Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-501/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-09
Teza: Podstawa opodatkowania przy czynności wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy czynności wniesienia znaku towarowego jako wkładu do Spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy czynności wniesienia znaku towarowego jako wkładu do Spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem znaku towarowego, który to znak towarowy jest już zarejestrowany w urzędzie patentowym i jest objęty prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm). Prawo ochronne na znak towarowy nie stanowi u Wnioskodawcy podlegającej amortyzacji wartość niematerialnej i prawnej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „updof”).

Wnioskodawca pomimo, że wykorzystuje prawo ochronne na znak towarowy do prowadzenia działalności gospodarczej to z uwagi na fakt, że to właśnie Wnioskodawca dokonał rejestracji prawa ochronnego na znak towarowy w urzędzie patentowym, prawo to nie mogło zostać uznane u Wnioskodawcy za podlegającą amortyzacji podatkową wartość niematerialną i prawną.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do lub zawiązać wraz z osobami fizycznymi lub osobami prawnymi spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”). Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do SKA prawo ochronne na znak towarowy. Wnioskodawca będzie w SKA akcjonariuszem.

W związku z planowanym wniesieniem przez Wnioskodawcę aportem prawa ochronnego na znak towarowy do SKA, rozważane są następujące scenariusze dotyczące rozliczenia tej transakcji:

1.  Wnioskodawca w związku z wniesieniem wkładu w formie prawa ochronnego do znaku towarowego otrzyma akcje SKA oraz kwotę pieniężną stanowiącą równowartość 23% wartości nominalnej otrzymanych akcji SKA (suma otrzymanych przez Wnioskodawcę świadczeń, tj. wartość nominalna akcji SKA oraz kwota pieniężna, będzie zatem stanowić łącznie równowartość 123% wartości nominalnej otrzymanych akcji SKA); dla potrzeb tej sytuacji przyjmuje się, że wartość rynkowa przedmiotu aportu wynosi 100 jednostek pieniężnych, wartość nominalna otrzymanych akcji wynosi 100 jednostek pieniężnych oraz wartość otrzymanych środków pieniężnych równa będzie kwocie 23 jednostek pieniężnych;
2.  Wnioskodawca w związku z wniesieniem wkładu w formie prawa ochronnego do znaku towarowego otrzyma jedynie akcje SKA; w analizowanej sytuacji możliwe są dwa przypadki:
    1.  Wnioskodawca otrzyma akcje o wartości nominalnej równej wartości rynkowej przedmiotu wkładu; dla potrzeb niniejszego punktu przyjmuje się, że wartość nominalna akcji oraz wartość rynkowa przedmiotu wkładu wynoszą 123 jednostki pieniężne,
    2.  Wnioskodawca otrzyma akcje o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu wkładu; dla potrzeb niniejszego punktu przyjmuje się, że wartość nominalna akcji wyniesie 10 jednostek pieniężnych, wartość rynkowa wkładu wyniesie 123 jednostki pieniężne; różnica wynosząca 113 jednostek pieniężnych zostanie odniesiona na kapitał zapasowy SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy przez Wnioskodawcę jako wkładu do SKA w trzech zaprezentowanych w opisie zdarzenia przyszłego sytuacjach?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy przez Wnioskodawcę jako wkładu do SKA, w przypadku gdy:

1.  Wnioskodawca w związku z wniesieniem wkładu w formie prawa ochronnego do znaku towarowego otrzyma akcje SKA oraz kwotę pieniężną stanowiącą równowartość 23% wartości nominalnej otrzymanych akcji SKA (suma otrzymanych przez Wnioskodawcę świadczeń, tj. wartość akcji SKA oraz kwota pieniężna, będzie zatem stanowić równowartość 123% wartości nominalnej otrzymanych akcji SKA) – będzie równa wartości nominalnej otrzymanych przez Wnioskodawcę akcji SKA; innymi słowy wartość podstawy opodatkowania wyniesie w tym przypadku 100 jednostek pieniężnych,
2.  Wnioskodawca w związku z wniesieniem wkładu w formie prawa ochronnego do znaku towarowego otrzyma jedynie akcje SKA, niezależnie od tego, czy powstanie nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu ponad wartość nominalną otrzymanych akcji podstawa opodatkowania będzie równa wartości nominalnej otrzymanych przez Wnioskodawcę akcji SKA pomniejszonej o wartość podatku VAT; innymi słowy w przypadku Bl wartość podstawy opodatkowania wyniesie 100 jednostek pieniężnych, a w przypadku B2 wartość podstawy opodatkowania wyniesie 8,13 jednostek pieniężnych (10 minus kwota podatku VAT wnosząca 1,87 jednostek pieniężnych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zmianami; dalej: „ustawa o VAT”), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Przepisy ustawy o VAT dotyczące ustalania podstawy opodatkowania nie zawierają szczególnych regulacji określających zasady ustalania podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki. W związku z tym, w przypadku określania podstawy opodatkowania dla tej czynności każdorazowo należy wziąć pod uwagę przepisy ustanawiające zasady ogólne. Zatem, co do zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, pomniejszone o wartość podatku VAT.

W przypadku realizacji scenariusza oznaczonego w opisie zdarzenia przyszłego jako (A), Wnioskodawca w zamian za wniesiony aportem wkład w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego otrzyma akcje SKA oraz kwotę pieniężną w wysokości odpowiadającej 23% wartości nominalnej otrzymanych akcji SKA. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie także nadmienić, że ze względu na brak wskazania zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy do objęcia czynności wniesienia aportem prawa ochronnego do znaku towarowego obniżoną stawką podatku VAT, w opinii Wnioskodawcy, czynność ta powinna zostać opodatkowana stawką podstawową, tj. 23%.

Zgodnie z powołanymi przepisami prawa, podstawa opodatkowania nie obejmuje wartości podatku VAT. W związku z tym, w odniesieniu do omawianej transakcji, podstawę opodatkowania stanowić będzie suma wartości nominalnej otrzymanych przez Wnioskodawcę akcji SKA i wartości otrzymanej kwoty pieniężnej pomniejszona o wartość podatku VAT. Podstawa opodatkowania ostatecznie będzie więc równa 100% wartości nominalnej otrzymanych przez Wnioskodawcę akcji SKA – czyli będzie to wartość 100 jednostek pieniężnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 22 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-773/13-5/BM) stwierdził, że „Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki po 31 grudnia 2013 r. będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Gminę udziału powiększoną o wartość podatku VAT”.

W przypadku natomiast przyjęcia do realizacji scenariusza wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego jako (B), niezależnie od wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej przedmiotu wkładu nad wartość nominalną otrzymanych akcji, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania czynności wniesienia aportem do SKA prawa ochronnego na znak towarowy będzie wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę akcji SKA pomniejszona o wartość podatku VAT. W takim bowiem przypadku zapłatą otrzymaną przez Wnioskodawcę będzie wartość otrzymanych akcji SKA.

Odwołując się do brzmienia art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, pomniejszone o wartość podatku VAT. W związku z tym, należy stwierdzić, że prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania czynności wniesienia aportem do SKA prawa ochronnego na znak towarowy w zamian za otrzymanie akcji SKA będzie wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę akcji SKA pomniejszona o wartość podatku VAT. Za takim stanowiskiem przemawia również treść uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13. W uzasadnieniu tego postanowienia czytamy co następuje: „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.

