Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.112.2023.2.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-07
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży części nieruchomości uprzednio wywłaszczonej oraz możliwość skorzystania ze zwolnienie przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; spadek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zwrot-zwrot nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Odszkodowania i zadośćuczynienia.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 29

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lutego 2023 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży części nieruchomości uprzednio wywłaszczonej oraz możliwości skorzystania ze zwolnienie przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 31 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
------------------------------------------------

Decyzją urzędu dzielnicowego wydaną w lipcu 1985 r. dokonano wywłaszczenia nieruchomości stanowiącej własność małżeństwa … (Pani rodziców) na cele realizacji budowy zajezdni autobusowej.

W czerwcu 1986 r. zmarł Pani ojciec, zaś spadek po nim nabyła Pani matka i Pani (w udziałach po 1/2 części).

Pismem z czerwca 2005 r. Prezydent Miasta … powiadomił Panią i Pani matkę o zamiarze użycia części wywłaszczonej uprzednio nieruchomości (jednej z działek powstałych po wydzieleniu z przedmiotowej nieruchomości operatami geodezyjnymi) na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu z lipca 1985 r. Następnie Pani i Pani matka złożyły wniosek o zwrot całej nieruchomości, która podlegała wywłaszczeniu.

W maju 2018 r. zmarła Pani matka, zaś spadek po zmarłej w całości nabyła Pani.

Decyzją z września 2021 r. Starosta … orzekł o zwrocie części wywłaszczonej uprzednio nieruchomości (niektórych działek powstałych po wydzieleniu z przedmiotowej nieruchomości operatami geodezyjnymi) na Pani rzecz. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Wojewody … podjętą w czerwcu 2022 r. i stała się ostateczna. Została Pani zobowiązana do zwrotu zwaloryzowanej wysokości odszkodowania ustalonego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości w 1985 r. Zwróciła Pani odszkodowanie wraz z waloryzowaną kwotą.

Decyzją z listopada 2022 r. Prezydent Miasta … zatwierdził podział nieruchomości gruntowej składającej się z jednej ze zwróconych działek na działki mniejsze. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, decyzja ta wywołała taki skutek, że większość z działek objętych tym podziałem - a mianowicie te wydzielone pod drogi publiczne - przeszły na własność gminy …. Z tytułu przejęcia tych działek na cele realizacji dróg publicznych, zamierza Pani ubiegać się o odszkodowanie. Natomiast pozostałe przy niej działki, które zostały zwrócone na Pani rzecz decyzją starosty z września 2021 r., sprzedała Pani w 2022 r.

**Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynikające z uzupełnienia wniosku**

Pani rodzice nabyli nieruchomość niezabudowaną (która w lipcu 1985 r. została wywłaszczona) na podstawie aktu własności ziemi wydanego przez Naczelnika Dzielnicy … w dniu 15 kwietnia 1977 r., znak: …. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Pani rodziców na własność do ich majątku wspólnego (na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej). Nieruchomość składała się z działki nr A położonej w …, obręb …, o pow. 0,7488 ha i była niezabudowana.

Operatem podziałowym nr … z dnia 28 czerwca 1984 r. ww. działka nr A została podzielona na działki:

\- nr A/1, o pow. 0,3887 ha,

\- nr A/2, o pow. 0,3596 ha,

\- nr A/3, o pow. 0,0005 ha.

Decyzją Urzędu Dzielnicowego … Wydziału \`(...)\`, znak: … z dnia 15 lipca 1985 r., orzeczono o wywłaszczeniu pod budowę Zajezdni Autobusowej \`(...)\`, wszystkie ww. działki, tj. działki nr A/1, nr A/2 oraz nr A/3. Wywłaszczenie to nastąpiło na podstawie art. 3, 5, 8, 12, 14, 22, 23, i 24 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. nr 10 poz. 64 z 1974 r.) oraz art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Decyzją Wojewody … z dnia 6 stycznia 1992 r., znak: …, tj. działki oznaczone: nr A/2 i nr A/3 przeszły na własność Gminy …, zaś działka nr A/1 stanowiła własność Skarbu Państwa.

