Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-774/12-5/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-04
Teza: Prawo Gminy do odliczenia i sposób odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowanej lub będącej w trakcie budowy,
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; kanalizacja; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012r. (data wpływu 28 września 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2012r. (data wpływu 21 grudnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej A, B i C, sposobu realizacji tego prawa w odniesieniu do infrastruktury C oraz zastosowania 10-letniego okresu korekty dla infrastruktury A – **jest prawidłowe**

*   sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w latach 2004-2011 (A) oraz wybudowanej i oddanej do użytkowania w roku 2012 (B) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania usług dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,
2.  prawa Gminy do odliczenia i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowanej lub będącej w trakcie budowy,
3.  prawa Gminy do odliczenia i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, której realizacja jest planowana,
4.  prawa Gminy do odliczenia i sposobu odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 21 grudnia 2012r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego oraz wskazania przedmiotu wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina poniosła i wciąż ponosi wydatki na realizację inwestycji związanych z budową infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na terenie Gminy. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Zasadniczo, realizowane przez Gminę inwestycje w powyższym zakresie można podzielić na:

1.  wybudowane i oddane do użytkowania w latach 2004-2011,
2.  wybudowane i oddane do użytkowania w 2012 r„
3.  będące w trakcie budowy (nie oddane jeszcze do użytkowania),
4.  planowane do realizacji.

W odniesieniu do inwestycji A, powstała w ich efekcie infrastruktura wodno-kanalizacyjna, po jej oddaniu do użytkowania, została nieodpłatnie udostępniona przez Gminę Zakładowi Usług Komunalnych w X (będącemu zakładem budżetowym sąsiedniej gminy; dalej: Zakład). Niemniej jednak, na obecnym etapie Gmina planuje wprowadzenie odmiennego rozwiązania, polegającego na wydzierżawieniu tej infrastruktury Zakładowi. Podobne rozwiązanie Gmina planuje zastosować także w odniesieniu do pozostałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym infrastruktura, jaka powstanie w efekcie realizowanych obecnie inwestycji B, jak i planowanych do realizacji inwestycji C, zgodnie z planami Gminy, także zostanie wydzierżawiona do Zakładu.

Umowa dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, powstałej w wyniku inwestycji A, zostanie zawarta prawdopodobnie jeszcze w 2012 r lub w 2013. Z kolei infrastruktura, jaka powstała w wyniku realizacji inwestycji B w 2012r., po jej oddaniu do użytkowania w 2012r., została nieodpłatnie udostępniona na kilka miesięcy zakładowi komunalnemu sąsiedniej Gminy i następnie, jeszcze w 2012 r. zostanie zawarta umowa dzierżawy (czyli zmiana przeznaczenia ma miejsce w tym samym roku). Infrastruktura, jaka powstała w wynika realizacji inwestycji C, będzie wydzierżawiona niezwłocznie po oddaniu danej infrastruktury do użytkowania. Podobnie, w odniesieniu do inwestycji planowanych w tym zakresie, zostaną one wydzierżawione na rzecz zakładu zaraz po ich oddaniu do użytkowania.

Z tytułu świadczonych usług dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Ponadto, Gmina ponosi/będzie ponosić niektóre bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Także w tym przypadku przedmiotowe wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina nie wystąpiła do GUS o potwierdzenie klasyfikacji usług dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Gmina nie odliczała na bieżąco podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej w trakcie realizacji. Gmina chce uprzednio potwierdzić to prawo w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Gminę obowiązuje dyscyplina budżetowa, w związku z czym intencją gminy jest dokonywanie odliczenia VAT na podstawie dobrze przeprowadzonej analizy w tym zakresie.

Przystępując do budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest w trakcie realizacji, Gmina zamierzała wykorzystywać infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, za jakie Gmina traktuje czynności polegające na nieodpłatnym udostępnieniu tej infrastruktury na rzecz zakładu komunalnego sąsiedniej Gminy.

Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, którą Gmina planuje budować, Gmina zamierza wykorzystywać do świadczenia usług dzierżawy na rzecz zakładu komunalnego sąsiedniej Gminy. W związku z tym, jeżeli w drodze niniejszej interpretacji Minister potwierdzi, że są to czynności opodatkowane VAT, wówczas należy uznać, że Gmina planuje wykorzystywać tę infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT.

