Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-336/15-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-08
Teza: Brak uznania wykonywanych przez Spółkę usług transportu pasażerów środkami przewozu lotniczego, kolejowego i autobusowego za jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku 0% przewidzianą dla usług transportu międzynarodowego
Słowa kluczowe: przewóz-przewóz osób; transport-transport kolejowy; transport-transport międzynarodowy; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Spółkę usług transportu pasażerów środkami przewozu lotniczego, kolejowego i autobusowego za jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku 0% przewidzianą dla usług transportu międzynarodowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Spółkę usług transportu pasażerów środkami przewozu lotniczego, kolejowego i autobusowego za jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku 0% przewidzianą dla usług transportu międzynarodowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) jest przewoźnikiem lotniczym wykonującym głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o którym mowa w art. 83 ust. 1a ustawy o VAT, wymienionym w Obwieszczeniu Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 12 marca 2015 r. Spółka zamierza podpisać z P. S.A. umowę na realizację przewozu pasażerów Spółki według niżej opisanego schematu, gdzie P. S.A. będą występować w roli podwykonawcy Spółki.

Spółka planuje rozszerzyć swoją siatkę połączeń do wybranych miast w Polsce w następujący sposób:

*   Spółka będzie oferować pasażerom przejazd pociągiem z wybranego miasta w Polsce na dworzec kolejowy, a następnie transfer z dworca kolejowego na lotnisko autobusem lub S. (dalej: SKM), skąd pasażer będzie się przesiadał na samolot odlatujący z Warszawy za granicę, przy czym na bilecie wystawionym przez Spółkę będzie widnieć cała trasa rozpoczynająca się z wybranego miasta w Polsce do punktu przeznaczenia za granicą; albo

*   Spółka będzie oferować pasażerom przelot samolotem na trasach rozpoczynających się za granicą do Warszawy, gdzie pasażer będzie transferowany autobusem lub SKM na dworzec kolejowy, a dalej pociągiem (dalej: X.) do wybranego miasta w Polsce, przy czym na bilecie wystawionym przez Spółkę będzie widnieć cała trasa rozpoczynająca się za granicą i kończąca się w wybranym mieście w Polsce (dalej łącznie jako: Trasa Pociąg&Samolot).

Połączenia realizowane pociągiem będą widoczne w systemie rezerwacyjnym Spółki jako jej numery lotów, z tym że nie będzie wskazania określonej godziny odjazdu i przyjazdu pociągu. Kupując bilet pasażer będzie miał prawo do przejazdu pociągiem w terminie 24 godzin przed planowanym odlotem samolotu. Na pasażerze ciążyć będzie odpowiedzialność, aby wybrać taki pociąg, który pozwoli mu na czas dotrzeć na lotnisko.

Kupując bilet, przykładowo na stronie XX., pasażer uzyska bilet na samolot i dokument potwierdzający prawo do odbioru biletu na pociąg. Bilet na pociąg będzie wystawiany (bez dodatkowej opłaty) przez kasę X. na dworcu w Warszawie. Spółka będzie wysyłała do X. numer rezerwacji, tak aby umożliwić X. identyfikację osób uprawionych do przejazdu. Odpowiedzialność za przewóz pasażera na odcinkach realizowanych przez X. będzie leżała po stronie X..

Nabyty u Spółki bilet lotniczy uprawniał będzie również do transferu pomiędzy lotniskiem a dworcem kolejowym Spółka rozważa dwie możliwości transferu: autobusem lub SKM.

W przypadku transferu autobusem, do przejazdu tym środkiem transportu będą uprawnieni wyłącznie pasażerowie Spółki, którzy wykupią bilet lotniczy na Trasach Pociąg&Samolot. Nie będzie możliwości skorzystania z transferu autobusem bez posiadania biletu lotniczego uprawniającego do przewozu na Trasach Pociąg&Samolot.

Spółka również rozważa podpisanie umowy z S. Sp. z o.o. na przewóz pasażerów Spółki pomiędzy dworcem kolejowym a lotniskiem. Planuje się, że S. Sp. z o.o. będzie honorowała bilety lotnicze Spółki tylko jeżeli zostaną one wystawione na Trasach Pociąg&Samolot. S. Sp. z o.o. nie będzie honorowała biletów lotniczych na trasie pomiędzy lotniskiem a dworcem kolejowym, jeżeli bilet lotniczy zostanie wystawiony tylko i wyłącznie na przelot samolotem.

