Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.302.2017.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: nieujmowanie w podstawie opodatkowania kwot rabatów udzielonych Przedstawicielom na zakupy osobiste
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieujmowania w podstawie opodatkowania kwot rabatów udzielonych Przedstawicielom na zakupy osobiste – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

*   podatku od towarów i usług w zakresie nieujmowania w podstawie opodatkowania kwot rabatów udzielonych Przedstawicielom na zakupy osobiste

*   podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

…. Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą") jest dystrybutorem na terenie Polski luksusowych produktów oferowanych w ramach grupy ….. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na sprzedaży bezpośredniej towarów. Sprzedaż odbywa się za pośrednictwem Przedstawicieli będących (i) osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, albo (ii) osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Przedstawiciele, działając w imieniu Spółki, poszukują aktywnie klientów (np. poprzez prowadzenie prezentacji produktów dla klientów) i doprowadzają do zawierania umów sprzedaży pomiędzy Spółką, a ostatecznymi odbiorcami jej towarów (Klienci). Za ww. aktywności Przedstawiciele otrzymują, zgodnie z umowami zawartymi ze Spółką, wynagrodzenie w postaci prowizji. Prowizja jest obliczana dla Przedstawicieli zgodnie z zasadami zawartymi w tzw. „Planie Marketingowym”, a jej wysokość jest generalnie uzależniona od tzw. „rangi” Przedstawiciela. Co do zasady, ranga jest tym wyższa (i tym wyższa prowizja), im wyższą sprzedaż dla Spółki generuje Przedstawiciel oraz grupa Przedstawicieli przypisanych do jego struktury. Z uwagi na wysokość uzyskiwanych obrotów, Przedstawiciele są podzieleni na następujące rangi (1) „zwykły” Przedstawiciel, (2) Menedżer konsultant, (3) Senior Menedżer oraz wyższe rangi. Za każdy okres rozliczeniowy (tzw. \`(...)\` miesiąc), który Spółka przyjmuje do rozliczania prowizji dla Przedstawicieli, dany Przedstawiciel może uzyskać inną rangę (wyższą bądź niższą), może też oczywiście pozostać przy dotychczasowej randze. Ranga nie jest przypisana na stałe i generalnie zależy od obrotów, które wygenerował Przedstawiciel dla Spółki wraz ze strukturą Przedstawicieli do niego przypisanych za dany okres rozliczeniowy. Ze wszystkimi Przedstawicielami Spółka ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne o współpracy (umowy o świadczenie usług). Znamienita większość Przedstawicieli nie jest w żadnych innych relacjach umownych ze Spółką, tzn. nie są pracownikami Spółki. Jednakże, stosownie do polityki Spółki, pracownicy Wnioskodawcy mogą także mieć dodatkowo, obok umowy o pracę, zawartą umowę cywilnoprawną, na podstawie której mogą także pośredniczyć przy sprzedaży towarów Spółki jako Przedstawiciele. W takich przypadkach zakres umów o pracę nie pokrywa się z zakresem umów cywilnoprawnych, regulujących świadczenia Przedstawiciela na rzecz Spółki. Innymi słowy, zakres obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę jest inny, niż zakres umowy cywilnoprawnej zawieranej przez daną osobę jako Przedstawiciela. Sprzedaż generowana przez Przedstawicieli-pracowników jest znikoma w stosunku do sprzedaży generowanej przez Przedstawicieli zewnętrznych, tj. niebędących pracownikami Spółki. Przedstawicieli, którzy są jednocześnie pracownikami Spółki oraz Przedstawicieli, którzy nie są jej pracownikami, obowiązują jednolite reguły wykonywania świadczeń w ramach umowy cywilnoprawnej i jednakowe zasady, co do wysokości wynagrodzenia prowizyjnego lub uzyskiwanych rabatów na zakupy własne, w ramach tzw. Planu Marketingowego. Plan Marketingowy obowiązujący w Spółce reguluje bowiem w szczególności następujące kwestie: (i) jaka wysokość sprzedaży na rzecz Spółki rodzi określone prowizje dla Przedstawicieli, (ii) jakie dodatkowe warunki muszą być spełnione aby Przedstawiciel otrzymał tzw. wyższą rangę, (iii) jakie warunki muszą być spełnione, aby Przedstawiciel uzyskał określony rabat na zakupy własne, itp. Podsumowując, zasady Planu Marketingowego są jednakowe dla wszystkich Przedstawicieli (również tych nielicznych Przedstawicieli, którzy są jednocześnie pracownikami Spółki). Mogą też zdarzać się sporadyczne sytuacje, w których pracownik otrzymuje specjalny rabat, tj. inny niż wynika to z ww. Planu Marketingowego dla Przedstawicieli. W takich sytuacjach ów rabat nie jest związany w żaden sposób z aktywnością pracownika jako Przedstawiciela. Spółka nie odnosi się więc w tym wniosku do takich sporadycznych sytuacji dotyczących pracowników. Pytania w ramach niniejszego wniosku dotyczą wyłącznie specyficznej działalności/aktywności Przedstawicieli w ramach ich umów cywilnoprawnych zawartych ze Spółką, a nie relacji z pracownikami na płaszczyźnie ich umów o pracę. Przedstawiciele - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zawierają ze Spółką „zwykłe” umowy zlecenia, na podstawie których Spółka wypłaca tymże Przedstawicielom należne prowizje za doprowadzanie do zawarcia umów sprzedaży pomiędzy Spółką a Klientami. Prowizje wypłacane takim Przedstawicielom rozliczane są przez Spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tzn. w ramach tychże umów Przedstawiciele - osoby fizyczne uzyskują prowizje kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”), a Spółka potrąca zaliczki na podatek PIT od wypłacanych prowizji.

