Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-111/16-2/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem części przedsiębiorstwa do spółki osobowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem części przedsiębiorstwa do spółki osobowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem części przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wskazuje, że jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: X z siedzibą w (…) (dalej jako: Wnioskodawca). Działalność została zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność lecznicza (dentystyczna), ale również działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, sprzedaży samochodów osobowych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej etc.

W związku z powyższym, w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy można wyodrębnić dwa obszary składników majątkowych i niemajątkowych:

1.  Część pierwsza obejmuje zbiór składników zarówno majątkowych, do których należą środki trwałe (komputer, kompresor dentystyczny, aparat RTG, unit dentystyczny) oraz wyposażenie (lampa LED, zgrzewarka, mieszalnik) oraz niemajątkowych wraz z zespołem pracowników realizujących działalność leczniczą (dentystyczną).
2.  Część druga obejmuje zbiór składników zarówno majątkowych, do których należą środki trwałe oraz wyposażenie, jak i niemajątkowych przeznaczonych do realizacji pozostałego obszaru działalności Wnioskodawcy, tj. niezwiązanego z działalnością leczniczą (np. związane z usługami wynajmu nieruchomości).

Wnioskodawca planuje restrukturyzację działalności poprzez wyodrębnienie i przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w postaci składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań i należności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie usług leczniczych (dentystycznych) ‒ część pierwsza, w formie aportu do spółki osobowej w zamian za prawo do uczestnictwa w tej spółce osobowej. Wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej będzie się wiązało z podwyższeniem wkładu, którego wartość spowoduje zwiększenie majątku tej spółki. Po przeprowadzeniu restrukturyzacji jednoosobowa działalność gospodarcza nie będzie prowadziła działalności leczniczej. Wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa związane z działalnością leczniczą zostaną wniesione aportem do nowo utworzonej spółki osobowej (spółki jawnej).

System ewidencji finansowo-księgowej umożliwia przypisanie do pierwszej części działalności (ZCP), tj. działalności leczniczej przychodów, kosztów, jak również należności oraz zobowiązań, które są związane z tym obszarem działalności. Wnioskodawca czynności wykonywane w ramach działalności leczniczej opodatkowuje stawką VAT zwolnioną, a więc stawką odmienną od pozostałej działalności Wnioskodawcy (np. wynajmu nieruchomości opodatkowanego VAT). Nadto, część przedsiębiorstwa obejmującego działalność leczniczą uzyskuje przychody z tytułu świadczeń wykonywanych w ramach umów o świadczenie usług zdrowotnych wykonywanych w ramach NFZ. Wobec powyższego Wnioskodawca na podstawie prowadzonych ksiąg podatkowych jest w stanie przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do części przedsiębiorstwa obejmującej działalność leczniczą.

Część przedsiębiorstwa, która będzie podlegała aportowi zajmuje się działalnością leczniczą (dentystyczną), która funkcjonuje w sposób faktyczny i realny odrębnie. Działalność lecznicza obejmuje działalność dającą się wyraźnie wyodrębnić od pozostałej działalności Wnioskodawcy (najem nieruchomości, sprzedaż pojazdów). Tej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca może przypisać określone umowy (umowa o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta z NFZ, umowy zlecenia na usługi lecznicze), zdarzenia gospodarcze, dokumenty oraz operacje. Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki związane z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług leczniczych (dentystycznych), w tym zobowiązania. Z perspektywy gospodarczej przedmiot aportu (część przedsiębiorstwa obejmująca działalność leczniczą) może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, dysponuje on bowiem wszystkimi niezbędnymi w tym celu narzędziami oraz zasobami ludzkimi. Przedmiot aportu stanowi odpowiednio zidentyfikowany, zarówno finansowo, jak organizacyjnie, zespół składników gotowy do samodzielnego pełnienia zadań gospodarczych.

