Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.277.2017.2.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-21
Teza: w zakresie ustalenia: - czy usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Zarządzający powinien w związku ze świadczeniem tych usług zarejestrować się dla celów podatku od towarów i usług oraz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane na podstawie Umowy usługi, - czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Zarządzającego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 14 sierpnia 2017 r. (data wpływu 14 sierpnia 2017 r), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Zarządzający powinien w związku ze świadczeniem tych usług zarejestrować się dla celów podatku od towarów i usług oraz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane na podstawie Umowy usługi,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Zarządzającego.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Zarządzający powinien w związku ze świadczeniem tych usług zarejestrować się dla celów podatku od towarów i usług oraz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane na podstawie Umowy usługi,
*   czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Zarządzającego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 sierpnia 2017 r. (data wpływu 14 sierpnia 2017 r), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1. 4012.277.2017.1.RSZ.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: T Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M.G.

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (zwany dalej „Spółką”) jest spółką akcyjną prawa polskiego i instytucją otoczenia biznesu. Wnioskodawca, także we współpracy z Gminą Miasta, realizuje działania na rzecz rozwoju przedsiębiorczości w obszarze miasta i subregionu, dedykowane firmom funkcjonującym na rynku od lat, jak i firmom dopiero startującym. Większościowym akcjonariuszem Wnioskodawcy (udział w wysokości 98,86%) jest Gmina Miasta. Z tego względu Spółka podlega przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), obligujących Spółkę m.in. do określenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego zgodnych z uregulowaniami ww. ustawy, oraz zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania.

W wykonaniu obowiązków wynikających z ww. aktu, w Spółce podjęto działania zmierzające do zmiany formy zatrudnienia członków zarządu z dotychczasowych umów o pracę na narzucone ww. ustawą umowy o świadczenie usług zarządzania. W ramach przedmiotowych działań uchwałą Rady Nadzorczej Spółki przyjęto wzór umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązującego przy zawieraniu umów z członkami zarządu Spółki. Aktualnie Spółka planuje podpisać umowę w zakresie świadczenia usług zarządzania według ww. wzoru (dalej: Umowa) z jednym członkiem zarządu - w osobie Prezes Zarządu, Pani M.G. (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, zwana dalej „Zarządzającym”).

Zarządzający nie posiada statusu przedsiębiorcy, a w związku z zawarciem Umowy nie wnioskował o wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej ani też nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Jego działalność ogranicza się wyłącznie do wykonywania ww. Umowy.

Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego jako Prezesa Zarządu określają postanowienia Umowy, postanowienia Statutu Spółki, Regulaminu Zarządu, Uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z treścią Umowy, jej przedmiotem jest zobowiązanie się Zarządzającego do świadczenia usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, do której został powołany. Zarządzający jest zobowiązany do świadczenia usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Przy wykonywaniu Umowy zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki.

W świetle postanowień Umowy określających prawa i obowiązki Zarządzającego, jest on zobowiązany do świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Ponadto Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym w szczególności efektywnej realizacji zadań określonych w Statucie Spółki, planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

Przy wykonywaniu Umowy Zarządzający jest zobowiązany współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki.

Świadczenie usług przez Zarządzającego ma polegać w szczególności na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu,
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji Prezesa Zarządu, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacji celów zarządczych określonych zgodnie z Umową.

Umowa określa warunki świadczenia usług co do czasu i miejsca, przewidując, że Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający zobowiązany jest przy tym wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki wymaga jednak wcześniejszego pisemnego lub za pośrednictwem poczty elektronicznej uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, najpóźniej przed wyjazdem.

Z kolei w zakresie odpowiedzialności Zarządzającego Umowa przewiduje, iż Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest zgodnie z Umową niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Umowa zawiera ponadto szereg innych regulacji szczególnych, dotyczących obowiązków i odpowiedzialności Zarządzającego, w szczególności:

*   postanowienia wprowadzające zakaz konkurencji w okresie obowiązywania Umowy,
*   postanowienia wprowadzające po stronie Zarządzającego obowiązek ochrony tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki oraz informacji poufnych, wraz z konsekwencjami jego naruszenia.

Z kolei Spółka zobowiązana jest zgodnie z Umową udostępnić Zarządzającemu do korzystania, w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące jej mienie, w szczególności:

1.  pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
2.  samochód,
3.  telefon komórkowy,
4.  komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem.

*   przy czym zgodnie z Umową, koszty korzystania z tych urządzeń i innych zasobów w zakresie niezbędnym do realizacji Umowy przez Zarządzającego pokrywa Spółka.

W tym zakresie - podobnie zresztą jak w przypadku pozostałych zapisów umownych - Umowa uwzględnia regulacje zawarte w powołanej na wstępie ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, w tym przypadku jej art. 5 ust. 2 pkt 1 i art. 6, zgodnie z którymi projekty uchwał w sprawie wynagrodzeń mogą także określać uprawnienia członków organu zarządzającego do korzystania z określonych urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie spółki, niezbędnych do wykonywania ich funkcji.

Spółka pokrywa także zgodnie z Umową koszty podróży i zakwaterowania związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki.

Zarządzający, w przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż adres siedziby Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych mu w celu wykonywania usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Natomiast wykonywanie przez Zarządzającego usług poza adresem siedziby Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione w ust. 1 jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

W tym kontekście warto podkreślić, iż w praktyce wykonywania Umowy udostępnione przez Spółkę zasoby będą wykorzystywane przez Zarządzającego wyłącznie do celów służbowych, przy czym w zakresie udostępnionego przez Spółkę samochodu służbowego należy dodatkowo zaznaczyć, że samochód ten, z uwagi na zakres i charakter świadczonych przez Zarządzającego usług, wymagających szczególnej dyspozycyjności i mobilności po stronie Zarządzającego, jak również gotowości do świadczenia usług poza normalnymi godzinami funkcjonowania Spółki, będzie na polecenie Spółki (lub w efekcie porozumienia między stronami) garażowany w miejscu zamieszkania Zarządzającego i wykorzystywany przez Zarządzającego także w celu przejazdów między miejscem zamieszkania a siedzibą Spółki lub innymi miejscami związanymi z wykonywaniem usług na podstawie Umowy.

W praktyce wystąpią nadto sytuacje wykorzystywania przez Zarządzającego, za zgodą Spółki, samochodu prywatnego Zarządzającego do celów służbowych - wykonywania obowiązków wynikających z Umowy. Wykorzystanie pojazdu prywatnego Zarządzającego do powyższych celów możne nastąpić przy tym zarówno w wyjazdach zamiejscowych, jak i w jazdach lokalnych - tj. w obrębie miejscowości, w której mieści się siedziba Spółki (miasto \`(...)\`); w tym ostatnim przypadku, w zależności od ustaleń poczynionych przez strony, rozliczenie zwrotu kosztów jazd lokalnych odbywać się będzie w formie miesięcznego ryczałtu albo według kilometrówki uwzględniającej przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Należy dodatkowo wskazać, iż Zarządzający przy wykonywaniu Umowy nie tylko nie będzie angażować własnych zasobów materialnych (z zastrzeżeniem możliwych sytuacji wykorzystywania samochodu prywatnego dla celów służbowych), ale także nie będzie angażować jakichkolwiek własnych zasobów ludzkich, polegając w swoich działaniach wyłącznie na kadrze zatrudnianej przez Spółkę, nie zaś na pracownikach/współpracownikach własnych. Przewidziany w Umowie obowiązek samodzielnego wykonywania czynności zarządzania, osobistego świadczenia usług i zakaz powierzania wykonania obowiązków osobie trzeciej nie oznacza bowiem, iż w ramach wykonywania Umowy Zarządzający nie będzie zarządzał zasobami ludzkimi - osobami zatrudnianymi przez Spółkę; czynności z tym związane mieszczą się wszak w szeroko rozumianych usługach zarządzania.

