Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.218.2018.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: 1) Czy kwota, którą Kupujący, w momencie zakupu nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawcę w drodze darowizny w roku 2014, w imieniu Wnioskodawcy uiści w przyszłości tytułem spłaty kredytu hipotecznego, który został zaciągnięty przez Darczyńców Wnioskodawcy w celu zakupu tejże nieruchomości, a następnie został (kredyt) w drodze aneksu przejęty przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości? 2) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczając w całości przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego wraz z konkubiną przed datą zbycia ww. nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; majątek-majątek odrębny; mieszkanie-sprzedaż mieszkania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2014 roku otrzymał w drodze darowizny od rodziców nieruchomość, tj. lokal mieszkalny o wartości …. zł. Ww. nieruchomość była obciążona hipoteką umowną zwykłą w kwocie …. zł. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę do majątku odrębnego. Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawca przejął na siebie zobowiązanie z umowy kredytowej zaciągniętej przez Darczyńców w celu zakupu nieruchomości, która następnie została darowana Wnioskodawcy i stał się jedyną osobą zobowiązaną do zapłaty z tytułu umowy kredytowej. Przejęcie nastąpiło wskutek aneksu podpisanego z bankiem kredytującym. Następnie Wnioskodawca nabył wraz z konkubiną inną nieruchomość, tj. działkę budowlaną. Na ww. działce Wnioskodawca wraz z konkubiną zamierzali wybudować dom i zaciągnęli na ten cel kredyt hipoteczny. Budowa domu zakończyła się jesienią 2016 roku. Aktualnie Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość, którą otrzymał w drodze darowizny w 2014 r. za kwotę … zł. Kupujący wpłaci środki w kwocie aktualnego zadłużenia z tytułu przejętego przez Wnioskodawcę kredytu na jego spłatę bezpośrednio do banku kredytującego (przejęty kredyt finansujący otrzymaną w drodze darowizny nieruchomość), a pozostałą kwotę na rachunek wskazany przez Wnioskodawcę. Wskazać należy, iż odpłatne zbycie nieruchomości będzie miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza, otrzymane na swój rachunek pozostałe po spłacie zobowiązania kredytowego, środki jakie uzyska ze sprzedaży nieruchomości w całości przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   nabyta wspólnie z konkubiną nieruchomość - działka budowlana stanowi współwłasność w częściach równych Wnioskodawcy i konkubiny,
*   działka została nabyta w dniu 7 sierpnia 2015 r.,
*   kredyt hipoteczny został zaciągnięty przez Wnioskodawcę wraz z konkubiną w dniu 7 lipca 2016 r.,
*   Wnioskodawca posiada 1/2 udziału w zaciągniętym kredycie hipotecznym,
*   kredyt został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce,
*   wybudowany na nabytym gruncie dom stanowi współwłasność w częściach równych Wnioskodawcy i jego konkubiny,
*   dom, który Wnioskodawca wybudował wraz z konkubiną jest domem, w którym realizuje własne cele mieszkaniowe,
*   z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, otrzymanej w drodze darowizny od rodziców zostanie spłacona wyłącznie część kredytu w udziale nie wyższym niż przypadająca na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota, którą Kupujący, w momencie zakupu nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawcę w drodze darowizny w roku 2014, w imieniu Wnioskodawcy uiści w przyszłości tytułem spłaty kredytu hipotecznego, który został zaciągnięty przez Darczyńców Wnioskodawcy w celu zakupu tejże nieruchomości, a następnie został (kredyt) w drodze aneksu przejęty przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczając w całości przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego wraz z konkubiną przed datą zbycia ww. nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota spłaconego przez Niego w przyszłości kredytu hipotecznego może być uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Powyższe wynika z art. 22 ust 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o tym, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem Wnioskodawcy niewątpliwie spłacony kredyt należy traktować jako wydatek, który zwiększył wartość nieruchomości, ponieważ nieruchomość obciążona hipoteką ma zawsze wartość mniejszą niż nieruchomość bez tego typu obciążeń. Ponadto warunkiem koniecznym do zbycia ww. nieruchomości było wykreślenie wszelkich obciążeń z księgi wieczystej nieruchomości. W przypadku Wnioskodawcy takim kosztem jest również koszt spłaty hipoteki ciążącej na sprzedawanej nieruchomości, gdyż bez tej czynności transakcja nie mogłaby dojść do skutku. Pomiędzy tym wydatkiem a dokonanym zbyciem istnieje więc niezaprzeczalny związek przyczynowo-skutkowy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanowiona na nieruchomości hipoteka jest obciążeniem, które należy zaliczyć do długów i ciężarów. W związku z powyższym stanowiąca podstawę opodatkowania cena rynkowa mieszkania otrzymanego w drodze darowizny jest pomniejszona o kwotę powyższego obciążenia. Opodatkowaniu podlega tylko tzw. „czysta wartość” nabytych rzeczy i praw majątkowych. Mając na uwadze również powyższe uregulowania nie ma podstaw, aby w przypadku sprzedaży nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny i obciążonej hipoteką, stosować inny sposób postępowania niż w przypadku naliczania podatku należnego w związku z otrzymaną darowizną.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość, którą otrzymał w darowiźnie z równoczesnym zobowiązaniem się do spłaty kredytu hipotecznego w celu odciążenia ww. nieruchomości z obciążeń finansowych. Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy przychód, jaki może uzyskać w przyszłości z tytułu sprzedaży nieruchomości, powinien być obliczony po uwzględnieniu wszelkich niezbędnych kosztów, jakimi w tym przypadku będzie spłata kredytu hipotecznego. Kwota przychodu jaką Wnioskodawca może uzyskać w przyszłości ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania jest to kwota ceny sprzedaży minus kwota zadłużenia, jakie Wnioskodawca będzie zobowiązany spłacić aby sprzedać nieruchomość wolną od obciążeń. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest aktualna linia orzecznicza. Zgodnie z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2017 r. I SA/G1 1490/16 „do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c, nabytych w drodze spadku, zalicza się spłacony przez spadkobiercę kredyt hipoteczny zaciągnięty przez zmarłego spadkodawcę. Można bowiem przyjąć, że był to nakład, który zwiększył wartość rzeczy, poczynione w czasie jego posiadania przez spadkobiercę”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazał, iż brak możliwości zaliczania wydatków na spłatę przez spadkobierców kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c nabytych w drodze spadku w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców nabywających spadek w takiej postaci, od spadkobierców nabywających spadek w pieniądzu. Stanowiłoby to drastyczne naruszenie gwarantowanej przez ustawę zasadniczą zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. Prócz tego należy wskazać, że na kanwie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że pewność prawa wymaga przydania prawu cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne oraz umożliwiają Jej decydowanie o swoim postępowaniu przy pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Powyższe rozważania dotyczą również sytuacji, gdy majątek nabywany jest w drodze darowizny.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego:

