Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1038/12-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-28
Teza: uregulowania w zakresie odliczenia akcyzy z tytułu reklamacji piwa
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-piwo; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; reklamacje
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 7-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.10.2012 r. (data wpływu 05.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z reklamacją piwa w zakresie:

*   pytania Nr I, II.c. – **jest nieprawidłowe.**

*   pytania Nr II.a., II.d. i III – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z reklamacją piwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1.  Działalność X. S.A.

Głównym przedmiotem działalności X. S.A. (dalej: „X.”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest produkcja piwa, odbywająca się w zarządzanych przez Spółkę browarach będących składami podatkowymi. Produkcja odbywa się na powierzonych Spółce składnikach należących do innej spółki z tej samej grupy kapitałowej (X. Polska Sp. z o.o.). Tym samym w sensie prawnym, właścicielem wyprodukowanego przez Spółkę piwa pozostaje X. Polska Sp. z o.o. - co nie zmienia faktu, iż podatnikiem akcyzy od produkowanego i wyprowadzanego ze składu podatkowego piwa jest Spółka, jako podmiot prowadzący skład podatkowy.

Produkcja przebiega według ściśle określonych receptur oraz w oparciu o ustalone procedury produkcyjne. Spółka dokłada starań, aby jej produkty były odpowiedniej jakości. W związku z powyższym spełnia ona nie tylko wymogi wynikające z przepisów szczególnych dotyczących żywności (w tym m.in. wynikające z ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia; j.t. Dz. U. z 2010 r., Nr 136, poz. 914, ze zm.), ale również dodatkowo przyjęła ona szereg norm oraz procedur obowiązujących w grupie X., niekiedy bardziej rygorystycznych niż kryteria wynikające z przepisów prawa. W celu wyeliminowania ewentualnych wadliwych partii produktów, Spółka przeprowadza również badania oraz testy w odniesieniu do każdej produkowanej partii piwa.

W celu zagwarantowania, iż kontrahenci Spółki (w sensie prawnym stroną umów sprzedaży jest X. Polska Sp. z o.o. - co nie ma wpływu na istotę pytań przedstawianych w niniejszym wniosku) otrzymują produkty odpowiedniej jakości oraz w odpowiednim stanie, poza wysiłkami dotyczącymi samej produkcji, Spółka przyjęła również określoną politykę w zakresie transportu oraz logistyki. Każdorazowo, kiedy w związku ze sprzedażą piwo opuszcza składy podatkowe, Spółka rozpoznaje zobowiązanie podatkowe i rozlicza należną z tego tytułu akcyzę.

1.  Powody reklamacji (zwrotów) piwa

Pomimo wysiłków Spółki nie jest ona w stanie całkowicie wyeliminować przypadków, kiedy jej produkty nie spełniają określonych wymogów, w związku z czym nie powinny trafić do konsumpcji. W zależności od okoliczności, wady produktów Spółki mogą mieć różnorodny charakter oraz zostać ujawnione na różnych etapach produkcji bądź obrotu piwem, tj. w czasie produkcji, magazynowania, transportu do kontrahenta, w związku z okolicznościami mającymi miejsce u samego kontrahenta bądź nawet mogą zostać zgłoszone przez ostatecznego konsumenta.

W celach organizacyjno-zarządczych Spółka podjęła się usystematyzowania okoliczności powodujących wady w jej produktach oraz określiła je w swoich wewnętrznych dokumentach (procedurach oraz regulaminach). Poniżej Spółka przedstawia przykłady najczęściej występujących powodów oraz rodzajów wad dotyczących jej produktów, występujących w praktyce i ujętych we wspomnianych dokumentach.

2.1. Tzw. piwo nienormatywne

Mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy piwo opuszczające browar nie spełnia określonych norm jakościowych (wynikających z przepisów prawa bądź z przyjętych przez Spółkę norm jakościowych). Wada może dotyczyć przykładowo niespełnienia parametrów fizyko-chemicznych (np. niewłaściwa konsystencja), mikrobiologicznych czy też sensorycznych (np. niewłaściwa barwa, smak lub zapach).

Nie zawsze przy tym można ustalić, co dokładnie spowodowało określoną wadę. Przykładowo, powód taki mógł wystąpić na etapie produkcji, rozlewu lub pakowania (np. keg do którego nalewane jest piwo był zbyt długo otwarty, urządzenia nalewcze miały zabrudzenia itp.), w czasie transportu piwa w niewłaściwych warunkach (np. piwo tzw. „przemrożone” lub „ugotowane”) lub niewłaściwego jego magazynowania (tu również może dojść do „przemrożenia” lub „ugotowania” piwa).

2.2. Wady związane z nieprawidłowym pakowaniem lub opakowaniami

Mogą się również zdarzać sytuacje, w których powody wadliwości piwa wynikają ze sposobu, w jaki zostało ono zapakowane bądź też z okoliczności związanych z samymi opakowaniami (np. na skutek uszkodzenia uszczelki bądź fittingu w kegu uleciał z niego dwutlenek węgla, przez co piwo nie posiada odpowiedniego stopnia spienienia). Opakowania mogą posiadać uszkodzenia mechaniczne (np. dziurawa puszka lub stłuczona butelka), posiadać wadę dotyczącą tzw. wystroju, tj. przykładowo mieć niekompletną etykietę, wadliwe oznaczenie terminu przydatności do spożycia bądź brak takiego oznaczenia, uszkodzony kapsel itp., bądź ewentualnie inną wadę.

Zdarzają się sytuacje, kiedy stopień wadliwości opakowań uzasadnia zniszczenie piwa bez potrzeby przeprowadzania szczegółowych badań laboratoryjnych w odniesieniu do samego piwa. Przykładowo, jeżeli na skutek pęknięcia lub nieszczelności opakowania jest ono pokryte pleśnią lub rdzą - wówczas z oczywistych względów zawarte w takich opakowaniach piwo nie powinno trafić do konsumpcji.

Przyjęte przez Spółkę procedury przewidują zasady postępowania w odniesieniu do poszczególnych rodzajów wad. Przykładowo gdy podczas transportu dojdzie do zniszczenia opakowań (stłuczenia butelek, pęknięcia puszek bądź kegów) zalane opakowania są podatne na wtórną korozję, uszkodzenie przez odłamki stłuczonego szkła, pleśń powstającą z wilgoci od rozlanych napojów i wysokiej temperatury, czy też rozwój innych niepożądanych mikroorganizmów itp. Spółka weryfikuje wówczas jaka część transportu nadaje się do dalszej sprzedaży, a jaka powinna zostać zutylizowana.

2.3. Pozostałe wady

Nie można wykluczyć, iż wycofanie danej partii piwa z rynku okaże się uzasadnione również z innych powodów skutkujących niemożnością dopuszczenia piwa do konsumpcji, jak chociażby upływ bądź zbliżający się termin przydatności danej partii do spożycia. Scenariuszy powodujących zasadność takiego zwrotu może być wiele, zdarzyć się bowiem może zarówno, że klientowi omyłkowo sprzedano piwo „przeterminowane”, że dostarczono piwo co prawda jeszcze nie przeterminowane, jednak z terminem tak krótkim, iż w praktyce nie jest możliwa jego sprzedaż do konsumentów, do stwierdzenia przeterminowania piwa może dojść w magazynie Spółki bądź może ona wycofać z tynku piwa przeterminowane już u klientów.

1.  Etapy, na których może wystąpić / zostać stwierdzona wadliwość piwa

Opisane wady piwa mogą powstawać bądź być ujawniane na różnych etapach produkcji lub obrotu, tj. zarówno w czasie procesu produkcyjnego, w czasie magazynowania w składzie podatkowym Spółki, przy magazynowaniu w jednym z należących do Spółki centrów dystrybucji, w czasie transportu do kontrahenta, u kontrahenta Spółki łub nawet dopiero po zakupie przez finalnego konsumenta.

Należy wyjaśnić, że jeżeli wada zostanie ujawniona, gdy produkty objęte są jeszcze procedurą zawieszenia poboru akcyzy - zastosowanie znajdzie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r., Nr 159, poz. 1070 ze zm., dalej: „rozporządzenie w/s zwolnień”) - niniejszy wniosek nie dotyczy tych przypadków. W niniejszym wniosku, Spółka dąży do potwierdzenia jej stanowisku w odniesieniu do reklamacji (zwrotów) piwa, które jest całkowicie niszczone już po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (tj. jej pytania odnosić się będą do art. 83a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 i o podatku akcyzowym, j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: „ustawa akcyzowa”).

Tak więc już po wyprowadzeniu danej partii piwa z jednego ze składów podatkowych Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - wada może zostać ujawniona zarówno po tym jak piwo trafiło już do kontrahenta, podczas jego transportu bądź też na etapie jego magazynowania w magazynie zewnętrznym Spółki (tj. poza składem podatkowym). Mogą zdarzać się również sytuacje, w których to konsumenci zwracają się bezpośrednio do Spółki wskazując na wady jej produktów oraz domagając się prawa ich zwrotu (sytuacje takie należą jednak należą do rzadkości).

