłacona w sposób następujący:

1.  kwota 252 000 zł tytułem zadatku została zapłacona,
2.  kwota 30 244 zł 45 gr na poczet ceny została zapłacona w dniu 18 czerwca 2019 r.,
3.  kwota 2 000 zł na poczet ceny została zapłacona w dniu 21 czerwca 2019 r.,
4.  reszta ceny, tj. 222 755 zł 55 gr płatna będzie w 222 miesięcznych ratach, przy czym pierwsza rata będzie wynosiła 1 755 zł 55 gr, a następne raty będą wynosić po 1 000 zł każda, płatnych do dnia 10 każdego miesiąca, począwszy od lipca 2019 r.,
5.  ostateczny termin zapłaty całej ceny wyznaczono na dzień 10 stycznia 2038 r.

Strony tej umowy uzgodniły ponadto, że wydanie w posiadanie lokalu użytkowego znajdującego się na parterze przedmiotowego domu mieszkalnego z wejściem głównym od strony ulicy nastąpi w dniu 1 lipca 2019 r., zaś pozostałą część ww. nieruchomości w terminie do 31 grudnia 2019 r., po wymeldowaniu wszystkich zameldowanych tam osób i co do obowiązku tego poddaje się rygorowi egzekucji wprost z aktu notarialnego na zasadzie art. 777 par. 1 pkt 4 kpc.

Koszty aktu ponosi kupująca A zaś opłaty sądowe ponoszą wnioskodawcy stosownie do złożonych wniosków.

W dniu 2 sierpnia 2019 r. przed notariuszem, Wnioskodawca oraz A zawarli umowę Rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości. Strony umowy oświadczyły, że wskazana wyżej umowa sprzedaży nie została wykonana w całości z uwagi na:

*   uzgodniony przez Strony sposób płatności ceny sprzedaży, z którego wynika, że cena sprzedaży będzie płatna w ratach określonych w umowie, a ostateczny termin jej płatności został wyznaczony na dzień 10 stycznia 2038 r.,

*   uzgodniony przez Strony termin wydania w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, z którego wynika, że przeważająca część domu mieszkalnego poza lokalem użytkowym na parterze, zostanie wydana Kupującej w terminie do dnia 31 grudnia 2019 r., przy czym Sprzedający Wnioskodawca zobowiązał się wymeldować wszystkie osoby zameldowane w przedmiotowym budynku.

Stawający oświadczyli, że do powołanej wyżej umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2019 r. złożyli:

*   zaświadczenie wydane przez Urząd Miejski z dnia 18 czerwca 2019 r., z którego wynika, że w nieruchomości zameldowanych jest sześć osób,

*   potwierdzenie stanu zadłużenia wydane przez Bank, z którego wynika, że stan zadłużenia figurujący na Y z tytułu pożyczki hipotecznej na dzień 13 czerwca 2019 r. wynosi 5 711 zł 18 gr.

Strony zgodnie oświadczyły, że rozwiązują opisaną wyżej umowę sprzedaży z dnia 21 czerwca 2019 r. oraz przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 23 maja 2019 r. W związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2019 r. A przeniosła na Wnioskodawcę prawo własności opisanej wyżej nieruchomości stanowiącej działkę o pow. 0,0392 ha wraz z zabudowaniami, a Wnioskodawca oświadczył, że wyraża na to zgodę i prawo to przyjmuje.

Jak wynika z treści par. 4 tej umowy strony umowy oświadczyły, że w związku z niniejszą umową zobowiązują się dokonać rozliczeń wszelkich świadczeń wzajemnych wynikających z tej umowy w ten sposób:

1.  Wnioskodawca oraz A oświadczyli, że kwota 252 000 zł tytułem części ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została już pomiędzy nimi rozliczona i w związku z tym żadna ze stron nie będzie wnosić żadnych roszczeń,
2.  kwota 221 230 zł 55 gr nie została jeszcze wypłacona Sprzedającemu,
3.  kwota 47 232 zł 58 gr, na którą składają się kwoty:
    1.  kwota 30 244 zł 45 gr zaliczki wpłacona już na poczet ceny w dniu 18 czerwca 2019 r.,
    2.  kwota 2 000 zł zaliczki wpłacona już na poczet ceny w dniu 21 czerwca 2019 r.,
    3.  kwota 1 525 zł wypłacona Kupującemu po zawarciu umowy sprzedaży, w dniach od 9 do 23 lipca 2019 r., na poczet pierwszej raty wynikającej z przedmiotowej umowy sprzedaży,
    4.  kwota 150 zł z tytułu kosztów uzyskania dokumentacji geodezyjnej,
    5.  koszty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 23 maja 2019 r. w łącznej wysokości 947 zł 78 gr, na którą składają się koszty notarialne w wysokości 597 zł 78 gr i opłaty sądowe w wysokości 350 zł,
    6.  koszty zawarcia umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2019 r. w łącznej wysokości 11 488 zł 79 gr, na które składają się opłaty notarialne w wysokości 1 037 zł 79 gr, opłata sądowa w wysokości 275 zł i podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 10 140 zł,
    7.  koszty zawarcia niniejszej umowy w łącznej wysokości 876 zł 56 gr, na którą składają się podatek od ustanowienia hipoteki w wysokości 19 zł, opłata sądowa w wysokości 400 zł oraz opłaty notarialne w wysokości 457 zł 56 gr,