Operatem modernizacji ewidencji gruntów z dnia 2 lutego 1995 r., nr …:

\- działka nr A/2, o pow. 0,3596 ha, utworzyła działkę ewidencyjną nr B (zmieniony został obręb na …), o pow. 0,3596 ha,

\- działka nr A/1, o pow. 0,3887 ha, weszła w skład działki ewidencyjnej nr C (zmieniony został obręb na …), o łącznej pow. 9,3070 ha,

\- działka nr D, o pow. 0,0005 ha, weszła w skład działki ewidencyjnej nr E (zmieniony został obręb na …), o łącznej pow. 0,1075 ha.

Decyzją z dnia 4 grudnia 1995 r., nr …, Zarząd Miasta … orzekł o wygaśnięciu zarządu \`(...)\` na działkach znajdujących się w granicach lokalizacji Zajezdni Autobusowej \`(...)\`, objętych decyzją Urzędu Dzielnicowego …, znak: … z dnia 15 lipca 1985 r. o ich wywłaszczeniu. Tym samym odstąpiono od odbudowy Zajezdni Autobusowej \`(...)\` w ….

Działkę nr E (obręb …) na podstawie decyzji Prezydenta Miasta … z dnia 5 lipca 2007 r., znak: …, zatwierdzającej podział nieruchomości, podzielono na działki:

\- nr E/1, o pow. 0,0005 ha (odpowiednik poprzedniej działki nr D),

\- nr E/2, o pow. 0,1070 ha.

Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta … z dnia 11 czerwca 2012 r., nr …, o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, znak: …, działkę nr B (obręb …), o pow. 0,3596 ha, podzielono na działki:

\- nr B/1, o pow. 0,3309 ha,

\- nr B/2, o pow. 0,0047 ha,

\- nr B/3, o pow. 0,0233 ha.

Natomiast działkę nr E/2, o pow. 0,1070 ha, podzielono na działki:

\- nr E/3, o pow. 0,0750 ha,

\- nr E/4, o pow. 0,0320 ha.

Na mocy ww. decyzji, działki oznaczone nr B/2, nr B/3 oraz nr E/4 (obręb …) przeszły na własność Gminy … w zarządzie Dróg Miasta … z przeznaczeniem pod drogi publiczne.

Na podstawie art. 136 ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 140 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, Starosta … decyzją nr … z dnia 30 września 2021 r., znak: …, utrzymaną w mocy decyzją Wojewody … z dnia 24 czerwca 2022 r., znak: …, orzekł o zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości, składającej się z działek ewidencyjnych o łącznej pow. 0,3314 ha:

\- nr B/1 (obręb …), o pow. 0,3309 ha,

\- nr E/1 (obręb …), o pow. 0,0005 ha.

Zwrócone ww. decyzją nr … Starosty … z dnia 30 września 2021 r., znak: …, działki ewidencyjne nr B/1 oraz nr E/1 powstały z przekształcenia i podziału działki nr A (nabytej przez Pani rodziców na podstawie aktu własności ziemi z dnia \`(...)\`. 1977 r.).

Złożyła Pani wniosek o dokonanie podziału działki nr B/1 zgodnego z obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego obszaru „…”. Z wnioskiem tym wystąpiła do Wydziału Geodezyjnego Urzędu Miasta … w dniu 28 września 2022 r. i na podstawie wniosku prowadzone było postępowanie.

Decyzją nr … z dnia 9 listopada 2022 r., znak: …, Prezydent Miasta … zatwierdził podział działki ewidencyjnej nr B/1, o pow. 0,3309 ha, na działki o następujących numerach:

\- nr B/4, o pow. 0,0887 ha, pod drogę publiczną …,

\- nr B/5, o pow. 0,0016 ha, pod drogę publiczną …,

\- nr B/6, o pow. 0,0090 ha, pod drogę publiczną …,

\- nr B/7, o pow. 0,1701 ha, pod zieleń urządzoną …,

\- nr B/8, o pow. 0,0615 ha, pod zieleń urządzoną ….

