Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.410.2021.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-22
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…”
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

31 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina … (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina działa na podstawie odpowiednich przepisów prawnych regulujących zakres działań jednostki samorządu terytorialnego oraz sektora finansów publicznych m.in.: Ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. 2020. 713 ze zm.), Ustawa o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (Dz. U. 2020. 920), Ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. 2021. 305) oraz Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2018. 280) (dalej: „ustawa centralizacyjna”). W katalogu zadań własnych znajduje się m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują m.in. kwestie ładu przestrzennego, pomocy społecznej, gminnego budownictwa mieszkaniowego, gospodarki nieruchomościami. Prezydent wykonuje swoje zadania przy pomocy Urzędu Miasta (dalej: „UM”) i jednostek organizacyjnych. Organizację funkcjonowania UM określa Regulamin Organizacyjny.

Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021. 685 ze zm.), w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana nie jest uznawana za podatnika z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W strukturach Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które z dniem 1 stycznia 2017 r. zostały zcentralizowane na gruncie podatku od towarów i usług. Jedną z tych jednostek jest Zarząd Budynków Miejskich w \`(...)\` (dalej: „ZBM”). Głównym celem i przedmiotem działalności ZBM jest zarządzanie zasobem lokali mieszkaniowych i użytkowych, którego właścicielem jest Gmina. ZBM w imieniu Gminy zawiera z zainteresowanymi podmiotami umowy najmu, których przedmiotem są lokale wchodzące w skład zasobów Gminy.

Gmina uzyskała pozytywną decyzję oraz zawarła umowę o dofinansowanie realizacji projektu pn. „…” (dalej: „projekt”) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) dla osi priorytetowej: X. Rewitalizacja oraz infrastruktura społeczna i zdrowotna dla działania: 10.2. Rozwój mieszkalnictwa socjalnego, wspomaganego i chronionego oraz infrastruktury usług społecznych dla poddziałania: 10.2.2. Rozwój mieszkalnictwa socjalnego, wspomaganego i chronionego oraz infrastruktury usług społecznych – RIT. Całkowity koszt projektu to … PLN brutto, koszty kwalifikowane … PLN. Projekt jest dofinansowany ze środków UE … zł (93% kosztów kwalifikowanych) oraz z budżetu Gminy Miejskiej … zł (7% kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane).

Podatek VAT stanowi koszt kwalifikowany. Okres realizacji projektu to 15 stycznia 2021 – 31 maja 2022.

Przedmiotowy projekt podzielony jest na 2 zadania, w których odpowiednio wnioskodawcą i realizatorem zadania 1 dotyczącego remontu kamienicy przy ul. P. jest Gmina, z kolei zadanie 2 dotyczące remontu kamienicy przy ul. D. realizowane będzie przez gminną jednostkę budżetową Zarząd Budynków Miejskich. Wobec powyższego na każdy obiekt podpisana została oddzielna umowa, co skutkuje tym, że wykonane roboty na każdym z obiektów będą dokumentowane oddzielnymi fakturami VAT.

W ramach realizacji przedmiotowego projektu planuje się remont kamienicy przy ul. P. oraz remont i przebudowę kamienicy przy ul. D. Wykonane zostanie także zagospodarowanie terenu na zewnątrz budynków wraz z możliwością przeznaczenia ich na cele społeczne oraz roboty termomodernizacyjne.

W wyniku prac modernizacyjnych całego projektu powstanie 16 nowych komfortowych mieszkań socjalnych (10 ul. P. i 6 ul. D.). Budynki będą obiektami w całości o funkcji mieszkalnej. Ponadto w kamienicy przy ul. D. zaplanowano wykonanie rozbudowy o część mieszczącą komunikację i szyb windowy, schodów i pochylni.

Zgodnie z projektem w kamienicy przy ul. P. powstanie 10 mieszkań dla około 30 osób (średnio 3 osoby na mieszkanie, gdyż lokale są mniejsze), a w kamienicy przy ul. D. powstanie 6 mieszkań również dla około 30 osób (średnio 5 osób na jedno mieszkanie – będą to przestronne rodzinne mieszkania). Lokatorami mieszkań socjalnych będą osoby, które po wcześniejszym złożeniu wniosku o przyznanie mieszkania przejdą procedurę rekrutacyjną. Są to osoby wykluczone społecznie lub zagrożone ubóstwem czy wykluczeniem. Często to osoby/rodziny o niskim statusie finansowym, słabszym wykształceniu, mające problemy wychowawcze, niesamodzielne, usamodzielniający się wychowankowie rodzin zastępczych i domów dziecka.

