Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.509.2020.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem dokonanych przed momentem zmiany przeznaczenia rezultatów Projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; projekt-projekt badawczy; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem dokonanych przed momentem zmiany przeznaczenia rezultatów Projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem dokonanych przed momentem zmiany przeznaczenia rezultatów Projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Uczelnia”) jest uczelnią publiczną, której zakres podstawowej działalności uregulowano w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm., zwana dalej „ustawa z dnia 20 lipca 2018 r.”). Wnioskodawca zajmuje się również inną działalnością nie zawartą w powyższym przepisie.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., zwana dalej „ustawa z dnia 11 marca 2004 r.”) zarówno w ramach działalności podstawowej jak i pozostałej można wyróżnić czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i te niepodlegające temu podatkowi.

Spośród czynności podlegających opodatkowaniu można wyodrębnić czynności zwolnione z VAT i opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. Natomiast przykładem czynności niepodlegających opodatkowaniu jest kształcenie studentów na nieodpłatnych stacjonarnych formach studiów, stanowiące realizację zadań państwa wyrażonych w art. 70 Konstytucji RP w zakresie powszechnej i bezpłatnej edukacji. Kształcenie studentów należy do podstawowych działań uczelni publicznej i co do zasady środki finansowe na wykonanie tego zadania pochodzą z budżetu państwa, zgodnie z art. 365 w zw. z art. 366 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Wnioskodawca wykonuje również inne niepodlegające opodatkowaniu czynności, tj. podstawowe badania naukowe, czy też nieodpłatne świadczenia.

Natomiast przez działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazuje się wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności, w zamian za którą ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. dopuszcza pobieranie opłat. Do działań zwolnionych z VAT można zaliczyć kształcenie studentów na niestacjonarnych formach studiów oraz prowadzenie płatnych kursów i szkoleń.

Ponadto do działań opodatkowanych włącza się wynajem nieruchomości, udzielanie licencji lub sprzedaż praw do wyników prac naukowych (patentów, know-how) i zasadniczo większość odpłatnych czynności wykraczających poza zakres podstawowej działalności Uczelni.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdzie oprócz działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonuje również czynności niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. Do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności zalicza się prowadzenie działalności naukowej, w tym świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki. W związku z realizacją ustawowych zadań wynikających z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., a wcześniej z ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, Uczelnia zawarła umowę na realizację projektu badawczego.

Od dnia … 2016 r. Uczelnia realizuje projekt naukowy, w którego założeniach pierwotnie nie przewidywano wystąpienia żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, żadnych przychodów dla Uczelni w związku z wykorzystywaniem rezultatów projektu ani też rezultatów, które mogłyby być przedmiotem wykorzystania do działalności zarobkowej Uczelni. Na podstawie umowy Wnioskodawca został zobowiązany do przedkładania oświadczeń dotyczących kwalifikowalności podatku VAT oraz oświadczeń dotyczących rozliczenia kosztów pośrednich.

W dniu … 2016 r. Wnioskodawca złożył pierwsze oświadczenie dotyczące kwalifikowalności podatku VAT, w którym wskazał, że nie ma prawnej możliwości odzyskania lub odliczenia poniesionego ostatecznego kosztu podatku VAT w projekcie badawczym pn. „(…)”. W związku z powyższym w dniu … 2016 Wnioskodawca stał się stroną umowy o powierzenie grantu w programie … dla jednostek niebędących beneficjentami pomocy publicznej. Uczelnia jako grantobiorca otrzymywała środki na realizację programu pt. „(…)”, w kwocie w 100 % uznanej za będące wydatkami kwalifikowalnymi.

Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca został zobowiązany do rozliczania kosztów pośrednich wyłącznie w związku z realizacją Projektu. Uznanie wydatków za będące wydatkami kwalifikowalnymi zostało ograniczone poprzez wskazanie okresu czasu, w którym Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji Projektu. Wnioskodawca zobowiązał się, że w okresie realizacji oraz w okresie trwałości nie będzie wdrażać bezpośrednio wyników uzyskanych w efekcie realizacji Projektu, oraz że będzie rozpowszechniać wyniki prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych lub, w przypadku braku zasadności komercyjnego wykorzystania, nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do wyników badań.

