Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1015/13-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-03
Teza: opodatkowanie sprzedaży nieruchomości, ustalenie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. ( data wpływu 24 grudnia 2013 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 grudnia 2013 r. (skutecznie doręczone 19 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży budynku administracyjno-biurowego, budynku hydroforni, hali magazynowo garażowej, ogrodzenia (pyt. nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia podstawy opodatkowania (pyt. nr 2 i 3) – **jest prawidłowe**

*   opodatkowania sieci na którą poniesiono nakłady przekraczające 30% jej wartości początkowej (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku administracyjno-biurowego, budynku hydroforni, hali magazynowo garażowej, ogrodzenia, ustalenia podstawy opodatkowania oraz opodatkowania sieci na którą poniesiono nakłady przekraczające 30% jej wartości początkowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 grudnia 2013 r. (skutecznie doręczone 19 grudnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. Spółka Akcyjna (dalej „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”). Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonej jak działki gruntu o nr ew. … i …, o łącznej powierzchni 6.318 m2 (dalej „Nieruchomość”) oraz właścicielem, posadowionego na tych działkach budynków i budowli tj. budynek administracyjno-biurowy o powierzchni użytkowej 1.271 m2, hala magazynowo-garażowa o powierzchni użytkowej 354 m2, hydrofornia o powierzchni użytkowej 18,20 m2 (dalej „Budynki”) oraz zbiornik przeciwpożarowy podziemny żelbetowy o pojemności 180 m2, sieć sanitarna, sieć deszczowa, drogi wewnętrzne, oświetlenie terenu, ogrodzenie terenu, plac utwardzony (dalej „Budowle”).

Wnioskodawca jest również współużytkownikiem wieczystym w udziale 6318/22850 w działce gruntu o nr ew. …, o powierzchni 1.281 m2, stanowiącej drogę dojazdową do w/w nieruchomości. Przez działkę przebiegają sieci: sanitarna i deszczowa.

Wnioskodawca, w grudniu 2006 roku, nabył w/w nieruchomość od Syndyka Masy Upadłości trybie art. 320 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, P. w całości w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego, obejmujące zakład produkcyjny położony przy ul. I. w L. W akcie notarialnym ujawniono tylko Budynki. Zgodnie ze stanem faktycznym a nieujawnionym w akcie notarialnym zakupu, na Nieruchomości znajdowały się również Budowle opisane powyżej.

Nabycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, własności Budynków (z wyłączeniem hali magazynowo-garażowej) i Budowli jak również udziału w działce drogowej nr ew. … nastąpiło w wyniku czynności niepodlegającej podatkowi od towarów i usług („VAT”) jako nabycie przedsiębiorstwa. Zgodnie art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, w wyniku nabycia Nieruchomości, nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca nie posiada informacji czy u poprzedniego właściciela nastąpiło pierwsze zasiedlenie Nieruchomości.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej.

W czerwcu 2007 roku na podstawie decyzji administracyjnej Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na roboty budowlane obejmujące docieplenie i malowanie budynku biurowego wraz z wykonaniem zadaszeń nad wejściem do budynku na działce nr …. Od poniesionych wydatków odliczono podatek VAT a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku. Zakończenie robót nastąpiło w maju 2009 roku. W latach 2010-2011 Wnioskodawca ponosił wydatki, które nie przekraczały 30% wartości początkowej budynku. Od poniesionych wydatków odliczono podatek VAT. Od 2009 roku Wnioskodawca wynajmował w budynku pomieszczenia biurowe o powierzchni 63,05 m2 . W grudniu 2010 roku podpisano umowę na najem 28,61 m2 powierzchni biurowej. W marcu 2011 zawarto umowę na najem 56,27 m2 a w grudniu 2011 na 29 m2 powierzchni w budynku biurowym. W 2013 roku zawarto umowy na najem 265 m2 powierzchni budynku. Czynność wynajmu powierzchni biurowej była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W listopadzie 2007 roku Wnioskodawca uzyskał decyzję pozwolenia na budowę budynku magazynowo-garażowego wraz z wewnętrzną instalacją elektryczną i napowietrzną zewnętrzną instalacją elektryczną. Od poniesionych wydatków odliczono podatek VAT. W lipcu 2009 roku Wnioskodawca uzyskał decyzję pozwolenia na użytkowanie budynku magazynowo-garażowego. W lutym 2013 roku zawarto umowę najmu na 62,18 m2 powierzchni magazynowej. Czynność wynajmu powierzchni magazynowej była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W 2009 roku Wnioskodawca poniósł wydatki na remont ogrodzenia terenu. Od poniesionych wydatków odliczono podatek VAT a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej ogrodzenia.

