Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.333.2020.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-24
Teza: uznania wpłat mieszkańców dotyczących usuwania azbestu, za wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia, określenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług usuwania azbestu, prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. „…”.
Słowa kluczowe: azbest; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wpłat mieszkańców dotyczących usuwania azbestu, za wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia **– jest prawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług usuwania azbestu **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. „…” **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wpłat mieszkańców dotyczących usuwania azbestu, za wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia,

*   określenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług usuwania azbestu,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina będzie realizowała zadanie inwestycyjne pn. „…” (dalej: „Zadanie”). Zadanie będzie realizowane na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy, którzy zgłosili Gminie zainteresowanie udziałem w Zadaniu.

Zadaniem będzie objęty również budynek sali wiejskiej w …, który jest własnością Gminy. Zadanie w części przypadającej na budynek sali wiejskiej nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Zadanie będzie polegało na:

1.  demontażu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców, położonych na terenie Gminy, przygotowaniu do transportu wytworzonych w wyniku demontażu odpadów zawierających azbest, zważeniu, załadunku i transporcie odpadów oraz przekazaniu ich do unieszkodliwienia uprawnionemu odbiorcy,
2.  zważeniu, oznakowaniu opakowań, załadunku i transporcie już zdemontowanych odpadów zawierających azbest oraz przekazaniu odpadów do unieszkodliwienia uprawnionemu odbiorcy.

Gmina nabędzie ww. usługi usuwania azbestu z nieruchomości Mieszkańców na podstawie umowy cywilnoprawnej od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „Wykonawca”). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym (na fakturach tych będą wskazane dane Gminy jako nabywcy). Przedmiotowe wydatki dotyczą wyłącznie usuwania azbestu z nieruchomości Mieszkańców.

Mieszkańcy Gminy (dalej: „Mieszkańcy”) zainteresowani udziałem w Zadaniu złożyli/złożą Gminie pisemne oświadczenia, w których zobowiązali się/zobowiążą się partycypować w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność. Udział Mieszkańców w Zadaniu będzie stanowił od ok. 7% do ok. 13% kosztów usługi usuwania azbestu jaka zostanie wykonana na terenie nieruchomości stanowiących ich własność przez Wykonawcę. Wysokość partycypacji finansowej poszczególnych Mieszkańców zależy/będzie zależała od ilości wyrobów zawierających azbest usuniętych z ich nieruchomości.

Ponadto, Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację Zadania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … (dalej: „WFOŚiGW”) do kwoty … PLN. Pozostała część wydatków związanych z realizacją Zadania zostanie sfinansowane ze środków własnych Gminy.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że realizacja Zadania należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Gmina występuje z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z koniecznością prawidłowego rozliczenia dotacji otrzymanej na realizację Zadania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Na pytania Organu „Czy realizacja zadania pn. „Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy …” (dalej: „Zadanie”), będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … (dalej: „Fundusz”), tj. czy w sytuacji, gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania, to realizowałaby Zadanie? Czy gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania, realizowałby projekt objęty zakresem wniosku?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego zdarzenia przyszłego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 21 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze zdarzenia przyszłego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu zdarzeń przyszłych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 864/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. II FSK 900/13; z 10 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2356/13; z 4 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę zdarzeniu przyszłym opisano konkretne dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina realizowałaby Zadanie, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (wniosek Gminy o przyznanie dofinansowania został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Zadanie. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby rozważyć m.in. zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Zadanie. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby”.

Na pytanie Organu „Kto wyłoni wykonawcę prac dotyczących Zadania?” Wnioskodawca wskazał, że „Wykonawca prac dotyczących Zadania został wyłoniony przez Gminę, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1843, ze zm.)”.

Na pytanie Organu „Kto podpisze umowę z wyłonionym wykonawcą na prace dotyczące Zadania?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina podpisała z wykonawcą umowę na prace dotyczące Zadania”.

Na pytanie Organu „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w zadaniu?” Wnioskodawca wskazał, że „Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Gminą a Funduszem dofinansowanie ma charakter ustalonej umownie maksymalnej wysokości procentowej zwrotu kosztów kwalifikowanych Zadania, które Gmina poniesie w ramach Zadania i które Gmina przedstawiła w ramach wniosku o dofinansowanie dla celów pozyskania dotacji. Tym samym, procentowa wysokość udzielonej dotacji nie powinna ulec zmianie w okresie obowiązywania Zadania.

