Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-159/13-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-01
Teza: Czy w sytuacji wprowadzenia opisanych zmian w strukturze właścicielskiej oraz restrukturyzacji zadłużenia, do odsetek spłacanych przez Spółkę do S.a.r.l. (stanowiącej w momencie spłaty spółkę - matkę Spółki posiadającą co najmniej 25% praw głosów) będą mieć zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 02 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działalność m. in. w zakresie zaprojektowania, budowy i eksploatacji poszczególnych odcinków Autostrady. W efekcie wybudowania poszczególnych odcinków Autostrady, Spółka osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (z udostępniania tych odcinków).

Zadłużenie Spółki.

Celem sfinansowania budowy poszczególnych odcinków Autostrady Spółka pozyskała finansowanie dłużne od podmiotów powiązanych kapitałowo, jak również od podmiotów niezależnych. Jednym z elementów finansowania była pożyczka zaciągnięta przez Spółkę po 1999 r. od zagranicznej spółki kapitałowej (dalej: Pożyczka), która to spółka (pożyczkodawca) na moment udzielenia tej Pożyczki nie posiadała co najmniej 25% praw głosu w Spółce (tj. nie była spółką - matką Spółki o istotnym zaangażowaniu kapitałowym), ani też nie była kontrolowana przez akcjonariusza Spółki posiadającego co najmniej 25% praw głosu w Spółce (tj. nie była „istotną” spółką-siostrą Spółki).

Na przestrzeni lat, Pożyczka była przenoszona (transferowana) pomiędzy różnymi podmiotami (powiązanymi oraz niepowiązanymi kapitałowo ze Spółką) w ten sposób, że roszczenie o spłatę kapitału oraz odsetek od Pożyczki miał każdorazowo podmiot będący aktualnym „właścicielem” Pożyczki (następowała zmiana wierzycieli Spółki z tytułu Pożyczki). Na chwilę obecną, „właścicielem” Pożyczki jest szwedzka spółka kapitałowa – SE, która jest kontrolowana przez luksemburską spółkę kapitałową pośrednio powiązaną ze Spółką – S.a.r.l.

Aktualna struktura właścicielska.

S.a.r.l. posiada co najmniej 25% praw głosu w SE. Oba te podmioty (SE oraz S.a.r.l.) nie są aktualnie ani spółką - matką, ani spółką - siostrą w stosunku do Spółki (akcjonariuszem Spółki jest podmiot prawa holenderskiego, który jest kontrolowany przez inny podmiot prawa holenderskiego; w efekcie, pomiędzy Spółką a S.a.r.l. „funkcjonują” jeszcze inne podmioty kapitałowe).

Restrukturyzacja zadłużenia Spółki.

Spółka warunkowo dokonała restrukturyzacji zadłużenia, której elementem było przeniesienie Pożyczki z SE do S.a.r.l. W efekcie tak przeprowadzonej restrukturyzacji zadłużenia, to S.a.r.l. będzie „właścicielem” Pożyczki i to S.a.r.l. będzie mieć roszczenie w stosunku do Spółki o spłatę kapitału oraz odsetek od Pożyczki.

Zmiany w strukturze właścicielskiej Spółki.

Jednocześnie rozważane są zmiany w strukturze właścicielskiej Spółki polegające na likwidacji holenderskiego akcjonariusza Spółki oraz holenderskiej spółki będącej właścicielem akcjonariusza Spółki. W efekcie tak przeprowadzonych zmian w strukturze właścicielskiej, bezpośrednim akcjonariuszem (spółką - matką) Spółki (posiadającym co najmniej 25% praw głosów w Spółce) będzie S.a.r.l., która to wciąż będzie właścicielem SE i będzie posiadać co najmniej 25% praw głosów w SE (a więc SE będzie „istotną” spółką - siostrą Wnioskodawcy).

