Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-68/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-07
Teza: Czy Spółka powinna koszty inwestycji polegającej na budowie drogi zaliczać do koszów uzyskania przychodów bezpośrednio z chwilą ich poniesienia, tj. z momentem pierwszego ich ujęcia w księdze rachunkowej w pozycji rozliczeń międzyokresowych, czy też, mając na uwadze współmierność kosztów i przychodów, koszty tej inwestycji powinny zostać rozliczone w czasie? W przypadku, gdyby prawidłowym było podejście drugie (rozliczenie kosztów w czasie), wedle jakiego klucza Spółka powinna odnosić wydatki do kosztów uzyskania przychodów, skoro wydatki dotyczą budowy drogi do budynku, w ramach którego Spółka osiągać będzie przychody w różnym czasie i w różnej wysokości?
Słowa kluczowe: drogi; drogi-drogi publiczne; gmina; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; rachunkowość; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe czynne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową drogi – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową drogi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką ze 100% udziałem miasta G. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której zasadniczym celem jest komercjalizacja nieruchomości w obrębie miasta G., a także zaspokajanie potrzeb społeczności lokalnej poprzez tworzenie warunków aktywizacji społecznej, przyciąganie nowych inwestycji i promowanie miasta G. jako miejsca atrakcyjnego do prowadzenia działalności gospodarczej wśród inwestorów krajowych i zagranicznych.

Spółka jest właścicielem gruntów przeznaczonych pod dzierżawę i do sprzedaży na rzecz inwestorów, którzy chcieliby lokować swe przedsięwzięcia na terenie gminy miasta G. Na jednym z takich gruntów spółka planuje wybudowanie budynku, w którym oferować będzie najem powierzchni biurowej \[budynek\]. Lokalizacja tego gruntu wymaga przeprowadzenia inwestycji infrastrukturalnej polegającej na wybudowaniu drogi publicznej \[droga\]. Inwestycja ta prowadzona będzie na gruntach należących do gminy miasta G., wydzielonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod drogi publiczne. Grunty te bezpośrednio przylegają do działek, których właścicielem jest Spółka. Wydatki na budowę drogi ponoszone będą w latach 2014-2015.

Z punktu widzenia Spółki kluczowe jest to, iż droga jest elementem koniecznym dla dalszego działania na przylegającym do drogi terenie - nieprzeprowadzenie inwestycji polegającej na budowie drogi praktycznie przekreśla szanse na skomercjalizowanie powierzchni budynku i osiąganie z tej inwestycji przychodów.

W celu realizacji tej, koniecznej z punktu widzenia interesów Spółki (i jej przychodów), inwestycji, Spółka porozumiała się z miastem G. i planuje wykonać całość prac w należącym do miasta pasie drogowym we własnym zakresie, a po ich zakończeniu przekazać drogę nieodpłatnie miastu.

Należy również zauważyć, że dla potrzeb rachunkowych Spółka planuje rozliczenie nakładów na budowę drogi poprzez rozliczenia międzyokresowe - w pierwszej kolejności wydatki na drogę księgowane będą w poczet rozliczeń międzyokresowych, a następnie będą stopniowo ujmowane w rachunku wyników jako koszty poszczególnych lat obrotowych. Takie podejście wynika z oceny przedstawionej przez biegłego rewidenta badającego księgi Spółki, który wyraził przekonanie, że koszty budowy drogi powinny być księgowo rozliczane w czasie. Z uwagi jednak na fakt, iż droga zapewniać będzie dostęp do budynku, w ramach którego powierzchnia komercjalizowana będzie w różny sposób (różne stawki czynszu, różne okresy obowiązywania umów najmu powierzchni), nie jest na dzisiaj jasne, wedle jakiego kryterium ustalana będzie proporcja przyporządkowania kosztów do poszczególnych lat obrotowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna koszty inwestycji polegającej na budowie drogi zaliczać do koszów uzyskania przychodów bezpośrednio z chwilą ich poniesienia, tj. z momentem pierwszego ich ujęcia w księdze rachunkowej w pozycji rozliczeń międzyokresowych, czy też, mając na uwadze współmierność kosztów i przychodów, koszty tej inwestycji powinny zostać rozliczone w czasie?
2.  W przypadku, gdyby prawidłowym było podejście drugie (rozliczenie kosztów w czasie), wedle jakiego klucza Spółka powinna odnosić wydatki do kosztów uzyskania przychodów, skoro wydatki dotyczą budowy drogi do budynku, w ramach którego Spółka osiągać będzie przychody w różnym czasie i w różnej wysokości?

