Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.607.2021.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-10
Teza: czy: 1. Wydatki na nabycie usług wsparcia sprzedaży objęte są limitem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT; 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy wydatki na nabycie usług wsparcia sprzedaży mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania; 3. Czy wydatki na nabycie usług obsługi posprzedażowej objęte są limitem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT; 4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3, czy wydatki na nabycie usług obsługi posprzedażowej mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania.
Słowa kluczowe: koszt-wyłączenie z kosztów; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1\. Wydatki na nabycie usług wsparcia sprzedaży objęte są limitem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy wydatki na nabycie usług wsparcia sprzedaży mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania;

3\. Czy wydatki na nabycie usług obsługi posprzedażowej objęte są limitem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;

4\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3, czy wydatki na nabycie usług obsługi posprzedażowej mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej LD (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem w spółkach jawnych z Grupy (dalej: „Spółki z Grupy”).

Grupa LD specjalizuje się w budownictwie mieszkaniowym wielorodzinnym. Grupa jest zlokalizowana, a jej inwestycje realizowane są w wyselekcjonowanych lokalizacjach, które generują duży i stabilny popyt na produkt o wysokim potencjale rentowności i dużych walorach funkcjonalnych.

Spółki z Grupy prowadzą działalność w zakresie branży deweloperskiej. Ich działalność skoncentrowana jest na budowaniu nieruchomości z przeznaczeniem na sprzedaż lub wynajem. Z uwagi na wymogi biznesowe, a przede wszystkim wymogi banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez Grupę (i wymagają zazwyczaj, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany podmiot), działalność deweloperska prowadzona jest w formie spółek obiektowych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem (tzw. spółki celowe).

W związku z wprowadzeniem do ustawy o CIT przepisów dotyczących objęcia spółek jawnych podatkiem CIT, za wyłączeniem spółek jawnych, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółek, które złożyły informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT, Spółki z Grupy, celem nieobjęcia reżimem ustawy o CIT, złożyły ww. informacje przed rozpoczęciem roku obrotowego do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę każdej Spółki z Grupy oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z tych Spółek. Mając na uwadze powyższe, Spółki z Grupy nie posiadają statusu podatnika CIT i tym samym są transparentne podatkowo. Przez wzgląd na powyższe, konsolidacja wyniku podatkowego odbywa się na poziomie wspólników Spółek z Grupy, którym m.in. jest Wnioskodawca. Tym samym, wszelkie wydatki, jak również przychody podatkowo rozliczane są przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) proporcjonalnie do posiadanych przez siebie praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółkach z Grupy.

W celu realizacji przedsięwzięć nieruchomościowych, w związku z faktem, iż Spółki z Grupy nie posiadają własnych zasobów, konieczne jest nabycie różnego rodzaju usług umożliwiających realizację inwestycji stosownie do standardów przyjętych w Grupie. W tym celu Spółki z Grupy zawierają umowy z podmiotem dominującym w Grupie - LD S.A. (dalej: „LDSA”), który jest podmiotem powiązanym kapitałowo w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. To właśnie w LDSA scentralizowane są wszystkie niezbędne zasoby, jako iż jest podmiotem posiadającym odpowiednie aktywa i pełniącym odpowiednie funkcje.

Na podstawie zawieranych umów, Spółki z Grupy nabywają m.in. usługi wsparcia sprzedaży i obsługi posprzedażowej. Usługi te świadczone są przez LDSA na rzecz Spółek z Grupy.

W ramach usług wsparcia sprzedaży LDSA podejmuje następujące działania:

1\. Działania związane z przygotowaniem lokali do sprzedaży:

a) wskazanie pracowni architektonicznej oczekiwanej struktury mieszkań (powierzchnie, liczba pokoi) optymalnej w danej lokalizacji i pozwalającej na uzyskanie korzystnej dynamiki sprzedaży oraz średniej ceny za m2 powierzchni mieszkania;

b) określenie oczekiwanego standardu inwestycji adekwatnego do lokalizacji, w której ona powstaje, co pozwoli na uzyskanie marży zgodnej z założeniami Grupy;

c) weryfikacja projektu inwestycji pod kątem ww. założeń, bieżące redagowanie poprawek, w efekcie tych działań powstanie projektu zgodnego z oczekiwaniami;

d) sprawdzenie poprawności materiałów potrzebnych do wdrożenia inwestycji do sprzedaży - winietki mieszkań, rzuty kondygnacji, metraże, numeracja mieszkań oraz przyległości;

e) przygotowanie cennika mieszkań na inwestycji włączanej do sprzedaży - na podstawie oczekiwań Grupy, analizy inwestycji konkurencyjnych i oceny atrakcyjności mieszkań względem siebie w ramach inwestycji;

f) przygotowanie materiałów, w tym plików umożliwiających implementację inwestycji w systemie CRM wykorzystywanym przez dewelopera, w którym jest ona obsługiwana w każdym kolejnym etapie procesu, tj. od sprzedaży, przez rozliczenie i przekazanie lokali, po przeniesienie własności;

g) uruchomienie inwestycji do sprzedaży w systemie CRM wykorzystywanym przez Grupę stanowiące źródło danych dla systemów pochodnych, w tym obsługujących stronę www.

2\. Działania związane ze sprzedażą lokali:

a) stworzenie możliwości spotkań z potencjalnymi nabywcami lokali poprzez organizację biur sprzedaży, w tym biur na terenie realizowanej inwestycji;

b) podejmowanie działań - rozumianych jako stworzenie infrastruktury oraz stosowanie właściwej komunikacji - prowadzących do kontaktu ze strony potencjalnych nabywców:

\- bezpośredniego w biurze sprzedaży,

\- zgłoszenia telefonicznego,

\- zgłoszenia pochodzącego z kanałów internetowych (strona Grupy, media społecznościowe, reklama);

c) zawieranie umów z pośrednikami w obrocie nieruchomościami oraz korzystanie z ich usług w ramach oferowania lokali do sprzedaży;

d) aktualizowanie wiedzy pośredników w obszarze oferty dewelopera, cen oraz obowiązujących promocji poprzez cykliczne szkolenia i spotkania on-line;

e) bezpośredni kontakt z potencjalnymi nabywcami lokali, w tym dostarczanie im niezbędnych informacji dotyczących inwestycji;

f) przygotowywanie ofert dotyczących warunków sprzedaży dla potencjalnych nabywców;

g) dokonywanie prezentacji mieszkań i lokali potencjalnym nabywcom;

h) prowadzenie rozmów i negocjacji z potencjalnymi nabywcami zmierzających do zawarcia umowy;

i) organizacja wydarzeń mających na celu zapoznanie szerszego grona potencjalnych nabywców lokali z ofertą dewelopera oraz ich prezentację (dni otwarte, udział w targach mieszkaniowych);

j) poszukiwanie podmiotów gospodarczych gotowych nabyć od dewelopera lokale, w tym lokale o charakterze usługowym z funkcją mieszkalną;

k) obsługę mieszkaniowych rachunków powierniczych, w tym zawieranie umów o otwarcie mieszkaniowych rachunków powierniczych;

l) sporządzenie prospektów informacyjnych w rozumieniu Ustawy Deweloperskiej;

m) doręczenie nabywcom prospektów informacyjnych wraz z załącznikami, aneksów do tych prospektów oraz wszelkich ich zmian;

n) zawieranie umów z nabywcami lokali - rezerwacyjnych, deweloperskich, przedwstępnych;

o) okazywanie dokumentacji oraz udzieleniu informacji, utrzymywaniu bieżącego kontaktu z nabywcami;

p) prowadzenie bazy danych nabywców oraz archiwizacji dokumentacji związanej z nabywcami;

q) organizacja niezbędnych dokumentów wymaganych do przygotowania procesu przeniesienia własności Lokali na nabywców;

r) zawiadomienie klientów o powstałych różnicach pomiarowych i skorygowanie cen zakupu zgodnie z powstałą dokumentacją powykonawczą;

s) przygotowanie wzoru umowy przeniesienia własności, w tym uchwał wspólnoty;

t) koordynacja procesu przenoszenia własności na nabywców lokali, w tym podpisywanie umów przenoszących na podstawie pełnomocnictwa;

