Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-576/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-08-14
Teza: Opodatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku oraz działu spadku – oba zdarzenia prawne miały miejsce przed 2006r. Sposób anulowania złożonej deklarację PIT-23 oraz oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r.).
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek-dział spadku; spadkobiercy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2009r. (data wpływu do tut. Biura 27 maja 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w części w drodze spadku i w części w drodze działu spadku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w części w drodze spadku i w części w drodze działu spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia 19 listopada 2002r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie praw do spadku po spadkodawcy, zmarłym w dniu 21 stycznia 1999r. - na podstawie testamentu - na rzecz jego spadkobierców, w tym na rzecz wnioskodawczyni, określając udziały spadkobierców w nabytym spadku.

Przedmiotem spadku po wymienionym wyżej spadkodawcy była m.in. działka o powierzchni ogólnej 0,31 ha wraz z zabudowaniami (budynki: mieszkalny i gospodarczy). Podatek od spadku został przez spadkobierców, w tym przez wnioskodawczynię (podatnika zaliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami do II grupy podatkowej) w całości uiszczony.

W dniu 24 marca 2005r. - w wyniku przeprowadzonego sądowego podziału spadku - sąd orzekł, ze przedmiotową nieruchomość wnioskodawczyni nabyła w całości w ramach działu spadku bez spłat. Następnie 20 czerwca 2007r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił dział spadku, wnioskodawczyni sprzedała w całości nabytą nieruchomość z dochowaniem formy aktu notarialnego umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości.

Wnioskodawczyni była przekonana, że nabyła przedmiotową nieruchomość w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o dziale spadku i uważała, że jest zobligowana do zapłaty podatku od dochodu ustalonego w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, chyba że przychód uzyskany ze sprzedaży wydałaby na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego, w dniu 04 lipca 2007r. wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości zamierza wydatkować - nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży - na cele określone w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Przedmiotowe oświadczenie wnioskodawczyni złożyła wraz z deklaracją PIT-23, a to w oparciu o art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. W dniu 23 lipca 2007r. wnioskodawczyni złożyła korektę do deklaracji PIT-23 wraz z jej pisemnym uzasadnieniem - w związku z błędem w części E pkt 47 deklaracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie nieruchomości w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział spadkowy jest „nabyciem w drodze spadku”, a jeśli tak, to czy wnioskodawczyni powinna zapłacić 10 % podatek od przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu 20 czerwca 2007r. sprzedaży nieruchomości nabytej wiele lat temu w spadku, czy też przychód ten jest w całości wolny od tego podatku?
2.  W przypadku uznania, iż uzyskany przez wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest w całości wolny od 10 % podatku dochodowego, w jaki sposób wnioskodawczyni powinna anulować złożoną deklarację PIT-23 oraz oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r.)?

Zdaniem wnioskodawczyni, z treści art. 7 ust. 1 wyżej powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006r. wynika m.in., że do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych do dnia 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. W ocenie wnioskodawczyni oznacza to, że do nieruchomości i praw nabytych przed dniem 01 stycznia 2007r. (do dnia 31 grudnia 2006r.) należy stosować „stare zasady”, tj. przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.), jako źródło przychodów wskazane zostało przez ustawodawcę „odpłatne zbycie” (z zastrzeżeniem ust. 2) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (w przypadku, m.in. odpłatnego zbycia nieruchomości) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dyspozycja normy zamieszczonej w art. 28 ust. 2 cytowanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) wskazuje, że w odniesieniu do przychodów określonych wyżej podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. - wolne od podatku dochodowego są w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku. W konsekwencji powyższego, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym bądź zwolnienia od tego podatku ma moment faktycznego nabycia nieruchomości tytułem spadkobrania.