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z zawartą w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Spółka poniesie szereg wydatków związanych z budową drogi. wydatki te będą miały niewątpliwie przełożenie na uzyskiwane przez Spółkę przychody, dobra komunikacja z nieruchomością (w tym droga dojazdowa o dobrej jakości) jest bowiem jednym z istotnych czynników wyboru lokalizacji przez dzierżawców. Zapewnienie odpowiedniego dostępu do drogi publicznej zwiększa atrakcyjność inwestycji i przyczynia się do większego zainteresowania najmem powierzchni w budynku, a zatem bezsprzecznie wpływa na warunki komercjalizacji budynku. Tak więc poniesienie przez Spółkę nakładów w ramach inwestycji polegającej na budowie drogi bezsprzecznie ma na celu osiągniecie przychodu z działalności gospodarczej Spółki w postaci przychodów z najmu powierzchni biurowej, co pozwala uznać kluczowe dla zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów podatkowych kryterium za spełnione.

Należy jednocześnie rozważyć w jaki sposób wydatki na drogę powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy wydatki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne. Odpowiedź na powyższe pytanie wymaga analizy, czy drogę można zaliczyć do środków trwałych Spółki, a co za tym idzie, czy należy dokonywać od jej wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki, maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy zwane środkami trwałymi.

Powyższe przepisy przedstawiają ustawowe kryteria zaliczenia składnika majątku podatnika do kategorii środków trwałych. Rozpatrując kwestie kwalifikacji wydatków na inwestycję w drogę należy stwierdzić, iż Spółka nie jest, ani też nie będzie, właścicielem ani współwłaścicielem gruntu, na którym będzie prowadzona budowa. Ponadto, droga (jako infrastruktura) nie stanowi odrębnej własności, ale część składową gruntu, zawiera się zatem w prawie własności gruntu, tym samym droga, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, będzie własnością należeć będzie do miasta. Nie zostanie zatem spełniony podstawowy warunek konieczny do stwierdzenia, iż koszt budowy drogi stanowi koszt wytworzenia nowego środka trwałego Spółki w świetle przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, nakłady ponoszone w ramach inwestycji prowadzącej do powstania drogi nie utworzą odrębnego środka trwałego po stronie Spółki.

W świetle powyższych konkluzji rozważyć należy możliwość zaliczenia drogi do kategorii środków trwałych o charakterze równoważnym, określonych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji "inwestycji w obcym środku trwałym”, niemniej jednak zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego i doktryną, poprzez „inwestycję w obcym środku trwałym” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, a który jest użytkowany na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Bez takiego tytułu do użytkowania nieruchomości przysługującego podatnikowi nie można bowiem mówić o przyjęciu przez niego do używania „inwestycji w obcym środku trwałym”.

W wyniku inwestycji powstanie infrastruktura drogowa posadowiona na gruntach miejskich i ulokowana zgodnie z wytycznymi zawartymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Droga będzie miała charakter publiczny, będzie dostępna dla każdego, kto będzie chciał z niej skorzystać. Przyjąć zatem należy, że Spółka nie tylko nie będzie dysponowała prawem własności (współwłasności) nieruchomości, ale także nie będzie posiadała żadnego innego tytułu do nieruchomości, który pozwalałby jej na swobodne dysponowanie drogą (np. najem, dzierżawa). Poza tym, nie dojdzie do ulepszenia istniejącego środka trwałego, tylko do wytworzenia nowego. Zgodnie zatem ze wskazaną powyżej definicją „inwestycji w obcych środkach trwałych”, przedmiotowych kosztów budowy nie można traktować jako kosztów „inwestycji w obcym środku trwałym”.