W 2010 roku Wnioskodawca poniósł wydatki na remont budynku hydroforni znajdującym się na działce …. Od poniesionych wydatków odliczono podatek VAT a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku.

Wnioskodawca zamierza sprzedać własność Budynków i Budowli oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, na której posadowione są te Budynki i Budowle, jak również udział w działce drogowej nr ew. … nabywcy niebędącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - osobie fizycznej. Nieruchomość ta nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy dostawa Budynków i Budowli oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów usług według 23% stawki tego podatku, czy też będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Jak należy ustalić podstawę opodatkowania działki w przypadku, gdy na jednej działce położone są budynki/ budowle, które opodatkowane są według różnych stawek lub są zwolnione z VAT ?
3.  Jak należy ustalić podstawę opodatkowania dostawy sieci np. sanitarnej, która przebiega przez kilka działek a ma podaną jedną wartość (stanowi jeden obiekt w ewidencji środków trwałych), w przypadku sprzedaży każdej działki oddzielnie?
4.  Czy w wyniku poniesienia nakładów na sieć (przekraczających 30% jej wartości początkowej), która przebiega przez kilka działek, należy uznać, że poniesiono nakłady na całą sieć i całą sieć opodatkować podatkiem VAT w przypadku jej sprzedaży? Czy jednak należy uznać, że poniesiono nakłady tylko na część sieci, która znajduje się na działce gdzie faktycznie były ponoszone nakłady?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy VAT).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie z art. 29 ust. 5 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) - zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady prawo użytkowania wieczystego gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle posadowione na gruncie, którego prawo użytkowania wieczystego jest zbywane. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT (korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT), również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie opodatkowana podatkiem VAT (korzystała ze zwolnienia od podatku VAT).

Zatem w przedmiotowej sprawie, jeśli dostawa Budynku lub Budowli będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to również dostawa prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, na której posadowiony jest Budynek lub Budowla będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, według tej samej stawki tego podatku.

W związku z tym należy rozstrzygnąć, czy dostawa Budynku lub Budowli będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Co do zasady, odpłatna dostawa towarów (a zatem również budynków i budowli) podlega opodatkowaniu według stawki 23% (stosownie do art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%).

Jednakże w przypadku dostawy budynków ustawodawca ustanowił wyjątki na podstawie, których odpłatna dostawa budynków jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Mianowicie, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlega, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa budynków, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z przepisu tego wynika zatem, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części), do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa jest w omówionym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ww. ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki wskazane w tym artykule tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednak art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT wskazuje, iż dostawa budynków budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku także wówczas, gdy nie zostanie spełniony warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b tej ustawy, dotyczący wydatków poniesionych na ulepszenie. Ma to miejsce wówczas, gdy budynek był wykorzystywany w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca poniósł wydatki na budynek biurowy, budynek hydroforni, ogrodzenie terenu w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej obiektów. Od poniesionych wydatków odliczono podatek VAT. Budynki i Budowle były wykorzystywane w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych krócej niż pięć lat.