Natomiast Przedstawiciele - przedsiębiorcy (prowadzący działalność gospodarczą) wystawiają Spółce faktury, w których wykazują kwoty należnych im prowizji i samodzielnie odprowadzają zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej. Spółka w przypadku Przedstawicieli - przedsiębiorców nie jest płatnikiem podatku PIT od wypłacanych prowizji. Zgodnie z nowo wprowadzonym ww. Planem Marketingowym, wszyscy Przedstawiciele są uprawnieni - oprócz prowizji za sprzedaż - do uzyskania różnego rodzaju rabatów przy zakupach własnych, tzn. przy zakupach towarów Spółki na własne cele (nie do dalszej odprzedaży) - tzw. zakupy osobiste. Wysokość rabatów odnośnie zakupów osobistych zależy od rangi Przedstawiciela (im wyższa ranga, tym wyższy rabat). Jednakże wszyscy Przedstawiciele korzystają z ww. rabatów w ramach Planu Marketingowego na identycznych zasadach. Co do zasady, są to rabaty kwotowe, które ustalane są jako określony procent ceny sprzedaży („cena zwykła”) – w zależności od kategorii towarów i rangi Przedstawiciela. Rabaty przyznawane są wg zasad opisanych poniżej, w zależności od Kategorii (nr 1, nr 2, nr 3). W tym miejscu należy dodać, iż Spółka wprowadza zachęty sprzedażowe także dla swoich Klientów. Są to na ogół programy rabatowo-lojalnościowe. Obecnie działa program pod …\`(...)\` Członkiem …. może być każda osoba fizyczna, konsument, który przystąpi do programu i zaakceptuje regulamin. Zgodnie z polityką Spółki do …. nie mogą należeć jedynie pracownicy Spółki, Przedstawiciele ani członkowie ich rodzin należący do I grupy podatkowej (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn). Każdy inny konsument może w bardzo prosty sposób przystąpić do programu ….. i następnie, bez żadnych innych warunków, nabywać towary z rabatem do 20% ceny zwykłej.

Zgodnie z nowym Planem Marketingowym, przyjętym w Spółce, rabaty, w zależności od produktu oraz osoby, do której są adresowane, przedstawiają się następująco: Kategoria nr 1) - rabaty do 20% ceny zwykłej (oraz odpowiednio do 30% ceny zwykłej w przypadku kosmetyków):

*   obowiązują dla każdego Klienta, członka programu rabatowo-lojalnościowego …, dla każdego zakupu, bez dodatkowych warunków do spełnienia,

*   obowiązują także w sytuacji zakupów osobistych dla każdego „zwykłego” Przedstawiciela, w okresie, za który nie ma on przypisanej wyższej rangi przedstawicielskiej. Rabaty te przysługują bez konieczności spełnienia przez Przedstawiciela żadnych dodatkowych warunków.

