Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-58/16-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań związanych z prowadzoną działalnością.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; odszkodowania; termin-uchybienie terminowi; towar; transport; umowa-niewykonanie umowy; usługi; usługi-usługi przewozowe; usługi-usługi transportowe; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań związanych z prowadzoną działalnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań związanych z prowadzoną działalnością.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

„A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowany jest podział spółki (Spółki Dzielonej) z grupy kapitałowej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie jednej z wewnętrznych jednostek biznesowych Spółki Dzielonej na Wnioskodawcę. W efekcie podziału Spółka przejmie świadczenie usług transportowych i logistycznych zarówno na rynku polskim, jak i dla klientów zagranicznych. Jednym ze skutków dokonania podziału w opisanym wyżej trybie będzie bezpośrednia kontynuacja – w ramach planowanej działalności Spółki – relacji z kontrahentami Spółki Dzielonej (poprzedniczki prawnej Wnioskodawcy), tj. z dostawcami i nabywcami usług.

Po dokonaniu podziału przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie świadczenie m.in. usług transportowych. Wnioskodawca, w oparciu o posiadaną wiedzę nt. specyfiki działalności w branży transportowej, przewiduje, że w związku z planowanym świadczeniem przez Spółkę usług transportowych będzie niekiedy dochodziło do powstania szkód w towarach (przesyłkach towarowych) powierzonych przez klientów, bądź opóźnień w świadczeniu usługi. Z tytułu powstałych szkód lub opóźnień Wnioskodawca będzie wypłacał klientom odszkodowania, do czego będą go zobowiązywały obowiązujące przepisy. Jako podmiot świadczący profesjonalnie usługi transportowe (przewozowe) Spółka będzie bowiem, co do zasady, zobowiązana do likwidacji szkody i wypłaty odszkodowania (z tytułu szkody powstałej w związku ze świadczeniem usług przewozowych), bez względu na przyczynę zdarzenia skutkującego szkodą na towarach. Normy nakładające na przewoźnika obowiązki w tym zakresie wynikają zarówno z regulacji międzynarodowych (konwencja CMR), jak i przepisów prawa krajowego (Prawo przewozowe).

W działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych najczęstsze zdarzenia, generujące obowiązek wypłaty odszkodowania, są następujące:

1.  opóźnienia w dostarczeniu przesyłki,
2.  uszkodzenia przesyłki podczas jej przewozu,
3.  zaginięcie (utrata) przesyłki w trakcie jej przewozu.

Odszkodowanie będzie wypłacane po przeprowadzeniu przez Spółkę postępowania reklamacyjnego, po wykazaniu i udokumentowaniu szkody przez Klienta. Analiza reklamacji będzie się odbywać w oparciu o procedury wewnętrzne, z uwzględnieniem przepisów prawa, które będą miały zastosowanie w konkretnych sytuacjach. Kwota odszkodowania będzie odpowiadała wartości poniesionego przez klienta uszczerbku na majątku (tzw. szkoda rzeczywista). Odszkodowanie, co do zasady, będzie wypłacane wówczas, gdy roszczenie klienta o naprawienie szkody okaże się zasadne, a zgodnie z przepisami prawa Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty odszkodowania.

Jak wynika z wiedzy i doświadczeń Wnioskodawcy, przyczyny powstawania szkód są zróżnicowane: niekorzystne warunki atmosferyczne, błąd kierowcy, cechy przewożonych towarów, udział osób trzecich, inne. Niekiedy jednoznaczne ustalenie przyczyny szkody nie jest / nie będzie możliwe.

Podkreślenia wymaga, iż Spółka, z uwagi na przyjęty model prowadzenia działalności, nie będzie zatrudniała kierowców (tj. jako pracodawca), jak również nie będzie posiadała własnej floty pojazdów. Spółka będzie świadczyła usługi transportowe we współpracy z przewoźnikami zewnętrznymi. Spółka będzie zlecać wykonanie transportu przedsiębiorcy przewozowemu (podprzewoźnikowi), który ten transport zrealizuje. W związku z planowanym zastosowaniem takiego modelu biznesowego, w obszarze działalności transportowej Spółki ewentualne szkody w przesyłkach powierzanych jej przez klientów będą powstawały w związku z działalnością podmiotów trzecich wobec Spółki (tj. podprzewoźników).

Zgodnie z przepisami prawa Wnioskodawca będzie mógł powierzać wykonanie przewozu podwykonawcom, jednakże za ich czynności będzie ponosić odpowiedzialność jak za swoje własne. W przypadku więc, gdy dojdzie do opóźnienia lub szkody w przesyłce przewożonej przez podprzewoźnika, odpowiedzialność odszkodowawczą wobec zleceniodawcy (klienta) będzie ponosić Wnioskodawca. W takich przypadkach Spółka będzie wypłacać klientowi kwotę należnego odszkodowania, a jednocześnie z zasady będzie występować z roszczeniem regresowym do przewoźnika zewnętrznego (lub jego ubezpieczyciela). Regresem objęte będą te odszkodowania, które zgodnie z przepisami prawa finalnie będą obciążały przewoźnika zewnętrznego (jakkolwiek na rzecz klienta, który poniósł szkodę, zostaną wypłacone przez Spółkę). Zgodnie z procedurami przyjętymi w Spółce, Spółka w każdym przypadku zaistnienia szkody w związku z przewozem wykonywanym przez podprzewoźnika będzie występowała do niego (lub do ubezpieczyciela podprzewoźnika) z roszczeniem regresowym.

Niekiedy wystąpienie z roszczeniem zwrotnym do przewoźnika może okazać się bezskuteczne (np. polisa zawarta przez przewoźnika okaże się niewystarczająca ze względu na wartość szkody). W takich przypadkach, pomimo iż sprawcą szkody, odpowiedzialnym z mocy prawa, będzie przewoźnik zewnętrzny, wartość wypłacanego odszkodowania zawsze w sensie ekonomicznym będzie obciążała Spółkę (która formalnie będzie odpowiedzialna wobec klienta).

Niezależnie od powyższego, Spółka będzie ubezpieczona w zakresie odpowiedzialności z tytułu szkód, które mogą wystąpić w związku ze świadczeniem usług przewozowych.

Celem ograniczania zdarzeń prowadzących do powstawania szkód w przewożonych przesyłkach – i w konsekwencji, celem obniżenia kosztów prowadzonej działalności – Wnioskodawca podejmie odpowiednie działania zmierzające do minimalizowania tzw. poziomu szkodowości.

