Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-390/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-13
Teza: korekta podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia środków trwałych
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012r. (data wpływu 19 kwietnia 2012r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2012r. (data wpływu 6 czerwca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu pn. „xxx” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu pn. „xxx”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 czerwca 2012r. (data wpływu 6 czerwca 2012r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany w piśmie z dnia 4 czerwca 2012r.):

Gmina uzyskała dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pn. „xxx” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Projekt jest zgodny z celami i założeniami siódmego priorytetu „Infrastruktura ochrony środowiska”, którego głównym celem jest likwidowanie zaniedbań w ochronie środowiska i racjonalne gospodarowanie zasobami. Zrealizowana inwestycja bezpośrednio przyczyni się do poprawy stanu środowiska naturalnego oraz poprawy zaopatrzenia mieszkańców w wodę. W ramach realizacji projektu zostaną podjęte następujące przedsięwzięcia:

*   budowa sieci kanalizacyjnej na terenie gminy wraz z siecią rozdzielczą (kanały zbiorcze),
*   budowa wodociągu - rozbudowa sieci wodociągowej na terenie gminy,
*   budowa oczyszczalni ścieków.

W wyniku realizacji inwestycji zostanie wybudowana jedna oczyszczalnia ścieków o przepustowości 375 m3/dobę, 40,912 km sieci kanalizacji sanitarnej oraz 15,915 km sieci wodociągowej. Nowa infrastruktura z zakresu ochrony środowiska będzie dostępna dla mieszkańców Gminy, do sieci kanalizacji sanitarnej planuje się podłączyć 1792 osób, natomiast do sieci wodociągowej 580 osób. Aglomeracja na terenie Gminy została wyznaczona Rozporządzeniem Nr 97/06 Wojewody z 28 grudnia 2006r. i została ujęta w zał. 1 do Aktualizacji Krajowego Programu Oczyszczania Ścieków Komunalnych.

Miejsce realizacji przedmiotowej inwestycji nie znajduje się na obszarze NATURA 2000. W ramach inwestycji została przeprowadzona procedura oddziaływania na środowisko czego efektem było wydanie dwóch decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji.

Przedmiotowa inwestycja jest przeprowadzona zarówno w oparciu o pozwolenie na budowę jak i w formule „zaprojektuj i wybuduj”.

We wniosku stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie za eksploatację wytworzonego majątku miało być odpowiedzialne Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych Sp. z o.o. w K. jako instytucji posiadającej stosowne kompetencje, uprawnienia oraz odpowiednie doświadczenie w zakresie zarządzania majątkiem powstałym w wyniku realizacji projektu. Jednakże w dniu 14 marca 2012r. złożono zmiany do wniosku o dofinansowanie dla ww. projektu inwestycyjnego, w którym zarządzanie majątkiem powstałym w wyniku realizacji projektu spoczywać będzie na Gminie, która dysponuje odpowiednim zakresem środków i możliwości pozwalającym utrzymać rezultaty projektu. Powyższa zmiana wprowadzona do wniosku dotycząca operatora przedmiotowej inwestycji, którym będzie Gmina, a nie PUK Sp. z o.o. podyktowana była możliwością odliczenia podatku VAT. Zmiana ta spowodowała ujęcie podatku VAT po stronie kosztów niekwalifikowanych.

Gmina będzie jednostką bezpośrednio i całkowicie odpowiedzialną za prawidłowy przebieg i realizację projektu począwszy od opracowania dokumentacji, przestrzeganie procedur i harmonogramu realizacji prac, nadzór nad etapami jej wdrożenia aż do rozliczenia końcowego projektu. Po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie utrzymywana i nadzorowana przez Gminę w sposób ciągły, prowadzić będzie również niezbędną dokumentacje obiektu oraz realizować zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej w regionie co zapewni długotrwałe, przekraczające wymagane 5 lat użytkowania sieci wodno-kanalizacyjnej wykonanej w wyniku realizacji przedsięwzięcia.