Przedmiotowa inwestycja nie stanowi również środka trwałego Spółki, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (przykładowo wyrok naczelnego sądu administracyjnego z dnia 21 września 2005 r., sygn. I FSK 116/05), przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. Przepis ten odnosi się także do sytuacji, w których dochodzi do wzniesienia budynku przez wieczystego użytkownika na użytkowanym gruncie, który stanowi własność skarbu państwa albo jednostki samorządu terytorialnego. Taką sytuacja nie będzie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie, drogi nie można utożsamiać ze środkami trwałymi Spółki również na gruncie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca stwierdza zatem, iż droga nie będzie spełniała kryteriów pozwalających na uznanie jej za środek trwały Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji poczynione na jej wybudowanie nakłady nie będą mogły być przez Spółkę odnoszone w poczet kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. W efekcie, nakłady te, zdaniem Wnioskodawcy, powinny zostać odniesione w wprost do kosztów uzyskania przychodów. Aby ostatecznie określić model rozliczania nakładów na drogę, trzeba jednak ustalić, czy nakłady te mają charakter wydatków bezpośrednio związanych z przychodem, czy należy je raczej zaliczyć do katalogu wydatków innych niż bezpośrednio związane z przychodem, czyli tzw. kosztów pośrednich.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4d, koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepisy nie definiują pojęcia kosztów bezpośrednich, ani też kosztów pośrednich, co oznacza konieczność oparcia się w tej mierze na definicjach wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa podatkowego. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2039/04 stwierdził, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle /bezpośrednio/ związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy (\`(...)\`). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.”

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. IPPB3/423-1223/08-4/DG wskazano natomiast, iż (…)w związku z powyższym jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Wydanie 2. rok 2013. Legalis) sformułowano następujące stanowisko: „w braku definicji obu kategorii kosztów w przepisach ustaw odwołać się można do znaczenia słownikowego wyrażeń "bezpośredni", "bezpośrednio związany", co oznacza "niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost" (zob. uniwersalny słownik języka polskiego PWN (pod red. S. Dubisza), warszawa 2006) a zatem kosztem bezpośrednio związanym z przychodami byłby koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem.

W świetle powyższych rozważań, za koszty bezpośrednie uznać należy zatem takie koszty, których poniesienie wiąże się z uzyskaniem ściśle określonego przychodu, natomiast koszty pośrednie to takie, które choć są związane z powstawaniem przychodów podatnika, to nie dają jednak możliwości, aby związek ten ustalić wobec ściśle skonkretyzowanego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych definicji, wydatki inwestycyjne na budowę drogi kwalifikować należy jako koszty wykazujące pośredni związek z przychodami. Ich poniesienie nie wpływa bowiem bezpośrednio na możliwość uzyskiwania przez Spółkę konkretnego przychodu z tytułu dzierżawy gruntów, brak jest tutaj bowiem jednoznacznej zależności między poniesieniem wydatku i powstaniem konkretnego przychodu. Nie występuje w opisanej sytuacji taki związek między przychodem a kosztem jaki cechuje na przykład działalność produkcyjną, gdzie zakup materiałów jest kosztem bezpośrednim wobec przychodu ze sprzedaży wyprodukowanych z tych materiałów produktów. Wydatki na budowę drogi wykazują natomiast typowe cechy kosztu pośredniego - nie wiążą się z konkretnym przychodem, ale ich poniesienie warunkuje, co do zasady, osiąganie przez Spółkę przychodów z najmu (w tym sensie, że droga stanowiła będzie istotne kryterium oceny atrakcyjności oferowanych w budynku lokali).

