Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-932/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-16
Teza: Czy w przypadku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez P. , po wniesieniu przez P. wierzytelności z tytułu tych pożyczek jako aportu do spółki osobowej, lub kapitalizacji tych odsetek, możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę tych odsetek rio kosztów uzyskania przychodów będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art.16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop?
Słowa kluczowe: aport; kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spółki-spółka osobowa; spłata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z 19 listopada 2013r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 21 listopada 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy — **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013r. do Biura KIP w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa kapitałowa P. (dalej: Grupa) prowadzi działalność deweloperską na rynku polskim. Zgadnie z przyjętym modelem biznesowym działalności grupy, do poszczególnych inwestycji powołane zostają spółki celowe m.in. F. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), które odpowiadają za ich realizację. Udziałowcem spółki oraz innych spółek celowych z grupy jest P. S.A. (dalej: P. lub Udziałowiec). P. posiada 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W celu finansowania działalności inwestycyjnej spółek celowych z grupy, w tym działalności spółki, P. udziela spółkom pożyczek.

W chwili obecnej planowana jest zmiana struktury finansowania w grupie. Nowa struktura finansowania zakłada, ze finansowanie spółek celowych, w tym spółki, będzie się odbywać za pośrednictwem dedykowanej w tym celu spółki osobowej. Większościowym wspólnikiem spółki osobowej będzie P. Spółka osobowa będzie udzielać pożyczek bezpośrednio spółkom celowym, w tym Wnioskodawcy. Jednocześnie nastąpi przeniesienie działalności finansowej, obecnie realizowanej przez P., do spółki osobowej, tzn. P. wniesie aportem do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek dotychczas udzielonych spółkom celowym, w tym pożyczek udzielonych Spółce.

W rezultacie przeprowadzenia powyższego procesu restrukturyzacji, spółka osobowa będzie wierzycielem Spółki (zarówno z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową, jak i wierzytelności wniesionych do spółki osobowej aportem przez P. ), a Spółka będzie dokonywać spłaty pożyczek wraz z odsetkami (zarówno udzielonych uprzednio przez P., jak i udzielonych jej już przez spółkę osobową) bezpośrednio na rzecz spółki osobowej. W miejsce spłaty odsetek, może dojść również do ich kapitalizacji tj. doliczenia do kwoty głównej pożyczki. Kapitalizacja miałaby miejsce w 2013 roku. Na moment spłaty/kapitalizacji odsetek Wnioskodawca nie będzie więc posiadał zadłużenia z tytułu pożyczek wobec P. oraz pozostałych udziałowców (w tym posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy). Ponadto, Wnioskodawca nie będzie posiadał zadłużenia, przekraczającego trzykrotność jego kapitału zakładowego, z jakichkolwiek innych tytułów wobec P., ani wobec akcjonariuszy P. posiadających co najmniej 25% akcji P., ani tez wobec pozostałych udziałowców Spółki (posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy), jak również wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% akcji/udziałów w kapitale pozostałych udziałowców Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez P., po wniesieniu przez P. wierzytelności z tytułu tych pożyczek jako aportu do spółki osobowej, lub kapitalizacji tych odsetek, możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę tych odsetek rio kosztów uzyskania przychodów będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane spółce osobowej lub kapitalizowane odsetki od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy z P. po wniesieniu przez P. wierzytelności z tytułu tych pożyczek jako aportu do spółki osobowej nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia czy wypłacane spółce osobowej/kapitalizowane odsetki od pożyczek wniesionych aportem do tej spółki (z tytułu których spółka osobowa stała się wierzycielem Wnioskodawcy) będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, należy zbadać, czy zaistniały przesłanki z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

I.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powyższe oznacza, że dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w postaci ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, spełnione powinny zostać następujące warunki:

1.  pożyczkodawca powinien być udziałowcem posiadającym co najmniej 25% udziałów/akcji pożyczkobiorcy w dacie udzielenia pożyczki (dalej: „pożyczkodawca kwalifikowany”) oraz
2.  w dacie zapłaty odsetek powinien istnieć odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów/akcji pożyczkobiorcy oraz podmiotów posiadających 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca(dalej: „znaczący udziałowcy”).

Mając na uwadze zasady wykładni językowej, tylko spełnienie obu wymienionych wyżej warunków (1) i (2) powoduje zastosowanie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. Niewystąpienie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych warunków, powoduje, że ograniczenia z art. 16 ust.1 pkt 60 updop nie znajdą zastosowania.

