Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-682/12/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-10
Teza: w zakresie opodatkowania budowy i eksploatacji drogi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wybudowania i przebudowania drogi oraz eksploatacji drogi, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz konsekwencji podatkowych ciążących na Wnioskodawcy, związanych z przekazaniem drogi na rzecz Gminy po 10-letnim okresie eksploatacji przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012r. (data wpływu 10 lipca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania usługi eksploatacji drogi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi eksploatacji drogi,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania budowy drogi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wybudowania i przebudowania drogi,
*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji,
*   **jest prawidłowe** w zakresie konsekwencji podatkowych ciążących na Wnioskodawcy, związanych z przekazaniem drogi na rzecz Gminy po 10-letnim okresie eksploatacji przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania budowy i eksploatacji drogi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wybudowania i przebudowania drogi oraz eksploatacji drogi, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz konsekwencji podatkowych ciążących na Wnioskodawcy, związanych z przekazaniem drogi na rzecz Gminy po 10-letnim okresie eksploatacji przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej Wnioskodawca lub Spółka) zamierza przystąpić w charakterze partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz przebudowaniem na terenie gminy (dalej Gmina) drogi publicznej oraz późniejszą eksploatacją tej drogi wraz z dodatkowym odcinkiem. Przedsięwzięcie powyższe realizowane będzie na zasadach określonych ustawą z dnia 19 grudnia 2008r. o partnerstwie publiczno - prywatnym, Dz. U. Nr 19, poz. 100 z 2009r. (zwanej dalej „ustawą o partnerstwie”).

W ramach realizowanego przedsięwzięcia Spółka jest zobowiązana do wybudowania i przebudowania drogi zgodnie z określonym harmonogramem oraz wytycznymi i jej eksploatacji przez okres 10 lat od dnia zakończenia budowy i daty ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Przedmiotowa droga wybudowana będzie na gruncie stanowiącym własność Gminy. Po wybudowaniu i uzyskaniu odpowiednich pozwoleń, droga ta będzie udostępniona publicznie. Dodatkowo, w ramach niniejszego przedsięwzięcia w okresie eksploatacji Spółka zobowiązana będzie do utrzymania nie tylko wybudowanego/przebudowanego odcinka drogi, ale również dodatkowego odcinka, o długości 200 metrów, co wynika z założeń przedsięwzięcia. Na eksploatację drogi składać się będzie szereg czynności, w tym m.in. utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu, wykonywanie robót utrzymaniowych i zabezpieczających, przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania drogi, utrzymywanie zieleni przydrożnej oraz dokonywanie okresowych pomiarów natężenia ruchu drogowego. Spółka od momentu oddania drogi do używania do zakończenia partnerstwa będzie wykonywać zadania zarządcy drogi na podstawie art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych, Dz. U. z Nr 19, poz. 115 z 2007r. (zwanej dalej „ustawą o drogach”). W celu realizacji przedsięwzięcia Spółka uzyska prawo do nieodpłatnego używania pasa drogowego w trybie art. 40 ustawy o drogach. Nieodpłatne przekazanie pasa drogowego nastąpi po podpisaniu odrębnej umowy użyczenia w taki sposób, aby Spółka uzyskała tytuł prawny do gruntów wchodzących w skład pasa drogowego jeszcze przed rozpoczęciem robót budowlanych.

