Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.315.2020.4.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-10
Teza: diety za czas podróży u wspólnika spółki
Słowa kluczowe: dieta; podróż; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2020 r. (data doręczenia 1 lipca 2020 r.), dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania diet oraz innych należności za czas podróży wspólnika (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**

*   warunków zwolnienia z opodatkowania diet oraz innych należności za czas podróży wspólnika (pytanie nr 3) **– jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych zwrotu wspólnikowi kwot diet oraz innych należności za czas podróży w kwotach przewyższających limit (pytanie nr 4) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 9 czerwca 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.119.2020.2.JF 0113-KDIPT2-3.4011.315.2020.3.SJ (doręczonym dnia 17 czerwca 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 14f w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 1 lipca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 24 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od dnia 12 września 2012 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polega m.in. na międzynarodowym przewozie drogowym rzeczy, klasyfikacja według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej „Transport drogowy towarów”, kod 49.41.Z.

Wnioskodawca zamierza zaprzestać wykonywania indywidulanej działalności gospodarczej i zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zostając jej wspólnikiem, nie będzie to jednak spółka jednoosobowa. Przedmiot działalności spółki będzie rodzajowo pokrywał się z dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, włączając w to międzynarodowy przewóz drogowy rzeczy.

Na podstawie art. 159 i 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w dalszej treści „ksh”, na Wnioskodawcę jako na wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma zostać nałożony dodatkowy obowiązek, polegający na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz spółki, w tym wykonywanie transportu drogowego towarów.

Podstawą wykonywania rzeczonych obowiązków będzie akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – umowa spółki. Nie zostanie zawarta żadna dodatkowa umowa pomiędzy Wnioskodawcą jako wspólnikiem spółki a spółką. Wnioskodawca z tytułu wykonywanych obowiązków ma otrzymywać wynagrodzenie. Oprócz wypłacanego wynagrodzenia, spółka ma także zwracać Wnioskodawcy poniesione koszty, związane ze świadczeniem usług na rzecz spółki, w szczególności koszty podróży – realizowania transportu drogowego towarów na rzecz spółki, w tym m.in. kwoty równowartości diet oraz koszty noclegów. Obowiązek spółki wypłaty wynagrodzenia oraz zwrotu kosztów Wnioskodawcy ma zostać szczegółowo uregulowany w umowie spółki.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zwrot kosztów poniesionych przez Niego następować będzie na podstawie dokumentów spełniających warunki, których mowa w § 11 ust. 3, § 12 oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w tym na podstawie faktur.

Dotychczas nie została podjęta decyzja co do składu zarządu nowo powstałej spółki, Wnioskodawca jest brany pod uwagę jako członek zarządu, aczkolwiek pełniłby tę funkcję wyłącznie na podstawie aktu powołania, bez zawierania jakiejkolwiek dodatkowej umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej i z prawem do wynagrodzenia.

W związku z tym, że Wnioskodawca w tym zakresie podaje niejako dwie wersje zdarzenia przyszłego, tj. Wnioskodawca pełniący funkcję członka zarządu i Wnioskodawca niepełniący funkcji członka zarządu, należy doprecyzować w tym zakresie własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego: w ocenie Wnioskodawcy pełnienie bądź nie przez Wnioskodawcę funkcji członka zarządu w nowo powstałej spółce pozostanie bez wpływu zarówno na kwestię podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych związaną z wykonywaniem przez Wnioskodawcę dodatkowych obowiązków na rzecz spółki.

Wyjaśnić należy, że dodatkowe obowiązki, które zostaną nałożone na Wnioskodawcę w umowie nowo powstałej spółki, tj. wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego wykraczają poza zakres uprawnień i obowiązków członka zarządu, a zatem odrębnie pod kątem podatkowym należy traktować wynagrodzenie i inne świadczenia otrzymywane przez wspólnika z tytułu wykonywania przez niego dodatkowych obowiązków na rzecz spółki oraz z tytułu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Oba rodzaje świadczeń z dwóch różnych tytułów powinny być traktowane odrębnie, tak jakby otrzymywały je dwa odrębne podmioty.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet jeśli będzie On pełnił funkcję członka zarządu, to jego podróże stanowiące realizację transportu drogowego nie będą traktowane jako podróże członka zarządu i łącznie podatkowo (zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i fizycznych) rozliczane. Realizowanie transportu drogowego w takiej postaci, w jakiej będzie go wykonywał Wnioskodawca, daleko wykracza poza obowiązki i uprawnienia z zakresu reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw, nawet jeśli jest to spółka, której przedmiotem działalności jest transport drogowy.