Po wykonaniu remontu zarówno kamienica zlokalizowana przy ul. P. jak i przy ul. D. będą administrowane przez Zarząd Budynków Miejskich, ponieważ jest on wyspecjalizowaną jednostką organizacyjną Gminy realizującą w jej imieniu obowiązki właściciela i zarządcy w zakresie utrzymania i użytkowania obiektów budowlanych wynikających z prawa budowlanego.

Czynsz za najem lokalu socjalnego będzie przeliczany zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2020. 611 ze zm.), tj. w oparciu o przepisy obowiązujące w zakresie wszystkich lokali o najmie socjalnym w gminie.

Media będą rozliczane w następujący sposób:

*   centralne ogrzewanie rozliczane wg wskazań indywidualnych ciepłomierzy (zużycie \* stawka),
*   woda i ścieki rozliczane z licznika (zużycie \* stawka),
*   śmieci liczone od ilości osób zgodnie ze złożonym oświadczeniem (stawka \* ilość osób),
*   wody opadowe/roztopowe (opłata dzielona przez ilość mieszkań w budynku),
*   opłata stała dot. wodomierza budynkowego (opłata dzielona przez ilość mieszkań w budynku).

Najemcy mają swobodę w kształtowaniu wielkości poszczególnych mediów, gdyż są głównym odbiorcą poszczególnych mediów i to oni generują wielkość ich zużycia.

W projekcie pojawią się przychody – najem socjalny mieszkań komunalnych. Łączny przychód to … zł rocznie w roku 2023 (w 2022 1/2 tej kwoty, od 2024 wzrost o 1% rocznie). Wystąpią także koszty operacyjne, w których skład wchodzą koszty administracyjne i eksploatacyjne, konserwacje, media. Łącznie daje to wartość … zł w roku 2023 (w 2022 1/2 tej kwoty, od 2024 wzrost o 1% rocznie).

Amortyzacja: Do obliczenia amortyzacji posłużono się stawką amortyzacji = 1,5% dla lokali i budynków mieszkalnych – metodą liniową.

W trakcie trwania inwestycji Gmina będzie ponosiła wydatki, które dokumentowane będą przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Inwestycja wykonywana będzie w ramach zadań własnych Gminy, gdyż w katalogu zadań własnych znajduje się m.in. kwestie ładu przestrzennego, pomocy społecznej, gminnego budownictwa mieszkaniowego, gospodarki nieruchomościami.

Zmodernizowane obiekty będą służyły działalności zwolnionej (wynajem mieszkań) oraz opodatkowanej (refaktury za media).

Gmina pragnie wskazać, że nie zna sposobu, aby wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji przyporządkować wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT bądź wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wydatki dotyczyć będą bowiem budynków jako całości (dach, ściany zewnętrzne, wymiana okien, itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pt. „….”? W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pt. „….”, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obliczoną osobno dla Gminy i Zarządu Budynków Miejskich, czy dla Zarządu Budynków Miejskich, będącego w efekcie końcowym administratorem przedmiotowych budynków, w związku z tym, że zadanie nr 1 prowadzi Gmina, a zadanie nr 2 jej jednostka?
3.  Czy Gmina powinna zastosować proporcję VAT obliczoną dla Gminy czy osobno dla Zarządu Budynków Miejskich i Gminy w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT w świetle art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z remontem kamienic przy ul. P. i ul. D. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:
2.  Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z remontem kamienic przy ul. P. i ul. D. z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obliczoną dla jednostki administrującej przedmiotowymi budynkami, tj. Zarządu Budynków Miejskich.
3.  Gmina powinna zastosować proporcję VAT obliczoną dla Zarządu Budynków Miejskich w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT w świetle art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy – Uwagi ogólne:

W pierwszej kolejności Gmina pragnie wskazać, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, iż umowy najmu są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi (uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny), w opinii Gminy, Gmina działa w roli podatnika VAT w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. wynajem mieszkań, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji obciążenia najemców opłatami z tytułu czynszu i mediów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, świadczenie polegające na wynajmie mieszkań oraz obciążenie najemców kosztami mediów na podstawie umów najmu stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad 1.

Zdaniem Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…”, gdyż:

*   inwestycja wynika z zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 7 ustawy o samorządzie gminnym oraz w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym;
*   co do zasady produkt projektu będzie wynajmowany lokatorom i nie będzie źródłem przychodów z czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług po zrealizowaniu projektu, gdyż najem lokalu mieszkalnego obciążany będzie na fakturach VAT ze stawką zwolnioną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, jedna z przesłanek (zacytowana w uwagach ogólnych) dotycząca prawa do odliczeń VAT naliczonego nie została spełniona i tym samym, stosownie do art. 86 ust. ustawy o VAT, Gminie nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania opisanego w niniejszym wniosku.

