Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-386/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-25
Teza: Zastosowanie stawki 0% do dostawy eksportowej, która uprzednio została opodatkowana stawką podatku w wysokości 5% oraz moment dokonania korekty podatku należnego z tego tytułu.
Słowa kluczowe: eksport-eksport pośredni; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar-wywóz towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 12 listopada 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do dostawy eksportowej, która uprzednio została opodatkowana stawką podatku w wysokości 5% oraz momentu dokonania korekty podatku należnego z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do dostawy eksportowej, która uprzednio została opodatkowana stawką podatku w wysokości 5% oraz momentu dokonania korekty podatku należnego z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W styczniu 2013 r. Spółka dokonała eksportu towaru (mięso) poza granice UE (H…). Eksport dokonany został transportem nabywcy, tj. spółki mającej siedzibę we Francji (eksport pośredni). Towar został odbierany z zakładu Spółki (data opuszczenia magazynu to 17 stycznia 2013 r.) i wywieziony własnym transportem nabywcy. Nabywca wywiózł towar zamówionym transportem do portu wywozu (G…), gdzie towar został załadowany na statek i transportem morskim przewieziony do H\`(...)\` Za zgłoszenie celne i procedurę wywozu odpowiedzialna była agencja celna (podmiotem zgłaszającym wywóz w imieniu nabywcy była agencja celna). Procedura wywozu rozpoczęła się i zakończyła w Polsce. Towar został przemieszczony samochodem z P… do G… i dalej statkiem do H…. Data opuszczenia przez towar terytorium Unii Europejskiej to 20 stycznia 2013 r.

Spółka dysponuje:

*   Listem przewozowym (miejscem nadania towaru jest P…, miejscem przeznaczenia są C..). Towar został przewieziony transportem samochodowym do G.. i po załadowaniu na „E..” .popłynął do H…;
*   Kopią faktury;
*   Specyfikacją sztuk ładunku;
*   Komunikatem IE-599 wystawionym na nabywcę, z którego wynika tożsamość towaru. Kontener wymieniony w komunikacie IE-599 jest również wskazany na dokumencie handlowym oraz w specyfikacji sztuk ładunku (numer kontenera jest zgodny z numerem kontenera na specyfikacji ładunku, numer pieczęci na specyfikacji ładunku jest zgodny z numerem pieczęci ładunku na fakturze). Ponadto waga i rodzaj ładunku zgadza się na fakturze, liście załadunku, jak i dokumencie handlowym. Nie ma więc wątpliwości co do tożsamości wywiezionego towaru.

Komunikat IE-599 Spółka otrzymała (w formie elektronicznej) w lipcu 2013 r. Pierwotnie Spółka wykazała transakcję w styczniu 2013 r. jako sprzedaż krajową ze stawką 5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% i odpowiedniego skorygowania deklaracji VAT-7 w miesiącu otrzymania komunikatu?

Zdaniem Spółki, w świetle art. 41 ust. 11 u.p.t.u w zw. z art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u, eksportem jest również wywóz dokonany przez nabywcę towaru, mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Stawkę podatku w wysokości 0% można zastosować, jeśli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny graniczny w Unii Europejskiej potwierdził wywóz tych towarów poza UE. Takim dokumentem jest obecnie - na mocy regulacji celnych - dokument IE-599, nawet jeżeli został wystawiony na nabywcę. Ponieważ z dokumentów wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu – w ocenie Spółki – nie ulega wątpliwości, że stawka 0% przysługuje. Jednakże ze względu na fakt, że powyższe dokumenty (IE-599) Spółka uzyskała z opóźnieniem, może dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym uzyskała ten dokument IE-599 (pierwotnie musiała bowiem wykazać sprzedaż ze stawką 5%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl postanowień art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Treść art. 41 ust. 4 ustawy wskazuje, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przepis ust. 6 cyt. artykułu stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z ust. 6a ww. artykułu, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Zgodnie z ust. 7 ww. artykułu, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Na podstawie ust. 11 ww. artykułu, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Przy ustalaniu zatem zakresu zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 11 ustawy, właściwe jest przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT, jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy, w ramach którego wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (albo dokonywany jest na jego rzecz), zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez nabywcę. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca zagraniczny.

Zatem w przypadku obydwu rodzajów eksportu do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Ustawa wprowadza dla obu tych rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest warunkiem zastosowania stawki 0%. Jest to spowodowane różnym ich charakterem, a w szczególności tym, że w każdym przypadku inny podmiot dokonuje wywozu towaru.

W tym miejscu należy wziąć pod uwagę cel uruchomienia Systemu Kontroli Eksportu (ECS). System ten pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

W myśl założeń ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD), uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej.

Ta elektroniczna forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE-599 wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument, jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE-599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej Ordynacja - jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 Ordynacji, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 Ordynacji stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w styczniu 2013 r. Spółka dokonała eksportu towaru (mięso) poza granice UE. Nabywca (spółka posiadająca siedzibę we F…) wywiózł towar zamówionym transportem do portu wywozu (G…), gdzie towar został załadowany na statek i transportem morskim przewieziony do H… (eksport pośredni). Towar został odbierany z zakładu 17 stycznia 2013 r., natomiast terytorium Unii Europejskiej opuścił 20 stycznia 2013 r. Za zgłoszenie celne i procedurę wywozu odpowiedzialna była agencja celna (podmiotem zgłaszającym wywóz w imieniu nabywcy była ta agencja). Procedura wywozu rozpoczęła się i zakończyła w Polsce. Spółka dysponuje:

*   Listem przewozowym (miejscem nadania towaru jest P…, miejscem przeznaczenia C..);
*   Kopią faktury;
*   Specyfikacją sztuk ładunku;
*   Komunikatem IE-599 wystawionym na nabywcę, z którego wynika tożsamość towaru. Kontener wymieniony w komunikacie IE-599 jest również wskazany na dokumencie handlowym oraz w specyfikacji sztuk ładunku (numer kontenera jest zgodny z numerem kontenera na specyfikacji ładunku, numer pieczęci na specyfikacji ładunku jest zgodny z numerem pieczęci ładunku na fakturze). Ponadto waga i rodzaj ładunku zgadza się na fakturze, liście załadunku, jak i dokumencie handlowym. Nie ma więc wątpliwości co do tożsamości wywiezionego towaru.

Komunikat IE-599 Spółka otrzymała (w formie elektronicznej) w lipcu 2013 r. Pierwotnie Spółka wykazała transakcję w styczniu 2013 r. jako sprzedaż krajową ze stawką 5%.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania stawki 0% do dostawy eksportowej, która uprzednio została opodatkowana stawką podatku w wysokości 5% oraz momentu dokonania korekty podatku należnego z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy, że czynność, o której mowa we wniosku (dostawa mięsa do H…), spełniła definicję tzw. eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy). Skoro zatem Spółka otrzymała dokument celny, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, może zastosować do tej dostawy stawkę podatku w wysokości 0%, o ile zapewniona jest autentyczność tego dokumentu.

Ponadto, skoro na gruncie sytuacji opisanej we wniosku Spółka nie otrzymała stosownego dokumentu, ani w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego dla dokonanej dostawy, ani w okresie następnym i zastosowała w związku z tym stawkę krajową, może dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała ten dokument, tj. za lipiec 2013 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.