Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.473.2019.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i braku zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem czynności udzielania pożyczek podmiotom powiązanym oraz prawa do określenia kwot podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; pożyczka; proporcja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i braku zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem czynności udzielania pożyczek podmiotom powiązanym **– jest nieprawidłowe;**

*   prawa do określenia kwot podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i braku zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem czynności udzielania pożyczek podmiotom powiązanym oraz prawa do określenia kwot podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 października 2019 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy, złożenie nowego pełnomocnictwa, wpłatę brakującej opłaty oraz wskazanie adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej – …S.A. (dalej zwana „Spółką”) i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie i rozwój sieci franchisingowej grupy kapitałowej. Spółka, zgodnie z informacją zawartą w rejestrze KRS, zajmuje się działalnością firm centralnych i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych, działalnością usługową związaną z wyżywieniem, działalnością związaną z obsługą rynku nieruchomości, stosunkami międzyludzkimi i komunikacją, pozostałym doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, badaniem rynku i opinii publicznej, pozostałą działalnością profesjonalną, naukową, techniczną, gdzie indziej niesklasyfikowaną, dzierżawą własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim, działalnością związaną z administracyjną obsługą biura i pozostałą działalnością wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej oraz pozostałą indywidualną działalnością usługową.

Spółka wykorzystuje posiadane nadwyżki finansowe do udzielania pożyczek spółkom powiązanym, z którego to tytułu otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Działalność w zakresie udzielania pożyczek nie jest ujęta w PKD Spółki i nie jest ujawniona w KRS, gdyż Spółka nie planowała prowadzenia działalności o tym charakterze i jednocześnie uważa, iż udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie spełnia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej. Nadrzędnym celem Spółki nie jest bowiem osiągnięcie zysku z tytułu dokonywanych transakcji, lecz rozwój całej grupy kapitałowej. Na podstawie przeprowadzonej analizy orzecznictwa i indywidualnych interpretacji podatkowych uznano jednak, iż istnieje ryzyko, że na gruncie podatku VAT takie transakcje mogą zostać uznane przez organy podatkowe za działalność gospodarczą. Spółka nie wyklucza udzielenia kolejnych oprocentowanych pożyczek, lecz nadal będą to pożyczki udzielane wyłącznie spółkom powiązanym i mające na celu rozwój grupy kapitałowej.

Spółka udziela pożyczek podmiotom powiązanym, które w razie uznania za opodatkowane na gruncie podatku VAT, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Są to bowiem usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Spółka udziela pożyczek podmiotom powiązanym od ponad 10 lat, zaś dopiero w 2018 roku doszło do kumulacji spłaty odsetek z tytułu dotychczas zawartych umów. Jednocześnie należy stwierdzić, iż udzielenie pożyczek przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych nie stanowi głównego lub jednego z głównych źródeł dochodów. Łącznie przychody ze sprzedaży w okresie od 1 stycznia 2008 roku do 31 grudnia 2018 roku wynosiły \`(...)\`\`(...)\` złotych, odsetki naliczone \`(...)\`\`(...)\`. złotych, zaś odsetki spłacone \`(...)\`\`(...)\`. złotych. Udział procentowy otrzymanych odsetek w całkowitym przychodzie Spółki wynosi około 7,87% na przestrzeni lat 2009-2018.

Środki przeznaczane przez \`(...)\` S.A. na pożyczki do podmiotów powiązanych pochodzą z różnych źródeł. Często Wnioskodawca zaciągał na ten cel inne pożyczki lub emitował akcje lub obligacje, mające na celu sfinansowanie takiej pożyczki. Zdarza się zatem, iż kwota pożyczki w części pochodzi z pozyskanych na ten cel środków finansowych, tj. na udzielanie pożyczek (kredyt, emisja obligacji), zaś część pochodzi z wypracowanego przez Spółkę zysku. Dodatkowo Spółka posiada faktury (np. za usługi prawnicze lub księgowe), które nie określają w jakim stopniu zakupione usługi służyły czynnościom opodatkowanym lub niepodatkowanym, lecz Wnioskodawca jest w stanie samodzielnie przyporządkować określony % naliczonego podatku do danych czynności (np. na podstawie zestawienia prac lub wykazu czasu poświęconego na daną czynność), co znajduje swoje odzwierciedlenie w rzeczywistości.

