Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.16.2017.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; deweloper; dostawa-dostawa towarów; lokal; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będąca Wnioskodawcą prowadzi działalność deweloperską polegającą na wznoszeniu budynków wielorodzinnych wraz z infrastrukturą zewnętrzną, wyodrębnianiu w budynkach samodzielnych lokali mieszkalnych oraz przenoszeniu własności wyodrębnionych lokali mieszkalnych, miejsc postojowych i komórek lokatorskich na rzecz nabywców.

Przebieg przykładowej transakcji potencjalnego klienta (osoby fizyczne) wygląda następująco:

1.  Podpisanie „umowy rezerwacyjnej - listu intencyjnego”, na mocy której klient wpłaca kaucję rezerwacyjną w ustalonej wysokości, a deweloper zobowiązuje się wstrzymać sprzedaż wybranego lokalu mieszkalnego do określonego dnia. W przypadku podpisania przez strony umowy deweloperskiej w określonym w umowie rezerwacyjnej terminie, kwota kaucji rezerwacyjnej wpłacona przez klienta zostaje zaliczona na:
    *   poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego i zostaje przelana na otwarty rachunek powierniczy prowadzony dla dewelopera przez bank finansujący przedsięwzięcie zgodnie z ustawą o ochronie praw nabywców lub
    *   poczet ceny za lokale niemieszkalne, miejsca postojowe i zostaje przelana na rachunek wyodrębnionych wpływów prowadzony dla dewelopera przez bank finansujący inwestycje.

W przypadku gdy nie dochodzi do podpisania umowy deweloperskiej, kaucja podlega zwrotowi bądź przepada w zależności od okoliczności (wina po stronie dewelopera lub klienta).

1.  Podpisanie umowy deweloperskiej (akt notarialny). Umowa deweloperska potwierdza zobowiązanie dewelopera do wybudowania i przeniesienia własności określonych towarów tj. lokal mieszkalny, komórka lokatorska, miejsce postojowe itp. na nabywcę w określonych terminach. Wpłacona kaucja na mocy zawartej umowy rezerwacyjnej zostaje zaliczona na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego lub innych elementów umowy każdorazowo zgodnie z indywidualnymi warunkami umowy. Ustalany jest także szczegółowy harmonogram płatności jako zobowiązanie nabywcy.
2.  Przekazanie kluczy lokalu mieszkalnego na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, które następuje po zapłacie 100% ceny za lokal na rachunek powierniczy. Strony ustalają w protokole, że jest on jednocześnie protokołem odbioru technicznego, protokołem wydania przedmiotu przedwstępnej umowy sprzedaży oraz rozpoczyna on bieg okresu rękojmi określonej w umowie przedwstępnej. Jest to także data, od której nabywca zobowiązuje się ponosić koszty utrzymania lokalu w tym administracji i zużycia mediów. Jednakże niniejszy protokół nie zezwala na zasiedlenie obiektu - dopóki obiekt pozostaje własnością Sprzedającego.
3.  Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (akt notarialny).

Etapy wymienione w pkt 1 i 2 na dzień złożenia niniejszego wniosku są już w realizacji.

Z uwagi na fakt, że deweloper nie ma prawa dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym, aż do czasu uwolnienia ich przez bank, a wpłata na rachunek powierniczy nie ma charakteru ostatecznego, toteż Wnioskodawca rozpozna obowiązek w VAT każdorazowo w momencie przeksięgowania środków z rachunku powierniczego na rachunek wyodrębnionych wpływów. Wypłaty z otwartego rachunku powierniczego są realizowane przez bank finansujący zgodnie z harmonogramem, stanowiącym załącznik do umowy rachunku powierniczego w transzach, każdorazowo na pisemny wniosek dewelopera w terminie do kilku tygodni od złożenia dyspozycji przeksięgowania w banku. W momencie, gdy środki są przeksięgowywane z rachunku powierniczego na rachunek wyodrębnionych wpływów, Wnioskodawca wystawia fakturę zaliczkową na rzecz danego nabywcy.

