Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-573/08-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-15
Teza: Czy zawarta umowa ramowa dotycząca pomocy technicznej i rozwoju jest umową o przekazanie wiedzy know-how, a w związku z tym czy istnieje obowiązek spółki polskiej (płatnika wypłacającego należności z tytułu umowy) do pobrania i odprowadzenia w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też wykonywane przez spółkę francuską prace należy uznać za świadczenie usług, a tym samym problem opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce nie występuje?
Słowa kluczowe: funkcja; należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowy mieszane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2008 r. (data wpływu 21.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem umowy, jaką zawiera Jednostka Rozwojowa (spółka francuska) z Jednostką Produkcyjną (spółka polska) jest świadczenie polegające na wykonywaniu wsparcia technicznego i rozwojowego. Prace rozwojowe polegają na projektowaniu systemu paliwowego z tworzyw sztucznych z uwzględnieniem szczególnych wymagań klienta i zawierającym m. in. (art. 2 pkt 2.1 umowy):

*   zdefiniowania specyfikacji i charakterystyki plastikowego systemu paliwowego,
*   zdefiniowania procesu produkcyjnego systemu paliwowego i jego składników,
*   zaprojektowania i dostarczenia rysunków specyficznego oprzyrządowania produkcyjnego (w tym linii wykończeniowych),
*   zaprojektowania specyfikacji technicznej oraz ewentualne dostarczenie prototypów form wykorzystanych w procesie rozdmuchiwania zbiorników paliwowych i przewodów wewnętrznych,
*   zaprojektowanie specyfikacji i rysunków technicznych części składowych dostarczanych przez dostawców zewnętrznych,
*   dostarczanie prototypów systemów paliwowych,
*   przeprowadzanie testów i kontroli prototypów systemu paliwowego i jego części składowych,
*   dostarczenia kompletnej dokumentacji technicznej dla osłony systemu paliwowego i jego części składowych udzielając tym samym Jednostce Produkującej licencji bez wyłączności i prawa udzielania jej innym podmiotom, na wykorzystanie wiedzy praktycznej (know-how) zawartej w tych dokumentach wyłącznie w celu produkcji, sprzedaży i konserwacji systemu paliwowego opracowanego dla klienta (prawa dotyczące know-how nie są przenoszone, Jednostka Rozwojowa zachowuje wszystkie prawa dotyczące know-how – art. 6 umowy).

Pomoc techniczna (art. 2.2 umowy) polega natomiast na zapewnieniu określonych usług pomocy technicznej zdefiniowanych jako:

*   mechaniczne precyzyjne ustawienie urządzeń do produkcji (maszyny formierskie rozdmuchujące, urządzenia do rozdmuchiwania końcowego i linie wykończeniowe),
*   szkolenie techniczne osób odpowiedzialnych za produkcję,
*   przeprowadzenie audytu zgodności produkcji z normami technicznymi i normami jakości stosowanymi w grupie Inergy w celu zapewnienia jednolitości i sporządzania zaleceń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zawarta umowa ramowa dotycząca pomocy technicznej i rozwoju jest umową o przekazanie wiedzy know-how, a w związku z tym czy istnieje obowiązek spółki polskiej (płatnika wypłacającego należności z tytułu umowy) do pobrania i odprowadzenia w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też wykonywane przez spółkę francuską prace należy uznać za świadczenie usług, a tym samym problem opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce nie występuje?

Zdaniem Wnioskodawcy, problem właściwego zakwalifikowania kontraktu powstał w związku z tym, że tak naprawdę to w ramach tej umowy dochodzi do świadczeń różnego rodzaju (usług z elementami przekazywania wiedzy know-how). W takiej sytuacji zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku należy „opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jeden z elementów stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub nieznaczne, to dla całej kwoty wynagrodzenia stosuje się taką normę opodatkowania jak dla elementu głównego”.

W zawieranej umowie Strony postanowiły, że wiedza know-how będzie przekazana w ramach świadczonej usługi, gdyż jest elementem niezbędnym do jej wykonania, ale wynagrodzenie zostało skalkulowane jako całość usługi. Nie jest możliwe wycenienie know-how i jego wyodrębnienie z całej ceny. W umowie przewidziano bowiem wynagrodzenie należne z tytułu prac rozwojowych (art. 4.1 umowy) oraz wynagrodzenie należne z tytułu pomocy technicznej (art. 4.3 umowy).