Zgodnie z postanowieniami art. 98 ust. 1, 2 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki wydzielone pod drogi publiczne oznaczone numerami ewidencyjnymi:

\- nr B/4, o pow. 0,0887 ha,

\- nr B/5, o pow. 0,0016 ha,

\- nr B/6, o pow. 0,0090 ha,

z mocy prawa przeszły na własność Gminy … z dniem, w którym decyzja Prezydenta Miasta …. z dnia 9 listopada 2022 r., nr …, stała się ostateczna i prawomocna (decyzja nr … stała się ostateczna i prawomocna z dniem 10 listopada 2022 r.).

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego obszaru …, zatwierdzonego uchwałą nr … Rady Miasta … z dnia 6 października 2021 r.:

\- działka ewidencyjna oznaczona nr B/1 (obręb …), o pow. 0,3309 ha, znajduje się w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolami: …, …, … (tereny dróg publicznych) oraz … i … (tereny zieleni urządzonej),

\- działka nr E/1 (obręb …), o pow. 0,0005 ha, znajduje się w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem: … (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej).

Od daty wywłaszczenia działek ewidencyjnych o nr A/1, nr A/2 oraz nr A/3 do dnia uprawomocnienia się decyzji nr … Starosty … o zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości składające się z działek ewidencyjnych nr B/1 oraz nr E/1, działki te pozostawały własnością Gminy …. Również po zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości na działkach nr B/1 oraz nr E/1 nie prowadzono jakiejkolwiek działalności, w szczególności nie czerpano z nich jakiejkolwiek korzyści.

Działki ewidencyjne oznaczone nr B/7 i nr E/1 (obręb …) zostały przez Panią sprzedane na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr … w dniu 28 grudnia 2022 r.

Działka nr B/8 została przez Panią sprzedana na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr … w dniu 17 lutego 2023 r.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, stąd sprzedaż nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych oznaczonych nr B/7, E/1, jak również działki nr B/8 (sprzedanej na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr … w dniu 17 lutego 2023 r.) nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Pytania
-------

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym otrzymana przez Panią cena z tytułu sprzedaży w 2022 r. części nieruchomości gruntowej, która to nieruchomość pierwotnie została decyzją administracyjną wywłaszczana w 1985 r., a następnie zwrócona decyzją z 2021 r. (która stała się ostateczna w 2022 r.), będzie stanowić źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym, w razie przyznania Pani odszkodowania za nieruchomości przejęte przez gminę … pod realizację inwestycji drogowej, odszkodowanie takie będzie objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przedmiotowej sprawie zwrot wywłaszczonych działek na Pani rzecz został dokonany w czerwcu 2022 r. (data decyzji wojewody utrzymującej w mocy decyzję Starosty podjętą we wrześniu 2021 r., orzekającą o zwrocie części wywłaszczonej uprzednio nieruchomości), zatem oczywiście w przypadku zbywania przez Panią nieruchomości w najbliższym czasie okres pięciu lat przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeszcze nie upłynie.

Jednak przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy w ogóle nie znajduje zastosowania do sytuacji, w której nabyła Pani część uprzednio wywłaszczonych nieruchomości na podstawie decyzji o zwrocie. Zwrot nieruchomości nastąpił bowiem na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Zwrot taki nie stanowi więc nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego cena sprzedaży otrzymana przez Panią z tytułu sprzedaży części nieruchomości w 2022 r. nie będzie stanowiła dla Pani źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach podatkowych. W kontekście dorobku orzeczniczego sądownictwa, warto przywołać w szczególności:

· wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1420/17, w którym Sąd ten wskazał: „1. W przypadku zwrotu nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) w trybie administracyjnym po jej wcześniejszym wywłaszczeniu, tylko przyjęcie fikcji prawnej o jej wejściu w skład spadku, pozwoliłoby na powstanie obowiązku podatkowego po stronie spadkobiercy, w przypadku jej zbycia przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku. 2. Nabycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), obejmuje swym zakresem na podstawie reguł znaczeniowych języka polskiego oraz wykładni systemowej wewnętrznej kupno, nabycie na podstawie zamiany i dziedziczenia (w spadku). Nie rozciąga się jednak na nieruchomości lub ich części, zwrócone w trybie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), niezależnie od tego czy zwrot następuje na rzecz wywłaszczonego właściciela, czy jego następcy prawnego bez względu na to w jakiej dacie doszło do otwarcia spadku”;

· wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1368/17, w którym Sąd ten stwierdził: „Konstytutywny charakter decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, a więc decyzji o charakterze restytucyjnym, dotyczącej nieruchomości niewykorzystanej na cel publiczny, o której mowa w art. 136 ust. 3 u.g.n. nie można przesądzać, że kreuje ona nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Użyte w art. 136 ust. 3 u.g.n. określenie „spadkobiercom” obejmuje także spadkobierców tych spadkobierców (dalszych spadkobierców). W konsekwencji zwrot nieruchomości wywłaszczonej dalszym spadkobiercom nie powoduje także u nich powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jeżeli zbyli nabytą nieruchomość, jej część (udział w niej) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot”;

· wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, w którym Sąd ten wskazał, że decyzja o zwrocie pełni funkcję restytucyjną (przywracającą stan własności sprzed wywłaszczenia). Nie stanowi nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Natomiast odnosząc się do interpretacji podatkowych, trzeba zauważyć, że wspomniane stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu takich interpretacji, w tym w szczególności:

\- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.885.2016.1.AP,

\- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2016 r., nr IPTPB2/4511-625/15-4/MP,

\- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r., nr IPPB4/415-589/13-5/JK,

\- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2008 r., nr ITPB2/415-136/08/ENB.

Ad 2

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że wolne od opodatkowania są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

W zakres zastosowania tego przepisu wchodzi również sytuacja przejęcia nieruchomości na cele związane z budową drogi publicznej, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami.

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1117/11, wskazując: „(…) każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określają przepisy o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast znaczenia, czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego”.

Ustawodawca wykluczył możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1) nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

2) cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny.

W przypadku zatem, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo niespełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Abstrahując od ustalenia spełnienia bądź niespełnienia pierwszego z ww. warunków (wobec braku przez Panią wiedzy o dacie wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego), chciałaby Pani zweryfikować słuszność swojego stanowiska o niespełnieniu drugiego z ww. warunków, nawiązującego do ceny nabycia, która miałaby być o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania.

Jak wynika z opisanego w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego, nieruchomość nabyła Pani w drodze spadkobrania, a zatem nieodpłatnie. Rozpatrując nabycie przez Panią udziału w nieruchomości, nie mamy zatem w ogóle do czynienia z kryterium ceny, jako że nabycie to nastąpiło w drodze spadkobrania, a więc tytułem darmym. Tym samym warunek odnoszący się do ceny nabycia należy uznać za niespełniony.

Stanowisko takie potwierdzane było w wielu interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w szczególności:

\- z 30 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.393.2021.2.AC,

\- z 22 października 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.284.2019.3.KK,

\- z 17 października 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.337.2019.2.JK3,

\- z 11 października 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.393.2019.3.MJ,

\- z 2 października 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.303.2019.3.DJ,

\- z 19 września 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.270.2019.2.MD.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym odszkodowanie za przejęcie części nieruchomości na cele realizacji inwestycji drogowej, o które ubiegać będzie się Pani, w razie jego przyznania, będzie korzystało ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach nieruchomości będące przedmiotem nabycia muszą stanowić część masy spadkowej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W przedmiotowej sprawie istotna jest więc kwestia, czy zwrot części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości stanowi jej nabycie w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1889 ze zm.):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Zgodnie z art. 114 ust. 1 ww. ustawy:

Wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Zgodnie z art. 136 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części.

Z kolei jak stanowi art. 136 ust. 3 ww. ustawy:

Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Art. 136 ust. 3 zdanie pierwsze częściowo został uznany za niezgodny z art. 21 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 39/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2375), z dniem 20 grudnia 2017 r. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim wyłącza prawo do żądania przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę zwrotu nieruchomości nabytej przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego w drodze umowy, o której mowa w art. 114 ust. 1 ww. ustawy, gdy nieruchomość stała się zbędna na cel publiczny uzasadniający jej nabycie.