1.  Postępowanie w przypadku wadliwego piwa

We wszystkich opisanych przypadkach wadliwe piwo jest całkowicie niszczone w jednym ze składów podatkowych prowadzonych przez Spółkę - w związku z czym nie trafia ono do konsumpcji.

Szczegóły procedur dotyczących reklamacji (zwrotów) piwa uzależnione są od okoliczności, w jakich doszło do ujawnienia poszczególnych wad (czy zgłaszającym jest konsument, lokal gastronomiczny, punkt detaliczny, dystrybutor, czy wada powstała w czasie magazynowania czy też transportu piwa) - tym niemniej przyjmując z powrotem piwo w każdym przypadku Spółka sporządza stosowny dokument (protokół), a w sytuacjach innych niż oczywista nieprzydatność do spożycia (np. ujawniona pleśń na opakowaniach z wyrobami Spółki, upływ terminu przydatności do spożycia) wadliwość danej partii wyrobu jest przez Spółkę dodatkowo weryfikowana - zależnie od przyczyn wadliwości może to następować poprzez stosowne badania przeprowadzane w laboratoriach lub innymi metodami.

W powyższych przypadkach towar jest przemieszczany (od konsumenta, od kontrahenta Spółki, z jej magazynu zewnętrznego bądź przy szkodzie powstałej w transporcie dany transport jest zawracany, lub np. w razie wypadku drogowego przemieszczenie kontynuowane jest w inny sposób) do jednego ze składów podatkowych Spółki, gdzie dokonywane jest jego całkowite zniszczenie. Mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy przemieszczenie do składu podatkowego Spółki odbywa się etapowo, tj. ze względów ekonomiczno-logistycznych kontrahent najpierw zwraca piwo do jednego z zewnętrznych magazynów Spółki, a następnie Spółka przemieszcza to piwo do jednego z jej składów podatkowych celem jego całkowitego zniszczenia. Po przemieszczeniu piwa do składu podatkowego, jako że została od niego już zapłacona akcyza - do czasu zniszczenia składowane jest ono odrębnie od piwa znajdującego się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Proces całkowitego niszczenia (utylizacji) zależny jest od rodzajów opakowań, w jakich znajduje się wadliwe piwo. Jeżeli są to opakowania bezzwrotne - niszczone są zarówno opakowania jak i znajdujące się w nich piwo. Gdy opakowania nadają się do powtórnego wykorzystania - niszczenie dotyczy samego piwa. W obu przypadkach niszczenie polega na zlaniu piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej - co całkowicie uniemożliwia jakiekolwiek jego dalsze wykorzystanie.

Pomimo, iż niszczenie realizowane jest w składzie podatkowym i dotyczy piwa z zapłaconą akcyzą (w związku z czym w oparciu o art. 83a ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej nie jest ono obwarowane obowiązkiem uzyskania zgody właściwego Naczelnika Urzędu Celnego ani obecnością przedstawiciela organu podatkowego) Spółka informuje właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Celnego o zamiarze dokonania zniszczenia (w formie pisemnej oraz mailem lub faksem) przynajmniej z trzydniowym wyprzedzeniem.

Proces niszczenia dokumentowany jest stosownym protokołem sporządzanym w dwóch egzemplarzach, a jeżeli funkcjonariusz celny był obecny przy niszczeniu, umieszcza on również swój podpis na protokole (obecność funkcjonariuszy zależy od praktyki poszczególnych organów podatkowych właściwych dla składów podatkowych Spółki). Jeżeli z praktyki danego organu wynika, iż funkcjonariusze celni są delegowani do nadzorowania procesu niszczenia, wówczas Spółka dodatkowo powiadamia telefonicznie o zamiarze niszczenia, a w razie potwierdzenia zamiaru udziału ze strony przedstawicieli organu - proces niszczenia rozpoczyna się dopiero po ich przyjeździe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do opisanych przypadków całkowitego zniszczenia piwa w związku z jego reklamacjami (zwrotami), realizowanych w jednym ze składów podatkowych prowadzonych przez Spółkę - przysługuje jej prawo obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest ona obowiązana, o kwotę akcyzy od reklamowanych (zwracanych) wyrobów?
2.  W szczególności, w celu uniknięcia wątpliwości, Spółka zwraca się o potwierdzenie:
    1.  Czy zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej (w praktyce uniemożliwiające dalsze wykorzystanie piwa) można uznać za „całkowite niszczenie” w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej?
    2.  W przypadku uznania przez Dyrektora IS stanowiska Spółki przedstawionego w zakresie pytania II.a. za nieprawidłowe - (tj. uznania, iż zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej (w praktyce uniemożliwiające dalsze wykorzystanie piwa) nie stanowi „całkowitego niszczenia” w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej) - Spółka zwraca się o wskazanie jaki sposób postępowania może zostać uznany za spełniający kryteria „całkowitego niszczenia” w rozumieniu przytoczonego przepisu?
    3.  Czy poszczególne wskazane przez Spółkę przypadki wadliwości piwa (opisane szczegółowo w pkt 2 opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych), o ile zostaną uznane przez Spółkę jako reklamacje w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej, a piwo to zostanie całkowicie zniszczone w okolicznościach opisanych w pkt 4 opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych - uprawniają do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana jest Spółka, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów?
    4.  Czy we wskazanych przez Spółkę przypadkach wadliwości piwa (opisanych szczegółowo w pkt 2 opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych), o ile zostaną uznane przez Spółkę jako reklamacje w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej, a piwo to zostanie całkowicie zniszczone w okolicznościach opisanych w pkt 4 opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana jest Spółka, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów - przysługuje niezależnie od momentu, w którym doszło do ujawnienia wady dotyczącej danej partii, tj. czy uprawnienie obejmuje:
        1.  wady zgłoszone Spółce przez konsumentów?
        2.  wady zgłoszone Spółce przez kontrahentów?
        3.  wady stwierdzone w czasie transportu piwa?
        4.  wady stwierdzone w czasie magazynowania piwa w magazynach zewnętrznych Spółki?
3.  W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy należy dokonać stosownego obniżenia (przy założeniu spełnienia warunków formalnych)? W szczególności, w celu uniknięcia wątpliwości, Spółka zwraca się o potwierdzenie, czy w oparciu o art. 23 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 83a ustawy akcyzowej, w sytuacji, w której nie dokonano obniżenia w rozliczeniu za okres, w którym miało miejsce całkowite zniszczenie piwa - obniżenie takie może zostać zrealizowane w późniejszych okresach „na bieżąco”, czy też konieczne jest składanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korygowanie deklaracji podatkowej za okres, w którym miało miejsce zniszczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do opisanych przypadków całkowitego zniszczenia piwa w związku z jego reklamacjami (zwrotami), realizowanych w jednym ze składów podatkowych prowadzonych przez Spółkę - przysługuje jej prawo obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest ona obowiązana, o kwotę akcyzy od reklamowanych (zwracanych) wyrobów.
2.  W szczególności:
    1.  Zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej (w praktyce uniemożliwiające dalsze wykorzystanie piwa) można uznać za „całkowite niszczenie” w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej.
    2.  Zakładając, iż Dyrektor IS uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania II.a. za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na pytanie ujęte w punkcie II.b. będzie niecelowe. Niemniej jednak mając na uwadze wymogi konstrukcyjne przewidziane w Ordynacji podatkowej dla kierowanych do Dyrektorów Izb Skarbowych (działających w imieniu Ministra Finansów) wniosków o interpretacje indywidualne, Spółka wskazuje, iż w jej ocenie zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej (w praktyce uniemożliwiające dalsze wykorzystanie piwa) można uznać za „całkowite niszczenie” w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej.
    3.  Poszczególne wskazane przez Spółkę przypadki wadliwości piwa (opisane szczegółowo w pkt 2 opisu stanu faktycznego / zdarzeń przyszłych), o ile zostaną uznane przez Spółkę jako reklamacje w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej, a piwo to zostanie całkowicie zniszczone w okolicznościach opisanych w pkt 4 opisu stanu faktycznego / zdarzeń przyszłych - uprawniają do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana jest Spółka, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów.
    4.  We wskazanych przez Spółkę przypadkach wadliwości piwa (opisanych szczegółowo w pkt 2 opisu stanu faktycznego / zdarzeń przyszłych), o ile zostaną uznane przez Spółkę jako reklamacje w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej, a piwo to zostanie całkowicie zniszczone w okolicznościach opisanych w pkt 4 opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana jest Spółka, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów przysługuje niezależnie od momentu, w którym doszło do ujawnienia wady dotyczącej danej partii. Tym samym uprawnienie obejmuje:
        1.  wady zgłoszone Spółce przez konsumentów,
        2.  wady zgłoszone Spółce przez kontrahentów,
        3.  wady stwierdzone w czasie transportu piwa,
        4.  wady stwierdzone w czasie magazynowania w magazynach zewnętrznych Spółki.
3.  Co do zasady stosownego obniżenia (przy założeniu spełnienia warunków formalnych) należy dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym miało miejsce fizyczne zniszczenie piwa. Natomiast w oparciu o art. 23 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 83a ustawy akcyzowej, w sytuacji, gdy nie dokonano obniżenia w rozliczeniu za okres, w którym miało miejsce całkowite zniszczenie piwa - obniżenie takie może zostać zrealizowane w późniejszych okresach „na bieżąco”, bez potrzeby składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty ani korygowania deklaracji podatkowej za okres, w którym miało miejsce zniszczenie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

