Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-439/09/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-08-18
Teza: Przeliczenie w fakturach za częściowe wykonanie robót kwoty zaliczki wyrażonej w walucie obcej.
Słowa kluczowe: euro; faktura; kurs-kurs średni NBP; przeliczanie; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 28 maja 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 26 czerwca i 10 lipca 2009 r. (data wpływu odpowiednio 2 i 16 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przeliczenia w fakturach za częściowe wykonanie robót kwoty zaliczki wyrażonej w walucie obcej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 26 czerwca i 10 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przeliczenia w fakturach częściowe wykonanie robót kwoty zaliczki wyrażonej w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku, oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka produkuje urządzenia do oczyszczalni ścieków. W październiku 2008 r. zawarto umowę z kontrahentem krajowym na wyprodukowanie – z własnych materiałów - urządzeń (zastawek, zgarniaczy piasku, przelewów uchylnych, zgarniaczy osadu i układów odpływu) i ich montaż. Montaż polega na prostych czynnościach, umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru, zgodnie z jego przeznaczeniem. Wysokość kontraktu i płatność określono w Euro. Wartość montażu jest znikoma w stosunku do całości i stanowi około 11% wartości umowy. Na poczet robót wpłacono w PLN zaliczkę w wysokości 35% wartości umowy (określonej w Euro i w PLN) wg ustalonego w niej kursu. Sposób rozliczenia z kontrahentem został oparty na systemie odbioru częściowego. Oznacza on, że wykonanie pewnej części robót jest potwierdzony protokołem odbioru robót i wystawieniem faktury częściowej na wartość faktycznie wykonanych robót, które – jak wskazano - nie są robotami budowlanymi, ani budowlano-montażowymi. W fakturach tych dokonywane są potrącenia zaliczek oraz podatku proporcjonalnie do poziomu zaangażowanych robót. Na fakturze kwota należna tj. wartość netto, VAT i brutto, pomniejszona o kwotę wpłaconej zaliczki, wyrażona jest w Euro, tak jak różnica, z tym, że podatek dodatkowo w PLN. Różnica ta przeliczana jest po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury za częściowe wykonanie robót. W ramach kontraktu zostały wystawione następujące faktury w miesiącu:

*   październiku 2008 r. tytułem otrzymanej zaliczki,
*   grudniu 2008 r. na zgarniacz osadu (2kpl), przelew uchylny (2kpl), układ odpływu (2kpl), w której pomniejszono zaliczkę,
*   lutym 2009 r. na montaż zgarniacza osadu (2kpl), przelewu uchylnego (8kpl) i układu odpływu ścieków (2kpl), w której potrącono zaliczkę,
*   kwietniu 2009 r. na zgarniacz piasku, zastawki kanałowe, w której pomniejszono zaliczkę,
*   kwietniu 2009 r. na montaż zgarniacza osadu, układu odpływu ścieków, w której potrącono zaliczkę.

Do zafakturowania pozostał montaż zastawek, zgarniacza piasku i układu odpływu. Zaliczki były potrącane proporcjonalnie do poziomu zaangażowanych prac.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Po jakim kursie walutowym powinna być rozliczona zaliczka w fakturach dokumentujących poszczególne dostawy urządzeń i ich montaż, tj. czy ma być to kurs z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, a więc z chwilą wystawienia tych faktur (w którym ma być rozliczona zaliczka), czy też należy uwzględnić kurs, po którym była przeliczana zaliczka w fakturze zaliczkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść § 5 ust. 6 i § 10 ust. 1-3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, oraz art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zaliczka w fakturach za częściowe wykonanie robót powinna być rozliczona po kursie średnim, ogłoszonym przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego tj. w tym wypadku po kursie poprzedzającym dzień wystawienia tych faktur, a nie po kursie, w którym dokonano przeliczenia zaliczki w fakturze dokumentującej otrzymaną zaliczkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W oparciu o § 37 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) - obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. - kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia. W przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. W przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Regulacje dotyczące momentu postania obowiązku podatkowego ustawodawca zawarł w treści art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak w ust. 1 przedmiotowego artykułu zawarto ogólną zasadę, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei w ust. 4 tego artykułu wskazano, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług.

Na podstawie § 14 ust 1 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W oparciu o ust. 2 powyższego paragrafu, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (ust. 4 tegoż paragrafu). Od dnia 1 grudnia 2008 r. uregulowania te są zawarte odpowiednio w § 10 ust. 1,3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337)

Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła kontrakt na wyprodukowanie urządzeń do oczyszczalni ścieków i ich montaż. Montaż polega na prostych czynnościach, umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru, zgodnie z jego przeznaczeniem. Wartość transakcji i płatność zostały określone w Euro. W miesiącu październiku 2008 r. otrzymano zaliczkę w wysokości 35% wartości umowy, co zostało potwierdzone wystawioną fakturą. W miesiącu grudniu 2008 r. oraz w miesiącach lutym i kwietniu 2009 r. zostały wystawione faktury dokumentujące dostawę poszczególnych urządzeń lub ich montaż, w których proporcjonalnie została potrącona zaliczka. Wartości netto, VAT i brutto wykazane w tych fakturach zostały wyrażone w Euro.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy wskazać, że z treści powołanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. i 28 listopada 2008 r. wynika, iż jedynie w przypadku, gdy faktury dokumentujące otrzymane zaliczki nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności. Z powyższego wynika, że dopiero w przypadku, gdy otrzymana zaliczka udokumentowana fakturą nie pokrywa wartości sprzedanych towarów i usług, sprzedawca wystawia kolejne faktury. Tym samym przyjęty przez Wnioskodawcę sposób zmniejszenia wartości faktur przez proporcjonalne do poziomu zaangażowania prac zmniejszanie zaliczek, należy uznać za nieprawidłowe.

Z powołanych regulacji w zakresie przeliczania kwot wykazanych na fakturze w walucie obcej wynika, że w przypadku faktury dokumentującej otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki (faktury wystawionej w miesiącu październiku 2008 r.), kwoty wyrażone w walucie obcej należało przeliczyć na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, pod warunkiem, że została ona wystawiona w terminie tj. nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Natomiast od dnia 1 grudnia 2008 r. kurs, który należy stosować do przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej związany jest z momentem powstania obowiązku podatkowego, tj. przeliczenia dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym dla ustalenia kursu przeliczenia istotne jest prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, w odniesieniu do dokonanych dostaw lub świadczonych usług, obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktur na powyższe czynności, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania dostawy lub montażu dostarczonych towarów.

Ponieważ – jak wskazano wyżej - faktury, w których rozlicza się otrzymaną zaliczkę, wystawia się na różnicę wartości dostawy lub montażu i otrzymanej zaliczki, należy uznać, że zastosowanie przeliczenia kursu waluty na fakturze tej odnosi się wyłącznie do różnicy wynikającej z kwoty podatku należnego za daną dostawę (montaż) pomniejszonej o kwotę podatku należnego wynikającą z faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku faktur dokumentujących dokonanie dostawy (świadczenia usług), w których prawidłowo pomniejszono wartość tych dostaw (usług) o kwotę otrzymanej zaliczki, kwotę zaliczki wyrażoną w walucie obcej (Euro) przelicza się według kursu waluty, po którym dokonano jej przeliczenia w fakturze zaliczkowej. Natomiast różnicę podatku należnego (powstałą po odjęciu zaliczki) wg. kursu średniego waluty ogłoszonej przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do danej dostawy urządzeń lub ich montażu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.