zostanie wypłacona przez Wnioskodawcę – A w sposób następujący:

*   kwota 3 202 zł 50 gr została już rozliczona tytułem czynszu za najem opisanego wyżej lokalu użytkowego należnego za lipiec 2019 r.,

*   kwota 44 030 zł 08 gr płatna będzie w 21 miesięcznych ratach w terminie do dnia 5 każdego miesiąca, począwszy od sierpnia 2019 r., przy czym pierwsza i druga rata będą wynosić po 3 000 zł, trzecia rata będzie wynosić 3 500 zł, kolejnych 17 rat – każda po 2 000 zł, a ostatnia rata – w wysokości 530 zł 8 gr. Przy czym pierwsze trzy raty płatne będą ze środków pochodzących z kaucji i czynszu najmu opisanego lokalu użytkowego, zaś pozostałe raty – ze środków pochodzących z czynszu za wynajem tego lokalu.

1.  lokal użytkowy znajdujący się na parterze przedmiotowego domu mieszkalnego z wejściem głównym od strony ulicy zostanie wydany w posiadanie Wnioskodawcy w dniu podpisania tej umowy. Pozostała część przedmiotowego domu mieszkalnego pozostaje nieprzerwanie w posiadaniu Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca i A zgodnie oświadczyli, że po wykonaniu ww. wzajemnych zobowiązań nie będą mieli względem siebie żadnych roszczeń z tytułu umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2019 r. i przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 23 maja 2019 r.

Strony oświadczyły także, że na zasadzie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego Wnioskodawca wstępuje w stosunek najmu wynikający z umowy najmu z dnia 1 lipca 2019 r. zawartej pomiędzy A (Wynajmującą), a (Najemcą) na miejsce Wynajmującej.

Wnioskodawca oświadczył, że tytułem zwrotu zaliczki wypłaconej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2019 r. oraz kosztów zawarcia tej umowy, kosztów zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 23 maja 2019 r. oraz zwrotu kosztów uzyskania niezbędnej dokumentacji geodezyjnej, zobowiązuje się wypłacić A wskazaną wyżej kwotę 44 030 zł 08 w 21 miesięcznych ratach w terminie do dnia 5 każdego miesiąca, począwszy od sierpnia 2019 r., przy czym pierwsza i druga rata będą wynosić po 3 000 zł, trzecia rata będzie wynosić 3 500 zł, kolejnych 17 rat – każda po 2 000 zł i ostatnia rata – w wysokości 530 zł 08 gr, przy czym pierwsze trzy raty płatne będą ze środków pochodzących z kaucji i czynszu najmu opisanego lokalu użytkowego, zaś pozostałe raty – ze środków pochodzących z czynszu za wynajem tego lokalu i co do obowiązku tego poddaje się rygorowi egzekucji wprost z aktu notarialnego, na zasadzie art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego.

Wnioskodawca oświadczył, że tytułem zabezpieczenia roszczeń A z tytułu zwrotu zaliczki wypłaconej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2019 r. oraz kosztów zawarcia tej umowy, kosztów zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 23 maja 2019 r. oraz zwrotu kosztów uzyskania niezbędnej dokumentacji geodezyjnej, ustanawia na przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę o pow. 0,0392 ha hipotekę umowną do kwoty 44 030 zł 08 gr.

Koszty tego aktu i opłaty sądowe ponosi A.