Rabaty takie nie są wymienialne na środki pieniężne, mogą być tylko realizowane wyłącznie przy dokonaniu zakupu towaru.

Kategoria nr 2) - rabaty do 30% ceny zwykłej (oraz odpowiednio do 40% ceny zwykłej w przypadku kosmetyków):

*   przysługują Przedstawicielom w związku z osiągnięciem rangi Menedżera Konsultanta. Aby uzyskać rangę Menedżera konsultanta oraz odpowiednio wyższe rabaty niż Klienci należący do programu …. oraz Przedstawiciele zwykli (Kategoria nr 1), Menedżer Konsultant musi w danym okresie rozliczeniowym uzyskać przewidziany w Planie Marketingowym obrót (sprzedaż). Do obrotu wlicza się zarówno sprzedaż dokonaną za pośrednictwem Przedstawiciela na rzecz Klientów Spółki, jak i własne zamówienia Przedstawiciela. Innymi słowy, Przedstawiciel może uzyskać wyższe rabaty niż opisane w Kategorii nr 1, jeśli np. doprowadzi do zawarcia przez Klientów i Spółkę umów sprzedaży o odpowiedniej wartości. Jest to czynność, za którą Przedstawiciel otrzymuje także prowizję na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką. Kilka wybranych produktów może być także kupowanych przez Przedstawicieli tej rangi z rabatem 50%.

Żaden z programów rabatowo-lojalnościowych Spółki, skierowanych obecnie do Klientów, nie przewiduje rabatów w takiej wysokości, tj. tak korzystnych jak przewidziane dla Kategorii nr 2, skierowanej do Przedstawicieli. Rabaty takie nie są wymienialne na środki pieniężne, mogą być tylko realizowane wyłącznie przy dokonaniu zakupu towaru.

Kategoria nr 3) - rabaty do 40% ceny zwykłej (oraz odpowiednio do 50% ceny zwykłej w przypadku kosmetyków):

*   przysługują Przedstawicielom w związku z osiągnięciem rangi Senior Menedżera lub rangi wyższej (dalej dla uproszczenia nazywani łącznie Senior Managerami). Aby uzyskać rangę Senior Menedżera oraz odpowiednio wyższe rabaty niż przewidziane w Kategorii nr 1 i nr 2, Senior Menedżer musi w odpowiednim okresie rozliczeniowym uzyskać przewidziany w Planie Marketingowym obrót (sprzedaż). Do obrotu wlicza się zarówno sprzedaż dokonaną za pośrednictwem Przedstawiciela na rzecz Klientów Spółki, jak i własne zamówienia Przedstawiciela. Innymi słowy, Przedstawiciel może uzyskać wyższe rabaty niż opisane w Kategorii nr 1 i nr 2, jeśli np. doprowadzi do zawarcia przez Klientów i Spółkę umów sprzedaży o odpowiedniej wartości. Jest to czynność, za którą Przedstawiciel otrzymuje tez prowizję na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką. Dodatkowo, dla uzyskania rabatu do 40% (i odpowiednio do 50% na kosmetyki) na zakupy osobiste, Przedstawiciel w tej randze musi wykazać, że Przedstawiciele przypisani mu w strukturze sprzedaży (struktura) także osiągnęli odpowiedni poziom obrotów dla Wnioskodawcy. Kilka wybranych produktów może być także kupowanych przez Przedstawicieli tej rangi z rabatem 50%. Żaden z programów rabatowo-lojalnościowych Spółki, skierowanych obecnie do Klientów, nie przewiduje rabatów w takiej wysokości, tj. tak korzystnych jak przewidziane dla Kategorii nr 3, skierowanej do Przedstawicieli.

Rabaty takie nie są wymienialne na środki pieniężne, mogą być tylko realizowane wyłącznie przy dokonaniu zakupu towaru, tj. przy tzw. zakupach własnych Przedstawicieli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 4) Czy zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”) w opisanym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy Spółka będzie zbywać towary Przedstawicielom w ramach ich zakupów osobistych, z rabatami opisanymi w Kategoriach nr 1, nr 2 i nr 3, podstawa opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług nie będzie obejmować kwot rabatów udzielonych Przedstawicielom?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy Spółka będzie zbywać towary Przedstawicielom w ramach ich zakupów osobistych, z rabatami opisanymi w Kategoriach nr 1, nr 2 i nr 3, podstawa opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług nie będzie obejmować kwot rabatów udzielonych Przedstawicielom.