W szczególności Spółka podejmie / wdroży między innymi następujące rozwiązania (przy czym istotna część rozwiązań zostanie przejęta w drodze sukcesji od Spółki Dzielonej, po jej podziale, w tym odpowiednio wykwalifikowany personel i już funkcjonujące procedury):

*   Szkolenia dla Podprzewoźników i/lub jego Kierowców, przykładowo w zakresie: mocowania i zabezpieczania ładunku (oraz sprawdzania go w trasie), postępowania z dokumentami przewozowymi, zatrzymywania się i parkowania w trasie, szkolenia z tzw. defensywnej jazdy (przewidywanie zachowań innych uczestników ruchu) i bezpieczeństwa na drodze;
*   Określone oczekiwania wobec Kierowców-Podprzewoźników: postępowanie zgodnie z tzw. listą kontrolną przy podejmowaniu / wydawaniu ładunku, utrzymywanie stałej komunikacji z dyspozytorem (tel. komórkowe oraz wydawane do użytku przez Kierowców urządzenia mobilne typu Terminal Mobilny), przestrzeganie zasad określonych (jeszcze przez Spółkę Dzieloną) w tzw. Podręczniku kierowcy (np. w zakresie nieudzielania informacji o ładunku osobom trzecim);
*   Terminale Mobilne – urządzenia, które oprócz zapewnienia możliwości komunikowania się z Kierowcami posiadają również wbudowany aparat fotograficzny, który dodatkowo może służyć do dokumentowania ewentualnych powstałych szkód w trakcie transportu, załadunku lub rozładunku;
*   Stosowanie przez Spółkę odpowiednich zabezpieczeń pojazdów i ładunków; zabezpieczenia mają na celu przeciwdziałanie kradzieżom (np. stały monitoring pojazdów z zastosowaniem systemów GPS, całodobowa możliwość komunikowania się kierowcy ze Spółką), jak również uszkodzeniom przesyłek w trakcie przewozu (wyposażenie pojazdów w odpowiednią ilość tyczek zabezpieczających ładunki, stosowanie belek drugiej podłogi w trakcie piętrowania ładunków);
*   Ponadto każdy Kierowca/Podprzewoźnik będzie podlegał ocenie pod kątem jakości współpracy ze Spółką, której głównymi aspektami będą wskazane powyżej obszary dotyczące ilości uszkodzeń, terminowości realizacji zleceń, ewentualnych szkód komunikacyjnych itp.;
*   Wymagania w zakresie uprawnień / licencji przewoźników i ich weryfikacja;
*   Zasady podejmowania współpracy i zlecania usług przewoźnikom zewnętrznym oraz weryfikacja ich wiarygodności;
*   Kompleksowy program poprawy bezpieczeństwa w trakcie realizacji zleceń transportowych (uruchomiony w 2015 roku przez Spółkę Dzieloną) – który, między innymi, będzie obligować każdą z komórek Spółki do rejestracji zdarzeń wypadkowych w zakresie transportu, do powołania zespołu dochodzeniowego w zakresie przyczyn powstania zdarzenia – przy czym wyniki z takich przeglądów wraz z gotowymi propozycjami środków zapobiegawczych będą trafiały bezpośrednio do osób decyzyjnych Spółki, celem ostatecznej akceptacji i wdrożenia.

W świetle powyższych działań Spółka uważa, iż będzie dokładała należytej profesjonalnej staranności zmierzającej do zabezpieczenia towarów klientów przed szkodami. Konsekwencją wspomnianych działań dla Spółki będzie przede wszystkim minimalizacja kwot wypłacanych odszkodowań (dążenie do ograniczenia szkodowości), innymi słowy – ograniczenie kosztów prowadzenia działalności.

Należy przy tym podkreślić, iż niezależnie od opisanych wyżej działań, które planuje Spółka podjąć w celu ograniczenia liczby zdarzeń szkodowych (i wielkości strat w przesyłkach) – na pewnym poziomie zjawiska te są w działalności transportowej nie do uniknięcia. Charakter tej działalności oraz, dodatkowo, przewidywana skala biznesu Spółki (znacznie ponad sto tysięcy tras przewozowych miesięcznie), nawet przy zachowaniu najwyższej staranności w obszarze zabezpieczenia przewozów, obiektywnie nie będą pozwalały na pełne wyeliminowanie zdarzeń skutkujących szkodami w przewożonych towarach.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, do wypłaty odszkodowań będą go zobowiązywały przepisy prawa. Niekiedy ponadto Spółka wypłaci klientowi odszkodowanie w sytuacji, w której zgodnie z przepisami prawa nie byłaby do tego zobowiązana, a klient zgłosi takie roszczenie w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń. Wypłata odszkodowania będzie w takim przypadku typową decyzją biznesową która każdorazowo będzie podejmowana w oparciu o analizę wyniku finansowego realizowanego przez Spółkę na sprzedaży usług do danego klienta, jak również z uwzględnieniem relacji z danym klientem. Decyzja biznesowa (tj. o wypłacie odszkodowania) będzie podejmowana, jeżeli ze względów ekonomicznych dla Wnioskodawcy korzystniejszym rozwiązaniem będzie zaspokojenie zgłoszonego roszczenia odszkodowawczego i utrzymanie kontrahenta (realizującego duże zamówienia i zapewniającego Spółce istotne przychody) niż odmowa wypłaty, która mogłaby skutkować utratą tego klienta. Decyzje biznesowe w zakresie wypłaty odszkodowania będą podejmowane sporadycznie i wyłącznie wobec największych (pod względem liczby zamówień i realizowanych obrotów) klientów.

Podkreślenia wymaga, iż wysoka staranność w (opisanych wyżej) procesach i działaniach skierowanych na zabezpieczenie powierzonych Spółce przesyłek – obok skutku w postaci ograniczenia rzeczywistej liczby zdarzeń szkodowych i wartości szkód w powierzanych przesyłkach – będzie również skutkować osiąganiem wyższych przychodów w postaci wynagrodzenia z tytułu tzw. klauzuli bonus-malus (przewidzianej w niektórych umowach z klientami), na podstawie której część wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę będzie uzależniona od poziomu jakości wykonania usług (przy czym jakość usług będzie oceniania zarówno przez pryzmat występowania szkód na powierzonych towarach, jak i terminowego wykonywania przewozów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy – w sytuacji, gdy usługi przewozowe zlecane Spółce będą realizowane przez jej podwykonawców – odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę na rzecz klientów w związku ze szkodami powstającymi na towarach powierzanych Spółce (celem ich przewozu), oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki, a ponadto odszkodowania wypłacane na podstawie podjętych decyzji biznesowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań wypłacanych w przyszłości na rzecz klientów w związku z powstawaniem szkód (w powierzonych Spółce przesyłkach) przy wykonywaniu usług transportowych.

W ocenie Spółki, wypłacane przez nią odszkodowania będą bowiem spełniały ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj.:

*   będą miały związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, i
*   nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych (w szczególności nie będą mieściły się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zaliczenie wypłacanych odszkodowań do kosztów podatkowych będzie, zdaniem Wnioskodawcy, uprawnione zarówno w odniesieniu do kwot wypłacanych w ramach realizacji obowiązku prawnego (odpowiedzialność przewoźnika), jak również wskutek podjęcia opisanych decyzji biznesowych. Ponadto, zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych będzie uprawnione zarówno wówczas, gdy wypłacane odszkodowanie będzie skutecznie dochodzone od podwykonawcy zewnętrznego, jak i w tych sytuacjach, kiedy roszczenie regresowe okaże się bezskuteczne, lub też Spółka z uwagi na niską wartość roszczenia (mniejszą niż koszty obsługi regresu) zrezygnuje z jego odzyskiwania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Związek pomiędzy wypłatą odszkodowania a przychodami podatkowymi Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, z wyjątkiem kosztów wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powołanej regulacji, wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, wypłacane przez nią w planowanej działalności odszkodowania będą pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami.

