Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.6.2018.1.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-27
Teza: w zakresie właściwej kwalifikacji nabywanych przez Wnioskodawcę usług oraz w zakresie wykonywania obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: Indie; obowiązek-obowiązek płatnika; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie właściwej kwalifikacji nabywanych przez Wnioskodawcę usług oraz w zakresie wykonywania obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie właściwej kwalifikacji nabywanych przez Wnioskodawcę usług oraz w zakresie wykonywania obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa od podmiotu trzeciego usługi utrzymania funkcjonalności oprogramowania, zapewnienia jego prawidłowego działania i użytkowania, bieżącej konserwacji oraz dostosowania jego użyteczności do aktualnych potrzeb biznesowych. Usługi są wykonywane przez kontrahenta z Indii („Kontrahent”) w ramach umowy dotyczącej świadczenia usług związanych z utrzymaniem oprogramowania. Kontrahent jest nie jest polskim rezydentem podatkowym.

Usługi wykonywane przez Kontrahenta na podstawie tej to usługi utrzymania oprogramowania w toku jego bieżącego użytkowania przez Spółkę oraz usługi wsparcia w obsłudze aplikacji. Przedmiotem usług świadczonych przez Kontrahenta jest wdrożenie i utrzymanie oprogramowania oraz tworzenie i konserwacja aplikacji. Zakres usług obejmuje obecnie w szczególności:

1.  Usługi wsparcia w obsłudze aplikacji, rozwiązywanie problemów użytkowników, utrzymanie aplikacji w zakresie wprowadzania zmian oraz usuwania błędów działania aplikacji;
2.  Usługi tworzenia dodatkowych funkcjonalności oprogramowania, usługi związane z rozwojem aplikacji biznesowych w oparciu o specyfikacje funkcjonalne;
3.  Usługi związane z działaniem aplikacji oraz administrowaniem systemem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi nabywane przez Spółkę od Kontrahenta, będącego rezydentem podatkowym Indii, są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), czy są to świadczenia: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub o podobnym charakterze?
2.  Czy w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta, z tytułu świadczenia na rzecz Spółki wskazanych usług, Spółka jest zobowiązana, jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 updop do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tego wynagrodzenia oraz na podstawie art. 26 ust. 3 i 3b updop do sporządzania i przesyłania deklaracji UPDOP-10Z oraz informacji IFT-2/IFT- 2R?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1)

Kontrahent jest nie jest polskim rezydentem podatkowym, jest zatem podatnikiem o ograniczonym obowiązku podatkowym wskazanym w art. 3 ust. 2 updop.

Przedmiotem usług świadczonych przez Kontrahenta jest wdrożenie i utrzymanie oprogramowania oraz tworzenie i konserwacja aplikacji.

Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, czy tego rodzaju świadczenia zostały objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Zgodnie z tą normą prawną, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ramach przywołanego katalogu usług, istotne jest ustalenie, czy usługi świadczone przez Kontrahenta objęte są zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jako usługi świadczenia doradcze albo przetwarzania danych.

Zgodnie ze słownikiem PWN języka polskiego doradzić — doradzać oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot / osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu, co jest przeciwieństwem sytuacji opisanej w stanie faktycznym. W stanie faktycznym bowiem, Kontrahent bezpośrednio wpływa na zmiany w aplikacjach i faktycznie je wdraża oraz przeprowadza testy funkcjonalne proponowanych rozwiązań. Dodatkowo, w ramach świadczonych usług, Kontrahent zapewnia bieżący merytoryczny i techniczny nadzór nad dostarczonymi aplikacjami biznesowymi i programami, w tym pewnymi pracami konserwacyjnymi i aktualizacjami, a także utrzymaniem stałej dostępności. W związku z tym nie ma podstaw do uznania usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy za usługi doradcze / konsultingowe.

Usługi świadczone przez Kontrahenta nie są również usługami przetwarzania danych ani innymi usługami wymienionymi wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Art. 21 ust. 1 pkt 2a updop odnosi się również do „świadczeń o podobnym charakterze”, co oznacza, że katalog usług przedstawiających płatności objęte podatkiem u źródła nie jest zamknięty i może obejmować także inne usługi niewymienione bezpośrednio w przepisie. Jednak zdaniem Wnioskodawcy, „świadczenia o podobnym charakterze” nie mogą być rozumiane szeroko ale powinny być analizowane w kontekście świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W konsekwencji, aby stwierdzić, że płatność należna w związku z świadczeniem o podobnym charakterze podlega podatkowi u źródła:

1.  podobne warunki muszą być spełnione w celu uzyskania takiej usługi, jaka jest konieczna w odniesieniu do usług wymienionych bezpośrednio w przepisie; lub
2.  te same prawa i obowiązki muszą wynikać z tytułu świadczonych usług dla stron transakcji.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej w dniu 3 stycznia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygnatura ITPB3/423-511/11/AM), gdzie wskazano, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu stwierdzenia, że dana usługa znajduje się w katalogu usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, analiza umowy lub czynności na jej podstawie powinna prowadzić do wniosku, że świadczona usługa ma istotne elementy usług wymienionych w tym przepisie (np. doradztwo lub przetwarzanie danych). Należy zauważyć, że najważniejsze znaczenie miałoby faktyczne wykonanie pewnych czynności, a nie nazwa samej usługi.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że usługi wykonywane przez Kontrahenta nie mają charakteru podobnego do doradztwa. Jedynym podobieństwem jest to, że wszystkie te usługi mają charakter niematerialny. Jednakże, ponieważ ustawodawca nie opodatkowuje płatności za wszystkie usługi niematerialne z podatkiem u źródła, ale tylko te wskazane w art. 21. ust. 1 pkt 2a updop, w opinii Spółki pobieranie podatku pobieranego u źródła w tym przypadku jest nieuzasadnione.

