Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.871.2018.11.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-12
Teza: Ustalenie, czy Spółka (Inwestor), zlecając roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, do wykonania innym przedsiębiorcom występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt ustawy o VAT w przypadku, gdy roboty wykonane na jej rzecz przez inne podmioty są przez nią refakturowane na rzecz Spółki A., która wydzierżawia teren, na którym roboty budowlane są wykonywane (pytanie nr 1) oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Wnioskodawcę od podwykonawców usług (pytanie nr 2).
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - nabywający usługi wymienione w zał. 14 (odwrotne obciążenie); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Zakres stosowania przepisów rozdziału
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 4-pkt 1 (uchylony)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 października 2018r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego pismami z 21 grudnia 2018 r., z 24 grudnia 2018 r. i z 22 stycznia 2019 r. – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 543/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 238/20,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- ustalenia, czy Spółka (Inwestor), zlecając roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, do wykonania innym przedsiębiorcom występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt ustawy o VAT w przypadku, gdy roboty wykonane na jej rzecz przez inne podmioty są przez nią refakturowane na rzecz Spółki A., która wydzierżawia teren, na którym roboty budowlane są wykonywane (pytanie nr 1).

\- zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Wnioskodawcę od podwykonawców usług (pytanie nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.871.2018.1.JP oraz pismami: z 24 grudnia 2018 r. znak: … (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) potwierdzającym opłatę, z 22 stycznia 2019 r. znak: … (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) o podpis.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca („Spółka” lub „Dzierżawca”) jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi dla producentów stali. Spółka zajmuje się również przerobem hałdy składowiska odpadów poprodukcyjnych huty. Przerób odbywa się z wykorzystaniem mobilnej linii produkcyjnej, w rezultacie Spółka otrzymuje kruszywa drogowe różnych asortymentów. Ze względu na specyfikę branży, w której działa Spółka, wykorzystuje ona w swej działalności specjalistyczny sprzęt oraz linię produkcyjną. Wnioskodawca prowadzi swą działalności na terenie dzierżawionym od Spółki A. (zwanej dalej również jako: „Wydzierżawiający” lub A.), która jest równocześnie kontrahentem Spółki. Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca zleca innym podmiotom wykonanie robót budowlanych niezbędnych do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Decyzja o potrzebie wykonania robót budowlanych na terenie dzierżawionym przez Spółkę podejmowana jest przez Spółkę lub przez Wydzierżawiającego, który zleca Spółce przeprowadzenie prac budowlanych. Wyboru wykonawców robót budowlanych jak i zlecenia prac dokonuje każdorazowo Spółka. Spółka również jest podmiotem odpowiedzialnym za nadzór nad wykonaniem prac, ich odbiór, zapłatę wynagrodzenia, a także przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji. Przed każdym zleceniem wymaganych robót budowlanych Spółka obowiązana jest uzyskać zgodę (przybierającą formę zlecenia) od A., jako podmiotu wydzierżawiającego teren na którym roboty budowlane mają zostać wykonane. Otrzymanie przez Spółkę powyższego zlecenia jest koniecznym warunkiem do uzyskania możliwości wystawienia przez Spółkę refaktury kosztów poniesionych w związku robotami budowlanymi, chociaż nie stanowi samoistnie o powstaniu takiej możliwości, gdyż każdorazowo to Wydzierżawiający podejmuje decyzję, czy:

\- Refakturowane na niego będzie 100% kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz podmiotów świadczących usługi budowlane,

\- Refakturowana na niego będzie określona część kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz podmiotów świadczących usługi budowlane,

\- Nie będą na niego refakturowane żadne koszty poniesione przez Spółkę na rzecz podmiotów świadczących usługi budowlane.

Powyższe decyzje Wydzierżawiającego zapadają zarówno przed, jak i po wykonaniu robót budowlanych na wydzierżawianym przez A. terenie, a nawet czasem decyzje te ulegają zmianie. Skutkiem powyższego Spółka w trakcie zlecania robót budowlanych podmiotom świadczącym usługi budowlane nie ma pewności, czy koszty poniesione na te roboty będą refakturowane na A. czy nie.