Niniejszym wnioskiem o interpretację Spółka chce potwierdzić konsekwencje związane ze spłatą odsetek od Pożyczki (pod kątem zastosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji) przy założeniu zmian w strukturze właścicielskiej w sytuacji, w której następuje opisana powyżej restrukturyzacja zadłużenia (tj. przeniesienie Pożyczki od SE do S.a.r.l., spłata odsetek do S.a.r.l.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji wprowadzenia opisanych w stanie faktycznym zmian w strukturze właścicielskiej oraz restrukturyzacji zadłużenia, do odsetek spłacanych przez Spółkę do S.a.r.l. (stanowiącej w momencie spłaty spółkę - matkę Spółki posiadającą co najmniej 25% praw głosów) będą mieć zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wprowadzenia opisanych w stanie faktycznym zmian w strukturze właścicielskiej oraz restrukturyzacji zadłużenia, do odsetek spłacanych przez Spółkę do S.a.r.l. (stanowiącej w momencie spłaty spółkę - matkę Spółki posiadającą co najmniej 25% praw głosów) nie będą mieć zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy.

Odsetki jako koszt podatkowy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Ze wskazanego przepisu wynika, iż warunkami, które muszą być spełnione, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy są:

*   poniesienie wydatku przez podatnika,
*   związek wydatku z przychodem / zabezpieczeniem źródła przychodu podatnika,
*   brak wskazania wydatku w katalogu kosztów niepodatkowych, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, iż odsetki (wydatki) płacone przez Spółkę od Pożyczki są związane z działalnością gospodarczą Spółki (Pożyczka służy bowiem sfinansowaniu inwestycji w odcinki Autostrady, z udostępniania których Spółka osiąga przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych). Stąd też, jeśli takie odsetki są poniesione (zapłacone, ewentualnie skapitalizowane), to Spółka będzie mieć uzasadnione podstawy by twierdzić, że odsetki te mogą stanowić koszt podatkowy. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie mogłyby być przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji (zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – niemniej jednak, w opinii Spółki, w przedmiotowej sprawie ograniczenia te nie będą mieć zastosowania (co Spółka wykaże poniżej).

Odsetki objęte tzw. cienką kapitalizacją.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów podatkowych odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z analizy przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ograniczenia wynikające z tzw. cienkiej kapitalizacji dotyczą odsetek od dwóch rodzajów pożyczek:

*   pożyczek udzielonych danemu podatnikowi (spółce) przez udziałowca (udziałowców) posiadającego (posiadających łącznie) co najmniej 25% udziałów / akcji w tym podatniku (spółce), co należy rozumieć (zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jako posiadanie co najmniej 25% praw głosów w tym podatniku (spółce),
*   pożyczek udzielonych danemu podatnikowi (spółce) przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach (podmiotach) ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), co należy rozumieć (zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jako posiadanie co najmniej 25% praw głosów w podatniku (spółce) oraz w spółce udzielającej pożyczki.

Innymi słowy, wyłącznie pożyczki udzielone przez istotnych udziałowców lub istotnie powiązane spółki - siostry podlegają ograniczeniom wynikającym z tzw. cienkiej kapitalizacji.

Odsetki od pożyczek udzielanych przez „kwalifikowane podmioty”.

W tym kontekście należy zauważyć, iż literalna wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że ograniczeniami objęte są wyłącznie odsetki od pożyczek udzielonych przez określone „kwalifikowane” podmioty (określoną spółkę - matkę czy spółkę - siostrę), a nie odsetki spłacane do określonych „kwalifikowanych” podmiotów. Innymi słowy, nawet jeśli dany podmiot może zostać uznany za „kwalifikowany”, to sama pożyczka (odsetki od niej) nie będzie traktowana jako objęta restrykcjami wynikającymi z cienkiej kapitalizacji, jeśli nie została udzielona przez ten „kwalifikowany” podmiot.

Powyższe oznacza więc, iż dla oceny czy odsetki podlegają ograniczeniom wynikającym z tzw. cienkiej kapitalizacji, w momencie spłaty tych odsetek należy zweryfikować, czy dotyczą one pożyczki udzielonej przez podmiot będący podmiotem „kwalifikowanym” (określoną spółkę - matkę czy spółkę - siostrę) w momencie jej udzielenia. Jeśli pożyczka została udzielona przez podmiot kwalifikowany, to konieczne jest sprawdzenie czy ograniczenia wynikające z przekroczenia dozwolonego progu zadłużenia w stosunku do kapitału mają zastosowanie w odniesieniu do płaconych odsetek. Jeśli jednak pożyczka nie została udzielona przez podmiot kwalifikowany, to nie ma konieczności dalszej weryfikacji, czy odsetki mogą stanowić koszt podatkowy (przy założeniu, że pozostałe warunki zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych są spełnione). W tym zakresie nie mają bowiem zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie nieuzasadnione byłoby stanowisko, że przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji stosuje się do odsetek od pożyczek spłacanych do (a nie udzielonych przez) „kwalifikowanych” podmiotów. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w tym zakresie jednoznaczne i wskazują, że dotyczą odsetek od pożyczek „udzielonych” przez określony podmiot (wykładnia literalna tych przepisów nie budzi wątpliwości). Ich rozszerzająca wykładnia byłaby niedopuszczalna na gruncie ogólnych zasad prawa podatkowego.

