Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.38.2017.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, który wskutek podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiony na Spółkę 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a tym samym, czy planowana czynność podziału Spółki 1 przez wydzielenie, wskutek której część majątku Spółki 1 zostanie przeniesiona do Spółki 2, niezależnie od tego, czy podział będzie miał uzasadnienie ekonomiczne i niezależnie od tego, czy głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki 1?
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z 3 kwietnia 2017 r. przesłanym za pośrednictwem platformy e-puap w tym samym dniu, uzupełnionym 10 kwietnia 2017 r., oraz 7 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wydzieleniem części majątku Społki 1 do Spółki 2 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z wydzieleniem części majątku Spółki 1 do Spółki 2. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 czerwca 2017 r. Znak:0111-KDIB1-3.4010.38.2017.1.JKT, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 7 czerwca 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postepowania:X
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania:Y

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy występują przy niniejszym wniosku w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka l), która powstanie z przekształcenia spółki jawnej (dalej: Spółka jawna) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 KSH. Wnioskodawcy będą wspólnikami Spółki 1. Wnioskodawcy są jedynymi wspólnikami Spółki jawnej.

Spółka jawna jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31.Z), w szczególności instalacji LPG oraz świadczenie usług w zakresie obsługi i naprawy pojazdów.

Dodatkowym, ubocznym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jawnej jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (dodatkowy przedmiot działalności).

Na majątek Spółki jawnej związany z dodatkowym przedmiotem działalności składają się następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem przeznaczonym pod działalność usługową; w budynku usługowym znajduje się lokal użytkowy, stanowiący odrębną nieruchomość, którego Spółka jawna nie jest właścicielem, ale który wynajmuje od osób trzecich na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego;
2.  wieloletnia umowa najmu budynku usługowego, o którym mowa powyżej w lit. a, na mocy której Spółka jawna wynajmuje na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych budynek usługowy, w tym podnajmuje na rzecz tego podmiotu lokal użytkowy, o którym mowa w lit. a powyżej; na podstawie umowy najmu wynajmujący ma prawo do korzystania z parkingu, o którym mowa w lit. c;
3.  umowa dzierżawy z Gminą Miasta na dzierżawę nieruchomości z przeznaczeniem pod tereny komunikacyjne oraz pod parking; z parkingu jest dostęp do drogi publicznej oraz do budynku usługowego, o którym mowa w lit. a;
4.  2 umowy zlecenia z osobami fizycznymi, na podstawie których osoby te są zobowiązane wobec Spółki jawnej do wykonywania na jej rzecz czynności związanych z obsługą parkingu, o którym mowa w lit. c, w tym do pobierania opłat i obsługi kasy fiskalnej;
5.  umowa najmu lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość, na mocy której Spółka jawna wynajmuje od osób trzecich lokal użytkowy, znajdujący się w budynku usługowym, o którym mowa w lit. a
6.  wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością w zakresie wynajmu, w tym kaucja pobrana od najemcy budynku usługowego na zabezpieczenie roszczeń Spółki jawnej związanych z umową najmu;
7.  dokumentacja związana z nieruchomościami, umowami najmu i dzierżawy;

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej nie jest wydzielony w strukturze organizacyjnej Spółki jawnej jako dział, wydział, oddział, czy zakład, nie ma też aktu wewnętrznego, który regulowałby wyodrębnienie organizacyjne opisanego wyżej zespołu, ale wyodrębnienie to ma charakter faktyczny - wzajemne powiązanie składników składających się na ten zespół wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami - dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych, w tym przypadku działalności polegającej na wynajmie; inaczej mówiąc - żaden z opisanych we wniosku składników nie ma samodzielnie zdolności do realizowania zadań związanych z wynajmem, dopiero jako całość gospodarcza pozwalają na prowadzenie tej działalności. Każdy ze składników odgrywa ściśle określoną rolę w funkcjonowaniu działalności Spółki jawnej, polegającej na wynajmie.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące opisane zadania gospodarcze, bez potrzeby angażowania pozostałych struktur Spółki jawnej. Potencjalny nabywca tego zespołu mógłby kontynuować działalność Spółki jawnej w zakresie wynajmu w pełnym zakresie.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej posiada samodzielność finansową - przychody z najmu budynku usługowego pozwalają na regulowanie bieżących zobowiązań związanych z dodatkowym przedmiotem działalności w całości, bez konieczności dofinansowywania jej ze środków pochodzących z innych obszarów działalności gospodarczej Spółki jawnej. Ponadto, istnieje możliwość przygotowania bilansu dla opisanego wyżej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, precyzyjnie odzwierciedlającego zdarzenia gospodarcze związane z tą częścią majątku Spółki jawnej, w księgach Spółki jawnej istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa powyżej.

