Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-430/16-6/ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-04
Teza: Czy dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty), Spółka jest obowiązana zsumować wartość transakcji lub innych zdarzeń (jeśli wszystkie zostaną dokonane w 2017 r.), jako transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1895/17 (data wpływu 27 marca 2018 r.), wniosku z 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty), Spółka jest obowiązana zsumować wartość transakcji lub innych zdarzeń (jeśli wszystkie zostaną dokonane w 2017 r.), jako transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 maja 2016 r. wpłynął do BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty), Spółka jest obowiązana zsumować wartość transakcji lub innych zdarzeń (jeśli wszystkie zostaną dokonane w 2017 r.), jako transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy PDOP.

W dniu 15 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-2/4510-430/16/JW, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 27 lipca 2016 r. Pismem z 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 15 września 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-430/16-1/JW odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 26 września 2016 r. Pismem opatrzonym datą 14 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z 9 listopada 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-430/16-2/JW udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1290/16 oddalił skargę Wnioskodawcy. Od ww. wyroku Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1895/17 uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały zwrócone 16 maja 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej, w skład której wchodzą powiązane ze Spółką podmioty krajowe i podmioty zagraniczne w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PDOP. Spółka przewiduje, że w roku podatkowym 2016 osiągnie przychody w wysokości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro, ale nieprzekraczającej równowartości 3 000 000 euro.

Spółka zakłada, iż w roku 2017 mogą mieć miejsce następujące operacje gospodarcze z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PDOP:

1.  nabycie wyposażenia biura (sprzęt komputerowy) - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 4 000 euro,
2.  nabycie środków trwałych - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 30 000 euro,
3.  świadczenie usług dzierżawy nieruchomości - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 5.000 euro,
4.  świadczenie usług w zakresie doradztwa podatkowego - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 47 000 euro,
5.  nabycie usług księgowych - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 12 000 euro,
6.  nabycie usług informatycznych - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 15 000 euro,
7.  nabycie usług w zakresie badania rynku - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 55 000 euro,
8.  nabycie licencji na znak towarowy - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 20 000 euro,
9.  udzielenie pożyczki - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 28 000 euro.

Spółka przewiduje, że wszystkie przychody osiągnięte w związku z wyżej wymienionymi operacjami gospodarczymi z podmiotami powiązanymi zostaną ujęte w księgach rachunkowych roku 2017. Ponadto Spółka przewiduje, że część kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem usług w zakresie badania rynku (bezpośrednio związanych z przychodem Spółki) zostanie potrącona w latach następujących po roku podatkowym 2017, w czasie kiedy osiągnięte zostaną przychody odpowiadające tym kosztom. Spółka szacuje, że w roku podatkowym 2017 potrącone zostaną koszty usług w zakresie badania rynku w wysokości równowartości ok. 45.000 euro. Pozostałe koszty, ponoszone w związku z wyżej wymienionymi operacjami gospodarczymi z podmiotami powiązanymi zostaną potrącone w roku 2017.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy, dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty), Spółka jest obowiązana zsumować wartość transakcji lub innych zdarzeń, wymienionych w pkt 1-9 opisu zdarzenia przyszłego (jeśli wszystkie zostaną dokonane w 2017 r.), jako transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** wszystkie transakcje lub inne zdarzenia, wymienione w pkt 1-9 zdarzenia przyszłego, będą stanowiły osobny rodzaj transakcji lub innych zdarzeń w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana - dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty) – do zsumowania wartości tych transakcji lub innych zdarzeń, wymienionych w pkt 1-9 opisu zdarzenia przyszłego.

Obowiązkowi dokumentacyjnemu nie podlegają wszystkie transakcje lub ujmowane w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi, a jedynie takie, które mają istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro (próg ten rośnie w zależności od przychodów podatnika). Kluczowym zatem pytaniem, zdaniem Spółki, jest to w jaki sposób nastąpić ma kwalifikacja transakcji lub innych zdarzeń do jednego rodzaju. Sumowanie („łączna wartość”) ma bowiem odbywać się właśnie w ramach jednego rodzaju transakcji lub innych zdarzeń.

