Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1085/15-7/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-04
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do odsetek wewnętrznych należnych od Spółki z tytułu ujemnego salda rachunku transakcyjnego nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w Systemie nie będzie on zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 UPDOP? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jako płatnik zobowiązana będzie obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od odsetek wewnętrznych należnych od Spółki z tytułu ujemnego salda rachunku transakcyjnego przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z UPO UK? 4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe, Spółka jako płatnik zobowiązana będzie obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od odsetek wewnętrznych należnych od Spółki z tytułu ujemnego salda rachunku transakcyjnego przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z UPO RPA?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; obowiązek; odsetki; podatek-pobór podatku; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; transakcja; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2016 r. (data nadania 4 lutego 2016 r., data wpływu 8 lutego 2016 r.) na wezwanie z dnia 22 stycznia 2016 r. Nr IPPB5/4510-1085/15-2/JC (data nadania 25 stycznia 2016 r., data doręczenia 28 stycznia 2016 r.) oraz pismem z dnia 25 lutego 2016 r. (data nadania 26 lutego 2016 r., data wpływu 29 lutego 2016 r.) na wezwanie z dnia 17 lutego 2016 r. Nr IPPB5/4510-1085/15-4/JC (data nadania 17 lutego 2016 r., data doręczenia 19 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do systemu cash poolingu, w tym:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe**,

*   obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe**,

*   zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek należnych od Spółki (pytanie nr 5 i 6) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do systemu cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („Spółka”, „Wnioskodawca”), będąca polskim rezydentem podatkowym, jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej D., w skład której wchodzą spółki będące i niebędące polskimi rezydentami podatkowymi („Grupa”). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu przepisów UPTU.

W ramach Grupy funkcjonuje system wspólnego zarządzania płynnością finansową, który umożliwia optymalne zarządzanie środkami pieniężnymi poprzez zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego i kosztów transakcyjnych („System”). System ma charakter tzw. cash-poolingu wirtualnego (cash-pooling nierzeczywisty, notional cash-pooling) i funkcjonuje na podstawie umowy („Umowa”) zawartej pomiędzy bankiem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii („Bank”), bankami wspierającymi z siedzibami w krajach innych niż Polska („Banki Wspierające”), H. PLC z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej („Pool Leader”) oraz innymi spółkami z Grupy uczestniczącymi w Systemie („Uczestnicy Systemu”).

Bank i Banki Wspierające nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów art. 11 UPDOP. Ponadto, pomiędzy Bankiem i Bankami Wspierającymi oraz Wnioskodawcą nie zachodzą relacje, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Pool Leaderem i innymi Uczestnikami Systemu mogą zachodzić relacje, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, a ponadto podmioty mogą być podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 UPDOP.

Pool Leader podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Republice Południowej Afryki (jest rezydentem podatkowym Republiki Południowej Afryki). Pool Leader nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ani podatnikiem podatku od wartości dodanej i nie jest w związku z tym zarejestrowany jako podatnik tych podatków w Polsce i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Pool Leader jest podatnikiem podatku o zbliżonym charakterze do podatku od towarów i usług w Republice Południowej Afryki.

Wnioskodawca planuje uczestniczyć w Systemie poprzez przystąpienie do Umowy na zasadach takich jak inni Uczestnicy Systemu.

Wnioskodawca poniżej przedstawia charakterystykę Systemu i zasad jego funkcjonowania:

*   System ma charakter tzw. cash-poolingu nierzeczywistego (cash-pooling wirtualny, notional cash-pooling), nie obejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między różnymi Uczestnikami Systemu, a jedynie przepływy (płatności odsetkowe) między Uczestnikami Systemu a Pool Leaderem oraz między Pool Leaderem a Bankiem.

*   Każdy z Uczestników Systemu posiada w Banku przynajmniej jeden rachunek bankowy denominowany w określonej walucie, a także może posiadać rachunki w innych walutach („rachunki transakcyjne”). Pool Leader wyznacza Uczestnikom Systemu limity zadłużenia, które są udostępniane w ich rachunkach transakcyjnych, na podstawie zapotrzebowania na kapitał obrotowy i salda obrotów danego uczestnika.

*   Bank w sposób wirtualny (tj. bez dokonywania fizycznego transferu środków pieniężnych) dokonuje potrąceń sald ujemnych i dodatnich poszczególnych rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu denominowanych w tej samej walucie na potrzeby obliczenia kwoty netto zgromadzonych środków w danej walucie.

*   Bank dokonuje naliczenia odsetek („odsetki wewnętrzne”) od sald rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu w poszczególnych walutach. Odsetki wewnętrzne rozliczane są w sposób wirtualny (bez fizycznego przepływy środków) pomiędzy rachunkiem należącym do Pool Leadera („rachunek Leadera”) denominowanym w danej walucie a poszczególnymi rachunkami transakcyjnymi Uczestników Systemu denominowanymi w danej walucie w ten sposób, że w przypadku ujemnego salda rachunku transakcyjnego odsetki przypisywane są do rachunku Leadera i obciążają rachunek transakcyjny Uczestnika Systemu, a przypadku dodatniego salda rachunku transakcyjnego odsetki przypisywane są Uczestnikowi Systemu i obciążają rachunek Leadera. Rzeczywisty przepływ odsetek dodatnich i ujemnych (skalkulowanych w opisany powyżej, wirtualny sposób) następuje między rachunkami transakcyjnymi Uczestników Systemu i rachunkiem Leadera.

*   Wysokość odsetek wewnętrznych ustalana jest dla każdego rachunku transakcyjnego osobno przez Pool Leadera na podstawie stóp procentowych uwzględniających różnice w kursach walutowych i stopach procentowych na różnych rynkach w ten sposób, że stopa mająca zastosowanie do odsetek ujemnych (z punktu widzenia rachunku transakcyjnego) nie powinna być wyższa niż możliwa do uzyskania przez danego Uczestnika Systemu na rynku, a stopa mająca zastosowanie do odsetek dodatnich (z punktu widzenia rachunku transakcyjnego) nie powinna być niższa niż możliwa do uzyskania przez danego Uczestnika Systemu na rynku. Zgodnie z zasadami rynkowymi stopa procentowa dla odsetek ujemnych jest wyższa niż dla odsetek dodatnich. Różnica pomiędzy wysokością stopy procentowej dla odsetek dodatnich i ujemnych (spread) jest taka sama dla wszystkich Uczestników Systemu i powinna być niższa niż możliwa do uzyskania przez Uczestników Systemu na rynku. Różnica ta stanowi wynagrodzenie Pool Leadera.

*   Dodatkowo Bank w sposób wirtualny poprzez tzw. System Optymalizacji Odsetek, dokonuje przewalutowania łącznych kwot netto dla wszystkich sald w danej walucie na ich równowartość w USD oraz dokonuje ich konsolidacji („skonsolidowane saldo USD”).

*   Od skonsolidowanego salda USD naliczane są dodatnie bądź ujemne odsetki („odsetki zewnętrzne”). Odsetki zewnętrzne są rozliczane przez Bank na rachunku Leadera.

*   W ramach Systemu każdy Uczestnik Systemu udziela na rzecz Banku poręczenia za każdego innego Uczestnika Systemu. Dodatkowo, Pool Leader udziela na rzecz Banku poręczenia za wszystkich Uczestników Systemu.

*   Z tytułu prowadzenia Systemu Bank otrzymuje od Pool Leadera i Uczestników Systemu, w tym Spółki, wynagrodzenie w formie prowizji za świadczone usługi bankowe.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje zatem, że w ramach Systemu nie będzie dochodzić do przepływu środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami Systemu, a jedynie pomiędzy Uczestnikami Systemu a Pool Leaderem. Tym samym, jedyne przepływy pieniężne jakie będą miały miejsce, będą odbywały się na linii Pool Leader-Spółka (tj. Spółka będzie otrzymywała środki pieniężne od Pool Leadera w ramach przyznanego jej indywidualnego limitu zadłużenia, w zamian za co Spółka będzie dokonywała płatności odsetkowych do Pool Leadera oraz będzie zobligowana do spłaty zadłużenia oraz będzie otrzymywać odsetki w przypadku dodatnich sald swoich rachunków transakcyjnych).

