Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-227/11-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy rozpoczętej inwestycji budowlanej (budownictwo mieszkaniowe) wraz z gruntem.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu 8 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy rozpoczętej inwestycji budowlanej (budownictwo mieszkaniowe) wraz z gruntem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy rozpoczętej inwestycji budowlanej (budownictwo mieszkaniowe) wraz z gruntem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) nabyła grunt z posadowionymi na nim halami. Po zakupie planowane jest wyburzenie hal oraz scalenie i podział działek w celu wyodrębnienia 3 etapów budowy zespołu budynków mieszkalnych.

Spółka, uzyskawszy decyzję o warunkach zabudowy dla zespołu mieszkaniowego oraz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany na powyższych działkach, rozpocznie budowę budynków mieszkalnych (obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym).

Rozpoczęcie budowy oznaczać będzie:

*   uzyskanie pozwolenia na budowę,
*   zarejestrowanie dziennika budowy,
*   dokonanie prac geodezyjnych,
*   dokonanie prac ziemnych,
*   nabycie części materiałów koniecznych do rozpoczęcia budowy (np. stal).

Budynek jest zakwalifikowany jako: Dział 11 - budynki mieszkalne, grupa 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Powierzchnia użytkowa lokali, które powstaną w ramach inwestycji, nie przekroczy limitów wskazanych w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

Prace podjęte w ramach rozpoczętej inwestycji dotyczą bryły domu.

Na tym etapie cała nieruchomość zostanie zbyta celem kontynuacji do spółki. Na cenę sprzedaży składać się będzie rynkowa cena gruntu oraz rynkowa cena rozpoczętej inwestycji budowlanej. Po zmianie właściciela inwestycja będzie kontynuowana zgodnie z wcześniejszym projektem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do sprzedaży opisanej nieruchomości należy zastosować 8% stawkę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie złożone polegające na dostawie rozpoczętej inwestycji wraz z gruntem podlega opodatkowaniu VAT w stawce 8%.

Prace związane z rozpoczęciem budowy wymienione w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać za nieukończoną inwestycję budowy zespołu budynków mieszkalnych (obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12 - 12c, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na podstawie wskazanych przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż niezakończonej inwestycji budowy budynku mieszkalnego, o jakiej mowa w niniejszym wniosku, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Oczywistym jest, iż inwestycja będąca przedmiotem sprzedaży jest nierozerwalnie powiązana z gruntem, na którym budynki mieszkalne będą posadowione. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, występuje tu świadczenie złożone w postaci świadczenia głównego (rozpoczęta inwestycja) i pomocniczego (grunt, na którym przeprowadzane są prace związane z inwestycją).

Zgodnie z wykształconą przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcją świadczenia złożonego, jeżeli kilka świadczeń (czynności) wykonanych przez podatnika jest tak ściśle ze sobą związanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów VAT.

Jeżeli niektóre ze świadczeń wchodzących w skład świadczenia złożonego mają charakter jedynie pomocniczy i nie są dla nabywcy celem samym w sobie, wówczas nie powinno się rozdzielać pojedynczych świadczeń, a całość powinna być traktowana jednolicie (zgodnie z naturą świadczenia zasadniczego).

Świadczenia pomocnicze względem świadczeń głównych, opodatkowane taką samą, jak świadczenia główne, stawką VAT, posiadają następujące cechy:

*   same w sobie w istocie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi podstawowej, bez której nie miałyby racji bytu. W efekcie, w istocie zespół świadczeń stanowi całość nierozerwalną ekonomicznie. W takiej sytuacji świadczenie wykonywane przez usługodawcę traktuje się jako jedno, nierozerwalne świadczenie,
*   pełnią funkcję pomocniczą wobec świadczenia podstawowego, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie świadczenia podstawowego, a w konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, świadczenie pomocnicze dzieli los podatkowy świadczenia podstawowego, ze względu na swoją służebną rolę wobec niego.

