Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-995/10-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-23
Teza: Uznanie usług wywozu odpadów za usługę kompleksową, sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; kompensata; odliczenia-prawo do odliczenia; odpady (śmieci); odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   sposobu wzajemnego rozliczania pomiędzy kontrahentami ( pytanie 1, 2) – **jest nieprawidłowe**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi (pytanie 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wzajemnego rozliczania pomiędzy kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., zwana dalej „Spółką” lub „Podatnikiem”, jest podmiotem działającym między innymi na rynku odpadów, w tym surowców wtórnych. Podatnik odbiera od kontrahentów odpady. Część tych odpadów to surowce wtórne (np. makulatura w odpowiednim stanie), zwane dalej „surowcami wtórnymi”, które Podatnik może odsprzedać (ewentualnie po ich przetworzeniu) jako, że mogą one mieć określoną wartość; pozostała natomiast część to odpady nie stanowiące surowców wtórnych, np. odpady komunalne (śmieci), które pozbawione są wartości, zwane dalej „odpadami pozostałymi”.

W omawianym przypadku istotne jest to, że niektóre odpady mogą jednocześnie być surowcami wtórnymi jak np. makulatura, która jako surowiec wtórny może mieć określoną cenę sprzedaży, w określonej sytuacji na rynku cena makulatury może być jednak tak niska, że koszty jej zgromadzenia i przewozu mogą przewyższyć wartość tej makulatury.

Od niektórych kontrahentów Podatnik pozyskuje jedynie surowce wtórne, od niektórych odbiera jedynie odpady pozostałe, natomiast od innych pozyskuje zarówno surowce wtórne, jak też odbiera odpady pozostałe. W ramach współpracy z kontrahentami, od których Spółka pozyskuje surowce wtórne lub odbiera odpady pozostałe Spółka zazwyczaj podstawia do kontrahenta kontener (inny pojemnik lub maszynę w którym gromadzone są te odpady lub gromadzone i poddawane wstępnej obróbce np. prasowaniu zwany dalej „kontenerem”). Następnie Spółka odbiera od kontrahenta kontener wraz z surowcami wtórnymi lub odpowiednio odpadami pozostałymi i transportuje go. Obecnie w przypadku gdy Podatnik odbiera od kontrahenta zarówno surowce wtórne jak też odpady pozostałe Podatnik - co do zasady - fakturuje kontrahenta za wywóz odpadów, za udostępnienie (dzierżawę) kontenera oraz za transport. W związku z wykonaniem tych usług Podatnik rozpoznaje przychód podatkowy oraz obrót i podatek należny w VAT. Kontrahent natomiast wystawia na Podatnika fakturę (rachunek) za sprzedaż surowców wtórnych. Jednocześnie na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury (rachunku) wystawionej na Podatnika z tytułu sprzedaży Podatnikowi surowca wtórnego Podatnik rozpoznaje koszt podatkowy (w wartości netto wynikającej z faktury lub w wartości wynikającej z rachunku) oraz odlicza podatek naliczony wynikający z faktury zakupu, jako że surowce te są wykorzystywane, do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku kontrahentów, od których Podatnik zarówno pozyskuje surowce wtórne, jak też odbiera od nich odpady pozostałe zdarzają się sytuacje, gdy wartość faktury (rachunku) wystawionej przez kontrahenta z tytułu sprzedaży surowców wtórnych w danym okresie rozliczeniowym przewyższa sumę wartości wynikającą z faktur wystawionych na niego przez Podatnika za ten okres rozliczeniowy z tytułu transportu, dzierżawy (udostępnienia) kontenerów oraz wywozu odpadów pozostałych. Zdarzają się jednak również sytuacje, gdy wartość faktury wystawionej przez kontrahenta z tytułu sprzedaży surowców wtórnych w danym okresie rozliczeniowym jest niższa od sumy wartości wynikającej z faktur wystawionych na niego przez Podatnika za ten okres rozliczeniowy z tytułu transportu, dzierżawy (udostępnienia) kontenerów oraz wywozu odpadów pozostałych. Ze względu na występujące na rynku surowców wtórnych wahania cen, czego konsekwencją jest występowanie przypadków, gdy ponoszone przez kontrahentów koszty związane z pozbyciem się surowców wtórnych przewyższają wartość ceny jaką uzyskują oni od Podatnika za surowce wtórne, jak też ze względu na zaostrzającą się konkurencję na rynku surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych Podatnik planuje wyjść przeciw oczekiwaniom kontrahentów, od których odbiera surowce wtórne oraz odpady pozostałe i wprowadzić nowy model umowy odpowiadający ich oczekiwaniom. W nowym modelu umowy proponowanym kontrahentom, od których Podatnik pozyskiwał będzie zarówno surowce wtórne, jak też odpady pozostałe Podatnik wprowadzi następujące elementy kalkulacyjne: wartość kalkulacyjną surowców wtórnych (w przeliczeniu np. na tonę), którą Podatnik proponowałby kontrahentom na pewien okres czasu (np. miesiąc, dwa miesiące itp.) zależnie od sytuacji na ryku surowców wtórnych, wartość kalkulacyjną odbioru (zagospodarowania) odpadów pozostałych (np. w przeliczeniu na tonę), wartość kalkulacyjną transportu (zasady ustalenia wartości kalkulacyjnej transportu np. w przeliczeniu na ilość kilometrów lub ilość przejazdów), wartość kalkulacyjną udostępnienia kontenera (np. wartość udostępnienia za miesiąc).