Do obowiązków Spółki należy nadto zgodnie z Umową terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego.

Zarządzającemu z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, należy się wynagrodzenie całkowite, składające się z:

*   części stałej - miesięcznego wynagrodzenia podstawowego określonego kwotowo (wynagrodzenie stałe),
*   części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne), które ma stanowić kwotę określoną procentowo w odniesieniu do wynagrodzenia stałego.

W przypadku niewykonywania umowy przez pełny miesiąc, wynagrodzenie stałe wypłacane jest proporcjonalnie do liczby dni świadczenia usług w tym miesiącu (1/30 za każdy dzień).

Jednocześnie, zgodnie z Umową, Zarządzający ma prawo do płatnej przerwy w jej wykonywaniu, w wymiarze 26 dni w roku kalendarzowym, do której nie wlicza się sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy. Prawo do przerwy wypoczynkowej przysługujące w danym roku kalendarzowym wygasa z dniem 31 grudnia tego roku.

Z kolei wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (KPI) określanych na dany rok obrotowy w drodze uchwały Rady Nadzorczej Spółki i w uzgodnieniu z Zarządzającym, przy czym wysokość wynagrodzenia zmiennego nie może przekroczyć 10% wynagrodzenia stałego.

Ponadto warunkiem uzyskania prawa do wynagrodzenia zmiennego jest:

1.  zatwierdzenie sprawozdania finansowego oraz sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za rok obrotowy, za który wynagrodzenie przysługuje,
2.  udzielenie przez Walne Zgromadzenie Prezesowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w danym roku obrotowym,
3.  przedłożenie przez Prezesa Zarządu sprawozdania z wykonania celów zarządczych,
4.  wykonanie celów zarządczych stwierdzone uchwałą Rady Nadzorczej Spółki.

W nawiązaniu do powyżej regulacji, a także wypełniając obowiązki wynikające z ustawy o zasadach kształtowania osób kierujących niektórymi spółkami, Rada Nadzorcza Spółki podjęła uchwałę w sprawie: ustalenia wskaźników określających wykonanie celów zarządczych, wartości referencyjnych oraz trybu i sposobu oceny ich wykonania dla Prezesa Zarządu Spółki, ustalając następujące cele zarządcze dla Zarządzającego:

1.  Zrealizowane zadania związane z inwestycjami i remontami w budynkach będących własnością S A.
2.  Inwestorzy, którzy zostali w danym roku pozyskani z tytułu wynajmu lokali lub sprzedaży nieruchomości gruntowych (liczba inwestorów),
3.  Sprzedaż nieruchomości gruntowych,
4.  Uzyskany dodatni wynik w Spółce.

Ponadto, zgodnie z Umową, wypłata wynagrodzenia (niezależnie od rodzaju) nastąpi po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, przy czym Zarządzający będzie wnioskował o objęcie go ubezpieczeniem chorobowym z tytułu wykonywanej Umowy.

Końcowo należy wskazać, iż Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W przypadku wygaśnięcia mandatu, w szczególności na skutek śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji, Umowa rozwiązuje się z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych rozliczeń. Strony dopuszczają możliwość rozwiązania Umowy za porozumieniem stron w każdym czasie. Ponadto, wypowiedzenie Umowy przez Zarządzającego jest na gruncie Umowy równoznaczne ze złożeniem przez niego rezygnacji z pełnionej funkcji.

Natomiast, w ww. piśmie z 14 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca w związku z wezwaniem z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.277.2017.1.RSZ. dotyczącym uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wspólnym wniosku z dnia 13.06.2017 r. wyjaśnił, że:

ad. 1

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku z dnia 13 czerwca 2017 r., Zarządzający (zainteresowana nie będąca stroną postępowania) nie posiada statusu przedsiębiorcy, a w związku z zawarciem umowy będącej przedmiotem opisanego stanu faktycznego (zwana we wniosku i w dalszej treść niniejszego pisma „Umową”) nie wnioskował o wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej ani też nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Jego działalność ogranicza się wyłącznie do wykonywania ww. Umowy i pełnienia funkcji członka zarządu Spółki.

Tym samym na pytanie 1 sformułowane w wezwaniu należy udzielić odpowiedzi negatywnej.

ad. 2 i 3

Wynagrodzenie, które Zarządzający otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016, poz. 2032 z późn. zm.), stanowi natomiast w ocenie Wnioskodawcy przychody wymienione w przepisach art. 13 pkt 2-9 tej ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, iż powyższa kwalifikacja jest niezależna od woli stron Umowy, jedynie zaś od treści obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, stąd też nie powinna ona stanowić elementu stanu faktycznego, zaś Wnioskodawca nie powinien być zobowiązywany do dokonywania takiej kwalifikacji w ramach wezwania do uzupełniania stanu faktycznego wniosku. Skoro bowiem ustawodawca w hipotezie normy zawartej w art. 15 ust. 3 u.p.t.u., będącym przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie, odwołuje się do kwalifikacji czynności na gruncie innej ustawy podatkowej, w ocenie Wnioskodawcy organ interpretacyjny winien dokonać takiej kwalifikacji samodzielnie, właśnie na potrzeby dokonania w tej sprawie interpretacji art. 15 ust. 3 u.p.t.u. - ewentualnie wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do oceny, czy uzyskiwane przez Zarządzającego przychody należy zaliczyć do przychodów określonych w art. 12 czy art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działanie takie jest bowiem nadal elementem procesu subsumpcji przepisu prawnego pod przedstawiony stan faktyczny, w czym Wnioskodawca nie może zastępować organu interpretacyjnego.

Niemniej jednak Wnioskodawca w zakresie pytania 2 i 3 wskazuje z ostrożności jak na wstępie, wnosząc jednocześnie o rozstrzygnięcie tej kwestii przez organ interpretacyjny w wydanej interpretacji.

ad. 4

Mając na względzie sformułowane w poprzednim punkcie uwagi i wnioski dotyczące zastępowania organu interpretacyjnego w zakresie dokonywania kwalifikacji prawnej przedstawianego stanu faktycznego, Wnioskodawca z ostrożności wskazuje, iż z warunków wykonywania Umowy nie wynika, że Zarządzający dysponować będzie niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W szczególności należy wskazać, iż Zarządzający nie będzie posiadał pełnej samodzielności w zakresie ustalania miejsca czy harmonogramu (czasu) wykonywania czynności przewidzianych w Umowie, gdyż zgodnie z tą Umową zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Jednocześnie Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

Co istotne, świadczenie usług poza siedzibą Spółki wymaga zgodnie z Umową wcześniejszego pisemnego lub za pośrednictwem poczty elektronicznej uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, najpóźniej przed wyjazdem. Zgodnie z powyższym zatem, Przewodniczący Rady Nadzorczej Spółki udziela lub nie Zarządzającemu zgody na pełnienie obowiązków związanych z realizacją Umowy (w tym obowiązków członka zarządu) poza siedzibą Spółki (poza \`(...)\`). Należy wyjaśnić, iż w praktyce funkcjonowania Spółki niejednokrotnie konieczne są pozamiejscowe wyjazdy, w szczególności celem odbycia spotkania z potencjalnymi inwestorami mającymi siedzibę poza siedzibą Spółki. Stąd też powyższy zapis umowny w sposób istotny (także w praktyce) ogranicza samodzielność Zarządzającego w zakresie ustalania harmonogramu i miejsca realizacji czynności na podstawie Umowy.

