Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-695/14-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-24
Teza: 1. Czy dochód ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczony na spłatę kredytu wraz i odsetkami, będzie podlegał zwolnieniu z podatku na gruncie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy dochód ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczony na budowę nowego budynku, który będzie służył wyłącznie działalności statutowej będzie podlegał zwolnieniu z podatku na gruncie przepisu art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odsetki; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2014 r. (data nadania 26 września 2014 r., data wpływu 29 września 2014 r.), następnie pismem z dnia 16 października 2014 r. (data nadania 17 października 2014 r., data wpływu 20 października 2014 r.) na wezwanie organu Nr IPPB5/423-695/14-4/KS z dnia 7 października 2014 r. (data nadania 8 października 2014 r., data doręczenia 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup nieruchomości:

*   w części przeznaczonej na działalność statutową – **jest prawidłowe;**

*   w części przeznaczonej na działalność gospodarczą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego:

*   na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup tej nieruchomości (pytanie 1);

*   na budowę nowego budynku, który będzie służył wyłącznie działalności statutowej Stowarzyszenia (pytanie 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie (dalej „Stowarzyszenie”), rozpoczęło działalność w 1909 roku i obecnie działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) oraz o swój Statut. Stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności statutowej zajmuje się:

*   inicjowaniem i organizowaniem działalności rozwijającej wiedzę motoryzacyjną i podnoszącej poziom kultury motoryzacyjnej społeczeństwa;

*   rozwijaniem sportu samochodowego, kartingowego i motocyklowego;

*   rozwijaniem turystyki motorowej kwalifikowanej, rekreacyjnej i caravaningowej;

*   działaniami na rzecz podnoszenia poziomu bezpieczeństwa ruchu drogowego;

*   kultywowaniem historii motoryzacji i opiekowanie się jej zabytkami;

*   integrowaniem środowiska automobilistów;

*   rozwijaniem kontaktów z krajowymi i zagranicznymi organizacjami o podobnym charakterze i zakresie działania.

Dodatkowo Stowarzyszenie od roku 2006 prowadzi także działalność gospodarczą, której przedmiotem jest:

*   prowadzenie szkoleń z zakresu nauki jazdy;

*   prowadzenie szkoleń z zakresu doskonalenia techniki jazdy i bezpieczeństwa ruchu drogowego, rozwijających wiedzę motoryzacyjną i podnoszących poziom kultury motoryzacyjnej;

*   wynajem terenu i obiektów na nim posadowionych oraz płyty poślizgowej dla celów doskonalenia techniki jazdy;

*   wynajem pomieszczeń;

*   wykonywanie badań psychologicznych z zakresu psychologii transportu oraz z zakresu medycyny pracy (działalność podjęta od listopada 2012 r.).

W roku 2011 Stowarzyszenie zawarło z Bankiem umowę kredytu inwestycyjnego. Celem zawarcia umowy kredytu było otrzymanie środków pieniężnych na nabycie 50% udziałów w użytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem zlokalzowanym w W. Pozostałe 50% było już wcześniej w posiadaniu Stowarzyszenia. Jak już wspomniano w budynku tym przy ul. P\`(...)\` znajduje się siedziba Stowarzyszenia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Stowarzyszenie wynajmowało lokale znajdujące się w budynku. Dochód z najmu lokali przeznaczany był przez Stowarzyszenie w całości na swoją działalność statutową.

W roku 2014 Stowarzyszenie dokonało sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku. Nabywca nieruchomości dokonał przelewu środków pieniężnych na konto Stowarzyszenia. Część przychodu ze sprzedaży nieruchomości Stowarzyszenie przeznaczyło na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup 50% nieruchomości przy ulicy P\`(...)\`, o którym mowa powyżej. Odnośnie pozostałych środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości Stowarzyszenie zamierza przeznaczyć je na budowę nowego obiektu służącego wyłącznie działalności statutowej. Nowy budynek będzie wykorzystywany w szczególności do:

*   rozwijania sportu samochodowego, kartingowego i motocyklowego;

*   rozwijania turystyki motorowej kwalifikowanej, rekreacyjnej i caravaningowej;

*   działania na rzecz podnoszenia poziomu bezpieczeństwa ruchu drogowego.