Przede wszystkim, wypłata odszkodowania przez przewoźnika jest jego obowiązkiem wynikającym wprost z przepisów prawa (Prawo przewozowe, Konwencja CMR). Podmiot biznesowy podejmujący działalność w zakresie usług transportowych z mocy prawa stanie się odpowiedzialny za szkody powstające w transportowanych przez niego towarach należących do podmiotów trzecich („odpowiedzialny” w sensie prawnym, choć nie zawsze w znaczeniu rzeczywistego przyczynienia się do spowodowania szkody). W konsekwencji, obowiązki w zakresie likwidacji szkód przewoźnik powinien uwzględnić zarówno w swoich strukturach organizacyjnych (zespół ds. obsługi reklamacji), jak i w rachunku finansowym jednostki. Przewoźnik nie będzie mógł się uwolnić od odpowiedzialności za powstałą szkodę wykazując, że szkoda w przesyłce towarowej nie powstała z jego winy. Przewoźnik będzie ponosił odpowiedzialność za szkody w przewożonych towarach nawet wówczas, jeżeli dochował należytej staranności przy wykonywaniu przewozu. Odpowiedzialność za szkodę w przesyłce będzie mogła być wyłączona w konkretnym przypadku jedynie wówczas, gdy przewoźnik zdoła wykazać, że szkoda powstała na skutek jednej z kilku przyczyn, które zostały wprost wymienione przepisach prawa. A zatem likwidacja szkód (poprzez wypłatę odszkodowań) jest wpisana zarówno w proces, jak i wyniki finansowe związane ze świadczeniem usług przewozowych.

Innymi słowy, prowadzenie zgodnie z prawem profesjonalnej działalności w zakresie usług transportowych – w tym także w sytuacji, gdy przewoźnik skorzysta z podwykonawców zewnętrznych celem zrealizowania usług – nierozerwalnie będzie się wiązać z elementem kosztowym w postaci obowiązku prawnego likwidacji szkód i wypłaty należnych odszkodowań. Element ten musi być uwzględniony przez jednostkę, która taką działalność prowadzi – zarówno w wymiarze organizacyjnym, jak i finansowym. Wynika to w istotnej mierze z faktu, iż niezależnie od wszelkich działań podejmowanych w celu ograniczenia ryzyka wystąpienia szkód i stopnia staranności dokładanej przez podatnika, szkody takie nie mogą być w pełni wyeliminowane. Ich powstawanie jest zjawiskiem towarzyszącym działalności transportowej w sposób permanentny. W tym aspekcie odszkodowania, których konieczność wypłacania jest przewidywana przez Spółkę, należy traktować jako uzasadniony koszt prowadzenia działalności.

Ponadto zaś, sprawnie zorganizowany proces reklamacyjny (likwidacja szkód, wypłata odszkodowań) będzie sprzyjał utrzymaniu dobrych relacji Wnioskodawcy z kontrahentami, i reputacji Spółki na rynku jako wiarygodnego partnera biznesowego, wywiązującego się ze swoich zobowiązań. W tym zakresie wydatek w postaci odszkodowania spełni przesłankę „poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu”. Odmowa poniesienia tego wydatku mogłaby bowiem przyczynić się do utraty klientów przez Spółkę, co z kolei mogłoby skutkować utratą źródła przychodu w postaci działalności gospodarczej. Jednocześnie należy zauważyć, że zapłata należnego odszkodowania będzie zabezpieczała Spółkę przed ponoszeniem dalszych kosztów w postaci odsetek od należności, kosztów reprezentacji Spółki w sporze, kosztów postępowania sądowego czy egzekucyjnego.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż wypłacane przez nią (w przyszłości) odszkodowania za szkody powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych (które będą realizowane na zlecenie Spółki przez jej podwykonawców) będą pozostawały w związku z jej przychodami i będą mogły być zaliczane w ciężar kosztów podatkowych.

Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W treści powołanego przepisu ustawodawca zdefiniował te rodzaje kar umownych i odszkodowań, które – nawet w przypadku spełniania warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy wyłączać z kosztów podatkowych (co stanowi wyjątek od generalnej zasady dopuszczalności kosztów uzyskania przychodów).

Należą do nich koszty kar umownych i odszkodowań wypłacanych z następujących tytułów:

1.  wady dostarczonych towarów,
2.  wady wykonanych robót i usług,
3.  zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
4.  zwłoka w usunięciu wad towarów,
5.  zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Jako że przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie świadczenie usług (a nie dostawa towarów), zatem w opisanym stanie przyszłym potencjalne działanie powołanego przepisu będzie obejmować jedynie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułu:

*   wad wykonanych usług (lit. b powyżej) bądź
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług (lit. e powyżej).

Tylko wypłaty dokonywane z wymienionych powyżej dwóch tytułów (w odniesieniu do usług) nie będą mogły pomniejszać dochodu podatnika do opodatkowania jako koszt uzyskania przychodów. A contrario, odszkodowania innego rodzaju niż wymienione będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, iż będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy ponadto zaznaczyć, iż wypłaty, które będą dokonywane przez Spółkę w związku z wystąpieniem szkód (na towarach powierzonych przez klientów) nie będą stanowiły kar umownych. Karą umowną jest bowiem zastrzeżenie w umowie, przewidujące zobowiązanie do zapłaty z góry określonej kwoty pieniężnej przez dłużnika (stronę tej umowy) w przypadku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania zobowiązania niepieniężnego; cechą kary umownej jest ustalenie z góry wielkości wypłacanej kwoty, przez co stanowi on niejako automatyczną i zryczałtowaną sankcję nakładaną na dłużnika (szczegółowe postanowienia dotyczące kar umownych zawiera Kodeks cywilny, art. 483 i następne). Tymczasem w przypadku usług, które będą świadczone przez Wnioskodawcę, nie będzie stosowana praktyka zastrzegania kar umownych (ani w umowach zawieranych z kontrahentami, ani też w przypadku zleceń od kontrahentów, wykonywanych zgodnie z ogólnymi warunkami świadczenia usług, które będą przyjęte przez Spółkę). W związku z tym, dalsza argumentacja przedstawiona w niniejszym wniosku odnosić się będzie do wypłacanych przez Spółkę odszkodowań (z tytułu szkód w przesyłkach, które będą powstawały w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług transportowych).

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane przez niego w planowanej działalności odszkodowania nie będą należały do kategorii świadczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie będą stanowiły odszkodowań za „wady wykonanych usług”, ani z tytułu „zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług”. Tym samym nie będą objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów.

Norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakazuje zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków ponoszonych celem zrekompensowania szkód, powstałych wskutek zaniedbania lub niestarannego działania podatnika („wady wykonanych usług”, „zwłoka w usunięciu wad wykonanych usług”). W świetle art. 471 Kodeksu cywilnego – który kształtuje odpowiedzialność zobowiązanego zgodnie z tzw. zasadą winy – podmiot (dłużnik) jest bowiem obowiązany do naprawienia szkody, jeżeli szkoda ta powstała wskutek jego zawinionego działania (konsekwentnie, dłużnik może uwolnić się od obowiązku wypłaty odszkodowania, jeżeli wykaże, iż nie ponosi odpowiedzialności za szkodę). Jednocześnie przepisy Kodeksu cywilnego nakładają na zobowiązanych obowiązek starannego działania, w szczególności na podmioty działające profesjonalnie, w warunkach komercyjnych. Dla zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ukształtowanie odpowiedzialności na zasadzie winy jest o tyle istotne, że koszty wyłączane z rachunku podatkowego na podstawie tej regulacji powstają w sytuacji zaistnienia winy podatnika. Wina zobowiązanego, prowadząca do niewykonania lub nienależytego wykonania świadczenia, stanowi jednocześnie „wadę wykonania usług” (lub przyczynia się do „zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług”) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zobowiązany wykaże, że nie ponosi winy za powstałą szkodę, wówczas nie poniesie wydatku (który w warunkach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłby „odszkodowanie za wadę wykonanej usługi”, podlegające wyłączeniu z kosztów podatkowych).

Tymczasem obowiązek wypłaty odszkodowań przez Wnioskodawcę – który będzie działał wobec swoich klientów jako profesjonalny przewoźnik – za szkody powstałe w transporcie został ukształtowany odmiennie, tj. w oparciu o tzw. zasadę ryzyka. Zasada ryzyka oznacza dla profesjonalnego przewoźnika obowiązek likwidacji szkody (i wypłaty odszkodowania) niezależnie od tego, czy swoim działaniem lub zaniechaniem zawinił (o czym szczegółowo mowa poniżej). Co więcej, tak ukształtowana odpowiedzialność obowiązuje w relacji pomiędzy klientem i przewoźnikiem, który na podstawie umowy z tym klientem zapewnia wykonanie przewozu, nawet jeśli usługa jest fizycznie realizowana przez podwykonawcę zewnętrznego. Przyjęcie takiego zakresu odpowiedzialności przewoźnika – całkowicie uniezależnionego od tego, czy w jakikolwiek sposób przyczynił się on do zaistnienia szkody, czy też nie – wynika przede wszystkim z nieuchronności występowania określonego poziomu szkód w działalności transportowej, nawet przy najwyższym stopniu staranności ze strony przewoźnika przy wykonywaniu usług, a także z braku możliwości stwierdzenia, w przypadku wielu zdarzeń, czy zaistnienie szkody wiązało się z jakąkolwiek winą po stronie samego przewoźnika (lub niekiedy jego klienta).

Jak wspomniano, zasady ponoszenia odpowiedzialności, ubezpieczenia i wypłacania odszkodowań w transporcie zostały uregulowane w następujących aktach prawnych:

*   Ustawa z 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe, oraz
*   Konwencja o umowie międzynarodowej przewozu drogowego towarów (CMR) z 19 maja 1956 r.

Na gruncie powołanych regulacji: „Przewoźnik ponosi odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia jej do przewozu aż do jej wydania oraz za opóźnienie w przewozie przesyłki”. A zatem w przypadku szkód powstałych w związku z dostarczaniem usług przewozowych, odpowiedzialnością za powstałą szkodę i jej likwidację (w znaczeniu prawnym, tj. przypisania obowiązku naprawienia szkody) ustawodawca obciążył przewoźnika (tj. bezpośredniego zobowiązanego), bez względu na przyczynę powstania szkody, potencjalny brak winy czy osobę sprawcy. Spoczywający na przewoźniku obowiązek likwidacji szkody (oraz wypłaty odszkodowania) nie jest powiązany z jego ewentualną winą i nie zależy od oceny działań przewoźnika w aspekcie dołożenia należytej staranności (lub jej braku). Odpowiedzialność przewoźnika za transportowane towary ma charakter generalny, jest nieodłącznym elementem świadczenia usług przewozowych i nie jest związana z możliwym wystąpieniem winy po stronie przewoźnika. Ponoszenie odpowiedzialności za szkody powstałe w przesyłkach jest ryzykiem biznesowym dla przewoźnika, ustawowo nałożonym obowiązkiem towarzyszącym działalności w tej branży. Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, czy realizacja usług w danym przypadku następuje z wykorzystaniem własnych zasobów przewoźnika, czy przez podwykonawców.

Ukształtowanie odpowiedzialności przewoźnika na zasadzie ryzyka wynikało z następujących przesłanek:

*   Przewoźnik jest podmiotem profesjonalnym, który – w odróżnieniu od jego klientów posiada wiedzę, doświadczenie, oraz odpowiednie procedury i zasoby, pozwalające efektywnie wykonywać usługi transportu przesyłek (na wszystkich etapach, tj. załadunku, przeładunku, przejściowego przechowania i zabezpieczenia przesyłki, oraz wreszcie w trakcie samego przewozu); klient, który chce powierzyć swoje towary do przewozu, zakłada zatem, iż przewoźnik posiada profesjonalną wiedzę w zakresie odpowiedniego zabezpieczania przewożonych przesyłek (na wszystkich etapach świadczenia usługi);
*   Jakkolwiek faktycznymi uczestnikami procesu przewozu i dostarczenia przesyłki są, obok przewoźnika, również nadawca i odbiorca przesyłki, jednak dwa ostatnie podmioty w dużej części tego procesu są pozbawione jakiejkolwiek kontroli nad przesyłką i jej bezpieczeństwem; logiczne jest zatem nałożenie odpowiedzialności za wykonanie takiej operacji gospodarczej na ten podmiot, który de facto sprawuje kontrolę nad przebiegiem przewozu (czyli na przewoźnika).

Kluczową przesłanką jest jednak okoliczność, że nawet przy zachowaniu najwyższej profesjonalnej staranności zdarzenia szkodowe są nieuniknionym elementem działalności przewoźnika, przy czym niejednokrotnie wartość przewożonej przesyłki znacznie przekracza wartość samej usługi przewozu. W związku z tym, z jednej strony, przewoźnicy zawierają umowy ubezpieczenia (dzięki którym są w stanie obsługiwać proces reklamacyjny przy zachowaniu płynności finansowej). Ponadto, w przypadku usług, których faktyczne wykonanie przewoźnik powierza podwykonawcom (tj. również przewoźnikom), dostawca usług przewozowych może dochodzić roszczeń od podwykonawców. Z drugiej zaś strony, obciążenia finansowe związane z koniecznością wypłaty odszkodowań są wkalkulowane w ceny usług przewozowych.

Charakter odpowiedzialności przewoźnika (zasada ryzyka) potwierdza jednoznacznie orzecznictwo sądowe.

