Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.888.2016.1.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-26
Teza: w zakresie możliwości ponownego przystąpienia do Nowej Podatkowej Grupy Kapitałowej po upływie roku podatkowego Spółki następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; podatnik; rok-rok podatkowy; status; utrata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ponownego przystąpienia do Nowej Podatkowej Grupy Kapitałowej po upływie roku podatkowego Spółki następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ponownego przystąpienia do Nowej Podatkowej Grupy Kapitałowej po upływie roku podatkowego Spółki następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Od 1 stycznia 2015 roku do 31 marca 2016 roku Wnioskodawca jako spółka dominująca był członkiem podatkowej grupy kapitałowej - dalej: \[PGK\].

Zakończenie PGK nastąpiło na skutek nie spełnienia warunku, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT tj. nie osiągnięcia przez PGK za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2015 do 31 grudnia 2015 r. udziału dochodu w przychodach, określonego zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości co najmniej 3%.

Zgodnie z art. la ust. 12 ustawy o CIT, w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, za dzień utraty statusu podatnika przez PGK uważa się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż do końca trzeciego miesiąca roku następnego. PGK za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2015 do 31 grudnia 2015 r. złożyła deklarację w miesiącu marcu 2016 r., tym samym utraciła status podatnika 31 marca 2016 r. Nowy rok podatkowy C. S.A. rozpoczęła zgodnie z zapisami art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, 1 kwietnia 2016 r.

Zgodnie ze Statutem Spółki, rok obrotowy Spółki rozpoczyna się 1 stycznia i kończy 31 grudnia. Tym samym rok podatkowy trwający od 1 kwietnia 2016 r. zakończy się w dniu 31 grudnia 2016 roku. Od 1 stycznia 2017 roku Spółka ma zamiar przystąpić do nowej podatkowej grupy kapitałowej - dalej: \[Nowa PGK\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Spółka będzie mogła przystąpić do Nowej PGK od dnia 1 stycznia 2017 roku tj. po upływie roku podatkowego Spółki następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w art. la ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej PGK po upływie roku podatkowego następującego po roku, w którym PGK utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. la ust. 13 ustawy o CIT: „Przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika”.

W celu prawidłowej interpretacji powyższego przepisu, należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie wyrażeń „rok podatkowy spółki” oraz „rok, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 7 tej ustawy, przepisy art. 8 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Biorąc pod uwagę powyższe, w trakcie trwania PGK nie biegną lata podatkowe spółki wchodzącej w skład PGK lecz podatkowej grupy kapitałowej (jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Rok podatkowy Spółki rozpoczął się zatem dopiero w dniu następującym po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy PGK lub w którym grupa utraciła status PGK.

W analizowanym przypadku PGK utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na naruszenie warunku, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 4, tj. PGK nie osiągnęła 3% wskaźnika udziału dochodów w przychodach i PGK utraciła swój status zgodnie z art. la ust. 12, w dniu 31 marca 2016 r,, tym samym pierwszy dzień następujący po tym dniu (1 kwietnia 2016 r.) to pierwszy dzień roku podatkowego Spółki.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów, w których wskazano, że dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy PGK lub w którym PGK utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest pierwszym dniem nowego roku podatkowego, dla każdej ze spółek wchodzącej w skład PGK:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 491/10: „Ostatnim dniem istnienia grupy (\`(...)\`) jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.)”,

*   interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2011 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. akt IPTPB3/423-144/11-4/KJ: „kolejny rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub utraty statusu podatnika CIT, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT”.

