Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.179.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-30
Teza: Kwalifikacja odsetek od pożyczek jako kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: finansowanie; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy oceny w zakresie kwalifikacji odsetek od pożyczek (udzielonych i przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r.) jako kosztu uzyskania przychodu dokonuje się z perspektywy przepisów obowiązujących na moment ich zapłaty czy w momencie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

T. S.A. (dalej: „Wspólnik” lub „Wnioskodawca”) jest komandytariuszem T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka” lub „Pożyczkobiorca”). Spółka prowadziła i prowadzi nadal działalność developerską.

Spółka przed 1 stycznia 2015 r. zaciągnęła pożyczki, co do których stosowane były przepisy zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.) – dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji.

Część pożyczek została udzielona Spółce przez podmioty, które na moment udzielenia pożyczek były bezpośrednimi udziałowcami (po 50%) Spółki („Pożyczkodawca 1” oraz „Pożyczkodawca 2” lub łącznie „Pożyczkodawcy”) a sama Spółka funkcjonowała jeszcze w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tzw. Pożyczki z Grupy 1). Były to więc pożyczki udzielone przez tzw. Spółki-matki do zależnej spółki kapitałowej.

W trakcie realizacji projektu deweloperskiego doszło do zmiany struktury właścicielskiej Spółki, tzn. dotychczasowi bezpośredni udziałowcy (Pożyczkodawca 1 oraz Pożyczkodawca 2) zbyli swoje udziały w kapitale Spółki na rzecz Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca został bezpośrednim udziałowcem Pożyczkobiorcy.

Kolejna część pożyczek (tzw. Pożyczki z Grupy 2) została udzielona Spółce przez Pożyczkodawców, którzy nie byli już jej bezpośrednimi wspólnikami a Spółka w dalszym ciągu funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Były to więc pożyczki udzielone Spółce przez tzw. spółki-babki.

Ostatnia część pożyczek (tzw. Pożyczki z Grupy 3) została udzielona przez Pożyczkodawców do Spółki, która funkcjonowała już w formie spółki komandytowej (czyli po przekształceniu ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Były to pożyczki udzielone przez tzw. spółki-babki do spółki osobowej.

Podsumowując, istnieją 3 grupy pożyczek udzielone przed rokiem 2015, z tytułu których Spółka spłaca odsetki:

*   pożyczki udzielone przez bezpośrednich udziałowców posiadających w momencie udzielenia pożyczek po 50% udziałów (Pożyczki z Grupy 1);

*   pożyczki udzielone przez tzw. spółki-babki do spółki kapitałowej (Pożyczki z Grupy 2);

*   pożyczki udzielone przez tzw. spółki-babki do spółki osobowej (Pożyczki z Grupy 3).

Odsetki od tych pożyczek były spłacane w przeszłości i będą spłacane w 2018 r. oraz w latach następnych.

Odsetki, jeżeli dojdzie do ich zapłaty, są uwzględniane w wyniku podatkowym Wspólnika. Wspólnik część zapłaconych odsetek traktuje jako jeden z kosztów wytworzenia wyrobów jakimi są lokale mieszkalne. W momencie zapłaty odsetki są alokowane odpowiednio jako koszt wytworzenia poszczególnego lokalu. Z chwilą sprzedaży lokalu odsetki są rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu.

Powoduje to, iż między momentem spłaty odsetek a momentem uznania ich za koszt uzyskania przychodu może minąć dłuższy okres.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w 2018 r. do odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. (tj. Pożyczek z Grup 1, 2 i 3) mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7b Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.?
2.  Czy jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest negatywna i do pożyczek z Grupy 1, 2 i 3 należy stosować art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7b, 7g i 7h Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. to z uwagi na formę prawną Spółki (Pożyczkobiorcy) przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji finalnie nie znajdą zastosowania?
3.  Czy oceny w zakresie kwalifikacji odsetek od pożyczek (udzielonych i przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r.) jako kosztu uzyskania przychodu dokonuje się z perspektywy przepisów obowiązujących na moment ich zapłaty czy w momencie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek w zakresie pytania nr 1 i 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 3

Oceny w zakresie kwalifikacji odsetek od pożyczek (udzielonych i przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r.) jako kosztu uzyskania przychodu z perspektywy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT dokonuje się z perspektywy przepisów obowiązujących na moment ich zapłaty a nie w momencie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady koszty uzyskania przychodu będące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem powinny być rozpoznane jako koszt w roku, w którym osiągnięto odpowiadający im przychód.

W analizowanym przypadku spłata odsetek następuje co do zasady w innym momencie niż rozpoznanie kosztu. Wynika to ze specyfiki prowadzonej działalności Spółki.