Zaznaczenia wymaga, że nakładów na drogę nie sposób powiązać w sposób jednoznaczny i definitywny z konkretnymi przychodami z budynku z uwagi charakter planowanej w budynku działalności - z założenia bowiem stosunek zobowiązaniowy, jakim jest najem, jest stosunkiem nietrwałym, mającym swoje ograniczenia czasowe, przy czym każda z umów, jakie będą zawierane w budynku będzie zapewne charakteryzowała się odmiennym okresem obowiązywania, ustalanym w procesie negocjacji. Poza tym, umowy przewidywać będą zapewne możliwość ich wcześniejszego rozwiązania przez każdą ze stron, choćby na skutek nienależytego wypełniania zobowiązań przez drugą stronę. Ponadto, najem lokali w budynku będzie procesem rozłożonym w czasie, co oznacza, że przychody z dzierżawy poszczególnych lokali zaczną pojawiać się w różnym czasie. Najem powierzchni biurowej, jak każda inna działalność gospodarcza, obciążona jest bowiem ryzykiem biznesowym, co wiąże się z faktem, iż istnieć mogą nawet wieloletnie okresy kiedy część lub nawet wszystkie lokale, nie będą przynosić przychodu w postaci czynszu.

Powyższe okoliczności wskazują po pierwsze na luźny (pośredni) związek wydatków z przychodami, po drugie ukazują także, iż nie jest w praktyce możliwe precyzyjne przypisanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych lat podatkowych z uwagi na trudność w określeniu przyszłych przychodów (fluktuacja przychodów z poszczególnych działek i lokali).

Należy w tym miejscu podkreślić, iż zaproponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja nakładów na drogę, jako wydatków pośrednio związanych z przychodami osiąganymi z budynku, koresponduje z podejściem prezentowanym w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy skarbowe. Dla przykładu można tutaj wskazać na interpretację Dyrektora Izby skarbowej w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2008 r. (ITPB3/423-403/08/MH), który stwierdził: wydatki ponoszone przez Spółkę na wspólną budowę części drogi publicznej nie będącej jej własnością nie stanowią inwestycji w obcych środkach trwałych. Do drogi tej Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego uprawniającego do wyłącznego korzystania z tej drogi. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na sfinansowanie projektu budowlanego części drogi nie będącej jej własnością należy zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z uzyskanym przychodem, ponieważ nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. (podobnie: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1695/10/MO; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 września 2008 r., sygn. ITPB1/415-374/08/WM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-429/07-2/JG).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, odległy związek przyczynowo skutkowy istniejący pomiędzy wydatkami na budowę drogi oraz przychodem z budynku wskazuje na możliwość zakwalifikowania tychże wydatków wyłącznie do kategorii kosztów pośrednio związanych z przychodem. W konsekwencji stwierdzić należy, iż wydatki na budowę drogi powinny zostać przez Spółkę rozliczone, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia.

W tym miejscu, jedynie na marginesie należy zaznaczyć, iż w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania w art. 15 ust.4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stwierdza się, iż jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku koszty uzyskania przychodów rozpoznaje się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż przepisu tego nie należy odnosić do przychodów osiąganych przez okres dłuższy niż rok, ale wyłącznie do kosztów, które są ponoszone w okresie przekraczającym rok. Tak wskazuje między innymi W. Dmuch w publikacji Podatek Dochodowy od Osób Prawnych. Komentarz. (wyd. 4, Warszawa 2013) oraz K. Mielus w Podatek Dochodowy od Osób Prawnych. Komentarz (red. A. Obońska. Wydanie 2. Rok 2013). W tej ostatniej pozycji wskazuje się, iż w praktyce do kosztów pośrednich, które są najczęściej rozliczane zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d zd. 2 będą należeć wydatki na polisy ubezpieczeniowe, czynsze najmu, dzierżawy, leasingowe, prenumeraty czasopism, abonamenty na usługi telekomunikacyjne, czy opłaty za media, dotyczące kilku okresów sprawozdawczych. Reguła dotycząca rozliczania takich kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie może zaś ona dotyczyć wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (np. opłata koncesyjna, która dotyczy kilku lat ale jest ponoszona w związku z uzyskaniem koncesji, warunkując jej otrzymanie) (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2010 r. sygn. IPPB5/423-48/09/10-12/S/PS). Ostatecznie zatem rozliczanie w czasie kosztów pośrednich powinno mieć miejsce wyłącznie w przypadku gdy charakter kosztu ponoszonego przez dłuższy okres uniemożliwia przypisanie go bezspornie do jednego okresu rozliczeniowego. Nie wypełnia natomiast hipotezy art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sytuacja, w której koszt poniesiony jednorazowo, odnosi skutek w dłuższym okresie czasu. Innymi słowy, uzyskiwanie w dłuższej perspektywie czasowej przychodu związanego z poniesionym jednorazowo kosztem pośrednim nie uprawnia podatnika do rozliczenia takiego kosztu w czasie, proporcjonalnie do okresu uzyskiwania przychodu.