Trybunał Sprawiedliwości stwierdził w swoim orzecznictwie:

„Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen” (wyrok z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04).

Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., C-425/06 w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53) (wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07).

Analogiczne stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych:

„Problematyką dotyczącą kwalifikacji prawno-podatkowej świadczeń złożonych zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z orzecznictwa ETS związanego z tym zagadnieniem wynika, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v.Commissioners of Customs & Excise publ. w bazie orzeczn.: LEX nr 83891). W sprawie C-349/96, gdzie spółka świadczyła odpłatną usługę składającą się z dwóch elementów: usługę polegającą na ubezpieczeniu kart kredytowych od skutków ich utraty (zwolnioną z opodatkowania) oraz usługę rejestracji tych kart (opodatkowaną VAT), Trybunał stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zdaniem Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. oraz ww. wyrok w sprawie C-349, CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien opubl. PP 2005/12/57).

W powołanym wyroku C-41/04-Levob Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W ocenie Trybunału należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1022/09).

Podobne tezy można znaleźć w licznych innych wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 09 lipca 2009 r. I SA/Kr 660/09, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 09 czerwca 2009 r. III SA/Gl 1545/08 oraz wyroku WSA w Łodzi z 26 maja 2009 r. I SA/Łd 150/09.

W świetle powyższego należy uznać, że koncepcja świadczenia złożonego wykształcona przez TS została w pełni recypowana przez polskie sądownictwo administracyjne.

Wskazane przesłanki uznania dwóch (lub więcej) świadczeń za świadczenie złożone są w niniejszej sprawie spełnione. Dwa świadczenia, których dotyczy niniejszy wniosek (sprzedaż rozpoczętej inwestycji wraz z gruntem) są ze sobą nierozerwalnie powiązane. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nabycie jednego z dwóch wskazanych świadczeń nie jest możliwe. Świadczenie pomocnicze w postaci dostawy gruntu jest koniecznym uzupełnieniem usługi podstawowej, jaką są prace związane z rozpoczęciem inwestycji. Zespół świadczeń stanowi całość nierozerwalną ekonomicznie.

Z analizy orzecznictwa wynika, że świadczeniem pomocniczym jest to świadczenie, które nigdy nie zostałoby zrealizowane, gdyby nie świadczenie główne. Oczywistym jest, że w niniejszej sprawie do sprzedaży gruntu nie doszłoby, gdyby nie było powiązanej z nim rozpoczętej inwestycji. Rozpoczęta inwestycja jest powodem dojścia do skutku transakcji. Zakończenie rozpoczętej inwestycji przez nowego inwestora jest natomiast ostatecznym celem transakcji.

W związku z tym Wnioskodawca pragnie wskazać, iż fakt nabywania przez kontrahenta rozpoczętej inwestycji wraz z gruntem na podstawie jednej umowy zawartej z Wnioskodawcą jednoznacznie wskazuje, iż świadczenie to w istocie jest z ekonomicznego punktu widzenia jednym świadczeniem. Z punktu widzenia kontrahenta odrębne nabywanie np. gruntu i usług związanych z rozpoczęciem inwestycji nie miałoby sensu. Po rozpoczęciu prac związanych z inwestycją byłoby też technicznie niemożliwe.

Innymi słowy, próby rozbicia kompleksowego świadczenia na poszczególne świadczenia (na usługi rozpoczęcia inwestycji oraz dostawę gruntu) przeczyłyby ekonomicznemu charakterowi przedmiotu transakcji. Skoro kontrahent chce nabyć świadczenie kompleksowe i daje temu wyraz m. in. zawierając jedną umowę dotyczącą takiego świadczenia, to nie można z niego wyodrębniać poszczególnych elementów, ponieważ taki podział miałby sztuczny charakter.

Nadto, należy zwrócić uwagę na następującą argumentację, opartą na licznych pismach organów podatkowych.