Wydanie lokalu klientowi bez możliwości jego zasiedlenia nastąpi po zapłaceniu 100% ceny na otwarty rachunek powierniczy. Przed dokonaniem wypłaty każdej transzy z rachunku powierniczego na rachunek wyodrębnionych wpływów, bank prowadzący rachunek przeprowadza kontrolę zakończonego danego etapu przedsięwzięcia. Jeżeli stwierdzi nieprawidłowości, może wstrzymać wypłatę. W przypadku braku nieprawidłowości Wnioskodawca złoży dyspozycję do banku w celu uwolnienia pozostałej części środków zgromadzonych na otwartym koncie powierniczym klienta. Następnie zostanie spisana umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu (w formie aktu notarialnego). Z uwagi na fakt, iż bank potrzebuje kilka tygodni na przeksięgowanie środków, realizacja przez bank dyspozycji wypłaty 100% ceny wpłaconej na rachunek powierniczy przez nabywcę na rachunek wyodrębnionych wpływów może nastąpić w czasie:

(1) przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego,

(2) po podpisaniu protokołu jednak przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży lokalu lub (3) po podpisaniu umowy przyrzeczonej.

Z uwagi na fakt, iż wydanie lokalu następuje bez możliwości jego zasiedlenia, a część lub nawet 100% ceny zapłaconej przez klienta pozostanie na rachunku powierniczym (bez możliwości dysponowania środkami przez Wnioskodawcę), Wnioskodawca nie rozpozna momentu podatkowego w podatku VAT z chwilą wydania lokalu.

Gdy uwolnienie wszystkich środków zgromadzonych na rachunku powierniczym nastąpi po wydaniu lokalu (jednak bez możliwości zasiedlenia), ale przed podpisaniem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (akt notarialny), Wnioskodawca rozpozna moment podatkowy w podatku VAT w momencie przeksięgowania ostatniej transzy z rachunku powierniczego na rachunek wyodrębnionych wpływów (otrzymanie całości zapłaty).

Gdy uwolnienie wszystkich środków zgromadzonych na rachunku powierniczym nastąpi po wydaniu lokalu (jednak bez możliwości zasiedlenia) i po podpisaniu umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (akt notarialny), Wnioskodawca rozpozna moment podatkowy w podatku VAT w momencie podpisania umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (dokonanie dostawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powstanie obowiązku podatkowego w VAT warunkuje:

1.  podpisanie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (aktu notarialnego), w przypadku, gdy w momencie wydania kluczy część lub 100% środków wpłaconych przez klienta pozostaje nadal na rachunku powierniczym? czy
2.  wydanie kluczy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego bez możliwości zasiedlenia lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje na ogólnych zasadach wynikających z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno w zakresie dostaw gruntów i budowli jak i dostaw lokali i budynków tj.:

1.  w momencie otrzymania całości lub części zapłaty,
2.  w momencie dokonania dostawy.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wnioskodawca wyda lokal klientowi po zapłaceniu 100% ceny na otwarty rachunek powierniczy. Wydanie lokalu nie zezwoli jednak na jego zasiedlenie, co deweloper wyraźnie zastrzeże w protokole zdawczo-odbiorczym. Dopiero przeniesienie własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (akt notarialny) zezwoli na zasiedlenie obiektu i rozporządzanie towarem jak właściciel.

Z uwagi na fakt, iż wydanie lokalu nastąpi bez możliwości jego zasiedlenia, a część lub nawet 100% ceny zapłaconej przez klienta pozostanie na rachunku powierniczym (bez możliwości dysponowania środkami przez Wnioskodawcę), Wnioskodawca nie rozpozna momentu podatkowego w podatku VAT z chwilą wydania lokalu.

Gdy uwolnienie wszystkich środków zgromadzonych na rachunku powierniczym nastąpi po wydaniu lokalu (jednak bez możliwości zasiedlenia), ale przed podpisaniem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (akt notarialny), Wnioskodawca rozpozna moment podatkowy w podatku VAT w momencie przeksięgowania ostatniej transzy z rachunku powierniczego na rachunek wyodrębnionych wpływów (otrzymanie całości zapłaty - art. 19a ust. 8).

