Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-888/09-3/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-29
Teza: 2. Czy za wartość początkową środków trwałych (nieruchomości) wniesionych do Spółki Komandytowej przez jej wspólnika należy przyjąć ujawnioną w akcie notarialnym wartość nieruchomości w kwocie netto, nie wyższą od ich wartości rynkowej? 3. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Komandytową nieruchomości wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego dochodem H., jako wspólnika Spółki komandytowej, podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT, będzie różnica pomiędzy przypadającą na Spółkę częścią przychodu ze sprzedaży a odpowiednią częścią kosztów uzyskania przychodów, tj. wartości początkowej nieruchomości przyjętej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę Komandytową pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; nieruchomości; sprzedaż; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wspólnik; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.10.2009 r. (data wpływu 02.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe**
*   kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową składników wniesionego do spółki komandytowej przez Spółkę wkładu niepieniężnego (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

H. (dalej: H.” lub Spółka”) jest właścicielem kilku nieruchomości, stanowiących środki trwałe Spółki. Obecnie Spółka planuje założyć z inną spółką, będącą, osobą prawną spółkę komandytową (dalej: „Spółka Komandytowa”). H. planuje wnieść do zakładanej Spółki Komandytowej należące do Spółki nieruchomości tytułem wkładu. Nieruchomości te obejmują nieruchomości gruntowe wraz z posadowionym na nich budynkami, będące własnością Spółki. Nieruchomości wnoszone przez Spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka Komandytowa może w przyszłości sprzedać nieruchomości wniesione do niej aportem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w wyniku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej po stronie Spółki powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatku CIT”)?
2.  Czy za wartość początkową środków trwałych (nieruchomości) wniesionych do Spółki Komandytowej przez jej wspólnika należy przyjąć ujawnioną w akcie notarialnym wartość nieruchomości w kwocie netto, nie wyższą od ich wartości rynkowej?
3.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Komandytową nieruchomości wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego dochodem H., jako wspólnika Spółki komandytowej, podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT, będzie różnica pomiędzy przypadającą na Spółkę częścią przychodu ze sprzedaży a odpowiednią częścią kosztów uzyskania przychodów, tj. wartości początkowej nieruchomości przyjętej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę Komandytową pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania nr 2 i 3. W przedmiocie pytania nr 1 wydanie zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2

W ocenie Spółki, wartość początkowa nieruchomości, które mają zostać wniesione do Spółki Komandytowej w drodze wkładu niepieniężnego, rozpoznana dla celów ewidencji środków trwałych tej spółki, powinna odpowiadać wartości nieruchomości netto ustalonej w akcie notarialnym przez wspólników Spółki Komandytowej, przy czym wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej nieruchomości.

Na podstawie art. 5 ustawy o CIT, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o CIT. Ustawa ta nie przewiduje jednak szczególnych unormowań w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych (w tym do spółki komandytowej) przez osoby prawne będące jej wspólnikami.

Ustawa o CIT określa jednak, w jaki sposób ustalać należy wartość początkową środków trwałych wnoszonych w drodze wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. W szczególności, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wartością początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się „ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej”. Jednocześnie, na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem Spółki, przy braku jakichkolwiek przepisów odnoszących się do ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem do spółek osobowych, dla celów ustalenia wartości początkowej takich środków trwałych, wykazywanej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę osobową stosować należy odpowiednio art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka zaznacza jednocześnie, że regulację odnoszącą się bezpośrednio do ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych w formie wkładu do spółek osobowych zawiera ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako; „ustawa o PIT”) w art. 22g ust. 1 pkt 4. Regulacja ta przewiduje takie same zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej, jak przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w odniesieniu do środków trwałych wnoszonych do spółek kapitałowych (i spółdzielni).

Analiza celowościowa przepisów art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT potwierdza stanowisko, że przy braku innych szczególnych regulacji dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych w formie wkładu do spółek osobowych w ustawie o CIT, art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, analogiczny do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, stosować należy także do środków trwałych wnoszonych do spółek osobowych, w przypadku gdy ich wspólnikami są osoby prawne.