W świetle powyższego, zrozumiałe jest ukształtowanie przez ustawodawcę odpowiedzialności przewoźnika na zasadzie ryzyka. Konsekwencją tej zasady jest powstawanie obowiązku naprawienia szkody przez przewoźnika (dostawcę usługi) całkowicie w oderwaniu od jego ewentualnej winy (przyczynienia się do zdarzenia skutkującego szkodą), co wynika również z faktu, iż w przypadku wielu zdarzeń rozstrzygnięcie o istnieniu winy nie byłoby możliwe. Prowadzenie działalności gospodarczej w obszarze usług przewozowych wiąże się nieodwołalnie z ryzykiem powstawania szkód na transportowanych towarach, i obowiązkiem wypłaty odszkodowań. Od odpowiedzialności tej – w odróżnieniu od sprawców „nieprofesjonalnych”, których odpowiedzialność opiera się o zasadę winy – przewoźnik w zasadzie nie może się uwolnić. Okoliczności wyłączające odpowiedzialność przewoźnika zostały ściśle określone w ustawie, są to: przyczyny występujące po stronie nadawcy lub odbiorcy, właściwości towaru lub siła wyższa. Jednakże nawet w przypadku zaistnienia którejkolwiek z wymienionych okoliczności przewoźnik może uwolnić się od odpowiedzialności tylko pod warunkiem udowodnienia, że szkoda wynikła z tych okoliczności. Ciężar dowodu spoczywa więc na przewoźniku (który musi wykazać wpływ podmiotu trzeciego lub siły wyższej na powstanie szkody), podczas gdy w przypadku sprawcy, który odpowiada na zasadzie winy – tenże sprawca nie będzie odpowiadał za szkodę, jeżeli tylko wykaże brak winy po swojej stronie.

W ocenie Wnioskodawcy, odszkodowania, które ustawodawca generalnie nakazuje wyłączać z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to odszkodowania wypłacane w związku z wykazaniem winy sprawcy (odpowiedzialność ukształtowana w oparciu o zasadę winy). Oznacza to, że jeżeli sprawca przyczynił się do powstania szkody, będzie zobowiązany do jej naprawienia (ale jednocześnie może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że winy nie ponosi). Jest bowiem zrozumiałe i logiczne, że ustawodawca podatkowy odmawia obciążania budżetu państwa skutkami finansowymi zawinionych działań podatników.

Ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się jednak do przypadków wypłaty odszkodowań, których konieczność poniesienia wynika z odpowiedzialności podmiotu profesjonalnego (przewoźnika) ukształtowanej na zasadzie ryzyka. Odpowiedzialność przewoźnika została bowiem ukształtowana przez ustawodawcę w sposób zapewniający pełną ochronę klientów rynku usług przewozowych, niezależnie od istnienia jakiejkolwiek winy (bądź jej braku) po stronie przewoźnika oraz z uwzględnieniem faktu, iż niezależnie od stopnia staranności dokładanej przez przewoźnika, powstawanie szkód w transporcie nie może być całkowicie wyeliminowane. W konsekwencji, odszkodowania wypłacane przez przewoźników za szkody powstałe w transporcie, stanowią „zwykły” koszt prowadzenia biznesu tego rodzaju, i jako takie powinny być uwzględniane w kalkulacji wyniku podatkowego przewoźnika. Wyłączenie z kosztów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć w tym przypadku zastosowania – byłoby to bowiem nieuzasadnione karanie przedsiębiorców przewozowych za podejmowanie działalności z gruntu obarczonej zwiększonym ryzykiem dwojakiego rodzaju: rzeczywistym (działalność przewozowa z natury rzeczy jest obarczona dużym ryzkiem szkód komunikacyjnych, ale i np. kradzieży w transporcie), oraz prawnym (obowiązek wypłaty odszkodowań, obciążających wynik finansowy jednostki, niezależnie od braku zawinienia czy przyczynienia się do zaistnienia szkody).

Odnosząc powyższe wnioski do sytuacji Spółki, stwierdzić należy, iż w opisanym stanie przyszłym brak będzie podstaw do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków ponoszonych przez nią w przyszłości na przewidywane wypłaty przedmiotowych odszkodowań. Taki wniosek jest uzasadniony tym bardziej, że Wnioskodawca nie będzie realizował przewozów (zlecanych mu przez kontrahentów) własnymi zasobami, ale będzie zlecał ich wykonanie podmiotom zewnętrznym.

Dodatkowo, podkreślenia wymaga, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie wymienia rodzaje odszkodowań, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że innego rodzaju odszkodowania, jeżeli tylko mają związek z przychodami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Mając to na względzie, należy zwrócić uwagę na podstawę faktyczną ewentualnej wypłaty przedmiotowych odszkodowań przez Spółkę. Jest bowiem niezwykle istotne, że odpowiedzialność przewoźnika ma za przedmiot, oprócz „jakości” usługi, również pieczę nad powierzoną przesyłką. Standardem jest, że wartość powierzonej przesyłki znacznie przekracza wartość usługi transportowej. Wówczas, gdy wypłata odszkodowania (jego wielkość kwotowa) odnosi się do wartości przesyłki, nie można mówić o „odszkodowaniu za wadę dostarczonej usługi”, bowiem to nie „wada usługi” jest przyczyną – ani tym bardziej miarą – wypłaty odszkodowania w określonej kwocie, ale wartość szkody, jaka zaistniała w wyniku uszkodzenia przesyłki. Jest to zatem odrębny rodzaj odszkodowania, a jako wydatek mający związek z przychodami, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

Zasadność powyższego stanowiska potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

Prawidłowość zaliczania odszkodowań opartych na zasadzie ryzyka do kosztów podatkowych potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1313/10) wskazał, iż: „przy odpowiedzialności pracodawcy opartej na zasadzie ryzyka, wypłata odszkodowania (renty wyrównawczej) nie wykracza poza szeroko pojęty zakres działalności gospodarczej. Mieści się w pojęciu kosztów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nie wykracza także poza cel działalności jakim jest osiągnięcie przychodu, gdyż możliwość zaistnienia wypadku, za który odpowiedzialność jest oparta na zasadzie ryzyka jest nierozerwalnie związana z normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Dlatego wypłata odszkodowania za wypadek przy pracy oparta na zasadzie ryzyka jest wydatkiem mieszczącym się w pojęciu tzw. kosztów pracowniczych, niezbędnych do osiągnięcia celu w postaci uzyskania przychodu”.

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-152/13-2/JG), w której potwierdzono pogląd podatnika, iż „kwoty pieniężne wypłacone (oraz które będą potencjalnie wypłacane w przyszłości) prze Spółkę na rzecz kontrahentów tytułem odszkodowania za:

*   zrealizowanie dostawy towarów z opóźnieniem;
*   niedostarczenie danej partii towarów;
*   dostarczenie uszkodzonego lub niekompletnego towaru

mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W innej interpretacji, wydanej także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 20 kwietnia 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-24/15-4/KS), organ podatkowy uznał, że: „odszkodowanie nakładane na Spółkę przez klienta, w sytuacji, gdy Spółka wykonuje usługi transportowe we współpracy z Przewoźnikami zewnętrznymi (podprzewoźnikami), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB3/423-424/11-4/GJ, w odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy: „Czy kwoty wypłacone przez Spółkę na rzecz zleceniodawców tytułem kar umownych bądź zasadnych roszczeń reklamacyjnych wynikających z opóźnień w transporcie, uszkodzenia towaru, zaginięcia towaru lub braku towaru w dostawie podczas świadczenia usług logistycznych i spedycyjnych, przy zachowaniu przez Spółkę należytej staranności, stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki?” potwierdził, iż: „W ocenie Spółki opisane przez nią w stanie faktycznym i pytaniu zadanym organowi podatkowemu wydatki spełniają wszystkie powyższe przesłanki, w związku z czym istnieją podstawy do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Kary umowne i odszkodowania wynikające z opisanych w stanie faktycznym i pytaniu zadanym organowi podatkowemu tytułów są każdorazowo regulowane przez Spółkę, a ich zapłata jest w odpowiedni sposób udokumentowana”.

