Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.71.2017.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Sposób opodatkowania obciążeń najemców kosztami tzw. mediów.
Słowa kluczowe: dostawa; opłata-opłata eksploatacyjna; stawka-stawki podatku; woda; woda-dostarczanie wody; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania obciążeń najemców kosztami tzw. mediów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania obciążeń najemców kosztami tzw. mediów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych najemcom.

Umowy najmu regulują wysokość czynszu oraz sposób rozliczenia opłat za korzystanie z elektryczności, jak również opłat za dostarczone ciepło, wodę, odprowadzanie ścieków lub inne media dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez najemców. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są opłaty z tytułu zużycia wody i odprowadzania ścieków.

Rozliczenie opłat za zużycie wody i odprowadzanie ścieków zostało uregulowane w umowach na dwa sposoby.

W pierwszym z nich opłaty za korzystanie przez najemców z wody i za odprowadzanie ścieków stanowią na fakturach wystawianych przez Spółkę - łącznie z innymi wymienionymi opłatami – tzw. opłaty eksploatacyjne lub stanowią osobną pozycję - zużycie wody.

Opłaty eksploatacyjne obliczane są według stawek stosowanych przez przedsiębiorstwa świadczące dane usługi, w tym wodno-kanalizacyjne. Jednakże najemcy rozliczający się według pierwszego modelu nie posiadają liczników indywidualnego zużycia wody i ścieków, a wysokość opłat za zużycie wody i odprowadzanie ścieków obliczana jest na podstawie zużycia dla całej nieruchomości w oparciu o proporcjonalny udział powierzchni zajmowanej przez każdego z najemców w całości powierzchni użytkowej budynku.

Nie posiadając liczników indywidualnego zużycia najemcy rozliczający się pierwszym sposobem nie mają technicznej ani prawnej możliwości wyboru dostawcy wody i usług odprowadzania ścieków. Żaden z tych najemców nie ma także możliwości samodzielnego wyboru korzystania z tych dostaw poprzez decydowanie o ich zużyciu, gdyż ponoszone przez najemcę opłaty są pochodną zużycia dla części budynku nie posiadającej liczników (a więc także innych najemców rozliczających się według pierwszej metody). Najemcy w tym przypadku nie mają samodzielnego wpływu na ilości zużytej wody.

W drugim ze sposobów rozliczania, opłaty za korzystanie przez najemców z wody i za odprowadzanie ścieków są obliczane według stawek stosowanych przez przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne, na podstawie rzeczywistego indywidualnego zużycia według posiadanych przez każdego z najemców liczników. Stanowią one na fakturach wystawianych przez Spółkę tym najemcom odrębne od czynszu i innych opłat wynagrodzenie za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Posiadając liczniki indywidualnego zużycia najemcy rozliczający się według drugiego modelu mają teoretycznie techniczną i prawną możliwość wyboru dostawcy wody i usługi odprowadzania ścieków, ale praktycznie nie jest to możliwe bo w miejscowości prowadzenia działalności jest tylko jeden dostawca wody.

Najemcy mają możliwość wyboru korzystania z tych dostaw poprzez decydowanie o ich zużyciu (odrębne rozliczanie czynszu najmu oraz należności za te dostawy na podstawie indywidualnego zużycia w oparciu o wskazania licznika).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że nieruchomości wynajmowane przez Spółkę, w których stosuje metodę rozliczania opłat za wodę wg powierzchni zajmowanej przez najemcę, to powierzchnie biurowe w budynkach biurowych. Najczęściej wynajmowane są samodzielne pokoje, z wejściem ze wspólnego korytarza. Pomieszczenia sanitarne najczęściej mieszczą się na każdym piętrze i są wspólne dla wszystkich najemców wynajmujących pokoje na danym piętrze. Nie jest możliwe, ani zasadne by każdy najemca miał licznik zużycia wody bo w pokojach biurowych nie ma dostępu do wody. Opłaty za media, w tym wodę są nierozerwalnie związane z wynajmem pokoi.

Powierzchnia wynajmowana opisana w drugiej metodzie rozliczenia opłat za zużycie wody, czyli zużycie wg wskazań liczników, to duży obszar zajmujący ponad 1500 m2 w budynku. Najemcą całej powierzchni jest jeden podmiot. Wynajmowana powierzchnia jest przeznaczona i przystosowana do prowadzenia działalności leczniczej i sanatoryjnej: przyjmowania pacjentów, wykonywania zabiegów.

