Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-199/10-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-14
Teza: Czy nabywane przez Bank usługi typu SWIFT, w ramach których Bank ponosi opłaty za wysyłane komunikaty, utrzymanie sieci teleinformatycznej oraz licencje na aplikacje, są zwolnione z opodatkowania w Polsce z podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: banki; usługi-usługi bankowe; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25.02.2010 r. (data wpływu 01.03.2010 r.), uzupełniony pismem z dnia 11.03.2010 r. (data wpływu 18.03.2010 r.) na wezwanie z dnia 09.03.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla nabywanych usług SWIFT **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.03.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla nabywanych usług SWIFT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11.03.2010 r. (data wpływu 18.03.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-199/10-2/MG z dnia 09.03.2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank korzysta z usług elektronicznego systemu SWIFT (Society for Worldwide lnterbank Financial Telecommunication dalej jako „SWIFT”) od podmiotu będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT UE z siedzibą w Belgii, w celu komunikowania się z innymi bankami i innymi instytucjami finansowymi dokonując i obsługując rozliczenia operacji finansowych przeprowadzanych przez Bank i jego klientów (np. poprzez zlecenia przelewu, otrzymania przelewu, założenia lokaty, założenia depozytu, udzielenie kredytu, obciążenie płatności odsetkowych, ustanowienie akredytywy, udzielenie gwarancji lub poręczenia, informacji dotyczącej czeków, przelewów bezgotówkowych, transakcji walutowych), przetwarzania i księgowania płatności w ramach międzynarodowych systemów rozliczeń bankowych, jak również pozyskiwania danych statystycznych i generowania informacji dotyczących powyższych operacji finansowych. Co do zasady komunikaty odnoszą się więc do zmiany wysokości oprocentowania lub pobierania prowizji, reklamacji, zmiany informacji o kliencie, korespondencji dotyczącej bieżącej działalności banku.

Czynności te są ściśle związane z pośrednictwem finansowym które jest działalnością statutową Spółki. SWIFT bazuje na sieci teleinformatycznej (komunikacyjnej) o światowym zasięgu użytkowania, zapewniającej bezpieczeństwo danych i dostępu oraz szybkość transakcji. System ten generuje różnego rodzaju znormalizowane komunikaty kluczowane oraz niekluczowane w zakresie świadczenia przez nie usług finansowych umożliwiając prawidłową transmisje danych.

Wysyłane przez Bank komunikaty, dzielą się na kategorie:

1.  Przelewy klientowskie i czeki
2.  Przelewy międzybankowe
3.  Rynek papierów skarbowych (Treasury Markets - Foreign Exchange,Money Markets and Derivatives)
4.  Inkasa
5.  Rynek papierów wartościowych (Securities Markets)
6.  Akredytywy
7.  Gwarancje
8.  Wyciągi bankowe, komunikaty informacyjne

Z tytułu usług świadczonych przez SWIFT s.c.r.I. Bank ponosi na jego rzecz następujące rodzaje opłat:

1.  za wysyłane komunikaty;
2.  za utrzymanie sieci SWIFT;
3.  za licencje na aplikacje SWIFT.

Zatem poza opłatami za wysyłanie komunikatów, usługodawca obciąża Bank stałymi miesięcznymi opłatami za utrzymanie sieci telekomunikacyjnej („Permanent connection backbone”), której utrzymanie jest niezbędne do wysyłania komunikatów SWIFT-owych do innych banków. Ponadto Bank obciążany jest corocznie za licencje na 3 aplikacje SWlFTAllianceAccess (system produkcyjny, testowy i zapasowy) oraz na 80 Workstation (aplikacje klientowskie instalowane na stacjach roboczych umożliwiające pracę SWIFTAIlianceAccess poprzez wprowadzanie, wysyłanie, przeglądanie, drukowanie komunikatów).

Wynika to z faktu, iż do prawidłowego korzystania z usług SWIFT niezbędne jest wykorzystanie zasobów technicznych: oprogramowania interfejsów, modułów, baz danych, certyfikatów uwierzytelniających komunikaty, serwerów usługodawcy oraz sieci i portów przesyłowych w całości administrowanych i konserwowanych przez usługodawcę.

