Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-653/11/15-7/S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Opodatkowanie usług najmu wraz z kosztami opłat za media po TSUE C-42/14.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; media; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2677/11 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 21 września 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r., (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu wraz z kosztami opłat za media - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu wraz z kosztami opłat za media.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będąc państwową osobą prawną podległą Ministrowi realizuje, zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, powierzone jej przez Ministra zadania zlecone w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz zadania własne obejmujące m.in. gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa, obrót nieruchomościami, przejmowanie i nabywanie nieruchomości, dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów, prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca gospodaruje mieniem poprzez między innymi oddawanie nieruchomości w trwały zarząd, dzierżawę, najem, użyczenie. W związku z prowadzoną działalnością jednostki organizacyjne Wnioskodawcy dokonują odsprzedaży (refakturowania) usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów). Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, która zakupiła usługi lub energię na podmiot, który z nich faktycznie korzystał. Sytuacja taka odnosi się m.in. do usług wynajmu lokali użytkowych, przy których świadczeniu Wnioskodawca obciąża najemców za zużyte media, tj. energię elektryczną, cieplną, dostawę wody, wywóz nieczystości itp. w postaci zaliczek, których wysokość określana jest w umowie, stosując przy tym stawki podatku właściwe dla dostarczanych mediów. Pierwotne obciążenia za dostawę mediów otrzymywane przez Wnioskodawcę będącą właścicielem lokali użytkowych, wystawiane są zarówno przez bezpośrednich dostawców usług czy energii np. zakład energetyczny, wodociągowy itp., jak i wspólnoty mieszkaniowe, które w tym przypadku pośredniczą w dostawie tych usług (energii), a nie są podatnikami VAT. Rozliczenie mediów, a następnie uznanie lub dociążenie dodatkowymi kosztami z tytułu wykonanej usługi lub dostarczonej energii podmiotów faktycznie korzystających z mediów (najemców lokali użytkowych), następuje w efekcie porównania wielkości należnych zaliczek z poniesionymi kosztami. Odbywa się to po okresie obrachunkowym którego koszty dotyczą, a więc za rok poprzedni w roku bieżącym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Jakie stawki podatku od towarów i usług należy zastosować w przypadku odsprzedaży (refakturowania) w bieżącym roku usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów), a także dociążenia kosztami podmiotów faktycznie korzystających z dostarczanych mediów, w związku z rozliczeniem mediów dokonywanym po dniu 1 stycznia 2011 r. w przypadku, gdy faktury otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie których następuje obciążenie ostatecznego nabywcy, zawierają stawki podatku od towarów i usług obowiązujące w roku poprzednim?

Jakie stawki podatku należy zastosować w przypadku, gdy w wyniku dokonanego w bieżącym roku rozliczenia mediów Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących zmniejszających obrót objęty stawkami podatku obowiązującymi w ubiegłym roku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do dnia 31 marca 2011 r. refakturowanie należało do czynności, które nie były zdefiniowane w prawie podatkowym. Niemniej jednak w oparciu o utrwalone orzecznictwo, wydaną na rzecz Wnioskodawcę przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego, dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu opłat za media pomiędzy Wnioskodawcą (wynajmującym) a najemcą oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, można przyjąć, iż np. w przypadku najmu lokali podmiot wynajmujący uprawniony jest w ramach tej usługi do wystawienia odrębnej faktury za usługi pomocnicze (np. w zakresie dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, usuwania odpadów, itp.) pomimo, iż w rzeczywistości wynajmujący takich usług nie świadczy. Jest to możliwe w przypadku, gdy zgodnie z zawartą umową najemca (usługobiorca) jest obciążany kosztami tych usług odrębnie i niezależnie od samej usługi głównej. Refakturowanie polega w praktyce na zafakturowaniu odsprzedaży usług, bez doliczania marży. Do dnia 1 stycznia 2011 r. powszechnie przyjmowało się, że cena netto, jak i stawki podatku w fakturach dokumentujących odsprzedaż usług dla ostatecznych nabywców winny być takie same jak w fakturze pierwotnej, tj wystawionej przez usługodawcę, z wyłączeniem sytuacji, gdy zastosowanie przez usługodawcę zwolnienia od podatku lub obniżonej stawki VAT miało charakter podmiotowy lub podmiotowo-przedmiotowy. Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku świadczeń o charakterze powszechnym (tzw. mediów) obowiązek podatkowy powstaje, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Refaktura stanowi w istocie zwykłą fakturę VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy pierwotnym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Wnioskodawca nabywając usługi lub energię we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, dokonuje de facto odsprzedaży usług lub towarów (energii) w bieżącym okresie wskazanym w refakturze, jako data sprzedaży. Stąd też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku czynności refakturowania oraz obciążenia nabywców należnościami wynikającymi z rozliczenia kosztów zużytych mediów za poprzedni rok, momentem wykonania usługi lub dostawy energii (dokonania sprzedaży) jest bieżąca data sprzedaży wskazana w wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze (refakturze). Tak więc w przypadku, gdy czynność refakturowania lub dodatkowego obciążenia najemców lokali w związku z rozliczeniem mediów za poprzedni rok została dokonana po dniu 31 grudnia 2010 r. zastosowanie znajdzie art. 146a pkt 1 i 2. W związku z powyższym Wnioskodawca powinien zastosować stawki podatku obowiązujące w momencie dokonywania odsprzedaży (rozliczenia).