Poszczególne infrastruktury były oddane do użytkowania:

1.  wybudowane i oddane do użytkowania w latach – 2004-2011 – odpowiednio w latach 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011,
2.  wybudowane i oddane do użytkowania w 2012r. – w 2012r.,
3.  będące w trakcie budowy (nie oddane jeszcze do użytkowania) – w 2012r.,
4.  planowane do realizacji – nie zostały jeszcze wybudowane i tym samym oddane do użytkowania.

Wartość każdej poszczególnej infrastruktury przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku pytanie nr 2) Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, powstałej w wyniku inwestycji A, Gmina będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na jej wybudowanie, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?
2.  (we wniosku pytanie nr 3) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, powstałej w wyniku inwestycji A, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty?
3.  (we wniosku pytanie nr 4) Czy w przypadku zawarcia jeszcze w 2012 r. umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, powstałej w wyniku inwestycji B, Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na jej wybudowanie?
4.  (we wniosku pytanie nr 5) Czy odliczenie, o którym mowa w pytaniu 3 (we wniosku pytanie nr 4), powinno zostać dokonane w drodze jednorazowej korekty w deklaracji za miesiąc, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy?
5.  (we wniosku pytanie nr 6) Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jaka powstanie w wyniku realizacji inwestycji C, niezwłocznie po oddaniu tej infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na jej budowę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, powstałej w wyniku inwestycji A, Gmina będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na jej wybudowanie, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie nr 1 (we wniosku pytanie nr 2), dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, powstałej w wyniku inwestycji A, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

W przypadku zawarcia jeszcze w 2012 r. umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, powstałej w wyniku inwestycji B, Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na jej wybudowanie.

Odliczenie, o którym mowa w pytaniu 3 (we wniosku pytanie nr 4), powinno zostać dokonane w drodze jednorazowej korekty w deklaracji za miesiąc, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy.

W przypadku zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jaka powstanie w wyniku realizacji inwestycji C, niezwłocznie po oddaniu tej infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na jej budowę.

Ad. 1

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem nie była ona przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Sytuacja ta, zdaniem Gminy, ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury. Jako że, jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez siebie usługę dzierżawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor uznał, iż „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do inwestycji A należy uznać, iż w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę.

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. dzierżawa.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest w prawie budowlanym jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc, zdaniem Gminy, winna być uznana za nieruchomość dla celów VAT.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieci wodociągowe i kanalizacyjne przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” podgrupa 21, tj. odpowiednio „rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków" oraz „rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza oraz studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień."

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na jej budowę Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

Gmina pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2011 r. sygn. IPTPP4/443-15/11-2/ALN, odnosząc się do infrastruktury kanalizacyjnej stwierdził, iż „sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy". Identyczne stanowisko zaprezentował ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Jak stwierdził w niej Dyrektor: „W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 a w związku ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r. sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

Zatem, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Gminy, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2012 r., Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez odliczenie odpowiednio:

*   9/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,

*   8/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,

*   7/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,

*   6/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,

*   4/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,

*   4/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

*   3/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,

*   2/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.

Ad. 3 i 4

W odniesieniu do inwestycji B, w ocenie Gminy zawarcie umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w 2012 r. powinno pozwolić jej na odliczenie całości podatku z tytułu wydatków związanych z budową przedmiotowej infrastruktury.

W tym przypadku bowiem zawarcie umowy dzierżawy, a tym samym zmiana przeznaczenia analizowanej infrastruktury i rozpoczęcie jej wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nastąpi w tym samym roku, w którym miało miejsce oddanie tej infrastruktury do użytkowania.

Gmina ma przy tym świadomość, iż zasadniczo, w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która pierwotnie służyła wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowej infrastruktury do użytkowania do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. w analizowanym przypadku momentu zawarcia umowy dzierżawy.

