Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-207/09-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-01
Teza: Czy Dystrybutor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony na rzecz Odbiorcy, wynikający z przejęcia długu X wobec Odbiorcy w zamian za wynagrodzenie otrzymane od X ? Czy, w przypadku uznania stanowiska Spółki przedstawionego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, Część B wynagrodzenia określona w Umowie marketingowej, otrzymana w kwocie równej wartości przejmowanego przez Spółkę długu X nie stanowi przychodu dla Spółki jako zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a zatem na skutek realizacji transakcji nie powstaje dochód podatkowy ? Czy realizacja transakcji przejęcia długu w zamian za Część B wynagrodzenia pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania w PDOP, zakładając, iż wystawienie faktury za Część B wynagrodzenia i spłata przejętego długu mają miejsce w tym samym roku podatkowym ?
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); dług-przejęcie długu; koszt; odbiór; rok-rok podatkowy; umowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.04.2009 r. (data wpływu 20.04.2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie konsekwencji podatkowych zawarcia umowy przejęcia długu będącej elementem wielostronnego stosunku prawnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zawarcia umowy przejęcia długu będącej elementem wielostronnego stosunku prawnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W strukturze biznesowej, będącej przedmiotem analizy w niniejszym wniosku biorą udział 3 podmioty; X — spółka jawna (dalej: „X”), R.K. N Hurtownia Sp z o.o (dalej: „Dystrybutor”, „Spółka”) oraz końcowi odbiorcy produktów od X (dalej: „Odbiorcy”).

X zawarł z Dystrybutorem umowę o budowę i utrzymanie sieci sprzedaży (dalej: „Umowa marketingowa”). Na jej podstawie Dystrybutor zobowiązał się wobec X do świadczenia określonych usług marketingowych za wynagrodzeniem. Powyższe usługi obejmują m.in.:

1.  Obsługę i rozbudowę sieci Odbiorców;
2.  Kontrolę i rozliczanie wykonywania przez Odbiorców ich zobowiązań promocyjnych wobec X.

Ad. a)

Obsługa i rozbudowa sieci Odbiorców polega na nawiązywaniu kontaktów handlowych z przedsiębiorcami zainteresowanymi nabywaniem produktów X oraz na zawieraniu w imieniu X, jako pełnomocnik, z zainteresowanymi Odbiorcami umów o świadczenia usług promocji (dalej: „Umowy promocyjne”). Przedmiotem Umów promocyjnych jest świadczenie przez Odbiorców na rzecz X, za uzgodnionym wynagrodzeniem, określonych w tych umowach usług zmierzających do promowania produktów X.

Ad. b)

Kontrola rozliczanie wykonywania przez Odbiorców ich zobowiązań promocyjnych wobec X z tytułu Umów promocyjnych polega min. na przejmowaniu przez Dystrybutora długu X wobec Odbiorców w wykonaniu umowy o przejęcie długu (dalej: „Umowa przejęcia długu”). Na podstawie Umowy przejęcia długu Dystrybutor jako podmiot przejmujący umawia się z Odbiorcą jako wierzycielem, ze zapłaci dług X jako dłużnika z tytułu Umowy promocyjnej. Na skutek przejęcia długu Dystrybutor zwalnia z długu X stając się jedynym dłużnikiem Odbiorcy.

Wynagrodzenie Dystrybutora z tytułu wykonywania usług (bez podatku VAT), opisanych w pkt a oraz b powyżej, kalkulowane jest jako:

1.  wynagrodzenie określone w Rocznym Pranie Marketingowym (dalej: „Część A wynagrodzenia”). Roczny Plan Marketingowy zawiera m.in. plan zakupowy produktów X oraz wskazanie ilości Umów Promocyjnych projektowanych do zawarcia w danym roku, oraz
2.  suma wartości przejętych długów X (dalej: „Część B wynagrodzenia”).

Ponadto, Dystrybutor zawiera z Odbiorcą oraz X umowy o trójstronnej współpracy handlowej (dalej: „Umowa współpracy handlowej”). Umowa współpracy handlowej jest ramową umową sprzedaży produktów X określającą ogólne warunki przyszłych transakcji sprzedaży. Na jej podstawie Odbiorca zobowiązuje się kupować od Dystrybutora produkty X na zasadach w niej przewidzianych. Ponadto w niektórych wypadkach Dystrybutor osiąga przychody z najmu urządzeń na rzecz Odbiorców.

