Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.385.2025.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-10
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnego
udostępnienia Sali gimnastycznej oraz prawo do odliczenia
części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków
inwestycyjnych związanych z realizacją zadania według
proporcji czasowej.
Słowa kluczowe: budowle-budowla sportowa
działalność-działalność sportowa
opodatkowanie
udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
udostępnienie-udostępnienie odpłatne
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
1

celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego udostępnienia Sali
    gimnastycznej oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do
    wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania według proporcji czasowej
    skalkulowanej dla Sali gimnastycznej. Uzupełnili go Państwo pismem z 9 września 2025 r. –
    w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Uwagi ogólne
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie
    zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania
    własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i
    urządzeń sportowych.
    Wydatki będące przedmiotem Wniosku
    W ramach wykonywania ww. zadań własnych Gmina w latach 2022-2024 zrealizowała
    inwestycję pn. „(...)” (dalej: Inwestycja lub Zadanie). Inwestycja została oddana do
    użytkowania w (...) r.
    Powstała w ramach Inwestycji sala gimnastyczna (dalej: Sala gimnastyczna) stanowi
    własność Gminy, a jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie
    przedmiotowym majątkiem jest właściwy referat Urzędu Gminy (...).
    W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła liczne wydatki inwestycyjne (dalej:
    Wydatki inwestycyjne).
    Wydatki inwestycyjne zostały każdorazowo udokumentowane wystawionymi przez
    dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona została
    jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowe Zadanie zostało sfinansowane
    zarówno ze środków własnych jak też ze środków zewnętrznych, tj. Gmina uzyskała
    dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Działalność Gminy w zakresie Sali gimnastycznej

    Po zakończeniu Inwestycji i oddaniu Sali gimnastycznej do użytkowania w (...) r.,
    przedmiotowy majątek nie był wykorzystywany przez Gminę do wykonywania
    jakichkolwiek czynności. Jednocześnie, w dniu 27 września 2024 r. Gmina przyjęła Uchwałę
    nr I Rady Gminy (...) w sprawie ustalenia Regulaminu korzystania z sali gimnastycznej w
    miejscowości (...) (dalej: Uchwała) - od tego momentu będąca przedmiotem Inwestycji Sala
    gimnastyczna mogła być udostępniania do wykorzystania w następujący sposób:
    A. nieodpłatnie na rzecz uczniów (np. podczas zajęć rekreacyjno-sportowych, w tym także
      lekcji wychowania fizycznego);
    B. odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w godzinach wolnych
      od zajęć dydaktycznych (np. w celu organizacji odpłatnych zajęć prowadzonych przez
      trenerów bądź instruktorów).
    W tym miejscu Gmina doprecyzowuje, iż rzeczywiste odpłatne wykorzystanie Sali
    gimnastycznej rozpoczęło się w kwietniu 2025 r.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina podkreśla, iż nieodpłatne udostępnianie Sali
    gimnastycznej polega na wykorzystywaniu przedmiotowego majątku w określonych
    przedziałach czasowych w celu realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego,
    zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów Szkoły Podstawowej (...)
    będącej jednostką organizacyjną Gminy [zgodnie z § 1 pkt 4 Uchwały w godzinach od 8.00
    do 17.00 przedmiotowy majątek nieodpłatnie udostępniany jest w pierwszej kolejności na
    potrzeby Szkoły Podstawowej (...)]. Ponadto zgodnie z § 2 Zarządzenia Wójta Gminy (...) z
    dnia 17 marca 2025 r., nr (...), w sprawie ustalenia stawek opłat za korzystanie z sali
    gimnastycznej w miejscowości (...) (dalej: Zarządzenie), nie pobiera się również opłat w
    przypadku udostępniania przedmiotowego majątku na organizację imprez lub spotkań o
    charakterze niekomercyjnym organizowanych przez radę rodziców, dyrektora oraz
    pracowników ww. jednostki. Jednocześnie zgodnie z § 3 Zarządzenia Gmina może również
    nieodpłatnie udostępnić Salę gimnastyczną na rzecz społeczności lokalnej, np. w celu
    organizacji:
        gminnych imprez o charakterze sportowym, kulturalnym, rozrywkowym i
        charytatywnym, a także
        gminnych imprez okolicznościowych i rocznicowych.
    Dodatkowo, na podstawie przepisów prawa krajowego Gmina zobowiązana jest do
    nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów
    poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.
    W tym miejscu Gmina podkreśla, iż ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku będzie
    mowa o Podmiotach wewnętrznych, należy przez to rozumieć wszystkie ww. podmioty.
    Z tytułu ww. czynności Gmina nie pobiera żadnych opłat oraz nie wykazuje podatku VAT
    należnego.
    Ponadto, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych Gmina odpłatnie udostępnia Salę
    gimnastyczną na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak stowarzyszenia,
    organizacje pozaszkolne, osoby fizyczne i prawne (dalej: Podmioty zewnętrzne) [Zgodnie z
    § 1 pkt 5 Uchwały w innych godzinach niż określone w pkt 4 obiekt może być
    udostępniony stowarzyszeniom, organizacjom pozaszkolnym, osobom fizycznym i
    prawnym po uprzednim zawarciu pisemnej umowy z Gminą (...)]. Udostępnianie Sali
    gimnastycznej Podmiotom zewnętrznym następuje po uprzednim zawarciu pisemnej
    umowy z Gminą. Gmina wskazane czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami
    fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).
    W tym miejscu Gmina podkreśla, iż regulamin określający sposób wykorzystania Sali
    gimnastycznej został stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania
    przedmiotowego obiektu i jednocześnie odzwierciedla zapotrzebowanie na mieszany

    sposób jego użytkowania. Regulamin określa m.in. w jakich godzinach Sala gimnastyczna
    przeznaczona jest w szczególności do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne, a w jakich
    przez Podmioty zewnętrzne. W oparciu o te zapisy Gmina jest w stanie wskazać, w jakim
    zakresie wykorzystuje Salę gimnastyczną do działalności nieodpłatnej (tj. nieodpłatne
    udostępnianie na rzecz Podmiotów wewnętrznych) oraz do działalności odpłatnej (tj.
    odpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów zewnętrznych).
    Proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji
    Zgodnie z obowiązującym regulaminem, z Sali gimnastycznej można korzystać od
    poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 21:00, tj.:
        od poniedziałku do piątku w godz. od 8:00 do 17:00 Sala gimnastyczna jest
        udostępniana nieodpłatnie na rzecz Podmiotów wewnętrznych [Co do zasady z
        przedmiotowego majątku mogą również korzystać Podmioty wewnętrzne za
        odpłatnością, niemniej główne przeznaczenie rzeczonego obiektu dot. wówczas
        głównie realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych
        oraz treningów sportowych na rzecz uczniów placówki oświatowej będącej
        jednostką organizacyjną Gminy. W konsekwencji, dla uproszczenia Gmina
        przyjmuje, iż we wskazanym przedziale czasowym Sala gimnastyczna jest
        przeznaczona w szczególności na cele nieodpłatnego udostępniania];
        od poniedziałku do piątku w godz. od 17:00 do 21:00 (tj. godzinach wolnych od
        zajęć dydaktycznych) Sala gimnastyczna może być odpłatnie udostępniana na rzecz
        Podmiotów zewnętrznych.
    Zasadniczo obiekt jest udostępniany wyłącznie w ww. sposób. Niemniej jednak, zgodnie z
    § 1 pkt 3 Uchwały Sala gimnastyczna w przypadku zapotrzebowania może być
    udostępniona w inne dni oraz godziny. W tym miejscu Gmina jednak podkreśla, iż każdą
    zmianę będzie odpowiednio ewidencjonować i będzie ona jedynie wyjątkiem od reguły.
    Tym samym, Gmina każdorazowo będzie w stanie precyzyjnie wskazać kiedy miało
    miejsce nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów wewnętrznych
    oraz odpłatne udostępnianie Sali na rzecz Podmiotów zewnętrznych.
    Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Sali gimnastycznej, Gmina nie jest/nie będzie
    w stanie dokonać alokacji bezpośredniej ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, tj. nie
    jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności
    wykonywanej z użyciem Sali gimnastycznej (tj. nieodpłatne udostępnianie Sali
    gimnastycznej na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odpłatne udostępnianie Sali na
    rzecz Podmiotów zewnętrznych).
    Jednakże Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Sali
    gimnastycznej na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych,
    w stosunku do całkowitego wykorzystania Sali gimnastycznej (tj. udostępnianie Sali
    gimnastycznej zarówno na rzecz Podmiotów zewnętrznych jak i Podmiotów
    wewnętrznych).
    Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami
    zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania
    proporcji). Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT w oparciu o
    najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do Sali gimnastycznej kryterium.
    W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w
    zakresie ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, Gmina rozważa zastosowanie proporcji
    „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Sala gimnastyczna
    udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin

