Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.580.2024.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: Opodatkowanie zamiany działek.
Słowa kluczowe: działki; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik-podatnik czynny; podstawa-podstawa VAT; zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy planowana dostawa działek będących własnością Powiatu tj. działki nr 1 oraz działki nr 2 w ramach umowy zamiany za dopłatą, w tym za zwrotem kosztów związanych z przygotowaniem nieruchomości do zamiany, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (pytanie nr 1)

\- **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności określonych w pkt 1 - w przypadku, gdy wartość działek mających być przedmiotem zamiany jest różna, (pytanie nr 3)

\- **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla czynności zamiany działek, jeżeli przed zawarciem umowy zamiany w formie aktu notarialnego otrzymają Państwo od Osób fizycznych wpływ na konto bankowe w wysokości dopłaty powiększonej o koszty dodatkowe wkalkulowane w cenę nieruchomości, (pytanie nr 4)

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania kwoty dopłaty za zaliczkę, (pytanie nr 5)

\- **prawidłowe** – w zakresie braku zwolnienia od podatku dostawy działki nr 1 i działki nr 2, (pytanie nr 6)

\- **prawidłowe** – w zakresie udokumentowania dostawy działki nr 1 i działki nr 2 dokonanej w ramach umowy zamiany, (pytanie nr 8)

\- **prawidłowe** – w zakresie wystawienia odrębnych faktur dokumentujących zamianę (pytanie nr 9).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

\- ustalenia czy planowana dostawa działek będących własnością Powiatu tj. działki nr 1 oraz działki nr 2 w ramach umowy zamiany za dopłatą, w tym za zwrotem kosztów związanych z przygotowaniem nieruchomości do zamiany, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (pytanie nr 1)

\- ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności określonych w pkt 1 - w przypadku, gdy wartość działek mających być przedmiotem zamiany jest różna, (pytanie nr 3)

\- ustalenia kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla czynności zamiany działek, jeżeli przed zawarciem umowy zamiany w formie aktu notarialnego otrzymają Państwo od Osób fizycznych wpływ na konto bankowe w wysokości dopłaty powiększonej o koszty dodatkowe wkalkulowane w cenę nieruchomości, (pytanie nr 4)

\- uznania kwoty dopłaty za zaliczkę, (pytanie nr 5)

\- braku zwolnienia od podatku dostawy działki nr 1 i działki nr 2, (pytanie nr 6)

\- udokumentowania dostawy działki nr 1 i działki nr 2 dokonanej w ramach umowy zamiany, (pytanie nr 8)

\- wystawienia odrębnych faktur dokumentujących zamianę(pytanie nr 9).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Od dnia … r. Powiat (dalej także jako: „Powiat”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, NIP: … i począwszy od … r. składa deklarację VAT we własnym imieniu. Z dniem 01.01.2017 r. zgodnie z wymogami art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280). Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powiat będąc jednostką samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i realizuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Jak wskazano powyżej Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną. W imieniu Powiatu jako „Sprzedawcy” i podatnika podatku od towarów i usług faktury VAT wystawiają poszczególne jednostki organizacyjne jako „Wystawca faktury” z NIP-em Powiatu. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług prowadzi Starostwo Powiatowe w…. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 32 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107) Zarząd Powiatu gospodaruje mieniem powiatu. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego samodzielnie wykonuje określone ustawami zadania.

Państwo R i E P zwrócili się do Powiatu o dokonanie zamiany działki nr 5 oraz części działki nr 6 położonych w …, stanowiących współwłasność R. P., E. P. oraz K. W. (dalej także jako: „Osoby fizyczne”) na działkę nr 1 oraz część działki nr 2 położonych w …, stanowiących własność Powiatu.

I. Działka nr 1 oraz działka nr 2

Zgodnie z decyzją Wojewody znak: … z dnia 17.10.2001 r. wydaną na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 48 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. Nr 133, poz. 872, Nr 162, poz. 1126) Powiat z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. nabył m.in. następujące prawa własności Skarbu Państwa będącego we władaniu Z w …:

1\. prawo własności nieruchomości zabudowanej położonej w … przy ul. …, opisanej w ewidencji gruntów jako działka nr 3, obr…., o pow. 2,9880 ha, uregulowanej w Księdze Wieczystej Nr … prowadzonej przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych;

2\. budynków i budowli trwale połączonych z nieruchomością gruntową wymienioną w pkt 1 powyżej.

