Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.403.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: Podstawa opodatkowania dla importu usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pobór-pobór podatku u źródła
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 5 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla importu usług (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla importu usług (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej, której przedmiotem działalności jest organizacja sieci franczyzowej sklepów detalicznych. Spółka jest organizatorem sieci i głównym dostawcą towarów handlowych dla sklepów będących w sieci. Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa i w przyszłości zamierza nabywać od kontrahentów zagranicznych różnego rodzaju usługi niematerialne, głównie usługi prawne, doradcze i reklamowe, jak również przeprowadzać innego rodzaju transakcje mieszczące się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa CIT).

Spółka posiada wewnętrzną procedurę w zakresie dokonywania zakupów od nierezydentów. Każdy potencjalny kontrahent zagraniczny przechodzi szczegółową weryfikację, a planowana transakcja zakupu jest analizowana pod kątem przedmiotu transakcji, a następnie zgodnie z przepisami kwalifikowana jako podlegająca bądź nie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła). Spółka również występuje do kontrahenta z prośbą o przesłanie dodatkowych dokumentów, w tym oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej oraz innych oświadczeń związanych z ustaleniem rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzeniem działalności w państwie siedziby.

Art. 26 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, iż podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tejże ustawy, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000,00 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zasadniczo zatem podatek u źródła powinien zostać pobrany z należności wypłacanej zagranicznemu kontrahentowi. Niemniej, wątpliwość Spółki budzi możliwość zaliczenia w koszty podatkowe kwoty podatku u źródła w sytuacji, gdy ma miejsce ubruttowienie kwoty wynagrodzenia zagranicznego kontrahenta dla celów podatku u źródła, tj. gdy kwota podatku u źródła jest efektywnie finansowana przez Spółkę jako płatnika (nabywcę usługi dokonującego płatności wynagrodzenia). W praktyce zdarzają się różnego rodzaju sytuacje, które wymagają takiego ubruttowienia, przykładowo:

1.  Określenie kwoty netto wynagrodzenia w umowie. Jedną z najczęściej spotykanych jest sytuacja, gdy zapisy podpisywanej z kontrahentem zagranicznym umowy wprost wskazują, iż wszelkie dodatkowe obciążenia i podatki związane z przedmiotowym zakupem obciążają kupującego. W rzeczywistości tenże zapis proponowanej przez kontrahenta umowy okazuje się niemożliwy do zmiany, w toku podjętych przez Spółkę negocjacji treści umowy i ustalenia, która ze stron ponosi ciężar ewentualnego podatku. Kontrahenci stoją na stanowisku, że chcą otrzymać wskazaną kwotę, nie godząc się na żadne potrącenia, zaś podatek powinien zostać pokryty przez kupującego.
2.  Uiszczenie kwoty wynagrodzenia w pełnej wysokości jako warunek dokonania transakcji/kontynuowania współpracy. Spółka dokonuje też transakcji z nierezydentami, gdzie nie ma możliwości podpisania dwustronnej umowy, zaś sam zakup następuje za pośrednictwem strony internetowej kontrahenta poprzez kliknięcie w pole akceptacji warunków zakupu a następnie dokonanie płatności w konkretnie określonej wysokości. Zapłata wskazanej przez kontrahenta kwoty jest konieczna, aby transakcja w ogóle doszła do skutku, bądź np. w przypadku usług o charakterze ciągłym - ich świadczenie było kontynuowane w przyszłości.
3.  Niekompletność dokumentacji.

Co do zasady Spółka, postępując zgodnie z opisaną wyżej procedurą, dokonuje płatności dopiero po otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego kompletu dokumentów niezbędnych do zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Zdarzają się jednak sytuacje, że Spółka po dokonaniu weryfikacji kontrahenta, kwalifikacji transakcji do opodatkowania, zawiera transakcję i dokonuje płatności, po otrzymaniu od kontrahenta zapewnień o uzupełnieniu braków w dokumentacji niezwłocznie po ich wystawieniu przez właściwy organ w państwie swojej rezydencji. Kontrahent powołuje przy tym argumenty o konieczności oczekiwania na wydanie stosownych dokumentów, przede wszystkim certyfikatu rezydencji i ostatecznie nie przekazuje ich Spółce. Pomimo podjętych prób ich pozyskania Spółka nie posiada niezbędnej do zastosowania zwolnienia bądź obniżenia stawki podatku dokumentacji podatkowej. Bywa również tak, że Spółka ze względu na wiążącą ją umowę musi dokonać płatności w określonym terminie, a pomimo dokonanych wcześniej uzgodnień z kontrahentem w zakresie niezbędnych dokumentów, nie otrzymuje ich od kontrahenta. Spółce zależy na szybkim zawarciu transakcji i w związku z powyższym liczy się z faktem, iż być może będzie musiała ponieść ciężar podatku u źródła.