W ramach nowego modelu umowy obowiązywał będzie miesięczny okres rozliczeniowy. Kooperując na podstawie nowego modelu umowy Podatnik i kontrahent od którego Podatnik odbierał będzie surowce wtórne oraz odpady pozostałe nie będą fakturowali się wzajemnie.

Kooperując z kontrahentem na podstawie nowego modelu umowy zależne od różnych czynników, w tym w szczególności od koniunktury na rynku surowców wtórnych, ilości odbieranych surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych itp.:

1.  Podatnik świadczył będzie kompleksową usługę wywozu odpadów, na którą składał się będzie wywóz odpadów, w tym surowców, transport oraz udostępnienie kontenera, a której istotą będzie wywóz odpadów ( uwolnienie kontrahenta od odpadów) – jeżeli suma wartości kalkulacyjnej wywozu odpadów pozostałych, transportu oraz udostępniania kontenera (kontenerów) w danym okresie rozliczeniowym, ustalona na podstawie kalkulacji wynikającej z umowy przewyższy sumę wartości surowców wtórnych odebranych przez Podatnika za ten okres; (takie wartości kalkulacyjne jak, transport i udostępnienie kontenera, odbiór (zagospodarowanie) odpadów nie będących surowcami wtórnymi, będą zwiększały cenę usługi, a wartość kalkulacyjna odpadów będących surowcami wtórnymi, będzie zmniejszała wartość świadczonej przez Podatnika usługi); w tym przypadku kontrahent nie będzie wystawiał na Podatnika faktury lub odpowiednio rachunków z tytułu sprzedaży surowców wtórnych, a Podatnik nie wystawiałby na kontrahenta faktury za odbiór odpadów pozostałych, transport oraz dzierżawę (udostępnienie) kontenerów, gdyż przedmiotem transakcji dokonanej pomiędzy stronami będzie jedynie świadczenie przez Podatnika kompleksowej usługi wywozu odpadów obejmującej obok wywozu surowców wtórnych i odpadów pozostałych również transport oraz podstawienie udostępnienie kontrahentowi do korzystania w okresie rozliczeniowym kontenerów; poszczególne elementy usługi będą zatem wkalkulowane w cenę;
2.  Bądź też Podatnik będzie nabywał (kupował) odpady będące surowcami wtórnymi, za cenę wynikającą z kalkulacji zawartej w umowie – jeżeli za dany okres rozliczeniowy suma wartości kalkulacyjnej surowców wtórnych przewyższy sumę wartości kalkulacyjnej transportu i udostępnienia kontenera oraz odbioru odpadów nie będących surowcami wtórnymi; w tym przypadku Podatnik nie będzie świadczył usługi odbioru odpadów lecz będzie nabywał odpady będące surowcami wtórnymi, po cenie, w ramach której uwzględniony zostanie fakt, że miejscem dostawy nie jest zakład Podatnika, a zatem po cenie uwzględniającej fakt, że Podatnik odbiera surowce wtórne od kontrahenta oraz udostępnia mu kontenery, w których może on gromadzić te odpady pozostałe (miejscem dostawy będzie miejsce, na które Podatnik dostarcza kontener); w tym przypadku kontrahent wystawiałby na Podatnika fakturę (rachunek) za sprzedaż surowców wtórnych, po cenie wynikającej z kalkulacji, to jest odpowiadającej nadwyżce wartości kalkulacyjnej surowców wtórnych odebranych przez Podatnika w danym okresie rozliczeniowym, ustalonej na podstawie kalkulacji ponad ustaloną na podstawie kalkulacji sumę wartości kalkulacyjnej odbioru odpadów pozostałych, transportu i udostępniania kontenera (kontenerów) za ten okres (miejscem dostawy będzie miejsce, gdzie podatnik dostarcza kontener); w tym przypadku Podatnik nie będzie świadczył na rzecz kontrahenta żadnych usług a w konsekwencji nie będzie wystawiał na kontrahenta faktur, poniesione rzez Podatnika koszty transportu, wywozu (zagospodarowania) odpadów pozostałych oraz koszty udostępnienia kontenerów będą bowiem skalkulowane w niższej cenie odbieranych surowców wtórnych.

Powyższa usługa (lub odpowiednio dostawa towarów) wykonywana będzie na podstawie jednej umowy. Należy zaznaczyć, że planowany sposób rozliczania na podstawie nowego modelu umowy byłyby zgodny z oczekiwaniami kontrahentów, od których Podatnik odbiera odpady pozostałe i pozyskuje surowce wtórne oraz kontrahentów od których mógłby w przyszłości odbierać odpady i pozyskiwać surowce wtórne.

W związku z faktem, że Podatnik podstawia do tych kontrahentów kontenery na surowce wtórne oraz kontenery na odpady, a następnie odbiera jedne i drugie wraz z zawartością, większość tych kontrahentów (obecnych i potencjalnych) interesuje przede wszystkim to, czy w związku z odbiorem przez Podatnika surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych, których chcą (muszą) się pozbyć będą musieli ponieść jakieś koszty, czy też będą mogli w związku z tym uzyskać jakąś cenę za odbierane przez Podatnika surowce wtórne.

