Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.74.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-17
Teza: Potwierdzenie skuteczności zmiany roku podatkowego
Słowa kluczowe: rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); rejestry-wpis do rejestru; rok-rok podatkowy; umowa; zawiadomienie; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia skuteczności zmiany roku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia skuteczności zmiany roku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia zawiązania spółki rok podatkowy Spółki był zbieżny z rokiem kalendarzowym i obejmował okres od 1 stycznia do 31 grudnia. Uchwałą zgromadzenia wspólników sporządzoną w formie aktu notarialnego z 30 października 2017 r., dokonano zmiany roku podatkowego. Zgodnie z brzmieniem zmienionego Aktu Założycielskiego z dnia 30 października 2017 r., zmieniony rok podatkowy Spółki trwa dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych licząc od 1 lipca do 30 czerwca. Postanowiono przy tym, że pierwszy rok podatkowy po zmianie rozpocznie się 1 stycznia 2018 r., a zakończy 30 czerwca 2019 r. Wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym został wysłany do Sądu Rejonowego w dniu 8 listopada 2017 r. (Sąd otrzymał wniosek w dniu 10 listopada 2017 r.). W dniu 17 stycznia 2018 r. wysłane zostało do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie o zmianie roku podatkowego (Urząd Skarbowy otrzymał zawiadomienie w dniu 22 stycznia 2018 r.). Sąd Rejonowy wydał w dniu 8 stycznia 2018 r. postanowienie o zmianie wpisu w KRS dotyczącego roku podatkowego Spółki, wpisując akt notarialny z dnia 30 października 2017 r. do Rubryki 4 – „Informacje o umowie” oraz wpisując datę 30.06.2019 r. do Rubryki „Informacja o dniu kończącym rok obrotowy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym doszło do skutecznej zmiany roku podatkowego w taki sposób, że obecny rok podatkowy trwa od 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r., a kolejne lata podatkowe obejmują okresy od 1 lipca do 30 czerwca?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, doszło do skutecznej zmiany roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Art. 8 ust. 3 updop stanowi natomiast, że w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Z interpretacji powyższych przepisów wynika wniosek, że dla skutecznej zmiany roku podatkowego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
2.  o zmianie umowy spółki dotyczącej zmiany roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (termin określony w art. 8 ust. 4 ustawy jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu – art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa),
3.  pierwszy rok podatkowy po zmianie („rok przejściowy”) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe,
4.  początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego.

Ustawodawca w przepisach updop nie wskazał innych warunków formalnych niezbędnych do zmiany roku obrotowego podatnika. Przepisy nie wymagają przede wszystkim tego, żeby uchwała zmieniająca umowę lub statut została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, przed zakończeniem dotychczasowego roku podatkowego. Zdaniem Spółki, brak takiej regulacji jest świadomy i celowy. Ustawodawca nie wprowadzając tego wymogu chciał, aby swobodna decyzja podatnika, jaką jest wybór roku podatkowego, nie musiała być zależna od działań zewnętrznych organów sądowych. Nie jest bowiem zasadne, aby szybkość i tok pracy odrębnego od podatnika podmiotu, jakim jest sąd rejestrowy, wpływały na jego sytuację zwłaszcza w tak kluczowej kwestii, jak ustalenie roku podatkowego. Co więcej, skoro ustawodawca w przepisach updop nie wskazał wprost wymogu rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy lub statutu podatnika, to niezasadnym jest wprowadzanie takich wymogów w drodze interpretacji rozszerzającej.

Zdaniem Spółki, o skutecznej zmianie roku podatkowego można mówić w sytuacji, kiedy do końca dotychczasowego roku podatkowego została podjęta stosowna uchwała o zmianie umowy lub statutu spółki. Fakt podjęcia takiej uchwały powinien być później zgłoszony właściwemu organowi podatkowemu, nie później niż 30 dni po zakończeniu dotychczasowego roku podatkowego. Uchwała ta powinna zostać zgłoszona do rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednak termin tej rejestracji, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 8 ust 3 updop, jest w tym kontekście nieistotny.

