Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-289/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-03
Teza: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przez Spółkę Osobową środków z tytułu spłaty opłat pożyczkowych oraz z tytułu spłaty kapitału pożyczki.
Słowa kluczowe: kapitał; opłata; przychód; spłata; zwrot; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015r. (data wpływu 3 kwietnia 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozpoznania przychodu w związku z uzyskaniem spłaty wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez spółkę osobową:

*   **jest prawidłowe** \- w części dotyczącej spłaty opłat pożyczkowych,

*   **jest nieprawidłowe** - w części odnoszącej się do spłaty kapitału pożyczki;

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przez Spółkę Osobową środków z tytułu spłaty opłat pożyczkowych oraz z tytułu spłaty kapitału pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką opodatkowaną od całości swoich dochodów na terenie Polski. Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej również jako: „Spółka Osobowa”) z siedzibą w Polsce, do której został wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, udzielonych uprzednio przez inną spółkę (dalej jako: „Wierzytelności”).

Wnioskodawca spodziewa się, że ze względu na wniesiony do Spółki Osobowej wkład w postaci Wierzytelności dłużnicy będą zwracać Spółce Osobowej wartość nominalną zaciągniętych pożyczek (dalej jako: „Kapitał Pożyczki”) wraz z odsetkami od tych pożyczek oraz ewentualnymi dodatkowymi opłatami związanymi z tymi pożyczkami (dalej łącznie jako: „Opłaty Pożyczkowe”).

Zgodnie z umowami pożyczek, z tytułu których Wierzytelności zostały wniesione do Spółki Osobowej, otrzymywane środki pieniężne będą w pierwszej kolejności zaliczane na poczet spłaty różnego rodzaju Opłat Pożyczkowych, a dopiero w następnej kolejności - na poczet zwrotu Kapitału Pożyczki.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Spółkę Osobową środki pieniężne z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu?
2.  Czy otrzymane przez Spółkę Osobową środki pieniężne z tytułu zwrotu Kapitału Pożyczki będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez Spółkę Osobową z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast środki pieniężne otrzymane przez Spółkę Osobową z tytułu zwrotu Kapitału Pożyczki nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Spółka Osobowa jest spółką niebędącą osobą prawną w myśl art. 4a pkt 14 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej jako: „Ustawa CIT”), tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W związku z powyższym, przychody osiągane przez Spółkę Osobową będzie należało przypisać Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej.

Ustawa CIT nie zawiera precyzyjnej definicji przychodu - art. 12 ust. 1 Ustawy CIT zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód podatkowy, natomiast w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT wskazano przysporzenia, których nie zalicza się do przychodów podatkowych. W konsekwencji można wyciągnąć wniosek, iż jeżeli środki pieniężne otrzymane przez Spółkę Osobową z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych oraz zwrotu Kapitału Pożyczki będą stanowiły jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, i jednocześnie nie będą wykluczone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy CIT, to te środki pieniężne będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu (proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej). Art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W związku z tym, co do zasady cała kwota otrzymana przez Spółkę Osobową (bez względu na to, czy została otrzymana z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych, czy zwrotu Kapitału Pożyczki) może stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, pod warunkiem, że nie została ona wykluczona z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy CIT.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Podobnie, w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Oznacza to, iż odsetki od udzielonych pożyczek stają się przychodem podlegającym opodatkowaniu dopiero w momencie ich spłaty przez dłużnika.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez Spółkę Osobową spłat Opłat Pożyczkowych, wartość środków pieniężnych otrzymanych z tego tytułu będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zwrócone przez dłużników na rzecz Spółki Osobowej kwoty Kapitału Pożyczki nie będą stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy wspomnianego art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT.

W przepisie tym użyto wyrażenia „zwrócone pożyczki” i aby dokładnie zinterpretować to wyrażenie należy odnieść się do wykładni językowej. Internetowy słownik języka polskiego PWN definiuje czasownik „zwrócić” jako „oddać komuś jego własność”. Z kolei wyraz „oddać” definiowany jest jako „zwrócić coś właścicielowi”, „dostarczyć coś komuś”.