Uczestnictwo w Systemie będzie tym samym korzystne dla Spółki ze względu na niższy spread dla odsetek wewnętrznych niż dla stóp procentowych możliwych do uzyskania na rynku, a zatem obniżenie kosztów finansowania. Z punktu widzenia Grupy, poza obniżeniem kosztów finansowania dla Uczestników Systemu, dodatkową korzyścią mogą być odsetki zewnętrzne.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej charakterystykę Systemu, z praktycznego punktu widzenia cash-pooling wirtualny stanowi zatem jedynie modyfikację warunków, jakie banki oferują w ramach standardowego rachunku bankowego. Modyfikacja dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bieżącym i limitu zadłużenia w rachunku bieżącym - warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w cash-poolingu są bardziej atrakcyjne dla uczestników cash-poolingu w porównaniu z warunkami oferowanymi podmiotom posiadającym rachunki bankowe pozostające poza cash-poolingiem.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

*   Rolą Pool Leadera jest administrowanie i ustalanie limitów zadłużenia Uczestników Systemu oraz utrzymywanie właściwego salda rachunków transakcyjnych denominowanych w tej samej walucie. Zgodnie z Umową saldo rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu denominowanych w tej samej walucie musi być zawsze dodatnie. Oznacza to, że w przypadku, w którym saldo rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu denominowanych w tej samej walucie jest ujemne, Pool Leader musi je uzupełnić (pozyskać zewnętrzne finansowanie, które będzie wirtualnie przekazane do uzupełnienia salda); z kolei gdy ww. saldo jest dodatnie, Pool Leader może ulokować środki z nadwyżki. Na rachunku Leadera odzwierciedlone są zatem ww. przesunięcia dokonywane wirtualnie przez Bank. Na rachunku Leadera odzwierciedlone są także przepływy odsetek wewnętrznych (dodatnich i ujemnych - skalkulowanych w opisany we wniosku, wirtualny sposób) między rachunkami transakcyjnymi Uczestników Systemu, a rachunkiem Leadera. Jak wskazano we wniosku, różnica pomiędzy wysokością stopy procentowej dla wewnętrznych odsetek dodatnich i ujemnych (spread) jest taka sama dla wszystkich Uczestników Systemu i powinna być niższa niż możliwa do uzyskania przez Uczestników Systemu na rynku. Różnica ta stanowi wynagrodzenie Pool Leadera (które gdyby nie System, przypadałoby bankowi). Jednocześnie należy wskazać, że Pool Leader nie wystawia faktur na rzecz Uczestników Systemu. To bowiem Bank pobiera wynagrodzenie za świadczone usługi, opisane poniżej.

*   Pool Leader występuje w podwójnej roli: Pool Leadera i Uczestnika Systemu.
*   Rolą Banku i Banków Wspierających jest umożliwienie funkcjonowania Systemu, w szczególności poprzez prowadzenie rachunków bankowych i świadczenie usług bankowych na rzecz Pool Leadera i Uczestników Systemu, umożliwienie konsolidacji rachunków denominowanych w różnych walutach, udostępnienie Systemu Optymalizacji Odsetek, umożliwienie międzynarodowych i międzybankowych środków pieniężnych, zapewnienie dodatkowych świadczeń pozwalających na wspólnego zarządzania płynnością finansową grupy kapitałowej.
*   Po przystąpieniu do Systemu Spółka będzie jedynym podmiotem będącym polskim rezydentem podatkowym uczestniczącym w Systemie (jedynym podmiotem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).
*   Wyznaczanie limitów zadłużenia Uczestnikom Systemu oznacza, że Pool Leader określa maksymalny poziom (kwotę), do jakiego dany Uczestnik Systemu może się zadłużyć w ramach Systemu (maksymalny poziom zadłużenia, od którego naliczane są odsetki wewnętrzne). Wysokość limitu zadłużenia jest ustalana w oparciu o dane dotyczące danego Uczestnika Systemu, takie jak zapotrzebowanie na kapitał obrotowy (środki pieniężne związane z prowadzoną działalnością), prognozowane przepływy pieniężne (spodziewane wpływy i rozchody środków) czy cykl środków pieniężnych (miernik wykorzystywany do analizy aktywności przedsiębiorstwa).
*   System Optymalizacji Odsetek to mechanizm, udostępniany przez Bank w ramach Systemu, umożliwiający przewalutowanie łącznych kwot netto dla wszystkich sald w danej walucie na ich równowartość w USD oraz ich konsolidację. Od tak skonsolidowanego salda USD naliczane są dodatnie bądź ujemne odsetki zewnętrzne. Ww. mechanizm jest udostępniany przez Bank odpłatnie i obciąża Pool Leadera.
*   Pool Leader podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Republice Południowej Afryki, tj. jest rezydentem podatkowym Republiki Południowej Afryki.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