Planowane jest przekształcenie Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka l”). Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 KSH. Następnie, powstała z przekształcenia Spółka l zostanie podzielona. Podział zostanie dokonany przez wydzielenie części majątku Spółki l w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka 2”). Przedmiotem wydzielenia będzie część majątku, o której mowa powyżej, czyli związana z dodatkowym przedmiotem działalności Spółki jawnej.

Wnioskodawcy oświadczają, że część majątku, która pozostanie w Spółce l po podziale, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

W piśmie z 7 czerwca 2017 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany wskazał nazwę i adres Spółki 1, oraz że obecnie przy „Dodatkowym przedmiocie działalności”, stanowiącym część majątku Spółki jawnej, Spółka nie zatrudnia pracowników. Jak wskazano we wniosku Spółkę jawną łączą aktualnie 2 umowy zlecenia z osobami fizycznymi, na podstawie których osoby te są zobowiązane wobec Spółki jawnej do wykonywania na jej rzecz czynności związanych z obsługą parkingu. Natomiast, zarządzaniem i podejmowaniem strategicznych decyzji co do dodatkowego przedmiotu działalności zajmują się wspólnicy prowadzący sprawy spółki. Po podziale przez wydzielenie części majątku Spółki 1 do Spółki 2, za zarządzanie i podejmowanie strategicznych decyzji co do wydzielonej części majątku (dodatkowego przedmiotu działalności) będzie odpowiedzialny zarząd Spółki 2.

W związku z tym. ze obecnie przy dodatkowym przedmiocie działalności Spółka jawna nie zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę i ten stan utrzyma się po przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę 1, to nie można przyjąć, że przeniesienie w wyniku podziału przez wydzielenie części majątku (dodatkowego przedmiotu działalności) Spółki 1 do Spółki 2 będzie wiązało się z przejściem pracowników Spółki 1 do Spółki 2. W Spółce 1 pozostaną pracownicy, którzy wykonują czynności związane z głównym przedmiotem działalności, tj. ze sprzedażą hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31.Z), w szczególności instalacji LPG oraz świadczeniem usług w zakresie obsługi i naprawy pojazdów.

Natomiast, umowy zlecenia z osobami obsługującymi parking, o ile na dzień podziału Spółka 1 wciąż będzie związana tymi umowami (Wnioskodawca na tym etapie nie może z całą pewnością przyjąć, że osoby te na moment podziału będą wykonywały czynności na rzecz Spółki 1. rozwiązanie takich umów przed podziałem może nastąpić niezależnie od woli Spółki jawnej, czy też Spółki 1), zostaną również przeniesione do Spółki 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, który wskutek podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiony na Spółkę 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a tym samym, czy planowana czynność podziału Spółki 1 przez wydzielenie, wskutek której część majątku Spółki 1 zostanie przeniesiona do Spółki 2, niezależnie od tego, czy podział będzie miał uzasadnienie ekonomiczne i niezależnie od tego, czy głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki 1?