Spółka stoi na stanowisku, że prace, które będą wykonywane w ramach kontraktu mieszczą się w grupie usług inżynierskich. Stanowią one element podstawowy tej umowy, natomiast wykorzystanie wiedzy know-how, którą Jednostka Rozwojowa przekaże wraz z technologią i dokumentacją techniczną jest jedynie elementem ubocznym. Jest to, co prawda składnik istotny w tej umowie, ale jednocześnie jest składnikiem przekazywanym niejako przy okazji świadczenia głównego. O tym świadczy sposób ustalenia ceny, która nie wyodrębnia wartości tej wiedzy z ceny całkowitej.

Tak więc, w ocenie Spółki ten element zawartej umowy nie zmienia oceny istoty umowy, którą jest świadczenie określonych usług zmierzających w konsekwencji do dostarczenia całkowitej technologii i dokumentacji technicznej dla skorupy systemu paliwowego i jego składników.

W celu ustalenia czy mamy do czynienia z usługą, czy z przekazaniem wiedzy know-how należy zastanowić się nad cechami je rozróżniającymi.

Powszechnie przyjmuje się, że poprzez sformułowanie „doświadczenie zawodowe w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej” rozumieć należy know-how. Zgodnie z postanowieniami Komentarza, w kontrakcie know-how jedna ze stron zgadza się przekazać drugiej stronie specjalną wiedzę i doświadczenie, które pozostaje powszechnie nieznane. Know-how stanowi to, czego nie można poznać na podstawie badania produktu i samej znajomości postępu technicznego. Przy czym udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania żadnej roli w stosowaniu przekazanych informacji ani nie gwarantuje on rezultatu użycia tych informacji. Kontrakt ten należy odróżnić od kontraktu polegającego na świadczeniu usług, w którym jedna ze stron zobowiązuje się do użycia swoich szczególnych umiejętności zawodowych i doświadczenia do wykonania pracy na rzecz drugiej strony.

W praktyce rozróżnienie pomiędzy kontraktami know-how, a kontraktami polegającymi na świadczeniu usług powoduje znaczące trudności. Kryteriami pozwalającymi na odróżnienie tych dwóch typów kontraktów są następujące kryteria kontraktu dostarczenia know-how:

*   nabywcy zostaje przekazany „produkt” (wiedza, informacja, technika, formuła, umiejętności, plan itp.), który już istnieje (został wytworzony, opracowany),
*   produkt będący przedmiotem umowy jest przekazywany odbiorcy jedynie do używania,
*   poza przypadkami w których sprzedawca pozbawia się zupełnie własności produktu, własność ta pozostaje przy sprzedawcy, zaś nabywca otrzymuje tylko prawo do używania produktu. Ponadto sprzedawca zachowuje prawo do dalszego używania produktu i przekazywania tego prawa innym.

W przypadku umów o świadczenie usług, które zbliżone są do kontraktów o dostarczanie know-how, ich cechami charakterystycznymi i odróżniającymi są następujące okoliczności:

*   usługodawca podejmuje się świadczenia usług, których rezultatem będzie stworzenie produktu (może nim być know-how),
*   podczas opracowywania produktu, usługodawca stosuje umiejętności, wiedzę i doświadczenie, a know-how tak naprawdę używa dla wykonania usługi (wytworzenia produktu),
*   w przypadku, gdy w wyniku wykonania usługi dochodzi do stworzenia know-how, nie zmienia to klasyfikacji takiej umowy jako świadczenia usług.

Istotnym czynnikiem pozwalającym odróżnić umowy o świadczenie usług od umów know-how jest poziom i charakter nakładów ponoszonych przez sprzedawcę. W przypadku bowiem dostarczenia know-how nie wymaga to niczego więcej niż skopiowania informacji zawierającej know-how. W przypadku zaś umów o świadczenie usług, wymagają one znacznie większych nakładów. Ponadto takie umowy, w zależności od ich charakteru, wymagają poniesienia m. in. następujących wydatków: pensje i honoraria dla personelu zatrudnionego przy projektowaniu, opracowaniu, testowaniu produktu oraz zapłaty dla podwykonawców świadczących różnego rodzaju czynności pomocnicze.