*   Spółka wyjaśnia (w ramach przedstawienia zdarzenia przyszłego - rubryka G wniosku złożonego na urzędowym formularzu), że w ramach Systemu każdy Uczestnik Systemu oraz Pool Leader udziela poręczenia za każdego innego Uczestnika Systemu oraz za Pool Leadera. Udzielenie ww. poręczeń stanowi warunek uczestnictwa w Systemie. Z tytułu udzielenia poręczenia nie dochodzi do rozliczeń między Uczestnikami Systemu oraz pomiędzy Uczestnikami Systemu i Pool Leaderem. Zdaniem Spółki (wyjaśnienie w ramach przedstawienia własnego stanowiska - rubryka H wniosku złożonego na urzędowym formularzu) ww. udzielanie poręczeń stanowi działanie wzajemne (ekwiwalentne). Jak wynika z warunków uczestnictwa w Systemie, wymagane jest udzielenie ww. poręczenia przez każdego z Uczestników (w tym Pool Leadera) za pozostałych Uczestników. Udzielający poręczenia nie ponoszą innych kosztów uzyskania poręczenia niż udzielenie poręczenia.
*   Spółka wyjaśnia (w ramach przedstawienia zdarzenia przyszłego - rubryka G wniosku złożonego na urzędowym formularzu), że rolą Pool Leadera w Systemie jest administrowanie i ustalanie limitów zadłużenia Uczestników Systemu oraz utrzymywanie właściwego skonsolidowanego salda (określonego w sposób wirtualny, przez Bank - jak wskazano we wniosku, Bank w sposób wirtualny (tj. bez dokonywania fizycznego transferu środków pieniężnych) dokonuje potrąceń sald ujemnych i dodatnich poszczególnych rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu denominowanych w tej samej walucie na potrzeby obliczenia kwoty netto zgromadzonych środków w danej walucie) rachunków transakcyjnych denominowanych w poszczególnych walutach. Zgodnie z Umową skonsolidowane saldo rachunków transakcyjnych denominowanych w danej walucie (które ustalane jest jako suma sald rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu denominowanych w tej samej walucie - jak wyjaśniono powyżej) musi być zawsze dodatnie. Oznacza to, że w przypadku, w którym skonsolidowane saldo rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu denominowanych w tej samej walucie jest ujemne, zgodnie z umową Pool Leader musi je uzupełnić (pozyskać zewnętrzne finansowanie, które będzie wirtualnie przekazane do uzupełnienia salda); z kolei gdy ww. saldo jest dodatnie, Pool Leader może ulokować środki z nadwyżki. Jak wskazano we wniosku, różnica pomiędzy wysokością stopy procentowej dla wewnętrznych odsetek dodatnich i ujemnych (spread) jest taka sama dla wszystkich Uczestników Systemu i powinna być niższa niż możliwa do uzyskania przez Uczestników Systemu na rynku. Różnica ta stanowi wynagrodzenie Pool Leadera (które gdyby nie System, przypadałoby bankowi). Jednocześnie należy wskazać, że Pool Leader nie wystawia faktur na rzecz Uczestników Systemu. Wynagrodzenie (spread) przypadające Pool Leaderowi stanowi pochodną wypłacanych i pobieranych przez Pool Leadera odsetek wewnętrznych i innych koszów ponoszonych przez Leadera. Odsetki wewnętrzne rozliczane są pomiędzy rachunkiem Leadera denominowanym w danej walucie a poszczególnymi rachunkami transakcyjnymi Uczestników Systemu denominowanymi w danej walucie w ten sposób, że w przypadku ujemnego salda rachunku transakcyjnego odsetki przypisywane są do rachunku Leadera i obciążają rachunek transakcyjny Uczestnika Systemu, a przypadku dodatniego salda rachunku transakcyjnego odsetki przypisywane są Uczestnikowi Systemu i obciążają rachunek Leadera. Rzeczywisty przepływ odsetek dodatnich i ujemnych (skalkulowanych w opisany powyżej, wirtualny sposób) następuje między rachunkami transakcyjnymi Uczestników Systemu i rachunkiem Leadera. Różnica między wypłaconymi i otrzymanymi odsetkami wewnętrznymi, pomniejszona o inne koszty ponoszone przez Pool Leadera (np. koszt udostępnionego przez Bank Systemu Optymalizacji Odsetek dotyczącego odsetek zewnętrznych) stanowi jego wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji lidera w Systemie (rolą Pool Leadera jest administrowanie i ustalanie limitów zadłużenia Uczestników Systemu oraz utrzymywanie właściwego skonsolidowanego salda rachunków transakcyjnych denominowanych w poszczególnych walutach). Jednocześnie Pool Leader nie obciąża Uczestników Systemu opłatami z tytułu pełnienia funkcji Pool Leadera. W ocenie Spółki (wyjaśnienie w ramach przedstawienia własnego stanowiska - rubryka H wniosku złożonego na urzędowym formularzu) Pool Leader nie świadczy na rzecz Uczestników Systemu, w tym Spółki, usług. Pool Leader nie pobiera opłat za pełnienie funkcji Pool Leadera. Jedyne rozliczenia między Pool Leaderem i Uczestnikami to rozliczenia między rachunkiem Leadera i rachunkami transakcyjnymi Uczestników związane są z rozliczeniem odsetek wewnętrznych. Korzyści płynące dla poszczególnych Uczestników Systemu, w tym Spółki, są związane z uczestnictwem w Systemie i są niezależne od okoliczności, czy w danym okresie dany Uczestnik będzie płacił lub otrzymywał odsetki wewnętrzne.
*   Spółka wskazuje, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 4, że we wniosku w części E wskazany został przepis art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., „PDOP”). Uzupełniając powyższe Spółka wskazuje przepis art. 26 PDOP.
*   Spółka wyjaśnia i potwierdza (w ramach przedstawienia zdarzenia przyszłego - rubryka G wniosku złożonego na urzędowym formularzu), że System ma charakter tzw. cash-poolingu nierzeczywistego (cash-pooling wirtualny, notional cash-pooling), nie obejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między różnymi Uczestnikami Systemu, a jedynie przepływy (płatności odsetkowe) między Uczestnikami Systemu a Pool Leaderem oraz między Pool Leaderem a Bankiem.
*   Spółka wyjaśnia i potwierdza (w ramach przedstawienia zdarzenia przyszłego - rubryka G wniosku złożonego na urzędowym formularzu), że w ramach Systemu Pool Leader wyznacza Uczestnikom Systemu limity zadłużenia, które są udostępniane w ich rachunkach transakcyjnych, na podstawie zapotrzebowania na kapitał obrotowy i salda obrotów danego uczestnika. Wyznaczanie limitów zadłużenia Uczestnikom Systemu oznacza, że Pool Leader określa maksymalny poziom (kwotę), do jakiego dany Uczestnik Systemu może się zadłużyć w ramach Systemu (maksymalny poziom zadłużenia, od którego naliczane są odsetki wewnętrzne). Jest to związane z funkcją Pool Leadera w Systemie, który w szczególności ma utrzymywać właściwe skonsolidowane saldo rachunków transakcyjnych denominowanych w danej walucie. Zgodnie z Umową skonsolidowane saldo rachunków transakcyjnych denominowanych w danej walucie musi być zawsze dodatnie. Oznacza to, że w przypadku, w którym zsumowane saldo rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu denominowanych w tej samej walucie jest ujemne (tj. skonsolidowane saldo w danej walucie jest ujemne), Pool Leader musi je uzupełnić (pozyskać zewnętrzne finansowanie, które będzie wirtualnie przekazane do uzupełnienia salda). Poprzez wyznaczenie limitów zadłużenia Uczestnikom Systemu Pool Leader tym samym określa poziom, do którego sam może być zobligowany do uzupełnienia skonsolidowanego salda rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu denominowanych w tej samej walucie (w sytuacji gdy skonsolidowane saldo to jest ujemne).

Ponadto, w piśmie z dnia 25 lutego 2016 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść własnego stanowiska w odniesieniu do pytań oznaczonych numerami 1, 2, 5 i 6.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do odsetek wewnętrznych należnych od Spółki z tytułu ujemnego salda rachunku transakcyjnego nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w Systemie nie będzie on zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 UPDOP?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym udzielenie przez innych Uczestników Systemu i Pool Leadera poręczeń Spółce nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym udzielenie przez Spółkę innym Uczestnikom Systemu poręczeń nie spowoduje po stronie tych Uczestników Systemu powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, od którego Spółka zobowiązana będzie jako płatnik obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jako płatnik zobowiązana będzie obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od odsetek wewnętrznych należnych od Spółki z tytułu ujemnego salda rachunku transakcyjnego przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z UPO UK?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe, Spółka jako płatnik zobowiązana będzie obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od odsetek wewnętrznych należnych od Spółki z tytułu ujemnego salda rachunku transakcyjnego przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z UPO RPA?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 2, 5 i 6. W zakresie pytań nr 3 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Do odsetek wewnętrznych należnych od Spółki z tytułu ujemnego salda rachunku transakcyjnego nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce:

*   przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo

*   łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo

*   inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji),

jeżeli wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczek oraz podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

W świetle powyższego, należy uznać, że ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, określone w ww. przepisach będą miały zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy jednocześnie:

1.  tytułem do naliczenia odsetek jest transakcja będąca pożyczką w rozumieniu przepisów UPDOP, oraz
2.  pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w transakcję występują powiązania bezpośrednie lub pośrednie, wskazane w powyższych przepisach.

Aby zatem określić, czy w opisywanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z tzw. niedostatecznej kapitalizacji, konieczne jest zbadanie, czy System spełnia obie ww. przesłanki.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b UPDOP, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Dodatkowo, przez pożyczkę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Przedmiotowa definicja ma charakter precyzyjny i szczegółowy. Jasno określa transakcje mieszczące się w jej zakresie - tj. na potrzeby regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP pożyczką są:

*   czynności, których podstawową treścią jest zobowiązanie dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i zobowiązanie się biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy;

*   udzielenie kredytu;

*   emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym;

*   przyjęcie depozytu nieprawidłowego;

*   przyjęcie lokaty.

Spółka wskazuje, że przywołany katalog ma przy tym charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania pozwalającego stwierdzić, że mamy do czynienia jedynie z przykładowym wskazaniem przez ustawodawcę takich czynności, które stanowią pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b UPDOP.

Stanowisko to znajduje również wsparcie w doktrynie podatkowej, zgodnie z którą zastosowanie „każdego innego instrumentu dłużnego niż wymieniony w tej definicji (\`(...)\`) nie spowoduje zastosowania regulacji dotyczącej cienkiej kapitalizacji” (M. Chudzik, Komentarz do ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw). Enumeratywne wyliczenie instrumentów zrównanych z pożyczką w powołanym powyżej przepisie oznacza zatem, że wszelkie niewymienione w nim instrumenty finansowe pozostają poza zasięgiem jego zastosowania.

Spółka w tym miejscu zauważa, że wśród czynności enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę nie znalazła się umowa cash-poolingu (zarówno wirtualnego, jak i rzeczywistego), choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym.

W ocenie Spółki, przedstawione powyżej rozumienie treści normy art. 16 ust. 7b UPDOP jest zgodne z wolą ustawodawcy wprowadzającego ograniczenia tzw. cienkiej kapitalizacji.

W przekonaniu Spółki powyższa regulacja oznacza, że za udzielenie pożyczki dla potrzeb przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji uznaje się transakcję, w której w drodze jakiejkolwiek umowy pożyczkodawca zobowiązał się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej kwoty pieniędzy, a pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pożyczkodawcy tej samej kwoty pieniędzy.