Wnioskodawca zamierza w 2020 r. sprzedać ww. nieruchomość. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość stanowiąca dom mieszkalny i lokal użytkowy znajdujący się na parterze przedmiotowej nieruchomości – nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Lokal użytkowy znajdujący się na parterze przedmiotowej nieruchomości nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w pozarolniczej działalności gospodarczej i nie był amortyzowany. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości i lokalu użytkowego znajdującego się na parterze przedmiotowej nieruchomości nie będzie się odbywała w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu najmu ww. lokalu użytkowego Wnioskodawca uzyskane przychody zalicza do przychodów z najmu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

W analizowanej sprawie, dokonując oceny skutków prawnopodatkowych planowanej w 2020 r. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, konieczne jest rozstrzygniecie, jakie skutki wywołało rozwiązanie umowy sprzedaży i zwrotne przeniesienie własności nieruchomości, do którego doszło w dniu 2 sierpnia 2019 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2009 r., poz. 1145, z późn. zm.), dotyczących nabycia i utraty własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i prawo podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie te dziedziny prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, że jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednak jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny czy wydania rzeczy.

Jak już zostało wspomniane umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest więc umową zobowiązującą do przeniesienia własności, która co do zasady przenosi własność – przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z jej zawarciem sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania.

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, \[w:\] System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, \[w:\] Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności rozwiązania umowy (odstąpienia od umowy), na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, o ile stanowisko doktryny nie jest jednolite, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy tym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości niewykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu cywilnego, strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy, a druga strona obowiązana jest to przyjąć. Strona, która odstępuje od umowy, może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również na zasadach ogólnych naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego) lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

Należy również wskazać, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości, jak również nie oddaje rzeczy w posiadanie. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Rozpatrując zatem kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że ustawodawca posługuje się terminem „nabycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, przyjęto konstrukcję prawną rozwiązania umowy poprzez złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy, co wskazuje na zawarcie przez strony nowej umowy przenoszącej własność nieruchomości i rozliczenia ceny tej nieruchomości.

Zatem, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie nieruchomość została najpierw zbyta przez Wnioskodawcę w dniu 21 czerwca 2019 r. a następnie w dniu 2 sierpnia 2019 r. doszło do jej ponownego nabycia przez Wnioskodawcę. Zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na skutek odstąpienia od umowy przez kupującą w dniu 2 sierpnia 2019 r. ukształtowało więc na nowo stosunki własności wobec przedmiotowej nieruchomości. W żaden sposób czynność ta nie zniweczyła skutków prawnych umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2019 r., która była ważnie zawarta i wywołała zamierzone w niej skutki w postaci przeniesienia własności na nabywcę. Już z samej istoty umowy sprzedaży wynika, że samo jej zawarcie jest wystarczające do wywołania skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności. Zatem, w dniu 2 sierpnia 2019 r. bezsprzecznie doszło do nabycia przez Wnioskodawcę własności przedmiotowej nieruchomości.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została także przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

W związku z tym, przyjąć należy, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, niezależnie od tego czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy nieodpłatny.

Mając na względzie powołane przepisy prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że planowana w 2020 r. sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę, do ponownego nabycia której doszło w 2019 r. na skutek zawarcia umowy rozwiązującej umowę sprzedaży i zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, niemającej związku z działalnością gospodarczą (przedmiotowa nieruchomość stanowiąca dom mieszkalny i lokal użytkowy znajdujący się na parterze przedmiotowej nieruchomości – nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a lokal użytkowy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w pozarolniczej działalności gospodarczej i nie był amortyzowany, oraz przychody, z tytułu najmu ww. lokalu użytkowego zaliczane są do przychodów z najmu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, z którego środki mogą zostać pomniejszone o koszty uzyskania tego przychodu.

W rezultacie powyższych rozważań stwierdzić należy, że skoro do ponownego nabycia nieruchomości doszło w dniu 2 sierpnia 2019 r. na skutek zawarcia umowy rozwiązującej umowę sprzedaży i zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawcę, to termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po którym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodu należy liczyć od końca 2019 r. Zatem, w przedmiotowej sprawie termin ten upłynie z końcem 2024 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy – w myśl którego – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Powyższy przepis jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo majątkowe. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Kwota tego wydatku winna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c albo ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że przychód Wnioskodawcy z tytułu planowanej w 2020 r. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może być pomniejszony o koszty uzyskania, które Wnioskodawca poniósł w związku z jej nabyciem. Za koszt nabycia, o którym mowa w ww. przepisie, może zostać uznany wydatek poniesiony przez nabywcę w związku z nabyciem nieruchomości. Wnioskodawca nabył nieruchomość na podstawie umowy rozwiązującej umowę sprzedaży i zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w 2019 r.

