Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.63.2022.AWCH
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-02
Teza: Zwolnienie z opodatkowania VAT aportu działki wydzielonej z większej działki, dla której przed podziałem została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.
Słowa kluczowe: aport; działki; faktura; gmina; grunty-grunt niezabudowany; grunty-podział gruntu; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; teren-teren budowlany; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2022 r. Nr 0112-KDIL1-1.4012.786.2021.2.JKU, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 30 listopada 2021 r., uzupełnionym pismem z 10 lutego 2022 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu nieruchomości do Spółki oraz sposobu dokumentowania tej dostawy jest **nieprawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu nieruchomości do Spółki oraz sposobu dokumentowania tej dostawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ww. aportem. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 lutego 2022 r. (wpływ 10 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina Miejska X. (dalej Gmina, Gmina Miejska lub Wnioskodawca) zamierza wnieść aportem niezabudowaną nieruchomość oraz wnieść wkład pieniężny do TBS Sp. z o.o. w Y. w zamian za objęcie udziałów w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie dwóch budynków z mieszkaniami pod wynajem przy ul. N. (nr robocze 1A i 1B).

Gmina Miejska działając na podstawie art. 33m ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, wniosła o udzielenie wsparcia ze środków Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa na sfinansowanie działania polegającego na objęciu przez Gminę Miejską udziałów w (…) Towarzystwie Budownictwa Społecznego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Y., z którego otrzymała kwotę XXX zł.

W związku z otrzymanym dofinansowaniem wysokość planowanego wkładu pieniężnego Gminy Miejskiej związanego z realizacją opisanego wyżej działania wynosi XXX złotych (słownie: XXX zł).

Objęcie udziałów nastąpi w terminie do sześciu miesięcy od otrzymania wnioskowanego wsparcia. Jednocześnie należy wskazać, iż (…) Towarzystwo Budownictwa Społecznego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Y. funkcjonuje od roku (\`(...)\`) i jej głównym zadaniem jest budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu, zgodnie z przepisami ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Przedsięwzięcie jest związane z realizacją budowy dwóch budynków z mieszkaniami na wynajem pod nazwą „…”. Na przedmiotowym terenie, tj. na działce nr 1/1 (w trakcie podziału) obręb 1 (…) nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ale została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji celu publicznego polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych z lokalami socjalnymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Gmina Miejska została właścicielem przedmiotowej działki w roku 1991 w wyniku decyzji komunalizacyjnej. Gmina Miejska nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. działka, która zostanie przekazana aportem, która powstanie po podziale działki 1/1 nie była nigdy wydzierżawiana ani wynajmowana i nigdy nie była zabudowana oraz nie była dotychczas użytkowana.

Planowane budynki będą posiadać dwie i pół lub trzy kondygnacje z lokalami mieszkalnymi o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań około 1.600 m2, w tym lokale przeznaczone dla osób wychowujących dzieci. Przewiduje się wybudowanie (\`(...)\`) lokali mieszkalnych. Zakres prac obejmuje również wykonanie infrastruktury technicznej oraz małej architektury.

Proces inwestycyjny zostanie rozpoczęty w roku 2022, po podpisaniu umowy o wykonanie prac projektowych, a następnie po uzyskaniu decyzji pozwolenia na budowę dokonany zostanie wybór w drodze przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy o zamówieniach publicznych wykonawcy robót budowlanych. Zakończenie i oddanie do użytkowania przedmiotowej inwestycji planowane jest na rok 2024.

Planowany koszt ww. przedsięwzięcia inwestycyjnego wynosi ok. XXX zł bez wartości gruntu. Wartość gruntu zostanie określona po dokonaniu podziału geodezyjnego działki ewidencyjnej nr 1/1 obręb 1 (…). Działka powstała po podziale zostanie wniesiona aportem do (…) Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. przez Gminę Miejską w zamian za objęcie udziałów w Spółce w ilości odpowiadającej wartości wniesionej nieruchomości.

Gmina Miejska w związku z dokonaniem wpłaty środków finansowych na podwyższenie kapitału zakładowego otrzyma usługę przyrzeczenia najmu lokali mieszkalnych wybudowanych w 2 budynkach mieszkalnych przy ul. N.(roboczo 1A i 1B).