W pierwszej kolejności wypada wskazać, iż istota zagadnienia przedkładanego Dyrektorowi IS niniejszym wnioskiem sprowadza się do rozumienia zasady konsumpcyjności, która stanowi podstawową zasadę systemu podatku akcyzowego (Tak chociażby: S. Parulski, „Akcyza. Komentarz”, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Wydanie 2, Warszawa 2010, s. 561, podobnie również K. Lasiński-Sulecki „Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji”, Wydawnictwo Adam Marszalek, Toruń 2007, Rozdział 1.3 oraz Rozdział III). W świetle tej zasady należy interpretować wszystkie mechanizmy i instytucje składające się na system podatku akcyzowego, tj. m.in. procedurę ustalania wysokości zobowiązania w akcyzie, mechanizm jej poboru oraz poszczególne zwolnienia z akcyzy, odliczenia, obniżenia itp.

Najogólniej zasadę tę można ująć, jako dążenie do tego, aby akcyzą obciążać faktyczną konsumpcję wyrobów akcyzowych (choćby była to konsumpcja nielegalna), ale jednocześnie, aby nie pobierać podatku w sytuacji, gdy do faktycznej konsumpcji nie dochodzi. Zasada ta urzeczywistniana jest przez szereg szczegółowych mechanizmów i instytucji zawartych w przepisach akcyzowych zarówno na poziomie krajowym jak i unijnym - a ogólnie formułuje ją art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. L 9 z 14.1.2009, str. 12, ze zm., dalej: „nowa dyrektywa horyzontalna”), zgodnie z którym dyrektywa określa ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych.

Spośród regulacji krajowych, mając na uwadze zakres niniejszego wniosku, największe znaczenie ma art. 83a ustawy akcyzowej, zgodnie z którym:

1.  W przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.
2.  Podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych: 1) w składzie podatkowym albo, 2) za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.
3.  Z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, sporządza się, w dwóch egzemplarzach, protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

Dopełnieniem tej regulacji z perspektywy zasady konsumpcyjności są chociażby:

*   art. 83 ustawy akcyzowej - przewidujący mechanizm zbliżony do cytowanego, jednak dla piwa które jest wykorzystane do produkcji (przerobu), sytuacja taka nie występuje jednak u Spółki;

*   § 21 rozporządzenia w/s zwolnień - mówiący o zwolnieniu z akcyzy dla niszczonych wyrobów akcyzowych, jednakże znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, które dodatkowo stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia;

*   art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej - umożliwiający odliczenie akcyzy od danych wyrobów akcyzowych o akcyzę zapłaconą od ich składników będących wyrobami akcyzowymi i zużytych do ich wyprodukowania.

Przepisy te stanowią implementację odpowiednich regulacji unijnych, z których biorąc pod uwagę przedmiot niniejszego wniosku najbardziej istotny jest art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 3 1.10.1992, str. 21, z późn. zm.; dalej: „dyrektywa alkoholowa”), stanowiący, że:

Państwa członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi który z kolei powinien być interpretowany w świetle wytycznych zawartych w preambule do tejże dyrektywy, gdzie wskazuje się ogólnie, iż:

Państwom członkowskim powinno się zezwolić na zwracanie podatku akcyzowego pobranego od napojów alkoholowych, które stały się niezdatne do konsumpcji.

Na marginesie można wskazać, iż analogiczne regulacje przewidziano również dla pozostałych grup wyrobów akcyzowych np. dla wyrobów tytoniowych jest to obecnie art. 17 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. U. L. 176 z 5.07.2011, str. 24, dalej: „nowa dyrektywa tytoniowa”).

Podsumowując zatem, przy odpowiedzi na poszczególne ze sformułowanych przez Spółkę pytań, należy mieć na uwadze, iż skoro w żadnym z omawianych przypadków nie dochodzi do konsumpcji wadliwego piwa - w ostatecznym rozrachunku, zgodnie z zasadą konsumpcyjności, od piwa tego nie powinno się pobierać akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania I

Spółka stoi na stanowisku, iż we wszystkich opisanych sytuacjach, gdy dochodzi do całkowitego zniszczenia piwa w związku z jego reklamacjami (zwrotami), Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest ona obowiązana, o kwotę akcyzy od reklamowanych (zwracanych) wyrobów.

Uzasadnienie swojego stanowiska Spółka opiera na argumentach przytoczonych w ramach odpowiedzi na poniższe, bardziej szczegółowe zagadnienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania II.a.

Dla realizacji zasady konsumpcji, krajowe przepisy akcyzowe, jako jeden z warunków formalnych przewidują obowiązek zniszczenia wyrobów akcyzowych. Jednakże przepisy akcyzowe, ani inne regulacje do których one odsyłają (Odesłanie do odrębnych przepisów rozumie się jako odesłanie do przepisów o Szczególnym Nadzorze Podatkowym (a obecnie o kontroli wyrobów akcyzowych) - tak: Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. IBPP3/443-674/10/DG, oraz S. Parulski, „Akcyza \[…\]” ibidem, s. 340) - nie precyzują od strony technicznej, w jaki dokładnie sposób powinno dojść do takiego zniszczenia (całkowitego zniszczenia).

Dotychczas zniszczeń piwa Spółka dokonywała w prowadzonych przez siebie składach podatkowych głównie poprzez jego zlewanie do znajdujących się tam zbiorników odpadowych bądź do instalacji ściekowej. Ze względu na przebieg procesu technologicznego, posiadaną infrastrukturę oraz przepisy innych gałęzi prawa - ten sposób niszczenia stanowi optymalne dla Spółki rozwiązanie oraz jest akceptowany przez organy podatkowe sprawujące kontrolę nad prowadzonymi przez Spółkę browarami.

Niemniej jednak, w celu uniknięcia wątpliwości, w związku ze zmianami przepisów akcyzowych oraz z zakresu sprawowania kontroli (W ostatnim czasie zmianie uległo szereg regulacji związanych zniszczeniem piwa na potrzeby podatku akcyzowego. Tyczy się to w szczególności:

*   mechanizmu zwolnienia z akcyzy niszczonych wyrobów (zmiany § 21 rozporządzenia w/s zwolnień wprowadzone z dniem 14 maja 2011 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2011 r., Nr 89, poz. 507));

*   mechanizmu obniżania kwot akcyzy w związku z dokonywanymi reklamacjami wyrobów akcyzowych (zmiany art. 83 i 83a ustawy akcyzowej wprowadzone z dniem 1 września 2010 r. ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., Nr 151, poz. 1013));

*   zasad przeprowadzania kontroli w zakresie wyrobów akcyzowych (zastąpienie z dniem 30 października 2009 r. ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641, ze zm., dalej: dawno ustawa o Służbie Celnej) nową ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej; (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323, ze zm., dalej: nowa ustawa o Służbie Celnej), jak również

*   zastąpienia z dniem 3 czerwca 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 65, poz. 598, ze zm., dalej: rozporządzenie w/s SNP) nowym rozporządzeniem tegoż Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r., Nr 86, poz. 555, ze zm., dalej: rozporządzenie w/s kontroli akcyzowej))

Spółka zwraca się o potwierdzenie aktualności swojego stanowiska. Zdaniem Spółki, zmiany przepisów odnosiły się raczej do warunków formalnych procesu niszczenia piwa - nie ingerując w żaden sposób w techniczny aspekt procesu niszczenia. Dlatego też argumenty uzasadniające akceptację dotychczasowego sposobu niszczenia pozostają aktualne - o czym w szczegółach poniżej.

W braku przepisów regulujących techniczny aspekt niszczenia piwa - dopuszczalny wydaje się każdy sposób niszczenia, który realizuje cel omawianych regulacji, a więc prowadzi do zniszczenia piwa rozumianego jako stan nieodwracalny z punktu widzenia technicznego (ze względu na zaszłe zmiany fizykochemiczne samego piwa) lub całkowicie nieopłacalny (z punktu widzenia zestawienia wysiłków technicznych i kosztów ekonomicznych niezbędnych do odwrócenia takiego procesu z potencjalną mogącą się z tym wiązać korzyścią).

