Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-213/16/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-14
Teza: Czy przyznane Uniwersytetowi przez Ministerstwo Zdrowia środki - na ściśle określone cele - stanowią podstawę obliczenia „prewspółczynnika”, o którym w treści art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 r., poz. 2193)?
Słowa kluczowe: proporcja; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytetowi na podstawie decyzji Ministra Zdrowia oraz na podstawie ustawy budżetowej na 2015 r. z dnia 15 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 153) zostały przyznane środki finansowe na wydatki majątkowe w 2015 r., tj.:

*   w dziale 861 - Ochrona zdrowia,
*   w rozdziale 85112 - Szpitale kliniczne,
*   w § 6220 - dotacje celowe z budżetu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych innych jednostek sektora finansów publicznych w kwocie …zł.

W tym:

*   … zł z przeznaczeniem na realizację programu wieloletniego, pn. „P” realizowanego w latach 2008-2017, o wartości kosztorysowej … zł, w tym z budżetu państwa … zł. Zgodnie z treścią załącznika nr 10 do ustawy budżetowej na rok 2015 r.
*   … zł z przeznaczeniem na pozostałe inwestycje budowlane, tj. zadanie inwestycyjne, pn. „R”; obecnie U (umowa nr z dnia wraz z późniejszymi zmianami). Inwestycja o wartości kosztorysowej … zł, w tym z budżetu państwa … zł, zrealizowana w latach 2013-2017 r. Do wydatkowania ze środków budżetu państwa po 2015 r. pozostanie kwota w wysokości … zł.

Inwestorem w imieniu U realizującym program wieloletni pn. „P” jest Uniwersytet. Majątek ruchomy zakupiony z tego programu na podstawie uchwały Senatu Uniwersytetu za zgodą Ministra Skarbu zostaje sukcesywnie przekazywany U na własność, natomiast budynki pozostają własnością Uniwersytetu i zostają przekazane do nieodpłatnego używania U na podstawie umowy. Zarówno budynki, jak i mienie ruchome są używane przez U, a celem jest ochrona zdrowia.

Inwestorem zadania inwestycyjnego „R”, obecnie U (umowa nr … z dnia \`(...)\` wraz z późniejszymi zmianami) jest U, a Uniwersytet, który jest organem założycielskim U, jest tylko dysponentem II stopnia środków budżetowych (otrzymuje dotację z Ministerstwa Zdrowia i przekazuje szpitalowi). Dotacja przyznana na powyższe programy nie dotyczy działu - szkolnictwo wyższe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przyznane Uniwersytetowi przez Ministerstwo Zdrowia środki - na ściśle określone cele - stanowią podstawę obliczenia „prewspółczynnika”, o którym w treści art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 r., poz. 2193)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Uniwersytet w ramach prowadzonej przez siebie działalności realizuje zakres przedmiotowy wyrażony w treści art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT). Tym samym pozostaje on podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie, z treścią art. 15 ustawy o VAT. Podstawową działalnością Uniwersytetu jest działalność w zakresie szkolnictwa wyższego, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit b) ustawy czerpie ze zwolnienia. Zaznaczyć należy, że jednostka w ramach swojej działalności realizuje również i inne czynności, które nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, np. świadczy usługi najmu pomieszczeń.

Powyższe prowadzi do wniosku, że jako czynny podatnik Uniwersytet w określonym zakresie posiada prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - wynikający z zakupionych towarów i usług. Zasady związane z powyższym uprawnieniem zostały ujęte m.in. w treści art. 86 ustawy.

Wnioskodawca przywołując brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy, wskazał, ze kwotę podatku naliczonego „stanowi treść art. 86 ust. 2 ustawy”. Następnie Wnioskodawca powołał treść art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe sposoby wyliczenia współczynnika – proporcji zostały wskazane tylko i wyłącznie jako przykłady – na co wskazuje pojęcie „w szczególności”.