Podkreślić należy, iż w każdej z powyższych sytuacji Spółka dokonuje zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Gdyby Spółka nie zdecydowała się ponieść ciężaru podatku u źródła przedmiotowe transakcje w większości nie doszłyby do skutku. Spółka natomiast nie chce rezygnować z zaplanowanych zakupów, gdyż są one potrzebne w prowadzonej przez Spółkę działalności.

W opisanych powyżej sytuacjach Spółka nie ma obiektywnej możliwości dokonania potrącenia podatku z kwoty płatności ze względu na charakter i zapisy umowy lub też formę zakupu i sposób zapłaty bądź jest zmuszona do ubruttowienia należności z uwagi na brak posiadania odpowiedniej dokumentacji.

W związku z tym Spółka, w przypadku wcześniejszego stwierdzenia, iż przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, sama decyduje się ponieść jego ciężar poprzez ubruttowienie należności. Ubruttowienie polega na przyjęciu jako podstawy opodatkowania wyższej kwoty „brutto”, to jest uwzględniającej doliczony podatek we właściwej stawce, tak by po jego potrąceniu kontrahent otrzymał płatność w umówionej wysokości.

W kontekście opisanego wyżej stanu faktycznego Spółka ma również wątpliwości jakie konsekwencje rodzi ubruttowienie na gruncie podatku VAT i jaka podstawa opodatkowania powinna zostać przyjęta do wykazania importu usług.

Co do zasady Spółka stara się ustalać z kontrahentami kwestię regulowania podatku u źródła poprzez potrącenie bądź ubruttowienie i umieszczać odpowiednie zapisy w podpisywanych umowach. Niestety jak to zostało powyżej opisane, nie jest to możliwe w każdej sytuacji. Zarówno przy potrąceniu podatku jak i ubruttowieniu należności zagranicznego kontrahenta Spółka wykazuje import usług uwzględniając w podstawie opodatkowania wartość podatku u źródła. Spółka wychodzi z założenia, iż jest to część wynagrodzenia kontrahenta i w związku z tym powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania dla VAT, zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

W taki sposób Spółka chce postępować również w przyszłości w opisanych wyżej sytuacjach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako podstawę opodatkowania dla celów VAT (import usług) należy przyjąć wartość wynikającą z faktury wraz z doliczonym (ubruttowionym) podatkiem u źródła?

Stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie podatku od towarów i usług:

W ocenie Spółki, jeśli Spółka dokona zapłaty zryczałtowanego podatku od należności wypłacanych na rzecz kontrahenta zagranicznego to wartość zapłaconego podatku powinna zostać uwzględniona przez spółkę w podstawie opodatkowania z tytułu importu usług.

Zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, dla celów tego podatku miejscem świadczenia nabywanych przez Spółkę usług jest Polska. W związku z tym opisane wyżej transakcje nabywane od nierezydentów na gruncie podatku VAT stanowią import usług i podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami) jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy, osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zaś art. 29a ust. 6 wskazuje, iż podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż w sytuacji zapłaty przez Spółkę ubruttowionego podatku od należności wypłacanych kontrahentowi, wartość tego podatku powinna zostać dodana do podstawy opodatkowania dla importu usług.