Zgodnie z decyzją powyższe środki przeznaczone będą na cele statutowe Stowarzyszenia.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wątpliwości Stowarzyszenia, czy w zaistniałej sytuacji przeznaczenie środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości, na spłatę kredytu wraz z odsetkami oraz na budowę nowego obiektu spowoduje, że dochód ze sprzedaży nieruchomości zostanie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej „Ustawa”).

W uzupełnieniu z dnia 16 października 2014 r., Wnioskodawca wyjaśnił, że:

„Stowarzyszenie nabyło 50% udziałów w opisywanej nieruchomości na zakup której zaciągnęło kredyt inwestycyjny w celu prowadzenia w tej nieruchomości działalności statutowej oraz działalności gospodarczej w postaci najmu lokali. Proporcja wykorzystania zakupionego udziału w nieruchomości na moment nabycia była następująca: 6,41 % powierzchni ( 88,12 m2) jako wykorzystywane do działalności statutowej, 93,59 % (1286,20 m2) jako wykorzystywane do działalności gospodarczej (pod wynajem).

Powyższe wynikało z faktu, iż Stowarzyszenie nabywając opisywaną nieruchomość w 2011 roku przejęło także istniejące umowy najmu lokali, co wyraźnie zostało zapisane w Akcie Notarialnym nabycia nieruchomości.

Jednocześnie Stowarzyszenie pragnie zauważyć, iż 395,06 m2 z ogólnej liczby 1286,20 m2 powierzchni przeznaczonej pod wynajem, było faktycznie wynajmowane jedynie w okresie od momentu zakupu nieruchomości tj. dnia 9 września 2011 roku do dnia 31 grudnia 2011 r. Umowa najmu 395,06 m2 została zakończona w dniu 31 grudnia 2011 roku. Przez okres blisko 2 lat od 01 stycznia 2012 roku do września 2013 roku Stowarzyszenie wykorzystywało opisywaną powierzchnię na cele statutowe Stowarzyszenia, w szczególności na spotkania i pracę członków Stowarzyszenia związaną z realizacją zadań określonych statutem. Ze względu na fakt, iż we wrześniu 2013 roku zakończył się pewien etap prac oraz wysokie koszty działalności statutowej, Stowarzyszenie uznało, iż rzeczona powierzchnia może zostać ponownie wynajęta Powierzchnia ta została wynajęta sukcesywnie od 01 września 2013 roku zgodnie z poniższym:

*   Od 1 września do 31 grudnia 2013 roku - powierzchnia 92,33 m2

*   W styczniu 2014 roku - powierzchnnia 71,09 m2

*   Od 1 lutego 2014 roku - powierzchnia 41,79 m2

*   Od 10 lutego 2014 roku - powierzenia 72,92 m2

*   Od 1 marca 2014 roku - powierzchnia 18,68 m2

*   W kwietniu 2014 roku - powierzchnia 28,82 m2

Łącznie z przedmiotowej powierzchni 395,06 m2 do momentu sprzedaży nieruchomości wynajętych zostało jedynie 325,63 m2.

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodne ze statutem Stowarzyszenia - § 37 Dochód z działalności gospodarczej, jaki zostanie osiągnięty, służy wyłącznie realizacji celów statutowych Stowarzyszenia. Tym samym Stowarzyszenie wszelkie dochody z najmu przeznaczało na działalność statutową.

Dokonując zakupu 50% udziałów w nieruchomości i zaciągając w tym celu kredyt inwestycyjny zamiarem Stowarzyszenia było zakończenie umów najmu z przejętymi od Sprzedającego najemcami i prowadzenie w zakupionej nieruchomości jedynie działalności statutowej. Stowarzyszenie miało zamiar wynajmować tylko lokal restauracji o powierzchni 668,77 m2.