Podobnie, w przedmiotowej sprawie, jednorazowe wydatki na budowę drogi ponoszone w poszczególnych okresach rozliczeniowych w latach 2013-2015, choć pośrednio w ich konsekwencji Spółka uzyskiwać będzie przychód z tytułu czynszu przypuszczalnie w okresie co najmniej najbliższych 30 lat, nie uprawniają jej do rozłożenia tego kosztu w czasie. Wydatki na budowę drogi, jako poniesione jednorazowo koszty pośrednie, powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółki w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Treść tego przepisu przynosi pewną wątpliwość interpretacyjną, którą sprowadzić można zasadniczo do pytania: czy wskazany w nim jako dzień poniesienia kosztu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” oznacza moment, w którym ujęto po raz pierwszy dany wydatek w księgach rachunkowych, czy też może datę, w której ujęto wydatek jako koszt dla potrzeb rachunkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, dniem poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e, jest dzień ujęcia go po raz pierwszy w księgach rachunkowych (w omawianym przypadku, dzień, w którym koszt ujęto w pozycji rozliczeń międzyokresowych, a nie dzień, w którym, proporcjonalnie rozliczenia międzyokresowe ujmowane są w pozycji kosztów).

Odmienna interpretacja art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłaby do wniosku, iż przepis ten narzuca taki mechanizm rozliczenia kosztów podatkowych, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu określany jest w istocie poprzez przepisy ustawy o rachunkowości. Podejście to sprzeciwiałoby się autonomii prawa podatkowego wobec innych dziedzin prawa. Taką ocenę, interpretacji art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, popiera również orzecznictwo oraz doktryna prawa podatkowego. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11), należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Uznanie za zasadne racji prezentowanych w skardze kasacyjnej byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa. (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. II FSK 414/10, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1091/10)

W tym miejscu zwrócić należy również uwagę na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r. o sygn. I SA/Po 529/12: wydatki poniesione na remont środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów jednorazowo wdacie poniesienia niezależnie od ich rozłożenia w czasie dla potrzeb rachunkowych. Również autorzy K. Gil oraz A. Wacławczyk, w publikacji „Dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - czy istnieje problem interpretacyjny\`(...)\`”, Prawo i Podatki 2011, nr 11 wskazują, iż datą poniesienia kosztu byłaby zatem data, na którą po raz pierwszy zostało ujęte zdarzenie kosztowe w księgach rachunkowych poprzez zmniejszenie wartości aktywów bądź zwiększenie pasywów, z wyjątkiem sytuacji, w której zaksięgowano daną pozycję jako rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu. Ponieważ wydatki na inwestycję w budowę drogi nie będą ujmowanie ani jako rezerwy, ani też jako rozliczenia międzyokresowe bierne, zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym nakłady te ująć należy jako koszty pośrednie uzyskania przychodu w dniu ich poniesienia, tj. w dacie pierwszego ich rozpoznania w księgach Spółki, na podstawie otrzymanych faktur - w omawianej sprawie będzie to ujęcie w pozycji rozliczenia międzyokresowe czynne. Dla podatkowego rozliczenia przedmiotowych kosztów nie będzie miał natomiast znaczenia fakt, że koszty te dla potrzeb rachunkowych rozliczane są w czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka jest właścicielem gruntów przeznaczonych pod dzierżawę i do sprzedaży na rzecz inwestorów, którzy chcieliby lokować swe przedsięwzięcia na terenie gminy miasta G. Na jednym z takich gruntów Spółka planuje wybudowanie budynku, w którym oferować będzie najem powierzchni biurowej. Lokalizacja tego gruntu wymaga przeprowadzenia inwestycji infrastrukturalnej polegającej na wybudowaniu drogi publicznej. Inwestycja ta prowadzona będzie na gruntach należących do gminy miasta G., wydzielonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod drogi publiczne. Grunty te bezpośrednio przylegają do działek, których właścicielem jest Spółka. Wydatki na budowę drogi ponoszone będą w latach 2014-2015.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na budowę tej drogi.

