Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-729/09/11-5/S/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-17
Teza: CIT - w zakresie klasyfikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: deweloper; dług; finansowanie; grunty; inwestycje; kapitalizacja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; przychód; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; zbycie; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1479/10 z dnia 11.02.2011 roku (data wpływu 06.06.2011r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2009r. (data wpływu 17.11.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów w zakresie pyt. od 1 do 7 stanowisko Spółki uznaje się - **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków poniesionych w zakresie realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, garaży oraz powierzchni komercyjnych. W związku z obecnie realizowaną inwestycją spółka poniosła i będzie ponosić szereg kosztów związanych z procesem inwestycyjnym, które z uwagi na stopień związania z osiąganymi przychodami zostały przez spółkę podzielone na następujące grupy:

1.  grupa 1 - koszty nabycia gruntu oraz prac budowlanych, architektonicznych i geodezyjnych, zawierająca, w szczególności: a. koszty związane z nabyciem gruntu, na którym zostaną wzniesione budynki, zawierające: - cenę nabycia gruntu, - podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem gruntu, b. koszty generalnego wykonawcy projektu tj. koszty robót budowlanych, mających na celu wzniesienie budynków, c. Koszty usług architektonicznych (np. przygotowanie projektów budowlanych oraz weryfikacja dokumentacji przez architektów) z wyłączeniem kosztów nadzoru autorskiego, sprawowanego przez architekta, d. koszty przygotowania dokumentacji związanej z prowadzonymi pracami budowlanymi, e. koszty prac geodezyjnych związanych z inwestycją, z wyłączeniem kosztów nadzoru geodezyjnego,
2.  grupa 2 - koszty usług pośrednio związanych z nabyciem gruntu i prowadzonymi pracami budowlanymi, jak również koszty prowizji pośrednictwa przy nabyciu gruntu, zawierająca: a. Koszty prowizji zapłaconej pośrednikowi, z tytułu nabycia gruntu, na którym realizowana jest inwestycja, b. Koszty usług prawnych związanych z nabyciem gruntu, na którym realizowana jest inwestycja, c. Koszty nadzoru autorskiego, sprawowanego przez architekta, d. Koszty usług inspektora nadzoru procesu inwestycyjnego, e. Koszty usług nadzoru geodezyjnego, związanego z prowadzonymi pracami budowlanymi, f. Koszty usług nadzoru inwestorskiego, związanego z inwestycją, g. Koszty związane z procesem wyboru generalnego wykonawcy prac budowlanych (np. przygotowanie odpowiedniej dokumentacji niezbędnej dla określenia kryteriów wyboru), h. Koszty usług świadczonych przez konsultantów technicznych dotyczące prowadzonego procesu inwestycyjnego,
3.  grupa 3— koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym,
4.  grupa 4 - inne koszty związane z realizowaną inwestycją, zawierające w szczególności koszty: a. Podatku od nieruchomości związanego z gruntami przeznaczonymi pod inwestycję b. Opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod inwestycję, c. Gwarancji dotyczących spłaty kredytów / pożyczek zaciągniętych w związku z realizacją inwestycji, d. Mediów związanych z inwestycją (np. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej), e. Ochrony terenu, na którym prowadzone są prace budowlane, f. Działań marketingowych mających na celu zwiększenie zainteresowania inwestycją potencjalnych nabywców mieszkań, g. Bieżących prac remontowych i konserwacyjnych, h. Ubezpieczenia majątku, i. Koszty administracyjne związane z inwestycją (np. koszty tłumaczeń, sporządzania dokumentów itp.), j. Koszty związane z finansowaniem inwestycji, tj. prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją oraz inne opłaty bankowe ponoszone przez spółkę,
5.  grupa 5 - różnice kursowe powstałe w związku z inwestycją, obejmujące w szczególności: a. Różnice kursowe od kredytu/pożyczki obcej zaciągniętej w celu finansowania inwestycji (część różnic kursowych powstała w związku ze spłatą kredytu bankowego wyrażonego w walucie obcej zaciągniętego przez spółkę ze środków uzyskanych przez spółkę z nowego kredytu bankowego wyrażonego również w walucie obcej), oraz b. różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą zobowiązań wyrażonych w walutach obcych,
6.  Grupa 6 - odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją.

