Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-183/16/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-03
Teza: -zastosowania stawki VAT zwolnionej zarówno do czynszu najmu lokali mieszkalnych jak i do pozostałych elementów opłaty miesięcznej oraz zastosowania stawki VAT podstawowej, wynoszącej 23%, zarówno do czynszu najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe, jak i pozostałych elementów opłaty miesięcznej, -wystawienia jednej faktury dokumentującej usługę najmu ze wskazaniem opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i opłaty za media.
Słowa kluczowe: media; najem; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki VAT zwolnionej zarówno do czynszu najmu lokali mieszkalnych jak i do pozostałych elementów opłaty miesięcznej oraz zastosowania stawki VAT podstawowej, wynoszącej 23%, zarówno do czynszu najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe, jak i pozostałych elementów opłaty miesięcznej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wystawienia jednej faktury dokumentującej usługę najmu ze wskazaniem opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i opłaty za media.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki VAT zwolnionej zarówno do czynszu najmu lokali mieszkalnych jak i do pozostałych elementów opłaty miesięcznej oraz zastosowania stawki VAT podstawowej, wynoszącej 23%, zarówno do czynszu najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe, jak i pozostałych elementów opłaty miesięcznej,
*   wystawienia jednej faktury dokumentującej usługę najmu ze wskazaniem opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i opłaty za media.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „wynajmujący”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Spółka jest właścicielem nieruchomości w postaci budynków, lokali użytkowych, lokali mieszkalnych i gruntów. W ramach wykonywanej działalności Spółka wynajmuje przedmiotowe nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz na cele inne niż mieszkaniowe (głównie do celów prowadzenia działalności gospodarczej).

Zawarte z najemcami umowy zawierają zapisy, zgodnie z którymi poza czynszem za najem lokalu, budynku lub - gruntu najemcy zostaną obciążeni opłatami dodatkowymi. W każdej z umów szczegółowo wskazano poszczególne składniki, które składają się na opłatę miesięczną tj. czynsz najmu i opłaty dodatkowe (dalej jako: opłata miesięczna) uiszczaną przez najemców.

Najczęściej są to:

*   opłata za dostawę wody,
*   opłata za odbiór ścieków,
*   opłata za ogrzewanie,
*   opłata za wywóz nieczystości,
*   ewentualnie opłata za energię elektryczną

przy czym rodzaje opłat za media wskazane w poszczególnych umowach najmu mogą różnić się w zależności od dostępności danych mediów dla danej nieruchomości. Co do zasady najemcy obciążani są opłatami dodatkowymi na podstawie odczytów z liczników, ewentualnie w przypadku opłat takich jak ogrzewanie lub wywóz nieczystości są obciążani ryczałtowo w zależności od powierzchni zajmowanego lokalu lub ilości osób zamieszkujących lokal. Ponadto w niektórych przypadkach do ceny wody Spółka dolicza koszty jej wywozu na tereny górskie oraz marżę.

Ponadto, w niektórych umowach najmu najemcy są zobowiązani do zawarcia odrębnej umowy na dostawę energii elektrycznej (bądź sporadycznie również innych mediów) we własnym imieniu i ponoszenia jej kosztów odrębnie od opłaty miesięcznej należnej wynajmującemu tj. Spółce. Wówczas najemcy płacą za energię elektryczną bezpośrednio jej dostawcy.

W pozostałych przypadkach najemcy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. Nie mają również możliwości wyboru dostawcy, gdyż jest on im odgórnie narzucany przez Spółkę.

Co do zasady najemca zostaje obciążony jedną opłata miesięczną, na którą składa się czynsz najmu oraz opłata za - poszczególne media. W takiej sytuacji najemca otrzymuje jedną fakturę, na której wskazana jest jedna opłata miesięczna, natomiast w opisie faktury wskazane jest, co składa się na opłatę (wysokość czynszu oraz poszczególnych opłat za media). Opłata miesięczna tj. czynsz najmu wraz z pozostałymi opłatami jest płatny w tym samym, określonym przez strony terminie. W razie opóźnienia w zapłacie opłaty miesięcznej najemca jest zobowiązany do zapłaty odsetek w ustalonej wysokości od całej zaległej kwoty opłaty miesięcznej tj. zarówno od czynszu najmu jak i od opłat za media. Zarówno niezapłacenie przez najemcę całego czynszu miesięcznego, jak i jego poszczególnych składników jest podstawą do cywilnoprawnego roszczenia Wnioskodawcy lub wypowiedzenia umowy z uwagi na zaległości w płatnościach.

Osoby wynajmujące lokale na cele mieszkaniowe otrzymują faktury VAT z jedną pozycją zawierającą należność za opłatę miesięczną, na którą składają się wyżej wymienione opłaty, które są wskazane w opisie faktury (tj. czynsz najmu za dany miesiąc oraz w zależności od mieszkania odpowiednie opłaty za media).

Te same zasady Spółka stosuje w rozliczeniu najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe.

Faktury wystawiane są zarówno na rzecz podatników podatku VAT, jak i na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Sporadycznie, w nielicznych przypadkach z uwagi na praktykę przyjętą w stosunku do danego kontrahenta Spółka technicznie wystawia dwie odrębne faktury - na jednej z nich wykazany jest czynsz najmu, a na drugiej jedna opłata za media (wówczas w opisie faktury wyszczególnione zostają opłaty cząstkowe za poszczególne media). Powodem wystawiania dwóch odrębnych faktur jest co do zasady wyraźne życzenie najemcy.

Spółka pragnie wskazać, że analogiczny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji złożonym w listopadzie 2015 r. Następnie Spółka została wezwana do uzupełnienia wniosku. Z uwagi na uchybienie terminowi do uzupełnienia wniosku, wniosek został pozostawiony bez rozpatrzenia. Mając na uwadze otrzymane wezwanie do uzupełnienia, Spółka uzupełnia niniejszy wniosek o informacje, których przedstawienia Organ domagał się w odniesieniu do uprzednio złożonego wniosku (o tożsamej treści).

Pyt. 1. Z wniosku wynika, że umowy najmu zawierają zapisy, zgodnie z którymi poza czynszem za najem najemcy zostaną obciążeni opłatami dodatkowymi. Prosimy zatem o wskazanie czy umowy najmu przewidują odrębne rozliczenia tzw. mediów (opłat dodatkowych) i na czym to odrębne rozliczenie polega?

Umowy najmu/dzierżawy zawierają zapisy, zgodnie z którymi najemcy uiszczają czynsz najmu oraz opłaty za media.

