Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-471/08-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-08-20
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych.
Słowa kluczowe: materiały-materiały reklamowe; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przekazanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; reklama
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2008 r. (data wpływu 23 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy m.in. usługi wodociągowe i kanalizacyjne, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach prowadzonych akcji marketingowych (m.in.: imprezy targowo-wystawiennicze, konkursy, sponsoring, festyny), Zainteresowany przekazuje nieodpłatnie swoim kontrahentom oraz potencjalnym klientom materiały reklamowe oraz promocyjne w postaci gadżetów (m.in.: „smycze” na klucze, długopisy, kubki, maskotki, zapalniczki, breloki itp.; dalej: materiały reklamowe). Wszystkie przekazywane materiały reklamowe opatrzone są logo Spółki, ponieważ przedmiotowe działania mają na celu promocję marki i podtrzymanie pozycji Wnioskodawcy na rynku, co oznacza, iż nieodpłatne wydanie związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Zainteresowany wskazuje jednocześnie, iż:

*   przekazywane w ramach akcji promocyjnych materiały reklamowe są zarówno prezentami o małej wartości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej: ustawa o VAT), jak również towarami, które ze względu na swoją wartość rynkową nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii;
*   nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT;
*   przysługuje mu prawo, z którego korzysta, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z transakcji nabycia materiałów reklamowych;
*   w chwili obecnej opodatkowuje VAT nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych.

Spółka rozważa możliwość zmiany dotychczasowej praktyki w odniesieniu do opodatkowywania nieodpłatnego przekazywania materiałów reklamowych kontrahentom oraz potencjalnym klientom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych, które nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, ani prezentów o małej wartości i próbek, o których mowa odpowiednie w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (tj. w ramach prowadzonych akcji marketingowych), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazywanie, w ramach prowadzonych akcji marketingowych, materiałów reklamowych kontrahentom oraz potencjalnym klientom Spółki stanowi czynność związaną z prowadzonym przedsiębiorstwem i zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, m.in. przekazanie towarów bez wynagrodzenia, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia materiałów reklamowych. Bezsprzecznym również jest fakt, iż nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych obecnym, jak i potencjalnym kontrahentom związane jest z prowadzeniem przez nią przedsiębiorstwa. W opinii Spółki nie mają tym samym znaczenia rozważania, czy przekazując materiały reklamowe zaspokaja ona jednocześnie indywidualne potrzeby odbiorców czy też nie. Nie można bowiem zakwestionować, iż przekazując materiały reklamowe Spółka realizuje strategię budowy marki i umacnia swoją pozycję na rynku, czyli wykonuje czynności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co jest czynnikiem decydującym o opodatkowaniu lub jego braku w kontekście art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (uwzględniając wyjątki przewidziane w ust. 3 przedmiotowej regulacji).

W świetle powyższego oraz treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, iż nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi czynności zrównanej z dostawą towarów, o której mowa w powyższej regulacji, a tym samym nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Podkreślenia wymaga fakt, iż dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, należy w pierwszej kolejności kierować się literalnym brzmieniem regulacji. W tym kontekście, istotna jest Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z 25 lutego 2002 r. (sygn. FPS 13/01), w której sędziowie podnieśli, iż „Mając na względzie prymat wykładni językowej na gruncie prawa daninowego, wynikający zarówno z restrykcyjnego charakteru zawartych w nim norm, jak i sposobu redagowania przepisów, z których te normy się wyprowadza, w pierwszym rzędzie należy skoncentrować się na poprawnym odczytaniu znaczenia językowego (\`(...)\`)”. Oznacza to, że w przypadku przepisów podatkowych należy w pierwszym rzędzie stosować wykładnię językową, a wszelkie inne metody wykładni – w tym w szczególności wykładnia celowościowa – nie mogą prowadzić do rezultatów, sprzecznych z dosłownym brzmieniem przepisów.