Stowarzyszenie jest ogromną Organizacją zrzeszającą 1248 aktywnych członków i w zakresie prac Stowarzyszenia leży m.in. inicjowanie i organizowanie działalności rozwijającej wiedzę motoryzacyjną i podnoszącej poziom kultury motoryzacyjnej społeczeństwa, rozwijanie sportu samochodowego, kartingowego i motocyklowego oraz rozwijanie turystyki motorowej kwalifikowanej, rekreacyjnej i caravaningowej. Ze względu na złożoność prac i konieczność organizacji wielu imprez sportowych Stowarzyszenie pragnęło prace te wykonywać w siedzibie w zakupionych lokalach i pomieszczeniach. Ponieważ jednak koszty prowadzenia działalności statutowej okazały się zbyt wysokie Stowarzyszenie podjęło decyzję o wynajmie poszczególnych lokali i przeznaczeniu wszystkich dochodów z tego wynajmu na cele prowadzonej działalności statutowej.”

Ponadto, w piśmie z dnia 23 września 2014 r. (data nadania 26 września 2014 r., data wpływu 29 września 2014 r.) Spółka ostatecznie doprecyzowała treść pytań będących przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczony na spłatę kredytu wraz i odsetkami, będzie podlegał zwolnieniu z podatku na gruncie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy dochód ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczony na budowę nowego budynku, który będzie służył wyłącznie działalności statutowej będzie podlegał zwolnieniu z podatku na gruncie przepisu art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedz na pytanie 1, dotyczące zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. W zakresie pytania 2 dotyczącego zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na budowę nowego budynku służącego wyłącznie działalności statutowej Stowarzyszenia wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stowarzyszenia funkcjonują na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach. Jak stanowi art. 2 ust. 1-3 Prawa o stowarzyszeniach:

*   stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych;

*   stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności;

*   stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swoich spraw może zatrudniać pracowników.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Prawa o stowarzyszeniach, statut stowarzyszenia określa w szczególności cele stowarzyszenia i sposoby ich realizacji.

Co istotne, zgodnie z art. 33 ust. 1 i 2 Prawa o stowarzyszeniach majątek stowarzyszenia powstaje ze składek członkowskich, darowizn, spadków, zapisów, dochodów z własnej działalności, dochodów z majątku stowarzyszenia oraz z ofiarności publicznej. Stowarzyszenie, z zachowaniem obowiązujących przepisów, może przyjmować darowizny, spadki i zapisy oraz korzystać z ofiarności publicznej. Ponadto, w myśl art. 34 Prawa o stowarzyszeniach, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 Ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 Ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Powyższe zwolnienie przedmiotowe posiada jednak ograniczenia. Ze zwolnienia nie mogą korzystać podatnicy wymienieni art. 17 ust. 1c Ustawy, a mianowicie:

1.  przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,
2.  przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,
3.  samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Wśród wyżej wymienionych podmiotów brak jest stowarzyszeń, w związku z powyższym ustawodawca nie wyłączył ich podmiotowo z możliwości skorzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie przewidziane w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy dotyczy tylko tej części uzyskanych dochodów, która jest przeznaczona na cele wymienione w tym przepisie. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. la pkt 2 Ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b Ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1a Ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

la) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k (umowa leasingu);

1.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zatem, w świetle cytowanych przepisów wskazać należy, że omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym. Aby z niego skorzystać konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) w zakresie określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy;

*   dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej, wymienione w tym przepisie,

*   dochody muszą być - bez względu na termin - wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nieslanowiących kosztu uzyskania przychodu;

*   podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c Ustawy;

*   dochód przeznaczony na cele stalutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a Ustawy.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Należy wskazać, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, z zastrzeżeniem dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, czy inne.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego Stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności statutowej zajmuje się głównie szeroko rozumianym podnoszeniem wiedzy społeczeństwa w zakresie motoryzacji oraz promowaniem i rozwijaniem sportów motorowych, turystyki motorowej, oraz działaniami na rzecz podnoszenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Dodatkowo działalność statutowa Stowarzyszenia polega także na kultywowaniu historii motoryzacji i opiekowaniu się jej zabytkami, oraz integrowaniem środowiska automobilistów.

