Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-322/16-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatnik; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest, wspólnie z żoną, właścicielem na prawach wspólności ustawowej, działki rolnej nr 85/2, o powierzchni 0.5478 ha, położonej w miejscowości Z. Działka ta wchodzi w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę i Jego żonę gospodarstwa rolnego (o łącznej powierzchni 14.00.78 ha), jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, budynkami gospodarczymi oraz posiada dostęp do drogi publicznej. Przedmiotową działkę wraz z całym gospodarstwem rolnym Wnioskodawca i Jego żona otrzymali od rodziców Zainteresowanego w drodze darowizny do wspólności ustawowej w dniu 19 sierpnia 1998 r. i cały czas była użytkowana, i jest użytkowana nadal jako gospodarstwo rolne. Działka o numerze 85/2 położona jest na terenie, na którym nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, zaś w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy teren działki wchodzi w skład kompleksu oznaczonego w części jako struktura przekształceń i intensyfikacji rozwoju systemu osadniczego oraz w części jako użytki rolne (co wynika ze stosownego zaświadczenia Wójta Gminy). W ewidencji gruntów działka ta jest oznaczona jako RV – grunty orne oraz Br-RV – użytki rolne zabudowane. Działka ta była wykorzystywana wyłącznie pod uprawy polowe (dla potrzeb produkcji roślinnej), a znajdujące się na niej budynki nadają się tylko do rozbiórki i Wnioskodawca nigdy nie poczynił w nich żadnych nakładów inwestycyjnych. Budynki związane z prowadzonym gospodarstwem rolnym znajdują się na innej działce (nr 91 o powierzchni 0.5700 ha). Ponadto Zainteresowany nadmienia, że oboje z żoną są czynnymi podatnikami VAT, rozliczającymi ten podatek z budżetem państwa: Wnioskodawca z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a żona z tytułu drobnej działalności gospodarczej. Działkę powyższą Wnioskodawca wraz z żoną zamierzają sprzedać. Zawarta została w tej sprawie przedwstępna umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego, potencjalnym nabywcą jest spółka akcyjna prowadząca sieć marketów, zamierzająca wybudować na działce obiekt handlowy o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 550 m2.

Ponadto, w piśmie z dnia 4 lipca 2016 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Nieruchomość, o której mowa we wniosku, była udostępniona firmie A. na podstawie umowy dzierżawy. Umowa ta obowiązywała w okresie od 2 marca 2016 r. do 27 kwietnia 2016 r. i była odpłatna.
2.  Wnioskodawca nie poczynił jakichkolwiek nakładów w celu sprzedaży omawianej nieruchomości.
3.  Zainteresowany nie podejmował żadnych działań marketingowych ani nie zamieszczał żadnych ogłoszeń w środkach masowego przekazu w celu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Potencjalny nabywca, poprzez swoich pracowników, sam znalazł działkę i zgłosił się z ofertą kupna.
4.  Do czasu sprzedaży nieruchomość nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej. Część nieruchomości o powierzchni około 0.30 ha jest wykorzystywana w działalności rolniczej jest tam zasiane zboże.
5.  Z części nieruchomości, o powierzchni ok. 0.30 ha będzie dokonany zbiór zboża – w zależności od warunków pogodowych prawdopodobnie do końca lipca 2016 r.
6.  Jak podano we wniosku, dla obszaru, na którym leży wnioskowana nieruchomość nie stworzono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. O decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wystąpił potencjalny nabywca (jednocześnie inwestor). Do dnia dzisiejszego decyzja nie została wydana. Aktualny status terenu, na którym jest położona nieruchomość, został opisany we wniosku.
7.  Do dnia zbycia obiekty znajdujące się na nieruchomości nie zostaną wyburzone.
8.  Przed dostawą nieruchomości nie zostały i nie zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe. Czynności te wykona nabywca, po zakończeniu transakcji.
9.  Na moment sprzedaży, wskazane we wniosku, znajdujące się na nieruchomości: budynek mieszkalny będzie stanowił budynek w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane, budynki gospodarcze nr 1 i nr 2 wskazane we wniosku będą stanowiły budynki w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane, płot betonowy będzie stanowił budowlę w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane.
10.  Nieruchomość do momentu planowanej sprzedaży nie będzie wykorzystywana w ogóle na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.
11.  Na nieruchomości są posadowione następujące budynki i budowle:
    *   budynek mieszkalny, do pierwszego zasiedlenia doszło w latach 30-tych XX wieku, okres między pierwszym zasiedleniem a dostawą obiektu będzie dłuższy niż 2 lata, Wnioskodawca nie poczynił żadnych wydatków na jego ulepszenie,
    *   budynek gospodarczy nr 1, do pierwszego zasiedlenia doszło w latach 30-tych XX wieku, okres między pierwszym zasiedleniem a dostawą obiektu będzie dłuższy niż 2 lata, Wnioskodawca nie poczynił żadnych wydatków na ulepszenie obiektu,
    *   budynek gospodarczy nr 2, do pierwszego zasiedlenia doszło w latach 30-tych XX wieku, okres między pierwszym zasiedleniem a dostawą obiektu będzie dłuższy niż 2 lata, Wnioskodawca nie poczynił żadnych nakładów na jego ulepszenie,
    *   budowla (płot betonowy), oddany do używania w połowie lat 90-tych XX wieku, okres pomiędzy oddaniem do używania a dostawą będzie dłuższy niż 2 lata, Wnioskodawca nie poczynił żadnych wydatków na jej ulepszenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowej działki nr 85/2 powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% podstawy opodatkowania czy też jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż powyżej opisanej działki powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie: przedmiotowa działka wchodzi w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę wraz z żoną gospodarstwa rolnego, była nabyta z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej i działalność taka była tam cały czas prowadzona, i jest prowadzona nadal. Budynki położone na działce mają ścisły związek z gospodarstwem rolnym – jest to budynek mieszkalny rolnika (tzw. siedlisko) i budynki gospodarcze, ale nigdy nie były użytkowane. Wnioskodawca wraz z żoną nie poczynił tam żadnych nakładów inwestycyjnych i nadają się tylko do rozbiórki. Działka stanowiła i stanowi majątek prywatny, niezwiązany z działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomość (zabudowana, jak i niezabudowana) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Z uwagi na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, uznać należy, że działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczenie usług dzierżawy wykonywane jest w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że będąca usługą dzierżawa, wypełnia również, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej.