Natomiast wartość kwotowa (w złotych) dofinansowania będzie ostatecznie znana po zaakceptowaniu przez Fundusz poniesionych przez Gminę wydatków, tj. zaliczonych do kosztów kwalifikowanych. Zadania, na podstawie przedstawionych przez Gminę do rozliczenia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów kwalifikowanych.

Tym samym, wysokość kwotowa przyznanego Gminie dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od wysokości wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację czynności związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (dofinansowanie ma charakter kosztowy).

Innymi słowy, wysokość kwotowa otrzymanego przez Gminę dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitych wydatków kwalifikowanych Zadania. Z kolei na wysokość wydatków kwalifikowanych ma wpływ szereg różnych czynników, w tym m.in. waga przeznaczonych do usunięcia materiałów budowlanych zawierających azbest, czy też zakres prac niezbędnych do wykonania w danym przypadku.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest/nie będzie uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w Zadaniu”.

Na pytanie Organu „Czy w trakcie realizacji Zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?” Wnioskodawca wskazał, że „Zgodnie z zasadami Zadania, Zadanie uznaje się za zakończone po zakończeniu prac przez wykonawcę oraz rozliczeniu finansowym Zadania z Funduszem. W konsekwencji, Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia się z Funduszem w październiku 2020 r. Gmina przedłoży do Funduszu otrzymane od wykonawcy faktury VAT dokumentujące wydatki na Zadanie oraz karty usuniętych odpadów - na tej podstawie Gmina otrzyma od Funduszu środki finansowe (Gmina otrzymała bowiem dofinansowanie w formie refundacji)”.

Na pytanie Organu „Czy w przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina uzyskała dofinansowanie do kosztów realizacji prac związanych z Zadaniem ze środków Funduszu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, wypłata środków objętych dofinansowaniem nastąpi na podstawie wniosku o płatność złożonego przez Gminę. Złożenie przez Gminę wniosku o płatność nastąpi po zakończeniu realizacji prac przez wykonawcę - Gmina uzyskała bowiem dofinansowanie Zadania w formie refundacji.

W związku z powyższym w przypadku niezrealizowania Zadania Gmina nie będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania, gdyż wówczas takiego dofinansowania nie otrzyma”.

Na pytanie Organu „Jakie dokładnie wydatki będzie pokrywała Gmina z otrzymanego dofinansowania?” Wnioskodawca wskazał, że „W ramach Zadania Gmina będzie ponosiła wydatki (które to wydatki zostały objęte dofinansowaniem z Funduszu) na: demontaż wraz z zabezpieczeniem, przygotowanie do transportu, transport oraz utylizację wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy”.

Na pytanie Organu „Czy dofinansowanie uzyskane ze środków Funduszu będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Zadania? Czy też środki te pozostaną w dowolnej dyspozycji Gminy, tzn. Gmina będzie mogła je przeznaczyć na jakąkolwiek ogólną działalność Gminy?” Wnioskodawca wskazał, że „Zgodnie z zawartą umową dofinansowania między Gminą a Funduszem, dofinansowanie przekazane zostanie po przedłożeniu faktur VAT potwierdzających wykonanie Zadania. Dofinansowanie z Funduszu nie może być przeznaczone na inny cel niż wskazany przez Gminę we wniosku o przyznanie dofinansowania oraz w umowie na dofinansowanie, zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy”.