W umowach najmu, w których do przedmiotu najmu media są dostarczane przez Wnioskodawcę, zawarte są zapisy uszczegóławiające formę naliczania opłat za media np.: wg wskazań podlicznika, licznika, ryczałtu, powierzchni.

Pyt. 2. Czy kwota należna z tyt. najmu tj. czynsz i tzw. media jest stała przez cały okres trwania umowy?

Ze względu na bardzo duże zróżnicowanie zawieranych umów (różne przedmioty najmu, np. najem gruntów, lokali komercyjnych, lokali mieszkalnych, jak i różne okresy obowiązywania umów: umowy sezonowe, roczne, kilkuletnie (2-3 lata), jak i wieloletnie, czy na czas nieokreślony), w umowach zawieranych przez Wnioskodawcę zawarte są postanowienia przewidujące zarówno czynsz stały, jak i zmienny.

Zmienność zapisów o wysokości czynszu najmu związana jest ze zróżnicowaniem czynszu dla danego najemcy uwzględniającym podział na sezon wysoki i niski, jak i waloryzacją czynszów o wskaźnik inflacji (umowy długoterminowe zawierają zapisy o waloryzacji rocznej o wskaźnik inflacji za poprzedni rok).

Stałe czynsze przewidziane są głównie w umowach nie sezonowych (np. umowy najmu lokali mieszkalnych) oraz umowach krótkoterminowych (brak zapisów o waloryzacji czynszu o wskaźnik inflacji).

W odniesieniu do zapisów o mediach, to w przypadku rozliczeń ryczałtem przyjmuje się stałą kwotę. W przypadku zapisów dotyczących rozliczeń mediów wg wskazań licznika, występuje oczywiście zmienność wynikającą z różnicy w zużyciu mediów za okres obowiązywania umowy.

Pyt. 3. Czy też wysokość czynszu jest stała, a opłaty za media zmieniają się?

Odpowiedź na pyt. 3 zawarta jest w odpowiedzi na pyt. 2 powyżej.

Pyt. 4. Czy kwoty opłat dodatkowych (media) są różne w różnych miesiącach i są uzależnione np. od faktycznego zużycia lub od ilości osób zamieszkujących, lub zajmowanej powierzchni? Czy też opłaty te są takie same w każdym miesiącu - jeśli tak to dlaczego?

Odpowiedź na pytanie jest częściowo zawarta w udzielonej powyżej odpowiedzi na pyt. 2.

Kwoty opłat za media są zróżnicowane za dany miesiąc w zależności od wykazanego faktycznego zużycia (np. energii elektrycznej) lub od ilości osób zamieszkujących (w przypadku najmu lokali mieszkalnych, w których to umowach ilość osób zamieszkujących faktycznie dany lokal ma wpływ na naliczane opłaty za media, jak zużycie wody, wywóz śmieci).

Opłaty stałe za media występują natomiast w umowach najmu, w których ze względu na świadczoną przez najemcę działalność (np. wykonywanie zdjęć pamiątkowym turystom aparatami typu polaroid w obrębie kolei linowych) nie ma technicznej możliwości zamontowania podlicznika dostarczanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej (i tym samym rozliczania tych mediów wg wskazań podlicznika). W tym wypadku opłata za dostarczane media w związku z działalnością najemcy jest stała i rozliczana ryczałtowo.

Pyt. 5. Czy Wnioskodawca dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia bez doliczania marży) dokładnego kosztu danych mediów, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy?

Wnioskodawca stosuje refakturowanie w tych przypadkach, w których jest to możliwe, np. istnieją wydzielone podliczniki, a spółka nie ponosi dodatkowych kosztów związanych z transportem danego medium.

Takie umowy zawierają zapisy przewidując obowiązek zapłaty za media przez najemców wg faktycznego zużycia (odczytu podlicznika) i stawek ustalonych z dostawcą mediów (podmiotem trzecim).

Zapisy o refakturowaniu za media przewidziane są w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach najmu nieruchomości zlokalizowanych przy dolnych stacjach kolei, gdzie nie zachodzi konieczność dodatkowego transportu mediów przez Wnioskodawcę (w przeciwieństwie do obiektów najmu usytuowanych w obrębie górnych stacji kolei, w warunkach wysokogórskich, do których to obiektów dane media mogą być dostarczane bezpośrednio jedynie przez Wnioskodawcę, a nie podmiot trzeci).

Pyt. 6. Z wniosku wynika, że co do zasady najemcy są obciążani opłatami dodatkowymi na podstawie odczytów z liczników, ewentualnie ryczałtowo w zależności od powierzchni zajmowanego lokalu lub ilości osób zamieszkujących lokal. Prosimy zatem o jednoznaczne wskazanie w odniesieniu do każdej opłaty dodatkowej odrębnie, w jaki sposób dana opłata jest naliczana oraz od czego w danym przypadku zależy sposób naliczania tej opłaty, tj.:

1.  opłata za dostawę wody
2.  opłata za odbiór ścieków
3.  opłata za ogrzewanie
4.  opłata za wywóz nieczystości
5.  oplata za energię elektryczną.

I. Najemcy lokali mieszkalnych obciążani są opłatami dodatkowymi za:

1.  dostawę wody:
    *   ryczałtowo 3 m3 na l os i ceny dostawcy wody lub
    *   wg faktycznego zużycia (odczyt z licznika) i ceny dostawcy wody lub
    *   wg odczytu z licznika, podziału na ilość mieszkańców i ceny dostawcy wody,
2.  odbiór ścieków:
    *   ryczałtowo 3 m3 na l os i ceny odbiorcy ścieków lub
    *   wg faktycznego zużycia (odczyt z licznika) i ceny odbiorcy ścieków lub
    *   wg odczytu z licznika, podziału na ilość mieszkańców i ceny odbiorcy ścieków,
3.  ogrzewanie:
    *   wg stawki kalkulacyjnej za ogrzanie l m2 powierzchni mieszkalnej pomnożone przez powierzchnię najmu,
4.  wywóz nieczystości:
    *   wg stawek obowiązujących dla mieszkańców Miasta i gminy (ilość mieszkańców pomnożona przez stawkę),
5.  energię elektryczną:
    *   wg zużycia (odczyt licznika) i stawki za 1 kWh lub
    *   ryczałtowo (stała ilość x stawka za l kwh).