Zatem dokonując sprzedaży działki zabudowanej nr 85/2 Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nieruchomość ta wykorzystywana była przez Zainteresowanego (czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego) w działalności gospodarczej. Nieruchomość ta służyła bowiem pod uprawy polowe oraz była przedmiotem dzierżawy.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy realizowaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną, są właścicielami, na prawach wspólności ustawowej, działki rolnej nr 85/2, o powierzchni 0.5478 ha. Działka ta wchodzi w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę i Jego żonę gospodarstwa rolnego, jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, budynkami gospodarczymi oraz posiada dostęp do drogi publicznej. Przedmiotową działkę wraz z całym gospodarstwem rolnym Wnioskodawca i Jego żona otrzymali od rodziców Zainteresowanego w drodze darowizny do wspólności ustawowej w dniu 19 sierpnia 1998 r. i cały czas była użytkowana, i jest użytkowana nadal jako gospodarstwo rolne. Działka o numerze 85/2 położona jest na terenie, na którym nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, zaś w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy teren działki wchodzi w skład kompleksu oznaczonego w części jako struktura przekształceń i intensyfikacji rozwoju systemu osadniczego oraz w części jako użytki rolne (co wynika ze stosownego zaświadczenia Wójta Gminy). W ewidencji gruntów działka ta jest oznaczona jako RV – grunty orne oraz Br-RV – użytki rolne zabudowane. Działka ta była wykorzystywana wyłącznie pod uprawy polowe (dla potrzeb produkcji roślinnej), a znajdujące się na niej budynki nadają się tylko do rozbiórki i Wnioskodawca nigdy nie poczynił w nich żadnych nakładów inwestycyjnych. Budynki związane z prowadzonym gospodarstwem rolnym znajdują się na innej działce (nr 91 o powierzchni 0.5700 ha). Ponadto Zainteresowany nadmienia, że oboje z żoną są czynnymi podatnikami VAT, rozliczającymi ten podatek z budżetem państwa: Wnioskodawca z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a żona z tytułu drobnej działalności gospodarczej. Działkę powyższą Wnioskodawca wraz z żoną zamierzają sprzedać. Zawarta została w tej sprawie przedwstępna umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego, potencjalnym nabywcą jest spółka akcyjna.

Nieruchomość, o której mowa we wniosku, była udostępniona na podstawie umowy dzierżawy. Umowa ta obowiązywała w okresie od 2 marca 2016 r. do 27 kwietnia 2016 r. i była odpłatna.

Wnioskodawca nie poczynił jakichkolwiek nakładów w celu sprzedaży omawianej nieruchomości.

Zainteresowany nie podejmował żadnych działań marketingowych ani nie zamieszczał żadnych ogłoszeń w środkach masowego przekazu w celu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Potencjalny nabywca, poprzez swoich pracowników, sam znalazł działkę i zgłosił się z ofertą kupna.