Należy podkreślić, że na skutek nowelizacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2015 r., definicja pożyczki na potrzeby art. 16 ust. 7b UPDOP nie uległa znaczącym zmianom wobec kształtu obowiązującego do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r., przez pożyczkę, o której mowa powyżej, należało rozumieć każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z porównania obu definicji wynika, że wskutek nowelizacji do kategorii pożyczek włączano jednoznacznie również kredyt (wcześniej wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP) oraz wskazano, że definicja pożyczki nie obejmuje pochodnych instrumentów finansowych.

Zdaniem Spółki, powyższe zmiany mają głównie charakter doprecyzowujący. Nie odnoszą się one także w żaden sposób do struktur cash-pooling. Zatem, powyższa zmiana normy art. 16 ust. 7b UPDOP nie powinna mieć wpływu na ocenę opisanego zdarzenia przyszłego.

W ocenie Spółki wzajemne stosunki Uczestników Systemu oraz Uczestników Systemu i Pool Leadera określone na podstawie Umowy nie odpowiadają wskazanej powyżej definicji pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b UPDOP.

Jak bowiem zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, System (do którego zamierza przystąpić Spółka) to forma zarządzania finansami Grupy, której istotą jest optymalizacja kosztów finansowania Grupy. Optymalizacja ta nie będzie miała jednak charakteru rzeczywistego finansowania jednych Uczestników Systemu przez innych, gdyż nie będzie pomiędzy nimi przepływu środków pieniężnych, lecz sprowadzać się będzie do obniżenia kosztów pozyskania finansowania poprzez obniżenie stopy odsetek należnych od ujemnego salda rachunków transakcyjnych oraz podwyższenie stopy odsetek od dodatniego salda rachunków transakcyjnych, a także uzyskanie dodatkowej korzyści dla Pool Leadera w postaci odsetek od dodatniego skonsolidowanego salda USD.

Jak już jednak Wnioskodawca wskazywał, w Systemie nie dochodzi do rzeczywistych transferów środków pomiędzy Uczestnikami Systemu. Transfery zachodzą bowiem na liniach Uczestnicy Systemu - Pool Leader i Pool Leader - Bank i dotyczą wyłącznie odpowiednio odsetek wewnętrznych i zewnętrznych. Ujemne salda poszczególnych rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu nie są natomiast pokrywane przez Pool Leadera bądź innych Uczestników Systemu w drodze rzeczywistego przepływu środków pieniężnych, lecz udostępniane są w rachunkach prowadzonych przez Bank (ewentualnie Banki Wspierające).

W ocenie Wnioskodawcy z charakterystyki Systemu z praktycznego punktu widzenia wynika, że System stanowi jedynie modyfikację warunków, jakie banki oferują w ramach standardowego rachunku bankowego. Modyfikacja dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bieżącym i udostępnianego przez Bank limitu zadłużenia w rachunku bieżącym - warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w cash-poolingu są bardziej atrakcyjne dla uczestników cash-poolingu w porównaniu z warunkami oferowanymi podmiotom posiadającym rachunki bankowe pozostające poza cash-poolingiem.

W konsekwencji powyższego, w opisanym przez Spółkę Systemie nie dochodzi do pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b UPDOP pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu oraz Uczestnikami Systemu i Pool Leaderem, gdyż:

*   nie dochodzi do żadnych przepływów środków pomiędzy ww. podmiotami;

*   w szczególności, żaden z ww. podmiotów nie zobowiązuje się przenieść na własność innego określonej ilości pieniędzy;

*   żaden z ww. podmiotów nie zobowiązuje się zwrócić tej samej ilości pieniędzy;

*   w ramach opisywanego Systemu nie dochodzi również do udzielenia kredytu, emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego lub lokaty.

Z charakteru Systemu wynika bowiem jednoznacznie, iż dochodzi w nim bowiem jedynie do udostępnienia przez Bank (ewentualnie Banki Wspierające) limitów zadłużenia w rachunkach transakcyjnych poszczególnych Uczestników Systemu. Z tytułu wykorzystania tych limitów poszczególni Uczestnicy Systemu (także Spółka po przystąpieniu do Systemu) ponosić będą koszty w formie odsetek.

W takiej sytuacji, w związku natomiast z faktem, że pomiędzy Bankiem i Wnioskodawcą nie będzie relacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, do wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku odsetek wewnętrznych zastosowania nie znajdą ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, iż także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż odsetki wypłacane w ramach systemów cash-poolingu (nawet o innej charakterystyce niż System) nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o cienkiej kapitalizacji. Przykładowo wskazywano, że:

*   „W przypadku systemu przedstawionego przez stronę skarżącą, pomiędzy uczestnikami nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowa cash-poolingu zawiera pewien element kredytowania jednych podmiotów przez inne. Przede wszystkim jednak podmioty przystępujące do cash-poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu (\`(...)\`)” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Łodzi z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 755/14);
*   „Wobec powyższego zasadne jest stanowisko Spółki, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i Koordynującym wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1109/14);
*   „Należy zauważyć, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash-poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty” (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 347/14);
*   „W ocenie bowiem tutejszego Sądu, aby kwalifikować stosunek prawny jako pożyczkę, strony tego stosunku powinny móc określać nie tylko swoją tożsamość, ale również kwotę pożyczanych środków oraz mieć wpływ na parametry czasowe takiej „transakcji”. Strony takiej umowy muszą złożyć zgodne oświadczenia woli i ustalić podmiotowo i przedmiotowo istotne warunki umowy. Tylko w takim przypadku powstanie zobowiązaniowy stosunek umowy pożyczki, w którym wierzycielowi będzie przysługiwało roszczenie o wypłatę środków, zaś na dłużniku spoczywała będzie odpowiedzialność do wykonania tego świadczenia. Tymczasem w systemie cash poolingu poza faktycznym przepływem kapitału nie występują inne przedmiotowo i podmiotowo istotne elementy umowy pożyczki” (wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 665/14);
*   „Wobec powyższego zasadne jest stanowisko Spółki, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i Koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (\`(...)\`)” (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 418/14).

Ponadto, prawidłowość stanowiska Spółki w powyższym zakresie została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2013 r. (znak IPTPB3/423-181/13-4/IR),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2013 r. (znak IPTPB3/423-144/13-2/GG),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-424/13/AK).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy do odsetek wewnętrznych należnych od Spółki z tytułu ujemnego salda rachunku transakcyjnego nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

Spółka wyjaśnia (wyjaśnienie w uzupełnieniu przedstawienia własnego stanowiska - rubryka H wniosku złożonego na urzędowym formularzu), że w jej ocenie możliwe jest przyjęcie, że to Bank jest podmiotem udostępniającym limit zadłużenia w rachunku transakcyjnym, albowiem czym innym jest wyznaczanie limitów zadłużenia, a czym innym udostępnianie tak wyznaczonych limitów. To bowiem Bank dla potrzeb Systemu prowadzi rachunki transakcyjne, a w razie zaistnienia ujemnego salda na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika Systemu, rachunek taki obciążany jest kwotą odsetek wewnętrznych ustaloną w sposób wirtualny przez Bank i przekazywaną na rachunek Pool Leadera. Innymi słowy Pool Leader określa do jakiej kwoty dany Uczestnik Systemu może się zadłużyć w ramach Systemu, co wpływa na jego sytuację, gdyż w przypadku, w którym wszyscy Uczestnicy w danym dniu wykorzystaliby swoje limity zadłużenia, Pool Leader byłby zobowiązany pozyskać finansowanie zewnętrzne w takiej wysokości, aby skonsolidowane salda rachunków transakcyjnych w poszczególnych walutach były dodatnie. Tym samym, fakt, iż Pool Leader w związku ze swoją funkcją w Systemie obowiązany jest utrzymywać właściwe skonsolidowane saldo rachunków transakcyjnych denominowanych w tej samej walucie (w razie gdy skonsolidowane saldo rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu denominowanych w tej samej walucie jest ujemne, Pool Leader musi je uzupełnić poprzez pozyskanie zewnętrznego finansowania, które będzie wirtualnie przekazane do uzupełnienia ww. salda) nie wpływa zdaniem Wnioskodawcy na powyższą ocenę.