W uzupełnieniu stanu faktycznego, w odpowiedzi na pytanie:

1\. Czy każdorazowo w przypadku zlecenia przez Wnioskodawcę usług budowlanych firmom budowlanym, Wnioskodawca uprzednio otrzymuje takie zlecenie lub zawiera umowę na wykonanie tych robót z Wydzierżawiającym (A.)?

Wnioskodawca wskazał, że:

Przed każdym zleceniem wykonanych robót budowlanych Spółka obowiązana jest uzyskać zgodę (przybierającą formę zlecenia) od A., jako podmiotu Wydzierżawiającego teren na którym roboty budowlane mają zostać wykonane. Otrzymanie przez Spółkę powyższego zlecenia jest koniecznym warunkiem do uzyskania możliwości wystawienia przez Spółkę refaktury kosztów poniesionych w związku z robotami budowlanymi. Spółka nie zawiera z A. umowy na każdorazowe wykonanie tych robót.

2\. Wskazanie symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług od innych przedsiębiorców oraz sprzedawanych przez Wnioskodawcę do A.

Wnioskodawca wskazał, że: Spółka zleca wykonanie robót budowlanych oraz nabywa roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT (w szczególności Spółka w ostatnim okresie korzystała z usług o następujących symbolach PKWiU: 4322120, 4312120, 4321101, 4391110).

3\. Czy Wnioskodawca refakturując usługi budowlane dolicza marżę?

Wnioskodawca wskazał, że: Spółka wystawiając refaktury do A. nie dolicza marży.

4\. Do jakich konkretnie potrzeb działalności Wnioskodawca nabywa usługi budowlane?

Wnioskodawca wskazał, że: Spółka nabywa usługi budowlane do potrzeb swojej działalności podstawowej określonej w KRS, sklasyfikowana jako: Naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych.

5\. Czy zawarta umowa dzierżawy reguluje kwestię świadczenia usług budowlanych przez Wnioskodawcę, jeśli tak, to proszę opisać te regulacje?

Wnioskodawca wskazał, że: W umowie dzierżawy poświęcono wiele miejsca regulacjom dot. obowiązków Spółki w zakresie usług związanych zarówno z remontami, utrzymaniem jak i pracami przygotowawczymi wykonywanymi w związku z użytkowaniem nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy.

Przykładowo w punkcie 2.2 umowy „Koszty związane z przedmiotem dzierżawy” zapisano, że usługi, usługi przygotowawcze oraz warunki ich świadczenia związane z nieruchomościami gruntowymi i budowlanymi są określone w specyfikacji technicznej, harmonogramie i innych dokumentach stanowiących integralną część Kontraktu. Jeżeli zobowiązanie dotyczące osiągania wyników, zgodnie z zawartymi w punkcie 1.2.2. Kontraktu, wymaga od Wydzierżawiającego wykonania dodatkowych usług związanych z nieruchomościami gruntowymi lub budowlanymi, które nie są w jasny sposób określone w specyfikacji technicznej, Dzierżawca jest zobowiązany zwrócić się do wydzierżawiającego z prośbą o wydanie pisemnej zgody jak też przedstawić mu dokładny opis oraz wyliczenie kosztów. Wydzierżawiający po dokonanej analizie może wyrazić pisemną zgodę na wykonanie dodatkowych usług, lub może tej zgody odmówić, be prawa do jakichkolwiek roszczeń ze strony dzierżawcy.

