Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.997.2016.2.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-26
Teza: w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie
Słowa kluczowe: skutki podatkowe; spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 12 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPB3.4510.997.2016.1.PS (przesłane za pośrednictwem platformy EPUAP w dniu 12 grudnia 2016 r., data doręczenia 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie planowanego podziału przez wydzielenie i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę, zakładające że:

1.  nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**
2.  nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) – **jest prawidłowe.**
3.  nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 2 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R. Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej I. specjalizującej się w budowaniu i kompleksowym zarządzaniu centrami handlowymi. Wnioskodawca jest spółką celową, której jedynym wspólnikiem jest H., spółka mającą siedzibę w Holandii i będącą holenderskim rezydentem podatkowym.

H. jest także jedynym akcjonariuszem I. S.A., polskiej spółki akcyjnej. W konsekwencji I. S.A, oraz Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej reorganizacji Grupy na terytorium Polski planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie I. S.A. (dalej jako „Spółka Dzielona”) w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej jako „KSH”). Podział ten zostanie przeprowadzony poprzez przeniesienie na pięć istniejących przed dniem wydzielenia spółek celowych (dalej jako „Spółki Przejmujące”) części składników majątku Spółki Dzielonej w postaci pięciu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w zamian za udziały, które Spółki Przejmujące przyznają wspólnikowi Spółki Dzielonej, tj. H. Jedną ze Spółek Przejmujących będzie Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, dniem podziału (wydzielenia) będzie dzień zarejestrowania podwyższenia kapitałów zakładowych Spółek Przejmujących („Dzień Wydzielenia”).

W konsekwencji z Dniem Wydzielenia poszczególne zespoły składników majątku Spółki Dzielonej zostaną przeniesione na Spółki Przejmujące. W każdym przypadku stanowią one zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2014 r. Poz. 851 ze zm. dalej jako „Ustawa o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej jako „Ustawa o VAT”) co zostało potwierdzone w wydajanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 sierpnia 2016 roku, sygn, IPPB5/4510-716/16-2/AK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 11 października 2016 roku, sygn. IPPP2/4512-540/16-2/JO w zakresie podatku od towarów i usług.

Istnienie wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej „Jednostek”) w strukturze Spółki Dzielonej zostało potwierdzone podjętą w dniu 1 września 2016 r. uchwałą zarządu I. S.A.

W dniu 29 września 2016 r. Spółka Dzielona i Spółki Przejmujące, w tym Wnioskodawca, uzgodniły i podpisały plan podziału I. S.A., który został przygotowany zgodnie z art. 533 § 1 i art. 534 KSH (dalej jako „Plan Podziału”). Plan Podziału zawiera szczegółowy opis wyodrębnianych składników majątku, które zostaną przeniesione z Dniem Wydzielenia na Spółki Przejmujące.

Po dokonaniu podziału, Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność w oparciu o pozostałą część majątku, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27c Ustawy o VAT jako wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość, co zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 sierpnia 2016 roku, sygn. IPPB5/4510-716/16-2/AK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 11 października 2016 roku sygn. IPPP2/4512-540/16-2/JO w zakresie podatku od towarów i usług. Podział zostanie dokonany zgodnie z art. 542 § 4 KSH, z obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej oraz z wykorzystaniem innych kapitałów własnych Spółki Dzielonej.

Podstawę podziału stanowić będą, na zasadach określonych w art. 541 § 1 KSH, uchwały walnego zgromadzenia oraz zgromadzeń wspólników Spółki Dzielonej oraz Spółek Przejmujących, zawierające zgodę wspólników wszystkich spółek na dokonanie podziału i przedstawiony Plan Podziału.

W wyniku podziału, zgodnie z art. 531 § 1 KSH, Spółki Przejmujące wstąpią z Dniem Wydzielenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej dotyczące zorganizowanych części przedsiębiorstwa w zakresie określonym w Planie Podziału.

