Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-393/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-12
Teza: opodatkowanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, za które należne wynagrodzenie, w wyniku zmiany preliminarza w trakcie realizacji projektu pn. „...”: - nie zostało objęte dotacją ze środków publicznych, - nie zostało objęte w całości dotacją ze środków publicznych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2011r. (data wpływu 12 kwietnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2012r. (data wpływu 12 kwietnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, za które należne wynagrodzenie, w wyniku zmiany preliminarza w trakcie realizacji projektu pn. „\`(...)\`”:

*   nie zostało objęte dotacją ze środków publicznych – **jest prawidłowe,**
*   nie zostało objęte w całości dotacją ze środków publicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z dnia 2 grudnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, za które należne wynagrodzenie, w wyniku zmiany preliminarza w trakcie realizacji projektu pn. „\`(...)\`”:

*   nie zostało objęte dotacją ze środków publicznych,
*   nie zostało objęte w całości dotacją ze środków publicznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 marca 2012r. (data wpływu 12 kwietnia 2012r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi od 2 lat działalność gospodarczą pod firmą „M.”. Specjalizuje się w usługach z zakresu szkoleń zawodowych, szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe, doradztwie personalnym, doradztwie zawodowym, pośrednictwie pracy. Wnioskodawca posiada stosowne certyfikaty wydane przez Marszałka Województwa P., jako instytucji rynku pracy (w tym agencji pracy w zakresie szkoleń i doradztwa). W maju 2011r. Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT, ponieważ jego sprzedaż usług opodatkowanych przekroczyła określony w przepisie limit. Niemniej, część usług jakie sprzedaje Wnioskodawca wykonuje on w charakterze zleceniobiorcy podmiotów, które realizują większe projekty szkoleniowe, dofinansowane ze środków publicznych (budżet państwa, środki unijne). Zdarza się również, że Wnioskodawca działa w takich sytuacjach jako lider konsorcjum - koordynuje działania swoje i członków konsorcjum zgodnie z zawartą w takim celu umową konsorcjum, co przekłada się na to, że wobec członków konsorcjum staje się on zleceniodawcą, a członkowie konsorcjum podwykonawcami usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Nadmienić należy, że Wnioskodawca potrafił tak zorganizować prowadzoną przez siebie działalność, co zresztą związane jest ściśle z jej specyfiką, iż zrezygnował on w 2011r. z wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie ustalenia tzw. proporcji obliczania podatku naliczonego do odliczenia od należnego. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodów zwolnionych z podatku są ściśle określone i udokumentowane, wynikają ponadto ze z góry zatwierdzonych preliminarzy wydatków wchodzących w skład dokumentacji projektów dotowanych środkami publicznymi.

W związku z tym, Wnioskodawca odpowiednio odlicza, bądź nie, podatek od poszczególnych zakupów stosownie to opisując i ujmując z opisem w ewidencji. Jednak, na tle konkretnej umowy (umowa na świadczenie kompleksowych usług szkoleniowych w ramach projektu zamkniętego pt. „\`(...)\`” z dnia 11 kwietnia 2011r.) zawartej z S. powstały wątpliwości co do których podatnik zdecydował się złożyć niniejsze zapytanie. Otóż, projekt szkoleniowy realizowany przez zleceniodawcę Wnioskodawcy dofinansowany jest dla tego zleceniodawcy w 89,79 % ze środków publicznych (takie oświadczenie Wnioskodawcy przedłożył S.). W ramach tego projektu, zleceniodawca, czyli S. zamawia w firmie Wnioskodawcy usługę szkolenia. Jest to cykl kilkunastu kursów (szkoleń) specjalistycznych. Każdy z tych kursów rozliczany jest osobno, zarówno między S. a instytucją wypłacającą dotację, między S. i Wnioskodawcą (i z kolei miedzy Wnioskodawcą i jego podwykonawcami, członkami konsorcjum). Jak dotąd, każde ze zrealizowanych szkoleń (kursów), zostało zleceniodawcy, tj. S. faktycznie zrefundowane w całości, tzn. cała kwota wynikająca z faktury podatnika była przedstawiana do rozliczenia i dokładnie taką kwotę S. otrzymywał ze środków publicznych.

W związku z tym:

*   pierwszy stan faktyczny, Wnioskodawca wystawiał fakturę za usługę szkolenia, w całości zwolnioną z podatku;
*   drugi stan faktyczny, podwykonawca usługi, jeśli jego usługa polegała ściśle na szkoleniu, także w całości zwalniał się z podatku.