Z kolei w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego w bieżącym roku rozliczenia mediów za rok poprzedni zachodzi konieczność zmniejszenia dokonanych w ubiegłym roku obciążeń najemców, wówczas faktury korygujące wystawione w 2011 r., odnoszące się do refaktur wystawionych w 2010 r. zawierających stawki podatku obowiązujące w dacie dokonania odsprzedaży, zmniejszają obrót i kwoty podatku w stawkach wskazanych w pierwotnych refakturach.

Na podstawie ww. wniosku Strony, tut. organ wydał w dniu 21 czerwca 2011 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/443-653/11-2/AW, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznane zostało za nieprawidłowe. W ocenie Organu, w przedmiotowej sytuacji koszty ponoszone przez Wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: w przypadku najmu lokali użytkowych od 1 stycznia 2011 r., będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku przeprowadzenia przez Wnioskodawcę rozliczenia przenoszonych na najemców opłat za media w ramach świadczonej usług najmu, jeżeli zachodzi konieczność zmniejszenia dokonanych w poprzednim tj. 2010 roku obciążeń, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej VAT z zastosowaniem stawki podatku VAT obowiązującej w dacie dokonania sprzedaży usługi najmu (wraz z kosztami opłat za media) tj. w omawianym przypadku w wysokości 22%.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Strona, po uprzednim wezwaniu do naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

WSA w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2677/11 uwzględniając skargę Strony uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

W uzasadnieniu Sąd uznał, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 14c w zw. z art. 169 § 1w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W wydanym orzeczeniu WSA zarzucił, że dokonując analizy sprawy Organ podatkowy nie wezwał Skarżącej w trybie art. 169 § 1 Op. do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy poprzez wskazanie czy z umowy najmu zawartej pomiędzy Skarżąca a najemcami nie wynika odrębne od czynszu regulowanie (na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy) opłat za media (wszystkie bądź niektóre) . WSA wskazał, że „w przypadku usług najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę tj.: energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.”

Konkludując WSA wskazał, że Organ ponownie rozpatrując sprawę winien uprzednio wezwać Skarżącą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wskazane w orzeczeniu okoliczności pozwalające organowi na dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy.

Wydane orzeczenie WSA było przedmiotem skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w umieniu Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1389/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego o następującej treści:

1.  Czy przepisu art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z pózn. zm. dalej zwana Dyrektywą 112) należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usług najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali?