II. Najemcy gruntów (z możliwością posadowienia przez najemcę własnego urządzenia do prowadzenia działalności usługowo-handlowej, tj. kiosk handlowy), lokali komercyjnych i innych (lokale restauracyjno-gastronomiczne) obciążani są opłatami dodatkowymi za:

1.  dostawę wody:
    *   wg stawki kalkulacyjnej (szczegóły w pyt. 8) dla terenów górzystych, na których brak jest wodociągów miejskich lub
    *   wg faktycznego zużycia (odczyt z licznika) i ceny dostawcy wody
2.  odbiór ścieków:
    *   wg stawki kalkulacyjnej (szczegóły w pyt. 8) dla terenów górzystych gdzie brak jest kanalizacji miejskich lub
    *   wg faktycznego zużycia (odczyt z licznika) i ceny odbiorcy ścieków lub
3.  ogrzewanie:
    *   wg stawki kalkulacyjnej za ogrzanie l m2 powierzchni pomnożone przez powierzchnię najmu lub
    *   odczytu zużycia energii el. i ceny zakupu od dostawcy (w przypadku CO na prąd)
4.  wywóz nieczystości:
    *   ryczałtowo (stawka za stałą ilość odbioru i wywozu śmieci na podstawie stawek urzędu gminy lub zakładów komunalnych) lub
    *   ryczałtu % dla najemcy w stosunku do ilości wszystkich wywiezionych miesięcznie śmieci z budynku lub jednostki gdzie mieści się wynajmowany lokal.
5.  energię elektryczną:
    *   wg zużycia (odczyt licznika) i stawki za 1 kWh lub
    *   ryczałtowo (stała ilość x stawka za l kwh).

Pyt. 7. Czy opłata za wywóz nieczystości jest opłatą, którą w istocie jest obciążany Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, a jedynie kosztem tej opłaty Wnioskodawca obciąża najemców?

Odpowiedź zawiera się w odpowiedzi na Pyt. 6II pkt d).

Pyt. 8. Czego dotyczy sformułowanie, iż cyt.: „Ponadto, w niektórych przypadkach do ceny wody Spółka dolicza koszty jej wywozu na tereny górskie oraz marżę?”.

1.  Czy w tym przypadku woda dostarczana jest do lokalu, do którego nie ma wodociągu? Tak, do wynajmowanego przez Wnioskodawcę lokalu nie jest doprowadzony wodociąg.
2.  W jaki sposób ta woda jest dostarczana (np. samochodem w butelkach, inaczej — jak? i skąd Wnioskodawca ją bierze?
3.  Czy w takim przypadku Wnioskodawca dostarcza do lokalu konkretną ilość litrów wody i za te ilość płaci najemca?
4.  Czy koszty wywozu wody na tereny górskie są ustalane przez Wnioskodawcę czy też przez podmiot trzeci (jaki?)?

Odpowiedź: b), c), d): Woda dostarczona jest najpierw spółce przez Zakład Wodociągowy, a następnie jest dalej przez spółkę przepompowywana rurami do wynajmowanych lokali zlokalizowanych w górach. Druga możliwość to pobór wody z ujęć wody pitnej będących w zarządzie Spółki i potem przepompowywanie jej do wynajmowanych lokali usytuowanych w terenach górskich. Najemca płaci za zużytą wodę wg odczytu licznika (ilość dostarczanej wody nie jest ograniczana) i stawki kalkulacyjnej kosztu dostarczenia wody do lokalu ustalonej przez Spółkę. Stawka kalkulacyjna (zatwierdzona przez Zarząd spółki) obejmuje wszystkie koszty związane z wypompowaniem wody (obsługa, amortyzacja urządzeń, energia elektryczna zasilająca pracę pomp, koszty administracyjne - marża, w niektórych przypadkach koszty obsługi oczyszczalni ścieków).

1.  Czy marża (która doliczana jest do ceny wody) jest ustalana przez Wnioskodawcę i z jakiego tytułu jest ona naliczana? Zgadza się - marża doliczana do ceny wody jest ustalana przez Spółkę z tytułu umowy najmu i dostawy mediów.
2.  Od czego uzależniona jest cena tej wody i dostarczana ilość? Cena wody uzależniona jest od dostarczonej ilości i kosztów kalkulacyjnych dostarczenia (wypompowania) wody do wynajętego przez spółkę lokalu.
3.  Jak w takich przypadkach kwestia dostawy wody jest uregulowana w umowie najmu? Umowy najmu zawierane przez spółkę, które przewidują zapisy o dostawie wody przez spółkę do przedmiotu najmu (lokal), a jednocześnie najemca nie ma możliwości zawarcia umowy na dostawę wody bezpośrednio z Zakładem Wodociągowym, regulują sposób rozliczania tych mediów między wnioskodawcą (będącym w tym wypadku dostawcą wody) i najemcą.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do zadanego pytania, należałoby wspomnieć, że unikalna lokalizacja nieruchomości spółki (np. górne stacje kolei X (warunki wysokogórskie), czy kolei Y) powoduje, iż dla najemców prowadzących działalność w tych lokalizacjach jedynym dostawcą mediów pozostaje spółka, która podczas budowy tych kolei zbudowała również infrastrukturę techniczną umożliwiającą dostawę poszczególnych mediów. Odnosząc się natomiast do kwestii dostaw wody, wyjaśnić należy, że spółka pobiera wodę pitną od dostawców zewnętrznych lub z własnych ujęć. Następnie swoimi wodociągami (w przypadku X w zbiornikach pod koleją) transportuje wodę do poszczególnych lokalizacji. W takich przypadkach Wnioskodawca rozlicza się z Najemcami w oparciu o wskazania podliczników oraz stawkę kalkulacyjną. Jak już wyjaśniano powyżej stawka kalkulacyjna zawiera w sobie koszty: energii elektrycznej zużytej do transportu, obsługi instalacji przez pracowników Wnioskodawcy, amortyzacji infrastruktury transportującej, zysk i koszty ogólne. W niektórych przypadkach stawka uwzględnia również koszty obsługi oczyszczalni ścieków.

Pyt. 9. Jakie opłaty dodatkowe Wnioskodawca nalicza oprócz czynszu w przypadku umów na najem gruntów i w jaki sposób naliczane są opłaty za media dostarczane do tego gruntu?

W przypadku umów najmu/dzierżawy gruntów oprócz czynszu najmu naliczane są opłaty za dostawę mediów:

1.  dostawa wody,
2.  dostawa energii elektrycznej,
3.  wywóz śmieci.

Pyt. 10. Jakiego rodzaju grunty, o jakim przeznaczeniu i na jakie konkretne cele, Wnioskodawca wynajmuje?

Wnioskodawca zawiera umowy najmu/dzierżawy gruntów z najemcami z przeznaczeniem na prowadzenie przez nich działalności usługowo-handlowej, rekreacyjno-sportowej, gastronomicznej, czy z przeznaczeniem na organizację eventu/koncertu lub najem powierzchni reklamowej.