Konsekwentnie Wnioskodawca obejmie w drodze podziału przez wydzielenie I. S.A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w konsekwencji planowanego podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę w wyniku podziału, Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Wydzielenia (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału)?
2.  Czy w konsekwencji planowanego podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę w wyniku podziału, Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone Wnioskodawcy w Planie Podziału?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez Spółkę części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku planowego podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiekolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Wydzielenia (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału).

Ad. 2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone Wnioskodawcy w Planie Podziału.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną, już istniejącą lub nowo zawiązaną, spółkę.

W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (art. 530 § 2 KSH). Zatem gdy wydzielenie majątku następuje do spółki już istniejącej, wówczas podział następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (Dzień Wydzielenia).

Zgodnie z art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem, wstępują z dniem podziału bądź dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną, powstałą w związku z podziałem, przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczegółności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udziełeniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH).

Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej) w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej.

Natomiast podstawą do sukcesji praw i obowiązków podatkowych są przepisy Ordynacji Podatkowej.

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej). Zatem w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków na gruncie podatkowym. Jak wynika z art. 93c Ordynacji Podatkowej zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych pozostających z związku ze składnikami majątku”, które są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Artykuł 93c Ordynacji Podatkowej łączy bowiem następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Należy wskazać, iż plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Uzgodnienie i podpisanie planu podziału nie jest czynnością prawną, ale ma raczej charakter czynności faktycznej, mającej na celu w szczególności sporządzenie dokładnego opisu i podziału składników majątku (aktywów i pasywów), które są przedmiotem wydzielenia do spółek przejmujących.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i - obowiązki „pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, w ocenie Spółki, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte", tj, prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku, tzn. obowiązek podatkowy nie uległ konkretyzacji przed podziałem.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być ujęte i rozliczone dla celów podatkowych w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają już w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14) stwierdzi w odniesieniu do art. 93c Ordynacji Podatkowej, iż „z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia łub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. ”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. I SA/Kr 502/16, w którym stwierdzono, że „w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Biorąc pod uwagę powyższe, art. 93c Ordynacji Podatkowej wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   pozostają w związku ze składnikami majątku stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które zostały przydzielone spółce przejmującej w planie podziału;

*   powstały przed dniem sukcesji, tj. dniem wydzielenia (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz

*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału). A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału lub dniem wydzielenia, nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

W konsekwekcji, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed Dniem Wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział przez wydzielenie, zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na Dzień Wydzielenia nie pozostają już w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji jakiekolwiek zobowiązania podatkowe Spółki Dzielonej powstałe do Dnia Wydzielenia nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej.

Jednocześnie w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę w wyniku podziału Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone Wnioskodawcy w Planie Podziału.

Z kolei, w przypadku gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w Dniu Wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w Dniu Wydzielenia w związku ze składnikami majątku przydzielonymi do Wnioskodawcy w Planie Podziału), jakiekolwiek zobowiązania podatkowe z nim związane będą dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prawidłowość zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2015 r. sygn. IPPB5/423-1142/14-2/MK, w której organ uznał za „prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wstąpi on z dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi mu, w planie podziału, składnikami majątku oraz że Wnioskodawca nie będzie ponosić żadnej odpowiedzialność podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki Dzielonej związane z majątkiem pozostałym w Spółce Dzielonej, tj. z Działalnością Finansową i to niezależnie czy te zobowiązania będą dotyczyć okresu przed czy po transakcji podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie. "