Powstała po realizacji projektu infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT, stanowiąca dochód Gminy. Jednocześnie, jak opisano w opisie stanu faktycznego, Gmina będzie refakturowała koszty mediów bez żadnych dodatkowych opłat, które mogłyby stanowić dochód opodatkowany podatkiem od towarów i usług VAT.

Gmina realizując ten projekt wykonuje zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz z art. 4 ust 1 ustawy o samorządzie powiatowym. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w tym zakresie działa w ramach reżimu publiczno-prawnego, wykonując zadania, dla których została powołana.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu „…”.

Ad. 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pt. „…”, gdyż opisane w uwagach ogólnych przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z remontem dwóch kamienic.

Zgodnie z przywołanymi uprzednio przepisami ustawy o VAT, świadcząc usługi odpłatnego wynajmu pomieszczeń mieszkalnych oraz obciążania najemców kosztami mediów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Spełniona jest zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia.

Ponadto Gmina w ramach prowadzonej działalności Gminy, w tym ZBM wykonuje czynności zwolnione z podatku VAT. Zwolnienie znajdujące zastosowanie w odniesieniu do pobieranych opłat za wynajem mieszkań na postawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Czynsz za najem lokalu socjalnego będzie przeliczany zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tj. w oparciu o przepisy obowiązujące w zakresie wszystkich lokali o najmie socjalnym w naszej gminie.

Sposób wyliczania czynszu został wskazany w opisie stanu faktycznego.

Reasumując po zrealizowaniu przedmiotowego projektu w obu kamienicach prowadzone będą czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnione od podatku od towarów i usług.

Gmina pragnie ponownie wskazać, że nie zna sposobu, aby wydatki dotychczas poniesione w związku z remontem przedmiotowych budynków przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (obciążanie najemców kosztami mediów) bądź wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (czynsz za mieszkania). Wydatki dotyczyć będą bowiem budynków jako całości (dach, ściany zewnętrzne, okna, drzwi itp.).

Zdaniem Gminy, w konsekwencji przywołanych powyżej przepisów, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z remontem kamienic.

Przedmiotowe budynki będą bowiem wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT stawką 23%, 8% jak i czynności zwolnionych z VAT. Do rozstrzygnięcia pozostaje zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina nie zna sposobu, aby precyzyjnie określić, w jakiej części wydatki poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji wykorzystywane są do celów czynności opodatkowanych, a w jakiej dla celów działalności korzystającej ze zwolnienia z VAT.

Inwestycja ta dotyczy bowiem każdego z przedmiotowych budynków jako całości.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT, ponieważ byłoby to niezgodne z zasadą neutralności VAT, poprzez nadmierne uprzywilejowanie Gminy.

Analogicznie, sprzeczne z zasadą neutralności VAT byłoby także całkowite odmówienie Gminie prawa do odliczenia.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków poniesionych w związku z remontem kamienic, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki te są bowiem związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz korzystającymi ze zwolnienia z VAT, co spełnia dyspozycję przedmiotowego przepisu.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W ramach wyjaśnienia powyżej zacytowanego przepisu, Minister Finansów w broszurze informacyjnej pt. „Centralizacja rozliczeń podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” z dnia 24 listopada 2016 r. wskazał, iż „w przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów zrealizowanych danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. współczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej współczynnik znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Zgodnie z powyższym należy uznać, iż jeżeli wydatki na zakup towarów i usług są ponoszone przez:

*   jednostkę organizacyjną lub
*   jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), niemiej z zamiarem wykorzystania ich przez ww. jednostkę organizacyjną

do działalności „mieszanej”, wówczas zastosowanie znajdzie proporcja VAT (współczynnik) obliczona dla tej jednostki organizacyjnej.

Tym samym, gdyby poczyniony przez JST zakup towarów i usług był wykorzystywany dla celów „mieszanych” przez jednostkę organizacyjną, wówczas, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem Ministra Finansów, należałoby zastosować proporcję VAT obliczoną dla jednostki organizacyjnej.

W związku z powyższym, Gmina pragnie ponownie wskazać, iż wydatki dotyczące przedmiotowych inwestycji polegających na remoncie kamienic przy ul. D. oraz ul. P. będą ponoszone przez Gminę, jednak będą wykorzystywane przez ZBM, gdyż to ZBM będzie administrował budynkami w imieniu Gminy. Tym samym należy uznać, iż wydatek na zakup towarów i usług w związku z przedmiotową inwestycją będzie ponoszony przez Gminę w celu ich wykorzystania przez ZBM.