Wnioskodawca wybudował również nowy budynek magazynowo-garażowy wraz z wewnętrzną instalacją elektryczną i napowietrzną zewnętrzną instalacją elektryczną. Od poniesionych wydatków odliczono podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej treść art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, oznacza, iż dostawa budynku biurowego, budynku hydroforni, ogrodzenia terenu, budynku magazynowo-garażowego będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Zatem dostawa tych Budynków i Budowli będzie opodatkowana. Również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle, będzie opodatkowana.

Dostawa pozostałych budowli tj. zbiornika przeciwpożarowego, sieci sanitarnej, sieci deszczowej, dróg wewnętrznych, oświetlenia terenu i placu utwardzonego będzie zwolniona na postawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT. Również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budowle będzie zwolniona z opodatkowana.

Dostawa udziału w działce drogowej nr ew. … będzie zwolniona na postawie art. 43 ust.1 pkt l0a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonej jak działki gruntu o nr ew. …i …,o łącznej powierzchni 6318 m2 (dalej „Nieruchomość”) oraz właścicielem, posadowionego na tych działkach budynków i budowli tj. budynek administracyjno-biurowy o powierzchni użytkowej 1 271 m2, hala magazynowo-garażowa o powierzchni użytkowej 354 m2 hydrofornia o powierzchni użytkowej 18,20 m2 (dalej Budynki”) oraz zbiornik przeciwpożarowy podziemny żelbetowy o pojemności 180 m2, sieć sanitarna, sieć deszczowa, drogi wewnętrzne, oświetlenie terenu, ogrodzenie terenu, plac utwardzony (dalej „Budowle”).Jak opisano powyżej dostawa część tych budynków i budowli będzie opodatkowana a część będzie zwolniona. Zarówno na działce … i na działce … znajdują się budynki i budowle, których dostawa będzie opodatkowana i zwolniona. Przepisy z zakresu podatku VAT nie określają, jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy na jednej działce położone są budynki, które opodatkowane są według różnych stawek lub są zwolnione z VAT. Brak jest regulacji dotyczącej sposobu podziału nieruchomości gruntowej i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku VAT, w sytuacji, gdy grunt ten w części jest opodatkowany a w części korzysta ze zwolnienia z podatku.

Również przepisy ustawy o VAT jak i rozporządzeń wykonawczych nie wskazują, iż działka dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona.

Zdaniem Wnioskodawcy, konieczne jest proporcjonalne ustalenie wartości budynków i budowli podlegających zwolnieniu i opodatkowaniu i w takim stosunku zastosowanie odpowiedniej stawki opodatkowania dla gruntu. Zatem należy obliczyć udział wartości budynków i budowli podlegających opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć ogólną wartość gruntu i otrzymaną wartość opodatkować wg właściwej stawki podatku VAT.

Odnośnie pytania trzeciego, zdaniem Wnioskodawcy, należy zastosować zasadę podziału wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić wartość sieci proporcjonalnie do długości odcinka sieci przebiegających przez poszczególne działki. Zatem należy obliczyć wartość 1m sieci i pomnożyć przez ilość metrów przebiegających przez poszczególne działki.

Odnośnie pytania czwartego, zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie nakładów na sieć (o wartości przekraczającej 30% jej wartości początkowej), która przebiega przez kilka działek, należy uznać, że poniesiono nakłady na część sieci, która znajduje się na działce, gdzie faktycznie poniesiono nakłady i tylko tą część sieci opodatkować podatkiem VAT w przypadku jej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku administracyjno-biurowego, budynku hydroforni, hali magazynowo garażowej, ogrodzenia (pyt. nr 1),

*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania (pyt. nr 2 i 3)