Na mocy umowy z dnia … 2016 r. Uczelnia została zobowiązana do zapewnienia we własnym zakresie finansowania wydatków niekwalifikowanych niezbędnych dla realizacji Projektu. W dniach … 2017 r. i … 2017 r. zawarto dwa aneksy do umowy o powierzenia grantu w Programie. Załącznik … do umowy o dofinansowanie projektu stanowi Przewodnik kwalifikowalności kosztów dla Działania 4.4 Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój z dnia … 2018 r. W załączniku tym określono Katalog kosztów kwalifikowanych oraz Katalog kosztów niekwalifikowanych. W dniu … 2018 r. Kierownik Projektu przedłożył oświadczenie w zakresie znajomości dokumentacji konkursowej konkursu …, regulaminu przyznawania stypendiów oraz Umowy o dofinansowanie.

W dniu … 2018 r. Uczelnia złożyła kolejne oświadczenie dotyczące kwalifikowalności podatku VAT, w którym stwierdzono, że Uczelnia nadal nie ma prawnej możliwości odzyskania lub odliczenia poniesionego ostatecznie kosztu podatku VAT w całości w ramach statutowej działalności obejmującej niezależną działalność naukowo-badawczą. W dniu … 2018 r. pomiędzy stronami umowy o powierzenie grantu został zawarty aneks nr …, na mocy którego dokonano przekształcenia umowy z umowy o powierzenie grantu zawartej w dniu … 2016 r. na umowę o dofinansowanie w ramach Działania 4.4 PO IR dla jednostek nie będących beneficjentami pomocy publicznej.

Zmiana stanowiska Uczelni w zakresie oświadczenia o kwalifikowalności podatku nastąpiła w 2019 roku i związana była ze zmianą przeznaczenia nabytej w ramach projektu badawczego aparatury … w działalności Wnioskodawcy. W załączniku do umowy z dnia … 2016 r. wskazano, że koszty bezpośrednie związane z … aparaturą naukowo-badawczą wyniosą nie więcej niż 5 % budżetu projektu (… zł), w tym kwota ta będzie zrealizowana w okresie rozliczeniowym od … 2016 r. do … 2017 r.

Z dniem … 2019 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie dotyczące kwalifikowalności podatku VAT, w którym zmieniono założenie w zakresie częściowego prawa do odzyskania lub odliczenia poniesionego ostatecznie kosztu podatku VAT przy uwzględnieniu zastosowania ustalonej proporcji/prewspółczynnika. W opisie stanu faktycznego wskazano, że „Wyniki projektu i wytworzona lub zakupiona w ramach projektu infrastruktura wykorzystane będą do świadczenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przy czym nie będzie możliwe obiektywne i miarodajne przypisanie zakupów do jednego z rodzajów ww. działalności. Z tytułu realizacji projektu planuje się przychody dla Wnioskodawcy …”.

Sposób udostępniania rezultatów projektu: odpłatny – planowane jest zgłoszenie patentowe; nieodpłatny – publikacje w czasopismach naukowych, prezentacje na konferencjach i spotkaniach naukowych, seminaria, wykłady. Strony umowy o dofinansowanie w ramach Działania 4.4 PO IR w dniu … 2019 r. zawarły aneks, na podstawie którego zmieniono datę zakończenia realizacji Projektu z dnia … 2019 r. na dzień … 2021 r.

W dniu … 2020 r. strony umowy zawarły aneks, który przewidywał przeprowadzenie audytu zewnętrznego w zakresie realizowanego Projektu. W dniach od .. do … 2020 r. przeprowadzono audyt projektu, w wyniku którego zwrócono uwagę, że Uczelnia nie dokonała rocznej korekty podatku od towarów i usług od zakupionej w ramach projektu aparatury … . W ramach sporządzonego sprawozdania z audytu, wskazano na możliwość wnioskowania przez Uczelnię o zwrot podatku z Urzędu Skarbowego. Nie odzyskanie tej kwoty zawyżyło bowiem koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie projektu.

Wydatki na realizację Projektu, zgodnie z założeniami umowy ponoszone są od roku 2016 i obejmują:

*   koszty wynagrodzeń,

*   koszty podwykonawstwa,

*   stypendia, staże, szkolenia,

*   pozostałe koszty bezpośrednie,

*   ryczałt.

Zgodnie z postanowieniem umowy realizacja Projektu obejmuje wykonanie pełnego zakresu rzeczowego Projektu zgodnie z Wnioskiem, udokumentowanie poniesionych wydatków, a także że wydatki poniesione przed rozpoczęciem i po zakończeniu okresu kwalifikowalności wydatków nie będą uznane za kwalifikowalne. Wnioskodawca został zobowiązany do finansowania we własnym zakresie wydatków niekwalifikowalnych niezbędnych dla realizacji Projektu. Koszt realizacji na podstawie umowy z dnia … 2016 r. wynosił … zł, w tym kwota wydatków kwalifikowanych stanowiła 100 % tej kwoty.