Do analogicznych wniosków doszedł min. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 marca 2010 r., znak IPPB3/423-8/10-2/ER, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 kwietnia 2010 r., znak IPPB3/423-90/10-2/ER.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że Spółka spełniła wszelkie wymogi stawiane przez przepisy prawa dla skutecznej zmiany roku podatkowego. Uchwała zmieniająca umowę Spółki została bowiem podjęta 30 października 2017 r., a zatem przed zakończeniem dotychczasowego roku podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zmianie tego roku zostało wysłane do właściwego organu podatkowego dnia 17 stycznia 2018 r., czyli w ustawowym terminie (Urząd Skarbowy otrzymał zawiadomienie w dniu 22 stycznia 2018 r.).

Jeśli organ podatkowy nie podzieli powyższego stanowiska, Spółka wskazuje na kolejny argument, który jej zdaniem przesądza o tym, że skutecznie zmieniła ona rok podatkowy.

W interpretacjach organów podatkowych funkcjonuje bowiem także taki pogląd, zgodnie z którym 30-dniowy termin określony w art. 8 ust. 4 updop dotyczy również wpisu zmiany roku podatkowego do KRS. Jeśli zatem sąd wyda postanowienie o wpisie zmiany do KRS po zakończeniu dotychczasowego roku podatkowego ale przed upływem 30 dni od jego końca i podatnik zawiadomi w tym terminie właściwy organ podatkowy to zmiana ta będzie uznana za skuteczną. Powyższe stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 czerwca 2013 r., znak ILPB3/423-100/13-2/JG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2013 r., znak IPPB3/423-971/12-2/PK1,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2013 r., znak IBPBI/2/423-1454/12/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.), przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z kolei art. 8 ust. 3 updop stanowi, że w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Z art. 8 ust. 4 updop wynika natomiast, że zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Należy podkreślić, że zmiana roku obrotowego jest skuteczna dopiero z dniem dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) stosownej zmiany umowy spółki.

O konieczności dokonania rejestracji w KRS zmian statutu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi art. 255 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: „ksh”). W świetle tego przepisu, zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 ksh, zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Zatem dopóki zmiana ta nie zostanie odzwierciedlona w KRS, dopóty w tym zakresie nie wywołuje ona skutków prawnych.

W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia „zmiany umowy spółki”. Przyjmuje się, że chodzi tu o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, że każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne (patrz: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 430 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX (LEX Administracja Skarbowa) 10/2014).

Wpis zmian umowy spółki do KRS ma więc charakter konstytutywny. Oznacza to, że uchwała wspólników o zmianie umowy spółki jest skuteczna dopiero od chwili wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS. Przed zarejestrowaniem zmiana umowy spółki nie wywołuje skutków prawnych. Zatem zmiana umowy spółki obejmująca zmianę roku obrotowego w okresie od dnia podjęcia uchwały do dnia dokonania wpisu w rejestrze nie wywołuje skutków prawnych.