Mamy zatem do czynienia z katalogiem otwartym, który został uzupełniony między innymi przez Ministra Finansów, który na mocy delegacji ustawowej zawartej w treści ust. 22 wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193). § 6 rozporządzenia odnosi się do uczelni publicznych, do których niewątpliwie zaliczyć należy Uniwersytet. Oznacza to, że przepis rozporządzenia pozostaje przepisem lex specialis względem zapisów ustawy, w przedmiocie sposobu określenia proporcji przez uczelnie publiczne. Wobec powyższego wyłącza on możliwość stosowania do działalności uczelni zapisów ustawowych w tym zakresie. Przechodząc do analizy treści zapisów rozporządzenia, w ślad za § 6 wskazać należy, iż w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru: X= Ax100/A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
    2.  specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a,
2.  środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze -przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych

*   wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Na uwagę zasługuje sposób, w jaki Minister Finansów zdefiniował „F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków. Powyższa definicja posiada charakter zamknięty i została zbudowana na enumeratywnym wymienieniu poszczególnych rodzajów środków uzyskiwanych przez uczelnię. Jednocześnie podkreślić należy, że liczba stanowiąca sumę „F”, pozostaje w tym przypadku wartością obrotu wynikającą z innych działań uczelni, niż działalność podstawowa.

Dokonując analizy poszczególnych zapisów definicyjnych Wnioskodawca wskazał, że dofinansowanie objęte przedmiotem wniosku, „nie mieści zarówno w pkt 1 lit. a) i b). Powyższe prowadzi zatem do rozważenia możliwości zakwalifikowania przyznanych uczelni środków finansowych do środków, o których w treści pkt 2. Powyższe sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe środki można zaliczyć do innych dotacji lub środków o podobnym charakterze - przeznaczonych na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych, a wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni”.

W ocenie Wnioskodawcy, przyznane środki finansowe - opisane na wstępie, nie są związane z badaniami naukowymi, pracami rozwojowymi, czy też zadaniami zleconymi uczelni.

Na tym etapie analizy zapisów ustawowych oraz wykonawczych, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że odpowiedź na postawione pytanie tworzące zakres opinii, pozostaje negatywna. To znaczy, że przyznane Uniwersytetowi przez Ministerstwo Zdrowia środki - na ściśle określone cele - nie stanowią podstawy obliczenia „prewspółczynnika”, o którym w treści art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obwiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych , np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy, itp.

Za czynności niejako zrównane z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele prywatne, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

W przypadku więc zakupu towarów i usług:

*   wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością,
*   których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że sposób określenia proporcji powinien odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług określa, kiedy warunek ten jest spełniony. Podatnicy przy ustalaniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane wskazane w art. 86 ust. 2c ustawy lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 ustawy, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), wskazano w przypadku uczelni publicznych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnię działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X =A x 100

A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
    2.  specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a.
2.  środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych

*   wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy wskazać, że roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej (symbol A) obejmuje dokonywane przez uczelnię publiczną:

*   odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione),
*   odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione),
*   eksport towarów,
*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,
*   odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 5 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 cyt. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Natomiast symbol F obejmuje wykorzystane przez uczelnię publiczną środki z tytułu:

*   dotacji oraz innych środków o podobnym charakterze przeznaczonych w danym roku przez uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym,
*   środków na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz innych dotacji lub środków o podobnym charakterze - przeznaczonych na realizację przez uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej,

*   wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Suma wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków finansowych nie obejmuje natomiast:

*   dotacji przeznaczonych na zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
*   dotacji przeznaczonych na specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, innych niż wskazane w odnośniku wyżej,
*   dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

Zaakcentować należy, że symbol F nie obejmuje kwot otrzymanych w danym roku środków, które nie zostały „wydatkowane” przez uczelnię w danym roku na wskazane cele. Jeżeli środki te zostaną przeznaczone na ww. cele w roku następnym powinny zostać uwzględnione w symbolu F w roku następnym.