Niezależnie od powyższych postanowień, wszelkie wydatki związane w szczególności ze zmianą charakteru, funkcji i przeznaczenia przedmiotu dzierżawy, w tym udoskonalenia, takie jak w szczególności modernizacje, przebudowy, budowy nowych budowli, które nie są ściśle związane z realizacją postanowień Kontraktu i usług wymagają od stron zawarcia dodatkowej umowy na piśmie. W umowie zawartej na piśmie strony określają w szczególności zakres, koszty, metody rozliczania wydatków. Jak również zobowiązania obu stron. Wydzierżawiający nie będzie zobowiązany do wyrażenia zgody na wydatki ani też do zawarcia przedmiotowej umowy. Ponadto w umowie dzierżawy zapisano, że wykonywanie jakichkolwiek prac wymaga uprzedniego uzgodnienia z Wydzierżawiającym (w szczególności z przedstawicielami Zakładu Energetycznego, I., K. i S. (oraz poinformowania biura nadzoru właścicielskiego) w celu skoordynowania prac Dzierżawcy z pracą instalacji Wydzierżawiającego. Jeżeli realizacja prac wymaga wyłączenia instalacji Wydzierżawiającego, przed rozpoczęciem prac strony ustalą pisemny harmonogram i uzgodnią inne istotne kwestie. Dodatkowo w punkcie 2.3 umowy dzierżawy określono zakres odpowiedzialności oraz kosztów wszelkich remontów i utrzymania poszczególnych obiektów objętych umową dzierżawy.

6\. Kiedy zapada decyzja o refakturowaniu poniesionych kosztów na Wydzierżawiającego; przed zawarciem umowy z przedsiębiorcami, czy po zawarciu umowy z przedsiębiorcami?

Wnioskodawca wskazał, że: Decyzje o refakturowaniu są podejmowane przez Wydzierżawiającego i zapadają zarówno przed, jak i po podpisaniu umów z przedsiębiorcami.

7\. Czy podmiot, z którym Wnioskodawca zawiera umowę na wykonanie usług budowlanych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, u którego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT?

Wnioskodawca wskazał, że: Odpowiedź: tak.

8\. Czy Wydzierżawiający (A.) jest ostatecznym nabywcą usług budowlanych?

Wnioskodawca wskazał, że: A. jest właścicielem nieruchomości, w których i dla których prowadzone są prace budowlane. Niemniej jednak Spółka jako Dzierżawca korzysta z przeprowadzonych prac budowlanych w okresie obowiązywania umowy dzierżawy.

### Pytania (przeformułowane w piśmie z 13 grudnia 2018 r.):

1\. Czy Spółka (Inwestor), zlecając roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, do wykonania innym przedsiębiorcom, nie występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt ustawy o VAT w przypadku, gdy roboty wykonane na jej rzecz przez inne podmioty są przez nią refakturowane na rzecz Spółki A., która wydzierżawia Spółce teren, na którym roboty budowlane są wykonywane?

2\. Czy Spółka, będąc Inwestorem (podmiotem, który nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT), zlecając roboty budowlane do wykonania innym przedsiębiorcom, postępuje prawidłowo odbierając od nich faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT w przypadku, gdy roboty wykonane na jej rzecz przez inne podmioty są przez nią refakturowane na rzecz Spółki A., która wydzierżawia Spółce teren, na którym roboty budowlane są wykonywane?

### Państwa stanowisko (przedstawione w piśmie z 21 grudnia 2018 r.):

1\. Spółka, zlecając roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do wykonania innym przedsiębiorcom, może zostać uznana za Inwestora (podmiot, który nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT) w przypadku, gdy roboty wykonane na jej rzecz przez inne podmioty są przez nią refakturowane na rzecz Spółki A., która wydzierżawia Spółce teren, na którym roboty budowlane są wykonywane.

2\. Spółka, będąc Inwestorem (podmiotem, który nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT), zlecając roboty budowlane do wykonania innym przedsiębiorcom, postępuje prawidłowo odbierając od nich faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT w przypadku, gdy roboty wykonane na jej rzecz przez inne podmioty są przez nią refakturowane na rzecz Spółki A., która wydzierżawia Spółce teren, na którym roboty budowlane są wykonywane.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Należy zaznaczyć, że aby usługi budowlane podlegały procedurze odwrotnego obciążenia należy spełnić przesłanki podane w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, dalej jako: „ustawa o VAT”):

\- przedmiotem zakupu są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,

\- usługodawcą jest czynny podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, mający status podwykonawcy,

\- usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych z załącznika nr 14 do ustawy o VAT procedurę odwrotnego obciążenia stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Usługi budowlane objęte odwrotnym obciążeniem podlegają odpowiedniemu wykazaniu w deklaracjach VAT składanych zarówno przez sprzedawcę jak i przez nabywcę.