Wniosek został uzupełniony w dniu 10 lutego 2022 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1\. Gmina Miejska jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. Gmina Miejska stała się właścicielem terenu działki 1/1 w roku 1991 w wyniku decyzji komunalizacyjnej. W roku wydania ww. decyzji nie obowiązywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które to do polskiego obrotu prawnego zostały wprowadzone ustawą z 8 stycznia 1993 r., tj. po komunalizacji ww. działki.

3\. W momencie przejęcia gruntów - w drodze decyzji komunalizacyjnej - Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, ponieważ jak wskazano wyżej na dzień ww. zdarzenia nie obowiązywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

4\. Grunty wydzielone z działki 1/1, mające być przedmiotem aportu do Spółki TBS nie były i nie będą do dnia aportu do Spółki wykorzystywane przez Gminę do żadnych czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług. Od dnia przejęcia gruntów - w drodze decyzji komunalizacyjnej - grunty nie były użytkowane.

5\. Dla działki, która zostanie wydzielona z działki nr 1/1 i która będzie przedmiotem aportu do Spółki na dzień jej aportu nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

6\. W przedmiotowej sprawie działka powstała po podziale geodezyjnym działki nr 1/1 zostanie wniesiona do (…) Towarzystwa Budownictwa Społecznego (dalej: TBS). Po wniesieniu aportem do majątku Spółki TBS ww. działki, Spółka ta planuje zrealizować inwestycję na podstawie uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej, w oparciu o art. 8 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1538). W tej sytuacji - zgodnie z art. 7 ww. ustawy, właściciel działki będący inwestorem, tj. TBS wystąpi, za pośrednictwem Burmistrza Miasta X., z wnioskiem o ustalenie lokalizacji inwestycji do Rady Miejskiej w X.

W tej sytuacji - zdaniem Gminy Miejskiej - z uwagi na fakt, iż na dzień aportu działki wydzielonej z działki nr 1/1 nie będzie obowiązywał plan zagospodarowania terenu oraz nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - działkę należy traktować jako teren inny niż budowlany, którego dostawa jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na powyższe pytanie należy jednak zaznaczyć, że dla działek nr 1/1, 2/2, 3/3, 4, 5, 6 obr. (…), dnia DD.MM.2018 r. została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr (…) dla budowy zespołu budynków mieszkalnych z lokalami socjalnymi (4 budynki i zagospodarowanie terenu). Na podstawie tej decyzji dnia DD.MM.2018 r. zostało wydane pozwolenie na budowę nr 7/7, które obejmowało budowę 1 budynku (etap I inwestycji). Z działki nr 1/1 zostanie wydzielona działka o powierzchni około (\`(...)\`). metrów2, na której możliwe będzie wybudowanie 2 budynków. Dla nowo powstałej działki nie będzie możliwości wykorzystania przez nowego inwestora (TBS Sp. z o.o.) uzyskanej wcześniej decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, z uwagi na to, że decyzja została już częściowo zrealizowana przez Gminę Miejską i nie ma możliwości jej przepisania na innego inwestora. Spółka planuje zrealizować inwestycję na podstawie uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej, w oparciu o art. 8 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1538).

7\. Gmina Miejska wycofuje się z zadanego pytania dotyczącego posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego za fakturę wystawioną przez TBS za wkład pieniężny wniesiony za otrzymane udziały. Wobec powyższego, zdaniem Gminy, nie ma konieczności udzielenia odpowiedzi na pytania ujęte w punkcie 6. Jednak chcąc uzyskać odpowiedź na zadane pierwsze pytanie, udziela poniżej odpowiedzi.

8\. Gmina zamierza dokonać wpłaty środków otrzymanych z Rządowego Funduszy Rozwoju Mieszkalnictwa na sfinansowanie objęcia udziałów w Towarzystwie Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w Y. w wysokości XXX zł. W związku z tym, że wartość jednego udziału w TBS sp. z o.o. w Y. wynosi XXX zł rozważane jest uzupełnienie ww. wpłaty ze środków własnych Gminy w wysokości XXX zł do kwoty XXX zł, uzyskując w ten sposób X udziałów w spółce.

Nowelizacja ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, która weszła w życie w dniu 19 stycznia 2021 r., dała możliwość ubiegania się Gminie Miejskiej o wsparcie dla istniejącego TBS ze środków Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa. Ww. wsparcie jest udzielane przez Ministra Infrastruktury i Technologii na sfinansowanie części lub całości działania, polegającego na objęciu przez gminę udziałów w TBS/SIM. Wsparcie udzielane jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego. Gmina Miejska z tej możliwości skorzystała i zobowiązana jest do objęcia udziałów w terminie 6 miesięcy od otrzymania wnioskowanego wsparcia.

