Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-753/14/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-13
Teza: Czy dokonując nakładów na wybudowanie gminnej drogi dojazdowej do siedziby firmy – hali magazynowej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej po otrzymaniu faktury od wykonawcy usługi budowlanej będzie mógł uznać poniesiony nakład jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu jego poniesienia (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych), pomimo bezpłatnego przekazania tych nakładów na rzecz Gminy?
Słowa kluczowe: budowa; dojazdy; drogi; drogi-drogi gminne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na budowę drogi dojazdowej stanowiącej własność gminy - **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na budowę drogi dojazdowej stanowiącej własność gminy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.)

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pan założyć działalność gospodarczą i wprowadzić do działalności gospodarczej działki o numerach 96/5, 96/4,96/3,96/2,96/1. Na niniejszej nieruchomości planuje wybudować halę magazynową, place składowe i siedzibę firmy. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT i będzie świadczył usługi wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z zamiarem realizacji inwestycji otrzymał Pan propozycję zawarcia umowy z Gminą na współfinansowanie wybudowania drogi gminnej o utwardzonej nawierzchni, gdyż na chwilę obecną dojazd do Pana nieruchomości jest utrudniony. Połączenie ww. działek z drogą publiczną stanowi wąska droga piaskowa, która jest własnością Gminy. Ze względu na zły stan drogi gminnej niemożliwy jest bezpieczny dojazd do Pana nieruchomości, na której ma być wybudowana hala magazynowa, place i siedziba firmy. Pozostawienie wąskiej drogi piaskowej o nierównej nawierzchni spowoduje, uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż dojazd do siedziby firmy, zwłaszcza w okresie opadów atmosferycznych jest niemożliwy.

Propozycja Gminy jest następująca: Pan, jako prowadzący działalność gospodarczą weźmie udział we współfinansowaniu wybudowania gminnej drogi dojazdowej do siedziby swojej firmy – hali magazynowej, zgodnie z zawartą umową z Gminą. Następnie zostanie zawarta umowa trójstronna pomiędzy Gminą, Panem (prowadzącym działalność gospodarczą) i wykonawcą usługi budowlanej. Wykonawca usługi zostanie wybrany w ramach przetargu publicznego. Po wybudowaniu drogi, wykonawca usługi wystawi faktury: na rzecz Gminy i na rzecz Pana (w odpowiednich częściach zgodnie z umową). Pan w ramach prowadzenia działalności gospodarczej dokona zapłaty za fakturę. Następnie przeniesie Pan poniesione nakłady (bezpłatne świadczenie usługi) na rzecz Gminy.

Wskazuje Pan, że dla potrzeb podatkowych prowadzone będą księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonując nakładów na wybudowanie gminnej drogi dojazdowej do siedziby firmy – hali magazynowej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej po otrzymaniu faktury od wykonawcy usługi budowlanej będzie mógł uznać poniesiony nakład jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu jego poniesienia (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych), pomimo bezpłatnego przekazania tych nakładów na rzecz Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazane nakłady (usługa wybudowania gminnej drogi) do Gminy R stanowią w całości koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia - wystawienia faktury przez wykonawcę usługi budowlanej, ponieważ:

*   będą pokryte z Pana majątku,
*   nigdy nie zostaną Panu zwrócone,
*   wydatek będzie ściśle związany z działalnością gospodarczą i służyć będzie zachowaniu źródła przychodów, ponieważ poniesione nakłady na drogę sprawią, że dojazd do siedziby firmy, hali magazynowej będzie zapewniony zarówno dla samochodów osobowych jak i ciężarowych,
*   zostanie właściwie udokumentowany (faktura).

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że poniesione wydatki, z wyjątkiem zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Poniesione nakłady na wybudowanie drogi dojazdowej niewątpliwie pozostawać będą w związku z przychodem, ponieważ dojazd do siedziby firmy i hali magazynowej stanowić będzie podstawowy warunek zawarcia umowy z klientami na składowanie materiałów. Wąska droga piaskowa uniemożliwia dojazd samochodów osobowych i ciężarowych do nieruchomości, zwłaszcza podczas trudnych warunków atmosferycznych. Wydatki poczynione na wybudowanie gminnej drogi dojazdowej do firmy będą przyczyniały się do powstania przychodów pośrednio, w związku z tym można będzie uznać je jako koszt podatkowy, w świetle przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich poniesienia. Stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Nie dotyczy to rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. U podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Tak wynika z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zdaniem Pana poniesione nakłady na wybudowanie gminnej drogi dojazdowej do siedziby firmy i hali magazynowej, przekazanej następnie bezpłatnie na rzecz Gminy jest kosztem uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Przez poniesienie wydatku należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust.1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty
    1.  o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

1.  zwane także środkami trwałymi,

5.  tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Odnosząc przedstawione przez Pana zdarzenie przyszłe do przepisów prawa podatkowego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że droga gminna, której budowę będzie Pan współfinansował, nie stanowi Pana środka trwałego, gdyż nie stanowi Pana własności. Nie będzie również przysługiwał Panu żaden inny tytuł prawny do wybudowanej drogi. Wobec powyższego, nakładów poniesionych na wybudowanie drogi gminnej nie można uznać za wydatki poniesione na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i inwestycji w obcym środku trwałym. Dlatego też wydatki poniesione na współfinansowanie inwestycji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została – jak wyżej wyjaśniono – od istnienia określonego związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Jak wynika z wniosku, współfinansowanie inwestycji związanej z wybudowaniem drogi prowadzącej do miejsca wykonywania przez Pana działalności gospodarczej poprawi dojazd do firmy – zarówno dla samochodów osobowych jak i ciężarowych niezależnie od tego, że droga zostanie przekazana bezpłatnie na rzecz Gminy.

W konsekwencji, planowane przez Pana nakłady na wybudowanie drogi gminnej spełniają przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy, co umożliwia ich podatkowe rozliczenie.

Podkreślenia wymaga jednak, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja związana z ponoszeniem kosztu powinna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

Tym samym podkreślić należy, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów musi Pan udowodnić i udokumentować, że w momencie ich ponoszenia były celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, tj. że w momencie ponoszenia wydatków celem ich było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a działania Pana były staranne i racjonalne.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wydatków związanych z poniesionymi nakładami na wybudowanie drogi gminnej do kosztów uzyskania przychodów – w związku z tym, że prowadzi Pan księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Skoro zatem wydatki związane z nakładami na wybudowanie drogi gminnej mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy i będą przyczyniać się do powstawania przychodów w sposób pośredni (w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie), wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c tejże ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d).

Odnosząc powyższe do sytuacji będącej przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że opisane we wniosku wydatki, które zostaną poniesione na wybudowanie drogi gminnej, nie podlegają uwzględnieniu w wartości początkowej środków trwałych i stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Podlegają zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****