Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-922/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-04
Teza: Jakie są skutki podatkowe sfinansowania byłym zleceniobiorcom przez Uczelnię składek na ubezpieczenie zdrowotne?
Słowa kluczowe: przychód-przychody z innych źródeł; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Biura 4 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez Uczelnię byłym zleceniobiorcom składek na ubezpieczenie zdrowotne:

*   w części dotyczącej niezaliczenia do przychodu i niewykazania w informacji PIT-8C kwoty składki zdrowotnej w wysokości 7,75% podstawy wymiaru składki – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez Uczelnię byłym zleceniobiorcom składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W wyniku kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, płatnik musi za osoby, które wykonywały umowy o dzieło dokonać korekty raportów RCA i RZA i zapłacić za nie składki ZUS społeczne jak i zdrowotne zarówno w części, którą finansuje pracodawca, jak i w części którą finansuje pracownik. Wynika to z faktu, że zawarte umowy o dzieło zostały przekwalifikowane w umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dotyczące umów zlecenia, wobec powyższego powstał obowiązek podlegania przez zleceniobiorców ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu (takiego obowiązku nie ma w sytuacji zawarcia umowy o dzieło). Dlatego też Uczelnia powzięła wątpliwości co do obowiązków informacyjnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do zleceniobiorców, w zakresie w jakim opłaciła ona za nich składki społeczne i składki zdrowotne, które co do zasady finansują oni z własnych środków. Niemożliwe jest potrącenie zaległych składek byłym zleceniobiorcom, ponieważ aktualnie żaden z nich nie wykonuje umów cywilnoprawnych dla płatnika.

Wśród zleceniobiorców, których Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł o dokonanie korekty podstawy składek i wniósł o opłacenie składek, są osoby zmarłe, dla których w takiej sytuacji wątpliwe jest czy przychód w ogóle powstanie. Opłacenie składek wiąże się z koniecznością przedstawienia ubezpieczonemu prawidłowych dokumentów, będących podstawą jego rozliczenia się z właściwym Urzędem Skarbowym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy płatnik sfinansuje składkę zdrowotną, która winna być uprzednio potrącona z wynagrodzenia (w części 7,75% składka zdrowotna jest potrącana z naliczonego podatku i w tej części nie może ona być traktowana jako przychód) zleceniobiorcy, ma obowiązek wystawienia formularza PIT-8C, w którym wykaże jako przychód osiągnięty przez byłego zleceniobiorcę kwotę składki w wysokości 1,25%, która winna być potrącona z jego przychodu i którą powinien opłacić były zleceniobiorca?

Uczelnia stoi na stanowisku, że gdy sfinansuje za byłego zleceniobiorcę składkę zdrowotną, to kwota ta stanie się dla tych osób przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części składki zdrowotnej finansowanej co do zasady z przychodu ubezpieczonego w wysokości 1,25%. Druga część składki zdrowotnej w wysokości 7,75% jest potrącana w pierwszej kolejności z naliczonego podatku. Tej operacji Uczelnia nie może zrobić. W tej sytuacji wykazanie tej części składki zdrowotnej do opodatkowania spowoduje powtórne opodatkowanie tego samego przychodu.

Od przychodów tych Wnioskodawca nie będzie pobierać zaliczki na podatek dochodowy ani też nie będzie wpłacać jej z własnych środków, gdyż żaden przepis ustawy nie nakłada takiego obowiązku. Zapłacenie za te osoby podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% ze środków Uczelni (ponieważ brak możliwości potrącenia podatku dochodowego od osób niebędących już zleceniobiorcami) stoi w jawnej sprzeczności z ideą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który co o zasady powinien zapłacić zleceniobiorca.

W tej sytuacji również nie będzie możliwe wystawienie PIT-11, ponieważ w bloku E formularza PIT-11 o nazwie: „Dochody podatnika, pobrane zaliczki oraz pobrane składki” w rubryce 48 dotyczącej kwoty zaliczki podatku od przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest opis „zaliczki pobrane przez płatnika”, a w naszej sytuacji żadna zaliczka nie została pobrana przez płatnika. Oznacza to, że Uczelnia rozlicza byłego zleceniobiorcę na zasadach określonych w art. 42a ustawy, zgodnie z którym podmioty, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (Formularze PIT-8C). Tym samym w tej sprawie Uczelnia winna wystawić formularz PIT-8C.

Wnioskodawca swoje stanowisko poparł stanowiskiem Ministra Finansów, wskazując na zmienione interpretacje indywidualne m.in.:

*   interpretacja znak: ILPB1/415-97/13-3/TW zmieniona interpretacją Ministra Finansów DD3/033/199/MCA/13/RD-113250/13,
*   interpretacja znak: IPPB2/415-484/09-5/MK zmieniona interpretacją Ministra Finansów DD3/033/140/IMD/10/PK-424.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez Uczelnię byłym zleceniobiorcom składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez Uczelnię byłym zleceniobiorcom składek na ubezpieczenie społeczne oraz wystawienia informacji PIT-8C w przypadku zmarłych osób – wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści art. 10 ust. 1 rozróżnia źródła przychodów, którymi są m.in.:

*   w pkt 2 – działalność wykonywana osobiście,
*   w pkt 9 – inne źródła.

Przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przepisu art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.):

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

\-obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.) składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru składki, z zastrzeżeniem art. 82 i 242.

Natomiast z przepisu art. 85 ust. 4 ww. ustawy (a więc ustawy o której mowa w art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wynika, że za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub innej umowy o świadczenie usług oraz za osobę z nią współpracującą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza zamawiający, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 1 pkt 13a.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w wyniku kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, płatnik zobowiązany jest za osoby, które wykonywały umowy o dzieło dokonać korekty raportów RCA i RZA i zapłacić za nie składki ZUS społeczne jak i zdrowotne zarówno w części, którą finansuje pracodawca, jak i w części którą finansuje pracownik. Wynika to z faktu, że zawarte umowy o dzieło zostały przekwalifikowane w umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dotyczące umów zlecenia, wobec powyższego powstał obowiązek podlegania przez zleceniobiorców ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu (takiego obowiązku nie ma w sytuacji zawarcia umowy o dzieło). Dlatego też Uczelnia powzięła wątpliwości co do obowiązków informacyjnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do zleceniobiorców, w zakresie w jakim opłaciła ona za nich składki społeczne i składki zdrowotne, które co do zasady finansują oni z własnych środków. Niemożliwe jest potrącenie zaległych składek byłym zleceniobiorcom, ponieważ aktualnie żaden z nich nie wykonuje umów cywilnoprawnych dla płatnika. Opłacenie składek wiąże się z koniecznością przedstawienia ubezpieczonemu prawidłowych dokumentów, będących podstawą jego rozliczenia się z właściwym Urzędem Skarbowym.

W przypadku byłych zleceniobiorców, za których płatnik składek sfinansował składki na ubezpieczenie zdrowotne (należne z tytułu zawartej umowy zlecenia) w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składkę, powstaje przychód zleceniobiorcy (podatnika). Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, gdyż za zleceniobiorcą nie wiąże płatnika już stosunek cywilnoprawny.

Należy jednak zauważyć, że skoro cała kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne (tj. w wysokości 9% podstawy wymiaru składki) pobierana jest – zgodnie z powołanym powyżej art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – przez płatnika tych składek z dochodu ubezpieczonego, to sfinansowana cała kwota tej składki przez płatnika składek stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że część tej składki podlega odliczeniu od podatku jest kwestą drugorzędną. Bezspornym jest, że składka ta w całości winna być sfinansowana ze środków ubezpieczonego. To, że ustawodawca zezwolił na odliczenie części składki od podatku nie zmienia źródła jej finansowania (podatek też potrącony jest z dochodu podatnika – tutaj zleceniobiorcy).

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „niewymagający opłaty”.

W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W związku z powyższym pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W sytuacji gdy Wnioskodawcę nie łączy już ze zleceniobiorcą żaden stosunek prawny, sfinansowanie przez Uczelnię składek na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości 9% podstawy wymiaru składki) z jej własnych środków (ww. składki zdrowotne nie zostały zapłacone ani potrącone ze środków zleceniobiorcy), powoduje, że były zleceniobiorca uzyskuje przychód, który należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Finansując bowiem za byłego zleceniobiorcę składki na ubezpieczenie zdrowotne (należne od dochodu zleceniobiorcy w pełnej wysokości – co wynika z przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych) zleceniodawca reguluje zobowiązanie zleceniobiorcy należne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (nie jest to więc świadczenie z tytułu umowy zlecenia).

Jako, że sfinansowane składki na ubezpieczenie zdrowotne – jako świadczenia nieodpłatne – stanowią przychody z innych źródeł, to Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczek na podatek oraz wystawienia informacji PIT-11. Zobowiązany jest natomiast, na podstawie art. 42a ww. ustawy, do wystawienia informacji PIT-8C. Zgodnie bowiem z treścią art. 42a osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Przychód ten – w wysokości należności sfinansowanej przez płatnika składek na ubezpieczenie zdrowotne, tj. składek należnych z dochodu zleceniobiorcy (w wysokości 9% składki zdrowotnej) – jest przychodem ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. „innych źródeł”. Wnioskodawca przychód ten ma obowiązek wykazać w informacji PIT-8C.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe – w części dotyczącej niezaliczenia do przychodu i niewykazania w informacji PIT-8C kwoty składki zdrowotnej w wysokości 7,75% podstawy wymiaru składki,
*   prawidłowe – w pozostałej części.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące w niniejszej sprawie. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.