Odnosząc zatem przedstawione okoliczności do przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż grunty, w obrębie których ma powstać droga, będąca elementem koniecznym w celu skutecznego najmu pomieszczeń biurowych znajdujących się w budynku na gruncie należącym do Spółki, nie stanowią jej środka trwałego, gdyż nie stanowią jej własności. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika również, że droga ta będzie przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze zawartej z jej właścicielem, tj. miastem. Wobec powyższego, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, przedmiotowych wydatków nie można uznać za wydatki poniesione na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i inwestycji w obcym środku trwałym, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dlatego też wydatki poniesione na wybudowanie drogi nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została – jak wyjaśniono na wstępie niniejszej interpretacji – od istnienia określonego związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Przedmiotowa inwestycja związana z budową drogi, jak wskazuje Wnioskodawca, jest elementem koniecznym dla dalszego działania na przylegającym do drogi terenie - nieprzeprowadzenie tej inwestycji polegającej na budowie drogi przekreśla szanse na skomercjalizowanie powierzchni budynku i osiąganie z tej inwestycji przychodów. Dlatego też w celu realizacji tej inwestycji, Spółka porozumiała się z miastem G. i planuje wykonać całość prac w należącym do miasta pasie drogowym we własnym zakresie, a po ich zakończeniu przekazać drogę nieodpłatnie miastu.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż wydatki poczynione przez Spółką, a dotyczące budowy drogi na gruntach należących do miasta G., mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga jednak, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja związana ponoszeniem kosztu winna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

W związku z tym, należy podkreślić, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów Spółka musi udowodnić i udokumentować, że w momencie ich ponoszenia były celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka winna udowodnić, iż w momencie ponoszenia wydatków celem ich było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz że jego działanie było staranne i racjonalne.

Ja słusznie wskazuje Wnioskodawca, odległy związek istniejący pomiędzy wydatkami na budowę drogi oraz przychodem z wynajmu powierzchni biurowych w budynku wskazuje na możliwość zakwalifikowania tychże wydatków wyłącznie do kategorii kosztów pośrednio związanych z przychodem.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Co istotne reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 – 4c ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że dla potrzeb rachunkowych Spółka planuje rozliczenie nakładów na budowę drogi poprzez rozliczenia międzyokresowe - w pierwszej kolejności wydatki na drogę księgowane będą w poczet rozliczeń międzyokresowych, a następnie będą stopniowo ujmowane w rachunku wyników jako koszty poszczególnych lat obrotowych. Takie podejście wynika z oceny przedstawionej przez biegłego rewidenta badającego księgi Spółki, który wyraził przekonanie, że koszty budowy drogi powinny być księgowo rozliczane w czasie.