Niemniej jednak, w ocenie Gminy, rozwiązanie takie należy uznać za zasadne w sytuacji, w której podatnik ma prawo do odliczenia wyłącznie części VAT naliczonego, w związku z faktem, iż zmiana przeznaczenia nastąpiła po roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Natomiast w przypadku opisywanym przez Gminę, oddanie do użytkowania i zmiana przeznaczenia będą miały miejsce w tym samym roku - 2012. W tym specyficznym przypadku mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Gmina powinna mieć prawo do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego. Za nieuzasadnione należy zatem, zdaniem Gminy, uznać dokonywanie odliczenia całej kwoty podatku w częściach przez kolejnych 10 lat, mając jednocześnie na uwadze, iż zawierana przez Gminę umowa dzierżawy będzie miała charakter długoterminowy, a zatem Gmina planuje „trwałe” stosowanie przedmiotowego rozwiązania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy inwestycji B w 2012 r., odliczenie podatku związanego z budową infrastruktury powstałej w wyniku realizacji tych inwestycji powinno być możliwe w drodze jednorazowej korekty podatku. Jednocześnie, w ocenie Gminy, przedmiotowe odliczenie powinno zostać dokonane w deklaracji VAT za miesiąc, w którym zawarta zostanie umowa dzierżawy.

Ad. 5

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Zakładem. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która będzie działać w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę przedmiotowej infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę analizowanej infrastruktury, nie powstałby przedmiot dzierżawy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług dzierżawy. Jednocześnie, kontynuacja umowy dzierżawy ze strony Zakładu będzie uzależniona od utrzymania przez Gminę przedmiotowej infrastruktury w odpowiednim stanie, co jest możliwe dzięki systematycznemu ponoszeniu wydatków m.in. na jej przeglądy techniczne, konserwacje, remonty, serwisowanie, etc.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT - zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak i jej późniejsze utrzymanie - należy uznać za spełnioną.

Gmina wskazała, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM wskazał, iż „w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „\`(...)\`..” towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.

Ponadto, podobne stanowisko zajął m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1377/11-2/AW, potwierdził w całości stanowisko gminy, zgodnie z którym „W przypadku odpłatnej dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej, istnieje bezpośredni i ewidentny związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową z wykonywaniem czynności opodatkowanych (\`(...)\`)”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK wskazał, iż „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy- z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r. sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM, iż „stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG, który uznał, iż „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)".

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Gminy - w odniesieniu do inwestycji C - w przypadku zawarcia umowy dzierżawy niezwłocznie po oddaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (powstałej w efekcie realizacji tej inwestycji) do użytkowania, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na jej budowę; przedmiotowe odliczenie będzie możliwe w drodze korekty przeszłych rozliczeń i/lub na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej A, B i C, sposobu realizacji tego prawa w odniesieniu do infrastruktury C oraz zastosowania 10-letniego okresu korekty dla infrastruktury A;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w latach 2004-2011 (A) oraz wybudowanej i oddanej do użytkowania w roku 2012 (B).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina poniosła i wciąż ponosi wydatki na realizację inwestycji związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Zasadniczo, realizowane przez Gminę inwestycje w powyższym zakresie można podzielić na:

1.  wybudowane i oddane do użytkowania w latach 2004-2011,
2.  wybudowane i oddane do użytkowania w 2012 r.,
3.  będące w trakcie budowy (nie oddane jeszcze do użytkowania),
4.  planowane do realizacji.

W odniesieniu do inwestycji A, powstała w ich efekcie infrastruktura wodno-kanalizacyjna, po jej oddaniu do użytkowania, została nieodpłatnie udostępniona przez Gminę Zakładowi Usług Komunalnych w X. Niemniej jednak, na obecnym etapie Gmina planuje wprowadzenie odmiennego rozwiązania, polegającego na wydzierżawieniu tej infrastruktury Zakładowi. Podobne rozwiązanie Gmina planuje zastosować także w odniesieniu do pozostałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Umowa dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, powstałej w wyniku inwestycji A, zostanie zawarta prawdopodobnie jeszcze w 2012 r. lub w 2013 r. Z kolei infrastruktura, jaka powstała w wyniku realizacji inwestycji B w 2012r., po jej oddaniu do użytkowania w 2012r., została nieodpłatnie udostępniona na kilka miesięcy zakładowi komunalnemu sąsiedniej Gminy i następnie, jeszcze w 2012 r. zostanie zawarta umowa dzierżawy (czyli zmiana przeznaczenia ma miejsce w tym samym roku). Infrastruktura, jaka powstała w wynika realizacji inwestycji C, będzie wydzierżawiona niezwłocznie po oddaniu danej infrastruktury do użytkowania. Z tytułu świadczonych usług dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VA7 należny. Gmina nie odliczała na bieżąco podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej w trakcie realizacji. Gmina chce uprzednio potwierdzić to prawo w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Przystępując do budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest w trakcie realizacji, Gmina zamierzała wykorzystywać infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, za jakie Gmina traktuje czynności polegające na nieodpłatnym udostępnieniu tej infrastruktury na rzecz zakładu komunalnego sąsiedniej Gminy. Wartość każdej poszczególnej infrastruktury przekracza 15.000 zł.