Do stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w przypadku transakcji, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych konieczne jest zatem wykonywanie tych świadczeń w relacji: podwykonawca - generalny wykonawca.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „inwestora”, „generalnego wykonawcy” oraz „podwykonawcy”, posługując się jedynie tym ostatnim. Podobnie w kodeksie cywilnym ustawodawca posługuje się trzema pojęciami: „inwestora”, „generalnego wykonawcy” oraz „podwykonawcy”. Jednak bez ich definiowania. Brak istnienia definicji legalnych tych pojęć w przepisach prawa nakazuje odwołać się do ich rozumienia potocznego. W tym ujęciu niewątpliwie inwestorem będzie podmiot angażujący środki finansowe w projekt, a generalnym wykonawcą podmiot, który świadczy usługi na rzecz inwestora. Również dla prawidłowego zrozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Na taką samą definicję wskazuje również wykładnia językowa dokonana przez Ministra Finansów (za: „Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 17 marca 2017 r. „stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”). W świetle powyższego należy stwierdzić, że pod pojęciem podwykonawcy rozumieć należy każdy podmiot, który spełniał będzie łącznie dwie przesłanki:

\- wykonywał będzie usługę budowlaną w rozumieniu załącznika nr 14 do ustawy o VAT;

\- usługa będzie wykonywana na rzecz podmiotu innego niż końcowy odbiorca (inwestor) inwestycji.

Aby zatem uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy (a także kolejne zlecenia).

W opisanym stanie faktycznym należy stwierdzić, że Spółka pełni rolę inwestora z dwóch powodów:

\- to Spółka jest podmiotem, który zleca wykonanie robót budowlanych na dzierżawionym przez siebie terenie,

\- to spółka jest podmiotem angażującym środki finansowe w każdy projekt,

\- w opisanym stanie faktycznym występuje _de facto_ wyłącznie jeden rodzaj zlecenia mający znaczenie dla wykonywanych robót budowlanych, tj. zlecenie przez Spółkę (jako inwestora) wykonania prac budowlanych innemu podmiotowi (wykonawcy).

Należy również wskazać, że Spółki A. nie można w przedstawionym stanie faktycznym uznać za inwestora, ponieważ Spółka dokonuje na nią refaktury zakupionych i zamówionych przez siebie robót budowlanych wyłącznie w momencie subiektywnego uznania przez Spółkę A., że wykonane roboty są wartością dodaną dla terenu dzierżawionego Spółce.

Ad. 2.

W świetle powyższych definicji „inwestora”, „generalnego wykonawcy” oraz „podwykonawcy” mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie do usług budowlanych tylko wówczas, gdy podwykonawca działa na zlecenie generalnego wykonawcy, który wykonuje prace na zlecenie inwestora. Decydującą kwestią jest łańcuch zaangażowanych podmiotów - wystąpienie odwrotnego obciążenia występuje wyłącznie wówczas, gdy w danej transakcji biorą udział co najmniej trzy podmioty.

Powyższe prowadzi do wniosku, że nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy). W przypadku gdy inwestor wchodzi w rolę generalnego wykonawcy uniemożliwia to uznanie podmiotu wykonującego pracę na zlecenie inwestora/generalnego wykonawcy za podwykonawcę w rozumieniu przepisów o VAT, a tym samym uniemożliwia zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Należy podkreślić, że w określaniu charakteru podmiotów biorących udział w inwestycji, istotny jest faktycznie wykonywany zakres prac i występujące między nimi relacje, a nie przyjęte nazewnictwo. Na powyższe wskazuje m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 1 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Kr 1036/17. W wyroku tym, WSA wskazał, że status podmiotów zaangażowanych w dane przedsięwzięcie budowlane należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności spraw i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami. Zatem przy ocenie zasad dotyczących odwrotnego obciążenia, należy brać pod uwagę realne transakcje gospodarcze oraz przepisy prawa budowlanego