Kontrahenci oczekują w tym zakresie klarownej informacji, która pozwoli im podjąć ekonomicznie uzasadnione decyzje, bez konieczności porównywania wartości faktur (rachunków) wystawianych na Podatnika i otrzymywanych od Podatnika. Przechowywanie surowców wtórnych, podobnie jak przechowywanie odpadów nie będących surowcami wtórnymi wiąże się bowiem z określonymi kosztami, a w przypadku zmieszania surowców wtórnych z pozostałymi odpadami powstaje konieczność zapłaty za wywóz tych surowców wtórnych jak za wywóz odpadów. Oczekiwania potencjalnych kontrahentów Podatnika mają zatem swoje uzasadnienie ekonomiczne, a wskazany model umowy odzwierciedlałby zgodną wolę stron.

Dalsze proponowanie kontrahentom, od których Podatnik pozyskuje zarówno surowce wtórne, jak też odbiera odpady pozostałe zasady rozliczeń polegających na wzajemnym fakturowaniu się może spowodować, że Podatnik nie sprosta wymogom rynku i straci kontrahentów (potencjalnych dostawców surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych), bądź też ilość kontrahentów, od których Podatnik będzie mógł pozyskać surowce wtórne lub odpady pozostałe znacząco spadnie, w konsekwencji czego Podatnik nie będzie generował przychodu, obrotu oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży surowców wtórnych lub będzie je generował w bardzo ograniczonym zakresie, a ponadto Podatnik nie będzie generował przychodu i obrotu oraz podatku należnego z tytułu wywozu odpadów lub będzie je generował w bardzo ograniczonym zakresie.

W ocenie Spółki usługi kompleksowe, które Spółka zamierza świadczyć w oparciu o nowy model umów mieściły się będą PKWiU 90.00.21.00.00 usługi w zakresie wywożenia odpadów, Spółka będzie bowiem wywoziła od kontrahentów odpady (w tym surowce wtórne) gromadzone w kontenerach Spółki. W przypadku świadczenia przez Spółkę usług na podstawie planowanej umowy podstawienie kontenera będzie miało na celu ułatwienie wykonania usługi głównej tj. odbioru odpadów (w tym surowców wtórnych), ponadto czynności składające się na usługę kompleksową będą wykonywane na podstawie jednej umowy, z której wynikało będzie, iż świadczona przez Podatnika usługa jest jedną usługą kompleksową za którą wynagrodzenie będzie kalkulowane według elementów kalkulacyjnych wymienionych w umowie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że obok wskazanego wyżej modelu umowy w jej poszczególnych wariantach w odniesieniu do części kontrahentów funkcjonowały będą dotychczasowe zasady rozliczania polegające na wzajemnym fakturowaniu się oraz wystawianiu faktur odrębnie na transport, udostępnienie kontenera oraz za wywóz odpadów, Należy ponadto zaznaczyć, że Podatnik nie dokonuje czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 8 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Podatnik - w przypadku świadczenia kompleksowej usługi wywozu odpadów (w tym surowców wtórnych i odpadów pozostałych) na podstawie nowego typu umowy (przypadek realizacji tej umowy określony pod literą a) - postąpi prawidłowo rozpoznając obrót (i podatek należny) w podatku VAT tylko od tej jednej kompleksowej usługi - w wartości odpowiadającej sumie elementów kalkulacyjnych za poszczególne elementy usługi pomniejszonej o wartość kalkulacyjną surowca wtórnego?
2.  Czy w świetle art. 8 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Podatnik dokonując nabycia surowców wtórnych na podstawie nowego modelu umowy (przypadek realizacji tej umowy w opcji b) postąpi prawidłowo nie rozpoznając w tym przypadku obrotu (i podatku należnego) z tytułu tej transakcji - jako że w tym przypadku podatnik nie będzie świadczył usługi i jednocześnie Podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przez Podatnika surowców wtórnych?
3.  Czy w świetle art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Podatnik kooperując z kontrahentem na podstawie nowego modelu umowy, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) oraz utrzymania kontenerów, jak też związanego z transportem odpadów (w tym surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych ) od kontrahenta oraz ich zagospodarowaniem oraz transportem i podstawieniem kontrahentowi kontenera zarówno w przypadku, gdy na podstawie tej umowy Podatnik realizował będzie kompleksową usługę wywozu odpadów (realizacja opcji a umowy), jak również w przypadku, gdy na podstawie tej umowy Podatnik nabywał będzie surowce wtórne (realizacja umowy w opcji b) tj. gdy Podatnik nie będzie świadczył usługi)?

Na wstępie należy wskazać, że ze względu na wahania koniunkturalne na rynku surowców wtórnych podmioty, które posiadają te surowce (w związku z ich nabyciem, wytworzeniem) mogą z naleźć się:

1.  w sytuacji, w której będą mogły odsprzedać te surowce lub też
2.  w sytuacji, w której - ze względu na ceny surowców na rynku ich sprzedaż nie będzie możliwa (w szczególności na warunkach dostawy, w przypadku których miejscem dostawy jest magazyn/siedziba/zakład sprzedawcy), i w konsekwencji w przypadku gdy będą się ich chciały pozbyć w określonym czasie (przechowanie surowców wiąże się z określonymi kosztami) będą musiały zapłacić za ich wywóz (jako odpadów będących surowcami wtórnymi lub ewentualnie jako elementu odpadów pozostałych, jeżeli zmieszają je z tymi odpadami).