Dla dokonania rozróżnienia między usługą a know-how zasadnicze znaczenie ma wskazanie różnicy pomiędzy wiedzą jako taką a jej zastosowaniem i uzyskanymi dzięki temu rezultatami. Usługa ma, co do zasady, charakter jednorazowy, nawet jeżeli jej skutki są długotrwałe. Natomiast know-how może być stosowane wielokrotnie i samodzielnie przez uprawnionego, dla wszystkich sytuacji, w których jest to możliwe. W ocenie Spółki, umowa nie zakłada takiej swobody i samodzielności.

Dodatkową, istotną wskazówka dla odróżnienia know-how od usług, może być również sposób ustalonego wynagrodzenia. W przypadku usług wynagradzane jest bowiem konkretne działanie. Jeżeli przedmiotem usługi miało być osiągnięcie konkretnych rezultatów – wynagradzane mogą być właśnie te rezultaty (według z góry przyjętych zasad). Tymczasem, w przypadku umów know-how często stosuje się otwarte formy wynagradzania charakterystyczne dla przekazywania wartości niematerialnych, w szczególności możemy mieć tu do czynienia z wynagrodzeniami zależnymi od obrotów uzyskanych dzięki przekazanym wartościom; tego rodzaju formuły nie są stosowane dla wynagradzania usług. Kalkulacja ceny według umowy oparta jest m. in. na kosztach poniesionych dla potrzeb danego projektu, a także w oparciu o cenę wytworzonych prototypów, stąd bliżej jest do uznania jej jako wynagrodzenia za wykonaną usługę niż za przekazaną wiedzę know-how.

Zdaniem Spółki, istotą umowy jest świadczenie usługi inżynierskiej, a nie przekazywanie wiedzy know-how. Wskazują na to sformułowania zawarte w art. 2 umowy a także sposób wynagradzania za wykonane prace (art. 4).

W związku z powyższym w ocenie Spółki, wypłacane należności nie powinny być uznane za należności wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym na płatniku nie ciąży obowiązek wynikający z art. 26 ustawy dotyczący pobrania zryczałtowanego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   ustala się w wysokości 20% przychodów.

W przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju przychody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 cyt. ustawy).

Treść art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zaś, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W rozpatrywanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 ww. ustawy jest art. 12 ust. 4 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko-francuskiej określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie czy umowę zawartą pomiędzy Jednostką Produkcyjną a Jednostką Rozwojową, należy traktować jako umowę know-how czy jako umowę o świadczenie usług.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-francuskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej . Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W punkcie 11.1 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, iż w umowie na zakup know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępniania drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły.

W myśl definicji zawartej w słowniku języka polskiego know-how to „praktyczna umiejętność lub wiedza w zakresie technologii produkcji lub technik zarządzania” .

Definicja użyta w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 sierpnia 2002 r. w sprawie wyłączenia określonych porozumień wertykalnych spod zakazu ograniczających konkurencję (Dz. U. Nr 142, poz. 1189 z późn. zm.) wskazuje, iż pojęcie know-how oznacza - nieopatentowane, nieujawnione do wiadomości publicznej informacje techniczne lub technologiczne, lub zasady organizacji i zarządzania, co do których podjęto działania zmierzające do zapobieżenia ich ujawnieniu, jeżeli stanowią one całość lub część określonych informacji praktycznych wynikających z doświadczeń dostawcy, przeprowadzonych badań lub testów, niezbędnych nabywcy do używania, sprzedaży lub odsprzedaży towarów objętych porozumieniem.

Zgodnie z punktem 11.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD umowa na zakup know-how różni się od umowy o świadczenie usług, wedle której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres art. 7.

Punkt 11.6 Komentarza stanowi ponadto, iż w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że główną pozycją zawartej umowy jest świadczenie usług inżynieryjnych, natomiast wykorzystanie wiedzy know-how jest jedynie elementem ubocznym.

Mając powyższe na uwadze, umowa zawarta między spółką polską a spółką francuską nie ma charakteru należności licencyjnych. Oznacza to, że podmiot polski nie będzie obowiązany do potracenia od niej zryczałtowanego podatku dochodowego.

W takiej sytuacji, dochód spółki francuskiej należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstw” w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład (…).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.