Wyżej wymieniona działka nr 3 poddawana była podziałom. Między innymi, stosownie do treści umowy sprzedaży z dnia 14 stycznia 2003 r. zawartej w formie aktu notarialnego, rep. A nr … Powiat sprzedał B działkę nr 4 (działka nr 3 została podzielona na działkę nr 3 oraz działkę nr 4), a B działkę tę za podaną cenę kupiła (§ 3). Przedmiotowa działka nr 4, położona przy ul. … będąca przedmiotem umowy sprzedaży - zabudowana jest stacją transformatorową ujętą w ewidencji środków trwałych B i wybudowaną ze środków własnych poprzednika prawnego B (§ 2). Stosownie do treści § 4 przedmiotowej umowy sprzedaży Powiat ustanowił na rzecz każdoczesnych właścicieli działki nr 4 za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie 900,00 zł - służebność przejścia i przejazdu istniejącą drogą utwardzoną oznaczoną na projekcie podziału czerwoną linią przerywaną oraz literami: A-B-C-D-E-F-G-H-l-J-K-L-A po działce nr 5, a B ustanowienie tego prawa przyjęła. Zgodnie z § 5 umowy sprzedaży kupujący - B - zobowiązali się zapłacić całą cenę w kwocie 1.700,00 zł oraz kwotę 900,00 zł z tytułu jednorazowej odpłatności za ustanowioną służebność przejścia i przejazdu na wskazane konto sprzedających - Powiatu lub w Kasie Starostwa Powiatowego w … w terminie 14 dni licząc od dnia przedłożenia faktury przez Sprzedających. Stosownie do treści § 9 umowy sprzedaży sprzedający oświadczyli, że składnik budowlany objęty umową jest towarem używanym w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Składnikiem budowlanym, o którym mowa w § 9 umowy sprzedaży jest stacja transformatorowa, ujęta w ewidencji środków trwałych B i wybudowana ze środków własnych poprzednika prawnego B. Zgodnie z § 11 umowy sprzedaży podatku od czynności cywilno¬prawnych nie pobrano na podstawie art. 2 ust. 1 pkt g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ostatecznie w wyniku dalszego podziału działki nr 3 powstała m.in. działka nr 1 oraz działka nr 2, które na chwilę obecną stanowią własność Powiatu.

Dla przedmiotowych działek urządzona jest księga wieczysta nr … prowadzona przez Sąd Rejonowy w …Wydział (\`(...)\`) Ksiąg Wieczystych. Zgodnie z Działem I-O przedmiotowej księgi wieczystej:

\- działka nr 1 - oznaczona została jako inne tereny zabudowane symbolem BI;

\- działka nr 2 - oznaczona została jako inne tereny zabudowane symbolem BI.

W Dziale II jako właściciel przedmiotowych działek wpisany jest Powiat. W Dziale II wskazano jednocześnie, że przedmiotowe działki są w trwałym zarządzie Z, jednakże na chwilę obecną zarząd ten jest już wygaszony.

W związku z ustanowioną (mocą opisanej powyżej umowy sprzedaży działki nr 7) służebnością przejścia i przejazdu z dnia 14 stycznia 2003 r. w Dziale III wpisane zostało ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przejścia i przejazdu istniejącą drogą gruntową utwardzoną oznaczoną na projekcie podziału czerwoną linią przerywaną oraz literami A-B-C-D-E-F- G-H-l-J-K-L-A, po działce nr 5 objętej przedmiotową księgą wieczystą na rzecz każdoczesnych właścicieli działki nr 7, obj. KW nr…. Dział IV jest wolny od wpisów.

Zgodnie z uproszczonym wypisem z rejestru gruntów sporządzonym przez Starostę dnia 18.04.2024 r. właścicielami działki nr 1 oraz działki nr 2 jest Powiat, które to działki zostały oznaczone jako inne tereny zabudowane.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w …Nr … z dnia 30.04.2019r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta … w granicach administracyjnych ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia …, poz. …, działka nr 1 przeznaczona jest pod teren zabudowy usług oświaty JUE” (184 m2) i teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej „2MW2” (4 m2), a działka nr 2 przeznaczona jest pod teren zabudowy usług oświaty „1UE” (196 m2) i teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej „2MW2” (5 m2).

Wskazać jednocześnie należy, że zarówno działka nr 1 oraz działka nr 2 - nie są zabudowane.

II. Działka nr 5 oraz działka nr 6

Działka nr 5 oraz działka nr 6 objęte są księgą wieczystą nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w …, …Wydział Ksiąg Wieczystych. Zgodnie z Działem 1-0 przedmiotowej księgi wieczystej działka nr 5 oraz działka nr stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Dział II przedmiotowej księgi wieczystej stanowi, że prawo własności wyżej wymienionych działek przysługuje:

\- R. P. i E. P. w udziale 1/2 objętym wspólnością majątkową małżeńską;

\- K. W. w udziale 1/2.

Dział III oraz IV przedmiotowej księgi wieczystej jest wolny od wpisów.

Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez wyżej wymienione osoby na mocy Umowy sprzedaży z dnia 07.07.2022 r., zawartej w formie aktu notarialnego rep. A nr … zawartej przed notariuszem ….

Zgodnie z uproszczonym wypisem z rejestru gruntów sporządzonym przez Starostę dnia 25.03.2024 r., współwłaścicielami działki nr 5 oraz działki nr 6 - obu położonych w … są:

\- Państwo R. i E. P., którym przysługuje prawo własności przedmiotowych działek w udziale 1/2 w formie wspólności ustawowej;

\- Pan K. W., któremu przysługuje prawo własności przedmiotowych działek w udziale 1/2.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w … Nr … z dnia … w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta … w granicach administracyjnych, ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa … z dnia …, poz. …, działka nr 5 przeznaczona jest pod teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej „2MW2” (188 m2), jak również działka nr 6 także przeznaczona jest pod teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej „2MW2” (201 m2).

