Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-76/13/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-12
Teza: Czy wynagrodzenia dla pracowników oraz składki z tytułu tych należności (ubezpieczenie płatnika) pracujących bezpośrednio przy danym projekcie i traktowane jako koszty bezpośrednie, Spółka prawidłowo odnosi w ciężar kosztów podatkowych po spełnieniu warunków: wypłaceniu lub postawieniu do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)? Czy delegacje służbowe pracowników pracujących bezpośrednio przy danym projekcie i traktowane jako koszty bezpośrednie, Spółka prawidłowo odnosi w ciężar kosztów podatkowych w miesiącu (roku) ich wypłacenia (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: delegacja; koszt-koszty bezpośrednie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09 stycznia 2013 r. (data wpływu do BKIP 15 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń oraz składki z tytułu tych należności oraz koszty delegacji służbowych, pracowników pracujących bezpośrednio przy danym projekcie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2013 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. w zakresie

momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń oraz składki z tytułu tych należności oraz koszty delegacji służbowych, pracowników pracujących bezpośrednio przy danym projekcie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki są m.in. roboty budowlano-montażowe związane z budową i z instalacją dotyczącą stacji bazowych telefonii komórkowej. Usługi wykonywane są w ramach krótkoterminowych zleceń (do 3 miesięcy). Spółka jednocześnie świadczy usługi na podstawie kilku, czasami kilkunastu umów dla różnych podmiotów. Spółka fakturuje wykonane prace na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego z tytułu wykonania danego zamówienia przewidzianego w umowie rozpoznawany jest przychód podatkowy. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wycenę danego projektu, zgodnie z ustaloną polityką o rachunkowości i dokonuje przyporządkowania poszczególnych kosztów i przychodów do właściwych projektów. Ewidencja księgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do poszczególnych projektów. W planie kont zostały wyodrębnione konta analityczne dla poszczególnych projektów zarówno na kontach kosztowych, jak i na kontach przychodowych. Do kosztów bezpośrednich Spółka zalicza m.in.: materiały, usługi podwykonawcze, wynagrodzenia pracowników, delegacje służbowe pracowników i inne czynności które bezpośrednio przyczyniają się do wykonania usługi.

Wśród kosztów bezpośrednich uznanych za koszt uzyskania przychodów w dniu uzyskania przychodu na danym projekcie są koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników wykonujących pracę bezpośrednio w danym projekcie, oraz podróże służbowe pracowników. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie uważa za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Zgodnie z w/w. przepisami wynagrodzenia wraz z narzutami ze stosunku pracy, jak też delegacje służbowe zaliczone są przez Spółkę do kosztów bezpośrednich i są uznawane za koszt podatkowy w miesiącu (roku), w którym Spółka spełniła warunki, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, że dany projekt (usługa) jeszcze nie zostały w całości zrealizowane i nie zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Dla celów bilansowych koszty te są księgowane jako usługi w toku i są aktywowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wynagrodzenia dla pracowników oraz składki z tytułu tych należności (ubezpieczenie płatnika) pracujących bezpośrednio przy danym projekcie i traktowane jako koszty bezpośrednie, Spółka prawidłowo odnosi w ciężar kosztów podatkowych po spełnieniu warunków: wypłaceniu lub postawieniu do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Czy delegacje służbowe pracowników pracujących bezpośrednio przy danym projekcie i traktowane jako koszty bezpośrednie, Spółka prawidłowo odnosi w ciężar kosztów podatkowych w miesiącu (roku) ich wypłacenia (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki na wynagrodzenia dla pracowników oraz na opłacenie składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy i składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także na delegacje służbowe, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4g oraz art. 15 ust. 4h updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, który odracza rozpoznanie kosztu do daty ich wypłaty.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4h updop składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g updop, określone w ustawie z dnia 13 października 1992 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 updop stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne pod warunkiem ze składki zostaną opłacone. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop.

Zdaniem podatnika cytowane wyżej artykuły mają charakter przepisów szczególnych (wyjątków). Ogólne zasady rozliczania w czasie kosztów podatkowych zawiera art. 15 ust. 4 i 4d updop. Natomiast art. 15 ust. 4g i art. 15 ust. 4h są wyjątkami od ogólnych zasad i zgodnie z regułą lex specialis derogat legi generali mają one pierwszeństwo w zastosowaniu. Oznacza to, że jeżeli Spółka wypłaciła lub postawiła pracownikom do dyspozycji wynagrodzenie w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony to cała kwota wynagrodzenia brutto jak też wypłata delegacji służbowych, powinna zostać rozpoznana w momencie wypłaty pomimo, że koszty te jako koszty bezpośrednio związane z realizacją danego zlecenia nie przyniosły w danym miesiącu odpowiadającego im przychodu. Dla celów bilansowych koszty te są aktywowane jako usługa w toku. Tak więc Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez nią wydatki; na wynagrodzenia i delegacje służbowe dla pracowników, oraz na opłacenie składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy i składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4g oraz art. 15 ust. 4h updop w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem ich wypłacenia we właściwym terminie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c updop wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazanie w art. 15 ust. 4e updop, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze.

Dla wynagrodzeń wraz ze składnikami na ubezpieczenia społeczne oraz innych pochodnych wynagrodzeń ustawodawca przewidział jednak odrębny moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

W odniesieniu natomiast do składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika, należy zwrócić uwagę na art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W opinii tut. Organu uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g i 4h updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów – wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d updop. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Odnośnie natomiast wydatków z tytułu podróży służbowych stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ww. pojęcia. W konsekwencji należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Z treści art. 775 § 1 tej ustawy wynika, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy – w celu wykonania zadania służbowego.

Zatem należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym do wydatków tych znajdzie również zastosowanie art. 15 ust. 4g updop.

Mając powyższe na uwadze, wydatki na wynagrodzenia brutto i delegacje służbowe pracowników pracujących bezpośrednio przy projekcie, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g updop w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów w momencie wypłaty. Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych będą stanowiły koszty podatkowe w momentach wynikających z zapisu art. 15 ust. 4h updop.

W świetle powyższego należy uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.