Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.143.2020.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-15
Teza: opodatkowanie opłat pobieranych przez ŚDS, GOPS oraz jednostki oświatowe.
Słowa kluczowe: duplikat; opieka; szkoły; usługi; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez ŚDS, GOPS oraz jednostki oświatowe – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez ŚDS, GOPS oraz jednostki oświatowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, do których należą m.in.:

*   Środowiskowy Dom Samopomocy (dalej: „ŚDS”);
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „GOPS”);
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny w D., Szkoła Podstawowa w O., Szkoła Podstawowa w P., Szkoła Podstawowa Oddziału Straży Ludowej w P. (dalej łącznie jako: „Jednostki Oświatowe”);
*   Samorządowa Administracja Placówek Oświatowych (dalej „SAPO”).

Wszystkie wyżej wskazane jednostki będą określane w dalszej części niniejszego wniosku zbiorczo jako „jednostki organizacyjne”.

I. ŚDS

ŚDS został utworzony Uchwałą nr xxx Rady Gminy z 27 października 2016 r., jest jednostką organizacyjną Gminy, która działa w formie jednostki budżetowej, w celu realizacji zadań określonych w Statucie Środowiskowego Domu Samopomocy.

ŚDS działa na podstawie m.in.:

*   ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”);
*   ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, dalej: „ustawa o pomocy społecznej”);
*   ustawy z 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1878);
*   ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1507)
*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 9 grudnia 2010 r. w sprawie środowiskowych domów samopomocy (Dz. U. z 2010 r., nr 238, poz. 1586 z późn. zm.)

ŚDS jest ośrodkiem wsparcia, wykonującym zadania zlecone w zakresie świadczenia usług opiekuńczych dla osób przewlekle psychicznie chorych, upośledzonych umysłowo oraz wykazujących inne przewlekłe zaburzenia czynności psychicznych.

Skierowanie do ŚDS następuje w drodze decyzji administracyjnej, w której określona jest również wysokość odpłatności za pobyt.

Zgodne z art. 51 b ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, odpłatność miesięczna za pobyt w ŚDS wynosi 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej.

Jeśli dochody osoby skierowanej na pobyt w ŚDS nie przekraczają 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, udział w zajęciach jest bezpłatny, natomiast w przypadku przekroczenia kryterium dochodowego od osób skierowanych na pobyt do ŚDS pobierana jest opłata na podstawie wydanej decyzji. Wpłaty przez uczestników lub ich rodziców (opiekunów) dokonywane są na rachunek bankowy ŚDS i odprowadzane bo budżetu Wnioskodawcy. Wnioskodawca powyższe wpłaty w 95% odprowadza na rachunek Urzędu Wojewódzkiego natomiast 5% stanowi dochód budżetu Gminy zgodnie z ustawą o dochodach jednostek samorządu terytorialnego źródłem dochodów gminy są wpływy 5% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych.

II. GOPS

GOPS został utworzony Uchwałą nr xx Gminnej Rady Narodowej z 19 marca 1990 r., jest jednostką organizacyjną Gminy realizującą zadania w zakresie pomocy społecznej, świadczeń rodzinnych, funduszu alimentacyjnego, świadczeń o charakterze socjalnym dla uczniów oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

GOPS działa na podstawie m.in.:

*   ustawy o samorządzie gminnym;
*   ustawy o pomocy społecznej;
*   ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869);
*   ustawy z 4 kwietnia 2014 r. o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów (Dz. U. z 2017 r., poz. 2092);
*   ustawy z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1111).

GOPS realizuje zadania własne Gminy z zakresu pomocy społecznej, bowiem zgodnie z art. 17 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych gminy należy przede wszystkim:

*   udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;
*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
*   prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych;
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w domu pomocy społecznej;
*   prowadzenie i zapewnienie miejsc w ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Ponadto GOPS realizuje zadania zlecone z zakresu administracji rządowej realizowane przez Gminę zgodnie z art. 50 ustawy o pomocy społecznej, tj. organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań GOPS pobiera częściową odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze na podstawie wydanej decyzji zgodnie z rozporządzeniem w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych.

Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. W decyzji ustala się stawkę odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze realizowane w ośrodkach wsparcia lub w miejscu zamieszkania.

Odpłatność od usługobiorców (osób korzystających z usług opiekuńczych realizowanych przez GOPS) dokonywana jest na rachunek bankowy GOPS i odprowadzana bo budżetu Wnioskodawcy. Wnioskodawca powyższe wpłaty w 95% odprowadza na rachunek Urzędu Wojewódzkiego natomiast 5% stanowi dochód budżetu Gminy zgodnie z ustawą o dochodach jednostek samorządu terytorialnego źródłem dochodów gminy są wpływy 5% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych.

Zgodnie z art. 15 rozporządzenia w sprawie środowiskowych domów samopomocy, dom umożliwia uczestnikom skierowanym na pobyt dzienny spożywanie gorącego posiłku, przyznanego w ramach zadania własnego gminy lub w ramach treningu kulinarnego. W przypadku braku możliwości zapewnienia posiłku w sposób, o którym mowa powyżej, dopuszcza się możliwość zakupu gorącego posiłku dla uczestników. Na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej rada gminy określa, w drodze uchwały, zasady zwrotu wydatków za świadczenia z pomocy społecznej, będących w zakresie zadań własnych.

W związku z powyższym GOPS pobiera odpłatność za pomoc w formie wydanego posiłku dla uczestników Środowiskowego Domu Samopomocy na podstawie wydanej decyzji. Wpłaty przez uczestników lub ich rodziców (opiekunów) dokonywane są na rachunek bankowy GOPS-u i odprowadzane do budżetu Wnioskodawcy.

III. Jednostki oświatowe

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy z zakresu edukacji publicznej.

Gmina zadania własne z zakresu edukacji publicznej wykonuje za pośrednictwem jednostek oświatowych.

Do zadań Gminy działającej za pośrednictwem jednostek oświatowych należy m.in. wystawianie duplikatów świadectw szkolnych dla uczniów oraz byłych uczniów jednostek oświatowych, a także duplikatów legitymacji szkolnych dla uczniów jednostek oświatowych.

Zgodnie z § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1700, dalej: „rozporządzenie”) za wydanie m.in. duplikatu świadectwa, dyplomu pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Natomiast za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Gmina realizując zadania własne, obejmujące sprawy z zakresu edukacji publicznej prowadzi za pośrednictwem jednostek oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finasowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej w czasie przekraczającym wymiar zajęć o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe, tj. czas nie krótszy niż 5 godzin dziennie.

Gmina działając za pośrednictwem Zespołu Szkolno-Przedszkolnego będzie pobierać opłaty za pobyt w przedszkolu oraz pobiera opłaty za korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu.

Zgodnie z art. 106 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2019r. poz. 1148 z późn. zm.) pobiera się opłaty za posiłki za tzw. „wsad do kotła”.

Na potrzeby niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wszystkie opłaty pobierane przez jednostki organizacyjne i opisane w pkt I-III powyżej w dalszej części określane będą łącznie jako: „opłaty”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłaty pobierane przez SDS, GOPS, jednostki oświatowe opisane w niniejszym wniosku w pkt I-III podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Gmina stoi na stanowisku, że opłaty pobierane przez SDS, GOPS, jednostki oświatowe opisane w niniejszym wniosku w pkt I-III nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność, o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT, pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika, to fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu, pozostaje bez znaczenia.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że Gmina nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie działalności, w ramach której Gmina działa jako organ władzy publicznej i nie wykonuje w jej ramach czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem należy uznać, że jeśli dana czynność wykonywana jest w ramach zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, to nie podlega opodatkowaniu VAT.

I. Opłaty pobierane przez GOPS oraz ŚDS

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, Gmina jest zobowiązana do prowadzenia i rozwoju infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Natomiast zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Na podstawie wyżej wymienionych przepisów Gmina powinna zapewnić swoim mieszkańcom dostęp do usług z zakresu pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 5Ib ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że sam fakt pobierania przez GOPS oraz ŚDS opłat za pobyt lub świadczone usługi nie przesądza o tym, iż zadania dotyczące tych opłat mają charakter działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), implementowanym do polskiego systemu prawnego przez art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zapis ten jednoznacznie wskazuje, że nawet w sytuacji, gdy Gmina realizuje pewne zadania z zakresu użyteczności publicznej odpłatnie to nie staje się ona podatnikiem VAT w tym zakresie.

Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy VAT organy władzy publicznej należy uznać za podatników VAT w odniesieniu do działań lub transakcji w odniesieniu do których ich wykluczenie z kategorii podatników VAT prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Wnioskodawca podkreśla, że uznanie Gminy za nie-podatnika VAT w odniesieniu do zadań z zakresu pomocy społecznej nie doprowadzi do zakłóceń konkurencji.

Jeśli chodzi bowiem o opłaty za świadczenie usług opiekuńczych ponoszone przez osoby z nich korzystające, to uznanie ich za niepolegające opodatkowaniu VAT nie wywoła jakichkolwiek zakłóceń konkurencji ze względu na fakt, iż podmioty prywatne świadczące usługi w zakresie pomocy społecznej korzystają w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

W konsekwencji ani w przypadku opłat pobieranych przez GOPS oraz ŚDS (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT), ani w przypadku takich samych opłat pobieranych przez prywatne placówki świadczące pomoc (jako zwolnionych z VAT) podatek VAT nie będzie wpływał na wysokość opłat ponoszonych przez osoby korzystające.

Tym samym gmina, w zakresie realizowanych przez GOPS oraz ŚDS czynności polegających na świadczeniu pomocy społecznej będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy, według którego pobierając opłaty za czynności wykonywane przez GOPS oraz ŚDS w zakresie pomocy społecznej Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 listopada 2019 r., sygn. I SAZG1 1077/19;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 września 2019 r., sygn. I SA/Bk 354/19;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 1109/19;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1171/17;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 2073/15.

Stanowisko Gminy o braku opodatkowania VAT opłat pobieranych przez jednostki organizacyjne związane z realizacja spraw z zakresu pomocy społecznej zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 7 listopada 2019 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.273.2016.10.MW).

II. Opłaty pobierane przez Jednostki Oświatowe

Jednostki Oświatowe realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy, według art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, dalej: „ustawa prawo oświatowe”).

Dodatkowo zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Jednocześnie stosowanie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2019 r., poz. 1481, dalej: „ustawa o systemie oświaty”), świadectwa, certyfikaty, zaświadczenia, aneksy i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast według art. 11 ust. 2 pkt 1 oraz 2 ustawy o systemie oświaty, Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określa, w drodze rozporządzenia warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, certyfikatów, zaświadczeń, aneksów, dyplomów państwowych i innych druków oraz określa wysokość i sposób dokonywania opłat za wydawanie duplikatów świadectw, certyfikatów, zaświadczeń, aneksów, dyplomów państwowych, odpisów świadectw dojrzałości i odpisów aneksów do świadectw dojrzałości oraz innych druków, a także za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą.

W oparciu o powyższy przepis wysokość tych opłat została uregulowana w § 29 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym za wydanie m.in. duplikatu świadectwa, dyplomu pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Natomiast za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Dodatkowo zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finasowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przytoczone przepisy, w ocenie Gminy należy uznać, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań Gminy z zakresu edukacji publicznej, tj. wydawaniem duplikatów legitymacji i świadectw, a także zapewnieniem pobytu w przedszkolu oraz korzystanie przez dzieci (uczniów) z posiłków w przedszkolu, mają charakter opłat publicznoprawnych. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych należy natomiast uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Gmina stoi na stanowisku, że wykonując wyżej wymienione zadania, nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Świadczenie usług z zakresu edukacji publicznej stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Gmina wydając duplikaty legitymacji, świadectw oraz innych dokumentów, a także zapewniając pobyt w przedszkolu oraz korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu nie działa również na podstawie umowy cywilnoprawnej. Bowiem wydania duplikatu dokumentu może domagać się jedynie uczeń lub były uczeń danej Jednostki oświatowej, a nie dowolny konsument. Jednocześnie co do zasady uczeń może uzyskać duplikat dokumentu jedynie w jednostce oświatowej, do której uczęszcza lub uczęszczał.

