Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-247/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-16
Teza: Ocena, czy dokonane na podstawie aneksu do umowy przewalutowanie pożyczki z PLN na walutę obcą oraz późniejsza jej spłata w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych.
Słowa kluczowe: konsolidacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek; pożyczka; przewalutowanie; przychód; różnica-różnice kursowe; umowa-aneks do umowy; umowa-umowa pożyczki; waluta-waluta obca; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23.03.2011 r. (data wpływu 18.03.2011 o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy dokonane na podstawie aneksu do umowy przewalutowanie pożyczki z PLN na walutę obcą oraz późniejsza jej spłata w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy dokonane na podstawie aneksu do umowy przewalutowanie pożyczki z PLN na walutę obcą oraz późniejsza jej spłata w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka” albo „Wnioskodawca”) jest klubem sportowym. Wnioskodawca na podstawie umów pożyczek z dnia 4 lutego 2004 r., 22 lipca 2004 r. oraz 6 stycznia 2005 r. zaciągał od zagranicznych podmiotów powiązanych pożyczki w walucie krajowej (złoty polski), które były przeznaczane na bieżącą działalność operacyjną. Zapisy umów wskazywały na możliwość dokonywania spłat zobowiązań przez Wnioskodawcę jedynie w złotych polskich.

W dniu 3 stycznia 2006 r. Wnioskodawca i pożyczkodawca porozumieli się co do konsolidacji zadłużenia wynikającego z przedmiotowych umów pożyczek i na mocy umowy (dalej: „Umowa o przewalulowanie”) dokonali ujednolicenia warunków finansowania udzielonego Wnioskodawcy oraz ustalili zasady konwersji (przewalutowania) całkowitego zobowiązania Wnioskodawcy ze złotych polskich na euro, stosując dla tego celu średni kurs Narodowego Banku Polskiego ogłoszony w tabeli kursów NBP nr 252/A/NBP/2005 w dniu 30 grudnia 2005 r. W efekcie, Wnioskodawca został zobligowany do dokonania w przyszłości spłaty kwoty należnej pożyczkodawcy w walucie obcej (euro).

Zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie o przewalutowanie i późniejszych aneksach regulujących warunki finansowania, spłata pożyczki w części kapitałowej może nastąpić w dowolnym momencie (po poinformowaniu z odpowiednim wyprzedzeniem) lub na koniec okresu finansowania ustalonego między stronami. Odsetki naliczone mogą być spłacane przez Wnioskodawcę na koniec roku, w dowolnym momencie (po poinformowaniu z odpowiednim wyprzedzeniem) lub jednorazowo na koniec okresu finansowania wraz ze spłatą części kapitałowej.

Wnioskodawca rozważa dokonanie spłat całości/części pożyczek (części kapitałowych i odsetkowych) wspominanych powyżej. Wnioskodawca korzysta z podatkowej metody rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa pdop”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że począwszy od daty zawarcia Umowy o przewalutowanie, w rezultacie której doszło do przewalutowania pożyczki złotowej na pożyczkę walutową, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznawania przychodów bądź kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, w taki sposób, iż:

1.  w przypadku gdy, w dniu spłaty pożyczki (całości lub części) na rzecz pożyczkodawcy, jej wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego do spłaty pożyczki) będzie wyższa od wartości pożyczki walutowej (odpowiednio całości lub części) ustalonej w Umowie o przewalutowanie (przeliczonej według kursu z dnia podpisania Umowy o przewalutowanie), Wnioskodawca rozpozna koszt podatkowy?
2.  w przypadku gdy, w dniu spłaty pożyczki (całości łub części) na rzecz pożyczkodawcy, jej wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego do spłaty pożyczki) będzie niższa od wartości pożyczki walutowej (odpowiednio całości lub części) ustalonej w Umowie o przewalutowanie (przeliczonej według kursu z dnia podpisania Umowy o przewałutowanie), Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy?

Stanowisko Spółki - Wnioskodawcy:

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w dacie zawarcia Umowy o przewalutowanie (tj. 3 stycznia 2006 r.) doszło do konsolidacji i konwersji pożyczek złotowych uzyskanych pierwotnie przez Wnioskodawcę na pożyczkę walutową. Oznacza to, iż od tego momentu Wnioskodawca przyjął na siebie zobowiązanie do spłaty na rzecz pożyczkodawcy pożyczki walutowej. W rezultacie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów bądź kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą przedmiotowego zobowiązania.