Należy również zaznaczyć, że wykorzystanie wyżej wymienionych zasobów technicznych do innych celów nie było by technicznie możliwe.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż opisana we wniosku usługa SWIFT sklasyfikowana jest w sekcji J działu 67 PKWiU stanowiącego załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. z 1997 r., Nr 42, poz. 264 ze zm.), a w szczególności w grupowaniu 67.13.10-00.90 jako „Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niewymienione”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabywane przez Bank usługi typu SWIFT, w ramach których Bank ponosi opłaty za wysyłane komunikaty, utrzymanie sieci teleinformatycznej oraz licencje na aplikacje, są zwolnione z opodatkowania w Polsce z podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1\. Uwaga ogólna

Zdaniem Spółki wskazane usługi stanowią w rozumieniu ustawy o VAT, import usług. Oznacza to w konsekwencji, że określenie i ewentualne rozliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu ich nabycia spoczywają na Banku.

2\. Charakter usług SWIFT

Zdaniem Spółki nabycie przedmiotowej usługi jest zwolnione z podatku VAT.

Celem usługi SWIFT jest bowiem umożliwienie instytucjom finansowym komunikowanie się oraz generowanie informacji dotyczących międzynarodowych transakcji finansowych.

Zgodnie z tym co zostało przedstawione w stanie faktycznym, dyspozycje/polecenia lub informacje dotyczą transakcji realizowanych na rynkach papierów wartościowych, pochodnych instrumentów kapitałowych, transakcji na walucie. Co do zasady komunikaty odnoszą się więc do zmiany wysokości oprocentowania lub pobierania prowizji, reklamacji, zmiany informacji o kliencie, korespondencji dotyczącej bieżącej działalności banku.

Usługa SWIFT służy więc bezpośrednio zapewnieniu i sprawnej realizacji usług pośrednictwa finansowego, a zatem stanowią integralną część usługi bankowej/finansowej. Wobec tego niezależnie od elektronicznej metody ich świadczenia, zachowują one charakter usług pomocniczych do usług pośrednictwa finansowego, a w konsekwencji są zwolnione z VAT.

W oparciu o pozytywną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP2/443-879/09-4/PW) z 30 października 2009 roku w analogicznym przedmiocie sprawy, można stwierdzić, że o pomocniczym charakterze usługi świadczy fakt, że wszystkie podejmowane w jej ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank. Celem nabywanych przez Bank usług jest wsparcie działalności statutowej Banku poprzez zwiększenie efektywności świadczonych usług pośrednictwa finansowego. Standaryzacja przesyłania komunikatów finansowych pomiędzy bankami i innymi instytucjami finansowymi w trybie bieżącym jest niezbędna. Z tego powodu powstał system SWIFT, którego usługi są dedykowane właśnie dla działalności bankowej. Bez niego działalność instytucji finansowych byłaby wyjątkowo ograniczona, czy wręcz niemożliwa, biorąc pod uwagę aktualną skalę przeprowadzanych pomiędzy bankami transakcji finansowych.

Mając powyższe na względzie należy uznać, iż usługa SWIFT jest ściśle związana z usługami finansowymi świadczonymi przez Bank stanowiąc element tej usługi. Nie można zatem uznać jej jako usługi elektronicznej.

Jak wskazał bowiem ETS w wyroku (C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet), aby daną usługę można było scharakteryzować jako usługę zwolnioną musi ona z całościowego punktu widzenia stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne funkcje usług zwolnionych.

W przedmiotowym stanie faktycznym oznacza to, że aby usługi świadczone przez SWIFT mogły stanowić - na gruncie przepisów wspólnotowych - „transakcje dotyczące przelewów”- konieczne jest uznanie, iż prowadzą one do skutku w postaci przelania środków finansowych oraz pociągają zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Na tle zaprezentowanego stanu faktycznego oraz przedstawionego powyżej uzasadnienia, nie może budzić wątpliwości, że nabywana przez Bank usługa SWIFT wypełnia warunki, które wskazał ETS w przywołanym wyroku.

Przedmiotowe usługi są bowiem ściśle związane, wręcz warunkują możliwość wykonania przez Bank przelewu. Tym samym prowadzą do zmiany sytuacji prawnej i finansowej, poprzez zmianę struktury bilansu Banku oraz zmniejszenia zobowiązania Banku z tytułu powierzonych mu przez klienta środków pieniężnych.

