Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-315/16-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-04
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości niezabudowanych F i D oraz wskazanie, czy odpłatne ustanowienie służebności drogi koniecznej stanowi element świadczenia kompleksowego, a w konsekwencji, czy podstawą opodatkowania jest łączna wartość dostawy nieruchomości (F lub D) i odpłatnego ustanowienia drogi koniecznej.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; dostawa; działki; gmina; grunty; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż działek; stawka-stawki podatku; służebność; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych F i D (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   wskazania, czy odpłatne ustanowienie służebności drogi koniecznej stanowi element świadczenia kompleksowego, a w konsekwencji, czy podstawą opodatkowania jest łączna wartość dostawy nieruchomości (F lub D) i odpłatnego ustanowienia drogi koniecznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych F i D (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz wskazania, czy odpłatne ustanowienie służebności drogi koniecznej stanowi element świadczenia kompleksowego, a w konsekwencji, czy podstawą opodatkowania jest łączna wartość dostawy nieruchomości (F lub D) i odpłatnego ustanowienia drogi koniecznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina planuje dokonanie sprzedaży trzech nieruchomości gruntowych położonych w Y. Są to nieruchomości oznaczone numerami:

*   585/14 (dalej: B),
*   585/15 (dalej: F),
*   585/16 (dalej: D).

Ponadto, Gmina planuje wnieść aportem do A (dalej: A lub Spółka) nieruchomość oznaczoną numerem 585/11 (dalej: E), również zlokalizowaną w Y.

Gmina nabyła ww. nieruchomości gruntowe w drodze komunalizacji. Mienie państwowe stało się z mocy prawa mieniem Gminy, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Wszystkie nieruchomości będące przedmiotem wniosku (tj. B, F, D oraz E), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajdują się na terenie oznaczonym symbolem O (tj. na terenie gospodarowania odpadami) – tj. stanowią działki przeznaczone pod zabudowę.

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku wchodzą w skład terenu składowiska odpadów komunalnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250; dalej: ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Zgodnie z daną ustawą Gmina ma zatem obowiązek zorganizowania odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości znajdujących się na jej terenie administracyjnym. Zgodnie z powołaną powyżej ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, na rzecz Gminy są uiszczane opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Podstawą poboru opłat są regulacje publicznoprawne, tj. w szczególności art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. W celu realizacji zadań własnych, Gmina zawarła z A umowę na administrowanie składowiskiem odpadów, na podstawie której zleciła Spółce „techniczną” obsługę wybranych obowiązków.

W odniesieniu do nabytej przez Gminę w drodze komunalizacji niezabudowanej nieruchomości gruntowej B, zaznaczenia wymaga, że Gmina rozpoczęła na przedmiotowej nieruchomości w roku 2008 budowę wolnostojącego budynku hali sortowni odpadów o konstrukcji stalowej. Gmina zamierzała po zakończeniu inwestycji przekazać ją aportem spółce komunalnej. W świetle powyższego, Gmina uznała, że nabyte przez nią towary i usługi, które posłużyły do wybudowania zakładu unieszkodliwiania i segregacji odpadów (tj. hali), będą miały bezpośredni związek z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków. Jednakże w roku 2012, na skutek upadłości wykonawcy zadania, inwestycja została wstrzymana. Dalsza realizacja inwestycji wiązała się z wyłonieniem nowego wykonawcy, co powodowało konieczność ponownej weryfikacji założeń ekonomicznych przedsięwzięcia. Uwarunkowania gospodarcze, społeczne oraz prawne uległy radykalnej zmianie, w stosunku do tych, w których zapadła decyzja o realizacji przedmiotowej inwestycji, co przesądziło o podjęciu decyzji o odstąpieniu od dalszej jej realizacji. W konsekwencji, przedmiotowy budynek hali, pomimo jego nieukończenia, jest wykorzystywany przez Gminę do wykonywania jej zadań własnych polegających na gospodarowaniu odpadami komunalnymi, przy administracyjnym wsparciu A.