Powyższa definicja wyrażenia „zwrócić” nie wskazuje, aby zwrot pożyczki musiał nastąpić w stosunku do tego samego podmiotu, który udzielał pożyczki. Podkreśla ona jedynie, że zwrot występuje, gdy dana rzecz jest przekazywana do „właściciela” pożyczki, tj. obecnego wierzyciela. W momencie dokonania aportu prawo do Wierzytelności oraz prawa do uzyskiwania z nich korzyści zostały przeniesione na Spółkę Osobową, w związku z czym zwrot Kapitału Pożyczek dokonywany na rzecz Spółki Osobowej jako wierzyciela z tytułu takich udzielonych pożyczek powinny być uznane za zwrot pożyczki w rozumieniu art. 12 ust.4 pkt 1 Ustawy CIT.

W tym miejscu należy dodatkowo podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy wykładnia celowościowa art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT również wskazuje na to, że zwrot Kapitału Pożyczki nie powinien stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. Art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 Ustawy CIT wskazuje, że intencją ustawodawcy było - w przypadku pożyczek - odnoszenie skutków podatkowych jedynie do odsetek od pożyczek, przy czym otrzymana czy zwrócona kwota pożyczki powinna pozostać neutralna podatkowo. W konsekwencji, odpowiednio kwota spłacanej pożyczki będzie neutralna podatkowo i nie będzie stanowić kosztu podatkowego dla pożyczkobiorcy. Kosztu podatkowego w związku z otrzymanym zwrotem Kapitału Pożyczki nie rozpozna także Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej.

Istotnym argumentem potwierdzającym, iż zgodnie z wykładnią celowościową art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT powinien znaleźć zastosowanie jest stwierdzenie, czy w momencie dokonania aportu wnoszone Wierzytelności zachowują swoją pierwotną, „pożyczkową” naturę prawną. Wyłączenie z przychodów zwróconych pożyczek ma bowiem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, tzn. decydujące znaczenie powinno mieć, czy spłacana kwota stanowi zwrot pożyczki.

Z punktu widzenia prawa cywilnego przejęcie wierzytelności nie wpływa na stosunek prawny łączący wierzyciela z dłużnikiem. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie - i powszechnie przyjętym - w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu. Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (np. wyroki SN: z dnia 5 września 2001 r., sygn. akt ICKN 379/00, Lex nr 52661; z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 232/06, Lex nr 369189, wyrok NSA z 3 grudnia 2009 r„ sygn.. IIFSK 917/08). Przykładowo zgodnie z wyrokiem SN z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. Akt IV CSK 232/06: „Celem i skutkiem przelewu jest przejście na nabywcę ogółu uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. W takim wypadku stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie a zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.”

Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 917/08 stwierdził: „Umowa sprzedaży wierzytelności nie ma bowiem wpływu na byt prawny umowy kredytu (pożyczki). Konstrukcja cesji wierzytelności, uregulowana w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej w skrócie: k.c.), sprowadza się jedynie do zmiany podmiotu uprawnionego określonej wierzytelności z tytułu określonego stosunku prawnego. Oznacza to, że przysługująca holenderskiej spółce wierzytelność, pozostaje nadal wierzytelnością w związku z udzieloną przez bank pożyczką (kredytem).”

W przytoczonym powyżej wyroku stwierdzono również, iż „na gruncie rozpoznawanej sprawy cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami (kredytobiorcami). Cesja - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na podmiot holenderski.”