Jednocześnie Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na prowadzeniu szkoleń z zakresu nauki jazdy, doskonalenia techniki jazdy i bezpieczeństwa ruchu drogowego, wynajmie pomieszczeń, terenu oraz infrastruktury związanej z doskonaleniem technik jazdy, jak również wykonywaniu badań psychologicznych z zakresu psychologii transportu oraz z zakresu medycyny pracy.

Z powyższego wynika, że działalność statutowa Stowarzyszenia pokrywa się z celami statutowymi wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy w zakresie działalności związanej ze sportem.

Jak wskazano powyżej Stowarzyszenie dokonało sprzedaży nieruchomości, a otrzymane z tego tytułu dochody przeznaczyło na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego w celu nabycia 50% udziałów opisywanej nieruchomości oraz na budowę nowego obiektu służącego działalności statutowej.

W związku z zadanymi we wniosku pytaniami Stowarzyszenie stwierdza co następuje:

Ad.1)

Zdaniem Stowarzyszenia w opisanej sytuacji dochód ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczony na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego w celu nabycia 50% udziałów w nieruchomości przy ulicy P\`(...)\`, będzie zwolniony z podatku na mocy art. 17 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1b Ustawy.

Stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowało pomieszczania znajdujące się w budynku. Dochody z wynajmu pomieszczeń były w całości przeznaczane na działalność statutową Stowarzyszenia. W związku z powyższym podlegały one zwolnieniu z podatku dochodowego. Jak już wskazano Stowarzyszenie zaciągnęło kredyt bankowy celem nabycia 50% udziałów w nieruchomości, dzięki czemu stało się właścicielem całego budynku znajdującego się przy ulicy P\`(...)\`. Uzyskane w ten sposób lokale (pomieszczenia) zostały oddane w użytkowanie na podstawie umów najmu. Stowarzyszenie całość dochodu z najmu przeznaczało na cele statutowe, zatem należy stwierdzić, że zaciągnięcie zobowiązania w postaci umowy kredytu na zakup nieruchomości miało jak najbardziej na celu zapewnienie środków finansowych przeznaczanych następnie na działalność statutową. Nie ulega wątpliwości, że gdyby Stowarzyszenie nie otrzymało dofinansowania z zaciągniętego kredytu nie było w stanie nabyć opisanej nieruchomości, a w związku z tym nie mogłoby wynajmować znajdujących się tam pomieszczeń i finansować z tego tytułu swojej działalności statutowej.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że przeznaczenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu wraz z odsetkami można potraktować jako przeznaczenie dochodu z działalności gospodarczej na cele statutowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1b Ustawy. Istotny jest fakt, że generalnym celem wynajmu pomieszczeń w budynku przy ulicy P\`(...)\` było uzyskiwanie środków finansowych, które Stowarzyszenie przeznaczało na działalność statutową. W tym celu nabyta została opisywana nieruchomość. Z powyższego wynika zatem logiczne powiązanie pomiędzy spłatą kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego na nabycie wynajmowanej następnie nieruchomości, a przeznaczeniem dochodu na działalność statutową. Dzięki ternu zasadne jest, zdaniem Stowarzyszenia, zwolnienie opisywanego dochodu z podatku dochodowego zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1b Ustawy.

Podsumowując, dochód otrzymany ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczony w części na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego w celu nabycia 50% udziałów w opisywanej nieruchomości podlega zwolnieniu w tej części na mocy art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przeznaczony na działalność statutową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup nieruchomości:

*   w części przeznaczonej na działalność statutową – **jest prawidłowe;**

*   w części przeznaczonej na działalność gospodarczą – **jest nieprawidłowe.**

Stosowanie do regulacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dopiero tak ustalony dochód można rozpatrywać pod kątem zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Podkreślenia wymaga, że ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o pdop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a)dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