Co do zasady Spółka podejmuje próby ustalania z kontrahentami przedmiotowej kwestii i reguluje je w umowie z kontrahentem zagranicznym. Nawet jeśli Spółka z różnych, wyżej opisanych przyczyn, nie ma możliwości umieszczenia odpowiednich zapisów w tym zakresie w umowie z kontrahentem, zdaniem Spółki nie zmienia to sposobu traktowania opłaconego za kontrahenta podatku u źródła jako części jego wynagrodzenia. Ponadto, Spółka zgodnie z przepisami ustawy o CIT, sporządza i przesyła właściwemu Urzędowi oraz kontrahentom zagranicznym informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) - wskazując ubruttowioną podstawę opodatkowania, to jest uwzględniając kwotę zapłaconego przez Spółkę podatku jako elementu wynagrodzenia kontrahenta.

Kwestia ta była również przedmiotem kilku interpretacji indywidualnych np.:

*   Interpretacji Indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2015 roku, o sygn. IPPP3/4512-72/15-4/JF, w której organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, iż jeśli Spółka dokona zapłaty zryczałtowanego podatku od należności wypłacanych na rzecz X., wartość zapłaconego podatku powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania w imporcie usług.”,

*   Interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2019 roku, o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.89.2019.1.RD, w której organ zgodził się, ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że jeśli Spółka dokona zapłaty zryczałtowanego podatku od należności wypłacanych na rzecz S. B.V., to wartość zapłaconego podatku powinna zostać uwzględniona przez Spółkę w podstawie opodatkowania z tytułu importu usług.”, argumentując przy tym, iż „Podstawą opodatkowania jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.”

Podsumowując, z wyżej powołanych przepisów oraz stanowiska organów w powołanych interpretacjach indywidualnych należy wnioskować, iż w sytuacji zapłaty przez Spółkę ubruttowionego podatku od należności wypłacanych kontrahentowi, wartość tego podatku powinna zostać dodana do podstawy opodatkowania dla importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
*   usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest organizacja sieci franczyzowej sklepów detalicznych. Spółka jest organizatorem sieci i głównym dostawcą towarów handlowych dla sklepów będących w sieci. Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa i w przyszłości zamierza nabywać od kontrahentów zagranicznych różnego rodzaju usługi niematerialne, głównie usługi prawne, doradcze i reklamowe, jak również przeprowadzać innego rodzaju transakcje mieszczące się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka posiada wewnętrzną procedurę w zakresie dokonywania zakupów od nierezydentów. Każdy potencjalny kontrahent zagraniczny przechodzi szczegółową weryfikację, a planowana transakcja zakupu jest analizowana pod kątem przedmiotu transakcji, a następnie zgodnie z przepisami kwalifikowana jako podlegająca bądź nie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła). Spółka również występuje do kontrahenta z prośbą o przesłanie dodatkowych dokumentów, w tym oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej oraz innych oświadczeń związanych z ustaleniem rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzeniem działalności w państwie siedziby.

Zasadniczo podatek u źródła powinien zostać pobrany z należności wypłacanej zagranicznemu kontrahentowi. Niemniej, wątpliwość Spółki budzi możliwość zaliczenia w koszty podatkowe kwoty podatku u źródła w sytuacji, gdy ma miejsce ubruttowienie kwoty wynagrodzenia zagranicznego kontrahenta dla celów podatku u źródła, tj. gdy kwota podatku u źródła jest efektywnie finansowana przez Spółkę jako płatnika (nabywcę usługi dokonującego płatności wynagrodzenia). W praktyce zdarzają się różnego rodzaju sytuacje, które wymagają takiego ubruttowienia.

Jedną z najczęściej spotykanych jest sytuacja, gdy zapisy podpisywanej z kontrahentem zagranicznym umowy wprost wskazują, iż wszelkie dodatkowe obciążenia i podatki związane z przedmiotowym zakupem obciążają kupującego. W rzeczywistości tenże zapis proponowanej przez kontrahenta umowy okazuje się niemożliwy do zmiany, w toku podjętych przez Spółkę negocjacji treści umowy i ustalenia, która ze stron ponosi ciężar ewentualnego podatku. Kontrahenci stoją na stanowisku, że chcą otrzymać wskazaną kwotę, nie godząc się na żadne potrącenia, zaś podatek powinien zostać pokryty przez kupującego.