Spółka osobowa będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie realizowanym przez część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadzącą działalność leczniczą (dentystyczną).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.?
2.  Czy transakcja wniesienia przedmiotu aportu, o którym mowa w pytaniu powyżej do spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Ad. 1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (\`(...)\`) w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (\`(...)\`)

Zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. (\`(...)\`)

Na gruncie ustawy podatkowej ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół wskazany w pkt 1) powyżej jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Nie jest bowiem możliwe istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez jakichkolwiek ww. składników (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, 2016, Legalis). Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazano, że na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składają się składniki materialne (środki trwałe, wyposażenie) oraz niematerialne (zasoby ludzkie). Przedmiotem aportu mają być również zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W świetle powyższego ten warunek należy uznać za spełniony.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to wymaga wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmująca działalność leczniczą jest jednostką wyodrębnioną również z uwagi na rodzaj działalności, jakiemu służy zespół składników majątkowych i niemajątkowych związanych z usługami leczniczymi. Zespół ten może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Pozostaje on bowiem niezależny od pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencją zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego księgi podatkowe prowadzone przez Wnioskodawcę umożliwiają przyporządkowanie przychodów i kosztów Wnioskodawcy związanych z częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, związaną z prowadzeniem działalności leczniczej. Czynności wykonywane w ramach działalności leczniczej są zwolnione z opodatkowania VAT, podczas gdy pozostałe czynności opodatkowane są właściwą stawką VAT.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), kluczowe znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r, w sprawie C-497/01).

Cześć przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki osobowej będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie realizowanym przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, analiza wskazanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji zespół składników majątkowych i niemajątkowych ‒ część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmująca działalność leczniczą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Może ona prowadzić działalność gospodarczą odrębną od pozostałej działalności Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych zdarzeniach przyszłych: interpretacja indywidualna z dnia 7 stycznia 2016 r. IBPP3/4512 -709/15/UH, interpretacja indywidualna z dnia 2 grudnia 2015 r. IBPP3/4512-711/15/JP. (\`(...)\`)

Ad. 2. Wyłączenie VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaką jest część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmująca działalność leczniczą nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sformułowanie „transakcja zbycia” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W konsekwencji planowana czynność wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki osobowej będzie wyłączona spod działania u.p.t.u. jako czynność niepodlegająca przepisom tej ustawy (por. interpretacja indywidualna z dnia 7 stycznia 2016 r. IBPP3/4512-709/15/UH, interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2015 r. IPPP3/4512-249/15 -2/RD).

Stwierdzić zatem należy, iż stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność lecznicza (dentystyczna), działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, sprzedaży samochodów osobowych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje restrukturyzację działalności poprzez wyodrębnienie i przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań i należności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie usług leczniczych (dentystycznych) w formie aportu do spółki osobowej, w zamian za prawo do uczestnictwa w tej spółce osobowej.

Część przedsiębiorstwa, która będzie podlegała aportowi zajmuje się działalnością leczniczą (dentystyczną), która funkcjonuje w sposób faktyczny i realny odrębnie. Działalność lecznicza obejmuje działalność dającą się wyraźnie wyodrębnić od pozostałej działalności Wnioskodawcy (np. najem nieruchomości, sprzedaż pojazdów). Tej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca może przypisać określone umowy (umowa o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta z NFZ, umowy zlecenia na usługi lecznicze), zdarzenia gospodarcze, dokumenty oraz operacje. Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki związane z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług leczniczych (dentystycznych), w tym zobowiązania. W zbiorze tych składników można wyodrębnić zarówno składniki majątkowe, do których należą środki trwałe (komputer, kompresor dentystyczny, aparat RTG, unit dentystyczny) oraz wyposażenie (lampa LED, zgrzewarka, mieszalnik), jak i niemajątkowe wraz z zespołem pracowników realizujących działalność leczniczą (dentystyczną).

Z perspektywy gospodarczej przedmiot aportu (część przedsiębiorstwa obejmująca działalność leczniczą) może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, ponieważ dysponuje on wszystkimi niezbędnymi w tym celu narzędziami oraz zasobami ludzkimi. Przedmiot aportu stanowi odpowiednio zidentyfikowany, zarówno finansowo, jak organizacyjnie, zespół składników gotowy do samodzielnego pełnienia zadań gospodarczych.

Wnioskodawca na podstawie prowadzonych ksiąg podatkowych jest w stanie przyporządkować osiągane przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do części przedsiębiorstwa obejmującej działalność leczniczą.

Spółka osobowa będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie realizowanym przez część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadzącą działalność leczniczą (dentystyczną).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przedstawiony w opisie sprawy zespół składników majątkowych i niemajątkowych zidentyfikowany jako działalność lecznicza (dentystyczna) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz czy jego aport będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta była również przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot aportu, tj. działalność lecznicza (dentystyczna) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, transakcja wniesienia w formie aportu ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedstawiona powyżej interpretacja rozstrzyga wniosek Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług. Odrębne rozstrzygnięcie zostało wydane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.