3\. Administrowanie danymi osobowymi nabywców oraz potencjalnych nabywców oraz wyjaśnianie ewentualnych naruszeń RODO

4\. Działania administracyjne i finansowe:

a) bieżąca działalność administracyjna i prawna związana z obsługą inwestycji, przygotowywanie raportów na potrzeby księgowości, przygotowanie zestawień do wypłat transz kredytu, przeksięgowań kaucji na rachunki indywidualne nabywców;

b) obsługę relacji z podmiotem finansującym inwestycję, w przypadku pozyskania finansowania zewnętrznego, w tym obowiązków informacyjnych wynikających z umowy z takim podmiotem finansującym;

c) bieżący kontakt z bankiem prowadzącym mieszkaniowe rachunki powiernicze w rozumieniu Ustawy Deweloperskiej w celu weryfikacji spełnienia warunków umożliwiających wypłacanie kwot wpłacanych na te rachunki, wyjaśnianie błędnych wpłat klientów na rachunkach indywidualnych spółek celowych (Spółek z Grupy);

5\. Działania raportowe:

a) przygotowanie cyklicznych zestawień obejmujących podpisane umowy rezerwacyjne, umowy deweloperskie, umowy przedwstępne oraz lokale przekazane i przeniesienie własności;

b) przygotowanie zestawień zgodnie z bieżącymi potrzebami, tj. obejmujących sprzedaż, jej źródła oraz ceny transakcyjne;

c) przygotowanie cyklicznych raportów dla Narodowego Banku Polskiego zgodnie z wytycznymi;

d) prowadzenie rejestru wniosków dotyczących zmiany danych osobowych;

e) prowadzenie zestawienia błędnych wpłat nabywców;

6\. Działania przed odbiorowe:

\- monitorowanie prawidłowości i terminowości wykonywania przez nabywców lokali obowiązków wynikających z umów z nabywcami, w szczególności w zakresie płatności

transz/rat harmonogramu płatności, wysyłanie komunikatów sms o zbliżającym się terminie zapłaty;

\- bieżący kontakt z nabywcami lokali, u których zostały zidentyfikowane zaległości w spłacie w celu przypomnienia o konieczności wpłaty transzy/raty wynikającej

z przyjętego harmonogramu;

\- przygotowywanie i dystrybucja wezwań do płatności;

\- przygotowywanie harmonogramu odbiorów.

7\. Wdrożenie oraz rozwijanie systemów służących do kompleksowego zarządzania sprzedażą:

a) CRM Pivotal Aptean do zarządzania relacjami z aktualnymi i potencjalnymi klientami

b) Workflow - elektronicznego obiegu dokumentów.

W ramach Usług obsługi posprzedażowej Spółki z Grupy nabywają następujące usługi:

1\. Działania związane z przygotowaniem inwestycji

a) weryfikacja i opiniowanie projektu inwestycji pod kątem proponowanych rozwiązań technicznych i materiałowych przez pracownię projektową;

2\. Działania związane z realizacją inwestycji w kontekście wprowadzania zmian lokatorskich:

a) przygotowanie cennika zmian lokatorskich dla poszczególnych branż (ogólno-budowlane, instalacje, sanitarne, instalacje elektryczne);

b) prowadzenie bazy danych klientów, korespondencji oraz dokumentacji w zakresie zmian lokatorskich;

c) koordynacja procesu i weryfikacja możliwości wprowadzenia zmian lokatorskich, poprzez uzyskanie akceptacji pracowni projektowej na zakres proponowany przez klienta;

d) zawieranie stosownych porozumień o zmiany lokatorskie z klientami oraz prowadzenie procesu rozliczenia i zwalniania kaucji;

e) zawieranie umów z firmami podwykonawczymi na realizowany zakres prac związany ze zmianami lokatorskimi oraz prowadzenie procesu rozliczenia;

f) monitorowanie poprawności realizacji zatwierdzonych zmian lokatorskich na inwestycji;

g) przygotowanie zestawienia wprowadzonych zmian lokatorskich w formie załącznika do oświadczenia kierownika budowy o zakończeniu realizacji inwestycji przed uzyskaniem PNU;

h) archiwizacja dokumentów;

3\. Działania związane z przygotowaniem inwestycji do przekazanie lokali mieszkalnych oraz części wspólnych:

a) przygotowanie infrastruktury umożliwiającej prowadzenie właściwej komunikacji z klientami poprzez dedykowanie adresy e-mail;

b) opracowanie instrukcji użytkowania lokalu mieszkalnego oraz instrukcji użytkowania dla zarządcy nieruchomości;

c) przeprowadzenie procesu wyboru zarządcy nieruchomości;

d) przeprowadzenie wewnętrznych odbiorów technicznych w celu weryfikacji stanu technicznego lokali mieszkalnych oraz części wspólnych inwestycji przed wydaniem klientom/zarządcy;

e) przygotowanie baz danych klientów;

f) przygotowanie baz danych firm podwykonawczych realizujących inwestycję;

g) przygotowanie niezbędnych danych dla zarządcy nieruchomości w celu naliczania opłat na poczet zaliczek na utrzymanie nieruchomości;

h) przygotowanie pakietu dokumentów/kluczy wręczanych klientom podczas przekazywania lokali mieszkalnych, MP, KL;

i) przygotowanie pakietu dokumentów/kluczy dla zarządcy nieruchomości podczas przekazywania nieruchomości;

j) obliczenie udziałów;

k) przeprowadzenie przeglądu technicznego z zarządcą nieruchomości;

l) przygotowanie wytycznych dla osób przekazujących lokale mieszkalne klientom;

m) przygotowanie harmonogramu przekazań lokali mieszkalnych, MP, KL klientom;

n) zlecenie administrowania lokalami i częściami wspólnymi nieruchomości do momentu powstania wspólnoty mieszkaniowej;

o) przygotowanie i zapewnienie niezbędnych środków ochrony związanych z COVID;

4\. Działania związane z zakończeniem inwestycji i uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie - okres przekazywania lokali mieszkalnych oraz części wspólnych:

a) przeprowadzenie odbioru technicznego części wspólnych z zarządcą nieruchomości i przekazanie inwestycji w administrowanie;

b) rozesłanie zawiadomień o gotowości do przekazania lokali mieszkalnych klientom;

c) przeprowadzenie procesu przekazywania lokali mieszkalnych, MP, KL, klientom;

d) przeprowadzenie procesu weryfikacji zasadności zgłoszonych uwag/usterek/wad spisanych w protokołach podczas przekazywania lokali mieszkalnych, MP, KL;

e) przeprowadzenie czynności zmierzających do usunięcia usterek/wad objętych reklamacją wraz z prowadzeniem nadzoru nad procesem usuwania w/w przez firmy podwykonawcze;

f) przeprowadzenie procesu związanego z pozyskiwaniem zaświadczeń o samodzielności lokali oraz wypisów z kartoteki lokali;

g) archiwizacja dokumentów;

5\. Działania związane z obsługą posprzedażową w okresie rękojmi:

a) przygotowanie baz danych klientów;

b) obsługa procesu zgłaszanych uwag/usterek/wad przez klientów oraz zarządcę nieruchomości;

c) podejmowanie czynności zmierzających do ustalenia przyczyn zgłaszanych usterek/wad przez klientów oraz zarządcę nieruchomości;

d) przeprowadzenie czynności zmierzających do usunięcia usterek/wad objętych reklamacją wraz z prowadzeniem nadzoru nad procesem usuwania w/w przez firmy podwykonawcze;

e) przeprowadzenie przeglądów technicznych na zakończenie udzielonego okresu gwarancji przez firmy podwykonawcze realizujące inwestycje w poszczególnych branżach;

f) przeprowadzenie procesu weryfikacji dokumentów związanych ze zwrotem środków zatrzymanych w ramach kaucji gwarancyjnej firm podwykonawczych;

g) weryfikacja dokumentów w elektronicznym programie Workflow;

h) archiwizacja dokumentów.