Gmina wskazuje, że otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r., sygn. (…), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził przysługujące Gminie w określonym opisie sprawy prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę zakładu unieszkodliwiania i segregacji odpadów (tj. na budowę hali). Co więcej, z uwagi na zaniechanie realizacji inwestycji, Gmina powzięła wątpliwości, czy przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od zrealizowanych wydatków, a w konsekwencji, czy powinna dokonać korekty uprzednio odliczonego VAT naliczonego. W takim stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-695/13-2/IR wskazał, że „skoro – jak wskazał Wnioskodawca – podjęcie decyzji o odstąpieniu od kontynuacji inwestycji spowodowane było upadłością firmy Wykonawcy, radykalnymi zmianami uwarunkowań gospodarczych, społecznych i prawnych w stosunku do tych, w których zapadła decyzja o realizacji przedmiotowej inwestycji w tym regulacjami prawnymi aktów prawa z lat 2011-2012 i zamieszczonymi w nich wymogami, a zarazem brakiem gwarancji zapewnienia strumienia odpadów, które umożliwiłyby efektywność ekonomiczną inwestycji, tj. okolicznościami niezależnymi od Gminy i pozostającymi poza kontrolą Wnioskodawcy, to Zainteresowany nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego, związanego z przedmiotowymi wydatkami dotyczącymi zaniechanej inwestycji”. Gmina podkreśla, że budowa przedmiotowej hali nie zostanie ukończona przez Gminę przed planowaną sprzedażą. Niemniej jednak etap budowy jest – zdaniem Gminy – zaawansowany.

W ramach komunalizacji, Gmina nabyła również niezabudowaną nieruchomość gruntową E, którą sukcesywnie zabudowywała w szczególności wiatą garażową, myjnią samochodową, kwaterami podczyszczalni, zbiornikami odcieku etc. Na przedmiotowej nieruchomości gruntowej E znajdują się również innego rodzaju obiekty i urządzenia techniczne, takie jak m.in. przepompownia, studnie, piezometry, kominy odgazowywania etc. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotową nieruchomość, bowiem Gmina od początku zamierzała wykorzystywać ją do zadań własnych w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi przy administracyjnym wsparciu A.

Nieruchomości F oraz D stanowią nieruchomości gruntowe niezabudowane, które – jak Gmina wskazała powyżej – były wykorzystywane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ramach reżimu publicznoprawnego.

Gmina wskazuje, że z uwagi na brak dostępu działek B, F oraz D do drogi publicznej, ich sprzedaż nastąpi z jednoczesnym ustanowieniem odpłatnej służebności drogi koniecznej na rzecz każdoczesnych właścicieli. Gmina wskazuje, że służebności te nie będą przedmiotem odrębnych transakcji, gdyż będą one przysługiwać każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości (tj. będą konsekwencją nabycia działek).

Ponadto, z pisma z dnia 22 lipca 2016 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Odpłatność za ustanowienie służebności drogi koniecznej na rzecz przyszłych właścicieli nieruchomości F oraz D będzie świadczeniem jednorazowym.
2.  Wśród zabudowań znajdujących się na nieruchomości E trwale z gruntem związane są wiata garażowa, myjnia samochodowa, kwatery podczyszczalni oraz zbiornik odcieku dolny. Pozostałe obiekty (m.in. przepompownia, studnie, piezometry, kominy odgazowywania) stanowią urządzenia/maszyny, tj. rzeczy ruchome zgodnie z przepisami prawa cywilnego.
3.  W przypadku ww. zabudowań, budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane jest wiata garażowa, natomiast budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 powołanej ustawy są myjnia samochodowa, kwatery podczyszczalni oraz zbiornik odcieku dolny.
4.  Budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości E powstawały w różnych okresach w latach 2001-2011, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata.
5.  Wnioskodawca w trakcie użytkowania ww. budynków i budowli znajdujących się na wskazanej nieruchomości E nie poczynił wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa nieruchomości F i D stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy odpłatne ustanowienie służebności drogi koniecznej stanowi element świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym jest dostawa nieruchomości (F lub D), a w konsekwencji, czy podstawą opodatkowania z tytułu wykonania danych czynności jest łączna wartość dostawy nieruchomości (F lub D), a także odpłatne ustanowienie służebności drogi koniecznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – (przeformułowane w piśmie z dnia 22 lipca 2016 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dokonana przez Gminę sprzedaż nieruchomości F i D stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Ad. 2

Odpłatne ustanowienie służebności drogi koniecznej stanowi element świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym jest dostawa nieruchomości (F lub D), a w konsekwencji, podstawą opodatkowania z tytułu wykonania danych czynności jest łączna wartość dostawy nieruchomości (F lub D), a także odpłatne ustanowienie służebności drogi koniecznej.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. l ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przedmiotem opodatkowania są zdarzenia faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, aby uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   konieczne jest wystąpienie czynności, z którą prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego oraz
*   czynność ta musi mieć charakter odpłatny.