Rodzaj prowadzonej przez najemcę/dzierżawcę działalności jest określony w umowie. Zawierając umowy spółka zwraca uwagę, aby prowadzona działalność była zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, w tym w szczególności z przepisami prawa lokalnego (o ile występuje na danym terenie) m.in. Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, studium uwarunkowań i kierunków, statutem uzdrowiska, itd. Wnioskodawca zwraca również uwagę, by najem gruntów z przeznaczeniem na konkretną działalność najemcy, pozostawał spójny ze strategią marketingową, jej wizerunkiem, czy realizowaną koncepcją rozwoju.

Pyt. 11. Jaki jest symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla czynności dodatkowych tj. dostarczania wody, odprowadzania ścieków, ogrzewania, wywozu nieczystości, energii elektrycznej, zgodnie z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U Nr 207, poz.1293 ze zm.) - prosimy o podanie pełnego 7-cyfrowego kodu?

Odpowiedź:

1.  dostarczanie wody: PKWiU - 36.00.20.0 Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych
2.  odprowadzanie ścieków: PKWiU - 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
3.  37.00.12.0 Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych
4.  ogrzewanie: PKWiU - 35.30.12.0 Usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody w systemie sieciowym
5.  wywóz nieczystości: PKWiU - 38.11.21.0 Usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu
6.  energii elektrycznej: PKWiU - 35.11.10.0 Energia elektryczna, 35.13.10.0 Usługi związane z dystrybucją energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna zastosować stawkę VAT zwolnioną zarówno do czynszu najmu lokali mieszkalnych jak i do pozostałych elementów opłaty miesięcznej tj. również do kosztów mediów, którymi obciążani są najemcy lokali mieszkalnych?
2.  Czy Spółka powinna zastosować stawkę VAT podstawową, wynoszącą obecnie 23%, zarówno do czynszu najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe, jak i pozostałych elementów opłaty miesięcznej, tj. również do kosztów mediów, którymi obciążani są najemcy tych nieruchomości?
3.  Czy Spółka może wystawić jedną fakturę dokumentującą usługę najmu ze wskazaniem opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i opłaty za media?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna zastosować stawkę VAT zwolnioną zarówno do czynszu najmu lokali mieszkalnych jak i do pozostałych elementów opłaty miesięcznej tj. również do kosztów mediów, którymi obciążani są najemcy lokali mieszkalnych.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna zastosować stawkę VAT podstawową zarówno do czynszu najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe, jak i pozostałych elementów opłaty miesięcznej, tj. również do kosztów mediów, którymi obciążani są najemcy tych nieruchomości.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może wystawić jedną fakturę dokumentującą usługę najmu ze wskazaniem kwoty opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i opłaty dodatkowe z tytułu mediów.

Uzasadnienie

Ad. l i 2 Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zobowiązaniowy stosunek najmu został uregulowany w przepisach Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC”). Zgodnie z przepisem art. 659 § 1 KC przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym jak wynika z § 2 tego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Mając na uwadze powyższy przepis należy wskazać, iż podstawowym obowiązkiem najemcy wynikającym ze stosunku najmu jest zapłata czynszu za oddaną mu w najem rzecz, a podstawowym obowiązkiem wynajmującego jest oddanie najemcy rzeczy do używania. Jednocześnie zgodnie z zasadą swobody umów określoną w przepisie art. 3531 KC, strony umowy zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że również zawierając umowę najmu strony umowy mogą modyfikować jej podstawową, wynikającą z przepisów KC treść, i przykładowo nakładać na poszczególnych uczestników stosunku zobowiązaniowego dodatkowe obowiązki. W opinii Wnioskodawcy analiza powyższych przepisów oraz stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że wynajmując budynki, lokale użytkowe, lokale mieszkalne i grunty, Spółka występuje w charakterze usługodawcy, świadczącego usługę w postaci najmu. W ocenie Spółki należy uznać, że zasadniczym świadczeniem Spółki jest w tym przypadku usługa najmu. Z punktu widzenia odbiorcy usługi tj. najemców, uzyskanie budynku, lokalu użytkowego, lokalu mieszkalnego czy gruntu jest bowiem głównym celem nabywanej od Spółki usługi. Jednocześnie, biorąc pod uwagę przepisy KC, strony umowy najmu są uprawnione do tego, aby obok czynszu najmu najemca był obowiązany również do zapłaty na rzecz Spółki opłat za media.

Usługa najmu jako świadczenie złożone

W ocenie Spółki za tym, iż usługa najmu świadczona przez Spółkę stanowi jedno świadczenie złożone przemawia szereg argumentów:

*   najemcy nie mają możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media — wyboru w tym zakresie dokonuje bowiem wynajmujący i wybór ten jest narzucany najemcom (Poza przypadkami gdy najemca obowiązany jest we własnym zakresie podpisać umowę na dostawę energii elektrycznej - wówczas płaci on za media bezpośrednio dostawcy. Osobna umowa, w ocenie Wnioskodawcy, przesądza o tym, iż jest to osobne świadczenie, które powinno zostać odrębnie opodatkowane);
*   Spółka zawiera z najemcami jedną umowę, w której zobowiązuje się zarówno do oddania nieruchomości do używania, jak i do dostawy określonych mediów;
*   Spółka wystawia jedną fakturę z tytułu świadczenia usługi najmu i podaje na niej jedną opłatę miesięczną (w opisie faktury wskazane jest jakie składniki składają się na opłatę miesięczną);
*   zarówno nieuiszczenie czynszu najmu jak i pozostałych opłat za media powoduje powstanie roszczenia cywilnoprawnego po stronie Spółki, jak również możliwość wypowiedzenia umowy na podstawie art. 672 Kodeksu cywilnego bez zachowania terminów wypowiedzenia;
*   dostarczenie mediów do wynajmowanych przez wynajmującego lokali, budynków i gruntów nie stanowi z punktu widzenia najemców celu samego w sobie. Bez usługi podstawowej, jaką jest usługa najmu, odsprzedaż usług pomocniczych w postaci mediów utraciłaby bowiem swój sens gospodarczy. Najemcy nie byliby bowiem zainteresowani w nabywaniu mediów od Spółki, bez wcześniejszego nabycia usługi najmu.
*   Tym samym świadczenie usługi najmu jest warunkiem koniecznym świadczenia przez Wnioskodawcę usług dodatkowych w postaci dostawy mediów do danego lokalu, budynku czy gruntu;
*   analizowane świadczenie tworzy z ekonomicznego punktu widzenia całość dla najemcy, jego rozdzielanie byłoby zatem zabiegiem nieuzasadnionym i sztucznym.