W ramach usług wsparcia sprzedaży oraz obsługi posprzedażowej nie są świadczone usługi związane z komercjalizacją, tj. marketingiem, reklamą, usługami badania rynku, czy czynności związane z zarządzaniem nieruchomościami.

Usługi wsparcia sprzedaży i usługi obsługi posprzedażowej są świadczone przez LDSA na rzecz Spółek z Grupy w takim samym zakresie oraz zgodnie ze standardami obowiązującymi w Grupie. Celem bowiem tych usług jest utrzymanie każdej z realizowanych przez Spółki z Grupy inwestycji na jednakowo wysokim poziomie, zgodnie ze standardami przyjętymi w Grupie. Wydatki ponoszone przez Spółki z Grupy na rzecz LDSA z tytułu nabycia usług wsparcia sprzedaży oraz obsługi posprzedażowej są ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o CIT, koszty które ponoszą Spółki z Grupy, kalkulowane są w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, w części odpowiadającej udziałowi w zysku. Opłaty ponoszone są przez Spółki z Grupy na rzecz LDSA, a więc podmiotu który jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy.

Nabywanie usług wsparcia sprzedaży oraz usług obsługi posprzedażowej przez Spółki z Grupy na podstawie umów zapewnia im odpowiednie wsparcie, zarówno przed, w trakcie sprzedaży lokali, jak i po podpisaniu umów przenoszących własność lokali na klientów. Bez usług, które świadczone są przez pracowników LDSA, posiadanej przez nich wiedzy, informacji oraz dodatkowych usług nabywanych w ramach usługi wsparcia sprzedaży oraz usługi obsługi posprzedażowej, Spółki z Grupy nie byłyby w stanie zbyć wybudowanych przez siebie lokali w ramach realizowanych inwestycji, a zatem nie byłyby w stanie realizować w pełni przedsięwzięć deweloperskich. Usługi świadczone przez LDSA na rzecz Spółek z Grupy umożliwiają bowiem przeprowadzenie procesu sprzedaży i obsługi klientów Spółek z Grupy. Bazując na zasobach posiadanych przez siebie, wskazane procesy stanowiłyby dla Spółek z Grupy wyzwanie niemożliwe do realizacji, co skutkowałoby trudnościami w wykonywaniu podstawowej działalności Spółek z Grupy, jaką jest działalność deweloperska.

### Pytania

1\. Czy wydatki na nabycie usług wsparcia sprzedaży objęte są limitem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy wydatki na nabycie usług wsparcia sprzedaży mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem

lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie

do nich zastosowania?

3\. Czy wydatki na nabycie usług obsługi posprzedażowej objęte są limitem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

4\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3, czy wydatki na nabycie usług obsługi posprzedażowej mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z

wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy

nie znajdzie do nich zastosowania?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usług wsparcia sprzedaży nie są objęte limitem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynikają usługi/świadczenia, które można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią usługi expressis verbis wymienione w przepisie, drugą natomiast świadczenia mające podobny charakter do usług wprost nazwanych. Tym samym, w drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Zatem w celu uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w tym przepisie jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (wprawdzie orzeczenie to dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, niemniej z racji niemalże identycznej treści tego przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1, można czerpać dorobek orzeczniczy z art. 21 ust. 1 pkt 2a - vide: Wyjaśnienia Ministra Finansów w zakresie limitu z art. 15e z dnia 25 kwietnia 2018 r., dalej: „Wyjaśnienia”).

Na zasadność stosowania orzecznictwa wypracowanego na gruncie przepisu dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 zwraca także uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 569/19: „Interpretacja, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. powoduje istotne wątpliwości, wymaga zatem zastosowania różnych metod wykładni.

Wykładnia literalna tego przepisu, nie może być jedyną stosowaną, bowiem wykładnia systemowa lub funkcjonalna może prowadzić do odmiennych wniosków. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu z innymi przepisami lub gdy weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W niniejszej sprawie przy dokonywaniu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w odniesieniu do usług, posługując się wykładnią systemową wewnętrzną, zasadne jest posłużenie się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., tj. dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej: u.p.d.f.). Wprowadzając w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. limit kosztów uzyskania przychód dla wymienionych w tym przepisie usług, ustawodawca nie zdefiniował usług objętych tym ograniczeniem (także tych nazwanych), ustalenie zatem czy dana usługa podlega, czy też nie, określonemu limitowi, wymaga odwołania się do językowego rozumienia zarówno tej usługi jak i usług wskazanych w ww. przepisie.” Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wsparcia sprzedaży są usługami podobnymi do usługi pośrednictwa handlowego świadczonych przez tzw. agentów. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, usługi wsparcia sprzedaży świadczone przez LDSA na rzecz Spółek z Grupy polegają na:

\- okazywaniu dokumentacji oraz udzielaniu informacji oraz utrzymywaniu bieżącego kontaktu z klientami do momentu podpisu aktu sprzedaży (aktu nabycia lokalu),

\- prowadzeniu bazy danych klientów oraz dokumentacji związanej z klientami w zakresie umów i oferowania, prezentacji lokali,

\- na podstawie odrębnego pełnomocnictwa - zawieraniu w imieniu Wnioskodawcy umów zobowiązujących oraz umów przenoszących własność lokalu,

\- zawiadamianiu zarządcy o nowych członkach wspólnoty, czyli klientach, którzy podpisali akt notarialny nabycia lokalu.

Przy czym, podstawową funkcją agentów jest zazwyczaj identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem produktów/usług oferowanych przez usługodawców, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rola agentów sprowadza się przede wszystkim do doprowadzenia do zawarcia na rzecz usługodawcy kontraktu sprzedaży.