Co więcej wysokość opłaty za wydanie duplikatu jest regulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia, opłaty za pobyt w przedszkolu pobierane są na podstawie przepisów stosownej uchwały rady gminy natomiast opłaty za wyżywienie w przedszkolu pobierane są zgodnie z właściwym zarządzeniem dyrektora przedszkola zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2019r. poz. 1148 z późn. zm.).

W związku z tym nie jest możliwe negocjowanie wysokości uiszczanych opłat, co można by czynić w stosunku do przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym.

Nie można zatem uznać, że jednostki oświatowe z podmiotami korzystającymi z ich usług łączy stosunek cywilnoprawny, cechujący się wzajemną równością występujących w nim podmiotów. Ponadto, działalność Gminy w postaci wydawania duplikatów dokumentów za pośrednictwem Placówek oświatowych oraz zapewnianie pobytu oraz wyżywienia w przedszkolu nie jest w żaden sposób konkurencyjna do działalności innych podmiotów gospodarczych.

Tym samym Gmina, w zakresie realizowanych przez jednostki oświatowe czynności będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy, według którego pobierając opłaty za zapewnienie pobytu oraz wyżywienia w przedszkolu nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 listopada 2019 r., sygn. I SA/Po 622/19;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 października 2019 r., sygn. I SAzPo 545/19;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 września 2019 r., sygn. I SAZG1 506/19;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r., sygn. I FSK 1248/17.

Natomiast stanowisko Gminy, według którego pobierając opłaty za wydanie duplikatów legitymacji, świadectw oraz innych dokumentów nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Po 544/19;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 września 2019 r., sygn. I SA/Bd 429/19;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 czerwca 2019 r., sygn. I SA/G1 517/19.

W konsekwencji, zdaniem Gminy Opłaty, pobierane przez SDS, GOPS, jednostki oświatowe opisane w pkt I-III niniejszego wniosku, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych raz edukacji publicznej (art. ust. 1 pkt 6 i 8 ww. ustawy).

Skoro – jak wskazują powołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, do których należą m.in.:

*   Środowiskowy Dom Samopomocy (dalej: „ŚDS”);
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „GOPS”);
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny w D., Szkoła Podstawowa w O., Szkoła Podstawowa w P., Szkoła Podstawowa Oddziału Straży Ludowej w P. (dalej łącznie jako: „Jednostki Oświatowe”);
*   Samorządowa Administracja Placówek Oświatowych (dalej „SAPO”).

ŚDS jest ośrodkiem wsparcia, wykonującym zadania zlecone w zakresie świadczenia usług opiekuńczych dla osób przewlekle psychicznie chorych, upośledzonych umysłowo oraz wykazujących inne przewlekłe zaburzenia czynności psychicznych. Skierowanie do ŚDS następuje w drodze decyzji administracyjnej, w której określona jest również wysokość odpłatności za pobyt.

GOPS realizuje zadania własne Gminy z zakresu pomocy społecznej, bowiem zgodnie z art. 17 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych gminy należy przede wszystkim:

*   udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;
*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
*   prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych;
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w domu pomocy społecznej;
*   prowadzenie i zapewnienie miejsc w ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Ponadto GOPS realizuje zadania zlecone z zakresu administracji rządowej realizowane przez Gminę zgodnie z art. 50 ustawy o pomocy społecznej, tj. organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań GOPS pobiera częściową odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze na podstawie wydanej decyzji zgodnie z rozporządzeniem w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych.

Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 15 rozporządzenia w sprawie środowiskowych domów samopomocy, dom umożliwia uczestnikom skierowanym na pobyt dzienny spożywanie gorącego posiłku, przyznanego w ramach zadania własnego gminy lub w ramach treningu kulinarnego. W przypadku braku możliwości zapewnienia posiłku w sposób, o którym mowa powyżej, dopuszcza się możliwość zakupu gorącego posiłku dla uczestników. GOPS pobiera odpłatność za pomoc w formie wydanego posiłku dla uczestników Środowiskowego Domu Samopomocy na podstawie wydanej decyzji.

