Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.391.2020.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: Spółka nie postępuje prawidłowo, dokonując dwuetapowo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów korygowanych bądź innych dokumentów dotyczących zakupów realizowanych w latach poprzednich, dla których współczynnik ostateczny został już wyliczony, a także została złożona deklaracja za pierwszy okres roku następnego po tym roku, w której uwzględniono korektę podatku naliczonego, związaną z wyliczeniem tego ostatecznego współczynnika, gdy w 1. etapie Wnioskodawca składa korektę deklaracji posługując się współczynnikiem wstępnym stosowanym w Roku X, a w 2. etapie składa korekty deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy Roku X+1 zgodnie z ostatecznym współczynnikiem wyliczonym za Rok X.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości metody odliczania podatku naliczonego wynikającego z dokumentów dotyczących zakupów realizowanych w latach poprzednich – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości metody odliczania podatku naliczonego wynikającego z dokumentów dotyczących zakupów realizowanych w latach poprzednich.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, w związku z którą w zakresie rozliczeń z podatku VAT wykazuje zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i sprzedaż zwolnioną z podatku VAT. W związku z wykonywaniem działalności, Spółka ponosi wydatki na nabycie towarów i usług, które są – co do zasady – dokumentowane fakturami VAT.

Kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur, są przez Spółkę odpowiednio przyporządkowywane do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi albo zwolnionymi. Spółka ponosi jednak szereg wydatków, jednocześnie związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi takiego prawa. Z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przypisania określonych kwot podatku naliczonego do jednego rodzaju sprzedaży, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik VAT. Kwota podatku podlegająca w danym roku odliczeniu ustalana jest w oparciu o współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku, czyli o tzw. współczynnik wstępny (proporcja wstępna), a następnie – po zakończeniu roku i ustaleniu współczynnika ostatecznego – dokonywana jest korekta kwoty podatku naliczonego.

Jednak z uwagi na konieczność dokonywania korekt dokumentów sprzedażowych (np. w wyniku zmiany klasyfikacji wykonanych usług lub zmiany ich wartości) oraz wprowadzaniem do ewidencji nowych, wystawionych w tych latach dokumentów, które nie zostały ujęte do ewidencji w odpowiednich terminach, współczynnik ostateczny za dany rok może ulec zmianie w kolejnych latach.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Spółka otrzyma korektę dokumentu bądź nowy dokument dotyczący zakupów realizowanych w poprzednich latach, dla których współczynnik ostateczny został już wyliczony, a także została złożona deklaracja za pierwszy okres roku następującego po tym roku, w której to uwzględniono korektę podatku naliczonego, związaną z wyliczeniem tego ostatecznego współczynnika, dokonując korekty deklaracji za okres, którego dotyczy korekta dokumentu lub nowy dokument, odlicza podatek naliczony z niego wynikający, w dwóch etapach, tj.:

1.  dokonując obniżenia podatku naliczonego za okres, w którym przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikające z korygowanego bądź nowego dokumentu, zgodnie ze współczynnikiem wstępnym stosowanym w roku, którego dotyczy korygowana deklaracja (rok X).
2.  dokonując korekty deklaracji za styczeń roku następującego po roku, którego dotyczy korygowana deklaracja w zakresie zmiany korekty okresowej podatku naliczonego, zgodnie z ostatecznym współczynnikiem wyliczonym za ten rok (za rok X w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku X+1).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo dokonuje odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów korygowanych bądź innych dokumentów dotyczących zakupów realizowanych w latach poprzednich, dla których współczynnik ostateczny został już wyliczony, a także została złożona deklaracja za pierwszy okres roku następującego po tym roku, w której uwzględniono korektę podatku naliczonego, związaną z wyliczeniem tego ostatecznego współczynnika, w dwóch, opisanych w stanie faktycznym, etapach?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo dokonuje odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów korygowanych bądź innych dokumentów dotyczących zakupów realizowanych w latach poprzednich, dla których współczynnik ostateczny został już wyliczony, a także została złożona deklaracja za pierwszy okres roku następującego po tym roku, w której uwzględniono korektę podatku naliczonego, związaną z wyliczeniem tego ostatecznego współczynnika, w dwóch, opisanych w stanie faktycznym, etapach.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d i 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Z art. 86 ust. 14 ustawy o VAT wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W przypadku, gdy Spółka otrzyma korektę dokumentu bądź nowy dokument dotyczący zakupów realizowanych w poprzednich latach, dla których współczynnik ostateczny został już wyliczony, a także została złożona deklaracja za pierwszy okres roku następującego po tym roku, w której to uwzględniono korektę podatku naliczonego, związaną z wyliczeniem tego ostatecznego współczynnika, dokonując korekty deklaracji za okres, którego dotyczy korekta dokumentu lub nowy dokument, odlicza podatek naliczony z niego wynikający, w dwóch etapach, tj.:

1.  dokonując obniżenia podatku naliczonego za okres, w którym przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikające z korygowanego bądź nowego dokumentu, zgodnie ze współczynnikiem wstępnym stosowanym w roku, którego dotyczy korygowana deklaracja (rok X),
2.  dokonując korekty deklaracji za styczeń roku następującego po roku, którego dotyczy korygowana deklaracja w zakresie zmiany korekty okresowej podatku naliczonego, zgodnie z ostatecznym współczynnikiem wyliczonym za ten rok (za rok X w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku X+1).

