Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-13
Teza: Czy do wydatków na nabycie Usług wymienionych w lit. A-E zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. l ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 10 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. l ustawy o CIT, do wydatków na nabycie Usług wymienionych w:

*   lit. A, C i E –**jest prawidłowe,**
*   lit. B, D – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. l ustawy o CIT do wydatków na nabycie Usług wymienionych w lit. A-E. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.1.APO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 10 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dale również: „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, wprowadzanie na rynek i sprzedaż kaloryferów oraz przewodników wypełnionych płynem, kaloryferów elektrycznych, przewodników oraz innych urządzeń ogrzewczych, a także urządzeń i części, które mogą być użyte w powiązaniu z tego typu kaloryferami i przewodnikami. Ponadto, Spółka zajmuje się również importem i eksportem produktów związanych z powyższą działalnością, a także świadczy dodatkowe usługi w tym zakresie, przykładowo usługi serwisowe.

Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”), której główny obszar działalności dotyczy branży grzewczej, w szczególności produkcji i dystrybucji emiterów ciepła, systemów kontroli temperaturą ciepła (tzw. systemy RICC), a także wydobycia i obróbki kamienia wapiennego. Działalność Grupy jest prowadzona w sposób zdecentralizowany przez relatywnie niezależne przedsiębiorstwa, w tym przez Spółkę, które są odpowiedzialne za lokalną strategię i dochodowość działalności.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła z X (dalej: „Spółka Powiązana”) 10 maja 2011 r. umowę o podziale kosztów („Cost sharing agreement”, dalej: „Umowa”). Spółka Powiązana jest holenderskim oddziałem Grupy oraz wypełnia definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach Umowy Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki szeroki zakres usług (dalej: „Usługi”), które obejmują w szczególności:

1.  Usługi w obszarze zasobów ludzkich (HR) - w ramach tej grupy usług Spółka Powiązana organizuje szkolenia wewnętrzne oraz dostarcza ekspertyzy i pomaga w kwestiach związanych z rekrutacją;
2.  Usługi technicznego wsparcia - Spółka Powiązana udziela Spółce wsparcia technicznego związanego z produkcją, inżynierią, logistyką oraz koordynuje relacje z dostawcami oraz proces zakupu materiałów w zakresie negocjowania kontraktów dla całej Grupy;
3.  Usługi technologii informacyjnych i komunikacyjnych - Spółka Powiązana jest odpowiedzialna za scentralizowane dostawy sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz pomoc związaną z korzystaniem przez Spółkę z grupowych systemów IT, w szczególności:
    *   utrzymywanie oprogramowania typu ERP (w tym support drugiego poziomu), Microsoft Office, Intranet, Lotus Notes oraz baz pocztowych
    *   zabezpieczanie sieci przed złośliwym oprogramowaniem
    *   hosting serwerów w data center w Austrii
    *   utrzymywanie centralnych systemów (tzw. back-up oraz uaktualnienia);
4.  Usługi hedgingu walutowego związanego z ceną zakupowanej stali;
5.  Ogólne usługi zarządcze (General management services), w zakres których wchodzą czynności:
    1.  z zakresu administracji, podatków i zarządzania finansami - planowanie, wyznaczanie strategicznych celów oraz weryfikacja ich realizacji, tworzenie procedur w zakresie sprawozdawczości, rachunkowości i raportowania oraz udzielanie porad prawnych i podatkowych;
    2.  marketingu - Spółka Powiązana dostarcza Spółce analizy marketingowe oraz definiuje strategię promocyjną, przygotowuje wspólne kampanie marketingowe, katalogi oraz broszury informacyjne, reprezentuje Grupę w targach, a także utrzymuje stronę internetową Spółki;
6.  Usługi z zakresu badań i rozwoju.

Za wykonywanie wyżej wymienionych usług Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie obliczone w następujący sposób: koszty każdego rodzaju usług wykonywanych w ramach Umowy wyliczane są na podstawie odpowiedniego klucza alokacji, a następnie obciążane odpowiednią marżą. W przypadku zakupu Usług zewnętrznych przez Spółkę Powiązaną, których koszty są następnie alokowane na rzecz Spółki, refakturowanie następuje bez marży.