Posiadanymi przez Dystrybutora dokumentami potwierdzającymi poniesienie kosztów związanych z przejmowaniem długów X za wynagrodzeniem są: Umowy przejęcia długu, protokoły sporządzane wraz z każdorazowym przekazaniem Dystrybutorowi przez X faktur opiewających na wynagrodzenie Odbiorców z tytułu Umów Promocyjnych, kopie faktur opiewających na wynagrodzenie Odbiorców z tytułu Umów Promocyjnych, oraz dokumenty potwierdzające dokonanie przelewu przez Dystrybutora na rzecz Odbiorców w celu uregulowania przejętych długów X z tytułu Umów Promocyjnych.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Czy Dystrybutor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony na rzecz Odbiorcy, wynikający z przejęcia długu X wobec Odbiorcy w zamian za wynagrodzenie otrzymane od X ?
2.  Czy, w przypadku uznania stanowiska Spółki przedstawionego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, Część B wynagrodzenia określona w Umowie marketingowej, otrzymana w kwocie równej wartości przejmowanego przez Spółkę długu X nie stanowi przychodu dla Spółki jako zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a zatem na skutek realizacji transakcji nie powstaje dochód podatkowy ?
3.  Czy realizacja transakcji przejęcia długu w zamian za Część B wynagrodzenia pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania w PDOP, zakładając, iż wystawienie faktury za Część B wynagrodzenia i spłata przejętego długu mają miejsce w tym samym roku podatkowym ?

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Odbiorcy, który jest rezultatem wykonania Umowy przejęcia długu oraz Umowy marketingowej zawartej z X jest poniesiony w celu uzyskania wynagrodzenia określonego w Umowie marketingowej, a zatem stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem podatnik jest uprawniony do uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

*   wykaże, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

*   wydatek nie został przez ustawodawcę wymieniony w katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy;

*   wydatek ten jest odpowiednio udokumentowany.

W ocenie Spółki, przedmiotowy wydatek nie jest wymieniony w katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, dla uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu należy wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem podatkowym. Spółka stoi na stanowisku, iż zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym przez Dystrybutora w związku z przejęciem długu X a przychodem Spółki, ponieważ przejmowanie przez Dystrybutora długów X jest warunkiem koniecznym otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia przewidzianego w Umowie marketingowej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowa marketingowa określa warunki wynagrodzenia Dystrybutora z tytułu dokonywania kontroli i rozliczeń zobowiązań promocyjnych wobec X, w ramach których Dystrybutor przejmuje długi X w określonej wysokości. Umowa marketingowa wprost przewiduje, iż wynagrodzeniem Dystrybutora z tytułu zapłaty zobowiązań na rzecz Odbiorców, wynikających z przejętego długu X, jest zapłata sumy pieniężnej równa sumie przejętych przez Dystrybutora długów X (Część B wynagrodzenia) oraz Części A wynagrodzenia. Zatem koszt ponoszony przez Dystrybutora w związku ze spłatą przejętych długów jest bezpośrednio związany z odpowiadającym mu przychodem w postaci wynagrodzenia. Dystrybutor, w celu uzyskania przychodu jakim jest należne mu wynagrodzenie, jest zobowiązany przejąć dług X, a tym samym ponieść koszt wynikający z jego spłaty.

Bezpośredni związek ponoszonych przez Dystrybutora kosztów oraz odpowiadających im przychodów w postaci wynagrodzenia jest szczególnie widoczny, jeżeli przyjrzeć się postanowieniom Umowy marketingowej, dotyczącym terminu płatności wynagrodzenia Dystrybutora. Zgodnie z powyższą umową Część B wynagrodzenia płatna jest w kolejnych ratach stosownie do przejmowanych przez Dystrybutora długów wobec kolejnych Odbiorców, w terminie 14 dni od przekazania X informacji o przejęciu przez Dystrybutora danego długu. Powyższa regulacja jasno wskazuje, iż każdorazowa transakcja przejęcia długu pośrednio skutkuje zapłatą na rzecz Dystrybutora Części B wynagrodzenia.

Spółka zwraca uwagę, iż wynagrodzenie należne od X z tytułu przejmowanych długów nie jest jedynym źródłem przychodów Spółki, wynikającym z jej obecności w strukturze biznesowej opisanej w stanie faktycznym. Spółka realizuje przychód również poprzez sprzedaż Odbiorcom (na zasadach przewidzianych w Umowie współpracy handlowej) produktów X. Przedmiotowe produkty są nabywane przez Dystrybutora od X, a następnie odsprzedawane z marżą Odbiorcom, w wyniku czego Spółka realizuje przychód. Należy zaznaczyć, iż zawarcie Umowy współpracy handlowej jest uwarunkowane przystąpieniem, do całości struktury biznesowej, a tym samym zawarciem innych umów w tym Umowy marketingowej, przewidującej zobowiązanie do zawierania Umów przejęcia długu. Możliwość uzyskiwania przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży produktów X Odbiorcom jest zatem pośrednio uzależniona od zgody (wyrażonej zawarciem Umowy marketingowej oraz Umów przejęcia długu) na spłatę przejmowanych długów X.

Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, że wydatek poniesiony na spłatę przejmowanych długów wykazuje nie tylko bezpośredni związek z przychodami Spółki (o czym mowa powyżej), ale także związek pośredni, ponieważ ponoszony jest w celu zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu sprzedaży produktów nabywanych od X na rzecz Odbiorców.

W ocenie Spółki ponoszenie wydatków, związanych z przejęciem długu X jest odpowiednio udokumentowane. Na możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie umowy oraz dokumentu przelewu wskazuje interpretacja indywidualna wydana w dniu 23 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-995/08-2/ISN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż, o ile z treści dokumentów (umowy i przelewu) potwierdzających poniesienie przez Wnioskodawcę kosztu wynagrodzenia wynikać będą informacje pozwalające na uznanie ich, w myśl art. 21 ustawy o rachunkowości, za dowody księgowe, wówczas łącznie przedmiotowe dokumenty będą stanowiły podstawę zaliczenia wypłacanego na rzecz (\`(...)\`) wynagrodzenia do kosztów podatkowych.” Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-381/07-4/KB) dopuścił możliwość zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu wydatku, udokumentowanego umową oraz wydrukiem z wewnętrznego systemu finansowego. Należy mieć na uwadze, że Spółka oprócz umów oraz dokumentów przelewu posiada również protokoły, sporządzane wraz z każdorazowym przekazaniem Dystrybutorowi przez X faktur opiewających na wynagrodzenie Odbiorców z tytułu Umów Promocyjnych oraz kopie powyższych faktur, czym czyni zadość wymogom dokumentacyjnym przewidzianym przepisami prawa.

Ad. 2)

W ocenie Spółki, w przypadku, gdyby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę przejętych długów X zostałaby z jakiś względów wykluczona, wówczas zwrot powyższych wydatków, który następuje w postaci Części B wynagrodzenia w kwocie równej ponoszonym wydatkom, nie stanowi dla Spółki przychodu, a w konsekwencji w powyższym zakresie nie powstaje po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu.

Konstrukcja wzajemnych relacji biznesowych, funkcjonujących w analizowanej strukturze zakłada, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na spłatę przejętych długów są następnie przez X zwracane w formie Części B wynagrodzenia (postanowienia Umowy Marketingowej w tym zakresie zostały omówione we wcześniejszej części niniejszego wniosku). Wysokość Części B wynagrodzenia jest równa sumie przejętych przez Dystrybutora długów. Zatem kwota przedmiotowych wydatków poniesionych przez Spółkę jest równa kwocie zwracanej przez X. Spółka zatem na samej operacji przejęcia długu osiąga owszem przychody, lecz nie zarabia, to jest nie realizuje zysku w znaczeniu rachunkowym. Zysk wynikający z zawarcia opisywanych umów realizowany jest w wyniku otrzymywania pozostałych elementów wynagrodzenia, jak również z uwagi na realizację marży na sprzedaży produktów kupowanych od X i sprzedawanych do Odbiorców.

Skoro powyższa operacja nie powoduje powstania rzeczywistego i trwałego przysporzenia po stronie Spółki, to nie powinna wpływać na jej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższa zasada jest wyrażona w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli bowiem podatnik ponosi wydatek, którego nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów, a następnie uzyskuje pełną rekompensatę poniesionego wydatku, to z uwagi na fakt, iż takie rozliczenie nie powoduje efektywnego przysporzenia w majątku podatnika, zwrot tego wydatku nie jest traktowany jako przychód podatkowy.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki, w przypadku niezaliczenia omawianych wydatków na przejęcie długu do kosztów uzyskania przychodów, przychód w kwocie B wynagrodzenia, stanowiący zwrot tych wydatków, nie stanowi przychodu podatkowego. A zatem rozliczenie opisanej transakcji nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania.

Ad. 3)

W ocenie Spółki, niezależnie od przyjęcia kwalifikacji podatkowej transakcji opisanej w pytaniu nr 1 lub w pytaniu nr 2, rozliczenie transakcji przejęcia długu w zamian za Część B wynagrodzenia pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, zakładając, iż wystawienie faktury za Część B wynagrodzenia i spłata przejętego długu mają miejsce w tym samym roku podatkowym.

Jeżeli bowiem przyjąć stanowisko Spółki przedstawione w p. 1 (w ocenie Spółki prawidłowe), przychód podatkowy (Część B wynagrodzenia z Umowy marketingowej) jest równy kwocie kosztu z tytułu uregulowania przejmowanego długu i występuje w tym samym roku podatkowym. Alternatywnie, jeżeli opowiedzieć się za stanowiskiem przedstawionym w p. 2, wyłączenie wydatku z tytułu przejęcia długu X z kosztów uzyskania przychodów powoduje, iż przychód w kwocie Części B wynagrodzenia nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem rozliczenie transakcji pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania numer 1 i 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza także, iż w konsekwencji potwierdzenia stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 i 3, rozpatrywanie wniosku w części dotyczącej pytania numer 2 jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.