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4518-13/16/AK, w której organ uznał że „w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające (nieskonkretyzowane do dnia podziału) w związku z przenoszonym majątkiem przydzielonym Spółce Przejmującej w planie podziału, a w konsekwencji to wyłącznie Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Działem Handel, który pozostanie w jego majątku. Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, czy zaległości podatkowe związane z Działem Nieruchomości”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4518-8/16/BD, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe zgodnie z którym: „Sukcesja podatkowa jest związana jednak wyłącznie z tą częścią majątku Banku Dzielonego, która w planie podziału Banku Dzielonego zostanie określona jako wydzielana do Banku Przejmującego. Zatem, na Bank Przejmujący w ramach sukcesji uniwersalnej nie przechodzą wszystkie prawa i obowiązki, jakie posiadał Bank Przejmujący przed Podziałem. Następstwo prawne dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części majątku, czyli ZCP, przenoszonej na Bank Przejmujący. To oznacza, że Bank Dzielony nadał będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z majątkiem pozostałym w Banku Dzielonym po podziale, tj. z Częścią Pozostającą. Będzie to wyłączna odpowiedzialność Banku Dzielonego, a Bank Przejmujący nie będzie ponosić w tym zakresie odpowiedzialności solidarnej, subsydiarnej lub innej.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2016 r, sygn, IBPB-1-2/4518-5/16/AP, w której organ uznał, iż „odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych związanych z działalnością prowadzoną za pomocą majątku wydzielanego, ale powstałych przed dniem podziału (odpowiedzialność za zaległości podatkowe mające związek z przenoszoną częścią majątku) leżeć będzie po stronie Spółki Dzielonej. To bowiem w Spółce Dzielonej obowiązek podatkowy ulegi konkretyzacji. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. "

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2014 r. sygn. IBPB1/2/423-805/14/JD, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty uzyskania przychodu dotyczące działalności wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa powstały od początku roku podatkowego do dnia podziału, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów, w zdarzeniu zaprezentowanym w wniosku o interpretację, nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, ponieważ na moment podziału nie będą już stanowiły „stanów otwartych", związanych z wydzielanymi ZCP".

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. ILPB3/423-521/13-4/PR, w której organ stwierdził, że: „przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę), do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. Natomiast, spółka nowo zawiązana powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednich i pośrednich) odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie. Podsumowując, Wnioskodawca (Spółka dzielona) dokonując rozliczenia dochodu za rok 2013, w któtym nastąpił podział Spółki przez wydzielenie powinien ująć w swoim rocznym zeznaniu podatkowym w przychodach i kosztach uzyskania przychodów za okres od początku roku podatkowego do dnia podziału wszystkie przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) do dnia podziału, tj. również przychody i koszty związane z wydzielonym Zakładem A, natomiast przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) powstałe po dniu podziału do końca roku podatkowego będą przedmiotem sukcesji i powinny zostać rozliczone przez Spółkę wydzieloną (Y)”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. ILPB3/423-367/12-5/EK, w której organ uznał, że: „Reasumując, przychody i koszty związane z działalnością wydzielanej do Spółki Przejmującej części przedsiębiorstwa powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę, natomiast przychody i koszty powstałe po dniu podziału będą przedmiotem sukcesji i powinny zostać rozliczone przez Spółkę Przejmującą".

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-46/12-2/MS, w której organ zgodzii się z podatnikiem, iż: „Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 OrdPod, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszymi. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Nie mogą być więc przedmiotem sukcesji podatkowej prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzieloną spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OrdPod".

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, wydzielane zespoły składników majątku Spółki Dzielonej, jak i majątek pozostający po podziale Spółki Dzielonej, stanowią w każdym przypadku zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT, co zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych z dnia 25 sierpnia 2016 roku, sygn. IPPB5/4510-716/16-2/AK oraz z dnia 11 października 2016 roku, sygn. IPPP2/4512-540/16-2/JO.

Mając to na uwadze, należy podkreślić, że do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 117 Ordynacji podatkowej przewidujący solidarną odpowiedzialność Spółki Przejmującej za zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, w przypadku gdy przejmowany lub pozostały majątek nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy przy tym podkreślić, że odpowiedzialność osób trzecich oraz następstwo prawne to instytucje o wzajemnie wykluczających się skutkach prawnych. Nie może więc dojść do sytuacji, gdy dana osoba jest następcą prawnym i jednocześnie odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe podmiotu, którego jest następcą prawnym.

W przypadku podziału przez wydzielenie, który objęty jest dyspozycją art. 93c Ordynacji Podatkowej, nie stosuje się art. 117 Ordynacji podatkowej i vice-versa - jeśli podział przez wydzielenie nie dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to zastosowanie znajduje art. 117 Ordynacji Podatkowej, a nie art. 93c tej ustawy. Analogiczna sytuacja dotyczy np. nabycia przedsiębiorstwa w drodze połączenia, kiedy stosuje się art. 93 Ordynacji podatkowej, a nie art. 112 Ordynacji podatkowej.