W myśl art. 7 ust. l ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. l ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT mają charakter dychotomiczny, co w praktyce oznacza, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wykładnia cytowanego powyżej przepisu ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że ma on zastosowanie m.in. do nieruchomości, rozumianej na kanwie ww. ustawy jako rzecz. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. l ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości przez Gminę będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Nieruchomości F i D.

Zgodnie z art. 43 ust. l pkt 9 ustawy o VAT, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane objęta jest zwolnieniem z opodatkowania VAT.

W związku z wprowadzoną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definicją terenów budowlanych, wyraźnie określającą, że przez tereny budowlane rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie z opodatkowania odnosi się do dostawy terenów niezbudowanych innych niż tereny budowlane.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że w analizowanej sytuacji, tj. gdy przeznaczenie przedmiotowych działek pod zabudowę wynika z klasyfikacji w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego, nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak zostało bowiem wskazane w opisie sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki F oraz D sklasyfikowane są jako tereny gospodarowania odpadami.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w świetle którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, przedmiotowe nieruchomości gruntowe były przez Gminę wykorzystywane w celu realizacji jej zadań własnych w zakresie gospodarki odpadami (tj. były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Ponadto, jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Zatem, w ocenie Gminy, w przypadku, gdy dana nieruchomość gruntowa przeznaczona jest pod zabudowę, jej odpłatna dostawa nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku (obecnie 23%).

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-289/14-4/JM, w której organ uznał, że „Zatem, skoro sprzedawane przez Gminę działki są/będą przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to należy stwierdzić, że dostawa tych działek nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzeć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, iż z okoliczności sprawy, nie wynika, aby przedmiotowe działki były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej Wnioskodawcy, a ponadto – jak wskazał Zainteresowany – nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek. W konsekwencji dostawa tych działek nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym sprzedaż działek, będących przedmiotem zapytania, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%”.

W konsekwencji – zdaniem Gminy – należy uznać, że dostawa nieruchomości F i D będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (tj. aktualnie 23%).

Ad. 2

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, z uwagi na brak dostępu nieruchomości F oraz D do drogi publicznej, ich sprzedaż nastąpi z jednoczesnym ustanowieniem odpłatnej służebności drogi koniecznej na rzecz każdoczesnych właścicieli. Gmina wskazała również, że służebności te nie będą przedmiotem odrębnych transakcji, gdyż będą one przysługiwać każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości. Służebności te będą konsekwencją nabycia przedmiotowych nieruchomości.

W tym miejscu Gmina wskazuje na koncepcję świadczeń kompleksowych wielokrotnie podnoszoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zgodnie z orzecznictwem, każda transakcja powinna być, co do zasady, uznawana za odrębną i niezależną. Niemniej jednak, jak wskazał TSUE przykładowo w wyroku z dnia 27 października 2010 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Proceder, a także w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd., transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. W konsekwencji, zdaniem TSUE, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia nabywcy kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (tj. świadczenie kompleksowe). Dokonując oceny, czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie w ekonomicznym aspekcie należy oceniać jego gospodarczy charakter z punktu widzenia konsumenta. Jeśli z perspektywy konsumenta oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takiej sytuacji podział takiej transakcji na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a tym samym niedozwolonym.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku, wskazać należy, że ustanowienie odpłatnej służebności drogi koniecznej na rzecz każdoczesnych właścicieli poszczególnych nieruchomości nie stanowi świadczenia odrębnego z ekonomicznego punktu widzenia, a także z perspektywy nabywcy. Służebność ta jest bowiem nierozerwalnie związana z nabywanymi nieruchomościami i dla ich nabywców stanowi element świadczenia kompleksowego, gdzie głównym świadczeniem jest nabycie nieruchomości.

Zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, że świadczenie polegające na ustanowieniu odpłatnej służebności, której przedmiotem jest prawo do korzystania z drogi, nie stanowi dla nabywcy nieruchomości celu samego w sobie. Stanowi jedynie środek służący skorzystaniu ze świadczenia dominującego (tj. nabycia nieruchomości).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-1187/12-2/BH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z wnioskodawcą, że: „Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwościom, że świadczenie polegające na ustanowieniu odpłatnej służebności, której przedmiotem jest prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej w Budynku Zadanie II, nie stanowi dla nabywcy lokalu mieszkalnego celu samego w sobie, lecz stanowi środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego czyli nabycia lokalu mieszkalnego.