W opisanym stanie faktycznym występuje _de facto_ wyłącznie jeden rodzaj zlecenia mający znaczenie dla wykonywanych robót budowlanych, tj. zlecenie przez Spółkę (jako inwestora) wykonania prac budowlanych innemu podmiotowi (wykonawcy). W związku z powyższym, podmiot świadczący na rzecz Spółki (będącej inwestorem) usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie działa jako podwykonawca. Tym samym należy uznać, że nie ma w tym przypadku zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, a co za tym idzie faktury wystawiane na rzecz Spółki powinny zawierać podatek VAT (zgodnie z zasadami ogólnymi). Należy zaznaczyć, że nadzór nad wykonaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do Spółki jako Dzierżawcy. W istocie więc to Dzierżawca pełni rolę inwestora (podmiotu zamawiającego przedmiotową usługę) - prace, mające na celu dostosowanie dzierżawionego terenu do prowadzonej działalności prowadzone są jego staraniem, ma on wpływ na wybór wykonawcy tych robót. Zatem podmioty, które działają na zlecenie Spółki należy uznać za wykonawców, a nie podwykonawców, ponieważ ich usługi świadczone są bezpośrednio na rzecz inwestora (zleceniodawcy usługi). Późniejsze rozliczenia Dzierżawcy z Wydzierżawiającym nie mają znaczenia dla oceny statusu podmiotów biorących udział w przedmiotowym przedsięwzięciu budowlanym, a co za tym idzie - nie wpływają na powstanie obowiązku zastosowania szczególnych reguł rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zwłaszcza, że Spółka na etapie zlecania wykonania robót budowlanych nie może być pewna, czy koszty w związku tym poniesione będą refakturowane na A. Należy poza tym podkreślić, że w sytuacji gdy Dzierżawca na podstawie uzgodnień z Wydzierżawiającym wystawia na Wydzierżawiającego fakturę z tytułu partycypacji w kosztach wykonania prac na dzierżawionym terenie nie mamy do czynienia z odsprzedażą usług budowlanych.

Przyjęcie toku rozumowania, zgodnie z którym zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia zależałoby od wystawienia refaktury na właściciela nieruchomości doprowadziłoby do sytuacji, kiedy w tym samym stanie faktycznym, tj. zamawiającym i korzystającym ze zrealizowanych robót budowlanych jest jeden podmiot, a podwykonawcą drugi, będziemy mieli dwa stany prawne. Refaktura w takim wypadku stanowi jedynie zwrot kosztów, a nie czynne uczestnictwo A. w procesie nabywania/zbywania usług budowlanych. Przemawia za tym również fakt, że w umowie dzierżawy Wydzierżawiający dał Dzierżawcy dużą swobodę w zakresie realizacji robót budowlanych na jego nieruchomościach. Stosując oczywiście mechanizm kontroli oraz zezwoleń zabezpieczający jego interesy jako właściciela.

### Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 23 października 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.871.2018.3.RSZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

18 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 21 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 543/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 238/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy,

w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

I tak, w załączniku Nr 14 „Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy” wskazano w:

\- poz. 20 – symbol PKWiU 43.12.12.0 „Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów wykopów oraz przemieszczaniem ziemi”,

\- poz. 22 – symbol PKWiU 43.21.10.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu”,

\- poz. 25 – symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,

\- poz. 39 – symbol PKWiU 43.91.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych”.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, usług, realizowane przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy,

faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

\- stawkę podatku (pkt 12),

\- sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

\- kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem, w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 543/19:

Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „inwestora”, „generalnego wykonawcy” oraz „podwykonawcy”, należy odwołać się do ich rozumienia potocznego. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty: 1) podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę, 2) głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz 3) inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

(…)

Ponadto status podmiotów zaangażowanych w dane przedsięwzięcie budowlane należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i charakteru wykonywanych usług. Należy podkreślić, że w określaniu charakteru podmiotów biorących udział w inwestycji, istotny jest faktycznie wykonywany zakres prac i występujące między nimi relacje, a nie przyjęte nazewnictwo (por. wyrok WSA w Krakowie z 1 grudnia 2017 r. I SA/Kr 1036/17).

