Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.409.2021.3.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-12
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników wykonujących dla niego pracę na terenie Polski (zakład podatkowy).
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; wynagrodzenia; zakład-zakład pracy; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do kwestii wpłaty pierwszej zaliczki za okres od miesiąca sierpnia 2020 r. do lipca 2021 r. w terminie do 20 sierpnia 2021 r. (pytanie nr 2),
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz 14f § 1-2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 23 czerwca 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.409.2021.2.AMN i 0111-KDIB3-2.4018.6.2021.3.AZ na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane w dniu 23 czerwca 2021 r. zostało skutecznie doręczone także w dniu 23 czerwca 2021 r., natomiast w dniu 1 lipca 2021 r. (data nadania 1 lipca 2021 r.) do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką komandytową utworzoną na podstawie prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Spółka działa na całym świecie jako dostawca systemowy dla (…) i własną technologią automatyzacji, jak również dla maszyn (…). Spółka projektuje, produkuje i montuje wytworzone urządzenia.

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę.

W związku z podpisaniem zamówienia na wykonanie urządzenia z polskim kontrahentem, Wnioskodawca oddelegował swoich pracowników na terytorium Polski.

Spółka obecnie nie posiada w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: “UPO PL-DE").

Zdaniem Wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce ukonstytuuje się po okresie upływu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac na terytorium Polski. Pierwsze prace rozpoczęły się w sierpniu 2020 roku, w związku z tym zakład podatkowy dla Spółki powstanie w sierpniu 2021 roku.

Spółka nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego lub przedstawicielstwa.

Zatrudnieni pracownicy oddelegowani do Polski posiadają w tym kraju ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie rozliczeń z organami podatkowymi. W związku z tym od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Polski obowiązani są odprowadzić należny podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego w Polsce. Obowiązek w zakresie rozliczenia podatku w Polsce powstanie z dniem ukonstytuowania się zakładu podatkowego dla Wnioskodawcy wstecznie - od momentu prowadzenia pierwszych prac na terytorium Polski.

Z tytułu wykonywania pracy na terenie Polski Spółka wypłaca pracownikom wynagrodzenie, które przyporządkowane będzie do kosztów zakładu podatkowego, który Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce.

W piśmie stanowiącym, uzupełnienie wniosku doprecyzowano, że wszyscy oddelegowani pracownicy dla celów podatkowych posiadają miejsce zamieszkania w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jako pracodawca niemający w Polsce siedziby oraz prowadzący działalność w Polsce poprzez zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 UPO PL-DE, będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc będzie zobowiązany od dnia ukonstytuowania się zakładu podatkowego w Polsce do obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników wykonujących dla niego pracę na terenie Polski, które to wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w Polsce?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka zwraca się z pytaniem od kiedy na Spółce, jako płatniku podatku, będzie ciążył obowiązek pobierania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników pracujących przy realizacji projektu w Polsce, których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
3.  W przypadku otrzymania pozytywnego potwierdzenia w zakresie pytania nr 1, czy Wnioskodawca powinien jako spółka komandytowa wystąpić o nadanie numeru identyfikacji podatkowej, jako właściwego do dokonywania zapłat podatku?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania nr 1 i 2), natomiast w zakresie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (pytanie nr 3) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych):

Ad. 1.

Zgodnie z zapisami art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm. (dalej jako Ordynacja podatkowa) płatnikiem podatku jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., (dalej jako ustawa o PIT), źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Ponadto w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 38 ust 1 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z kolei w myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a oraz 3d.

Powyższe przepisy nie regulują w sposób jednoznaczny zasad poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku pracowników zatrudnionych przez spółkę zagraniczną (z siedzibą poza granicami Polski), prowadzącą działalność w Polsce poprzez zakład podatkowy w rozumieniu odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym wypadku umowy polsko-niemieckiej).

Zdaniem Wnioskodawcy z treści art. 31 ustawy o PIT nie wynika, aby płatnikiem nie mógł być podmiot posiadający siedzibę poza terytorium Polski, który w Polsce prowadzi swoją działalność poprzez położony w tym kraju zakład podatkowy. Zakład podatkowy w rozumieniu odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym wypadku umowy polsko-niemieckiej) powinien mieć co do zasady taki sam status podatkowy jak podmiot polski, a więc powinny na nim ciążyć podobne obowiązki do obowiązków spoczywających na polskich podmiotach.

W opinii Wnioskodawcy dotyczy to także obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka jako prowadząca działalność w Polsce poprzez zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 UPO PL-DE może być więc traktowana jako „zakład pracy” w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT, a jej pracownicy wykonujący pracę na terenie Polski jako osoby, które uzyskują od tego "zakładu pracy" przychody ze stosunku pracy.