    korzystania z Sali gimnastycznej przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin
    użytkowania Sali gimnastycznej w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak
    też przez Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji udostępnianie Sali
    gimnastycznej wyrażone będzie w jednostce godziny. Ponadto, zaproponowana proporcja
    nazywana będzie w dalszej części wniosku jako pre-współczynnik czasowy.
    W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać
    wyrażony następującym wzorem:
    PRE = PZ (h) / [PZ (h) + PW (h)], gdzie:
        PRE oznacza pre-współczynnik czasowy
        PZ oznacza liczbę godzin, w których Sala gimnastyczna udostępniana jest na rzecz
        Podmiotów zewnętrznych w danym roku kalendarzowym, w których Sala
        gimnastyczna nie jest jednocześnie udostępniana na rzecz Podmiotów
        wewnętrznych;
        PW oznacza liczbę godzin, w których Sala gimnastyczna udostępniana jest w
        szczególności na rzecz Podmiotów wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.
    Dodatkowo, Gmina wskazuje, iż dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z
    wykonania budżetu, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021, poz. 999; dalej: Rozporządzenie)
    obejmują m.in. następujące pozycje:
        wpływy z podatku od nieruchomości,
        wpływy z podatku od środków transportowych,
        wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
        dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu
        administracji rządowej zlecone gminom związane z realizacją świadczenia
        wychowawczego,
        część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,
        część wyrównawcza subwencji ogólnej.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Sali
    gimnastycznej w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu
    zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent. Przykładowo
    prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy za 2024 r., wynosi 6%.
    Sala gimnastyczna przeznaczona jest/będzie zarówno do odpłatnego udostępniania na
    rzecz Podmiotów zewnętrznych, jak i do udostępniania na rzecz Podmiotów
    wewnętrznych, w konsekwencji czego Gmina uznaje, że pre-współczynnik czasowy jest
    metodą bardziej reprezentatywną z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności w
    zakresie Sali gimnastycznej i dokonywanych nabyć związanych z realizacją Inwestycji
    aniżeli metodologia wskazana w Rozporządzeniu.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina wyjaśnia, iż Sala gimnastyczna będzie wykorzystywana do:

        działalności statutowej szkół oraz do działalności gospodarczej polegającej na
        odpłatnym udostępnianiu Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów zewnętrznych od
        godz. 8:00 do godz. 21:00 od poniedziałku do piątku, a także
        działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym udostępnianiu Sali
        gimnastycznej na rzecz Podmiotów zewnętrznych od godz. 17:00 do godz. 21:00 od
        poniedziałku do piątku.
    Tym samym, co do zasady Sala gimnastyczna będzie wyłączona z użytkowania:
        od poniedziałku do piątku w nocy, tj. od godz. 21:00 do godz. 8:00,
        od soboty do niedzieli, w dni świąteczne i ustawowo wolne od pracy oraz wakacje i
        ferie.
    Niemniej jednak, zgodnie z § 1 pkt 3 Uchwały nr (...) Rady Gminy (...) w sprawie ustalenia
    Regulaminu korzystania z sali gimnastycznej w miejscowości (...) (dalej: Uchwała) Sala
    gimnastyczna w przypadku zapotrzebowania może być udostępniona w inne dni oraz
    godziny. W tym miejscu Gmina jednocześnie podkreśla, iż każdą zmianę będzie
    odpowiednio ewidencjonować i będzie ona jedynie wyjątkiem od reguły.
    Gmina wyjaśnia, iż przedstawiona we Wniosku metoda ustalenia prewspółczynnika
    czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt jest nieczynny (tzn. nie
    jest w jakikolwiek sposób wykorzystywany), gdyż w jej opinii nie ma to wpływu na
    adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji.
    Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji
    określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności
    gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki.
    Natomiast w czasie, gdy Sala gimnastyczna nie jest w ogóle wykorzystywana, w oczywisty
    sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów.
    Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt
    nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów
    działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy
    dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z
    każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy – a tym samym nie powinien i
    nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby
    on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.
    Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących
    wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie
    osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy
    też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
    działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
    przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością”
    (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w
    jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” – gdyż
    byłoby to podejście absurdalne.
    Gmina w tym zakresie także przywołuje wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2023 r.,
    sygn. I SA/Gl 314/22, w którym Sąd stwierdził, że: „Bez wpływu na prawidłowość
    stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w
    czasie zamknięcia obiektu sportowego. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w
    Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają
    możliwość sprawnego funkcjonowania sal w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w

    takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom
    podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym)”.
    W okresie wakacji oraz ferii zimowych co do zasady przedmiotowy obiekt będzie
    nieczynny. Niemniej zgodnie z § 1 pkt 3 Uchwały w razie potrzeby dni i godziny
    dostępności Sali gimnastycznej mogą ulec zmianie.
    Jednocześnie Gmina pragnie doprecyzować, iż dokonując kalkulacji prewspółczynnika
    będzie uwzględniać rzeczywisty i szczegółowy harmonogram wykorzystania Sali
    gimnastycznej, tj. biorąc pod uwagę dni wolne, wakacje oraz ferie zimowe.
    Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Salę gimnastyczną do działalności statutowej
    Szkoły Podstawowej (...), będącej jednostką organizacyjną Gminy, w celu np.:
        realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz
        treningów sportowych na rzecz uczniów rzeczonej jednostki oraz
        organizacji imprez lub spotkań o charakterze niekomercyjnym organizowanych
        przez radę rodziców, dyrektora oraz pracowników ww. jednostki.
    Ponadto, zgodnie z § 3 Zarządzenia Wójta Gminy (...) z dnia 17 marca 2025 r., nr II, w
    sprawie ustalenia stawek opłat za korzystanie z sali gimnastycznej w miejscowości (...)
    (dalej: Zarządzenie) Gmina może również nieodpłatnie udostępnić Salę gimnastyczną na
    rzecz społeczności lokalnej np. w celu organizacji:
        gminnych imprez o charakterze sportowym, kulturalnym, rozrywkowym i
        charytatywnym, a także
        gminnych imprez okolicznościowych i rocznicowych.
    W tym miejscu Gmina podkreśla, iż Sala gimnastyczna funkcjonuje na podstawie
    przyjętego regulaminu, zgodnie z którym wykorzystanie na potrzeby własne co do zasady
    odbywa się od poniedziałku do piątku w godzinach od 08.00 do 17.00. Jednocześnie,
    Gmina w tym miejscu zaznacza, iż nie jest w stanie wskazać, ile godzin przeznaczy w ciągu
    roku na wydarzenia kulturalne, charytatywne itp., gdyż uzależnione jest to od bieżących
    potrzeb mieszkańców. Niemniej, każde udostępnienie Sali gimnastycznej, poza
    harmonogramem wynikającym z Regulaminu będzie ewidencjonowane, w konsekwencji
    czego Gmina każdorazowo będzie w stanie precyzyjnie wskazać kiedy miało miejsce
    nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów wewnętrznych.
    W ocenie Gminy Sala gimnastyczna nie jest/nie będzie wykorzystywana jednocześnie do
    czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, bowiem zgodnie z
    Regulaminem i Cennikiem nie występują/nie będą występowały sytuacje, w których
    Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne będą jednocześnie korzystały z Sali
    gimnastycznej.
    W tym miejscu Gmina podkreśla, iż ustalenie czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Sali
    gimnastycznej na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1).
    Stawka wynajmu Sali gimnastycznej na cele:
        związane z działalnością obiektów sportowych została określona na poziomie:
        (...) zł za godzinę dla dzieci ze Szkoły oraz
        (...) zł za godzinę dla pełnoletnich osób fizycznych i osób prawnych;