Zdaniem Sądu o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług. Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podmiotem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę (działającego jako generalny wykonawca) na rzecz właściciela nieruchomości (działającego jako inwestor) na podstawie zawartej między tymi stronami umowy o roboty budowlane rozliczane są zasadach ogólnych, tzn. to na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek rozliczenia podatku VAT, ponieważ działa on bezpośrednio na zlecenie i na rzecz inwestora.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zleca innym podmiotom wykonanie robót budowlanych niezbędnych do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Decyzja o potrzebie wykonania robót budowlanych na terenie dzierżawionym przez Spółkę podejmowana jest przez Spółkę lub przez Wydzierżawiającego, który zleca Spółce przeprowadzenie prac budowlanych. Wyboru wykonawców robót budowlanych jak i zlecenia prac dokonuje każdorazowo Spółka. Spółka również jest podmiotem odpowiedzialnym za nadzór nad wykonaniem prac, ich odbiór, zapłatę wynagrodzenia, a także przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji. Przed każdym zleceniem wymaganych robót budowlanych Spółka obowiązana jest uzyskać zgodę (przybierającą formę zlecenia) od A., jako podmiotu wydzierżawiającego teren na którym roboty budowlane mają zostać wykonane. Otrzymanie przez Spółkę powyższego zlecenia jest koniecznym warunkiem do uzyskania możliwości wystawienia przez Spółkę refaktury kosztów poniesionych w związku robotami budowlanymi, chociaż nie stanowi samoistnie o powstaniu takiej możliwości, gdyż każdorazowo to Wydzierżawiający podejmuje decyzję, czy: 1) Refakturowane na niego będzie 100% kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz podmiotów świadczących usługi budowlane, 2) Refakturowana na niego będzie określona część kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz podmiotów świadczących usługi budowlane, 3) Nie będą na niego refakturowane żadne koszty poniesione przez Spółkę na rzecz podmiotów świadczących usługi budowlane.

Powyższe decyzje Wydzierżawiającego zapadają zarówno przed, jak i po wykonaniu robót budowlanych na wydzierżawianym przez A. terenie, a nawet czasem decyzje te ulegają zmianie. Skutkiem powyższego Spółka w trakcie zlecania robót budowlanych podmiotom świadczącym usługi budowlane nie ma pewności, czy koszty poniesione na te roboty będą refakturowane na A. czy nie.

(…) do stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w przypadku transakcji, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych konieczne jest wykonywanie tych świadczeń w relacji: podwykonawca - generalny wykonawca. Oznacza to, że nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy). W przypadku gdy inwestor wchodzi w rolę generalnego wykonawcy uniemożliwia to uznanie podmiotu wykonującego pracę na zlecenie inwestora/generalnego wykonawcy za podwykonawcę w rozumieniu przepisów o VAT, a tym samym uniemożliwia zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Na taką samą definicję wskazuje również wykładnia językowa dokonana przez Ministra Finansów (Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 17 marca 2017r. „stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”). W świetle powyższego należy stwierdzić, że pod pojęciem podwykonawcy rozumieć należy każdy podmiot, który spełniał będzie łącznie dwie przesłanki: 1) wykonywał będzie usługę budowlaną w rozumieniu załącznika nr 14 do ustawy o VAT; 2) usługa będzie wykonywana na rzecz podmiotu innego niż końcowy odbiorca (inwestor) inwestycji.

(…) dla przyjęcia zastosowania mechanizmu odwróconej płatności z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy (a także kolejne zlecenia).”

Zdaniem Sądu to Państwo pełnią rolę inwestora, albowiem zlecają Państwo wykonanie robót budowlanych na dzierżawionym przez siebie terenie oraz angażują Państwo środki finansowe w każdy projekt. W opinii Sądu w opisanym stanie faktycznym występuje de facto wyłącznie jeden rodzaj zlecenia mający znaczenie dla wykonywanych robót budowlanych, tj. zlecenie przez Państwa (jako inwestora) wykonania prac budowlanych innemu podmiotowi (wykonawcy).