Odnosząc się z kolei do pytania o możliwość samodzielnego ustalania przedmiotu wykonywania czynności przez Zarządzającego, należy wyjaśnić, iż w tym zakresie przedmiot wykonywania czynności będzie podyktowany określonymi dla niego przez Radę Nadzorczą Spółki celami zarządczymi, przy czym realizacja tych celów zarządczych została wymieniana w Umowie wprost jako jedna z postaci świadczenia przez Zarządzającego usług objętych Umową i jego obowiązków, a więc nie tylko w kontekście podstawy do ustalania prawa do dodatkowego wynagrodzenia (zmiennego).

Co do sformułowanego w wezwaniu pytania o możliwość wydawania Zarządzającemu wiążących poleceń przez radę nadzorczą lub inny organ Spółki należy wskazać, iż w świetle art. 375(1) KSH, walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi spółki akcyjnej wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Jak trafnie zauważa jednak w tym kontekście J. Frąckowiak (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red W. Pyzioł, LexisNexis 2008): „To, że walne zgromadzenie lub rada nadzorcza nie mogą wydawać wiążących poleceń zarządowi co do prowadzenia przez niego spraw spółki, nie oznacza, że zarząd może zupełnie lekceważyć ich sugestie czy wnioski. Faktyczna rola zarządu w prowadzeniu spraw spółki będzie zawsze w dużej mierze wykładnikiem jego pozycji w spółce. Odmawiając uwzględnienia opinii rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia, zarząd musi także brać pod uwagę, że to właśnie te organy powołują członków zarządu. Ważne jest więc, aby odmowa uwzględnienia sugestii lub wniosków sformułowanych przez walne zgromadzenie lub radę nadzorczą miała charakter merytoryczny i była dobrze uzasadniona, bo w ten sposób członkom zarządu łatwiej będzie bronić się przed ewentualnym odwołaniem z funkcji.” Powyższe oznacza, iż Zarządzający powinien w praktyce wykonywania Umowy respektować sugestie pozostałych organów spółki (rady nadzorczej czy walnego zgromadzenia, a w praktyce - Gminy Miasta \`(...)\` posiadającej prawie 99% w kapitale zakładowym Spółki) nawet nie mających wiążącego charakteru i będzie to czynił. Warto zresztą zauważyć, iż zawarcie przez strony Umowy w kształcie przedstawionym we wniosku wynika wyłącznie z faktu podlegania przez Spółkę przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), obligujących Spółkę m.in. do określenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego zgodnych z uregulowaniami ww. ustawy, oraz zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania. Przed zawarciem przedmiotowej Umowy, formą zatrudniania w Spółce członków zarządu były umowy o pracę - co wskazano zresztą w opisie stanu faktycznego. W okresie zatrudnienia na umowę o pracę Zarządzający podlegał ograniczeniom co do miejsca, czasu czy przedmiotu wykonywanych czynności wynikającym z istoty stosunku pracy i przepisów kodeksu pracy. Obecnie, mimo zmiany podstawy prawnej jego zatrudnienia w Spółce, dotychczasowa praktyka wykonywania funkcji członka zarządu, uwzględniająca dotychczasową „historię” jego zatrudnienia w Spółce, nie ulegnie istotnym zmianom.

W gruncie rzeczy warto zauważyć, iż analizowana Umowa, choć nie jest wprawdzie umową o pracę, to jednak z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, sposób ukształtowania w niej praw i obowiązków stron przypomina bardziej umowę o pracę, niż umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy dwoma niezależnymi od siebie przedsiębiorcami. Niezależnie od powołanych wcześniej okoliczności dotyczących ustalania miejsca, czasu i przedmiotu realizacji czynności związanych z Umową, warto w tym kontekście przypomnieć, iż zgodnie z Umową, niczym w typowym stosunku pracowniczym, Spółka zobowiązana jest zapewnić Zarządzającemu odpowiednie „środowisko pracy” poprzez udostępnienie Zarządzającemu, zgodnie z Umową, do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w tym zwłaszcza: pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon komórkowy oraz komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem; Umowa przewiduje przy tym, iż koszty korzystania z tych urządzeń technicznych i innych zasobów stanowiących mienie Spółki, w zakresie niezbędnym do realizacji Umowy przez Zarządzającego, pokrywa Spółka. Ponadto, w świetle Umowy, to Spółka ponosi wyłącznie koszty zatrudniania odpowiedniej kadry uczestniczącej w funkcjonowaniu Spółki i jej działalności operacyjnej, którą to kadrą Zarządzający jako Prezes Zarządu zarządza w ramach świadczonych usług, nie będąc jednocześnie obowiązanym do angażowania przy wykonywaniu Umowy jakichkolwiek własnych zasobów ludzkich. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, od przychodu Zarządzającego na podstawie Umowy to Spółka płacić będzie, jako płatnik, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzać należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (w tym chorobowe, zgodnie z wnioskiem Zarządzającego). Z powyższego wynika, iż także Spółka nie traktuje Zarządzającego jako niezależnego przedsiębiorcy - który powinien samodzielnie jako płatnik regulować swoje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego czy należnych składek na ubezpieczenia społeczne. Kolejnym zapisem zbliżającym analizowaną umowę do stosunku pracy jest postanowienie Umowy przyznające Zarządzającemu prawo do przerwy w wykonywaniu usług zarządzania w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku (do której nie wlicza się sobót i dni ustawowo wolnych od pracy) bez utraty prawa do wynagrodzenia. Ponadto, zgodnie z Umową, Zarządzający zobowiązany jest do przedkładania w formie pisemnej lub elektronicznej informacji o liczbie godzin świadczenia usług w danym miesiącu, w terminie poprzedzającym termin wypłaty wynagrodzenia.

Powracając natomiast do kwestii związania Zarządzającego zaleceniami innych organów Spółki należy zauważyć, iż zgodnie z art. 375 KSH, wobec spółki członkowie zarządu podlegają ograniczeniom ustanowionym w KSH, w statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Na tle tego przepisu, w powiązaniu z analizowanym wcześniej art. 375(1) KSH, wskazuje się, iż przepis art. 375(1) KSH „w zestawieniu z art. 375, potwierdza interpretację tego ostatniego przepisu, zgodnie z którą zarówno walne zgromadzenie, jak i rada nadzorcza mogą wydawać zarządowi wiążące polecenia dotyczące prowadzenia spraw spółki tylko wówczas, gdy organy te mają wyraźną do tego kompetencję wyrażoną w ustawie bądź w statucie spółki” (por. J. P. Naworski \[w:\] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, LexisNexis 2012). Ww. reguła obowiązuje także w zakresie realizacji przez Zarządzającego czynności wchodzących w zakres Umowy, bowiem, jak wynika z jej treści, wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach aktu założycielskiego Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. Z Umowy wynika ponadto, iż świadczenie usług przez Zarządzającego na podstawie Umowy obejmuje m. in. samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji Prezesa Zarządu, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki.

Z tego punktu widzenia szczególnie istotna wydaje się regulacja statutu Spółki (Wnioskodawcy), która przewiduje, iż w Spółce to Rada Nadzorcza podejmuje uchwały w sprawie obrotu nieruchomościami - a bez jej zgody zarząd (Zarządzający w imieniu Spółki) nie może nabyć ani zbyć nieruchomości. Jest to szczególnie istotne ograniczenie jeśli wziąć pod uwagę m. in. fakt, iż obrót nieruchomościami stanowi istotny element działalności Spółki, zaś ustalone dla Zarządzającego przez Radę Nadzorczą cele zarządcze (wskaźniki) obejmują m. in. właśnie: inwestorów, którzy zostali w danym roku pozyskani z tytułu wynajmu lokali lub sprzedaży nieruchomości gruntowych (liczba inwestorów) czy sprzedaż nieruchomości gruntowych (co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego).