Spółka podkreśla, że przyjęcie powyższego stanowiska zapewnia stosowanie jednolitych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych w formie wkładu do spółek osobowych, w przypadku gdy wspólnikami takich spółek byłyby zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której majątek spółki osobowej, której wspólnikami byłyby zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne, mógłby mieć różną wartość w punktu widzenia poszczególnych wspólników.

W związku z tym, zdaniem Spółki, jako wartość początkową nieruchomości wnoszonych do Spółki Komandytowej w formie wkładu niepieniężnego przyjąć należy wartość poszczególnych nieruchomości ustaloną przez wspólników Spółki Komandytowej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu, nie wyższą od wartości rynkowej nieruchomości ustalonej zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe, w tym Ministra Finansów. Dla przykładu, stanowisko to Minister Finansów potwierdził w interpretacjach wydanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. (sygn. IPPB5/423-129/09-2/PS)1 z 30 czerwca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-531/08-2/MS), 6 czerwca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-507/08-2/MS) i innych, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 maja 2008 r. (sygn. ILPB3/423-1 50/08-4/HS), czy za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 marca 2008 r. (sygn. I B PB3/423-245/08/SD/KAN-3279/12/07).

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3

W ocenie H., w przypadku sprzedaży przez Spółkę Komandytową nieruchomości wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego, ewentualny dochód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT będzie odpowiadał różnicy pomiędzy przypadającą na Spółkę częścią przychodu ze sprzedaży a odpowiednią częścią kosztów uzyskania przychodów, przy czym koszty te odpowiadały będą wartości początkowej nieruchomości przyjętej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę Komandytową pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Na podstawie przepisów ustawy o CIT, spółka osobowa, w tym spółka komandytowa, nie jest podatnikiem podatku CIT. Jak wspomniano, w przypadku gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne, skutki podatkowe działalności spółki komandytowej ustalane są jednak w oparciu o przepisy ustawy o CIT. W szczególności, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce osobowej, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Analogicznie, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, koszty związane z działalnością spółki osobowej (w tym koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów), łączy się z odpowiednimi kosztami wspólników, również w proporcji do posiadanego udziału.

W związku z tym, ponieważ w analizowanym stanie faktycznym wspólnikami Spółki Komandytowej będą osoby prawne, przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki Komandytowej będą ustalane na podstawie przepisów ustawy o CIT i będą podlegały połączeniu z przychodami i kosztami poszczególnych wspólników, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. W konsekwencji, na skutek zbycia nieruchomości przez Spółkę Komandytową po stronie Spółki powstanie przychód, w kwocie proporcjonalnej do udziału H. w Spółce Komandytowej. Jednocześnie, Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów, również proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Na gruncie ustawy o CIT przychodem wspólników ze zbycia nieruchomości przez Spółkę Komandytową będzie cena netto określona w umowie sprzedaży. Udział Spółki w tak powstałym przychodzie ustalony będzie proporcjonalnie do udziału H. w Spółce Komandytowej.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, kosztem uzyskania przychodu analizowanej transakcji, podlegającym rozpoznaniu przez wspólników, będzie wartość początkowa zbywanych nieruchomości ujęta w ewidencji środków trwałych Spółki komandytowej w momencie wniesienia do niej wkładu, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z tym, w ocenie Spółki, w świetle regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów wspólników z tytułu sprzedaży nieruchomości przez Spółkę Komandytową będzie wartość początkowa nieruchomości, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne, także te nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Spółka zaznacza, że zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, grunty i prawa wieczystego użytkowana gruntów nie podlegają amortyzacji. W związku z tym, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia gruntów będzie, ze względu na brak odpisów amortyzacyjnych, co do zasady równy wartości początkowej tych nieruchomości określonej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę Komandytową. W odniesieniu do zbywanych budynków, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa budynków określona w ewidencji środków trwałych Spółki Komandytowej, pomniejszona o dokonane przez Spółkę Komandytową odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji, w przypadku zbycia nieruchomości przez Spółkę Komandytową H. będzie mógł zaliczyć część ustalonych w ten sposób kosztów uzyskania przychodów, odpowiadającą proporcjonalnie udziałowi H. w Spółce Komandytowej, do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia przez Spółkę Komandytową nieruchomości wniesionych do niej aportem, po stronie H. powstanie przychód podatkowy. Przychód ten będzie odpowiadał odpowiedniej części ceny zbycia nieruchomości wyrażonej w umowie zawartej przez Spółkę Komandytową (tj. w części odpowiadającej proporcjonalnie udziałowi H. w Spółce Komandytowej). Jednocześnie, kosztem uzyskania przychodów Spółki (także proporcjonalnie do udziału H. w Spółce Komandytowej) będzie wartość początkowa zbywanych nieruchomości, pomniejszona - w przypadku zbycia budynków - o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę Komandytową. Dochód Spółki powstały po odjęciu od przypadających na Spółkę przychodów odpowiedniej części kosztów, określonych zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT na zasadach ogólnych.