Gmina realizując zadania własne, obejmujące sprawy z zakresu edukacji publicznej prowadzi za pośrednictwem jednostek oświatowych. Do zadań Gminy działającej za pośrednictwem jednostek oświatowych należy m.in. wystawianie duplikatów świadectw szkolnych dla uczniów oraz byłych uczniów jednostek oświatowych, a także duplikatów legitymacji szkolnych dla uczniów jednostek oświatowych. Zgodnie z § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (za wydanie m.in. duplikatu świadectwa, dyplomu pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Natomiast za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej w czasie przekraczającym wymiar zajęć o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe, tj. czas nie krótszy niż 5 godzin dziennie. Gmina działając za pośrednictwem Zespołu Szkolno-Przedszkolnego będzie pobierać opłaty za pobyt w przedszkolu oraz pobiera opłaty za korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu. Zgodnie z art. 106 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo Oświatowe pobiera się opłaty za posiłki za tzw. „wsad do kotła”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania go za podatnika VAT z tytułu świadczenia ww. usług.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1507, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych – w przypadku przekształcenia ośrodka pomocy społecznej w centrum usług społecznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych (Dz. U. poz. 1818), dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 ww. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 cyt. ustawy).

W myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy, gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy:

*   pkt 3) udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;
*   pkt 11) organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
*   pkt 12) prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych;
*   pkt 16) kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Zgodnie z art. 48 ww. ustawy, osoba lub rodzina ma prawo do schronienia, posiłku i niezbędnego ubrania, jeżeli jest tego pozbawiona.

W myśl art. 48a ust. 1 ww. ustawy, udzielenie schronienia następuje przez przyznanie tymczasowego schronienia w noclegowni, schronisku dla osób bezdomnych albo schronisku dla osób bezdomnych z usługami opiekuńczymi.

Na podstawie art. 48a ust. 2 ww. ustawy, schronisko dla osób bezdomnych zapewnia osobom bezdomnym, które podpisały kontrakt socjalny, całodobowe, tymczasowe schronienie oraz usługi ukierunkowane na wzmacnianie aktywności społecznej, wyjście z bezdomności i uzyskanie samodzielności życiowej.

Na podstawie art. 48a ust. 2f ww. ustawy, w schronisku dla osób bezdomnych z usługami opiekuńczymi mogą przebywać jedynie osoby na podstawie decyzji o przyznaniu tymczasowego schronienia w schronisku dla osób bezdomnych z usługami opiekuńczymi albo decyzji o przyznaniu tymczasowego schronienia w schronisku dla osób bezdomnych, wydanej przez gminę.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Zgodnie z art. 50 ust. 4 ww. ustawy, specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

W myśl art. 50 ust. 5 ww. ustawy, ośrodek pomocy społecznej albo centrum usług społecznych, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia.

W myśl art. 50 ust. 6 ww. ustawy, rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Stosownie do art. 50 ust. 7 ww. ustawy, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje specjalistycznych usług opiekuńczych i kwalifikacje osób świadczących te usługi oraz warunki i tryb ustalania i pobierania opłat za specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi, jak również warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat, ze względu na szczególne potrzeby osób korzystających z usług, uwzględniając sytuację materialną tych osób.

Na mocy art. 51 ust. 1 cyt. ustawy, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

W myśl art. 51 ust. 2 ww. ustawy, ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu.

Na podstawie art. 51 ust. 3, ww. ustawy, w ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu.

Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla osób bezdomnych z usługami opiekuńczymi oraz klub samopomocy (art. 51 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 51 ust. 5 ww. ustawy za ośrodek wsparcia uznaje się również schronisko dla osób bezdomnych pomimo nieświadczenia w nim usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych.

Zgodnie z art. 51a ust. 1 ww. ustawy, ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi są: środowiskowy dom samopomocy lub klub samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwanych dalej „uczestnikami”, które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej.

Środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym (art. 51a ust. 2 ww. ustawy).