1.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podp, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o pdop, przedmiotowe zwolnienie wynikające z przepisu ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym. Aby skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop,
2.  dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienione w tym przepisie,
3.  dochody muszą być - bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu,
4.  podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
5.  dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele inne niż statutowe, dochód powstały z tego tytułu nie będzie wolny od podatku.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Ważny jest bowiem cel na jaki dochód ten jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia; źródłem dochodów mogą być np. dochody z działalności statutowej, jak i z działalności pozastatutowej.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek rozszerzająca wykładnia w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Ze złożonego wniosku wynika, że Stowarzyszenie działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855, z późn. zm.) oraz Statut. Stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności statutowej zajmuje się:

*   inicjowaniem i organizowaniem działalności rozwijającej wiedzę motoryzacyjną i podnoszącej poziom kultury motoryzacyjnej społeczeństwa;

*   rozwijaniem sportu samochodowego, kartingowego i motocyklowego;

*   rozwijaniem turystyki motorowej kwalifikowanej, rekreacyjnej i caravaningowej;

*   działaniami na rzecz podnoszenia poziomu bezpieczeństwa ruchu drogowego;

*   kultywowaniem historii motoryzacji i opiekowanie się jej zabytkami;

*   integrowaniem środowiska automobilistów;

*   rozwijaniem kontaktów z krajowymi i zagranicznymi organizacjami o podobnym charakterze i zakresie działania.

Dodatkowo od roku 2006 Stowarzyszenie prowadzi także działalność gospodarczą, której przedmiotem jest:

*   prowadzenie szkoleń z zakresu nauki jazdy;

*   prowadzenie szkoleń z zakresu doskonalenia techniki jazdy i bezpieczeństwa ruchu drogowego, rozwijających wiedzę motoryzacyjną i podnoszących poziom kultury motoryzacyjnej;

*   wynajem terenu i obiektów na nim posadowionych oraz płyty poślizgowej dla celów doskonalenia techniki jazdy;

*   wynajem pomieszczeń;

*   wykonywanie badań psychologicznych z zakresu psychologii transportu oraz z zakresu medycyny pracy (działalność podjęta od listopada 2012 r.).

W roku 2011 Stowarzyszenie zawarło z bankiem umowę kredytu inwestycyjnego celem otrzymania środków pieniężnych na nabycie 50% udziałów w użytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem zlokalizowanym w W.. Pozostałe 50% było już wcześniej w posiadaniu Stowarzyszenia. W budynku tym znajduje się siedziba Stowarzyszenia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Stowarzyszenie wynajmowało lokale znajdujące się w tym budynku. Dochód z najmu przeznaczany był przez Stowarzyszenie w całości na działalność statutową Stowarzyszenia.

W roku 2014 Stowarzyszenie dokonało sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku. Nabywca nieruchomości dokonał przelewu środków pieniężnych na konto Stowarzyszenia. Część przychodu ze sprzedaży nieruchomości Stowarzyszenie przeznaczyło na spłatę zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami. Odnośnie pozostałych środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości Stowarzyszenie zamierza przeznaczyć je na budowę nowego obiektu służącego wyłącznie działalności statutowej. Nowy budynek będzie wykorzystywany w szczególności do:

*   rozwijania sportu samochodowego, kartingowego i motocyklowego;

*   rozwijania turystyki motorowej kwalifikowanej, rekreacyjnej i caravaningowej;

*   realizacji działań na rzecz podnoszenia poziomu bezpieczeństwa ruchu drogowego.

Zgodnie z decyzją powyższe środki przeznaczone będą na cele statutowe Stowarzyszenia.

W tym miejscu należy wskazać, że czym innym jest prowadzenie działalności statutowej, a czym innym jest prowadzenie działalności gospodarczej służącej realizacji celów statutowych.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego, w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem do zastosowania zwolnienia wynikającego z przytoczonego przepisu jest przekazanie dochodu na cele określone w tym przepisie. Oznacza to, że dochody Stowarzyszenia będą zwolnione z opodatkowania jedynie wówczas, gdy przekazane i wydatkowane będą na cele statutowe Stowarzyszenia tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Dochody przeznaczone na cele statutowe, inne niż wymienione w ustawie podatkowej będą opodatkowane na zasadach ogólnych.

