Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-21/10/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-26
Teza: 1. Czy Spółka powinna dokonać jakichkolwiek rozliczeń w ramach podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przeprowadzeniem umorzenia udziałów bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 k.s.h. przy jednoczesnym obniżeniu kapitału zakładowego i przekazaniu całej kwoty obniżonego kapitału na kapitał zapasowy lub utworzony inny fundusz? 2. Czy na Spółce będą ciążyć obowiązki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu bezpłatnego umorzenia udziałów Spółki?
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie nieodpłatne; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; płatnik; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 13 sierpnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2010r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka lub wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, który posiada dwóch udziałowców. Obecnie Spółka oraz jeden z udziałowców (dalej jako wspólnik) ustalili, że udziały wspólnika zostaną umorzone bez wynagrodzenia na zasadach ustalonych w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako k.s.h.), poprzez nabycie udziałów przez Spółkę.

Wszystkie udziały wspólnik objął poprzez dokonanie wkładu niepieniężnego do Spółki, którym nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna dokonać jakichkolwiek rozliczeń w ramach podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przeprowadzeniem umorzenia udziałów bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 k.s.h. przy jednoczesnym obniżeniu kapitału zakładowego i przekazaniu całej kwoty obniżonego kapitału na kapitał zapasowy lub utworzony inny fundusz?
2.  Czy na Spółce będą ciążyć obowiązki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu bezpłatnego umorzenia udziałów Spółki?

Zdaniem Spółki:

Ad.1. Umorzenie udziałów należących do wspólnika w trybie art. 199 § 3 k.s.h., a więc bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika, przy jednoczesnym obniżeniu kapitału zakładowego i przekazaniu całej kwoty obniżonego kapitału na kapitał zapasowy lub inny fundusz, nie powoduje po stronie Spółki, której udziały są umarzane, żadnych konsekwencji podatkowych.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, możliwe jest jedynie po wpisaniu spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Jego skuteczne przeprowadzenie wymaga podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników i wyrażenia przez wspólnika, którego udziały są umarzane, zgody na dokonanie tej czynności bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 i 3 k.s.h.).

W następstwie umorzenia, udziały podlegające umorzeniu są unicestwiane. Dodatkowo podlega obniżeniu kapitał zakładowy Spółki o wartość nominalną unicestwionych udziałów. Środki uzyskane w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia zostają przeniesione na kapitał zapasowy lub inny fundusz, utworzony w Spółce na podstawie postanowień umowy spółki.

Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. W treści art. 12 ust. 1 tej ustawy, zawarł jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń majątkowych należących do tej kategorii. Pomimo tego należy stwierdzić, że umorzenie części udziałów bez wynagrodzenia, wymagające obniżenia kapitału zakładowego, połączone z przekazaniem uzyskanych w ten sposób środków na kapitał zakładowy lub inny fundusz Spółki, nie powoduje powstania przychodu po stronie tego podmiotu. Omawiane zdarzenie nie wiąże się bowiem z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, z uzyskaniem czegokolwiek w sensie ekonomicznym. Istotą tej czynności jest przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego. Cała operacja dokonuje się bowiem na pasywach Spółki, część środków która znajduje się na kapitale zakładowym Spółki, jest przenoszona na inną pozycję w pasywach Spółki tj. na kapitał zapasowy lub inny fundusz. W toku całej operacji nie tylko nie dochodzi do powiększenia aktywów Spółki, ale także nie dochodzi do pomniejszenia pasywów. W rezultacie Spółka nie osiąga żadnej korzyści ani w wymiarze ekonomicznym, ani rachunkowym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje po stronie Spółki, której udziały są umarzane, żadnych konsekwencji podatkowych.

Ad. 2. Umorzenie udziałów należących do Wspólnika w trybie art. 199 § 3 k.s.h., a więc bez wynagrodzenia za zgodą Wspólnika, nie powoduje powstania żadnych obowiązków po stronie Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 2 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Dochód ten uzyskiwany jest przez podmioty, które były udziałowcami (akcjonariuszami), a teraz przestają być właścicielami udziałów (akcji) z powodu ich umorzenia i które w zamian powinny uzyskać wynagrodzenie. Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z przytoczonym artykułem, dochód ten powstaje w przypadku, gdy jest on faktycznie uzyskany, tzn. po stronie podmiotu, który był udziałowcem (akcjonariuszem), powstaje jakaś korzyść majątkowa. Przepisy te stosuje się do każdego przypadku umorzenia udziałów z wyjątkiem umarzania udziałów, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 10 ust. 1b).