Pojęcie transakcji jednego rodzaju nie występuje wprost w przepisach w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej. Niemniej jednak pojawia się w orzecznictwie w kontekście wyznaczania progów, przekroczenie których skutkowało, w dotychczasowym stanie prawnym, obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej. Zgodnie z art. 9a ust. 2 w dotychczasowym brzmieniu, obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Wobec takiego brzmienia przepisu powstawało pytanie w jakich granicach ma następować sumowanie transakcji. W tym kontekście pojawiło się w orzecznictwie pojęcie „rodzaju transakcji”. W myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt. II FSK 1894/10, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy. Ponadto w wyroku tym powołano się na komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, autorstwa D. Strzelca, w którym stwierdzono, że „jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji \[\`(...)\`\], ale dotyczą one różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych, świadczeń nie podlega zsumowaniu”. Warto również zauważyć, że pojawiły się orzeczenia, w myśl których należało wyodrębnić tylko dwa rodzaje transakcji: towarowe i niematerialne. I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 2659/11 stwierdzono, że „skoro zatem zgodnie z wolą ustawodawcy limit 30.000 euro obejmuje transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług, sprzedaż lub udostępnianie wartości niematerialnych i prawnych, w ramach tych transakcji należy poruszać się ustalając, czy limit powyższy został przekroczony. W rezultacie „usługi” bez względu na to czego dotyczą, stanowią świadczenia tego samego rodzaju. Sąd zauważa, że przepis art. 9a ust. 2 nie wspomina o „świadczeniach jednorodnych”, czy też „świadczeniach tego samego rodzaju”. Jedyne grupowanie, to właśnie owo przypisanie transakcji do poszczególnych limitów. W konsekwencji „odmienność usług tak różnych jak dystrybucja paliw gazowych oraz najem (dzierżawa) nieruchomości, nie budzi wątpliwości, chociaż - co należy zaznaczyć - wciąż są to usługi, a więc świadczenia tego samego rodzaju w rozumieniu art. 9a ust. 2 pkt 2”. Jednakże, co istotne, pogląd wyrażony w tym ostatnim orzeczeniu, zdaniem Spółki, stracił aktualność na gruncie brzmienia przepisów po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Nie różnicuje ona w żaden sposób obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w zależności od typu transakcji (towarowa, niematerialna). Co więcej w żadnym miejscu podział ten nie pojawia się w ustawie o PDOP w kontekście przepisów o cenach transferowych. Tym samym, zdaniem Spółki, nie ma podstaw prawnych do twierdzenia, że w ramach „transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju”, o których mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP, należy wyróżnić tylko transakcje (lub inne zdarzenia) towarowe i niematerialne. Dodatkowo należy podkreślić, że w wyroku III SA/Wa 2659/11 przesłankami do sumowania transakcji (w kontekście przekroczenia progu, powyżej którego występuje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej) dotyczących dystrybucji paliw gazowych oraz dotyczących najmu (dzierżawy) nieruchomości było po pierwsze występowanie osobnych progów tylko dla dwóch typów transakcji (towarowych i niematerialnych) oraz po drugie brak występowania bezpośrednio w przepisie odniesienia do świadczeń „tego samego rodzaju”. Tym samym, rozumując a contrario, skoro przesłanki te, na gruncie stanu prawnego po wejściu w życie ustawy nowelizującej, ulegają zmianie, to w konsekwencji zmianie powinien ulec także sam wniosek. Reasumując powyższe, zdaniem Spółki, to czy transakcje lub inne zdarzenia należy klasyfikować do „tego samego rodzaju” w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP, powinno być każdorazowo oceniane indywidualnie na podstawie kryteriów obiektywnych, z uwzględnieniem jednakże specyfiki działalności danego podatnika. W szczególności, w opinii Spółki, oceniany powinien być charakter danej transakcji (innego zdarzenia), jak również pełnione funkcje, angażowane aktywa, ponoszone ryzyka i koszty, a także mechanizm kalkulacji ceny transakcji (innego zdarzenia). Tym samym żadne z wymienionych w stanie faktycznym typów transakcji (innych zdarzeń) nie mogą zostać uznane za transakcje (inne zdarzenia) jednego rodzaju. Co prawda zarówno usługi księgowe, jak i najmu nieruchomości należą niewątpliwie łącznie do katalogu usług, jednakże po pierwsze zupełnie inny jest sposób kalkulacji ceny (zależny odpowiednio od liczby operacji księgowych oraz m2 zajętej powierzchni), a po drugie zupełnie inne są funkcje pełnione przez strony w poszczególnych transakcjach, a także inne są angażowane aktywa i ponoszone ryzyka i koszty. Wobec powyższego, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, wszystkie transakcje i inne zdarzenia, wymienione w pkt 1-9 zdarzenia przyszłego, będą stanowiły osobny rodzaj w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP, a w konsekwencji ich wartość - dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty) - nie będzie podlegać sumowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.