Poszczególne infrastruktury były oddane do użytkowania:

1.  wybudowane i oddane do użytkowania w latach – 2004-2011 – odpowiednio w latach 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011,
2.  wybudowane i oddane do użytkowania w 2012r. – w 2012r.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą po oddaniu infrastruktury w dzierżawę służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. pobieranie opłat za usługi dzierżawy infrastruktury.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust 1 ustawy, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż nie dokonywał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania, ponieważ zamierzał wykorzystywać infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W treści wniosku wskazano, iż przedmiotowa infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona do użytkowania Zakładowi Komunalnemu sąsiedniej Gminy. Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji wymienionych w punktach A, B i C w trakcie jej trwania, bowiem nie przewidywano wykorzystania powstałego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, iż przekazanie w nieodpłatne użyczenie wytworzonego majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, tj. w tym przypadku budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie infrastruktury Zakładowi Komunalnemu, który te zadania wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie miał więc prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany koncepcji wykorzystania (dzierżawy) powstałego w wyniku realizacji mienia, bowiem od tego momentu zmieni się wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, będzie świadczyć na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy będzie bowiem dokonywać na jego rzecz opodatkowanych świadczeń w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu odrębnemu podmiotowi infrastruktury wodno- kanalizacyjnej.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia dzierżawy infrastruktury A i B, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione zostaną warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych, tj. sieci wodno-kanalizacyjnej, z wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca winien dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową ww. infrastruktur.

Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż Gmina planuje wprowadzenie odmiennego rozwiązania, polegającego na wydzierżawieniu tej infrastruktury Zakładowi Komunalnemu. Zatem, w momencie zawarcia umowy dzierżawy przez Gminę z Zakładem Komunalnym powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, a Zainteresowany będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Wnioskodawca będzie miał również prawo do dokonywania na bieżąco odliczenia podatku od wydatków ponoszonych w związku z inwestycją będącą w toku.

Jak wynika z analizy ww. przepisów infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci sanitarnej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat.

W sytuacji nieruchomości będących przedmiotem wniosku wymienionych w punkcie A i B, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zmiana przeznaczenia infrastruktury A nastąpi w 2012 lub 2013r., natomiast w przypadku infrastruktury B - zmiana przeznaczenia nastąpi w 2012r., kiedy Wnioskodawca odda ww. infrastruktury w odpłatną dzierżawę i od tego momentu ww. nieruchomości (o wartości powyżej 15.000 zł) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia ww. nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zaznaczyć trzeba, że w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo, więc Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia odpowiedniej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Zatem jeśli infrastruktura A zostanie oddana w dzierżawę w 2012r., Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać pierwszej rocznej korekty za rok 2012 w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z poszczególnymi inwestycjami (środkami trwałymi) w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to pierwsza korekta nastąpi za miesiąc styczeń 2013r.

Przy czym dla poszczególnych inwestycji A w ww. przypadku istnieje możliwość odliczenia w łącznej wysokości:

*   9/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,

*   8/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,

*   7/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,

*   6/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,

*   5/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,

*   4/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

*   3/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,

*   2/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca korekty dokonuje w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za poszczególne lata do końca 10-letniego okresu korekty. Przy czym korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2012 r., Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez odliczenie odpowiednio

*   9/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,

*   8/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,

*   7/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,

*   6/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,

*   4/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,

*   4/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

*   3/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,

*   2/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.

należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. infrastruktury A zostaną oddane w dzierżawę w 2013r., Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać pierwszej rocznej korekty za rok 2013 w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z poszczególnymi inwestycjami (środkami trwałymi) w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to pierwsza korekta nastąpi za miesiąc styczeń 2014r.