Spółka zaznaczą że przedstawione wyżej wnioski znajdują potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, w tym przez Ministra Finansów. Przykładowo, stanowisko takie potwierdza Ministra Finansów w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-211/07-3/MS) a także z 30 czerwca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-531/08-2/MS) czy interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-5/08-4/HS).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami) rozpozna je jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne i ujawni je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki, jako wartość początkową nieruchomości wnoszonych do Spółki Komandytowej w formie wkładu niepieniężnego przyjąć należy wartość poszczególnych nieruchomości ustaloną przez wspólników Spółki Komandytowej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu, nie wyższą od wartości rynkowej nieruchomości ustalonej zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP. Natomiast w przypadku zbycia przez Spółkę Komandytową nieruchomości wniesionych do niej aportem po stronie Spółki powstanie przychód, który będzie odpowiadał odpowiedniej części ceny zbycia nieruchomości wyrażonej w umowie zawartej przez Spółkę Komandytową (tj. w części odpowiadającej proporcjonalnie udziałowi H. w Spółce Komandytowej). Jednocześnie, kosztem uzyskania przychodów Spółki (także proporcjonalnie do udziału .H. w Spółce Komandytowej) będzie wartość początkowa zbywanych nieruchomości, pomniejszona - w przypadku zbycia budynków - o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę Komandytową. Dochód Spółki powstały po odjęciu od przypadających na Spółkę przychodów odpowiedniej części kosztów, określonych zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT na zasadach ogólnych.

Stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe, gdyż w jego założeniu leży nieprawidłowy sposób ustalania wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna – spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki komandytowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust.7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN).

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art.15 ust.6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art.16 h ust.1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość netto nieruchomości określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości (gruntu i posadowionych na nim budynków), a jeżeli Spółka dokonywała od nieruchomości uznanych za środki trwałe wniesionych następnie do spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych to ich wysokość nie może być powtórnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez ustalenie nowej (rynkowej) wartości nieruchomości i dokonywanie od tak ustalonej wartości odpisów amortyzacyjnych przez spółkę osobową.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe, za wartość początkową nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych nieruchomości określona przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie (pytanie nr 2) za nieprawidłowe. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie nieruchomości przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej.

Zaznaczyć należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości (określonej w sposób opisany powyżej) wniesionych do spółki komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki komandytowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku spółki komandytowej, co wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust.2 ustawy PDOP, oczywiście do wysokości uwzględniającej wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego aport, które zaliczone zostały przez niego do kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie, za nieprawidłowe musi być także uznane stanowisko w zakresie pytania nr 3. Spółka jako wspólnik spółki osobowej w momencie zbycia przez spółkę osobową nieruchomości nie będzie uprawniona do rozpoznania proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej poszczególnych nieruchomości ustalonej zgodnie ze stanowiskiem do pytania nr 2, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową. Spółka, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy PDOP będzie uprawniona, w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej, do uznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości pomniejszonych o dokonane zarówno przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej jak i przez spółkę osobową po objęciu aportu odpisy amortyzacyjne. W związku z tym, dochodem Spółki będzie różnica między ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży nieruchomości (art. 14 ust.1 ustawy o PDOP) a kosztami ustalonymi w sposób j.w.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań nr 2 i 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).