W ocenie Spółki powyższe argumenty zachowują aktualność również w odniesieniu do sporadycznych sytuacji, w których na życzenie klienta Spóła wystawia dwie odrębne faktury. Istota świadczenia pozostaje bowiem analogiczna jak w przypadku usług dokumentowanych jedną fakturą, a tylko z przyczyn technicznych Spółka wystawia dwie faktury. Jednocześnie ustawa o VAT nie zabrania wystawiania kilku faktur, na których wykazane jest częściowe wynagrodzenie za jedno świadczenie (np. w przypadku wystawienia faktur zaliczkowych i faktur za pozostałe płatności).

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym w okolicznościach takich jak te opisane w niniejszym stanie faktycznym, najem wraz z dostawą mediów stanowi jedno świadczenie złożone, potwierdzana jest zarówno w orzecznictwie TUSE jak i w orzecznictwie polskich organów podatkowych.

Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie Trybunał wskazał bowiem, że „jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem.”

Również w orzeczeniu z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał podkreślił, że: „W postępowaniu przed sądem krajowym wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia \[umowy najmu — przyp. Spółki\] jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jednolite świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. (\`(...)\`) Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli z najmu lokali handlowych. W świetle powyższych uwag na przedłożone pytania należy odpowiedzieć, iż wykładni dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jednolite świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.”

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pogląd wyrażony przez TSUE znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać tu na wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. I FSK 740/10), w którym sąd wskazał, iż „Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.”

Odnosząc powyższy wyrok do stanu faktycznego należy zauważyć, że opłaty dodatkowe ponoszone przez najemców zostały wyszczególnione w umowach najmu jedynie w celach informacyjnych, pokazując jakie koszty składają się na uiszczaną przez najemców opłatę miesięczną. Warto podkreślić jednocześnie, że termin na uregulowanie czynszu najmu i opłat dodatkowych został określony jednolicie, podobnie jak kwestia oprocentowania w przypadku zalegania z opłatami (odsetki za zwłokę płatne są od całej opłaty miesięcznej tj. zarówno od czynszu najmu jaki i od opłat za media).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2015 r. o sygn. ITPP1/4512-178/15/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów i innych opłat, które są niezbędne do świadczenia usługi najmu, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners oj Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że skoro z zawartych umów wynika, że korzystający z lokali w ramach najmu zobowiązani są do ponoszenia kosztów za tzw. media (tj. woda, ścieki, energia cieplna), oznacza to, że te dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu winny być wliczane do podstawy opodatkowania.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP1/4512-194/15-9/MW, w której wskazał, że „W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu czy powierzchni użytkowej nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, z wyjątkiem kwoty podatku w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 6 ustawy. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2015 r. o sygn. LPTPP2/4512-164/15-7/JSz, w której wskazał, że: „Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali i powierzchni użytkowych wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ wynagrodzeniem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). (\`(...)\`) W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu czy powierzchni użytkowej nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, z wyjątkiem kwoty podatku w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 6 ustawy. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r. o sygn. IBPP2/4512-237/15/LK wskazał, że: „w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych lub pomieszczeń mieszkalnych), a koszty dodatkowe, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. W przypadku świadczenia usługi najmu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkowników lokali, mamy więc do czynienia z jedną kompleksową usługą.”

Analogiczne stanowisko jak powyżej zostało zaprezentowane w szeregu innych interpretacji indywidualnych, np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. JLPP2/443-303/14-4/SJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2014 r. o sygn. ITPP1/443-611/11/IK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. IPTPP3/443-128/14-4/BJ.

W konsekwencji, mając na uwadze, iż usługi dostarczania mediów najemcom nie stanowią dla nich celu samego w sobie, lecz są środkiem do realizacji celu, jakim jest najem, przedmiotowe transakcje powinny być traktowane jako jedna kompleksowa usługa najmu.

Podstawa opodatkowania i stawka właściwa dla usług najmu

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści przytoczonej regulacji wynika, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Tym samym, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu, budynku czy gruntu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

W świetle powyższych regulacji opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów mediów, związanych z usługą najmu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu. W konsekwencji stanowią one obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i winny być opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu.

Najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe

W analizowanym przypadku, w ocenie Spółki, w stosunku do usług najmu lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przedmiotowe zwolnienie należy zastosować do kompleksowej usługi najmu, na którą składa się najem lokali mieszkalnych oraz dostarczanie przez Wnioskodawcę mediów do tych lokali. Tym samym, w odniesieniu do opłaty miesięcznej za najem lokalu mieszkalnego Spółka winna zastosować stawkę VAT zwolnioną.

Najem budynków, gruntów i lokali użytkowych na cele inne niż mieszkaniowe.

W odniesieniu do kompleksowej usługi najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe, w ocenie Wnioskodawcy należy zastosować stawkę podstawową, wynoszącą obecnie 23 %, wynikającą z przepisów art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Ustawodawca nie przewidział bowiem dla tego rodzaju usług zwolnienia od opodatkowania bądź stawki VAT obniżonej. Stawkę podstawową należy zastosować do całej opłaty miesięcznej pobieranej przez Spółkę, tj. czynszu najmu i opłat dodatkowych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, takie stanowisko zajął:

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2015 r., o sygn. ITPP1/4512-178/15/MS, w której wskazał, że: „skoro z zawartych umów wynika, że korzystający z lokali w ramach najmu zobowiązani są do ponoszenia kosztów za tzw. media (tj. woda, ścieki, energia cieplna), oznacza to, że te dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu winny być wliczane do podstawy opodatkowania.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2015 r., o sygn. IPTPP1/4512-194/15-9/MW, w której wskazał, że: „Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych czy mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu użytkowego czy lokalu mieszkalnego nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) mają/będą miały wpływ na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r. o sygn. IBPP2/4512-237/15/IK, w której wskazał, że: „Zatem skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku VAT- w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - to tym samym koszty mediów (wody, ścieków, ogrzewania, energii elektrycznej, wywozu śmieci) powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu. Natomiast koszty mediów związane z usługą najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych i podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2014 r., o sygn. IPTPP3/443-128/14-4/BJ;

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2014 r, o sygn. IBPP3/443-665/14/EJ;

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r., o sygn. IBPP1/443-1116/13/AZb;

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r., o sygn. ITPP1/443-1050/13/IK.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Spółka powinna zastosować:

*   stawkę VAT zwolnioną zarówno do czynszu najmu lokali mieszkalnych jak i do pozostałych elementów opłaty miesięcznej tj. również do kosztów mediów, którymi obciążani są najemcy lokali mieszkalnych oraz
*   stawkę VAT podstawową zarówno do czynszu najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe, jak i pozostałych elementów opłaty miesięcznej.