Z unormowań zawartych w przepisach przytoczonych we wniosku wynika, iż 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w budownictwie mieszkaniowym objętym społecznym programem mieszkaniowym. Inwestycja opisana w stanie faktycznym zawiera się w tej kategorii.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż rozpoczętej inwestycji budowlanej, na którą składa się grunt przeznaczony pod zabudowę oraz rozpoczęta budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych zakwalifikowanych do grupy PKOB 11. Wnioskodawca posiada pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym wraz z dojściami oraz zgłoszenie rozpoczęcia budowy. Obiekt posadowiony na gruncie będzie miał rozpoczętą budowę fundamentów oraz części podpiwniczonej. Nabywca odkupi rozpoczętą budowę w celu jej kontynuacji.

W ocenie Wnioskodawcy w świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym sklasyfikowanym do grupy PKOB 11 - na wskazanym we wniosku etapie budowy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile roboty dotyczą bryły budowanego domu, a nie elementów znajdujących się poza nim. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż wskazane czynności dotyczą obiektów znajdujących się w początkowym etapie prac budowlanych.

O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza bowiem każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem dostawy będzie rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, co przesądza o zastosowaniu ww. preferencji podatkowej.

Preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% opodatkowany będzie, stosownie do zapisu art. 29 ust. 5 ustawy, również grunt, na którym rozpoczęto przedmiotową inwestycję.

Takie samo stanowisko w sprawach o analogicznym do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyraziły organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 maja 2010 r., nr IPPP2/443-208/10-4/RR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 sierpnia 2009 r., nr ITPP1/443-513a/09/AT, ITPP1/443-513b/09/AT, ITPP1 /443-513c/09/AT;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 grudnia 2009 r., nr ITPP2/443-808/09/AP.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, całość transakcji należy opodatkować stawką 8% VAT, właściwą dla opodatkowania rozpoczętej inwestycji.

W ocenie Wnioskodawcy zmiana stanu prawnego, która nastąpiła na przełomie lat 2010-2011 nie wpłynęła na kwalifikację prawną stanu faktycznego w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT. Powierzchnia użytkowa wszystkich lokali, jakie powstaną w ramach inwestycji, nie przekroczy bowiem powierzchni wskazanej w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przepisem art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy przepis art. 146a ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy – tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:

1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Jednocześnie informuje, że do dnia 5 kwietnia 2011 r. odpowiednikiem powołanego § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, był § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 146, poz. 1649).

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył grunt z posadowionymi na nim halami. Po zakupie planowane jest wyburzenie hal oraz scalenie i podział działek w celu wyodrębnienia 3 etapów budowy zespołu budynków mieszkalnych.

Spółka, uzyskawszy decyzję o warunkach zabudowy dla zespołu mieszkaniowego oraz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany na powyższych działkach, rozpocznie budowę budynków mieszkalnych (obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym). Rozpoczęcie budowy oznaczać będzie:

*   uzyskanie pozwolenia na budowę,
*   zarejestrowanie dziennika budowy,
*   dokonanie prac geodezyjnych,
*   dokonanie prac ziemnych,
*   nabycie części materiałów koniecznych do rozpoczęcia budowy (np. stal).

Budynek jest zakwalifikowany jako: Dział 11 - budynki mieszkalne, grupa 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Powierzchnia użytkowa lokali, które powstaną w ramach inwestycji, nie przekroczy limitów wskazanych w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

Prace podjęte w ramach rozpoczętej inwestycji dotyczą bryły domu.

Na tym etapie cała nieruchomość zostanie zbyta celem kontynuacji do spółki. Na cenę sprzedaży składać się będzie rynkowa cena gruntu oraz rynkowa cena rozpoczętej inwestycji budowlanej. Po zmianie właściciela inwestycja będzie kontynuowana zgodnie z wcześniejszym projektem.