Ad. 2

W związku z uczestnictwem w Systemie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 9a UPDOP, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 UPDOP, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla takich transakcji. Dokumentacja powinna być sporządzona wyłącznie dla transakcji, których wartość w roku podatkowym przekracza wskazane w ustawie progi oraz powinna zawierać elementy określone w ustawie.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 UPDOP, podmiot gospodarczy jest powiązany z innym podmiotem, jeżeli:

*   podatnik podatku dochodowego od osób prawnych mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski (zwany dalej: podmiotem krajowym) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

*   osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą (zwana dalej: podmiotem zagranicznym) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego nie mniejszy niż 5%, albo

*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo

*   podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne bądź fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jak wynika z poglądów prezentowanych przez organy podatkowe, z przepisów UPDOP wynika, że aby powstał wymóg sporządzania dokumentacji cen transferowych, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

*   musi wystąpić transakcja oraz

*   taka transakcja powinna być zawarta między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, dlatego należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN), transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno bądź sprzedaż towarów/usług.

W przedmiotowym stanie faktycznym Umowa, do której zamierza przystąpić Wnioskodawca, została zawarta pomiędzy Bankiem (i Bankami Wspierającymi) oraz Pool Leaderem i Uczestnikami Systemu, w tym Spółką. W ocenie Wnioskodawcy z natury Systemu wynika, że Bank (i Banki Wspierające) działać będą w charakterze usługodawców, gdyż zapewniać będą za wynagrodzeniem w formie prowizji bankowych obsługę Systemu oraz będą pobierać i naliczać odsetki od sald rachunków transakcyjnych poszczególnych Uczestników Systemu oraz od skonsolidowanego salda USD, natomiast Uczestnicy Systemu i Pool Leader w charakterze usługobiorców. Tym samym, transakcja rozumiana jako nabycie/sprzedaż usług zachodzić będzie jedynie na linii Uczestnik Systemu/Pool Leader - Bank/Bank Wspierający. W odniesieniu do Wnioskodawcy będzie to zatem transakcja pomiędzy Bankiem a Wnioskodawcą, w ramach której Spółka nabywa od Banku usługę finansową umożliwiającą uzyskanie korzystniejszych warunków finansowania (niższych niż dostępne na rynku odsetek od salda ujemnego rachunku transakcyjnego i wyższych niż dostępne na rynku odsetek od salda dodatniego rachunku transakcyjnego) w zamian za wynagrodzenie w formie prowizji bankowej.

W związku z powyższym, partycypacja poszczególnych Uczestników Systemu w Systemie o charakterze cash-poolingu wirtualnego w każdym przypadku jest dla nich korzystna, gdyż zgodnie z zapisami Umowy, koszty z tytułu finansowania nie będą wyższe niż standardowe, a mogą okazać się niższe, a przychody finansowe nie będą niższe niż standardowe a mogą okazać się wyższe.

Jednocześnie, w związku z faktem, że w przypadku przedmiotowego Systemu o charakterze cash-poolingu wirtualnego, w związku z faktem, że nie dochodzi do faktycznych przepływów kapitału pomiędzy Uczestnikami Systemu (a wyłącznie pomiędzy poszczególnym Uczestnikiem Systemu i Bankiem/Bankami Wspierającymi), zdaniem Spółki, obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 UPDOP, nie powstanie, o ile Uczestnicy nie staną się podmiotami powiązanymi z Bankiem/Bankami Wspierającymi.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do zbliżonych bądź identycznych stanów faktycznych prezentuje Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. interpretacjach wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-423/13/AK),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-376/13/JS),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2013 r. (znak ILPB4/423-96/13-7/DS),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (znak ITPB3/423- 31e/11/PS oraz znak ITPB3/423-31d/l1/PS),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. (znak IPPB3/423-26/10- 4/PD),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 r. (znak IPPB3/423-640/09-3/PD),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r. (znak IPPB3/423-176/09-2/AG),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2009 r. (znak IPPB3/423-229/09-4/MS).

Przykładowo natomiast, zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2014 r., nr IPPB5/423-840/14-4/JC, wskazał, że:

„W omawianej sprawie, z pewnością mianem transakcji określić można usługę finansową zarządzania płynnością finansową świadczoną uczestnikom Umowy (w tym Wnioskodawcy) przez Bank. Jednak ponieważ Bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Wnioskodawcą (czyli z drugą stroną transakcji), nie zostanie spełniony jeden ze wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Tym samym, stanowisko Spółki, że w świetle art. 9a updop Spółka nie jest obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z usługą świadczoną przez Bank polegającą na zarządzaniu płynnością finansową, należy uznać za prawidłowe”.

Podsumowując zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle tego, że Bank nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu UPDOP, w związku z uczestnictwem w Systemie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 UPDOP.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

Spółka wyjaśnia (wyjaśnienie w uzupełnieniu przedstawienia własnego stanowiska - rubryka H wniosku złożonego na urzędowym formularzu), że w jej ocenie dla ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ust. 1 PDOP, niezbędne jest określenie czy między określonymi podmiotami dochodzi do transakcji handlowych. Zdaniem Spółki taka sytuacja po stronie Spółki jako Uczestnika Systemu wystąpi w relacji z Bankiem. W ocenie Spółki rozliczenie odsetek wewnętrznych między rachunkiem Leadera a rachunkiem transakcyjnym Spółki nie stanowi transakcji handlowej. Przedmiotowe rozliczenia są bowiem związane z Uczestnictwem w Systemie, tj. systemie wspólnego zarządzania płynnością finansową, umożliwiającego optymalne zarządzanie środkami pieniężnymi poprzez zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego i kosztów transakcyjnych. Funkcjonowanie Systemu zapewnia zaś Bank, który z tego tytułu pobiera wynagrodzenie, jest to zatem usługa świadczona przez Bank na rzecz podmiotów uczestniczących w Systemie.

Ad. 5.

Spółka jako płatnik zobowiązana będzie obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od odsetek wewnętrznych należnych od Spółki z tytułu ujemnego salda rachunku transakcyjnego przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z UPO UK (pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Banku dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów przychodów z odsetek ustała się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 26 ust. 1 UPDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie wypłacać odsetki wewnętrzne na rzecz Pool Leadera, lecz za pośrednictwem Banku, w przypadku wykorzystania udostępnionego przez Bank salda zadłużenia w rachunku transakcyjnym Spółki. Odsetki te będą zatem pobierane przez Bank od ujemnego salda rachunku transakcyjnego Spółki prowadzonego przez Bank (będą pomniejszały to saldo) i powiększać będą saldo rachunku Leadera. W związku z powyższym, zdaniem Spółki zachodzą powody do uznania Spółkę za płatnika z tytułu wypłat odsetek nierezydentom. Ponadto, w przypadku zaistnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie niższej stawki bądź zwolnienia od podatku na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka będzie uprawniona do zastosowania umowy pomiędzy Polską a państwem właściwym ze względu na siedzibę dla celów podatkowych Banku będącego odbiorcą odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Banku dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Podsumowując, Spółka będzie obowiązana jako płatnik do pobrania podatku od odsetek wewnętrznych wypłacanych Pool Leaderowi za pośrednictwem Banku niebędącego polskim rezydentem podatkowym, przy uwzględnieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 2 UPDOP, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Banku dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowym stanie faktycznym, w którym to Bank będzie posiadać nieograniczony obowiązek podatkowy w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej potwierdzony certyfikatem rezydencji, zastosowanie znaleźć powinny przepisy UPO UK. Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO UK, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2 UPO UK, jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W myśl jednak art. 11 ust. 3 UPO UK, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane:

1.  na rzecz Rządu Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, lub banku centralnego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek instytucji będącej w całości własnością Rządu Umawiającego się Państwa;
2.  z tytułu pożyczki wszelkiego rodzaju przyznanej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję rządową w celu promocji eksportu;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

W przedmiotowej sytuacji, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zastosowanie znaleźć powinna zatem regulacja wynikająca z art. 11 ust. 3 lit. d) UPO UK z uwagi na to, iż Bank jest bankiem, tj. podmiotem, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie. W rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych na rzecz Banku.