Wydatki ponoszone na mocy Umowy spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do opłat ponoszonych przez Spółkę na mocy Umowy zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 7 sierpnia 2018 r. – data wpływu 10 sierpnia 2018 r., Wnioskodawca wskazał, że według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2008 r., nr 207 poz. 1293 ze zm.), w jego ocenie:

1.  usługi w obszarze zasobów ludzkich (HR) należy zakwalifikować jako:
    *   85.59.13 PKWiU - Usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane – w zakresie organizacji szkoleń wewnętrznych,
    *   78.10.11.0 - Usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze oraz 78.10.12 PKWiU - Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze – w zakresie rekrutacji,
    *   a także, w nieznacznym zakresie, jako 70.22.14.0 PKWiU - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,
2.  usługi technicznego wsparcia należy zakwalifikować jako:
    *   62.02.3 PKWiU - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   71.12.19 PKWiU - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
    *   71.12.17 PKWiU - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
    *   74.90.20 PKWiU - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   82.99.1 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   82.99.19 PKWiU - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,
3.  usługi technologii informacyjnych i komunikacyjnych należy zakwalifikować jako:
    *   62.09.10 PKWiU - Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych – w zakresie dostaw sprzętu i oprogramowania,
    *   62.09.20 PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane – w pozostałym zakresie,
4.  usługi hedgingu walutowego związanego z ceną zakupywanej stali należy zakwalifikować jako:
    *   66.30.11 PKWiU - Usługi związane z zarządzaniem portfelem papierów wartościowych, z wyłączeniem funduszów emerytalnych oraz 66.12.1 PKWiU - Usługi maklerskie związane z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych,
5.  ogólne usługi zarządcze, w tym:
    
    1.  usługi z zakresu administracji, podatków i zarządzania finansami należy zakwalifikować jako:
    
    *   82.99.1 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   69.20.3 PKWiU - Usługi doradztwa podatkowego,
    *   69.20.2 PKWiU - Usługi rachunkowo-księgowe,
    
    3.  usługi marketingu należy zakwalifikować jako:
    
    *   70.21.10.0 PKWiU - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie Usług wymienionych w lit. A-E zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. l ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego) oznaczonych literami A-D ograniczenie wynikające z art. 15e ust. l ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania.

Z kolei wydatki poniesione na usługi wskazane w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) w literze E podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ustawy o CIT, w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Kwestia podlegania ograniczeniu z art. 15e ustawy o CIT, usług z zakresu badań i rozwoju (lit. F) świadczonych na podstawie Umowy będzie stanowić przedmiot odrębnego wniosku o interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. l ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będę poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy, lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego) jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl (dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego na mocy Umowy wydatki nie są:

1.  kosztem usług doradczych - zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;
    *   należy stwierdzić, że w przypadku Spółki nie dochodzi do przekazania przez Spółkę Powiązaną żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Spółkę Powiązaną Usługi opierają się przede wszystkim na podnoszeniu kwalifikacji pracowników poprzez szkolenia oraz analizie wewnętrznych struktur w drodze ekspertyz (lit. A), technicznym wsparciu działalności Wnioskodawcy oraz utrzymaniu i zapewnieniu sprawności działania systemów informatycznych i teleinformatycznych (lit. B, C) oraz zabezpieczeniu ryzyka zmian cen zakupowanej stali (lit. D);
2.  kosztem usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.
    *   w zakresie Usług oznaczonych lit. A-D Spółka nie otrzymuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  kosztem usług reklamowych - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług» lub «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»
    *   w przedmiotowym rozumieniu wydatek na Usługi oznaczone lit. A-D nie stanowi usługi reklamowej, ponieważ nie wiąże się z prezentowaniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę żadnemu odbiorcy zewnętrznemu;
4.  kosztem zarządzania i kontroli - zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” - «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»
    *   w związku z Umową Spółka Powiązana nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy, ponadto Spółka Powiązana nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca;
5.  kosztem przetwarzania danych - zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., sygn. 0111- KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS)
    *   w ramach Umowy nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem danych, w szczególności Spółka Powiązana nie otrzymuje w celu twórczego przekształcenia danych;
6.  kosztem ubezpieczeń - Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia na podstawie Umowy w związku z nabywanymi usługami,
7.  kosztem gwarancji i poręczeń - Spółka nie uzyskuje na podstawie Umowy gwarancji lub poręczenia w związku z nabywanymi Usługami,
8.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze - za SJP „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju»; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, że owy „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK); decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych - usługi nabywane przez Spółkę są na tyle różne od usług wymienionych powyżej, że nie jest możliwe uznanie ich za usługi podobne.

Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że w zakresie czynności związanych z rekrutacją, wchodzących w skład Usług oznaczonych lit. A, Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach, powołując się na wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię historyczną (przebieg procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) wprost wyklucza usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu z kategorii usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko odnoście usług polegających na rekrutacji pracowników zajął także Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

Dodatkowo, na poparcie powyższego stanowiska Spółka w zakresie Usług oznaczonych lit. B-C wskazuje na wydane na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów interpretacje indywidualne, które przyjmują, że usługi polegające na:

*   zapewnieniu ciągłego funkcjonowania (monitoring, modernizacje, administrowanie) sieci teleinformatycznej oraz infrastruktury informatycznej, szkoleniu pracowników w obszarze korzystania z oprogramowania (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., sygn. 0111- KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS);
*   wsparciu technicznym w zakresie serwisów produkcyjnych, logistycznych i administracyjnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0111- KDIB1-2.4010.80.2018.l.AW),
*   a także
*   ustalaniu i wdrażaniu standardów IT, zakupie w imieniu i na rzecz spółki niezbędnych urządzeń, usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich oraz koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., sygn. 0111- KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS)

nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także „nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

W związku z powyższym, analogiczne Usługi wskazane przez Wnioskodawcę w lit. B i C niniejszego wniosku (usługi technicznego wsparcia oraz usługi technologii informacyjnych i komunikacyjnych), również nie powinny zostać zaliczone do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, zauważyć należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW i z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej wymienionych w ustępie 1 tego artykułu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego sformułowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organy wskazują bowiem, że tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczącego tzw. podatku u źródła.

W związku z powyższym, w zakresie Usług wymienionych w lit. A Spółka przywołuje interpretacje indywidualne, które potwierdzają, że szkolenia pracowników nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w szczególności do świadczeń doradczych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 marca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1807/10/BG: Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka wysyła swoich pracowników na szkolenia i konferencje. Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie kupować te usługi od kontrahentów niebędących rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższego usługi szkoleniowe i udział w konferencjach pracowników Spółki nie będą miały charakteru podobnego do świadczeń doradczych. Usługi te jako niewymienione w art. 21 ust. 1 (ustawy o CIT), w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a \[ustawy o CIT\] oraz nie mające podobnego charakteru do świadczeń doradczych, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2009 r., sygn. IPPB5/423-676/14-2/AJ: Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wysyła swoich pracowników na szkolenia i konferencje. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa te usługi od kontrahentów niebędących rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższego usługi szkoleniowe i udział w konferencjach pracowników Wnioskodawcy nie będą miały charakteru podobnego do świadczeń doradczych. Usługi te jako niewymienione w art. 21 ust. 1 \[ustawy o CIT\], w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a \[ustawy o CIT\] oraz nie mające podobnego charakteru do świadczeń doradczych, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Tak więc przychód uzyskany przez kontrahenta zagranicznego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i za udział pracowników Wnioskodawcy w konferencjach nie mieści się w żadnej z kategorii wymienionej w art. 21 ust. 1 \[ustawy o CIT\].

Spółka zauważa również, że mimo tożsamości semantycznej powoływanego przepisu dotyczącego podatku u źródła, w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ustawodawca odniósł się wprost do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które nie zostały włączone do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Kierując się wykładnią systemową, należałoby zatem uznać, że ustawodawca zrezygnował z objęcia tej kategorii usług w ramach wprowadzonego ograniczenia zaliczenia usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazuje, że stanowi to dodatkowe poparcie dla jej stanowiska, że Usługi oznaczone lit. A, w ramach których Spółka Powiązana świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia procesu rekrutacji, nie zawierają się w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do wymienionych.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług oznaczonych lit. A-D, Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę Usług oznaczonych lit. A-D, należy uznać, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

Jednocześnie, mając na uwadze powyższą argumentację, Usługi opisane w literze E, tj. Ogólne usługi zarządcze (General management services) stanowić będą usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. usługi zarządzania i kontroli (z uwagi na ustalanie planów i strategii oraz weryfikację ich realizacji) oraz usługi doradcze (ze względu na świadczone doradztwo prawne i podatkowe), a tym samym wydatki poniesione na usługi wskazane w lit. E podlegają ustawowemu ograniczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa”, „ustawa o pdop” lub „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej: „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła z podmiotem powiązanym umowę w ramach, której Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki m.in. następujące usługi:

1.  Usługi w obszarze zasobów ludzkich (HR) - w ramach tej grupy usług Spółka Powiązana organizuje szkolenia wewnętrzne oraz dostarcza ekspertyzy i pomaga w kwestiach związanych z rekrutacją;
2.  Usługi technicznego wsparcia - Spółka Powiązana udziela Spółce wsparcia technicznego związanego z produkcją, inżynierią, logistyką oraz koordynuje relacje z dostawcami oraz proces zakupu materiałów w zakresie negocjowania kontraktów dla całej Grupy;
3.  Usługi technologii informacyjnych i komunikacyjnych - Spółka Powiązana jest odpowiedzialna za scentralizowane dostawy sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz pomoc związaną z korzystaniem przez Spółkę z grupowych systemów IT, w szczególności:
    *   utrzymywanie oprogramowania typu ERP (w tym support drugiego poziomu), Microsoft Office, Intranet, Lotus Notes oraz baz pocztowych,
    *   zabezpieczanie sieci przed złośliwym oprogramowaniem,
    *   hosting serwerów w data center w Austrii,
    *   utrzymywanie centralnych systemów (tzw. back-up oraz uaktualnienia).
4.  Usługi hedgingu walutowego związanego z ceną zakupowanej stali;
5.  Ogólne usługi zarządcze (General management services), w zakres których wchodzą czynności:
    1.  z zakresu administracji, podatków i zarządzania finansami - planowanie, wyznaczanie strategicznych celów oraz weryfikacja ich realizacji, tworzenie procedur w zakresie sprawozdawczości, rachunkowości i raportowania oraz udzielanie porad prawnych i podatkowych
    2.  marketingu - Spółka Powiązana dostarcza Spółce analizy marketingowe oraz definiuje strategię promocyjną, przygotowuje wspólne kampanie marketingowe, katalogi oraz broszury informacyjne, reprezentuje Grupę w targach, a także utrzymuje stronę internetową Spółki.

Za wykonywanie wyżej wymienionych usług Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy do wydatków na nabycie ww. usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym, czy administracyjnym) związanych z umową.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei, przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei, „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w zakresie usług wymienionych w lit. A tj. usług w obszarze zasobów ludzkich (HR) oraz wymienionych w lit. C tj. usług technologii informacyjnych i komunikacyjnych, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Nie w sposób jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do usług wymienionych w lit. B i D nie znajdzie zastosowania zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do usług wymienionych w lit. B wskazać należy, na specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, wprowadzanie na rynek i sprzedaż kaloryferów oraz przewodników wypełnionych płynem, kaloryferów elektrycznych, przewodników oraz innych urządzeń ogrzewczych, a także urządzeń i części, które mogą być użyte w powiązaniu z tego typu kaloryferami i przewodnikami. Ponadto, Spółka zajmuje się również importem i eksportem produktów związanych z powyższą działalnością, a także świadczy dodatkowe usługi w tym zakresie, przykładowo usługi serwisowe.

W przedmiotowej sprawie kluczowym jest ustalenie znaczenia i celu usług wymienionych w lit. B tj. usług wsparcia technicznego związanego z produkcją, inżynierią, logistyką oraz koordynację relacji z dostawcami oraz proces zakupu materiałów w zakresie negocjowania kontraktów dla całej Grupy.

W opinii Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi wymienione w lit. B, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Organu, nabywane od Podmiotu Powiązanego usługi wymienione w lit. B niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, tj. m.in. koordynowanie relacji z dostawcami, proces zakupu materiałów w zakresie negocjowania kontraktów dla całej Grupy.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane usługi wymienione w lit. B nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca nabywa m.in. usługi wymienionych w lit. D tj. usługi hedgingu walutowego związanego z ceną zakupywanej stali od podmiotu powiązanego. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji ww. usług hedgingu, zatem również w tym zakresie należy posiłkować się językowymi (słownikowymi) definicjami tych pojęć lub ich przyjętym znaczeniem w dziedzinie, w której pojęcia te występują czy też są stosowane.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) hedging to przewidywanie wahań kursów walut, papierów wartościowych lub akcji i zabezpieczanie się przed tymi wahaniami. Zatem, wskazane usługi z zakresu hedgingu należy rozpoznać jako usługi dotyczące środków finansowych Wnioskodawcy.

Z powyższego wynika, że usługi te bezspornie wiążą się z zarządzaniem i kontrolą środkami finansowymi, gdyż biorąc pod uwagę ich charakter a także ryzyko związane z materią, jakiej dotyczą, wymagają zarówno szczegółowej kontroli jak i podejmowania istotnych decyzji dotyczących zasobów finansowych Wnioskodawcy. Zatem nie sposób uznać, iż usługi te nie stanowią de facto usług zarządzania i kontroli lub przynajmniej usług o podobnym charakterze.

Natomiast, odnośnie usług wymienionych we wniosku w lit. E tj. ogólne usługi zarządcze, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że znajdzie do nich zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym wydatki te podlegają ustawowemu ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie.

Reasumując, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. l ustawy o CIT, do wydatków na nabycie Usług wymienionych w:

*   lit. A, C i E – jest prawidłowe,
*   lit. B, D – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.