Do analogicznego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2013 r. sygn. IBPBI/1/415-312/13/BK, w której stwierdził, że: „Mając na względzie ww. przepisy, w odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego stwierdzić należy, iż o ile w istocie, jak wynika ze złożonego wniosku ORD-IN oraz jego uzupełnienia:

*   kwota, o której mowa we wniosku nie stanowi kary umownej o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   Wnioskodawczyni dołożyła należytej staranności w celu wykonania umowy, a uszkodzenie przewożonego ładunku, nie było spowodowane z winy umyślnej,
*   poniesienie wydatków związanych z naprawą uszkodzonych samochodów służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

to wydatki związane z naprawą samochodów uszkodzonych w trakcie transportu, jakimi została obciążona mogą stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem należytego ich udokumentowania w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych”.

Kwestią odszkodowań zapłaconych przez podatnika ponoszącego odpowiedzialność na zasadzie ryzyka zajmował się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2014 r. sygn. ILPB3/423-101/12/14-S-2/EK. W interpretacji tej organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane odszkodowania za szkody osobowe, rzeczowe i na pokrycie czystej straty finansowej związane z działalnością przedsiębiorstwa oraz wydatki ponoszone na ograniczenie szkód środowiskowych i ekologicznych, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Należy przy tym podkreślić, iż powyższa interpretacja została wydana z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt. I SA/Po 905/13.

Podobnie, w interpretacji z 21 lipca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-159/14-9/KS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazano, iż: „usługę realizował podwykonawca a Spółka wykazała, że nie jest winna uszkodzeniu towaru klienta. Spółka wskazała, że dochowuje należytej staranności w związku ze świadczonymi usługami spedycyjnymi (np. przy wyborze podwykonawcy). Dodatkowo przesłanka należytego wykonywania zobowiązań przez Spółkę zostaje w omawianej sytuacji również spełniona. Z opisu sprawy wynika, że winę ponosi wyłącznie przewoźnik, który nienależycie wykonał usługę przewozu. (\`(...)\`) Spółka wskazała, że ponoszone koszty kar/odszkodowań są typowe dla prowadzonej działalności spedycyjnej i jest to tzw. ryzyko handlowe. Ponadto, Spółka wykazała związek ponoszonych kosztów z osiągnięciem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Podsumowując, obciążenia, o których mowa w pkt 2 (kara umowna / odszkodowania za uszkodzenie towaru w transporcie, za które odpowiedzialność ponosi przewoźnik - przyp. Spółki) mogą w całości stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy obciążenia te nie wynikają z winy Spółki, a przenoszone są tylko częściowo na inny podmiot”.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 3 lipca 2012 r. sygn. IPTPB3/423-138/12-2/KJ, potwierdził możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odszkodowań zapłaconych przez podatnika, ponoszącego odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. W interpretacji tej, odpowiadając na pytanie: „Czy odszkodowania wypłacane przez Spółkę za szkody powstałe w wyniku wadliwego przepływu prądu, będą powiększały podatkowe koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”, organ zgodził się, że wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodu i odstąpił od uzasadnienia prawnego.

Wreszcie, należy również wskazać na potencjalne skutki uchylania się przez Spółkę od wykonania w przyszłości obowiązków w zakresie wypłaty klientom odszkodowań z tytułu szkód powstających w transportowanych towarach. Przede wszystkim działanie takie, niezależnie od dokładanej przez Spółkę należytej staranności w świadczeniu usług transportowych i braku przyczynienia się do zaistnienia szkody, byłoby wprost niezgodne z przepisami prawa. Chcąc prowadzić działalność w zakresie usług transportowych Spółka będzie musiała więc liczyć się z koniecznością ponoszenia takich wydatków. Po drugie, próba uchylenia się przez Spółkę od poniesienia takiego wydatku prowadziłaby wprost do ograniczenia lub wręcz utraty źródła przychodów – działanie takie stawiałoby bowiem Spółkę w roli nierzetelnego kontrahenta, działającego z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż wykonanie usługi będzie zlecane przez Spółkę podwykonawcom – Spółka jako profesjonalny przewoźnik będzie zawsze bezpośrednio odpowiedzialna wobec jej klientów.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odszkodowania, które będą przez niego wypłacane za szkody powstałe w transporcie (w związku z ponoszeniem odpowiedzialności na zasadzie ryzyka), będą mogły stanowić koszty podatkowe, gdyż będą pozostawały w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami podatkowymi i nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odszkodowania wypłacane na podstawie decyzji biznesowych.

W ocenie Spółki, regulacja art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie obejmowała odszkodowań wypłacanych dobrowolnie przez podatników w celu podtrzymania relacji biznesowych i utrzymania współpracy z kontrahentem. W opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata tego typu odszkodowań nie będzie wynikała z wad wykonanych usług ani z żadnego innego zawinionego działania Spółki, a będzie podyktowana wyłącznie chęcią utrzymania dobrych relacji biznesowych, zachowaniem współpracy z największymi (realizującymi największe obroty) kontrahentami, a co za tym idzie – zachowaniem źródła przychodów podatkowych Wnioskodawcy. Zapłata odszkodowania będzie w takich przypadkach opłacalna dla Spółki z finansowego punktu widzenia. Mniejszym obciążeniem będzie bowiem dla Spółki wypłacenie odszkodowania niż utrata regularnych przychodów z tytułu usług świadczonych dla danego klienta. Takie działanie będzie uzasadnione z perspektywy finansowej, ale także będzie racjonalne biznesowo – korzystniejszym działaniem będzie bowiem zapłata jednorazowego odszkodowania i utrzymanie klienta niż brak zapłaty i utrata dobrego partnera handlowego generującego zysk dla Spółki.

Odszkodowania dobrowolne, które mogą być wypłacane przez Spółkę na podstawie decyzji biznesowych, będą powiązane z jej przychodami podatkowymi – będą bowiem pozwalały na zachowanie źródeł przychodów. Odszkodowania te nie będą się również mieściły w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będą bowiem stanowić rekompensaty za szkody wyrządzone wskutek zawinionych działań Spółki. W takiej sytuacji odszkodowania wypłacane na podstawie indywidualnych decyzji – w celu utrzymania z najlepszymi klientami długofalowych relacji – będą spełniały ustawowe warunki dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Należy wskazać, że pogląd o możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych odszkodowań, kar umownych i rekompensat w sytuacji, gdy ich zapłata jest racjonalna z ekonomicznego punktu widzenia, został utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prawo do rozpoznania wydatków poniesionych w związku z minimalizacją „strat biznesowych” jako kosztów podatkowych potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12), gdzie wskazał, iż: „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowania nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.do.p uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat”.