Na mocy stosownej umowy, Spółka będzie zobowiązana do realizacji opisanego powyżej przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości wydatków na jego realizację (w tym kosztu budowy i eksploatacji) oraz do zapewnienia finansowania inwestycji. Zasady wynagrodzenia należnego Spółce w związku z realizowanym przedsięwzięciem przewidują brak osobnego wynagrodzenia należnego na etapie budowy drogi, a jedynie wynagrodzenie należne Spółce na etapie jej eksploatacji. Wynagrodzenie to będzie miało charakter tzw. opłaty za dostępność drogi i będzie uzależnione od zachowania przez Spółkę określonego standardu utrzymania i eksploatacji drogi przez ustalony okres. Wypłata Spółce wynagrodzenia z tytułu realizacji przedsięwzięcia będzie następować okresowo (w ustalonych umownie okresach), począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji drogi, aż do jego zakończenia, tj. przez 10 lat. Wynagrodzenie co do zasady pokrywać będzie wszystkie nakłady inwestycyjne, koszty finansowe, koszty utrzymania i eksploatacji drogi oraz zysk Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, opłaty pobierane przez Spółkę od Gminy w okresie 10-letniej eksploatacji drogi podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, określonych w przepisie art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia eksploatacji drogi po zakończeniu jej budowy i uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie nie będzie skutkował powstaniem dla Spółki obowiązku podatkowego w VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynność faktycznego przekazania drogi na rzecz Gminy po 10-letnim okresie jej eksploatacji przez Spółkę nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie będzie rodzić konieczności naliczenia przez Spółkę podatku należnego VAT związanego z takim nieodpłatnym przekazaniem?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Charakter i opodatkowanie opłat pobieranych przez Spółkę.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, umowa zawarta w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego przewiduje, że po otwarciu drogi, Spółka odpowiedzialna będzie przez 10 lat za jej eksploatację. W okresie tym Spółka pobierać będzie od Gminy okresowe opłaty.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towaru ustawodawca rozumie w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 analizowanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka pobierać będzie okresowe opłaty za dostępność drogi. Należy przy tym zauważyć, że droga ta wybudowana zostanie na gruncie należącym do Gminy i stanowić będzie jego część składową. Spółka nie będzie więc właścicielem, a jedynie użytkownikiem niniejszego gruntu, a zatem nie będzie również właścicielem wybudowanej drogi. Tym samym, mając na względzie przedstawione powyżej zasady ogólne dotyczące przedmiotu opodatkowania VAT, w ramach realizowanego przedsięwzięcia nie dojdzie na żadnym jego etapie do dostawy towarów w rozumieniu analizowanej ustawy o VAT. Spółka nie będzie bowiem miała możliwości do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż takie prawo jej samej nigdy nie będzie przysługiwało. Tym samym, w ocenie Spółki opłaty pobierane od Gminy oprócz wkalkulowanego w nie wynagrodzenia za wybudowanie drogi, dokumentować będą świadczenie usług związanych z eksploatacją drogi. Na podstawie powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowe świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu. W konsekwencji, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana będzie wystawić fakturę, której forma i treść regulowana jest przez przepisy szczegółowe. Reasumując, opłaty za dostępność drogi pobierane przez Spółkę jako zarządcę drogi w okresie jej eksploatacji opodatkowane będą podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Spółka zobowiązana będzie do wystawiania z tego tytułu faktur VAT, w których wynagrodzenie Spółki powiększone będzie o podatek należny.

Powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem m.in. art. 19 ust. 2-21 ustawy o VAT. Natomiast jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia takiej faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Analizując zawarte w art. 19 ustawy o VAT wyjątki od zasady głównej określającej moment powstania obowiązku podatkowego (wynikającego z ust. 1 i 4 ww. przepisu), szczególne znaczenie na potrzeby niniejszego wniosku ma zdaniem Spółki art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, który określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tychże usług).

Z uwagi na to, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług budowlanych lub budowlano-montażowych", a do przepisów o statystyce publicznej zgodnie z art. 5a ustawy o VAT można odwoływać się w celu identyfikacji poszczególnych usług jeżeli dla tych (\`(...)\`) usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT nie ma takiego odwołania), w celu zdefiniowania ww. usług należy zgodnie z zasadą wykładni językowej przepisów prawa podatkowego odwołać się do ich definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp-pwn.pl) „budowla” to „to, co zostało wybudowane”. Natomiast „budowa” to „budowanie domu, mostu, drogi itp., albo też: miejsce, gdzie trwają takie prace”. Odnosząc się natomiast do „montażu”, jest to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części” bądź też „zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych”.

Mając na uwadze powyższe, kompleksowa usługa wykonywana przez Spółkę (na którą składa się m.in. wybudowanie i eksploatacja drogi przez 10 lat poczynając od dnia jej otwarcia) ma znaczenie szerszy cel niż tylko „budowanie domu, mostu, drogi” lub „składanie urządzeń z gotowych części”. Już zatem wykładnia językowa przesądza o tym, że usługa, której dotyczy analizowane zdarzenie przyszłe nie ma charakteru usługi budowlanej, bądź też budowlano-montażowej w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT.

Takie rozumienie analizowanego przepisu potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna. W ramach tej wykładni, ze względu na brak definicji kluczowych pojęć w ustawie o VAT odwołać się można w procesie wykładni do podobnych definicji zawartych w innych aktach prawnych. W przedmiotowej sytuacji takim aktem prawnym może być ustawa z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Ustawa ta zawiera w art. 3 w szczególności następujące definicje:

*   pkt 3a - obiekt liniowy - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami;
*   pkt 6 - budowa - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;
*   pkt 7 - roboty budowlane - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje wynikające z prawa budowlanego ponownie należy stwierdzić, iż kompleksowa usługa świadczona przez Spółkę będzie miała znacznie szerszy zakres niż „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu” czy też „roboty budowlane”. Będzie ona obejmowała szereg różnych czynności (w tym przede wszystkim budowę i eksploatację drogi przez okres 10 lat).