Zakup u Spółki odcinka realizowanego przez X., SKM lub autobusem jako osobnego biletu nie będzie możliwy.

Jako przykład powyżej opisanego schematu można podać podróż z Zakopanego do Nowego Jorku. W systemie rezerwacyjnym Spółki:

*   będzie widoczny odcinek realizowany pociągiem X. z Zakopanego na dworzec kolejowy w Warszawie, jako numer lotu Spółki;

*   nie będzie widoczny transfer z dworca kolejowego na lotnisko;

*   dodatkowo, jako osobny numer lotu Spółki, będzie widoczny odcinek realizowany samolotem z Warszawy do Nowego Jorku.

Na bilecie nabytym przez pasażera dokumentującym przewóz na trasie Zakopane - Nowy Jork będzie widniała informacja o możliwości transferu z dworca kolejowego na lotnisko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługę transportu pasażerów na Trasach Pociąg&Samolot, podczas gdy na bilecie lotniczym wystawionym przez Spółkę będzie widnieć cała trasa pomiędzy wybranym miastem w Polsce a miastem za granicą, można uznać za kompleksową usługę transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT?
2.  Czy na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, Spółka może zastosować stawkę 0% podatku od towarów i usług (dalej: VAT) dla usługi transportu pasażerów na Trasach Pociąg&Samolot, podczas gdy na bilecie lotniczym wystawionym przez Spółkę będzie widnieć cała trasa pomiędzy wybranym miastem w Polsce a miastem za granicą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, usługę transportu pasażerów na Trasach Pociąg&Samolot, podczas gdy na bilecie lotniczym wystawionym przez Spółkę będzie widnieć cała trasa pomiędzy wybranym miastem w Polsce a miastem za granicą, należy uznać za kompleksową usługę transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT.
2.  Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT może zastosować stawkę 0% VAT dla usługi transportu pasażerów na Trasach Pociąg&Samolot, podczas gdy na bilecie lotniczym wystawionym przez Spółkę będzie widnieć cała trasa pomiędzy wybranym miastem w Polsce a miastem za granicą.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, na mocy § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF, w przypadku świadczenia środkami transportu lotniczego usług międzynarodowego transportu osób za miejsce świadczenia tych usług również uznaje się terytorium kraju.

Jak zostało opisane w zdarzeniu przyszłym, Spółka planuje rozszerzyć swoją siatkę połączeń w następujący sposób:

*   Spółka będzie oferować pasażerom przejazd pociągiem z wybranego miasta w Polsce pociągiem na dworzec kolejowy w Warszawie, a następnie transfer z dworca kolejowego na lotnisko autobusem lub SKM, skąd pasażer będzie się przesiadał na samolot odlatujący z Warszawy za granicę, przy czym na bilecie wystawionym przez Spółkę będzie widnieć cała trasa rozpoczynająca się z wybranego miasta w Polsce do punktu przeznaczenia za granicą; albo

*   Spółka będzie oferować pasażerom przelot samolotem na trasach rozpoczynających się za granicą do Warszawy, gdzie pasażer będzie transferowany autobusem lub SKM na dworzec kolejowy w Warszawie, a dalej pociągiem X. do wybranego miasta w Polsce, przy czym na bilecie wystawionym przez Spółkę będzie widnieć cała trasa rozpoczynająca się za granicą i kończąca się w wybranym mieście w Polsce.

Spółka ma wątpliwość, czy w takim przypadku powinna traktować przewóz pasażerów z wybranego miasta w Polsce za granicę lub z zagranicy do wybranego miasta w Polsce, z przesiadką w Warszawie i zapewnieniem transferu pomiędzy dworcem kolejowym w Warszawie a lotniskiem, jako świadczenie usługi kompleksowej polegającej na świadczeniu usługi transportu międzynarodowego, o której mowa w cytowanym wyżej art. 83 ust. 3 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT.

Polskie przepisy w zakresie VAT nie wskazują zasad, w oparciu o które powinna zostać dokonana klasyfikacja tego typu świadczeń, w tym w szczególności czy powinny one być uznane za świadczenia odrębne czy też jedno świadczenie złożone. Reguły te określone zostały jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS lub Trybunał). Rozpatrując powyższą kwestię ETS wielokrotnie wskazywał, iż w sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru na gruncie przepisów VAT należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana.