W związku z powyższym, świadczenia otrzymywane przez Wnioskodawcę jako przez wspólnika wykonującego dodatkowe obowiązki na rzecz spółki i ewentualnie jako przez członka zarządu będą traktowane na gruncie prawa podatkowego odrębnie i pozostaną bez wzajemnego wpływu. Z oczywistych względów bez wpływu na stanowisko przedstawione we wniosku pozostanie także ewentualna druga opcja zdarzenia przyszłego, tj. niepełnienie przez Wnioskodawcę funkcji członka zarządu.

Wnioskodawca posługuje się pojęciem „innych należności za czas podróży” w kontekście przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, który celowo nie konkretyzuje tychże należności i nie wprowadza w tym zakresie katalogu zamkniętego.

Wnioskodawca idąc w ślad za poglądem przedstawianym zgodnie w orzecznictwie, rozumie to sformułowanie szeroko jako wszelkiego rodzaju należności za czas podróży, ale bez ich kategoryzowania i zawężania zakresu pojęciowego tego sformułowania.

Wnioskodawca może niniejszym posłużyć się jedynie przykładami innych należności za czas podróży, ale skoro ustawa tego pojęcia nie konkretyzuje, tak i organ podatkowy nie powinien zobowiązywać Wnioskodawcy do jego konkretyzowania, ponieważ w kontekście wiążącego charakteru interpretacji podatkowej może to prowadzić do zawężenia znaczenie tego pojęcia i niejako pozbawiania Wnioskodawcy możliwości oceny w konkretnym przypadku (do czego jest uprawniony z uwagi na otwarty katalog, którym posłużył się ustawodawca), czy dana należności może być traktowana jako inna należność za czas podróży bądź nie.

Wnioskodawca podaje więc przykłady innych należności za czas podróży, stojąc jednocześnie na stanowisku, że jest uprawniony do późniejszej oceny w konkretnym przypadku, przy wzięciu pod uwagę stanowiska organów podatkowych, sądów powszechnych i administracyjnych, czy dana należność jest inną należnością za czas podróży w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Przykłady: koszty noclegów; opłaty za przejazd autostradą i innymi płatnymi drogami; koszty paliwa; materiały ochrony BHP (np. kask, rękawice, obuwie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy diety oraz inne należności za czas podróży, wypłacane Wnioskodawcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zwrotu kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem dodatkowych obowiązków na rzecz spółki, na podstawie postanowień umowy spółki przyjętych w oparciu o art. 159 ksh i 176 ksh, będą stanowić dochód wspólnika niepodlegający opodatkowaniu w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dalszej treści „ustawa o PIT”?
2.  Czy diety oraz inne należności za czas podróży, wypłacane Wnioskodawcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na warunkach, których mowa powyżej, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w spółce w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w dalszej treści „ustawa o CIT”?
3.  Zakładając, że odpowiedzi na oba powyższe pytania są twierdzące, to czy w związku z brzmieniem art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, normy prawa podatkowego ustalają pierwszeństwo zaliczenia środków otrzymywanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zwrotu kosztów podróży jako dochód wspólnika niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź jako koszt uzyskania przychodu spółki, czy podatnicy mogą samodzielnie dokonać wyboru w przedmiocie zaliczenia tych środków, kierując się dowolnymi kryteriami?
4.  Kolejny raz zakładając, że odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 są twierdzące, to w związku z ograniczeniem kwoty diet i innych należności za czas podróży, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z brzmieniem art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, czy możliwe jest takie rozwiązanie, że kwoty diet i innych należności do kwoty określonej limitem będą stanowiły dochód wspólnika niepodlegający opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, a w kwocie przewyższającej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 15 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił w art. 10 ust. 1 tejże ustawy, a wśród nich w pkt 9 zostały wymienione inne źródła.

Art. 20 ust. 1 ustawy o PIT zawiera definicję przychodów z innych źródeł, jednak użyte sformułowanie „w szczególności” oznacza, że jest to definicja otwarta, a ustawa nie zawiera katalogu zamkniętego przychodów z innych źródeł. Nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca będąc wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spełniałby dodatkowe obowiązki, tj. powtarzające się świadczenia niepieniężne na podstawie postanowień umowy spółki, w oparciu o art. 159 ksh i 176 ksh. Przepisy te stwarzają możliwość otrzymywania przez wspólnika z tego tytułu świadczeń wzajemnych w postaci wynagrodzenia, nie wyłączają także możliwości zwrotu wspólnikowi przez spółkę wydatków, które ten musi ponosić, wykonując rzeczone obowiązki. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zwrot kosztów poniesionych przez wspólnika w związku z wykonywaniem przez niego dodatkowych obowiązków na rzecz spółki, w szczególności koszty podróży, poniesione w celu realizacji międzynarodowego transportu towarów na rzecz spółki, będą stanowiły dla wspólnika przychód z „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ustawy o PIT.

