Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-745/09/11-5/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-28
Teza: Podwyższenie wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o., nie wywołuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym u udziałowców będących osobami fizycznymi również w sytuacji, w której wysokość kapitału zakładowego nie ulega zmianie. Nie powstanie u wspólnika Spółki przychód z praw majątkowych oraz przychód z innych źródeł w wyniku podwyższenia wartości nominalnej udziałów Spółce z o.o. do wartości kapitału zakładowego. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów będzie ustalony wyłącznie w oparciu o wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie tych udziałów, co ściśle wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1513/10 z dnia 11.02.2011 r. (data wpływu 11.08.2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04.12.2009 r. (data wpływu 08.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego oraz prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego oraz prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca („Wspólnik”) jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest wspólnikiem spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej („Spółka”).
2.  Wnioskodawca posiada obecnie 267 udziałów w Spółce. Drugim wspólnikiem Spółki była również osoba fizyczna, która posiadała 733 udziały. W kapitale zakładowym spółki było łącznie 1.000 udziałów o wartości nominalnej 1.040,05 zł każdy. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 1.040.050,00 zł
3.  Obecnie Spółka posiada nadal kapitał zakładowy w wysokości 1.040.050,00 zł, ale w kapitale zakładowym spółki jest obecnie 267 udziałów o wartości nominalnej po 1.040,05 zł każdy udział. Pozostałe 733 udziały zostały wcześniej nabyte przez Spółkę od drugiego wspólnika Spółki w celu ich umorzenia Po ich nabyciu, zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych oraz zgodnie z aktem założycielskim Spółki, Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o dobrowolnym umorzeniu tych udziałów, wskazując w uchwale podstawę umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały. Wraz z momentem podjęcia uchwały o umorzeniu 733 udziałów spółki, udziały te przestały istnieć - uchwała miała skutek konstytutywny. Po podjęciu uchwały o umorzeniu, zmiany z niej wynikające zostały zgłoszone do KRS.
4.  Po rejestracji umorzenia udziałów przez KRS powstała różnica pomiędzy (i) sumą wartości nominalnej pozostałych udziałów, a (ii) kwotą kapitału zakładowego Spółki, ze względu na to, że suma wartości nominalnej tychże pozostałych udziałów po umorzeniu jest mniejsza niż wysokość kwoty kapitału zakładowego Spółki.

Powstały stan traktowany jest przez doktrynę prawniczą oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego w ten sposób, że przyjmuje się, iż pozostałe udziały po umorzeniu stanowią całość uprawnień w spółce i nie ma konieczności dostosowania sumy wartości nominalnej pozostałych udziałów do kwoty kapitału zakładowego, w drodze zmiany umowy spółki. Niemniej jednak pozostawienie takiego stanu może budzić w przyszłości wątpliwości, w szczególności u kontrahentów Spółki. W związku z tym, Spółka pragnie rozwiązać zaistniały problem w ten sposób, że chciałaby, aby Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonało podwyższenia wartości nominalnej wszystkich pozostałych udziałów - a w zasadzie dostosowania ich wartości nominalnej do wartości kwoty kapitału zakładowego Spółki. Czynność taka będzie wymagać zmiany umowy/aktu założycielskiego Spółki. De facto podwyższenie wartości nominalnej udziałów pozostałych po umorzeniu w Spółce udziałów polegałoby jedynie na formalnym dostosowaniu ich wartości nominalnej do wysokości kapitału zakładowego Spółki.

Udziały te, po umorzeniu pozostałych i tak stanowią 100 % udziałów w Spółce, stąd nie byłoby zmiany w zakresie ich partycypacji w dywidendzie, czy majątku Spółki po likwidacji. Zakładana uchwała w tej materii Zgromadzenia Wspólników Spółki miałaby brzmienie:

„Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w związku z umorzeniem z czystego zysku XXX udziałów o wartości nominalnej 1.040,05 zł za każdy udział, tj. o łącznej wartości nominalnej YYY PLN, postanawia dostosować (podwyższyć) wartość pozostałych w spółce po umorzeniu udziałów do nie zmienionej wartości kapitału zakładowego Spółki w kwocie 1.040 050,00 zł. W tym celu Zgromadzenie Wspólników Spółki A. Sp. z o. o. postanawia stwierdzić, że wartość nominalna pozostałych w Spółce ZZZ udziałów zostaje określona na kwotę TTT złotych każdy udział, co jest konsekwencją umorzenia udziałów bez jednoczesnego obniżenia kapitału zakładowego”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje u Wspólnika Spółki przychód ze źródeł przychodu kapitały pieniężne z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów - dostosowania wartości nominalnej udziałów - do wartości kapitału zakładowego Spółki.
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje u Wspólnika Spółki przychód ze źródeł przychodu - odpowiednio - prawa majątkowe oraz inne źródła z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów - dostosowania wartości nominalnej udziałów - do wartości kapitału zakładowego Spółki?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu u Wspólnika Spółki w przypadku zbywania udziałów Spółki będą wydatki poniesione na objęcie/nabycie tych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy

ad. 1) Prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje u Wspólnika Spółki przychód ze źródeł przychodu „kapitały pieniężne” z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów - dostosowania wartości nominalnej udziałów - do wartości kapitału zakładowego Spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (..) objętych w zamian za wkład niepieniężny.” Na podstawie jednak art. 17 ust. 2 ww. ustawy „przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 (\`(...)\`) pkt 9 (\`(...)\`)„ stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”. Analiza ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do konkluzji, iż nie powstanie na podstawie tych przepisów, przychód ze źródła „kapitały pieniężne” w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w którym wskazano, że nie dojdzie do objęcia nowych udziałów, a jedynie do dostosowania wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego Spółki.

Prawidłowa jest bowiem wykładnia, iż art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jednoznacznie definiuje sytuację, w której powstaje przychód - w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, tj. sytuację, w której obejmowane są nowe udziały (a w stanie faktycznym opisanym we wniosku następuje dostosowanie wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego Spółki). W sytuacji, gdy dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów, tak, jak ma to miejsce w stanie faktycznym, opisanym we wniosku nie ma mowy o objęciu nowych udziałów. O ile zatem nie dochodzi do objęcia nowych udziałów, to nie powstaje przychód w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wskazuje, iż przychód powstanie jedynie w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Jest oczywistym, że w przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów (dostosowania wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego Spółki), nie dochodzi przecież do ich ponownego objęcia.

ad. 2) Prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje u Wspólnika Spółki przychód ze źródeł przychodów - odpowiednio - „prawa majątkowe” oraz „inne źródła” z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów - dostosowania wartości nominalnej udziałów - do wartości kapitału zakładowego Spółki.

Art. 18 ww. ustawy „za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Natomiast art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż „za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.”

ad. 3) Prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu u Wspólnika Spółki w przypadku zbywania udziałów Spółki będą wydatki poniesione na objęcie i nabycie tych udziałów.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (\`(...)\`) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (\`(...)\`)”. Z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc, iż wydatki na objęcie/nabycie udziałów Spółki zaliczane są przez Wspólnika Spółki do kosztów uzyskania - przychodów dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego ich zbycia. W związku z tym, koszt objęcia/nabycia udziałów Spółki winien być ustalony na podstawie wydatków faktycznie poniesionych przez wspólnika Spółki na objęcie/ nabycie tych udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 25.02.2010 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-745/09-2/MK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 04.12.2009 r. (data wpływu 08.12.2009 r.) jest nieprawidłowe - w części dotyczącej powstania u wspólnika Spółki przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w wyniku podwyższenia wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego, natomiast w części dotyczącej nie powstania u wspólnika Spółki przychodów z praw majątkowych oraz przychodów z innych źródeł w wyniku podwyższenia wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawidłowe.