W 2018 roku przychód ze sprzedaży usług opodatkowanych oraz zwolnionych wyniósł \`(...)\`\`(...)\`. zł, w tym: przychód z tytułu skumulowanych odsetek od udzielonych pożyczek do 2018 roku wyniósł \`(...)\`\`(...)\`. zł (odsetki otrzymane). Odsetki naliczone wyłącznie w roku 2018 wyniosły jednak \`(...)\`\`(...)\`.. zł. Tym samym udział obrotu z odsetek w całkowitym obrocie w opinii Wnioskodawcy nie stanowi głównego lub jednego z głównych źródeł dochodów.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

1.  ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki (nabywane towary i usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem,
2.  we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a właściwie w drugim załączniku ORD-IN/A (tj. we własnym stanowisku) wskazano, iż „Jak podkreśla Wnioskodawca, w jego sytuacji możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości oraz jednocześnie w stosunku do czynności zwolnionych z opodatkowania (udzielanie pożyczek) Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować w stosunku do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT. Innymi słowy, Spółka ma możliwość dokładnego określenia zakupów - kosztów związanych z czynnościami zwolnionymi tj. udzieleniem pożyczek przez Wnioskodawcę podmiotom zależnym. Tym samym z wniosku wynika wprost, iż Spółka jest w stanie wyodrębnić zakupy (i brak podatku naliczonego z tego tytułu) ze świadczonymi przez siebie usługami zwolnionymi i w związku z tym nie jest ona zobowiązana do proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego, gdyż może alokować ponoszone zakupy (otrzymane pożyczki) do udzielanych przez nią pożyczek.” Tym samym Zainteresowany potwierdził, że ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym w sposób przedstawiony w stanie faktycznym jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz tych czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na podstawie art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym w sposób przedstawiony w stanie faktycznym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem również nie jest czynnością zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VAT), przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Z cytowanych przepisów jasno wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi sformułowanej w ustawie o VAT. Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść (odpłatność) na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu Ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będzie przez podmiot mający status podatnika VAT, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Analiza przywołanych wyżej przepisów pozwala także wysnuć wniosek, iż ani formalny status podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług A zatem odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje bezspornie, iż do przedmiotu działalności gospodarczej Pożyczkodawcy nie należało wykonywanie usług pośrednictwa finansowego, a nie bez znaczenia w tym wypadku jest fakt, iż w PKD zgłoszonym do KRS Spółki nie znalazła się „finansowa działalność usługowa z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych”.

Bez znaczenia w tym względzie pozostaje okoliczność, iż Spółka udziela w sposób regularny pożyczek podmiotom powiązanym. Biorąc pod uwagę gospodarcze powiązanie stron, udzielanie pożyczek miało przede wszystkim na celu ich finansowe wsparcie oraz rozwój całej grupy podmiotów powiązanych, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek). Równocześnie zauważyć należy, że Pożyczkodawca nie udzielał jakichkolwiek pożyczek innym podmiotom, poza ściśle określonymi podmiotami powiązanymi.

Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Gd 1309/13, w którym Sąd stwierdził, iż: „Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż druga z wskazanych transakcji zawarta została w warunkach powiązań gospodarczych pomiędzy jej stronami. Stanowi bowiem pożyczkę udzieloną przez udziałowca, a zatem – bez względu na fakt jej oprocentowania – miała przede wszystkim na celu wsparcie powiązanej z pożyczkodawcą spółki, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek)”.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że działalność Spółki polegająca na udzielaniu oprocentowanych pożyczek pieniężnych stanowi odpłatne świadczenie usług. Udzielenie pożyczki stanowi bowiem świadczenie Spółki na rzecz innego podmiotu gospodarczego, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie pożyczki okres. Czynność udzielenia pożyczki jest dokonywana przez Spółkę odpłatnie – w zamian za korzyść w postaci wynagrodzenia, tj. odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału.