Przykładowo, w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05), ETS wskazał, że z art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) wynika, iż: „każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna jednak być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje wówczas, gdy dwa elementy (lub więcej) albo dwie czynności (lub więcej) dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie CCP (C-349/96) Trybunał wskazał, iż: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE - kom. autora), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia”.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen oraz OV Bank (C-41/04), Trybunał zajął stanowisko, że art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia /czynności/ dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Podobne stanowisko jest prezentowane również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przykładowo w wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. I FSK 499/06) wskazał, że: „w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Analogiczny pogląd został przedstawiony również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07).

Zdaniem Spółki, opisana w zdarzeniu przyszłym usługa przewozu osób na Trasach Pociąg&Samolot stanowi przykład świadczenia kompleksowego. Z uwagi na związek funkcjonalny łączący jej poszczególne elementy (tj. oferowanie pasażerowi przewozu koleją pomiędzy wybranym miastem w Polsce a Warszawą, zapewnieniem transferu pomiędzy dworcem kolejowym w Warszawie a lotniskiem oraz transport samolotem za granicę lub z zagranicy do Warszawy) powinno zostać uznane za gospodarczo jednolite i niepodzielne. Wszystkie jego części składowe tworzą integralną całość, której podział byłby nienaturalny, a co za tym idzie sprzeczny z założeniami systemu VAT. Jednocześnie dla takiego świadczenia należy ustalić istotę transakcji (element dominujący) i na jego podstawie określić konsekwencje podatkowe.

W tym kontekście należy zauważyć, iż na świadczoną usługę składa się szereg czynności, których głównym elementem i jednocześnie istotą jest przewóz pasażera z Polski za granicę kraju, lub z zagranicy do Polski. Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (w celu nabycia transportu międzynarodowego), klient kupuje bilet. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez Spółkę zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Oferowanie przewozu na terenie Polski koleją, jak również transferu pomiędzy dworcem a lotniskiem autobusem lub SKM, jest w tym przypadku czynnością pomocniczą, która służy lepszemu (konkurencyjnemu) wykonaniu świadczenia głównego. Pasażer nie kupuje bowiem usługi transportowej realizowanej koleją wyłącznie na terenie Polski lub transferu autobusem lub SKM pomiędzy dworcem a lotniskiem, lecz nabywa usługę transportu z Polski za granicę lub z zagranicy do Polski.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zakup przejazdu koleją X. lub transferu z dworca kolejowego na lotnisko przez pasażerów będzie możliwy tylko w połączeniu z biletem lotniczym, a zatem pasażer nie będzie miał możliwości nabycia u Spółki osobnego biletu na odcinek realizowany koleją lub na sam transfer autobusem lub SKM pomiędzy dworcem a lotniskiem. Dodatkowo, połączenia realizowane pociągiem będą widoczne w systemie rezerwacyjnym Spółki jako jej numery lotów, z tym że nie będzie wskazania określonej godziny odjazdu i przyjazdu pociągu.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, usługa transportu pasażerów (i) z Polski za granicę oraz (ii) z zagranicy do Polski, gdzie (i) odcinek z wybranego miasta w Polsce do Warszawy będzie realizowany koleją z transferem z dworca na lotnisko autobusem lub SKM, a następnie samolotem z Warszawy za granicę oraz (ii) odcinek rozpoczynający się za granicą do Warszawy będzie realizowany samolotem z transferem z lotniska na dworzec realizowanym autobusem lub SKM, a następnie transport z Warszawy do wybranego miasta w Polsce koleją, należy uznać za jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego, powinno zostać uznane za świadczenie usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT.

Ad. 2)

Zakładając, że odpowiedź na pierwsze pytanie będzie pozytywna, Spółka stoi na stanowisku, że kompleksowa usługa transportu międzynarodowego (polegająca na przewozie pasażerów (i) z Polski za granicę oraz (ii) z zagranicy do Polski, gdzie (i) odcinek z wybranego miasta w Polsce do Warszawy będzie realizowany koleją z transferem z dworca na lotnisko autobusem lub SKM, a następnie samolotem z Warszawy za granicę oraz (ii) odcinek rozpoczynający się za granicą do Warszawy będzie realizowany samolotem z transferem z lotniska na dworzec realizowanym autobusem lub SKM, a następnie z Warszawy do wybranego miasta w Polsce koleją) powinna być opodatkowana stawką 0% VAT.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, do usług transportu międzynarodowego stosuje się stawkę 0%. Jednocześnie, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego m.in.:

*   z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

*   z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju.