W obu wypadkach kierowano się dosłownym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 29. Uznano, że ewentualny udział procentowy środków publicznych w całym projekcie S., na który składa się wiele elementów, po prostu nie dotyczy Wnioskodawcy i konsekwentnie jego ewentualnych podwykonawców (szkoleniowców), skoro dokładnie ich usługi refundowano w całości. Ale S. otrzymał ostatnio i przekazał podatnikowi jeszcze nie potwierdzoną informację od instytucji wypłacającej środki publiczne, iż przez udział własny S. w dotowanym projekcie rozumieć się będzie od teraz nie tylko pewne własne wydatki (np. wynagrodzenia własnych pracowników S.), lecz również „fizyczny” udział w zapłacie za zamówione w ramach projektu usługi, także usługi szkoleniowe. W praktyce miałoby to być przeprowadzone w ten sposób, że koszt jednego z ostatnich kursów szkoleniowych składających się na cykl kursów objętych dotacją - w całości lub części - nie będzie w ogóle przedstawiony do zrefundowania (tak aby wartość udziału własnego S. w zakupie szkoleń ogółem równała się 10,21 % wartości wszystkich szkoleń, również tych wykonanych do tej pory).

W związku z tym:

*   pierwsze zdarzenie przyszłe, jeśli „uda się” w ramach stosowanych procedur zgodnie z prawem „przesunąć” środki i zmienić preliminarz całego projektu, tak aby cena (koszt) jednego całego kursu z tych, jakie jeszcze zostały do przeprowadzenia, została tak skalkulowana, aby faktycznie, w całości ten jeden kurs nie był w ogóle objęty zwrotem środków z dotacji (a jednocześnie, wszystkie inne szkolenia z tego projektu nadal pozostałyby sfinansowane ze środków publicznych);
*   drugie zdarzenie przyszłe, instytucja wypłacająca środki publiczne po prostu ograniczy faktycznie wypłacaną w przyszłości kwotę do konkretnie skierowanego do niej przez S. wniosku, wskazując w jakim „procencie” uważa środki za przekazane do poszczególnych wydatków udokumentowanych konkretnymi rachunkami, fakturami i innymi dowodami księgowymi. W wypadku wyłączenia z dofinansowania jakiegoś jednego, całego kursu - jako pewnej odrębnej, ograniczonej całości - Wnioskodawca zastosowałby stawkę podatku 23 % dla własnej sprzedaży i takiej stawki opodatkowania domagałby się od ewentualnego podwykonawcy. Tak samo zachowałby się, gdyby ten jeden przyszły kurs lub kilka kursów zostało tylko w jakiejś części wyłączonych z dotacji. Ale niezależnie też, w obu ww. wypadkach przyszłych nic nie zmieniałby w odniesieniu do uprzednio zrealizowanych już w ramach tego samego projektu szkoleń.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 marca 2012r. Wnioskodawca opisał:

1.pierwszy stan faktyczny:

*   Wnioskodawca jest wykonawcą zamówionej u niego usługi szkoleniowej,
*   zamawiającym jest firma S., która ubiegała się i uzyskała dofinansowanie na projekt szkoleniowy ze środków publicznych,
*   ww. zamawiający i wykonawca działają w ramach dofinansowywanego ze środków publicznych projektu pt. „\`(...)\`”,
*   szkolenie skierowane jest do pracowników firmy S. (składa się z modułów, w których uczestniczą, odpowiednio magazynierzy, sprzedawcy itd.),
*   Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   usługi Wnioskodawcy nie są usługami o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, ale jednoznacznie są usługami o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), w szczególności są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach,
*   podstawę prawną, do działania Wnioskodawcy stanowią, w tym wypadku: wpis do rejestru instytucji szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy w R., rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 października 2004r. w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych oraz szczegółowe kryteria przyznania dofinansowania ze środków publicznych na ten konkretnie projekt szkoleniowy o którym mowa wyżej,
*   Wnioskodawca nie posiada akredytacji oświatowej,
*   przepływ środków publicznych przebiega w ten sposób, że refundację otrzymuje S.; refundacja ta polega na tym, że w sensie fizycznego wydatku i przepływu tych środków finansowych w czasie, najpierw wydatki przewidziane w projekcie szkoleniowym ponosi Wnioskodawca (płaci on czynsz, wynagrodzenia szkoleniowców, pokrywa druk materiałów szkoleniowych itp.), potem na podstawie tych udokumentowanych wydatków wystawia swoją fakturę (fakturę koordynatora) firmie S., która z kolei wypłaca mu kwotę, na jaką faktura taka opiewa a dokumenty zakupu wraz z potwierdzeniem zapłaty dołącza do swojego wniosku o wypłatę środków publicznych; na każdym etapie sprawdzane i przestrzegane jest, aby poniesiono i refundowano tylko takie i dokładnie takie wydatki, jakie przewidziano w projekcie szkoleniowym;
*   umiejscowienie Wnioskodawcy i jego usług w opisywanym projekcie jest takie, że konkretnie „ta część” pokrywana jest w całości ze środków publicznych; natomiast pewne inne elementy całego projektu, na przykład koszt usług reklamowych, doradczych, gastronomii, itd. finansowane są ze środków publicznych tylko w części albo w ogóle (tyle, że nic z takich spraw nie dotyczy bezpośrednio Wnioskodawcy);
*   uczestnicy szkoleń nie ponoszą żadnych opłat.