Spółka dokonuje też transakcji z nierezydentami, gdzie nie ma możliwości podpisania dwustronnej umowy, zaś sam zakup następuje za pośrednictwem strony internetowej kontrahenta poprzez kliknięcie w pole akceptacji warunków zakupu a następnie dokonanie płatności w konkretnie określonej wysokości. Zapłata wskazanej przez kontrahenta kwoty jest konieczna, aby transakcja w ogóle doszła do skutku, bądź np. w przypadku usług o charakterze ciągłym - ich świadczenie było kontynuowane w przyszłości.

Co do zasady Spółka, dokonuje płatności dopiero po otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego kompletu dokumentów niezbędnych do zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Zdarzają się jednak sytuacje, że Spółka po dokonaniu weryfikacji kontrahenta, kwalifikacji transakcji do opodatkowania, zawiera transakcję i dokonuje płatności, po otrzymaniu od kontrahenta zapewnień o uzupełnieniu braków w dokumentacji niezwłocznie po ich wystawieniu przez właściwy organ w państwie swojej rezydencji. Kontrahent powołuje przy tym argumenty o konieczności oczekiwania na wydanie stosownych dokumentów, przede wszystkim certyfikatu rezydencji i ostatecznie nie przekazuje ich Spółce. Pomimo podjętych prób ich pozyskania Spółka nie posiada niezbędnej do zastosowania zwolnienia bądź obniżenia stawki podatku dokumentacji podatkowej. Bywa również tak, że Spółka ze względu na wiążącą ją umowę musi dokonać płatności w określonym terminie, a pomimo dokonanych wcześniej uzgodnień z kontrahentem w zakresie niezbędnych dokumentów, nie otrzymuje ich od kontrahenta. Spółce zależy na szybkim zawarciu transakcji i w związku z powyższym liczy się z faktem, iż być może będzie musiała ponieść ciężar podatku u źródła.

W każdej z powyższych sytuacji Spółka dokonuje zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Gdyby Spółka nie zdecydowała się ponieść ciężaru podatku u źródła przedmiotowe transakcje w większości nie doszłyby do skutku. Spółka natomiast nie chce rezygnować z zaplanowanych zakupów, gdyż są one potrzebne w prowadzonej przez Spółkę działalności.

W opisanych powyżej sytuacjach Spółka nie ma obiektywnej możliwości dokonania potrącenia podatku z kwoty płatności ze względu na charakter i zapisy umowy lub też formę zakupu i sposób zapłaty bądź jest zmuszona do ubruttowienia należności z uwagi na brak posiadania odpowiedniej dokumentacji.

W związku z tym Spółka, w przypadku wcześniejszego stwierdzenia, iż przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, sama decyduje się ponieść jego ciężar poprzez ubruttowienie należności. Ubruttowienie polega na przyjęciu jako podstawy opodatkowania wyższej kwoty „brutto”, to jest uwzględniającej doliczony podatek we właściwej stawce, tak by po jego potrąceniu kontrahent otrzymał płatność w umówionej wysokości

Co do zasady Spółka stara się ustalać z kontrahentami kwestię regulowania podatku u źródła poprzez potrącenie bądź ubruttowienie i umieszczać odpowiednie zapisy w podpisywanych umowach. Jednakże, nie jest to możliwe w każdej sytuacji. Zarówno przy potrąceniu podatku jak i ubruttowieniu należności zagranicznego kontrahenta Spółka wykazuje import usług uwzględniając w podstawie opodatkowania wartość podatku u źródła. Spółka wychodzi z założenia, iż jest to część wynagrodzenia kontrahenta i w związku z tym powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania dla VAT, zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym jako podstawę opodatkowania VAT usług, które Spółka nabywa od zagranicznych kontrahentów w ramach importu usług, należy przyjąć wartość wynikającą z faktury wraz z doliczonym (ubruttowionym) podatkiem u źródła.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że podstawą opodatkowania jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku danego świadczenia za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez usługodawcę od nabywcy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z podstawą opodatkowania nabywanych usług należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, jeśli Spółka dokona zapłaty zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) od należności wypłacanych na rzecz kontrahentów zagranicznych, to wartość zapłaconego podatku powinna zostać uwzględniona przez Spółkę w podstawie opodatkowania z tytułu importu usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ informuje, że interpretacja indywidualna wydana została w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.