Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-303/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-14
Teza: Obowiązek uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży, o których mowa w art. 90 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży, o których mowa w art. 90 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży, o których mowa w art. 90 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego - gminą miejską. Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest także czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dotychczas Gmina jako podatnik VAT czynny dokonywała odliczania podatku naliczonego stosując przepisy art. 90 i następnych, tj. z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT. Proporcja była ustalana każdorocznie, zgodnie z przywołanymi przepisami, przy czym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 5, do celów obliczenia proporcji Gmina nie wliczała obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

W związku z całokształtem prowadzonej działalności Gmina ponosi wydatki na nabycie towarów i usług - wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, z czynnościami zwolnionymi z tego podatku, z czynnościami, które nie podlegają przepisom ustawy VAT lub są to wydatki, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnych czynności (tzw. wydatki mieszane lub ogólne). W pierwszej kolejności Gmina przyporządkowywała każdy poniesiony wydatek do konkretnego rodzaju czynności a jeżeli nie było to możliwe (tzw. wydatki mieszane/ogólne) podatek był rozliczany z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie znowelizowanej ustawy VAT Gmina stosuje przepis art. 86 (w szczególności ust. 2a - 2h), art. 90-95 ustawy VAT oraz przepisy Rozporządzenia MF - Gmina realizując obowiązek wynikający z przepisu art. 86 ust. 2a podjęła decyzję o obliczeniu proporcji, o której mowa w tym przepisie, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy VAT, „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych." Gmina jest organem władzy publicznej w zakresie szeregu opłat o charakterze administracyjnym i niemających charakteru cywilnoprawnego - powyższe było przedmiotem interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz orzeczeń sądów administracyjnych, w tym orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i zdaniem Gminy nie budzi wątpliwości, że opłaty pobierane w reżimie publiczno-prawnym nie podlegają przepisom ustawy VAT (np. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 590/10, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11 oraz interpretacja indywidualna Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB).

Gmina wykonuje czynności mające charakter cywilnoprawny, ale niepodlegające podatkowi, takie jak:

*   pobieranie opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r., tj. w okresie gdy grunt nie był towarem w rozumieniu przepisów podatkowych,
*   sprzedaż gruntów na rzecz użytkownika wieczystego, oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r.,
*   czynności o charakterze niepodlegającym opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, tj. czynności o charakterze nieodpłatnym, lecz nie do celów osobistych, tylko do celów prowadzonej działalności wynikającej z zadań ustawowych (np. użyczenia składników majątku podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zadań Gminy, nieodpłatna ogólnodostępność miejsc publicznych, nieodpłatny wstęp na imprezy organizowane przez Gminę).

Gmina jako podatnik VAT osiąga przychody z czynności mających charakter cywilnoprawny opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z podatku VAT.

Wśród czynności cywilnoprawnych, dla których Gmina jest czynnym podatnikiem VAT znajduje się między innymi odpłatne zbywanie nieruchomości.

Zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny, ustawy o samorządzie gminnym oraz zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, Gmina gospodaruje nieruchomościami do niej należącymi, przy czym obrót nieruchomościami gminnymi jest jednym z jej zadań. Jak wynika z przepisów ustawy VAT, z licznych orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidulnych Ministra Finansów, dla czynności obrotu nieruchomościami Gmina jest podatnikiem VAT i na gruncie ustawy VAT nie korzysta z żadnego uprzywilejowania w zakresie opodatkowania tych czynności. W zakresie obrotu nieruchomościami gminy korzystają ze zwolnień od podatku na tych samych zasadach, z których korzysta każdy podatnik VAT, w tym podmiot komercyjny będący przedsiębiorcą.

Istotne w sprawie jest, że, jak wcześniej zaznaczono, dla gmin gospodarowanie, w tym obrót, nieruchomościami jest jednym z podstawowych rodzajów działalności - wręcz jedynym źródłem dochodów w kategorii „odpłatna dostawa towarów", pozostałe dochody opodatkowane w zasadzie dotyczą świadczenia usług. Nieruchomości gminne to dla Gminy podstawowy rodzaj sprzedawanego towaru. Zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych, przy czym Gmina dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników majątku (zgodnie z przepisami § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej).