Symbol F nie obejmuje również otrzymanych przez uczelnię publiczną środków, które zostały przez nią przekazane do innych podmiotów. Jeżeli środki takie trafią do innej uczelni publicznej, odpowiednio powinny zostać przez nią uwzględnione w symbolu F, przy wyliczaniu proporcji.

Środki takie powinny zostać uwzględnione przy wyliczaniu proporcji (uwzględnione w symbolu F), przez podmiot, który je otrzymał, jeżeli podmiot ten w związku z wykonywaniem działalności o charakterze mieszanym nie może bezpośrednio przyporządkować podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej i w tym celu stosuje metodę przewidzianą dla uczelni publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przyznane Wnioskodawcy przez Ministerstwo Zdrowia środki „na ściśle określone cele”, stanowią podstawę obliczenia „prewspółczynnika”.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać należy na art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572 z późn. zm.), zgodnie z którym działalność uczelni publicznej jest finansowana z dotacji z budżetu państwa na zadania ustawowo określone oraz może być finansowana z przychodów własnych.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, z budżetu państwa uczelnia publiczna otrzymuje dotacje na:

1.  zadania związane z:
    1.  kształceniem studentów studiów stacjonarnych,
    2.  kształceniem uczestników stacjonarnych studiów doktoranckich,
    3.  kształceniem kadr naukowych,
    4.  utrzymaniem uczelni, w tym na remonty;
2.  zadania uczelni wojskowej związane z obroną narodową;
3.  zadania uczelni służb państwowych związane z bezpieczeństwem obywateli i ochroną ludności;
4.  zadania uczelni artystycznej związane z działalnością kulturalną w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;
5.  zadania uczelni morskiej związane z utrzymaniem statków szkolnych i specjalistycznych ośrodków szkoleniowych dla kadr morskich;
6.  zadania uczelni kształcącej personel lotniczy dla lotnictwa cywilnego, związane z utrzymaniem powietrznych statków szkolnych i specjalistycznych ośrodków szkoleniowych kadr powietrznych;
7.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1;
8.  zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej, w której prowadzone jest kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego właściwego ze względu na treści kształcenia;
9.  zadania związane z prowadzeniem podyplomowego kształcenia w celu zdobywania specjalizacji przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, farmaceutów, pielęgniarki i położne oraz przez diagnostów laboratoryjnych;
10.  dofinansowanie lub finansowanie kosztów realizacji inwestycji, w tym służących kształceniu studentów i doktorantów, będących osobami niepełnosprawnymi - realizowanych w szczególności z udziałem środków z budżetu państwa, państwowych funduszy celowych lub środków rozwojowych pochodzących z Unii Europejskiej lub z innych źródeł zagranicznych, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, z późn. zm.) oraz ustawie z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. poz. 1146);
11.  zadania związane ze stwarzaniem studentom i doktorantom, będącym osobami niepełnosprawnymi warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia.

Jak stanowi art. 94 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy dotacje, o których mowa w ust. 1, są udzielane z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego, z tym że dla uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej będącej podmiotem, który utworzył lub prowadzi podmiot leczniczy prowadzący szpital, w części dotyczącej jednostek organizacyjnych tej uczelni prowadzących działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, dotacje, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 7-11, są udzielane z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw zdrowia.

W myśl art. 94 ust. 6 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym uczelnia może otrzymywać inne środki finansowe z budżetu państwa oraz z budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, przy czym z budżetów tych jednostek i ich związków może otrzymywać także dotacje celowe na zadania, o których mowa w ust. 1, jeżeli dotowane zadanie jest związane z zadaniami własnymi jednostek samorządu terytorialnego.

Natomiast art. 87 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym stanowi, że status szpitali będących bazą dydaktyczną i naukowo-badawczą uczelni medycznych lub innych uczelni prowadzących działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych regulują przepisy o działalności leczniczej.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.) uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej.