Niezależnie od powyższego w kompetencjach Rady Nadzorczej Spółki leży także wyrażanie zgody na:

1.  zaciąganie i udzielanie pożyczek i kredytów oraz związanych z nimi zabezpieczeń, gdy łączna ich wartość przekracza 2 mln zł,
2.  zawieranie umów długoterminowych (powyżej 10 lat i na czas nieokreślony) z wyłączeniem umów najmu lub dzierżawy,
3.  zawieranie umów powodujących powstanie zobowiązania czy też wierzytelności, z których każda przewyższa kwotę 2 mln złotych, chyba że czynność ta wynika z zatwierdzonego, rocznego planu gospodarczego Spółki.

W kontekście powyższego należy dodatkowo wskazać, iż zgodnie ze statutem Spółki do kompetencji Walnego Zgromadzenia należy m. in. zatwierdzanie wieloletnich planów działalności Spółki. I choć uchwała w sprawie zatwierdzenia takiego planu nie może być traktowana w świetle analizowanych wcześniej przepisów KSH jako wiążące dla Zarządzającego zalecenie (w domyśle - polecenie realizowania tego planu) to jednak w praktyce postępowanie niezgodnie z tym planem może spowodować odpowiedzialność korporacyjną po stronie Zarządzającego - a więc prowadzić do odwołania go z zarządu, czego skutkiem byłoby rozwiązanie Umowy na świadczenie usług zarządzania z ostatnim dniem pełnienia funkcji, bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych rozliczeń.

Uwzględniając powyższe należy w zakresie pytania 4 wezwania wskazać jak na wstępie, przy czym w ocenie Wnioskodawcy kwestia ta powinna być rozstrzygnięta przez organ interpretacyjny w ramach oceny stanowiska Wnioskodawcy.

ad. 5

Zarządzający jako członek zarządu Spółki (obecnie zresztą jedyny - pełniący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu) będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki. Zgodnie przy tym z Umową, reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, stanowi jedną z form świadczenia przez Zarządzającego usług na podstawie Umowy.

ad. 6

Mając na względzie sformułowane w pkt 2-3 uwagi dotyczące zastępowania organu interpretacyjnego w zakresie dokonywania kwalifikacji prawnej przedstawianego stanu faktycznego, Wnioskodawca z ostrożności wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego będzie ponosiła Spółka, natomiast Zarządzający może ponosić ewentualną odpowiedzialność korporacyjną oraz odszkodowawczą wobec Spółki.

Uzupełniając opis stanu faktycznego należy wskazać, iż jak wynika z opisu pierwotnego, Spółka zobowiązana jest do pokrywania Zarządzającemu wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem powierzonych na podstawie Umowy zadań, w szczególności kosztów delegacji służbowych, jak również kosztów udostępnienia i eksploatacji urządzeń i innych zasobów materialnych stanowiących podstawowe narzędzia pracy Zarządzającego (samochód, komputer, telefon), ponadto to Spółka ponosi wyłącznie koszty zatrudniania odpowiedniej kadry uczestniczącej w funkcjonowaniu Spółki i jej działalności operacyjnej, którą to kadrą Zarządzający jako Prezes Zarządu zarządza w ramach świadczonych usług, nie będąc jednocześnie obowiązanym do angażowania przy wykonywaniu Umowy jakichkolwiek własnych zasobów ludzkich.

Ponadto, jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Umowa jedynie w niewielkiej części uzależnia wysokość wynagrodzenia Zarządzającego od osiąganych przez niego efektów -realizacji celów zarządczych, do których zalicza się zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej Spółki także wynik finansowy Spółki. Innymi słowy jedynie w niewielkim zakresie Zarządzający ponosi określone ryzyko gospodarczej niepowodzenia działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę, którą zarządza. Powyższe wskazuje zatem, iż Zarządzający nie działa w tym przypadku samodzielnie i niezależnie, lecz przede wszystkim mając na względzie interesy i wyniki finansowe Spółki. W rezultacie, to na Spółce ciąży zasadnicze ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań. Ewentualne nieuzyskanie przewidywalnych wyników ekonomiczno-finansowych podmiotu gospodarczego z reguły może wpływać na poziom płac osób przez ten podmiot zatrudnionych. Zauważyć należy natomiast, że Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie stałe, określone miesięcznie oraz wynagrodzenie zmienne będące w istocie premią roczną (a nie zasadniczym wynagrodzeniem Zarządzającego), której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa rada nadzorcza spółki - w tym ostatnim zakresie w granicach zaledwie 10% wynagrodzenia podstawowego. A zatem z powyższego wynika, że wynagrodzenie określone jest w stałej wysokości, a więc nie jest wynikiem intensywności podejmowanych przez Zarządzającego działań i ich skuteczności, zaś sama Umowa przewiduje jedynie dodatkową nagrodę, a więc niejako premię uznaniową, o której przyznaniu i wysokości decyduje rada nadzorcza Spółki.

Z powyższego nie wynika zatem, by świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy usługi wykonywane były w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą. Sytuację prawną menadżera-członka zarządu na gruncie VAT należy traktować zatem odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - menadżera jest przeto odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy w tym przypadku to Spółka ponosi ryzyko ekonomiczne i gospodarcze czynności wykonywanych przez Zarządzającego.

Niezależnie od powyższego, jak wynika z opisu stanu faktycznego, Umowa zawarta przez Spółkę z Zarządzającym przewiduje, iż Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków objętych zakresem pytania. Odpowiedzialność wobec osób trzecich jest przy tym zgodnie z Umową niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający ponosi z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki. W ocenie Wnioskodawcy ten zapis umowny nie wpływa na zmianę charakteru czynności wykonywanych przez Zarządzającego, zwłaszcza że kwestia ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu- menedżera (Zarządzającego) wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania, nie ma jednoznacznego charakteru.

Należy bowiem zauważyć, że w zakresie obowiązków członka zarządu jest reprezentowanie spółki na zewnątrz. Członek zarządu na mocy art. 483 § 1 KSH ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki. Z powyższego wynika, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 486 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody.

Ponadto zgodnie z art. 368 § 1 i § 4 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. W myśl art. 370 § 1 Ksh, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu. Jednocześnie z treści art. 372 § 1 Ksh wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Należy także zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi zawsze spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 Ksh. I tak, pierwsza ze wskazanych regulacji stanowi, że jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Z kolei w myśl art. 480 § 1 § 2 Ksh, kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu bezpośrednio wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki, a więc nie mogą mieć zastosowania w przypadkach objętych Umową.

Jak wykazano wyżej, zakres odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich określają powszechnie i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, tj. przepisy Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich.