Okres korzystania z miejsca całodobowego pobytu w środowiskowym domu samopomocy nie może być jednorazowo dłuższy niż 3 miesiące, z możliwością przedłużenia do 6 miesięcy w uzasadnionych przypadkach, przy czym maksymalny okres pobytu całodobowego osoby w roku kalendarzowym nie może być dłuższy niż 8 miesięcy (art. 51a ust. 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 53 ust. 1. ww. ustawy, osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu chronionym.

W myśl art. 53 ust. 2 ww. ustawy, mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą pod opieką specjalistów osoby tam przebywające do prowadzenia samodzielnego życia lub wspomagającą te osoby w codziennym funkcjonowaniu.

Jak stanowi art. 53 ust. 3 ww. ustawy, mieszkanie chronione może być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pożytku publicznego i w zależności od celu udzielania wsparcia prowadzone jest jako mieszkanie chronione treningowe lub mieszkanie chronione wspierane.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ww. ustawy, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 cyt. ustawy, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Stosownie do art. 57 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu.

Na mocy art. 59 ust. 1 cyt. ustawy, decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

Na podstawie art. 59 ust. 2 ww. ustawy, decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. W przypadku regionalnych domów pomocy społecznej decyzję wydaje marszałek województwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak stanowi art. 60 ust. 1 ww. ustawy pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 61 ust. 1 ww. ustawy, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

\-przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Jak stanowi art. 97 ust. 1 ww. ustawy, opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Na podstawie art. 97 ust. 5 ww. ustawy, rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej lub centra usług społecznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych.

Gmina, realizując zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, kieruje się ustaleniami przekazanymi przez wojewodę (art. 110 ust. 2 ww. ustawy).

Ośrodek pomocy społecznej oraz centrum usług społecznych, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (art. 110 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 110 ust. 7 cyt. ustawy, wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy, z zastrzeżeniem ust. 8a.

Analizując wskazane powyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że – jak wynika z treści wniosku – będące przedmiotem zapytania czynności świadczone przez Gminę za pośrednictwem ŚDS oraz GOPS są odpłatne, pomimo tego, że wysokość opłaty jest określona w drodze decyzji. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Wnioskodawcę usługą.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do czynności, za które Gmina pobiera odpłatność oraz które wykonuje za pośrednictwem ŚDS oraz GOPS mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla których istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Gmina za pośrednictwem GOPS zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby i za te czynności na podstawie wystawionej decyzji pobiera opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem, działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego (odbiorcy danego świadczenia), tj. czy, zostanie przyznane świadczenie, czy też nie jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności, w zakres których wchodzą: pobyt w ŚDS osób przewlekle psychicznie chorych, upośledzonych umysłowo oraz wykazujących inne przewlekłe zaburzenia czynności psychicznych oraz zadnia z zakresu pomocy społecznej świadczone przez GOPS.

Tym samym, uiszczane opłaty stanowią wynagrodzenie wnoszone na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Usługi takie mogą świadczyć nie tylko jednostki samorządu terytorialnego, ale również inne podmioty, np. fundacje, stowarzyszenia itp.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością za pośrednictwem ŚDS, GOPS na podstawie decyzji administracyjnych ww. usługi, nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, świadczenia te – jako odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy również przywołać przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Stosownie do art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Według art. 8 ust. 1 szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Natomiast zgodnie z art. u ust. 2 Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 8 ust. 3 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 (art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

W świetle art. 52 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203 z późn. zm.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej oraz innej formie wychowania przedszkolnego.

W świetle art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Zgodnie z art. 108, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy podniesionej w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy zauważyć, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec przywołanej przez Wnioskodawcę ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Regulacje wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, że co prawda prowadzenie m.in. przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Jednocześnie, mimo że zapewnienie wychowania przedszkolnego i wyżywienia w szkołach i przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, czynności te wykonywane są odpłatnie, bowiem Gmina pobiera od rodziców opłatę. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że jak już wskazano, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że świadczone usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad ustalony limit godzin oraz żywienia dzieci w przedszkolach – jak wynika z opisu sprawy są odpłatne. Przy tym, co należy podkreślić istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli usługą. Zatem, Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto Organ podkreśla, że fakt, iż Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych Gminy, narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Gminy dotyczących opodatkowania czynności wydawania przez jednostki oświatowe (szkoły) duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych dla uczniów oraz byłych uczniów jednostek oświatowych, stwierdzić należy, co następuje.

Okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r., poz. 1481, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa, certyfikaty, zaświadczenia, aneksy i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, certyfikatów, zaświadczeń, aneksów, dyplomów państwowych i innych druków, w tym umieszczenie na wzorach znaków graficznych, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2018 r. poz. 2153 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 534),
2.  tryb i sposób dokonywania sprostowań, zmiany imienia (imion) lub nazwiska oraz wydawania duplikatów świadectw, certyfikatów, zaświadczeń, aneksów, dyplomów państwowych i innych druków,
3.  tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
4.  wysokość i sposób dokonywania opłat za wydawanie duplikatów świadectw, certyfikatów, zaświadczeń, aneksów, dyplomów państwowych, odpisów świadectw dojrzałości i odpisów aneksów do świadectw dojrzałości oraz innych druków, a także za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, w tym możliwość poświadczania zgodności kopii z oryginałem świadectwa, zaświadczenia lub innego druku, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 4, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1700 z późn. zm.).

Zgodnie § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, certyfikatu, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, dyplomu, dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, certyfikatu, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, dyplomu, dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu do dyplomu lub suplementu do dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

W myśl § 24 ust. 2 ww. rozporządzenia, szkoła okręgowa komisja egzaminacyjna lub kurator oświaty sporządza duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, certyfikatu, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, dyplomu, dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe lub zaświadczenia albo nowy suplement do dyplomu lub suplement do dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe na podstawie odpowiednio dokumentacji przebiegu nauczania, egzaminu ósmoklasisty, egzaminu maturalnego, egzaminu zawodowego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, egzaminów eksternistycznych, egzaminu dojrzałości lub dokumentów stanowiących podstawę wydania odpowiednio dyplomu lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe.

Na podstawie § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia, świadectwa, odpisy świadectw dojrzałości, odpisy aneksów do świadectw dojrzałości, certyfikaty, świadectwa potwierdzające kwalifikacje w zawodzie, dyplomy, dyplomy potwierdzające kwalifikacje zawodowe, suplementy do dyplomów, suplementy do dyplomów potwierdzających kwalifikacje zawodowe, zaświadczenia, zaświadczenia o zawodzie, zaświadczenia o przebiegu nauczania, zaświadczenia o spełnianiu obowiązku rocznego przygotowania przedszkolnego, indeksy, legitymacje szkolne, e legitymacje szkolne, legitymacje szkolne, legitymacje przedszkolne dla dzieci niepełnosprawnych i e-legitymacje przedszkolne dla dzieci niepełnosprawnych, a także kopie, o których mowa w § 25, są wydawane odpowiednio przez szkoły, okręgowe komisje egzaminacyjne, przedszkola oraz inne formy wychowania przedszkolnego nieodpłatnie.

Jak stanowi § 29 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, certyfikatu, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, dyplomu, dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy ponownie wskazać, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych – szkół) – również w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw – wykonuje/będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie oraz byli uczniowie.

W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi/będzie stanowić, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc ww. usługi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji ww. czynności wykonywane przez Gminę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1056/17, w którym stwierdził, że „pomimo, że niewątpliwie działalność powiatu w postaci odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie szkolnej jest dokonywana jako władza publiczna, to jej opodatkowanie wynika z zaistnienia rzeczywistej konkurencji na rynku, istnienia możliwości prowadzenia burs przez podmioty prywatne. Słusznie zatem uznano, że tego typu działalność nie wchodzi w zakres art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego opłaty pobierane przez SDS, GOPS, jednostki oświatowe opisane w niniejszym wniosku nie podlegają opodatkowaniu VAT, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i Organ nie jest nim związany.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów, Organ pragnie podkreślić, że wyroki te są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Organ potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 231/15, w którym sąd orzekł, że „Nie mogły natomiast za skuteczne zostać uznane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieuwzględnienie dotychczasowych rozstrzygnięć wydawanych w analogicznych sprawach. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach. Rzeczą organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie.”

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.