Można zatem wnioskować, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem powinna być zawsze wartość nominalna wydanych akcji pomniejszona o wartość podatku VAT. W konsekwencji w przypadku Bl podstawa opodatkowania wyniesie 100 jednostek pieniężnych, a w przypadku B2 wartość podstawy opodatkowania będzie równa 8,13 jednostek pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Od 1 stycznia 2014 r. w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) uchylono art. 29 ustawy, natomiast został wprowadzony do porządku prawnego art. 29a, zawierający przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest właścicielem znaku towarowego, który to znak towarowy jest już zarejestrowany w urzędzie patentowym i jest objęty prawami ochronnymi. Wnioskodawca zamierza przystąpić do lub zawiązać wraz z osobami fizycznymi lub osobami prawnymi spółkę komandytowo-akcyjną („SKA”). Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do SKA prawo ochronne na znak towarowy. Wnioskodawca będzie w SKA akcjonariuszem.

W związku z planowanym wniesieniem przez Wnioskodawcę aportem prawa ochronnego na znak towarowy do SKA, rozważane są następujące scenariusze dotyczące rozliczenia tej transakcji:

1.  Wnioskodawca w związku z wniesieniem wkładu w formie prawa ochronnego do znaku towarowego otrzyma akcje SKA oraz kwotę pieniężną stanowiącą równowartość 23% wartości nominalnej otrzymanych akcji SKA (suma otrzymanych przez Wnioskodawcę świadczeń, tj. wartość nominalna akcji SKA oraz kwota pieniężna, będzie zatem stanowić łącznie równowartość 123% wartości nominalnej otrzymanych akcji SKA); dla potrzeb tej sytuacji przyjmuje się, że wartość rynkowa przedmiotu aportu wynosi 100 jednostek pieniężnych, wartość nominalna otrzymanych akcji wynosi 100 jednostek pieniężnych oraz wartość otrzymanych środków pieniężnych równa będzie kwocie 23 jednostek pieniężnych;
2.  Wnioskodawca w związku z wniesieniem wkładu w formie prawa ochronnego do znaku towarowego otrzyma jedynie akcje SKA; w analizowanej sytuacji możliwe są dwa przypadki:
    1.  Wnioskodawca otrzyma akcje o wartości nominalnej równej wartości rynkowej przedmiotu wkładu; dla potrzeb niniejszego punktu przyjmuje się, że wartość nominalna akcji oraz wartość rynkowa przedmiotu wkładu wynoszą 123 jednostki pieniężne,
    2.  Wnioskodawca otrzyma akcje o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu wkładu; dla potrzeb niniejszego punktu przyjmuje się, że wartość nominalna akcji wyniesie 10 jednostek pieniężnych, wartość rynkowa wkładu wyniesie 123 jednostki pieniężne; różnica wynosząca 113 jednostek pieniężnych zostanie odniesiona na kapitał zapasowy SKA.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki osobowej w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W tej sytuacji:

1.  w pierwszym z opisanych we wniosku wariantów, Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej akcji oraz otrzymanej kwoty pieniężnej, którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT. W omawianym przypadku podstawą opodatkowania będzie więc wartość nominalna akcji, czyli przykładowa kwota 100 jednostek rozliczeniowych. Zatem – słusznie podaje Wnioskodawca – ostateczną podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna akcji (100 jednostek).
2.  w drugim z wariantów, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma akcje o wartości nominalnej równej wartości rynkowej przedmiotu wkładu (123 jednostki rozliczeniowe), będzie wartość nominalna akcji pomniejszona – na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy – o podatek od towarów i usług. W konsekwencji powyższego w przedstawionym wariancie podstawą opodatkowania będzie kwota 100 jednostek rozliczeniowych.
3.  w trzecim z wariantów, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma akcje o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu wkładu (10 jednostek rozliczeniowych), będzie wartość nominalna akcji, która ze względu na treść art. 29a ust. 6 ustawy, powinna być zmniejszona o wartość podatku VAT. Skutkiem powyższego Zainteresowany słusznie wskazał, że ostateczną podstawą opodatkowania będzie tu 8,13 jednostek pieniężnych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły, że wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów w SKA, oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć, a także czy – w ramach rozliczenia aportu – SKA oprócz udziałów powinna zapłacić Wnioskodawcy kwotę stanowiącą 23% wartości wkładu. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.