Tak też proces niszczenia na gruncie przepisów akcyzowych rozumiany jest przez organy podatkowe. Przykładowo Spółka pragnie wskazać na interpretację Dyrektora IS w Katowicach z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. IBPP3/443-168/10/DG, w której organ odnosił się do technicznej strony niszczenia wyrobów tytoniowych na potrzeby skorzystania z obniżenia akcyzy w związku z ich reklamacją. Dyrektor wskazał, iż: „Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji „zniszczenia” zatem w takiej sytuacji należy odwołać się do powszechnego znaczenia tego słowa. „Zniszczyć” w myśl Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1994) oznacza: spowodować zużycie czegoś; znosić, podrzeć, zużyć; unicestwić, zgładzić, zniweczyć coś, usunąć. Zgodnie z powyższym przez zniszczenie, o którym mowa w przepisach dotyczących podatku akcyzowego należy rozumieć szereg czynności zmierzających do unicestwienia, zgładzenia, usunięcia czegoś. Zatem zniszczeniem wyrobu jest każda czynność, w wyniku której dany wyrób przestaje istnieć. Tym samym zniszczenie reklamowanych wyrobów (tytoniu do palenia) nie nadających się do sprzedaży poprzez ich spalenie spełnia definicję zniszczenia, umożliwiającą zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 83 ustawy o podatku akcyzowym. W miejscu tym zaznaczyć jednak należy, iż jeżeli zniszczenie wyrobów tytoniowych może zostać dokonane w wyniku innej czynności, to takie zniszczenie wyrobu (unicestwienie) jest również dopuszczalne. Przepisy art. 83 ustawy o podatku akcyzowym nie precyzją jak ma być zniszczony dany wyrobów, a jedynie odnoszą się do spełnienia odpowiedniego warunku polegającego na zniszczeniu reklamowanego wyrobu od którego akcyza została zapłacona w składzie podatkowym.”

O ile jednak w przypadku wyrobów tytoniowych zniszczenie poprzez ich spalenie wydaje się najbardziej naturalnym rozwiązaniem o tyle dla piwa brak jest tak „oczywistego” sposobu zniszczenia. Dlatego też skoro przy wyrobach tytoniowych organy zezwalają na niszczenie inne niż spalenie - tym bardziej brak jest podstaw do zawężającego rozumienia pojęcia „zniszczenia” w przypadku piwa.

Prawidłowość niszczenia napojów alkoholowych poprzez ich zlewanie do zbiorników odpadowych została również potwierdzona w pisemnych interpretacjach organów podatkowych. Stanowisko to zawiera m.in. interpretacja Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn. 340000-WPA-9116-26/07. Odnosząc się do praktyki polegającej na niszczeniu napojów alkoholowych poprzez otwarcie opakowań jednostkowych oraz ich zlaniu do zbiorników z odpadami dokonywanym pod nadzorem pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego - Dyrektor wskazał, iż „Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego w treści wniosku Spółka jest producentem napojów alkoholowych - wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które oznacza znakami akcyzy. Spółka dokonała zniszczenia nieprzydatnych do użycia napojów - wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na warunkach i w trybie określonych y przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru”.

Jak wskazano na wstępie, zastąpienie w czerwcu 2010 r. rozporządzenia w/s SNP rozporządzeniem w sprawie kontroli akcyzowej - nie było związane z jakąkolwiek zmianą normatywną w zakresie technicznego aspektu niszczenia wyrobów akcyzowych. Dlatego też przytoczony powyżej pogląd zachowuje aktualność również w obecnym stanie prawnym.

Dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości jej stanowiska jest również dotychczasowa praktyka organów podatkowych polegająca na akceptacji niszczenia przez Spółkę piwa w opisany powyżej sposób. Mając na uwadze charakter postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji (brak możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego), Spółka nie załącza do niniejszego wniosku kopii protokołów niszczenia piwa z udziałem przedstawicieli organów celnych ani opisu tego procesu z akt weryfikacyjnych prowadzonych dla poszczególnych składów podatkowych (naturalnie na życzenie organu Spółka jest gotowa takie dokumenty przedłożyć). Tym niemniej Spółka wnosi, aby wydając interpretację organ przyjął powyższą okoliczność za element stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Zważywszy, iż w przedmiotowym zakresie nie miała miejsce jakakolwiek zmiana stanu prawnego (tj. nie zmieniano jakichkolwiek przepisów normujących techniczny aspekt niszczenia wyrobów akcyzowych) - Spółka zakłada, oraz wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, iż pomimo opisanych zmian przepisów, w dalszym ciągu może ona dokonywać zniszczeń piwa (w rozumieniu regulacji akcyzowych) poprzez jego zlewanie do zbiorników odpadowych bądź do instalacji ściekowej - naturalnie przy założeniu spełnienia warunków formalnych przewidzianych w art. 83a ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania II.b.

Spółka przedstawiła zasadnicze motywy potwierdzające, iż zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej (w praktyce uniemożliwiające dalsze wykorzystanie piwa) można uznać za „całkowite niszczenie” w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej w uzasadnieniu do pytania IIa. niniejszego wniosku. Zakładając, iż Minister Finansów uzna jej stanowisko w zakresie pytania II.a. za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na kwestie ujęte w punkcie II.b będzie niecelowe.

Niemniej jednak mając na uwadze wymogi konstrukcyjne przewidziane w Ordynacji podatkowej dla kierowanych do Dyrektorów Izb Skarbowych (działających w imieniu Ministra Finansów) wniosków o interpretacje indywidualne, Spółka pragnie uczynić zadość również wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w zakresie punktu II.b.

Spółka wskazuje zatem, iż w jej ocenie zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej (w praktyce uniemożliwiające dalsze wykorzystanie piwa) można uznać za „całkowite niszczenie” w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej.

Jeżeli zatem Dyrektor IS uznałby, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania II.a. jest nieprawidłowe - Spółka zwraca się o wyjaśnienie jaki sposób postępowania może zostać uznany za spełniający kryteria „całkowitego niszczenia” w rozumieniu przytoczonego przepisu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania II.c. oraz II.d.

Spółka stoi na stanowisku, iż poszczególne wskazane przypadki wadliwości piwa, o ile zostaną uznane przez Spółkę jako reklamacje w rozumieniu art. 83a ustawy akcyzowej - uprawniają do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana jest Spółka, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów (naturalnie, przy założeniu, że piwo to zostanie całkowicie zniszczone).

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy akcyzowej, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Zatem jedynie tytułem wyjaśnienia Spółka wskazuje, iż wymogi formalne ujęte w kolejnych ustępach art. 83a ustawy akcyzowej odnoszą się wyłącznie do niszczenia piwa poza składem podatkowym. Jako że pytanie Spółki ogranicza się do niszczenia piwa w składzie podatkowym, wspomniane wymogi nie znajdują zastosowania, w związku z czym Spółka nie komentuje szerzej tych kwestii, wskazując jedynie, iż mimo braku takiego obowiązku, sporządza ona z każdego procesu niszczenia piwa realizowanego w jej składach podatkowych stosowny protokół (w celach dowodowych oraz uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości odnośnie okoliczności oraz przyczyn dokonywania niszczenia). Zarówno przy zwrocie piwa bezpośrednio od konsumentów, od kontrahentów Spółki, jak i piwa z jej zewnętrznych magazynów oraz przy tzw. szkodach transportowych, o przyjęciu piwa do składu podatkowego Spółka informuje właściwego Naczelnika UC (zgodnie z § 24 rozporządzenia w/s kontroli) oraz z przynajmniej trzydniowym wyprzedzeniem o zamiarze oraz dacie planowanego niszczenia (zgodnie z art. 34 ust. 1 lit. k nowej ustawy o Służbie Celnej).

Warunek „uznania reklamacji” przez Spółkę

Należy zwrócić uwagę na szerokie ujęcie zakresu zastosowania omawianego przepisu obejmującego, co do zasady, każdy przypadek efektywnego zwrotu piwa do składu podatkowego Spółki, który uzna ona za zasadny. W szczególności art. 83a ustawy akcyzowej w żaden sposób nie ogranicza powodów dla których dana partia piwa jest zwracana.

Zestawiając zatem treść tego przepisu chociażby z § 21 rozporządzenia w/s zwolnień odwołującego się do wyrobów, które „stały nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia” - w braku jakiegokolwiek ograniczenia w art. 83a należy uznać, iż obejmuje on de facto wszelkie potencjalne powody dokonywanych zwrotów, o ile zostaną one uznane (zaakceptowane) przez Spółkę.

