Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-196/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-25
Teza: Odliczanie częściowe-uwzględnianie czynności przy obliczaniu struktury oraz odliczenie podatku naliczonego przy pomocy wskaźnika.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; dotacja; gmina; obrót; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja; struktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 16 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uwzględniania przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, czynności niepodlegających opodatkowaniu związanych z realizowaniem zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa - **jest prawidłowe,**
*   uwzględniania w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu uzyskanego z dostaw nieruchomości - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, czynności niepodlegających opodatkowaniu związanych z realizowaniem zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, obrotu uzyskanego z dostaw nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje miesięczne VAT-7. Prowadzi sprzedaż opodatkowaną związaną z umowami cywilnoprawnymi dotyczącymi najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedaży gruntów niezabudowanych, sprzedaży lokali użytkowych i lokali mieszkalnych będących w zarządzie „Z.”. Sprzedaż ta jest przedmiotem opodatkowania lub korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina osiąga również dochody z tytułu dotacji, subwencji, podatków, udziałów w podatku dochodowym od osób fizycznych i inne dochody, które związane są z realizowaniem zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa i nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych. Obecnie odlicza podatek naliczony tylko z faktur, które związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, jednakże zamierza zastosować odliczenia częściowe podatku przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dotacje, subwencje, podatki, udziały w podatku dochodowym od osób fizycznych i inne dochody, które związane są z realizowaniem zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa i nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych, powinny być uwzględnione przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?
2.  Czy do obliczania struktury sprzedaży należy przyjąć obroty z tytułu dostaw nieruchomości, tj. sprzedaży mieszkań, gruntów i lokali użytkowych?
3.  Jeśli Gmina określi proporcję, to czy z faktur dotyczących zakupu energii, centralnego ogrzewania, dostaw wody, zakupu papieru ksero i innych kosztów związanych z utrzymaniem np. lokalu Urzędu Miasta i Gminy, w którym pracownicy wykonują czynności zarówno opodatkowane (najem lokali użytkowych), jak i zwolnione (sprzedaż lokali mieszkalnych) i wiele czynności niepodlegających ustawie (pobór podatków, wydawanie decyzji) lub z tytułu remontu świetlic sołeckich, które służą zarówno zadaniom statutowym, ale również są wydzierżawiane dla podmiotów na przyjęcia weselne i inne okoliczności, będzie można odliczyć podatek obliczony wskaźnikiem struktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacje, subwencje, podatki, udziały w podatku dochodowym od osób fizycznych i inne dochody, które związane są z realizowaniem zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa i nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych, nie powinny być uwzględnione dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina stwierdziła, iż obroty z tytułu dostawy nieruchomości, tj. sprzedaży mieszkań, gruntów i lokali użytkowych, należałoby uwzględniać, gdyż do dnia sprzedaży lokale używane są przez dotychczasowych najemców, a grunty dzierżawione przez podmioty kupujące.

W ocenie Gminy, jeśli obliczy wskaźnik struktury na 2012 r. (będzie to pierwsze obliczenie struktury), to ponosząc koszty (media, środki czystości, ochrona) związane z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, gdzie pracownicy wykonują czynności zarówno opodatkowane (najem lokali użytkowych), jak i zwolnione (sprzedaż lokali mieszkalnych) i wiele czynności niepodlegających ustawie (pobór podatków, wydawanie decyzji), będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony zgodnie z obliczonym wskaźnikiem.

Stwierdziła, że będzie miała prawo odliczyć podatek obliczonym wskaźnikiem w przypadku remontu świetlic, gdyż służą one zarówno zadaniom statutowym, bo odbywają się tam m.in. zebrania sołeckie, ale również są wydzierżawiane dla podmiotów na przyjęcia weselne, czy inne okoliczności. Wskazała, że w odniesieniu do budynku, którego część wynajmuje, a część służy Jej wydziałom (np. urząd stanu cywilnego) z wystawionej „faktury ogólnej” odliczy część podatku dokładnie jak mówi umowa najmu (bo wie ile służy sprzedaży opodatkowanej), a pozostałą wartość faktury, która przypisana jest Jej wydziałom, odliczy wskaźnikiem struktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie uwzględniania przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, czynności niepodlegających opodatkowaniu związanych z realizowaniem zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
*   prawidłowe - w zakresie uwzględniania w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu uzyskanego z dostaw nieruchomości
*   nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zatem odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 powołanego wyżej artykułu podano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3 cyt. artykułu).