Na pytanie Organu „Czy Gmina będzie zawierać umowy z Mieszkańcami na wykonanie prac w ramach Zadania?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina nie zawarła/nie będzie zawierała umów z mieszkańcami, których nieruchomości zostaną objęte Zadaniem. Jak Gmina wskazała we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mieszkańcy Gminy zainteresowani udziałem w Zadaniu złożyli/złożą Gminie pisemne oświadczenia, w których zobowiązali się/zobowiążą się partycypować w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność. Na tej podstawie po zakończeniu prac wykonawcy Gmina obciąży mieszkańców kosztami partycypacji w Zadaniu”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty, które Gmina otrzyma od Mieszkańców na usuwanie azbestu będą stanowiły po stronie Gminy wynagrodzenie za świadczone przez Gminę dla Mieszkańców usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku?
2.  Czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy (usług w zakresie usuwania azbestu) dla Mieszkańców będą stanowiły wyłącznie otrzymane od Mieszkańców kwoty zwrotu części kosztów Zadania?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania dla Mieszkańców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wpłaty, które Gmina otrzyma od Mieszkańców na usuwanie azbestu będą stanowiły po stronie Gminy wynagrodzenie za świadczone przez Gminę dla Mieszkańców usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku.
2.  Podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy (usług w zakresie usuwania azbestu) dla Mieszkańców będą stanowiły wyłącznie otrzymane od Mieszkańców kwoty zwrotu części kosztów Zadania (partycypacji Mieszkańców w Zadaniu).
3.  Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania dla Mieszkańców.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (Gminą a Mieszkańcami) będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tym samym, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone przepisy - zdaniem Gminy - należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji, czynności w zakresie usuwania azbestu realizowane przez Gminę dla Mieszkańców będą stanowiły po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w ocenie Gminy ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Gmina przy tym podkreśla, że stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS:) w Poznaniu z 5 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.139.2016.1.AD, w której organ uznał, że: „dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi demontażu azbestu z nieruchomości należących do Mieszkańców Gminy, co wskazuje, że świadczenia - co do których Gmina zobowiązuje się w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów - stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że Gmina, która jak wskazano w opisie sprawy, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje czynności świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 8 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-93/14-4/JM: „nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które zostało wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na usunięcie azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią wynagrodzenie za wykonanie usługi”.

Reasumując, zdaniem Gminy czynności wykonywane przez Gminę w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości Mieszkańców (stanowiących ich własność) będą stanowiły po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad 2.

1\. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi usuwania azbestu

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru, czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie bezpośredniego związku pomiędzy ceną usług usuwania azbestu świadczonych przez Gminę dla Mieszkańców a dofinansowaniem z WFOŚiGW, które Gmina otrzyma na realizację Zadania.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków zewnętrznych do kosztów realizacji Zadania. Wynika to wyraźnie z umowy dotacji. Usunięcia wyrobów zawierających azbest z nieruchomości Mieszkańców dokona Wykonawca, natomiast jako usługobiorca będzie występowała wyłącznie Gmina. To na Gminę wystawione zostaną faktury sprzedażowe. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (Wykonawcy). Tym samym, niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Wykonawcą. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę od Wykonawcy.

Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług dla Mieszkańców, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja będzie miała charakter kosztowy, a Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów.

Jednocześnie, uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Gminę usług usuwania azbestu dla Mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług usuwania azbestu. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów usuwania wyrobów zawierających azbest na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę dla Mieszkańców.

W ocenie Gminy, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. uzyskane przez Gminę dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę dla Mieszkańców. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona pomiędzy Gminą a Mieszkańcami nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi usuwania azbestu i choć Gmina uzyskała dofinansowanie do realizowanych zakupów, to nie będzie występował związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez Gminę usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków WFOŚiGW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług usuwania azbestu dla Mieszkańców w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2\. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r. nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 tej ustawy). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładowo interpretację indywidualną wydaną w podobnym stanie faktycznym przez DIS w Warszawie z 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że: „analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. (\`(...)\`) Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Gmina zwraca szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której wskazano, że: „decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej, za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

3\. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Gmina wskazuje również, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