Tym samym, mając na uwadze kompleksowy, szeroki charakter usługi wykonywanej przez Spółkę oraz fakt, że w nie zostało przewidziane osobne wynagrodzenie związane z etapem wybudowania drogi, a jedynie - wynagrodzenie całościowe należne okresowo, na etapie eksploatacji - nie ma podstaw do uznania, że przedmiotową kompleksową usługę należałoby w jakimkolwiek zakresie opodatkować podatkiem VAT według zasad szczególnych, w tym według szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Inna interpretacja ww. przepisów nie tylko naruszałaby zasadę wykładni literalnej, ale także zasady wykładni pozajęzykowej.

Koncepcja świadczenia złożonego.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle koncepcji świadczeń złożonych obowiązek podatkowy w stosunku do kompleksowej usługi wykonywanej przez Spółkę będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji drogi. W szczególności, w świetle koncepcji świadczeń złożonych, bezcelowe i sztuczne byłoby wyszczególnianie z ww. kompleksowej usługi robót budowlanych i opodatkowanie ich według szczególnych zasad tj. określając obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT.

Jak wcześniej wspomniano, podstawowym celem świadczonych przez Spółkę usług jest zapewnienie dostępności do drogi w okresie jej eksploatacji, przy czym kompleksowa usługa Spółki obejmuje szereg czynności m.in. budowę i eksploatację drogi. Żadnej z ww. czynności nie można jednoznacznie przyporządkować dominującego charakteru (eksploatacja nie mogłaby się odbyć bez wybudowania i utrzymania drogi, z kolei te dwie ostatnie czynności wymagają uzyskania finansowania). Bezcelowe jest zatem wyszczególnianie z ww. kompleksowej usługi tylko robót budowlanych.

Powyższe rozumienie świadczeń o charakterze kompleksowym znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, które - choć wydane w odniesieniu do innych stanów faktycznych - potwierdzają przedstawione powyżej zasady klasyfikacji świadczenia złożonego (zob. w szczególności wyrok WSA w Warszawie z 31 stycznia 2011r., sygn. III SA/Wa 2878/10; wyrok WSA w Gdańsku z 29 września 2010r. sygn. I SA/Gd 559/10).

Podsumowanie Ad. 1.

Stanowisko zaprezentowane powyżej potwierdzają organy podatkowe, a w szczególności Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007r. o sygn. ITPPI/443-461B/07/MN, która została wydana w podobnym do przedmiotowego stanie faktycznym stwierdził, że „(„) wypłacone wynagrodzenie, zarówno „za dostępność” jak i „w postaci gwarantowanego przychodu z opłat” związane jest z określonymi zachowaniami Spółki, a zatem ze świadczeniem usług przez Spółkę, która otrzymuje opisane wynagrodzenia. Zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach”.

Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej argumentacji, obowiązek podatkowy w stosunku do wykonywanej przez Spółkę kompleksowej usługi (obejmującej m.in. wybudowanie i eksploatację drogi przez 10 lat) będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania przez Spółkę faktury VAT z tytułu opłat za dostępność drogi. Ponadto, należy stwierdzić, iż nie znajdzie zastosowania w przypadku tychże kompleksowych usług przepis określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT).

Ad. 2

Czynność zakończenia procesu budowy i rozpoczęcia eksploatacji drogi jako czynność o charakterze faktycznym, pozostająca poza zakresem VAT.

W ramach realizowanego przedsięwzięcia, po zakończeniu procesu budowy i uzyskaniu odpowiednich pozwoleń Spółka udostępni drogę innym użytkownikom i rozpocznie jej eksploatację, która trwać będzie przez 10 lat. Spółka jest zdania, że czynność zakończenia procesu budowy oraz udostępnienia drogi do użytku publicznego ma jedynie faktyczny charakter i jest prostą konsekwencją zasad realizacji procesu inwestycyjnego w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. W szczególności nie dojdzie w tej sytuacji do dostawy towarów, gdyż nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podobnie, sama czynność zakończenia budowy i rozpoczęcia eksploatacji nie będzie świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika bowiem, iż świadczenie usług, jako czynność opodatkowana VAT, występuje wówczas, gdy możliwe jest wskazanie identyfikowalnego „świadczenia na rzecz” drugiej strony transakcji. Powyższe oznacza, iż warunkiem uznania danej transakcji za świadczenie usług jest istnienie podmiotu, będącego odbiorcą świadczenia (odbiorcą usługi). W sytuacji natomiast, w której Spółka zakończy proces budowy, po czym przystąpi do eksploatacji drogi, nie jest możliwe wskazanie podmiotu na rzecz którego świadczona byłaby usługa. Tym samym, czynność zakończenia budowy i rozpoczęcia procesu eksploatacji, jako czynność o charakterze wyłącznie faktycznym pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Czynność zakończenia procesu budowy i rozpoczęcia eksploatacji drogi, jako element kompleksowej usługi realizacji przedsięwzięcia.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, że mając na uwadze zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego w przypadku tzw. świadczeń złożonych, o których szerzej mowa w uzasadnieniu do pytania pierwszego powyżej, nie można traktować czynności budowy drogi jako osobnego świadczenia usług, skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego. Założenia dotyczące procesu realizacji inwestycji jasno bowiem przewidują, że sama budowa/przebudowa drogi stanowi wyłącznie jeden z wielu elementów składających się na całość odpłatnej usługi związanej z realizacją przedsięwzięcia, z których najważniejsze, choć nie wszystkie, to: (i) pełnienie funkcji inwestora, (ii) utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, (iii) realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu, (iv) wykonywanie robót utrzymaniowych i zabezpieczających, (v) przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania drogi, (vi) utrzymywanie zieleni przydrożnej, (vii) dokonywanie okresowych pomiarów natężenia ruchu drogowego, a także (viii) wykonywanie zadań w zakresie zarządcy drogi.