Przedmiotowe przypadki dotyczą sytuacji, gdy Spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło. W związku z tym, Spółka może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie mając wyboru złożenia korekty deklaracji za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym, w świetle art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, w przypadku podatników stosujących proporcję, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do odliczenia niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Powołany przepis wskazuje, że w przypadku nieuwzględnienia podatku naliczonego w miesiącu powstania tego prawa lub w ciągu dwóch kolejnych okresów, dokonując korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata poprzednie, w których powstało prawo do odliczenia, należy uwzględnić proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego. Przepis ten więc obliguje podatnika do uwzględnienia proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego, jednak nie precyzuje na jakim etapie ten współczynnik ostateczny ma być zastosowany. Tym samym Spółka dokonując odliczenia za okres powstania prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie proporcji wstępnej, a następnie dokonując korekty odliczenia w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującym po roku, którego dotyczyła korekta, w oparciu o współczynnik ostateczny, działa zgodnie z powołanym przepisem. Bowiem ostatecznie korekta rozliczenia za lata poprzednie, w których powstało prawo do odliczenia uwzględnia proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych wydawanych w podobnych sprawach. Z interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., (sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG) wynika bowiem, że „(\`(...)\`) nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku”, co należy rozumieć w ten sposób, że podatnik, przy dokonywaniu korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata poprzednie, zobligowany jest do uwzględnienia proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego, jednak podatnik ma wybór w jaki sposób uwzględni tę proporcję w ostatecznym rozliczeniu.

Podejście stosowane przez Spółkę nie powoduje zatem żadnych negatywnych skutków, bowiem w przypadku gdyby współczynnik wstępny był niższy niż współczynnik ostateczny, powstałaby nadpłata w podatku VAT. Zaś w przypadku w odwrotnym: gdyby współczynnik wstępny był wyższy niż współczynnik ostateczny, może powstać zaległość podatkowa. Pozostaje to jednak bez znaczenia, gdyż w wyniku dokonania korekty rozliczenia za pierwszy okres kolejnego roku, kwota podatku odliczonego ostatecznie ulegnie „wyrównaniu” do prawidłowej wysokości.

Zastosowana przez Spółkę metodologia pozwala na zachowanie przejrzystości rozliczeń, bowiem w przypadku, gdyby Spółka zobowiązana była do korygowania deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe w oparciu o współczynnik ostateczny, spowodowałoby to, iż w danym miesiącu stosowane byłyby dwa współczynniki ¬– wstępny i ostateczny. Na potrzeby odliczenia podatku naliczonego w zakresie transakcji prawidłowo ujętych w danym okresie (tj. uwzględnionych w deklaracjach za dany rok przed wyliczeniem współczynnika ostatecznego za ten rok) – wstępny, zaś korygowanych (odnoszących się do zapisów już ujętych w rejestrze za dany okres) lub ujmowanych poprzez korektę (po raz pierwszy w rejestrze za dany okres) – ale po wyliczeniu współczynnika ostatecznego za dany rok – ostateczny. Powyższe rodziłoby wiele problemów praktycznych, które w przypadku metodologii stosowanej przez Wnioskodawcę nie występują.

Dokonanie odliczenia podatku naliczonego w dwóch etapach, pozwala również na rozwiązanie problemu technicznego, który powstałby, gdyby współczynnik ostateczny za dany rok uległ kolejnej zmianie i tym samym powstałaby konieczność identyfikacji faktur ujętych już w poszczególnych miesiącach w oparciu o dotychczasowy współczynnik ostateczny. Dotyczy to np. sytuacji, gdy przy dokonywaniu korekty deklaracji za okres w roku X, Spółka zastosuje od razu współczynnik ostateczny, a następnie zmieni się współczynnik ostateczny za ten rok. W takim przypadku konieczne byłoby zidentyfikowanie wszystkich transakcji, w których odliczenia VAT proporcją dokonano przy zastosowaniu współczynnika ostatecznego (czyli transakcji uwzględnionych w trybie korekt, ale składanych już po ustaleniu współczynnika ostatecznego) – aby dokonać korekty tego odliczenia: z odliczenia przy zastosowaniu współczynnika ostatecznego nr 1 (przed zmianą) na odliczenie przy zastosowaniu współczynnika ostatecznego nr 2 (po zmianie). Systemowe zidentyfikowanie takich transakcji byłoby jednak niemożliwe. Nie istniałaby również możliwość odnalezienia tego typu zapisów w sposób „ręczny”, z uwagi na skalę dokumentów, znajdujących się w rejestrach VAT. A to doprowadziłoby do braku możliwości prawidłowego rozliczenia podatku VAT.