        inne niż związane z działalnością obiektów sportowych została określona na
        poziomie:
        (...) zł za godzinę w przypadku organizacji imprez komercyjnych, pokazów,
        szkoleń, spotkań biznesowych oraz
        (...) zł za jednorazowe wejście w przypadku organizacji gal i koncertów.
    Dodatkowo, Gmina wprowadziła niższe opłaty dla grup do 10 osób na wejścia związane z
    działalnością obiektów sportowych (zarówno jednorazowe jak i miesięczne). Jednocześnie
    Gmina ustaliła cenę wejścia na siłownię znajdującą się na Sali gimnastycznej dla osób
    fizycznych i prawnych w wysokości (...) zł za godzinę lub (...) zł miesięcznie.
    Końcowo, Gmina zastrzega, iż przedstawiona powyżej odpowiedź odnosi się do obecnej
    sytuacji, niemniej Gmina nie wyklucza, iż obecnie obowiązujące ustalenia mogą w
    przyszłości ulec zmianie.
    Regulamin oraz cennik nie przewidują jednoczesnego udostępnienia Sali gimnastycznej
    zarówno dla Podmiotów wewnętrznych i zewnętrznych w tym samym czasie.
    Gmina ponownie podkreśla, iż jak wskazywała we Wniosku Sala gimnastyczna była/jest
    /będzie udostępniana na rzecz poszczególnych podmiotów, zgodnie z przyjętym
    regulaminem, tj. na rzecz Podmiotów wewnętrznych od godziny 8 do godziny 17 i
    Podmiotów zewnętrznych od godziny 17 do godziny 21. Niemniej jednak, zgodnie z § 1 pkt
    3 Uchwały Sala gimnastyczna w przypadku zapotrzebowania może być udostępniona w
    inne dni oraz godziny. Jednocześnie, Gmina ponownie podkreśla, iż każdą zmianę będzie
    odpowiednio ewidencjonować i będzie ona jedynie wyjątkiem od reguły. Tym samym,
    Gmina każdorazowo będzie w stanie precyzyjnie wskazać, kiedy miało miejsce
    nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz
    odpłatne udostępnianie Sal na rzecz Podmiotów zewnętrznych.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina wyjaśnia, iż jako punkt odniesienia będzie brała ona
    pod uwagę planowaną liczbę godzin przeznaczonych na udostępnienie Sali gimnastycznej
    dla Podmiotów wewnętrznych i Podmiotów zewnętrznych, tj. kalkulując tzw.
    prewspółczynnik wstępny na dany rok kalendarzowy, jednak po zakończonym roku
    kalendarzowym – na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika czasowego kluczowe będą
    rzeczywiste dane dotyczące wykorzystania Sali, tj. po zamkniętym roku kalendarzowym,
    Gmina będzie kalkulowała prewspółczynnik rzeczywisty za dany rok i będzie wykazywała
    korektę podatku naliczonego w deklaracji za styczeń kolejnego roku.
    Gmina rozważała zastosowanie prewspółczynnika skalkulowanego dla Urzędu
    obliczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).
    Niemniej, w ocenie Gminy, zastosowanie tej metody odliczenia w żadnym stopniu nie
    odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalność w zakresie
    udostępniania obiektu sportowego), a także specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć
    w przedmiotowym zakresie, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji. W
    konsekwencji, w ocenie Gminy, jej zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
    Gmina posiada inne obiekty tego typu, niemniej są one wykorzystywane wyłącznie
    nieodpłatnie w ramach realizowanych zadań własnych Gminy. W konsekwencji Gmina nie
    dokonuje odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z ich funkcjonowaniem.
    Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na czasie
    wykorzystania Sali gimnastycznej najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć, kierowała się przesłankami
    ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w
    sposób szczegółowy w uzasadnieniu do Wniosku.

    W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik czasowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
    realizowaną przez Gminę z wykorzystaniem Sali gimnastycznej działalność gospodarczą,
    gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych, dotyczących liczby godzin, w
    których Sala gimnastyczna wykorzystywana jest w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla
    specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalność w zakresie udostępniania
    obiektu sportowego), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć w
    przedmiotowym zakresie.
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do
    zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy
    ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
    W ocenie Gminy, wskazany we Wniosku indywidualny sposób obliczenia proporcji oparty
    na liczbie godzin odpłatnego udostępniania Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów
    zewnętrznych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą.
    Niemniej jednak, Gmina podkreśla, iż ustalenie czy odpłatne udostępnianie przez Gminę
    Obiektu zarządzanego przez właściwy referat Urzędu Gminy na rzecz Podmiotów
    zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku – jest
    przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na
    przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przestawia swoje stanowisko
    zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
    Zgodnie z proporcją opartą na liczbie godzin udostępniania Sali gimnastycznej, Gmina jest
    w stanie określić:
        wykorzystanie Sali gimnastycznej przypisane wyłącznie do działalności
        gospodarczej oraz
        wykorzystanie łączne Sali gimnastycznej,
    a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na działalność gospodarczą (dającą prawo do
    odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące
    działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
    W konsekwencji, w opinii Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji oparty
    na czasie wykorzystywania ww. obiektu obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
    niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
    art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego Gminę wskazany w
    Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w
    całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki,
    podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Salą gimnastyczną.
    Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu udostępniania przedmiotowego
    obiektu – nie są generowane poprzez wykorzystanie Sali gimnastycznej, ale w drodze
    zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Sala gimnastyczna w jakimś
    stopniu jest wykorzystywana przez Gminę przy okazji realizowanych przez ten podmiot

    czynności nieodpłatnych (udostępniania na cele realizacji zadań Gminy), stopień tego
    wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez
    Urząd dochodów.
    Analizując strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w
    celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji,
    które nie mając związku z wykorzystaniem Sali gimnastycznej, zniekształcają przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy obiekt, a tym samym
    przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Sali gimnastycznej, a
    zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na
    Salę gimnastyczną.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych
    poniesionych w ramach realizacji Zadania, związanych bezpośrednio ze służącą
    wykonywaniu działalności mieszanej Sali gimnastycznej, gdzie możliwe będzie precyzyjne
    obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania przedmiotowego obiektu, do czynności
    opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego
    dotyczącego wyłącznie Sali gimnastycznej. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości
    nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają
    specyfiki działalności prowadzonej na Sali gimnastycznej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Przykładowo, w przypadku zwiększenia wykorzystania Sali gimnastycznej do czynności
    nieodpłatnych, prewspółczynnik z Rozporządzenia dla Urzędu nie uległby zmianie, a w
    konsekwencji, pomimo zwiększenia stopnia wykorzystania Sali gimnastycznej do
    czynności niedających prawa do odliczenia VAT, poziom odliczenia VAT nie uległby
    zmniejszeniu. Tymczasem, w przypadku prewspółczynnika wyliczonego w sposób
    wskazany przez Gminę we Wniosku, zmiany stopnia wykorzystania przedmiotowego
    obiektu do czynności podlegających opodatkowaniu VAT bądź niepodlegających
    opodatkowaniu VAT, realnie będą wpływać na poziom odliczenia VAT w zakresie
    wydatków poniesionych na Salę gimnastyczną.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności Urzędu, w ogólnych dochodach wykonanych
    Urzędu, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b
    ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności
    (udostępnianie Sali gimnastycznej, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich
    wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez
    Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Salą gimnastyczną i
    niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby
    ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia
    zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem Wydatków inwestycyjnych
    ponoszonych w ramach realizacji Zadania, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych nabyć w zakresie Sali
    gimnastycznej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w

    całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku
    z wykorzystaniem Sali gimnastycznej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    zakresu wykorzystania Wydatków do celów działalności gospodarczej Gminy.
    Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem
    wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady
    neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń VAT naliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych związanych z
    przedmiotowym obiektem.
    Ponadto, Gmina wskazuje, że proporcja czasowa w przypadku Sali gimnastycznej
    kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok. kilkudziesięciu procent. W
    tym miejscu Gmina pragnie poinformować, iż nie dysponuje szczegółowymi wyliczeniami
    ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w
    przedmiotowym zakresie zamierza dokładnie skalkulować wartości prewspółczynnika
    czasowego dla Sali gimnastycznej i dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy ich
    zastosowaniu. Niemniej, wychodząc naprzeciw Organowi, Gmina wskazuje, iż na
    podstawie wstępnych szacunków, wartość prewspółczynnika czasowego dla Sali
    gimnastycznej na podstawie danych za 2024 r. wyniosła 31%. Niemniej, Gmina w tym
    miejscu zastrzega, iż przedstawiona powyżej wartość może ulec zmianie.
    Końcowo, Gmina wskazuje, iż wartość prewspółczynnika Urzędu skalkulowana na
    podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilkunastu
    procent, np. na podstawie danych za 2024 r. wyniosła ona 6%.
    Pytania
    1. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Sali gimnastycznej na rzecz
      zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi/będzie
      stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
      niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
    2. Czy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji
      Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw.
      pre#współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Sali gimnastycznej na podstawie
      art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Odpłatne udostępnianie przez Gminę Sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych
      Podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi/będzie stanowić działalność
      gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
      zwolnienia z opodatkowania VAT.
    2. W odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gminie
      przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw.
      pre#współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Sali gimnastycznej na podstawie
      art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Gmina jako podatnik VAT
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów

    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach
    gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone
    są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż
    spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są
    realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd
    Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09,
    w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT
    gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na
    podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r.
    sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji
    posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego, pomiędzy stronami poszczególnych umów najmu Sali gimnastycznej zachodzić
    będzie dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za
    ustalone wynagrodzenie. Ponadto, stosunek pomiędzy Gminą a podmiotami
    korzystającymi z ww. usługi ma/będzie miał charakter cywilnoprawny. Gmina występuje
    /występować będzie więc w roli usługodawcy, który świadczy/świadczyć będzie na rzecz
    Podmiotów zewnętrznych (usługobiorców) usługę udostępniania Sali gimnastycznej.
    W opinii Gminy powyższe okoliczności potwierdzają, że w ramach czynności polegających
    na odpłatnym udostępnianiu Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów zewnętrznych Gmina
    działa/będzie działać w roli podatnika VAT.
    Odpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej jako działalność podlegająca opodatkowaniu
    VAT
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostarczania towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych
    prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

    W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie odpłatnego udostępniania
    Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów zewnętrznych nie stanowią/nie będą stanowiły
    dostawy towaru (nie wiążą się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Mając na uwadze, że Gmina wykonuje/wykonywać będzie usługi z wykorzystaniem Sali
    gimnastycznej za wynagrodzeniem i, jak wskazano powyżej, Gmina działa/będzie działała
    jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie
    usług) podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają/nie
    będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia
    wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.
    Gmina podkreśla, że jej stanowisko dotyczące opodatkowania VAT świadczenia usług w
    zakresie wstępu do obiektów rekreacyjno-sportowych potwierdzają liczne interpretacje
    indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in.:
        interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2020 r. o sygn.
        0111#KDIB3#2.4012.62.2020.1.MGO;
        interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2021 r. o sygn. 0112-KDIL3.
        4012.703.2020.2.AW.
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej
    na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych, zdaniem Gminy stanowi realizację
    konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2
    Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78, poz.
    483, dalej: Konstytucja) nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym,
    społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3
    Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki
    zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w
    podeszłym wieku.
    Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań
    poza granicami państwa (Dz. U. z 2023, poz. 2112, dalej: ustawa o weteranach) weteran i
    weteran poszkodowany mogą korzystać bezpłatnie z obiektów sportowych będących w
    zasobie jednostek samorządu terytorialnego.
    Dodatkowo, w Polsce obowiązuje tzw. Karta Praw Osób Niepełnosprawnych, zgodnie z
    którą osoby niepełnosprawne mają prawo do niezależnego, samodzielnego i aktywnego
    życia oraz nie mogą podlegać dyskryminacji.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, możliwość korzystania przez weteranów i
    weteranów poszkodowanych nieodpłatnie z Sali gimnastycznej stanowi realizację
    postulatów zawartych w ustawie o weteranach oraz w Karcie Praw Osób
    Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez
    względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.
    Jednocześnie, Gmina podkreśla, iż nieodpłatne wejścia na Salę gimnastyczną przez
    weteranów i weteranów poszkodowanych stanowią wypełnianie obowiązków
    narzuconych Gminie w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego, jak również
    stanowią powszechną praktykę stosowaną na wszelkich obiektach sportowych, również
    tych, które nie zostały enumeratywnie wymienione w ww. przepisach, a które są
    wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - z uwagi na
    cele promocyjne i wizerunkowe danego obiektu sportowego.
    Gmina wskazuje, iż jej zdaniem, tego typu udostępnianie Sali gimnastycznej należy
    klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko to znajduje
    potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r.,
    sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

    Organ, interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem
    działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie
    generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią
    obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże
    ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza
    działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku
    instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i
    marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają
    ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać
    przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.
    Gmina wskazuje również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w
    Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził,
    iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił
    uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą,
    organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za
    działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej Sąd podzielił
    stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie
    świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne
    oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od
    działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nieodpłatne koncerty, nawet jeśli nie
    przynoszą zysków, są prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działalność
    nieodpłatna może być powiem traktowana jako działalność towarzysząca działalności
    gospodarczej.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach
    indywidualnych.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0461#ITPP2.
    4512.32.2017.10.2.AK, DKIS po wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r.,
    sygn. akt I SA/Bd 717/17 wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje
    nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma
    być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi
    świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za
    związane z działalnością gospodarczą. (...) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez
    Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.
    Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11
    kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-36/16-5/MPe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w
    Warszawie stwierdził, iż: „Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi wstępu do
    Muzeum związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług. Jak wynika z treści wniosku, nieodpłatne warsztaty dotyczą popularyzacji prac
    Muzeum, a zatem uznać należy, że również związane są z prowadzoną przez Muzeum
    działalnością gospodarczą”.
    Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w
    interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w
    której wskazał, że: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w
    kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.
    Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności
    gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja
    działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

    Stanowisko prezentowane przez Gminę zostało w całości potwierdzone także w
    interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-
    2.4012.508.2017.1.KK.
    Mając na uwadze powyższe, odpłatne udostępnianie przez Gminę Sali gimnastycznej na
    rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz
    czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT.
    Ad 2.
    Prewspółczynnik - uwagi ogólne
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Powyższe warunki, zdaniem Gminy, są w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu
    przyszłym w tej sytuacji spełnione.
    Jednocześnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zdania, iż wykorzystuje/wykorzystywać będzie Salę gimnastyczną zarówno na
    potrzeby swojej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i
    działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające VAT).
    Ponadto, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego
    przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Zadania
    do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.

    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
        średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy.
    Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został
    obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,

    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od
    towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej
    przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa TSUE. Trybunał w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W
    tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw
    członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437
    /06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny
    szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku
    VAT. (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy
    działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu
    szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które
    korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej
    podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków
    faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-
    437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C#437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.

    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o
    mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym
    wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszę stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina również wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego
    2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu

    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia i możliwość zastosowania pre-
    współczynnika czasowego
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę
    z wykorzystaniem Sali gimnastycznej w całości działalności związanej z jej użyciem,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie jej
    udostępniania.
    Sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności
    gospodarczej urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w całości
    dochodów wykonanych tego urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    dochody zrealizowane przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego ze
    wszystkich segmentów działalności tego urzędu, podczas gdy rodzajowo część z nich
    może nie mieć żadnego związku z Salą gimnastyczną. Innymi słowy, dochody te - poza
    przychodami z tytułu udostępniania Sali gimnastycznej - nie są generowane poprzez
    wykorzystanie Sali gimnastycznej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w
    przypadkach, gdy Sala gimnastyczna jest wykorzystywana przez Gminę przy okazji
    czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy), stopień tego
    wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez
    urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a więc licznika
    ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy
    wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Sali
    gimnastycznej, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków
    poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi
    stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji dochodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Sali
    gimnastycznej, a zaniżą przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z
    wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Inwestycji.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, takich jak
    oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów
    zarządzanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i wszystkich

    pracowników urzędu. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do
    Sali gimnastycznej i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale
    obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd obsługujący jednostkę
    samorządu terytorialnego w jego ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych
    poniesionych w ramach realizacji Zadania, związanych bezpośrednio ze służącymi
    wykonywaniu działalności mieszanej Sali gimnastycznej, gdzie możliwe będzie precyzyjne
    obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania Sali gimnastycznej, do czynności
    opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego
    dotyczącego wyłącznie Sali gimnastycznej.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego, w ogólnych dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w
    art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki
    działalności (udostępnianie Sali gimnastycznej, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie
    czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych
    przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Salą gimnastyczną i
    niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby
    ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia
    zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem Wydatków inwestycyjnych
    poniesionych w ramach realizacji Zadania, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie Sali
    gimnastycznej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w całości jego dochodów wykonanych,
    z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Sali
    gimnastycznej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania
    Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Zadania do celów działalności
    gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w
    przedmiotowym zakresie.
    Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Bk 151
    /23, Sąd wskazał: „(...) proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika
    opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik czasowy.
    Metoda czasowa obrazuje specyfikę działalności prowadzonej na Pływalni i pozwala na
    obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nadto takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie
    zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim
    stopniu, w jakim poszczególne wydatki służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest
    możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia. Należy zgodzić się ze
    skarżącą Gminą, że z uwagi na wprowadzony system nadzorowania wejść i wyjść z
    kompleksu będzie ona mogła ustalić wartość wskaźnika czasu, który najdokładniej pokaże
    jak wykorzystywany będzie kompleks oraz jak najbardziej precyzyjnie będzie mogła
    dokonać odliczeń VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz bieżących”.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia
    16 maja 2023 r., sygn. I SA/Po 145/23, w którym Sąd stwierdził: „W ocenie Sądu, opisana

    metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która
    przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane
    oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym należało
    uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie
    wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą
    poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. (...) Stwierdzić
    zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu
    określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik. Aby
    zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz
    uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane
    przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz - w
    efekcie - z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i
    przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę
    budżetową kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności
    oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod
    uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT).
    Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Po 76/23, Sąd
    orzekł: Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazała skarżąca należy uznać, za sposób
    określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z
    wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności pływalni (jest
    to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i
    dokonywanych nabyć). Specyfika działalności jednostki w odniesieniu do działalności
    pływalni wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej
    (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT - pływalnia w znacznej części będzie
    wykorzystywana przez jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
    Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że pływalnia w
    69% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele działalności
    opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak
    wskazano w opisie zdarzenia jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez
    ile godzin (w trakcie roku) pływalnia będzie wykorzystywana na cele działalności
    opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. W przypadku
    jakichkolwiek przerw w funkcjonowaniu pływalni lub w przypadku niespodziewanych
    okoliczności zostanie to automatycznie uwzględnione w wartości liczby godzin branych
    pod uwagę na potrzeby wyliczenia metody odliczenia. O zakresie odliczenia będzie
    decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności pływalni i jej wykorzystywania
    (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie „zniekształcać” czas, w którym
    działalność pływalni nie będzie prowadzona). Opracowana metoda gwarantuje tym
    samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego. W
    ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku
    naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.
    u”.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA
    /Ke 176/22, w którym stwierdzono: „W ocenie sądu, zastosowanie metody wskazanej
    przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b
    i ust. 2h ustawy o VAT. (...) Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Gminę, że
    specyfika działalności obiektów sportowych przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Z przedstawionego
    stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że działalność ta jest w głównej mierze

    działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych, niż gospodarczy,
    celach mają znaczenie marginalne. (...) Zdaniem sądu orzekającego w sprawie właściwym
    sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu
    zamknięcia obiektów sportowych jest przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym
    stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających
    opodatkowaniu jak w godzinach otwarcia tych obiektów. Wiążą się one z możliwością
    udostępnienia obiektów sportowych i z tego powodu przyjęcie do nich omawianej
    proporcji ocenić należy jako adekwatne i właściwe, gdyż odpowiada specyfice
    funkcjonowania obiektów sportowych. W godzinach zamknięcia obiektów sportowych nikt
    z nich, wszakże nie korzysta, zarówno podmioty zewnętrzne, jak i uczniowie. W ocenie
    sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to
    podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
    uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
    specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.
    Mając na uwadze powyższe, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Sali gimnastycznej
    zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług jak i wykonywania działalności
    niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjna w zakresie kultury fizycznej),
    Wnioskodawca może zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż
    wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.
    Gmina podkreśla, iż zaproponowany przez nią pre-współczynnik czasowy uwzględnia w
    pełni to, jak Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Salę gimnastyczną i jakiego typu
    działalność za ich pomocą wykonuje/będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on
    fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem
    całej Sali gimnastycznej w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne
    obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz
    niepodlegających opodatkowaniu, za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane
    są z wnoszeniem odpłatności przez Podmioty zewnętrzne w łącznej liczbie godzin
    funkcjonowania Sali gimnastycznej. Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz
    harmonogramu użytkowania Sali gimnastycznej można precyzyjnie i w sposób możliwy do
    zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za
    ich pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach.
    Powyższe potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji
    indywidualnej z dnia 7 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.520.2017.11.S.AS, w której
    potwierdził w pełni zdanie podatnika uznające, że: „(...) klucz powierzchniowo-czasowy
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów.
    Obliczony w ten sposób wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia
    (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określonym w Regulaminie) są wykorzystywane na
    cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.
    Z uwagi na powyższe wskazać należy, że proponowana przez Państwa metoda określenia
    proporcji oparta o klucz powierzchniowo-czasowy jest metodą gwarantującą, że zakres
    wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług
    inwestycyjnych w związku z Obiektami będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny.
    Tym samym przyjęcie sposobu określenia proporcji opartego o klucz powierzchniowo-
    czasowy jest w opisanym przypadku reprezentatywne i najbardziej odpowiadające
    specyfice Państwa działalności w przypadku opisanych Obiektów”.
    W tym miejscu Gmina również zwraca uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych:
        wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21:
        „Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i

        jasnych kryteriach - stosunek liczby godzin, w jakich hala tenisowa wykorzystywana
        jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa
        wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem
        opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta
        pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
        czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości,
        które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są
        możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę
        wykorzystania infrastruktury. (...) Podkreślić należy, że koszty utrzymania obiektu w
        dużej mierze związane są z jego wykorzystaniem. Tym samym zastosowanie do
        nich ustalonej w proponowany przez gminę sposób proporcji jest zasadne.
        Podzielić należy pogląd skarżącej, zgodnie z którym wybrana przez podatnika
        metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że zapewni
        bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku
        naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Tym samym
        należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania Hali do
        celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin w których Hala jest
        wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie
        odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju
        działalności”;
        wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. l FSK 1491/18: „Sąd pierwszej instancji
        w pełni trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez
        wnioskodawcę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą
        gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych
        towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Miasto we
        wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała sposób wyliczenia
        prewspółczynnika wskazując ilość godzin w których baseny świadczą usługi
        komercyjne, względem pozostałego czasu pracy basenu, wyjaśniła, że basen
        posiada odrębne liczniki wskazujące zużycie mediów, oraz określiła stosunek
        powierzchni całej jednostki (szkoły) względem powierzchni basenu (...). Ponadto
        Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania
        prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W odniesieniu do konsekwencji
        zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem wskazano,
        że w przypadku pływalni „[...]” aż 54% czasu działalności tej pływalni przeznaczone
        jest do działalności komercyjnej (oraz 47% czasu w przypadku pływalni „[...]”). Na
        tym tle możliwość odliczenia jedynie 16% (w przypadku „[...]”) bądź 16% (w
        przypadku „[...]”) zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i
        realizowanych zadań przez te jednostki”;
        wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. I FSK 863/20: „W związku z tym, że Gmina
        we wniosku o interpretację w sposób precyzyjny wskazała na zasady rozliczenia w
        związku z wykorzystaniem basenu do działalności komercyjnej i niekomercyjnej
        Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym

        wyroku, iż opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
        należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części
        kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
        wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego
        nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. A tym
        samym Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie
        wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie
        odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju
        działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie zarówno liczby
        godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie, jak i odpłatnie - które
        to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów
        - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia
        rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. W świetle art.
        86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki
        działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki
        sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności
        Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej
        proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i
        najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
        wyłącznie na działalność opodatkowaną”;
        wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. I SA/Gl 774/20: „W
        przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza
        czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż
        sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sali gimnastycznej, w
        odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie
        przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz
        działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana
        przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2 h
        u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia
        dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
        podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
        działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla
        część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”;
        wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18: „Odrębną kwestią
        pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru
        odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela
        w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby
        podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a
        proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia
        wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i

        jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i
        odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
        kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala
        na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
        opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (...) Nie sposób zgodzić się
        z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości
        prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o
        metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji
        reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy
        nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno#kanalizacyjnej stanowiącej w
        przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) Dodatkowym argumentem
        wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej
        potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze
        działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona
        wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”;
        wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16:
        „ustawodawca określił w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia
        proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
        odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
        wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2)
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz
        celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie
        jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz
        uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane
        przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero
        wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej
        właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji
        należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest
        możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
        podatnika”;
        wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16: „W
        ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu
        obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków.
        Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość
        uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz
        specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (...) Co więcej osobne obliczanie
        prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej

        wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności
        podlegających lub nie opodatkowaniu”;
        wyrok WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16: „nie podziela
        stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą
        zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni
        bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku
        naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
        Jednocześnie Sąd podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od
        1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla
        podmiotów wymienionych w rozporządzeniu”;
        wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16: „Zauważyć
        bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-
        proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa
        określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art.
        86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien
        najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku
        modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów
        będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina
        powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art.
        86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego
        sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna,
        że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
        określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
        przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
        bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na
        brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji
        można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.
    Podobne wnioski zostały przedstawione również w poniższych wyrokach:
        wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 2221/18;
        wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 498/18;
        wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18;
        wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18;
        wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, I FSK 1019/18, I FSK 1662
        /18;
        wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18,
        I FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18;
        wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Ol 274/21;
        wyroki WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21, I SA/Ol 130/21;
        wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I SA/Ol 10/21;
        wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1120/21;

        wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. I SA/Wr 220/20;
        wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. I SA/Lu 299/20;
        wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 września 2020 r., sygn. I SA/Po 170/20;
        wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20;
        wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19;
        wyroki WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 833/18, I SA/Łd 848/18, I
        SA/Łd 776/18, I SA/Łd 810/18;
        wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18;
        wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18;
        wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Łd 649/18;
        wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I SA/Ol 79/18;
        wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 42/18.
    Możliwość stosowania wielu prewspółczynników
    Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych
    przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne
    prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)
    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób określania proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć””.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam
    prewspółczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
    że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
    nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
    inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych
    proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdzają powoływane