Z dniem …. 2019 r. na mocy zawartego aneksu do umowy kwotę całkowitego kosztu realizacji Projektu zwiększono do wysokości … zł, w tym 100 % stanowiącą wydatki kwalifikowalne.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej projekt jest nadal realizowany i planowane zakończenie projektu przypada na dzień … 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich zakupów związanych z Projektem, dokonanych przed momentem zmiany przeznaczenia rezultatów projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich zakupów związanych z Projektem, które zostały dokonane przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdzie prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT (w tym zwolnioną), a także działalność pozostającą poza zakresem podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Wnioskodawca nie ma prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów związanych z projektem badawczym, które zostały dokonane przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu. W związku ze sposobem korzystania ze środków trwałych nabytych w ramach projektu, a wykorzystywanymi również poza obszarem przeprowadzanych badań, Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

W art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. uregulowano, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Warunkiem uznania, że Wnioskodawca posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług we wskazanym stanie faktycznym jest ustalenie, czy dokonywane czynności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Potwierdzenie takiego poglądu znajduje się w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 24 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.14.2020.1.RR. Uczelnia pomimo posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług, w tym prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, prowadzi także m.in. działalność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., na mocy którego uregulowano, że usługi świadczone przez uczelnie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi zwalnia się od podatku; gdzie w stanie prawnym na dzień rozpoczęcia projektu, obowiązywała ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3) tej ustawy podstawową działalnością uczelni publicznej jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki.

Podstawową regułę związaną z odliczeniem podatku naliczonego określa art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdzie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku spełnienia następujących przesłanek:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca uważa za Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-970/14-2/AP zaznaczył, że „Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do obliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi”.

Potwierdzenie prezentowanego przez Wnioskodawca stanowiska znajdujemy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.663.2018.1.IT, gdzie Dyrektor KIS uznał, że „Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji Projektu związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

W zakresie momentu nabycia towarów i usług skutkującym prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.607.2016.2.BJ, gdzie wskazał, że „Jeżeli w momencie nabycia towarów i usług zamiarem danego podmiotu nie było wykorzystywanie nabytych towarów lub usług do podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT”.

Z przytoczonego stanu faktycznego wynika, że przed zmianą sposobu wykorzystywania projektu Uczelnia ponosiła wydatki wyłącznie na realizację projektu i składała oświadczenia o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zmiana stanowiska Uczelni w zakresie oświadczenia o kwalifikowalności podatku nastąpiła w 2019 roku i związana była ze zmianą przeznaczenia, nabytej w ramach projektu badawczego aparatury … w działalności Wnioskodawcy. W 2019 roku Wnioskodawca podjął decyzję o wykorzystywaniu do działalności o charakterze gospodarczym zakupionej aparatury (…), której wartość nie przekroczyła 15.000 zł środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy przywołać przepis art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym podatnik podatku od towarów i usług po zakończonym roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12. W związku z art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. korekty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonuje się po zakończeniu roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania. W art. 91 ust. 7a zapisano, że korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W ocenie Wnioskodawcy przepis ten nie ma zastosowania do zakupionej przez Uczelnię aparatury (…). Uzasadnienie takiego stanowiska znajduje się w poglądzie, że zakupiony środek trwały pierwotnie nie został zakupiony w celu wykorzystywania go w całości do działalności gospodarczej. Ocena, czy w danym projekcie prawo do odliczenia przysługuje następuje w oparciu o zamiar podatnika, nie zaś ostateczny efekt projektu (sukces komercyjny; por. interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-465/13-2/LK oraz przywołane tam stanowisko Ministra Finansów; interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2014 r., sygn. ITPP2/443-1063/14/RS).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz stanowisko organów podatkowych należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabywanych przez Uczelnię towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu badawczego o niekomercyjnym zamiarze użytkowania, czyli służącej czynnościom niepodlegającym podatkowi od towarów i usług, to w przedmiotowej sprawie do momentu zmiany warunków przeznaczenia rezultatów projektu, nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, a mianowicie związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. W odniesieniu do tych wydatków Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach zakupowych w odniesieniu do zakupionych towarów i usług związanych z realizacją projektu badawczego.

Podobne stanowiska do prezentowanego przez Wnioskodawca zostały wskazane w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1040/15-2/MP, oraz z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.607.2016.2.BJ, gdzie uznano za zasadny brak możliwości obniżenia przez Wnioskodawcę podatku należnego o podatek naliczony do zakupów przed zmianą przeznaczenia rezultatów projektu. Należy także przywołać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-970/14-2/AP, gdzie uznał, że „Zatem nawet późniejsze wykorzystanie rezultatów Projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji Projektu, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekty podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w całości

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z treści art. 91 ust. 7d ustawy wynika, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, której zakres podstawowej działalności uregulowano w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca zajmuje się również inną działalnością nie zawartą w powyższym przepisie.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zarówno w ramach działalności podstawowej jak i pozostałej można wyróżnić czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i te niepodlegające temu podatkowi.

