Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-902/09/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-13
Teza: 1. Czy na skutek braku możliwości zaspokojenia wierzytelności i w związku z tym otrzymaniu zgody Zarządu na zamknięcie (umorzenie) wierzytelności w księgach powstanie przychód i następnie koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy po ustaleniu, że wartości wynikające z wierzytelności, stanowią przychód bądź koszt podatkowy Spółka zobowiązana jest wykazać je w podatkowym rozliczeniu rocznym?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; przychód; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2009 r. (data wpływu do Organu 30 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 06 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z wyksięgowaniem wierzytelności przedawnionych na które był utworzony odpis aktualizujący nie zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   konieczności wykazania w zeznaniu rocznym przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w bieżącym rozliczeniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2009 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z wyksięgowaniem wierzytelności przedawnionych na które był utworzony odpis aktualizujący nie zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów,
*   możliwości zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   konieczności wykazania w zeznaniu rocznym przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w bieżącym rozliczeniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

\- przetwarzanie i dystrybucja energii cieplnej, eksploatacja urządzeń ciepłowniczych, rekonstrukcja i modernizacja Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 23 października 2009 r. znak: IBPBI/2/423-898/09/MO, IBPBI/2/423-902/09/SD, IBPBI/2/423-903/09/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 06 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w szczególności jest zakup, wytwarzanie, systemów ciepłowniczych, wydawanie zapewnień dostaw ciepła oraz warunków podłączenia do sieci cieplnej. W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Spółka wystawiła na rzecz kontrahenta faktury VAT. Kontrahent w dniu 04 czerwca 2003 r. ogłosił upadłość, a Spółka jako wierzyciel zgłosiła swoje wierzytelności do sądu w dniu 02 lipca 2003 r. W toku postępowania Syndyk Masy Upadłości Kontrahenta nie uznał zgłoszonych wierzytelności, o czym poinformował wyciągiem z listy z dnia 28 grudnia 2004 r. Na powyższą wierzytelność został utworzony odpis aktualizacyjny, który jednak Spółka nie zaliczyła w koszty uzyskania przychodów. W chwili obecnej postępowanie upadłościowe jest nadal w toku, lecz wierzyciel z uwagi na odrzucenie wierzytelności przez Syndyka nie ma możliwości skutecznego jej zaspokojenia.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 06 listopada 2009 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony w poz. 54 stan faktyczny, o informacje, iż na rzecz kontrahenta wystawiła następujące faktury:

*   faktura VAT nr … z dnia 18.06.2001 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 18.06.2001 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 03.12.2001 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 07.12.2001 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 31.12.2001 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 20.05.2002 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 20.05.2002 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 02.12.2002 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 02.12.2002 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 15.05.2003 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 15.05.2003 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 03.06.2003 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 26.11.2003 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 26.11.2003 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 31.05.2004 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 31.05.2004 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 09.07.2003 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 14.02.2005 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 09.07.2003 r.,
*   faktura VAT nr … z dnia 14.02.2005 r.

Jak wskazała Spółka w uzupełnieniu wniosku, wierzytelności objęte przedmiotowym wnioskiem nie zostały umorzone oraz uległy przedawnieniu.

Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że pod pojęciem „zamknięcie (umorzenie) wierzytelności w księgach” rozumie wyksięgowanie przedmiotowych wierzytelności, na podstawie zgody Zarządu Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

1.  Czy na skutek braku możliwości zaspokojenia wierzytelności i w związku z tym otrzymaniu zgody Zarządu na zamknięcie (umorzenie) wierzytelności w księgach powstanie przychód i następnie koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy po ustaleniu, że wartości wynikające z wierzytelności, stanowią przychód bądź koszt podatkowy Spółka zobowiązana jest wykazać je w podatkowym rozliczeniu rocznym?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej za wykonane usługi min. dostawy ciepła Spółka wystawia kontrahentom faktury VAT. Kwotę należną z tytułu wystawionych na rzecz kontrahenta faktur VAT, stosowanie do zapisów art. 12 ust. 3 i następnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zaliczyła do przychodów z działalności gospodarczej. W związku z nieuregulowaniem przez kontrahenta należnych zobowiązań wynikających z faktur VAT, wystawca na podstawie przepisów art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., zwanej dalej: ustawą o rachunkowości, aktualny t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) utworzył odpis aktualizujący. Odpis aktualizujący wartość należności wierzyciel nie zaliczył jednak do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe informacje kluczowe znaczenie mają przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ustawy o pdop. Zgodnie z przywołanymi przepisami przychodem podatkowym jest wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. W tym miejscu zdaniem Spółki, należy odwołać się do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a ustawy o pdop.

