Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-641/08/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-23
Teza: wpływ odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez podmiot z siedzibą w Dubaju na poziom odliczenia podatku naliczonego, tj. czy kwota odsetek od pożyczki powinna być uwzględniana przy kalkulacji współczynnika, określonego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: import-import usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. X, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008r. (data wpływu 4 lipca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wpływu odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez podmiot z siedzibą w Dubaju na poziom odliczenia podatku naliczonego, tj. czy kwota odsetek od pożyczki powinna być uwzględniana przy kalkulacji współczynnika, określonego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wpływu odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez podmiot z siedzibą w Dubaju na poziom odliczenia podatku naliczonego, tj. czy kwota odsetek od pożyczki powinna być uwzględniana przy kalkulacji współczynnika, określonego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wybudować w M. pod K. modelową osadę turystyczną z wykorzystaniem i zastosowaniem najnowszych osiągnięć nauki w zakresie ochrony środowiska np. pozyskiwania energii cieplnej z ziemi, instalacji ekologicznych oczyszczalni ścieków itp. Projekt będzie ściśle powiązany z regionalnym m. środowiskiem wiejskim poprzez wykorzystanie tradycyjnie wytwarzanej żywności z regionu oraz prezentację turystom lokalnych tradycji i obyczajów. Inwestycja będzie finansowana m.in. pożyczką w wysokości około 70 milionów złotych, którą Wnioskodawca zamierza zaciągnąć od instytucji finansowej z siedzibą w Dubaju (dalej: Pożyczkodawca), która zajmuje się m.in. działalnością w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Umowa pożyczki zostanie podpisana w Warszawie przez osobę umocowaną do działania w imieniu Pożyczkodawcy oraz przedstawicieli Spółki (Wnioskodawcy). Środki finansowe będą uruchamiane transzami i przelewane z zagranicznego rachunku Pożyczkodawcy na rachunek bankowy Wnioskodawcy w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zaciągnięcie przez Wnioskodawcę pożyczki, z tytułu której jest ona podatnikiem VAT, wpływa na poziom odliczenia podatku naliczonego, tj. czy kwota odsetek od pożyczki powinna być uwzględniona w kalkulacji współczynnika, określonego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w świetle art. 90 ust. 1 i 2, art. 2 pkt 9 i 22 oraz art. 29 ust. 1 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady udzielanie pożyczek przez podmiot gospodarczy będący instytucją finansową inną niż bank, jak to ma miejsce w analizowanej sytuacji, należy uznać za usługę finansową sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) w Dziale 65 Usługi pośrednictwa finansowego z wyjątkiem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych. Zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług finansowych na rzecz podatników mających siedzibę w Unii Europejskiej, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Pożyczkodawca ma siedzibę poza Wspólnotą, a zatem w innym kraju niż nabywca usługi - Wnioskodawca. W konsekwencji udzielenie Wnioskodawcy pożyczki stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce, a podatnikiem VAT z tego tytułu jest Wnioskodawca.

Równocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy VAT. Zwolnienie to odnosi się także do usług pośrednictwa finansowego - pozycja 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT obejmuje Sekcję J ex (65-67) PKWiU. Udzielenie Wnioskodawcy przedmiotowej pożyczki podlega zatem VAT w Polsce, z tym że jest przedmiotowo zwolnione z opodatkowania. W konsekwencji jedna ze stron umowy pożyczki - Wnioskodawca - będzie podatnikiem VAT z tytułu tej czynności cywilnoprawnej. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa pożyczka podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (z którego jest przedmiotowo zwolniona) pojawia się pytanie, czy zaciągnięcie tej pożyczki powinno wpływać na poziom odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego, tj. czy kwota odsetek od pożyczki powinna być uwzględniona przy kalkulacji współczynnika określonego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy wypłata odsetek od pożyczki nie wpływa na wartość tego współczynnika z przyczyn przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jeżeli podatnik dokonuje jednocześnie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania VAT, to jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi dwoma rodzajami czynności. Jeśli takie odrębne określenie nie jest możliwe, to kwota podatku naliczonego, podlegająca odliczeniu ustalana jest na podstawie proporcji. Proporcję tę ustala się, w myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Udzielenie Wnioskodawcy pożyczki dla celów podatku VAT w Polsce należy uznać za import usług, ponieważ podatnikiem z tytułu tej czynności jest usługobiorca (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT). W opinii Wnioskodawcy mimo, że import usług jest wykazywany również po stronie podatku należnego, to nie powinien on być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika. Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT definiuje bowiem współczynnik jako udział obrotu opodatkowanego w obrocie całkowitym. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę podatku), natomiast import usług nie stanowi sprzedaży (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). W konsekwencji kwota importu usług nie stanowi obrotu i nie powinna być uwzględniana w wartości całkowitego obrotu przy kalkulacji współczynnika. Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie powinien on uwzględniać odsetek od przedmiotowej pożyczki, z tytułu której jest podatnikiem VAT, przy kalkulacji współczynnika zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. Natomiast w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju (art. 17 ust. 3 ustawy o VAT). Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zaciągnąć pożyczkę od instytucji finansowej z siedzibą w Dubaju, która zajmuje się m.in. działalnością w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. W celu określenia czy świadczone usługi będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, istotne jest określenie miejsce świadczenia ww. usług.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w art. 27 i 28 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 27 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Stosownie do treści ustępu 4 pkt 4 powyższego artykułu, przepis ust. 3 stosuje się do usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, w przypadku usług finansowych świadczonych przez podmiot posiadający siedzibę poza granicami kraju na rzecz polskiego podmiotu będącego podatnikiem VAT, w związku z ujęciem tych usług w ust. 4 pkt 4 art. 27 ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, czyli w przedmiotowej sprawie Polska. Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę. Stosownie do zapisów art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem, o ile udzielanie pożyczek między podmiotami niebędącymi bankami zostało zakwalifikowane do usług pośrednictwa finansowego pod symbolem PKWiU sekcja J ex (65-67), usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług niezbędne jest ustalenie grupowania zgodnie z aktualnie obowiązującą klasyfikacją statystyczną. Dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi ciąży na podatniku. Wskazać należy, iż oceniając stanowisko Wnioskodawcy, tut. organ przyjął wskazaną przez niego klasyfikację statystyczną wykonywanych czynności. Klasyfikacji danego towaru lub usługi według PKWiU w pierwszej kolejności dokonuje bowiem producent lub importer danego towaru bądź usługi, natomiast wątpliwości i spory powstałe na tym tle rozstrzygane są przez właściwe organy statystyczne. Oznacza to, iż tut. organ nie jest właściwy do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznej danego towaru lub usługi, jak również nie jest uprawniony do weryfikacji dokonanego już zakwalifikowania danego towaru lub usługi przez podatnika. Klasyfikacja ta stanowi element stanu faktycznego, w oparciu o który rozstrzygana jest sprawa.

Należy zauważyć, iż usługi świadczone przez podatników spoza terytorium Polski, dla której odbiorcą jest usługobiorca krajowy, są importem usług, który co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedmiotowej sprawie jednak decydujące znaczenie ma rodzaj świadczonych usług, gdyż sklasyfikowane jako usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek przez podmiot gospodarczy będący instytucją finansową inną niż bank, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 65, korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT. Należy wskazać, że mimo braku faktycznego opodatkowania powyższych usług, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki dokumentacyjne, tj. czynności te należy udokumentować fakturą wewnętrzną, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT oraz zaewidencjonować w rejestrze sprzedaży. Podstawę opodatkowania, zgodnie z powołanym wyżej art. 29 ust. 17 ustawy o VAT, stanowi kwota odsetek, którą Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić udzielającemu pożyczek. Import usług, który w przedmiotowej sytuacji stanowi obrót korzystający ze zwolnienia podatkowego należy wykazać w odpowiedniej pozycji deklaracji VAT-7. Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu importu usług na określenie proporcji należy wskazać na regulacje zawarte w przepisach art. 90 oraz art. 29 ust. 1 przywoływanej ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 przywoływanej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl ust. 3 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z definicji obrotu zawartej w art. 29 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Przez sprzedaż natomiast, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 przywoływanej ustawy). W wyniku importu usług, nabywca nie wykonuje żadnej usługi – jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej nabycia. Uwzględniając powyższe do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług.

Reasumując, w związku z zakwalifikowaniem zapłaconych odsetek od pożyczki, udzielonej przez instytucję finansową posiadającą siedzibę w Dubaju, do importu usług, Wnioskodawca, jak wskazano wyżej, będący podatnikiem w tym zakresie, winien wystawić fakturę wewnętrzną i wykazać wartość tej usługi jako zwolnionej w poz. 32 deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Jednakże nie uwzględnienia się wartości ww. usługi w wartości obrotu wpływającego na ustalenie proporcji w zakresie określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008r. W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.