Usługi wsparcia sprzedaży świadczone są przez LDSA na podstawie odrębnie zawartej umowy, w której LDSA jest usługobiorcą (quasi agentem). Zgodnie z komentarzem autorstwa Andrzeja Kidyby (red.) „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. H”1, elementem charakterystycznym dla umowy agencyjnej jest stałość oraz odpłatność za usług. Jednocześnie, w przypadku umów zlecenia oraz nienazwanych umów o pośrednictwo (umowy o nieodpłatne pośrednictwo), przepisy dotyczące umowy agencyjnej należy stosować analogicznie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2004 r., sygn. akt IV CK 199/04).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że stosownie do wyżej przytoczonego komentarza, „umowa agencyjna to umowa, która należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. (\`(...)\`) Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy. Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem”. Natomiast pojęcie „pośrednictwo” zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (https://sjp.pl) oznacza „działalność osoby trzeciej mająca na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami” lub „działalność polegająca na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter umów zawieranych przez Spółki z Grupy z LDSA celem uzyskania usług wsparcia sprzedaży posiada cechy charakterystyczne dla umów agencyjnych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne będzie odnoszenie się do usług świadczonych przez agenta w ramach umowy agencyjnej, bądź usług pośrednictwa handlowego na zasadzie analogii w zakresie usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez LDSA na rzecz Spółek z Grupy. Podobna sprawa była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2004/18 wskazał, iż: „W konsekwencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że „wsparcie w sprzedaży” (tak jak przedstawiono jego elementy składowe we wniosku) swoim zakresem zbliżone jest do usług pośrednictwa handlowego czy też umowy agencyjnej (na co wskazuje chociażby tożsamy cel tych działań, ukierunkowany na sfinalizowanie umowy sprzedaży). Zgodnie z definicją słownikową, pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (w szczególności zawarcia umowy sprzedaży). Zatem, zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu (w tym umowy sprzedaży), przy czym czynności podejmowane w ramach pośrednictwa handlowego podejmowane są w ramach działalności gospodarczej i na ryzyko podmiotu świadczącego te usługi. Z tego też względu uzasadnione jest stanowisko Skarżącej, że usługi wsparcia w sprzedaży należy uznawać za zbliżone do usług pośrednictwa handlowego”.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, usługi wsparcia sprzedaży mają charakter usług administracyjnych, usług ułatwiających prowadzenie działalności, jaką jest działalność deweloperska Spółek z Grupy, w których Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem. Usługi te polegają na wykonywaniu czynności technicznych, usprawniających działalność Spółek z Grupy z perspektywy sprzedaży mieszkań, czy lokali powstałych w ramach realizowanych inwestycji. W szczególności, według Wnioskodawcy, kluczowe jest uzyskiwanie od LDSA wsparcia w zakresie obsługi bieżącej potencjalnych klientów Spółek z Grupy - przy czym są to czynności ściśle techniczne. Usługi te nie są usługami podobnymi do usług reklamy, czy marketingu - te nabywane są przez Spółki z Grupy w ramach odrębnych umów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób uznać, że usługi wsparcia sprzedaży stanowią usługi, jakie można by było przyporządkować do jakiejkolwiek z kategorii wyszczególnionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tzn. nie są usługami przetwarzania danych, usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze, chociażby ze względu na fakt, iż aby móc odnosić się do pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” należałoby odnieść się do świadczeń podobnych do wyżej wymienionych, bądź do świadczeń równorzędnych pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. To znaczy, aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby taką usługę uzyskać, bądź aby wynikały z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 262/21: „Poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do tożsamego wniosku, że świadczenie objęte tą regulacją, to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko takie świadczenie, które jest równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Jednocześnie w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy dokonać również porównania celu gospodarczego danego świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie, z którym dokonuje się porównania. Świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie zatem świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - oraz co równie ważne - realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie.”

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi wsparcia sprzedaży nie mogą zostać zakwalifikowane jako „świadczenie o podobnym charakterze”, gdyż z istoty tych usług nie wynikają takie same prawa i obowiązki dla stron, a elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT nie przeważają nad innymi cechami charakterystycznymi dla usług wsparcia sprzedaży świadczonych na rzecz Spółek w Grupie. Co istotne, celem tych usług jest zapewnienie jednolitego wsparcia sprzedaży i tym samym utrzymania jednolitego, wysokiego poziomu obsługi klienta w ramach Grupy, a nie, wbrew możliwości uznania - świadczenie usług reklamowych czy marketingowych (czy świadczeń podobnych).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na usługi wsparcia sprzedaży nie stanowią wynagrodzenia za usługi mieszczące się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, czego potwierdzenie według Wnioskodawcy stanowią wyroki:

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 432/20: „Trudno bowiem w usłudze pośrednictwa handlowego dopatrzeć się

cech pozwalających na uznanie jej za jedną z podlegających pod hipotezę analizowanego przepisu i to nie tylko z tej przyczyny, że jej zasadniczym celem gospodarczym jest

skojarzenie klienta ze sprzedawcą, co trudno uznać za równorzędne z doradzaniem, zarządzaniem, badaniem rynku, reklamowaniem, itp., lecz przede wszystkim z tego

powodu, że usługi pośrednictwa handlowego w takim ujęciu nie stanowią świadczenia o charakterze niematerialnym, skoro mierzalny jest ich wymiar materialny. Trafnie również

skarżąca wywodzi, że nawet jeśli w ramach świadczenia pośrednictwa handlowego występują czynności podobne do wskazanych w katalogu usług zawartych w omawianym

przepisie, to nie mają one charakteru odrębnych usług lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim

jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą towaru a wyszukanemu przez pośrednika klientowi”.

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 543/19: „W ocenie Sądu organ nietrafnie przyporządkował usługi polegające na

wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Zainteresowanych do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca,

że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle

powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie

uwzględni) Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych

cech do tych usług.”

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 145/20: „Sąd nie bez przyczyny zwrócił wyżej uwagę na cel, jakiemu w

zamierzeniu ustawodawcy służyć miało wprowadzenie do porządku prawnego art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a mianowicie zapobieżenie nadużyciom sztucznego,

nieuzasadnionego ekonomicznie wykorzystywania usług niematerialnych do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT. Skoro więc z woli ustawodawcy ograniczenie

przewidziane w tym przepisie dotyczy tylko limitowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie usług niematerialnych (których otwarty katalog został w tym

przepisie wymieniony), brak jest podstaw prawnych do objęcia tym ograniczeniem świadczeń, które wywołują konkretny, mierzalny rezultat i dają możliwość powiązania ich

wartości z otrzymywanym "produktem". Innymi słowy przepis ten nie ma zastosowania do usług, w stosunku do których istnieje uchwytny wymiar materialny. Uwagi powyższe

nabierają szczególnie istotnego znaczenia wobec analizowanych usług pośrednictwa w sprzedaży.”

Stanowisko obrane przez Wnioskodawcę stanowiące o tym, że opłaty za usługi wsparcia sprzedaży nie stanowią kosztów objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zostało potwierdzone nie tylko przez sądy administracyjne, ale także już przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2020.2.BJ Dyrektor KIS uznał, że: „Wskazane we wniosku Usługi wsparcia sprzedaży, także nie posiadają cech charakterystycznych dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. (\`(...)\`) Zatem nie ma podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług wsparcia sprzedaży, za usługi doradztwa, bowiem jak wskazał Wnioskodawca istotą usług wsparcia sprzedaży nie jest uzyskiwanie jakichkolwiek porad, lecz udostępnianie informacji, które dopiero mogą być przedmiotem analizy ze strony Sprzedawców i wykorzystane do podjęcia stosownych działań (np. przeszkolenie personelu sklepu danego Sprzedawcy). Spółka pozyskuje zatem niezbędne narzędzia dla efektywnego kształtowania relacji ze Sprzedawcami prawidłowego świadczenia usług zwrotu VAT na rzecz Podróżnych dokonujących zakupów u poszczególnych Sprzedawców”.

Ad 2.

Z daleko idącej ostrożności, w sytuacji, gdyby tut. Organ uznał jednak stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 1 za nieprawidłowe (w całości lub części), Wnioskodawca prezentuje poniżej uzasadnienie swego stanowiska w zakresie pytania nr 2.

W przypadku, kiedy Organ uznałby stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki na nabycie usług wsparcia sprzedaży mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, limit z ust. 1 tego artykułu nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 15e ust. 11 pkt 1 do ustawy o CIT, celem analizowanego wyłączenia było uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej (Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878).

Niemniej jednak, ani ustawa o CIT, ani ustawa nowelizująca nie zawiera definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi na potrzeby stosowania art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym, przy interpretacji powyższego sformułowania pomocniczo można powołać się na oficjalne (choć niemające takiej mocy prawnej, jak objaśnienia podatkowe czy interpretacja ogólna) Wyjaśnienia (część „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”), w których wskazano, jako przykład zastosowania wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, m.in. nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta, nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę, czy nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach bądź nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, bezpośredniość związania kosztów uzyskania przychodów z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie polega wyłącznie na uwzględnieniu poniesionego wydatku w cenie finalnej wytwarzanego produktu, czy świadczonej usłudze poprzez uwzględnienie w kalkulacji ceny tego produktu czy usługi. Wystarczy zatem, aby poniesiony koszt był uzasadniony z perspektywy działalności podatnika - tzn. aby jego poniesienie było ściśle związane z przedmiotem jego działalności, tak jak zostało wskazane w przykładach Ministerstwa Finansów. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, w którym Sąd wskazuje, że spełnienie warunku „bezpośredniego związku" powinno być każdorazowo badane na tle konkretnych okoliczności stanu faktycznego.