W ocenie Spółki powyższy zakres zadań wskazuje na to, że realizując przedsięwzięcie wykonywać będzie ona usługę o charakterze kompleksowym, co determinować będzie postanie obowiązku podatkowego, który powstanie w odniesieniu do całości usługi - jako świadczenia złożonego - nie zaś pojedynczo w odniesieniu do wszystkich składających się na tę usługę części składowych. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności nie tylko z podstawowymi zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wykształconym w tym zakresie orzecznictwem, które Spółka powołuje w uzasadnieniu do pytania pierwszego, ale również wypatrzałaby sens oraz istotę realizacji czynności w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, czyniąc je nieopłacalnym z punktu widzenia zarówno partnera prywatnego, jak i publicznego.

Podsumowanie ad. 2

Stanowisko zaprezentowane powyżej potwierdzają organy podatkowe, a w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w powołanej już w uzasadnieniu pytania pierwszego interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007r. o sygn. ITPP1/443-461B/07/MN, która została wydana w podobnym do przedmiotowego stanie faktycznym. W interpretacji organ ten stwierdził, że „(\`(...)\`) wypłacone wynagrodzenie, zarówno „za dostępność” jak i „w postaci gwarantowanego przychodu z opłat - związane jest z określonymi zachowaniami Spółki, a zatem ze świadczeniem usług przez Spółkę, która otrzymuje opisane wynagrodzenia. Zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach”. Zdaniem Spółki nie podlega wątpliwości, że z faktu opodatkowania na ogólnych zasadach wynika również zastosowanie ogólnych zasad do momentu powstania obowiązku podatkowego. Prowadzi to w ocenie Spółki do konkluzji, że obowiązek podatkowy związany z realizacją przedsięwzięcia, jako usługą o charakterze kompleksowym, powstanie - jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do pytania pierwszego - na zasadach ogólnych, tj. w momencie każdorazowego wystawiania przez Spółkę faktury VAT z tytułu opłat za dostępność drogi.

Jednocześnie, czynność zakończenia budowy i rozpoczęcia eksploatacji drogi po zakończeniu budowy i uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, jako czynność o charakterze faktycznym, która nie ma charakteru dostawy towarów, ani też świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT - jest jedynie częścią składową kompleksowej usługi realizacji przedsięwzięcia - nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, a tym samym zobowiązaniem Spółki do zapłaty podatku należnego związanego z tą czynnością.

Ad. 3

Zasady ogólne

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (z których to zastrzeżeń żadne nie ma jednak zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym).

Zdaniem Spółki, powyższa ogólna zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje na możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane dla czynności opodatkowanych. Zaznaczyć jednak należy, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, że zasada potrącalności powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Potwierdza to sądownictwo administracyjne, w szczególności NSA w orzeczeniu z 7 czerwca 2004r. o sygnaturze FSK 87/04 w którym podkreślono, że zasada potrącalności zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów handlowych dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Związek wydatków na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe zasady ogólne stwierdzić należy, iż w analizowanym stanie faktycznym związek wydatków ponoszonych na potrzeby budowy drogi z czynnościami opodatkowanymi nie podlega wątpliwości. Po wybudowaniu drogi Spółka świadczyć będzie bowiem na rzecz gminy usługi polegające w szczególności na jej eksploatacji, za które to usługi Spółka otrzymywać będzie okresowe wynagrodzenie, które to wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu VAT (szerzej na ten temat w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania pierwszego). Należy więc zauważyć, że nakłady poniesione na wybudowanie drogi skutkować będą możliwością jej późniejszej eksploatacji, która to czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Tym samym związek nabywanych towarów i usług w procesie realizacji przedsięwzięcia budowy drogi z czynnościami opodatkowanymi jest w analizowanym zdarzeniu przyszłym oczywisty. Spółce przysługiwać będzie zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