W spółce kapitałowej określonej w ust. 6 wykonującej działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 2 pkt 2, wartość nominalna udziałów albo akcji należących łącznie do uczelni medycznych nie może stanowić mniej niż 51% kapitału zakładowego spółki. Udziały albo akcje w tych spółkach poza uczelniami medycznymi mogą posiadać wyłącznie Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego oraz jednoosobowe spółki Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (art. 6 ust. 7 ustawy o działalności leczniczej).

Uczelnie publiczne w głównym nurcie swojej działalności nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi będące przedmiotem działalności uczelni „narzucone” przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, które są finansowane z budżetu państwa należy kwalifikować jako zadanie publiczne czy też swoistą misję społeczną. Tym samym zadania realizowane przez uczelnię, wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, finansowane z dotacji lub innych dopłat o podobnych charakterze nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast działalność polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawy towarów stanowi działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec wątpliwości Wnioskodawcy odnoszących się do sposobu określenia proporcji, należy wskazać, że w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy zauważyć, że jak wynika z powołanych przepisów prawa, określone rozporządzeniem – w przypadku uczelni publicznej – środki wykorzystane, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni publicznej, obejmują: dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym oraz środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz innych dotacji lub środków o podobnym charakterze - przeznaczonych na realizację przez uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem enumeratywnie wskazanych rodzajów środków (ujętych we wniosku przez Wnioskodawcę w pkt 1 lit.a i lit. b), tj.

*   dotacji przeznaczonych na zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
*   dotacji przeznaczonych na specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, innych niż wskazane w odnośniku wyżej.

Ponadto nie obejmują także dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że „dofinansowanie objęte przedmiotem niniejszej opinii, nie mieści się zarówno w pkt 1 lit.a) i b)”, jak również nie jest związane z badaniami naukowymi, pracami rozwojowymi, czy też zadaniami zleconymi uczelni.

Odnosząc się do zadania, którego inwestorem w imieniu U jest Wnioskodawca, który realizuje program wieloletni pn. „P”, należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, że majątek ruchomy zakupiony przez niego z dotacji zostaje sukcesywnie przekazywany szpitalowi klinicznemu na własność. Budynki finansowane dotacją pozostają własnością Wnioskodawcy i zostają przekazane do nieodpłatnego używania szpitalowi klinicznemu.

Jak wynika z art. 87 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, szpital stanowi bazę dydaktyczną i naukowo-badawczą uczelni medycznych. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że przebudowa/rozbudowa z otrzymanej dotacji szpitala, ma na celu stworzenie bazy dydaktycznej i naukowo-badawczej dla Wnioskodawcy. Dotacja służy Inwestorowi – Wnioskodawcy do przebudowy i rozbudowy swojej własności – nieruchomości przekazanej do nieodpłatnego używania U.

Uwzględniając powyższe, jak również powołane przepisy prawa, w tym art. 87 i art. 94 ust. 1 pkt 10 i ust. 3 pkt 6 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym należy wskazać, że skoro – jak wskazano we wniosku – otrzymywane środki nie stanowią dotacji wskazanych przez ustawodawcę, jako podlegających wyłączeniu przy ustalaniu sposobu ustalania proporcji, jak również nie są przeznaczone na realizację przez Uczelnię badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zadań zleconych, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, uznać należy, że przekazane Wnioskodawcy przez Ministerstwo Zdrowia środki finansowe stanowią środki objęte symbolem F (pkt 1), o którym mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a zatem powinny być uwzględniane w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji.

Z kolei środki otrzymane na zadanie inwestycyjne pn. „R”, nie powinny być włączane przez Wnioskodawcę do mianownika wzoru na obliczenie proporcji z uwagi na to, że jak wskazano we wniosku, w przypadku tego rodzaju dotacji Uniwersytet jest tylko „dysponentem II stopnia środków budżetowych (otrzymuje dotację z Ministerstwa Zdrowia i przekazuje szpitalowi)”.

Wobec powyższego, pomimo częściowego podzielenia stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, oceniając je całościowo, uznać należy za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że interpretacja dotyczy jedynie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), pozostałe kwestie zawarte we własnym stanowisku nie były przedmiotem oceny tut. organu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.