Gmina wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność jako jednostka samorządu terytorialnego jest on uprawniony do korzystania z dotacji w ramach funduszy strukturalnych. W trakcie realizacji do czasu refinansowania poniesionych nakładów, Projekt jest finansowany ze środków własnych Gminy zabezpieczonych w Wieloletnim Planie Inwestycyjnym Gminy. Na etapie funkcjonowania produktów Projektu - w stosunku do sieci kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej będą finansowane z opłat użytkowników pobieranych za odbiór ścieków bytowo-gospodarczych oraz za dostarczanie wody. Projekt realizowany jest w oparciu o potencjał organizacyjny, kadrowy, proceduralny i techniczny Gminy. W realizację projektu zaangażowany jest także wykonawca robót budowlanych oraz inspektor nadzoru budowlanego wyłonieni w trybie przetargów nieograniczonych.

Skupienie funkcji Wnioskodawcy, Inwestora, Beneficjenta w jednym podmiocie realizującym projekt (jednostka samorządu terytorialnego) gwarantuje spójność, terminowość oraz transparentność realizacji inwestycji. Beneficjenta nie dotyczą podmiotowe kryteria negatywne, wyłączające możliwość otrzymania wsparcia. Na etapie przygotowania projektu nie stwierdzono żadnych przeszkód prawnych, które uniemożliwiałyby jego dalszą realizację. Przedmiotowy projekt nie będzie realizowany w formule partnerskiej, inwestycja przewidziana jest w latach 2010-2013.

Gmina w ramach projektu poniosła/poniesie koszty opracowania dokumentacji projektowej jak również koszty wykonania Studium Wykonalności wraz z podatkiem VAT.

Z uwagi na zmianę dotyczącą podmiotu świadczącego usługi opodatkowane po zakończeniu realizacji projektu Beneficjent będzie miał prawną możliwość odzyskania całego podatku VAT poniesionego podczas realizacji projektu, stąd podatek VAT ujęto po stronie kosztów niekwalifikowanych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nadmienia, że do 31 marca 2011r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT był Urząd Gminy. Dopiero od 1 kwietnia 2011r. Urząd Gminy został wyrejestrowany, a zarejestrowana została Gmina jako podatnik czynny podatnik VAT.

Faktury VAT dokumentujący zakupy towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu wystawione zostały/zostaną na Wnioskodawcę. Jedynie faktura za studium wykonalności oraz dokumentacje projektową były wystawione jeszcze na Urząd Gminy.

Przedmiotowa inwestycja jest w trakcie realizacji, w wyniku której nie powstały jeszcze środki trwałe i żadna część inwestycji nie jest dopuszczona do obrotu, nie generuje jakichkolwiek obrotów. Obecnie też nie służy żadnym czynnościom opodatkowanym, zwolnionym czy też nieopodatkowanym podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy w związku z realizacją projektu, ponieważ w momencie rozpoczęcia realizacji projektu zamiarem Wnioskodawcy było przekazanie w nieodpłatne użytkowanie powstałej infrastruktury PUK Sp. z o.o. by przy ich użyciu świadczył usługi związane z dostarczaniem wody, kanalizacji, odbieraniem odpadów komunalnych, czyli zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystanie jej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W marcu 2012r. podjęto decyzję o zmianie zamiaru wykorzystania powstających obiektów. Gmina zamierza wykorzystać powstające obiekty do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina będzie świadczyć odpłatnie usługi związane z dostarczaniem wody, kanalizacją, odbiorem odpadów komunalnych. Czynności te wykonywane będą na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z usługobiorcami.

Okres realizacji projektu to 2010-2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w piśmie z dnia 4 czerwca 2012r.):

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu pn. „xxx”?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w piśmie z dnia 4 czerwca 2012r.):

Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu pn. „xxx”.

W odniesieniu do zakupów dokonanych po zmianie zamiaru wykorzystania powstających w wyniku realizacji projektu obiektów, Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT na bieżąco albo poprzez złożenie korekty deklaracji składanych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W odniesieniu do zakupów dokonanych przed zmianą zamiaru wykorzystania powstających w wyniku realizacji projektu obiektów, Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT jednorazowo w miesiącu marcu, poprzez złożenie korekty deklaracji składanej za okres w którym nastąpiła zmiana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy (rada miasta) i wójt (burmistrz, prezydent).

W myśl art. 33 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o samorządzie gminnym, Wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy.

Zatem Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy jednakże osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych ma wyłącznie Gmina.

