Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1051/14-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-02
Teza: Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Spółce, w roku kalendarzowym 2014, podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy (w brzmieniu sprzed dnia 1 sierpnia 2014 r., zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. b Protokołu) oraz art. 27 ust. 8 Ustawy o pdof?
Słowa kluczowe: spółki; Słowacja; uczestnicy; udział; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2014 r. (data nadania 21 listopada 2014 r., data wpływu 24 listopada 2014 r.) na wezwanie z dnia 14 listopada 2014 r. (data nadania 17 listopada 2014 r., data doręczenia 19 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a, dochodów uzyskiwanych przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedziba na terytorium Republiki Słowacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB1/415-1051/14-2/MS1 z dnia 14 listopada 2014 r. tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 20 listopada 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej „Wnioskodawca”) rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej „Spółka”), Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komanditna spoloćnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółki lub grupy spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, poza terytorium Polski, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy i inne formy udziały w zysku wypłacane przez spółki z grupy, w tym w formie niepieniężnej.

Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Wnioskodawca będzie uzyskiwać dochody z tytułu udziału w Spółce w roku kalendarzowym 2014 r.

Pismem z dnia 20 listopada 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Działalność holdingowa prowadzona przez spółkę będzie polegała na otrzymywaniu dochodów z dywidend oraz zbywaniu udziałów posiadanych w spółkach kapitałowych celem uzyskania wynagrodzenia. Działalność spółki nie będzie polegała na obrocie instrumentami finansowymi.

Spółka słowacka będzie posiadała lokal, w którym będzie się mieścić jej siedziba oraz będą podejmowane strategiczne decyzje wspólników.

Spółka słowacka zostanie utworzona w miejscu powyżej opisanym, a umowa spółki podpisana zostanie na czas nieokreślony, zatem spółka słowacka będzie miała charakter trwały.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę poprzez spółkę słowacką będzie prowadzona całkowicie na terytorium Słowacji. Oznacza to, że wszelkie decyzje będą podejmowane przez zgromadzenie wspólników odbywające się co do zasady na Słowacji.

Spółka słowacka „komanditna spolocnosc” jest „pół - transparentna podatkowo”. W efekcie w odniesieniu do dochodów komanditna spolocnosc przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego natomiast zyski w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki i to ona jest płatnikiem tego podatku.

Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o podatku dochodowym). Przepisy słowackiej ustawy o podatku dochodowym jednoznacznie określają, że zysk przypadający na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności jest zaliczany do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W tym zakresie spółka osobowa nie jest podatnikiem i jest transparentna podatkowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Spółce, w roku kalendarzowym 2014, podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy (w brzmieniu sprzed dnia 1 sierpnia 2014 r., zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. b Protokołu) oraz art. 27 ust. 8 Ustawy o pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o pdof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, z uwzględnieniem jednak umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a Ustawy o pdof). W przedstawianej sytuacji odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy Umowy.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Spółka osobowa, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sama w sobie przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjął się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej przez zagranicznego przedsiębiorcę poprzez spółkę osobową jako wspólnik tej spółki, konstytuuje zakład zagranicznego przedsiębiorcy w państwie siedziby spółki osobowej.

Powyższe uznanie spółki osobowej, w której wspólnikami są podmioty zagraniczne, za zakład, znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskim oraz słowackich regulacjach podatkowych.

Komanditna spolocnosc (dalej „k.s.”) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa określona w art. 102 Ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1030 ze zm., dalej „ksh”), k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komandytariusza). Wspólnicy k.s, zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać: jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r. (dalej „słowacka ustawa o pd”), każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowane w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki i jest traktowany jako dochód z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 7, 8, 9 słowackiej ustawy o pd).

Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Oznacza to, że zysk wspólników o ograniczonej odpowiedzialności jest opodatkowany na poziomie spółki i to k.s. jest płatnikiem tego podatku.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.

Na gruncie słowackiej ustawy o pd, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o pd).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o pd, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o pd wyrażoną w art. 16 w zw. z art. 2 lit. e tej ustawy, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Słowacka ustawa o pd specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment - art. 16 ust. 1 lit. a słowackiej ustawy o pd). Słowacka ustawa o pd wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o pd).

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą, co do zasady podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym, tym samym również na gruncie Umowy dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 ust. 2, zgodnie z którym, Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania słowackim podatkiem dochodowym.

Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Jak było to przedstawione w stanie faktycznym, w związku z pełnieniem przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE, istotną część jej dochodów stanowić będą dywidendy lub inne udziały w zysku wypłacane przez spółki z grupy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 Umowy w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy (przez dywidendy, zgodnie z art. 10 ust, 3 Umowy, natęży rozumieć wszelkie dochody z akcji lub innych praw, za wyjątkiem wierzytelności oraz z udziału w zysku), faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidendy przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom I, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak w: Modelowa Konwencja OECD Komentarz, pod red.| B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Ponadto, Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To Spółka, a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend i innych udziałów w zysku wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a Umowy w brzmieniu sprzed dnia 1 sierpnia 2014 r. (w związku z art. 9 ust, 1 lit. a Protokołu), dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki, przysługujące mu jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, w roku kalendarzowym 2014, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym na podstawie art. 27 ust. 8 Ustawy o pdof, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 Ustawy o pdof. Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 19 sierpnia 2010 roku (IBPBI/1/415-492/10/KB) oraz z dnia 22 listopada 2010 roku (IPPBl/415-765/10-2/KS).

Zatem, podsumowując, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce, w roku kalendarzowym 2014, podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy w brzmieniu sprzed dnia 1 sierpnia 2014 r. (w związku z art. 9 ust. 1 lit. a Protokołu) w związku z art. 27 ust. 8 Ustawy o pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a, dochodów uzyskiwanych przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedziba na terytorium Republiki Słowacji – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Słowacji reguluje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej „Umowa”).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym, w myśl art. 5 ust. 1 Umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Stosownie do treści art. 5 ust. 2 cyt. Umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 Umowy).

Jednakże, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 10 ust. 4 Umowy).

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 2 powoływanej Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przez majątek ruchomy należy rozumieć dla celów Umowy wszelki majątek, który nie spełnia definicji majątku nieruchomego, zawartej w art. 6 ust. 2 Umowy. Zgodnie z art. 6 ust. 2 Umowy „majątek nieruchomy posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstwa rolnego lub leśnego, prawa, do których stosuje się przepisy prawa powszechnego dotyczące własności gruntów, budynki, użytkowanie majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.”

Jak wskazuje się w Komentarzu do Konwencji (uwagi do art. 13 ust. 2 pkt 24) „Określenie „majątek ruchomy” oznacza każdy majątek z wyjątkiem majątku nieruchomego. Obejmuje ono również dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp.” (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 205). Zatem zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego mogą być opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony, co wynika z norm dotyczących zysków przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Działalność holdingowa prowadzona przez spółkę będzie polegała na otrzymywaniu dochodów z dywidend oraz zbywaniu udziałów posiadanych w spółkach kapitałowych celem uzyskania wynagrodzenia. Działalność spółki nie będzie polegała na obrocie instrumentami finansowymi. Przepisy słowackiej ustawy o podatku dochodowym jednoznacznie określają, że zysk przypadający na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności jest zaliczany do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W tym zakresie spółka osobowa nie jest podatnikiem i jest transparentna podatkowo.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w opisanej słowackiej spółce osobowej, pełniącej funkcję podmiotu holdingowego wobec spółek kapitałowych z grupy, jako wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji, jako dochody uzyskane ze znajdującego się w tym kraju zakładu. W odniesieniu do opodatkowania tych dochodów w Polsce znajdzie zastosowanie określona w przepisach ww. Umowy odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania, skutkująca zwolnieniem tych dochodów z opodatkowania w Polsce. W myśl bowiem art. 24 ust. 1 lit. a ww. Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji ww. dochodów na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz możliwości zastosowania do tych dochodów art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na wstępie zauważyć należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, że z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji dla celów rozliczenia w Polsce ww. dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, sposób ich opodatkowania należy ustalać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Słowacją.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną, legalną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę (w tym spółkę niebędącą osobą prawną).

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej (tj. spółki niebędącej samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od całości uzyskanych dochodów) uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy, zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich kwalifikować do tego źródła przychodu niezależnie od tego, że uzyskiwane są one za pośrednictwem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także będący rezydentami Rzeczpospolitej Polskiej wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji mogą w związku z prowadzoną działalnością tej spółki uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem słowackiej spółki osobowej. Przedmiotem działalności Spółki będzie przede wszystkim działalność holdingowa, która będzie polegała na otrzymywaniu dochodów z dywidend oraz zbywaniu udziałów posiadanych w spółkach kapitałowych celem uzyskania wynagrodzenia. Działalność spółki nie będzie polegała na obrocie instrumentami finansowymi.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji z tytułu dywidend i innych udziałów w zysku, wypłacanych tej Spółce będą stanowić przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Oznacza to, że na mocy wyłączenia określonego w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie do dochodów tych nie znajdzie zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali (…). W myśl natomiast art. 27 ust. 8 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Cyt. art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zatem zastosowania do dochodów (przychodów) opodatkowanych zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a tej ustawy, a więc także do dywidend oraz i innych udziałów w zysku wypłacanych przez spółki kapitałowe.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a, dochodów uzyskiwanych przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedziba na terytorium Republiki Słowacji – **jest nieprawidłowe.**

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Płocku Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.