Wobec powyższego, wracając do zarysowanej na początku tej części opisu stanu faktycznego (uzupełnienia) kwestii, czy Zarządzający może być na podstawie Umowy odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania, należy wyjaśnić, iż mimo zawarcia w Umowie cytowanych postanowień, przewidujących wprost odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody spowodowane niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umowy, niezależną od odpowiedzialności wynikającej z Ksh, nadal nie istnieją w ocenie Wnioskodawcy podstawy do przyjęcia okoliczności, iż w praktyce wykonywania Umowy Zarządzający mógłby faktycznie i de iure taką odpowiedzialność, z racji nieprawidłowego wykonania Umowy, wobec osób trzecich ponieść. Przede wszystkich z zasad ogólnych prawa zobowiązań wynika, co wydaje się oczywiste, iż Zarządzający nie mógłby nawet teoretycznie ponosić wobec takich osób trzecich odpowiedzialności kontraktowej. Skoro bowiem osoba trzecia nie jest stroną Umowy, to też nie może z samego tylko faktu naruszenia Umowy przez Zarządzającego wywodzić roszczenia odszkodowawczego przeciwko Zarządzającemu - także z tego względu, iż żadne z postanowień tej Umowy nie może rodzić bezpośrednio zobowiązania Zarządzającego wobec osoby trzeciej. Co za tym idzie, mimo istnienia cytowanego postanowienia w analizowanej Umowie, nadal odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich miałaby co najwyżej charakter deliktowy. Przy czym jak zauważył Sąd Najwyższy m. in. w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. II CNP 50/12, rozstrzygając zagadnienie, czy niewykonanie zobowiązania przyjętego w zawartej umowie, wskutek czego osoba trzecia (nie będąca stroną ani nawet beneficjentem tej umowy) poniosła szkodę, może być podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej wobec tej osoby trzeciej:

„1. Niewykonanie umowy samo przez się nie może być uznane za działanie bezprawne w rozumieniu art. 415 kc; taka kwalifikacja jest uzasadniona wówczas, gdy jednocześnie następuje naruszenie obowiązku powszechnego.

2\. Niewykonanie umowy, o tyle może stanowić czyn niedozwolony, w znaczeniu art. 415 kc, gdy sprawca szkody naruszył obowiązek powszechny, ciążący na każdym. Niewykonanie zobowiązania samo przez się nie może być uznane za działanie bezprawne w rozumieniu art. 415 kc. Taka jego kwalifikacja jest uzasadniona tylko wtedy, gdy jednocześnie następuje naruszenie obowiązku powszechnego.”

Jak zatem wynika z powyższego, sam fakt istnienia w analizowanej Umowie zapisu o odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich z tytułu niewykonania Umowy lub jej nienależytego wykonania, która to odpowiedzialność miałaby być niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego jako członka zarządu wynikającej z przepisów Ksh, nie tworzy jakiegokolwiek nowego reżimu odpowiedzialności Zarządzającego, innego niż reżim wynikający z zasad ogólnych kodeksu cywilnego i obowiązujący wszystkie podmioty prawa. W szczególności zapis ten (Umowy) nie może doprowadzić skutecznie do sytuacji, w której przez sam fakt nienależytego wykonania Umowy Zarządzający miałby ponosić bezpośrednio odpowiedzialność wobec osoby trzeciej, która w związku z tym doznała szkody. Niewykluczone natomiast - co zostało wcześniej wskazane - iż w tej samej sytuacji odpowiedzialność za działania Zarządzającego poniesie Spółka, w której imieniu i na której rzecz Zarządzający działa, sama zaś odpowiedzialność Zarządzającego ograniczona zostanie w tym przypadku do odpowiedzialności wobec Spółki (odpowiedzialność w stosunkach wewnętrznych, roszczenie regresowe).

W związku z powyższym analizowany zapis Umowy nie zmienia w żadnym wypadku charakteru usług wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy, z pewnością zaś nie może stanowić podstawy do formułowania ocen, że to na Zarządzającym spoczywa w związku z wykonywaniem Umowy ryzyko ekonomiczne czy gospodarcze prowadzonej działalności - skoro odpowiedzialność Zarządzającego mimo wszystko kształtuje się według zasad ogólnych kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych.

Uwzględniając powyższe należy w zakresie pytania 6 wezwania wskazać jak na wstępie, przy czym w ocenie Wnioskodawcy kwestia ta powinna być rozstrzygnięta przez organ interpretacyjny w ramach oceny stanowiska Wnioskodawcy.

ad. 7

Umowa nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Warto jednak zauważyć, iż w praktyce to Wnioskodawca (Spółka) regularnie wykupuje i opłaca polisę ubezpieczenia OC członków zarządu spółki kapitałowej, przy czym wykupienie tej polisy przez Spółkę nie jest związane z zawarciem Umowy na świadczenie usług zarządzania; jest to praktyka, która obowiązywała w Spółce także w okresie zatrudniania członków zarządu na podstawie umowy o pracę (sama zmiana podstawy prawnej zatrudnienia Zarządzającego na Umowę o świadczenie usług zmieniła się zresztą w trakcie obowiązywania aktualnej polisy a polisa ta nie była w związku z tym faktem odnawiana lub modyfikowana).

Przedmiotem wykupionego przez Spółkę ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna członków zarządu za czyste szkody finansowe wynikające z czynów bezprawnych popełnionych w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu, przy czym Spółka posiada to ubezpieczenie w dwóch wariantach:

1.  chroniącym bezpośrednio członków zarządu - wariant zakładający wypłatę odszkodowania z tytułu odpowiedzialności członka zarządu (Zarządzającego) za szkodę spowodowaną osobom trzecim oraz pokrycie poniesionych przez niego kosztów wskazanych w umowie ubezpieczenia; co istotne, w tym wariancie Spółka traktowana jest także jako osoba trzecia (a więc dotyczy to m. in. odpowiedzialności regresowej członka zarządu wobec Spółki),
2.  chroniący Spółkę - wariant zakładający zapłatę odszkodowania Spółce z tytułu odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez członka zarządu, w zakresie w jakim Spółka zapłaciła odszkodowanie w imieniu członka zarządu.

W związku z powyższym warto zauważyć, iż zakres tej polisy (której koszty ponosi Spółka) wpisuje się w przedstawioną w ramach punktu 6 istotę odpowiedzialności Zarządzającego „wobec osób trzecich” z tytułu czynności podejmowanych na podstawie Umowy, w związku z nienależytym wykonaniem tej Umowy.

ad. 8

Wnioskodawca nie wyklucza, iż niektóre czynności (usługi) wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy mogą mieć charakter usług doradczych. W praktyce jednak z uwagi na charakter prawny Umowy, będącej w istocie stosunkiem podstawowym dla wykonywania przez Zarządzającego obowiązków członka zarządu Spółki, należy wskazać, iż częstsze będą przypadki, w których Zarządzający, działając w imieniu i na rzecz Spółki (Wnioskodawcy), będzie nabywał dla Spółki określone usługi doradcze podmiotów zewnętrznych a następnie bezpośrednio z tych usług korzystał, również działając w imieniu i na rzecz Spółki, przy wykonywaniu czynności objętych Umową.

ad. 9

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 5 (powyżej), Zarządzający jako członek zarządu Spółki będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki, w związku z czym będzie występował jako reprezentant Spółki. Analizowana we wniosku Umowa ma rację bytu tak długo, jak długo Zarządzający będzie piastował funkcję członka zarządu Spółki zaś reprezentowanie Spółki przez Zarządzającego stanowi jedną z form realizacji usług objętych Umową.

ad. 10

Nabywane od Zarządzającego usługi świadczone na podstawie Umowy będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Zarządzający powinien w związku ze świadczeniem tych usług zarejestrować się dla celów podatku od towarów i usług oraz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane na podstawie Umowy usługi?
2.  W razie udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 - czy Spółce (Wnioskodawcy) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Zarządzającego?

Stanowisko Zainteresowanych, doprecyzowane w ww. piśmie uzupełniającym z 14 sierpnia 2017 r.):

W ZAKRESIE PYTANIA PIERWSZEGO Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi świadczone przez Zarządzającego (Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania) na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Zarządzający nie jest zobowiązany w związku ze świadczeniem tych usług zarejestrować się dla celów podatku od towarów i usług oraz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane na podstawie Umowy usługi.