Praktyka sądów i organów podatkowych.

Stanowisko o tym, że ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się wyłącznie do odsetek od pożyczek udzielonych przez „kwalifikowane” podmioty (a nie spłacanych do „kwalifikowanych” podmiotów) znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów i praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z 15 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2586/11, stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania. (\`(...)\`) Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/10: „(\`(...)\`) Otwarta pozostaje kwestia rzeczywistych intencji Ustawodawcy co do podatkowych skutków tzw. cienkiej kapitalizacji. Domniemywać można, że konstruując art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy Ustawodawca nie przewidział, a w konsekwencji nie unormował sytuacji częstych zmian podmiotowych w stosunkach umowy pożyczki. W rezultacie unormowana pozostaje tylko sytuacja „klasyczna”, tj. taka, w której od początku umowy pożyczki aż do końca tego stosunku prawnego włącznie z chwilą wypłaty odsetek, stronami są te same podmioty. W ten sposób przedmiotowemu unormowaniu „umyka” stan faktyczny taki, jak np. w niniejszej sprawie. Tej konsekwencji nie mogą jednak usunąć nieuprawnione próby doszukiwania się w omawianym przepisie treści, których on nie zawiera, a także ignorowania treści, które wprost wyraża. (\`(...)\`)”.

Również organy podatkowe potwierdzają powyższe stanowisko – przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-593/12/BG, wskazano: „(\`(...)\`) Z literalnego brzmienia powołanego art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika bowiem, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca / akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy / finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki / kredytu. (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego należy przyjąć, że stanowisko o tym, że ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się wyłącznie do odsetek od pożyczek udzielonych przez „kwalifikowane” podmioty (a nie spłacanych do „kwalifikowanych” podmiotów) jest w pełni uzasadnione i zgodne z praktyką sądów / organów podatkowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, jeśli zostaną przeprowadzone zmiany w strukturze właścicielskiej Spółki, bezpośrednim akcjonariuszem Spółki (posiadającym co najmniej 25% praw głosów) będzie S.a.r.l. Jeśli zostanie przeprowadzona restrukturyzacja zadłużenia Spółki, tj. wierzycielem Spółki z tytułu Pożyczki zostanie S.a.r.l., odsetki będą spłacane przez Spółkę do S.a.r.l. będącym bezpośrednim akcjonariuszem Spółki (istotnie zaangażowanym kapitałowo i mającym ponad 25% praw głosów). W efekcie, mogłoby dojść do sytuacji, w której odsetki od Pożyczki spłacane są przez Spółkę do podmiotu „kwalifikowanego” wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym kontekście trzeba wziąć pod uwagę fakt, iż Pożyczka została udzielona Spółce przez inną spółkę kapitałową, która na moment udzielenia tej Pożyczki nie posiadała co najmniej 25% praw głosu w Spółce (tj. nie była spółką - matką Spółki o istotnym zaangażowaniu kapitałowym), ani też nie była kontrolowana przez akcjonariusza Spółki posiadającego co najmniej 25% praw głosu w Spółce (tj. nie była „istotną” spółką - siostrą Spółki). Innymi słowy, Pożyczka nie została udzielona Spółce przez „kwalifikowane” podmioty.

Dlatego też odsetki, które będzie płacić Spółka nie będą odsetkami od pożyczki udzielonej przez „kwalifikowany” podmiot, lecz wyłącznie odsetkami od pożyczki spłacanej do „kwalifikowanego” podmiotu. W konsekwencji, nie będą odsetkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd ograniczenia wynikające z tego przepisu nie będą mieć zastosowania w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.