Według Wnioskodawcy udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym w sposób przedstawiony w stanie faktycznym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem również nie jest czynnością zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz tych czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na podstawie art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy zawarto regulację, zgodnie z którą jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak podkreśla Wnioskodawca, w jego sytuacji możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości, oraz jednocześnie w stosunku do czynności zwolnionych od opodatkowania (udzielanie pożyczek) Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować w stosunku do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT. Innymi słowy, Spółka ma możliwość dokładnego określenia zakupów – kosztów, związanych z czynnościami zwolnionymi tj. udzielaniem pożyczek przez Wnioskodawcę podmiotom zależnym. Tym samym z wniosku wprost wynika, iż Spółka jest w stanie wyodrębnić zakupy (i brak podatku naliczonego z tego tytułu) ze świadczonymi przez siebie usługami zwolnionymi i w związku z tym nie jest ona zobowiązana do proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego, gdyż może alokować ponoszone zakupy (otrzymane pożyczki) do udzielanych przez nią pożyczek.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności dokonuje czynności opodatkowanych oraz świadczy usługi finansowe zwolnione od VAT, przy czym jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji, polegającej na przyporządkowaniu ponoszonych wydatków z dokonywaną sprzedażą, to na mocy art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym art. 90 ust. 2 ustawy nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem nie są spełnione przesłanki w nim wymienione, gdyż Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego. W przedstawionej sytuacji należy wręcz stwierdzić, iż inny sposób odliczenia podatku VAT, tj. z wykorzystaniem proporcji wskazanej w art. 90 ust. 2 byłby nieprawidłowy, skoro Spółka z wykorzystaniem obiektywnego klucza alokacji kosztów jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Powyższe zasady znajdują odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, w komentarzu do ustawy o VAT, T. Michalik wskazuje, że: „W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować, w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 się nie stosuje”. (T. Michalik, VAT Wydanie 8, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2012, s. 727).

Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

1.  Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 października 2016 r., sygn. IPPP1/4512-566/16-3/EK:

„Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze, która związana jest z nabyciem świadczeń dotyczących czynności mieszanych, jeżeli jak wskazał, ma możliwość odrębnego określania kwot podatku naliczonego i przypisania jej do czynności opodatkowanych. Jak wskazał Wnioskodawca, alokacja może zostać dokonana za pomocą obiektywnego klucza alokacji kosztów przyjętego przez Niego (podziału kwoty podatku VAT naliczonego i przypisania go odpowiednio do Czynności Opodatkowanych i Czynności Poza VAT)”.

1.  Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 23 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP4/443-737/12-4/JM:

„Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia 70% podatku VAT naliczonego z faktury zużytej energii elektrycznej. Uwzględniając treść przywołanych przepisów oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia 70% podatku VAT naliczonego z danej faktury zużytej energii elektrycznej. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dotyczącej zużytej energii elektrycznej przysługuje z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jak wynika z wyliczeń Wnioskodawcy jest on w stanie przyporządkować zużywaną energię elektryczną dla celów działalności rolniczej związanej ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”.

1.  Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 listopada 2012 roku, sygn. IPPP1/443-899/12-2/PR:

„Organ podatkowy stwierdza, iż skoro Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności dokonuje czynności opodatkowanych oraz świadczy usługi finansowe zwolnione od VAT, przy czym jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji, polegającej na przyporządkowaniu ponoszonych wydatków z dokonywaną sprzedażą, to na mocy art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz tych czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na podstawie art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i braku zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem czynności udzielania pożyczek podmiotom powiązanym **– jest nieprawidłowe;**

*   prawa do określenia kwot podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

Z uwagi na powyższe, należy wskazać, że Spółka jako osoba prawna, w przeciwieństwie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nie wykonuje czynności należących do sfery prywatnej i nie zarządza majątkiem prywatnym. Wszystkie czynności Wnioskodawcy należą do płaszczyzny zawodowej i związane są z działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wykonanie usługi pożyczki, należy zatem uznać za element działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczek, spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać Wnioskodawcę za podatnika, a czynność za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek podmiotom powiązanym w sposób przedstawiony we wniosku stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1

i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, iż powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 wniosku należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Podatnik zatem w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać,

że w sytuacji, gdy w toku prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje ponoszone wydatki do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku VAT, a jednocześnie ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to Spółka nie ma/nie będzie miała obowiązku określenia kwot podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym w zakresie pytania nr 2 wniosku, stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.