Zagadnienie związane ze spadkobraniem regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 924 Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast art. 925 Kodeksu stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Skoro więc spadek stanowiący ogół praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zdaniem wnioskodawczyni za dzień nabycia przez nią przedmiotowej nieruchomości w drodze spadku należy rozumieć dzień otwarcia spadku. Pojęcie „nabycie w drodze spadku” zawiera w sobie - w przekonaniu wnioskodawczyni - również nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku (sądowego czy też umownego). Twierdzenie przeciwne nie znajduje uzasadnienia. Postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobierców do spadku od momentu jego otwarcia. Natomiast dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku i nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem w pojęciu „nabycie w drodze spadku” mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku. Zasadność rozciągania pojęcia „nabycie w drodze spadku” także na „nabycie w drodze działu spadku” potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że pojęcia „nabycia w drodze spadku” nie można ograniczać tylko do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, także nabycie w drodze działu spadku następuje „w drodze spadku” (sygn. akt: II FSK 1276/07). Wnioskodawczyni twierdzi, że skoro nabycie w drodze działu spadku jest „nabyciem w drodze spadku”, to za dzień nabycia przez nią przedmiotowej nieruchomości w drodze spadku należy rozumieć dzień otwarcia spadku. Skoro więc zgon spadkodawcy nastąpił w dniu 21 stycznia 1999r., to przychód uzyskany przez wnioskodawczynię w 2007r. ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku jest w całości wolny od 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wnioskodawczyni podkreśla, że mimo zmiany przepisów zwolnienie to obowiązuje nadal, jeśli w grę wchodzi - jak w sprawie wnioskodawczyni - przychód ze sprzedaży w 2007r. nieruchomości „nabytej” przed zmianą, tj. przed dniem 01 stycznia 2007r. i wynika to z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. - w związku z art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006r.

Odnośnie pytania drugiego wnioskodawczyni stwierdza, iż stan faktyczny sprawy i odnoszące się doń przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzasadniały złożenia przez wnioskodawczynię Naczelnikowi właściwego Urzędu Skarbowego (w związku ze sprzedażą w 2007r. nabytej w spadku nieruchomości) powołanego wyżej oświadczenia ani deklaracji PIT-23 (wymaganych art. 28 ust. 2 i ust. 4 ww. ustawy), ani jakiejkolwiek innej deklaracji podatkowej, a to wobec zwolnienia z 10 % podatku. Złożoną deklarację PIT-23 należy - zdaniem wnioskodawczyni - anulować w drodze korekty do zera, w oparciu o art. 81 Ordynacji podatkowej wraz ze stosownym uzasadnieniem tej korekty, w treści którego znaleźć się winno także powołanie się na bezprzedmiotowość złożonego przez wnioskodawczynie ww. oświadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu

\- jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)–c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, iż wnioskodawczyni udziały w przedmiotowej nieruchomości nabyła w następujący sposób:

*   w 1999r. w drodze spadku – na podstawie testamentu,
*   w 2005r. w drodze przeprowadzonego sądowego działu spadku.

Z powyższego wynika zatem, że nabycie prawa własności do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w drodze spadku oraz w drodze działu spadku.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłby poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli jednak w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabycie spadku oraz dział spadku nastąpiło odpowiednio w dwóch datach tj. w 1999r. i w 2005r., czyli powyższe zdarzenia prawne miały miejsce przed 2006r., skutki podatkowe zbycia przedmiotowej nieruchomości podlegają ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Pod pojęciem „nabycie w drodze spadku” wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy mieści się zarówno nabycie w drodze spadku jak i nabycie w drodze działu spadku. Oznacza to, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych uprzednio w drodze działu spadku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni w drodze spadku w 1999r. nabyła udział w nieruchomości i w związku z tym stała się współwłaścicielką tej nieruchomości. Natomiast w wyniku działu spadku dokonanego w 2005r. nastąpiło nabycie przez wnioskodawczynię pozostałych udziałów w nieruchomości i w związku z tym stała się ona właścicielką całej nieruchomości.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej stwierdzić należy, iż przychód jaki wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży w 2007r. nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w 1999r. w drodze spadku w ogóle nie podlega opodatkowaniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do daty zbycia upłynęło 5 lat. Natomiast przychód w części przypadającej na udział nabyty w 2005r. w drodze działu spadku jest zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym uzyskany ze sprzedaży przychód nie podlega opodatkowaniu należy zatem uznać za prawidłowe.

Natomiast stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stanowisko wnioskodawczyni odnośnie pytania drugiego, dotyczącego sposobu anulowania złożonej deklaracji PIT-23 oraz oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r.) uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie, w związku z czym odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawczyni.

Ponadto należy podkreślić, iż powołany we wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł w indywidualnej sprawie i nie jest w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłem powszechnie obowiązującego prawa, tym samym nie może być wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.