Gmina jest miastem na prawach powiatu. Jak już zostało wspomniane, podstawowym aktem prawnym regulującym gospodarkę nieruchomościami należącymi zarówno do jednostek samorządu terytorialnego (a więc gmin i powiatów), jak też Skarbu Państwa jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 518 - dalej u.g.n.). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.g.n., ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.g.n., organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Uszczegółowienie tej zasady dotyczącej gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa zawiera art. 23 u.g.n. Zgodnie z art. 9b(l) u.g.n., ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Mamy więc do czynienia z taką konstrukcją, w której prezydent miasta na prawach powiatu sprawuje funkcję starosty (cyt. art. 92 ust. 1 pkt 2 u.s.p.), a sprawując tę funkcję reprezentuje Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie Gminy (art. 11 u.g.n.). Jednocześnie w oparciu o ten sam przepis reprezentuje Gminę w sprawach gospodarowania nieruchomościami należącymi do Gminy - jako jej organ wykonawczy. Transakcje przypisane Skarbowi Państwa ujmuje w deklaracjach Gmina.

Nadto istotne w sprawie jest, zdaniem Gminy, że dostawa nieruchomości stanowiących mienie komunalne dokonywana przez Gminę jest regularna, częstotliwa i nieprzypadkowa. Dostawa przedmiotowych nieruchomości stanowi jedną z działalności Gminy. Zadania Gminy będącej miastem na prawach powiatu określone są w art. 7 u.s.g. i art. 4 u.s.p. oraz w innych przepisach polskiego prawa. Zadania dotyczące nieruchomości, opisane w art. 7 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym i art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym, skonkretyzowane są w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Wpływy z dostaw nieruchomości stanowią znaczącą część dochodów Gminy. Przedmiotem dostaw nie są nieruchomości wykorzystywane przez Gminę na potrzeby jej działalności, tj. takie gdzie urzędują organa gminy lub poszczególne wydziały i inne komórki organizacyjne Urzędu Miasta. Nieruchomości Gminy, które są przedmiotem dostaw, najczęściej przed dostawą są ze strony Gminy przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia albo też mogą być - jak w przypadku niektórych terenów o charakterze inwestycyjnym - nie objęte żadnymi tego typu umowami, stanowiąc niejako pewnego rodzaju odpowiednik towaru handlowego u podmiotów komercyjnych, tj. „czekając" na zainteresowanie potencjalnych nabywców i konkretne decyzje organów władzy Gminy co do wystawienia i przygotowania ich do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy dla potrzeb wyliczenia wskaźników struktury sprzedaży, o których mowa w przepisach § 3 Rozporządzenia MF oraz przepisach art. 90 ust. 2-4 ustawy VAT, Gmina powinna uwzględnić wartości dostaw opodatkowanych i zwolnionych od podatku wynikających ze zbywania mienia gminnego (komunalnego) takiego jak budynki i budowle, tj. środki trwałe (podlegające amortyzacji), oraz grunty (zabudowane i niezabudowane) i prawa wieczystego użytkowania gruntów, w przypadku gdy są one zaliczane do środków trwałych gminy i amortyzowane?
*   Czy dla potrzeb wyliczenia wskaźników struktury sprzedaży, o których mowa w przepisach § 3 Rozporządzenia MF oraz przepisach art. 90 ust. 2-4 ustawy VAT, Gmina, będąca miastem na prawach powiatu, uwzględnić winna czynności opodatkowane i zwolnione od podatku (sprzedaż i zamiana nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r., najem, dzierżawa nieruchomości) przypisane Skarbowi Państwa w myśl przepisów art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 518)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb wyliczenia proporcji, o których mowa zarówno w art. 86 ust. 2a, jak i w art. 90 ust. 2 ustawy VAT, winien uwzględnić wartości dostaw opodatkowanych i zwolnionych od podatku wynikających ze zbywania gminnego (komunalnego) mienia w postaci budynków, budowli, gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Oznacza to, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. W sytuacji gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub do czynności zwolnionych od tego podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jaki z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h oraz przepisy art. 90-95 ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć."

Gmina realizując obowiązek wynikający z przepisu art. 86 ust. 2a podjęła decyzję o obliczeniu proporcji, o której mowa w tym przepisie, zgodnie z przepisami Rozporządzenia MF. Zgodnie z przepisem § 3 Rozporządzenia MF, jako sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, uznaje się proporcję określoną procentowo jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej) w dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 4 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Z przywołanego przepisu § 3 pkt 2 Rozporządzenia MF wynika, że sposób obliczania proporcji jest ustalany zgodne z wzorem, w którym w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego a w mianowniku dochody wykonane tego urzędu zdefiniowane w § 1 pkt 9 Rozporządzenia MF.

Z przepisu art. 90 ust. 2 ustawy VAT wynika, że proporcja, o której mowa w tym artykule, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, tj. czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji). W niniejszej sprawie istotne są przepisy dotyczące obrotu nieruchomościami, tj. przepis § 3 pkt 5 Rozporządzenia oraz przepis art. 90 ust. 5 ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem § 3 pkt 5 Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych jednostki używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższe przepisy należy stwierdzić, iż do dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (§ 1 pkt 9 Rozporządzenia) oraz do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez urząd/podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez urząd/podatnika na potrzeby jego działalności.