W ocenie Wnioskodawcy z charakterystyki Systemu z praktycznego punktu widzenia wynika, że System stanowi jedynie modyfikację warunków, jakie banki oferują w ramach standardowego rachunku bankowego. Modyfikacja dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bieżącym i udostępnionego limitu zadłużenia w rachunku bieżącym - warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w cash-poolingu są bardziej atrakcyjne dla uczestników cash-poolingu w porównaniu z warunkami oferowanymi podmiotom posiadającym rachunki bankowe pozostające poza cash-poolingiem.

W rezultacie, w takim modelu zdaniem Spółki, podmiotem uprawnionym do odsetek w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 3 lit. d) UPO UK będzie Bank. Zastosowanie znajdzie zatem stawka podatku wynikająca z tego przepisu.

Zauważyć należy, iż określenie „osoba uprawniona do odsetek” nie zostało zdefiniowane w przepisach UPO UK. W związku z powyższym, określenie jego zakresu przedmiotowego będzie dokonane zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO UK. Zgodnie z tym przepisem, przy stosowaniu UPO UK, w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zważywszy, że państwem do którego ma zastosowanie umowa jest w tym przypadku Polska, należy sięgnąć do polskich regulacji w tym zakresie. Niestety przepisy prawa polskiego, w tym w szczególności przepisy prawa podatkowego, nie definiują pojęcia „osoba uprawniona do odsetek”.

W konsekwencji, dokonując interpretacji zaprezentowanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, jedynym możliwym rozwiązaniem jest zastosowanie wykładni opierającej się na znaczeniu, jakie określeniu „beneficial owner” zostało nadane przez (i) doktrynę prawa podatkowego oraz (ii) Konwencję Modelową wraz z (iii) Komentarzem do niej („Komentarz”).

Zarówno Konwencja Modelowa, jak i Komentarz zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Pomimo że, ani Konwencja Modelowa, ani Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jednak powszechnie są one traktowane jako wskazówki przy stosowaniu oraz interpretacji prawa międzynarodowego. Istota Komentarza opiera się na fakcie, iż, jako odrębne porozumienie państw sygnatariuszy Konwencji Modelowej, stanowi wyraz autentycznej interpretacji, która wśród wszelkich odmian interpretacji norm prawnych ma największy walor prawny.

W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego definicję pojęcia „beneficial owner” odnaleźć można m.in. w „International Tax Glossary” opracowanym przez The International Bureau of Fiscal Documentation w Amsterdamie z 1992 r. („Słownik IBFD”). W przedmiotowym Słowniku IBFD znajduje się m.in. wyjaśnienie, że termin „beneficial owner” nie jest jednoznacznie sprecyzowany i brak jest consensusu organów podatkowych różnych państw co do jego treści oraz warunków zastosowania. Niemniej, Słownik IBFD określa pewne czynniki determinujące uznanie podmiotu za osobę uprawnioną do odsetek.

Doktryna komentując definicję pojęcia „beneficial owner” na gruncie Słownika IBFD, wskazuje, iż: „Pierwszym czynnikiem jest posiadanie przez taki podmiot prawa do czerpania korzyści ekonomicznych z majątku. (\`(...)\`) Podkreśla się również, że beneficial owner powinien sprawować kontrolę nad posiadanym majątkiem i sposobem korzystania z tego majątku. W tym względzie wskazuje się także na potrzebę analizowania, czy podmiot nie został utworzony tylko i wyłącznie w celu nabycia przymiotu beneficial ownera, a tym samym skorzystania w sposób niedozwolony z preferencji przewidzianych w UPO”. (M. Zdyb, „Instytucja właściciela faktycznego (beneficial owner) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania”, Przegląd Podatkowy nr 6/2009 r., s. 25).

Definicję pojęcia „beneficial owner” powołuje również wspomniany Komentarz. Zgodnie z wytycznymi Komentarza w wersji z dnia 17 lipca 2008 r., termin "odbiorca odsetek" nie może być użyty w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz winien być rozumiany w kontekście i w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej, w tym w kontekście unikania podwójnego opodatkowania i przeciwdziałania uchylaniu się od opodatkowania (str. 174, paragraf 9 Komentarza). Interpretując pojęcie faktycznego właściciela, należy zatem większą uwagę przykładać do zamiaru stron w kształtowaniu transakcji niż do samej formy przeprowadzenia transakcji.

Odnosząc powyższe rozważania do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, Spółka zauważa, iż Bank spełnia opisane powyżej kryteria do uznania go za osobę uprawioną do odsetek wypłacanych przez Spółkę, co wynika z argumentacji przedstawionej poniżej.

Należy zauważyć, że stanowisko Spółki, iż Bank w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym jest podmiotem uprawionym do odsetek znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. Zgodnie z komentarzem do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Republiką Federalną Niemiec (powyższa umowa zawiera analogiczne uregulowania w zakresie opodatkowania odsetek wypłacanych do odbiorcy znajdującego się drugim umawiającym się państwie do UPO UK):

„Uprawionym właścicielem może być zarówno osoba fizyczna, spółka lub inne zrzeszenie osób, pod warunkiem spełnienia przynajmniej jednego z poniższych warunków:

1.  Dysponowanie kapitałem, którego udostępnianie warunkuje powstanie odsetek,
2.  Dysponowania prawem do zagospodarowania odsetek”. (M. Jamroży, A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 239).

W sytuacji Spółki przynajmniej pierwszy z podanych powyżej warunków będzie spełniony. Jak bowiem wskazano powyżej to Bank udostępnia kapitał, od którego naliczane są odsetki, w postaci limitu zadłużenia Spółki w jej rachunku transakcyjnym. Już to jest wystarczającą przesłanką do uznania, że Bank będzie podmiotem uprawnionym do odsetek otrzymywanych od Spółki. Niemiej jednak w ocenie Spółki również drugi warunek jest spełniony. W ocenie Spółki uznać należy bowiem, iż w Systemie to Bank staje się bowiem właścicielem przekazywanych mu odsetek, natomiast wypłata równoważnej im kwoty na rzecz Pool Leadera wynika jedynie z postanowień Umowy, na podstawie której funkcjonuje System.

Spółka zwraca także uwagę, iż nie łączą ją żadne więzy zobowiązaniowe z tytułu uczestnictwa w Systemie z pozostałymi podmiotami biorącymi w nim udział. Relacja jaka została wytworzona przez przystąpienie Spółki do powyższego systemu jest relacją dwustronną pomiędzy nią a Bankiem. Spółka otrzymuje środki finansowe tylko od Banku i tylko mu przekazuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z nich (w postaci odsetek i prowizji), chociaż odsetki te na podstawie Umowy przekazywane są następnie Pool Leaderowi. Z punktu widzenia Spółki (jak również całego Systemu) otrzymywane kwoty będą środkami Banku. Dlatego, w ocenie Spółki, nie jest możliwe uznanie, iż odsetki, które Spółka wypłaci z tytułu korzystania z kapitału mogą być alokowane do innych niż Bank podmiotów dla celów określenia podmiotu uprawnionego do odsetek.

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę na test jaki został wypracowany w doktrynie, a który ma na celu ocenę czy w takich przypadku jak opisany w stanie faktycznym wniosku Spółki, można uznać, że podmiot na rzecz którego wypłacane są odsetki jest podmiotem uprawionym do ich otrzymania: „W klauzuli beneficial owner chodzi w pierwszej kolejności o zbadanie tzw. substancji ekonomicznej transakcji (ekonomicznej istoty transakcji) tj. o pytanie, czy gdyby pominąć skutki podatkowe, strony przeprowadziłyby taką samą lub podobną transakcję. W praktyce podstawowe pytania, które w tym kontekście należy zbadać to:

*   Czy dana struktura pośrednictwa pozwala na całkowite uniknięcie opodatkowania, do którego doszłoby, gdyby struktura nie została wdrożona?

*   Czy bez zaimplementowania tej struktury powstałoby ryzyko podwójnego opodatkowania?

*   Czy bez zastosowania tej struktury skutki podatkowe byłyby zbliżone (np. z uwagi na krajowe zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek od obligacji państwowych)? (A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner\`(...)\`, s. 224).