Ani normy prawa podatkowego ani Kodeks spółek handlowych nie narzuca sposobu rozliczania się spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze wspólnikiem w związku z wykonywaniem przez wspólnika dodatkowych obowiązków na podstawie postanowień umowy spółki. Zatem zgodnie z zasadą swobody umów, charakter oraz składniki wynagrodzenia, a także inne świadczenia na rzecz wspólnika uzależnione są wyłącznie od woli stron umowy spółki. Zatem możliwe jest ustalenie, iż wspólnikowi oprócz wynagrodzenia, przysługiwał będzie również zwrot kosztów, poniesionych przez niego w związku z wykonywaniem tych obowiązków, w szczególności podróży, w tym kwoty diet oraz koszty noclegów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonujący dodatkowe obowiązki na rzecz spółki wyłącznie na podstawie umowy spółki, w oparciu o art. 159 ksh i 176 ksh nie jest pracownikiem spółki, a osobą niebędącą pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

Zatem skoro świadczenia pieniężne, otrzymywane przez wspólnika spółki z tytułu wykonywania przez niego dodatkowych obowiązków na rzecz spółki, w całości stanowią dochód wspólnika z innych źródeł w rozumieniu ustawy o PIT, to zastosowanie do tych świadczeń będzie miał również art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. W związku z tym, diety oraz inne należności za czas podróży, wypłacane wspólnikowi przez spółkę, stanowić będą dochód wspólnika niepodlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT i na zasadach określonych w tym przepisie, tj. do określonej wysokości, a ponad określoną wysokość będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ad 2

Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zawiera ogólną definicję kosztów podatkowych osób prawnych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które ponadto nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o katalog zawarty w art. 16 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym środki wypłacane wspólnikowi przez spółkę w związku z wykonywaniem przez Niego obowiązków na rzecz spółki, w tym zwrot kosztów podróży, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla spółki. Wspólnik realizując rzeczone obowiązki, w szczególności obowiązek transportu drogowego towarów, będzie generował dla spółki przychód, zatem wydatki polegające na wypłacie wspólnikowi wynagrodzenia z tego tytułu oraz zwrot kosztów podróży, niewątpliwie stanowić będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że wspólnik nie będzie wykonywał określonych obowiązków jako pracownik spółki na podstawie umowy o pracę, a jedynie w oparciu o samą treść umowy spółki, ponieważ ustawa o CIT nie wprowadza takiego rozróżnienia i nie jest wymagane dla możliwości zaliczenia określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, aby wydatki te były ponoszone wyłącznie na rzecz pracowników. Istotne jest jedynie, aby wydatki były związane z działalnością osoby prawnej. Skoro przedmiotem działalności gospodarczej spółki będzie m.in. międzynarodowy transport towarów, to wydatki spółki polegające na wypłacie wspólnikowi wynagrodzenia oraz diet i innych należności za czas podróży z tytułu wykonywania takich usług, są bezsprzecznie związane z działalnością samej spółki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o CIT, ponieważ wspólnik nie będzie pracownikiem spółki, obowiązki będą wykonywane przez niego na podstawie postanowień umowy spółki, w oparciu o art. 159 ksh i 176 ksh. Zastosowania nie znajdzie również przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, ponieważ świadczenia spółki na rzecz wspólnika nie będą miały charakteru świadczeń jednostronnych, a będą stanowiły ekwiwalent za wykonywanie przez wspólnika obowiązków na rzecz spółki.