    wyżej orzeczenia, w tym np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18 lub
    wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, w którym NSA wskazał, że
    „dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda
    inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także
    zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez
    podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych
    nabyć co jest uzasadnione ekonomicznie”.
    Ponadto, ww. pogląd został również zaprezentowany w cytowanym wyżej wyroku WSA w
    Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ke 176/22, w którym Sąd wskazał: „Jednakże w
    obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, nie ma przeszkód by uznać za
    prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków
    mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności
    wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 7 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w
    przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się
    odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne
    stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako
    możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w
    wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki
    organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy”.
    Proporcja z wykorzystaniem kryterium czasowego odnoszącego się wyłącznie do
    działalności Sali gimnastycznej jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    przyporządkowania poniesionych Wydatków inwestycyjnych w ramach realizacji Zadania
    do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Sali
    gimnastycznej, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których Sala
    gimnastyczna przeznaczona jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne (w których nie
    będą wykorzystywane przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin
    użytkowania Sali gimnastycznej w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty
    wewnętrzne), ponieważ regulamin regulujący korzystanie z Sali gimnastycznej jest
    tworzony w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie - zakres odpłatnego i nieodpłatnego
    udostępnienia wynika z potrzeb lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w
    regulaminie. Nie jest więc tak, że to Gmina regulaminem kreuje rzeczywistość i arbitralnie
    ustala sposób wykorzystania Sali gimnastycznej, który nie znajduje odpowiednika w
    rzeczywistym zapotrzebowaniu na wykorzystanie Sali gimnastycznej.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych.
    Gmina jest zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania Sali
    gimnastycznej.
    Dla podanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładu, mając
    powyższe na względzie Gmina dokona szacunkowej kalkulacji wysokości
    prewspółczynnika czasowego, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która
    zdaniem Gminy jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym
    samym, oszacowana przez Gminę wartość prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedli
    stopień wykorzystania Sali gimnastycznej w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej.
    W opinii Gminy powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części Wydatków inwestycyjnych faktycznie przypadających odpowiednio

    na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana będzie Sala
    gimnastyczna, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w
    Rozporządzeniu.
    W odniesieniu do Sali gimnastycznej metody obliczania sposobu określenia proporcji
    określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy
    o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do
    obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały
    wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich
    podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu
    na specyficzny sposób wykorzystywania Sali gimnastycznej przez Gminę.
    Skoro Sala gimnastyczna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonego
    segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się
    danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można
    uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego obiektywnie odzwierciedlają/odzwierciedlać będą część
    Wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza w odniesieniu do Sali gimnastycznej.
    W szczególności Gmina pragnie ponownie wskazać, iż działalność urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego wykracza poza samo administrowanie Salą
    gimnastyczną - urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego wykonuje bowiem
    czynności stanowiące realizację zadań własnych Gminy, ale również może wykonywać
    inne czynności opodatkowane niż odpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej. Mając na
    uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób
    określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku Wydatków
    inwestycyjnych, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz odzwierciedla obiektywnie część Wydatków inwestycyjnych
    w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
    niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość
    Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tym przypadku, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej
    neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych
    w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne
    jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z
    realizacją Zadania sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w
    jakim Sala gimnastyczna przeznaczona jest do poszczególnych rodzajów działalności
    (gospodarczej i innej niż gospodarcza).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych
    związanych z realizacją Zadania, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób,
    zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w
    tym zakresie i dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę zapewnia większą reprezentatywność w
    porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który
    uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Salą gimnastyczną.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Sali gimnastycznej. Tymczasem

    sposób wskazany przez Gminę jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za
    pomocą Sali gimnastycznej) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT.
    To stanowisko Gminy potwierdził np. NSA w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 26
    czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym wskazał m.in., że „Nie sposób zgodzić się z
    twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników
    ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez
    Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych
    sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika
    działalności wodno#kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność
    gospodarczą”. Porównanie ilości godzin, w których prowadzona jest / będzie działalność
    gospodarcza Gminy z ilością godzin, w których prowadzona jest / będzie działalność
    publicznoprawna, również prowadzi do wniosku, iż ich stosunek jest na tyle znaczący, że
    nie można nie wziąć go pod uwagę podczas ustalania prewspółczynników.
    Również w ustnym uzasadnieniu do wyroku z dnia 3 października 2024 r. o sygn. I FSK 274
    /21, NSA wskazał: „metoda obliczania prewspółczynnika określona w Rozporządzeniu
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i wskazana przez organ podatkowy nie
    uwzględnia specyfiki użytkowania obiektu. Zdaniem NSA, metoda oparta na kluczu
    czasowym - którą zaproponowała Gmina - znacznie lepiej odzwierciedla rzeczywiste
    wykorzystanie sali gimnastycznej. Sąd uznał, że powyższa metoda nie narusza art. 86 ust.
    2a-2h ustawy o VAT i o wiele dokładniej określa, jaka część wydatków jest związana z
    działalnością opodatkowaną. Ponadto NSA powołał się na liczne, analogiczne stany
    faktyczne, które były rozstrzygane przez sądy w ten właśnie sposób”.
    Analogiczne do powyższego stanowisko zostało zaprezentowane także w wyroku WSA w
    Białymstoku z dnia 18 września 2024 r. o sygn. I SA/Bk 220/24.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia Sali
    gimnastycznej do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji
    ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego
    podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia
    wykorzystania Sali gimnastycznej do działalności gospodarczej. Metoda obliczania
    sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje natomiast wskazane
    wady.
    Ponadto, zdaniem Gminy na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji
    nie ma wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Sala gimnastyczna będzie
    nieczynna (tzn. nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywana).
    Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji
    określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności
    gospodarczej urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w całości
    dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Sala gimnastyczna nie jest w
    ogóle wykorzystywana, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów.
    Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt
    nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów
    działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy
    dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z
    każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy - a tym samym nie powinien i
    nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby
    on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.
    Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących
    wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie

    osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy
    też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
    działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
    przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością”
    (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach
    określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek
    pracy” - gdyż byłoby to podejście absurdalne.
    Ponadto, ww. stanowisko zostało zaprezentowane w cytowanym już wyroku WSA w
    Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r. o sygn. I SA/Po 145/23, w którym Sąd wskazał: „W ocenie
    Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji
    koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez
    Powiat metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest
    zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia hali, tj. jej
    nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też
    inne zdarzenia losowe lub planowe, hala nie będzie wykorzystywana do działalności”.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do poniesionych Wydatków
    inwestycyjnych na realizację Zadania przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji
    opartego o kryterium czasowe (opisanego szczegółowo powyżej).
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia
    przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w
    szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie
    odzwierciedla część Wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność opodatkowaną
    oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się
    bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „w przypadku gdy podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem Sali gimnastycznej jest bardziej
    reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż
    metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Reasumując, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją
    Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy
    pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Sali gimnastycznej na
    podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie
    podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego
    stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą
    (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006
    r. str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy
    towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie
    czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu
    art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi
    być wykonana przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w
    dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz
        mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 1153):

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (...)
    Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie
    podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z
    podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków:
        czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
        ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii
    podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach wykonywania zadań własnych w latach 2022-2024
    zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(...)”. Inwestycja została oddana do użytkowania w (...)
    r.
    Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotowym majątkiem jest
    właściwy referat Urzędu Gminy (...).
    Sala gimnastyczna udostępniana jest:
    A. nieodpłatnie na rzecz uczniów (np. podczas zajęć rekreacyjno-sportowych, w tym także
    lekcji wychowania fizycznego);
    B. odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w godzinach wolnych
    od zajęć dydaktycznych (np. w celu organizacji odpłatnych zajęć prowadzonych przez
    trenerów bądź instruktorów).
    Nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej polega na wykorzystywaniu
    przedmiotowego majątku w określonych przedziałach czasowych w celu realizacji zajęć
    dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na
    rzecz uczniów Szkoły Podstawowej im. (...) będącej Państwa jednostką organizacyjną
    [zgodnie z § 1 pkt 4 Uchwały w godzinach od 8.00 do 17.00 przedmiotowy majątek
    nieodpłatnie udostępniany jest w pierwszej kolejności na potrzeby Szkoły Podstawowej
    im. (...)]. Z tytułu tych czynności nie pobierają Państwo żadnych opłat oraz nie wykazują
    Państwo podatku VAT należnego.
    Dodatkowo, na podstawie przepisów prawa krajowego zobowiązani są Państwo do
    nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów
    poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.
    Ponadto, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych odpłatnie udostępniają Państwo
    Salę gimnastyczną na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak
    stowarzyszenia, organizacje pozaszkolne, osoby fizyczne i prawne (Podmioty zewnętrzne).
    Udostępnianie Sali gimnastycznej Podmiotom zewnętrznym następuje po uprzednim
    zawarciu pisemnej umowy z Państwem.
    Regulamin określający sposób wykorzystania Sali gimnastycznej został stworzony w
    oparciu o naturalny sposób wykorzystania przedmiotowego obiektu i jednocześnie
    odzwierciedla zapotrzebowanie na mieszany sposób jego użytkowania. Regulamin określa
    m.in. w jakich godzinach Sala gimnastyczna przeznaczona jest w szczególności do
    użytkowania przez Podmioty wewnętrzne, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne. W
    oparciu o te zapisy są Państwo w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystują Państwo