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 1 i ust. 3 tejże ustawy, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio koresponduje bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy, w świetle którego co do zasady poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa bowiem datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, nie można podzielić poglądów Wnioskodawcy, że dniem poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e, jest dzień ujęcia go po raz pierwszy w księgach rachunkowych (w omawianym przypadku, dzień, w którym koszt ujęto w pozycji rozliczeń międzyokresowych, a nie dzień, w którym, proporcjonalnie rozliczenia międzyokresowe ujmowane są w pozycji kosztów).

Odpowiadając zatem na postawione pytania stwierdzić należy więc, że ponoszone koszty budowy drogi, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, powinny zostać rozliczone dla celów podatkowych zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowymi, a zatem w omawianym przypadku wydatki z powyższego tytułu staną się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia ich w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, a zatem w okresach, w których rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmowane są w pozycjach kosztowych.

Jeżeli bowiem podatnik dokonuje czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów na gruncie ustawy o rachunkowości, to nie może tych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bieżącego okresu jednorazowo.

Pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Nie można więc podzielić poglądu Wnioskodawcy, w świetle którego, nakłady na budowę drogi ująć należy jako koszty pośrednie uzyskania przychodu w dniu ich poniesienia, tj. w dacie pierwszego ich rozpoznania w księgach Spółki, oraz że dla podatkowego rozliczenia przedmiotowych kosztów nie będzie miał natomiast znaczenia fakt, że koszty te dla potrzeb rachunkowych rozliczane są w czasie.

Zaznaczyć należy również, iż tutejszy organ nie dokonał oceny prawidłowości sposobu ujęcia opisanych w przedmiotowym wniosku wydatków w księgach rachunkowych. W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W tak określonym zakresie, tut. organ nie jest więc uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości.

W tym miejscu wskazać również należy, iż stanowisko przyjęte przez organ w żadnym razie nie stanowi przejawu podatkowotwórczej wykładni bazującej na uregulowaniach ustawy o rachunkowości. Należy mieć bowiem na uwadze, iż (jak stwierdził w pisemnym uzasadnieniu WSA w Warszawie) prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13).

Odnosząc się zaś do powołanych interpretacji, czy też judykatów, organ pragnie zauważyć, iż zarówno rozstrzygnięcia organów administracji skarbowej jak również wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Ponadto nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych – w tym powołane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w analizowanej sprawie, tutejszy organ interpretacyjny miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydawane w podobnych sprawach. Organy interpretacyjne mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – co również miało miejsce w toku wydawania niniejszej interpretacji – jednakże nie stosują wprost tych rozstrzygnięć, ponieważ dotyczą one indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym, nie zawsze mającym odniesienie do innej sprawy.

Koniecznym jest także wskazanie, iż w przedmiotowym zakresie nie ma ugruntowanej linii orzeczniczej. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajduje się wyrok o sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30 września 2010 r. (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd oddalając skargę stwierdził, iż „prawidłowa zdaniem Sądu wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego. Skoro Spółka nie wskazała, że wydatki (koszty) remontowe ujmuje w księgach rachunkowych metodą kasową, tj. na podstawie stosownej faktury, a z jej argumentacji wynika, że po stronie kosztów księguje odpisy amortyzacyjne, to znaczy, że jest to klasyczna sytuacja uzasadniająca nowelizację przepisów art. 15 u.p.d.o.p. poprzez dodanie ust. 4e”.

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11. Sąd nie podzielił również poglądów wyrażonych w powołanym przez Spółkę orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym spór nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu.”

Sąd stwierdził również: „W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.(…)Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe rozumowanie nie stoi w sprzeczności z powoływanym orzecznictwem, przykładowo odnoszącym się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na dokonane prace remontowe. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.”

W obiegu prawnym funkcjonują również następujące wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2108/12, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13.

Odnośnie powołanego przez Spółkę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11, tutejszy organ zgadza się z twierdzeniem, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Niezależnie więc od pozostałych rozważań i ustaleń sądu, zgodzić należy się z powyższą tezą. Momentem potrącenia w rachunku podatkowym kosztu wykazującego pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami, stosownie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest data pod którą ujęto ten wydatek jako koszt w księgach rachunkowych. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.