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, reguluje art. 29a ustawy o VAT. W myśl art. 29a ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385), przez cenę rozumie się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę: w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Natomiast ceny towarów i usług, jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy o cenach, uzgadniają strony zawierające umowę.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane i uwzględnione w momencie sprzedaży - niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ zapłatą z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT);

*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży - opusty i obniżki cen - wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej zapłaty; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT - fakturą korygującą).

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają więc podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje dany towar za cenę znacznie niższą.

Wskazać jednak należy, że w określonych sytuacjach organ może określić inną wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 32 ust 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 oraz w przypadku, gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Opisana oferta sprzedaży towarów ze specjalnymi rabatami dla Przedstawicieli, którzy nie są pracownikami Spółki nie jest więc skierowana do podmiotów powiązanych ze Spółką w sposób, o którym mowa w art. 32 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż pomiędzy Wnioskodawcą a Przedstawicielami (niepracownikami) nie istnieją związki, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, organy podatkowe nie mają podstawy do określania (podwyższania) podstawy opodatkowania - z tytułu sprzedaży towarów z rabatami dla Przedstawicieli - do wartości rynkowej, z pominięciem rabatów przyznanych Przedstawicielom.

Jednocześnie, w sytuacjach gdy Przedstawiciel jest jednocześnie pracownikiem Spółki, to należy stanowczo podkreślić, iż związek ten (tj. istniejący stosunek pracy) nigdy nie ma wpływu na ustalenie ceny towaru (z określonym rabatem) z tytułu zakupów osobistych Przedstawiciela, dokonywanych w ramach zasad Planu Marketingowego. Rabaty dla wszystkich Przedstawicieli są takie same, a zasady ich otrzymania i ich wysokość jest określona w Planie Marketingowym. Dlatego także i w tym przypadku, gdy Przedstawiciel jest jednocześnie pracownikiem Spółki i otrzymuje opisane w Planie Marketingowym rabaty przy realizacji zakupów osobistych (jako Przedstawiciel), organy podatkowe nie mają podstawy do określania (podwyższania) podstawy opodatkowania - z tytułu sprzedaży towarów z rabatami dla Przedstawicieli - do wartości rynkowej, z pominięciem rabatów przyznanych Przedstawicielom. Wynika to z faktu, iż związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, istniejący pomiędzy Przedstawicielem -pracownikiem a Spółką, nie ma żadnego wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu zakupów towarów przez Przedstawiciela w ramach zakupów osobistych, w ramach Planu Marketingowego. Wszystkie ceny z rabatami na zakupy osobiste Przedstawicieli - bez względu na fakt czy są pracownikami Spółki, czy nie - są ustalane tak samo w Planie Marketingowym. Innymi słowy, Przedstawiciel - pracownik nie otrzyma w tym zakresie, w ramach Planu Marketingowego, korzystniejszej ceny/rabatu niż Przedstawiciel - niepracownik.

Zdaniem Spółki, zgodnie z przepisami, ma ona prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niej opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty/rabaty cenowe, jeśli jest to w jej uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Udzielenie wyższych rabatów Przedstawicielom w sytuacji, gdy uzyskują oni wyższe wyniki sprzedaży na rzecz Spółki, stanowi element motywacyjny dla Przedstawicieli, dzięki któremu zwiększą oni swoją efektywność w świadczeniu usług dla Spółki, tj. uzyskują oni na rzecz Spółki większą liczbę i wartość zawartych umów z Klientami, co przekłada się bezpośrednio na zwiększenie obrotu i dochodów dla Spółki. Rabaty dla Przedstawicieli przyczyniają się więc w sposób bezpośredni do zwiększenia obrotów i przychodów dla Spółki. Rabaty takie udzielane są tylko, gdy Przedstawiciel nabywa towar od Spółki na potrzeby osobiste (nie do celu dalszej odprzedaży).