Stanowisko Spółki potwierdza również indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydana 14 sierpnia 2012 r. (Sygnatura IBPBI/2/423-535/12/BG), wydana w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r. (Sygn. II FSK 1518/10). W interpretacji stwierdzono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują opodatkowania usługi wdrożenia opodatkowania komputerowego gdyż usługa ta jako nie będąca usługą doradczą, usługą przetwarzania danych (\`(...)\`), jak również nie będąca usługą mającą podobny charakter do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. \[\`(...)\`\] updop nie przewiduje opodatkowania kompleksowej usługi wdrożenia oprogramowania (jako usługi nie objętej zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop).

W opinii Wnioskodawcy, zakres usług świadczonych przez Kontrahenta nie mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Przepis ten nie odnosi się bowiem do usług wsparcia w obsłudze aplikacji, rozwiązywania problemów użytkowników, utrzymania aplikacji w zakresie wprowadzania zmian oraz usuwania błędów działania aplikacji, czy tworzenia dodatkowych funkcjonalności oprogramowania. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie istnieje podstawa prawna umożliwiająca opodatkowanie podatkiem u źródła opłat za usługi świadczone przez Kontrahenta jak to zostało wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. Usługi świadczone przez Kontrahenta, będącego rezydentem podatkowym Indii, nie są świadczeniami: doradczymi, księgowymi, badania rynku, prawnymi, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub o świadczeniami o podobnym charakterze.

Ad. 2)

W związku ze stanowiskiem przedstawionym w odniesieniu do pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta, z tytułu świadczenia na rzecz Spółki wskazanych usług, Spółka nie jest zobowiązana, jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 updop do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tego wynagrodzenia oraz na podstawie art. 26 ust. 3 i 3b updop nie jest zobowiązana do sporządzania i przesyłania deklaracji UPDOP-10Z oraz informacji IFT-2/IFT-2R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 updop).

Nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 updop, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy jednak podkreślić, że przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem postanowień konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, co wynika z art. 21 ust. 2 ustawy updop. Umowy te określają bowiem, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła.

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu określenia, czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego kontrahenta, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta, jeśli z danym krajem łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o updop będzie dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym należy zatem w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r. nr 8, poz. 46, dalej także umowa polsko–indyjska), aby stwierdzić czy i jakie usługi o charakterze niematerialnym mogą być opodatkowane w państwie źródła, czyli w Polsce.

Na podstawie art. 13 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-indyjskiej należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności lub opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba uprawniona do należności lub opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15% kwoty należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne brutto.

Sformułowania zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania „mogą być opodatkowane” nie oznacza, że podatnik może dowolnie określić państwo, w którym zapłaci podatek, lecz daje możliwość opodatkowania jakiejś kategorii dochodu danemu państwu, w sytuacji gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w państwie rezydencji.

Jednakże, jak wynika z art. 13 ust. 5 umowy polsko –indyjskiej, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku postanowienia artykułu 7 lub artykułu 15, w zależności od konkretnego przypadku, będą miały zastosowanie.

Określenie „należności licencyjnych” oraz „opłata za usługi techniczne” użyte w art. 13 wymienionej umowy zostało zdefiniowane w ust. 3 i 4 tego artykułu.

W myśl art. 13 ust. 3 ww. umowy określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, w tym praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, łącznie z filmami dla kin, oraz filmami i taśmami dla telewizji oraz radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W myśl postanowień art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "opłaty za usługi techniczne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju opłaty inne niż te wymienione w artykułach 15 i 16 będące wynagrodzeniem za usługi menadżerskie, techniczne lub doradcze, włącznie z dostarczaniem usług personelu technicznego lub innego personelu.

Oznacza to, że płatności dokonywane w zamian za świadczenie usług zarządzających, technicznych lub konsultacyjnych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 1 i 2 umowy. Jednocześnie, zasadniczą kwestią jest rozgraniczenie, w którym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej, a w którym przypadku usługi są świadczone w ramach prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 umowy polsko-indyjskiej.