Z treści przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „xxx”

W ramach realizacji projektu zostaną podjęte następujące przedsięwzięcia:

*   budowa sieci kanalizacyjnej na terenie gminy wraz z siecią rozdzielczą (kanały zbiorcze),
*   budowa wodociągu - rozbudowa sieci wodociągowej na terenie gminy,
*   budowa oczyszczalni ścieków w W.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nadmienia, że do 31 marca 2011r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT był Urząd Gminy. Dopiero od 1 kwietnia 2011r. Urząd Gminy został wyrejestrowany, a zarejestrowana została Gmina jako podatnik czynny podatnik VAT.

Faktury VAT dokumentujący zakupy towarów i usług dokonywanych w związku z realizacja przedmiotowego projektu wystawione zostały/zostaną na Wnioskodawcę. Jedynie faktura za studium wykonalności oraz dokumentacje projektową były wystawione jeszcze na Urząd Gminy.

Przedmiotowa inwestycja jest w trakcie realizacji, w wyniku której nie powstały jeszcze środki trwałe i żadna część inwestycji nie jest dopuszczona do obrotu, nie generuje jakichkolwiek obrotów. Obecnie też nie służy żadnym czynnościom opodatkowanym, zwolnionym czy też nieopodatkowanym podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy w związku z realizacją projektu, ponieważ w momencie rozpoczęcia realizacji projektu zamiarem Wnioskodawcy było przekazanie w nieodpłatne użytkowanie powstałej infrastruktury PUK Sp. z o.o. by przy ich użyciu świadczył usługi związane z dostarczaniem wody, kanalizacji, odbieraniem odpadów komunalnych, czyli zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystanie jej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W marcu 2012r. podjęto decyzję o zmianie zamiaru wykorzystania powstających obiektów. Gmina zamierza wykorzystać powstające obiekty do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina będzie świadczyć odpłatnie usługi związane z dostarczaniem wody, kanalizacją, odbiorem odpadów komunalnych. Czynności te wykonywane będą na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z usługobiorcami.

Z powyższego wynika, że po wybudowaniu infrastruktury, Gmina będzie uzyskiwała obroty opodatkowane z tytułu świadczenia usług przy użyciu wytworzonego mienia (będzie pobierała opłaty na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych).

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust 1 ustawy o VAT, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż nie dokonywał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania, bowiem nie przewidywano wykorzystania powstałego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W treści wniosku wskazano, iż w początkowych założeniach powstająca infrastruktura miała zostać przekazana w nieodpłatne użytkowanie PUK Sp. z o.o. by przy ich użyciu świadczyła usługi związane z dostarczaniem wody, kanalizacją, odbiorem odpadów komunalnych. Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania, bowiem nie przewidywano wykorzystania powstałego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zaznaczyć, iż przekazanie w nieodpłatne użyczenie wytworzonego w ramach realizacji projektu majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, tj. w tym przypadku budowa systemu kanalizacji sanitarnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie powstającej infrastruktury PUK Sp. z o.o., która te zadania także będzie wykonywała, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia, bowiem od tego momentu zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 cyt. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest więc również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż inwestycja jest w trakcie realizacji, w jej wyniku nie powstały jeszcze środki trwałe i żadna część inwestycji nie jest dopuszczona do obrotu, nie generuje jakichkolwiek obrotów. Obecnie też nie służy żadnym czynnościom opodatkowanym, zwolnionym czy też nieopodatkowanym podatkiem VAT.

Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania powstałej infrastruktury ze związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu na opodatkowaną, została podjęta w marcu 2012r. (w dniu 14 marca 2012r. złożono zmiany do wniosku o dofinansowanie dla ww. projektu inwestycyjnego, w których przyjęto, że zarządzanie majątkiem powstałym w wyniku realizacji projektu spoczywać będzie na Gminie).

Skoro żaden z przedmiotowych środków trwałych (powstające w wyniku realizacji projektu obiekty) nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą budowy sieci kanalizacyjnej na terenie gminy wraz z siecią rozdzielczą, rozbudowy sieci wodociągowej na terenie gminy oraz budowy oczyszczalni ścieków w W., a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Odnośnie więc zakupów dokonanych do marca 2012r. korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego nastąpiła w marcu 2012r. korekty tej należy dokonać w deklaracji za marzec 2012r. na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie pozostałych zakupów dokonanych od marca 2012r. Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.