Zgodnie z powyższym, aby określić, czy znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w pierwszej kolejności należy określić, czy na dzień udzielenia pożyczki pożyczkodawca posiadał status „pożyczkodawcy kwalifikowanego”. W przypadku, zaś gdy pożyczka została udzielona przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego”, ustalenia wymaga fakt, czy w dniu wypłaty odsetek, wartość zadłużenia wobec „znaczących udziałowców” przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia posiadał status „pożyczkodawcy kwalifikowanego”, jednakże na moment spłaty odsetek, pożyczkobiorca nie będzie posiadał zadłużenia z żadnego tytułu wobec znaczących udziałowców - wówczas warunek (2) o którym mowa powyżej nie zostaje spełniony i ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie znajdą zastosowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego ze względu na planowaną restrukturyzację finansowania w Grupie, P., będący 49% udziałowcem Wnioskodawcy wniesie aportem do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom celowym w tym Wnioskodawcy. W konsekwencji, nastąpi zmiana w osobie wierzyciela, tj. spółka osobowa stanie się wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych uprzednio przez P., zaś Wnioskodawca będzie dokonywać spłaty pożyczek wraz z odsetkami bezpośrednio do spółki osobowej. Na moment spłaty odsetek Wnioskodawca nie będzie więc posiadał zadłużenia z tytułu pożyczek wobec P. oraz pozostałych udziałowców (w tym posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy). Ponadto, Wnioskodawca nie będzie posiadał zadłużenia z jakichkolwiek innych tytułów wobec P. ani wobec akcjonariuszy P. posiadających co najmniej 25% akcji. P. oraz odpowiednio wobec pozostałych udziałowców Wnioskodawcy (posiadających co najmniej 25% udziałów w jego kapitale zakładowym), ani wobec akcjonariuszy/udziałowców pozostałych udziałowców posiadających co najmniej 25% akcji/udziałów pozostałych udziałowców.

Rozpatrując zdarzenie przyszłe przedstawione, we wniosku w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, należy zatem stwierdzić; że:

1.  na dzień udzielenia pożyczki pożyczkodawca tj. P. posiadał status „pożyczkodawcy kwalifikowanego” wobec Wnioskodawcy, jednak
2.  na moment spłaty odsetek, z uwagi na fakt przeniesienia wierzytelności pożyczkowych przez P. do spółki „osobowej, Wnioskodawca nie będzie posiadał wobec P. (mającego status „znaczącego udziałowca”) zadłużenia z tytułu udzielonych przez P. pożyczek, a dodatkowo Wnioskodawca nie będzie posiadał zadłużenia z żadnego innego tytułu wobec P. oraz akcjonariuszy P. posiadających co najmniej 25% jego akcji (innych „znaczących udziałowców”).

Oznacza to, że nie dojdzie do spełnienia warunku (2)z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. W rezultacie, w odniesieniu do odsetek spłacanych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej/ kapitalizowanych z tytułu pożyczki udzielonej uprzednio przez P., nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

II.

Jednocześnie, w celu ustalenia, czy wypłacane do spółki osobowej odsetki/kapitalizowane od pożyczek wniesionych aportem do tej spółki (z tytułu których spółka osobowa stała się wierzycielem), będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, należy zbadać, czy zaistniały również przesłanki z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) „udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) - dalej zwanych „znaczącymi udziałowcami” osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powyższe oznacza, ze dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust 1 pkt 61 updop w postaci ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, spełnione powinny zostać następujące warunki :

1.  posiadanie przez ten sam podmiot co najmniej 25 % udziałów w spółce otrzymującej pożyczkę oraz w spółce udzielającej pożyczki w dacie udzielenia pożyczki, oraz
2.  powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki wobec „znaczących udziałowców” (w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 61 updop in fine) w dacie zapłaty odsetek.

Mając na uwadze zasady wykładni językowej, tylko spełnienie obu wymienionych wyżej warunków (1) i (2) powoduje zastosowanie regulacji art. 16 ust 1 pkt 61 updop. Niewystąpienie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych warunków powoduje, że ograniczenia z art. 16 ust 1 pkt 61 updop nie znajdą zastosowania.

Wobec tego, mając na uwadze, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pożyczka udzielona została wyłącznie przez bezpośredniego udziałowca Wnioskodawcy - a nie przez spółkę, w której udziałowiec ten posiada udziały/akcje – nie dojdzie do spełnienia warunku (1) z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. W rezultacie, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę do spółki osobowej/kapitalizowane w związku z pożyczką udzieloną uprzednio Wnioskodawcy przez P. (a wniesioną aportem do spółki osobowej) nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.