Oczywiście stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu, jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak wskazano powyżej, przyznanie Przedstawicielom rabatów prowadzi wprost do takiego uzasadnionego ekonomicznie celu, bowiem wyższy rabat przyznawany jest Przedstawicielowi jedynie za określone wyniki sprzedażowe osiągnięte na rzecz Spółki i może być zrealizowany wyłącznie przy nabyciu towarów przez Przedstawiciela w ramach zakupów osobistych. Innymi słowy, Przedstawiciel albo otrzymuje rabat w wysokość takiej, jak każdy Klient, albo rabat wyższy, jeśli usługi Przedstawiciela wygenerowały dla Spółki określony obrót. Zasady te są jasne dla Przedstawicieli, ponieważ wynikają wprost z przyjętego Planu Marketingowego w Spółce i przyjętych cenników. Zdaniem Spółki, ustalenie rabatów dla Przedstawicieli na zasadach opisanych dla Kategorii nr 1, nr 2 i nr 3, nie może być więc uznane ani za obejście prawa, ani za nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zważywszy na powyższe, rabaty przyznawane Przedstawicielom na zasadach opisanych w stanie faktycznym, będą uwzględnione w momencie sprzedaży, a tym samym nie obejmuje ich podstawa opodatkowana w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży, a więc w takim przypadku kwota uwzględniająca już przyznany rabat. Określając zatem podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów z rabatem, dokonywanych na rzecz Przedstawicieli, Spółka powinna przyjąć kwotę stanowiącą zapłatę należną z tytułu sprzedaży. Tym samym, w opisanej sytuacji podstawą opodatkowania dla Spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz ust. 7 ustawy o VAT - jest kwota faktycznie należna od nabywcy (Przedstawiciela) - tj. cena z uwzględnionym już rabatem - pomniejszona o należny podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwana dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z powołanych przepisów wynika, że udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, a ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane i uwzględnione w momencie sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ zapłatą z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat uwzględniany w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy);

*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – opusty i obniżki cen – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej zapłaty; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą – podatnik wystawia fakturę korygującą).

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar, bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915 z późn. zm.), użyte w ustawie określenie cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Natomiast w myśl art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na sprzedaży bezpośredniej towarów. Sprzedaż odbywa się za pośrednictwem Przedstawicieli będących (i) osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, albo (ii) osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Ze wszystkimi Przedstawicielami Spółka ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne o współpracy (umowy o świadczenie usług). Znamienita większość Przedstawicieli nie jest w żadnych innych relacjach umownych ze Spółką, tzn. nie są pracownikami Spółki. Jednakże, stosownie do polityki Spółki, pracownicy Wnioskodawcy mogą także mieć dodatkowo, obok umowy o pracę, zawartą umowę cywilnoprawną, na podstawie której mogą także pośredniczyć przy sprzedaży towarów Spółki jako Przedstawiciele. W takich przypadkach zakres umów o pracę nie pokrywa się z zakresem umów cywilnoprawnych, regulujących świadczenia Przedstawiciela na rzecz Spółki. Innymi słowy, zakres obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę jest inny, niż zakres umowy cywilnoprawnej zawieranej przez daną osobę jako Przedstawiciela. Sprzedaż generowana przez Przedstawicieli-pracowników jest znikoma w stosunku do sprzedaży generowanej przez Przedstawicieli zewnętrznych, tj. niebędących pracownikami Spółki. Przedstawicieli, którzy są jednocześnie pracownikami Spółki oraz Przedstawicieli, którzy nie są jej pracownikami, obowiązują jednolite reguły wykonywania świadczeń w ramach umowy cywilnoprawnej i jednakowe zasady, co do wysokości wynagrodzenia prowizyjnego lub uzyskiwanych rabatów na zakupy własne, w ramach tzw. Planu Marketingowego. Plan Marketingowy obowiązujący w Spółce reguluje bowiem w szczególności następujące kwestie: (i) jaka wysokość sprzedaży na rzecz Spółki rodzi określone prowizje dla Przedstawicieli, (ii) jakie dodatkowe warunki muszą być spełnione aby Przedstawiciel otrzymał tzw. wyższą rangę, (iii) jakie warunki muszą być spełnione, aby Przedstawiciel uzyskał określony rabat na zakupy własne, itp. Podsumowując, zasady Planu Marketingowego są jednakowe dla wszystkich Przedstawicieli (również tych nielicznych Przedstawicieli, którzy są jednocześnie pracownikami Spółki). Zgodnie z nowo wprowadzonym Planem Marketingowym, wszyscy Przedstawiciele są uprawnieni - oprócz prowizji za sprzedaż - do uzyskania różnego rodzaju rabatów przy zakupach własnych, tzn. przy zakupach towarów Spółki na własne cele (nie do dalszej odprzedaży) - tzw. zakupy osobiste. Wysokość rabatów odnośnie zakupów osobistych zależy od rangi Przedstawiciela (im wyższa ranga, tym wyższy rabat). Jednakże wszyscy Przedstawiciele korzystają z ww. rabatów w ramach Planu Marketingowego na identycznych zasadach. Co do zasady, są to rabaty kwotowe, które ustalane są jako określony procent ceny sprzedaży („cena zwykła”) – w zależności od kategorii towarów i rangi Przedstawiciela. Rabaty przyznawane są wg ustalonych zasad, w zależności od Kategorii (nr 1, nr 2, nr 3).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu, jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, udzielenie wyższych rabatów Przedstawicielom na zakupy osobiste w sytuacji, gdy uzyskują oni wyższe wyniki sprzedaży na rzecz Spółki, stanowi element motywacyjny dla Przedstawicieli, dzięki któremu zwiększą oni swoją efektywność w świadczeniu usług dla Spółki, tj. uzyskują oni na rzecz Spółki większą liczbę i wartość zawartych umów z Klientami, co przekłada się bezpośrednio na zwiększenie obrotu i dochodów dla Spółki. Rabaty dla Przedstawicieli przyczyniają się więc w sposób bezpośredni do zwiększenia obrotów i przychodów dla Spółki. Przedstawiciel albo otrzymuje rabat w wysokość takiej, jak każdy Klient, albo rabat wyższy, jeśli usługi Przedstawiciela wygenerowały dla Spółki określony obrót. Zasady te są jasne dla Przedstawicieli, ponieważ wynikają wprost z przyjętego Planu Marketingowego w Spółce i przyjętych cenników.