Istotny dla rozpatrywanej sprawy jest fakt, że w ramach wydatkowania dochodu zwolnionego z opodatkowania, art. 17 ust. 1b dopuszcza także nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz opłacenie podatków niestanowiących koszu uzyskania przychodów.

Wyjaśnić należy, że omawiany przepis (art. 17 ust. 1 pkt 4) nie wyklucza możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów przeznaczonych na realizację celów statutowych zgodnych z tym przepisem, w przypadku prowadzenia przez Stowarzyszenie także innych działań niepodlegających zwolnieniu. Pamiętać jednak należy, że dochody przeznaczone na inne cele niż wymienione w ustawie podatkowej będą podlegały opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza możliwości prowadzenia przez Stowarzyszenie także działalności gospodarczej. Podkreślić jednak należy, że prowadzenie działalności gospodarczej nie może być samoistnym celem Stowarzyszenia. Działalność gospodarcza sensu stricte (nastawiona na zysk) nie może być również sposobem realizacji celów statutowych. Prowadzenie dochodowej działalności gospodarczej jest zasadniczo jedynie sposobem uzyskania środków na działalność statutową, pełni więc rolę służebną względem realizacji niezarobkowych celów Stowarzyszenia. Te same środki mogą być wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej, jak i statutowej, jednakże zawsze musi nastąpić księgowe wyodrębnienie obu rodzajów działalności. Ponadto, środki majątkowe przeznaczone na działalność gospodarczą nie mogą być uznawane, jako pośrednio przeznaczone na działalność statutową Stowarzyszenia w sytuacji przekazywania wszystkich dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na cele statutowe.

W związku z powyższym, należy rozróżnić działalność gospodarczą od działalności statutowej prowadzonej przez Stowarzyszenie. Dochody pochodzące z działalności statutowej przeznaczone i wydatkowane na realizację celów statutowych, zgodnych z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zwolnione są z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu. Dochody pochodzące z działalności statutowej, które przeznaczone są na realizację działalności gospodarczej Stowarzyszenia, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z dnia 16 października 2014 r. Wnioskodawca podał: „Stowarzyszenie nabyło 50% udziałów w opisywanej nieruchomości na zakup której zaciągnęło kredyt inwestycyjny w celu prowadzenia w tej nieruchomości działalności statutowej oraz działalności gospodarczej w postaci najmu lokali.” W tak zakreślonym stanie faktycznym, gdzie przedmiotowa nieruchomość służy zarówno celom działalności statutowej, jak i działalności gospodarczej, dochód Stowarzyszenia przeznaczony i wydatkowany na spłatę kredytu inwestycyjnego wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, będzie spełniał warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tylko w części, w której przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest w działalności statutowej Stowarzyszenia. Wydatki Wnioskodawcy związane ze spłatą kredytu (wraz z odsetkami) w pozostałej części nie stanowią wydatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1b ustawy i podlegają opodatkowaniu.

Wyjaśnić należy, że w przypadku kiedy Stowarzyszenie przeznacza swoje dochody na wydatki ponoszone w ramach działalności gospodarczej, mimo że dochody z tej działalności finalnie przeznaczone będą na realizację działalności statutowej, nie będą one zwolnione z opodatkowania, ponieważ nie będą stanowić wydatkowania dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1b ustawy. Powyższe ma zastosowanie także w przypadku, kiedy Stowarzyszenie będzie ponosiło wydatki na działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie na przykład działalności związanej ze sportem, czyli w zakresie zbieżnym do działalności statutowej Stowarzyszenia, w ramach której korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tylko te dochody, które przeznaczone i wydatkowane są na realizację działań służących bezpośrednio realizacji celów statutowych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Odnosząc powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup nieruchomości:

*   w części przeznaczonej na działalność statutową – jest prawidłowe;

*   w części przeznaczonej na działalność gospodarczą – jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków powinien wynikać nie tylko ich związek z prowadzoną działalnością, ale przede wszystkim, związek z realizacją tych celów statutowych, które podlegają zwolnieniu na podstawie omawianego przepisu.

Ponadto, stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. lb ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.