Tak więc za koszt nabycia, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać co do zasady kwotę, za którą wcześniej (w dniu 21 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – cenę sprzedaży, która stanowiła Jego wierzytelność.

Wnioskodawca, rozliczając zatem sprzedaż nieruchomości ma zatem prawo – zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pomniejszyć przychód ze sprzedaży nieruchomości o koszt uzyskania przychodu, tj. o cenę nieruchomości, za którą nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży (cenę sprzedaży, która stanowiła wierzytelność Wnioskodawcy).

Zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu będzie mógł zaliczyć kwotę odpowiadającą wartości, za którą została nabyta ponownie przedmiotowa nieruchomość, tj. 507 000 zł.

W przypadku Wnioskodawcy kosztem nabycia mogą być – jak wyżej wskazano – wydatki poniesione w 2019 r. związane z nabyciem nieruchomości (ponownym przeniesieniem własności na Wnioskodawcę), w tym kwota będąca kosztem umowy tj. rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości, na którą składają się podatek od ustanowienia hipoteki, opłata sądowa oraz opłaty notarialne, wynikająca z rozliczenia pomiędzy stronami (Wnioskodawcą a kupującą) i określona w umowie rozwiązującej umowę sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości, bowiem stanowi wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę bezpośrednio związany z (ponownym) nabyciem przez Niego przedmiotowej nieruchomości, tj. ww. rozwiązania umowy sprzedaży i ponownego przeniesienia na Wnioskodawcę własności nieruchomości.

Natomiast wydatki wynikające z rozliczenia pomiędzy stronami określone w umowie rozwiązującej umowę sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości takie jak: kwota będąca kosztem uzyskania dokumentacji geodezyjnej ww. nieruchomości, tj. wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej wydanych przez Starostę, złożonych do akt księgi wieczystej przed zawarciem umowy sprzedaży; kwota będąca kosztem przedwstępnej umowy sprzedaży, na którą składają się koszty notarialne i opłaty sądowe; kwota będąca kosztem zawarcia umowy sprzedaży, na którą składają się opłaty notarialne, opłata sądowa i podatek od czynności cywilnoprawnych, dotyczą zupełnie innej czynności niż rozwiązanie umowy sprzedaży i ponowne przeniesienie na Wnioskodawcę (nabycie) własności nieruchomości w dniu 2 sierpnia 2019 r. – mianowicie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 23 maja 2019 r. oraz umowy sprzedaży zawartej w dniu 21 czerwca 2019 r. Zatem ww. wydatki, które nie dotyczą tegoż (ponownego) nabycia nieruchomości, tj. ww. rozwiązania umowy sprzedaży i ponownego przeniesienia na Wnioskodawcę własności nieruchomości nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ani jako koszty odpłatnego zbycia, ani jako koszty uzyskania przychodu.

Reasumując, stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę w 2020 r. sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, do ponownego nabycia której doszło w 2019 r. na skutek zawarcia umowy rozwiązującej umowę sprzedaży i zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 30e ww. ustawy, gdyż zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Przychód ten zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. o cenę nieruchomości, za którą nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży (cenę sprzedaży, która stanowiła wierzytelność Wnioskodawcy).

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca może zaliczyć kwotę będącą kosztem umowy, tj. rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości, na którą składają się podatek od ustanowienia hipoteki, opłata sądowa oraz opłaty notarialne, wynikającą z rozliczenia pomiędzy stronami (Wnioskodawcą a kupującą) i określoną w umowie rozwiązującej umowę sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości, bowiem ww. kwota stanowi wydatek bezpośrednio związany z (ponownym) nabyciem przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości, tj. ww. rozwiązania umowy sprzedaży i ponownego przeniesienia na Wnioskodawcę własności nieruchomości.

Nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki wynikające z rozliczenia pomiędzy stronami, określone w umowie rozwiązującej umowę sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości takie jak: kwota będąca kosztem uzyskania dokumentacji geodezyjnej ww. nieruchomości, tj. wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej wydanych przez Starostę, złożonych do akt księgi wieczystej przed zawarciem umowy sprzedaży; kwota będąca kosztem przedwstępnej umowy sprzedaży, na którą składają się koszty notarialne i opłaty sądowe; kwota będąca kosztem zawarcia umowy sprzedaży, na którą składają się opłaty notarialne, opłata sądowa i podatek od czynności cywilnoprawnych, gdyż ww. wydatki nie dotyczą ponownego nabycia nieruchomości, tj. ww. rozwiązania umowy sprzedaży i ponownego przeniesienia na Wnioskodawcę własności nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.