Zatem w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że wydatki na nabycie usług niematerialnych są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów lub świadczeniem usług, to wydatki te nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych - nawet jeżeli koszt nabytych usług nie znajduje wprost odzwierciedlenia w finalnej cenie sprzedawanych produktów lub świadczonych usług. NSA tym samym potwierdza, że bezpośredni związek wydatku nie musi przejawiać się w finalnej cenie świadczonych przez spółkę usług, a ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie dotyczy wydatków, które są niezbędne do wytworzenia towarów lub świadczenia usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na nabycie usług wsparcia sprzedaży mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, m.in. dlatego, że nabycie usług wsparcia sprzedaży jest wydatkiem niezbędnym z perspektywy podstawowej działalności Spółek z Grupy, jaką jest działalność deweloperska. Wynika to z faktu specjalizacji Spółek z Grupy, w zakresie działalności deweloperskiej, ale przede wszystkim z konieczności realizacji inwestycji deweloperskich przez nowo powoływane spółki celowe. Specjalizacja Spółek z Grupy wynikająca z konieczności tworzenia nowych podmiotów do realizacji inwestycji deweloperskich w związku z wymogami finansowo-prawnymi generuje zapotrzebowanie na kompleksowe wsparcie ze strony LDSA w obszarze wsparcia sprzedaży celem wsparcia podstawowej działalności Spółek z Grupy - jest to bowiem obszar, w którym Spółki z Grupy nie posiadają wystarczających zasobów, wiedzy i doświadczenia. Natomiast, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, fakt, że Spółki z Grupy nabywają usługi wsparcia sprzedaży od LDSA wynika również ze specjalizacji LDSA w tym zakresie, jak również z pełnienia przez LDSA roli lidera Grupy. Co istotne, przypisanie funkcji podmiotu wspierającego w określonym zakresie przez jeden wybrany podmiot z grupy jest typowym działaniem na rynku, stosowanym powszechnie przez międzynarodowe grupy spółek z różnych branż. Pozwala to na koncentrację na kluczowych zasobach i kompetencjach przez poszczególne podmioty oraz - dzięki zastosowaniu najnowszych rozwiązań związanych ze wsparciem sprzedaży - jednoczesne zachowanie odpowiednich standardów grupowych w zakresie jakości obsługi klienta i sprzedaży, jednocześnie pozwalając na zabezpieczenie poufnych informacji stanowiących tajemnicę biznesową.

Jakość usług wsparcia sprzedaży ma bezwzględnie znaczący wpływ na sprzedaż towarów, którymi w przypadku Spółek z Grupy są lokale mieszkaniowe i usługowe powstałe w ramach realizacji inwestycji deweloperskich. Odpowiednio dobrane podejście, czy kontakt z klientem prowadzą do wzrostu zaufania kupujących, co przyczynia się do zwiększenia przychodów Spółek z Grupy. Jednolite wsparcie sprzedaży w ramach Spółek z Grupy poprzez nabycie usług od LDSA - jedynej spółki z Grupy świadczącej tego rodzaju usługi pozwala na płynne „przechodzenie” między inwestycjami, którymi mogą być zainteresowani potencjalni klienci. Dostosowanie przekazywanych w ramach wsparcia sprzedaży treści przez pracowników LDSA do klientów pozwala na zwiększenie atrakcyjności - wartości rynkowej mieszkań i lokali usługowych oferowanych przez Spółki z Grupy. Nabywanie usług wsparcia sprzedaży i efekt tych usług przekłada się zatem na możliwość osiągania przychodów (oraz ich wysokość) z tytułu sprzedaży lokali zrealizowanych przez Spółki z Grupy w ramach inwestycji deweloperskich.

Zatem usługi wsparcia sprzedaży wprost skutkują powstaniem przychodu dla Spółek z Grupy (przychodu podatkowego dla wspólnika-Wnioskodawcy), bowiem mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży mieszkań.

Bezpośrednią przyczyną zawarcia umowy wsparcia sprzedaży jest bowiem podjęcie działań mających na celu uzyskanie przychodu przez Spółki z Grupy (przychodu podatkowego dla wspólnika-Wnioskodawcy).

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca jest zdania, iż wydatki ponoszone przez Spółki z Grupy na usługi wsparcia sprzedaży na rzecz LDSA, jeśli stanowią usługi objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinny być zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. A zatem, nie znajdą do nich zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usług obsługi posprzedażowej nie są objęte limitem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, Wnioskodawca wskazał na przepisy art. 15e ust. 1 oraz cel stosowania tego przepisu. Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że usługi wskazane w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT powinny być rozumiane analogicznie do usług z katalogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Na analogiczny zakres obu regulacji wskazuje nie tylko Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach – „Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę”, jak również Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej orzeczeniu.

Z analizy doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych należy wywieść, że każda usługa, która nie jest:

\- wymieniona wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

\- nie przeważają w niej elementy właściwie dla usług wymienionych w tych przepisach,

\- nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ani art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W powyższym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że usługi obsługi posprzedażowej nie wymagają specjalnych kwalifikacji, w szczególności pracownicy LDSA nie muszą posiadać wyjątkowej wprawy ani umiejętności.

Jak zostało wskazane, usługi obsługi posprzedażowej świadczona przez LDSA na rzecz Spółek z Grupy polegają na:

\- okazywaniu dokumentacji oraz udzielaniu informacji i utrzymywaniu bieżącego kontaktu z klientami w zakresie obejmującym usterki i inne sprawy związane z odbiorem lokalu,

\- prowadzeniu bazy danych klientów oraz dokumentacji związanej z klientami w zakresie protokołów odbiorów i usterek,

\- realizacji czynności związanych z protokolarnym przekazaniem lokalu oraz części wspólnych zarządcy obiektu (baza danych, archiwizacja dokumentów związanych z klientami,

przekazanie niezbędnych danych do zarządcy w celu naliczenia opłat na poczet zaliczek na utrzymanie nieruchomości),

\- realizacji czynności związanych z uzyskaniem zaświadczeń o samodzielności lokali oraz uzyskania wypisów z kartoteki lokali,

\- realizacji czynności związanych z obsługą posprzedażową (prowadzenie bazy danych oraz archiwizacji dokumentacji związanej z klientami a także wspólnot mieszkaniowych,

obsługa zgłoszeń w ramach obowiązującej rękojmi),

\- realizacji czynności związanych z przystosowaniem lokali usługowych pod najem/sprzedaż (kontakt z najemcą, projektantem, podwykonawcą, nadzór nad prowadzeniem prac

adaptacyjnych, przeprowadzenie procedury uzyskania pozwolenie na użytkowanie lokalu, wydanie lokalu najemcy).

Powyższe czynności wykonywane przez LDSA mają charakter techniczno-administracyjny. Zadania wykonywane przez pracowników LDSA w ramach powyższych czynności nie wymagają od nich ponadprzeciętnych kwalifikacji, czy wyróżniającej się wiedzy, a jedynie wdrażania procedur funkcjonujących w branży deweloperskiej. Informacje prawne dotyczące odbiorów lokali są ogólnodostępne, natomiast informacje związane z określoną inwestycją są specyficzne dla Grupy, a ich nabycie przez pracowników LDSA wymaga zwyczajnego wdrożenia w zakresie działalności LDSA w związku ze świadczeniem usług obsługi posprzedażowej. Innymi słowy, czynności te są natury wtórnej i powtarzalnej. Pracownicy LDSA samodzielnie nie opracowują rozwiązań problemów zgłaszanych przez klientów Spółek z Grupy, lecz wskazują im dostępne już rozwiązania.