    Salę gimnastyczną do działalności nieodpłatnej (tj. nieodpłatne udostępnianie na rzecz
    Podmiotów wewnętrznych) oraz do działalności odpłatnej (tj. odpłatne udostępnianie na
    rzecz Podmiotów zewnętrznych).
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy odpłatne udostępnianie Sali
    gimnastycznej na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy
    stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    W rozpatrywanej sytuacji, występują / będą występowały skonkretyzowane świadczenia,
    które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (którzy
    zobowiązują się umożliwić wstęp na teren Sali gimnastycznej), a korzystającymi z tej Sali
    gimnastycznej Podmiotami zewnętrznymi, którzy zobowiązują się do wniesienia zapłaty
    wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z korzystaniem z Sali gimnastycznej.
    Wobec powyższego występuje/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność)
    pomiędzy Państwa świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez korzystających z Sali
    gimnastycznej Podmiotów zewnętrznych. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku
    pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz
    Podmiotów zewnętrznych należy stwierdzić, że czynności, które wykonują / będą Państwo
    wykonywać w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Sali gimnastycznej,
    stanowią/będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo wykonują/będą wykonywać ww.
    czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być
    opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego
    podatku.
    Przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują
    zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu Sali
    gimnastycznej, w związku z czym czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze
    zwolnienia od podatku VAT.
    Zatem odpłatne udostępnianie przez Państwa Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów
    zewnętrznych, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8
    ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy
    przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego
    przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego, skalkulowanego dla Sali gimnastycznej w
    odniesieniu do poniesionych Wydatków inwestycyjnych.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone
    warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary

    i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
    czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub
    niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie
    podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi,
    z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik
    ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany
    podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku
    wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.

    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”. Podatnikami,
    do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu
    terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie
    publiczne, instytuty badawcze.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”,
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych –
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu
      terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
      223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
      kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:

      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać
    kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele
    wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku
    wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w
    tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są

    wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że będąca przedmiotem Inwestycji Sala gimnastyczna może być
    udostępniania do wykorzystania w następujący sposób: nieodpłatnie na rzecz uczniów
    (np. podczas zajęć rekreacyjno-sportowych, w tym także lekcji wychowania fizycznego);
    odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w godzinach wolnych od
    zajęć dydaktycznych (np. w celu organizacji odpłatnych zajęć prowadzonych przez
    trenerów bądź instruktorów).
    Nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej polega na wykorzystywaniu
    przedmiotowego majątku w określonych przedziałach czasowych w celu realizacji zajęć
    dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na
    rzecz uczniów Szkoły Podstawowej (...) będącej jednostką organizacyjną. Nie pobierają
    Państwo również opłat w przypadku udostępniania przedmiotowego majątku na
    organizację imprez lub spotkań o charakterze niekomercyjnym organizowanych przez
    radę rodziców, dyrektora oraz pracowników ww. jednostki. Mogą Państwo również
    nieodpłatnie udostępnić Salę gimnastyczną na rzecz społeczności lokalnej np. w celu
    organizacji: gminnych imprez o charakterze sportowym, kulturalnym, rozrywkowym i
    charytatywnym, a także gminnych imprez okolicznościowych i rocznicowych. Obowiązani
    są Państwo do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i
    weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Z tytułu
    ww. czynności nie pobierają Państwo żadnych opłat oraz nie wykazują podatku VAT
    należnego. Ponadto, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych odpłatnie udostępniają
    Państwo Salę gimnastyczną na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak
    stowarzyszenia, organizacje pozaszkolne, osoby fizyczne i prawne. Udostępnianie Sali
    gimnastycznej Podmiotom zewnętrznym następuje po uprzednim zawarciu pisemnej
    umowy z Państwem.
    Zgodnie z obowiązującym regulaminem, z Sali gimnastycznej można korzystać od
    poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 21:00 tj.:
        od poniedziałku do piątku w godz. od 8:00 do 17:00 - Sala gimnastyczna jest
        udostępniana nieodpłatnie na rzecz Podmiotów wewnętrznych;
        od poniedziałku do piątku w godz. od 17:00 do 21:00 (tj. godzinach wolnych od
        zajęć dydaktycznych) - Sala gimnastyczna może być odpłatnie udostępniana na
        rzecz Podmiotów zewnętrznych.
    Sala gimnastyczna w przypadku zapotrzebowania może być udostępniona w inne dni oraz
    godziny. W okresie wakacji oraz ferii zimowych co do zasady przedmiotowy obiekt będzie
    nieczynny. Każdą zmianę będą Państwo odpowiednio ewidencjonować i będzie ona
    jedynie wyjątkiem od reguły. Tym samym, każdorazowo będą Państwo w stanie
    precyzyjnie wskazać kiedy miało miejsce nieodpłatne udostępnianie Sali gimnastycznej na
    rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odpłatne udostępnianie Sal na rzecz Podmiotów
    zewnętrznych. Niemniej zgodnie z § 1 pkt 3 Uchwały w razie potrzeby dni i godziny
    dostępności Sali gimnastycznej mogą ulec zmianie. Dokonując kalkulacji prewspółczynnika
    będą Państwo uwzględniać rzeczywisty i szczegółowy harmonogram wykorzystania Sali
    gimnastycznej, tj. biorąc pod uwagę dni wolne, wakacje oraz ferie zimowe. Sala
    gimnastyczna nie jest/nie będzie wykorzystywana jednocześnie do czynności
    opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, bowiem zgodnie z Regulaminem i
    Cennikiem nie występują/nie będą występowały sytuacje, w których Podmioty zewnętrzne
    i Podmioty wewnętrzne będą jednocześnie korzystały z Sali gimnastycznej.
    Stawka wynajmu Sali gimnastycznej na cele:

        związane z działalnością obiektów sportowych została określona na poziomie:
        (...) zł za godzinę dla dzieci ze Szkoły oraz
        (...) zł za godzinę dla pełnoletnich osób fizycznych i osób prawnych;
        inne niż związane z działalnością obiektów sportowych została określona na
        poziomie:
        (...) zł za godzinę w przypadku organizacji imprez komercyjnych, pokazów,
        szkoleń, spotkań biznesowych oraz
        (...) zł za jednorazowe wejście w przypadku organizacji gal i koncertów.
    Dodatkowo, wprowadzili Państwo niższe opłaty dla grup do 10 osób na wejścia związane z
    działalnością obiektów sportowych (zarówno jednorazowe jak i miesięczne). Jednocześnie
    ustalili Państwo cenę wejścia na siłownię znajdującą się na Sali gimnastycznej dla osób
    fizycznych i prawnych w wysokości (...) zł za godzinę lub (...) zł miesięcznie.
    Regulamin oraz cennik nie przewidują jednoczesnego udostępnienia Sali gimnastycznej
    zarówno dla Podmiotów wewnętrznych i zewnętrznych w tym samym czasie.
    Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Sali gimnastycznej, nie są/nie będą Państwo w
    stanie dokonać alokacji bezpośredniej ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, tj. nie są
    /nie będą Państwo w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju
    działalności wykonywanej z użyciem Sali gimnastycznej (tj. nieodpłatne udostępnianie Sali
    gimnastycznej na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odpłatne udostępnianie Sal na
    rzecz Podmiotów zewnętrznych). Jednakże są/będą Państwo w stanie precyzyjnie określić
    stopień wykorzystania Sali gimnastycznej na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz
    Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Sali gimnastycznej
    (tj. udostępnianie Sali gimnastycznej zarówno na rzecz Podmiotów zewnętrznych jak i
    Podmiotów wewnętrznych).
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego w
    odniesieniu do Wydatków Inwestycyjnych przy pomocy prewspółczynnika czasowego.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
    zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w
    jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są
    wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W analizowanej sprawie wykorzystują/ będą Państwo wykorzystywać Salę Gimnastyczną o
    czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W
    konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do
    działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług – jedynie w
    zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć Państwu do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    Będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w
    odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych,
    zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Będą one miały
    zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w Państwa sprawie – w której
    nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez

    podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
        działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
        oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą
    można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika
    metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej
    kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.
    Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza
    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
    Z treści wniosku wynika, że w celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia
    podatku VAT naliczonego w zakresie ponoszonych Wydatków inwestycyjnych rozważają
    Państwo zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby
    godzin, w których Sala gimnastyczna udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów
    zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Sali gimnastycznej przez Podmioty
    wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Sali gimnastycznej w danym roku
    (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne).
    Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których
    sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu
    do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów
    wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to
    specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego,
    bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji
    przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki
    działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu
    prewspółczynnika.

