Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.641.2023.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-22
Teza: Uznanie Zajęć Odpłatnych za odpłatne świadczenie usług niekorzystające ze zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; świadczenie-świadczenie odpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone podmioty, których celem statutowym jest  działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 32; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 18

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zajęć Odpłatnych za odpłatne świadczenie usług niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 stycznia 2024 r., wpływ 11 stycznia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Spółka prowadzi swoją działalność w formie spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Gmina (…) (dalej: Gmina), posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Spółka będzie prowadziła wielorodzajową działalność polegającą w głównej mierze na działalności związanej z prowadzeniem sportu i rekreacji na obszarze Gminy, utrzymaniem obiektów sportowych należących do Gminy oraz wykonywaniem zadań zleconych przez Gminę.

W tym względzie Spółka będzie prowadziła m.in. odpłatne zajęcia sportowe dla osób fizycznych, głównie mieszkańców Gminy (dalej łącznie jako: Uczestnicy).

Uczestnicy z tytułu udziału w zajęciach będą uiszczać na rzecz Spółki wynagrodzenie w kasie (kartą lub gotówką) lub przelewem na rachunek bankowy Spółki lub online za pośrednictwem sytemu (…). Do zajęć prowadzonych przez Spółkę dla Uczestników będą przykładowo należeć: (\`(...)\`) (dalej: Zajęcia Odpłatne). Spółka będzie zawierać umowy cywilnoprawne z Uczestnikami regulujące udział w Zajęciach Odpłatnych, w tym kwestię odpłatności. Zajęcia Odpłatne będą prowadzone przez instruktorów, z którymi Spółka będzie miała zawarte co do zasady umowy zlecenia.

Oprócz Zajęć Odpłatnych Spółka będzie prowadziła m.in. odpłatny wynajem obiektów i infrastruktury sportowej, w szczególności boisk sportowych (dalej: Odpłatny Wynajem). Ponadto, Spółka będzie dokonywała inne czynności w tym m.in. realizowała zadania zlecone przez Gminę, za które będzie otrzymywać rekompensatę od Gminy na podstawie stosownej umowy.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest według PKD 93.11.Z - Działalność obiektów sportowych. Pozostała działalność Spółki według PKD to m.in.:

*   93.13.Z - Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,
*   93.19.Z - Pozostała działalność związana ze sportem,
*   93.29.B - Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana,
*   77.21.Z. - Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego,
*   79.12.Z. - Działalność organizatorów turystyki,
*   79.90.B. - Działalność w zakresie informacji turystycznej,
*   81.30.Z. - Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Umowa Spółki przewiduje m.in. zasady podziału zysku, w tym w zakresie wypłaty dywidend wspólnikom oraz postanowienia zakładające, że Spółka może tworzyć, przystępować i uczestniczyć w innych spółkach, przedsięwzięciach gospodarczych w kraju i za granicą.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku, Spółka nie będzie klubem sportowym, związkiem sportowym, związkiem stowarzyszeń lub związkiem innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Usługi będą świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym i będą one ściśle związane z usługą związaną ze sportem.

Usługi będą konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Świadcząc usługi będące przedmiotem zapytania, Spółka będzie nastawiona na osiąganie zysków. W przypadku osiągnięcia zysków, o których mowa w zdaniu poprzednim, nie będą one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, będących przedmiotem zapytania we wniosku o interpretację. Rozpatrywane zyski będą bowiem przeznaczone na całość działalności prowadzonej przez Spółkę, w tym m.in. na działalność w zakresie odpłatnego wynajmu obiektów i infrastruktury sportowej, w szczególności boisk sportowych.

### Pytanie

Czy w przedstawionych okolicznościach prowadzenie przez Spółkę Zajęć Odpłatnych będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na rzecz Uczestników podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w przedstawionych okolicznościach prowadzenie przez Spółkę Zajęć Odpłatnych będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na rzecz Uczestników podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT – od strony przedmiotowej podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT).

W świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem, że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Stosownie do art. 43 ust. 18 Ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W myśl art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania przez Spółkę do Zajęć Odpłatnych zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT.