Oznacza to, że pracownicy LDSA podczas udzielania informacji, przekazywania dokumentacji czy realizacji ogólnych czynności związanych z całą usługą obsługi posprzedażowej opierają się na procedurach funkcjonujących w Grupie, a nie własnej wiedzy czy doświadczeniu. Nie sposób zatem zakwalifikować prostego przekazywania informacji opracowanych przez LDSA i Spółki z Grupy w ramach polityki Grupowej jako szeroko pojętego doradztwa czy usługi o charakterze podobnym.

Pracownicy LDSA podczas świadczenia usługi obsługi posprzedażowej dokonują wstępnego skategoryzowania problemu. Zatem jest to jedynie pobieżna analiza oparta wyłącznie na niezweryfikowanych informacjach uzyskanych od klienta Spółki z Grupy (nabywcy mieszkania lub lokalu usługowego). Pracownik LDSA, co do zasady nie naprawia samodzielnie usterek zgłaszanych w ramach rękojmi, a jedynie przekazuje zebrane przez siebie informacje odpowiedniemu działowi. Pracownicy LDSA nie są zatem odpowiedzialni za wdrożenie rozwiązania problemu zgłoszonego przez klienta danej Spółki z Grupy - chyba, że problem dotyczy okazania dokumentacji, czy przekazania informacji i nie wymaga udziału osób trzecich (informacje i dokumenty dostępne od ręki).

Wnioskodawca podkreśla również, że usługi obsługi posprzedażowej świadczone przez LDSA na rzecz Spółek z Grupy dotyczą jedynie dotychczasowych klientów, a nie potencjalnych. Ich celem nie jest promowanie czy zachęcenie dotychczasowych klientów do skorzystania z dodatkowych usług oferowanych przez Spółki z Grupy (np. wykupienie dodatkowych gwarancji itp.). W przypadku obsługi posprzedażowej, działania LDSA mają charakter czysto informacyjny oraz nie są bezpośrednio nakierowane na zachęcenie klientów do zakupu kolejnych lokali (w szczególności udzielane odpowiedzi dotyczą wyłącznie określonych zapytań i nie są poszerzane o inne produkty(lokale)/usługi). Tym samym celem usług obsługi posprzedażowej nie jest zachęcenie klientów do kolejnych zakupów, ale udzielenie im wsparcia.

W zakres usług świadczonych przez LDSA nie wchodzi opracowywanie jakichkolwiek treści marketingowych ani prowadzenie kampanii reklamowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi obsługi posprzedażowej świadczone przez LDSA na rzecz Spółek z Grupy nie są usługami reklamowymi, ani usługami o podobnym charakterze.

Podstawowym celem Spółek z Grupy jest bowiem jest generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży nieruchomości. Z tej perspektywy niezwykle istotne jest także utrzymanie prestiżu marki i wysokiej jakości usług posprzedażowych świadczonych w momencie odbioru jak i po nabyciu lokali mieszkalnych i usługowych.

Mając na uwadze powyższe, jak również charakter świadczonych przez LDSA na rzecz Spółek z Grupy usług, usługi obsługi posprzedażowej, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie tych usług nie są objęte limitem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, czy też świadczeń o charakterze podobnym do wymienionych.

Zdalna obsługa posprzedażowa klientów branży motoryzacyjnej została skategoryzowana jako usługa poza dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.394.2020.2.MMU. W związku z tym, iż usługi opisane w ww. interpretacji są analogiczne do tych świadczonych przez LDSA na rzecz Spółek z Grupy, Wnioskodawca wskazuje powyższą interpretację na poparcie swojego stanowiska w analizowanej kwestii.

Ad 4.

Z daleko idącej ostrożności, w sytuacji, gdyby tut. Organ jednak uznał stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 3, za nieprawidłowe (w całości lub części), Wnioskodawca prezentuje poniżej uzasadnienie swego stanowiska w zakresie pytania nr 4.

W przypadku, kiedy Organ uznałby stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 3 za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki na nabycie usług obsługi posprzedażowej mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania.

Warunkiem wyłączenia z obowiązku limitowania kosztów o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru czy świadczeniem usługi, przy czym sformułowanie „bezpośrednio” oznacza dyrektywę interpretacyjną, zwrot normatywny w ujęciu językowym. Nie można zatem pominąć okoliczności, że ustawodawca wskazał na określony rodzaj prowadzonej działalność przez podatnika (wytworzenie lub nabycie towaru, bądź świadczenie usługi). Oznacza to, że ustawodawca zawęził zakres wydatków objętych tym wyłączeniem, jedynie do pewnych kategorii aktywności podatników. W sytuacji, kiedy określony rodzaj usług niematerialnych, będzie miał bezpośredni związek z działalnością podmiotu na rzecz którego usługi są świadczone, lecz wydatki z tytułu takich usług nie zostaną zakwalifikowane do przyjętego przez ustawodawcę katalogu określonego rodzaju prowadzonej działalności, nie będzie można odstąpić od limitowania takich wydatków na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółki z Grupy prowadzą działalność w zakresie branży deweloperskiej. Ich działalność skoncentrowana jest na budowaniu nieruchomości z przeznaczeniem na sprzedaż lub wynajem.

Zatem celem procesu gospodarczego (inwestycji deweloperskiej) jest nie tylko wybudowanie obiektu, lecz przede wszystkim jego sprzedaż. Obie te czynności wiążą się z uzyskaniem zysku, który stanowi podstawę do rozpoczęcia inwestycji.

Usługi obsługi posprzedażowej wprawdzie mają miejsce w momencie odbioru jak i po sprzedaży lokali mieszkalnych bądź użytkowych, niemniej zdaniem Wnioskodawcy mają znaczący wpływ na uzyskanie przychodu. Warto podkreślić, że moment odbioru lokalu jest przed podpisaniem umowy przeniesienia, a więc ma wpływ na moment osiągnięcia przychodów. Jednocześnie to właśnie jakość obsługi posprzedażowej - w tym prędkość rozwiązywania problemów zgłaszanych przez dotychczasowych klientów, jakość ich rozwiązywania, dostęp do informacji - powoduje, iż dotychczasowi klienci polecają towary (lokale) oferowane przez Spółki z Grupy. Chociaż usługi obsługi posprzedażowej nie mają na celu reklamy kolejnych lokali dotychczasowym klientom, tak dobry kontakt z deweloperem po nabyciu lokalu Spółki z Grupy jest naturalnym czynnikiem zachęcającym do dalszych inwestycji klientów.

Brak zainteresowania klientem po sprzedaży lokalu, lekceważenie problemów, ich pobieżne rozwiązywanie może negatywnie wpłynąć na odbiór marki na rynku i potencjalny zysk. Niskie zainteresowanie towarami (lokalami) oferowanymi przez Spółki z Grupy może negatywnie wpłynąć na przyszłe inwestycje - brak rentowności uniemożliwi Spółkom z Grupy realizacje celów biznesowych. Dlatego też Grupa zdecydowała się wdrożyć w Spółkach z Grupy rozwiązanie, którym jest obsługa posprzedażowa klientów, gdyż ma ona wpływ na przyszłe inwestycje Spółek z Grupy.

Aby jednak ustalić, czy wydatki ponoszone przez Spółki z Grupy w związku z nabywaniem usług obsługi posprzedażowej są wyłączone z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy w pierwszej kolejności zbadać znaczenie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, którym to sformułowaniem posłużył się ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do cytowanej już w uzasadnieniu do pytania 2 ustawy wprowadzającej art. 15e ust. 11 pkt 1 do ustawy o CIT, celem analizowanego wyłączenia było uwzględnienie sytuacji, gdy „cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej”.