Na mocy § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług, w przypadku świadczenia środkami transportu lotniczego usług międzynarodowego transportu osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Natomiast, na podstawie art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, na biletach lotniczych sprzedawanych przez Spółkę będzie wykazana cała trasa międzynarodowa, rozpoczynająca się w wybranych miastach w Polsce i kończąca się za granicą oraz rozpoczynająca się zagranicą i kończąca się w wybranych miastach w Polsce, z przesiadką w Warszawie, gdzie odcinek krajowy będzie obsługiwany koleją z transferem pomiędzy dworcem kolejowym a lotniskiem realizowanym autobusem lub SKM.

Należy dodatkowo zauważyć, że zgodnie z definicją określoną w Rozporządzeniu (WE) nr 261/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 lutego 2004 r. ustanawiającego wspólne zasady odszkodowania i pomocy dla pasażerów w przypadku odmowy przyjęcia na pokład albo odwołania lub dużego opóźnienia lotów, uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 295/91 (Dz.Urz. UE L 46 z 17.02.2004, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 7, t. 8, str. 10, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie): „bilet” oznacza ważny dokument uprawniający do przewozu lub coś równoważnego w formie innej niż papierowa, w tym w formie elektronicznej, wydany lub autoryzowany przez przewoźnika lotniczego lub jego autoryzowanego przedstawiciela.

Definicja biletu może więc sugerować, że chodzi o jakikolwiek przewóz, do którego uprawnia dokument, gdyż samo Rozporządzenie nie definiuje pojęcia „przewozu”, a zatem, zdaniem Spółki, nie ma regulacji prawnych zabraniających wykazania na bilecie lotniczym również odcinka trasy realizowanego za pomocą innego środka transportu, aniżeli samolot.

W związku z powyższym, skoro na jednym bilecie lotniczym wystawionym przez Spółkę będzie widniał również odcinek realizowany za pomocą kolei oraz dodatkowo będzie widniała informacja o transferze pomiędzy dworcem kolejowym a lotniskiem realizowanym za pomocą autobusu lub SKM, to przewóz na odcinku realizowanym koleją, jak również na odcinku pomiędzy dworcem kolejowym a lotniskiem, zdaniem Spółki, należy traktować jako część realizowanego przez Spółkę przewozu będącego transportem międzynarodowym w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT. Ponadto, cała trasa pomiędzy wybranym miastem w Polsce a miastem za granicą Polski będzie udokumentowana biletem lotniczym będącym dokumentem stanowiącym dowód świadczenia usług, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, wystawionym przez Spółkę dla konkretnego pasażera.

Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż oferowany przewóz realizowany koleją oraz transfer pomiędzy dworcem a lotniskiem należałoby potraktować jako usługę pomocniczą do usługi głównej, jaką jest przewóz osób z Polski za granicę oraz z zagranicy do Polski oraz zostały spełnione warunki opisane w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz w ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, to usługa międzynarodowego transportu pasażerów (i) z Polski za granicę oraz (ii) z zagranicy do Polski, gdzie (i) odcinek z wybranego miasta w Polsce do Warszawy będzie realizowany koleją z transferem z dworca na lotnisko autobusem lub SKM, a następnie samolotem z Warszawy za granicę oraz (ii) odcinek rozpoczynający się za granicą do Warszawy będzie realizowany samolotem z transferem z lotniska na dworzec realizowanym autobusem lub SKM, a następnie z Warszawy do wybranego miasta w Polsce koleją, powinna być opodatkowana stawką 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei na mocy art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia – zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy – jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 1656), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób lub towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi przepis art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w powyższym przepisie, rozumie się - w myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy - przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są - w przypadku transportu osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że dla usług transportu międzynarodowego osób ustawodawca przewidział możliwość zastosowania 0% stawki VAT, przy spełnieniu warunku posiadania przez podatnika dokumentów stanowiących dowód świadczenia tych usług, wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – krajowa spółka będąca przewoźnikiem lotniczym wykonującym głównie przewozy w transporcie międzynarodowym - zamierza podpisać umowę z inną polską spółą – przewoźnikiem kolejowym - na realizację przewozu pasażerów na terytorium kraju, gdzie usługodawca będzie występować w roli podwykonawcy Spółki.