Gdy uwolnienie wszystkich środków zgromadzonych na rachunku powierniczym nastąpi po wydaniu lokalu (jednak bez możliwości zasiedlenia) i po podpisaniu umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (akt notarialny), Wnioskodawca rozpozna moment podatkowy w podatku VAT w momencie podpisania umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (dokonanie dostawy - art. 19a ust. 1).

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że wydanie kluczy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przed uwolnieniem wszystkich środków z rachunku powierniczego nie będzie skutkować w opisanym stanie przyszłym powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Deweloper nie będzie miał bowiem prawa do dysponowania środkami zdeponowanymi na rachunku powierniczym, a wpłaty na rachunek powierniczy nie będą miały charakteru ostatecznego.

Wnioskodawca zaznacza, że proces finalizacji transakcji, w tym w szczególności:

1.  wpłaty ostatniej transzy na rachunek powierniczy przez klienta (zapłata 100% ceny),
2.  przekazania lokalu, ale bez możliwości zasiedlenia,
3.  uwolnienia środków z rachunku powierniczego na rachunek wyodrębnionych wpływów po uprzednim przeprowadzeniu kontroli przez bank,
4.  podpisania umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (akt notarialny),

przebiegać będzie w sposób płynny, bez zbędnej zwłoki. Proces ten jest jednak trudny do zamknięcia w konkretnych ramach czasowych, z uwagi na czynniki niezależne od Wnioskodawcy np. dyspozycyjność klienta do odbioru lokalu oraz do stawienia się u notariusza celem zawarcia umowy przyrzeczonej, ewentualne usterki w lokalu, procesy bankowe. Okres czasu od wpłaty nabywcy 100% ceny na rachunek powierniczy do przeniesienia własności lokalu lub przeksięgowania 100% ceny na rachunek dewelopera trwa średnio od 1 do 3 miesięcy. Niemniej jednak deweloper będzie zdeterminowany zamykać każdą z transakcji w możliwie najkrótszym czasie wobec ograniczeń postawionych przez bank finansujący w zakresie wypłat wolnych środków ze spółki celowej dla dewelopera z otwartych transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Z kolei stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej ustalenia czy powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT warunkuje:

*   podpisanie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (aktu notarialnego), w przypadku, gdy w momencie wydania kluczy część lub 100% środków wpłaconych przez klienta pozostaje nadal na rachunku powierniczym, czy

*   wydanie kluczy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego bez możliwości zasiedlenia lokalu,

w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 1988, z późn. zm.), banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 555, z późn. zm.).

I tak, w świetle art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Stosownie do art. 11 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego otwartego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania środkami wpłaconymi na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy do dostawy lokalu tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dojdzie – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – w momencie wydania kluczy do lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Jak wynika bowiem z opisu sprawy z tym dniem następuje wydanie przedmiotu przedwstępnej umowy sprzedaży oraz nabywca zobowiązany jest ponosić koszty utrzymania lokalu. Należy podkreślić, że przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć czynność faktyczną, w następstwie której następuje faktyczne przekazanie towaru nabywcy i nabywca uzyskuje możliwość faktycznego dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego, lecz aspekt ekonomiczny.

W związku z powyższym, podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że wydanie kluczy do lokalu następuje bez możliwości jego zasiedlenia pozostaje bez wpływu na dokonaną przez tut. Organ ocenę momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy dla dostawy lokalu powstanie stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy tj. z chwilą wydania kluczy do lokalu.

W sytuacji natomiast, gdy przed wydaniem lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego dojdzie do zwolnienia przez bank środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku powierniczym na rzecz Wnioskodawcy, to obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – w momencie, w którym środki zgromadzone na rachunku powierniczym zostaną zwolnione przez bank i Zainteresowany będzie mógł nimi swobodnie dysponować.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.