Zatem ponoszenie odpowiedzialności przez osoby prawne przejmujące na zasadach określonych w rozdziale 14 Ordynacji Podatkowej wyklucza jednoczesną odpowiedzialność wymienionych podmiotów na zasadach określonych w rozdziale 15 Ordynacji Podatkowej - „Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich”. Oznacza to także, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą mieć zastosowania przepisy art. 112 Ordynacji Podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.

W związku z powyższym, w sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku nie znajdą zastosowania art. 112 i art. 117 Ordynacji podatkowej.

Powyższe znalazło potwierdzenie w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. IPPP3/443-68/09-7/MPe, w której to organ zgodził się z wnioskodawcą, że podmiot przejmujący nie będzie stroną ewentualnych postępowań podatkowych dotyczących rozliczeń Spółki Dzielonej, w tym związanych z działalnością stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, za okresy poprzedzające podział przez wydzielenie. Organ podkreślił, że „Ordynacja podatkowa wiąże następstwo prawne - osób prawnych przejmujących lub powstałych w wyniku podziału jedynie z objęciem majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Następstwo prawne powstaje z mocy prawa, bez konieczności wydania decyzji w tym zakresie. Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Ponoszenie odpowiedzialności przez osoby prawne przejmujące na zasadach określonych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej wyklucza jednoczesną odpowiedzialność wymienionych podmiotów na zasadach określonych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Powyższe oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 112 Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Strony, iż od dnia wydzielenia - A nie będzie stroną ewentualnych postępowań podatkowych dotyczących rozliczeń B Sp. z o. o., w tym związanych z działalnością Oddziału Przewozy Międzywojewódzkie, za okresy poprzedzające podział przez wydzielenie."

Podobne stanowisko zajął w interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dnia 18 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4518-10/15/AK, w której to wskazał, że „ponoszenie odpowiedzialności przez osoby prawne powstałe w wyniku podziału na zasadach określonych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej (Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych) oznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przysztym wstąpienie Spółki Nowo Zawiązanej/Spółek Nowo Zawiązanych w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej nie będzie prowadziło do uwolnienia Spółki Dzielonej od obowiązku rozliczenia zobowiązań podatkowych i ewentualnych zaległości podatkowych powstałych przed dniem podziału w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Dzieloną i przejęcia tych zobowiązań i zaległości przez Spółki powstałe w wyniku podziału. Zobowiązania te jak i ewentualne zaległości podatkowe obciążać będą jedynie Spółkę Dzieloną.”

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez Spółkę części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku planowego podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Wydzielenia (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału).

Ponadto, Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone Wnioskodawcy w Planie Podziału.

To oznacza, że Spółka Dzielona będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z majątkiem pozostałym w Spółce Dzielonej po podziale. Będzie to wyłączna odpowiedzialność Spółki Dzielonej, a Spółka Przejmująca nie będzie ponosić w tym zakresie odpowiedzialności solidarnej, subsydiarnej lub innej. W szczególności, ponieważ zastosowanie znajdzie art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej, wykluczone jest zastosowanie art. 117 Ordynacji Podatkowej oraz jednoczesna odpowiedzialność Spółki Przejmującej na zasadach określonych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą miały także zastosowania przepisy art. 112 Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.

Pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPB3.4510.997.2016.1.PS na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   sprecyzowanie użytego w pytaniach i własnym stanowisku stwierdzenia: „Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej” i wyjaśnienie, czy wątpliwości Spółki dotyczą:
    *   sukcesji praw i obowiązków związanych z ujęciem w rozliczeniach podatkowych Spółki Dzielonej lub spółki przejmującej (Spółki) przychodów i kosztów podatkowych (o czym traktują powołane we wniosku wyroki i większa część interpretacji indywidualnych);
    *   sukcesji praw i obowiązków w zakresie zobowiązań podatkowych, w tym odpowiedzialności za ewentualne zaległości podatkowe powstałe w Spółce Dzielonej przed dniem podziału związane ze składnikami majątku przydzielonymi/nie przydzielonymi do Wnioskodawcy w Planie Podziału;
    *   sukcesji innych praw i obowiązków (jakich?).

W piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) Pełnomocnik Spółki wskazał, że zadane we Wniosku pytania związane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, \[tj. nabyciem w drodze podziału przez wydzielenie I. S.A. (dalej: „Spółka Dzielona”) przez Spółkę Przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej jako „Ustawa o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2016r„ poz. 710 ze zm.; dalej jako „Ustawa o VAT”)\], dotyczą zakresu sukcesji praw i obowiązków oraz odpowiedzialności Wnioskodawcy za zobowiązania podatkowe i ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej. Nie dotyczą natomiast sukcesji praw i obowiązków związanych z ujęciem w rozliczeniach podatkowych Spółki Dzielonej lub spółki przejmującej (Spółki) przychodów i kosztów podatkowych. Spółka niniejszym informuje, że we Wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej powołała między innymi interpretacje podatkowe wydane w odniesieniu do rozliczenia przychodów i kosztów, ponieważ prezentują one stanowiska organów także w zakresie rozumienia sukcesji uniwersalnej częściowej w przypadku podziału przez wydzielenie.

W zakresie pierwszego zadanego we wniosku pytania Wnioskodawca pragnie uzyskać odpowiedź na pytanie czy w związku planowanym podziałem przez wydzielenie (i przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę) w wyniku podziału, nie dochodzi do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które dotyczą okresu / powstały przed Dniem Wydzielenia, (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, jaki tymi, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału).

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe za okres przed Dniem Wydzielenia będzie wyłącznie odpowiedzialnością Spółki Dzielonej (podział przez wydzielenie nie zwalnia Spółki Dzielonej z odpowiedzialności za wszelkie zobowiązania podatkowe oraz ewentualne zaległości podatkowe powstałe do momentu podziału). Natomiast Spółka Przejmująca nie będzie ponosić w tym zakresie odpowiedzialności solidarnej, subsydiarnej lub innej.

Wnioskodawca wskazał, iż prawidłowość zaprezentowanego w niniejszym piśmie stanowiska została potwierdzona w następujących, nie przywołanych we Wniosku interpretacjach:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2015 r. sygn. IBPPl/4512-146/16/LSz, w której organ stwierdził, że „Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie odpowiedzialny solidarnie ze Spółką dzieloną za zobowiązania podatkowe związane z działalnością wydzielaną ze Spółki dzielonej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, niezależnie od dnia ich ujawnienia należało uznać za prawidłowe. ”

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. IBPP1/4512-713/15/ES, w której organ stwierdził, że „Ponoszenie odpowiedzialności przez osoby prawne powstałe w wyniku podziału na zasadach określonych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej (Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych) oznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wstąpienie Spółki Nowo Zawiązanej/Spółek Nowo Zawiązanych w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej nie będzie prowadziło do uwolnienia Spółki Dzielonej od obowiązku rozliczenia zobowiązań podatkowych i ewentualnych zaległości podatkowych powstałych przed dniem podziału w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Dzieloną i przejęcia tych zobowiązań i zaległości przez Spółki powstałe w wyniku podziału. Zobowiązania te jak i ewentualne zaległości podatkowe obciążać będą jedynie Spółkę Dzieloną.

W zakresie drugiego zadanego we wniosku pytania Wnioskodawca pragnie uzyskać dodatkowo odpowiedź na pytanie dotyczące przyszłych zobowiązań podatkowych (i potencjalnych zaległości podatkowych), które pojawią się w Spółce Dzielonej z tytułu jej działalności gospodarczej prowadzonej już po dokonaniu podziału. Mianowicie, Wnioskodawca pragnie wiedzieć, czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie (i nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę), w wyniku podziału nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału.

Jak Spółka wskazała we wniosku, jej zdaniem nie będzie ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe oraz ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w planie podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego zakładające, że:

1.  nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) – uznaje się za nieprawidłowe.
2.  nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) – uznaje się za prawidłowe.
3.  nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 2 wniosku) – uznaje się za prawidłowe.