2.pierwsze zdarzenie przyszłe:

*   okoliczności działania Wnioskodawcy, świadczone usługi, strony umowy o świadczenie tych usług te same, jak w opisanym pierwszym stanie faktycznym;
*   pierwsze zdarzenie przyszłe polega na tym, że firma S. otrzymała od finansującego projekt szkoleniowy pn. „\`(...)\`” Wojewódzkiego Urzędu Pracy w R., zapytanie czy widziałaby jakieś przeszkody co do renegocjacji zawartej i w znacznej części zrealizowanej już umowy. Proponowane zmiany, na które S. może - ale nie musi! - się zgodzić, polegają na przesunięciu środków przewidzianych w poszczególnych pozycjach preliminarza wydatków w opisany dalej sposób; klient Wnioskodawcy uzależnia swoją odpowiedz dla WUP od wyniku konsultacji z Wnioskodawcą jako koordynatorem szkoleniowej części projektu oraz innymi zaangażowanymi w realizację tego projektu osobami;
*   pierwsza wersja proponowanych przez WUR w R. zmian - czyli pierwsze rozważane zdarzenie przyszłe - miałaby polegać na tym, że nie zmieniając nic w odniesieniu do zrealizowanych i rozliczonych już w całości (odpowiednio w całości z WUP w R. i w całości z wykonawcami, podwykonawcami itd. omawianego projektu szkoleniowego) etapów całego przedsięwzięcia szkoleniowego pn. „\`(...)\`”, w jego ostatnim module, zawierającym m.in. ostatni blok szkoleniowy, tenże blok szkoleniowy miałby zostać w całości wyłączony z dofinansowania środkami publicznymi (w zamian, środki te przesunięto by na inne, nie ściśle szkoleniowe elementy projektu);
*   dla Wnioskodawcy oznaczałoby to, że pewne jego przyszłe usługi szkoleniowe na rzecz S. nie spełniłyby przesłanek do uznania ich za zwolnione z podatku, ponieważ nie odbywałyby się w warunkach o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 litera c);
*   a jednocześnie, nic nie zmieniłoby się w odniesieniu do zamówionych, zrealizowanych i zapłaconych już wcześniej usług w tym projekcie szkoleniowym dla tego klienta.

3.drugie zdarzenie przyszłe:

*   te same okoliczności, ale drugie zdarzenie przyszłe zaistniałoby, gdyby S. zgodził się na drugą wersję zmian w umowie z Wojewódzkim Urzędem Pracy w R.;
*   druga wersja proponowanych przez WUP w R. zmian - czyli drugie rozważane zdarzenie przyszłe, miałaby polegać na tym, że nie zmieniając nic w odniesieniu do zrealizowanych i rozliczonych już w całości (odpowiednio w całości z WUP w R. i w całości z wykonawcami, podwykonawcami itd.) omawianego projektu, w jego ostatnim module, zawierającym m.in. ostatni blok szkoleniowy, tenże blok uczestniczyłby w dofinansowaniu jedynie w pewnej części, a nie w całości jak do tej pory (środki publiczne zostałyby w jakiś sposób podzielone na różne elementy projektu, ale w taki sposób, że przyznano by je „po części” na różne cele);
*   dla Wnioskodawcy oznaczałoby to, że pewne jego przyszłe usługi szkoleniowe nie spełniłyby przesłanek do uznania ich za zwolnione z podatku, skoro w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) wyraźnie mówi się, cyt. „\`(...)\` w całości\`(...)\`”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 marca 2012r.):

W odniesieniu do pierwszego opisanego zdarzenia przyszłego, czy uprawnione jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% podlegałyby w całości tylko te świadczone przez niego usługi szkoleniowe, których ostatecznie, w wyniku zmiany preliminarza w trakcie realizacji projektu pn. „\`(...)\`” w ogóle dotacją nie objęto, ale bez wpływu na kwalifikację podatkową zrealizowanych już wcześniej i zrefundowanych usług?