Ad. 3

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązku wystawienia faktury na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT. Nie oznacza to jednak, że podatnicy dokonujący czynności na rzecz podmiotów niebędących podatnikami są pozbawieni prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają takiego zakazu. Co więcej, zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT w określonych przypadkach podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury na żądanie nabywcy, nawet jeżeli nabywca nie jest podatnikiem VAT.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Również w tym przypadku jednak, przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają zakazu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną. Podsumowując zatem, podatnik jest więc uprawniony do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT oraz sprzedaż zwolnioną.

Zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 ustawy o VAT faktura powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług, cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), stawkę podatku, kwotę należności ogółem, a w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 wskazanie przepisu ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym powyżej Spółka świadczy kompleksową usługę najmu, w skład której wchodzą usługi pomocnicze w postaci dostawy mediów. Wnioskodawca wskazuje więc na wystawianych fakturach jako podstawę opodatkowania kwotę opłaty miesięcznej, na którą składają się czynsz najmu oraz opłaty dodatkowe za media.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż żaden przepis ustawy o VAT nie zakazuje wskazywania w opisie faktury szczegółowych elementów składających się na kompleksową usługę, jaką w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest najem lokali mieszkalnych. Brak również przepisu, który nakazywałby dokumentowanie usługi złożonej odrębnymi fakturami obejmującymi usługi pomocnicze. W konsekwencji, Spółka postępuje prawidłowo wystawiając jedną wspólną fakturę za najem ze wskazaniem kwoty opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i opłaty dodatkowe z tytułu mediów.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r. o sygn. IBPP2/4512-237/15/LK, w której organ wskazał, że: „Natomiast sprzedaż usług najmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą Wnioskodawca powinien udokumentować fakturą. W analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, jest kompleksowa usługa najmu. Podział — w tym przypadku jednorodnej - kompleksowej usługi na odrębne rodzaje byłby podziałem sztucznym nieodzwierciedlającym stanu rzeczywistego transakcji, w której przedmiotem sprzedaży jest tylko i wyłącznie usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę. Zatem całość świadczenia należnego powinna być udokumentowana wystawieniem przez Wnioskodawcę jednej faktury dokumentującej świadczenie usługi najmu ze wskazaniem kwoty opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i opłaty dodatkowe z tytułu mediów. W części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy usługi (rodzaju usługi) winna znaleźć się nazwa właściwa, tj. usługa najmu. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć - jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy - elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej usługi.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-459/13-2/EK, w której organ stwierdził: „Reasumując należy wskazać, iż całość świadczenia należnego powinna być udokumentowana wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej świadczenie usługi najmu, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy usługi (rodzaju usługi) winna znaleźć się nazwa właściwa, tj. usługa najmu. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć - jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy - elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej usługi.”

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka może wystawić jedną fakturę dokumentującą usługę najmu ze wskazaniem kwoty opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i opłaty dodatkowe z tytułu mediów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki VAT zwolnionej zarówno do czynszu najmu lokali mieszkalnych jak i do pozostałych elementów opłaty miesięcznej oraz zastosowania stawki VAT podstawowej, wynoszącej 23%, zarówno do czynszu najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe, jak i pozostałych elementów opłaty miesięcznej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wystawienia jednej faktury dokumentującej usługę najmu ze wskazaniem opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i opłaty za media.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania za podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

W załączniku nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił w:

*   poz. 140 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0,
*   poz. 142 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37,
*   poz. 144 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” PKWiU 38.11.2.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

I tak stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe;

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) regulujących kwestie związane z wynajmem. Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Odnosząc się do opłat za media należy zauważyć, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stwierdził, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Trybunał podkreślił też, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Analiza uzasadnienia wyroku Trybunału pozwala na rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu.

W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 47).

Ponadto okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (wyrok Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, pkt 26).

W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

Ponadto, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.

W wypadku takim jak w postępowaniu głównym, który według wyjaśnień złożonych na rozprawie dotyczy najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę – od hangaru do celów mieszkalnych, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

I. Wnioskodawca w opisie wniosku wskazał, że najemcy lokali mieszkalnych obciążani są opłatami dodatkowymi za:

1.  dostawę wody:
    *   ryczałtowo 3 m3 na l os i ceny dostawcy wody lub
    *   wg faktycznego zużycia (odczyt z licznika) i ceny dostawcy wody lub
    *   wg odczytu z licznika, podziału na ilość mieszkańców i ceny dostawcy wody,
2.  odbiór ścieków:
    *   ryczałtowo 3 m3 na l os i ceny odbiorcy ścieków lub
    *   wg faktycznego zużycia (odczyt z licznika) i ceny odbiorcy ścieków lub
    *   wg odczytu z licznika, podziału na ilość mieszkańców i ceny odbiorcy ścieków,
3.  ogrzewanie:
    *   wg stawki kalkulacyjnej za ogrzanie l m2 powierzchni mieszkalnej pomnożone przez powierzchnię najmu,
4.  wywóz nieczystości:
    *   wg stawek obowiązujących dla mieszkańców Miasta i gminy (ilość mieszkańców pomnożona przez stawkę),
5.  energię elektryczną:
    *   wg zużycia (odczyt licznika) i stawki za 1 kWh lub
    *   ryczałtowo (stała ilość x stawka za l kwh).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku najmu lokali mieszkalnych, w których media tj.:

*   dostawa wody i odbiór ścieków są rozliczane ryczałtowo na 1 osobę lub na podstawie urządzeń pomiarowych tj. odczytu z liczników,
*   ogrzewanie jest rozliczane według stawki kalkulacyjnej za ogrzanie 1 m2 powierzchni mieszkalnej pomnożone przez powierzchnię najmu,
*   energia elektryczna jest rozliczana na podstawie urządzeń pomiarowych tj. odczytu z liczników,

należy stwierdzić, że dostarczanie ww. mediów do lokali mieszkalnych traktuje się jako świadczenie odrębne od usługi najmu tych lokali. Wnioskodawca rozlicza należności z tytułu dostawy mediów na podstawie ich faktycznego zużycia, których zużycie jest niezależne od niego. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na użycie mediów przez najemców lokali. Na wielkość zużycia bezpośredni wpływ mają najemcy lokali. Zużycie poszczególnych ww. mediów zależne jest od ilości osób mieszkających w lokalu, powierzchni mieszkalnej lokalu lub faktycznego zużycia przez najemców ustalonego w oparciu urządzenia pomiarowe tj. liczniki.

