Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-382/15/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-13
Teza: Czy w związku z faktem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jako wkład do nowej spółki komandytowej powstanie u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tym, że na dzień wniesienia wkładu w skład kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą wchodziły niepodzielone zyski w tej spółce?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 lipca 2015 r. (data otrzymania 16 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obok innych osób wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka posiada kapitał zapasowy powstały w wyniku przeznaczenia na ten cel niepodzielonego zysku osiągniętego w latach ubiegłych.

W przyszłości ma zostać zawiązana nowa spółka komandytowa, w której komplementariuszem ma zostać spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie wspólnikiem jest Wnioskodawca. Omawiana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jako wkład do nowej spółki komandytowej. Wnoszone jako wkład przedsiębiorstwo będzie obejmować cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością po wniesieniu prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej będzie kontynuowała prowadzenie ksiąg rachunkowych. Spółka komandytowa przejmie pracowników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z faktem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jako wkład do nowej spółki komandytowej, powstanie u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tym, że na dzień wniesienia wkładu w skład kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą wchodziły niepodzielone zyski w tej spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest wspólnikiem prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) jako wkładu do spółki komandytowej nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonego zysku w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, który to dochód określa się na dzień przekształcenia.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu planowana jest czynność wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa, co nie jest tożsame z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową). O tym, że czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz wniesienia aportu do spółki osobowej, który stanowi niepieniężną formę pokrycia wkładu w spółkach, nie są czynnościami tożsamymi, świadczy m.in. sposób uregulowania tych czynności prawnych: przekształcenia spółek dotyczą art. 575-576 Kodeksu spółek handlowych, natomiast pojęcie wkładu do spółki osobowej zostało uregulowane w art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Skoro zatem nie dojdzie do przekształcenia spółek, a zaistnienie takiego zdarzenia prawnego stanowi przesłankę powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, to art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może znaleźć zastosowania w niniejszym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

W myśl art. 102 ww. ustawy – spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 103 ww. ustawy – w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Wkład wniesiony do spółki komandytowej stanowi podstawę jej majątku.

Zgodnie bowiem z art. 103 w związku z art. 28 Kodeksu spółek handlowych – majątek spółki jawnej lub komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Stosownie do treści art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych – jeżeli wkładem wspólnika lub komandytariusza do spółki jest w całości lub części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem jest Wnioskodawca wniesie swoje przedsiębiorstwo w formie aportu do nowoutworzonej spółki komandytowej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się komplementariuszem w spółce komandytowej. Oznacza to, że przedsiębiorstwo Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesione zostanie do innego, istniejącego już podmiotu tj. spółki komandytowej. W takiej sytuacji, skoro mamy do czynienia z dwoma podmiotami, z których jeden jest wnoszony w formie aportu do drugiego, nie można mówić o przekształceniu spółek. O przekształceniu można byłoby mówić wówczas, gdyby istniał jeden podmiot, lecz uległaby zmianie forma w jakiej będzie on prowadził działalność – ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową, która to spółka osobowa będzie następcą prawnym spółki kapitałowej, co jednak w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową oraz wniesienie aportu do spółki osobowej, który stanowi niepieniężną formę pokrycia wkładu, nie są czynnościami tożsamymi.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że nie dojdzie do przekształcenia spółek, lecz do wniesienia przedsiębiorstwa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – ilekroć w ustawie mowa jest o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwem – w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy stanowi, że – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1\. dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

2\. (uchylony);

3\. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4\. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5\. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6\. w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

7\. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;

8\. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9\. odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d.

Z powyższego przepisu wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Opodatkowane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie uzyskany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Zatem według zasady ogólnej, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak w kolejnych zapisach czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód wymienione w pkt 1-9 cytowanego artykułu przychody.

Zauważyć należy, że czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie została wymieniona w art. 24 ust. 5 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest również dla Wnioskodawcy dochodem faktycznie uzyskanym, gdyż w wyniku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych po stronie udziałowca Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z faktem wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu.

Wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie jest również „odpłatnym zbyciem” składników tego przedsiębiorstwa. W zamian za wniesiony aport wnoszący go otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki osobowej oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia” w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, podmiot go wnoszący winien otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Taka też pozostaje dla udziałowca Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wniesie aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Podsumowując, skoro wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie jest tożsame z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, to po stronie wspólnika spółki kapitałowej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, gdyż dyspozycja tego przepisu dotyczy wyłącznie przypadku kiedy dochodzi do przekształcenia podmiotów. Tym samym bezprzedmiotowe są w ogóle rozważania na temat wykładni pojęcia „niepodzielone zyski” skoro w niniejszej sprawie w ogóle nie dojdzie do przekształcenia podmiotów, a więc przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 nie będzie miał zastosowania. Wniesienie aportu do spółki osobowej również nie rodzi obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Przedsiębiorstwo zostanie wniesione na pokrycie wkładu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w nowoutworzonej spółce komandytowej. Czynność ta nie stanowi źródła przychodu dla Wnioskodawcy jako udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż nie otrzyma on z tego tytułu żadnego przysporzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.