Wszystkie powyższe koszty były ponoszone przez spółkę począwszy od 2005 r. W 2008 r. część inwestycji została przez spółkę zbyta (w wyniku sprzedaży lub aportu). Dla celów rachunkowych koszty inwestycji były odzwierciedlone w księgach rachunkowych spółki jako produkcja w toku lub jako towar w przypadku gruntu (nie obciążały one wyniku księgowego spółki w okresach, w których były ujmowane w księgach) i będą / były ujmowane w rachunku wyników w okresach, w których była / będzie realizowana sprzedaż części inwestycji (np. mieszkań) przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Analogiczne podejście jest stosowane przez spółkę dla celów podatku cit. Mianowicie spółka jak dotąd traktowała wszystkie wymienione powyżej koszty związane z inwestycją jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą inwestycji (zamierzeniem spółki było potrącenie tych kosztów w momencie sprzedaży inwestycji lub jej części, np. mieszkań).

Spółka stosuje tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych dla celów podatku cit, tj. na podstawie art. 15a ustawy o cit (a nie na podstawie przepisów o rachunkowości).

Z uwagi na zmienną praktykę organów podatkowych w zakresie sposobu rozpoznawania w czasie kosztów ponoszonych przez podmioty zajmujące się, tak jak spółka, budową i sprzedażą mieszkań, Wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób rozliczenia w czasie kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z realizowaną inwestycją. Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie, spółka rozważa złożenie korekt rocznych deklaracji podatkowych za poprzednie lata oraz skorygowanie dotychczas stosowanej przez spółkę metodologii (jeżeli stanowisko organu wydającego interpretację w sprawie rozliczania w czasie kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z inwestycją będzie odmienne od metodologii obecnie stosowanej przez spółkę). Ponieważ spółka podpisała już część przedwstępnych umów na sprzedaż mieszkań w realizowanej inwestycji, i otrzymała i będzie otrzymywać od nabywców mieszkań zaliczki na poczet zapłaty ceny sprzedaży mieszkań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie spółka powinna rozpoznać dla celów cit przychód z tytułu sprzedaży części realizowanej inwestycji (np. lokali mieszkalnych, garaży, powierzchni komercyjnych)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że koszty z grupy 1, tj. m.in. koszty nabycia gruntu oraz koszty generalnego wykonawcy projektu, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży części inwestycji (np. mieszkań) i powinny być potrącane dla celów cit w momencie uzyskania tych przychodów przy zastosowaniu odpowiednio ustalonego klucza alokacji?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że koszty z grup 2-4 stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży części inwestycji (np. mieszkań) i powinny być potrącane dla celów cit w momencie poniesienia, tj. w dacie, w której te koszty były lub będą faktycznie ponoszone przez spółkę w rozumieniu ustawy o cit (tj. w momencie ujęcia kwot kosztów w księgach rachunkowych niezależnie od tego, czy obciążają one wynik finansowy spółki w momencie zarachowania)?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że kategorie z grupy 5, tj. różnice kursowe powstałe w związku z inwestycją, w szczególności różnice kursowe od kredytu i pożyczki zaciągniętego w celu finansowania inwestycji, powinny być ujęte dla celów cit przez spółkę w momencie faktycznej realizacji tych różnic kursowych, tj. w momencie spłaty całości lub części kredytu/ pożyczki przez spółkę lub w momencie zapłaty przez spółkę uprzednio poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej i nie powinny być ujmowane w wartości inwestycji dla celów cit?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że koszty z grupy 6, tj. odsetki od kredytu/ pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją, ponoszone przez spółkę stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży części inwestycji (np. mieszkań) i powinny być potrącane dla celów cit w momencie poniesienia, tj. w dacie, w której te koszty były lub będą faktycznie ponoszone przez spółkę w rozumieniu ustawy o cit (tj. w momencie ujęcia kwot kosztów w księgach rachunkowych niezależnie od tego, czy obciążają one wynik finansowy spółki w momencie zarachowania), nie wcześniej jednak niż w momencie zapłaty lub kapitalizacji, czyli doliczenia do kwoty głównej długu?
6.  Czy zasady rozliczania w czasie kosztów związanych z inwestycją, przedstawione w stanowisku do pyt. 2 —5, czyli ich potrącenie w momencie osiągnięcia przychodów ze zbycia części inwestycji (w przypadku kosztów z grupy 1), w momencie poniesienia (w przypadku kosztów z grup 2—4), w momencie poniesienia nie wcześniej jednak niż w momencie zapłaty lub kapitalizacji (w przypadku kosztów z grupy 6) oraz ujęcie różnic kursowych dla celów cit w momencie ich faktycznej realizacji (w przypadku grupy 5), znajdują zastosowanie również na gruncie przepisów ustawy o cit obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. i mogą być stosowane do kosztów poniesionych przez spółkę w latach 2005 - 2006?
7.  Czy jeżeli spółka zastosuje się do otrzymanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (która może skutkować złożeniem przez spółkę korekt rocznych zeznań cit w przypadku, gdyby metodologia przedstawiona przez organ wydający interpretację różniłaby się od metodologii obecnie stosowanej przez spółkę) w przypadku, gdy interpretacja ta zostanie zmieniona lub nie zostanie uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej spółka będzie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m par. 1 ordynacji podatkowej?