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji z dnia 28 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.553.2020.1.JK2.

Organ wskazał, że: „Wykładni regulacji zawartej w art. 31 ustawy należy dokonywać z uwzględnieniem ogólnych reguł wykładni prawa dotyczących zakresu obowiązywania danej normy w określonym miejscu, czasie oraz w stosunku do określonych podmiotów. W przypadku realizacji obowiązku płatnika, o którym mowa w art. 38 ustawy, ustawodawca przesądził, że związek ten wyraża się w okoliczności posiadania miejsca zamieszkania, siedziby na terytorium RP albo prowadzenia na terytorium RP działalności. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym. Ponadto zakres znaczeniowy użytych w nim pojęć jest jasny i niebudzący wątpliwości, i jako taki, nie wymaga interpretacji, czy sięgania do reguł wykładni zmierzających do usunięcia domniemanej luki prawnej.”

Wobec powyższego, Spółka zobowiązana będzie jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę na terytorium Polski.

W związku z tym, w ocenie Spółki oddelegowani pracownicy wykonujący pracę na terenie Polski nie są zobowiązani do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT.

Ad. 2.

Spółka uważa, że jest uprawniona do działania jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od początku realizacji projektu w Polsce. Warto zauważyć, że nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że ciążące na Spółce obowiązki płatnika podatku „uaktywniają” się dopiero z chwilą powstania zakładu (po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia prac). Taki pogląd skutkowałby koniecznością samodzielnego rozliczania podatku przez pracowników do dnia upływu 12-miesięcznego okresu, a następnie konieczne byłoby „przejęcie” obowiązków w zakresie poboru i wpłaty zaliczek na podatek przez Spółkę. Takie rozwiązanie nie tylko nie znajdowałoby oparcia w treści polskich przepisów podatkowych, ale dodatkowo nadmiernie komplikowałoby rozliczenia w zakresie poboru podatku.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy pierwsze zaliczki powinny zatem zostać obliczone, pobrane oraz zapłacone przez Wnioskodawcę jako płatnika za miesiąc sierpień 2020 r., a więc miesiąc w którym ukonstytuował się zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 5 UPO PL-DE i powinny obejmować podatek obliczony od dochodu pracowników uzyskanego od tego okresu. Zgodnie z art. 38 ust. 1 w związku z art. 44 ust. 3d ustawy o PIT Spółka będzie więc zobowiązana w pierwszej kolejności do wpłacenia pierwszej zaliczki za okres od miesiąca sierpnia 2020 r. do lipca 2021 r. w terminie do 20 sierpnia 2021 r. Następnie począwszy od zaliczek dotyczących miesiąca sierpnia 2021 r. obowiązana będzie do przekazywania do właściwego urzędu skarbowego zaliczek za okresy miesięczne. Pierwsza taka zaliczka powinna zostać wpłacona w terminie do 20 września 2021 roku.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2019 roku, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-3.4011.491.2019.3.JK3.

Organ potwierdził, że: „w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika z tytułu wypłacanych wynagrodzeń pracownikom, należy wskazać, że od momentu kiedy powstanie zakład Wnioskodawcy na terytorium Polski, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobierania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom pracującym przy realizacji w Polsce."

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.600.2019.4.JK3 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do zakładu budowlano-montażowego w rozumieniu art. 5 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będącej także podstawą prawną powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym, zajął podobne stanowisko. Organ stwierdził, że: „przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy. Zatem jeżeli pracodawca zagraniczny prowadzi na terytorium (Polski) działalność poprzez położony na jej terytorium zakład i wynagrodzenie jest ponoszone przez ten zakład, płatnik - zagraniczny pracodawca, od wypłacanych wynagrodzeń odprowadza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy". Organ wskazał także, że: „Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek od początku rozpoczęcia prac instalacyjnych na terytorium Polski, od wypłaconych wynagrodzeń pobierać i odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy (zgodnie z art. 31, art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)".

W związku z tym, Spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, od dnia ukonstytuowania się zakładu podatkowego w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do kwestii wpłaty pierwszej zaliczki za okres od miesiąca sierpnia 2020 r. do lipca 2021 r. w terminie do 20 sierpnia 2021 r. (pytanie nr 2),
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z art. 3 ust. 2b ww. ustawy wynika, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

*   6a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
    
    1.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
    2.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.
    
    Stosownie do art. 4a wyżej cytowanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
    
    Jak wynika z treści art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
    
    Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.
    