Wnioskodawca rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z tzw. metodą podatkową, czyli na zasadach przewidzianych w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

W art. 15a ustawy pdop ustawodawca wymienił zdarzenia, które obligują podatników stosujących podatkową metodę rozliczania różnic kursowych do rozpoznawania przychodów (kosztów) dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15a ust 2 i 3 ustawy pdop podatnicy rozliczają różnice kursowe dla celów podatkowych m.in., jeżeli wartość:

1.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniuj ego udzielenia różni się od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (odpowiednio pkt 4 ust. 2 i 3);
2.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania różni się od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (odpowiednio pkt 5 ust. 2 i 3).

W przywołanych regulacjach ustawy pdop ustawodawca wskazał sposób, w jaki podatnicy są zobowiązani ustalać przychody oraz koszty podatkowe z tytułu różnic od pożyczek w walutach obcych.

Tak więc w art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy pdop wskazano, iż różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej z dnia otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy pdop, różnice kursowe zwiększają koszty podatkowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni.

Mając na względzie powyższe, w opinii Spółki z uwagi na fakt, iż od dnia zawarcia Umowy o przewalutowanie, zobowiązania wobec pożyczkodawcy zostały ustalone w walucie obcej, a ich spłata również będzie dokonywana w walucie obcej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Oznacza to, iż po dacie zawarcia Umowy o przewalutowanie Wnioskodawca zobowiązany będzie, w związku ze spłatą pożyczki na rzecz pożyczkodawcy, do rozpoznawania przychodów bądź kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, czyli:

1.  w przypadku gdy, w dniu spłaty pożyczki (całości lub części) na rzecz pożyczkodawcy. jej wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego do spłaty pożyczki) będzie wyższa od wartości pożyczki walutowej (odpowiednio całości lub części) ustalonej w Umowie o przewalutowanie (przeliczonej według kursu z dnia podpisania Umowy o przewalutowanie), Wnioskodawca rozpozna koszt podatkowy;
2.  w przypadku gdy, w dniu spłaty pożyczki (całości lub części) na rzecz pożyczkodawcy, jej wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego do spłaty pożyczki) będzie niższa od wartości pożyczki walutowej (odpowiednio całości lub części) ustalonej w Umowie o przewalutowanie (przeliczonej według kursu z dnia podpisania Umowy o przewalutowanie), Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, iż prezentowane we wniosku stanowisko zostało potwierdzone w analogicznych stanach faktycznych w interpretacjach indywidualnych wydanych m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja z dnia 14 października 2010 r., sygn. IPPB5/423-424/09-4/IŚ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1483/09/JD.

W pierwszym z przywołanych pism organ podatkowy potwierdził następujące stanowisko podatnika:

„Mając na względzie powyższe, (…) z uwagi fakt, iż od dnia zawarcia aneksu zobowiązanie klienta wobec Banku zostanie ustalone w walucie obcej, jego spłata również będzie dokonywana w walucie obcej, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych”.

W drugim z przywołanych pism wskazano natomiast, iż:

„(…) kurs (ustalony przez pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę w dacie przewalutowania - przypis Wnioskodawcy) jest kursem faktycznie zastosowanym o jakim mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc jest kursem prawnie dopuszczalnym”.

Tym samym, zgodnie z powyższymi interpretacjami, nie ma wątpliwości co do możliwości zastosowania regulacji art. 15a ust. 2 i 3 ustawy pdop dla kalkulacji różnic kursowych dla pożyczek i kredytów przewalutowanych.

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, iż w sytuacji gdy podatnik ponosi wydatki na spłatę pożyczek w walutach obcych (w tym także pożyczek walutowych wynikających z konwersji wcześniejszych zobowiązań wyrażonych w złotych polskich), zgodnie z art. 15a ustawy pdop, dojdzie do powstania różnic kursowych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1583/07), odnosząc się do rozważanego stanu faktycznego, zauważył:

„Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że spłata rat kapitału i odsetek, wynikających z umowy kredytowej z dnia 23 listopada 2001 r. miała być dokonywana w walucie polskiej (§ 10 umowy). W tej sytuacji - do czasu „przewalutowania” kredytu na dolary amerykańskie i spłaty kredytu w tej walucie w ogóle nie wystąpiły różnice kursowe w rozumieniu omawianego przepisu. (\`(...)\`) Różnice te wystąpiły dopiero w chwilą spłaty kredytu w dolarach, kiedy to kurs tej waluty był inny niż w dniu otrzymania kredytu dolarowego (17.11.2003 r.”.

W kontekście przedstawionych wyżej argumentów Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Niezależnie od powyższego informacyjnie należy wskazać na obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 ustawy pdop, zgodnie z którym jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3 , jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.