Szczegółowe kwestie dotyczące sytuacji występujących na rynku surowców wtórnych, które uzasadniają zawarcie przez Podatnika umów opisanych we wniosku o interpretację przepisów prawa złożonym w niniejszej sprawie zostały przedstawione w tym wniosku, podobnie jak uzasadnienia dopuszczalności zawierania tego rodzaju umów w świetle zasady swobody umów oraz konieczności zaakceptowania skutków tego rodzaju umów na gruncie prawa podatkowego; nie będą one zatem powtarzane w ramach niniejszego uzupełnienia. Jak z powyższego wynika w zależności od sytuacji na rynku surowców wtórnych oraz w zależności od sytuacji poszczególnych podmiotów występujących na tym rynku, podmioty zainteresowane pozbyciem się określonych surowców wtórnych, w szczególności podmioty, które nie dysponują możliwością ich przetworzenia, będą miały możliwość poszukiwania kontrahenta, który kupi od nich surowiec za określoną cenę lub będą poszukiwały kontrahenta, który wyświadczy im usługę polegającą na wywozie surowców wtórnych (gdy brak będzie chętnych do zakupu tych surowców wtórnych na dogodnych dla tych podmiotów warunkach, a podmioty te nie będą chciały ponosić kosztów ich przechowywania ani też kosztów ich wywozu - jako elementu odpadów pozostałych).

Stąd uzasadniona jest teza, że zależnie od sytuacji na rynku oraz sytuacji poszczególnych podmiotów występujących na tym rynku podmioty te mogą zawierać różne umowy dotyczące surowców wtórnych. W szczególności zależnie od sytuacji na rynku surowców wtórnych oraz sytuacji poszczególnych podmiotów występujących na tym rynku może dochodzić do zawierania umów kupna-sprzedaży surowców wtórnych lub do zawierania umów, na mocy których świadczona będzie usługa wywozu odpadów będących surowcami wtórnymi. Należy zaznaczyć, że analogiczna sytuacja może wystąpić również na innych rynkach oraz w życiu codziennym - przykładowo można odprzedać używane ubranie lub wyrzucić je do śmieci i zapłacić za usługę jego wywozu, jako elementu odpadów.

Prawidłowość wskazanej wyżej tezy dotyczącej możliwości zawierania różnych umów dotyczących surowców wtórnych wynika nie tylko z przesłanek ekonomicznych, gospodarczych i praw rynku, ale też znajduje oparcie w prawie. Należy bowiem pamiętać, że na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada swobody umów. Zgodnie z art. 353 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak z powyższego wynika to od stron umowy zależy jak ukształtują wzajemne uprawnienia i zobowiązania, o ile tylko cel i treść umowy nie sprzeciwia się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Projektowana przez Spółkę umowa w żadnej mierze nie sprzeciwia się ustawie, ani zasadom współżycia społecznego; nie sprzeciwia się ona również naturze stosunku prawnego. Określone podmioty, w ramach przysługującej im swobody umów, mogą skonstruować i zaakceptować taką umowę, na gruncie której ich wzajemne prawa i obowiązki (zobowiązania) będą się kształtowały w sposób uzależniony od warunków ekonomicznych występujących na rynku surowców wtórnych oraz od sytuacji podmiotów zawierających umowę (ich mocy produkcyjnych, przerobowych itd.).

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że przedstawiony model umowy nie sprzeciwia się prawu (jest dopuszczalny w świetle zasady swobody umów obowiązującej na gruncie prawa cywilnego) i odpowiada potrzebom rynku należy uznać, że jeżeli zgodnie z tą umową kontrahent, od którego Podatnik może pozyskać odpady (surowce wtórne lub odpady pozostałe) dokona sprzedaży surowców wtórnych na rzecz Podatnika sprzedaż ta wywoła na gruncie prawa podatkowego skutki właściwe dla sprzedaży towaru, a w przypadku, gdy na mocy tej umowy, Podatnik będzie świadczył usługę wywozu odpadów (surowców wtórnych lub odpadów pozostałych) na rzecz kontrahenta, świadczenie tej usługi przez Podatnika wywoła na gruncie prawa podatkowego skutki właściwe dla świadczenia usług. Jednocześnie ze względu na fakt, że strony zgodnie z umową zamierzają uwzględniać koszty udostępnienia kontenera, koszty transportu (oraz ewentualnie koszty wywozu odpadów pozostałych) w kalkulacji cenowej, Podatnik zgodnie z umową nie będzie ich wyodrębniał jako odrębnych usług, brak będzie również podstaw, aby wyodrębniać je jedynie dla potrzeb podatkowych, byłoby to bowiem sprzeczne ze zgodną wolą stron oraz istotą łączącego je stosunku prawnego.

Należy jednocześnie wskazać, że przedstawiony model umowy umożliwi Podatnikowi nawiązanie stałej współpracy i stałą kooperację z kontrahentami, bez konieczności każdorazowego negocjowania z kontrahentami nowych warunków umowy, zależnie od tego czy w danym momencie występuje popyt na surowce wtórne, czy też występuje popyt na kompleksową umowę wywozu surowców wtórnych (wywozu odpadów).

