Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-100/15-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-24
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; testament; testament-zapis testamentowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ojciec Zainteresowanej – J.P. w testamencie z dnia 29 lipca 2011 r. zostawił Zainteresowanej w spadku swoją część w całości własności. W testamencie tym, ojciec oświadczył swoją wolę, że zapisuje swojej drugiej córce – E.K. działki oznaczone numerami ewidencyjnymi: 362/2 i 358/1.

Dnia 1 czerwca 2012 r. sąd rejonowy wydział cywilny wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po J.P. na podstawie testamentu notarialnego z dnia 29 lipca 2011 r. przez Wnioskodawczynię (córkę) w całości. Podatek od spadków i darowizn od nabycia tytułem dziedziczenia został przez Zainteresowaną rozliczony z urzędem skarbowym.

Ponieważ siostra Wnioskodawczyni (E.K.) postanowiła swoją część spadku przyznaną w zapisie testamentowym, czyli działki nr: 362/2 i 358/1 sprzedać, a nie wystąpiła do Zainteresowanej ani do sądu o przeniesienie własności nieruchomości na rzecz zapisobiercy w wykonaniu zapisu objętego opisanym w testamencie J.P. i w dniu 22 grudnia 2014 r. w kancelarii notarialnej został sporządzony akt sprzedaży tychże działek, gdzie sprzedającym w świetle prawa jest Zainteresowana i B.P.(żona po zmarłym J.P.).

Łączna cena działek wynosiła 32 000 zł, z czego 16 000 zł umową darowizny przekazała B.P. na rzecz swojej córki E.K.

Pozostałe 16 000 zł Wnioskodawczyni tytułem wzajemnych rozliczeń w wykonaniu zapisu dokonanego w testamencie przez ojca – J.P. wręczyła ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 część we współwłasności nieruchomości, tj. działek nr: 362/2 i 358/1, swojej siostrze – E.K., i które roszczenie – rozliczenie wyczerpuje zobowiązanie Zainteresowanej w całości wobec testamentu ojca.

Ponieważ Wnioskodawczyni i siostra zaliczają się do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z tytułu wykonania zapisu testamentowego nie pobrano podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowana – jako spadkobierca własności po ojcu (J.P.), który dokonał zapisu o przekazaniu jego części w postaci działek nr: 362/2 i 358/1 gruntu swojej córce E.K. – w sytuacji wywiązania się z tego zapisu, tytułem wzajemnych rozliczeń zapisu dokonanego w testamencie, jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 podatek dochodowy od osób fizycznych płaci się w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W opinii Zainteresowanej, jednak nie ma tu zastosowania ww. przepis, ponieważ z zapisu testamentowego wynika, że grunt został przekazany na rzecz siostry, natomiast Wnioskodawczyni jako osoba widniejąca jako właściciel (ponieważ siostra nie dokonała przeniesienia własności nieruchomości na rzecz zapisobiorcy) sprzedała ten grunt, a pieniądze przekazała na rzecz siostry (gdyż taka była jej wola, że chce otrzymać pieniądze).

W rozumieniu Wnioskodawczyni, więc nie sprzedała swojej rzeczy, tylko wykonała polecenie testamentowe ojca, w związku z czym uważa, że podatek dochodowy w tej sytuacji nie wystąpi, jak również nie ma obowiązku składania zeznania PIT-39.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych.

Na podstawie art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc, dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny – Zapis i polecenie wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Z kolei stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 1 czerwca 2012 r. sąd rejonowy wydział cywilny wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po J.P. przez Wnioskodawczynię (córkę) w całości, zgodnie z testamentem z dnia 29 lipca 2011 r. Zainteresowana odziedziczyła po ojcu udziały we własności działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 362/2 i 358/1. W testamencie tym, ojciec zapisał swojej drugiej córce – E.K. ww. działki.

W dniu 22 grudnia 2014 r. w kancelarii notarialnej został sporządzony akt sprzedaży tychże działek, gdzie sprzedającym w świetle prawa jest Zainteresowana i B.P. (żona po zmarłym J.P.). Wnioskodawczyni, tytułem wzajemnych rozliczeń w wykonaniu zapisu dokonanego w testamencie przez ojca – J.P., kwotę 16 000 zł ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 część we współwłasności nieruchomości, tj. działek nr: 362/2 i 358/1, przekazała swojej siostrze – E.K.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego doszło do sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, w których udziały Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia po ojcu. Tym samym – wbrew twierdzeniu Zainteresowanej – to właśnie Wnioskodawczyni (a nie siostra Wnioskodawczyni) była właścicielem tychże udziałów. Co więcej – jak Wnioskodawczyni podała w opisie stanu faktycznego – sprzedającym w świetle prawa jest Zainteresowana i B.P. (żona po zmarłym J.P.).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że rzeczona sprzedaż stanowi dla Zainteresowanej źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Zainteresowana (wraz z B.P.) sprzedała udziały, których była właścicielem, w przedmiotowych nieruchomościach – tj. w działkach gruntu nr: 362/2 i 358/1 – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym te udziały nabyła.

Z kolei zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Z uwagi na to, że wykonanie zapisu testamentowego związane było z nabyciem przez Wnioskodawczynię spadku obejmującego sprzedaną nieruchomość, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6d ww. ustawy, stosownie do którego za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tą nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej nieruchomości przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Żadnej z powyższych kategorii nie stanowi więc zapis testamentowy, w konsekwencji koszty jego poniesienia nie mogą być przyjęte – w rozumieniu analizowanego przepisu – jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów w nieruchomościach.

Reasumując: przypadający na Zainteresowaną dochód ze sprzedaży udziałów w przedmiotowych nieruchomościach – tj. działkach gruntu nr: 362/2 i 358/1 – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony w zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok 2014. Podatek wynikający z tego rozliczenia winien zostać zapłacony w terminie do dnia 30 kwietnia 2015 r.

Poniesiony przez Zainteresowaną wydatek związany z wykonaniem ciążącego na Wnioskodawczyni zapisu testamentowego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadku, w konsekwencji czego, Wnioskodawczyni nie ma możliwości pomniejszenia przypadającej na Jej udziały kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości o kwotę uiszczonej na rzecz siostry zapisu testamentowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.