Ponadto, ETS w przywołanym wyroku wskazał, że na gruncie przepisów wspólnotowych usługę zwolnioną należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz przedstawionego powyżej uzasadnienia licencje na oprogramowanie oraz sieć teleinformatyczna stanowią jedynie elementy składowe świadczonej usługi SWIFT. Bez nich bowiem korzystanie z usług SWIFT przez Bank byłoby niemożliwe. Z tego też względu nie stanowią również odrębnego świadczenia.

Również z punktu widzenia klienta Banku usługa SWIFT jest postrzegana jako usługa świadczona przez Bank.

Jej wyświadczenia następuje w związku ze złożeniem przez klienta określonej dyspozycji np. przelewu, czy też jest pochodną wykonania przez Bank dyspozycji klientowskiej. Zatem również z tego względu, nabywane przez Bank usługi SWIFT odpowiadają warunkom wskazanym przez ETS w wyroku C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet.

W świetle powyższych argumentów należy stwierdzić, iż warunki wskazane przez ETS w przywołanym wyroku są wypełnione w odniesieniu do usługi nabywanej przez Bank od firmy SWIFT s.c.r.l. Usługa ta ma bowiem wyróżniający się charakter i jest specyficzna dla transakcji zwolnionych świadczonych przez Bank, a także ma podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

Również kolejne wyroki ETS (T-442/03 pkt 228 i T-309/04 pkt 228) potwierdzają słuszność stanowiska Banku. Nakazują one badanie celu świadczonej usługi, a nie sposobu w jaki jest ona wykonywana. Dokonując więc kwalifikacji danej czynności należy kierować się przede wszystkim jej funkcją prawną.

Z przywołanym wyrokiem ETS koresponduje wyrok NSA - I FSK 1582/08 (z dnia 22 grudnia 2009) w analogicznym przedmiocie sprawy, funkcja prawna (czyli cel) przedmiotowej usługi sprowadza się do weryfikacji płatności, czyli w rzeczy samej do umożliwienia bankom komunikowania się miedzy sobą, w celu wykonywania czynności przelewów i innych określonych w stanie faktycznym.

Taka ich istota pozostaje zatem w ścisłym związku z czynnościami polegającymi na pośrednictwie finansowym i to bez względu na to jak są one realizowane. W konsekwencji sposób świadczenia danej usługi, zapewnienie komunikacji w przedmiotowym stanie faktycznym, nie określa jej funkcji prawnej (celu) a tym samym nie determinuje charakteru prawnego danej usługi.

Usługa dostępu do systemu generującego i przesyłającego komunikaty między instytucjami finansowymi świadczone przez SWIFT są elementem usługi świadczonej przez Bank na rzecz klienta. Bank w ramach realizacji złożonej przez klienta dyspozycji wykonania określonej czynności bankowej korzysta z dostarczonego przez SWIFT systemu i za jego pomocą generuje i przesyła do odpowiednich instytucji w celu przeprowadzenia odpowiednich rozliczeń komunikaty o dokonanej przez klienta transakcji. Generowanie i przesyłanie komunikatów w systemie SWIFT jest zatem jedną z czynności składających się na proces przeprowadzania określonych czynności finansowych. Także z perspektywy klienta Banku świadczone przez SWIFT usługi umożliwiające generowanie i przesyłanie komunikatów między instytucjami finansowymi nie są postrzegane jako czynność odrębna od przeprowadzenia przez Bank złożonej przez tego klienta dyspozycji dokonania określonej czynności bankowej.

Błędnym zdaniem Spółki, było by uznanie usługi SWIFT za elektroniczną co za tym idzie, w związku z jej importem z kraju Wspólnoty, opodatkowaną w kraju usługobiorcy stawką 22% VAT. Elektroniczny sposób komunikacji pomiędzy stronami usługi nie zmienia faktu, iż stanowi ona elementarną część usługi pośrednictwa finansowego.

3\. SWIFT a usługi elektroniczne

Zdaniem Banku, kwalifikacja przytoczonych usług jako usług elektronicznych, byłaby również błędna, biorąc pod uwagę samą definicję usług elektronicznych.

Zgodnie z definicją usług elektronicznych zawartą w art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w związku z art. 11 i 12 rozporządzenia Rady Wspólnoty Europejskiej nr 1777/2005, aby uznać usługę za elektroniczną musi spełniać ona kumulatywnie trzy przesłanki:

*   wykonywane one będą za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   inna, aniżeli określona wyżej forma ich wykonania jest niemożliwa,
*   są zautomatyzowane względnie wymagać będą niewielkiego udziału człowieka.