Powodem takim może być tym samym zarówno niespełnienie przez piwo:

*   określonych norm jakościowych (wynikających z przepisów prawa bądź z przyjętych przez Spółkę norm jakościowych),

*   parametrów fizyko-chemicznych (np. niewłaściwa konsystencja), kwestie związane z kryteriami mikrobiologicznymi czy też sensorycznymi (np. niewłaściwa barwa, smak lub zapach), ale również

*   wymogów dotyczących sposobu jego zapakowania bądź okoliczności związanych z samymi opakowaniami (np. uszkodzenia uszczelki bądź fittingu w kegu skutkujące ulotnością dwutlenku węgla i brakiem odpowiedniego stopnia spienienia). Podobnie rzecz się ma gdy opakowania posiadają uszkodzenia mechaniczne (np. dziurawa puszka lub stłuczona butelka), wadę dotyczącą tzw. wystroju, tj. przykładowo niekompletną etykietę, wadliwe oznaczenie terminu przydatności do spożycia bądź brak takiego oznaczenia, uszkodzony kapsel itp.

*   terminu przydatności do spożycia (wycofanie piwa z rynku może wynikać z upływu bądź zbliżającego się terminu przydatności danej partii do spożycia),

*   inne powody, o ile Spółka zgodnie z obowiązującymi u niej procedurami uzna ich zasadność.

Na marginesie można jedynie wskazać, iż nawet gdyby postulować również w stosunku do trybu z art. 83a ustawy akcyzowej wymogi analogiczne do ujętych w § 21 rozporządzenia w/s zwolnień (nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia) - chociaż Spółka podkreśla, iż byłoby to zaprzeczenie zasady racjonalnego ustawodawcy - wówczas i tak warunek ten byłby spełniony, jako że „Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 46 i pkt 52 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz. U z 2010r. nr 136, poz. 914) środek spożywczy zepsuty to środek spożywczy, którego skład lub właściwości uległy zmianom wskutek nieprawidłowości zaistniałych na etapie produkcji, obrotu lub pod wpływem działań czynników naturalnych, takich jak: wilgotność, temperatura lub światło, albo wskutek obecności drobnoustrojów, a także zanieczyszczeń, powodujących, że nie nadaje się on do spożycia zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b) i ust. 5 rozporządzenia nr 178/2002” - co potwierdził Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 8 grudnia 2010 r. (IBPP3/443-674/10/DG).

Uznanie reklamacji w rozumieniu art. 83a vs. reklamacja handlowa

Należy również podkreślić, iż warunku „uznania reklamacji”, o którym mowa w art. 83a ustawy akcyzowej nie można ograniczać do reklamacji handlowych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: „kodeks cywilny”). Wynika to z przynajmniej kilku powodów.

(i)

Po pierwsze świadczy o tym sama treść przepisów akcyzowych. Skoro bowiem w art. 83a ustawy akcyzowej ustawodawca nie odsyła do regulacji cywilnoprawnych - odesłania takiego nie można domniemywać. Za każdym bowiem razem, gdy ustawodawcy zależy, by użyte przez niego pojęcie rozumieć jako zaczerpnięte z danej gałęzi prawa - wprost takie odesłanie ustanawia (np. odesłanie do przepisów cywilnych w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych w art. 9a ust. 2 ustawy akcyzowej: Za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich: 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 3) wydanie w zamian za wierzytelności; 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego; 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny \[\`(...)\`\] itp.).

Skoro zatem w przypadku artykułu 83a takiego odesłania nie wskazano (choć np. zawarto odesłanie „do odrębnych przepisów” w zakresie miejsca innego niż skład podatkowy, w którym niszczenie takie może być realizowane) - oznacza to, że odesłania takiego nie należy w sposób sztuczny „dodawać” do treści przepisu. Odmienna wykładnia stanowiłaby zaprzeczenie zasady racjonalnego prawodawcy.

(ii)

Ograniczenie takie byłoby również sprzeczne z przepisami unijnymi. W odniesieniu do napojów alkoholowych wskazać należy na art. 25 dyrektywy alkoholowej (Państwa członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi) oraz wytyczne ujęte w jej preambule (Państwom członkowskim powinno się zezwolić na zwracanie podatku akcyzowego pobranego od napojów alkoholowych, które stały się niezdatne do konsumpcji).

Żaden z powyższych przepisów nie zawiera ograniczenia powodów zwrotu akcyzy od wyrobów dopuszczonych już do konsumpcji od tego, czy miało miejsce cywilnoprawne przejście własności na inny podmiot - wskazując, iż uprawnienie to zależne jest jedynie do wycofania danego wyrobu z rynku.

Warto również zauważyć, iż przepis ten projektowany był właśnie z myślą o piwie - por. art. 5 projektu Komisji Europejskiej z dnia 7 listopada 1990 r. dotyczący dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji struktur podatku akcyzowego od napojów alkoholowych i alkoholu zawartego w innych wyrobach - COM 1990(432), zgodnie z którym: „Akcyza zapłacona od piwa wycofywanego z rynku i niszczonego z powodu jego stanu lub wieku nie nadaje się do konsumpcji może być zwracana zgodnie z warunkami i procedurami ustalonymi przez Państwa Członkowskie (Tekst projektu nie jest dostępny w oficjalnym tłumaczeniu na język polski. Stosowny fragment w wersji angielskiej brzmi: The excise duty paid on beer withdrawn from the market and destroved because its conditio or age renders it unit for consumption may be refunded in accordance with the conditions and procedures laid down by Member States) oraz fragment preambuły do projektu: „Mając na uwadze krótkość okresu przydatności piwa do spożycia oraz jego skłonność do zepsucia, konieczne jest, aby umożliwić państwom prawo do zwrotu akcyzy od piwa niszczonego jako nienadającego się do konsumpcji” (Tekst projektu nie jest dostępny w oficjalnym tłumaczeniu na język polski. Stosowny fragment w wersji angielskiej brzmi: Whereas, in view of beer’s short life span and its propensity to spoil, it is necessary to permit Member States to Freund duty on beer destroyed as unit for consumption). W uzasadnieniu do tego przepisu wskazano, iż: „Artykuł 5 przewiduje zwolnienie z akcyzy dla piwa, które zostaje zwrócone ze względu na upływ terminu przydatności do spożycia lub z innych powodów nie nadaje się do odsprzedaży. Piwo jest szczególnie podatne na zepsucie i co do zasady produkowane jest z przeznaczeniem do konsumpcji w bardzo krótkim terminie. Dlatego wypada wprowadzić szczególny przepis dla zwrotu akcyzy od zepsutego piwa, a wniosek Komisji czyni to jasnym, że taka regulacja jest w pełni zasadna (legalna).” (Tekst projektu nie jest dostępny w oficjalnym tłumaczeniu na język polski. Stosowny fragment w wersji angielskiej brzmi: Article 5 provides des for relief from duty for beer which has been returned because it has passed its „sell by” date or is otherwise unmerchantable. Beer is particulary diable to spoil and normalny produced for consumption within a very short period. It is therefore usual to make special provision for the repayment of duty on spoili beer, and the Commision proposal makes it clear that such provisions are entirely lawful). Dopiero w toku późniejszych prac legislacyjnych zakresem tego przepisu objęto również pozostałe napoje alkoholowe (Rozszerzenie nastąpiło w toku prac w Radzie UE, 27 kwietnia 1992 r. – por. dokument Prezydencji nr 5933/92, a ostatecznie zapis ten znalazł się w art. 25 uchwalonej dyrektywy alkoholowej) - co nie zmienia faktu, iż głównie dedykowany on jest właśnie do piwa (pozostałe napoje nie tracą swoich walorów wraz z upływem czasu (np. wódki), a niektóre wręcz „im starsze - tym lepsze” - jak chociażby wino). Specyfika piwa powinna zatem znaleźć odzwierciedlenie przy stosowaniu wspomnianej regulacji.

(iii)

Warto również wskazać, iż system akcyzowy, co do zasady, funkcjonuje w oderwaniu od kwestii cywilnoprawnych (prawa własności) patrząc jedynie na fizyczne przemieszczenia i realizowane czynności. Przykładowo, zobowiązanie w akcyzie powstanie przy wyprowadzeniu piwa ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - niezależnie od tego, czy sprzedaż do kontrahenta będzie miała miejsce jeszcze w składzie, czy też Spółka najpierw dostarczy produkt do kontrahenta, a przejście własności nastąpi już w miejscu dostawy.

Ograniczenie mechanizmu realizującego zasadę konsumpcyjności ze względów natury cywilnoprawnej stanowiłoby zatem zaprzeczenie „istoty” funkcjonowania systemu akcyzowego.

