Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1585/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-25
Teza: Czy w przypadku wydatków poniesionych i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed otrzymaniem (wpływem) dofinansowania na zasadzie refundacji, które to wydatki poniesiono w związku z realizowanymi projektami i opłacono w pierwszej kolejności przez Spółkę SK z własnych środków, Wnioskodawca powinien dokonać korekty wartości kosztów uzyskania przychodów (w odpowiedniej proporcji do wielkości posiadanych udziałów) na moment otrzymania (wpływu) dofinansowania, a nie poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów za okresy, w których poniesione wydatki objęte dofinansowaniem zostały pierwotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) jest wspólnikiem Spółki komandytowej (dalej: „Spółka SK”). Spółka SK prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów medycznych. Dla celów podniesienia konkurencyjności Spółki SK na rynku międzynarodowym Wnioskodawca zlecił podmiotowi zewnętrznemu opracowanie Planu Rozwoju Eksportu w ramach działania 6.1 PO IG – „\`(...)\`”. Plan ten jest niezbędnym dokumentem, który należy złożyć w \`(...)\` Agencji \`(...)\`(P.), reprezentowanej przez Regionalną Instytucję Finansującą (G.) w celu ubiegania się o dofinansowanie na ekspansję firmy na rynki zagraniczne. Plan rozwoju eksportu to obszerny dokument, w którym zapisane są analizy wybranych rynków docelowych, analizy sytuacji firmy, jej rozwoju i możliwości eksportowych i na tej podstawie sporządzona jest strategia wejścia na rynki zagraniczne przez firmę. Na podstawie tego dokumentu G. dokonuje oceny i podejmuje decyzję czy firma otrzyma dofinansowanie. Po uzyskaniu pozytywnej oceny zostaje podpisana umowa na wdrożenie Planu Rozwoju Eksportu. Firma, która podpisała umowę realizuje wcześniej przesłany Plan Rozwoju Eksportu zatwierdzony przez P. i sporządzony, w przedmiotowej sprawie, przez firmę doradczą. Plan rozwoju eksportu jest kluczowym i niezbędnym dokumentem w ubieganiu się o możliwość dofinansowania. Czas oczekiwania na decyzję P. w sprawie otrzymania pozytywnej decyzji o możliwości dofinansowania to okres kilku miesięcy.

Na poczet usługi w miesiącu październiku 2012 r. Spółka SK wpłaciła usługobiorcy zaliczkę w wysokości 1.230 PLN. Usługa została wykonana w miesiącu listopadzie. Wartość usługi wykonanej przez podmiot zewnętrzny wyniosła ogółem 12.300 PLN i została udokumentowana fakturami: zaliczkową z 29 października 2012 r. oraz fakturą końcową z 14 listopada 2012 r. Wartość usługi netto wyniosła 10.000 PLN. W księgach Spółki SK dokonano stosowanych księgowań wyżej opisanej transakcji - wydatek uznano za koszt uzyskania przychodów w miesiącu listopadzie 2012 r. Koszt ten wpłynął na wyliczenie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc listopad 2012 r. oraz na koniec okresu rozliczeniowego (w odpowiedniej proporcji do wielkości posiadanych udziałów w Spółce SK).

W ramach projektu „ …” w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Działanie 6.1 „\`(...)\`” Spółka SK złożyła wniosek do \`(...)\` Agencji \`(...)\`reprezentowanej przez Regionalną Instytucję Finansującą (G.) o dofinansowanie ww. usługi. Dofinansowanie to polega na zwrocie wcześniej wydatkowanych przez Spółkę SK środków do maksymalnej wysokości 8.000 PLN (tzw. zwrot na zasadzie refundacji), nieprzekraczającej 80% kwoty wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, poniesionych w toku realizacji Projektu.