Powyższe wnioski NSA przedstawił na gruncie analizy występującego w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnienia od podatku u źródła odsetek wypłacanych z tytułu pożyczek udzielonych przez banki. W stanie faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia NSA, bank dokonał cesji wierzytelności (pożyczkowych) kredytowych na rzecz holenderskiego funduszu sekurytyzacyjnego. W takim stanie faktycznym Sąd uznał, że wierzytelność pożyczkowa (kredytowa) banku na skutek jej cesji na rzecz innego podmiotu nie traci swojego charakteru i pozostaje wierzytelnością z tytułu udzielonej pożyczki (kredytu). W konsekwencji Sąd uznał, że nawet jeżeli w związku z cesją wierzytelności pożyczkowych (kredytowych) przez bank na inny podmiot niebędący bankiem, odsetki będą spłacane na rzecz tego innego podmiotu, to odsetki takie jako odsetki od pożyczki udzielonej przez bank nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujących zwolnienie dla odsetek od pożyczek udzielonych przez bank.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne stanowisko powinno znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Dokonanie aportu Wierzytelności na rzecz Spółki Osobowej skutkuje wejściem Spółki Osobowej w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył pierwotnego wierzyciela z jego pożyczkobiorcami, a więc nie zmienia się charakter prawny Wierzytelności i Wierzytelności te nadal pozostają wierzytelnościami z tytułu udzielonych pożyczek. W związku z tym, należy uznać, że zwrot Kapitału Pożyczek, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy C1T jest neutralny podatkowo i nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Osobowej.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że zastosowanie wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT popartej wykładnią celowościową prowadzi do wniosku, iż otrzymane przez Spółkę Osobową zwroty Kapitału Pożyczki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychodem podatkowym będą natomiast środki pieniężne otrzymane przez Spółkę Osobową z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych, kwoty Opłat Pożyczkowych nie podlegają bowiem wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu.

Pogląd o neutralności podatkowej otrzymania zwrotu części kapitałowej pożyczki w przypadku uprzedniego wniesienia tej pożyczki aportem do spółki komandytowej został potwierdzony m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. IPPB1/415-729/10-3/EC, gdzie stwierdzono. „Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż z tytułu zwrotu części wierzytelności będących należnościami głównymi pożyczki lub pożyczek Spółce przez dłużnika lub dłużników u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego uznaje się za prawidłowe, w zakresie pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (poza spółkami komandytowo-akcyjnymi). Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki osobowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane powyżej przepisy oznaczają, że spółki osobowe, a zatem także komandytowe, jako podmioty nieposiadające osobowości prawnej nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (są transparentne podatkowo). Podatnikami tego podatku mogą być natomiast wspólnicy wchodzący w skład tych spółek (jeżeli są podmiotami wymienionymi w art. 1 updop). Pomimo tego, że przychody uzyskiwane są przez spółki osobowe to w istocie przypisane są one według określonej proporcji do przychodów wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z art. 5 ustawy.

Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka Osobowa). Do Spółki Osobowej został wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, udzielonych uprzednio przez inną spółkę. Wnioskodawca spodziewa się, że dłużnicy będą zwracać Spółce Osobowej wartość nominalną zaciągniętych pożyczek („Kapitał Pożyczki”) wraz z odsetkami od tych pożyczek oraz ewentualnymi dodatkowymi opłatami związanymi z tymi pożyczkami („Opłaty Pożyczkowe”). W opinii Wnioskodawcy, rozpoznając przychody z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych przez dłużników do Spółki Osobowej należy wyłączyć z nich tę część, która dotyczy kapitału pożyczki. A zatem w świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 updop środki pieniężne otrzymane przez Spółkę Osobową z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych (w tym: odsetek) będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu, natomiast, zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 1 updop środki pieniężne otrzymane z tytułu zwrotu Kapitału Pożyczki nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na wstępie należy przywołać treść przepisów, które w ocenie Wnioskodawcy uzasadniają jego stanowisko w przedstawionej sprawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

Na podstawie art. 12 ust.4 pkt 2 updop do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy, Spółka Osobowa powinna traktować spłacane wierzytelności z tytułu pożyczek, w taki sposób, jakby sama udzieliła tych pożyczek.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa.

Inaczej mówiąc, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, nie można więc uznać, że na gruncie przepisów prawa podatkowego istnieje możliwość przejęcia przez Spółkę Osobową (a w konsekwencji przez Wnioskodawcę, w części proporcjonalnej do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej), do której wniesiono wierzytelności z tytułu pożyczek, tych uprawnień podatkowych, które przysługiwałyby podmiotowi udzielającemu pożyczki, w tym na podstawie odpowiednich regulacji dotyczących przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powracając do kwestii możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 12 ust.4 pkt 1 updop do tej części spłacanej przez dłużnika wierzytelności, która dotyczy kwoty kapitału pożyczki należy dokonać pogłębionej analizy tego przepisu.