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania sieci na którą poniesiono nakłady przekraczające 30% jej wartości początkowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl zaś art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie zaś do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  a dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  b budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl natomiast art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe regulacje stanowią, że zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, która nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz dostawa następująca w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, tuż przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega ona zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ustawy, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, leasing lub podobne, które w rozumieniu ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie część nieruchomości (budynków, budowli).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r., art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt (również prawo użytkowania wieczystego) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu/ prawa użytkowania wieczystego korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonej jako działki gruntu o nr ew. … i … oraz właścicielem, posadowionych na tych działkach budynków i budowli, tj. budynek administracyjno-biurowy, hala magazynowo-garażowa, hydrofornia, zbiornik przeciwpożarowy podziemny żelbetowy, sieć sanitarna, sieć deszczowa, drogi wewnętrzne, oświetlenie terenu, ogrodzenie terenu, plac utwardzony. Wnioskodawca jest również współużytkownikiem wieczystym w działce gruntu o nr ew. …, stanowiącej drogę dojazdową do ww. nieruchomości. Przez działkę przebiegają sieci sanitarna i deszczowa. Wnioskodawca nabył ww. Nieruchomość w roku 2006 od Syndyka Masy Upadłości w całości jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego (oprócz budynku magazynowo-garażowego).

Wnioskodawca w stosunku do budynku biurowego poniósł wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej budynku. Od poniesionych wydatków Wnioskodawca odliczył podatek VAT. Od roku 2009 Zainteresowany wynajmował w budynku pomieszczenia biurowe o powierzchni 63,05 m2. W grudniu 2010 podpisano umowę na najem 28,61 m2 powierzchni biurowej. W marcu 2011 zawarto umowę na najem 56,27 m2, w grudniu 2011 na 29 m2. W 2013 r. zawarto umowę ma najem 265 m2 powierzchni budynku. Czynność wynajmu powierzchni biurowej była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wybudował również budynek magazynowo-garażowy wraz z wewnętrzną instalacją elektryczną i napowietrzną zewnętrzną instalacją elektryczną. Od poniesionych wydatków Zainteresowany odliczył podatek VAT. W lipcu 2009 Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na użytkowanie budynku. W lutym 2013 roku została zawarta umowa najmu na 62,18 m2.

W roku 2009 Wnioskodawca poniósł wydatki na remont ogrodzenia terenu, wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej ogrodzenia, Wnioskodawca odliczył podatek VAT od tych wydatków.

W roku 2010 Wnioskodawca poniósł wydatki na remont budynku hydroforni znajdującym się na działce …, Wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej i Wnioskodawca odliczył od tych wydatków podatek VAT.

Ad. 1

W odniesieniu do budynku biurowego, zwrócić należy uwagę, że poszczególne części tego budynku w latach 2010-2013 były sukcesywnie oddawane w najem, który w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowi odpłatne świadczenie usług. W odniesieniu zatem do tych części budynku, które zostały wynajęte doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy. W związku z tym, w odniesieniu do tych części budynku, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Aby została spełniona druga przesłanka wynikająca z ww. przepisu pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części musi upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem dostawa tej części budynku, która została wynajęta i od wynajęcia do sprzedaży nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w przypadku, kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych części budynku, które były przedmiotem najmu, na dzień sprzedaży budynku upłynie okres krótszy niż 2 lata, dostawa budynku w tej części nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku do powierzchni niewynajętych po dokonaniu ulepszeń w wysokości przewyższającej 30% wartości początkowej budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia, zatem ta część budynku nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto Wnioskodawca w odniesieniu do budynku biurowego ponosił nakłady przewyższające 30% wartości początkowej budynku, od których odliczył podatek VAT, a także użytkował budynek krócej niż 5 lat, zatem zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będzie możliwe (zarówno do części wynajmowanych, które na dzień sprzedaży nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jak i do części niewynajmowanych), z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w lit. b) przepisu.