Sąd podzielił Państwa pogląd, że Spółki A. nie można w przedstawionym stanie faktycznym uznać za inwestora, ponieważ Państwo dokonują na nią refaktury zakupionych i zamówionych przez siebie robót budowlanych wyłącznie w momencie subiektywnego uznania przez Spółkę A., że wykonane roboty są wartością dodaną dla terenu dzierżawionego Państwu.

Dalej w wyroku sygn. akt I SA/Gl 543/19 Sąd wskazał, że:

„Z uzupełnionego stanu faktycznego nie wynika także, że głównym beneficjentem usług budowlanych jest Spółka A. W odpowiedzi na pytanie 8 organu: Czy Wydzierżawiający (A.) jest ostatecznym nabywcą usług budowlanych? Wnioskodawca wskazał, że: A. jest właścicielem nieruchomości, w których i dla których prowadzone są prace budowlane. Niemniej jednak Spółka jako Dzierżawca korzysta z przeprowadzonych prac budowlanych w okresie obowiązywania umowy dzierżawy. W opisanym stanie faktycznym występuje de facto wyłącznie jeden rodzaj zlecenia mający znaczenie dla wykonywanych robót budowlanych, tj. zlecenie przez Spółkę (jako inwestora) wykonania prac budowlanych innemu podmiotowi (wykonawcy). W związku z powyższym, podmiot świadczący na rzecz Spółki (będącej inwestorem) usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie działa jako podwykonawca. Tym samym należy uznać, że nie ma w tym przypadku zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, a co za tym idzie faktury wystawiane na rzecz Spółki powinny zawierać podatek VAT (zgodnie z zasadami ogólnymi). Należy zaznaczyć, że nadzór nad wykonaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do Spółki jako Dzierżawcy. W istocie więc to Dzierżawca pełni rolę inwestora (podmiotu zamawiającego przedmiotową usługę) - prace, mające na celu dostosowanie dzierżawionego terenu do prowadzonej działalności prowadzone są jego staraniem, ma on wpływ na wybór wykonawcy tych robót. Zatem podmioty, które działają na zlecenie Spółki należy uznać za wykonawców, a nie podwykonawców, ponieważ ich usługi świadczone są bezpośrednio na rzecz inwestora (zleceniodawcy usługi). Późniejsze rozliczenia Dzierżawcy z Wydzierżawiającym nie mają znaczenia dla oceny statusu podmiotów biorących udział w przedmiot owym przedsięwzięciu budowlanym, a co za tym idzie - nie wpływają na powstanie obowiązku zastosowania szczególnych reguł rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zwłaszcza, że Spółka na etapie zlecania wykonania robót budowlanych nie może być pewna, czy koszty w związku tym poniesione będą refakturowane na A. Należy poza tym podkreślić, że w sytuacji gdy Dzierżawca na podstawie uzgodnień z Wydzierżawiającym wystawia na Wydzierżawiającego fakturę z tytułu partycypacji w kosztach wykonania prac na dzierżawionym terenie nie mamy do czynienia z odsprzedażą usług budowlanych.”

W opinii Sądu „strona nie może zostać uznana za głównego wykonawcę prac budowlanych, czyli podmiot zlecający wykonanie tych świadczeń podwykonawcom, także z tej przyczyny, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych. Jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi dla producentów stali. Zajmuje się ona również przerobem hałdy składowiska odpadów poprodukcyjnych huty. Przerób odbywa się z wykorzystaniem mobilnej linii produkcyjnej, w rezultacie Spółka otrzymuje kruszywa drogowe różnych asortymentów. Wnioskodawca zleca innym podmiotom wykonanie robót budowlanych niezbędnych do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że Spółka zleca wykonanie robót budowlanych oraz nabywa roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT (w szczególności Spółka w ostatnim okresie korzystała z usług o następujących symbolach PKWiU: 4322120, 4312120, 4321101,4391110).