Przepis art. 12 ust.4 updop określa tzw. przychody neutralne podatkowo, nie wchodzące do podstawy opodatkowania, dokonując ich wyczerpującego, enumeratywnego wyliczenia. Przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu.

Zamieszczenie listy takich wyłączeń w przepisie art. 12 dotyczącym przychodów, uzasadnione jest zwykle specyficznym charakterem określonego rozliczenia i często znajduje odzwierciedlenie w równie specjalnym (szczególnym) uregulowaniu kwestii kosztów uzyskania przychodów. I tak, omawiane przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 updop, korespondują z art. 16 ust.1 pkt 10 lit.a, czy art. 16 ust.1 pkt 11 updop.

Z powyższych przepisów wynika, że do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. otrzymanych, jak i zwróconych pożyczek i kredytów – drugostronnie spłata kredytów/pożyczek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów – a odsetki od udzielonych pożyczek (kredytów) stają się przychodem podlegającym opodatkowaniu – drugostronnie kosztem podatkowym – dopiero w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Z uwagi na to, że przepisy art. 12 ust.4 pkt 1 i pkt 2 updop regulują szczególne sytuacje, tj. wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania, poprzez wyłączenie z opodatkowania określonych kategorii przychodu, to przepisy te nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a jednocześnie przy ich interpretacji należy uwzględnić również cel oraz funkcję danego wyłączenia.

Wyłączenie przez ustawodawcę z przychodów podatkowych zwróconych kredytów/pożyczek jest uzasadnione szczególnym charakterem otrzymanych środków. Należy zauważyć, że udzielając kredytu/pożyczki podatnik nie mógł wypłaconych pożyczkobiorcy pieniędzy uznać za koszt podatkowy z uwagi na ich „niedefinitywność” w obciążeniu swojego majątku, gdyż kredyt/pożyczka z zasady mają zwrotny charakter. Jeżeli tak, to w momencie zwrotu (spłaty) kredytu/pożyczki przez pożyczkobiorcę podatnik (pożyczkodawca) nie może wykazywać zwróconych mu środków (o które sam uprzednio pomniejszył swój majątek) jako przysporzenia generującego przychód do opodatkowania. Jak już wspomniano, Wnioskodawca chciałby aby Spółka Osobowa, w której jest wspólnikiem traktowała pod względem podatkowym spłacane wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez inny podmiot, w taki sposób, jakby sama udzieliła tych pożyczek, podczas gdy jej sytuacja ekonomiczna jest znacząco odmienna od tej, w której znajduje się podmiot udzielający pożyczki – w przeciwieństwie do tego drugiego nie uszczupliła ona bowiem uprzednio swojego majątku o kwotę udzielonej pożyczki. Dlatego nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że do otrzymanych spłat pożyczki udzielonej przez inny podmiot w części dotyczącej kapitału pożyczki zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop.

Nie można zatem zgodzić się z przedstawioną przez Wnioskodawcę językową interpretacją użytego w tym przepisie pojęcia: „zwrócone pożyczki” prowadzącą do wniosku, że wyłączenie z przychodów zwróconych pożyczek ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy, tzn. decydujące znaczenie powinno mieć, czy spłacana kwota stanowi zwrot pożyczki. Decydujące znaczenie ma bowiem to komu pożyczka jest zwracana i tylko w wypadku, gdy jest to pierwotny pożyczkodawca, który pożyczki udzielił, przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 może mieć zastosowanie.

Bez znaczenia dla sprawy pozostają rozważania Spółki o istocie cesji wierzytelności pożyczkowej na gruncie cywilnoprawnym. Fakt przejęcia przez Spółkę Osobową wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek oznacza wstąpienie w prawa wierzyciela pierwotnego o charakterze prywatnoprawnym, w tym prawo do żądania zapłaty, natomiast po stronie dłużnika stwarza obowiązek spłaty pożyczki nabywcy wierzytelności, a nie pierwotnemu wierzycielowi. Jednakże, jak już wyżej wspominano, należy odróżnić skutki jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego a jakie na gruncie prawa podatkowego. Otrzymywanie od pożyczkobiorcy środków z tytułu spłaty przejętej wierzytelności jest jedynie cywilistyczną konsekwencją przejęcia wierzytelności „wytworzonej” przez inny podmiot. Argumentacja Wnioskodawcy na temat zachowania pierwotnego charakteru pożyczki nie uwzględnia faktu braku następstwa podatkowego.