Jednakże na wypadek udzielenia przez organ odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, tj. uznania, iż Zarządzający będzie podatnikiem VAT z tytułu świadczonych na podstawie Umowy usług, Wnioskodawca staje W ZAKRESIE PYTANIA DRUGIEGO na stanowisku, iż Spółka (Wnioskodawca) będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Zarządzającego.

UZASADNIENIE

ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega jednak opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. W oparciu o art. 15 ust. 3 ww. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się bowiem czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307, z póżn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
*   działalność wykonywana osobiście;
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in:

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie łącznie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego (w tym przypadku Spółki) za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy (tu: Zarządzającego) na osobę zlecającą ich wykonanie (Spółkę będącą Wnioskodawcą), co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Mając powyższe na względzie należy w dalszej kolejności zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ww. ustawy). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Z kolei artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy również przypomnieć treść art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12(1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności\`(...)\`”.

Dyrektywa VAT zapewnia więc bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych orzeczeniach wydanych na gruncie obowiązujących dyrektyw VAT, np. orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów. TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano z kolei, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze - zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym należy przypomnieć, iż jak wynika z przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, Zarządzający (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania), nie występujący w charakterze przedsiębiorcy, zawarł Umowę na zarządzanie ze Spółką będącą Wnioskodawcą (spółka kapitałowa). Na mocy postanowień tej Umowy Spółka powierzyła Zarządzającemu, pełniącemu funkcję Prezesa Zarządu Spółki, wykonywanie usług zarządzania Spółką. Zakres zarządzania obejmuje przy tym zgodnie z umową w szczególności prowadzenie spraw Spółki, uczestniczenie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu, reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji Prezesa Zarządu, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki oraz realizacja wyznaczonych celów zarządczych.

Zgodnie z Umową Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań; ponadto w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju,

w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym w szczególności efektywnej realizacji zadań określonych w statucie spółki, planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

Ponadto, w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Zarządzającego usług zarządzania Umowa przewiduje, że Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, przy czym swoje obowiązki Zarządzający zobowiązany jest wykonywać w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

Dodatkowo, niczym w typowym stosunku pracowniczym, Spółka zobowiązana jest zapewnić Zarządzającemu odpowiednie „środowisko pracy” poprzez udostępnienie Zarządzającemu, zgodnie z Umową, do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w tym zwłaszcza: pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon komórkowy oraz komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem; Umowa przewiduje przy tym, iż koszty korzystania z tych urządzeń technicznych i innych zasobów stanowiących mienie Spółki, w zakresie niezbędnym do realizacji Umowy przez Zarządzającego, pokrywa Spółka.

Jak przewidziano wprost w treści Umowy, Zarządzający, wykonując Umowę, zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach aktu założycielskiego Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.

Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu Spółką Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie, na które składa się wynagrodzenie podstawowe określone miesięcznie w stałej wysokości oraz wynagrodzenie zmienne (uzupełniające), mające charakter rocznej premii, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa rada nadzorcza na warunkach określonych Umową, przy czym wysokość wynagrodzenia zmiennego nie może przekroczyć 10% wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego wypłaconego w poprzednim roku obrotowym. Tym samym można przyjąć, iż zasadnicza część wynagrodzenia należnego Zarządzającemu ma charakter stały, przysługuje za samo „staranne działanie” Zarządzającego zgodne z postanowieniami Umowy, co za tym idzie - nie jest uzależnione tak co do zasady jak i wysokości od osiągnięcia jakichkolwiek rezultatów, w szczególności nie jest uzależniona od wyniku finansowego Spółki czy realizacji jakichkolwiek innych celów gospodarczych czy zarządczych.

Wynagrodzenie Zarządzającego stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu płatnik (Spółka) płacić będzie zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzać należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (w tym chorobowe, zgodnie z wnioskiem Zarządzającego). Zarządzający nie dokonał przy tym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Sama Umowa zawarta została de facto na czas określony, wyznaczony okresem pełnienia przez Zarządzającego funkcji Prezesa Zarządu w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji - do czasu jego wygaśnięcia, w szczególności wskutek upływu kadencji, śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji. Ponadto Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu usług zarządzania w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku (do której nie wlicza się sobót i dni ustawowo wolnych od pracy) bez utraty prawa do wynagrodzenia.

Zgodnie z Umową Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa, a odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Zarządzający ponosi w określonym zakresie ryzyko gospodarcze w ramach wykonywania objętych zakresem postanowień Umowy usług - co dotyczy jednak wyłącznie wynagrodzenia zmiennego, nie zaś podstawowego wynagrodzenia przysługującego Zarządzającemu na podstawie Umowy. Zarządzający nie angażuje przy tym samodzielnie zasobów ludzkich i materialnych do wykonywania czynności objętych zakresem pytania.

Mając na względzie opis sprawy oraz powołane przepisy prawa nie można w ocenie Wnioskodawcy uznać, iż czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach podpisanej ze Spółką Umowy stanowią wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócić należy uwagę, iż Spółka powierzyła Zarządzającemu pełnienie roli członka zarządu, który swoje obowiązki wykonuje głównie w siedzibie spółki (biurze zarządu). Zarządzający w ramach ww. funkcji zobowiązany jest do reprezentowania i prowadzenia wszystkich spraw spółki, które to czynności winien wykonywać ze starannością, ponadto powinien być stale dostępny dla spółki - co oznacza w istocie - że podejmowane czynności świadczone są na rzecz i w interesie spółki, nie zaś w interesie Zarządzającego i na jego rachunek. Zarządzający, będący członkiem zarządu, funkcjonuje bowiem w ramach organizacji Spółki, zaś czynności związane z prowadzeniem spraw spółki, sprawowanie zarządu spółką, wykonywane są przezeń w ramach członkostwa w zarządzie, bez którego stosunek podstawowy kreowany Umową utraciłby rację bytu.

Zauważyć należy także, że Spółka zobowiązana jest do pokrywania Zarządzającemu wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem powierzonych zadań, w szczególności kosztów delegacji służbowych, jak również kosztów udostępnienia i eksploatacji urządzeń i innych zasobów materialnych stanowiących podstawowe narzędzia pracy Zarządzającego (samochód, komputer, telefon), ponadto to Spółka ponosi wyłącznie koszty zatrudniania odpowiedniej kadry uczestniczącej w funkcjonowaniu Spółki i jej działalności operacyjnej, którą to kadrą Zarządzający jako Prezes Zarządu zarządza w ramach świadczonych usług, nie będąc jednocześnie obowiązanym do angażowania przy wykonywaniu Umowy jakichkolwiek własnych zasobów ludzkich.

Ponadto, jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Umowa jedynie w niewielkiej części uzależnia wysokość wynagrodzenia Zarządzającego od osiąganych przez niego efektów - realizacji celów zarządczych, do których zalicza się zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej Spółki także wynik finansowy Spółki. Innymi słowy jedynie w niewielkim zakresie Zarządzający ponosi określone ryzyko gospodarczej niepowodzenia działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę, którą zarządza. Powyższe wskazuje zatem, iż Zarządzający nie działa w tym przypadku samodzielnie i niezależnie, lecz przede wszystkim mając na względzie interesy i wyniki finansowe Spółki. W rezultacie, to na Spółce ciąży zasadnicze ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań. Ewentualne nieuzyskanie przewidywalnych wyników ekonomiczno-finansowych podmiotu gospodarczego z reguły może wpływać na poziom płac osób przez ten podmiot zatrudnionych. Zauważyć należy natomiast, że Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie stałe, określone miesięcznie oraz wynagrodzenie zmienne będące w istocie premią roczną (a nie zasadniczym wynagrodzeniem Zarządzającego), której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa rada nadzorcza spółki - w tym ostatnim zakresie w granicach zaledwie 10% wynagrodzenia podstawowego. A zatem z powyższego wynika, że wynagrodzenie określone jest w stałej wysokości, a więc nie jest wynikiem intensywności podejmowanych przez Zarządzającego działań i ich skuteczności, zaś sama Umowa przewiduje jedynie dodatkową nagrodę, a więc niejako premię uznaniową, o której przyznaniu i wysokości decyduje rada nadzorcza spółki. Wobec powyższego nie sposób uznać, że wynagrodzenie ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych, a tym samym, że ma charakter przypadkowy i jest proporcjonalne do wykonanej usługi, ponadto podkreślić należy, że o jego podwyższeniu decyduje spółka, a nie zaś członek zarządu-menedżer, tj. Zarządzający.