9\. Gmina dokona wkładu pieniężnego wyłącznie za udziały.

10\. Gmina Miejska w dniu dzisiejszym nie zamierza korzystać z usługi przyrzeczenia, ale taką możliwość daje jej ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego na dalszym etapie realizacji inwestycji tj.:

a. art. 29 ust. 2 „Powiat, gmina, związek międzygminny lub Agencja Mienia Wojskowego, o której mowa w ustawie z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 303), działając w celu podnajmowania lub przydziału lokali mieszkalnych osobom fizycznym, może zawierać z SIM umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, których będzie najemcą";

b. art. 29 ust. 3. „Podnajmowanie lub przydział przez powiat, gminę, związek międzygminny lub Agencję Mienia Wojskowego lokalu mieszkalnego, którym mowa w ust. 2, nie wymaga zgody SIM, z wyłączeniem lokali mieszkalnych wybudowanych przy wykorzystaniu finansowania zwrotnego";

c. art. 30a ust. 1 „SIM może wynająć lokal mieszkalny powiatowi, gminie, jednoosobowej spółce gminnej lub związkowi międzygminnemu w celu:

1\. podnajmowania tego lokalu osobie fizycznej lub

2\. prowadzenia w nim mieszkania chronionego, o którym mowa w przepisach o pomocy społecznej, lub

3\. ulokowania w nim placówki opiekuńczo-wychowawczej dla nie więcej niż czternaściorga dzieci.

d. art. 31 ust. 1 „Kryteria i tryb przeznaczania mieszkań dla konkretnych najemców określa umowa spółki albo statut SIM. Zasady współdziałania SIM z gminą lub gminami określa umowa”.

Wobec powyższego wysokość środków finansowych, jakie wpłaci gmina w zamian za otrzymanie usługi przyrzeczenia najmu lokali mieszkalnych na dzień dzisiejszy wynosi 0 zł. Sposób ustalenia tych środków reguluje ww. ustawa, a zwłaszcza wymienione wyżej artykuły, tj. wpłata partycypacji (art. 29 ust. 2), koszt najmu (art. 30a ust. 1).

11\. Gmina Miejska w dniu dzisiejszym nie zamierza korzystać z usługi przyrzeczenia, ale taką możliwość daje jej ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego na dalszym etapie realizacji inwestycji, tj.:

a. art. 29 ust. 2 „Powiat, gmina, związek międzygminny lub Agencja Mienia Wojskowego, o której mowa w ustawie z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 303), działając w celu podnajmowania lub przydziału lokali mieszkalnych osobom fizycznym, może zawierać z SIM umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, których będzie najemcą";

b. art. 29 ust. 3. „Podnajmowanie lub przydział przez powiat, gminę, związek międzygminny lub Agencję Mienia Wojskowego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w ust. 2, nie wymaga zgody SIM, z wyłączeniem lokali mieszkalnych wybudowanych przy wykorzystaniu finansowania zwrotnego".

12\. Na dzień dzisiejszy Gmina przewiduje, że wynajmującym będzie (…) Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w Y. a najemcą osoba fizyczna. Jednak art. 29 i art. 30a ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przewiduje szeroki wachlarz osób będących wynajmującymi i najemcami.

13\. Na dzień dzisiejszy umowy cywilnoprawne z najemcami lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących własność spółki będą podpisywane przez przyszłych najemców z (…) Towarzystwem Budownictwa Społecznego w Y. Należy jednak uwzględnić możliwości, jakie daje ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego - art. 29 i art. 30a.

14\. Przedmiotem ww. umów najmu lokali w budynkach wybudowanych przez Spółkę będzie najem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe najemców.

15\. Na dzień dzisiejszy najem ten będzie odbywał się wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców. Ale art. 29 i 30a ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego daje możliwość podnajmowania lub udostępnienia wynajętych lokali np. przez powiat, gminę, jednoosobową spółkę gminną lub związek międzygminny, organizację pożytku publicznego, pracodawcę.

16\. Gmina Miejska w dniu dzisiejszym nie zamierza korzystać z usługi przyrzeczenia, ale taką możliwość daje jej art. 29 i 30a ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego na dalszym etapie realizacji inwestycji.