Odnosząc się do pytania 1 należy wskazać, że w przypadku nowego typu umowy - w sytuacji, gdy na podstawie tej umowy Podatnik świadczył będzie usługę kompleksową wywozu odpadów (w tym surowców wtórnych i odpadów pozostałych) brak będzie podstaw do stwierdzenia, że usługa ta nie jest usługą kompleksową.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

W omawianym przypadku nie powinno budzić wątpliwości, że usługa świadczona w oparciu o nowy typ umowy będzie stanowiła usługę kompleksową. Po pierwsze z treści samej umowy wynikało będzie, że Podatnik świadczył będzie na podstawie tej umowy jedną kompleksową usługę, na której wyświadczenie składało się będzie kilka czynności, a która fakturowana będzie jako jedna usługa. Sam charakter świadczonej przez Podatnika usługi również nie będzie stał na przeszkodzie uznaniu jej za jedną usługę kompleksową. W przypadku bowiem, gdy Podatnik świadczy usługę wywozu odpadów, której istotą jest uwolnienie kontrahenta do tychże odpadów nie powinno budzić wątpliwości, że transport tych odpadów od kontrahenta do miejsca ich przeznaczenia może stanowić element omawianej usługi kompleksowej.

Nie powinno również budzić wątpliwości, iż ze względu na fakt, że odpady - zależnie od ich rodzaju powinny być gromadzone w odpowiednich pojemnikach podstawienie przez Podatnika - jako podmiot wyspecjalizowany w zakresie odpadów - odpowiednich do rodzaju odpadów pojemników może być uznane za element usługi wywozu odpadów. W konsekwencji w przypadku, gdy Podatnik - na podstawie 1-ego typu umowy świadczył będzie na rzecz kontrahenta jedną kompleksową usługę, której istotą będzie uwolnienie kontrahenta od odpadów brak będzie podstaw do wyodrębniania w ramach tej usługi poszczególnych czynności i traktowania ich jako odrębnych usług.

Również sposób kalkulacji ceny określony w umowie odwołujący się do kilku elementów kalkulacyjnych jak np. kalkulacyjny koszt transportu nie może, w ocenie Podatnika, stanowić podstawy do postawienia tezy, że usługa kompleksowa, której cena ustalana jest na podstawie kilku elementów kalkulacyjnych nie jest usługą kompleksową a poszczególne elementy kalkulacyjne to cena (kwota należna) z tytułu wyświadczenia kilku usług. Zamieszczenie w umowie elementów kalkulacyjnych ceny usługi kompleksowej nie może być bowiem podstawą do twierdzenia, że owe elementy kalkulacyjne to cena za poszczególne usługi.

W przypadku zatem świadczenia usługi kompleksowej wywozu odpadów na podstawie nowego modelu umowy Podatnik będzie zobligowany do rozpoznania obrotu (w wysokości odpowiadającej cenie wynikającej z kalkulacji dokonanej na podstawie umowy) i podatku należnego z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi kompleksowej.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, w ocenie Podatnika, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku nowego typu umowy realizowanego w opcji a) obrotem w rozumieniu powołanego przepisu powinna być kwota należna wynikająca z umowy (ustalona na podstawie elementów kalkulacyjnych określonych w umowie), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Fakt, że Podatnik w ramach kalkulacji ceny za kompleksową usługę wywozu odpadów uwzględni to, że w przypadku surowców wtórnych będzie mógł w określony sposób je zagospodarować (przetworzyć) np. w przypadku makulatury posegregować ją lub posegregować i zbelować i w efekcie odprzedać, co pozwoli Podatnikowi obniżyć cenę usługi wywozu odbioru odpadów (w tym odpadów będących surowcami wtórnymi oraz odpadów pozostałych) w świetle jednoznacznej treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do określenia Podatnikowi obrotu z tytułu usługi kompleksowej, którą zamierza świadczyć na podstawie trzeciego typu umowy w opcji a, w wysokości innej niż wynikająca z kalkulacji cen określonej w umowie.

Mając na uwadze powyższe – w świetle art. 8 w związku z art. 29 ust 1 ustawy o VAT Podatnik w przypadku świadczenia kompleksowej usługi wywozu odpadów (w tym odpadów będących surowcami wtórnymi oraz odpadów pozostałych) na podstawie nowego typu umowy realizowanej w opcji a) postąpi prawidłowo rozpoznając obrót (i podatek należny) w podatku VAT tylko od tej jednej kompleksowej usługi - w wartości odpowiadającej sumie elementów kalkulacyjnych za poszczególne elementy usługi pomniejszonej o wartość kalkulacyjną surowca wtórnego.

Odnosząc się do pytania 2 w przypadku, gdy Podatnik i kontrahent realizować będą nowy model umowy w opcji b), a zatem kontrahent, od którego Podatnik pozyskiwał będzie zarówno odpady będące surowcami wtórnymi, jak również odpady pozostałe dokona na rzecz Podatnika sprzedaży odpadów będących surowcami wtórnymi za cenę wynikającą z kalkulacji dokonanej na podstawie umowy, Podatnik nie będzie rozpoznawał obrotu i podatku należnego w związku z realizacją umowy, w szczególności Podatnik nie będzie rozpoznawał obrotu i podatku należnego z tytułu transportu oraz udostępnienia (dzierżawy) kontenera, jak również z tytułu wywozu (odbioru) odpadów pozostałych - brak bowiem będzie w tym przypadku kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności. W konsekwencji Podatnik nie będzie wystawiał na kontrahenta faktur VAT z tytułu dokonania tych czynności.