Odnośnie natomiast ustalenia ostatniego dnia roku podatkowego Spółki, który biegnie bezpośrednio po zakończeniu roku podatkowego PGK, zastosowanie będą miały zasady ogólne wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rok podatkowy Spółki, który będzie biegł bezpośrednio po zakończeniu roku podatkowego PGK, będzie trwał do ostatniego dnia roku podatkowego przyjętego przez Spółkę, który jest równy kalendarzowemu, chyba że Spółka postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe Spółki i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Innymi słowy, Spółka powróci do ogólnych zasad określania roku podatkowego, jakie stosowała przed utworzeniem PGK.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 10 listopada 2008 r. (sygn. akt IBPB-1-2/4510-507/15/MS): „przepisy podatkowe wprost określają datę rozpoczęcia roku podatkowego przez spółki, które tworzyły podatkową grupę kapitałową po rozwiązaniu tej Grupy. Jest nią dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika, rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraciła status podatkowej grupy kapitałowej i co do zasady będzie trwał do ostatniego dnia przyjętego przez Spółkę roku podatkowego.”

Podsumowując, w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym grupa utraciła status PGK i co do zasady będzie trwał do ostatniego dnia przyjętego przez Spółkę roku podatkowego.

Mając na uwadze, iż zgodnie ze Statutem Spółki, rok obrotowy Spółki rozpoczyna się 1 stycznia i kończy 31 grudnia (jest tożsamy z rokiem kalendarzowym), tym samym rok podatkowy trwający od 1 kwietnia 2016 r. zakończy się w dniu 31 grudnia 2016 roku.

Przechodząc do analizy drugiej części przepisu art. la ust. 13 ustawy o CIT, tj. ustalenia znaczenia wyrażenia „roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika” należy zauważyć, że dzień utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest ostatnim dniem roku podatkowego PGK. Zgodnie bowiem z art. la ust. 10 ustawy o CIT, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca nie sprecyzował pojęcia „rok” w przepisie art. la ust. 13 ustawy o CIT ani nie wprowadził do tej ustawy definicji terminu „rok”, należy uznać, że „rok” oznacza tu rok podatkowy PGK. W szczególności, w kontekście analizowanego przepisu art. la ust. 13 ustawy o CIT nie można interpretować terminu „rok” jako rok kalendarzowy czy też inny okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacjach, gdzie ustawodawca ma na myśli rok kalendarzowy lub inny okres 12 kolejnych miesięcy, posługuje się wprost takim sformułowaniem. Przykładowo w art. 8 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wprost rozróżnia rok podatkowy od roku kalendarzowego lub innego okresu 12 kolejnych miesięcy.

Na trafność stanowiska, że „rokiem w którym grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika” w rozumieniu art. la ust. 13 ustawy o CIT jest rok podatkowy PGK, wskazuje także analiza pozostałych przepisów omawianej ustawy, w których użyto słowa „rok” bez wskazania czy jest to rok podatkowy czy kalendarzowy.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nie może budzić wątpliwości fakt, że art. la ust. 13 ustawy o CIT, używając terminu „rok” wskazał na rok podatkowy, w przepisie tym bowiem użyto równolegle (w odniesieniu do spółki tworzącej PGK) słowa „rok” jedynie w rozumieniu roku podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego. Oczywistym jest też, że termin „rok” użyty w art. la ust. 13 ustawy o CIT odnosi się do roku podatkowego PGK, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego, przykładowo roku podatkowego spółki wchodzącej w skład PGK. Inne rozumienie sformułowania „rok” użytego w tym przepisie byłoby nieuzasadnione.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 1 września 2011 r. (sygn. akt II F5K491/10), w okresie funkcjonowania PGK spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. Dzień, „w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika” należy jeszcze do roku podatkowego PGK i jednocześnie wyznacza ostatni dzień roku podatkowego PGK,

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, cytowane powyżej jak i przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 roku (sygn. akt IPPB5/423-271/12-2/AM);

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. akt ITPB3/423-166/14/AW);

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 4 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-268a/08/MT).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że utrata przez PGK statusu podatnika w dniu 31 marca 2016 roku, pozwala by Spółka mogła przystąpić ponownie do Nowej PGK po upływie roku podatkowego Spółki następującego po roku, w którym PGK utraciła prawo do uznania jej za podatnika, tj. od 1 stycznia 2017 roku.

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości ponownego przystąpienia do Nowej Podatkowej Grupy Kapitałowej po upływie roku podatkowego Spółki następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podsumowując w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzona w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosząca, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.