Podsumowanie Ad. 3

Stanowisko, zgodnie z którym podmiotowi realizującemu inwestycje o charakterze infrastrukturalnych na zasadach podobnych do obowiązujących w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu Spółka pragnie powołać w tym miejscu:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2011r. o sygnaturze ITPP2/443-1123b/10/AK,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2010r. o sygnaturze IPPP3/443-971/09-4/KB,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 stycznia 2009r. o sygnaturze ILPP1/443-961/09-4/ MT.

Podkreślić należy, że powyższe interpretacje indywidualne potwierdzały prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego nawet w sytuacji, w której wybudowana infrastruktura była następnie nieodpłatnie przekazywana na rzecz gminy bądź podobnego podmiotu, tj. gdzie nie występował okres jej eksploatacji podczas którego inwestor pobierałby opłaty eksploatacyjne (lub inne opłaty o podobnym charakterze, takie, jak opłaty za dostępność w przypadku Spółki) opodatkowane VAT.

Reasumując, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedsięwzięcia opisanego w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Ad. 4

Przekazanie drogi jako czynność faktyczna dotycząca zmiany podmiotu dokonującego jej eksploatacji.

Jak podkreślono w opisie analizowanego zdarzenia przyszłego, po zakończeniu okresu eksploatacji drogi, zostanie ona przekazana Gminie. Odbędzie się to zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy o partnerstwie, który stanowi, że po zakończeniu czasu trwania umowy o partnerstwie publiczno-prawnym partner prywatny lub spółka, o której mowa w art. 14 ust. 1, przekazuje podmiotowi publicznemu składnik majątkowy, który był wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia, w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania, chyba że umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym stanowi inaczej. Warto przy tym zaznaczyć, że przekazanie to nie będzie się wiązało z przeniesieniem własności drogi, gdyż - jako wybudowana na gruncie należącym do Gminy - droga ta przez cały czas będzie pozostawała jej własnością. Tym samym, będzie to czynność o charakterze faktycznym, w związku z którą zmianie ulegnie podmiot dokonujący eksploatacji drogi.

Zasady ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w powołanym powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosowanie natomiast do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: (I) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; (II) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przekazanie drogi jako dostawa towarów bądź świadczenie usług

Na potrzeby określenia faktycznego charakteru przekazania wybudowanej drogi Gminie konieczna jest wcześniejsza analiza jej statusu prawnego. Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne. Cechą przedmiotu materialnego w rozumieniu tego przepisu jest jego samoistność, czyli takie zindywidualizowanie i wyodrębnienie go spośród innych przedmiotów, że może być potraktowany w obrocie jako przedmiot samodzielny. Podstawowym podziałem rzeczy jest podział na nieruchomości i rzeczy ruchome. Przyjmuje się, że rzeczami ruchomymi są przedmioty materialne niebędące nieruchomościami; te ostatnie zdefiniowano w art. 46 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Warto Jednak zauważyć, że odrębnym przedmiotem własności nie może być na podstawie art. 47 kodeksu cywilnego część składowa rzeczy. Ten sam przepis stanowi równocześnie, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Mając powyższe na uwadze, wybudowana przez Spółkę w ramach opisanego zdarzenia przyszłego droga stanowić będzie cześć składową gruntu, na którym będzie się znajdować. Tym samym, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, jako przynależąca do gruntu nie będzie mogła stanowić odrębnego przedmiotu własności, a co za tym idzie jej własność nigdy nie przejdzie na Spółkę, która to Spółka nie będzie też nigdy mogła własności przedmiotowej drogi przenieść. Tym samym, mając na uwadze, że przez dostawę towarów ustawodawca rozumie w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, operacja przekazania przez Spółkę na rzecz Gminy wybudowanej drogi po okresie jej eksploatacji nie może stanowić dostawy towaru. W tym przypadku nie dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Spółka w żadnym momencie nie będzie właścicielem nieruchomości, na której będzie prowadzone przedsięwzięcie. W takich okolicznościach droga nigdy nie będzie samoistnym przedmiotem obrotu, zgodnie bowiem z zasadą prawa cywilnego „superficies solo cedit”, droga ta od początku będzie należeć do Gminy, jako wybudowana na należącym do niej gruncie.

W konsekwencji, przekazanie drogi nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ustawy o VAT, nie dotyczy bowiem towarów zdefiniowanych w art. 2 pkt 6 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, przekazanie drogi będzie w ocenie Spółki zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby ustawy o VAT.