4\. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 176/13, w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady Ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.). W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”. W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 17 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 571/08, w którym stwierdził, że: „przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Dotacja, którą Gmina pozyska w niniejszej sprawie nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Zadania. Oznacza to, że w opisanej sytuacji będzie występowała dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja, którą Gmina otrzyma nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług usuwania azbestu dla Mieszkańców, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją Zadania dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że otrzymana dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego przez Gminę Zadania. W konsekwencji, będziemy mieli do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja będzie miała na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina zwraca również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że: „zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 859/19, w którym orzekł, że: „(\`(...)\`) Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć kwalifikację organu, że gmina prowadzi w opisanym obszarze działalność gospodarczą (w tym poprzez odsprzedaż usługi usuwania azbestu, gdyż zasadniczo na takim założeniu organ oparł tę kwalifikację), to otrzymywana przez nią dotacja nie podlegałaby opodatkowaniu. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (\`(...)\`). W okolicznościach sprawy nie stanowiłaby podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT (stanowiącego transpozycję art. 73 dyrektywy 2006/112), ponieważ na podstawie opisu zawartego we wniosku należało wywieść, że nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny - przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego. Nie otrzymanie dotacji ma według wnioskodawczyni nie powodować, ani zaniechania realizacji programu, ani pobierania opłat od mieszkańców, lecz tylko wiązać się z innym źródłem jego finansowania. Dla określenia, czy dotacja podlega opodatkowaniu konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną usługą. Dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji (jej odpowiedniej części) ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dofinansowanie związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi. Podstawy opodatkowania nie stanowi natomiast taka dotacja, która nie jest ściśle i bezpośrednio związana ze świadczeniem usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane ze świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny tej usługi, płatność taka powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Jeżeli jednak dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (dopłaty do wynagrodzenia, który to element w opisie stanu faktycznego nie występuje), a nie przedmiotowe dotacje do ceny zakupu”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach NSA:

*   wyrok z 3 lipca 2015 r., sygn. I FSK 810/14;

*   wyrok z 9 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 157/14;

*   wyrok z 5 lutego 2015 r., sygn. I FSK 821/13;

*   wyrok z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13;

*   wyrok z 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1580/13;

*   wyrok z 9 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 2119/13;

*   wyrok z 25 lutego 2014 r., sygn. I FSK 575/13;

*   wyrok z 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1468/12;

*   wyrok z 8 marca 2013 r., sygn. I FSK 600/12.

Podsumowując, podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy (usług w zakresie usuwania azbestu) dla Mieszkańców będą stanowiły wyłącznie otrzymane od Mieszkańców kwoty zwrotu części kosztów Zadania (partycypacji Mieszkańców w Zadaniu). Dofinansowanie, które Gmina otrzyma ze środków WFOŚiGW, czyli zwrot poniesionych kosztów Zadania nie będzie wliczane do podstawy opodatkowania z tytułu usług usuwania azbestu świadczonych przez Gminę dla Mieszkańców.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na nabycie od Wykonawcy usługi usuwania azbestu z nieruchomości Mieszkańców.

Za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie przez Gminę wydatków na usunięcie wyrobów zawierających azbest będzie bezpośrednio związane ze świadczeniem Gminy dla Mieszkańców opisanych usług (które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT). Gdyby Gmina nie świadczyła dla Mieszkańców przedmiotowych czynności, nie ponosiłaby wydatków polegających na nabyciu przez Gminę od Wykonawcy usługi usuwania azbestu z nieruchomości Mieszkańców.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 5 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.130.2017.2.MK, w której uznano, że: „w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - ponoszone wydatki na usługi w zakresie demontażu azbestu związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi ww. wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 2 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-684/15-4/HW, w której organ stwierdził, że: „Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z wydatkami na usunięcie wyrobów azbestowych, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji opisanego zadania mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych (np. ich odsprzedaży z podatkiem VAT należnym).

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiścić VAT należny z tytułu świadczonych usług dla Mieszkańców, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki Gminy związane z realizacją Zadania dla Mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie - uznania wpłat mieszkańców dotyczących usuwania azbestu, za wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia,

*   **nieprawidłowe** w zakresie - określenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług usuwania azbestu,

*   **prawidłowe** w zakresie - prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. „…”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie realizowała zadanie inwestycyjne pn. „…”. Zadanie będzie realizowane na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Gmina nie zawarła/nie będzie zawierała umów z mieszkańcami, których nieruchomości zostaną objęte Zadaniem. Mieszkańcy Gminy zainteresowani udziałem w Zadaniu złożyli/złożą Gminie pisemne oświadczenia, w których zobowiązali się/zobowiążą się partycypować w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność. Wykonawca prac dotyczących Zadania został wyłoniony przez Gminę. Gmina podpisała z wykonawcą umowę na prace dotyczące Zadania. W ramach Zadania Gmina będzie ponosiła wydatki (które to wydatki zostały objęte dofinansowaniem z Funduszu) na: demontaż wraz z zabezpieczeniem, przygotowanie do transportu, transport oraz utylizację wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Zgodnie z zawartą umową dofinansowania między Gminą a Funduszem, dofinansowanie przekazane zostanie po przedłożeniu faktur VAT potwierdzających wykonanie Zadania. Dofinansowanie z Funduszu nie może być przeznaczone na inny cel niż wskazany przez Gminę we wniosku o przyznanie dofinansowania oraz w umowie na dofinansowanie, zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Realizacja Zadania należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie w zakresie realizacji zadania na rzecz mieszkańców będziemy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanych podmiotów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie będzie zawierać z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działała jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (nie mieszkańcy) wyłoniła Wykonawcę, tj. wyspecjalizowany podmiot zajmujący się usuwaniem tego typu odpadów i zawarła z nim umowę, a następnie otrzyma od Wykonawcy faktury.

