Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.423.2021.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-16
Teza: Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - edukacja.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; edukacja; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; stawka-stawki ryczałtu
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem, które wpłynęło do organu 10 sierpnia 2021 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, zgodnie z wpisem do CEIDG, prowadzi działalność gospodarczą zakwalifikowaną pod nr PKD 85.59.Z jako „Pozostałe formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane”. Grupowanie to obejmuje: edukację, w której nie da się określić poziomu nauczania, usługi placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz środków dokształcania i doskonalenia zawodowego, korepetycje, włączając korepetycje z języków obcych, usługi ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze, kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej, naukę religii, kursy udzielania pierwszej pomocy, szkoły przetrwania, kursy szybkiego czytania. Grupowanie to nie obejmuje: usług świadczonych przez instruktorów i trenerów sportu, sklasyfikowanych w 85.51.10.0, usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1, usług nauczania języków obcych i umiejętności prowadzenia konwersacji w języku obcym, sklasyfikowanych w 85.59.11.0. Wnioskodawca ramach prowadzonej działalności prowadzi szkolenia indywidualne i grupowe (obecnie głównie online) oraz kursy instruktorskie w zakresie prawidłowego oddychania. Jest to edukacja, w której nie da się określić poziomu nauczania. Wnioskodawca nie posiada wykształcenia pedagogicznego, zatem nie świadczy usług jako nauczyciel. Z wykształcenia jest psychologiem.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na 2021 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zaznaczył również, że w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie występują negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane są wg symbolu PKWiU 85.59.19.0. Działalność gospodarczą Wnioskodawca wykonuje bez zatrudniania pracowników na umowę o pracę, o dzieło, czy zlecenie, natomiast współpracuje z osobą, która prowadzi działalność na własny rachunek w Irlandii i prowadzi wraz z Nim szkolenia z zakresu metody x. Działalność Wnioskodawcy dotyczy prowadzenia szkoleń indywidualnych, grupowych i instruktorskich z zakresu metody x czyli oddychania funkcjonalnego, zarówno pod względem praktycznym, jak i teoretycznym. Dr x odkrył, że aby przywrócić równowagę biochemiczną w organizmie, należy oddychać zdecydowanie mniej i spokojniej. Dlatego podczas treningów, które Wnioskodawca prowadzi, kładzie nacisk na oddychanie mniejszą ilością powietrza, oddychanie spokojne i przeponowe. Wnioskodawca pomaga klientom przestawić się na stałe na oddychanie przez nos (zarówno w dzień, w nocy, jak i podczas wysiłku fizycznego), co pomaga zredukować chrapanie, zwiększyć wydolność i ograniczyć niepokój. Wnioskodawca uczy, jak zmienić nawyki oddechowe, by dzięki temu zdrowiej i spokojniej żyć, mieć więcej energii i lepszą odporność. Wnioskodawca z zawodu nie jest psychologiem i nie są to szkolenia z zakresu psychologii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą może być opodatkowana stawką 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c), przychody ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), inne niż świadczone w ramach wolnych zawodów, opodatkowane są stawką ryczałtu 8,5%. Według definicji wolnych zawodów w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, po zmianach od 2021 r. wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. działalność Wnioskodawcy nie mieści się w tym zakresie, ponieważ nie ma wykształcenia pedagogicznego i nie świadczy swoich usług jako nauczyciel.

W związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane są w PKWiU 85.59.19.0 jako „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” i nie mieszczą się w ramach wolnych zawodów, Wnioskodawca uważa, że zastosowana przez Niego stawka ryczałtu w wysokości 8,5% jest prawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;
*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Należy zauważyć, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Wobec tego – dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania, zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zakwalifikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług – symbol 85.59.19.0 obejmuje usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy: podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

1.  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
2.  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy: podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Należy także zauważyć, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1.  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;
2.  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
3.  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
    1.  prowadzenia aptek,
    2.  (uchylona)
    3.  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
    4.  (uchylona)
    5.  (uchylona)
    6.  działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;
4.  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
5.  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:
    1.  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
    2.  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
    3.  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c tej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Z kolei, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów.

Zgodnie ze sformułowaną w art. 4 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy podatkowej definicją wolnego zawodu – pod pojęciem tym rozumie się pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, Wnioskodawca wykonuje usługi sklasyfikowane wg symbolu PKWiU 85.59.19.0. Wnioskodawca ramach prowadzonej działalności prowadzi szkolenia indywidualne i grupowe, obecnie głównie online, oraz kursy instruktorskie w zakresie prawidłowego oddychania. Jest to edukacja, w której nie da się określić poziomu nauczania. Wnioskodawca nie posiada wykształcenia pedagogicznego, nie świadczy usług jako nauczyciel. Z wykształcenia jest psychologiem. Wnioskodawca wskazał, że złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania na 2021 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie występują negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Działalność gospodarczą Wnioskodawca wykonuje bez zatrudniania pracowników na umowę o pracę, o dzieło, czy zlecenie, natomiast współpracuje z osobą, która prowadzi działalność na własny rachunek w Irlandii (Wnioskodawca prowadzi wraz z nią szkolenia z zakresu metody Butejki). Działalność Wnioskodawcy dotyczy prowadzenia szkoleń indywidualnych, grupowych i instruktorskich z zakresu metody Butejki, czyli oddychania funkcjonalnego, zarówno pod względem praktycznym, jak i teoretycznym. Wnioskodawca nie wykonuje zawodu psychologa i nie są to szkolenia z zakresu psychologii.

Na podstawie takiego opisu sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, w związku z faktem, że Wnioskodawca nie wykonuje zawodu psychologa i nie są to szkolenia z zakresu psychologii, to Wnioskodawca może opodatkować przychody z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%.

Reasumując – przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze świadczenia, w ramach działalności gospodarczej, usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 85.59.19.0 mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Należy jednak zastrzec, że zastosowanie 8,5% stawki dla przychodów ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest prawidłowe wyłącznie w sytuacji, jeżeli Wnioskodawca faktycznie nie uzyskuje przychodów osiąganych w ramach wolnego zawodu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do których przypisana jest wyższa stawka ryczałtu, tj. 17% od uzyskanych przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.