Przekazanie drogi jako czynność związana z działalnością przedsiębiorstwa Spółki.

Zgodnie z powołanym art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również m.in. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, (\`(...)\`) jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, (\`(...)\`) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na podstawie tego przepisu, dla uznania nieodpłatnego świadczenia usługi za świadczenie opodatkowane podatkiem VAT niezbędne jest wykazanie braku związku pomiędzy świadczoną usługą a działalnością gospodarczą podatnika. W okolicznościach opisanych w stanie faktycznym brak takiego związku trudno stwierdzić. W związku bowiem z budową drogi, Spółka będzie odpowiadać za eksploatację tej drogi przez okres 10 lat, w którym to okresie pobierać będzie od Gminy okresowe opłaty za dostępność drogi. Tym samym, o związku ww. operacji z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy świadczą m.in. następujące fakty:

*   poniesienie przedmiotowych nakładów na budowę drogi będzie stanowiło kluczowy warunek udziału Spółki w prowadzeniu przedsięwzięcia;
*   nakłady ponoszone przez Spółkę na budowę drogi będą pozostawały w ścisłym związku z osiąganymi przychodami, opodatkowanymi podatkiem VAT (przychody te uzyskiwane będą z opłat za dostępność drogi pobieranych okresowo przez 10 lat po zakończeniu inwestycji);

*   przekazanie składnika majątkowego partnerowi publicznemu po zakończeniu przedsięwzięcia (po okresie eksploatacji) jest charakterystyczną cechą projektów realizowanych w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego, czego wymaga w szczególności art. 11 ust. 1 ustawy o partnerstwie.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że pomiędzy nieodpłatnym przekazaniem drogi Gminie po zakończeniu okresu eksploatacji a działalnością gospodarczą Spółki istnieje ścisły związek. W rezultacie, zamierzona przez Spółkę czynność przekazania Gminie drogi nie spełni warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT niezbędnych dla uznania jej za „odpłatne świadczenie usług”. Tym samym, wyłączona jest możliwość opodatkowania tej czynności podatkiem VAT.

Co więcej, Spółka wskazuje, że z ekonomicznego punktu widzenia, obciążenie podatkiem VAT czynności przekazania drogi oznaczałoby dwukrotne opodatkowanie Wnioskodawcy z tytułu tych samych przychodów realizowanych z przedsięwzięcia, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami konstrukcji podatku VAT, jak również zaprzeczałoby idei instytucji partnerstwa publiczno-prywatnego. Budowa drogi będzie konieczna dla prowadzenia przedsięwzięcia i czerpania z niego zysków w ramach opodatkowanej działalności Spółki. Z tego punktu widzenia, „przekazanie” drogi na rzecz partnera publicznego po zakończeniu okresu jej eksploatacji będzie miało charakter czynności czysto technicznej uwzględniając fakt, że nakłady Spółki na budowę drogi zostaną przez nią odzyskane (w ramach pobieranych opłat za dostępność drogi) i opodatkowane podatkiem VAT już na etapie 10-letniego okresu eksploatacji drogi.

Podsumowanie ad. 4

Stanowisko, zgodnie z którym przekazanie inwestycji partnerowi publicznemu w wyniku przedsięwzięcia realizowanego w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego stanowi jedynie czynność faktyczną, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu Spółka pragnie powołać w tym miejscu:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2012r. o sygnaturze IPPP2/443-1196/11-2/MM,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 marca 2009r. o sygnaturze ILPP2/443-17/09-2/AD,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2009r. o sygnaturze IPPP1-443-2087/08-5/AK.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie przedmiotowej drogi (nakładów poniesionych na jej wybudowanie) przez Spółkę nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a tym samym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego związanego z takim przekazaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania usługi eksploatacji drogi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi eksploatacji drogi,
*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania budowy drogi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wybudowania i przebudowania drogi,
*   jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji,
*   jest prawidłowe w zakresie konsekwencji podatkowych ciążących na Wnioskodawcy, związanych z przekazaniem drogi na rzecz Gminy po 10-letnim okresie eksploatacji przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane powyżej czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Z kolei pojęcie „odpłatności” pojawiło się w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia Wnioskodawca wskazał, iż otrzyma wynagrodzenie, które będzie miało charakter tzw. opłaty za dostępność drogi i będzie uzależnione od zachowania przez Spółkę określonego standardu utrzymania i eksploatacji drogi przez ustalony czas. Wypłata Spółce wynagrodzenia z tytułu realizacji przedsięwzięcia będzie następować okresowo (w ustalonych umownie okresach), począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji drogi, aż do jego zakończenia, tj. przez 10 lat. Wynagrodzenie, co do zasady, pokrywać będzie wszystkie nakłady inwestycyjne, koszty finansowe, koszty utrzymania i eksploatacji drogi oraz zysk Spółki.