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z brzmieniem ust. 5 powołanego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (ust. 6 omawianego artykułu).

W myśl postanowień art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, istotne jest ustalenie, czy wykonywane czynności generują obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Treść powołanych wyżej regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy wskazuje, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku towarów i usług wykorzystywanych do działalności objętej ustawą (tj. działalności opodatkowanej oraz zwolnionej), rozliczenie podatku następuje przy zastosowaniu współczynnika proporcji. Zarówno mianownik, jak i licznik bazują wyłącznie na czynnościach podlegających opodatkowaniu, tak więc współczynnik ten może być odnoszony tylko do podatku naliczonego od zakupów przypisanych tym czynnościom.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, zatem odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę pozostającą poza zakresem jej regulacji.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że w przypadku nabycia towarów i usług, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupu towarów i usług, które mają związek z czynnościami zwolnionymi od podatku bądź niepodlegającymi opodatkowaniu, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, a obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Mając na uwadze brzmienie art. 90 ust. 5 ustawy należy zwrócić uwagę na dwa warunki, od których uzależnia się możliwość niewliczania do obrotu kwot uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania. Z przepisu tego wynika, iż ww. towary i usługi muszą być zaliczane do środków trwałych podatnika oraz używane na potrzeby jego działalności.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „używanie”, wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytego w powołanym wyżej przepisie sformułowania. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), słowo „używać” oznacza stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek. Zatem za używanie nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest bowiem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Tak więc „użytkownikiem” w rozumieniu ww. przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera pożytki z faktu jego posiadania. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę lub w użytkowanie wieczyste nie spełnia ww. warunku.

Z kolei w ust. 6 omawianego artykułu mowa jest o czynnościach dokonywanych sporadycznie. Według definicji słownikowej słowo „sporadycznie” oznacza rzadko, od czasu do czasu. Natomiast „sporadyczny” to występujący, pojawiający się od czasu do czasu, trafiający się bardzo rzadko, nieregularnie. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim i stałym przychodem z prowadzonej działalności.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje miesięczne VAT-7. Prowadzi sprzedaż opodatkowaną związaną z umowami cywilnoprawnymi dotyczącymi najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedaży gruntów niezabudowanych, sprzedaży lokali użytkowych i lokali mieszkalnych będących w zarządzie ZBiLK-u. Sprzedaż ta jest przedmiotem opodatkowania lub korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.Uzyskuje również dochody z tytułu dotacji, subwencji, podatków, udziałów w podatku dochodowym od osób fizycznych i inne dochody, które związane są z realizowaniem zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa i nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych. Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony tylko z faktur, które związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, jednakże zamierza zastosować odliczenia częściowe podatku przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż jeżeli - jak podano we wniosku - dotacje i subwencje są otrzymywane przez Gminę w związku z realizowaniem zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a więc nie stanowią dopłaty do ceny sprzedawanych towarów lub usług, to - jak słusznie wskazała Gmina - nie należy ich uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie jak dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (niewynikających z zawartych umów cywilnoprawnych).

Ustalając ww. proporcję Gmina winna wliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, kwoty wynikające z dostaw lokali mieszkalnych i użytkowych oraz gruntów, które nie były przez nią bezpośrednio używane, lecz były przedmiotem umów najmu lub dzierżawy.

Ponadto zgodzić się należy ze stanowiskiem Gminy, iż w odniesieniu do wydatków za „media”, środki czystości, ochronę, które związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (najem lokali użytkowych), zwolnionymi od tego podatku (sprzedaż lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe), jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pobór podatków, wydawanie decyzji), w sytuacji, gdy nie ma możliwości faktycznego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, będzie mieć prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jednakże zaznaczenia wymaga fakt, iż przepisy art. 90 ustawy znajdą zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą (tj. opodatkowaną i zwolnioną), a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu. A zatem, przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Wobec tego - wbrew stwierdzeniu zawartemu we wniosku - Gmina nie może posłużyć się ww. wskaźnikiem struktury w odniesieniu do wydatków poniesionych na remont świetlic oraz kosztów związanych z budynkiem, którego część wynajmuje, a część służy Jej wydziałom, gdyż dokonane zakupy wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, a więc nie występuje sprzedaż zwolniona od podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).