Na wynajmowaną powierzchnię składają się pokoje zabiegowe, ciągi komunikacyjne (korytarze, poczekalnie dla pacjentów) oraz pomieszczenia sanitarne. Cała wynajmowana powierzchnia ma osobne liczniki pomiaru zużycia wody.

Najemca jest zobowiązany do zapłaty za zużycie wody na podstawie wskazań liczników. Sam decyduje i ma wpływ na wielkość zużycia wody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymywane przez Spółkę opłaty eksploatacyjne za zużycie wody i odprowadzanie ścieków od najemców rozliczających się pierwszym sposobem, jako część obrotu związanego z usługą najmu na podstawie art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT powinny być opodatkowane stawką 23%?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym dla drugiego sposobu rozliczeń z najemcami usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią dla Spółki odrębne świadczenia od usług najmu i opodatkowane powinny być stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz poz. 140-142 załącznika nr 3 ustawy o VAT?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążanie rozliczających się pierwszym sposobem najemców lokali dodatkowymi opłatami z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków powinno być uznane za element składowy usługi i najmu. Strony ustaliły co prawda w umowach najmu odrębny sposób rozliczania opłat i eksploatacyjnych, lecz opłaty te nie są obliczane na podstawie faktycznego indywidualnego zużycia i Najemca rozliczający się według pierwszej metody nie ma możliwości wyboru korzystania z dostawy wody i odprowadzania ścieków poprzez decydowanie o ich zużyciu, gdyż jego opłata uzależniona jest od udziału zajmowanej powierzchni i kosztów wody i ścieków dla części budynku nie posiadającej liczników (a więc także innych najemców rozliczających się według pierwszej metody).

Nie jest możliwe korzystanie z lokali przez rozliczających się pierwszym sposobem najemców będących klientami Spółki bez nabywania usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków od Spółki.

Nie ma możliwości wybrania przez tych najemców innego niż Spółka dostawcy tych świadczeń Prowadzi to, zdaniem Spółki do wniosku, że usługi świadczone na rzecz rozliczających się pierwszym sposobem najemców, tj. dostawa wody i odprowadzanie ścieków nie stanowią świadczenia odrębnego i niezależnego od usługi najmu.

Otrzymywane przez Spółkę od tych najemców opłaty eksploatacyjne stanowią zatem część obrotu z tytułu najmu na podstawie art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym i charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Opłaty eksploatacyjne, w tym z tytułu wody i ścieków, związane są z samym faktem zajmowania powierzchni przez rozliczających się według pierwszej metody najemców, nie zaś z rzeczywistym zużyciem i wykorzystaniem przez nich tych mediów. Zatem uzasadnionym jest uznanie, iż stanowią one w tym przypadku część obrotu Spółki z tytułu umowy najmu, jako nierozerwalnie związane z tym świadczeniem.

Stanowisko Spółki zgodne jest z wykładnią przedstawioną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-42/14. TSUE uznał iż najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji i także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby i charakter sztuczny.

W uzasadnieniu wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Jeżeli zaś wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.

W ślad za powyższym orzeczeniem TSUE takie samo stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne.

Jako przykład Spółka wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd uznał, że media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przeciwnym razie na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość indywidualnego zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności takie wskazują, że celem zawarcia umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zdaniem Spółki, taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria niepozwalające na określenie faktycznego zużycia wody i ścieków, w szczególności w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o proporcję zajmowanej powierzchni. Ma ona miejsce przy pierwszym z opisanych sposobów rozliczeń z najemcami.

W świetle przytoczonej analizy przepisów ustawy o VAT i przywołanego orzecznictwa, Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem powyższego stanowiska, z którego wynika, że usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków nie stanowią odrębnego świadczenia od usługi najmu dla pierwszego sposobu rozliczania się z najemcami, a ponoszone przez najemców opłaty eksploatacyjne stanowią część obrotu z tytułu najmu na podstawie art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT i w związku z tym są opodatkowane stawką VAT właściwą dla usług najmu 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Taka sytuacja ma, zdaniem Spółki, miejsce przy obciążaniu najemców wynajmowanych przez niego pomieszczeń biurowych opłatami za zużycie wody i odprowadzenie ścieków na podstawie wskazań indywidualnych liczników, a zatem przy drugim z opisanych sposobów rozliczeń. Spółka we własnym imieniu nabywa wspomniane usługi od przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego, działając na rzecz rozliczających się według drugiej metody najemców (nie zużywa bowiem dostarczonej wody na własne potrzeby). Najemcy ci nabywają tym samym (odkupują) od Spółki usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, a zatem Spółka w świetle tego przepisu świadczy te usługi na ich rzecz. Potocznie transakcje takie określane są jako „refakturowanie”.