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o cit, za datę powstania przychodu należnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się generalnie dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień;

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Tak więc, dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży części inwestycji (np. lokali mieszkalnych) należy ustalić moment przeniesienia własności tychże części inwestycji (będących nieruchomościami) na rzecz nabywców. Zasady przeniesienia własności nieruchomości zostały określone w ustawie kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Mianowicie, zgodnie z art. 155 par. 1 kodeksu cywilnego umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 158 tego kodeksu, umowa dotycząca sprzedaży nieruchomości (np. lokalu mieszkalnego) powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Biorąc pod uwagę powyższe, przeniesienie własności (zbycie) nieruchomości lub prawa majątkowego dotyczącego lokalu mieszkalnego, następuje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego i z tą też chwilą powstaje przychód z tytułu takiej transakcji na gruncie ustawy o cit. Zdaniem spółki dla określenia daty powstania przychodu ze zbycia części inwestycji (np. lokali mieszkalnych) bez znaczenia jest fakt, że przed takim zbyciem spółka otrzymywała od nabywców zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Wynika to z analizy postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o cit, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W rezultacie, ponieważ zaliczki wpłacane przed zawarciem umów zbycia części inwestycji (np. lokali mieszkalnych) w formie aktu notarialnego dotyczą dostaw, które zostaną dokonane w następnych okresach sprawozdawczych, zdaniem spółki zaliczki te nie powinny być zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu cit (wartości zaliczek będą stanowiły przychód podatkowy spółki w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w rozległej praktyce organów podatkowych, które wskazują m.in. że „obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie przeniesienia własności tych praw majątkowych (tj. praw do lokali mieszkalnych), tj. w dniu podpisania aktu notarialnego. Skoro więc sprzedaż lokalu i odpłatne przeniesienie ich własności następuje z mocy kodeksu cywilnego w momencie zawarcia aktu notarialnego, do tego momentu wpłacone przez klientów zaliczki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 sierpnia 2009, sygn. IPPB5/423-322/09-4/JC). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 19 maja 2009, sygn. ITPB3/423-133/09/MT.

Ad. 2

Zdaniem spółki, koszty z grupy 1, tj. m.in. koszty nabycia gruntu oraz koszty generalnego wykonawcy projektu stanowią koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o cit i powinny być potrącane dla celów cit w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji (np. mieszkań). Zdaniem spółki, stwierdzenie, że koszty z grupy 1 stanowią koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o cit nie powinno budzić wątpliwości w analizowanej sytuacji. W szczególności, wynika to z faktu, że:

1.  koszty te są niewątpliwie ściśle związane z realizowaną inwestycją, tj. gdyby spółka ich nie poniosła, w ogóle nie byłoby możliwe prowadzenie inwestycji i osiągnięcie jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży mieszkań;
2.  koszty te mają bezpośrednie przełożenie na wysokość przychodów osiąganych przez spółkę z tytułu sprzedaży mieszkań.

Na przykład koszty zakupu gruntu są w dużej mierze uzależnione od jego lokalizacji, podobnie jak i cena sprzedawanego mieszkania (im lepsza lokalizacja tym wyższe koszty zakupu gruntu oraz wyższe ceny sprzedaży mieszkań z uwagi na fakt, że mieszkania są bardziej atrakcyjne) podobnie, w przypadku kosztów generalnego wykonawcy projektu oraz kosztów usług architektonicznych wysokość tych kosztów wpływa na wysokość przychodów osiąganych przez spółkę z tytułu sprzedaży mieszkań zgodnie z zasadą, że im wyższy standard projektu architektonicznego / standard wykończenia całego budynku oraz mieszkań zostanie zaoferowany klientom, tym wyższą cenę sprzedaży mieszkania spółka może osiągnąć.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o cit, koszty z grupy 1 powinny być potrącone w tym okresie, w którym osiągnięte zostały / zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji tych kosztów. Powyższe stanowisko spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe odnośnie kwestii rozpoznawania kosztów przez podatników zajmujących się budową i sprzedażą mieszkań. Dla przykładu, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-49/08-2/KB) uznał że należy więc zgodzić się, iż koszty związane z budową lokali mieszkaniowych i użytkowych tj. wydatki na zakup gruntu, prace projektowe, koszty budowy itp. stanowić będą koszty bezpośrednio związane ze ściśle określonymi przychodami tj. przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży konkretnych lokali.