Kolejnym krokiem w analizie powinno być szczegółowe ustalenie, czy dany podmiot może zostać uznany za faktycznego właściciela w tym sensie, że przynależne mu znamiona własności względem danej rzeczy lub prawa - takie jak prawo do zbycia, użycia i zużycia, prawo do jego zmarnowania i zniszczenia oraz ryzyko ponoszone w związku z tym przedmiotem - przeważają nad tymi, które przynależą jakiejkolwiek innej osobie względem tej rzeczy lub prawa”. (B. Brzeziński, Model Konwencji OECD Komentarz, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r., str. 676).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę należy uznać, iż w jej przypadku przeprowadzenie testu prowadzi do konkluzji, iż Bank będzie podmiotem uprawionym do odsetek, albowiem to nie ewentualne korzyści podatkowe kierowały Wnioskodawcą i pozostałymi Uczestnikami Systemu przy jego tworzeniu. Stworzona struktura ma bowiem na celu zmniejszenie kosztów finansowania działalności gospodarczej a nie uzyskanie korzystnych podatkowo struktur rozliczeniowych.

Świadczy o tym odpowiedź na pierwsze pytanie, która jest przecząca. Co więcej, wdrożenie powyższej struktury nie tylko nie przyczyni się do uniknięcia opodatkowania, ale może zwiększyć wysokość płaconego podatku. Będzie tak w sytuacji gdy stawka podatku dochodowego od dochodów z odsetek płacona przez Bank w kraju jego rezydencji będzie wyższa niż stawka, która miałaby zastosowanie do takiego dochodu w Polsce. W przypadku bowiem, gdyby Spółka uzyskiwała finansowanie od banku z siedzibą w Polsce, wypłata odsetek na rzecz tego banku również nie podlegałaby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, lecz podlegałaby wliczeniu do sumy przychodów tego banku i opodatkowaniu jako część dochodów banku. Po przystąpieniu przez Spółkę do Umowy, odsetki wypłacane na rzecz Banku podlegać powinny opodatkowaniu wraz z innymi dochodami Banku. Zmianie ulegnie zatem kraj, w którym odsetki podlegać będą opodatkowaniu, nie dojdzie jednakże do całkowitego uniknięcia opodatkowania.

Odpowiedź na drugie pytanie również jest przecząca. Zarówno w strukturze jak i bez jej implementacji odsetki byłyby opodatkowane, lecz zmieniłoby się miejsce ich opodatkowania, jak Spółka już wskazała powyżej.

W zakresie natomiast odpowiedzi na trzecie pytanie, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powyższą analizę, należy uznać, iż bez wprowadzenia struktury skutki podatkowe byłyby takie same dla Spółki (brak opodatkowania po stronie Spółki, lecz jedynie opodatkowanie po stronie podmiotu udostępniającego saldo zadłużenia).

Podsumowując, Spółka pragnie zauważyć, iż opisany w stanie faktycznym System nie ma na celu unikania opodatkowania a zwiększenie płynności finansowej spółek z Grupy. Sposób ukształtowania Systemu nie wynika z zapisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale jest podyktowany strukturą Systemu, przewidującą centralną rolę Banku. Zdaniem Spółki, ze względu na sposób funkcjonowania Systemu, do którego zamierza przystąpić, to właśnie ten podmiot powinien zostać uznany za osobę uprawioną do odsetek wypłacanych przez Spółkę.

Podsumowując, zdaniem Spółki, Spółka jako płatnik zobowiązana będzie obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od odsetek wewnętrznych należnych od Spółki z tytułu ujemnego salda rachunku transakcyjnego przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z UPO UK.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

Spółka wyjaśnia (wyjaśnienie w uzupełnieniu przedstawienia własnego stanowiska - rubryka H wniosku złożonego na urzędowym formularzu), że w jej ocenie możliwe jest przyjęcie, że to Bank jest podmiotem udostępniającym limit zadłużenia w rachunku transakcyjnym, albowiem czym innym jest wyznaczanie limitów zadłużenia, a czym innym udostępnianie tak wyznaczonych limitów. To bowiem Bank dla potrzeb Systemu prowadzi rachunki transakcyjne, a w razie zaistnienia ujemnego salda na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika Systemu, rachunek taki obciążany jest kwotą odsetek wewnętrznych ustaloną w sposób wirtualny przez Bank i przekazywaną na rachunek Pool Leadera. Innymi słowy Pool Leader określa do jakiej kwoty dany Uczestnik Systemu może się zadłużyć w ramach Systemu, co wpływa na jego sytuację, gdyż w przypadku, w którym wszyscy Uczestnicy w danym dniu wykorzystaliby swoje limity zadłużenia, Pool Leader byłby zobowiązany pozyskać finansowanie zewnętrzne w takiej wysokości, aby skonsolidowane salda rachunków transakcyjnych w poszczególnych walutach były dodatnie. Tym samym, fakt, iż Pool Leader w związku ze swoją funkcją w Systemie obowiązany jest utrzymywać właściwe skonsolidowane saldo rachunków transakcyjnych denominowanych w tej samej walucie (w razie gdy skonsolidowane saldo rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu denominowanych w tej samej walucie jest ujemne, Pool Leader musi je uzupełnić poprzez pozyskanie zewnętrznego finansowania, które będzie wirtualnie przekazane do uzupełnienia ww. salda) nie wpływa zdaniem Wnioskodawcy na powyższą ocenę.

Ad. 6.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe Spółka jako płatnik zobowiązana będzie obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od odsetek wewnętrznych należnych od Spółki z tytułu ujemnego salda rachunku transakcyjnego przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z UPO RPA (pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej Pool Leadera uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji).

Gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 uznane zostało za nieprawidłowe i do wypłacanych w ramach Systemu przez Wnioskodawcę odsetek nie znajdowały zastosowania przepisy UPO UK, to w ocenie Wnioskodawcy należałoby przyjąć, iż wypłata odsetek w Systemie następuje na rzecz Pool Leadera, a do określenia stawki podatku u źródła w Polsce zastosowanie znaleźć powinny przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Republiką Południowej Afryki z tego względu, iż Pool Leader posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Republice Południowej Afryki.

W sytuacji, w której rezydencja podatkowa Pool Leadera w tym kraju potwierdzona zostanie certyfikatem rezydencji, zastosowanie znaleźć powinny zatem przepisy UPO RPA. Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO RPA, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2 UPO RPA, jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

W myśl jednak art. 11 ust. 3 UPO RPA, niezależnie od postanowień ustępu 2, odsetki powstałe w Umawiającym się Państwie i należne rządowi drugiego Umawiającego się Państwa, w tym jego władzom lokalnym, bankowi centralnemu lub każdej instytucji finansowej kontrolowanej przez ten rząd, lub odsetki uzyskane od pożyczek gwarantowanych przez dany rząd będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym Państwie.

W przedmiotowej sytuacji, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zastosowanie znaleźć powinna zatem regulacja wynikająca z art. 11 ust. 2 UPO RPA z uwagi na to, iż Pool Leader nie jest żadnym z podmiotów, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie.

W rezultacie Wnioskodawca byłby zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych w Systemie z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 10%.

Gdyby zatem, mimo argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 uznane zostało, iż w przedstawionej sytuacji za „osobę uprawniona do odsetek” nie można uznać Banku (z czym Wnioskodawca się nie zgadza ze względu na to, że to Bank jest podmiotem udostępniającym saldo zadłużenia, od którego należne są odsetki, co zostało szerzej omówione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 5), to przyjąć należy, iż podmiotem, na rzecz którego wypłacane są odsetki jest Pool Leader.

Zauważyć przy tym należy, że UPO RPA, w odróżnieniu od UPO UK, nie zawiera tzw. klauzuli „beneficial owner”, a zatem nie zawiera pojęcia „osoby uprawnionej do odsetek”, lecz odnosi się do osoby, której odsetki „są wypłacane”. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji należy zauważyć, iż decydująca o zastosowaniu stawki podatku u źródła wynikającej z UPO RPA jest faktyczna wypłata odsetek, a nie ustalenie podmiotu uprawnionego do nich w rozumieniu doktryny wypracowanej na gruncie modelowej konwencji OECD.