Rozważania nad przedstawionym we wniosku zagadnieniem należy rozpocząć od analizy jednego ze sposobów dokonania podziału spółek, a mianowicie "podziału przez wydzielenie". Taki bowiem sposób podziału spółki został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Sposób ten został uregulowany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz.1037; dalej: k.s.h.). Zgodnie z tym przepisem podział dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do takiego podziału, stosownie do § 2 tego przepisu, stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Podział taki polega zatem na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną, w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej (vide Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, tom IV, str. 709 i nast.).

Samo wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Wynika to wprost z art. 530 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Z dniem podziału lub dniem wydzielenia spółka przejmująca lub nowo zawiązana wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej. Prawa i obowiązki spółki powinny być określone w planie podziału. Zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h., w planie powinien się znaleźć dokładny opis i podział składników majątkowych (aktywów i pasywów), a także zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym bądź nowo zawiązanym.

W art. 531 § 1 k.s.h. wymieniona jest zasada następstwa prawnego pod tytułem ogólnym i w granicach określonych w planie podziału. Pojęcie "wstępują w prawa i obowiązki", zgodnie z leksykalnym znaczeniem, oznacza wejście w czyjeś miejsce, następstwo prawne przejemcy w aktywną i pasywną stronę stosunku zobowiązaniowego, zastąpienie kogoś.

Skutkiem zatem podziału przez wydzielenie jest przejście określonych w planie podziału części praw i obowiązków spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną.

Do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczna jest analiza zagadnienia związanego z sukcesją prawno-podatkową. W przypadku podziału przez wydzielenie została ona uregulowana w art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Jak wynika z treści tego przepisu, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Zgodnie z § 2 tego przepisu, warunkiem jego zastosowania jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jeżeli powyższy warunek nie jest spełniony, to mamy do czynienia z odpowiedzialnością określoną w art. 117 ustawy Ordynacja podatkowa. W takiej sytuacji nie następuje przejęcie praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku, lecz jedynie mamy do czynienia z solidarną odpowiedzialnością spółki dzielonej i wydzielonej. W tym miejscu należy zgodzić się ze Spółką, iż w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na to, że zarówno majątek przejmowany jak i pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, przepis ten (podobnie jak i art. 112 Ordynacji podatkowej) nie będzie miał zastosowania.

Istotne jest, że osoby prawne przejmujące, wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia. Skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 331/10 podkreślił, że „na przykład będzie to konieczność zapłaty należności podatkowych, które ciążyły na poprzedniku i nie zostały przez niego uregulowane, czy też prawo do zwrotu nadpłat”. Jak wskazuje WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1678/12) następca prawny wstępuje bowiem w miejsce zbywcy z wszelkimi konsekwencjami. Przepis art. 93c „nie niweczy bowiem wcześniejszych skutków, jakie składnik majątkowy wywarł w spółce dzielonej. Z przepisu tego wynika bowiem, że od momentu dokonania wydzielenia, będzie on wywierał skutki prawne w spółce, na własność której przeszedł”.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia »praw i obowiązków podatkowych«, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, iż przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej (prof. dr hab. W. Nykiel, Dr A. Mariański, "Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie – konsekwencje podatkowe", Monitor Podatkowy nr 9/2007). Wynika to właśnie ze szczególnego charakteru podziału przez wydzielenie, gdzie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa). Potwierdził to NSA w postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. akt I FNP 14/13) stwierdzając, że „w przypadku podziału przez wydzielenie nie dochodzi do następstwa prawnego, chyba, że majątek dzielonej osoby prawnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Co istotne, przepis ten mówi o wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego prawach i obowiązkach osoby prawnej dzielonej pozostających w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. A contrario te prawa i obowiązki, które wiążą się z majątkiem pozostałym w spółce dzielonej, nie będą podlegały sukcesji”.

Przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa oraz powstały przed dniem podziału. Prawa i obowiązki, które powstaną po dniu podziału, nie będą mogły podlegać sukcesji jako ściśle związane z majątkiem podlegającym wydzieleniu – powstaną bowiem u spółki przejmującej.