W tym względzie, aby móc zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT do Zajęć Odpłatnych, musiałyby zostać spełnione wszystkie niżej wymienione przesłanki:

1\. Spółka musi występować jako podmiot wymieniony w art. 43 ust 1 pkt 32 Ustawy o VAT,

2\. Spółka nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków,

3\. Zajęcia Odpłatne stanowią usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym,

4\. Zajęcia Odpłatne są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

5\. Zajęcia Odpłatne świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym,

6\. Zajęcia Odpłatne nie stanowią działalności marketingowej oraz reklamowo-promocyjnej, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Państwa zdaniem, w rozpatrywanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania do Zajęć Odpłatnych zwolnienia z VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż Spółka nie spełnia przesłanki podmiotowej do zastosowania zwolnienia z VAT. W tym zakresie po pierwsze, uwzględniając wykładnię literalną art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT, Spółka nie spełnia przesłanki podmiotowej do zastosowania zwolnienia z VAT, gdyż zwalnia się z VAT usługi związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki stowarzyszeń i innych osób prawnych. Należy zauważyć, że Spółka nie jest klubem sportowym, związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Po drugie, nawet gdyby przyjąć wykładnię prounijną art. 43 ust 1 pkt 32 Ustawy o VAT, która zakłada, że zwolnieniu z VAT podlegają usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone również przez „inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku” niż wymienione enumeratywnie w art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT, należy zauważyć, iż Spółka jest podmiotem komercyjnym, nastawionym na zysk, a więc nie można jej zaklasyfikować jako „innego podmiotu nienastawionego na osiąganie zysku”. W tym względzie należy zauważyć, iż umowa Spółki przewiduje m.in. zasady przeznaczenia wygenerowanego przez Spółkę zysku, w tym w zakresie wypłaty dywidend wspólnikom. Dodatkowo umowa Spółki, przewiduje, że może ona tworzyć, przystępować i uczestniczyć w innych spółkach, przedsięwzięciach gospodarczych w kraju i za granicą. Dodatkowo Spółka prowadzi różnorodną działalność komercyjną, w tym Odpłatny Wynajem. W konsekwencji, biorąc pod uwagę postanowienia umowy Spółki oraz biznesowy (komercyjny) charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, należy uznać, że Spółka działa w celu osiągnięcia zysku, a więc nie spełnia definicji „innego podmiotu nienastawionego na osiąganie zysku”.

Podsumowując, Państwa zdaniem, w rozpatrywanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania przez Spółkę do Zajęć Odpłatnych zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT.

Dodatkowo, w analizowanym przypadku Spółka do Zajęć Odpłatnych nie będzie mogła zastosować zwolnienia z VAT na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, ponieważ ani Ustawa o VAT ani przepisy wydane na podstawie tej ustawy nie przewidują zwolnienia z VAT w tym względzie.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach prowadzenie przez Spółkę Zajęć Odpłatnych będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na rzecz Uczestników podlegające opodatkowaniu VAT według właściwych stawek VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.48.2023.2.AA, w której Dyrektor KIS uznał, iż „odpłatne umożliwienie pracownikom udziału w organizowanych przez Państwa zajęciach będzie stanowić świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy” oraz licznych Wiążących Informacjach Stawkowych.

Przykładowo w Wiążącej Informacji Stawkowej z 10 października 2023 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.280.2023.4.MK Dyrektor KIS stwierdził, że w stosunku do prowadzenia odpłatnych zajęć z akrobatyki należy zastosować stawkę w wysokości 23% VAT.

Z kolei, w Wiążącej Informacji Stawkowej z 5 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.168.2023.3.MW Dyrektor KIS wyraził stanowisko, zgodnie z którym do usług prowadzenie zajęć gimnastyki należy zastosować stawkę w wysokości 8% VAT.

Ponadto, prawidłowość stanowiska Spółki wynika również z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 853/16.

Mając na uwadze powyższe, wnoszą Państwo, jak na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Należy wskazać, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie to, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Należy zauważyć, że świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

‒ z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

W art. 43 ust. 17 ustawy wskazano, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą,

Państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Z wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy wynika, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik powinien spełniać przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym.

