Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.217.2020.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-15
Teza: Ustalenie, czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód; służebność; służebność-służebność przesyłu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1437, z dnia 1 sierpnia 2019 r.).

Jest przedsiębiorstwem użyteczności publicznej wykonującym zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 506, z dnia 15 marca 2019 r. z późn. zm.).

Spółka jest właścicielem sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych, które niejednokrotnie położone są na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich. Z właścicielami nieruchomości, na których terenie znajduje się urządzenie przesyłowe lub gdzie w przyszłości ma ono przebiegać, zawiera na podstawie przepisu art. 3051 Kodeksu cywilnego umowę o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: „wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od skarbu państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT, jednak było przedmiotem licznych rozważań judykatury. Zgodnie z prezentowanym w orzeczeniach stanowiskiem, określenie „nieodpłatne świadczenie” powinno być rozumiane jako zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu.

Przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (m.in. uchwały naczelnego sądu administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, oraz wyrok z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1417/08).

Określenie „otrzymanie nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń w prawie podatkowym, należy interpretować i rozumieć zgodnie z jego cywilnoprawnym znaczeniem. W konsekwencji opodatkowanie przychodu uzyskiwanego z każdego przypadku otrzymania nieodpłatnie rzeczy lub praw powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT, niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11 oraz z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1715/11 za M. Pawełczyk R. Wilczak, zwolnienie z opodatkowania nieodpłatnej służebności przesyłu, MOP 2016, nr 10).

W orzecznictwie wyrażono pogląd, ze służebność przesyłu może być ustanowiona nieodpłatnie, jeśli tak postanowią strony, m.in.: w wyrokach WSA w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Rz 928/09, oraz NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 882/16, w którym Sąd uznał, że: „ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (tak G. Bieniek, w sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym Kodeksie cywilnym, rej. 2008 r. nr 12, s. 43), ponieważ art. 3051 Kodeksu cywilnego tej kwestii nie przesądza”. Tym samym treść stosunku prawnego, w przypadku zawarcia umowy służebności przesyłu, nie zawiera w sobie jako elementu koniecznego odpłatności ustanowienia takiego prawa, gdyż, jak wyżej wskazano, możliwość określenia ewentualnego wynagrodzenia za dokonanie jednostronnej czynności prawnej ustanowienia służebności przesyłu opiera się na zasadzie swobody umów.

Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/15, „przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 pdopru określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.”

Pogląd, według którego czynność nie skutkuje powstaniem przychodu, w sytuacji, gdy jest z natury swojej zawsze nieodpłatna, a przychód powstaje dopiero gdy nastąpi zmiana charakteru czynności prawnej z odpłatnej na nieodpłatną, potwierdzają również m.in. wyroki WSA z siedzibą w Gliwicach z 16 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 497/15 oraz I SA/Gl 596/18 z 1 sierpnia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ ww. odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. jedynie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w trybie sądowym jest ona dokonywana za wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 i 2 KC), chyba że uprawniony zrzekł się go. Również właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu w sytuacji, gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Warte wskazania jest również to, iż NSA w wyroku z 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2541/15, podkreślił, iż wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym należy przyjąć, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ustanowienie na jej rzecz służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone przez K. Gil, A. Obońską, A. Wacławczyk i A. Walter w pozycji pt. podatek dochodowy od osób prawnych. komentarz z 2019 r., w której autorzy wskazują, iż najnowsze orzecznictwo potwierdza brak przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku służebności przesyłu, oraz interpretacjach podatkowych m.in.: Znak: ITPB3/423-199C/10/13-S/DK z 8 sierpnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-173/14-1/MS z 16 stycznia 2018 r., Znak: S-ILPB3/423-107/14/18-S/PR z 9 kwietnia 2018 r., Znak: IBPBI/2/423-1275/14-1/IZ z 19 września 2018 r., w których organy podatkowe potwierdziły, iż zawarcie przez spółki umowy ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie stanowi dla nich przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Stanowisko takie wyrażały także sądy w wyrokach NSA, np.:

*   sygn. akt II FSK 1717/11 z 23 kwietnia 2013 r.: „Zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono, nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.”
*   sygn. akt II FSK 2541/15 z 29 września 2017 r.: „Aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym. Służebność przesyłu jest co do zasady nieodpłatna, chyba że ustanawia się ją na drodze sądowej. Skoro więc zasadniczo nie trzeba płacić za możliwość przesyłu, to trudno mówić o przychodzie z nieodpłatnego świadczenia. Taki przychód powstaje wtedy, gdy płatność jest co do zasady konieczna, a tylko podatnik nie musi jej regulować.”
*   sygn. akt II FSK 3497/18 z 13 listopada 2019 r.: „Służebność przesyłu w istocie doprowadzić ma do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i in. wprowadzenie do gruntu urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służyć wszak może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Stąd też trudno tu mówić o „wzbogaceniu” przedsiębiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. Należy też zauważyć, że ceny dostaw energii elektrycznej mają w Polsce charakter regulowany. Uzyskane przez przedsiębiorcę uprawnienie nie może być identyfikowane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p., w tym z takimi świadczeniami, jak nieodpłatne korzystanie przez spółkę z kapitału w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy. Reasumując stwierdzić należy, ze Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uwzględniając specyfikę nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu a także fakt, ze umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: „updop”), dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5-5a updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy instytucji nieodpłatnej służebności przesyłu w kontekście uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu, a więc uprawnienia do korzystania z urządzenia przesyłowego, które znajduje się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich lub gdzie w przyszłości ma ono przebiegać, nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do tego stanowiska wstępnie należy wskazać, że instytucja służebności przesyłu została wprowadzona do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: K.c.). Służebność przesyłu, o której mowa w art. 305¹ i nast. Kodeksu cywilnego, jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 305¹ K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Służebność przesyłu stanowi zatem ograniczone prawo rzeczowe odnoszące się do określonych w art. 49 K.c. urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych (por. uchwała Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 26 lipca 2017 r., sygn. III CZP 28/17). W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. W przypadku odmowy zawarcia umowy przez właściciela nieruchomości możliwe jest powstanie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego. Służebność staje się wówczas prawem przymusowym. Możliwe jest również zasiedzenie służebności przesyłu. Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej Służebności Przesyłu, a więc uprawnienia do korzystania z urządzenia przesyłowego, które znajduje się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich lub gdzie w przyszłości ma ono przebiegać, bez wynagrodzenia, spowoduje uzyskanie przez tę Spółkę przysporzenia majątkowego. Przysporzenie to ma, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Spółka jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne zapłaciłaby na rzecz właścicieli gruntów obciążonych służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat Wnioskodawcy powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie jego strat.

Tak też uznał NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10: „(…) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (…) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej.

(…) Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. (…) Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania (…)”.

W niniejszej sprawie Spółka korzysta i korzystać będzie z gruntów niestanowiących jej własności w ramach służebności przesyłu.

Służebność ta obejmuje prawo do korzystania z urządzenia przesyłowego, które znajduje się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich lub gdzie w przyszłości ma ono przebiegać.

Należy wskazać, że jak wynika z wniosku, umowa służebności przesyłu zawierana jest w formie aktu notarialnego, jako umowa o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia zawierana pomiędzy właścicielami obciążonych gruntów a Spółką.

W związku z powyższym należy wskazać, że służebność przesyłu daje zatem Spółce władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego aktem notarialnym. Ponadto z wniosku nie wynika, aby właściciele obciążonych nieruchomości otrzymali lub mieli otrzymać od Spółki w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać nieodpłatne świadczenia. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu, Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Korzyść tę Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do korzystania z urządzenia przesyłowego, które znajduje się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich lub gdzie w przyszłości ma ono przebiegać, bez wynagrodzenia, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, czego skutkiem jest i będzie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Spółki powodujące jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Wnioskodawcy.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych potwierdzających jego stanowisko w kontekście wyroków wskazanych przez Organ należy stwierdzić, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Stanowisko Organu potwierdzają m.in. wyroki NSA: z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1246/11; z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10; sygn. akt II FSK 856/10; sygn. akt II FSK 974/10; sygn. akt II FSK 1007/11; sygn. akt II FSK 1064/10; WSA w Warszawie z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1160/10; WSA w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 776/09, WSA w Łodzi z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/09, WSA w Białymstoku z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/BK 550/09, jak również wyrok z 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 292/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w którym skład orzekający stwierdził, że: „Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta ugoda, stanowiąca w istocie umowę ustanawiającą służebność bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy wobec tego konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. (\`(...)\`) Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej (obciążonej) jest obowiązany, w wyniku zawartej ugody bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc Spółki. Wobec tego Spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania”.

Zauważyć również należy, że art. 87 ustawy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji, wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jak i innych organów podatkowych jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Zdarza się ponadto, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, że w sprawach podobnych lub tożsamych zapadają odmienne rozstrzygnięcia. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.