Spośród czynności podlegających opodatkowaniu można wyodrębnić czynności zwolnione z VAT i opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. Natomiast przykładem czynności niepodlegających opodatkowaniu jest kształcenie studentów na nieodpłatnych stacjonarnych formach studiów, stanowiące realizację zadań państwa wyrażonych w art. 70 Konstytucji RP w zakresie powszechnej i bezpłatnej edukacji. Kształcenie studentów należy do podstawowych działań uczelni publicznej i co do zasady środki finansowe na wykonanie tego zadania pochodzą z budżetu państwa, zgodnie z art. 365 w zw. z art. 366 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Wnioskodawca wykonuje również inne niepodlegające opodatkowaniu czynności, tj. podstawowe badania naukowe, czy też nieodpłatne świadczenia.

Natomiast przez działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazuje się wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności, w zamian za którą ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. dopuszcza pobieranie opłat. Do działań zwolnionych z VAT można zaliczyć kształcenie studentów na niestacjonarnych formach studiów oraz prowadzenie płatnych kursów i szkoleń.

Ponadto do działań opodatkowanych włącza się wynajem nieruchomości, udzielanie licencji lub sprzedaż praw do wyników prac naukowych (patentów, know-how) i zasadniczo większość odpłatnych czynności wykraczających poza zakres podstawowej działalności Uczelni.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdzie oprócz działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonuje również czynności niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. Do prowadzonej przez Wnioskodawca działalności zalicza się prowadzenie działalności naukowej, w tym świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki. W związku z realizacją ustawowych zadań wynikających z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., a wcześniej z ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, Uczelnia zawarła umowę na realizację projektu badawczego. Od dnia … 2016 r. Uczelnia realizuje projekt naukowy, w którego założeniach pierwotnie nie przewidywano wystąpienia żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, żadnych przychodów dla Uczelni w związku z wykorzystywaniem rezultatów projektu ani też rezultatów, które mogłyby być przedmiotem wykorzystania do działalności zarobkowej Uczelni. Na podstawie umowy Wnioskodawca został zobowiązany do przedkładania oświadczeń dotyczących kwalifikowalności podatku VAT oraz oświadczeń dotyczących rozliczenia kosztów pośrednich.

W dniu … 2016 r. Wnioskodawca złożył pierwsze oświadczenie dotyczące kwalifikowalności podatku VAT, w którym wskazał, że nie ma prawnej możliwości odzyskania lub odliczenia poniesionego ostatecznego kosztu podatku VAT w projekcie badawczym pn. „(…)”. W związku z powyższym w dniu … 2016 Wnioskodawca stał się stroną umowy o powierzenie grantu w programie … dla jednostek niebędących beneficjentami pomocy publicznej. Uczelnia jako grantobiorca otrzymywała środki na realizację programu pt. „(…)”, w kwocie w 100 % uznanej za będące wydatkami kwalifikowalnymi.

W dniu … 2018 r. Uczelnia złożyła kolejne oświadczenie dotyczące kwalifikowalności podatku VAT, w którym stwierdzono, że Uczelnia nadal nie ma prawnej możliwości odzyskania lub odliczenia poniesionego ostatecznie kosztu podatku VAT w całości w ramach statutowej działalności obejmującej niezależną działalność naukowo-badawczą.

Zmiana stanowiska Uczelni w zakresie oświadczenia o kwalifikowalności podatku nastąpiła w 2019 roku i związana była ze zmianą przeznaczenia nabytej w ramach projektu badawczego aparatury … w działalności Wnioskodawcy. W załączniku do umowy z dnia … 2016 r. wskazano, że koszty bezpośrednie związane z … aparaturą naukowo-badawczą wyniosą nie więcej niż 5 % budżetu projektu (… zł), w tym kwota ta będzie zrealizowana w okresie rozliczeniowym od … 2016 r. do … 2017 r.

Z dniem … 2019 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie dotyczące kwalifikowalności podatku VAT, w którym zmieniono założenie w zakresie częściowego prawa do odzyskania lub odliczenia poniesionego ostatecznie kosztu podatku VAT przy uwzględnieniu zastosowania ustalonej proporcji/prewspółczynnika. W opisie stanu faktycznego wskazano, że „Wyniki projektu i wytworzona lub zakupiona w ramach projektu infrastruktura wykorzystane będą do świadczenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przy czym nie będzie możliwe obiektywne i miarodajne przypisanie zakupów do jednego z rodzajów ww. działalności. Z tytułu realizacji projektu planuje się przychody dla Wnioskodawcy … .