W odniesieniu do drugiego opisanego zdarzenia przyszłego, czy uprawnione jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% podlegałyby co prawda tylko te świadczone przez niego usługi szkoleniowe, których ostatecznie, w wyniku zmiany preliminarza w trakcie realizacji projektu pn. „\`(...)\`” nie objęto w całości dotacją i nie ma w tym wypadku znaczenia, że jednak jakaś, procentowo określona ich część będzie zrefundowana (z zastrzeżeniem, ze bez zmian pozostałaby kwalifikacja podatkowa dla zrealizowanych już wcześniej i zrefundowanych usług)?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko wstecznie przedstawione w piśmie z dnia 20 marca 2012r.), tak, skoro wyłączone zostanie finansowanie ze środków publicznych, usługa szkoleniowa podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych i w stawce podstawowej, tj. 23 %.

Tak, przepis literalnie mówi „w całości”. Skoro dofinansowanie dotyczy tylko jakiejś części, to nie jest to całość, czyli opodatkowanie na zasadach ogólnych i w podstawowej stawce 23 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, za które należne wynagrodzenie, w wyniku zmiany preliminarza w trakcie realizacji projektu pn. „\`(...)\`”:

*   nie zostało objęte dotacją ze środków publicznych – **za prawidłowe,**
*   nie zostało objęte w całości dotacją ze środków publicznych – **za nieprawidłowe.**

Na wstępie wskazać należy, że z uwagi na ścisłe powiązanie wskazanych we wniosku zagadnień obejmujących opodatkowanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych finansowanych w części lub nie finansowanych środkami publicznymi, w przedmiotowym zakresie wydano jedno rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl natomiast § 13 ust. 8 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto § 13 ust. 9 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez dany podmiot, niebędący uczelnią czy jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, usług szkoleniowych należy w pierwszej kolejności zbadać czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, bowiem w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, bowiem odnosi się on do usług innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wnioskodawca usług szkoleniowych świadczonych na rzecz firmy S. w ramach realizowanego przez tę firmę projektu zamkniętego pn. „\`(...)\`” nie świadczy zatem jako jednostka systemu oświaty. Wnioskodawca nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo – rozwojową, zatem zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, należy zatem w dalszej kolejności zbadać zaistnienie przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Należy bowiem zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca zawarł z S. umowę na świadczenie kompleksowych usług szkoleniowych w ramach projektu zamkniętego pn. „\`(...)\`”. W ramach tego projektu, zleceniodawca, czyli S. zamawia w firmie Wnioskodawcy usługę szkoleniową. Jest to cykl kilkunastu kursów (szkoleń) specjalistycznych. Szkolenie skierowane jest do pracowników firmy S. (składa się z modułów, w których uczestniczą, odpowiednio magazynierzy, sprzedawcy itd.). Przedmiotowe usługi szkoleniowe według Wnioskodawcy są usługami o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, w szczególności są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w ocenie tut. organu świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w ramach przedmiotowego projektu spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Osoby pracujące w przedsiębiorstwie S. obowiązane są posiadać kwalifikacje umożliwiające realizację celów przedsiębiorstwa. Szkolenia te mają zatem na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych wskazanych we wniosku odbiorców (pracowników S.) prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń.

Jednocześnie z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ani też nie przeprowadza szkoleń w oparciu o formy i zasady wynikające z odrębnych przepisów (Wnioskodawca nie wskazał przepisów regulujących formy i zasady prowadzonych przez niego szkoleń) stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o VAT.

Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Art. 4. ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych określił, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych,
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Wnioskodawca w opisie sprawy przedstawił, iż wykonuje usługi szkoleniowe w charakterze zleceniobiorcy podmiotów, które realizują większe projekty szkoleniowe, dofinansowane ze środków publicznych (budżet państwa, środki unijne). Wnioskodawca 11 kwietnia 2011r. zawarł umowę z S. na świadczenie kompleksowych usług szkoleniowych w ramach projektu zamkniętego pt. „\`(...)\`”. Projekt szkoleniowy realizowany przez zleceniodawcę Wnioskodawcy dofinansowany jest dla tego zleceniodawcy w 89,79 % ze środków publicznych (takie oświadczenie Wnioskodawcy przedłożył S.). W ramach tego projektu, zleceniodawca, czyli S. zamawia w firmie Wnioskodawcy usługę szkolenia. Jest to cykl kilkunastu kursów (szkoleń) specjalistycznych. Każdy z tych kursów rozliczany jest osobno, zarówno między S. a instytucją wypłacającą dotację, między S. i Wnioskodawcą. Jak dotąd, każde ze zrealizowanych szkoleń (kursów), zostało zleceniodawcy, tj. S. faktycznie zrefundowane w całości, tzn. cała kwota wynikająca z faktury Wnioskodawcy była przedstawiana do rozliczenia i dokładnie taką kwotę S. otrzymywał ze środków publicznych.