Jednocześnie – jak wynika z wniosku - pomiędzy Wnioskodawcą a Przedstawicielami (niepracownikami) nie istnieją związki, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacjach gdy Przedstawiciel jest jednocześnie pracownikiem Spółki, to należy związek ten (tj. istniejący stosunek pracy) nigdy nie ma wpływu na ustalenie ceny towaru (z określonym rabatem) z tytułu zakupów osobistych Przedstawiciela, dokonywanych w ramach zasad Planu Marketingowego. Rabaty dla wszystkich Przedstawicieli są takie same, a zasady ich otrzymania i ich wysokość jest określona w Planie Marketingowym. Dlatego także i w tym przypadku, gdy Przedstawiciel jest jednocześnie pracownikiem Spółki i otrzymuje opisane w Planie Marketingowym rabaty przy realizacji zakupów osobistych (jako Przedstawiciel), związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, istniejący pomiędzy Przedstawicielem -pracownikiem a Spółką, nie ma żadnego wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu zakupów towarów przez Przedstawiciela w ramach zakupów osobistych, w ramach Planu Marketingowego. Wszystkie ceny z rabatami na zakupy osobiste Przedstawicieli - bez względu na fakt czy są pracownikami Spółki, czy nie - są ustalane tak samo w Planie Marketingowym. Innymi słowy, Przedstawiciel - pracownik nie otrzyma w tym zakresie, w ramach Planu Marketingowego, korzystniejszej ceny/rabatu niż Przedstawiciel - niepracownik.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów z rabatem na zakupy własne Przedstawicieli w ramach Planu Marketingowego, jest/będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał od Przedstawicieli z tytułu sprzedaży oferowanych produktów na cele osobiste Przedstawicieli, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży oferowanych produktów na potrzeby własne Przedstawicieli w ramach Planu Marketingowego, jest/będzie cena faktycznie zapłacona przez Przedstawicieli, tj. cena uwzględniająca przyznane im rabaty wg Kategorii nr 1, nr 2 i nr 3, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że pomiędzy Wnioskodawcą a Przedstawicielami nie zachodzą/nie będą zachodziły żadne z powiązań ani sytuacji, o których mowa w art. 32 ustawy oraz że ustalenie ceny z rabatami opisanymi w Kategoriach nr 1, nr 2 i nr 3 na oferowane przez Spółkę towary w ramach zakupów osobistych Przedstawicieli nie służy/ nie będzie służyło obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności – dostawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tym samym, tut. Organ nie jest uprawniony do weryfikacji opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.