Sposób udostępniania rezultatów projektu: odpłatny – planowane jest zgłoszenie patentowe; nieodpłatny – publikacje w czasopismach naukowych, prezentacje na konferencjach i spotkaniach naukowych, seminaria, wykłady. Strony umowy o dofinansowanie w ramach Działania 4.4 PO IR w dniu … 2019 r. zawarły aneks, na podstawie którego zmieniono datę zakończenia realizacji Projektu z dnia … 2019 r. na dzień … 2021 r.

W dniu … 2020 r. strony umowy zawarły aneks, który przewidywał przeprowadzenie audytu zewnętrznego w zakresie realizowanego Projektu. W dniach … 2020 r. przeprowadzono audyt projektu, w wyniku którego zwrócono uwagę, że Uczelnia nie dokonała rocznej korekty podatku od towarów i usług od zakupionej w ramach projektu aparatury … . W ramach sporządzonego sprawozdania z audytu, wskazano na możliwość wnioskowania przez Uczelnię o zwrot podatku z Urzędu Skarbowego. Nie odzyskanie tej kwoty zawyżyło bowiem koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie projektu.

Wydatki na realizację Projektu, zgodnie z założeniami umowy ponoszone są od roku 2016 i obejmują: koszty wynagrodzeń, koszty podwykonawstwa, stypendia, staże, szkolenia, pozostałe koszty bezpośrednie, ryczałt.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej projekt jest nadal realizowany i planowane zakończenie projektu przypada na dzień … 2021 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich zakupów związanych z Projektem, dokonanych przed momentem zmiany przeznaczenia rezultatów projektu.

W tym miejscu raz jeszcze należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Za podatnika VAT będzie więc uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku”. (pkt 34-36 wyroku).

Należy również zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

*   w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

*   nabywca nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy w momencie realizacji projektu Wnioskodawca działał w charakterze podatnika, czy też dokonując nabycia nie działał w charakterze podatnika, wykluczając użycie rezultatów projektu do celów działalności gospodarczej.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że Uczelnia realizuje projekt naukowy, w którego założeniach pierwotnie nie przewidywano wystąpienia żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, żadnych przychodów dla Uczelni w związku z wykorzystywaniem rezultatów projektu ani też rezultatów, które mogłyby być przedmiotem wykorzystania do działalności zarobkowej Uczelni.

Ponadto z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2019 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytej w ramach projektu badawczego aparatury (…) w działalności Wnioskodawcy.

Wyniki projektu i wytworzona lub zakupiona w ramach projektu infrastruktura wykorzystane będą do świadczenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przy czym nie będzie możliwe obiektywne i miarodajne przypisanie zakupów do jednego z rodzajów ww. działalności. Z tytułu realizacji projektu planuje się przychody dla Wnioskodawcy.

Sposób udostępniania rezultatów projektu: odpłatny – planowane jest zgłoszenie patentowe; nieodpłatny – publikacje w czasopismach naukowych, prezentacje na konferencjach i spotkaniach naukowych, seminaria, wykłady.

Wobec powyższych okoliczności, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi w ramach realizowanego Projektu, w trakcie którego nabyto aparaturę (…), nie ponosił tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej od podatku) i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT.

Wnioskodawca od początku realizacji Projektu nabywał towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zatem stwierdzić, że Uczelnia, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją opisanego Projektu nie wykonywała tych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowego Projektu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z ww. Projektem.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że zmiana przeznaczenia rezultatów projektu badawczego i nabytej w ramach projektu aparatury, do świadczenia czynności opodatkowanych VAT, nie oznacza, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług w ramach realizowanego Projektu, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro Wnioskodawca nie realizował Projektu z zamiarem wykorzystania rezultatów tego Projektu do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku), późniejsze komercyjne wykorzystanie rezultatów Projektu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku od już poniesionych wydatków, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji Projektu, Wnioskodawca nie przewidywał komercyjnego wykorzystywania rezultatów Projektu i Wnioskodawca wyłączył realizowany Projekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze komercyjne wykorzystywanie wybudowanej i zmodernizowanej infrastruktury również do działalności gospodarczej, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tego Projektu. Uczelnia nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Podsumowując, zmiana sposobu wykorzystania rezultatów Projektu nie upoważnia Wnioskodawcy do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z projektem badawczym, dokonanych przed momentem zmiany przeznaczenia rezultatów projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.