Wskazać jednocześnie należy, że zarówno działka nr 5 oraz działka nr 6 - nie są zabudowane.

III. Wycena działek podlegających planowanej zamianie

Rzeczoznawca majątkowy dokonując wyceny nieruchomości mających być przedmiotem zamiany wskazał wartość przedmiotowych nieruchomości w kwotach netto:

\- wartość działki nr 1 oraz działki nr 2 będących własnością Powiatu ustalono na kwotę 32.350,00 zł netto;

\- wartość działki nr 5 oraz działki nr 6 będących własnością R. P., E. P. oraz Pana K. W. ustalono na kwotę 31.700,00 zł.

Mając na uwadze, że wartość działek stanowiących własność Powiatu to 32.350,00 zł netto, a wartość działek stanowiących własność osób fizycznych to 31.700,00 zł Powiat ustalił, że, sposób wyliczenia dopłaty w niniejszej sprawie powinien być tożsamy ze sposobem przedstawionym w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS nr 0115-KDIT1-2.4012.417.2018.2.KK z dna 13.07.2018 roku, co powoduje, iż ustalenie ceny w niniejszej sprawie jest następujące:

a) Wartość działek nr 1 i 2 będących własnością Powiatu to 32.350,00 zł netto, którą Powiat musi powiększyć o podatek VAT właściwy dla dostawy terenów budowlanych (23%), tj.:

32.350,00 netto + 7.440,50 zł (23% VAT) = 39.780,50 zł brutto;

b) wartość działek nr 5 i 6 będących własnością osób fizycznych to 31.700,00 zł netto;

c) Obliczenie dopłaty jaką powinny uiścić Osoby fizyczne na rzecz Powiatu przy zamianie nieruchomości jest następujące: 39.790,50 zł - 31.700,00 zł = 8.090,50 zł brutto, w tym:

\- kwota netto: 6.577,64 zł

\- kwota VAT 23%: 1.512,86 zł

d) Podstawą opodatkowania dla Powiatu w przypadku zamiany nieruchomości za dopłatą będzie suma wartości działek stanowiąca własność Osób fizycznych i dopłaty wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości pomniejszona o podatek VAT co przedstawia się następująco:

31.700,00 netto zł + 23% VAT, tj. 6.577,64 zł = 38.277,64 zł brutto

e) Powyższe powoduje, że podstawą opodatkowania przez Powiat jest kwota: 38.277,64 zł + 8.803,86 zł = 47.081,50 zł

IV. Dodatkowo Powiat zamierza doliczyć koszty jakie poniósł na przygotowanie działek do dokonania zamiany, tj. koszty publikacji wykazu w prasie oraz sporządzenia operatów szacunkowych.

V. Pozostałe informacje

Wedle wiedzy Powiatu z tytułu nabycia działki nr 1 oraz działki nr 2 Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony.

Dla przedmiotowych działek nie wydano warunków zabudowy - ustalono dla nich MPZP, o przeznaczeniu wskazanym powyżej, tj. działka nr 1 przeznaczona jest pod teren zabudowy usług oświaty „1UE” (184 m2) i teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej „2MW2“ (4 m2), a działka nr 2 przeznaczona jest pod teren zabudowy usług oświaty „1UE” (196 m2) i teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej „2MW2” (5 m2).

Działka nr 1 oraz działka nr 2 objęte niniejszym wnioskiem stanowią tereny niezabudowane. Powiat na przedmiotowe nieruchomości nie czynił żadnych nakładów, w tym nie zrealizował na nich żadnej inwestycji.

Wskazać należy, że przedmiotowe działki służyły działalności statutowej Powiatu, czyli na cele edukacyjne.

Przed dokonaniem podziału nieruchomości, tj. w momencie w którym działka nr 1 oraz działka nr 2 nie były jeszcze wyodrębnione, a stanowiły jedną nieruchomość, na której znajdował się budynek szkoły - niektóre sale lekcyjne i sala gimnastyczna szkoły były wynajmowane, a na terenie tym znajdował się również szkolny sklepik - zatem nieruchomość częściowo była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

Dotychczas działki te znajdowały się również w zarządzie Z, a zatem wykorzystywane były do świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, tj. usług zwolnionych z VAT. Na chwilę obecną zarząd ten jest już wygaszony.

Odnośnie działki nr 1 oraz działki nr 2 w posiadaniu Powiatu są wyłącznie dokumenty wymienione w treści niniejszego wniosku.

Państwo R. oraz E. P. oraz Pan K. W. występować będą w ramach transakcji zamiany działek jako osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, niebędące podatnikami podatku VAT.

Powiat poniósł koszty związane z przygotowaniem wyżej wymienionych działek do zamiany, tj. koszty publikacji wykazu w prasie oraz sporządzenia operatów szacunkowych.