Wskazać należy, że czynność może być odpłatna lub nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług, nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie będzie, jak wskazała Gmina, wykonanie usługi demontażu wraz z zabezpieczeniem, przygotowaniem do transportu, transport oraz utylizacja wyrobów zawierających azbest, nabytej wcześniej od wykonawcy. Dodatkowo Mieszkańcy zainteresowani udziałem z Zadaniu złożyli/złożą Gminie pisemne oświadczenia w których zobowiązali się/zobowiążą się partycypować w kosztach usuwania azbestu.

Należy zatem uznać, że w opisanej sytuacji będzie istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami mieszkańców a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestników projektu, które zostanie wykonane przez Gminę. Zauważenia bowiem wymaga, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na wykonanie czynności w zakresie demontażu wraz z zabezpieczeniem, przygotowania do transportu, transportu oraz utylizacji wyrobów zawierających azbest, Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi.

W związku z powyższym świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała/zobowiąże, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Reasumując, czynności w zakresie demontażu wraz z zabezpieczeniem, przygotowania do transportu, transportu oraz utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność mieszkańca, za wynagrodzeniem w postaci partycypacji mieszkańca w kosztach Zadania, będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Świadczona w ramach Zadania usługa demontażu wraz z zabezpieczeniem, przygotowania do transportu, transportu oraz utylizacji wyrobów zawierających azbest, nie została przez ustawodawcę wymieniona wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czego będzie ona podlegała opodatkowaniu według właściwej dla nich stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że mieszkańcy Gminy zainteresowani udziałem w Zadaniu złożyli/złożą Gminie pisemne oświadczenia, w których zobowiązali się/zobowiążą się partycypować w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność. Dofinansowanie z Funduszu nie może być przeznaczone na inny cel niż wskazany przez Gminę we wniosku o przyznanie dofinansowania oraz w umowie na dofinansowanie, zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dofinansowanie (dotację), którą Gmina otrzyma na realizację zadania w zakresie demontażu wraz z zabezpieczeniem, przygotowania do transportu, transportu oraz utylizacji wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, tylko na określone działanie, tj. na realizację Zadania w zakresie demontażu wraz z zabezpieczeniem, przygotowania do transportu, transportu oraz utylizacji wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Przedmiotowa dotacja ma zatem charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania w zakresie demontażu wraz z zabezpieczeniem, przygotowania do transportu, transportu oraz utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców Gminy należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, które tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując – wbrew stanowisku Gminy – podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w zakresie demontażu wraz z zabezpieczeniem, przygotowania do transportu, transportu oraz utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców będzie stanowić suma kwot, tj. kwota należna w postaci wpłaty którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w Zadaniu oraz kwota otrzymana przez Gminę od podmiotu trzeciego (WFOŚiGW) na realizację przedmiotowego Zadania dotyczącego usuwania azbestu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy dla Mieszkańców będą stanowiły wyłącznie otrzymane od Mieszkańców kwoty zwrotu części kosztów Zadania, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania dla Mieszkańców, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że jak wskazano wyżej świadczenia, polegające na realizacji zadania dotyczącego demontażu wraz z zabezpieczeniem, przygotowania do transportu, transportu oraz utylizacji wyrobów zawierających azbest, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Odnosząc się zatem do pytania Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania dla Mieszkańców, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe wynika z faktu, że nabywane przez Gminę usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług demontażu wraz z zabezpieczeniem, przygotowania do transportu, transportu oraz utylizacji wyrobów zawierających azbest, a także Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.