(iv)

Uzależnienie prawa do obniżenia od tego, czy wada została wykryta już u kontrahenta, czy jeszcze na etapie gdy piwo znajdowało się we władaniu Spółki prowadziłoby również do absurdalnych wniosków i skłaniałoby do nadużyć. Patrząc bowiem z perspektywy następujących kolejno czynności podczas produkcji i obrotu piwem, efektywnie akcyza nie byłaby uiszczana przy wadach powstałych (wykrytych) na początkowych etapach, w kolejnych brak byłoby możliwości odzyskania akcyzy, po czym ponownie możliwość taka by „odżywała”.

Niekonsekwencję, do której prowadziłby taki pogląd przedstawia poniższych schemat:

Postulowanie swoistego „wyłomu” w odniesieniu do etapów, na których wystąpienie (stwierdzenie) wady piwa nie tylko nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia logiki i spójności systemu akcyzowego, ale dodatkowo mogłoby ono skłaniać podatników do nadużyć (np. do sprzedaży na rzecz kontrahenta piwa, w stosunku do którego w czasie jego składowania w magazynie nie będącym składem podatkowym podatnik wykrył wadę - tylko po to, by ten dokonał zwrotu piwa tuż po jego nabyciu) oraz byłoby sprzeczne z przepisami unijnymi (wszak zarówno art. 83a ustawy akcyzowej jak i § 21 rozporządzenia w/s zwolnień implementują do krajowego porządku prawnego te same przepisy wspólnotowe).

(v)

Wreszcie warto wskazać, że stanowisko Spółki jest zbieżne z prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających w imieniu Ministra Finansów. Jako reprezentatywny Spółka przytacza pogląd zawarty w interpretacji z 8 grudnia 2010 r. (IBPP3/443-674/10/DG), gdzie Dyrektor IS w Katowicach wprost wskazał, iż:

*   „Powyższe przepisy art. 83 i art. 83a ustawy bardzo szeroko określają zakres prawa do odliczenia akcyzy przez podatników, którzy uznali reklamację wyrobów akcyzowych. Ustawa ani przepisy wykonawcze nie ograniczają powodów reklamacji do określonych zdarzeń i sytuacji. W konsekwencji każdy powód reklamacji, który zostanie uznany przez producenta, stanowi podstawę do odliczenia akcyzy, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki do odliczenia akcyzy. Podstawą reklamacji może być więc wadliwość danego wyrobu uznana przez producenta.

*   W świetle powyższego w przedmiotowym przypadku dla zastosowania zwolnienia z akcyzy w stosunku do zwróconego do składu podatkowego i zniszczonego piwa wprowadzonego wcześniej do konsumpcji (sprzedanego już kontrahentom jak znajdującego się jeszcze w magazynach zamiejscowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), które obarczone było wadą jakościową powstałą już podczas produkcji winny mieć zastosowanie te same przepisy dotyczące reklamacji wyrobów, tj. winien mieć zastosowanie art. 83, a od 1 września 2010r. również art. 83a ustawy o podatku akcyzowym.\[\`(...)\`\]

*   Niezasadne byłoby zatem odmiennie traktować piwo wadliwie wyprodukowane w zależności od sytuacji, czy zostało ono sprzedane kontrahentom i w wyniku ujawnionych wad może podlegać reklamacji uprawniającej do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, od piwa, które nie zostało ono jeszcze sprzedane kontrahentowi, który de facto poddałby to piwo reklamacji. W konsekwencji czego Wnioskodawca nabyłby uprawnienie do dokonania ww. obniżenia.

*   W świetle powyższego, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku tj. w sytuacji zwrotu z magazynów zamiejscowych do składu podatkowego piwa obarczonego wadą jakościową powstałą przed wyprowadzeniem piwa poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i uznaną przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca, w oparciu o art. 83, a od 1 września 2010 r. w oparciu o art. 83a ustawy może dokonać obniżenia kwoty akcyzy do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od wadliwych wyrobów. W tym przypadku bowiem wyrób został wprowadzony do konsumpcji jako niepełnowartościowy wyrób, co do którego w sytuacji sprzedaży tej samej partii wyrobów kontrahentom, Wnioskodawca uznaje reklamację za zasadną.”

Stanowisko to podtrzymano również w kolejnych interpretacjach - tak chociażby Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2011 r. (IBPP3/443-787/10/PH).

Powyższe potwierdza zatem, iż art. 83a powinien znaleźć zastosowanie we wszystkich wskazanych przez Spółkę przypadkach oraz niezależnie od momentu, w którym dana wada powstała (została stwierdzona) obejmując zarówno sytuacje wad zgłoszonych Spółce przez konsumentów, zgłoszonych przez kontrahentów, stwierdzonych w czasie transportu, jak i w czasie magazynowania piwa w magazynach zewnętrznych Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania III.

Spółka pragnie zauważyć, iż przepisy akcyzowe nie wskazują na datę, w której należy dokonać omawianego obniżenia. Z art. 83a ustawy akcyzowej wynika jedynie, iż odliczenia należy dokonać od kwoty akcyzy, do zapłacenia, której podatnik jest zobowiązany (terminu samego obniżenia nie zawiera również art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Zdaniem Spółki, momentem początkowym kiedy dokonanie obniżenia jest możliwe jest data, w której dochodzi do spełnienia wszystkich warunków wymaganych dla skorzystania z obniżenia. W odniesieniu do okoliczności opisanych w niniejszym wniosku oznacza to, iż obniżenia można dokonać dopiero w momencie faktycznego dokonania całkowitego zniszczenia piwa.

Mając na uwadze zasady rozliczania podatku akcyzowego, w praktyce będzie to oznaczać możliwość obniżenia wpłaty dziennej uiszczanej przez Spółkę na poczet rozliczenia za okres, w którym doszło do fizycznego zniszczenia piwa. W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Spółka zamierza dokonywać stosownych odliczeń dopiero z dniem zakończenia procesu niszczenia danej partii piwa (jeżeli ze względu na ilość piwa przeznaczonego do niszczenia proces ten miałby trwać dłużej niż jeden dzień).

Podobne stanowisko zostało również przedstawione w przywołanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 8 grudnia 2010 r. Dyrektor IS w Katowicach wskazał, iż: „Po dokonanym zniszczeniu wadliwego piwa Spółka złoży deklarację akcyzową w celu uzyskania zwrotu podatku poprzez obniżenie zobowiązania (zaliczki dziennej) w podatku akcyzowym w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zniszczenia i sporządzono protokoły (\`(...)\`). Zauważyć ponadto należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy iż przedmiotowej obniżki należy dokonać w oparciu o art. 23 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy stanowiący, iż wpłaty dzienne obniża się o kwoty przysługujących zwolnień i obniżeń akcyzy”.

Należy jednak podkreślić, że przepisy akcyzowe wskazują jedynie moment początkowy, od którego dokonanie takie jest możliwe, w żaden sposób nie nakazując, aby stosowne obniżenie nastąpiło „wyłącznie” w tym momencie.

Tym samym, jeżeli z jakichkolwiek powodów Spółka nie dokona obniżenia, w najwcześniej możliwym momencie - wówczas może z tego uprawnienia skorzystać również w okresach późniejszych (np. jeżeli ze względu na obciążenie administracyjne Spółka podejmie decyzje, by „skumulowanych” obniżeń dokonywać co trzy miesiące, co sześć miesięcy, co rok, itp.). Powyższe pozostaje w gestii Spółki, bowiem to ona ponosi ujemne ekonomicznie konsekwencje przez okres kiedy nie korzysta z przysługującego jej uprawnienia (w tym czasie bowiem Skarb Państwa dysponuje środkami „odpowiadającymi” kwocie potencjalnego obniżenia) - w związku z czym wykluczone jest w tym przypadku ryzyko ujemnych konsekwencji dla finansów publicznych.

Jednocześnie tryb wskazany przez ustawodawcę (obniżenie należnej wpłaty akcyzy) powoduje, iż w celu późniejszego skorzystania z tego mechanizmu nie jest konieczne składanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji za okres kiedy miało miejsce fizyczne zniszczenie piwa. Innymi słowy, Spółka może dokonać takiego obniżenia „na bieżąco”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania Nr I, II.c. uznaje się za nieprawidłowe, w zakresie pytania Nr II.a., II.d. i III uznaje się za prawidłowe.

Ad. I.

Zgodnie z art. 83a ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U.z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

1.  w składzie podatkowym albo,
2.  za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego ( art. 83a ust. 2 ustawy).

W myśl art. 83a ust. 3 ustawy, z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 83a ust. 2 pkt 2, sporządza się, w dwóch egzemplarzach, protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty akcyzy, do której jest zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy od reklamowanych (zwracanych wyrobów) w odniesieniu do opisanych przypadków całkowitego zniszczenia piwa w związku z jego reklamacjami (zwrotami), realizowanych w jednym ze składów podatkowych przez Spółkę.

Jej zdaniem, w odniesieniu do wszystkich, szczegółowo opisanych we wniosku sytuacjach, ten zwrot jej przysługuje.

Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić.

O ile bowiem prawo takie przysługuje w sytuacji wyprodukowania tzw. piwa nienormatywnego (pkt 2.1), wad związanych z nieprawidłowym pakowaniem lub opakowaniami (pkt 2.2), czy omyłkowego sprzedania klientowi piwa „przeterminowanego” (jedna z sytuacji, o której mowa w punkcie 2.3. niniejszego wniosku „Pozostałe wady”), to nie można uznać, iż będzie także przysługiwać w przypadku pozostałych wad określonych w pkt 2.3., tj. w przypadku dostarczenia piwa nie przeterminowanego, jednak z terminem tak krótkim, iż w praktyce nie jest możliwa jego sprzedaż do konsumentów, czy stwierdzenia przeterminowania w magazynie Spółki lub wycofania z rynku piwa przeterminowanego już u klientów.

Ponieważ Spółka uzasadnia swoje stanowisko ma argumentach przytoczonych w ramach odpowiedzi na poniższe, bardziej szczegółowe zagadnieniach, także tutejszy Organ szczegółowo przedstawi swoje stanowisko w odpowiedzi na pytania II i dalsze przedmiotowego wniosku.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. II.a.

Stosownie do postanowień ww. art. 83a ustawy, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Podatnik może dokonać tego obniżenia w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym albo, za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego – w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN zniszczyć to „spowodować, że coś przestaje istnieć”, ale również „spowodować pogorszenie stanu czegoś”. Przepis art. 83a ustawy nie definiuje pojęcia „całkowite zniszczenie”. Pojęcie to zostało zdefiniowane w przepisie ustawy dotyczącym opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych. W myśl postanowień art. 8 ust. 3 ustawy wyrób akcyzowy uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Analogiczne postanowienia zawiera art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE.

Należy w tym miejscu podkreślić, że akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym i zarówno regulacje dotyczące ubytków wyrobów akcyzowych, jak i możliwości dokonania obniżenia kwoty akcyzy, zgodnie z art. 83a ustawy - mają na celu nie pobieranie akcyzy od wyrobów, które nie zostaną użyte przez konsumentów.

Dodatkowo w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 grudnia 2005 r. w sprawie niszczenia przedmiotów, których przepadek orzeczono na rzecz Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 244, poz. 2075) jako przykładowe sposoby zniszczenia napojów alkoholowych wskazano spalenie i odparowanie w przystosowanych do tego instalacjach. Oba te sposoby zniszczenia z całą pewnością powodują, że niszczony napój alkoholowy nie może zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, za całkowite niszczenie na pewno należy uznać zlanie piwa do instalacji ściekowej.

W zakresie natomiast zlania piwa do zbiorników odpadowych można uznać powyższe za całkowite niszczenie w myśl ww. przepisów z uwagi na twierdzenie Spółki w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż powyższe całkowicie uniemożliwia jakiekolwiek jego dalsze wykorzystanie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Zainteresowany występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ zaznacza, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o wskazanie, iż zlanie piwa do zbiorników odpadowych całkowicie uniemożliwia jakiekolwiek jego dalsze wykorzystanie.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, w szczególności ww. stwierdzenia Wnioskodawcy (co może zachodzić w sytuacji zlania piwa do ww. zbiorników odpadowych, w których znajduje się np. gęstwa drożdżowa, która następnie może posłużyć do produkcji alkoholu), udzielona interpretacja w tym zakresie traci swą aktualność.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na powyższe, odpowiedź na pytania II.b. (uzależniona od uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego w zakresie pytania IIa. za nieprawidłowe) jest bezzasadna.

W zakresie pytania nr II.c. należy zauważyć, iż jak wynika z art. 83a ust.1 ustawy, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Warunkiem stosowania obniżki o której mowa w art. 83 ust. 1 ww. ustawy jest m.in. uznanie reklamacji wyrobów akcyzowych przez podmiot, który prowadzi skład podatkowy. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji reklamacji, zatem w przedmiotowej sytuacji należy odwołać do powszechnego znaczenia reklamacji. Reklamacją jest bowiem zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód \[http://sjp.pwn.pl/\]. Zatem reklamacja ogranicza się do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, za reklamację należy uznać sytuacje, o której mowa w pkt 2.1. niniejszego wniosku, tzw. piwo nienormatywne, tj. sytuację, kiedy piwo opuszczające browar nie spełnia określonych norm jakościowych (wynikających z przepisów prawa bądź z przyjętych przez Spółkę norm jakościowych).

Podobnie będzie w sytuacji wymienionej w punkcie 2.2. – wad związanych z nieprawidłowym pakowaniem lub opakowaniami oraz w punkcie 2.3 – pozostałe wady - w przypadku omyłkowej sprzedaż piwa przeterminowanego.

Natomiast nie można uznać, że reklamacją, o której mowa powyżej, będą pozostałe sytuacje, o których mowa w punkcie 2.3. niniejszego wniosku, tj. przypadek, w której klientowi dostarczono piwo co prawda jeszcze nie przeterminowane, jednak z terminem tak krótkim, iż w praktyce nie jest możliwa jego sprzedaż do konsumentów, bądź do stwierdzenia przeterminowania dojdzie w magazynie Spółki lub będzie ona wycofywać z rynku piwa przeterminowane już u klientów.

W tym miejscu należy również odwołać się do definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 21 ww. ustawy zgodnie z którą sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Jak wynika z przedstawionego opisu Wnioskodawca w ramach reklamacji zamierza wycofywać z rynku piwo przeterminowane u klientów, jak również sprzedane piwo co prawda jeszcze nie przeterminowane, jednak z terminem tak krótkim, iż w praktyce nie jest możliwa jego sprzedaż do konsumentów. Uznanie powyższych zwrotów piwa jako reklamacji oznaczałoby zrównanie pojęcia „zwrot piwa” z „reklamacją” piwa co niewątpliwie byłoby możliwe tylko w przypadku gdyby ustawodawca zdecydowałby się na zmianę powszechnego znaczenia pojęcia „reklamacji” poprzez zdefiniowanie na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym pojęcia „reklamacji”, bądź odwołania się do innego aktu prawnego zawierającego takową definicję. W innym bowiem przypadku nie jest możliwe rozszerzanie, bądź zawężanie znaczenia pojęcia reklamacji w stosunku do jej powszechnego znaczenia słownikowego, które zostało przedstawione wyżej.

Zauważyć również należy, iż zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedawca w myśl art. 546 § 1. ww. ustawy sprzedawca obowiązany jest udzielić kupującemu potrzebnych wyjaśnień o stosunkach prawnych i faktycznych dotyczących rzeczy sprzedanej oraz wydać posiadane przez siebie dokumenty, które jej dotyczą. W tym poinformować nabywcę o terminie ważności produktu. Zatem zawierając umowę sprzedaży piwa nabywca zna, bądź powinien znać termin przydatności do spożycia piwa zgodnie z art. 546 § 1 cyt. ustawy. W świetle powyższego z chwilą wydania piwa nabywcy na niego przechodzą korzyści jak i ciężary związane z posiadaniem piwa (art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego). Zgodnie natomiast z art. 556 § 1 ww. ustawy sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Równocześnie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem przedsiębiorcy w relacjach pomiędzy sobą mogą dowolnie kształtować swój stosunek prawny byleby tylko nie sprzeciwiałoby się to właściwości stosunku prawnego, ustawom, bądź zasadom współżycia społecznego. Ograniczenie swobody zawierania umów, o której mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika m.in. właściwości (natury) stosunku prawnego. Postanowienie umowne nie mogą więc pozostawać sprzeczności z charakterem danego stosunku prawnego. W przypadku rękojmi postanowienia umowne nie mogą modyfikować znaczenia wady zmniejszającej wartość rzeczy, bądź użyteczności rzeczy w taki sposób aby uznać za wadę przeterminowanie piwa u kontrahenta, wynikające z upływu terminu przydatności do spożycia tego piwa.

Wobec powyższego upływ terminu przydatności do spożycia piwa u kontrahenta nie jest wadą produktu (piwa) zmniejszającą jego wartość w rozumieniu art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego, lecz jest cechą produktu znaną nabywcy w momencie nabycia produktu. Cecha ta została bowiem uwzględniona w cenie nabywanego piwa. Przyjęcie odmiennej definicji wady piwa w postanowieniach umownych sprzeciwiałoby się naturze stosunku prawnego, jakim jest rękojmia za wady. Należy bowiem podkreślić, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie sprzedawał pełnowartościowy produkt, który nie posiada wad. Jego zwrot następował będzie natomiast nie w związku z faktem sprzedaży wyrobu o złej jakości lub jego wady lecz w związku z jego przeterminowaniem u kontrahenta. W takiej sytuacji nie występuje również żądanie kontrahenta naprawienia szkody, gdyż Wnioskodawca takiej szkody nie wyrządził – dostarczył pełnowartościowy towar zgodnie z umową, natomiast przeterminowanie wyrobu nastąpiło u kontrahenta wskutek przeszacowania możliwości sprzedaży zakupionego piwa. Wnioskodawca jak i jego kontrahent są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi i przerzucanie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przeszacowaniem ilości zakupionego przez kontrahenta towaru z możliwością jego sprzedaży nie może być przerzucane na Skarb Państwa.