Natomiast sprzedaż budynku hydroforni będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, budynek ten nie był oddany do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych, zatem nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy. Wnioskodawca na ten budynek ponosił nakłady przewyższające 30% jego wartości początkowej i odliczył podatek VAT od tych nakładów, zatem sprzedaż tego budynku nie będzie również korzystała z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji dostawa budynku będzie opodatkowana podstawową stawką podatku na mocy art. 41 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do budynku magazynowo-garażowego w stosunku do tej części budynku, która nie była wynajmowana, stwierdzić należy, że w tym przypadku, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż w tej części budynek po jego wybudowaniu nie był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. Pierwsze zasiedlenie, w ocenie Organu, nastąpi dopiero w momencie zbycia przedmiotowego budynku. W związku z tym, przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dot. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy nie zachodzą. Natomiast w stosunku do części wynajmowanej doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, w odniesieniu do tej części budynku, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Aby została spełniona druga przesłanka wynikająca z ww. przepisu pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata. Zatem dostawa tej części budynku, która została wynajęta i od wynajęcia do sprzedaży nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w przypadku, kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku, które były przedmiotem najmu, na dzień sprzedaży budynku upłynie okres krótszy niż 2 lata, dostawa budynku w tej części nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W odniesieniu do dostawy ww. budynku, nie znajdzie zastosowania zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie są spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, bowiem Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wybudowania budynku. Zatem dostawa części ww. budynku, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do ogrodzenia, z uwagi na brak definicji „budynków” i „budowli” w ustawie o podatku od towarów i usług należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2010 r. Dz.U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

1\. obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; (…)

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

*   obiekcie liniowych – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga, wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. W ocenie organu ogrodzenie nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej cytowanej normie prawnej. W ustawie Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w myśl wyżej cytowanych przepisów Prawa budowlanego, ogrodzenie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał: „przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.”

W konsekwencji należy stwierdzić, że ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt.

W odniesieniu do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. budynki, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w sytuacji, gdy budynek lub jego części korzystają ze zwolnienia od podatku, również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Natomiast w sytuacji gdy dostawa budynków, lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegało opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla dostawy tego budynku lub jego części.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 i Ad. 3

Należy stwierdzić, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a część korzysta ze zwolnienia. W związku z tym należy przyjąć, że dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

Zatem zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalania podstawy opodatkowania działki w przypadku, gdy na działce położone są budynki/budowle, które opodatkowane są według różnych stawek lub są zwolnione, tj. proporcjonalne ustalenie wartości budynków i budowli podlegających zwolnieniu i opodatkowaniu i w takim stosunku zastosowanie odpowiedniej stawki opodatkowania dla gruntu należało uznać za prawidłowe. Również w odniesieniu do sieci np. sanitarnej, która przebiega przez kilka działek a ma podaną jedną wartość (stanowi jeden obiekt w ewidencji środków trwałych), w przypadku sprzedaży każdej działki oddzielnie, Wnioskodawca do ustalenia podstawy opodatkowania może zastosować zasadę podziału wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić wartość sieci proporcjonalnie do długości odcinka sieci przebiegających przez poszczególne działki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

W przypadku poniesienia nakładów na sieć (o wartości przekraczającej 30% jej wartości początkowej), która przebiega przez kilka działek, nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że poniesiono nakłady na część sieci, która znajduje się na działce, gdzie faktycznie poniesiono nakłady i tylko tą część sieci opodatkować podatkiem VAT w przypadku jej sprzedaży. Z ww. cytowanych przepisów wynika bowiem, że sieć jest budowlą. Skoro, jak wskazał, Wnioskodawca nakłady na sieć wyniosły 30% jej wartości początkowej i zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, sieć nie korzysta ze zwolnienia, to sprzedaż jej bez względu na to na ilu działkach się znajduje podlega w całości opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku administracyjni-biurowego, budynku hydroforni, hali magazynowo garażowej, ogrodzenia. W zakresie opodatkowania sprzedaży zbiornika przeciwpożarowego, sieci sanitarnej, sieci deszczowej, dróg wewnętrznych, oświetlenia terenu, placu utwardzonego oraz drogi dojazdowej na działce …. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.