Zgodnie z art. 137 ust. 1 ww. ustawy:

Nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1) pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo

2) pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Natomiast, w myśl art. 140 ust. 1 ww. ustawy:

W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.

W myśl art. 216 ust. 2 pkt 1 i 3 ww. ustawy:

Przepisy rozdziału 6 działu III niniejszej ustawy stosuje się odpowiednio do nieruchomości przejętych lub nabytych na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art. 6 lub art. 47 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz.U. z 1974 r. poz. 64 oraz z 1982 r. poz. 79) (…).

Przepisy rozdziału 6 działu III stosuje się odpowiednio do nieruchomości nabytych na rzecz Skarbu Państwa albo gminy na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. poz. 127 z późn. zm.).

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości – w tym przypadku poprzedniemu właścicielowi.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne.

W kwestii ustalenia czy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12, 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1420/17, 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1368/17. NSA stanął na stanowisku, że zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi nabycia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę nabycia przez uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców.

W myśl art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 powołanej ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 925 cyt. ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm.):

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Panią w dniu 28 grudnia 2022 r. sprzedaż działek nr B/7 i nr E/1 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia przez Panią działek nr B/7 i nr E/1 (powstałych z podziału działki nr A) należy przyjąć dzień nabycia działki nr A przez Pani rodziców do wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wobec powyższego wskazać należy, że dokonane przez Panią odpłatne zbycie w 2022 r. działek nr B/7 i nr E/1, dla których za datę nabycia przez Panią, zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, należy przyjąć dzień nabycia działki nr A przez Pani rodziców do wspólności majątkowej małżeńskiej, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dokonany na Pani rzecz zwrot części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości - działek nr B/1 i nr E/1 (powstałych z podziału działki nr A) na podstawie art. 136 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 140 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dokonane przez Panią odpłatne zbycie działek nr B/7 i nr E/1, dla których za datę nabycia przez Panią, zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, należy przyjąć dzień nabycia działki nr A przez Pani rodziców do ich majątku wspólnego (tj. 15 kwietnia 1977 r.), nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Przechodząc następnie do kwestii ewentualnego otrzymania przez Panią odszkodowania za nieruchomości przejęte pod realizację inwestycji drogowej należy wskazać, że jednym ze źródeł przychodów są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - inne źródła.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Należy zauważyć, że każde odszkodowanie ma za zadanie wyrównanie szkody w majątku, utraconych korzyści lub szkody poczynionej na osobie (zadośćuczynienie). Odszkodowanie stanowi zawsze przychód, gdyż otrzymujący je powiększa w ten sposób swój majątek. Odszkodowanie w żadnym wypadku nie ma charakteru restytucyjnego, bowiem niczego nie przywraca a jedynie wynagradza stratę lub krzywdę. Warunkiem otrzymania każdego odszkodowania jest zdarzenie, w wyniku którego dana osoba doznała określonego uszczerbku. Nikt nie otrzyma odszkodowania, jeśli wcześniej nie zaszła przesłanka powodująca możliwość ubiegania się o nie.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie świadczenia z ww. tytułów są opodatkowane. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zasady ograniczania i pozbawiania praw do nieruchomości oraz przekazywania nieruchomości na cele publiczne i związanych z tym odszkodowań zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344).

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ww. ustawy:

Działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

W myśl art. 98 ust. 2 ww. ustawy:

Właściwy organ składa wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej praw gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa do działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne lub pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Podstawą wpisu tych praw do księgi wieczystej jest ostateczna decyzja zatwierdzająca podział.

Stosownie do art. 98 ust. 3 ww. ustawy:

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ww. ustawy:

Za działki gruntu, wydzielone pod nowe drogi albo pod poszerzenie dróg istniejących, a także za urządzenia, których właściciele lub użytkownicy wieczyści nie mogli odłączyć od gruntu, oraz za drzewa i krzewy gmina wypłaca, z zastrzeżeniem ust. 1a, odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielami lub użytkownikami wieczystymi a właściwym organem wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego lub starostą. Dopłatę, o której mowa w art. 105 ust. 2, oraz odszkodowanie, jeżeli nie dojdzie do jego uzgodnienia, ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Odszkodowanie wypłaca właściwy organ.