### Pytania oznaczone jak we wniosku

1\. Czy planowana dostawa działek będących własnością Powiatu tj. działki nr 1 oraz działki nr 2 w ramach umowy zamiany za dopłatą, w tym za zwrotem kosztów związanych z przygotowaniem nieruchomości do zamiany, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3\. Jaką należy przyjąć podstawę opodatkowania dla czynności określonych w pkt 1 (…) powyżej - w przypadku, gdy wartość działek mających być przedmiotem zamiany jest różna, tj. wartość działki nr 1 oraz działki nr 2 określono na kwotę 32.350,00 zł netto zł (która zostanie powiększona o koszty dodatkowe), a wartość działki nr 5 oraz działki nr 6 określono na kwotę 31.700,00 zł?

4\. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla czynności zamiany działek, jeżeli przed zawarciem umowy zamiany w formie aktu notarialnego Powiat otrzyma od Osób fizycznych wpływ na konto bankowe w wysokości dopłaty powiększonej o koszty dodatkowe wkalkulowane w cenę nieruchomości (koszty poniesione przez Powiat na przygotowanie działek do zawarcia umowy zamiany)?

5\. Jeżeli Organ uzna, że dla czynności zamiany działki nr 1 i działki nr 2 na działki nr 5 i działki nr 6 obowiązek podatkowy powstaje w dwóch terminach, tj. w momencie otrzymania dopłaty (w którą wkalkulowane zostaną koszty poniesione przez Powiat na przygotowanie działek do zawarcia umowy zamiany) oraz w momencie zawarcia umowy zamiany w formie aktu notarialnego to czy ww. kwotę dopłaty należy traktować jako zaliczkę?

6\. Jeżeli Organ uzna, że w ramach umowy zamiany dostawa działki nr 1 i działki nr 2 nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to w jaki sposób należy opodatkować dostawę działki nr 1 i działki nr 2?

8\. Jakim dokumentem, przy uwzględnieniu, że Powiat zamierza doliczyć koszty jakie poniósł na przygotowanie działek do dokonania zamiany, należy udokumentować czynność dostawy działki nr 1 i działki nr 2 dokonanej w ramach umowy zamiany, w przypadku, gdy Organ uzna, że czynność ta:

a. będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

b. nie będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

c. czy w przypadku uznania, że czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług faktura VAT powinna posiadać oznaczenie GTU\_10 w JPK\_V7M?

9\. Jeżeli Powiat będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT, mając na uwadze, że zamiana działek następuje z Osobami fizycznymi (R. P., E. P. oraz K. W.) to czy możliwym jest wystawienie przez Powiat odrębnych faktur dokumentujących zamianę, tj. jedną fakturę na rzecz R. i E. P. (będących małżeństwem objętych wspólnością majątkową małżeńską) oraz drugą fakturę na rzecz K. W.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. Planowana dostawa działek będących własnością Powiatu tj. działki nr 1 oraz działki nr 2 w ramach umowy zamiany za dopłatą, w tym zwrotem kosztów związanych z przygotowaniem nieruchomości do zbycia w formie zamiany, ze względu na fakt, iż przed wyodrębnieniem tych nieruchomości częściowo była wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (najem sali gimnastycznej oraz sal lekcyjnych, a także powierzchni do prowadzenia sklepiku szkolnego), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3. Należy uznać, iż podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku. W konsekwencji, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości będzie dla Powiatu suma wartości działek stanowiących własność Osób fizycznych (działka nr 5 oraz działka nr 6) i dopłata wynikająca z różnicy wartości zamienianych nieruchomości dokonana przez Osoby fizyczne na rzecz Powiatu, pomniejszona o podatek należny.

Ad. 4. Dla czynności zamiany działek, jeżeli przed zawarciem umowy zamiany w formie aktu notarialnego Powiat otrzyma wpływ na konto bankowe w wysokości dopłaty powiększonej o koszty dodatkowe wkalkulowane w cenę nieruchomości (koszty poniesione przez Powiat na przygotowanie działek do zawarcia umowy zamiany) - obowiązek podatkowy powstanie z dniem zawarcia umowy zamiany w formie aktu notarialnego, tj. z chwilą dokonania dostawy.

Ad. 5. Jeżeli Organ uzna, że dla czynności zamiany działki nr 1 i działki nr 2 na działki nr 5 i działki nr 6 obowiązek podatkowy powstaje w dwóch terminach, tj. w momencie otrzymania dopłaty (w którą wkalkulowane zostaną koszty poniesione przez Powiat na przygotowanie działek do zawarcia umowy zamiany) oraz w momencie zawarcia umowy zamiany w formie aktu notarialnego, to kwotę dopłaty(w którą wkalkulowane zostaną koszty poniesione przez Powiat na przygotowanie działek do zawarcia umowy zamiany) należy traktować jako zaliczkę.

Ad. 6. Dostawa działki nr 1 i działki nr 2, jako iż nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, a działki te stanowią tereny budowlane, powinna być opodatkowana jako dostawa terenów budowlanych.