Ad. 3

Zdaniem spółki, w przypadku kosztów z grup 2—4 nie są spełnione warunki wskazane w części wniosku odnoszącej się do pytania nr 2, które uzasadniałyby traktowanie takich kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji w konsekwencji, koszty te powinny stanowić tzw. koszty pośrednio związane z przychodami spółki, które na podstawie art. 15 ust 4d ustawy o cit podlegają potrąceniu w dacie poniesienia przez spółkę. Poniżej spółka przedstawia przykładowe interpretacje wydane przez organy podatkowe na wniosek podatników zajmujących się działalnością deweloperską, które potwierdzają obowiązek potrącania powyższych kosztów w momencie ich poniesienia:

1) koszty z grupy 2:

1.  Koszty prowizji zapłaconej pośrednikowi, z tytułu nabycia gruntu, na którym realizowana jest inwestycja - zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie koszty pośrednictwa w zakupie gruntu nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać im konkretnego przychodu. Dlatego też wydatki te nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym w którym następuje sprzedaż lokali wynikająca z tego projektu gdyż nie ma bezpośredniego powiązania z przychodem ze sprzedaży konkretnych mieszkań (interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. IPPB5/423-146/09-2/DG);
2.  Koszty usług prawnych związanych z nabyciem gruntu, na którym realizowana jest inwestycja - zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie „w przypadku natomiast (\`(...)\`) kosztów nabycia usług prawnych związanych z realizowaną inwestycją, (\`(...)\`) uznawane są one jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy” (interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2009 r. Sygn. IPPB3/423-1228/08-4/DG);
3.  Koszty usług nadzoru inwestorskiego związanego z inwestycją - w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1226/08-2/DG) organ podatkowy stwierdził, że „spółka w trakcie realizacji projektu budowlanego ponosi szereg kosztów związanych z zarządzaniem projektami deweloperskimi, nabywanych w ramach umowy o zarządzanie np. koszty nadzoru inwestorskiego (\`(...)\`). Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Reasumując, koszty zarządzania projektem należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

2) koszty z grupy 3, czyli koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym - zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, koszty zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, stanowią koszt uzyskania przychodu, i są potrącalne w dacie ich poniesienia.” (interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2008 r., sygn. IPPB3/424-353/08-2/DG); 3) koszty z grupy 4:

1.  Podatek od nieruchomości związany z gruntami przeznaczonymi pod inwestycję oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod inwestycję — takie stanowisko m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-7/09-2/HS) stwierdził, że podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, zatem stanowią koszty pośrednie związane z funkcjonowaniem spółki jako przedsiębiorcy, a nie koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami”. Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane w wielu innych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe np. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-216/08-2/KR i innych.
2.  Koszty mediów związanych z inwestycją (np. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej) - np. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1228/08-4/DG) organ podatkowy stwierdził, że w odniesieniu do opłat za media (opłat za energię)(\`(...)\`) uznawane są one jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy”;
3.  Koszty ochrony terenu, na którym prowadzone są prace budowlane oraz koszty ubezpieczenia majątku - np. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1224/08-4/DG) organ podatkowy stwierdził, że w przypadku „opłat eksploatacyjnych (w szczególności ubezpieczenie i ochrona mienia, ubezpieczenie oc oraz ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków (\`(...)\`) uznawane są one jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy.”
4.  Koszty działań marketingowych mających na celu zwiększenie zainteresowania inwestycją potencjalnych nabywców mieszkań np. w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-23/09-2/DG) organ podatkowy stwierdził, że „koszt prowizji wypłacanej agentom oraz koszty marketingu związane są z działalnością prowadzoną przez podatnika zatem stanowią koszt uzyskania przychodów. Jednakże z uwagi na specyfikę tych kosztów wydatki na usługi marketingowe stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami;
5.  Koszty administracyjne związane z inwestycją (np. koszty tłumaczeń, sporządzania dokumentów itp.) - np. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1228/08-4/DG) organ podatkowy stwierdził, że w odniesieniu do „kosztów tłumaczenia dokumentacji związanej z realizowaną inwestycją uznawane są one jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy.

Moment potrącenia kosztów

Mając na uwadze, że koszty z grup 2—4 stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w analizowanej sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o cit. Zgodnie z tymi przepisami:

1.  koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o cit);
2.  za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (które jednak nie mają zastosowania w analizowanej sytuacji) uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o cit).