17\. Gmina Miejska w dniu dzisiejszym nie zamierza korzystać z usługi przyrzeczenia, ale taką możliwość daje jej art. 29 i 30a ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego na dalszym etapie realizacji inwestycji.

**Pytanie**

Czy Gmina Miejska postąpi prawidłowo opodatkowując stawką zwolnioną aport nieruchomości do TBS i wystawiając fakturę jako sprzedawca?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, postąpicie prawidłowo opodatkowując stawką zwolnioną aport nieruchomości do TBS wystawiając fakturę jako sprzedawca.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów nieruchomość spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina Miejska dokonując aportu nieruchomości na rzecz Spółki będzie dla tej transakcji występowała jako podatnik podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 741), która - zgodnie z art. 1 ust. 1 określa:

1) zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,

2) zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy - przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Natomiast art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy lub decyzja o lokalizacji celu publicznego - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dla działki 1/1 obręb 1 (…) została wydana decyzja o lokalizacji celu publicznego, w związku z powyższym aport przedmiotowej nieruchomości wniesiony do TBS Sp. z o.o. nie będzie korzystał ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że skoro nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W omawianej sytuacji aport wydzielonej nieruchomości z działki 1/1 obręb 1 (…) będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy ze względu, na fakt iż przedmiotowa działka nie była wykorzystywana do celów działalności opodatkowanej i nie była w ogóle użytkowana oraz z tytułu jej nabycia Gminie Miejskiej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym Gmina Miejska wystawi fakturę na rzecz TBS Sp. z o.o. ze stawką zwolnioną.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2022 r. Nr 0112-KDIL1-1.4012.786.2021.2.JKU uznał Państwa stanowisko we wniosku za nieprawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego dostawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważam, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważam, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów oraz wyjaśnień stwierdzam, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego w zamian za który przysługuje Państw świadczenie zwrotne (w postaci udziałów) stanowi odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że dostawa - w tym również aport - nieruchomości, tj. działki niezabudowanej nr 1/3, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina Miejska będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że w przypadku dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu zauważam, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl zapisów art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 54 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

1) rodzaj inwestycji;

2) warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:

a) warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,

b) ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,

c) obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,

d) wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,

e) ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;

3) linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

Na płaszczyźnie podatku od towarów i usług status nieruchomości gruntowej pod kątem jego opodatkowywania (zwolnienia z opodatkowania) determinowany jest aktem prawa miejscowego, tj. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzją o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku aportu nieruchomości do Spółki oraz sposobu dokumentowania tej dostawy.

Z opisu sprawy wynika, iż dla działki, która zostanie wydzielona z działki nr 1/1 i która będzie przedmiotem aportu do Spółki na dzień jej aportu nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W tej sytuacji - zdaniem Gminy Miejskiej - z uwagi na fakt, iż na dzień aportu działki wydzielonej z działki nr 1/1 nie będzie obowiązywał plan zagospodarowania terenu oraz nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - działkę należy traktować jako teren inny niż budowlany, którego dostawa jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak zaznaczyć, że dla działek nr 1/1, 2/2, 3/3, 4, 5, 6 obr. 1, dnia DD.MM.2018 r. została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr (…) dla budowy zespołu budynków mieszkalnych z lokalami socjalnymi (4 budynki i zagospodarowanie terenu). Na podstawie tej decyzji dnia DD.MM.2018 r. zostało wydane pozwolenie na budowę nr 7/7, które obejmowało budowę 1 budynku (etap I inwestycji). Z działki nr 1/1 zostanie wydzielona działka o powierzchni około (\`(...)\`) metrów2, na której możliwe będzie wybudowanie 2 budynków. Dla nowo powstałej działki nie będzie możliwości wykorzystania przez nowego inwestora (TBS Sp. z o.o.) uzyskanej wcześniej decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, z uwagi na to, że decyzja została już częściowo zrealizowana przez Gminę Miejska i nie ma możliwości jej przepisania na innego inwestora. Spółka planuje zrealizować inwestycję na podstawie uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej, w oparciu o art. 8 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących.

Istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest to, że przed podziałem geodezyjnym działki nr 1/1 wydano dla niej (jak i dla działek 2/2, 3/3, 4, 5, 6 obr. 1) decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla budowy zespołu budynków mieszkalnych z lokalami socjalnymi (4 budynki i zagospodarowanie terenu). Artykuł 54 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wymienia wśród przedmiotowo istotnych składnikach decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (m.in.) - rodzaj inwestycji oraz warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy. Zatem decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dotycząca konkretnego terenu - działki nr 1/1 - umożliwia jej zabudowanie poprzez wybudowanie na niej obiektu(ów) i tym samym przesadziła o jej budowlanym charakterze.

Następnie na podstawie tej decyzji zostało wydane pozwolenie na budowę, które obejmowało budowę 1 budynku - etap I inwestycji (na jej podstawie wykonano w 2021 r. budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalami socjalnymi - obecnie po podziale działka nr 1/2). Ponadto, jak wynika z wniosku - na działce nr 1/3 wydzielonej z działki nr 1/1, będzie możliwe wybudowanie 2 budynków. Możliwość wybudowania 2 budynków na działce nr 1/3 wprost wskazuje na jej budowlany charakter.

Podział działki nr 1/1 i wyodrębnienie z niej działki nr 1/3 będącej przedmiotem planowanego aportu nie niweczy ustalonego w decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego budowlanego przeznaczenia terenu tej działki i tym samym nie może zmienić charakteru budowlanego terenu na teren niebudowlany. Tym samym należy stwierdzić, że działka nr 1/3 nie straciła statusu gruntu budowlanego z uwagi na podział geodezyjny działki nr 1/1. Charakter budowlany działki nr 1/3 został bowiem „przesądzony” decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Tym samym aport działki nr 1/3 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy gdyż nieruchomość gruntowa nie spełnia warunków do uznania jej za teren inny niż budowlany.

Zauważam, że stanowisko to wpisuje się w orzecznictwo sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1396/16 rozpatrując sprawę dotyczącą opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek, które zostały wyodrębnione na skutek podziału geodezyjnego z nieruchomości, dla której wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu orzekł, że:

„nie do zaakceptowania jest pogląd, że w sytuacji, gdy wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania nieruchomości można ją podzielić nie uwzględniając wydanej dla tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Dopuszczalność wydzielenia działek gruntu w ramach podziału nieruchomości należy w tym przypadku oceniać przez pryzmat możliwości ich zagospodarowania określonych w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (…).

„(…) podział działki na 4 mniejsze musiał być zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji "budowa zespołu czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Zatem działki po podziale nadal będą gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, zgodnie z powołaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stąd też słusznie uznał organ, że pomimo podziału działki na 4 mniejsze - teren ten ma charakter budowlany. "Pierwsza" decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca działki \[\`(...)\`\] "przesądziła", że są to grunty przeznaczone pod zabudowę, stąd późniejszy podział tej działki na działki mniejsze nie mógł zmienić charakteru budowlanego tego terenu”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1600/16.

W związku z powyższym, że aport przedmiotowej działki nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy to należy ocenić, czy aport nieruchomości gruntowej będzie korzystać z zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

– towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

– brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zostali Państwo właścicielem działki nr 1/1 w roku 1991 w wyniku decyzji komunalizacyjnej oraz że działka nie była dotychczas użytkowana.

Mając na uwadze powyższe informacje, stwierdzam, że przy nabyciu działki nr 1/1, z której to wydzielono działkę nr 1/3 będącą przedmiotem planowanego aportu, nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Zatem nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało. Jednocześnie skoro działka nie była użytkowana to nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej. Tym samym nie zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzam, że aport działki nr 1/3 nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej nie zostaną spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnienia w podatku od towarów i usług w stosunku do planowanej transakcji.

Wątpliwości Państwa dotyczyły również kwestii obowiązku dokumentacyjnego, tj. wystawienia faktury jako sprzedawca.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Mając na uwadze powyższe, Gmina Miejska jako czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie miała obowiązek wystawienia na rzecz Spółki (będącej również podatnikiem podatku) faktury dokumentującej aport nieruchomości gruntowej (dostawa towaru).

**Reasumując powyższe stwierdzam, że aport działki nr 1/3 nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej nie zostaną spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnień od podatku w stosunku do planowanej transakcji. Wobec powyższego, aport nieruchomości – niezabudowanej działki nr 1/3 na rzecz Spółki - będzie opodatkowany właściwą stawką podatku VAT i udokumentowana fakturą.**

Zatem, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie Państwa przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, mogą Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwo wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwo do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[2\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[3\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] Dz. U. poz. 2193.

\[3\] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.