Przy ustalaniu znaczenia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT warto odnieść się także do Wyjaśnień, z których wynika, że kosztów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie należy utożsamiać z kosztami „bezpośrednio związanymi z przychodami” z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Jak wskazano w Wyjaśnieniach, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, ale do bezpośredniego związku poniesionego kosztu z czynnością wytworzenia czy nabywania towaru lub świadczenia usługi. Zaś funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się - w świetle Wyjaśnień - do poszukiwania związku z samym przedmiotem (efektem) czynności wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym towarem lub określoną usługą.

Na konieczność zbadania znaczenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” zwraca uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. III akt SA/Wa 1044/19.

Wskazuje on bowiem, że spełnienie warunku „bezpośredniego związku” powinno być każdorazowo badane na tle konkretnych okoliczności stanu faktycznego. Wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2020 r. sygn. III akt SA/Wa 627/19 natomiast odnosi się do samej treści przepisu i wskazuje, że: „W analizowanym przepisie chodzi o taką usługę niematerialną, której nabycie jest absolutnie konieczne do tego, aby wytworzyć towar lub świadczyć usługę, następnie sprzedawaną przez spółkę. Spółka wyraźnie akcentowała, że ponoszony przez nią wydatek na zakup usług doradczych od podmiotów powiązanych jest niezbędny do powstania towaru i usługi sprzedawanych następnie przez spółkę. W konsekwencji należy uznać, iż zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., wynagrodzenie uiszczane przez spółkę za nabywane usługi może zostać rozpoznane w wyniku podatkowym spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.” (uzasadnienie ustne), co jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków ponoszonych przez Spółki z Grupy na rzecz LDSA w związku z nabywaniem usług obsługi posprzedażowej ma zastosowanie wyłączenie z limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, które ustawodawca ustanowił w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wydatki te wykazują cechy, które kategoryzują je jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi, na które zwraca się uwagę w Wyjaśnieniach i aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Usługi obsługi posprzedażowej są również związane z powstaniem przychodu dla Spółek z Grupy (przychodu podatkowego dla wspólnika-Wnioskodawcy). W ich zakresie bowiem jest m.in. nadzorowanie procesu przygotowania lokali do przekazania ich nabywcom oraz przekazywanie lokali nabywcom wraz z wszelkimi przynależnościami. Dodatkowo w ramach tych usług podejmowane są działania związane z realizacją inwestycji w kontekście wprowadzania zmian lokatorskich, z których to Wnioskodawca osiąga bezpośredni przychód podatkowy (poprzez przypisanie zysków ze Spółek z Grupy) od klientów (nabywców) lokali za wprowadzenie tych zmian.

Bez wątpienia bowiem brak nabywania tego rodzaju usług przez Spółki z Grupy miałby znaczący wpływ na działalność Spółek z Grupy - Spółki z Grupy nie byłyby w stanie prowadzić działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim aktualnie prowadzą. Bowiem obniżenie rozpoznawalności marki na rynku zdecydowanie spowolniłoby - o ile nie uniemożliwiło realizacji dalszych inwestycji. To potwierdza tylko w ocenie Wnioskodawcy bezpośredni związek nabywanych usług obsługi posprzedażowej z wytwarzanymi przez Spółkę towarami (lokalami usługowymi i mieszkalnymi), w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w sytuacji, kiedy Organ uznałby stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 3 za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki na nabycie usług obsługi posprzedażowej stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) nie znajdzie do nich zastosowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Treść uzasadnienia:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie art. 15e ustawy o CIT został uchylony przez art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2022 r.

Niemniej jednak w odniesieniu do kosztów poniesionych przed 2022 r. podatnicy będą musieli stosować się do obowiązujących do końca 2021 r. limitów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku - 31 grudnia 2021 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1\. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

2\. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

a. ten sam inny podmiot lub

b. małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

3\. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

4\. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1\. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a. udziałów w kapitale lub

b. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2\. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3\. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1\. wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2\. najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3\. sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy (który obowiązywał do 31 grudnia 2021 r.), ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1\. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,

2\. kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,

3\. usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,

4\. gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W tym miejsku należy powołać niektóre przepisy ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1445, dalej „Ustawa Deweloperska”).

Zgodnie z art. 1 Ustawy Deweloperskiej, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 2 Ustawy Deweloperskiej, ustawa określa:

1) środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę;

2) zasady i tryb zawierania umów deweloperskich;

3) obowiązki przedkontraktowe dewelopera;

4) treść umowy deweloperskiej;

5) prawa i obowiązki stron umowy deweloperskiej;

6) zasady postępowania ze środkami nabywcy w przypadku upadłości dewelopera.

W art. 3 pkt 6 Ustawy Deweloperskiej, przedsięwzięcie deweloperskie to proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, ze zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ustawy Deweloperskiej, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

W myśl art. 3 pkt 8 Ustawy Deweloperski, zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Stosownie do art. 5 ust. 1-4 Ustawy Deweloperskiej dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej "mieszkaniowym rachunkiem powierniczym".

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy na żądanie nabywcy informuje nabywcę o dokonanych wpłatach i wypłatach.

Prawo wypowiedzenia umowy, o której mowa w ust. 1, przysługuje wyłącznie bankowi i tylko z ważnych powodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem w Spółkach z Grupy (spółkach jawnych). Spółki z Grupy prowadzą działalność w zakresie branży deweloperskiej. Ich działalność polega na budowaniu nieruchomości i z przeznaczeniem na sprzedaż lub wynajem. Działalność deweloperska prowadzona jest w formie spółek obiektowych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Spółki z Grupy nie posiadają statusu podatnika CIT i tym samym są transparentne podatkowo. Przez wzgląd na powyższe, konsolidacja wyniku podatkowego odbywa się na poziomie wspólników Spółek z Grupy, którym m.in. jest Wnioskodawca. Tym samym, wszelkie wydatki, jak również przychody podatkowo rozliczane są przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) proporcjonalnie do posiadanych przez siebie praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółkach z Grupy.

W celu realizacji przedsięwzięć nieruchomościowych, w związku z faktem, iż Spółki z Grupy nie posiadają własnych zasobów, konieczne jest nabycie różnego rodzaju usług umożliwiających realizację inwestycji stosownie do standardów przyjętych w Grupie. W tym celu Spółki z Grupy zawierają umowy z podmiotem dominującym w Grupie - LDSA, który jest podmiotem powiązanym kapitałowo w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. To właśnie w LDSA scentralizowane są wszystkie niezbędne zasoby, jako że jest podmiotem posiadającym odpowiednie aktywa i pełniącym odpowiednie funkcje.

W przedmiotowej sprawie, aby dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy, istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”, „usług doradczych”, „badania rynku” i „usług reklamowych” zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania

w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (tak: I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (tak: J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (tak: B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem „usług reklamowych” rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Natomiast przez usługi „badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Ad 1.

W odniesieniu do usług wsparcia sprzedaży opisanych we wniosku należy wskazać, iż usługi świadczone przez LDSA na rzecz Spółek z Grupy, w których Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem – są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabytych usług wsparcia sprzedaży znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

W opinii Organu, nabywane przez Spółki z Grupy, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, usługi wsparcia sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Wskazać należy, że podstawą świadczenia usług wsparcia sprzedaży jest jakiś zasób wiedzy opierający się na zarządzaniu, koordynacji, nadzorze, a także na negocjacjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

W rezultacie wyżej wymienione usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi wsparcia sprzedaży stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Powyższe czynności, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług badania rynku, zarzadzania, kontroli oraz usług reklamowych.