W przedmiotowej sprawie istotne jest określenie, czy mamy do czynienia z dostawą obiektu budowlanego lub jego części, a następnie wskazanie, czy obiekt ten zaliczany jest do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też kwestią będącą przedmiotem wniosku jest dostawa gruntu.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wydaną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), stanowiącą usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ww. ustawy jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei obiekt małej architektury to – zgodnie z art. 3 pkt 4 ww. ustawy – niewielki obiekt, a w szczególności obiekt kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury; posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że uzyskanie pozwolenia na budowę, zarejestrowanie dziennika budowy, dokonanie prac geodezyjnych, dokonanie prac ziemnych, czy też nabycie części materiałów koniecznych do rozpoczęcia budowy (np. stal) nie są wystarczające aby można było inwestycję uznać za budynek, budowlę, obiekt małej architektury czy ich część. Czynności te nie stanowią zatem obiektu budowlanego. Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, wbrew wskazaniom Wnioskodawcy, art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Jeżeli zatem dokonana zabudowa nie jest budynkiem, ani budowlą, ani też ich częścią, uznać należy, że mamy do czynienia ze sprzedażą gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, o czym stanowi uzyskanie pozwolenia na budowę. W tej sytuacji należy wziąć pod uwagę przepisy regulujące dostawę terenów niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych, jedynie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, a za takie należy uznać działkę z uzyskanym pozwoleniem na budowę. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, nieprzeznaczonymi w planach pod zabudowę, są zwolnione od podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z dostawą działki budowlanej. Wobec tego, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie ona opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Jednocześnie nie można pominąć poniesionych nakładów wchodzących w skład rozpoczętej na działce inwestycji, te będą bowiem podlegać odrębnemu opodatkowaniu. W ustawie o podatku od towarów i usług określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, a odsprzedaż nakładów poniesionych na własnym gruncie jest świadczeniem na rzecz tego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wobec tego rozliczenie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, jest opodatkowane, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, według podstawowej, tj. 23% stawki podatku.

Ponadto, nabytą część materiałów koniecznych do rozpoczęcia budowy (np. stal) należy potraktować jako towary a ich dostawę opodatkować właściwą stawką, tj. 23%.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie rozpoczęta inwestycja w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nie stanowi obiektu budowlanego, tym samym dostawa terenu, na którym wykonano czynności, takie jak prace ziemne czy geodezyjne będzie uznana za dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę i opodatkowana 23% stawką VAT. Natomiast odsprzedaż dokonanych czynności należy traktować jako sprzedaż nakładów stanowiących świadczenie usług i opodatkować 23% stawką VAT. Z kolei nabytą część materiałów koniecznych do rozpoczęcia budowy (np. stal) należy potraktować jako towary opodatkowane 23% stawką podatku.

Zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym tut. Organ informuje, iż powyższe orzeczenia nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczą one bowiem: dostawy oprogramowania zarejestrowanego na nośniku (C-41/04), działalności leasingowej (C-425/06), najmu nieruchomości i usług sprzątania jej części wspólnych (C-572/07), świadczenia usług ubezpieczeniowych (C-349/96), wydawania posiłków w restauracjach (C-231/94) oraz dostawy kabli światłowodowych (C-111/05).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż bezpośrednie odniesienie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym. Wyłącznie w takiej sytuacji można uznać, czy wydając interpretację indywidualną organ stosuje się, czy też nie, do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Jak wyjaśniono powyżej, przedmiotem przywołanych wyroków nie była sprzedaż rozpoczętej inwestycji budowlanej wraz z gruntem, czyli kwestia będąca przedmiotem niniejszej sprawy, przez co zdaniem tut. Organu, nie jest właściwe przeniesienie na jej grunt zasad i klasyfikacji leżących u podstawy wydanych wyroków TSUE, bowiem odbiegają one w znaczny sposób od sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie informuje się, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego i wydana została w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe. Natomiast pozostałe kwestie podniesione w opisie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.