Zdaniem spółki, przez moment poniesienia kosztu na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o cit należy rozumieć dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych spółki (zaksięgowano), tj. w przypadku kosztów ponoszonych przez spółkę, dzień na który koszt był/ będzie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych spółki bez względu na fakt, czy ujęcie takiego kosztu spowodowało / spowoduje obniżenie wyniku finansowego spółki w momencie zarachowania, czy też nie. Zdaniem spółki, również moment zapłaty kosztów będących przedmiotem pytania spółki pozostaje bez wpływu na moment poniesienia tych kosztów dla celów cit. Zdaniem spółki, fakt zarachowania dla celów rachunkowych kosztów jako produkcja w toku (towar w przypadku gruntu) zwiększająca wartość inwestycji (nie obciążająca wyniku finansowego w dacie księgowania) nie ma wpływu na datę potrącenia kosztów dla celów cit, z uwagi na powszechnie wskazywaną autonomię przepisów ustawy o cit w stosunku do przepisów o rachunkowości. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. w szczególności uznanie, że momentem poniesienia byłby moment, w którym koszt obciąża wynik finansowy spółki (określony dla celów rachunkowych) spowodowałby, że w przypadku spółki wszystkie koszty będące przedmiotem wniosku, czyli również te koszty, które stanowią tzw. koszty pośrednie byłyby potrącone w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji. W takim przypadku koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i tzw. koszty pośrednie byłyby potrącane dla celów podatkowych w tym samym momencie, co z kolei stałoby w oczywistej sprzeczności z intencją ustawodawcy.

Ad. 4

Zdaniem spółki, różnice kursowe powstające w związku z inwestycją powinny stanowić koszty uzyskania przychodów spółki lub przychody podatkowe spółki w momencie faktycznej realizacji tych różnic, tj. w momencie spłaty przez spółkę całości lub części kredytu i pożyczki wyrażonej w walucie obcej lub w momencie zapłaty przez spółkę uprzednio poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej. W konsekwencji, różnice kursowe rozpoznane przez spółkę nie powinny być ujmowane w wartości realizowanej inwestycji. Powyższe stanowisko wynika jednoznacznie z odpowiednich przepisów ustawy o cit regulujących kwestie powstawania różnic kursowych dla celów cit, a mianowicie:

1.  art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, które stanowią, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5, które stanowią, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa lub niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zdaniem spółki, w analizowanej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 16g ust. 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o cit, które stanowią o obowiązku korygowania przez podatnika ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia środków trwałych (oraz środków trwałych w budowie) o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Powyższe przepisy odnoszą się do zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych, natomiast w przypadku inwestycji prowadzonej przez spółkę dochodzi do powstania budynków, które nie stanowią środka trwałego w budowie, ani nie będą stanowiły środków trwałych w rozumieniu ustawy o cit (gdyż nie będą przez spółkę wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale będą sprzedane po zakończeniu inwestycji).

W konsekwencji, z uwagi na brak szczególnych przepisów ustawy o cit zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne wyrażone w art. 15a ust. 2 pkt 2 i 5 oraz ust. 3 pkt 2 i 5. Stanowisko spółki odnośnie rozliczania „na bieżąco” różnic kursowych powstałych w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie i sprzedaży mieszkań znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych. Takie stanowisko zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w całości potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „jeżeli w chwili spłaty pożyczki lub kredytu powstaną ujemne różnice kursowe, spółka będzie mogła zaliczyć je do kosztów podatkowych w dacie ich realizacji czyli spłaty pożyczki lub kredytu. Podobnie będzie jeśli powstaną dodatnie różnice kursowe - spółka zaliczy je do przychodów w chwili spłaty pożyczki lub kredytu. Natomiast, niezrealizowane różnice kursowe, wynikające z okresowego przeszacowania wartości kredytu (pożyczki) nie będą stanowiły przychodów ani kosztów uzyskania przychodów.” (interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-27/09-2/DG). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej: z dnia 5 września 2008 r. (sygn. IBPB3/423-500/08/MO);

Zdaniem spółki stosowana dla celów rachunkowych metodologia rozliczania różnic kursowych związanych z inwestycją, tj. ujęcie tych różnic w wartości inwestycji, nie powinna wpływać na sposób, w jaki są one traktowane dla celów cit podobnie jak w przypadku kosztów z grup 2-4 (pytanie nr 3) wynika to z autonomii prawa podatkowego w stosunku do przepisów o rachunkowości.