Do czasu sprzedaży nieruchomość nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej. Część nieruchomości o powierzchni około 0.30 ha jest wykorzystywana w działalności rolniczej, jest tam zasiane zboże.

Dla obszaru, na którym leży wnioskowana nieruchomość, nie stworzono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wystąpił potencjalny nabywca (jednocześnie inwestor). Do dnia dzisiejszego decyzja nie została wydana.

Do dnia zbycia obiekty znajdujące się na nieruchomości nie zostaną wyburzone. Przed dostawą nieruchomości nie zostały i nie zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe. Czynności te wykona nabywca, po zakończeniu transakcji.

Na moment sprzedaży, wskazane we wniosku, znajdujące się na nieruchomości: budynek mieszkalny, budynki gospodarcze nr 1 i nr 2 będą stanowiły budynki w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane, płot betonowy będzie stanowił budowlę w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane.

Nieruchomość do momentu planowanej sprzedaży nie będzie wykorzystywana w ogóle na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Na nieruchomości są posadowione następujące budynki i budowle:

*   budynek mieszkalny, budynki gospodarcze nr 1 i nr 2 – do pierwszego zasiedlenia doszło w latach 30-tych XX wieku, okres między pierwszym zasiedleniem a dostawą obiektów będzie dłuższy niż 2 lata, Wnioskodawca nie poczynił żadnych wydatków na ich ulepszenie,
*   budowla (płot betonowy), oddany do używania w połowie lat 90-tych XX wieku, okres pomiędzy oddaniem do używania a dostawą będzie dłuższy niż 2 lata, Wnioskodawca nie poczynił żadnych wydatków na jej ulepszenie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż działki nr 85/2 powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy jedynie prawo własności gruntu. W tym celu należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r., w sprawie C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Zatem istotne w omawianej sprawie jest, czy rozbiórka znajdujących się na nieruchomości – wskazanych przez Wnioskodawcę – budynku mieszkalnego, budynku gospodarczego nr 1 i nr 2 oraz budowli (płotu betonowego) – rozpocznie się przed planowaną dostawą.

Jak wynika ze złożonego wniosku do dnia zbycia, obiekty znajdujące się na nieruchomości nie zostaną wyburzone. Przed dostawą nieruchomości nie zostały i nie zostaną również rozpoczęte prace rozbiórkowe. Czynności te wykona nabywca, po zakończeniu transakcji.

W związku z powyższym należy zauważyć, że przedmiotem planowanej dostawy nie będzie grunt niezbudowany, ale grunt z posadowionymi na nim budynkami. Samo stwierdzenie, że budynki nadają się tylko do rozbiórki, nie skutkuje – w świetle powołanych przepisów oraz orzeczenia TSUE – uznaniem, że dostawa dotyczyć będzie wyłącznie gruntu.

Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych budynki te przestaną spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli teren, na którym takie obiekty się uprzednio znajdowały, stanie się gruntem niezabudowanym. Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca, na moment sprzedaży, wskazane we wniosku, znajdujące się na nieruchomości: budynek mieszkalny, budynki gospodarcze nr 1 i nr 2 będą stanowiły budynki w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz płot betonowy będzie stanowił budowlę w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, odnosi się wprost do budynków, budowli lub ich części, a nie do ich wartości, czy innych parametrów. W związku z tym, w sprawie będącej przedmiotem zapytania, dotyczącej opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, budynkami gospodarczymi nr 1 i nr 2 oraz płotem betonowym nie będzie miał znaczenia stan techniczny, a jedynie przesłanki wskazane wprost w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanych we wniosku budynków/budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowana dostawa ww. budynków i budowli nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia wskazanych budynków: mieszkalnego, gospodarczych nr 1 i nr 2 doszło w latach 30-tych XX wieku, a budowli (płotu betonowego) doszło w połowie lat 90-tych XX wieku. Jednocześnie z uwagi na fakt, że na ww. budynki i budowlę nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków/budowli, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są te budynki oraz budowla, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, sprzedaż budynku mieszkalnego, budynków gospodarczych nr 1 i nr 2 oraz budowli (płotu betonowego), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto – jak wynika z art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa działki nr 85/2, na której posadowione są ww. obiekty, również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tut. Organ zauważa, że stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Zainteresowany wywiódł co prawda prawidłowy skutek prawny w postaci zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności sprzedaży nieruchomości, jednakże swoje stanowisko oparł na innych argumentach niż tut. Organ. Wnioskodawca wskazał bowiem, że: „Działka stanowiła i stanowi majątek prywatny, niezwiązany z działalnością gospodarczą”. Z kolei tut. Organ rozstrzygnął, że działka stanowi majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej. Zatem jej dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.