Spółka planuje rozszerzyć swoją siatkę połączeń do wybranych miast w Polsce w ten sposób, że będzie oferować pasażerom przejazd pociągiem z wybranego miasta w Polsce na dworzec kolejowy w Warszawie, a następnie transfer z dworca kolejowego na lotnisko autobusem lub S. (SKM), skąd pasażer będzie się przesiadał na samolot odlatujący z Warszawy za granicę. W innym wariancie Spółka będzie oferować pasażerom przelot samolotem na trasach rozpoczynających się za granicą do Warszawy, gdzie pasażer będzie transferowany autobusem lub SKM na dworzec kolejowy w Warszawie, a dalej pociągiem usługodawcy do wybranego miasta w Polsce. W obu przypadkach na bilecie wystawionym przez Spółkę będzie widnieć cała trasa rozpoczynająca się – alternatywnie - za granicą i kończąca się w wybranym mieście w Polsce lub z wybranego miasta w Polsce do punktu przeznaczenia za granicą (nazywana łącznie przez Spółkę jako: Trasa Pociąg&Samolot).

Połączenia realizowane pociągiem będą widoczne w systemie rezerwacyjnym Spółki jako jej numery lotów, z tym że nie będzie wskazania określonej godziny odjazdu i przyjazdu pociągu. Kupując bilet pasażer będzie miał prawo do przejazdu pociągiem w terminie 24 godzin przed planowanym odlotem samolotu. Na pasażerze ciążyć będzie odpowiedzialność, aby wybrać taki pociąg, który pozwoli mu na czas dotrzeć na lotnisko.

Kupując bilet, pasażer uzyska bilet na samolot i dokument potwierdzający prawo do odbioru biletu na pociąg. Bilet na pociąg będzie wystawiany (bez dodatkowej opłaty) przez kasę przewoźnika kolejowego na dworcu w Warszawie. Spółka będzie wysyłała do usługodawcy numer rezerwacji, tak aby umożliwić mu identyfikację osób uprawionych do przejazdu. Odpowiedzialność za przewóz pasażera na odcinkach realizowanych przez usługodawcę będzie leżała po stronie przewoźnika kolejowego.

Nabyty u Spółki bilet lotniczy uprawniał będzie również do transferu pomiędzy lotniskiem a dworcem kolejowym w Warszawie. Spółka rozważa dwie możliwości transferu: autobusem lub SKM. W przypadku transferu autobusem, do przejazdu tym środkiem transportu będą uprawnieni wyłącznie pasażerowie Spółki, którzy wykupią bilet lotniczy na Trasach Pociąg&Samolot. W przypadku podpisania umowy z SKM na przewóz pasażerów Spółki pomiędzy dworcem kolejowym w Warszawie a lotniskiem, SKM będzie honorowała bilety lotnicze Spółki tylko, jeżeli zostaną one wystawione na Trasach Pociąg&Samolot.

Zakup u Spółki odcinka realizowanego przez przewoźnika kolejowego, SKM lub autobusem, jako osobnego biletu, nie będzie możliwy.

Jako przykład powyżej opisanego schematu Spółka podaje podróż z Zakopanego do Nowego Jorku. W systemie rezerwacyjnym Spółki:

*   będzie widoczny odcinek realizowany pociągiem usługodawcy z Zakopanego na dworzec kolejowy w Warszawie, jako numer lotu Spółki;

*   nie będzie widoczny transfer z dworca kolejowego na lotnisko;

*   dodatkowo, jako osobny numer lotu Spółki, będzie widoczny odcinek realizowany samolotem z Warszawy do Nowego Jorku.

Natomiast na bilecie nabytym przez pasażera dokumentującym przewóz na trasie Zakopane - Nowy Jork będzie widniała informacja o możliwości transferu z dworca kolejowego na lotnisko.

Wątpliwości Wnioskodawcy w opisanej sprawie budzi, czy powinien On traktować przewóz pasażerów z wybranego miasta w Polsce za granicę lub z zagranicy do wybranego miasta w Polsce, z przesiadką w Warszawie i zapewnieniem transferu pomiędzy dworcem kolejowym w Warszawie a lotniskiem, jako świadczenie usługi kompleksowej polegającej na świadczeniu usługi transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy w istocie oferowane przez Spółkę usługi noszą znamiona świadczenia złożonego. Organ podatkowy w pełni zgadza się z tezami orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i na płaszczyźnie koncepcji świadczeń kompleksowych podziela pogląd Spółki. Żadna z norm prawa krajowego ani też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”, nie ma również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na na gruncie orzecznictwa TSUE. Aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Zgodnie z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, przytoczonym również przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedną całość, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

W celu określenia, czy w ramach opisanych przez Spółkę świadczeń mamy do czynienia z kompleksową usługą transportu międzynarodowego, należy zbadać, czy dostarcza Ona pasażerowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych usług czy też jedno świadczenie. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym – co istotne - ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oderwaniu od treści oferty (faktu połączenia kilku czynności w pakiet), a jedynie w oparciu o to, czy wykonywane przez Spółkę świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za usługi złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno.