Czynności te wykonywane będą bowiem przez Podatnika we własnym interesie i na własną rzecz; w celu realizacji kontraktu; a przede wszystkim w celu pozyskania surowców wtórnych, które będą mogły być następnie przedmiotem odsprzedaży. W ocenie Podatnika, w omawianym przypadku Podatnik nie będzie również zobligowany do rozpoznania obrotu i podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W tym przypadku nie dojdzie bowiem do nieodpłatnego świadczenia usług, w szczególności usług transportowych, usług udostępnienia (dzierżawy) kontenerów, oraz usług wywozu (odbioru) odpadów pozostałych, gdyż jak wyżej wskazano Podatnik dokona podstawienia i udostępnienia kontenera oraz odbioru (wywozu) odpadów pozostałych we własnym interesie (we własnym imieniu i na własną rzecz). Nie będzie zatem w tym zakresie świadczył usług na rzecz kontrahenta, w szczególności nie będzie świadczył nieodpłatnych usług. Fakt wykonania tych czynności przez Podatnika znajdzie bowiem odzwierciedlenie w niższej cenie odebranych surowców wtórnych (w stosunku do ceny jaka wystąpiłaby, gdyby kontrahent gromadził surowce wtórne we własnych kontenerach i dostarczał je do Podatnika, a Podatnik nie odbierałby obok surowców wtórnych również odpadów pozostałych). W konsekwencji wykonanie tych czynności nie będzie podlegało również dokumentowaniu fakturami wewnętrznymi. Z ostrożności procesowej wskazać należy, że nawet, gdyby przyjąć, że w omawianym przypadku Podatnik świadczyłby nieodpłatnie usługę transportu, usługę udostępnienia kontenera, czy usługę wywozu (odbioru) odpadów pozostałych — z czym w ocenie Podatnika nie można się jednak zgodzić to i tak należałoby przyjąć, że usługi te związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa Podatnika. Podatnik dokonywał będzie udostępnienia kontenera oraz transportu i wywozu (odbioru) odpadów pozostałych celem wykonania umowy oraz pozyskania surowców wtórnych, które następnie może odprzedać (ewentualnie po ich przetworzeniu).

Należy bowiem pamiętać, że hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie spełniona w przypadku, gdy usługa świadczona nieodpłatnie będzie związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie wygeneruje ona obrotu i podatku należnego w VAT. Jednocześnie odnosząc się do kwestii kosztów podatkowych i podatku naliczonego w omawianym przypadku nie powinno budzić wątpliwości, że wartość netto wynikająca z faktury (wartość wynikająca z rachunku) dokumentującej nabycie przez Podatnika surowców wtórnych na podstawie nowego modelu umowy realizowanego w opcji b stanowić będzie koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej nabycie tych surowców wtórnych stanowił będzie u Podatnika podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT podlegający odliczeniu od podatku należnego Podatnika zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy.

W omawianym stanie faktycznym nabycie surowców wtórnych (np. makulatury) dokonane będzie w celu odprzedaży tych surowców wtórnych (po ich ewentualnym przetworzeniu, np. posortowaniu i zbelowaniu, jak ma to miejsce w przypadku makulatury), a zatem w celu uzyskania przychodu (koszt nabycia surowców wtórnych nie mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie podlega on wyłączeniu z kosztów podatkowych). Jednocześnie surowce wtórne nabyte przez Podatnika na podstawie nowego modelu umowy realizowanej w opcji b) będą wykorzystane do czynności opodatkowanej w postaci ich odprzedaży (po ich ewentualnym przetworzeniu). W omawianym przypadku spełniona będzie zatem zarówno hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jak również z hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pytania 3 w ocenie Podatnika, Podatnik kooperując z kontrahentem na podstawie nowego modelu umowy, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) oraz utrzymania kontenerów, jak też jak związanego z transportem odpadów (w tym surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych ) od kontrahenta oraz ich zagospodarowaniem oraz transportem i podstawieniem kontrahentowi kontenera zarówno w przypadku, gdy umowa będzie realizowana w opcji a (świadczenie przez podatnika kompleksowej usługi) jak również w przypadku gdy umowa będzie realizowana w opcji b) (przypadek nabycia przez Podatnika surowców wtórnych). Dokonane w tym zakresie zakupy (związane z udostępnianymi kontenerami oraz transportem) będą bowiem służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Omawiane zakupy (związane z udostępnianymi kontenerami oraz transportem i zagospodarowaniem odpadów) będą bowiem służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy - zgodnie z umową - to Podatnik będzie świadczył na rzecz kontrahenta usługę wywozu odpadów (w tym surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych) wydatki te oraz związany z nimi podatek naliczony będą związane z nabyciem towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, w postaci wywozu odpadów (w tym surowców wtórnych oraz odpadów pozostałych) oraz czynności dostawy towarów (odprzedaży - ewentualnie po przetworzeniu pozyskanych od kontrahenta surowców wtórnych). W przypadku, gdy - zgodnie z umową - kontrahent będzie dokonywał na rzecz Podatnika sprzedaży surowców wtórnych wydatki te oraz związany z nimi podatek naliczony będą związane z nabyciem towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, w postaci dostawy towarów (odprzedaży - ewentualnie po przetworzeniu pozyskanych od kontrahenta surowców wtórnych). Należy podkreślić, że teza zaprezentowana powyżej dotyczy również kosztów zagospodarowania odpadów pozostałych, które Podatnik będzie musiał ponieść w związku z realizacją kontraktu. W przypadku, gdy zgodnie z umową - kontrahent będzie sprzedawał na rzecz Podatnika surowce wtórne, warunkiem nabycia tych surowców wtórnych, które następnie będą mogły być przedmiotem odprzedaży (ewentualnie po ich przetworzeniu) będzie jednoczesny odbiór odpadów pozostałych, a w konsekwencji poniesienie kosztów związanych z zagospodarowaniem tych odpadów pozostałych. Fakt odbioru tych odpadów będzie zresztą skalkulowany w niższej cenie surowców wtórnych. (Wartość odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem surowców wtórnych będzie zatem niższa).