W ocenie organu podwyższenie wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o., wywołuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym u udziałowców będących osobami fizycznymi również w sytuacji, w której wysokość kapitału zakładowego nie ulega zmianie, a spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Bez znaczenia dla powyższego jest argumentacja, że podwyższenie wartości nominalnej udziałów będzie miało charakter techniczny polegający na dostosowaniu ich wartości nominalnej do wartości kwoty kapitału zakładowego spółki. Nie powstania u wspólnika Spółki przychodów z praw majątkowych oraz przychodów z innych źródeł w wyniku podwyższenia wartości nominalnej udziałów Spółce z o.o. do wartości kapitału zakładowego.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 22.03.2010 r. wezwał organ podatkowy (data wpływu 24.03.2010 r.) do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 15.04.2010 r. Nr IPPB2/415-745/09-4/MK (skutecznie doręczonym w dniu 29.04.2010 r.) stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 28.05.2010 r. (data stempla pocztowego 26.05.2010 r.) wpłynęła skarga o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. III SA/Wa 1513/10 przedmiotowa interpretacja została uchylona w zakresie w jakim uznano stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Dnia 11.08.2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.08.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1513/10 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia.

W wyroku tym Sąd, nie podzielił poglądów Ministra Finansów zawartych w zaskarżonej interpretacji uznających, że podwyższenie wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o., wywołuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym u udziałowców będących osobami fizycznymi również w sytuacji, w której wysokość kapitału zakładowego nie ulega zmianie, a spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

W ocenie Sądu we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił dwa etapy operacji podwyższenia wartości nominalnej jego udziałów w spółce. Po pierwsze wskazał na etap nabycia przez spółkę 733 udziałów od drugiego wspólnika oraz następnego ich umorzenia, a po drugie - na etap „technicznego”, nieobowiązkowego podwyższenia wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego. Ten drugi etap miał funkcję jedynie porządkującą. Polegał on na dostosowaniu stanu rzeczywistej wartości udziałów pozostałych po umorzeniu, które i tak, już wcześniej, inkorporowały cały kapitał zakładowy o wartości 1 040 050 zł, do stanu nominalnego.

Zdaniem Sądu zasadnie zatem Skarżący uznał w skardze, że samo podjęcie uchwały o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów nie skutkuje przychodem w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych jest dywidenda i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponieważ pojęcie „przychodu” nie zostało odrębnie zdefiniowane w ustawie, to powołać się należy na ogólnie przyjęty w orzecznictwie i judykaturze pogląd, że przychodem jest trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe. W art. 17 ust. 1 pkt 4 mówi się o dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale odkodowanie terminu przychód z tytułu „udziału w zyskach osób prawnych” możliwe i konieczne jest tylko poprzez odwołanie się do definicji zawartej w art. 24 ust. 5, w którym akcentuje się, po pierwsze, faktycznie otrzymany dochód. Z wniosku wynikało natomiast, że o takiej faktyczności mowy być nie może tyIko „technicznie”, księgowo i nieobowiązkowo podwyższono wartość pozostałych po umorzeniu udziałów. Po drugie w wyniku czynności opisanej we wniosku, czyli wspomnianego na wstępie tego drugiego etapu, nie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego.

W wydanym orzeczeniu Sąd wskazał, że w sprawie wbrew poglądowi Ministra - nie będzie miał zastosowania art. 17 ust 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując Sad zauważył, że opisany we wniosku drugi etap operacji był absolutnie fakultatywny (vide np. uchwała SN z dnia 9 kwietnia 1997 r., III CZP 15/97, OSNC 1997/6-7174). Zatem trudno zaakceptować stanowisko Ministra, że ta fakultatywna, „techniczna” czynność podwyższenia wartości nominalnej udziałów skutkować ma przychodem (dochodem), a w efekcie - obowiązkiem podatkowym. Dobrowolne zgodne z prawem handlowym zaniechanie podjęcia takiej uchwały o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów nie rodziłoby jak należy konsekwentnie rozumieć pogląd Ministra - żadnego obowiązku podatkowego z racji dodatkowego dochodu, zaś fakultatywne podjęcie takiej uchwały skutkowałoby obowiązkiem podatkowym. Prowadzi to do trudno wytłumaczalnego wniosku, że trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe zależeć ma, jako kategoria obiektywna, od fakultatywnej uchwały o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów i jej dostosowaniu do rzeczywistej wartości kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu w dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do powyższego poglądu Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania, że w zakresie opisanym w punkcie 1 wniosku o interpretację stanowisko Skarżącego jest prawidłowe.