Nadto na mocy art. 90 ust. 6 ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Oznacza to, że dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jednocześnie obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - należy pomniejszyć o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
*   sporadycznych usług dotyczących pośrednictwa finansowego.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego opisanego przy opisie stanu faktycznego dotyczącego zapytania nr 1. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

*   transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku;
*   transakcje zwolnione z VAT;
*   zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

Zbywane mienie komunalne zaliczane jest przez Gminę do środków trwałych oraz podlega amortyzacji na zasadach określonych dla jednostek samorządu terytorialnego.

Poniższe stanowisko dotyczy zarówno sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a jak i proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

Zdaniem Gminy, powyżej wymienione „wyłączenia” nie mogą dotyczyć dóbr, których sprzedaż ma dla Gminy charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą (i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) działalność Gminy, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu obu proporcji.

Zgodnie z art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin. Artykuł 45 tej ustawy upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem, w świetle przywołanych przepisów, mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy. Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy o finansach publicznych. Zatem czynności dostawy nieruchomości stanowiących mienie komunalne przez Gminę nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu Gminy należy stwierdzić, że działalność w powyższym zakresie charakteryzuje się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Przepisy § 3 pkt 5 Rozporządzenia oraz art. 90 ust. 5 ustawy VAT nie budzą wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika sposobu ustalania proporcji, o której mowa w § 3 pkt 2 Rozporządzenia oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez Gminę na potrzeby jej działalności gospodarczej. Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogło by stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu obu rodzajów proporcji.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiących mienie komunalne, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę do potrzeb jej działalności. Sformułowanie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia oraz z art. 90 ust. 5 ustawy VAT „używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Sprzedaż nieruchomości komunalnych, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntów, gruntów, budynków i budowli komunalnych należy do przedmiotu działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego. Przy czym istotnym jest fakt, aby to Gmina była bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy VAT. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych nieruchomości Gmina nie będzie ich używała (bezpośrednio z nich korzystała), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do sposobu określenia proporcji, o którym mowa w § 3 pkt 2 Rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Należy zauważyć, iż przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy VAT, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Gminy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę do potrzeb jej działalności zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy VAT.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zdaniem Gminy, transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT, ponieważ obrót uzyskany z tytułu dostawy nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) jest przejawem zwykłej działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i dostawy te nie są czynnościami sporadycznymi.

W zakresie pytania 2 Gmina uważa, że dla potrzeb wyliczenia sposobu określenia proporcji, o którym mowa w § 3 pkt 2 Rozporządzenia oraz dla potrzeb wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-4 ustawy VAT Gmina, będąca miastem na prawach powiatu, uwzględnić winna czynności opodatkowane i zwolnione od podatku (sprzedaż i zamiana nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r., najem, dzierżawa nieruchomości) przypisane Skarbowi Państwa w myśl przepisów art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 518).

Wszystkie argumenty użyte dla uzasadnienia własnego stanowiska na pytanie 1 są także aktualne i mają zastosowanie (w ujęciu przedmiotowym) przy odpowiedzi na pytanie 2. Ponownie należy podkreślić, iż oprócz kodeksu cywilnego ustawa o gospodarce nieruchomościami reguluje także zasady gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa - w myśl tej ustawy gospodarowanie nieruchomościami nie tylko własnymi ale i Skarbu Państwa jest jednym z głównych zadań gmin będących miastami na prawach powiatu, nie mając charakteru incydentalnego, sporadycznego. Gmina jest podatnikiem VAT także z tytułu czynności przypisanych Skarbowi Państwa - prawidłowość tego stanowiska znalazła także odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. W zakresie czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (najem, dzierżawa, sprzedaż, zamiana) w imieniu Skarbu Państwa przez prezydenta miasta sprawującego funkcje starosty, podatnikiem podatku VAT obowiązanym do ujmowania w deklaracjach VAT-7 ww. transakcji przypisanych Skarbowi Państwa jest Gmina. Tak więc, skoro Gmina jest podatnikiem z tytułu czynności przypisanych Skarbowi Państwa, to - jako konsekwencja - winny być one wliczone do wyliczenia wskaźnika struktury sprzedaży, gdyż przepisy art. 86 i art. 90 odnoszą się do kategorii podatnika. Brak powyższego wliczenia mógłby wypaczać w istotny sposób charakter i rozliczenia podatnika prowadzone na gruncie ww. przepisów prawa, czyniąc je niemiarodajnymi i nieprawidłowymi, zniekształcając ich obraz, co mogłoby być uznane za prowadzące do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu przepisów dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.