Pierwsza przesłanka wobec usług SWIFT nie budzi wątpliwości jednak pozostałe nie znajdują odniesienia, co potwierdził NSA we wspomnianym już wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (IFSK 1582/08).

Wspomnieć zatem należy, że zanim wprowadzono sieć telekomunikacyjną komunikacja pomiędzy bankami wykonywana były za pomocą faksu co potwierdza, iż inna forma wykonania tej usługi jest możliwa. Ponadto nadanie komunikatu wymaga ręcznego wpisania określonych poleceń do systemu, a więc usługa nie jest zautomatyzowana i wymaga udziału człowieka zarówno po stronie usługodawcy jak i Spółki. Bez ręcznego wypełnienia określonych pól w systemie nie dojdzie bowiem do zainicjowania komunikacji pomiędzy bankami, a tym samym do wyświadczenia usługi.

W związku z powyższym usługa SWIFT nie spełnia przesłanek zaliczających jej do usług elektronicznych.

Poprawność tego stanowiska znajduje uzasadnienie w wydanych pozytywnych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.09.2009 r. (IPPP3/443-656/09-4/MP), a także z dnia 08.07.2009 r. (IPPP1/443-369/09-2/IC/II), oraz przywoływanej już interpretacji z dnia 30.10.2009 r. (IPPP2/443-879/09-04/PW). W tym kontekście należy również zaznaczyć, że przedmiotowe interpretacje zostały:

1.  wydane w analogicznym stanie faktycznym,
2.  dotyczą również banków,
3.  dotyczą sytuacji, w której podmioty te podobnie jak w przytoczonym stanie faktycznym dokonują rozliczeń wyżej wymienionych usług na gruncie ustawy o VAT od tego samego podmiotu.

W związku z powyższym wydanie odmiennej interpretacji powodowałoby niejednolite traktowanie tych samych usług świadczonych przez ten sam podmiot, z tym że na rzecz innego podmiotu (ale również instytucji finansowej) dokonującego rozliczenia podatku VAT.

Niezależnie od przedstawionych argumentów wypada odnieść się do przepisów wspólnotowych, których prawidłowa wykładnia wskazuje, iż sformułowanie usług elektronicznych na podstawie 112 dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 26 listopada 2006 roku, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie pociąga za sobą kwalifikacji danej usługi jako usługi elektronicznej.

Wskazana dyrektywa mówi o usługach elektronicznych tylko w okolicznościach dotyczących ustalania ich miejsca świadczenia. Ponadto rozporządzenie wykonawcze nr 1777/2005 do wspomnianej dyrektywy także wskazuje na usługi elektrofoniczne jedynie w charakterze właściwego określania miejsca świadczenia usługi. Ponieważ ustawa o VAT jest zgodna z przytoczonymi przepisami, należy uznać, że (także) przepisy polskie wyodrębniają usługi elektroniczne wyłącznie dla celu ustalenia miejsca ich świadczenia. Dla innych celów niezwiązanych z ustaleniem miejsca świadczenia, czyli w przypadku przedmiotu niniejszego wniosku - prawa do zwolnienia - usługi elektroniczne pozostają usługami kwalifikowanymi, ze względu na ich materialną treść. Biorąc pod uwagę import usług, zwolnienie podatkowe dotyczy więc usług zwolnionych przedmiotowo zgodnie z załącznikiem nr 4 (art. 43 u.p.t.u.) czyli usług pośrednictwa finansowego, świadczonego przez podmiot mający siedzibę za granicą na rzecz polskiego usługobiorcy jakim jest Spółka.

Usługi elektroniczne wyodrębnione zostały w przepisach tylko po to by właściwie zdefiniować ich miejsce świadczenia, a nie charakter prawny danej usługi. Tym samym z przepisów dotyczących miejsca świadczenia nie można wywodzić charakteru prawnego danej usługi, by wykorzystać zapisy dotyczące usług elektronicznych w celu nadania im istoty usług elektronicznych. Prowadziłoby to bowiem do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której charakter prawny danej usługi jest pochodną miejsca jej świadczenia.