W każdym więc przypadku, gdy komórka lokatorska jest przez klienta nabywana razem z mieszkaniem, będziemy mieli do czynienia z jednym świadczeniem, polegającym na dostawie mieszkania, opodatkowanym obniżoną stawką VAT”. Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie, Minister Finansów odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z ust. 6 danej regulacji, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie natomiast do ust. 7, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Odnosząc się zatem do koncepcji świadczeń kompleksowych na gruncie VAT, w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla nabywcy całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego (dla przykładu w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia czy stawki VAT).

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje, a także orzecznictwo TSUE należy wskazać, że gdy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, to podstawą opodatkowania z tytułu wykonywania danej czynności jest łączna wartość świadczenia pobierana przez sprzedawcę w zakresie sprzedaży towaru, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia kompleksowego.

W konsekwencji, w przypadku gdy nieruchomość (F lub D) będzie nabywana z jednoczesnym ustanowieniem odpłatnej służebności drogi koniecznej na rzecz właściciela – zdaniem Gminy – stanowić to będzie jedno świadczenie, polegające na dostawie przedmiotowej nieruchomości, a w konsekwencji podstawą opodatkowania z tytułu wykonania danych czynności będzie łączna wartość dostawy nieruchomości, a także odpłatne ustanowienie służebności drogi koniecznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunty spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – planuje dokonanie sprzedaży trzech nieruchomości gruntowych położonych w Y. Są to nieruchomości oznaczone numerami:

*   585/14 (dalej: B),
*   585/15 (dalej: F),
*   585/16 (dalej: D).

Ponadto, Gmina planuje wnieść aportem do A (dalej: A lub Spółka) nieruchomość oznaczoną numerem 585/11 (dalej: E), również zlokalizowaną w Y.

Gmina nabyła ww. nieruchomości gruntowe w drodze komunalizacji. Mienie państwowe stało się z mocy prawa mieniem Gminy, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Wszystkie nieruchomości będące przedmiotem wniosku (tj. B, F, D oraz E), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajdują się na terenie oznaczonym symbolem O (tj. na terenie gospodarowania odpadami) – tj. stanowią działki przeznaczone pod zabudowę. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku wchodzą w skład terenu składowiska odpadów komunalnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Zgodnie z daną ustawą Gmina ma zatem obowiązek zorganizowania odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości znajdujących się na jej terenie administracyjnym. Zgodnie z powołaną powyżej ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, na rzecz Gminy są uiszczane opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Podstawą poboru opłat są regulacje publicznoprawne, tj. w szczególności art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. W celu realizacji zadań własnych, Gmina zawarła z A umowę na administrowanie składowiskiem odpadów, na podstawie której zleciła Spółce „techniczną” obsługę wybranych obowiązków.

Nieruchomości F oraz D stanowią nieruchomości gruntowe niezabudowane, które – jak Gmina wskazała – powyżej były wykorzystywane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ramach reżimu publicznoprawnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości dotyczące wskazania, czy dostawa nieruchomości F i D stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż gruntów przez Gminę ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT, a tym samym dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane choć jeden raz na cele takiej działalności. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów „handlowych” oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

„Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomości F i D znajdują się na terenie oznaczonym symbolem O (na terenie gospodarowania odpadami) – tj. stanowią działki przeznaczone pod zabudowę.

Zatem w analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży jest teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, dla sprzedaży ww. gruntów nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na powyższe należy przeanalizować warunki do zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Gmina nabyła ww. nieruchomości gruntowe F i D w drodze komunalizacji. Mienie państwowe stało się z mocy prawa mieniem Gminy, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Nieruchomości F oraz D stanowią nieruchomości gruntowe niezabudowane, które były wykorzystywane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ramach reżimu publicznoprawnego.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowych F i D, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było, to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Zatem dostawa ww. nieruchomości F i D nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według podstawowej stawki w wysokości 23%.