Ponadto w ocenie tut. Organu jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby na potrzeby art. 83a ustawy umożliwienie zastosowania tego przepisu w znaczeniu proponowanym przez Wnioskodawcę (nie zawierającym się w znaczeniu reklamacji określonej w Słowniku Języka Polskiego), to nie odwoływałaby się do pojęcia reklamacji tylko przez pominięcie tego pojęcia umożliwiłby zastosowanie tego przepisu do wszystkich wyrobów z zapłaconą akcyzą, które następnie zostały zwrócone do składu podatkowego.

W ocenie organu za reklamację, o której mowa w art. 83a ww. ustawy o podatku akcyzowym nie można uznać zwrotu piwa do Wnioskodawcy, które po dokonaniu sprzedaży (jako pełnowartościowy produkt) uległo przeterminowaniu u kontrahenta. Nie znajduje podstaw do uznania pojęcia reklamacji w znaczeniu proponowanym przez Wnioskodawcę, czyli bardzo szerokim wykraczającym poza językową definicję reklamacji, gdyż czynności nie określone jako reklamacja w powszechnym znaczeniu określonym w legalnej definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego nie są reklamacją, do której odwołuje się ustawa o podatku akcyzowym. Zwrot taki może zostać dokonany do Wnioskodawcy jednakże nie w związku z reklamacją ale z innych przyczyn dla których nie ma zastosowania art. 83a ustawy. Tym samym skoro czynność ta nie mieści się w pojęciu reklamacji Wnioskodawca nie może również uznać zwrotu towaru przeterminowanego u kontrahenta za reklamację. Zatem w przedmiotowej sytuacji na podstawie art. 83a ww. ustawy Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą od zwróconych do składu podatkowego i zniszczonych wyrobów akcyzowych nieprzydatnych do spożycia (przeterminowanych) u kontrahenta.

Podobnie rzecz się będzie miała w stosunku do piwa, które przeterminowało się w magazynie Spółki. W zaistniałe sytuacji trudno mówić o reklamacji, rozumianej jako zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód. Mamy tutaj do czynienia przecież z jednym podmiotem (Wnioskodawcą), który sam do siebie zwracał by się z wnioskiem o rozpatrzenie i rozpatrywał ewentualną reklamację.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyraźnie zaznaczył, iż dąży do potwierdzenia jego stanowiska w odniesieniu do reklamacji (zwrotów) piwa, które jest całkowicie niszczone już po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (tj. jego pytania odnoszą się do art. 83a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym).

Uwzględniając powyższe, tu. Organ nie analizował kwestii ewentualnego prawa Spółki do obniżenia kwoty należnej akcyzy do reklamowanych wyrobów na tle innych przepisów w tym zakresie.

Końcowo warto zacytować tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.10.2012 r. sygn. akt I GSK 610/11. w którym Sąd Stwierdził, iż „Niewątpliwie piwo jest wyrobem akcyzowym a w przypadku upływu terminu do jego spożycia nie nadaje się do spożycia i z tego powodu zostaje wycofane z magazynów na co wskazano w stanie faktycznym we wniosku o interpretację. Nie jest to piwo w odniesieniu, do którego podmiot prowadzący skład podatkowy uznał reklamacje i może korzystać z uprawienia obniżenia podatku akcyzowego określonego art. 83 ustawy o podatku akcyzowym”.

Uwzględniając powyższe, stanowisko w zakresie pytania II.c. należy uznać za nieprawidłowe.

W zakresie natomiast pytania II.d. dotyczącego prawa do obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana jest Spółka, o kwotę akcyzy zapłaconej do reklamowanych (zwracanych) wyrobów, zgodzić się trzeba z Wnioskodawcą, iż przysługuje ono niezależnie od momentu, w którym doszło do ujawnienia wady dotyczącej danej partii, tj. uprawnienie to obejmuje:

*   wady zgłoszone Spółce przez konsumentów,

*   wady zgłoszone Spółce przez kontrahentów,

*   wady stwierdzone w czasie transportu piwa,

*   wady stwierdzone w czasie magazynowania w magazynach zewnętrznych Spółki oczywiście w przypadkach wadliwości piwa uznanych za reklamacje przez tut. Organ szczegółowo opisanych w pkt II.c. niniejszego wniosku.

Należy bowiem zauważyć, iż w myśl art. 3 ust. 3 pkt 46 i pkt 52 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914) środek spożywczy zepsuty to środek spożywczy, którego skład lub właściwości uległy zmianom wskutek nieprawidłowości zaistniałych na etapie produkcji, obrotu lub pod wpływem działań czynników naturalnych, takich jak: wilgotność, czas, temperatura lub światło, albo wskutek obecności drobnoustrojów, a także zanieczyszczeń, powodujących, że nie nadaje się on do spożycia zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b i ust. 5 rozporządzenia nr 178/2002. Natomiast wprowadzanie żywności do obrotu to wprowadzanie na rynek w rozumieniu art. 3 pkt 8 rozporządzenia nr 178/2002.

Zgodnie zaś z powołanymi przepisami art. 8 pkt 8 oraz art. 14 ust. 2 lit. b i ust. 5 rozporządzenia nr 178/2002 „wprowadzenie na rynek” oznacza posiadanie żywności lub pasz w celu sprzedaży, z uwzględnieniem oferowania do sprzedaży lub innej formy dysponowania, bezpłatnego lub nie oraz sprzedaż, dystrybucję i inne formy dysponowania.

Środek spożywczy jest uznawany za niebezpieczny, jeżeli uważa się, że nie nadaje się do spożycia przez ludzi.

Podczas podejmowania decyzji, że środek spożywczy nie nadaje się do spożycia przez ludzi, należy mieć na względzie, czy środek spożywczy nie może być spożywany przez ludzi stosownie z jego przeznaczeniem z powodu zanieczyszczenia, zarówno przez czynniki obce jak i w inny sposób, czy też z powodu gnicia, psucia się lub rozkładu.

Ponadto w świetle art. 14 ust. 6 ww. rozporządzenia jeżeli niebezpieczny środek spożywczy stanowi część partii, transzy lub dostawy żywności należącej do tej samej klasy lub kategorii, należy założyć, że całość żywności w tej partii, transzy lub dostawie jest również niebezpieczna (…).

W świetle powyższego w przedmiotowym przypadku dla zastosowania zwolnienia z akcyzy w stosunku do zwróconego do składu podatkowego i niszczonego piwa wprowadzonego wcześniej do konsumpcji (w zakresie wad ujawnionych przy magazynowaniu w jednym z należących do Spółki centrów dystrybucji, w czasie transportu do kontrahenta, u kontrahenta Spółki lub dopiero po zakupie przez finalnego konsumenta), które obarczone było wadą jakościową powstałą już podczas produkcji lub na innym etapie obrotu, winny mieć zastosowanie te same przepisy dotyczące reklamacji wyrobów tj. winien mieć zastosowanie art. 83a ustawy o podatku akcyzowym. Nie budzi bowiem wątpliwości w przedmiotowym stanie, że piwo zostało wyprodukowane z wadą jakościową, uznaną przez producenta (Wnioskodawcę) i nie może zostać wprowadzone na rynek zgodnie z postanowieniami ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Niezasadne byłoby w takiej sytuacji odmienne traktowanie piwo wadliwie wyprodukowane w zależności od sytuacji, czy zostało ono sprzedane kontrahentom i w wyniku ujawnionych wad może podlegać reklamacji uprawniającej do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, od piwa, które nie zostało ono jeszcze sprzedane kontrahentowi, który de facto poddałby to piwo reklamacji. W konsekwencji czego Wnioskodawca nabyłby uprawnienie do dokonania ww. obniżenia.

Uwzględniając powyższe, stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. III.

Zgodnie z art. 83a ustawy, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, wpłaty dzienne obniża się o kwoty przysługujących zwolnień i obniżeń akcyzy.

Uwzględniając powyższe, Spółka ma prawo do obniżenia wpłaty dziennej uiszczanej na poczet rozliczenia za okres, w którym doszło do fizycznego zniszczenia piwa. Jednocześnie należy zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż jest to termin początkowy, od którego dokonanie takie jest możliwe. Tym samym Spółka, o ile nie dokona obniżenia w najwcześniej możliwym okresie, może z tego uprawnienia skorzystać również w okresach późniejszych.

Tym samym w zakresie przedmiotowego pytania stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.