**Zdaniem Zainteresowanych,** opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, który wskutek podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiony na Spółkę 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a tym samym, planowana czynność podziału Spółkil przez wydzielenie, wskutek której część majątku Spółki 1 zostanie przeniesiona do Spółki 2, niezależnie od tego, czy podział będzie miał uzasadnienie ekonomiczne i niezależnie od tego, czy głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki 1.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”: oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

W świetle powyższego Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Opisana, dodatkowa działalność Spółki jawnej (a następnie Spółki 1) jest wyodrębniona:

*   organizacyjnie - opisany zespół nie jest zbiorem przypadkowych elementów, a zbiorem składającym się na pewną gospodarczą całość; każdy element tego zbioru wykonuje określone działania, które pozwalają na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu;
*   finansowo - w tym sensie, że istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia i określenia przychodów i kosztów związanych z dodatkową działalnością, ponadto działalność ta posiada samodzielność finansową;
*   funkcjonalnie - zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące opisane zadania gospodarcze, bez potrzeby angażowania pozostałych struktur Spółki jawnej.

Całość składników służy wykonywaniu określonej działalności gospodarczej - działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu. W ocenie Wnioskodawców, nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie u nabywcy stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co w ramach przedsiębiorstwa Spółki jawnej (a następnie w Spółce l). Kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu nie będzie wymagało podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności - zbiór opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych oraz niemajątkowych wystarczy, aby działalność Spółki jawnej (a następnie Spółki l) w zakresie wynajmu była kontynuowana w Spółce 2.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że planowana czynność podziału Spółki 1 przez wydzielenie, wskutek której część majątku Spółki l (tj. Spółki powstałej w przekształcenia Spółki jawnej) zostanie przeniesiona do Spółki 2, nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki l. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Nie ma przy tym znaczenia, w kontekście oceny skutków podatkowych dla spółki ulegającej podziałowi, czy transakcja podziału ma uzasadnienie ekonomiczne czy też nie.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 nie został wymieniony w wyliczeniu art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p obejmującym ewentualne wyłączenie braku opodatkowania transakcji podziału przez wydzielenie, a zatem po stronie spółki ulegającej podziałowi opodatkowanie nie wystąpi nawet wówczas, gdy głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „Ksh”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązanej ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, to kryterium istnienia ZCP wyraża się w odrębności zespołu składników majątku jako jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa. Odrębność może mieć zarówno charakter formalny, jak i tylko faktyczny:

*   wystarczające jest wyodrębnienie nieformalne, zarówno w aspekcie finansowym (\`(...)\`), jak i organizacyjnym, gdzie wystarczy faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu KSH (zob. Krempa S., Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, str. 59);
*   wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie), (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją Hanny Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 313);
*   wymóg formalnego, a nie jedynie faktycznego, wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze całego przedsiębiorstwa wykracza poza językowe brzmienie art. 4a pkt 3 UPDOP oraz art. 5a pkt 3 UPDOF, stanowiąc przykład interpretacji in dubio pro fisco (\`(...)\`) uznać należy, że wymóg wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełniony nawet, jeśli wyodrębnienie to będzie miało czysto faktyczny charakter (zob. Nawrot R.A., Restrukturyzacje przedsiębiorstw - aspekty podatkowe, Warszawa 2011, str. 82).

W świetle cytowanych poglądów doktryny, wyodrębnienie organizacyjne musi mieć co najmniej charakter faktyczny i nie musi mieć charakteru formalnego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o CIT, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przekształcenie Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka l”). Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 Ksh. Następnie, powstała z przekształcenia Spółka l zostanie podzielona. Podział zostanie dokonany przez wydzielenie części majątku Spółki l w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka 2”). Przedmiotem wydzielenia będzie część majątku, związana z dodatkowym przedmiotem działalności Spółki jawnej.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 i 4a ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotową regulacją, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Art. 10 ust. 4a updop, stanowi, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że w świetle przedstawionego opisu zespół składników majątkowych przeniesiony na Spółkę 2 wypełnia podstawowe przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Reasumując, należy stwierdzić, że w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych przenoszony do Spółki 2, w ramach podziału przez wydzielenie, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce 1 (na co wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego) będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Spółki 1, w związku z przeprowadzaną operacją nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.