Brzmienie omawianego przepisu jest jednoznaczne i nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (z wyłączeniem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek). A contario należy uznać, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie zostało przez ustawodawcę zrównane z dostawą towarów i nie podlega opodatkowaniu VAT. Spółka chciałaby zauważyć, iż pogląd podobny jest prezentowany przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacje Pomorskiego Urzędu Skarbowego (sygn. PV/443-426/IV/2005/JW oraz PV/443-496/IV/2005/JD), interpretacja Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu (DWUS DP-443-41/07). Jeszcze bardziej wyraziście pogląd ten został utrwalony zarówno w linii orzecznictwa sądów administracyjnych, przykładowe orzeczenia WSA: sygn. III SA/Wa 3537/06, sygn. III SA/Wa 984/2007, sygn. III SA/Wa 1255/07, sygn. III SA/Wa 1268/07, sygn. I SA/Wr 152/07; jak również w doktrynie prawa podatkowego. Zdaniem Tomasza Michalika: „(\`(...)\`) należy przyjąć, iż, jako reguła generalna, przekazanie i zużycie towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy, w świetle powyższego brzmienia przepisów, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT” (Michalik T.; VAT Rok 2007 Komentarz; Wydawnictwo C.H. BECK; Warszawa 2007, s. 117). Podobny pogląd wielokrotnie wyrażały sądy administracyjne, m.in. WSA w Warszawie w orzeczeniu z 17 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 984/2007), w którym czytamy: „W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (\`(...)\`), wchodzi w zakres objęty pojęciem »odpłatnej dostawy towarów«, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz – co jest istotne w niniejszej sprawie – przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. (\`(...)\`), a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowych czynności. (\`(...)\`) W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (\`(...)\`), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”. Bazując na doniesieniach prasowych, Spółka pragnie zauważyć, iż podobne stanowisko zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 600/07 (Piłat K.; Prezent dla kontrahenta nie jest opodatkowany; Rzeczpospolita z 14 maja 2008 r.).

W opinii Spółki, opierając się na literalnej wykładnie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, której poprawność została potwierdzona m.in. licznymi przywołanymi orzeczeniami sądów administracyjnych, a także stanowiskami przedstawicieli doktryny, planowana przez Spółkę zmiana dotychczasowej praktyki w odniesieniu do opodatkowywania nieodpłatnego przekazywania materiałów reklamowych jest prawidłowa w świetle ustawy o VAT. Niemniej, Spółka chciałaby również odnieść się do wykładni celowościowej, która jest prezentowana w niektórych interpretacjach prawa podatkowego – przykładowo Interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 lutego 2008 r. (sygn. ITPP2/443-221/07/JK). Opierając się wykładni celowościowej, niektóre organy skarbowe wskazują, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ma zastosowanie również do nieodpłatnego przekazania towarów związanego z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Organy skarbowe powołują się przy tym na racjonalność ustawodawcy, który nie wprowadzałby niepotrzebnego do przedmiotowej regulacji ust. 3, gdyby art. 7 ust. 2 obejmował wyłącznie przekazania na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem. Dokonując takiej wykładni, organy podatkowe wychodzą z założenia, iż przekazanie m.in. drukowanych materiałów reklamowych oraz prezentów o małej wartości, o których jest mowa w ust. 3, co do zasady ma zawsze bezpośredni związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Jednakże Spółka uważa, iż taka interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT jest nieuzasadniona. W ocenie Spółki, ust. 3 przedmiotowej regulacji wskazuje jedynie przypadki, w których postanowienia ust. 2 nie znajdują zastosowania, a tym samym wskazuje, iż przekazanie m.in. prezentów o małej wartości lub drukowanych materiałów reklamowych nie podlega opodatkowaniu VAT niezależnie od tego czy ich przekazanie ma związek z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, czy też związek taki nie występuje. Ponadto, przedstawiona powyżej wykładnia celowościowa została wielokrotnie zakwestionowana przez sądy administracyjne. Przykładowo, WSA w Warszawie, orzeczenie z 5 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1255/07), stwierdził: „Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”.