Według A. Mariańskiego, „przepis art. 93c Ordynacji podatkowej stanowi ogólną zasadę sukcesji podatkowej, która może jednak być modyfikowana przez przepisy szczególne. (…) Przepisy poszczególnych ustaw podatkowych mogą zatem wyłączać pewne prawa i obowiązki z sukcesji prawno-podatkowej (…). Należy jednakże wskazać, iż jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie zawierają przepisów wyłączających poszczególne prawa i obowiązki podatników z sukcesji, to wówczas należy stosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 93c Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, wszelkie inne prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych i pozostające w związku z uwzględnionymi w planie podziału, składnikami majątku, zostaną przeniesione na podmiot przejmujący wydzieloną część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że następca prawny w ramach sukcesji podatkowej przejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego, poza wyjątkami ściśle określonymi w poszczególnych przepisach, a tym samym ponosi on odpowiedzialność nie tyle za cudze zobowiązanie podatkowe (podmiotu dzielonego), ale ponosi odpowiedzialność tak jakby to było jego własne zobowiązanie” (zob. A. Mariański, Sukcesja podatkowa – podstawy i zakres (wybrane zagadnienia), Kwartalnik prawa podatkowego nr 2-3/2003). Odpowiedzialność takiej osóby jest ograniczona do zaległości podatkowych wynikających ze zobowiązań podatkowych powstałych do dnia wydzielenia. Ponadto osoba ta odpowiada jedynie do wartości aktywów netto nabytych, wynikających z planu podziału (zob. R. Hausner (red) Ordynacja podatkowa, Komentarz Warszawa 2013. B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa, Komentarz Warszawa 2013, C. Kosikowski i in Ordynacja podatkowa, Komentarz Warszawa 2013).

W artykule autorstwa W. Nykiel, A. Mariański, „Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe”, autorzy podkreślają, iż: „.(\`(...)\`) w rozpatrywanym przypadku podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, wszelkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego, w przypadku których można ustalić związek z określonym składnikiem majątku przekazywanym w ramach podziału przez wydzielenie spółce przejmującej, przechodzą na tę spółkę. Dotyczy to także odpowiedzialności za zaległości podatkowe mające związek z przenoszoną w wyniku podziału zorganizowana częścią przedsiębiorstwa. Wskazać przy tym należy, iż w praktyce stosowania tych regulacji decydujące znaczenie ma ustalenie, które prawa i obowiązki podatkowe związane są z przejmowanymi składnikami majątku. Te ostatnie są określone w planie podziału. (\`(...)\`.) Spółce przejmującej mają przysługiwać tylko takie prawa i obowiązki, które związane są ze składnikami majątku przejmowanymi zgodnie z planem podziału.”

Dodatkowo w art. 93d ustawa Ordynacja podatkowa wskazano, że przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 24/16) uznał, że chodzi tu zatem o decyzje mające oparcie zarówno w przepisach prawa materialnego, jak i procesowego. Do pierwszych należy zaliczyć decyzje określające zobowiązania podatkowe oraz odsetki, decyzje o odpowiedzialności podatkowej, stwierdzające nadpłatę, prawo do zwrotu podatku, umarzające zaległości podatkowe, o zaniechaniu poboru podatku, umorzeniu zaległości podatkowej itp., a do drugich np. stwierdzające nieważność decyzji podatkowych, odmawiające uchylenia decyzji dotychczasowej, stwierdzające wygaśnięcie decyzji, o nadaniu NIP (art. 2 ust. 2 u.e.i.p.). (Komentarz do art. 93d, Babiarz Stefan,Dauter Bogusław,Gruszczyński Bogusław,Hauser Roman Marek,Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Wyd IX LEX )

Według J.Dowgiera „zatem rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach podatkowych, w identyczny sposób jak przepisy prawa podatkowego, kształtują sytuację prawną następców prawnych. Sukcesją podatkową objęte są wszelkie wynikające z takich decyzji prawa (np. do zwrotu podatku), jak i obowiązki (np. do zapłaty należności podatkowej ciążącej na poprzedniku”) – Brolik J., Dowgier R., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V., LEX, 2013.

Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 24/16), wskazując w odniesieniu do prowadzonego postępowania podatkowego, że decyzja za poprzednie okresy adresowana do nowego właściciela nieruchomości, a skierowana do poprzedniego właściciela (który był właścicielem nieruchomości w kontrolowanym okresie) jest dotknięta wadą nieważności.

W komentarzu do art. 93d ustawy Ordynacja podatkowa H. Dzwonkowski podkreślił, że „komentowany przepis zrównuje to źródło prawa i obowiązków z decyzjami podatkowymi podejmowanymi na podstawie wymienionych przepisów. Rozstrzygnięcia będące przedmiotem decyzji kształtują sytuację prawnopodatkową następców prawnych w identyczny sposób jak przepisy prawa podatkowego. (…) Zakres obowiązków i uprawnień objętych decyzjami podatkowymi jest szeroki i obejmuje zarówno zagadnienia związane z wymiarem świadczenia podatkowego, jak i realizacją zobowiązania podatkowego. W świetle tej zasady decyzje określają m.in. obowiązki związane z zapłatą należności podatkowej, które ciążyły na poprzedniku, a nie zostały przez niego zrealizowane (…)” (H. Dzwonkowski (red.) Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2014, s. 589).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w związku z opisanym we wniosku planowanym podziałem przez wydzielenie (i przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę) Wnioskodawca ma wątpliwości co do swojej ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej w trzech sytuacjach:

1.  gdy zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału;
2.  gdy zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału;
3.  gdy zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstały od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału.

Stanowisko Spółki dotyczące sytuacji nr 2 i 3, zakładające, że odpowiedzialność za zobowiązania i zaległości będzie ponosić w tych przypadkach Spółka Dzielona, należy uznać za prawidłowe. Wynika ono bowiem z literalnej wykładni przepisu art. 93 c Ordynacji podatkowej, w którym przewidziano, że odpowiedzialność podatkowa spółki przejmującej dotyczy tylko tych praw i obowiązków, które pozostają ze składnikami majątkowymi przydzielonym w planie podziału.

Natomiast, co w ocenie organu również wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 93 c Ordynacji podatkowej, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie będzie on odpowiadał za zobowiązania, w tym zaległości podatkowe Spółki Dzielonej w sytuacji nr 1, tj. wówczas gdy te zobowiązania powstały co prawda przed podziałem, ale związane są z przejętymi w wyniku wydzielenia składnikami majątku. Posługując się terminem „stany otwarte”, używanym przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu swojego stanowiska, za taki „stan otwarty” na Dzień Wydzielenia należy uznać nieuregulowane przez Spółkę Dzieloną zobowiązania, w tym zaległości podatkowe powstałe przed tym dniem. Nie ma przy tym znaczenia, że Spółka Dzielona zachowała swój byt prawny. Ważne jest, że nie posiada już tych składników majątku, które „wiążą się” z nieuregulowanymi zobowiązaniami.

Powyższe stanowisko organu podatkowego zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (przykładowo przytoczonych w przedmiotowej interpretacji) oraz interpretacjach organów podatkowych, choćby w przywołanej dwukrotnie przez Spółkę (zarówno we wniosku z dnia 18 października 2016 r., jak również w piśmie uzupełniającym z dnia 19 grudnia 2016 r.) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4518-13/16/AK. Inne powołane interpretacje dotyczą odpowiedzialności związanej z majątkiem pozostającym w spółce podlegającej podziałowi lub obowiązków powstałych po dniu podziału (w tym zakresie organ zgadza się z Wnioskodawcą). Część natomiast (podobnie jak wyrok I WSA/Gd 898/14 z dnia 22.10.2014r.) dotyczy sukcesji praw i obowiązków związanych z ujęciem w rozliczeniach podatkowych spółki dzielonej lub przejmującej przychodów i kosztów podatkowych, które to zagadnienie, jak wynika z pisma Spółki z dnia 19 grudnia 2016r., nie było przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.