Stosownie natomiast do treści art. 129 ust. 1 ww. ustawy:

Odszkodowanie ustala starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 5.

Według natomiast art. 129 ust. 5 ww. ustawy:

Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu:

1) w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3, art. 106 ust. 1 i art. 124-126;

2) na wniosek podmiotu realizującego cel publiczny lub właściciela wywłaszczonej nieruchomości;

3) gdy nastąpiło pozbawienie praw do nieruchomości bez ustalenia odszkodowania, a obowiązujące przepisy przewidują jego ustalenie.

W związku z wywłaszczeniem (czy to w ramach postępowania wywłaszczeniowego, czy to w związku z podziałem nieruchomości) własność nieruchomości przechodzi z dotychczasowego właściciela na inny podmiot (Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego). Możliwe jest również przejście, względnie ustanowienie, na nieruchomości innych praw. Następuje to za odszkodowaniem. Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, na podstawie art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3, art. 106 ust. 1 i art. 124-126.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że przejęcie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego z mocy prawa własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja administracyjna stała się ostateczna nie jest tożsame z odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie jest przeniesieniem prawa własności opartym na woli stron, nie zaś na jednostronnym akcie administracyjnym. Skutkiem odpłatnego zbycia jest przeniesienie prawa własności w zamian za określone świadczenie – najczęściej pieniężne – na rzecz zbywającego. W związku z tym, przyznanego w przyszłości w drodze decyzji administracyjnej Pani odszkodowania za przejęcie z mocy prawa nieruchomości pod realizację inwestycji drogowej nie będzie można zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane w przyszłości w drodze decyzji administracyjnej odszkodowanie będzie stanowić dla Pani przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ podstawą jego przyznania w świetle zacytowanych wyżej przepisów są przepisy o gospodarce nieruchomościami, to analizując możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć również na względzie, że ww. zwolnienie nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

\- nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

\- cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że decyzją z dnia 30 września 2021 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia 24 czerwca 2022 r., zwrócono Pani na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami część uprzednio wywłaszczonej nieruchomości składającej się z działek nr B/1 i nr E/1, powstałych z przekształcenia i podziału działki nr A (nabytej przez Pani rodziców w dniu 15 kwietnia 1977 r. do ich majątku wspólnego). Na skutek zwrócenia ww. działek została Pani zobowiązana do zwrotu zwaloryzowanej wysokości odszkodowania ustalonego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości w 1985 r. Zwróciła Pani odszkodowanie wraz z waloryzowaną kwotą.

Zauważyć należy, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pełni funkcję restytucyjną. Przywraca prawo własności nieruchomości dawnemu właścicielowi lub jego następcy prawnemu, co oznacza to, że w przypadku decyzji o zwrocie nieruchomości nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia (wyrok z dnia 26 stycznia 1995 r. sygn. IV SA 1713/93, ONSA1996, z. 2, poz. 68). Stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 stycznia 1996 r. sygn. III AZP 31/95.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że dzień dokonania na Pani rzecz zwrotu części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi dla Pani daty nabycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, nie zostanie spełniony jeden z warunków wyłączających zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.

Ponadto wskazać należy, że zwrócone przez Panią odszkodowanie nie stanowi ceny za uprzednio wywłaszczoną nieruchomość.

W sprawie będącej przedmiotem Pani drugiego pytania, nabycie przez Panią działek nr B/4, nr B/5 i nr B/6 (tj. działek powstałych z podziału działki nr A) nie spełnia warunków wyłączających zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie wystąpi sytuacja, w której cena nabycia nieruchomości będzie o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny jej nabycia, z uwagi na fakt, że nabycie miało charakter nieodpłatny (cena nie stanowiła elementu nabycia), a także nabycie nie nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, uznać należy, że nie została spełniona żadna z ww. przesłanek wyłączających zastosowanie analizowanego zwolnienia, co oznacza, że odszkodowanie, które ewentualnie otrzyma Pani w przyszłości będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że w przypadku otrzymania przez Panią odszkodowania w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie ono stanowić dla Pani przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy. Zatem, nie będzie ciążył na Pani obowiązek uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Panią chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).