Ad. 8. Dostawę działki nr 1 i działki nr 2 dokonaną w ramach umowy zamiany, w przypadku, gdy Organ uzna, że czynność ta:

a) będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - należy udokumentować fakturą VAT ze wskazaniem stawki „ZW”;

b) nie będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - należy udokumentować fakturą VAT ze stawką 23%.

c) W przypadku uznania, że czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług faktura VAT powinna posiadać oznaczenie GTU\_10 w JPK\_V7M.

Ad. 9. Powiat będzie uprawniony do wystawienia odrębnych faktur, tj. wystawienia jednej faktury na rzecz R. i E. P. (będących małżeństwem objętych wspólnością majątkową małżeńską) oraz drugiej faktury na rzecz K. W..

Uzasadnienie prawne:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r.s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Powołany art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na powyższe przepisy należy więc stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odrębnymi dostawami towarów.

Z powyższego wynika, że co do zasady przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla zamiany nieruchomości, stanowiących odpłatną dostawę towarów wskazać należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż działka nr 1 oraz działka nr 2 stanowiące własność Powiatu, zgodnie z MPZP przeznaczone są pod teren zabudowy usług oświaty i teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, (…).

Odnośnie dostawy działki nr 1 oraz działki nr 2 uznać należy, że każda z nich stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Powyższe powoduje, iż planowana transakcja zamiany działek nie jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że dla działek nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w stosunku do działka nr 1 oraz działka nr 2 należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla zamiany nieruchomości objętej wnioskiem, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż działka nr 1 oraz działka nr 2 na podstawie decyzji Wojewody znak: … z dnia 17.10.2001 r. wydaną na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 48 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. Nr 133, poz. 872, Nr 162, poz. 1126). Do ich nabycia przez Powiat z mocy prawa doszło z dniem 1 stycznia 1999 r.

Przedmiotowe działki pozostawały w zarządzie Z w …, który na chwilę obecną wygasł. Uznać zatem należy, iż co do zasady były one wykorzystywane do czynności zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się z podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać jednakże należy, iż co też wskazano w stanie faktycznym sprawy, że przed wydzieleniem działki 1 oraz działki 2, nieruchomość była wykorzystywana również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, bowiem niektóre sale lekcyjne i sala gimnastyczna szkoły znajdującej się na terenie tej nieruchomości były wynajmowane, a na terenie szkoły znajdował się również szkolny sklepik.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione obie przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co powoduje iż brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Ze względu na powyższe w ocenie Wnioskodawcy dostawę działki nr 1 oraz działki nr 2, należy potraktować jako dostawę terenów budowlanych, która nie korzysta z możliwości zwolnienia z VAT na podstawie wyżej wskazanego przepisu.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Zatem w umowie zamiany podstawą opodatkowania dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę, tj. cenę danej nieruchomości wraz z ewentualną dopłatą i kosztami dodatkowymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 168) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji.

Należy mieć jednocześnie na uwadze, co też wynika z treści przywołanego przepis art. 29a ust. 6 ustawy, do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Katalog kosztów wymienionych w art. 29a ust. 6 ustawy jest katalogiem otwartym, a ocena co stanowi koszt dodatkowy zależy od konkretnego stanu faktycznego sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy uznać, iż podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości będzie dla Powiatu suma wartości działek stanowiących własność Osób fizycznych (działka nr 5 oraz działka nr 6) wraz ze zwrotem kosztów i dopłatą wynikającą z różnicy wartości zamienianych nieruchomości dokonana przez Osoby fizyczne na rzecz Powiatu, pomniejszona o podatek należny.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja DKIS z dnia 13.07.2018 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.417.2018.2.KK, w której wskazano, iż:

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku. W konsekwencji, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości będzie dla Gminy suma wartości działki stanowiącej własność osoby fizycznej (działka nr 554) i dopłaty wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości, pomniejszona o podatek należny, nie zaś wartość nieruchomości będących własnością Gminy, czy różnica wynikającą z wartości zamienianych działek.

Przedkładając powyższe na grunt niniejszej sprawy Powiat poczynił następujące ustalenia:

a) Wartość działek nr 1 i 2 będących własnością Powiatu to 32.350,00 zł netto, którą Powiat musi powiększyć o podatek VAT właściwy dla dostawy terenów budowlanych (23%),

tj: 32.350,00 netto + 7.440,50 zł (23% VAT) = 39.780,50 zł brutto;

b) wartość działek nr 5 i 6 będących własnością osób fizycznych to 31.700,00 zł netto;

c) Obliczenie dopłaty jaką powinny uiścić Osoby fizyczne na rzecz Powiatu przy zamianie nieruchomości jest następujące: 39.790,50 zł - 31.700,00 zł = 8.090,50 zł brutto, w tym: kwota netto: 6.577,64 zł

kwota VAT 23%: 1.512,86 zł

d) Podstawą opodatkowania dla Powiatu w przypadku zamiany nieruchomości za dopłatą będzie suma wartości działek stanowiąca własność Osób fizycznych i dopłaty wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości pomniejszona o podatek VAT co przedstawia się następująco:

31.700,00 zł netto + 23% VAT tj. 6.577,64 zł = 38.277,64 zł brutto

e) Powyższe powoduje, że podstawą opodatkowania przez Powiat jest kwota: 38.277,64 zł + 8.803,86 zł = 47.081,50 zł

Dodatkowo Powiat zamierza doliczyć koszty jakie poniósł na przygotowanie działek do dokonania zamiany, tj. koszty publikacji wykazu w prasie oraz sporządzenia operatów szacunkowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, Ib, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową zamiany nieruchomości z dopłatą(w którą wkalkulowane zostaną koszty poniesione przez Powiat na przygotowanie działek do zawarcia umowy zamiany), uznać należy, że obowiązek podatkowy powstanie co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. najwcześniej z chwilą zawarcia umowy zamiany w formie aktu notarialnego, bowiem dopiero w takim przypadku możemy mówić o dokonaniu dostawy towarów.

Na wypadek, gdyby tut. Organ uznał, że dla czynności zamiany działki nr 1 i działki nr 2 na działki nr 5 i działki nr 6 obowiązek podatkowy powstaje w dwóch terminach, tj. w momencie otrzymania dopłaty (w którą wkalkulowane zostaną koszty poniesione przez Powiat na przygotowanie działek do zawarcia umowy zamiany) oraz w momencie zawarcia umowy zamiany w formie aktu notarialnego w ocenie Wnioskodawcy ww. kwotę dopłaty (w którą wkalkulowane zostaną koszty poniesione przez Powiat na przygotowanie działek do zawarcia umowy zamiany) należy traktować jako zaliczkę.

Reasumując należy wskazać, że w ramach umowy zamiany dostawa działki nr 1 i działki nr 2 nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tym samym to dostawę ww. działek należy opodatkować jako dostawę terenów budowlanych (opodatkowanych 23% stawką podatku VAT) i udokumentować fakturą VAT, która posiadać oznaczenie GTU\_10 w JPK\_V7M.

Odnosząc się do kwestii wystawienia faktury VAT na każdego z nabywców osobno, należy wskazać, iż zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4.

Stosownie do treści art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o VAT faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy oraz numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.

Z powyższych uregulowań wynika, że elementem obowiązkowym faktury jest podanie imienia i nazwiska nabywców towarów lub usług oraz ich adresów. Co do zasady faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinien widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe - art. 197 Kodeksu cywilnego. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy uznać, iż możliwym jest wystawienie odrębnych faktur dokumentujących dostawę nieruchomości na każdego nabywcę z osobna, tj. osobno na rzecz R. i E. P. (będących małżeństwem objętych wspólnością majątkową małżeńską) oraz osobno na rzecz K. W.

Powyższe potwierdza interpretacja z dnia 26.08.2010 r., znak ILPP2/443-801/10-4/JKa, w której wskazano, iż:

„Podstawową funkcją faktury jest dokumentowanie wykonanych czynności. Dlatego też jedną z informacji umieszczonych na fakturze jest podanie jednostki miary i ilości sprzedanych towarów lub rodzaju wykonanych usług. Podatnik ma możliwości wystawienia odrębnych faktur dokumentujących wykonanie sprzedaży na każdego z nabywców, w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są udziały w rzeczy. Wniosek ten wynika wprost z regulacji ustawowych określających treść faktury. Biorąc pod uwagę wskazane regulacje stwierdzić należy, iż Zainteresowany mógł wystawić faktury dokumentujące sprzedaż po 50% wartości nieruchomości, środków trwałych oraz niskocennych składników na każdego z nabywców oddzielnie.”

(…)

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych, zamiana towarów – co do zasady - jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo R. i E. P. zwrócili się do Powiatu o dokonanie zamiany działki nr 5 oraz części działki nr 6 położonych w …, stanowiących współwłasność R. P., E. P, oraz K. W. na działkę nr 1 oraz część działki nr 2 stanowiących własność Powiatu.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 z późn. zm.),

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy,

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności zamiany działki nr 1 i działki nr 2 będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że rzeczoznawca majątkowy dokonując wyceny nieruchomości mających być przedmiotem zamiany wskazał wartość przedmiotowych nieruchomości w kwotach netto:

\- wartość działki nr 1 oraz działki nr 2 będących własnością Powiatu ustalono na kwotę 32.350,00 zł netto;

\- wartość działki nr 5 oraz działki nr 6 będących własnością R. P., E. P. oraz Pana K. W. ustalono na kwotę 31.700,00 zł.