Ponadto, przy stosowaniu wskazanych w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej).

Warto w tym miejscu wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, które także ma swój udział w pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych. W wyroku tym NSA zasygnalizował ryzyko zbyt szerokiego rozumienia świadczeń złożonych, co prowadziłoby do zniekształcenia systemu VAT. Sąd, dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na rzecz istotną z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Tut. Organ pragnie przywołać również jedno z orzeczeń TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, opierające się na dotychczasowych tezach Trybunału w zakresie usług kompleksowych, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej;

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych;

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest więc jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy i analizując poszczególne wykonywane przez Spółkę czynności, niezwykle istotnym jest wskazanie - poza charakterem tych czynności - stopnia powiązania i ich niezbędności w świadczeniu usługi głównej, jaką w tym przypadku jest niewątpliwie usługa transportu lotniczego. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia.

W ocenie Organu, w niniejszej sprawie dodatkowe usługi, oferowane przez Spółkę w ramach świadczenia opisanego pod nazwą „Trasa Pociąg&Samolot”, stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od usługi przewozu lotniczego, a zatem powinny być opodatkowane według właściwych dla nich stawek. Pomimo, że oferowane przez Spółkę przewozy krajowe środkami transportu kolejowego i autobusowego, wykonywane przy pomocy podwykonawców (przewoźników), związane są ze świadczeniem przez Spółkę usług lotów międzynarodowych i mają na celu lepsze, tj. bardziej komfortowe dla klienta, wykonanie tych usług, to jednak nie można uznać, że przewozy te stanowią element jednolitego świadczenia, niezbędny do wykonania usługi głównej. Aczkolwiek każde z tych dodatkowych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia atrakcyjności oferty Spółki oraz potrzeb pasażera, jako przeciętnego konsumenta, to nie oznacza jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Spółka będzie oferowała pasażerom możliwość skorzystania z dodatkowych przewozów na trasach krajowych w celu dogodnego połączenia z lotniskiem w Warszawie, w różnych wariantach (pociąg, pociąg i autobus, pociąg i SKM), w zależności od potrzeb klienta. Nie dla każdego klienta dana czynność składająca się na ww. ofertę okaże się konieczna i niezbędna. Poza tym, nie można przecież wykluczyć sytuacji, w której dany klient będzie zainteresowany nabyciem od Spółki wyłącznie przelotu samolotem, natomiast usługę transportu na terytorium kraju nabędzie bezpośrednio od odrębnego podmiotu (innego przewoźnika). Niezaprzeczalnie świadczy to o tym, że wyodrębnienie usług przewozów krajowych nie nabiera charakteru sztucznego, wobec czego nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka uznania danej czynności za część usługi kompleksowej.

Fakt, że Wnioskodawca zamierza oferować ww. świadczenia w ramach jednej usługi i będą klienci zainteresowani wyłącznie tym kompleksowym świadczeniem (tj. nabyciem przelotu samolotem wraz z transferem z/na lotnisko), chcący zapłacić jedną cenę za całość świadczenia, wynika z przyczyn praktycznych i korzyści dla pasażera wynikającej z nabycia przewozu na całej interesującej go trasie. Nie przesądza to jednak o tym, że taka dostawa nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej dla usług transportu międzynarodowego.