Wówczas będzie istniała możliwość odliczenia w łącznej wysokości:

*   8/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,

*   7/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,

*   6/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,

*   5/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,

*   4/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,

*   3/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

*   2/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,

*   1/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca korekty dokonuje w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za poszczególne lata do końca 10-letniego okresu korekty. Przy czym korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Odnośnie infrastruktury B – wybudowanej i oddanej do nieodpłatnego użytkowania w 2012r., a następnie również w 2012 r. oddanej w dzierżawę należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z budową tej infrastruktury. Jak wskazano wyżej odliczenia tego Wnioskodawca ma prawo dokonać na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3 ustawy pod warunkiem, że w okresie 10-letnim nie nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia. Zatem Wnioskodawcy w odniesieniu do ww. infrastruktury przysługuje możliwość odliczenia 10/10 kwoty podatku naliczonego. Przy czym Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać pierwszej rocznej korekty za rok 2012 w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową infrastruktury B w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2013r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku infrastruktury B przysługuje mu odliczenie podatku związanego z budową infrastruktury powstałej w wyniku realizacji tych inwestycji w drodze jednorazowej korekty podatku w deklaracji VAT za miesiąc, w którym zawarta zostanie umowa dzierżawy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie inwestycji C w treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż inwestycja jest w trakcie realizacji. Gmina nie odliczała podatku naliczonego w związku z jej realizacja, ponieważ zamierzała ją wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu wykorzystania powstającej infrastruktury ze związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu na opodatkowaną (wydzierżawienie jej niezwłocznie po oddaniu do użytkowania).

Skoro żaden z elementów powstającej infrastruktury nigdy nie był/nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług została podjęta przed oddaniem środków trwałych do użytkowania.

W wyżej przedstawionej sprawie dotyczącej inwestycji C mamy zatem bezsprzecznie do czynienia z sytuacją, w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem inwestycji. Wnioskodawca bowiem w pierwszej kolejności zakładał wykorzystywanie inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie przed rzeczową realizacją inwestycji, jako rozwiązanie docelowe przyjął, iż inwestycja będzie przedmiotem czynności opodatkowanych.

Zatem odnośnie zakupów towarów i usług do realizacji inwestycji C, dokonanych do dnia zmiany przeznaczenia korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Korekty tej należy dokonać na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 91 ust. 7d korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Natomiast odnośnie zakupów dokonanych od dnia zmiany przeznaczenia, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatek naliczony od ponoszonych na bieżąco wydatków związanych z budową ww. infrastruktury Wnioskodawca może odliczać w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy.

Reasumując, w związku z faktem zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej A, Gmina będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. infrastrukturą w drodze korekty podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 91 ust. 2-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Wnioskodawca winien zastosować 10-letni okres korekty.

W odniesieniu do infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji B, Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur na jej wybudowanie na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3 ustawy.

W odniesieniu do infrastruktury C, w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług przed oddaniem do używania infrastruktury - Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, na zasadach wynikających z przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8.

Natomiast odnośnie zakupów towarów i usług na infrastrukturę C, dokonanych od dnia zmiany przeznaczenia, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane we wniosku interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Ponadto należy zaznaczyć, że powołane we wniosku rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) utraciło moc obowiązującą. Z dniem 1 stycznia 2011r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 242, poz. 1622).

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa Gminy do odliczenia i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowanej lub będącej w trakcie budowy. Wniosek w zakresie opodatkowania usług dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej został załatwiony interpretacją Nr IPTPP1/443-774/12-4/MW. Wniosek w części dotyczącej prawa Gminy do odliczenia i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, której realizacja jest planowana został załatwiony interpretacją Nr IPTPP1/443-774/12-6/MW. Natomiast w części prawa Gminy do odliczenia i sposobu odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – interpretacją Nr IPTPP1/443-774/12-7/MW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.