Jednocześnie fakt, że Podatnik nie będzie rozpoznawał obrotu i podatku należnego z tytułu transportu oraz udostępnienia kontenerów kontrahentowi, jak też z tytułu wywozu (zagospodarowania) odpadów pozostałych nie pozbawi Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z omawianymi wydatkami, jak bowiem wyżej wskazano transport oraz udostępnianie kontenerów, jak też wywóz odpadów pozostałych będą czynnościami wykonanymi przez Podatnika we własnym interesie (w celu pozyskania surowców wtórnych) i wykonania podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy towarów. Jednocześnie zaznaczyć należy, ze transport nie będzie dokonywany z użyciem samochodów osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami (pytania 1, 2),
*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi (pytania 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyła na rzecz swoich klientów usługę kompleksową wywozu odpadów, na którą składać się będą takie usługi jak wywóz odpadów (zarówno surowców wtórnych jak również odpadów pozostałych), dzierżawa kontenera(-ów) na śmieci oraz transport.

Na wstępie, w ocenie tut. Organu zasadnym jest odnieść się do powyższego. Wskazać należy, iż, aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego należy przeanalizować poszczególne czynności składające się na usługę wywozu odpadów, i ustalić czy da się spośród nich wyodrębnić usługę zasadniczą oraz względem niej usługi pomocnicze, a także zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakter świadczonej usługi. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi tj. sam wywóz odpadów, dzierżawa kontenera oraz transport służą co prawda wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, jednakże usługa dzierżawy pojemnika na odpady pozostałe (bądź surowce wtórne) nie jest na tyle ściśle powiązana z usługą wywozu, aby nie mogła być świadczona odrębnie. Zauważyć należy, że takie elementy składowe jak usługa transportowa oraz sama usługa wywozu odpadów mogą stanowić usługę złożoną, o tyle za taką nie można uznać wynajmu kontenera. Usługa transportu jest usługą konieczną i niezbędną do wykonania usługi wywozu odpadów, nie może istnieć samodzielnie, a jej oddzielenie miałoby sztuczny charakter. Natomiast konieczność wynajmu kontenera może z powodzeniem być zaspokojona przez innego usługodawcę, bądź też sam kontrahent może posiadać odpowiednie pojemniki do gromadzenia odpadów pozostałych lub surowców wtórnych, stąd też czynność ta nie jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usługi wywozu odpadów, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia tej usługi, bowiem jej istotą jest zapewnienie miejsca składowania odpadów, co może być realizowane zarówno wraz z oferowaną usługą wywozu jak i całkowicie odrębnie.

Ponadto odnosząc się do swobody kształtowania umów, należy stwierdzić, iż normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. Zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa. Strony nie mogą więc, dokonując określonej czynności prawnej, przesądzać w jakiej wysokości i w jakim momencie powstanie zobowiązanie podatkowe.

Należy zatem stwierdzić, w ocenie tut. Organu, iż nie można potraktować przedmiotowych usług jako jednej kompleksowej usługi wywozu odpadów, bowiem usługa wynajmu kontenera, może istnieć jako odrębna usługa, przy czym nie miałoby to wpływu na realizację usługi głównej – wywozu odpadów, a wydzielenie jej nie nabiera charakteru sztucznego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika także, iż Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku odpadów, w tym surowców wtórnych. Spółka w ramach świadczonych usług wyróżnia głównie 3 rodzaje kontrahentów, z którymi dokonuje transakcji. Takich, od których pobiera surowce wtórne oraz odpady pozostałe, drugą kategorię stanowią kontrahenci, od których Spółka odbiera wyłącznie surowce wtórne oraz trzecią, pozbywająca się wyłącznie odpadów pozostałych. Dotychczasowa metoda rozliczeń polegała na wystawianiu przez Wnioskodawcę odrębnych faktur za wywóz odpadów, dzierżawę kontenera oraz transport, a w sytuacjach, gdy pobierane były surowce wtórne, przedstawiające określoną wartość, kontrahent dokumentował ich dostawę na rzecz Spółki. Obecnie Wnioskodawca nosi się z zamiarem wprowadzenia nowych umów, zakładających uproszczenie dokumentowania transakcji pomiędzy kontrahentami, polegających na wzajemnym świadczeniu usług, gdzie z jednej strony wykonywana jest usługa wywozu odpadów, w tym surowców wtórnych zaś z drugiej dostawa towarów, w postaci surowców wtórnych dokonywana przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Umowa ta przewiduje opodatkowywanie wyłącznie nadwyżki pomiędzy obiema czynnościami, gdzie w jednym przypadku dokumentowana byłaby usługa wywozu odpadów, (jeżeli suma wartości kalkulacyjnej wywozu odpadów pozostałych, transportu oraz udostępnienia kontenera-ów przewyższy sumę wartości surowców wtórnych), zaś w drugim jedynie dostawa surowców wtórnych ( jeżeli suma wartości kalkulacyjnej surowców wtórnych przewyższy sumę wartości kalkulacyjnej transportu i udostępnienia kontenera oraz odbiór odpadów nie będących surowcami wtórnymi). Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawidłowość proponowanych metod rozliczeń pomiędzy kontrahentami.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Odnosząc się do pytania nr 1 (dotyczącego opisanej we wniosku opcji a) oraz analogicznie do pytania nr 2 (dotyczącego opcji b), mając na względzie obowiązek dokumentowania sprzedaży nałożony na podatnika w art. 106 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, iż niedopuszczalnym byłoby przyjęcie wzajemnych rozliczeń polegających na opodatkowaniu wyłącznie nadwyżki pomiędzy wartościami usługi a dostawą surowców wtórnych. Takie postępowanie byłoby wbrew regulacji przywołanego art. 106 ust. 1 ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że generalnie każda sprzedaż dokonywana przez podatnika – zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług - powinna być odrębnie udokumentowana poprzez wystawienie faktury VAT. Postępowanie takie byłoby niezgodne również z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy, gdyż obrót obejmuje kwotę należną z tytułu sprzedaży, czyli m.in. z tytułu świadczenia usług przez Podatnika. Podatnik świadczy usługi polegające na wywozie odpadów, usłudze transportu, oraz dzierżawie kontenera. Konstrukcja umowy przewiduje wzajemne świadczenie usług. Powoduje to, że Spółka w zależności od zaistniałych okoliczności i skalkulowanej ceny albo wystawi faktury albo nie. Jednakże dokonanie określonych świadczeń, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT powoduje określone konsekwencje na gruncie tej ustawy tj. wykazanie obrotu podlegającego opodatkowaniu poprzez wystawienie faktury. Kwota obrotu z tytułu wyświadczonej usługi może zostać obniżona o podatek naliczony związany z poniesionymi wydatkami, ale wyłącznie na warunkach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust. 1). Proponowana przez Spółkę nowa metoda rozliczeń pomiędzy kontrahentami nie może stać w sprzeczności z podstawowymi obowiązkami ciążącymi na podatniku – fakturowania dokonywanych dostaw towarów i świadczenia usług. Fundamentalna zasada stanowiąca podstawę konstrukcji podatku od towarów i usług zakłada dokumentowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem poprzez wystawienie faktury VAT, zatem za niedopuszczalną uznać należy sytuację, w której spośród dwóch podmiotów świadczących sobie wzajemnie usługi, bądź dokonując też dostaw towarów, obowiązek udokumentowania tej czynności spoczywałby wyłącznie na jednym z podmiotów, tym którego wartość usługi/dostawy byłaby wyższa.