W ocenie Wnioskodawcy kwota przychodu jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości czyli cena zakupu nieruchomości minus kwota zadłużenia, jeżeli zostanie jednorazowo przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę wraz z konkubiną na budowę domu nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, powinna zostać uznana w całości za wydatki na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

*   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
*   rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na budowę domu.

Podkreślić należy, iż spłata kredytu hipotecznego nie zostanie ujęta w kosztach uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nowozabudowanej nieruchomości w przyszłości. W ocenie Wnioskodawcy spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę i Jego Konkubinę na budowę budynku mieszkalnego z przychodu z odpłatnego zbycia odrębnej nieruchomości winna być potraktowana w przyszłości jako wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy. Zatem, przeznaczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na ten właśnie cel będzie uprawniać Wnioskodawcę do zwolnienia od podatku dochodowego w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że pod pojęciem nabycia rozumie się wszelkie prawem przewidziane formy przeniesienia tytułu własności z jednego podmiotu na drugi. W szczególności będą to czynności cywilnoprawne: odpłatne np. umowa sprzedaży czy umowa zamiany, a także nieodpłatne, np. umowa darowizny czy dziedziczenie.

W myśl art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z kolei podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze darowizny mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2014 roku otrzymał w drodze darowizny od rodziców nieruchomość, tj. lokal mieszkalny. Ww. nieruchomość była obciążona hipoteką umowną zwykłą. Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawca przejął na siebie zobowiązanie z umowy kredytowej i stał się jedyną osobą zobowiązaną do zapłaty z tytułu umowy kredytowej. Przejęcie nastąpiło wskutek aneksu podpisanego z bankiem kredytującym. Następnie Wnioskodawca nabył w 2015 r. wraz z inną osobą fizyczną (współwłasność w częściach równych) inną nieruchomość, tj. działkę budowlaną. W związku z zamiarem budowy domu na ww. działce, zaciągnęli w 2016 r. na ten cel kredyt hipoteczny. Budowa domu zakończyła się jesienią 2016 roku. Wybudowany dom stanowi współwłasność w częściach równych Wnioskodawcy i innej osoby fizycznej i jest domem, w którym Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe. Aktualnie Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość, którą otrzymał w drodze darowizny w 2014 r. Kupujący wpłaci środki w kwocie aktualnego zadłużenia z tytułu przejętego przez Wnioskodawcę kredytu na jego spłatę bezpośrednio do banku kredytującego, a pozostałą kwotę na rachunek wskazany przez Wnioskodawcę. Wskazać należy, iż odpłatne zbycie nieruchomości będzie miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostanie dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z uzupełnienia wniosku wynika, że z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, otrzymanej w drodze darowizny od rodziców zostanie spłacona wyłącznie część kredytu, w udziale nie wyższym niż przypadająca na Wnioskodawcę.

Odnosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że przychód, który Wnioskodawca uzyska z odpłatnego zbycia, zgodnie z dyspozycją zacytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ustawy, może zostać pomniejszony wyłącznie o udokumentowane nakłady na zbywane nieruchomości i prawa zwiększające ich wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanych nieruchomości i praw przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby kwotę spłaconego kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez darujących, a spłaconego przez obdarowanego, można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Wynika z tego, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w postaci spłaty ciążącego na sprzedawanej nieruchomości kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez darujących nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Długi obciążające nieruchomość nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d, a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze darowizny. Ustawodawca zaliczył bowiem do nich - co jednoznacznie wynika z treści powołanego wyżej przepisu - jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku do spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na otrzymaną nieruchomość. Przepis art. 22 ust. 6d ustawy jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wydatki na spłatę ww. kredytu nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Kwota kredytu hipotecznego zaciągniętego przez rodziców Wnioskodawcy, obciążająca otrzymany w formie darowizny lokal mieszkalny, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jego zbycia, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym będzie stanowić wartość przychodu ze zbycia opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego ustalona zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszona o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn (o ile Wnioskodawca był obowiązany do zapłacenia powyższego podatku), oraz pomniejszona o ewentualne nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na tę nieruchomość, jeśli są udokumentowane fakturą VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów, m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 718/15 stwierdził, że: „(\`(...)\`) Przepis art. 22 ust. 6d w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej w drodze darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata kredytu pobranego przez darczyńcę po zbyciu udziału w nieruchomości. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 343/11, w którym Sąd ten stwierdził, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (\`(...)\`)”. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 977/17. W ocenie Sądu „spłata długu spadkodawcy nie jest nakładem i nie zwiększa wartości nieruchomości, może ona ułatwić sprzedaż nieruchomości, ale wartości nieruchomości nie zmienia. (…) Podkreślić przy tym należy, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów (wierzytelności) zabezpieczonych hipoteką. Artykuł 244 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości”. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w innych wyrokach, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 583/13, czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11.

W odniesieniu do pytania drugiego zawartego we wniosku dotyczącego możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przedmiotowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego, należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Podkreślenia wymaga zatem okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (czyli zamieszkiwanie w wybudowanym budynku).

Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Poprzedzenie bowiem wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Natomiast art. 21 ust. 25 pkt 2 stanowi, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uważa się również wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Art. 21 ust. 26 wskazuje, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W myśl art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c (art. 21 ust. 29).

Natomiast art. 21 ust. 30 stanowi, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego, podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe enumeratywnie określone w art. 21 ust. 25 ustawy.

Treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy wskazuje, że wydatkami uprawniającymi do przedmiotowego zwolnienia jest spłata kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1. W przypadku przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości lub prawa na spłatę kredytu podstawowym warunkiem jest to, żeby spłacony kredyt został zaciągnięty przez podatnika, który chce skorzystać z ww. zwolnienia. Podatnikiem jest zaś osoba, u której powstał

z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) obowiązek podatkowy. To oznacza, że spłata kredytu (pożyczki), który został zaciągnięty przez inną niż podatnik osobę, nie stanowi w świetle powołanego przepisu wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Zatem kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe podatnika, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego we wskazanym w ustawie terminie na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z inną osobą fizyczną - w części w jakiej kredyt ten przypada na nabycie udziału w nieruchomości do majątku odrębnego Wnioskodawcy (1/2) - może zostać uznane za wydatek na własne cele mieszkaniowe uprawniający do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu może podlegać wyłącznie dochód z odpłatnego zbycia w części pozostającej po spłacie kredytu zaciągniętego przez darczyńców.

Natomiast, jak wykazano już uprzednio, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny na spłatę kredytu, zaciągniętego przez darczyńców nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o który można by obniżyć podstawę opodatkowania.

Ponadto, wskazać należy, że odnośnie pytania drugiego zawartego we wniosku, sformułowanie zawarte w stanowisku Wnioskodawcy, że „kwota przychodu jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości, czyli cena zakupu nieruchomości minus kwota zadłużenia” jest nieprawidłowe, bowiem jak wyżej wykazano spłata kredytu zaciągniętego przez darczyńców nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o który można by obniżyć podstawę opodatkowania.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i tylko w niej jest wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W związku z tym, należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.