Aktualne stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie zostało szeroko przedstawione w wyroku NSA z 27 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 2192/11, w którym to sąd przedstawił następującą argumentację: „Stanowisko, zgodnie z którym kary umowne (o charakterystyce zbliżonej do „kar” ponoszonych prze spółkę) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jest powszechnie potwierdzane przez sądy administracyjne, w tym w najnowszych wyrokach takich jak powoływany wyżej wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/11, wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2735/10, wyrok WSA w Gdańsku z 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1107/10, wyrok WSA w Łodzi z 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1059/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. I SA/Po 265/10, wyrok NSA dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 2486/10). Pogląd prezentowany w powyższych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, rozciąga na ugodę sądową, która pełni funkcje kary umownej, obok funkcji gospodarczego rozwiązania sporu, tj. ugody sądowej. Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Zdaniem Sądu odwoławczego, w niniejszej sprawie należy uznać, że sporna „kara umowna” (ugoda sądowa) ma związek z przychodem jak również z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (patrz podobnie wyrok NSA dnia 17.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10). Należy też zauważyć że zapłacenie kwoty odszkodowania może wiązać się choćby z zaoszczędzeniem przez spółkę kwoty stanowiącej pozostałą do zapłaty kwotę czynszu, nie wspominając o zaoszczędzeniu na pozostałych kosztach działalności gospodarczej, w przedstawionej sytuacji już nieopłacalnej. Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata odszkodowania było korzystne dla spółki z tego powodu, że osiągnęła ona większy, w wartościach bezwzględnych, dochód, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystana przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu a spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu”.

W świetle powyżej zaprezentowanych wyroków Spółka uważa, że przewidywana wypłata w przyszłości odszkodowań w wyniku podjętych decyzji biznesowych, która będzie racjonalna z ekonomicznego punktu widzenia jako zmierzająca do zachowania klienta, będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodu.

Odszkodowania za nieterminowe wykonanie usługi transportowej.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie wymienił jako niestanowiących kosztów podatkowych odszkodowań wypłacanych za opóźnienia powstałe w trakcie realizowania usługi transportowej (nieterminowa realizacja usługi transportowej). W takiej sytuacji rekompensaty, które będą wypłacane przez Wnioskodawcę za opóźnione w stosunku do zadeklarowanego terminu dostawy przesyłek, jako że będą pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami podatkowymi, będą mogły powiększać koszty podatkowe.

Powyższe stanowisko potwierdza także ugruntowana praktyka organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów z 2 lipca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-152/13-2/JG) potwierdził, iż: „odszkodowania za opóźnienie nie są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Przede wszystkim opóźnienie w dostawie towarów (wykonaniu usługi polegającej na dostarczeniu towarów w określone miejsce) nie stanowi wady samej usługi”.

Analogiczne stanowisko organy podatkowe zajęły także m.in. w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-346/12-3/EK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-513/12-2/GJ),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1304/10/BG),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-828/09-2/JC),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-19/09-2/GT),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-661/08-4/DS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 października 2008 r. (sygn. IPPB1/415-767/08-S/IF),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-24/15-4/KS.

W związku z powyższym odszkodowania – wypłacane w przyszłości przez Spółkę za szkody powstałe w transporcie w związku z opóźnieniami w realizacji usługi przewozowej (fizycznie wykonywanej przez przewoźnika zewnętrznego – podwykonawcę) – jako niemieszczące się w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych – będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Podsumowanie.

Podsumowując, odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę z tytułu szkód powstałych w związku ze świadczeniem usług transportowych, będą mogły powiększać jej koszty podatkowe, gdyż będą pozostawały w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami i nie będą mieściły się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedzialność Spółki, która planuje prowadzić działalność jako profesjonalny dostawca usług przewozowych, będzie oparta o zasadę ryzyka. Oznacza to, że Spółka z mocy ustawy będzie zobligowana do ponoszenia kosztów odszkodowań niezależnie od stopnia dokładanej przez Spółkę staranności w działaniu. Odszkodowania są nieodłącznym elementem funkcjonowania branży transportowej; jest to podstawowe ryzyko biznesowe tej branży. Każdy przedsiębiorca transportowy zobowiązany jest do wypłacania odszkodowań i likwidacji szkód powstałych w transporcie, nawet jeżeli szkody powstały nie z jego winy. Zasada ta będzie dotyczyła również sytuacji, gdy przewoźnik podzleci wykonanie usług podmiotowi trzeciemu – wobec klienta zawsze bezpośrednio odpowiedzialny będzie podmiot, który przyjął zlecenie transportu przesyłki (w przedmiotowym stanie faktycznym: Wnioskodawca).

Odszkodowania wypłacane za szkody powstałe w transporcie, w warunkach przedstawionych w opisie stanu przyszłego, jako że będą spełniały warunki ustawowe, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W świetle powyższego Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z powyższego wynika, że istotną kwestią dla podatnika jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Przepis art. 15 ust. 1 powołanej ustawy zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W tym miejscu należy powołać przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższy przepis wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści powołanego wyżej przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowany jest podział spółki (Spółki Dzielonej) z grupy kapitałowej w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie jednej z wewnętrznych jednostek biznesowych Spółki Dzielonej na Wnioskodawcę. W efekcie podziału Spółka przejmie świadczenie usług transportowych i logistycznych zarówno na rynku polskim, jak i dla klientów zagranicznych. Jednym ze skutków dokonania podziału będzie bezpośrednia kontynuacja – w ramach planowanej działalności Spółki – relacji z kontrahentami Spółki Dzielonej (poprzedniczki prawnej Wnioskodawcy), tj. z dostawcami i nabywcami usług. Po dokonaniu podziału przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie świadczenie m.in. usług transportowych. Wnioskodawca, w oparciu o posiadaną wiedzę nt. specyfiki działalności w branży transportowej, przewiduje, że w związku z planowanym świadczeniem usług transportowych będzie niekiedy dochodziło do powstania szkód w towarach powierzonych przez klientów, bądź opóźnień w świadczeniu usługi. Z tytułu powstałych szkód lub opóźnień Wnioskodawca będzie wypłacał klientom odszkodowania, do czego będą go zobowiązywały obowiązujące przepisy. Jako podmiot świadczący profesjonalnie usługi transportowe Spółka będzie bowiem, co do zasady, zobowiązana do likwidacji szkody i wypłaty odszkodowania, bez względu na przyczynę zdarzenia skutkującego szkodą na towarach. Spółka, z uwagi na przyjęty model prowadzenia działalności, nie będzie zatrudniała kierowców, jak również nie będzie posiadała własnej floty pojazdów. W związku z tym, Spółka będzie świadczyła usługi transportowe we współpracy z przewoźnikami zewnętrznymi. Zgodnie z przepisami prawa, Wnioskodawca będzie mógł powierzać wykonanie przewozu podwykonawcom, jednakże za ich czynności będzie ponosić odpowiedzialność jak za swoje własne. W przypadku więc, gdy dojdzie do opóźnienia lub szkody w przesyłce przewożonej przez podprzewoźnika, odpowiedzialność odszkodowawczą wobec zleceniodawcy (klienta) będzie ponosić Wnioskodawca.