W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług związanych z remontem kamienic, których obejmuje projekt „…”, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej. Działalność prowadzona jest bowiem w całych budynkach i remont budynków dotyczy całości. Roboty budowlane prowadzone będą kompleksowo w każdym budynku, czyli dotyczą całego budynku. Wobec powyższego nie będzie możliwe przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z remontem kamienic przy zastosowaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obliczonej dla jednostki budżetowej administrującej przedmiotowymi budynkami, czyli Zarządu Budynków Miejskich w \`(...)\`

Ad 3.

W pierwszej kolejności Gmina wskazuje na przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 901 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Ponadto w myśl art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik obowiązany jest dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zadaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego, należy uznać, iż w przypadku dokonania przez Gminę odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z remontem kamienic przy ul. P. i ul. D. z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina będzie jednocześnie zobowiązana do dokonywania corocznej korekty odliczenia VAT z uwzględnieniem ww. proporcji w ciągu 10 lat, licząc od roku w którym inwestycja zostanie oddana do użytkowania.

Coroczna korekta odliczenia VAT winna być dokonywana w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego podlegającego uprzednio odliczeniu w ramach przedmiotowej inwestycji.

W zakresie zastosowania powyższych przepisów przy uwzględnieniu skutków obowiązującej ustawy centralizacyjnej, Minister Finansów w broszurze centralizacyjnej wskazał, iż „po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowych roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) JST zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla JST). (…) Korekty te powinny być dokonywane w taki sam sposób jak dokonywane było na bieżąco wstępne odliczenie, czyli odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej według prewspółczynnika (jeśli taka została przyjęta metoda do odliczenia bieżącego) i/lub współczynnika wyliczonego odrębnie dla danej jednostki na realnych danych za rok podatkowy (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla JST).”

Ponadto, Minister Finansów w dalszej części broszury centralizacyjnej ponownie zwraca uwagę, iż „korekty roczne i wieloletnie są korektą dokonanego proporcjonalnego wstępnego odliczenia podatku naliczonego, dlatego także są dokonywane w ujęciu odrębnym, tzn. dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie.”

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy odliczenie VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z remontem zabytkowych kamienic nastąpi przy zastosowaniu proporcji VAT obliczonej dla jednostki budżetowej administrującej przedmiotowymi budynkami (zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w zakresie pytania nr 2), wówczas w odniesieniu do obowiązkowej korekty odliczenia VAT w świetle art. 91 ust 1 i 2 ustawy o VAT, zastosowanie winna również znaleźć proporcja ustalona dla jednostki budżetowej na podstawie realnych danych za zakończony rok podatkowy.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina ma obowiązek dokonywania korekty odliczonego podatku VAT w rozumieniu art. 90c ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie wydatków związanych z remontem zabytkowych kamienic przy zastosowaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obliczonej dla jednostki budżetowej administrującej przedmiotowymi budynkami, czyli ZBM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…”, jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy).

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „…”. Przedmiotowy projekt podzielony jest na 2 zadania, w których odpowiednio wnioskodawcą i realizatorem zadania 1 dotyczącego remontu kamienicy przy ul. P. jest Gmina, z kolei zadanie 2 dotyczące remontu kamienicy przy ul. D. realizowane będzie przez gminną jednostkę budżetową Zarząd Budynków Miejskich. Na każdy obiekt podpisana została oddzielna umowa, wykonane roboty na każdym z obiektów będą dokumentowane oddzielnymi fakturami VAT. Zmodernizowane obiekty będą służyły działalności zwolnionej (wynajem mieszkań) oraz opodatkowanej (refaktury za media). Gmina pragnie wskazać, że nie zna sposobu, aby wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji przyporządkować wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT bądź wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Po wykonaniu remontu kamienice będą administrowane przez Zarząd Budynków Miejskich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją opisanego projektu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do modernizowanych kamienic, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi nakładami na remont tych kamienic. Należy wskazać, że refakturowane na rzecz najemców koszty, dotyczą tylko faktu zużycia przez tych najemców mediów. Natomiast opisany we wniosku remont kamienic związany jest z najmem mieszkań socjalnych, a nie ze zużyciem wody lub prądu. W opisanej sprawie nie dochodzi do przeniesienia na najemców (w drodze refakturowania) kosztów przeprowadzonego przez Wnioskodawcę remontu kamienic.

Tym samym fakt, że Gmina będzie przenosić koszty mediów na najemców nie oznacza, że zakupy związane z remontem tych kamienic będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Samo przenoszenie kosztów zużytych mediów należy traktować jako odrębne świadczenie, które nie ma wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w związku z remontem kamienic.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją ww. projektu polegającego na remoncie zabytkowych kamienic.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Odnośnie pytań nr 2 i 3 wniosku należy wskazać, że ze względu na fakt, iż tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe, to przy warunkowej formule pytań nr 2 i 3, odstąpiono od odpowiedzi na ww. pytania, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji udzielenia przez Organ odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.