Przedstawione we wniosku cechy tych usług są przy tym na tyle istotne, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tych usług, stanowiących tym samym usługi podobne do usług doradczych, usług badania rynku, zarzadzania, kontroli oraz usług reklamowych. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę całokształt działań opisanych przez Wnioskodawcę, a podejmowanych przez usługodawcę (LDSA) w ramach usługi wsparcia sprzedaży oraz to że spółki celowe nie mają własnych zasobów do dokonywania takich czynności, ze względów omówionych przez Organ powyżej, całościowo usługa objętą pytaniem nr 1 będzie podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Organu nie można twierdzić, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z umową agencyjną lub usługą pośrednictwa handlowego a usługi te polegają na wykonywaniu czynności technicznych, usprawniających działalność Spółek z Grupy z perspektywy sprzedaży mieszkań, czy lokali powstałych w ramach realizowanych inwestycji.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie można utożsamiać pojęcia „kosztów usług, opłat i należności (\`(...)\`), zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, użytego w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami", które użyte jest w m.in. w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że wymienione przepisy są zawarte w oddzielnych jednostkach redakcyjnych ustawy, a ustanowione w nich normy prawne służą innym celom. Przepisy art. 15 ust. 4 i nast. ustawy o CIT regulują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów obliczenia podstawy opodatkowania. Z kolei przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu wyłączeniu nie podlegają.

Za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Zatem nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne może być również to, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu.

Powołany powyżej art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Jak wynika z analizy przedstawionej powyżej usługa wsparcia sprzedaży zawiera się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Prawidłowa interpretacja omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że z wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te:

1\. stanowią koszty uzyskania przychodów i

2\. są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Pierwszy z warunków nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy (nie jest również przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji). Wątpliwością Wnioskodawcy jest natomiast rozumienie drugiego koniecznego warunku tj. ustalenie, czy wymienione we wniosku usługi (podlegające wyłączeniu w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) wiążą się wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyraźnie wskazano na określone formy aktywności podatnika w przypadku których wyłączone jest limitowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów o których mowa w ust. 1 pkt 1 art. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Organu, usługi wsparcia sprzedaży poszczególnych lokali/mieszkań wybudowanych w ramach projektu inwestycyjnego, nie dotyczą wytworzenia towaru, bądź jego nabycia, czy też świadczenia jakichkolwiek usług przez podatnika ale są związane z jego zbyciem.

Wynika to bezpośrednio z wykazu czynności składających się na te usługi, opisanych powyżej (przytoczonych we wcześniejszej części uzasadnienia). Zrealizowanie projektu deweloperskiego składa się z kilku etapów, przy czym jeden z nich kończy się wybudowaniem budynku i po nim następuje etap sprzedaży budynku, bądź lokali w nim usytuowanych. Sprzedaży określonych dóbr nie można zakwalifikować do działalności usługowej. Przez usługi rozumieć bowiem należy określone działanie, podejmowane celem zaspokojenia określonej potrzeby, czy też dostarczenia pewnej wartości. Z reguły usługi mają postać niematerialną, choć przy ich wykonywaniu może zaistnieć potrzeba skorzystania z materialnego nośnika lub narzędzia, z pomocą którego usługa jest świadczona. Sprzedaż wybudowanych budynków lub lokali nosi znamiona działalności handlowej, która w rozpoznawanej sprawie polega na zbyciu uprzednio wyprodukowanych towarów, której nie sposób zakwalifikować do aktywności w zakresie świadczenia usług. (por. wyrok NSA z 29 września 2020 r. sygn. akt II FSK 3651/18):

_Warunkiem wyłączenia z obowiązku limitowania kosztów o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jest bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru czy świadczeniem usługi, przy czym sformułowanie "bezpośrednio" oznacza dyrektywę interpretacyjną, zwrot normatywny w ujęciu językowym. Nie można zatem pominąć okoliczności, że ustawodawca wskazał na określony rodzaj prowadzonej działalność przez podatnika (wytworzenie lub nabycie towaru, bądź świadczenie usługi). Oznacza to, że ustawodawca zawęził zakres wydatków objętych tym wyłączeniem, jedynie do pewnych kategorii aktywności podatników. Jeżeli zatem określony rodzaj usług niematerialnych, będzie miał bezpośredni związek z działalnością podmiotu na rzecz którego usługi są świadczone, lecz wydatki z tytułu takich usług nie zostaną zakwalifikowane do przyjętego przez ustawodawcę katalogu określonego rodzaju prowadzonej działalności, nie będzie można odstąpić od limitowania takich wydatków na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p._

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy że opisane we wniosku czynności są związane z etapem przedsięwzięcia deweloperskiego jakim jest doprowadzenie do sprzedaży lokali/mieszkań poprzez wsparcie ze strony LDSA tej sprzedaży. Dopiero te czynności mogą łączyć się z uzyskaniem przychodu (zysku) z całego przedsięwzięcia deweloperskiego. Nie są zatem usługami które wiążą się z wytworzeniem, nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 11 ustawy o CIT oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazują, że opisanych we wniosku czynności w zakresie usługi wsparcia sprzedaży (ocenione przez Organ jako podlegające pod normę art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) nie można powiązać z aktywnością Spółek celowych (Wnioskodawcy) polegającą na wytworzeniu lub nabyciu przez niego towaru, czy świadczeniu usługi.

Ustawodawca nie objął zwolnieniem usług w okolicznościach jakie zostały przedstawione we wniosku. Interpretowanie przez Organ zwrotu „bezpośrednio” w okolicznościach sprawy jest zatem bezprzedmiotowe.

Pogląd Organu potwierdza powołany powyżej wyrok NSA: _Gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć w całości z limitowania wydatki na opisaną we wniosku o wydanie interpretacji inwestycję (przedsięwzięcie nieruchomościowe (deweloperskie)), to posłużyłby się pojęciem np. kosztów związanych z inwestycją. Wówczas odstąpienie od limitowania objęłoby całą inwestycję realizowaną przez spółki celowe, gdyż wszelkie czynności, poczynając od przygotowania procesu budowlanego, poprzez prace budowlane i na zakończenie przeniesienie praw własności do wybudowanych budynków lub lokali, składają się na jedno zamierzenie gospodarcze._

Reasumując, stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad 3.

Biorąc z kolei pod uwagę całokształt działań w ramach Usług obsługi posprzedażowej związanej z przygotowaniem inwestycji polegające na weryfikacji i opiniowaniu projektu inwestycji pod kątem proponowanych rozwiązań technicznych i materiałowych przez pracownię projektową, realizacją inwestycji w kontekście wprowadzania zmian lokatorskich,

przygotowaniem inwestycji do przekazanie lokali mieszkalnych oraz części wspólnych, zakończeniem inwestycji i uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie oraz obsługą posprzedażową w okresie rękojmi - wskazać należy, że nie będzie ona usługą podobną w swym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku Usług obsługi posprzedażowej.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4.

Ocena przez tut. Organ prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 stała się bezprzedmiotowa, albowiem Organ uznał, że Usługi obsługi posprzedażowej nie są objęte są dyspozycją w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Organ nie oceniał, czy Spółki z Grupy nie posiadają statusu podatnika CIT tym samym że są transparentne podatkowo, przyjął powyższe jako element opisu stanu faktycznego.

Organ nie oceniał możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków opisanych we wniosku pod kątem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - przyjął powyższe jako element stanu faktycznego tj. przyjął, że wydatki w związku z usługami świadczonymi przez LDSA są kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane orzeczenia nie stanowią źródła prawa, wiążą strony jedynie w konkretnej indywidualnej sprawie. Zawartych w nich rozstrzygnięć nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwa do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).