Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-100/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-14
Teza: Czy z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka prawidłowo planuje zakwalifikować koszty realizacji Projektów, w części nieobjętej dofinansowaniem udzielonym przez NCBiR, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Spółki, potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Spółka działa w międzynarodowej grupie A. (dalej: „Grupa”), a jej jedynym udziałowcem jest spółka kapitałowa prawa niemieckiego, A. SE (dalej: „Udziałowiec”). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest projektowanie, produkcja i programowanie inteligentnych, kompleksowych i innowacyjnych rozwiązań dla infrastruktur telekomunikacyjnych, w tym w szczególności z wykorzystaniem zautomatyzowanej technologii transmisji optycznej i ethernetowej.

Wnioskodawca realizuje obecnie projekty współfinansowane ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBiR”) o nazwie „R.” i „A.” (dalej łącznie jako: „Projekty").

Dofinansowanie projektu R. udzielone zostało na stworzenie prototypu zintegrowanej platformy sieci wielowymiarowych na podstawie Umowy o dofinansowanie zawartej w grudniu 2012 r., w wysokości 45,80% wartości kosztów kwalifikowanych, które zostały poniesione w okresie od 1 października 2012 r. do 29 czerwca 2015 r. Natomiast dofinansowanie projektu A. udzielone zostało na realizację funkcji węzłów telekomunikacyjnych opartych na technologii chmury obliczeniowej na podstawie Umowy o dofinansowanie zawartej w kwietniu 2014 r., w wysokości 44,83% wartości kosztów kwalifikowanych, które zostały poniesione w okresie od 5 maja 2014 r. do 31 grudnia 2015 r.

Umowy o dofinansowanie Projektów zobowiązują Wnioskodawcę do wdrożenia wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych (dalej łącznie jako: „Wyniki”). W Umowach o dofinansowanie przewidziano termin wdrożenia Wyników maksymalnie do trzech lat od zakończenia realizacji Projektów. Zgodnie z zapisami umownymi, przez wdrożenie Wyników rozumie się wprowadzenie ich do własnej działalności gospodarczej lub ich sprzedaż w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy. W przypadku sprzedaży Wyników do innego podmiotu, nabywca Wyników zobowiązany jest do ich wdrożenia we własnej działalności i dalszego niezbywania.

Koszty Projektów nieobjęte dofinansowaniem Wnioskodawca pokrywa ze środków własnych. Należy przy tym podkreślić, że koszty Projektów, w części objętej dofinansowaniem, nie były przez Spółkę ujmowane jako koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka planuje sprzedaż Wyników Projektów w 2016 r. Sprzedaż Wyników Projektów, jak wskazano powyżej, stanowi jedną z dopuszczalnych form wdrożenia Wyników, zgodnie z zapisami umownymi dot. uzyskania dofinansowania.

W ramach realizacji Projektów Spółka ponosi szereg kosztów bezpośrednio związanych z realizacją Projektów, obejmujących w szczególności, odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne oprogramowanie niezbędne do realizacji Projektów, odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego i serwerów, koszty administracji Projektów oraz wynagrodzenia pracowników bezpośrednio realizujących Projekty (inżynierowie, programiści oraz instalatorzy) wraz z narzutami.

Wszystkie prace w ramach Projektów wykonywane są przez pracowników Wnioskodawcy, zaś czas ich pracy jest bezpośrednio odnoszony w koszty poszczególnych Projektów, zgodnie z ewidencją czasu poświęconego na realizację prac, co w konsekwencji pozwala na przyporządkowanie kosztów wynagrodzeń do realizowanych Projektów. Poniesione koszty mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z planowanej sprzedaży Udziałowcowi Wyników Projektów.

Rozpoznanie kosztów poniesionych w ramach realizacji Projektów zostało zawieszone na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych do momentu osiągnięcia przychodu z planowanej sprzedaży Wyników.

Wnioskodawca podkreśla również, że pytanie zawarte w niniejszym wniosku o interpretację dotyczy wyłącznie wydatków w części nieobjętej dofinansowaniem NCBiR.

Dla celów bilansowych koszty Projektów były rozpoznawane na bieżąco i stanowiły koszty odpowiednich okresów.

Przed finalnym rozliczeniem Wnioskodawca postanowił potwierdzić poprawność przyjętej dotychczas w Spółce metodologii rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją Projektów, w części nieobjętej dofinansowaniem udzielonym przez NCBiR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka prawidłowo planuje zakwalifikować koszty realizacji Projektów, w części nieobjętej dofinansowaniem udzielonym przez NCBiR, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Spółki, potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty realizacji Projektów, w części nieobjętej dofinansowaniem udzielonym przez NCBiR, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, a więc powinny być rozpoznane przez Spółkę w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, tj. w tym roku podatkowym, w którym zostanie dokonana sprzedaż Wyników Projektów do Udziałowca.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zostały określone przez ustawodawcę w regulacjach art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle powyższych regulacji podatnik może odliczyć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkie wydatki związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez niego przychodami. Biorąc pod uwagę powyższe, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z zastrzeżeniem wydatków wyłączonych przez ustawodawcę. Z uwagi na fakt, że powyższa definicja kosztów uzyskania przychodu ma charakter ogólny, wydatek poniesiony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinien podlegać indywidualnej ocenie pod kątem istnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Mając na względzie powyższe, aby poniesiony przez podatnika wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek powinien być poniesiony przez podatnika,
*   wydatek powinien mieć charakter definitywny,
*   wydatek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek powinien zostać właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może być wprost wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w ramach realizacji Projektów spełniają powyższe warunki, a zatem będą stanowić po stronie Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcia wymaga kwestia charakteru przedmiotowych kosztów, a w konsekwencji momentu, w którym wydatki ponoszone w ramach realizacji Projektów będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

W celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać charakter powiązania kosztów z przychodami. Zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, koszty podatkowe wg kryterium stopnia powiązania należy podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami (poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów i możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (nie można ich przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia). Zgodnie z zasadą ogólną, w świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie definiują pojęcia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich. Jednakże, w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje utrwalone stanowisko, zgodnie z którym bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2056/12) oraz dnia z 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 923/11) Sąd stwierdził, że jeśli koszt można powiązać z osiąganym przychodem, gdyż pozostaje on w ścisłym (bezpośrednim) związku z przychodem, to koszt taki uznaje się za koszt bezpośredni. Natomiast do kosztów pośrednich należy zaliczyć wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc nie można im przypisać konkretnych przychodów, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W ocenie Wnioskodawcy, poniesienie kosztów związanych z realizacją Projektów (w tym odpisów amortyzacyjnych od licencji na oprogramowanie oraz sprzętu komputerowego i serwerów, kosztów administracji Projektów oraz wynagrodzeń pracowników bezpośrednio realizujących Projekty (inżynierowie, programiści oraz instalatorzy wraz z narzutami) jest ściśle związane z przychodami, które Spółka uzyska w związku z zaplanowaną sprzedażą Wyników Projektów do Udziałowca.

Biorąc pod uwagę powyższe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze sprzedażą Wyników Projektów to te koszty, bez poniesienia których realizacja Projektów nie byłaby w ogóle możliwa, a więc niemożliwe byłoby również uzyskanie przychodu w postaci sprzedaży Wyników Projektów.

W świetle powyższego, wszystkie koszty bezpośrednie dotyczące realizacji Projektów i osiągnięcia Wyników mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem, że uzyskane zostaną przychody ze sprzedaży Wyników Projektów. Z tego też względu koszty ponoszone w ramach Projektów, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny być rozliczone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z zawartymi z Udziałowcem listami intencyjnymi przychody ze sprzedaży Wyników Projektów zostaną osiągnięte w 2016 r., również koszty uzyskania przychodu powinny zostać przez Spółkę rozpoznane w tym roku podatkowym.

Podsumowując, Spółka jest upoważniona, aby rozpoznać wydatki poniesione w ramach realizacji Projektów jako koszty uzyskania przychodów. Koszty te, wykazujące bezpośredni związek z przychodami, powinny być rozpoznane w momencie, w którym powstaną odpowiadające im przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.),

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy reguluje zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści tego unormowania koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślenia także wymaga, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają odrębne unormowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z unormowań tych wynika więc jednoznacznie, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadków narzutów na te wynagrodzenia.

Ponadto – co wymaga szczególnego podkreślenia na tle analizowanej sprawy – wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Innymi słowy, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odnoszone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy). Przy czym – co wymaga szczególnego podkreślenia wobec stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną kategorię kosztów podatkowych, bowiem ustawodawca odrębnie uregulował ich potrącalność.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wskazać także należy, że w przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych (ww. art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę wyjaśnić należy, że Spółka – niezależnie od okoliczności, że poniesione koszty są bezpośrednio związane z realizacją Projektów – błędnie klasyfikuje poniesione koszty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, co skutkuje nieprawidłowym ustalenieniem momentu ich potrącalności, bowiem ustawodawca odrębnie unormował kwestię potrącalności wynagrodzeń wraz z narzutami oraz odpisów amortyzacyjnych.

W odniesieniu natomiast do kosztów administracji Projektów wyjaśnić należy, że potrącalność tego rodzaju wydatków nie została w sposób szczególny unormowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym podstawowym kryterium kwalifikacyjnym jest związanie poniesionego wydatku z przychodem Spółki oraz możliwość powiązania tego kosztu z określonym przychodem Spółki. Wobec tego, jeżeli wydatki te są ściśle związane z realizacją Projekt, przy czym Spółka jest w stanie przyporządkować je do konkretnego przychodu, mogą one stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie – w stosunku do twierdzenia Spółki zawartego w opisie zdarzenia przyszłego, że dla celów bilansowych koszty Projektów były rozpoznawane na bieżąco i stanowiły koszty odpowiednich okresów – wyjaśnić należy, że prawo podatkowe, w szczególności normy zawarte w istotnej z punktu widzenia przedmiotowej sprawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawo bilansowe (wynikające przede wszystkim z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) to odrębne i autonomiczne dziedziny prawa – każda z nich zachowuje właściwe sobie cele, ogólne koncepcje oraz szczegółowe zasady, które każdą z nich regulują. Obie te dziedziny różnią się od siebie diametralnie jeśli chodzi o cele i funkcje realizowane w praktyce życia gospodarczego. Przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają na ustalenie zysku bilansowego, ale nie jest to równoznaczne z pojęciem dochodu w prawie podatkowym. Różnice pomiędzy zyskiem bilansowym a dochodem podatkowym wynikają z faktu, że celem uregulowań bilansowoprawnych jest przede wszystkim niedopuszczenie do wykazania zysku zbyt wysokiego w porównaniu z rzeczywistym, czemu służą górne granice wyceny bilansowej oraz zasada ostrożnej wyceny. Celem regulacji podatkowoprawnych jest natomiast niedopuszczenie do zaniżenia podstawy opodatkowania oraz zagrożenia regularności poboru dochodów budżetowych.

Końcowo zaznaczyć należy, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do określonego rodzaju kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki, a także zakresu przeprowadzonych robót.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn zm.). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.