Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-209/08-2/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-24
Teza: Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowić będą zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, również, gdy są uzyskiwane przez spółkę osobową prawa handlowego np. komandytową oraz gdy zawierane są przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; podatek-podatek liniowy; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; spółki-spółka komandytowa; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12.02.2008 r. (data wpływu 21.02.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przez wspólnika spółki komandytowej dochodów z udziałów w tej spółce podatkiem liniowym w przypadku świadczenia przez spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.02.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przez wspólnika spółki komandytowej dochodów z udziałów w tej spółce podatkiem liniowym w przypadku świadczenia przez spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej świadczącej usługi zarządcze na rzecz innych podmiotów, z którymi nie łączył i nie łączy go stosunek pracy lub spółdzielczy stosunek pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego przychody osiągane przez Stronę stanowią przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako „KSH”) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wnioskodawca uważa, iż spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowań prawnych nadających jej podmiotowość podatkową. Podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową są natomiast wspólnicy tej spółki. Wnioskodawca podkreśla, że czynności zarządcze nie będą wykonywane osobiście przez Stronę, lecz poprzez spółkę komandytową, która jako odrębny podatnik VAT będzie wystawiać faktury za świadczone usługi.

Wg stanowiska Wnioskodawcy rodzaje źródeł przychodu zawarte zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. W pkt 2 tego artykułu wymieniono działalność wykonywaną osobiście, natomiast w punkcie 3 - pozarolniczą działalność gospodarczą. Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o PIT działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Natomiast art. 5b ust. 2 powołanej ustawy stanowi, iż w sytuacji, gdy działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Cytowany przepis nie wprowadza żadnych wyjątków od tej zasady, tj. nie uzależnia zaliczenia przychodów do tego źródła od profilu działalności spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, według skali o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Wg Wnioskodawcy w świetle art. 13 pkt 9 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Art. 13 pkt 9 stanowi również, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wnioskodawca uważa, że z przytoczonych powyżej przepisów wynika dobitnie, iż przychody osiągane przez podatnika jako wspólnika spółki komandytowej stanowią przychody z działalności gospodarczej i nie powinny być zakwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście.

Poza tym Wnioskodawca powołuje się również na art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, który stanowi, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w artykule 30c. W tym przypadku obowiązani są do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl natomiast art. 30c ust. 1 ustawy o PIT podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2, lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zdaniem Wnioskodawcy jedyne ograniczenie stosowania powyższej regulacji wprowadza art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1.  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub
2.  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. Wnioskodawca stwierdza, iż jak to wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka nie będzie świadczyć usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy żadnego z komandytariuszy, wykluczenie to więc nie będzie miało zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy z treści powołanych powyżej uregulowań prawnych, jak i z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka komandytowa powołana jest do prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą pomimo, iż nie posiada osobowości prawnej. Należy zwrócić również uwagę, iż spółka taka nie posiada statusu podatnika. Jedynie w stosunku do wspólników spółek niemających osobowości prawnej znajdują zastosowanie przepisy ustawy o PIT, gdzie przychody przez nich uzyskiwane kwalifikuje się do źródeł przychodów z działalności gospodarczej, na co jednoznacznie wskazuje treść cytowanego już art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Ponadto zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o PIT istnieje możliwość wyboru opodatkowania stawką 19% podatkiem liniowym, a pozbawieni są tej możliwości jedynie podatnicy uzyskujący przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka będzie świadczyć usługi zarządcze na rzecz innego podmiotu. Czynności takie będą więc wykonywane poprzez Spółkę, która z tego tytułu osiągnie przychód, natomiast Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce osiągnie jedynie należną część zysku wynikającą z prawa do udziału w zysku.

Wg Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, gdyż nie występują przesłanki powodujące utratę prawa do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c powołanej ustawy. W opisanej sytuacji nie ma więc przeszkód do opodatkowania uzyskanych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c powołanej ustawy. W opisanej sytuacji nie ma więc przeszkód do opodatkowania dochodów z działalności według 19% stawki podatku liniowego, pod warunkiem złożenia pisemnego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze tej formy opodatkowania i terminie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego: Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów sygn. 1438/DF2/41 5-34/153107/AZ) z dnia 20 lipca 2007 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie sygn. 1442/DF/415/189/BW/07 z dnia 24 lipca 2007 r., Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście sygn. 1449/1CGJ415-19/07/i-27/AS z dnia 8 sierpnia 2007 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów sygn. 1433/GF1415-68/07/KB z dnia 4 września 2007 r.

Zdaniem Wnioskodawcy z powołanych powyżej argumentów wynika dobitnie, iż jako komandytariusz Spółki świadczącej usługi zarządcze na rzecz innych podmiotów, ma prawo do opodatkowania przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są m.in.: działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 wyżej powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotnym jest zatem ustalenie z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje dochód. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jej treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontaktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.

Wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 powołanej ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodu.

Dochody podatnika osiągającego przychody z osobiście wykonywanej działalności określone w art. 13 pkt 9, jak również pkt 7 powołanej ustawy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Wyodrębnienie dla celów podatku dochodowego działalności wykonywanej osobiście, jako odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, znajduje uzasadnienie również w postanowieniach art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którymi podmioty dokonujące wypłaty należności z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy.

Należy dodać, iż spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego. Posiada zdolność prawną ale nie jest osobą prawną. Celem spółki komandytowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. W przypadku spółki komandytowej za przedsiębiorcę uważa się spółkę, a nie jej wspólników. Mimo to, dla celów podatkowych, każdy wspólnik spółki komandytowej traktowany jest jako podatnik indywidualny.

Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowa tylko wspólnicy tej spółki. Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż przepis art. 13 pkt 9 ww. ustawy jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż przychody, które będą uzyskiwane przez spółkę komandytową w związku z zawartą umową o zarządzanie będą traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane za pośrednictwem płatnika. W konsekwencji wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej nie może opodatkować tak uzyskanego dochodu podatkiem liniowym według stawki 19% - która zgodnie z art. 30 c ww. ustawy przewidziana jest wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 cyt. ustawy.

Z powyższych uregulowań wynika, że przychody z tytułu świadczenia usług zarządzania dla celów podatku dochodowego należy zawsze kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, także wtedy gdy zawierane są przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowić będą zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, również, gdy są uzyskiwane przez spółkę osobową prawa handlowego np. komandytową. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, iż spółka komandytowa jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807).

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.