Przedmiotową refundację, w kwocie 8.000 zł, Spółka SK otrzymała 12 września 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wydatków poniesionych i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed otrzymaniem (wpływem) dofinansowania na zasadzie refundacji, które to wydatki poniesiono w związku z realizowanymi projektami i opłacono z własnych środków, Wnioskodawca powinien dokonać korekty wartości kosztów uzyskania przychodów (w odpowiedniej proporcji do wielkości posiadanych udziałów) na moment otrzymania (wpływu) dofinansowania, a nie poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów za okresy, w których poniesione wydatki objęte dofinansowaniem zostały pierwotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków poniesionych przez Spółkę SK i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę przed otrzymaniem (wpływem) dofinansowania w formie dotacji, które to wydatki poniosła Spółka SK w ramach realizowanych projektów i opłaciła w pierwszej kolejności z własnych środków. Wnioskodawca winien będzie dokonać korekty wartości kosztów uzyskania przychodów (w odpowiedniej proporcji do wielkości posiadanych udziałów) na moment otrzymania (wpływu) dofinansowania w formie refundacji, a nie poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów za okresy, w których poniesione wydatki objęte dofinansowaniem zostały pierwotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 UPDoP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich bezspornego związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 UPDoP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 UPDoP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.). Stąd, na gruncie przepisów UPDoP, możliwość ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych w ramach realizowanych projektów związanych z rozwojem działalności należy rozpatrywać w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 58. Na podstawie tego przepisu wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, tj. sfinansowane m.in. ze środków finansowych otrzymanych przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach projektu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki - w momencie ich poniesienia - co do zasady stanowiły jego koszty uzyskania przychodów. W momencie otrzymania refundacji poniesionych wydatków, zgodnie z zapisem art. 16 ust. 1 pkt 58, nie będzie już można kwalifikować ich jako KUP i tym samym Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty (w odpowiedniej proporcji do wielkości posiadanych udziałów).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, jak to ma np. miejsce w przepisach ustawy o VAT. Ustawodawca nie precyzuje również okresu rozliczeniowego, w którym korekta ta winna być dokonana.

Brak zapisu w ustawie nie zezwala jednak na dobrowolne i niespójne interpretowanie jej zapisów, o czym stanowią pośrednio przepisy zawarte w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. w sprawie podatkowej (sygnatura: 33/09) w orzeczeniu podkreślono, że przy interpretowaniu przepisów podatkowych istnieje konieczność posłużenia się mającymi konstytucyjne uzasadnienie regułami wykładni, zgodnie z którymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a ich analogiczne czy rozszerzające stosowanie jest niedopuszczalne w każdym przypadku, gdy ma na celu zwiększenie obowiązków podatkowych - zasada „in dubio pro tributario” (w razie wątpliwości na korzyść podatnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość zwróconych wydatków należy dokonać w miesiącu otrzymania dofinansowania (refundacji) na rachunek bankowy Spółki SK, gdyż dopiero wówczas można uznać, że wydatki te zostały sfinansowane z dotacji (wolnej od podatku dochodowego) wypłaconej w formie refundacji. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, tj. zeznania CIT-8 za 2012 r.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji otrzymania przedmiotowej refundacji tak szeroko postulowana przez organy podatkowe konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w tych miesiącach (okresach), w których zostały one pierwotnie poniesione i ujęte w księgach podatkowych wymusza na podatniku dokonanie ponownej czynności rozliczenia podatku. W wyniku ponownego przeliczenia u Wnioskodawcy powstać mogą zaległości podatkowe niezawinione przez Wnioskodawcę, który nie był w stanie przewidzieć, że w przyszłości część wydatków kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów będzie podlegała refundacji. Takie rozwiązanie rodzi również negatywne konsekwencje w postaci ewentualnych odsetek od powstałej zaległości, mimo że podatnik nie uchyla się od wpłaty należności podatkowych i dochowuje należytej staranności w obliczeniu i wpłacie podatku.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania przedmiotowej refundacji, korekty kosztów uzyskania przychodów (w odpowiedniej proporcji do wielkości posiadanych udziałów) winien dokonać w momencie jej otrzymania przez Spółkę SK to jest w okresie rozliczeniowym obejmującym datę wpływu środków na rachunek bankowy Spółki SK bez konieczności korygowania rozliczeń Wnioskodawcy za 2012 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że środki które Spółka SK otrzymała tytułem dofinansowania są wolne od podatku (co nie było przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji indywidualnej).

W związku z tym, wydatki sfinansowane z tych środków nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Z powyższego wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, na które Spółka SK otrzymała dofinansowanie. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Przepisy ustawy o pdop, nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Wskazać jednak należy, że konieczność dokonania korekty nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne.

Skorygowanie kosztów powinno następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty. Otrzymanie dofinansowanie i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Powyższe oznacza, że po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto podatkowo.

Reasumując, w momencie otrzymania dofinansowania przez Spółkę SK, Spółka jest zobowiązana do wstecznego skorygowania rozpoznanych wcześniej kosztów uzyskania przychodu w takiej części, w jakiej są one sfinansowane z dochodów zwolnionych.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.