Nadto należy przypomnieć, iż od przychodu Zarządzającego uzyskanego z usług świadczonych w ramach Umowy Spółka płaci zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Ponadto Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia. Ponadto Zarządzającemu przysługuje prawo do korzystania z określonych składników majątku Spółki: telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu - wszystkich na koszt Spółki.

Z powyższego nie wynika zatem, by świadczone przez Zarządzającego usługi wykonywane były w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą. Sytuację prawną menadżera-członka zarządu na gruncie VAT należy traktować zatem odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - menadżera jest przeto odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych.

Ponadto, jak zostało wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego, Umowa zawarta przez Spółkę z Zarządzającym przewiduje, iż Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków objętych zakresem pytania. Odpowiedzialność wobec osób trzecich jest przy tym niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający ponosi z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki.

Mimo powyższego zapisu w ocenie Wnioskodawcy nadal okolicznością otwartą i istotną jest tu kwestia czy członek zarządu - menadżer (Zarządzający) może być odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania.

Należy bowiem zauważyć, że w zakresie obowiązków członka zarządu jest reprezentowanie spółki na zewnątrz. Członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki.

Z powyższego wynika, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody.

Ponadto zgodnie z art. 368 § 1 i § 4 ww. ustawy zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 370 § 1 Ksh, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie z treści art. 372 § 1 Ksh wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu).

Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Należy także zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 Ksh. I tak, pierwsza ze wskazanych regulacji stanowi, że jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Z kolei w myśl art. 480 § 1 § 2 Ksh kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

Jak wykazano wyżej, zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich określają powszechnie i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, tj. przepisy Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 211 § 1 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej w przypadku posiadania przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów lub akcji tej spółki albo prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu.

Wracając natomiast do postawionego na początku tej części analizy pytania, czy Zarządzający może być na podstawie Umowy odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania, należy wyjaśnić, iż mimo zawarcia w Umowie cytowanych postanowień, przewidujących wprost odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody spowodowane niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umowy, niezależną od odpowiedzialności wynikającej z Ksh, nadal nie istnieją w ocenie Wnioskodawcy podstawy do przyjęcia tezy, iż w praktyce wykonywania Umowy Zarządzający mógłby faktycznie i de iure taką odpowiedzialność, z racji nieprawidłowego wykonania Umowy, wobec osób trzecich ponieść. Przede wszystkim z zasad ogólnych prawa zobowiązań wynika, co wydaje się oczywiste, iż Zarządzający nie mógłby nawet teoretycznie ponosić wobec takich osób trzecich odpowiedzialności kontraktowej. Skoro bowiem osoba trzecia nie jest stroną Umowy, to też nie może z samego tylko faktu naruszenia Umowy przez Zarządzającego wywodzić roszczenia odszkodowawczego przeciwko Zarządzającemu. Co za tym idzie, mimo istnienia cytowanego postanowienia w projektowanej Umowie, nadal odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich miałaby co najwyżej charakter deliktowy. Przy czym jak zauważył Sąd Najwyższy m.in. w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. II CNP 50/12, rozstrzygając zagadnienie, czy niewykonanie zobowiązania przyjętego w zawartej umowie, wskutek czego osoba trzecia (nie będąca stroną ani nawet beneficjentem tej umowy) poniosła szkodę, może być podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej wobec tej osoby trzeciej:

„1. Niewykonanie umowy samo przez się nie może być uznane za działanie bezprawne w rozumieniu art. 415 kc; taka kwalifikacja jest uzasadniona wówczas, gdy jednocześnie następuje naruszenie obowiązku powszechnego.

3\. Niewykonanie umowy, o tyle może stanowić czyn niedozwolony, w znaczeniu art. 415 kc, gdy sprawca szkody naruszył obowiązek powszechny, ciążący na każdym. Niewykonanie zobowiązania samo przez się nie może być uznane za działanie bezprawne w rozumieniu art. 415 kc. Taka jego kwalifikacja jest uzasadniona tylko wtedy, gdy jednocześnie następuje naruszenie obowiązku powszechnego.”

Jak zatem wynika z powyższego, sam fakt istnienia w projektowanej Umowie analizowanego zapisu o odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich z tytułu niewykonania Umowy lub jej nienależytego wykonania, która to odpowiedzialność miałaby być niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego jako członka zarządu wynikającej z przepisów Ksh, nie tworzy jakiegokolwiek nowego reżimu odpowiedzialności Zarządzającego, innego niż reżim wynikający z zasad ogólnych kodeksu cywilnego i obowiązujący wszystkie podmioty prawa. W szczególności zapis ten (Umowy) nie może doprowadzić skutecznie do sytuacji, w której przez sam fakt nienależytego wykonania Umowy Zarządzający miałby ponosić bezpośrednio odpowiedzialność wobec osoby trzeciej, która w związku z tym doznała szkody. Niewykluczone natomiast - co zostało wcześniej wskazane - iż w tej samej sytuacji odpowiedzialność za działania Zarządzającego poniesie Spółka, w której imieniu i na której rzecz Zarządzający działa, sama zaś odpowiedzialność Zarządzającego ograniczona zostanie w tym przypadku do odpowiedzialności wobec Spółki (odpowiedzialność w stosunkach wewnętrznych, roszczenie regresowe).

W związku z powyższym analizowany zapis Umowy nie zmienia w żadnym wypadku charakteru usług wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy, z pewnością zaś nie może stanowić podstawy do formułowania ocen, że to na Zarządzającym spoczywa w związku z wykonywaniem Umowy ryzyko ekonomiczne prowadzonej działalności - skoro odpowiedzialność Zarządzającego mimo wszystko kształtuje się według zasad ogólnych kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych.

Uwzględniając powyższe, jak również to, że - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - podejmowane przez Zarządzającego czynności odnosić będą skutek w sferze wewnętrznej spółki, a Zarządzający w ramach pełnienia funkcji członka zarządu zobowiązał się do zarządzania Spółką, jak również jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego spółki wskazać należy, że w istocie podejmowane czynności świadczone są i będą na rzecz i w interesie Spółki.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu - menedżerem w spółce, działanie Zarządzającego nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Zarządzającego nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi bezpośrednio odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Z tych też względów, świadczone przez Zarządzającego usługi na podstawie Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Zarządzający nie będzie obowiązany dokonać zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, jak również dokumentować świadczonych usług za pomocą faktur VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe, przy czym na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Wnioskodawca chciałby odwołać się dodatkowo do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2015 r. sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK.

ad. 2)

Na wypadek udzielenia przez organ odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, tj. uznania, iż Zarządzający będzie podatnikiem VAT z tytułu świadczonych na podstawie Umowy usług, Wnioskodawca staje na stanowisku, iż Spółka (Wnioskodawca) będzie miała w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Zarządzającego.