Identyczność podmiotu świadczącego usługę przelotu samolotem oraz usługi przewozu pociągiem lub autobusem na terytorium Polski oraz objęcie tych czynności jedną ofertą kierowaną do pasażerów, nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyjęcie istnienia zależnych od przewozów lotniczych dodatkowych usług transportowych jako czynności pomocniczych. Wbrew twierdzeniu Spółki, ww. usługi dodatkowe mają bowiem charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie (niekoniecznie przez Spółkę), jak również nie występuje tak ścisły ich związek z usługą transportu lotniczego, by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

Nie sposób przecież uznać, że przewóz pasażera na terytorium kraju pociągiem lub autobusem zdeterminowany jest przez usługę międzynarodowego transportu lotniczego oraz że nie można wykonać lub wykorzystać należycie usługi przelotu samolotem bez tych dodatkowych świadczeń. Z tych też względów nie ma podstaw do przyjęcia, że wykonywane przez Spółkę w ramach opisanej oferty dodatkowe czynności (świadczenia) wykazują tak ścisłe powiązanie z usługą główną, że w sensie gospodarczym tworzą z nią jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te nie są nierozerwalnie związane z usługą lotniczą, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi lotniczej, nie są to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie wtedy, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu.

Należy zauważyć, że potrzeba przemieszczenia się pasażera z dowolnego miejsca w kraju na lotnisko w Warszawie (lub odwrotnie) może z powodzeniem być zaspokojona przez innego usługodawcę, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia tej usługi, bowiem jej istotą jest przewóz osób na terytorium kraju.

Z powyższych względów, zdaniem tut. Organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w rozpatrywanej sprawie czynności objęte jedną ofertą i wykonywane przez jeden podmiot gospodarczy są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania VAT, a w konsekwencji mogą zostać opodatkowane jedną (preferencyjną) stawką podatku.

Łącząc poszczególne dostawy czy wykonywane usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.

Skoro rzeczywistość gospodarcza udowadnia, że opisane we wniosku usługi z powodzeniem mogą funkcjonować osobno, to połączenie tych kilku świadczeń w jedno, nadając im osobną nazwę, nie czyni z nich w ten sposób jednej nierozerwalnej usługi. Co więcej, dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej danych czynności, całkowicie bez znaczenia dla tej oceny pozostaje kwestia nazewnictwa usług, bowiem istotne są faktyczne świadczenia wykonywane przez Spółkę. Innymi słowy, fakt, że zespołowi czynności, w których mieszczą się odpowiednio czynności stanowiące usługi międzynarodowego transportu lotniczego oraz usługi przewozu na trasach krajowych, przypisano nazwę „Trasa Pociąg&Samolot”, obiektywnie nie czyni z nich odrębnej usługi, lecz zbiór poszczególnych czynności.

Ponadto, jak sygnalizowano powyżej, przepisy statuujące preferencje podatkowe nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Nie można opodatkować jedną i tą samą stawką podatkową dwóch różnych czynności, nawet jeżeli wchodzą one w skład jednej transakcji, gdy z samej ustawy podatkowej jednoznacznie wynika, że czynności te opodatkowane są różnymi stawkami.

W analizowanej sprawie istotne jest bowiem również to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych różnymi stawkami stawki obniżonej (najniższej). Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami, kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego, mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady, stawką wyższą, którą muszą stosować inne podmioty w przypadku wykonywania tych samych czynności jako odrębnych, niezależnych świadczeń.

Dla potwierdzenia prawidłowości przyjętego rozumowania warto przytoczyć tezę z powołanego już wyżej wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, gdzie Trybunał uznał, że skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału. TSUE podkreślił jednocześnie, że „pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze. Trybunał zaznaczył także, że „z art. 2 VI Dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

W orzeczeniu tym TSUE przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Podsumowując, w świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie nie ma podstaw do objęcia preferencyjną stawką VAT 0%, przewidzianą dla usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, świadczenia usług w formie „pakietu”, który obejmuje zarówno usługi przewozów lotniczych na trasach międzynarodowych jak i usługi kolejowego lub autobusowego transportu pasażerów na terytorium kraju. Są to bowiem różnego rodzaju usługi, podlegające różnym regulacjom prawnym w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, świadczone przez Spółkę usługi przewozu osób środkami transportu lotniczego, jako usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 2 lit. a) i b) ustawy, mogą korzystać z opodatkowania stawką podatku 0%, po spełnieniu warunków przewidzianych w ww. przepisach ustawy, w tym w zakresie dokumentowania tych świadczeń, stosownie do art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy.

Natomiast oferowane przez Spółkę przewozy krajowe środkami transportu kolejowego i autobusowego, wykonywane przy pomocy podwykonawców (przewoźników), nie mogą być kwalifikowane jako usługi transportu międzynarodowego, do których zastosowanie ma stawka w wysokości 0%, lecz powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług, zgodnie z przepisami ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.