Powiat zamierza doliczyć koszty jakie poniósł na przygotowanie działek do dokonania zamiany, tj. koszty publikacji wykazu w prasie oraz sporządzenia operatów szacunkowych.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności określonych w pkt 1 w przypadku, gdy wartość działek mających być przedmiotem zamiany jest różna.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, iż przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

W przypadku zamiany nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towarów, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru, tj. kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić. Jeżeli jedynym wynagrodzeniem od nabywcy będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość tej otrzymanej nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu zamiany nieruchomości. Podstawą opodatkowania będzie zatem określona w pieniądzu wartość otrzymanej przez podatnika nieruchomości będącej przedmiotem zamiany. Natomiast jeżeli dodatkowo wynagrodzeniem z tytułu zamiany nieruchomości będzie dopłata uiszczana przez podmiot, który otrzymał w wyniku zamiany nieruchomość o wartości wyższej, to również ta dopłata pieniężna będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem VAT po stronie podmiotu otrzymującego tę dopłatę. Również tym elementem będą koszty dodatkowe związane z dokonywaną transakcją zamiany, którymi dostawca obciąża nabywcę towaru. Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest bowiem zapłata, którą dostawca faktycznie otrzymuje (lub którą ma otrzymać) z tytułu zamiany nieruchomości.

Jeśli zatem Państwo ustalą z nabywcą wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy będzie wartość pieniężna ustalona przez strony.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 168):

Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług,

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji.

Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż:

\- Osoby fizyczne są właścicielami działek nr 5 i 6 o wartości 31.700,00 zł (wartość netto = wartości brutto)

\- Państwo są właścicielami działek nr 1 i 2 o wartości 39.790,50 zł (32.350,00 zł wartość netto +7.440,50 zł podatek VAT 23%)

\- Osoby fizyczne powinny iścić na Państwa rzecz dopłatę w wysokości: 8.090,50 zł (39.790,50 zł – 31.700,00 zł)

W związku z powyższym podstawą opodatkowania dla Państwa będzie wartość otrzymanej działki od Osób fizycznych w kwocie 31.700,00 zł plus dopłata, którą otrzymają Państwo od Osób fizycznych w kwocie 8.090,50 zł = 39.790,50 zł, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Do podstawy opodatkowania będą wchodziły również koszty dodatkowe związane z dokonywaną transakcją zamiany (tj. koszty publikacji wykazu w prasie oraz sporządzenia operatów szacunkowych), którymi obciążą Państwo Osoby fizyczne. Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest bowiem zapłata, którą Państwo faktycznie otrzymają z tytułu zamiany nieruchomości.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytani nr 3 jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą kwestii, kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla czynności zamiany działek, jeżeli przed zawarciem umowy zamiany w formie aktu notarialnego otrzymają Państwo od Osób fizycznych wpływ na konto bankowe w wysokości dopłaty powiększonej o koszty dodatkowe wkalkulowane w cenę nieruchomości (koszty poniesione przez Powiat na przygotowanie działek do zawarcia umowy zamiany).

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje z chwilą dokonania dostawy tych towarów, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych towarów, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

W tym miejscu należy wskazać, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy zatem w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów.

Z wniosku wynika, że przed zawarciem umowy zamiany w formie aktu notarialnego otrzymają Państwo od Osób fizycznych wpływ na konto bankowe w wysokości dopłaty powiększonej o koszty dodatkowe wkalkulowane w cenę nieruchomości tj. koszty poniesione przez Państwa na przygotowanie działek do zawarcia umowy zamiany. Nie wskazali Państwo, że przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych towarów.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy powstanie u Państwa z chwilą otrzymania zapłaty tj. kwoty dopłaty powiększonej o koszty dodatkowe wkalkulowane w cenę nieruchomości, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Natomiast w pozostałej części obowiązek podatkowy z tytułu dostawy działek powstanie z chwilą dokonania dostawy tych działek, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (w chwili podpisania aktu notarialnego). Jeżeli jednak przed podpisaniem aktu notarialnego wydadzą Państwo działki Osobom fizycznym obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania:

\- nr 4 jest nieprawidłowe,

\- nr 5 jest prawidłowe.

W opisie sprawy wskazano, że zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w … z dnia 30.04.2019r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta … w granicach administracyjnych, działka nr 1 przeznaczona jest pod teren zabudowy usług oświaty JUE” (184 m2) i teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej „2MW2” (4 m2), a działka nr 2 przeznaczona jest pod teren zabudowy usług oświaty „1UE” (196 m2) i teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej „2MW2” (5 m2).

Działka nr 1 oraz działka nr 2 są niezabudowane.

Z tytułu nabycia działki nr 1 oraz działki nr 2 nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony.

Działki służyły działalności statutowej Powiatu, czyli na cele edukacyjne.

Przed dokonaniem podziału nieruchomości, tj. w momencie w którym działka nr 1 oraz działka nr 2 nie były jeszcze wyodrębnione, a stanowiły jedną nieruchomość, na której znajdował się budynek szkoły - niektóre sale lekcyjne i sala gimnastyczna szkoły były wynajmowane, a na terenie tym znajdował się również szkolny sklepik - zatem nieruchomość częściowo była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii opodatkowania dostawy działki nr 1 i działki nr 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zgodnie z przedstawionymi okolicznościami sprawy, grunt na moment zamiany będzie stanowił teren budowlany. Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania działka nr 1 przeznaczona jest pod teren zabudowy usług oświaty JUE” (184 m2) i teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej „2MW2” (4 m2), a działka nr 2 przeznaczona jest pod teren zabudowy usług oświaty „1UE” (196 m2) i teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej „2MW2” (5 m2).