Biorąc pod uwagę przytoczone argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, postępowanie Spółki jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Według art. 90 ust. 9 ustawy – przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Podkreślić należy, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, należy zauważyć, iż jak wynika z art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Co istotne, z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w związku z którą wykazuje zarówno sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT.

W związku z wykonywaniem działalności, Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług, dokumentowane fakturami. Spółka odpowiednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi albo zwolnionymi.

Wnioskodawca ponosi jednak szereg wydatków, jednocześnie związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi takiego prawa. Z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przypisania określonych kwot podatku naliczonego do jednego rodzaju sprzedaży, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik VAT. Kwota podatku podlegająca w danym roku odliczeniu ustalana jest w oparciu o współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku, czyli o tzw. współczynnik wstępny (proporcja wstępna), a następnie – po zakończeniu roku i ustaleniu współczynnika ostatecznego – dokonywana jest korekta kwoty podatku naliczonego. Jednak z uwagi na konieczność dokonania korekt dokumentów sprzedażowych, współczynnik ostateczny za dany rok może ulec zmianie.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy sytuacji, kiedy współczynnik ostateczny dla określonego roku (oznaczonego przez Wnioskodawcę jako rok X) został już wyliczony, a także została złożona deklaracja za pierwszy okres roku następnego po powyższym (oznaczonego przez Wnioskodawcę jako rok X+1), uwzględniająca korektę podatku naliczonego związaną z wyliczeniem tego ostatecznego współczynnika.

Wówczas, otrzymując korektę dokumentu bądź nowy dokument dotyczący zakupu realizowanego w roku X (dalej: nowootrzymany dokument), Spółka dokonuje korekty deklaracji za okres, którego dotyczy otrzymany nowy dokument. Podatek naliczony, wynikający z nowootrzymego dokumentu, Wnioskodawca odlicza w dwóch etapach:

1.  dokonując obniżenia podatku naliczonego za okres, w którym przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikające z nowootrzymanego dokumentu, zgodnie ze współczynnikiem wstępnym roku X,
2.  dokonując korekty za styczeń roku X+1 w zakresie zmiany korekty okresowej podatku naliczonego, zgodnie z ostatecznym współczynnikiem wyliczonym za rok X.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka prawidłowo dokonuje odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów korygowanych bądź innych dokumentów dotyczących zakupów realizowanych w latach poprzednich, dla których współczynnik ostateczny został już wyliczony, a także została złożona deklaracja za pierwszy okres roku następującego po tym roku, w której uwzględniono korektę podatku naliczonego, związaną z wyliczeniem tego ostatecznego współczynnika, w dwóch, opisanych w stanie faktycznym, etapach.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów służących sprzedaży mieszanej (tj. zakupów jednocześnie związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i niedającymi takiego prawa) powstało w poszczególnych miesiącach Roku X. Zatem, skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy) lub odpowiednio w jednym bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne miesiące Roku X, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić należy bowiem, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego, Roku X, jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za Rok X jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. Natomiast przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Ma to związek z zasadą tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Korekta deklaracji (zeznania) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podatku odliczonego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji. Skorygowana deklaracja zeznanie zastępuje deklarację (zeznanie) złożoną uprzednio.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

W kontekście powyższego, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy zauważyć, że proponowany przez Spółkę algorytm postępowania zakłada, że w pierwszym etapie jest składana korekta deklaracji zawierająca błędne dane o wysokości podatku naliczonego za okres, w którym przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego, wynikające z nowootrzymanego dokumentu. Dane są błędne, ponieważ współczynnik wstępny różni się od współczynnika ostatecznego, właściwego dla Roku X, który w momencie korygowania deklaracji w związku z nowootrzymanym dokumentem jest już Wnioskodawcy znany.

Tym samym, złożona w pierwszym etapie korekta deklaracji nie odzwierciedla bieżącej wiedzy Wnioskodawcy w zakresie wysokości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nowootrzymanego dokumentu i jako taka nie może zastąpić pierwotnej, korygowanej deklaracji.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że pomimo złożenia w drugim etapie korekty deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy Roku X+1 zgodnie z ostatecznym współczynnikiem wyliczonym za Rok X, Spółka nie postępuje prawidłowo, dokonując dwuetapowo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów korygowanych bądź innych dokumentów dotyczących zakupów realizowanych w latach poprzednich, dla których współczynnik ostateczny został już wyliczony, a także została złożona deklaracja za pierwszy okres roku następnego po tym roku, w której uwzględniono korektę podatku naliczonego, związaną z wyliczeniem tego ostatecznego współczynnika, gdy w pierwszym etapie Wnioskodawca składa korektę deklaracji posługując się współczynnikiem wstępnym stosowanym w Roku X.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane.

Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego została potraktowana jako jeden z elementów argumentacji Strony. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie.

Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami – mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.