Na marginesie należy zaznaczyć, że nawet jeżeli usługa spełniała by przesłanki z art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w związku z art. 11 i 12 rozporządzenia Rady Wspólnoty Europejskiej nr 1777/2005, to taka okoliczność nie wyklucza możliwości zakwalifikowania tej usługi do czynności pośrednictwa finansowego z uwagi na jej cel, istotę czy też funkcje prawną która powinna posiadać decydujący wpływ na kwalifikacje przedmiotowej czynności i związane z tym konsekwencje prawne.

Reasumując, w świetle przytoczonych przepisów i wyroków na określenie danych czynności w aspekcie VAT-u wpływ ma jej cel, który w przedmiocie wniosku został przedstawiony jako świadczenie usług bez których wykonywanie usług pośrednictwa finansowego takich jak wysyłanie komunikatów zlecenia przelewu, otrzymania przelewu, założenia lokaty, założenia depozytu, udzielenie kredytu, obciążenie płatności odsetkowych, ustanowienie akredytywy, udzielenie gwarancji lub poręczenia, informacji dotyczącej czeków, przelewów bezgotówkowych staje się niemożliwy do zrealizowania.

4\. Elementy usługi SWIFT

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przesyłanie komunikatów SWIFT pomiędzy bankami następuje za pośrednictwem sieci teleinformatycznej przy wykorzystaniu specjalnego oprogramowania (SWIFT AllianceAcces). Zdaniem spółki zarówno opłata za utrzymanie sieci SWIFT jaki i opłata licencyjna za oprogramowanie SWIFT stanowią usługi pomocnicze względem usługi SWIFT i tym samym są zwolnione z podatku VAT.

Za usługi pomocnicze uważa się czynności wykonywane przy okazji świadczenia głównego przez samego usługodawcę, mające charakter uzupełniający usługę główną. Usługa SWIFT oraz usługi względem niej pomocnicze pozostają usługą kompleksową, składającą się z wielu elementów, ale stanowiących jedno świadczenie ze względu właśnie na cel usługi i jej charakter. Zarówno bowiem utrzymanie sieci SWIFT jak i licencje na oprogramowanie mają taki sam cel jak usługa główna - zapewnienie możliwości wysyłania komunikatów SWIFT-owych do innych banków (międzynarodowych).

Takie stanowisko zostało przyjęte w oparciu o wyroki ETS w sprawach C-94/97, C-308/96 i C 349/96. Wywodząc z ich treści, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zarówno opłata za korzystanie z sieci jak i opłata licencyjna są to opłaty stałe. Opłata za wysyłanie komunikatów jest pochodną intensywności korzystania z usługi SWIFT. Sam więc charakter tych należności wskazuje, że są wobec siebie elementami składowymi.

Podział ceny nie oznacza że mamy do czynienia z odrębnymi usługami. Rozróżnienie te pozwala jedynie dokładniej określić w jaki sposób realizowana jest usługa i jak ważne jest łączne istnienie wszystkich składowych jej elementów.

W wyroku ETS C-231/94 (pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg) Sąd stwierdził, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W przypadku przedstawionym w stanie faktycznym, usługą zasadniczą jest usługa SWIFT umożliwiająca wysyłanie komunikatów. Natomiast opłaty za utrzymanie sieci oraz za licencje na oprogramowanie są względem niej komplementarne a nie są otrzymywanym wynagrodzeniem za odrębne usługi. Bez wskazanych usług pomocniczych realizacja usług zasadniczej była by niemożliwa, ponieważ:

1.  sieć SWIFT - jest to sieć za pomocą której wysyłane komunikaty SWIFT-owe docierają do potencjalnych adresatów wspomnianych komunikatów, czyli w praktyce do innych banków;
2.  licencja na oprogramowanie - aplikacje, których licencja dotyczy umożliwiają zalogowanie się do sytemu SWIFT i nadanie zlecenia pożądanego komunikatu, lub jego właściwe odebranie/odczytanie.

Z przytoczonych argumentów wynika, że pomimo oddzielnych opłat za każdą z tych usług, każda z nich jest ze sobą ściśle związana i nie może realizować się samodzielnie. Innymi słowy są one nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym i nie mają sensu gospodarczego, ani prawnego bez istnienia świadczenia głównego, bowiem są dokładnie dedykowane i zestandaryzowane pod wymogi i specyfikacje systemu SWIFT.

5\. SWIFT jako usługa złożona

Według Banku świadczenie usług SWIFT w tym zarówno wysyłanie komunikatów, utrzymanie sieci SWIFT-owej, związane z tym licencje na aplikacje stanowią usługę złożoną, czyli jedną całość. W związku z tym nie powinno dokonywać się sztucznego dzielenia tej usługi.

Przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich usług - w tym przypadku celem jest zapewnienie możliwości realizacji usług pośrednictwa finansowego - a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

W związku z tym nie można traktować zarówno opłat za utrzymanie sieci SWIFT jak i licencji na oprogramowania służących do wysyłania komunikatów SWIFT przez Spółkę, jako niezależnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeśli więc dwa lub więcej świadczenia dokonane na rzecz usługobiorcy są ze sobą tak ściśle związane, ze stanowią one obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, rozdzielenie ich miało by charakter sztuczny - co potwierdza orzeczenie ETS w sprawie C-41/04 (LevobVerzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien).

Mając na względzie treść przedmiotowej usługi należy stwierdzić, iż czynności realizowane jej ramach (dostęp do sieci, licencje na oprogramowanie, aplikacje klientowskie) stanowią jedno świadczenie złożone.

Jak wskazał bowiem Trybunał we wspomnianym orzeczeniu, każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Jednakże z drugiej strony, transakcja złożona z kilku świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą całość nie powinna być sztucznie dzielona.

Jako jedność z punktu widzenia VAT są traktowane złożone świadczenia, w których istnieje świadczenie zasadnicze, dominujące, które decyduje o traktowaniu z punktu widzenia VAT całości świadczenia oraz świadczenia o charakterze pomocniczym, pobocznym.

Zgodnie z tym co orzekł Trybunał w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan), usługa ma charakter pomocniczy, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy jedynie do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Co więcej w przypadku stanu faktycznego, nie tylko wskazane usługi pomocnicze pozwalają lepiej wykorzystać usługę główną, ale też powodują, że bez ich świadczenia usługa główna sama w sobie nie może być realizowana.

W przypadku gdyby rozdzielić wskazane usługi, nie miały by dla nabywcy istotnej wartości w tym również ekonomicznej. Wobec tego określenie odrębnej ceny za każdy z elementów świadczenia złożonego nie ma znaczenia przy określaniu czy występuje jedno świadczenie złożone czy więcej niezależnych i samoistnych z punktu widzenia VAT transakcji.

Bank dokonał analizy, z której wynika, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, świadczeniem głównym decydującym o skutkach w podatku VAT całości świadczenia będzie to, które odzwierciedla zasadniczy cel nabycia całości świadczenia. Jak już zostało wspomniane, celem usługi SWIFT jest wysyłanie komunikatów służących wykonywaniu działalności statutowej Banku jakim jest pośrednictwo finansowe.

Wobec powyższego Spółka traktuje usługę utrzymania sieci SWIFT oraz licencje na oprogramowanie tej usługi jako świadczenia komplementarne względem usługi SWIFT polegającej na wysyłaniu/przyjmowaniu komunikatów od banków międzynarodowych celem wykonywania usług pośrednictwa finansowego.

Ich funkcjonalny związek między sobą wskazuje, że w przypadku gdyby zabrakło choć jednej z tych usług, pozostałe nie miały by sensu gospodarczego czy wręcz niemożliwe było by korzystanie z nich. Wskazuje to zatem, że zestawienie razem wymienionych usług nie ma charakteru sztucznego zabiegu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Dla szczegółowego określenia zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym stawek podatkowych dla świadczonych usług, ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w art. 8 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 222, poz. 1753), dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 3 ww. załącznika wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU Sekcja J ex (65-67), tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Użycie przez ustawodawcę oznaczenia „ex” przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danego wyrobu lub usługi z danego grupowania.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Bank nabywa od spółki z siedzibą w Belgi, usługi SWIFT sklasyfikowane do grupowania PKWiU 67.13.10-00.90 jako „Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niewymienione”.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów należy zatem stwierdzić, że nabywane przez Bank ww. usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić czy nabywane przez Bank usługi korzystają ze zwolnienia od podatku, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usług wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych usług lub towarów do odpowiednich symboli PKWiU. W świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczenie danego towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera, usługodawcy).

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o grupowanie statystyczne wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego (uzupełnionego pismem z dnia 11.03.2010) i traci ono swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zaistniałego stanu faktycznego (w szczególności innego, niż wskazane we wniosku, zaklasyfikowania usług według PKWiU).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.