Ad. 5

Zdaniem spółki, koszty z grupy 6, tj. odsetki od kredytu i pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją, ponoszone przez spółkę stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i powinny być potrącane dla celów cit w momencie poniesienia, tj. w dacie, w której te koszty były lub będą faktycznie ponoszone przez spółkę w rozumieniu ustawy o cit (tj. w momencie ujęcia kwot kosztów dla celów rachunkowych niezależnie od tego, czy obciążają one wynik finansowy spółki w momencie zarachowania), nie wcześniej jednak niż w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Zdaniem spółki, w analizowanej sytuacji obok przytoczonych wcześniej art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o cit zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy tej ustawy określające zasady potrącania odsetek dla celów cit, a mianowicie:

1.  art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
2.  art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, budynki budowane w ramach inwestycji nie stanowią środków trwałych w budowie, ani nie będą stanowiły środków trwałych w rozumieniu ustawy o cit. W konsekwencji, zdaniem spółki, podobnie jak w przypadku różnic kursowych (stanowisko w zakresie pyt. nr 4) w analizowanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o cit stanowiące o obowiązku ujmowania w wartości początkowej środków trwałych kosztów odsetek i prowizji (tj. art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 16g ust. 3 i ust. 4). Mając na uwadze powyższe, koszt odsetek od kredytu / pożyczki przeznaczonej na finansowanie inwestycji będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, jednakże nie wcześniej niż w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Powyższe stanowisko odnośnie sposobu rozliczania odsetek dla celów cit znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych, np. zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu „odsetki od kredytów zaciąganych przez spółkę na zakup gruntów pod budowę budynków mieszkalnych winny stanowić koszt uzyskania przychodów w dniu zapłaty (\`(...)\`) a stwierdzenie, że ww. odsetki stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży gruntów jest nieprawidłowe” (pismo z dnia 3 marca 2008 r., sygn. ILPB3/423w-7/08-2/BN).

Także w wielu innych pismach organy podatkowe zajmowały tożsame stanowisko, np. w interpretacji indywidualnej: z dnia 27 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-66/09-2/PS); z dnia 6 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-27/09-2/DG); z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB5/423-621/08-2/DG);

Moment poniesienia kosztów

Zdaniem spółki, w zakresie momentu poniesienia kosztów odsetek zastosowanie znajdzie ta sama argumentacja, która została przedstawiona w stanowisku spółki odnośnie pytania nr 3 wniosku. W konsekwencji, przez moment poniesienia kosztu na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o cit należy rozumieć dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych spółki (zaksięgowano), tj. w przypadku kosztów ponoszonych przez spółkę, dzień na który koszt był i zostanie ujęty (zaksięgowany) w księgach spółki bez względu na fakt, czy ujęcie takiego kosztu spowodowało (spowoduje) obniżenie wyniku finansowego spółki w momencie zarachowania, czy też nie.

Reasumując, odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją, ponoszone przez spółkę będą potrącane dla celów cit w momencie poniesienia, nie wcześniej jednak niż w momencie zapłaty lub kapitalizacji, czyli doliczenia do kwoty głównej długu.

Ad. 6

Zdaniem spółki, analogiczne zasady w przedmiocie rozliczania w czasie kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z inwestycją powinny być zastosowane również w odniesieniu do kosztów ponoszonych przed 1 stycznia 2007 r. Na gruncie przepisów ustawy o cit obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. zasady potrącania kosztów były określone w art. 15 ust. 4 tej ustawy, który stanowił, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zm. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r., poz. 217 nr 1589) zmiana przepisów w zakresie rozliczania kosztów w czasie miała na celu „uniknięcie kontrowersji” i miała charakter porządkujący (druk sejmowy nr 733 z dnia 26 czerwca 2006r.).