Ad 3

Mimo, że diety oraz inne należności za czas podroży wspólnika, odbywanych w celu realizacji obowiązków na rzecz spółki, teoretycznie będą stanowiły zarówno dochód niepodlegający opodatkowaniu, jak i koszt, uzyskania przychodu, to zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, pierwszeństwo ma zaliczenie tych świadczeń jako koszt uzyskania przychodu dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z tym przepisem, diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem stanowią dochód niepodlegający opodatkowaniu, ale tylko wtedy, gdy nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, normy prawa podatkowego dają pierwszeństwo zaliczenia tych świadczeń jako koszt uzyskania przychodu osoby prawnej. Dopiero w przypadku nieskorzystania z tego uprawnienia, osoba fizyczna może zaliczyć je jako dochód niepodlegający opodatkowaniu. Prawo wyboru przysługuje więc teoretycznie osobie prawnej, która może zaliczyć wypłacane wspólnikowi świadczenia jako koszt uzyskania przychodu, wyłączając jednocześnie możliwość zaliczenia ich jako dochód niepodlegającego opodatkowaniu. Może także nie zaliczać tych środków do kosztów uzyskania przychodu, a wtedy podmiot otrzymujący świadczenie może traktować to jako dochód niepodlegający opodatkowaniu.

Przekładając powyższe rozważania na opisane zdarzenie przyszłe, pierwszeństwo będzie miała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do zaliczenie wypłacanych wspólnikowi świadczeń do kosztów uzyskania przychodu. Jednak w związku z tym, że zaliczenie określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodu stanowi uprawnienie, a nie obowiązek podatnika i z uprawnienia tego można, ale nie trzeba skorzystać, to spółka nie będzie musiała zaliczać tych środków do kosztów uzyskania przychodu, umożliwiając wspólnikowi potraktowania ich jako dochodu niepodlegającego opodatkowaniu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT.

Ad 4

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, zaliczenie diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do kosztów uzyskania przychodu, wyłącza możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT i skutkuje tym, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w pełnej wysokości. A zatem zakładając nawet, że rzeczywista wysokość diet i innych należności za czas podróży przekraczać będzie limit, do którego świadczenia te traktowane są jako dochód niepodlegający opodatkowaniu, to nadwyżka ponad limit nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, diety oraz inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem mogą stanowić albo dochód niepodlegający opodatkowaniu w wysokości określonej limitem albo koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości. Ponadto biorąc pod uwagę powyższe rozważania, pierwszeństwo ma zaliczenie tych świadczeń jako kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania diet oraz innych należności za czas podróży wspólnika (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**

*   warunków zwolnienia z opodatkowania diet oraz innych należności za czas podróży wspólnika (pytanie nr 3) **– jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych zwrotu wspólnikowi kwot diet oraz innych należności za czas podróży w kwotach przewyższających limit (pytanie nr 4) **– jest nieprawidłowe.**

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się inne źródła (pkt 9).

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jaki i niepieniężna.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zaprzestać wykonywania indywidulanej działalności gospodarczej i zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zostając jej wspólnikiem, nie będzie to jednak spółka jednoosobowa. Przedmiot działalności spółki będzie rodzajowo pokrywał się z dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, włączając w to międzynarodowy przewóz drogowy rzeczy. Na podstawie art. 159 i 176 Ksh na Wnioskodawcę jako na wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma zostać nałożony dodatkowy obowiązek, polegający na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz spółki, w tym wykonywanie transportu drogowego towarów. Podstawą wykonywania rzeczonych obowiązków będzie akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – umowa spółki. Nie zostanie zawarta żadna dodatkowa umowa pomiędzy Wnioskodawcą jako wspólnikiem spółki a spółką. Wnioskodawca z tytułu wykonywanych obowiązków ma otrzymywać wynagrodzenie. Oprócz wypłacanego wynagrodzenia, spółka ma także zwracać Wnioskodawcy poniesione koszty, związane ze świadczeniem usług na rzecz spółki, w szczególności koszty podróży – realizowania transportu drogowego towarów na rzecz spółki, w tym m.in. kwoty równowartości diet oraz koszty noclegów. Obowiązek spółki wypłaty wynagrodzenia oraz zwrotu kosztów Wnioskodawcy ma zostać szczegółowo uregulowany w umowie spółki. Zwrot kosztów poniesionych przez Niego następować będzie na podstawie dokumentów spełniających warunki, których mowa w § 11 ust. 3, § 12 oraz § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w tym na podstawie faktur.

Zgodnie z art. 159 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, dalej jako: k.s.h.) – jeżeli wspólnikowi mają być przyznane szczególne korzyści lub jeżeli na wspólniku mają być nałożone, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, inne obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec spółki dokładnie określić w umowie spółki.