Zaliczając zapłacone odsetki do kosztów podatkowych Wspólnik powinien wziąć pod uwagę ograniczenia w zakresie cienkiej kapitalizacji, jakie miały miejsce na moment zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy wynika to nie tylko z brzmienia przepisów ale i z celów, jakie przepisy o cienkiej kapitalizacji mają realizować.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.):

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z dyspozycji normy prawnej zawartej w ww. przepisie wprost wynika konieczność wyłączania z kosztów podatkowych tej części odsetek, która na moment zapłaty spełnia określone w przepisie warunki.

Ustawa CIT nie zawiera żadnych szczególnych regulacji, które w przypadku różnicy czasowej między zapłatą odsetek a ich zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodu powinny być stosowane. Tym samym niezależnie od tego w jakim okresie następuje zaliczenie zapłaconych odsetek do kosztów konieczne jest dokonanie oceny ograniczeń cienkiej kapitalizacji, jakie miały miejsce na moment zapłaty odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy oceny w zakresie kwalifikacji odsetek od pożyczek (udzielonych i przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r.) jako kosztu uzyskania przychodu dokonuje się z perspektywy przepisów obowiązujących na moment ich zapłaty czy w momencie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka przed 1 stycznia 2015 r. zaciągnęła pożyczki, co do których stosowane były przepisy zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późń. zm. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.) – dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji. Odsetki od tych pożyczek były spłacane w przeszłości i będą spłacane w 2018 r. oraz w latach następnych.

Odsetki, jeżeli dojdzie do ich zapłaty, są uwzględniane w wyniku podatkowym Wspólnika. Wspólnik część zapłaconych odsetek traktuje jako jeden z kosztów wytworzenia wyrobów jakimi są lokale mieszkalne. W momencie zapłaty odsetki są alokowane odpowiednio jako koszt wytworzenia poszczególnego lokalu. Z chwilą sprzedaży lokalu odsetki są rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu. Powoduje to, iż między momentem spłaty odsetek a momentem uznania ich za koszt uzyskania przychodu może minąć dłuższy okres.

W związku powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość na jaki moment dokonuje się oceny w zakresie kwalifikacji odsetek od pożyczek (udzielonych i przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r.) jako kosztu uzyskania przychodu z perspektywy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy niezależnie od tego w jakim okresie następuje zaliczenie zapłaconych odsetek do kosztów konieczne jest dokonanie oceny ograniczeń cienkiej kapitalizacji, jakie miały miejsce na moment zapłaty odsetek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej uwzględniając jego szczególną redakcję, której cechą charakterystyczną jest oddzielenie myślnikiem dwóch zawartych w nim zdań. Pierwsze z nich określa przesłanki pozbawienia odsetek waloru kosztów uzyskania przychodów, a drugie dookreśla, jaka część tych odsetek waloru kosztowego zostaje pozbawiona. Jeżeli przesłanki te zaistnieją, dla określenia, jaka część odsetek nie będzie mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest zbadanie spełnienia (stopnia spełnienia) dyspozycji zawartej w zdaniu drugim, to jest stwierdzenia, w jakiej części pożyczka przekracza opisaną w tym przepisie wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Należy zwrócić uwagę, że każda z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszona jest do faktów zaistniałych w odmiennych datach.

I tak z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę łącznie:

*   status pożyczkodawcy/finansującego – „kwalifikowanego pożyczkodawcy” na dzień zawarcia umowy pożyczki – o czym świadczy zastosowana w przepisie formuła „\`(...)\`pożyczek udzielonych spółce\`(...)\`”, a nie „pożyczek”, czy też „odsetek spłaconych” bądź inna równoznaczna;

*   wartość zadłużenia wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki, przesłanka której ocena została odsunięta w czasie do dnia zapłaty odsetek od pożyczek. W dacie tej należy ocenić, jaka część odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ze względu na spełnienie kryterium przekroczenia łącznej wartości zadłużenia pożyczkobiorcy.

A zatem, mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że niezależnie od tego w jakim okresie następuje zaliczenie zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest dokonanie łącznej oceny wystąpienia ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji na moment:

*   udzielenia pożyczki – moment właściwy dla weryfikacji statusu pożyczkodawcy oraz

*   zapłaty odsetek od pożyczek – moment właściwy dla weryfikacji wartości zadłużenia wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym niezależnie od tego w jakim okresie następuje zaliczenie zapłaconych odsetek do kosztów konieczne jest dokonanie oceny ograniczeń cienkiej kapitalizacji, jakie miały miejsce na moment zapłaty odsetek, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące wskazania właściwego momentu dla oceny ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.