Z tych względów, w sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 uznane zostałoby za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy Spółka jako płatnik zobowiązana będzie obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od odsetek wewnętrznych należnych od Spółki z tytułu ujemnego salda rachunku transakcyjnego przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z UPO RPA.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

Spółka wyjaśnia (wyjaśnienie w uzupełnieniu przedstawienia własnego stanowiska - rubryka H wniosku złożonego na urzędowym formularzu), że w jej ocenie możliwe jest przyjęcie, że to Bank jest podmiotem udostępniającym limit zadłużenia w rachunku transakcyjnym, albowiem czym innym jest wyznaczanie limitów zadłużenia, a czym innym udostępnianie tak wyznaczonych limitów. To bowiem Bank dla potrzeb Systemu prowadzi rachunki transakcyjne, a w razie zaistnienia ujemnego salda na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika Systemu, rachunek taki obciążany jest kwotą odsetek wewnętrznych ustaloną w sposób wirtualny przez Bank i przekazywaną na rachunek Pool Leadera. Innymi słowy Pool Leader określa do jakiej kwoty dany Uczestnik Systemu może się zadłużyć w ramach Systemu, co wpływa na jego sytuację, gdyż w przypadku, w którym wszyscy Uczestnicy w danym dniu wykorzystaliby swoje limity zadłużenia, Pool Leader byłby zobowiązany pozyskać finansowanie zewnętrzne w takiej wysokości, aby skonsolidowane salda rachunków transakcyjnych w poszczególnych walutach były dodatnie. Tym samym, fakt, iż Pool Leader w związku ze swoją funkcją w Systemie obowiązany jest utrzymywać właściwe skonsolidowane saldo rachunków transakcyjnych denominowanych w tej samej walucie (w razie gdy skonsolidowane saldo rachunków transakcyjnych Uczestników Systemu denominowanych w tej samej walucie jest ujemne, Pool Leader musi je uzupełnić poprzez pozyskanie zewnętrznego finansowania, które będzie wirtualnie przekazane do uzupełnienia ww. salda) nie wpływa zdaniem Wnioskodawcy na powyższą ocenę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zauważyć należy, że umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Biorąc powyższe wskazania pod uwagę, ponieważ w ramach opisanego systemu cash poolingu rachunki bankowe Spółki mogą wykazywać saldo ujemne, w związku z czym Bank obciąży te rachunki odsetkami. Przy czym należy zauważyć, że inni uczestnicy systemu cash poolingu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach bankowych salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami). Co prawda transfery te będą miały charakter wirtualny, jednakże pozostaje to bez wpływu na to, że transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę system cash poolingu spowoduje dostęp - w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki - do finansowania wewnątrzgrupowego.

Uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanego systemu cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b updop. Nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. nie spowodowała bowiem wyłączenia umowy cash poolingu z zakresu przedmiotowego ww. przepisu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Mając zatem na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej umowy cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b updop określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 updop.

W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia „transakcja”, Wnioskodawca powołał się na definicję tego pojęcia zawartą w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

W ocenie tutejszego organu pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Stosownie do art. 11 updop organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zatem w ocenie tut. organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a updop. Pogląd taki prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (np. wyroki z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14, II FSK 3137/14).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu (w tym Pool Leaderem) - są oni odbiorcami środków i należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie − u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu − kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników umowy (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednak w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Odnosząc się wprost do kwestii zastosowania przepisu art. 9a updop do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach umów opartych o system zarządzania płynnością finansową. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop.

Reasumując – mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz informacje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego – należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między podmiotami przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaakcentować w tym miejscu należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop oraz obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Zauważyć także należy, że stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo wyroki:

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13 oraz I SA/Go 603/13;

*   WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13;

*   WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 745/15;

*   WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14;

*   WSA w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 714/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 483/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 500/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 242/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 535/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 243/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 147/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 389/15.

Stanowisko organu zostało także w pełni potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 5 i 6.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: „konwencja polsko-brytyjska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W myśl art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej, bez względu na postanowienia ust. 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 konwencji polsko-brytyjskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami art. 10 konwencji polsko-brytyjskiej.

Postanowienia ust. 1, 2 i 3 ww. artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem (art. 11 ust. 5 konwencji polsko-brytyjskiej).

Analiza postanowień art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej prowadzi do wniosku, że odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

*   odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii,

*   odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz

*   odsetki takie są wypłacane w związku z pożyczką udzieloną przez bank.

Powołany powyżej art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej konwencji i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Ponadto, wykładnia przedmiotowej umowy nie pozwala na interpretowanie jej postanowień w sposób, który mógłby powodować między innymi uchylanie się od opodatkowania.

Dokonując interpretacji przepisów art. 11 konwencji polsko-brytyjskiej należy zwrócić uwagę na treść Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zauważyć należy, że zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów konwencji polsko-brytyjskiej, na odsetki wypłacane z terytorium państwa źródła za granicę, w myśl generalnej reguły nie może być nałożony podatek u źródła w wysokości przekraczającej 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej). Jednakże w przypadku, gdy odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, przy spełnieniu określonych wymogów formalnych w ogóle nie podlegają one opodatkowaniu w państwie źródła (art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej). Polska zobowiązała się przyznać powyższe korzyści rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osoba faktycznie do nich uprawniona. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana Pool Leaderem, Agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Podkreślić przy tym należy, że cash pooling wirtualny (notional cash pooling) również zawiera się w ogólnych założeniach i celach umów typu cash pooling.

Na podstawie opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Bank będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Bank w omawianej sprawie nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, działa bowiem na rzecz innego podmiotu/podmiotów, pełni tym samym rolę pośrednika, technicznego organizatora systemu, co za tym idzie w odniesieniu do płatności odsetek należnych od Spółki, których podstawą jest opisywany system cash poolingowy, nie znajdą zastosowania przepisy konwencji polsko-brytyjskiej cytowane powyżej.

Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli wskazanych powyżej, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Banku przez pozostałych uczestników. Właścicielami przekazywanych środków pozostają poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu.

Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych w ramach umowy cash poolingu są poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Zatem podmiotem uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są więc poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie updop.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i konwencji polsko-brytyjskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Podsumowując, Bank nie jest ostatecznym właścicielem odsetek (beneficial owner). W odniesieniu do płatności odsetek należnych od Spółki, których podstawą jest opisywany system cash poolingowy, nie znajdą zastosowania przepisy konwencji polsko-brytyjskiej cytowane powyżej.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 updop, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z Grupy (w tym Pool Leadera), które biorą udział w systemie cash poolingu, przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

Ponadto zauważyć należy, że umowa cash poolingu jest zawierana pomiędzy podmiotami w ramach Grupy. Zatem odsetki wypłacane w związku z zawarciem takiej umowy, nie mogą zostać uznane za odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzielaną przez bank. Brzmienie art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej wskazuje, że dyspozycją ww. przepisu objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której odsetki uiszczane są z tytułu korzystania ze środków finansowych innych osób – w niniejszej sprawie - uczestników umowy cash poolingu.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, nie może zostać uznane, że na gruncie opisanego systemu cash poolingu mamy do czynienia z odsetkami wypłacanymi w związku z jakąkolwiek pożyczką udzielaną przez bank.

Na powyższe wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 653/11, potwierdzonym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2636/11. Stanowisko tożsame zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09.

Jednocześnie, jak już podnoszono, w odniesieniu do płatności odsetek należnych od Spółki, których podstawą jest opisywany system cash poolingowy, nie znajdą zastosowania przepisy konwencji polsko-brytyjskiej cytowane powyżej.

Analizując powyższe, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z Grupy, które biorą udział w strukturze cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Natomiast w sytuacji, gdy dochód z tytułu odsetek uzyska Pool Leader, wówczas należności wypłacane Pool Leaderowi z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 10 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 28, poz. 124, dalej: „konwencja”). Do niniejszych odsetek znajdzie zastosowanie 10% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 konwencji. Warunkiem jest posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji Pool Leadera. Zatem w tej sytuacji, Spółka jako płatnik zobowiązana będzie obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od odsetek wewnętrznych należnych od Spółki z tytułu ujemnego salda rachunku transakcyjnego przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z konwencji (pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej Pool Leadera uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji).

Tym samym stanowisko Spółki dotyczące zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek należnych od Spółki (pytanie nr 5 i 6), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.