Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-713/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-05
Teza: Dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu wykonania poszczególnych elementów instalacji chłodniczych (wykonanie usługi, częściowe wykonanie usługi).
Słowa kluczowe: odbiór; protokół; przychód; przychód-moment powstania przychodów; roboty-roboty budowlano-montażowe; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. o (data wpływu 12 listopada 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu wykonania poszczególnych elementów instalacji chłodniczych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu wykonania poszczególnych elementów instalacji chłodniczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawiera z zamawiającym umowy o wykonanie instalacji chłodniczych na nieruchomościach, np. w zakładach produkcyjnych. Umowy o wykonanie instalacji mają charakter umów rezultatu, tj. stwierdzenie prawidłowego wykonania świadczenia przez Spółkę uzależnione jest od wykonania instalacji w całości i jej prawidłowego rozruchu potwierdzonego odbiorem końcowym przez zamawiającego. Płatność wynagrodzenia za wykonanie poszczególnych elementów instalacji jest rozłożona w trakcie trwania umowy o wykonanie instalacji. Umowa o wykonanie instalacji określa terminy i warunki spełnienia poszczególnych części świadczenia potwierdzanych odbiorami częściowymi - w formie protokołu odbioru częściowego, przy czym ostatnia płatność (końcowa) następuje po potwierdzeniu przez zamawiającego prawidłowości wykonania świadczenia, tj. po wykonaniu instalacji i jej prawidłowym rozruchu potwierdzonym odbiorem końcowym - protokołem odbioru końcowego. Zatem przedmiot świadczenia (umowy) jest jeden (wykonanie instalacji pod klucz). Zgodnie z umową o wykonanie instalacji, płatności z tytułu jej wykonania odbywają się w następujący sposób:

1.  pierwsza zaliczka jest płatna w określonym w umowie terminie od jej podpisania, której otrzymanie jest potwierdzone fakturą VAT wystawioną przez Spółkę w terminie 7 dni od dnia otrzymania zaliczki;
2.  kolejne zaliczki są płatne na podstawie faktur pro forma wystawianych przez Spółkę, których otrzymanie jest potwierdzane fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę w terminie 7 dni od dnia otrzymania poszczególnych zaliczek;
3.  całość świadczenia, tj. dostawa i wykonanie instalacji jest rozliczane na podstawie końcowej faktury VAT wystawionej po dokonaniu odbioru końcowego instalacji przez zamawiającego, potwierdzonego protokołem odbioru końcowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo do traktowania płatności, dokonanych po podpisaniu protokołu odbioru częściowego przed dniem realizacji instalacji i jej prawidłowego rozruchu, otrzymanie których jest potwierdzone fakturami VAT, jako zaliczek na poczet wynagrodzenia należnego Spółce na podstawie umowy o wykonanie instalacji po wykonaniu umowy, tj. dokonaniu dostawy i wykonaniu instalacji, które nastąpi w miesiącu następującym po miesiącu(ach) otrzymania tej(tych) należności, w związku z czym przychody te nie podlegają zaliczeniu do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych do czasu podpisania protokołu odbioru końcowego, potwierdzającego zakończenie realizacji całej instalacji i jej prawidłowy rozruch?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo do traktowania płatności, dokonanych po podpisaniu protokołu odbioru częściowego przed dniem realizacji instalacji i jej prawidłowego rozruchu, otrzymanie których jest potwierdzone fakturami VAT, jako zaliczek na poczet wynagrodzenia należnego Spółce na podstawie umowy o wykonanie instalacji po wykonaniu umowy, tj. dokonaniu dostawy i wykonaniu instalacji, które nastąpi w miesiącu następującym po miesiącu(ach) otrzymania tej(tych) należności, w związku z czym przychody te nie podlegają zaliczeniu do podstawy opodatkowania do czasu podpisania protokołu odbioru końcowego, potwierdzającego zakończenie realizacji całej instalacji i jej prawidłowy rozruch. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych(\`(...)\`). Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`) osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się(\`(...)\`), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Spółki w myśl art. 12 ust. ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego powstaje w dniu wykonania świadczenia lub jego częściowego wykonania. Wyjątek od tej zasady stanowi: wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury, albo uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Z analizy art. 12 ust. 3a ustawy wynika, że możliwa jest sytuacja, gdy przychód powstanie jeszcze przed wykonaniem świadczenia czy też częściowym jego wykonaniem w związku z wcześniejszym otrzymaniem należności. Jednakże art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wprowadza zasadę, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie (tj. nie nastąpi w miesiącu otrzymania tych należności) i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód ujmowany w podstawie opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Użyte w tym przepisie, pojęcie „następny okres sprawozdawczy" należy rozumieć - zdaniem Wnioskodawcy - jako miesiąc kalendarzowy, następujących po miesiącu, w którym została otrzymana ww. należność. W związku z tym, zaliczki, które zamawiający płaci Wnioskodawcy przed miesiącem, w którym zostanie dokonana dostawa i wykonana instalacja na poczet wykonania tego świadczenia (udokumentowanego protokołem odbioru końcowego), nie stanowią przychodu Wnioskodawcy w miesiącu ich otrzymania - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód dla celów podatku dochodowego będzie rozpoznany w tym przypadku w miesiącu, w którym Spółka wystawi końcową fakturę VAT rozliczającą zaliczki otrzymane przez Wnioskodawcę. Dodatkowo Spółka wskazuje, że biorąc pod uwagę, iż przedmiot świadczenia (umowy) jest jeden (wykonanie instalacji pod klucz), to dla momentu rozpoznania przychodu nie mają znaczenia odbiory częściowe, potwierdzające wykonanie określonych etapów prac (zaawansowania prac).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ponadto z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zawiera z zamawiającym umowy o wykonanie instalacji chłodniczych na nieruchomościach. Stwierdzenie prawidłowego wykonania świadczenia przez Spółkę uzależnione jest od wykonania instalacji w całości i jej prawidłowego rozruchu potwierdzonego odbiorem końcowym przez zamawiającego. Płatność wynagrodzenia za wykonanie poszczególnych elementów instalacji rozłożona jest jednak w trakcie trwania umowy o wykonanie instalacji. Umowa o wykonanie instalacji określa terminy i warunki spełnienia poszczególnych części świadczenia potwierdzanych odbiorami częściowymi - w formie protokołu odbioru częściowego, przy czym ostatnia płatność (końcowa) następuje po potwierdzeniu przez zamawiającego prawidłowości wykonania świadczenia, tj. po wykonaniu instalacji i jej prawidłowym rozruchu potwierdzonym odbiorem końcowym - protokołem odbioru końcowego.

W celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z wykonywanym świadczeniem, biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) usługi. W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia.

Wskazać należy zatem, iż nie można uznać otrzymanych należności z tytułu wykonania poszczególnych etapów instalacji za pobrane wpłaty na poczet wykonania wskazanej usługi udokumentowanej protokołem odbioru końcowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, bowiem jak wynika z przedstawionych okoliczności, faktury te wystawiane w trakcie wykonywania świadczenia dokumentują tą część wynagrodzenia, która jest już należna. Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, iż poszczególne należności otrzymywane przez Spółkę wynikają z zakończenia poszczególnych części całego świadczenia, których spełnienie dokumentowane jest w formie protokołu odbioru częściowego.

Tym samym stanowisko Spółki, w świetle którego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca ma prawo do traktowania płatności, dokonanych po podpisaniu protokołu odbioru częściowego przed dniem realizacji instalacji i jej prawidłowego rozruchu, jako zaliczek na poczet wynagrodzenia należnego Spółce na podstawie umowy o wykonanie instalacji po wykonaniu umowy, jest nieprawidłowe.

Przychody należne – w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będą powstawały w terminie wykonania danego etapu robót, a więc częściowego wykonania usługi, dokumentowanej protokołem odbioru częściowego, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.