Pojęcie usług technicznych nie jest precyzyjniej opisane ani w Konwencji Modelowej OECD, ani Narodów Zjednoczonych (UN model convention). Jedynie w amerykańskiej konwencji modelowej (US model convention) szerzej opisano pojęcie „included services”, odpowiadające pojęciu usług technicznych, w podobny sposób jak w opracowaniu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (Third Edition, komentarz do art. 12 (2), str. 801): „przyjmuje się, iż usługi techniczne obejmują, co do zasady, usługi towarzyszące udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia, tj. usługi pomocnicze, w ramach których usługodawca oprócz udostępnienia swojej wiedzy i doświadczenia, dostarcza także rozwiązania opracowane na potrzeby usługobiorcy. W tym celu usługodawca często udostępnia także swój personel wdrażający urządzenie lub program oraz szkoli personel usługobiorcy. Należy jednak odróżnić usługi techniczne od usług świadczonych w ramach zwykłej działalności gospodarczej usługodawcy”. W świetle powyższego za usługi techniczne można uznać np. usługi wdrożenia i utrzymania oprogramowania.

Z definicji zawartej w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej umowy wynika, że jako usługi techniczne należy traktować wszelkie usługi o charakterze menadżerskim, doradczym (konsultacyjnym) oraz pomocniczym (technicznym). Oznacza to, iż dochód osiągany w zamian za świadczenie usług o innym charakterze należy kwalifikować jako dochód w ramach działalności gospodarczej opodatkowany zgodnie z art. 7 umowy polsko-indyjskiej.

Opierając się na przedstawionym stanie faktyczny, można uznać, że dochód wypłacany w zamian za usługę wdrożenia i utrzymania oprogramowania może być zakwalifikowany jako "opłata za usługi techniczne", o której mowa w art. 13 ust. 4 polsko-indyjskiej umowy.

W takim przypadku, stosownie do art. 13 ust. 2 polsko-indyjskiej umowy, dochód ten podlega opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym organ podatkowy stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, a wiec, co do zasady na podstawie umowy polsko-indyjskiej będą mogły być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, aby taka sytuacja miała miejsce i nastąpił pobór podatku u źródła na podstawie umowy polsko-indyjskiej, warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiednich regulacji krajowych nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów, na co wskazuje użycie w art. 13 umowy sformułowania „zgodnie z prawem tego Państwa”.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Opisana przez Wnioskodawcę usługa techniczna nie jest żadnym z wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy updop świadczeń. Zastosowanie tego przepisu i w efekcie opodatkowanie wypłaconego za usługę wynagrodzenia w Polsce - zależy od uznania, że wykonane świadczenie mieści się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze".

Organ podatkowy pragnie zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zawiera przykładowe wyliczenie rodzajów świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem "u źródła". Użyte w nim sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" nie ma na celu przyrównywanie konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały wymienione w tym przepisie, a raczej pozostawienia otwartej drogi do opodatkowania świadczeń o charakterze niematerialnym w Polsce, w tych przypadkach, w których zezwala na to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W badanej sprawie nie ulega wątpliwości, że usługa utrzymania oprogramowania rozumiana jako usługa techniczna objęta jest zakresem art. 13 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, i wynagrodzenie uzyskane z tego tytułu, jako opłaty za usługi techniczne, podlegają opodatkowaniu w Polsce (na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych). Warto też podkreślić, że do 2004 r. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy updop posługiwał się właśnie pojęciem "świadczeń niematerialnych", innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (wymieniając tylko przykładowo świadczenia doradcze, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz gwarancji i poręczeń). Wykładnia historyczna może więc przemawiać za objęciem dyspozycją tego przepisu wynagrodzenia z tytułu świadczeń niematerialnych, w tym z tytułu wdrożenia i utrzymania oprogramowania komputerowego oraz tworzenia i konserwacji aplikacji.

W rezultacie należy stwierdzić, że prawo wewnętrzne Polski, czyli ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje opodatkowanie dochodów z tytułu wdrożenia i utrzymania oprogramowania komputerowego oraz tworzenia i konserwacji aplikacji jako usługi mieszczącej się w pojęciu „opłat za usługi techniczne” o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 updop 3 płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa (…) w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a ww. ustawy).

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2. (art. 26 ust. 3b ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie § 1 pkt 4 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015, poz. 1995), określone zostały wzory:

1.  deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10Z), stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia;
2.  informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R), stanowiący załącznik nr 13 do rozporządzenia.

Na podstawie powyższych regulacji wskazać należy, iż płatnik ma obowiązek wypełnienia powyższej deklaracji CIT-10Z oraz informacji podatkowej IFT-2/IFT-2R i przesłania ich do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego wówczas, gdy dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (tj. dochodów osiągniętych na terenie Polski przez podmioty niemające w Polsce siedziby lub zarządu) oraz art. 22 ust. 1 (tj. dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3d ustawy, informację powyższą \[informację o wysokości przychodu (dochodu)\] sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, Spółka z tytułu dokonania wypłat należności podmiotowi indyjskiemu świadczącemu na jej rzecz usługi wymienione we wniosku, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, jest zobowiązana do pobrania 20% zryczałtowanego podatku w dniu dokonania wypłaty należności.

Na Spółce spoczywa dodatkowo obowiązek wypełnienia deklaracji CIT-10Z oraz informacji podatkowej IFT-2/IFT-2R i przesłania ich do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego wówczas, gdy dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.