W dniu 16 kwietnia 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie w sprawie sygn. C-42/14 w którym orzekł:

1.  Artykuł 14 ust. 1 , art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości zapewnione przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.
2.  Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Naczelny Sad Administracyjny po otrzymaniu orzeczenia TSUE wydał w dniu 10 lipca 2015 r. wyrok sygn. akt I FSK 944/15 w którym zgodnie z zaleceniami Trybunału wskazał, że art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. należało tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawy wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu. Media w postaci zużycia wody energii elektrycznej i cieplnej odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

W świetle wniosków płynących z orzeczenia TSUE oraz wyroku NSA wydanych w przedmiotowej sprawie Organ pismem z dnia 27 października 2015 r. znak IPPP1/443-653/11/15-5/S/AW wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie: czy najemcy lokali, na których Wnioskodawca przenosi koszty opłat za zużytą wodę, energię elektryczną i cieplną, odprowadzanie ścieków, mają możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia (np. czy rozliczanie mediów następuje w oparciu o wskazania liczników) oraz czy najemcy lokali, na których Wnioskodawca przenosi koszty opłat za wywóz nieczystości mają możliwość wyboru świadczeniodawcy tych usług.

W dniu 12 listopada 2015 r. wpłynęło pismo Wnioskodawcy z dnia 9 listopada 2015 r. w którym Zainteresowany wskazał: „Zasady przenoszenia kosztów opłat mediów na najemców lokali nie są jednolite i uzależnione są w głównej mierze od możliwości technicznych występujących w danych budynkach i lokalach. U Wnioskodawcy występują następujące przypadki:

*   rozliczenie kosztów związanych ze zużyciem wody, energii elektrycznej, energii cieplnej i odprowadzaniem ścieków następuje w oparciu o wskazania liczników (podzielników);
*   w przypadku niektórych lokali najemcy zawierają indywidualne umowy z dostawcami energii elektrycznej, a także jeśli istnieje taka możliwość, również z dostawcami pozostałych mediów;
*   dla lokali, w których brak jest technicznych możliwości montażu urządzeń pomiarowych, rozliczenie kosztów poniesionych przez wynajmującego następuje, np.: proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokali lub wielkości udziału w nieruchomości wspólnej czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu (w zależności od rodzaju mediów);
*   występują jednostkowe przypadki, gdy wobec braku innej możliwości rozliczenia kosztów zużycia mediów, najemcy obciążani są kosztami zgodnie z określonym w umowie najmu ryczałtem lub koszty mediów wkalkulowane są w stawkę czynszu.

W przypadku przenoszenia kosztów wywozu nieczystości na najemcę mogły występować następujące sytuacje:

*   koszt wywozu nieczystości przenoszony był na najemcę lokalu (dotyczyło to najczęściej lokali użytkowych znajdujących się budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których o wyborze świadczeniodawcy decydował zarząd wspólnoty);
*   najemcy lokali zawierali umowy indywidualne z wybranym przez siebie usługodawcą i koszt wywozu nieczystości ponosili bezpośrednio do usługodawcy, na podstawie zawartych przez siebie umów.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że wbrew stwierdzeniu organu podatkowego zawartemu w powyższym wezwaniu, wniosek o wydanie interpretacji z dnia 15 kwietnia 2011 r. złożony przez Wnioskodawcę, nie dotyczył opodatkowania usług najmu wraz z kosztami opłat za media. Wątpliwość jaka powstała po stronie Wnioskodawcy dotyczy natomiast zastosowania przez nią właściwych stawek podatku VAT, w związku z ich zmianą (podwyższeniem) od dnia 1 stycznia 2011 r., w przypadku gdy faktury otrzymane od dostawców mediów zostały wystawione ze stawkami podatku VAT, obowiązującymi do końca 2010 r., natomiast były refakturowane na najemców lokali po tej dacie. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca nie opisał we wniosku w szczegółowy sposób zasad normujących wzajemne relacje w zakresie rozliczeń dotyczących dostawy „mediów” pomiędzy nią a jej klientami, gdyż nie były one przedmiotem zapytania.

Tym samym twierdzenie organu, iż Wnioskodawca nie przedstawił stanu sprawego w sposób wyczerpujący, umożliwiający wydanie interpretacji, należy uznać za nieuprawnione. Rzekome braki w zakresie stanu faktycznego, o których mowa w niniejszym wezwaniu, nie przeszkodziły działającemu w imieniu Ministra Finansów Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie w wydaniu w powyższej sprawie interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-653/11-2/AW w dniu 21 czerwca 2011 r., bez wzywania strony do uzupełnienia niepełnego jakoby opisu stanu faktycznego.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2677/11 oraz orzeczenia NSA z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, wydanego po wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r w sprawie C-42/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy \[dodany do ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011r. Nr 64 poz. 332)\] w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 138 załącznika Nr 3 do ustawy wymieniono „Usługi w zakresie rozprowadzania wody” PKWiU 41.00.2.

Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146 a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Od 1 stycznia 2011 r. załącznik Nr 3 zawierający wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8% podaje w poz.:

*   140 zawiera „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0;
*   141 zawiera „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0;
*   142 zawiera „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.

W treści ustawy i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym przepisem niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje zadania zlecone w zakresie m. in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz zadania własne obejmujące m. in. gospodarowanie powierzonym mieniem, obrót nieruchomościami, przyjmowanie i nabywanie nieruchomości, dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów, prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca gospodaruje mieniem poprzez m. in. oddanie w najem. W związku z zawartymi umowami na najem Wnioskodawca przenosi koszty usług dodatkowych (opłaty za media), na podmioty faktycznie korzystające z tych usług tj. na wynajmujących. Faktury za dostawę mediów (energia elektryczna, cieplna, woda, nieczystości) wystawiane są na Wnioskodawcę przez bezpośrednich dostawców (zakład energetyczny, wodociągowy) lub przez podmioty które pośredniczą w dostawie (wspólnoty mieszkaniowe). Rozliczenie powyższych kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami odbywa się za pomocą zaliczek, których wysokość określona jest w umowie. Ostateczne rozliczenie odbywa się po zakończeniu okresu obrachunkowego, którego koszty dotyczą, a więc jak wskazał Wnioskodawca za rok poprzedni w roku bieżącym poprzez porównanie wielkości należnych zaliczek z poniesionymi faktycznie kosztami.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że zasady przenoszenie kosztów opłat za media na najemców nie są jednolite i uzależnione są w głównej mierze od możliwości technicznych występujących w danych budynkach i lokalach. Występują następujące przypadki:

*   rozliczenie kosztów związanych ze zużyciem wody, energii elektrycznej, energii cieplnej i odprowadzaniem ścieków następuje w oparciu o wskazania liczników (podzielników);
*   w przypadku niektórych lokali najemcy zawierają indywidualne umowy z dostawcami energii elektrycznej, a także jeśli istnieje taka możliwość, również z dostawcami pozostałych mediów;
*   dla lokali, w których brak jest technicznych możliwości montażu urządzeń pomiarowych, rozliczenie kosztów poniesionych przez wynajmującego następuje, np.: proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokali lub wielkości udziału w nieruchomości wspólnej czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu (w zależności od rodzaju mediów);
*   występują jednostkowe przypadki, gdy wobec braku innej możliwości rozliczenia kosztów zużycia mediów, najemcy obciążani są kosztami zgodnie z określonym w umowie najmu ryczałtem lub koszty mediów wkalkulowane są w stawkę czynszu.

W odniesieniu do przenoszenia kosztów wywozu nieczystości na najemcę Zainteresowany wskazał, że występują następujące sytuacje:

*   koszt wywozu nieczystości przenoszony był na najemcę lokalu (dotyczyło to najczęściej lokali użytkowych znajdujących się budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których o wyborze świadczeniodawcy decydował zarząd wspólnoty);
*   najemcy lokali zawierali umowy indywidualne z wybranym przez siebie usługodawcą i koszt wywozu nieczystości ponosili bezpośrednio do usługodawcy, na podstawie zawartych przez siebie umów.

W świetle tak przedstawionego opisu sprawy konieczne jest wyjaśnienie jaką stawkę podatku od towarów i usług Wnioskodawca winien stosować do odsprzedaży różnych postaci energii oraz wywozu nieczystości nabywanych w związku z usługami najmu lokali użytkowych, które są przenoszone na podmioty faktycznie korzystające z tych usług przy zastosowaniu zaliczek, których wysokość określana jest w umowie.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest wyjaśnienie czy w przypadku usług najmu – obejmującego swym zakresem świadczenia dodatkowe – do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia dodatkowe i zastosować jedną stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, którą w tym przypadku jest usługa najmu.