W ocenie Spółki, odsprzedaż takim najemcom lokali usług związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków nie może być uznana za element składowy usługi najmu. Strony ustaliły bowiem w umowach najmu odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne zużycie na podstawie wskazań indywidualnych liczników. Każdy rozliczający się drugim sposobem najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych usług poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowach strony postanowiły, że najemca taki będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te usługi. We wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemców rozliczających się drugim sposobem wykazują świadczenie tych usług w pozycjach odrębnych od czynszu najmu.

Prowadzi to, zdaniem Spółki do wniosku, że usługi świadczone na rzecz najemców rozliczających się drugim sposobem, tj. dostawy wody i odprowadzania nieczystości, których koszty ponoszone są przez Spółkę i refakturowane potem na najemców stanowią świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu.

Stanowisko to zgodne jest ze wspomnianym orzeczeniem TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-42/14. Zdaniem TSUE jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Jak wspomniano, takie samo stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne. NSA w Warszawie w przywołanym wyroku z dnia 10 lipca 2015 r , sygn. akt I FSK 944/15, uznał że media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów, w szczególności w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników, jak to ma miejsce w drugim sposobie rozliczeń Spółki z najemcami.

W świetle przytoczonej analizy przepisów ustawy o VAT i przywołanego orzecznictwa, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że świadczone przez niego usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków stanowią w drugim modelu rozliczeń z najemcami odrębne świadczenia od usługi najmu. Ponieważ Spółka sama otrzymała i wyświadczyła usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków, dlatego do ich sprzedaży powinna być zastosowana stawka właściwa dla tych usług tzn. 8% zgodnie z art. 41 ust 2 tej ustawy o VAT i poz. 140-142 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. dla celów podatku od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. pod symbolem PKWiU 37 mieszczą się „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania usług najmu powierzchni użytkowej oraz związanych z nimi opłatami za media (dostawa wody oraz odprowadzania ścieków) wg dwóch opisanych metod rozliczeń, tzn. czy media należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować jedną stawką podatkową w podatku od towarów i usług (dla nieruchomości użytkowych - stawka podstawowa), czy też opłaty za media stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia opodatkowane według właściwych dla poszczególnych usług stawek VAT.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Odnosząc powyższe uzasadnienie do przedstawionych we wniosku okoliczności w zakresie pierwszego z przedstawionych sposobów rozliczeń stwierdzić należy, że dostawę mediów tj. dostawa wody oraz odprowadzania ścieków wraz ze świadczeniem usług najmu pomieszczeń biurowych, tj. samodzielnych pokoi z wejściem ze wspólnego korytarza wraz ze wspólnymi dla wszystkich najemców pomieszczeniami sanitarnymi należy w tej sytuacji traktować jako świadczenie kompleksowe. Celem świadczonej usługi jest bowiem najem pomieszczeń biurowych gotowych do użytkowania wraz z odpowiednimi mediami. W tym przypadku najem jest nierozerwalnie związany z tzw. mediami oraz stanowi jedną całość na płaszczyźnie ekonomicznej. Zatem opłaty za tzw. media Spółka powinna włączyć do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi najmu oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej tj. w przypadku usługi najmu powierzchni użytkowych stawkę podatku w wysokości 23%.

Analizując drugi sposób rozliczeń opisany we wniosku, stwierdzić należy, że przypadku rozliczania mediów takich jak dostawa wody, odprowadzanie ścieków, gdy strony umowy postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidulanego ich zużycia - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - wg liczników pomiaru zużycia wody, wówczas najem powierzchni użytkowej i związane z nimi tzw. media, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia. Tym samym należy je opodatkować z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danego towaru.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz treść przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że o ile wskazane we wniosku usługi związane z dostawą wody i ścieków, za które Spółka pobiera opłaty od najemców mieszczą się odpowiednio w grupowaniach PKWiU: 36.00.20.0, 36.00.30.0, 37, to jako wymienione w poz. 140, 141, 142 załącznika nr 3 do ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w całości za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.