Na mocy przywołanych przepisów wierzyciel ma możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności w koszty uzyskania przychodu, jako:

1.  wierzytelności odpisanych, jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop zostały zarachowane jako przychód należny i których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana,
2.  odpisów aktualizujących wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

W świetle art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b i c i ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o pdop, wierzytelnością nieściągalną jest wierzytelność, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o:

*   umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
*   ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Natomiast wierzytelność nieściągalną uznaje się za „uprawdopodobnioną” jeżeli zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków.

W związku z tym, Spółka uznając wierzytelność jako nieściągalną (uprawdopodobnioną), poprzez odpis aktualizujący mogła zaliczyć wierzytelność w koszt uzyskania przychodów spółki (tego nie zrobiła). Z uwagi na literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ustawy o pdop nie zaliczenie odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie spowoduje konsekwencji w postaci powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, jeżeli zgodnie z ustawą o rachunkowości utworzyła odpis aktualizujący, który następnie nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to wówczas po umorzeniu (jak wyjaśniła Spółka w uzupełnieniu wniosku, pod pojęciem „zamknięcie (umorzenie) wierzytelności w księgach, rozumie wyksięgowanie przedmiotowych wierzytelności) decyzją Zarządu Spółki nie będzie zobowiązana do wykazania po stronie przychodów wartości wierzytelności objętej odpisem aktualizacyjnym.

Jednocześnie Spółka uważa, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop po umorzeniu decyzją Zarządu Spółki, będzie mogła wartość umorzonej wierzytelności ostatecznie „wrzucić” w koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2 (stanowisko sformułowane po zmianie pytania Nr 2 w uzupełnieniu wniosku z dnia 03 listopada 2009 r. - data wpływu 06 listopada 2009 r.)

Po uprawomocnieniu się postępowania o umorzeniu postępowania upadłościowego w dniu 17 czerwca 2002 r. i wyrażeniu zgody przez Zarząd Spółki na wyksięgowanie wierzytelności może to spowodować po stronie Spółki powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość następnie stosownie do zapisów art. 16 umożliwi spółce zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, powstały przychód w podatku dochodowym i jednocześnie koszt uzyskania przychodów winna wykazać w roku obrotowym 2009, jako wartości przedawnione.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 ustawy o pdop wskazuje kilka okoliczności pozwalających na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów równowartości należności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, jeżeli wyegzekwowanie tych należności od dłużnika jest wątpliwe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2.postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3.protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż nie można zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionej i to niezależnie od tego czy uprzednio został utworzył na nią odpis aktualizujący i czy zaliczono go do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie, bowiem zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop, daje także możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, jednak tylko tych które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop zostały zarachowane jako przychody należne.

Umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania po stronie przychodów wartości wierzytelności objętej odpisem aktualizacyjnym, bowiem nie został on wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii możliwości ujęcia przedmiotowych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44, stwierdzić należy, iż wierzytelności te nie będą stanowiły kosztu, bowiem nie zostały umorzone – co wynika z uzupełnionego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, odnosząc się do pytania Spółki oznaczonego we wniosku Nr 2, należy stwierdzić, iż Spółka nie jest zobowiązana do wykazania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów wynikających z przedmiotowych wierzytelności, w księgach dot. bieżącego roku obrotowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia przedmiotowych wierzytelności Organ wydając niniejszą interpretację oparł się w całości na twierdzeniu Wnioskodawcy, iż nie uległy one przedawnieniu na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Wskazać również należy, iż w związku ze zmianą pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, pierwotne pytanie oznaczone tym numerem, jak i argumentacja Wnioskodawcy w tym zakresie nie były przedmiotem niniejszego interpretacji (w szczególności dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego na gruncie Ordynacji podatkowej). Wskazać jedynie należy, iż okoliczności, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej dot. przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika, a zatem odnoszą się do jego osoby, ich zaistnienie odnośnie np. kontrahentów nie wywołują skutków prawnych wskazanych w tym przepisie.

Zatem Stanowisko Spółki w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z umorzeniem postępowania upadłościowego obejmującego wierzytelność przedawnioną na którą był utworzony odpis aktualizujący nie zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe,
*   możliwości zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   konieczności wykazania w zeznaniu rocznym przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w bieżącym rozliczeniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych

\-jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, iż wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego udzielona interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.