Także w doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że zasady rozliczania w czasie tzw. kosztów pośrednich wprowadzone ww. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. miały jedynie na celu uporządkowanie i unormowanie praktyki jaka powstała na gruncie przepisów ustawy o cit obowiązujących do końca 2006 r. Takie stanowisko zajęli m.in. autorzy komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych pod redakcją J. Marciniuka, zgodnie z którym obecnie obowiązujący „sposób ujęcia podatkowego kosztów o charakterze pośrednim funkcjonował również na podstawie art. 15 ust. 4 pdop w jego brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.” (Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2008, warszawa 2008, s. 383). Podsumowując powyższe zdaniem spółki, powinna stosować jednolitą praktykę rozliczania kosztów związanych z inwestycją poniesionych zarówno przed jak i po 1 stycznia 2007 r., tj.:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji (np. mieszkań) czyli koszty z grupy 1, poniesione przez spółkę w latach 2005 - 2006 powinny być potrącane w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów;
2.  koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji (np. mieszkań) czyli koszty z grup 2-4, poniesione przez spółkę w latach 2005 — 2006, powinny być potrącane w momencie ich poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych spółki);
3.  koszty z grupy 6, czyli koszty odsetek poniesione przez spółkę w latach 2005 — 2006, powinny być potrącane w momencie poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych spółki), nie wcześniej jednak niż w momencie zapłaty lub kapitalizacji, czyli doliczenia do kwoty głównej długu;
4.  różnice kursowe związane z inwestycją (grupa 5) powinny być ujęte dla celów cit w momencie ich faktycznej realizacji, tj. w momencie spłaty przez spółkę całości lub części kredytu / pożyczki wyrażonej w walucie obcej lub w momencie zapłaty uprzednio poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej i nie powinny być ujmowane w wartości realizowanej inwestycji.

Ad. 7

Zgodnie z art. 14m par. 1 ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Przepisy ordynacji podatkowej nie precyzują pojęcia „skutków podatkowych” zdarzenia wskazanego w stanie faktycznym wniosku będącego przedmiotem interpretacji. Jednak zdaniem spółki w przedmiotowej sprawię pojęcie to powinno być interpretowane jako zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w wyniku złożenia przez spółkę skutecznych korekt rocznych zeznań cit. Uzasadnieniem dla przyjętego rozumienia pojęcia „skutków podatkowych są zarówno:

*   cel wprowadzenia zasady określonej w art. 14m par. 1 ordynacji podatkowej, tj. możliwość skorzystania przez podatników ze zwolnienia z zapłaty podatku w przypadku, gdy podejmą oni działania opisane we wniosku (tj. w przypadku spółki, złożenie korekty) dopiero po doręczeniu im interpretacji indywidualnej, jak również fakt, że możliwość złożenia powyższych korekt została wyraźnie wskazana w stanie faktycznym niniejszego wniosku (a w konsekwencji korekty takie są zdarzeniami, którym odpowiada stan faktyczny wniosku będący przedmiotem interpretacji). W konsekwencji, w przypadku gdy:
*   w odpowiedzi na niniejszy wniosek spółka otrzyma indywidualną interpretację, oraz
*   po otrzymaniu indywidualnej interpretacji spółka złoży korekty rocznych zeznań cit, oraz
*   składając korekty rocznych zeznań cit spółka zastosuje się do stanowiska organu podatkowego wskazanego w doręczonej interpretacji, oraz
*   w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej (zastosowane przez spółkę) nie zostanie uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
*   w wyniku zastosowania się przez spółkę do stanowiska wskazanego w indywidualnej interpretacji, spółka nie wykona prawidłowo zobowiązania w zakresie rozpoznawania w czasie dla celów cit kosztów uzyskania przychodów będących przedmiotem niniejszego wniosku w wyniku czego powstanie zaległość podatkowa, zdaniem spółki, zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z zapłaty podatku wskazane w art. 14m par. 1 ordynacji podatkowej.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 08 lutego 2010r. nr IPPB5/423-729/09-2/DG uznano stanowisko Spółki:

*   w zakresie pyt. nr 1, 2, 7 stanowisko Spółki uznaje się - za prawidłowe,
*   w zakresie pyt. nr 3, 4, 5 oraz 6 stanowisko Spółki uznaje się - za nieprawidłowe.

W interpretacji powyższej uznano, iż ujęcie przez spółkę, zgodnie z polityką rachunkowości, ponoszonych wydatków jako produkcji w toku, tj. „kosztów wytworzenia produktów”, powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. mieszkań.

Należy podkreślić, że pomimo, iż przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było jedynie stanowisko w zakresie rozstrzygnięcia co do pytań nr 3, 5 oraz 6 wskazanych we wniosku, niniejsza interpretacja zmieniająca z uwagi na uchylenie przez Sąd całej interpretacji indywidualnej swym zakresem obejmuje wszystkie pytania z wniosku.

W dniu 11.05.2010r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej części dotyczącej pytania nr 3, 5 oraz 6.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

*   przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:
    *   art. 15 ust. 4, 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (obecnie);
    *   art. 15 ust. 4 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.;
    *   art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UPDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (obecnie) oraz
    *   art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP poprzez ich błędną wykładnię oraz
*   przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:
    *   art. 14b w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: „OP”) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji
    *   art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OP poprzez jego niezastosowanie.