Jak wskazano wyżej w przedmiotowej sprawie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 20015 w sprawie C-42/14. W przedmiotowym orzeczenie Trybunał zwrócił uwagę że : „ art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady (…) należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody wraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usług, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

(…) najem nieruchomości i związane z nim: dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.” We wskazanym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch sytuacji. Zdaniem TSUE w pierwszej kolejności należy zbadać, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług. Jeśli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być potwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W odniesieniu uznania najem za jedno świadczenie wraz ze świadczeniami mu towarzyszącymi Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Przenosząc wnioski płynące z powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt omawianej sprawy należy wskazać, że w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usługi najmu wraz z dostawą mediów dla lokali w których brak jest technicznie możliwości montażu urządzeń pomiarowych oraz w sytuacji gdy najemcy są obciążani kosztami za zużyte media w postaci ryczałtu określonego w umowie bądź też koszty mediów są wkalkulowane w należność za czynsz, mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. W takim przypadku kwoty należne z tytułu dostawy mediów pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług najmu i stanowią część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (media) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy energii, wody nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Analogicznie należy odnieść się do sytuacji w której koszty wywozu nieczystości były przenoszone na najemcę a o wyborze świadczeniodawcy decydował zarząd wspólnoty. W tym przypadku kwoty należności za wywóz nieczystości pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usługi najmu i stanowią część tej usług – jako element świadczenia kompleksowego. Zatem świadczenie usługi najmu wraz z kosztami wywozu nieczystości (w przypadku gdy o wyborze świadczeniodawcy decyduje zarząd wspólnoty) stanowi jedną usługę do podstawy której należy doliczyć te świadczenie oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu.

W pozostałych przypadkach dostawę mediów w postaci zużytej wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywozu nieczystości należy traktować jako odrębne od usługi najmu świadczenie. Jak wskazał Wnioskodawca w nadesłanym uzupełnieniu występują sytuacje, gdy koszt zużytych mediów jest rozliczany w oparciu o wskazania liczników, najemcy mają zawarte indywidualne umowy z dostawcami energii elektrycznej i jeśli istnieje taka możliwość z dostawcami pozostałych mediów, najemcy mają zawarte indywidualne umowy w zakresie wywozu nieczystości. W związku z tym opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę nie powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania usługi najmu. Opłaty te stanowią odrębne od najmu należności zatem Wnioskodawca przenosząc koszty tych należności za zużyte media winien opodatkować je stawką podatku VAT właściwą dla danego świadczenia.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej - art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Na mocy art. 19 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U.10.238.1578) do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług dodano ust. od 14a do 14h, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl natomiast art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku – ust. 14c art. 41 ustawy.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w przypadku rozliczania usług najmu, które obejmują swym zakresem dostawę mediów – świadczenie kompleksowe – które zostały faktycznie wykonane w 2010 r. a fakturowanych w 2011 r. zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT obowiązująca do 31 grudnia 2010 r. - właściwa dla świadczenia głównego – usługi najmu. Natomiast w stosunku do dostawy mediów, które winny być rozliczane odrębnie od usługi najmu – faktycznie wykonanych w 2010 r. a fakturowanych w 2011 r. zastosowanie znajdą stawki podatku VAT obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. - właściwe dla danego świadczenia.

Stosownie do postanowień § 13 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 68 poz. 360), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Przenosząc powołane przepisy na grunt omawianej sprawy należy wskazać, że w przypadku przeprowadzenia przez Wnioskodawcę rozliczenia przenoszonych na najemców opłat za media w ramach świadczonej usług najmu oraz opłat za media świadczonych niezależnie od usługi najmu, jeżeli zachodzi konieczność zmniejszenia dokonanych w poprzednim tj. 2010 roku obciążeń, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej VAT z zastosowaniem stawki podatku VAT obowiązującej w dacie dokonania sprzedaży danej usługi - najem łącznie z kosztami opłat za media (świadczenie kompleksowe) lub w dacie dokonania dostawy mediów, które winny być rozliczane odrębnie od usługi najmu.

Zatem należy wskazać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.