Dodatkowo należy podkreślić, iż w przypadku umowy realizowanej w opcji b, wbrew opinii Wnioskodawcy również mamy do czynienia ze świadczeniem usług ze strony Spółki. Jak zauważa to sam Zainteresowany w opisie zdarzenia przyszłego, stwierdzając, iż będzie dokonywał kupna od kontrahenta surowców wtórnych, za cenę ustaloną w umowie, ale jedynie w sytuacji „jeżeli za dany okres rozliczeniowy suma wartości kalkulacyjnej surowców wtórnych przewyższy sumę wartości kalkulacyjne transportu i udostępnienia kontenera oraz odbioru odpadów nie będących surowcami wtórnymi”. Zatem w opisanych okolicznościach nie dochodzi wyłącznie do dostawy towarów (surowców wtórnych), jedynie w ściśle określonej sytuacji, gdy ich wartość przewyższy wartość odbioru odpadów nie będących surowcami wtórnymi, usługi transportowej oraz wynajmu kontenera czyli usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Jakkolwiek przepisy ustawy nie regulują sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami tj. czy zapłata ma być dokonywana w formie gotówkowej, przelewem czy też kompensatą, to rozliczenia takie nie mogą zwalniać pod żadnym warunkiem z obowiązku udokumentowania czynności fakturą VAT. Zauważyć należy, iż ustawodawca nie ingeruje w sposób regulowania należności ciążących na obydwu stronach transakcji, jednakże swoboda formułowania umów zagwarantowana przepisami prawa cywilnego nie może kolidować z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania sposobu wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a kontrahentami, przedstawione w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści postawionych we wniosku pytań wynika, iż wątpliwości Spółki sprowadzają się także do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, którzy dokumentują w ten sposób dostawę surowców wtórnych. Jako że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, mając na względzie brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego z w/w faktur. Prawo do odliczenia przysługiwać również będzie w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem (wytworzeniem) oraz utrzymaniem kontenerów, jak również wydatków w zakresie transportu surowców wtórnych (dokonywany wyłącznie z użyciem samochodów ciężarowych jak to wynika z wniosku), bowiem są to wydatki związane z działalnością gospodarczą, która w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w kontekście postawionego we wniosku pytania nr 3 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednakże należy, iż pytania nr 3 oraz nr 2 w części dotyczącej prawa do odliczenia w zaprezentowanej formie odnoszą się do sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokumentowałby własnej usługi, bowiem wartość odbieranych surowców przewyższałaby wartość świadczonych usług, a zatem z przyjętej umowy wynikałoby, że wyłącznie kontrahent wystawiłby fakturę. Tut. Organ przedstawiając odpowiedź na poprzednie pytania wyraźnie wskazał, że proponowany sposób rozliczeń pomijający w rzeczywistości dokumentowanie sprzedaży jest niewłaściwy i sprzeczny z przepisami ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego szczegółowe pytanie traktujące o możliwości odliczenia podatku naliczonego zakładające błędny sposób rozliczeń należy uznać za bezprzedmiotowe.

Końcowo należy nadmienić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług, z uwagi na fakt, że nie było to przedmiotem zapytania.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.