Przepływ środków publicznych przebiega w ten sposób, że refundację otrzymuje S.; refundacja ta polega na tym, że w sensie fizycznego wydatku i przepływu tych środków finansowych w czasie, najpierw wydatki przewidziane w projekcie szkoleniowym ponosi Wnioskodawca (płaci on czynsz, wynagrodzenia szkoleniowców, pokrywa druk materiałów szkoleniowych itp.), potem na podstawie tych udokumentowanych wydatków wystawia swoją, fakturę (fakturę koordynatora) firmie S., która z kolei wypłaca mu kwotę, na jaką faktura taka opiewa a dokumenty zakupu wraz z potwierdzeniem zapłaty dołącza do swojego wniosku o wypłatę środków publicznych; na każdym etapie sprawdzane i przestrzegane jest, aby poniesiono i refundowano tylko takie i dokładnie takie wydatki, jakie przewidziano w projekcie szkoleniowym.

Jednocześnie Wnioskodawca odnosząc się do przedmiotowych szkoleń stwierdził, że może w przyszłości mogą wystąpić dwie sytuacje.

Pierwsza miałaby polegać na tym, że nie zmieniając nic w odniesieniu do zrealizowanych i rozliczonych już w całości etapów całego przedsięwzięcia szkoleniowego pn. „\`(...)\`”, w jego ostatnim module, zawierającym m.in. ostatni blok szkoleniowy, tenże blok szkoleniowy miałby zostać w całości wyłączony z dofinansowania środkami publicznymi.

Druga sytuacja natomiast, miałaby polegać na tym, że nie zmieniając nic w odniesieniu do zrealizowanych i rozliczonych już w całości etapów omawianego projektu, w jego ostatnim module, zawierającym m.in. ostatni blok szkoleniowy, tenże blok uczestniczyłby w dofinansowaniu jedynie w pewnej części, a nie w całości jak do tej pory.

Odnośnie usług finansowanych ze środków publicznych, zauważyć należy, iż w tym zakresie istotne znaczenie ma nie sposób finansowania projektu, lecz sposób finansowania konkretnej usługi szkoleniowej, a zatem rodzaj środków, jakimi zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za świadczoną usługę.

W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem sytuacja, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w ramach ostatniego modułu w ramach projektu zamkniętego pt. „\`(...)\`” będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które nie będą finansowane ze środków publicznych, tj. jak stwierdził Wnioskodawca tenże blok szkoleniowy miałby zostać w całości wyłączony z dofinansowania środkami publicznymi.

Zatem w świetle powyższego w przedmiotowej sprawie dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, na rzecz firmy S., w zakresie ostatniego bloku szkoleniowego, który w całości nie byłby finansowany ze środków publicznych, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowe usługi szkoleniowe wykonywane w ramach ostatniego modułu w sytuacji gdy nie będą finansowane ze środków publicznych podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23 %.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie usług finansowanych częściowo ze środków publicznych tak jak to może mięć miejsce w sytuacji w której jak stwierdził Wnioskodawca ostatni blok szkoleniowy, uczestniczyłby w dofinansowaniu ze środków publicznych jedynie w pewnej części, a nie w całości jak do tej pory, zasadniczą kwestią dla uznania czy przedmiotowe usługi szkoleniowe korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT jest stwierdzenie w jakiej wysokości będzie przedmiotowe finansowanie ze środków publicznych.

Jeżeli zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w ramach ostatniego modułu (będące usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych (a nie w całości), wówczas zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jednocześnie w sytuacji gdy wskazane przez Wnioskodawcę usługi nie będą finansowane w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych, świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że skoro finansowanie ze środków publicznych dotyczy tylko jakiejś części świadczonych usług, to nie jest to finansowanie całości usług i w konsekwencji w takiej sytuacji niezależnie od wysokości finansowania ze środków publicznych świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegać będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wg stawki podatku w wysokości 23 %, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.