Przedstawiony przez Spółkę we wniosku opis sprawy i własne stanowisko wskazują, że wypłaty odszkodowania, które będą dokonywane w związku z wystąpieniem szkód (na towarach powierzonych przez klientów – celem ich przewozu) nie stanowią kar umownych. W związku z tym, stanowisko tut. Organu w dalszej jego części odnosić się będzie do wypłaconych przez Spółkę odszkodowań.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odszkodowania wyłącza z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc umożliwiać pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone zapłacone odszkodowania tylko z tytułów wyraźnie określonych w przepisie. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów.

Zasadniczą kwestią do oceny zasadności zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy jest wykładnia pojęcia „wady wykonanej usługi”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „wadliwy”, stąd też - odwołując się do reguł wykładni językowej - słowo to należy tłumaczyć w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim, a zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza tyle co „mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny”.

Na gruncie ww. przepisu, należy zatem przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na usługodawcy zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że najczęstszymi zdarzeniami generującymi obowiązek wypłaty odszkodowania w działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych są: opóźnienia w dostarczeniu przesyłki, uszkodzenia przesyłki podczas jej przewozu, zaginięcie (utrata) przesyłki w trakcie jej przewozu.

Wobec powyższego należy przyjąć, że Spółka wypłacając klientowi odszkodowanie z tytułu wyrządzonych podczas świadczonych usług szkód, de facto będzie rekompensować klientowi straty z tytułu szkody związanej z wadliwie wykonaną usługą. Przy czym, nie ma w tym przypadku znaczenia, że usługa będzie wykonywana w imieniu Spółki przez przewoźnika zewnętrznego, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego klient będzie zlecał wykonywanie usług przewozowych Spółce i to ona będzie wypłacała przedmiotowe odszkodowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii tut. Organu, odszkodowania które będą wypłacane przez Spółkę na rzecz klientów w związku ze szkodami powstającymi na towarach powierzanych Spółce (celem ich przewozu) oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług. Za prawidłowe i zgodne z treścią tego przepisu należy uznać stanowisko, że dotknięta jest wadą usługa przewozu w sytuacji, gdy przewożony towar dociera do miejsca jego przeznaczenia z uszkodzeniem lub opóźnieniem albo w ogóle nie dociera do wyznaczonego punktu.

W tym miejscu należy wskazać, że usługi Spółki jako przewoźnika nie będą obejmować samego tylko działania, ale również jego rezultat. Jeżeli usługa w dostarczeniu towaru zostanie wykonana, a w trakcie jej wykonania nastąpi uszkodzenie przewożonego towaru albo nastąpi niedostarczenie towaru w określonym terminie, wówczas zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy. Równowartość szkody wyrządzonej przez podmiot świadczący usługi transportowe podczas wykonywania usług przewozu będzie stanowić odszkodowanie z tytułu nienależytego (wadliwego) wykonania usługi i tym samym nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że wypłacane odszkodowania nie należą do kategorii świadczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. że nie stanowią odszkodowań za „wady wykonanych usług”.

Podkreślenia wymaga, że kwestia winy w powstaniu szkody nie ma znaczenia na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie świadczyć usługi transportowe, a więc uszkodzenie, zaginięcie (utrata) przesyłki w trakcie wykonywania tych usług, a także opóźnienie w dostarczeniu przesyłki, należy zaliczyć do szkód wyrządzonych w wyniku realizacji umowy czyli zobowiązania, a nie szkód powstałych w wyniku czynu niedozwolonego opartego na zasadzie winy.

Bez znaczenia pozostaje również argumentacja Wnioskodawcy, że jako podmiot, który będzie świadczyć usługi transportowe (przewozowe) Spółka będzie zobowiązana do likwidacji szkody i wypłaty odszkodowania bez względu na przyczynę zdarzenia skutkującego szkodą na towarach oraz, że normy nakładające na przewoźnika obowiązki w tym zakresie wynikają zarówno z regulacji międzynarodowych (konwencja CMR), jak i przepisów prawa krajowego (Prawo przewozowe).

Jak już wcześniej wskazano, nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast analizy, czy ów wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a następnie bada celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej odszkodowań, które będą wypłacane przez Spółkę na rzecz klientów w związku ze szkodami powstającymi na towarach powierzanych Spółce (celem ich przewozu) oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki.

Dodatkowo należy podkreślić, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Tym samym argumentacja Spółki, że odpowiedzialność przedsiębiorcy jest zbliżona do odpowiedzialności opartej na zasadzie ryzyka w prowadzonej działalności gospodarczej nie może znaleźć zastosowania.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy usługi przewozowe zlecane Spółce będą realizowane przez jej podwykonawców i Spółka będzie wypłacała odszkodowania na rzecz klientów w związku ze szkodami powstającymi na towarach powierzanych Spółce (celem ich przewozu) oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki, de facto będzie dochodziło do rekompensaty z tytułu szkody związanej z wadą wykonanej usługi. Wypłacone z tego tytułu odszkodowania nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że Spółka będzie wypłacała odszkodowanie na rzecz swoich klientów w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami nie byłaby do tego zobowiązana, tj. gdy fakt ten wynika z decyzji biznesowej Spółki i jej relacji z danym klientem. Spółka wskazała, że decyzje biznesowe w zakresie wypłaty odszkodowania będą podejmowane sporadycznie i będą dotyczyć wyłącznie największych (pod względem liczby zamówień i realizowanych obrotów) klientów.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, zastosowanie do powyższego znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja” ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

W piśmiennictwie powoływana jest zazwyczaj definicja słownikowa. Wskazać jednakże należy, że w przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia. O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Dlatego też zasadnym jest odwołanie się do etymologii terminu „reprezentacja”, gdzie „repraesentatio” (łac.) oznacza „wizerunek”.

W świetle powyższego, „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2442/13). Podobny pogląd prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmioosobowego składu z 16 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11.

Innymi słowy, reprezentacja w odniesieniu do działalności gospodarczej podatnika, to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek zaś to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na zawarcie umowy, nabywanie jego produktów lub usług.

Zdaniem tut. Organu, rację ma Spółka uznając, że omawiane odszkodowania z tytułu podjętych decyzji biznesowych nie będą mieścić się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

Spółka wskazała we wniosku, że poniesienie wydatków w postaci odszkodowania na rzecz klientów w sytuacji, gdy nie byłaby do tego zobowiązana będzie dotyczyć wyłącznie największych (pod względem liczby zamówień i realizowanych obrotów) klientów. W tym miejscu należy podkreślić, że celem zapłaty tej kwoty nie będzie uwolnienie się Spółki od odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z przepisów prawa przewozowego i Kodeksu cywilnego wobec podmiotu zamawiającego usługę, lecz zaspokojenie zgłoszonego roszczenia przez wybraną grupę klientów, tj. największych klientów.

Wobec powyższego, wydatki w postaci odszkodowania, które będzie wypłacane przez Spółkę, na podstawie podjętych decyzji biznesowych, znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ww. wydatki noszą znamiona reprezentacji, tym samym nie będą mogły stanowić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów.

Oceniając ww. wydatki, należy również wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Należy podkreślić, że podstawowym zadaniem Organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego, a nie bezkrytycznie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.