Wyrokiem z dnia 11.02.2011r., sygn. akt III SA/Wa 1479/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Spółka zadała szereg pytań w głównej mierze dotyczących momentu (terminu) w jakim wydatki ponoszone (poniesione) na realizowaną przez nią inwestycję mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy w punkcie wyjścia do swoich rozważań podniósł, iż dla celów rachunkowych koszty inwestycji były odzwierciedlone w księgach rachunkowych Spółki jako produkcja w toku lub jako towar w przypadku gruntu, a następnie wskazał, że o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. Z kolei w jednym z fragmentów interpretacji organ uznał, iż ujęcie przez Spółkę, zgodnie z polityką rachunkowości w ramach przepisów ustawy o rachunkowości, zapłaconych odsetek i zrealizowanych różnic kursowych jako produkcji w toku, tj. "kosztów wytworzenia produktów", powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. mieszkań.

Skarżąca uznała, iż z tych fragmentów uzasadnienia interpretacji można wnioskować, że dla celów obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wiążącą organ przyjął kwalifikację kosztów dokonywaną przez nią dla celów rachunkowych. Zdaniem Sądu takie wnioskowanie nie jest pozbawione racji szczególnie, że wszystkie wskazane we wniosku wydatki w grupach 3, 4 i 5 organ zakwalifikował jako koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży części inwestycji, które mogą być potrącone w momencie osiągnięcia tych przychodów, bez przeprowadzenia analizy konkretnych wydatków na gruncie regulacji zawartej w szczególności w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d. W przepisach tych ustawodawca przewidział różne momenty, w których można potrącić koszty uzyskania przychodów, przy czym rozróżnił koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zatem, ażeby ustalić moment potrącenia danego kosztu należy dokonać jego kwalifikacji albo jako koszt bezpośredni, albo koszt pośredni, a następnie rozważyć w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w którym momencie może być on potrącony. W żadnym razie o momencie potrącenia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie mogą decydować rozwiązania prawne przyjęte na gruncie ustawy o rachunkowości. W tym względzie Sąd w pełni podziela stanowisko Skarżącej.

Przede wszystkim ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego niż ustawy podatkowe. Ustawa o rachunkowości określa zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast materię związaną z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ażeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Z pewnością zawarte w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odesłanie do przepisów odrębnych nie uprawnia do czynienia ustaleń odnośnie do momentu, w którym można zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Postanowienia tego przepisu wskazują na obowiązek po stronie podatnika prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, przez które należy rozumieć ustawę o rachunkowości oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie. Ewidencja ta ma być prowadzona w taki sposób, aby można było prawidłowo ustalić m.in. dochód, stratę, podstawę opodatkowania oraz należny podatek. Omawiany przepis nie odsyła do stosowania jakichkolwiek przepisów materialnych ustawy o rachunkowości, które mogłyby mieć wpływ na obowiązki podatkowe. Wbrew twierdzeniu organu (zawarte w odpowiedzi na skargę) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości przy dokonywaniu kwalifikacji wydatków jako kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich. Stanowisko organu nie znajduje oparcia w tym przepisie, zaś domniemanie w przypadku elementów konstrukcyjnych podatku jest niedopuszczalne, na co wskazuje treść art. 217 Konstytucji RP.

Zatem, aby możliwe było stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości dla potrzeb kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów lub określenia momentu potrącenia tych kosztów konieczne jest wyraźne odesłanie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do stosowania przepisów o rachunkowości. Odesłanie takie jest tym bardziej konieczne, iż moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 15 u.p.d.o.p., zatem jakiekolwiek odstępstwo od regulacji zawartych w tym przepisie powinno być wyraźne.

Reasumując stwierdzić należy, iż zgodnie z zarzutami skargi organ podatkowy nie dokonał oceny stanowiska Skarżącej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących materię dotyczącą momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Wbrew przepisom tej ustawy wszystkie wskazane we wniosku wydatki organ potraktował jako koszty bezpośrednie wskutek czego wskazał jeden termin ich potrącalności. W tym miejscu wskazać można, iż niewątpliwie przy dokonywaniu kwalifikacji wydatków do kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich pomocne jest bogate orzecznictwo i literatura przedmiotu.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest poddać analizie każdy ze wskazanych we wniosku wydatków i dokonać jego kwalifikacji oraz ustalić termin potrącalności kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, pomimo że Skarżąca zaskarżyła tylko niektóre jej elementy, ponieważ stanowiący podstawę prawną uchylenia interpretacji art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") takiej możliwości nie przewiduje (inaczej niż art. 145 § 1 tej ustawy).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 17.11.2009r, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w pełnym zakresie, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.