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dochodów nie zalicza się „zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.”

Dochód powstały z tytułu umorzenia udziałów jest opodatkowany na zasadach opisanych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, przedmiotowa ustawa wprowadza instytucję płatnika w tym zakresie.

Zgodnie z art. 26 ust 1 ww. ustawy „Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”. W przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółka jest zatem zobowiązana do pobrania podatku jako płatnik.

Powyższe zasady mają zdaniem wnioskodawcy zastosowanie w przypadku, gdy dochodzi do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. W przypadku natomiast, gdy do umorzenia dochodzi bez wynagrodzenia, nie powstaje dochód po stronie wspólnika, tym samym Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku jako płatnik.

Jak wskazała powyżej Spółka, opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega „dochód faktycznie otrzymany" oraz dodatkowo zbycie musi mieć charakter odpłatny. W przypadku nieodpłatnego zbycia udziałów żaden z tych warunków nie jest spełniony. Co więcej, nie podlega opodatkowaniu (gdyż nie zalicza się do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dochód osiągnięty w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia udziałów lub akcji.

Zdaniem Spółki, nie można twierdzić, iż wspólnik faktycznie uzyskał jakikolwiek przychód w związku z bezpłatnym umorzeniem udziałów, które były jego własnością. Z tego wynika, iż nie uzyskał on również przychodu, który stanowiłby nadwyżkę ponad kosztami nabycia czy też objęcia akcji.

W związku z powyższym nie można twierdzić, iż po stronie Spółki powstaną obowiązki płatnika i związana z tym konieczność poboru podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tryb umarzania udziałów reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W myśl § 2 wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy). W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Rozpatrując opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla wspólnika tej spółki, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka nie została wprost wskazana.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia, nawet bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Nie nastąpi także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie Spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy.

Ponadto, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). Tym samym, nie można również powiedzieć, że dojdzie do otrzymania świadczenia.

W związku z powyższym, przeprowadzenie umorzenia bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, przy jednoczesnym obniżeniu kapitału zakładowego i przekazaniu całej kwoty obniżonego kapitału na kapitał zapasowy lub inny utworzony w tym celu fundusz, stanowi jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) określonej kwoty w obrębie kapitału własnego spółki.

Reasumując, skoro opisane zdarzenie przyszłe nie będzie powodować powstania przychodów u Spółki, nie można również mówić o poniesieniu kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez ten podmiot. Oznacza to, że na Spółce, jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie ciążył obowiązek dokonania jakichkolwiek rozliczeń w ramach tego podatku w związku z przedmiotowym umorzeniem udziałów.

W świetle powyższych przepisów, nabycie udziałów wspólnika celem ich umorzenia nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki, co oznacza iż czynność ta nie rodzi dla Spółki skutków podatkowych. Zatem, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać za przychód podatkowy, to nie może ona wygenerować podlegającego opodatkowaniu dochodu.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie obowiązków Spółki jako płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia udziałów wnioskodawcy bez wynagrodzenia należy zauważyć, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest kwestia powstania obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) związanych z udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odnieść się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy od tych należności został ustalony w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Ustawodawca wskazał przy tym w pkt 1-8 tego przepisu przykładowe przysporzenia z ww. tytułu. Należą do nich m.in. dochód z umorzenia udziałów (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu ich umorzenia (art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Na mocy art. 10 ust. 1b omawianej ustawy przepisów ust. 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się jednak w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – dochody związane z tą czynnością podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wynika z powołanych przepisów, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.

Odnosząc cytowane przepisy do sytuacji wspólnika Spółki jako podmiotu zbywającego posiadane udziały Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia, należy wskazać, że rozpoznanie dochodu (przychodu) wspólnika z tytułu zbycia posiadanych udziałów ma miejsce jedynie w przypadku zbycia o charakterze odpłatnym. Nie można natomiast mówić o powstaniu dochodu (przychodu) w sytuacji, gdy wspólnik zbywa posiadane udziały na rzecz spółki nieodpłatnie, nie uzyskując w zamian żadnego wynagrodzenia. Nie otrzymuje on bowiem wówczas faktycznego dochodu (przychodu).

A zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanie przez wspólnika Spółki zbycia udziałów na jej rzecz bez wynagrodzenia, w celu ich umorzenia nie będzie skutkować osiągnięciem przez wspólnika dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach tej Spółki. Opisana czynność będzie neutralna podatkowo dla wspólnika wnioskodawcy.

W związku z powyższym, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Spółki w zakresie pytania 2 zawartego we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.