Ad. 1

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości F i D stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że z uwagi na brak dostępu działek F oraz D do drogi publicznej, ich sprzedaż nastąpi z jednoczesnym ustanowieniem odpłatnej służebności drogi koniecznej na rzecz każdoczesnych właścicieli. Służebności te nie będą przedmiotem odrębnych transakcji, gdyż będą one przysługiwać każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości (tj. będą konsekwencją nabycia działek). Ponadto, odpłatność za ustanowienie służebności drogi koniecznej na rzecz przyszłych właścicieli nieruchomości F oraz D będzie świadczeniem jednorazowym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące wskazania, czy odpłatne ustanowienie służebności drogi koniecznej stanowi element świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym jest dostawa nieruchomości (F lub D), a w konsekwencji, czy podstawą opodatkowania z tytułu wykonania danych czynności jest łączna wartość dostawy nieruchomości (F lub D), a także odpłatne ustanowienie służebności drogi koniecznej.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W przypadku, gdy w skład świadczonej czynności wchodzą czynności pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem czynności głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla czynności głównej.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z dostawą nieruchomości niezabudowanych wraz z ustanowieniem służebności drogi koniecznej z uwagi na brak dostępu działek F oraz D do drogi publicznej.

Wobec powyższego należy mieć na uwadze przepisy prawa cywilnego regulujące to zagadnienie.

Zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 285 § 1 k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

W myśl § 2 ww. przepisu, służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części.

Podmiotowo-rzeczowy charakter służebności gruntowej determinuje zasady dotyczące przenoszenia tego prawa. Skoro może ono przysługiwać każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości władnącej, przeniesienie własności skutkuje przejściem z mocy umowy przenoszącej własność także służebności gruntowej na nabywcę prawa własności tej nieruchomości. Rozporządzanie nieruchomością władnącą wywołuje równocześnie skutek rzeczowy odnośnie do służebności (jako jej części składowej). W konsekwencji służebność gruntowa nie może stanowić samodzielnego przedmiotu rozporządzeń – nie można przenieść służebności bez przeniesienia prawa własności.

Służebność jest obciążeniem cudzej nieruchomości, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Tym samym, ustanowienie służebności gruntowej za odpłatnością przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy zauważyć, że w analizowanej sprawie nie ma możliwości nabycia prawa do korzystania z drogi koniecznej w oderwaniu od nabycia samej nieruchomości F lub D. Zatem ww. służebność będzie częścią składową tych nieruchomości. Ustanawianie służebności uprawniających do korzystania z drogi koniecznej nie będzie mogło bowiem nastąpić na rzecz osoby niebędącej właścicielem jednej z dwóch ww. nieruchomości.

W takim zatem przypadku należy stwierdzić, że prawo to (ustanowienie służebności) nie może być przedmiotem odrębnej własności (sprzedawane będzie zawsze kupującemu nieruchomość) – wraz z dostawą nieruchomości ma charakter jednej transakcji – i skoro dostawa nieruchomości F lub D będzie opodatkowana 23% stawką podatku, to służebność będzie opodatkowana tą samą stawką podatku, tj. 23%.

Jak wskazano bowiem wyżej, w przypadku, gdy w skład świadczonej czynności wchodzą czynności pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem czynności głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla czynności głównej.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w ust. 6 ww. artykułu. W świetle tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Regulacja ta wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy ona kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę dopłaty z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności dostawy nieruchomości (F lub D) i odpłatnego ustanowienia drogi koniecznej, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy z tytułu dokonania sprzedaży, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Ad. 2

Podsumowując, odpłatne ustanowienie służebności drogi koniecznej stanowić będzie element świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym będzie dostawa nieruchomości (F lub D). W konsekwencji, podstawą opodatkowania z tytuły dostawy nieruchomości będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowić będzie zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy z tytułu dokonania sprzedaży, pomniejszone o kwotę podatku VAT, tj. kwota należna obejmująca łącznie wartość nieruchomości (F lub D), a także odpłatnego ustanowienia służebności drogi koniecznej.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych F i D (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz wskazania, czy odpłatne ustanowienie służebności drogi koniecznej stanowi element świadczenia kompleksowego, a w konsekwencji, czy podstawą opodatkowania jest łączna wartość dostawy nieruchomości (F lub D) i odpłatnego ustanowienia drogi koniecznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanej E (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) w zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr ILPP1/4512-1-315/16-5/NS. Z kolei kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej B (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w postanowieniu o umorzeniu postępowania z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr ILPP1/4512-1-315/16-6/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.