Z opisu sprawy wynika zatem, że pobierane przez Wnioskodawcę od Gminy opłaty stanowią wynagrodzenie m.in. za świadczenie przez niego przez okres 10 lat usługi w zakresie utrzymania określonego standardu drogi w celu jej eksploatacji, jak również na budowę drogi (jak wskazano opłaty pokrywać będą wszystkie nakłady inwestycyjne). Tak więc czynności te należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 5 ustawy o VAT, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, w sposób szczególny uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Według tut. Organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie następuje. Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach umowy będzie świadczył następujące usługi: wybudowanie i przebudowanie drogi oraz eksploatacja drogi przez okres 10 lat od dnia zakończenia budowy i daty ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Mimo, iż wszystkie czynności realizowane są kompleksowo w ramach jednej umowy, za które pobierane jest jedno wynagrodzenie, to przedmiotowe usługi nie stanowią usługi kompleksowej. Bowiem, jak wskazano powyżej, aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu, natomiast w przedmiotowej sytuacji czynności wykonywane w ramach usługi eksploatacji drogi nie prowadzą do wybudowania tej drogi, ale będą świadczone na wybudowanej już drodze. A zatem świadczone usługi eksploatacji stanowić będą kolejną, odrębną usługę na którą składać się będzie szereg czynności, w tym m.in. utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu, wykonywanie robót utrzymaniowych i zabezpieczających, przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania drogi, utrzymywanie zieleni przydrożnej oraz dokonywanie okresowych pomiarów natężenia ruchu drogowego. Należy więc stwierdzić, że skoro usługa eksploatacji wybudowanej już drogi nie jest niezbędna do świadczenia usługi wybudowania tej drogi, to przedmiotowe usługi, dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie.

Nie ulega wątpliwości, że poprzez budowę drogi Wnioskodawca będzie świadczyć usługi budowlane, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, a więc obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstanie w momencie określonym w tym przepisie tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania tych usług.

Natomiast, pozostałe usługi związane z eksploatacją drogi należy traktować jak usługi kompleksowe i obowiązek podatkowy z tytułu wieloletnich rozliczeń z Gminą z tytułu eksploatacji drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT.

Ponadto, wskazać należy, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązku organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Oznacza to, że aby daną ustawę uznać za ustawę podatkową, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w ustawie takiej powinny być uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi dotyczyć przepisów podatkowych. Tylko w zakresie ich interpretacji władny jest się wypowiadać właściwy organ podatkowy. A zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym art. 19 ustawy o VAT należy interpretować nie tylko w świetle przepisów podatkowych, ale także w świetle idei partnerstwa publiczno-prywatnego.

Reasumując, obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do usługi w zakresie budowy drogi powstanie na zasadach szczególnych określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług eksploatacji drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż:

*   obowiązek podatkowy w stosunku do wykonywanej przez Spółkę kompleksowej usługi (obejmującej m.in. wybudowanie i eksploatację drogi przez 10 lat) będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania przez Spółkę faktury VAT z tytułu opłat za dostępność drogi i nie znajdzie zastosowania w przypadku tychże kompleksowych usług przepis określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT),
*   czynność zakończenia budowy i rozpoczęcia eksploatacji drogi po zakończeniu budowy i uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, jako czynność o charakterze faktycznym, która nie ma charakteru dostawy towarów, ani też świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT - jest jedynie częścią składową kompleksowej usługi realizacji przedsięwzięcia - nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, a tym samym zobowiązaniem Spółki do zapłaty podatku należnego związanego z tą czynnością,

należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi eksploatacji drogi, jako świadczenia odrębnej usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będzie ponosił wydatki w związku z realizacją inwestycji tj. wybudowania i przebudowania drogi. Po wybudowaniu drogi Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Gminy usługi polegające na eksploatacji drogi, za które to będzie otrzymywać wynagrodzenie.

W związku z powyższym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, bowiem towary i usługi, z których nabyciem podatek będzie naliczony, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii, której dotyczy pytanie nr 4 tj. problemu czy czynność faktycznego przekazania drogi na rzecz Gminy po 10-letnim okresie jej eksploatacji przez Spółkę nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie będzie rodzić konieczności naliczenia przez Spółkę podatku należnego VAT związanego z takim nieodpłatnym przekazaniem, należy zauważyć, że w przywołanym wcześniej art. 5 ustawy o VAT zostały wymienione czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wśród tych czynności, w ust. 1 pkt 1 ww. artykułu, wymieniona została odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