Tak, więc w opisanej sytuacji do podstawy opodatkowania najmu lokali mieszkalnych nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone media, których zużycie jest ustalone w powyżej wskazany sposób. Zwolniony od podatku VAT jest/będzie tylko czynsz najmu lokali mieszkalnych. Natomiast dostarczanie mediów do tych lokali mieszkalnych jest/będzie opodatkowane według stawek właściwych dla tych mediów (8% lub 23%).

Natomiast odnosząc się do sytuacji, w których media w tym przypadku energia elektryczna jest rozliczana ryczałtowo (stała ilość x stawka za l kwh, gdzie przez stałą ilość tut. organ rozumie określoną z góry stałą ilość kwh) przedmiotem świadczenia na rzecz tych najemców jest usługa główna, tj. wynajem lokali, a dostarczanie energii elektrycznej jest usługą pomocniczą do tej usługi. Najemcy w tym przypadku nie mają wpływu na ilość zużytej energii elektrycznej, bowiem ilość ta jest wartością stałą. W efekcie przedmiotowe opłaty są świadczeniem należnym z tytułu najmu tych lokali, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów” (refakturowania). Tym samym w tym konkretnym przypadku nie można przyjąć, że dostarczana energia stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu. Zatem usługa najmu lokali mieszkalnych obejmująca wraz z czynszem także opłaty za energię elektryczną rozliczaną ryczałtowo tj. stała ilość x stawka za l kwh jest/będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

II. Wnioskodawca w opisie wniosku wskazał, że najemcy gruntów (z możliwością posadowienia przez najemcę własnego urządzenia do prowadzenia działalności usługowo-handlowej, tj. kiosk handlowy), lokali komercyjnych i innych (lokale restauracyjno-gastronomiczne) obciążani są opłatami dodatkowymi za:

1.  dostawę wody:
    *   wg stawki kalkulacyjnej (szczegóły w pyt. 8) dla terenów górzystych, na których brak jest wodociągów miejskich lub
    *   wg faktycznego zużycia (odczyt z licznika) i ceny dostawcy wody
2.  odbiór ścieków:
    *   wg stawki kalkulacyjnej (szczegóły w pyt. 8) dla terenów górzystych gdzie brak jest kanalizacji miejskich lub
    *   wg faktycznego zużycia (odczyt z licznika) i ceny odbiorcy ścieków lub
3.  ogrzewanie:
    *   wg stawki kalkulacyjnej za ogrzanie l m2 powierzchni pomnożone przez powierzchnię najmu lub
    *   odczytu zużycia energii el. i ceny zakupu od dostawcy (w przypadku CO na prąd)
4.  wywóz nieczystości:
    *   ryczałtowo (stawka za stałą ilość odbioru i wywozu śmieci na podstawie stawek urzędu gminy lub zakładów komunalnych) lub
    *   ryczałtu % dla najemcy w stosunku do ilości wszystkich wywiezionych miesięcznie śmieci z budynku lub jednostki gdzie mieści się wynajmowany lokal.
5.  energię elektryczną:
    *   wg zużycia (odczyt licznika) i stawki za 1 kWh lub
    *   ryczałtowo (stała ilość x stawka za l kwh).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków rozliczanych według stawki kalkulacyjnej dla terenów górzystych, na których brak jest wodociągów miejskich Wnioskodawca świadczy bezpośrednio na rzecz najemców usługę dostarczania wody i odbioru ścieków. Unikalna lokalizacja nieruchomości Spółki powoduje, że dla najemców prowadzących działalność w tych lokalizacjach jedynym dostawcą mediów pozostaje Spółka, która podczas budowy kolei zbudowała również infrastrukturę techniczną umożliwiającą dostawę poszczególnych mediów. Wnioskodawca wskazał bowiem, że woda dostarczona jest najpierw Spółce przez Zakład Wodociągowy, a następnie jest dalej przez Spółkę przepompowywana rurami do wynajmowanych lokali zlokalizowanych w górach. Druga możliwość to pobór wody z ujęć wody pitnej będących w zarządzie Spółki i potem przepompowywanie jej do wynajmowanych lokali usytuowanych w terenach górskich. Najemca płaci za zużytą wodę wg odczytu licznika i stawki kalkulacyjnej kosztu dostarczenia wody do lokalu ustalonej przez Spółkę. Stawka kalkulacyjna obejmuje wszystkie koszty związane z wypompowaniem wody (obsługa, amortyzacja urządzeń, energia elektryczna zasilająca pracę pomp, koszty administracyjne - marża, w niektórych przypadkach koszty obsługi oczyszczalni ścieków).

Dostarczanie wody i odbiór ścieków za pomocą wybudowanej przez Wnioskodawcę infrastruktury technicznej, rozliczane według stawki kalkulacyjnej dla terenów górzystych jest/będzie świadczeniem odrębnym od usługi najmu, gdyż Wnioskodawca sam świadczy je bezpośrednio na rzecz najemców za pomocą wybudowanej przez Wnioskodawcę infrastruktury technicznej. Rozliczenie tych mediów następuje w oparciu o odczyty z liczników. Zatem opłat za te usługi nie należy wliczać do podstawy opodatkowania najmu. W tej sytuacji najem jest/będzie opodatkowany stawką podstawową w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków stawką właściwą dla tych czynności.

Natomiast w przypadku, gdy media tj.:

*   dostawa wody i odbiór ścieków są rozliczane na podstawie faktycznego zużycia z liczników,
*   ogrzewanie jest rozliczane według stawki kalkulacyjnej za ogrzanie 1 m2 powierzchni pomnożone przez powierzchnię najmu lub odczytu zużycia energii elektrycznej w przypadku CO na prąd,
*   energia elektryczna jest rozliczana na podstawie urządzeń pomiarowych tj. odczytu z liczników,

należy stwierdzić, że dostarczanie ww. mediów podobnie jak w przypadku lokali mieszkalnych traktuje się jako świadczenia odrębne od usługi najmu, gdyż Wnioskodawca rozlicza należności z tytułu dostawy mediów na podstawie ich faktycznego zużycia, których zużycie jest niezależne od niego. Wnioskodawca nie ma bowiem żadnego wpływu na użycie tych mediów przez najemców, ponieważ na wielkość zużycia bezpośredni wpływ mają sami najemcy, u których znajdują się urządzenia pomiarowe lub opłata jest uzależniona od powierzchni najmu.

