Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-277/16-6/JG1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Skoro więc – jak wskazuje Wnioskodawca – w niniejszej sprawie wkłady w Spółce Jawnej opodatkowane wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą równe kapitałowi zakładowemu Sp. z o.o., to czynność przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. (data nadania 24 czerwca 2016 r., data wpływu 27 czerwca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4514-277/16-2/JG1 z dnia 14 czerwca 2016 r., oraz pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. (data nadania 29 czerwca 2016 r., data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W imieniu spółki F. spółka jawna (zwana dalej wnioskodawcą) Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego i wynikającego ze zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca: F. spółka jawna. Każdy ze wspólników jest uprawniony do reprezentowania spółki samodzielnie.

Wnioskodawca (spółka jawna) planuje przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcana spółka jawna nie jest w likwidacji, ani w upadłości. W wyniku przekształcenia obecni wspólnicy spółki jawnej uzyskają status udziałowców spółki z o.o. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”). W jego wyniku kapitał zakładowy Spółki z o.o. nie będzie wyższy od wartości wkładów wniesionych uprzednio do przekształcanej spółki jawnej. Podczas przekształcenia zmianie nie ulegnie również wysokość wkładów poszczególnych wspólników spółki jawnej, którzy w momencie przekształcenia staną się udziałowcami Spółki z o.o. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki z o.o.) będzie odpowiadała wartości majątku spółki przekształconej (spółki jawnej) lub będzie od niej niższa. Tym samym, będzie zachodzić ekwiwalentność między wartością majątku przekształcanej spółki jawnej, a wartością udziałów jakie wspólnicy obejmą w powstałej z przekształcenia spółce z o.o.. Spółka przekształcona przejmie cały majątek stanowiący obecnie majątek spółki przekształcanej w tym ruchomości i nieruchomości. Wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej staną się wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych art. 551-574, tym samym mająca powstać z przekształcenia obecnej spółki jawnej – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana stanie się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej (spółki jawnej), a jedynie do zmiany jej formy prawnej na spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie dojdzie do sprzedaży majątku spółki jawnej.

Pismem z dnia 14 czerwca 2016 r. Nr IPPB2/4514-277/16-2/JG1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wskazanie:

*   czy majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej) będzie odpowiadał wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki kapitałowej) opodatkowanego w całości wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że planowanym zdarzeniem przyszłym, jest dokonanie zmiany formy prawnej Spółki Jawnej w spółkę kapitałową (Sp. z o.o.) w trybie określonym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Z chwilą przekształcenia, wspólnicy spółki osobowej staną się wspólnikami Sp. z o.o. W wyniku przekształcenia wkłady w spółce jawnej będą równe kapitałowi zakładowemu Sp. z o.o. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształcanej. W szczególności, w związku z przekształceniem do spółki jawnej nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady. Tym samym spółka jawna przekształcona w Sp. z o.o. nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do jej majątku sprzed przekształcenia (majątek spółki jawnej przekształconej w Sp. z o.o. nie będzie wyższy od majątku spółki jawnej istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia). Majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej) będzie odpowiadał wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki kapitałowej) opodatkowanego w całości wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie 1:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę (kapitałową) z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie spółki przekształconej spółki z o.o. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Pytanie 2:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Pytanie 3:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania Nr 2 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy: zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, (dalej ustawa o PCC), opodatkowaniu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego – zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC) i ciąży na spółce zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o PCC.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC podstawą opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Jednocześnie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC wskazuje, że podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością potencjalnie mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawką wynoszącą 0,5% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca podkreśla, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC).

Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i następnych K.s.h., a w jego wyniku kapitał zakładowy Spółki z o.o. nie będzie wyższy od wartości wkładów wniesionych uprzednio do Spółki Jawnej. Podczas przekształcenia zmianie nie ulegnie również wysokość wkładów poszczególnych wspólników Spółki Jawnej, którzy w momencie przekształcenia staną się udziałowcami Spółki z o.o. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej (Spółki z o.o.) będzie odpowiadała wartości majątku spółki przekształconej (Spółki Jawnej) lub będzie od niej niższa.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, że opisane przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi na gruncie ustawy o PCC zmianę umowy spółki, nie będzie ona jednak podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na to, że wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej (Spółki z o.o.) będzie odpowiadała wartości majątku spółki przekształcanej (Spółki Jawnej) lub będzie od niej niższa. W konsekwencji, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania przewidzianemu w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

*   zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

*   orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest dokonanie zmiany formy prawnej Spółki Jawnej (Sp.J.) w spółkę kapitałową (Sp. z o.o.) w trybie określonym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Z chwilą przekształcenia, wspólnicy spółki osobowej staną się wspólnikami Sp. z o.o. W wyniku przekształcenia wkłady w spółce jawnej będą równe kapitałowi zakładowemu Sp. z o.o. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształcanej. W szczególności, w związku z przekształceniem do Sp.J. nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady. Tym samym Sp.J. przekształcona w Sp. z o.o. nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do jej majątku sprzed przekształcenia (majątek Sp.J. przekształconej w Sp. z o.o. nie będzie wyższy od majątku Sp. J. istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia). Z przesłanego uzupełnienia wynika, że majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej) będzie odpowiadał wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki kapitałowej) opodatkowanego w całości wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że według definicji zawartej w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Z kolei w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z literalnego brzmienia zacytowanego wyżej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w przypadku przekształcenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie przywołanego uregulowania można więc przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w jego wyniku dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie „zwiększenia majątku spółki osobowej” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”. Konieczność oceny wystąpienia „zwiększenia” lub „podwyższenia” wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu.

Ponieważ z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia, to w sposób oczywisty wskazuje on, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Określoną kategorią majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania stanowi więc ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) przed przekształceniem.

Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będą więc wkłady wspólników w Spółce Jawnej. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest ten majątek który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki.

W rezultacie stwierdzić więc należy, że o opodatkowaniu przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. lub o jego braku decydować będzie nie brak zwiększenia ogólnego majątku spółki w porównaniu do majątku Spółki Jawnej, a brak takiego zwiększenia przy porównaniu wartości wkładów do Spółki Jawnej – wniesionych przy zawarciu umowy spółki lub podwyższonych w trakcie jej trwania – z wartością kapitału zakładowego Spółki z o.o. Tylko bowiem tak rozumiany przyrost majątku skutkować może powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem dokonywać wykładni literalnej jednego przepisu w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danej instytucji prawnej – w tym wypadku przekształcenia spółki. Postępowanie takie mogłoby bowiem prowadzić do takiego wyniku wykładni, na skutek którego dany przepis lub jego część byłaby zbędna, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia zasady państwa prawnego.

Skoro więc – jak wskazuje Wnioskodawca – w niniejszej sprawie wkłady w Spółce Jawnej opodatkowane wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą równe kapitałowi zakładowemu Sp. z o.o., to czynność przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.