Stanowisko organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. , sygn. akt III SA/Wa 2498/10, w którym czytamy: „Podobnie jak nie jest wystarczający dla uznania, że skutecznie doszło do zmiany umowy spółki sam fakt podjęcia uchwały o zmianie roku obrotowego na zgodny z rokiem kalendarzowym, okoliczność zmiany umowy spółki dokonanej w formie aktu notarialnego czy zawiadomienie właściwego urzędu skarbowego o przedmiotowej modyfikacji. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby pominięcie części przepisu 8 ustawy, literalnie statuującego obowiązek zarejestrowania tej zmiany w sądzie rejestrowym, co przesądzałoby o wadliwości interpretacji przepisów. (…) Zawiadomienie, o którym mowa w ustawie ma być zawiadomieniem o zmianie roku podatkowego. W świetle przytoczonych przepisów nie można mówić o zmianie, jeżeli jeszcze nie została ona dokonana, co jest równoznaczne w okolicznościach przedstawionych we wniosku z ujawnieniem zmiany umowy w rejestrze. Jednocześnie nie można odmówić zasadności stanowisku, że o tym czy dokonano skutecznie zarejestrowania decydują w tym przypadku przepisy inne niż podatkowe (tj. m.in. przytoczony wyżej art. 255 § 1 Kodeksu spółek handlowych), mimo braku odesłania do nich w ustawie. Gdyby warunki skuteczności wpisu zależały od istnienia odesłania znajdującego się np. w przepisach podatkowych, to rejestry pozbawione zostałyby uniwersalnego znaczenia i pewności (w tym co do daty), która w przypadku obrotu gospodarczego i zmian umowy spółki ma istotne znaczenie”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt. II FSK 1851/15. Rozpatrując kwestię skuteczności zmiany roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej zauważył: „O konieczności dokonania rejestracji w KRS zmian statutu spółki komandytowo-akcyjnej stanowi art. 430 § 1 k.s.h. (w zw. z art. 126 § 1 pkt 2). W świetle tego przepisu zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Oznacza to, że w zakresie skutków prawnych (także podatkowych) wpis takiej zmiany do rejestru ma charakter konstytutywny. Zatem dopóki zmiana ta nie zostanie odzwierciedlona w KRS, dopóty w tym zakresie nie wywołuje ona skutków prawnych”.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, rok podatkowy Spółki od dnia zawiązania Spółki był zbieżny z rokiem kalendarzowym i obejmował okres od 1 stycznia do 31 grudnia. Uchwałą zgromadzenia wspólników sporządzoną w formie aktu notarialnego, dokonano zmiany roku podatkowego. Zmieniony rok podatkowy Spółki trwa dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych licząc od 1 lipca do 30 czerwca. Postanowiono przy tym, że pierwszy rok podatkowy po zmianie rozpocznie się 1 stycznia 2018 r., a zakończy 30 czerwca 2019 r. Wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym został wysłany do Sądu Rejonowego. W dniu 17 stycznia 2018 r. wysłane zostało do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie o zmianie roku. Sąd Rejonowy wydał w dniu 8 stycznia 2018 r. postanowienie o zmianie wpisu w KRS dotyczącego roku podatkowego Spółki.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny należy zauważyć, że skuteczna zmiana roku obrotowego znajdująca odzwierciedlenie w KRS została dokonana 8 stycznia 2018 r. W tym momencie trwał już kolejny rok podatkowy Spółki, który rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2018 r. a zakończy się 31 grudnia 2018 r. Podkreślić należy, że zmiana roku podatkowego w trakcie jego trwania nie jest możliwa – dany rok podatkowy musi się najpierw zakończyć i dopiero wtedy można przyjąć rok zmieniony. Zatem, skutki prawne ww. zmiany umowy Spółki nastąpią dopiero po zakończeniu trwającego roku obrotowego, tj. po dniu 31 grudnia 2018 r. Pierwszy po zmianie rok obrotowy trwać będzie od 1 stycznia 2019 r. i zakończy się 30 czerwca 2020 r. Powyższe wynika z przytoczonego na wstępie art. 8 ust. 3 updop. Fakt terminowego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego pozostaje zatem bez znaczenia, skoro rok obrotowy/podatkowy nie został skutecznie zmieniony.

Podsumowując, stwierdzić zatem należy, że Spółka nie dokonała skutecznej zmiany roku podatkowego w taki sposób, że obecny rok trwał będzie od 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. Wpis do KRS dotyczący zmiany umowy Spółki został bowiem dokonany już w trakcie trwania nowego roku podatkowego. Skutki prawne zmiany umowy nastąpią zatem dopiero po zakończeniu trwającego roku obrotowego, tj. po dniu 31 grudnia 2018 r.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie potwierdzenia skuteczności zmiany roku podatkowego, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo dodać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organów podatkowych jest ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.