Konsekwencją bowiem uznania Zarządzającego za podatnika VAT będzie uznanie, iż ma on obowiązek dokonać rejestracji na potrzeby tego podatku, jak również dokumentować świadczone przez siebie usługi fakturami wystawianymi na Spółkę.

W tym kontekście należy zauważyć, iż zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyjątki od tej zasady określa, w sposób enumeratywny art. 88 u.p.t.u.

W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania.

W konsekwencji, dla ustalenia, czy Wnioskodawca (Spółką) będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Zarządzającego, kluczowe będzie określenie, czy usługi świadczone przez Zarządzającego będące przedmiotem Umowy stanowią czynności opodatkowane VAT. Z uwagi zaś na fakt, iż pytanie drugie niniejszego wniosku sformułowane zostało przy założeniu udzielenia przez organ pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie, a tym samym przy założeniu uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania 1, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należy uznać za prawidłowe, przy czym przedmiotowość tego pytania uzależniona jest wyłącznie od odpowiedzi udzielonej przez organ w zakresie pytania 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Zarządzający powinien w związku ze świadczeniem tych usług zarejestrować się dla celów podatku od towarów i usług oraz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane na podstawie Umowy usługi,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Zarządzającego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    
    *   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający, na gruncie ustawy VAT, prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2017 r., poz. 1577), zwanej dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy K.s.h.).

Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Wskazuje on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08 w odniesieniu do czynności biegłego w postępowaniu sądowym, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w zakresie odpowiedzialności Zarządzającego Umowa przewiduje, iż Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest zgodnie z Umową niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.

Wprawdzie z jednej strony jak wskazano we wniosku „Zarządzający nie będzie posiadał pełnej samodzielności w zakresie ustalania miejsca czy harmonogramu (czasu) wykonywania czynności przewidzianych w Umowie, gdyż zgodnie z tą Umową zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.”, jednakże Wnioskodawca podał też, że „jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu”.

Ponadto – jak wynika z wniosku - Spółka posiada ubezpieczenie w dwóch wariantach:

1.  chroniącym bezpośrednio członków zarządu - wariant zakładający wypłatę odszkodowania z tytułu odpowiedzialności członka zarządu (Zarządzającego) za szkodę spowodowaną osobom trzecim oraz pokrycie poniesionych przez niego kosztów wskazanych w umowie ubezpieczenia; co istotne, w tym wariancie Spółka traktowana jest także jako osoba trzecia (a więc dotyczy to m. in. odpowiedzialności regresowej członka zarządu wobec Spółki),
2.  chroniący Spółkę - wariant zakładający zapłatę odszkodowania Spółce z tytułu odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez członka zarządu, w zakresie w jakim Spółka zapłaciła odszkodowanie w imieniu członka zarządu.

Z treści wniosku wynika, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi obejmują m.in. „osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji” oraz fakt, że jak wskazał Zainteresowany: „co do zasady, Wnioskodawca dysponuje samodzielnością i niezależnością w działaniu, samodzielnie ustala harmonogram i czas realizacji zadań z tym zastrzeżeniem, że zarówno miejsce i czas realizacji zadań nie może zakłócać płynnego funkcjonowania spółki”.

Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 375¹ ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu funkcji członka zarządu może również wskazywać to, czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. A zatem istotnym jest fakt samodzielności w ustalaniu przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy.

Ponadto – jak wynika z wniosku - świadczenie usług przez Zarządzającego na podstawie Umowy obejmuje m.in. samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji Prezesa Zarządu, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki.

W rozpatrywanej sprawie warunki umowy wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Zarządzającego. Jak wskazuje Wnioskodawca - Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (miesięczne wynagrodzenie podstawowe) oraz części zmiennej.

Umowa uzależnia wysokość wynagrodzenia Zarządzającego od osiąganych przez niego efektów realizacji celów zarządczych, do których zalicza się zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej Spółki także wynik finansowy Spółki.

Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (KPI) określanych na dany rok obrotowy w drodze uchwały Rady Nadzorczej Spółki i w uzgodnieniu z Zarządzającym, przy czym wysokość wynagrodzenia zmiennego nie może przekroczyć 10% wynagrodzenia stałego.

Ponadto warunkiem uzyskania prawa do wynagrodzenia zmiennego jest:

*   zatwierdzenie sprawozdania finansowego oraz sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za rok obrotowy, za który wynagrodzenie przysługuje,
*   udzielenie przez Walne Zgromadzenie Prezesowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w danym roku obrotowym,
*   przedłożenie przez Prezesa Zarządu sprawozdania z wykonania celów zarządczych,
*   wykonanie celów zarządczych stwierdzone uchwałą Rady Nadzorczej Spółki.

Powyższe okoliczności wskazują, zatem że Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi ona ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Wskazane przez tut. Organ postanowienia zawartej umowy jednoznacznie świadczą o tym, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy.

Zatem, z uwagi na wynikającą z umowy odpowiedzialność Zarządzającego za działania wobec osób trzecich, czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach kontraktu menadżerskiego należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług, a Zarządzający jest więc z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności..

Z art. 113 ust. 5 ustawy wynika natomiast, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi

1.  prawnicze,
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3.  jubilerskie.

W świetle powyższego usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa nie korzystają ze zwolnienia.

Podkreślić należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. Skoro jednak ustawa o podatku od towarów i usług w art. 113 ust. 13 pkt 2 zastrzega, że do osób świadczących usługi doradztwa nie stosuje się zwolnienia, określonego w ust. 1 i 9 należy – wobec braku w ustawie definicji doradztwa – należy posłużyć się znaczeniem językowym.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto doradza”. Natomiast „doradzić”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie wyklucza, iż niektóre czynności (usługi) wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy mogą mieć charakter usług doradczych.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest zarządzanie przedsiębiorstwem i Zarządzający w ramach świadczenia ww. usług zarządzania wykonuje usługi doradcze, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, to Wnioskodawca ma obowiązek zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług, przy czym z uwagi na przywołany wcześniej przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, nie może on korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego przepisem art. 113 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy w ramach świadczonych usług zarządzania przedsiębiorstwem Zarządzający nie wykonuje usług doradczych, a wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzenia działalności w 2017 r. kwoty 200.000 zł i w kolejnych latach podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty 200.000 zł – to z tytułu świadczenia usług w ramach ww. działalności gospodarczej Zarządzającemu przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczyć jednak należy, że Zarządzający utraci prawo do zwolnienia od podatku VAT w przypadku wykonania jakichkolwiek czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Zarządzający utraci również prawo do zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży przekroczy kwotę 200.000 zł (począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę).

Skoro zatem Zainteresowani są podatnikami podatku VAT i świadczą usługi opodatkowane podatkiem VAT, Zarządzający ma obowiązek zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług zarządzania, to w myśl powołanego wyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, Zarządzający obowiązany jest do udokumentowania tych czynności fakturą VAT ze stawką podatku VAT przewidzianą dla ww. usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, zgodnie z którym „usługi świadczone przez Zarządzającego (Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania) na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Zarządzający nie jest zobowiązany w związku ze świadczeniem tych usług zarejestrować się dla celów podatku od towarów i usług oraz wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane na podstawie Umowy usługi”, jest nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że nabywane od Zarządzającego usługi świadczone na podstawie Umowy będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na powołane przepisy prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy należy stwierdzić, że w zakresie w jakim nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania przez Spółkę - czynnego podatnika podatku VAT - czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur z wykazaną kwotą podatku, wystawionych przez Zarządzającego, po zarejestrowaniu się przez niego jako podatnika VAT czynnego.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Stosownie zaś do art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu:

1.  zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
2.  uchylić wydaną interpretację indywidualną i umorzyć postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w dniu jej wydania istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.