Kodeks spółek handlowych przewiduje określone prawa i obowiązki wspólników w spółce z o.o. Niezależnie od takich kodeksowych praw i obowiązków możliwe jest umowne przyznanie szczególnych korzyści lub też nałożenie szczególnych obowiązków. W związku z tym wszystko, co nie ma charakteru „szczególności”, wyjątkowości, nie musi być zastrzeżone w umowie spółki. Celem tego przepisu może być z jednej strony zachęcenie do udziału w spółce, jak też uprzywilejowanie niektórych osób, np. założycieli spółki. Z drugiej strony wspólnicy mogą nałożyć obowiązki inne ponad te, które normalnie obciążają wspólników.

Podobnie jak w przypadku dodatkowych korzyści należy postępować przy nakładaniu na wspólników dodatkowych obowiązków wobec spółki. W tej jednak sytuacji k.s.h. wyraźnie stwierdza, że chodzi o wszelkie inne obowiązki poza wniesieniem wkładów na pokrycie udziałów w spółce. Nie jest to jednak do końca ścisłe, gdyż istnieją inne obowiązki, które wspólnik musi zrealizować bez konieczności zamieszczania przepisu w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych przewiduje takie obowiązki wspólników, które jednak muszą być zastrzeżone w umowie. Dotyczy to obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych (art. 176 k.s.h.).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 176 § 1 k.s.h., jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Natomiast art. 176 § 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Z powyższego wynika zatem, że Spółka zobowiązana jest do wypłaty wynagrodzenia za otrzymane dodatkowe świadczenia ze strony jej wspólników, które wynikają z zawartej umowy spółki nawet w przypadku kiedy spółka w sprawozdaniu finansowym nie wykazuje zysku.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania diet oraz innych należności za czas podróży wspólnika spółki z o.o.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Przy tym należy zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Natomiast wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), zwane dalej „rozporządzeniem MPiPS”.

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży (§ 7 ust. 1 rozporządzenia MPiPS). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

W przypadku zagranicznych podróży służbowych dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do tego rozporządzenia (§ 13 ust. 1 i 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia MPiPS, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Natomiast w myśl § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety (§ 13 ust. 4 rozporządzenia MPiPS).

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że limity określone w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej należy stosować zarówno do pracowników w podróży służbowej jak i do innych osób w podróży niebędących pracownikami, czyli np. wspólników Spółki.

Należy przy tym zauważyć, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, gdyż o podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.) można mówić wyłącznie w przypadku pracownika.

Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do diet za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem jest spełnienie przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, tzn. otrzymane świadczenia nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów innych ustaw.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą zatem przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże należy podkreślić, że ze zwolnienia od podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy – korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Powyższa zasada korzystania z analizowanego zwolnienia podatkowego dotyczy również osób niebędących pracownikami.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego dietą i innymi należnościami za czas podróży, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustaw – Kodeks pracy.

W związku z powyższym diety oraz inne należności za czas podróży, wypłacane przez spółkę z tytułu zwrotu kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem dodatkowych obowiązków na rzecz spółki, Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki, stanowić będą dla Niego przychód z innych źródeł, który będzie zwolniony z opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w tym przepisie, tj. do określonej wysokości.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniach numer 3 i 4 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z brzmieniem art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odnoszących się do możliwości uznania zwrotu kosztów podróży przez wspólnika spółki jako dochodu niepodlegającego opodatkowaniu w zależności od tego czy ww. środki będą zaliczone przez spółkę kosztów uzyskania przychodów na podstawie samodzielnie dokonanego przez podatników wyboru kierując się dowolnymi kryteriami, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów pozwalających na dokonywanie takich wyborów.

Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy do diet za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem jest spełnienie przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, tzn. otrzymane świadczenia nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów innych ustaw. Zaliczenie świadczenia jako koszt uzyskania przychodu przez wspólnika spółki z o.o. uniemożliwi skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przysługujące wspólnikowi spółki z tytułu odbytej podróży należności, w tym diety, do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego – w analizowanej sprawie – ze zwolnienia od podatku będzie korzystała wyłącznie ta część otrzymanego zwrotu, która nie przekracza limitów określonych w ww. rozporządzeniu. Natomiast nadwyżka kosztów diet i innych należności za czas podróży ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia MPiPS w sprawie podróży służbowych stanowi podlegający opodatkowaniu przychód wspólnika z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec tego, niezależnie czy środki wypłacane Wnioskodawcy przez spółkę w związku z wykonywaniem przez Niego obowiązków na rzecz spółki, w tym zwrot kosztów podróży będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla spółki z o.o., to w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły Jego przychód jako wspólnika spółki zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości limitu (na zasadach art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ww. ustawy), a po przekroczeniu limitu będą podlegać opodatkowaniu.

W związku w tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i nr 4 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.