W ocenie Sądu, nie można wywodzić statusu podwykonawcy robót budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, poprzez pośrednie odwołanie się do fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w oderwaniu od rzeczywistego charakteru działalności podmiotu uznanego uprzednio za wykonawcę tychże robót jak również ratio legis wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia. Sprzeciwia się temu wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h ustawy, mającego za zadanie przeciwdziałanie oszustwom podatkowym charakterystycznym dla branży budowlanej. Konstrukcja „odwrotnego obciążenia” stanowi bowiem wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy). Należy zatem ów wyjątek interpretować w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które miały zostać zrealizowane przez wprowadzenie art. 17 ust. 1h ustawy VAT. Z treści powołanych przepisów wynika, że stwierdzenie, iż skarżąca nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy VAT wyklucza zatem możliwość uznania, że podmioty, od których te usługi nabywa działają w charakterze podwykonawców. Skoro tak, to opisany powyżej mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania w tej sprawie.

(…) Nie można bowiem zgodzić się, aby sam fakt ujęcia w fakturze kosztu nabytej usługi budowlanej powodował, że Strona zostanie uznana za podmiot świadczący tę usługę w sposób niezależny od usługi najmu, oraz przyjąć, iż nabycie usługi budowlanej nie nastąpiło w imieniu Skarżącej a także na jej rzecz.

Skoro do skarżącej nie ma zastosowania mechanizm odwróconej płatności, to odbierając faktury z wykazanym na nich podatkiem VAT, w przypadku gdy roboty wykonane na jego rzecz przez inne podmioty są przez niego refakturowane na rzecz Spółki A., która wydzierżawia Spółce teren, na którym roboty budowlane są wykonywane. Faktury te, nie są bowiem wystawiane przez podwykonawców, a zatem nie powinny być wystawione zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, albowiem skarżąca nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia.”

Natomiast NSA w ww. wyroku z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 23/20 również zapadłym w niniejszej sprawie wskazał, że cyt.:

„(…) prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług. Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podmiotem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

6.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to skarżąca pełni rolę inwestora. Jest ona bowiem zlecającym wykonanie robót budowlanych na dzierżawionym przez siebie terenie oraz jest podmiotem angażującym środki finansowe w każdy projekt.

6.2. Ponadto, to skarżąca korzysta z przeprowadzonych prac budowlanych w okresie obowiązywania umowy dzierżawy. W rezultacie uznać należy, że skarżąca zleca wykonanie wykonawcy prac budowlanych. Podmiot świadczący na rzecz skarżącej usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o PTU, nie działa zatem jako podwykonawca.

6.3. Podkreślenia wymaga, że nadzór nad wykonaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do skarżącej. Tym samym to skarżąca pełni rolę inwestora, który ma wpływ na wybór wykonawcy tych robót. Natomiast podmioty, które działają na zlecenie skarżącej należy uznać za wykonawców, a nie podwykonawców, ponieważ ich usługi świadczone są bezpośrednio na rzecz inwestora (zleceniodawcy usługi).

6.4. Prawidłowo ocenił również Sąd pierwszej instancji, że późniejsze rozliczenia skarżącej z Wydzierżawiającym nie mają znaczenia dla oceny statusu podmiotów biorących udział w przedmiot owym przedsięwzięciu budowlanym, a co za tym idzie nie wpływają na powstanie obowiązku zastosowania szczególnych reguł rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zwłaszcza, że skarżąca na etapie zlecania wykonania robót budowlanych nie może być pewna, czy koszty w związku tym poniesione będą refakturowane. Ponadto uzależnienie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zależałoby od wystawienia refaktury prowadziłoby do sytuacji, w której w tym samym stanie faktycznym w zakresie realizacji usług budowlanych, w zależności od refakturowania kosztów prac budowlanych mechanizm odwrotnego obciążenia byłby stosowany albo nie.

6.5. Trafnie dostrzegł też Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym opisanym we wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie może zostać uznana za głównego wykonawcę prac budowlanych, gdyż nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych. Skarżąca zleca innym podmiotom wykonanie robót budowlanych niezbędnych do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.”

Tym samym, mając na uwadze rozstrzygnięcia zapadłe w rozpatrywanej sprawie tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 543/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 238/20, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.