Tym samym, działki będące przedmiotem zamiany stanowią teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich zamiana nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zamianie działek wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym działek), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W omawianej sprawie, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy zamiany działek nr 1 i 2, również nie będzie miało miejsca, ponieważ nie zostały spełnione warunki przedstawione w tym przepisie.

Wskazali Państwo, że przed dokonaniem podziału nieruchomości, tj. w momencie w którym działka nr 1 oraz działka nr 2 nie były jeszcze wyodrębnione, a stanowiły jedną nieruchomość, na której znajdował się budynek szkoły - niektóre sale lekcyjne i sala gimnastyczna szkoły były wynajmowane, a na terenie tym znajdował się również szkolny sklepik - nieruchomość częściowo była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie jest również spełniony warunek braku prawa do odliczenia, skoro przy nabyciu działek nie był naliczony podatek VAT.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii jakim dokumentem, przy uwzględnieniu, że zamierzają Państwo doliczyć koszty jakie ponieśli na przygotowanie działek do dokonania zamiany, należy udokumentować czynność dostawy działki nr 1 i działki nr 2 dokonanej w ramach umowy zamiany.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Stosownie do art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

W świetle art. 99 ust. 13b ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Art. 109 ust. 3 stanowi, że:

Podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

W myśl art. 109 ust. 14 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019, poz. 1988 ze zm.), którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r. Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że plik JPK dla potrzeb VAT powinien zawierać m.in. informacje o dostawach niektórych wyrobów i świadczonych usługach wraz z odpowiednim ich oznaczeniem oraz oznaczenia dowodów sprzedaży i zakupów.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 1 lit. j ww. rozporządzenia:

Poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące dostawy budynków, budowli i gruntów oraz ich części i udziałów w prawie własności, w tym również zbycia praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy – oznaczenie „GTU 10”.

W związku z powyższym dostawa działek w ramach umowy ich zamiany powinna zostać udokumentowana fakturą VAT z właściwą stawką podatku i posiadać oznaczenie GTU\_10.

Stanowisko Państwa w zakresie 8 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy będą Państwo zobowiązani do wystawienia odrębnych faktur dokumentujących zamianę działek tj. jedną fakturę na rzecz R. i E. P. (będących małżeństwem objętych wspólnością majątkową małżeńską) oraz drugą fakturę na rzecz K. W.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy – Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy – Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 ustawy – Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zgodnie z ww. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak już wyżej wskazano celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe między określonymi podmiotami.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 5 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.

Zatem, zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

Jeżeli stroną umowy jest dwóch nabywców (np. małżeństwo), z treści powyższych przepisów nie wynika zakaz wystawiania faktury na więcej niż jeden podmiot, dokumentującej jednocześnie sprzedaż na ich rzecz. Na fakturze tej należy umieścić dane wszystkich kupujących. Wpisanie jednego nabywcy nie tylko nie dałoby się uzasadnić treścią przytoczonych wyżej przepisów, ale też stanowiłoby poświadczenie nieprawdy.

To, że ustawodawca określając zasady wystawiania faktur VAT, wymienia strony transakcji jako sprzedawcę i nabywcę, należy pojmować szeroko. Natomiast dane zawarte na fakturze mają na celu identyfikację stron transakcji gospodarczej w sposób nie budzący wątpliwości kim jest sprzedawca i nabywca.

Jeżeli więc podatnik sprzedaje jeden towar kilku nabywcom (w opisanej sytuacji małżeństwu oraz osobie trzeciej Panu K. W. – nabywający udziały są współwłaścicielami nabywanych działek) jednocześnie, to prawidłowo wystawiona faktura VAT powinna zawierać m.in. dokładne dane identyfikacyjne wszystkich kupujących.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku zbycia udziałów w nieruchomości dotychczasowy właściciel przenosi na nabywców prawo do rozporządzania tymi rzeczami jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia ich do tego wysokość ich udziałów.

Zatem, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziałów w nieruchomości należy traktować w kategorii sprzedaży towarów.

Podstawową funkcją faktury jest dokumentowanie wykonanych czynności. Dlatego też jedną z informacji umieszczonych na fakturze jest podanie jednostki miary i ilości sprzedanych towarów lub rodzaju wykonanych usług. Podatnik ma możliwości wystawienia odrębnych faktur dokumentujących wykonanie sprzedaży na każdego z nabywców, w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są udziały w rzeczy. Wniosek ten wynika wprost z regulacji ustawowych określających treść faktury.

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje stwierdzić należy, iż mogą Państwo wystawić faktury dokumentujące sprzedaż w udziale działek w zakresie w jakim uprawnia ich do tego wysokość ich udziałów, na każdego z nabywców oddzielnie.

Stanowisko Państwa w zakresie pkt 9 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Ocena prawna stanowiska Państwa w zakresie pytania nr 2, 3 (w części odnoszącej się do pytania nr 2), 7 i 10 zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.