    Natomiast art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
    
    Zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    
    Ponadto art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a, uzyskujący z zagranicy dochody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego.
    
    Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka komandytowa utworzona na podstawie prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech) deleguje zatrudnione osoby (swoich pracowników) do pracy w Polsce. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90).
    
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: umowa polsko-niemiecka), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
    
    Stosownie do ust. 2 bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
    
    1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
    2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
    3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
    
    W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Niemcy), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski.
    
    Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika zagranicznego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (w Niemczech).
    
    Z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wynika, że plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia prac, a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy).
    
    Zatem jeżeli pracodawca zagraniczny prowadzi na terytorium działalność poprzez położony na jej terytorium zakład i wynagrodzenie jest ponoszone przez ten zakład (co będzie miało miejsce w niniejszej sprawie), płatnik - zagraniczny pracodawca, od wypłaconych wynagrodzeń odprowadza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy (zgodnie z art. 31, art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
    
    W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, że jest spółką komandytową utworzoną na podstawie prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Spółka działa na całym świecie jako dostawca systemowy (…) i własną technologią automatyzacji, jak również dla maszyn (…). Spółka projektuje, produkuje i montuje wytworzone urządzenia. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. W związku z podpisaniem zamówienia na wykonanie urządzenia z polskim kontrahentem, Wnioskodawca oddelegował swoich pracowników na terytorium Polski. Spółka obecnie nie posiada w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Pierwsze prace rozpoczęły się w sierpniu 2020 roku, w związku z tym zakład podatkowy dla Spółki powstanie w sierpniu 2021 roku. Spółka nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego lub przedstawicielstwa. Z tytułu wykonywania pracy na terenie Polski Spółka wypłaca pracownikom wynagrodzenie, które przyporządkowane będzie do kosztów zakładu podatkowego, który Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce. Wszyscy oddelegowani pracownicy dla celów podatkowych posiadają miejsce zamieszkania w Niemczech.
    
    Jak wynika z powyższego, w niniejszej sprawie pierwsze prace rozpoczęły się w sierpniu 2020 roku, w związku z tym zakład podatkowy dla Spółki powstanie w sierpniu 2021 roku. Tak więc po przekroczeniu terminu określonego w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej prace podjęte na terytorium Polski przez Wnioskodawcę uznane zostaną za zakład istniejący na terytorium Polski od momentu ich rozpoczęcia.
    
    Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. c) umowy, nie będzie spełniony. W konsekwencji więc, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Polsce przez osoby mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech podlegać będą opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, czyli zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.
    
    Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia, czy Wnioskodawca jako pracodawca niemający w Polsce siedziby oraz prowadzący działalność w Polsce poprzez zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 UPO PL-DE, będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
    
    Z treści powołanego wcześniej art. 38 ust. 1 ustawy wynika, że podmiot, który ma siedzibę bądź miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia.
    
    Wykładni regulacji zawartej w art. 31 ustawy należy dokonywać z uwzględnieniem ogólnych reguł wykładni prawa dotyczących zakresu obowiązywania danej normy w określonym miejscu, czasie oraz w stosunku do określonych podmiotów. W przypadku realizacji obowiązku płatnika, o którym mowa w art. 38 ustawy, ustawodawca przesądził, że związek ten wyraża się w okoliczności posiadania miejsca zamieszkania, siedziby na terytorium RP albo prowadzenia na terytorium RP działalności. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym.
    
    Zatem, w niniejszej sprawie, skoro – przyjmując za Wnioskodawcą – pracodawca zagraniczny będzie prowadził na terytorium Polski działalność poprzez położony na jej terytorium zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (z opisu zdarzenia przyszłego wywieść można, że Spółka przewiduje, że ogółem, prace realizowane w Polsce będą trwały ponad 12 miesięcy), wskazać należy, że Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych za miesiąc sierpień 2020 roku wynagrodzeń pracowników pracujących w Polsce. Zatem, Wnioskodawca jako płatnik miał obowiązek od początku rozpoczęcia prac na terytorium Polski, od wypłaconych wynagrodzeń pobierać i odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy (zgodnie z art. 31, art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
    
    W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka będzie zobowiązana w pierwszej kolejności do wpłacenia pierwszej zaliczki za okres od miesiąca sierpnia 2020 r. do lipca 2021 r. w terminie do 20 sierpnia 2021 r. Następnie począwszy od zaliczek dotyczących miesiąca sierpnia 2021 r. obowiązana będzie do przekazywania do właściwego urzędu skarbowego zaliczek za okresy miesięczne. Pierwsza taka zaliczka powinna zostać wpłacona w terminie do 20 września 2021 roku – zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
    
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.