Wobec przedstawionego poglądu prawnego na temat przedmiotu interpretacji - Sąd przyznał rację Stronie skarżącej, zaznaczył jednocześnie, że przedmiotem skargi była interpretacja z dnia 25 lutego 2010 r. w części, w której Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Ta formalnie jedna interpretacja zawierała bowiem dwa rozstrzygnięcia w dwóch niezależnych od siebie kwestiach. W tym też zaskarżonym zakresie Sąd orzekał w całości tej części uchylił interpretację Ministra Finansów na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w całości tej zaskarżonej części wstrzymał też jej wykonanie - na podstawie art. 152 tej ustawy procesowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.02.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1513/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zasady umarzania udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Mając na uwadze powyższe unormowania prawne oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1513/10 stwierdzić należy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, czynność podwyższenia wartości nominalnej udziałów nie będzie skutkować przychodem (dochodem), a w efekcie – obowiązkiem podatkowym po stronie Wnioskodawcy.

Samo podjęcie uchwały o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów nie skutkuje przychodem w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych jest dywidenda i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponieważ pojęcie „przychodu” nie zostało odrębnie zdefiniowane w ustawie, to powołać się należy na ogólnie przyjęty w orzecznictwie i judykaturze pogląd, że przychodem jest trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe. W art. 17 ust. 1 pkt 4 mówi się o dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale odkodowanie terminu przychód z tytułu „udziału w zyskach osób prawnych” możliwe i konieczne jest tylko poprzez odwołanie się do definicji zawartej w art. 24 ust. 5, w którym akcentuje się, po pierwsze, faktycznie otrzymany dochód.

Z wniosku wynika natomiast, że o takiej faktyczności mowy być nie może tylko „technicznie”, księgowo i nieobowiązkowo podwyższono wartość pozostałych po umorzeniu udziałów. Po drugie w wyniku czynności opisanej we wniosku, czyli wspomnianego na wstępie tego drugiego etapu, nie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego.

Mając na uwadze powyższe w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 17 ust 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakultatywna, „techniczna” czynność podwyższenia wartości nominalnej udziałów nie będzie skutkować przychodem (dochodem), a w efekcie - obowiązkiem podatkowym.

W kwestii dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie przedmiotowego wniosku organ podatkowy stwierdza że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w wyniku podwyższenia wartości nominalnej udziałów spółce z o.o. do wartości kapitału zakładowego nie powstania u wspólnika Spółki przychodów z praw majątkowych.

Przechodząc do kwestii dotyczącej prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy zauważa, że pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. a) art. 17 ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości uzyskanego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Dochód ten oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów ustala się w zależności od rodzaju wkładu, za który zostały objęte udziały.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 dochód stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Prawo przewiduje, że udziały (akcje) w spółkach mających osobowość prawną mogą być obejmowane za wkład pieniężny, czyli gotówkę, bądź za wkład niepieniężny.

Zgodnie z powyższym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w razie zbycia tych udziałów.

W przypadku sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Tym samym w razie objęcia udziałów (akcji) za gotówkę, wszystkie wydatki poniesione na objęcie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji).

Natomiast przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

*   nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

*   wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego w sytuacji, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, którym mogą być przykładowo udziały lub akcje w innej spółce kapitałowej, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawczyni ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f ustawy. A zatem kosztem uzyskania przychodu będzie wysokości nominalnej wartości akcji, udziałów z dnia objęcia.

Natomiast w przypadku, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawczyni ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z treści powołanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów będzie ustalony wyłącznie w oparciu o wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie tych udziałów, co ściśle wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując w świetle przedstawionych wyżej uregulowań prawnych należy uznać, iż podwyższenie wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o., nie wywołuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym u udziałowców będących osobami fizycznymi również w sytuacji, w której wysokość kapitału zakładowego nie ulega zmianie. Nie powstanie u wspólnika Spółki przychód z praw majątkowych oraz przychód z innych źródeł w wyniku podwyższenia wartości nominalnej udziałów Spółce z o.o. do wartości kapitału zakładowego. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów będzie ustalony wyłącznie w oparciu o wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie tych udziałów, co ściśle wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.