Stanowisko organu, zgodnie z którym zmiana podmiotowa wskutek cesji wierzytelności z tytułu umowy pożyczki na inny podmiot wpływa na podatkowy charakter takich wierzytelności, co oznacza, że nie mogą one być traktowane jak wierzytelności z „własnych pożyczek”, potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA z dnia 19.04.2011r.,sygn. akt III SA/Wa 2430/10), w którym wskazano: „Sąd podzielił także stanowisko Ministra co do skutków prawnopodatkowych faktu dokonania cesji wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. Istotnie na nabywcę przechodzą prawa związane z tą wierzytelnością, umowa w zakresie przedmiotowym nie ulega żadnej zmianie, zmienia się jedynie jedna ze stron umowy. Wejście w prawa dotychczasowego wierzyciela stanowi dla Banku podstawę do dochodzenia przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki) roszczeń z tytułu niespłaconego kredytu/pożyczki. Nie można jednak z faktu dokonania cesji wywieść uprawnień nabywcy w zakresie możliwości rozliczeń podatkowych przysługujących bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki na podstawie omawianych przepisów art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) i pkt 26 lit.a) i d)”. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 02.08.2013r., sygn. akt II FSK 2421/11, czy WSA w wyroku z dnia 02.06.2015r. sygn. akt III Sa/Wa 2960/14.

W rozpatrywanej sprawie na Spółkę Osobową zostały przeniesione prawa majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowych, w wyniku czego Spółce Osobowej przysługują spłaty wierzytelności pożyczkowych. Przedmiotowe wierzytelności stały się składnikami majątku Spółki Osobowej, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W takiej sytuacji, Spółka Osobowa otrzymując ich spłatę powiększa swoje aktywa. Na mocy art. 12 ust.1 pkt 1 updop środki pieniężne otrzymane przez Spółkę Osobową tytułem spłaty otrzymanych wierzytelności będą stanowić jej przychód podatkowy.

Otrzymanie przez Spółkę Osobową środków pieniężnych tytułem spłaty wierzytelności pożyczkowej, zarówno w części „Kapitału Pożyczki”, jaki i „Opłat Pożyczkowych” będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1 updop, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej.

Tym samym prawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy, o obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w części dotyczącej otrzymania przez Spółkę Osobową środków pieniężnych stanowiących zapłatę należnych Opłat Pożyczkowych, w tym odsetek od przedmiotowej wierzytelności pożyczkowej. W tym przypadku przychód ten powinien być rozpoznany zgodnie z art. 12 ust.1 updop, analogicznie jak przychód z tytułu spłaty „Kapitału Pożyczki” (proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej).

Stanowisko organu, że w przypadku otrzymywania spłaty z tytułu nabytej wierzytelności pożyczkowej podmiot otrzymujący spłatę powinien w całej wysokości rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 updop znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo: w wyroku NSA z dnia 08.05.2012 r., sygn. akt. II FSK 2007/10, w którym czytamy: „W tym zakresie trafnie odwołano się do art. 12 ust.1 pkt 1 updop, wyjaśniając, że przychodem w tym wypadku są pieniądze, które strona skarżąca otrzymała w 2001r. od jej dłużników. Przychodem jest zatem wartość uiszczonej przez dłużnika wierzytelności (podkreślenie organu) i powstaje w dacie uzyskania od dłużnika całości lub części należności.” oraz wyrokach: I SA/Wr 332/05 z dnia 18.05.2006 r., I SA/Łd 675/2001 z dnia 22.01.2003 r., I SA/Bd 125/05 z dnia 27.04.2005r. niepubl.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. IPPB1/415-729/10-3/EC, organ zauważa, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie ma mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.