W związku z powyższym w przedstawionej sytuacji do podstawy opodatkowania najmu nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone ww. media. Najem jest/będzie opodatkowany stawką podstawową, a dostawa mediów jest/będzie opodatkowana według stawek właściwych dla dostarczanych mediów (8% lub 23%).

Z kolei w przypadku, gdy media tj. energia elektryczna jest rozliczana ryczałtowo to podobnie jak w przypadku lokali mieszkalnych (stała ilość x stawka za l kwh) przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. wynajem, a ww. dostarczanie energii elektrycznej jest usługą pomocniczą do tej usługi. Zatem przedmiotowe opłaty są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów” (refakturowania). W tej sytuacji nie można przyjąć, że dostarczane media stanowią świadczenia odrębne od usługi najmu. Zatem usługa najmu obejmująca wraz z czynszem także opłaty za energię elektryczną rozliczaną ryczałtowo (stała ilość x stawka za l kwh) będzie stanowić element kalkulacyjny czynszu i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Z kolei odnosząc się do opłaty pobieranej za wywóź nieczystości w związku z najmem opisanym w punkcie I i II należy stwierdzić co następuje.

W świetle wyroku TSUE (C-42/14), co do zasady, wywóz nieczystości należy traktować, jako świadczenie odrębne od najmu, jeżeli najemca miał wybór świadczeniodawcy. Wybór ten jest podstawowym kryterium oceny.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 250) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, iż gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy ilekroć jest mowa o właścicielach nieruchomości rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Wobec powyższego obowiązek deklarowania i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciąży na ww. podmiotach.

Z powyższego wynika zatem, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty na rzecz gminy za wywóz odpadów komunalnych jest Wnioskodawca. Następnie Wnioskodawca obciąża kosztami ww. opłat najemców.

Biorąc po uwagę powyższe stwierdzić należy, że skoro organizowanie odbioru śmieci leży w gestii gmin, wybór firmy dokonującej odbioru nieczystości następuje zwykle w drodze przetargu zaś Wnioskodawca decyduje się przenosić opłaty za wywóz śmieci na najemcę, to najemca nie ma wyboru świadczeniodawcy. W tej sytuacji, ze względu na brak wyboru, wywóz śmieci należy traktować jako świadczenie jednolite z najmem. Zatem w analizowanej sprawie, w części dotyczącej refakturowania opłat za wywóz nieczystości (śmieci) Wnioskodawca powinien potraktować te opłaty jako element kalkulacyjny czynszu za najem i zwolnić od podatku w przypadku lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, a w przypadku budynków, lokali i gruntów wynajmowanych na cele użytkowe opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu, czyli stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 z uwagi na uzasadnienie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W art. 106e ust. 1 ustawy zostały wymienione elementy jakie powinna zawierać faktura.

Trzeba jednak zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji.

Z regulacji art. 106b ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonywanie czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ani też obowiązku dokumentowania fakturą czynności zwolnionych od podatku.

Brak obowiązku wystawienia faktury nie oznacza jednak takiego zakazu. W konsekwencji faktura taka może być wystawiona, jeśli taka jest tylko wola podatnika lub w trybie art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym wystawianie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej faktur dokumentujących sprzedaż usług i dostawy towarów jest dopuszczalne. Natomiast obowiązek wystawienia faktury występuje w sytuacji sprzedaży usług i dostawy towarów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W związku z powyższym w przypadku pobierania przez Wnioskodawcę od najemców opłaty za najem lokali mieszkalnych lub na cele użytkowe, która również obejmuje koszty wywozu nieczystości i energii elektrycznej rozliczanej ryczałtowo (stała ilość x stawka za 1 kwh) całość świadczenia należnego powinna być udokumentowana wystawieniem przez Wnioskodawcę jednej faktury dokumentującej świadczenie usługi najmu ze wskazaniem kwoty opłaty miesięcznej (która będzie odpowiednio zwolniona od podatku w przypadku lokali mieszkalnych lub opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% w odniesieniu do pozostałych najemców), obejmującej czynsz najmu i ww. opłaty dodatkowe. Przy czym należy zaznaczyć, że w przypadku osób fizycznych Wnioskodawca ma jedynie obowiązek wystawić fakturę jeżeli takie jest żądanie nabywcy zgłoszone w terminie określonym przepisami. W części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy usługi (rodzaju usługi) winna znaleźć się nazwa właściwa, tj. usługa najmu. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej usługi.

Natomiast w przypadku:

1.  najmu lokali mieszkalnych, w których media tj.:
    *   dostawa wody i odbiór ścieków są rozliczane na 1 osobę lub na podstawie urządzeń pomiarowych tj. odczytu z liczników,
    *   ogrzewanie jest rozliczane według stawki kalkulacyjnej za ogrzanie 1 m2 powierzchni mieszkalnej pomnożone przez powierzchnię najmu,
    *   energia elektryczna jest rozliczana na podstawie urządzeń pomiarowych tj. odczytu z liczników,
2.  najmów wskazanych w pkt 6 II, w których media tj.
    *   dostawa wody i odbiór ścieków są rozliczane na podstawie faktycznego zużycia z liczników,
    *   dostawa wody i odbiór ścieków wg stawki kalkulacyjnej dla terenów górzystych, na których brak jest wodociągów miejskich,
    *   ogrzewanie jest rozliczane według stawki kalkulacyjnej za ogrzanie 1 m2 powierzchni pomnożone przez powierzchnię najmu lub odczytu zużycia energii elektrycznej w przypadku CO na prąd,
    *   energia elektryczna jest rozliczana na podstawie urządzeń pomiarowych tj. odczytu z liczników,

jak wskazano wyżej, dostarczanie wymienionych mediów traktuje się jako świadczenie odrębne od usługi najmu. Tak, więc Wnioskodawca może udokumentować jedną fakturą świadczenie usługi najmu i dostawy mediów opodatkowane według właściwych stawek dla tych czynności, przy czym na fakturze jako odrębne świadczenia powinny być wyszczególnione odrębnie czynsz za najem oraz odrębnie kolejno poszczególne dostarczane najemcom media, stanowiące odrębne świadczenia, opodatkowane wg stawki właściwej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że może wystawić jedną fakturę dokumentującą usługę najmu ze wskazaniem kwoty opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i opłaty dodatkowe z tytułu mediów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie natomiast przywołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach, w których dokonano indywidualnej oceny przedstawionego stanu i stanowiska wnioskodawcy. Przywołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany. Ponadto warto powołać się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11, w którym Sąd stwierdził, że: „Oczywiście pożądanym jest – stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), aby rozstrzygnięcia podobnych czy analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana”.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany którekolwiek z elementów przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.