Spółka oczywiście zdaje sobie sprawę, iż przywołane orzeczenia sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych, indywidualnych sprawach podatników i nie mają mocy obowiązującego prawa. Niemniej, podkreślenia wymaga fakt, iż linia orzecznictwa w przedmiotowej kwestii jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do faktu, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, podnieść należy, iż art. 14e Ordynacji podatkowej z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926) stanowi, iż Minister do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że w procesie udzielania interpretacji w oparciu o przepisy Działu I, rozdziału 1a Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny uwzględniać orzecznictwo sądów (zwłaszcza, gdy jest ono jednolite), ponieważ niezgodność z orzecznictwem sądów stanowi przesłankę zmiany interpretacji przez Ministra ds. finansów publicznych.

Natomiast odnosząc się do istniejących kontrowersji związanych z niezgodnością przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego, Spółka chce się odwołać do poglądów prezentowanych przez przedstawicieli doktryny oraz istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Chociaż regulacje wspólnotowe przewidują, że również nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu VAT, jak wskazują Adam Bartosiewicz oraz Ryszard Kubacki: „(\`(...)\`) o ile na dyrektywy powołać się może podatnik, wywodząc z nich swoje prawa – o tyle wyłącznie przepisy dyrektywy nie mogą stać się podstawą nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków przewyższających te, które wynikają z prawa krajowego. Nie mogą mieć bowiem bezpośredniej skuteczności normy dyrektyw, z których wynikają obowiązki jednostek wobec państwa. Obowiązki jednostek mogą wynikać dopiero z norm aktu krajowego implementującego daną dyrektywę” (Bartosiewicz A., Kubacki R.; VAT Komentarz; Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o.; s. 130). Podkreślenia wymaga fakt, iż pogląd taki jest reprezentowany także przez polskie sądy administracyjne: „Należy zatem podzielić pogląd, że jeśli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postulatami dyrektyw, lecz jest on korzystny dla podatników, należy stosować przepis prawa krajowego. W tym wypadku bowiem dyrektywy byłyby źródłem dodatkowych obowiązków dla podatników. (\`(...)\`) Oznacza to, że organa podatkowe nie mogą wymagać od podatników objęcia opodatkowaniem czynności nieodpłatnego przekazania towarów jeśli przekazanie to następuje na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Obowiązek podatkowy nie będzie miał bowiem w tym wypadku podstawy ustawowej” (sygn. III SA/Wa 3537/06 z 13 lipca 2007 r.). W świetle powyższego, Spółka uważa, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z jej działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu, gdyż tak stanowią regulacje polskiej ustawy o VAT. Chociaż prawo wspólnotowe jest w tym aspekcie mniej liberalne, jak zostało przedstawione w niniejszej części uzasadnienia, obowiązki podatników mogą wynikać dopiero z aktu krajowego implementującego unijne regulacje, a nie bezpośrednio z treści samej dyrektywy. Taki wniosek został potwierdzony w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo, w sprawie 152/84 M. H. Marshall v Southampton and South-West Hampshire Area Health Authority (Teaching), pkt 48, ETS stwierdził, iż dyrektywa nie może sama z siebie nakładać obowiązków na jednostki. Bezpośrednia skuteczność dyrektyw UE oznacza jedynie możliwość powoływania się na dyrektywę przez jednostkę, natomiast w przypadku, kiedy państwo nieprawidłowo implementowało dyrektywę, państwo to nie może powoływać się na dyrektywę przeciwko jednostce (pkt 47 powołanego orzeczenia ETS).

W świetle powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, iż nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy – przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Art. 7 ust. 4 ustawy definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem – drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki.

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Wbrew stanowisko przedstawionemu we wniosku przez Zainteresowanego, aby dokonać kompleksowej wykładni ww. przepisu, zdaniem tut. Organu, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

1.  do celów prywatnych podatnika,
2.  do celów prywatnych pracowników podatnika,
3.  nieodpłatne ich zbycie,
4.  użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami ww. Dyrektyw. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika, nie są mniej restrykcyjne od przepisów Dyrektyw. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ograniczaniu uprawnień podatnika wynikających z prawa krajowego.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem – ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np.: w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów, w przedmiocie udzielenia Wnioskodawcy pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów reklamowych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W zakresie odpowiedzi na pytanie, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 20 sierpnia 2008 r. nr ILPP2/443-471/08-3/MN.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.