    W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany
    prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w
    rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik czasowy pozwala w analizowanym przypadku
    ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowaną przez
    Państwa z wykorzystaniem Sali gimnastycznej działalność gospodarczą, gdyż opiera się on
    na obiektywnych i precyzyjnych danych, dotyczących liczby godzin, w których Sala
    gimnastyczna wykorzystywana jest w ramach prowadzonej przez Państwa działalności
    gospodarczej. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę
    wykonywanej przez Państwa działalności (tj. działalność w zakresie udostępniania obiektu
    sportowego), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć w przedmiotowym
    zakresie.
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do
    zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy
    ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
    Według Państwa, wskazany we Wniosku indywidualny sposób obliczenia proporcji oparty
    na liczbie godzin odpłatnego udostępniania Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów
    zewnętrznych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą.
    Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części
    podatku naliczonego związanej z Wydatkami inwestycyjnymi. Nie wykazali Państwo, że
    prewspółczynnik oparty na kryterium czasowym będzie najbardziej odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności. Nie można go uznać za bardziej
    reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Sposób ten bowiem nie uwzględnia
    publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu
    terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z
    przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana
    jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz
    środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach
    publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery
    pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji
    których jednostka działa w charakterze władczym).
    Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jst mogą być realizowane zarówno w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą.
    Działalność polegająca na prowadzeniu Sali gimnastycznej wpisuje się bez wątpienia
    również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w
    ustawie o samorządzie gminnym.
    Przyjęta przez Państwa metoda ustalenia prewspółczynnika opartego na kryterium
    czasowym nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji
    zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje
    tylko czas, w jakim Sala gimnastyczna wykorzystywana jest przez Podmioty zewnętrze, a
    nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym
    samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane.

    W analizowanej sprawie należy zauważyć, że działalność komercyjna polegająca na
    odpłatnym wynajmie Sali gimnastycznej na rzecz Podmiotów zewnętrznych nie jest
    specyfiką działalności Gminy wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o
    samorządzie gminnym.
    Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego
    składnika majątku, tj. Sali gimnastycznej. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się
    odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj.
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu
    budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności
    specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną
    działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać
    poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje
    działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.
    Zatem proponowany przez Państwa sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności. Uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa
    metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego –
    niezgodnego z rzeczywistością.
    Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17, wielość
    źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że
    ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w
    odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do
    pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    nadmiernej wysokości.
    We wniosku wskazali Państwo również, że metoda ustalenia prewspółczynnika czasowego
    nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt jest nieczynny. W Państwa opinii nie
    ma to wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji. Podkreślić
    w tym miejscu należy, że wydatki na realizację Inwestycji pozwoliły na wybudowanie Sali
    gimnastycznej pozostającej do Państwa dyspozycji również w dni wolne, wakacje, ferie
    zimowe oraz w godzinach od 21:00 do 8:00. Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają
    uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej
    sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty,
    które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby
    budowy Sali gimnastycznej pozostającej do Państwa dyspozycji w czasie, w którym jest
    ona nieczynna.
    Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metody obliczania proporcji
    przewidzianej w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami
    wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie – 6%) i metody zaproponowanej
    przez Państwa (31%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we
    wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować zakresu prawa
    do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy.
    Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od
    ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo
    do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do
    odliczenia podatku, uwzględniając nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia
    proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie
    maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik czasowy, wbrew
    Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni
    realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

    Dodatkowo należy zauważyć, że zaproponowana przez Państwa metoda jest
    nieprecyzyjna, ponieważ nie uwzględnia sytuacji, gdy Sala gimnastyczna nie będzie
    wykorzystywana, np. w sytuacji braku zainteresowanych odpłatnym korzystaniem przez
    Podmioty zewnętrzne.
    Zaproponowana przez Państwa metoda czasowa skonstruowana została na podstawie
    regulaminu, które określają jedynie przedziały czasowe, w jakich Sala gimnastyczna ma
    być wykorzystywana nieodpłatnie na rzecz Podmiotów wewnętrznych lub odpłatnie na
    rzecz Podmiotów zewnętrznych. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na
    prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym
    wymiarze faktycznie prowadzona.
    W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z Sali gimnastycznej,
    faktyczne ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie
    odbiegało od zaplanowanego regulaminami, a tym samym proponowany prewspółczynnik
    nie będzie zapewniał odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku
    naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności
    opodatkowane.
    Może zdarzyć się tak, że przez część roku (z uwagi na brak chętnych lub z innych
    przyczyn), Sala gimnastyczna będzie wykorzystana jedynie na cele zajęć wychowania
    fizycznego dla uczniów Szkoły. Zaproponowana przez Państwa metoda opierająca się na
    liczbie godzin, w których ww. Sala jest przeznaczona na konkretną działalność, wynikającej
    z regulaminu, w ogóle nie uwzględnia takiej sytuacji.
    Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania Sali do czynności odpłatnych na rzecz
    Podmiotów zewnętrznych wyrażony w określonym przez regulaminy limicie czasowym,
    bowiem sama Sala nie ma charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie,
    przeznaczeniem przedmiotowej Sali gimnastycznej jest przede wszystkim wykonywanie w
    niej działalności edukacyjnej. Hala sportowa może, ale ie musi być przedmiotem najmu
    generującym sprzedaż opodatkowaną. Natomiast dla realizacji prawa do odliczenia
    podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a nie planowane (zakładane)
    wykorzystanie. Przyjęty przez Państwa klucz czasowy konstruowany na podstawie
    regulaminu jest niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt może być wykorzystany w
    określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania
    tego obiektu na takie cele.
    W konsekwencji wartości brane przez Państwa pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w
    mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Sali
    gimnastycznej.
    Przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
    nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą
    proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej
    działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz
    nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie
    w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie
    zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do
    nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że
    przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności
    gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i
    pełny. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji oparty na kryterium
    czasowym nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia
    wykorzystania zakupów związanych z realizacją Inwestycji do działalności gospodarczej
    oraz do działalności innej niż gospodarcza.

    Nie wykazali Państwo, że przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników.
    Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10,
    w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w
    pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu
    proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji,
    takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium
    oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda
    gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.
    Tym samym, nie można się z Państwem zgodzić, że proponowany prewspółczynnik jest
    bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu.
    Zatem nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od
    Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik
    czasowy skalkulowany dla Sali gimnastycznej.
    W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są Państwo zobowiązani
    stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust.
    2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, należy zauważyć, że wyroki dotyczą odmiennych stanów faktycznych
    (zdarzeń przyszłych) niż przedstawiony w Państwa wniosku, w szczególności większość z
    nich dotyczy działalności wodociągowo#kanalizacyjnej i charakterystycznego dla niej
    prewspółczynnika metrażowego. Jest istotne, że na gruncie orzecznictwa sądów
    administracyjnych ukształtował się pogląd, że działalność wodno-kanalizacyjna gmin jest
    specyficzną działalnością. Dla innych rodzajów działalności gmin niż działalność wodno-
    kanalizacyjna nie ma jednolitej linii orzeczniczej i konsekwentnie ustalonego
    prewspółczynnika. Przeciwnie, takie sprawy nie mają wspólnego mianownika, co również
    znajduje odbicie w powoływanym przez Państwa orzecznictwie dotyczącym budynków
    wykorzystywanych przez gminy na cele działalności gospodarczej i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, w którym zaprezentowana jest szeroka paleta
    prewspółczynników odnoszących się do pojedynczych obiektów wykorzystywanych przez
    gminy zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Są
    to metody np. godzinowe, powierzchniowo-czasowe, powierzchniowe i inne.
    Ponadto należy zauważyć, że część powołanych przez Państwa wyroków sądów
    administracyjnych, (np. z 15 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Bk 151/23, z 16 maja 2023 r. sygn. I
    SA/Po 145/23, z 27 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Po 76/23, z 14 lipca 2022 r. sygn. I SA/Ke 176
    /22) są nieprawomocne i mogą zostać uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w
    dalszych etapach postępowania.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.