Podmiotami uprawnionymi do skorzystania ze zwolnienia są podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a także inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Przy czym świadczone usługi muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Jednocześnie usługi muszą być świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Z powyższego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Ponadto, zwolnienie powyższe ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot wykonujący ww. czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a jeśli je osiąga – są one w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji. Przepisy ustawy nie zawierają jednak definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się TSUE w wyroku z 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym to wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego” (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że „Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym” (pkt 23).

Natomiast w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że:

„W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu.”

Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

W konstatacji Trybunał stwierdził, że:

„art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, iż niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu.”

Jak wynika z opisu sprawy, Państwo (Spółka) prowadzą działalność w formie spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Gmina posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Będą Państwo prowadzić wielorodzajową działalność polegającą w głównej mierze na działalności związanej z prowadzeniem sportu i rekreacji na obszarze Gminy, utrzymaniem obiektów sportowych należących do Gminy oraz wykonywaniem zadań zleconych przez Gminę. W tym względzie będą Państwo prowadzić m.in. odpłatne zajęcia sportowe dla osób fizycznych, głównie mieszkańców Gminy (Uczestnicy). Uczestnicy z tytułu udziału w zajęciach będą uiszczać na Państwa rzecz wynagrodzenie. Do zajęć prowadzonych przez Spółkę dla Uczestników będą przykładowo należeć: szachy, akrobatyka, gimnastyka, pilates, joga, jogalates, tenis stołowy, zajęcia zdrowy kręgosłup/płaski brzuch, cardio dance, body trening, break dance, parkour, zajęcia piękna sylwetka, streching (Zajęcia Odpłatne). Spółka będzie zawierać umowy cywilnoprawne z Uczestnikami regulujące udział w Zajęciach Odpłatnych, w tym kwestię odpłatności. Zajęcia Odpłatne będą prowadzone przez instruktorów, z którymi Spółka będzie miała zawarte co do zasady umowy zlecenia. Świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku, nie będą Państwo klubem sportowym, związkiem sportowym, związkiem stowarzyszeń lub związkiem innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Usługi będą świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym i będą one ściśle związane z usługą związaną ze sportem. Usługi będą konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Świadcząc ww. usługi, Spółka będzie nastawiona na osiąganie zysków. W przypadku osiągnięcia zysków, nie będą one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, będących przedmiotem zapytania we wniosku o interpretację. Rozpatrywane zyski będą bowiem przeznaczone na całość działalności prowadzonej przez Spółkę, w tym m.in. na działalność w zakresie odpłatnego wynajmu obiektów i infrastruktury sportowej, w szczególności boisk sportowych.

Mają Państwo wątpliwości, czy prowadzenie Zajęć Odpłatnych będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na rzecz Uczestników podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Należy wskazać, że dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za dostarczony towar lub wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz dostawcy/świadczeniodawcy.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że możliwość korzystania z oferowanych przez Państwa Zajęć Odpłatnych będzie uzależniona od uiszczenia określonej kwoty przez Uczestników na Państwa rzecz.

W świetle powyższych uwag należy uznać, że odpłatne umożliwienie Uczestnikom udziału w prowadzonych Zajęciach Odpłatnych będzie stanowić świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Państwa usług stwierdzić należy, że nie będą one korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 powoływanej ustawy.

Opis sprawy wskazuje bowiem, że świadcząc ww. usługi nie są Państwo klubem sportowym, związkiem sportowym, związkiem stowarzyszeń lub związkiem innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. A zatem nie będą Państwo spełniać przesłanki podmiotowej zwolnienia (nie będą Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy).

Ponadto jak wynika z opisu sprawy, będą Państwo nastawieni na osiąganie zysków, a w przypadku osiągnięcia zysków, nie będą one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych ww. usług. Zyski będą bowiem przeznaczone na całość działalności prowadzonej przez Państwa, w tym m.in. na działalność w zakresie odpłatnego wynajmu obiektów i infrastruktury sportowej, w szczególności boisk sportowych.

Tym samym w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 18 ustawy wykluczający możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 w odniesieniu do prowadzonych przez Państwa Odpłatnych Zajęć.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).