A zatem rozstrzygnięcie problemu ewentualnego opodatkowania czynności przekazania drogi na rzecz Gminy po 10-letnim okresie jej eksploatacji przez Spółkę wymaga rozważenia czy czynność ta będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Interpretując zawarty w powołanym wcześniej art. 7 ustawy o VAT, definiującym pojęcie dostawy towarów, zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Podobne stanowisko zajmuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TS UE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy zobowiązana do wybudowania i przebudowania drogi zgodnie z określonym harmonogramem oraz wytycznymi i jej eksploatacji przez okres 10 lat od dnia zakończenia budowy. Przedmiotowa droga wybudowana będzie na gruncie stanowiącym własność Gminy. Zasady wynagrodzenia należnego Spółce w związku z realizowanym przedsięwzięciem przewidują brak osobnego wynagrodzenia należnego na etapie budowy drogi, a jedynie wynagrodzenie należne Spółce na etapie jej eksploatacji. Wynagrodzenie to będzie miało charakter tzw. opłaty za dostępność drogi i będzie uzależnione od zachowania przez Spółkę określonego standardu utrzymania i eksploatacji drogi przez ustalony okres. Wypłata Spółce wynagrodzenia z tytułu realizacji przedsięwzięcia będzie następować okresowo (w ustalonych umownie okresach), począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji drogi, aż do jego zakończenia, tj. przez 10 lat. Wynagrodzenie, co do zasady, pokrywać będzie wszystkie nakłady inwestycyjne, koszty finansowe, koszty utrzymania i eksploatacji drogi oraz zysk Spółki.

W tych okolicznościach należy uznać, że mamy do czynienia z usługami świadczonymi na rzecz Gminy tj. robotami budowlano-montażowymi i usługami eksploatacyjnymi. Tym samym Wnioskodawca nigdy nie rozporządzał jak właściciel przedmiotowym towarem, konsekwentnie nie można mówić o dostawie z jego strony.

W konsekwencji należy uznać, iż czynności fizycznego przekazania (zwrot), przez Spółkę Gminie po 10-letnim okresie eksploatacji, przedmiotowej drogi nie można uznać za dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania usługi eksploatacji drogi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi eksploatacji drogi,
*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania budowy drogi i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wybudowania i przebudowania drogi,
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego

z realizacją inwestycji,

*   prawidłowe w zakresie konsekwencji podatkowych ciążących na Wnioskodawcy, związanych z przekazaniem drogi na rzecz Gminy po 10-letnim okresie eksploatacji przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja z dnia z 5 grudnia 2007r. znak ITPP1/443-461B/07/MN jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym, odmiennym od przedstawionego przez Wnioskodawcę i tylko do niego się odnosi. Ponadto, powołana interpretacja nie dotyczy kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego.

Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały wydane innych zdarzeniach przyszłych tj.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2878/10 dotyczy sytuacji, w której Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług leasingowych. Oferuje klientom leasing środków trwałych, w tym środków transportu, maszyn i urządzeń oraz nieruchomości. Spółka jest właścicielem środków trwałych w trakcie trwania umów leasingu. Klienci na podstawie umów leasingu są zobowiązani do zapłaty miesięcznych rat leasingowych. Spółka, by uzyskać jak najkorzystniejsze warunki ubezpieczenia środków trwałych, negocjuje je z ubezpieczycielem w odniesieniu do wszystkich środków trwałych danego rodzaju i jednocześnie, działała jako ubezpieczający. W razie utraty lub uszkodzenia środka trwałego, ubezpieczenie jest wypłacane na rzecz Spółki (…),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2010r. sygn. I SA/Gd 599/10 dotyczy natomiast sytuacji, w której Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje elementy zabudów i wykonuje usługi remontowo-budowlane, dostarcza trwałe zabudowy na rzecz osób prawnych. Celem rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności, Wnioskodawca zamierza dostarczać trwałe zabudowy również do lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m2. Zamawiającym usługi dostawy materiału oraz montażu trwałej zabudowy ma być spółka deweloperska budująca budynki wielorodzinne oraz podmioty nabywające takie budynki w celu wynajmowania lokali mieszkalnych. Przedmiotowe budynki, z uwagi na ich przeznaczenie oraz powierzchnię, będą objęte społecznym programem mieszkaniowym (do każdego zamówienia deweloper dołączy oświadczenie o istnieniu okoliczności klasyfikujących dany lokal, jako obiekt objęty wskazanym programem). Spółka jest producentem elementów meblowych i na zlecenie klienta montuje trwale umiejscowione zabudowy we wskazanych lokalach mieszkalnych, biurowych czy hotelach. Wykonanie zabudowy następuje na zlecenia indywidualne lub na zlecenia zbiorowe, tj. na rzecz jednego zamawiającego w wielu lokalach.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.