Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-494/12/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-23
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego to przedsięwzięcia będzie prowadzony rachunek powierniczy (otwarty lub zamknięty)
Słowa kluczowe: banki; depozyt; mieszkanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; obrót
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012r. (data wpływu 11 maja 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2012r. (data wpływu 2 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego to przedsięwzięcia będzie prowadzony rachunek powierniczy (otwarty lub zamknięty) – jest:

*   **prawidłowe** w przypadku dotyczącym otwartego rachunku powierniczego,
*   **prawidłowe** w przypadku dotyczącym zamkniętego rachunku powierniczego, gdy otrzymanie przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty nastąpi nie później niż 30. dnia, licząc od dnia faktycznego wydania nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** w przypadku dotyczącym zamkniętego rachunku powierniczego, gdy otrzymanie przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty nastąpi w okresie późniejszym niż 30. dnia, licząc od dnia faktycznego wydania nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego to przedsięwzięcia będzie prowadzony rachunek powierniczy (otwarty lub zamknięty).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 lipca 2012r. (data wpływu 2 sierpnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 lipca 2012r. znak: IBPP1/443-494/12/AZb, IBPBI/2/423-524/12/AK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Z dniem 29 kwietnia 2012r. weszła w życie ustawa z dnia 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011r. nr 232, poz. 1377; dalej jako: „Ustawa deweloperska”).

Zgodnie z treścią Ustawy deweloperskiej dla poszczególnych przedsięwzięć deweloperskich deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego rachunku powierniczego. Podmiotem prowadzącym rachunek powierniczy jest bank, który ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy na żądanie nabywcy informuje nabywcę a dokonanych wpłatach i wypłatach. Prawo wypowiedzenia umowy o prowadzenie rachunku powierniczego przysługuje wyłącznie bankowi i tylko z ważnych powodów.

W przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na ww. rachunek po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu mieszkalnego czy też prawo własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub też użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Wymienione prawa muszą być w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca.

W przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na ww. rachunku po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Przy czym przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz dewelopera bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

Zgodnie z treścią ustawy deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank będzie również zobowiązany ustawowo, aby zapewnić, iż środki wpłacane przez klientów zostaną przeznaczane dokładnie na tę inwestycję dewelopera, dla której rachunek jest dedykowany.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością deweloperską jest z mocy prawa zobowiązana do przestrzegania regulacji zawartych w Ustawie deweloperskiej. W konsekwencji zgodnie z jej treścią dla poszczególnych przedsięwzięć deweloperskich będzie ona zawierała umowy o prowadzenie rachunków powierniczych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 lipca 2012r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 20 października 2006 roku. Rejestracja nastąpiła w związku z rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.
2.  Przedmiotem umów deweloperskich będzie zobowiązanie Wnioskodawcy do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.
3.  W przypadku zamkniętego oraz otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, do momentu wypłaty Wnioskodawca nie będzie miał prawa dysponowania środkami i nie będą one stanowiły jego własności do dnia wypłaty.
4.  W przypadku zamkniętego rachunku powierniczego, wypłata środków dla Wnioskodawcy zgromadzonych na tym rachunku, nastąpi jednorazowo po otrzymaniu przez bank odpisu stosownego aktu notarialnego i nie ma możliwości wypłaty tych środków przed tym terminem.
5.  W przypadku otwartego rachunku powierniczego, wypłata środków dla Wnioskodawcy zgromadzonych na tym rachunku, nastąpi wyłącznie po stwierdzeniu przez bank zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego i nie ma możliwości wypłaty tych środków niezależnie od tych terminów.
6.  W przypadku otwartego rachunku powierniczego wypłaty następują po zrealizowaniu danego etapu przedsięwzięcia (patrz odpowiedź nr 5). Wypłata całości środków (wypłacanych terminowo zgodnie z etapami), rozumiana jako wypłacenie ostatniej „transzy” nastąpi po zakończeniu ostatniego etapu realizacji przedsięwzięcia przewidzianego w umowie deweloperskiej i prospekcie, co może nastąpić przed momentem podpisania umowy końcowej, bądź wydaniem mieszkania.
7.  Tak, środki zgromadzone na zamkniętym lub otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym będą gromadzone w celu zabezpieczenia należności Wnioskodawcy z tytułu zakupu nieruchomości przez nabywcę.
8.  v Co do zasady przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel następowało będzie w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Wnioskodawca nie wyklucza jednak sytuacji, w której lokal zostanie wydany nabywcy przed podpisaniem aktu notarialnego, a tym samym moment przeniesienia prawa do dysponowania nieruchomością nastąpi przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność w rozumieniu prawa cywilnego. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że wskazana wyżej sytuacja będzie mogła nastąpić jedynie w przypadku gdy nabywca przekaże na konto powiernicze całość należności za nabywany lokal.
9.  Na pytanie tut. organu zadane w wezwaniu z dnia 20 lipca 2012r. „Kto będzie nabywcą, o którym mowa we wniosku, czy nabywcami będą wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, ewentualnie inne podmioty (jakie?)”, Wnioskodawca odpowiedział, że nabywcami będą osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy dla Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego to przedsięwzięcia będzie prowadzony rachunek powierniczy (otwarty lub zamknięty)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego obowiązek podatkowy powstanie w momencie przelewu przez bank środków zgromadzonych na tymże rachunku na własne konto Spółki, pod warunkiem iż przelew ten nie nastąpi później niż 30. dnia, licząc od dnia wydania nieruchomości. W przeciwnym wypadku obowiązek podatkowy powstanie w momencie wydania nieruchomości. Z kolei w przypadku otwartego rachunku powierniczego obowiązek podatkowy będzie powstawał każdorazowo w momencie przelewu przez bank kwoty pobranej ze środków zgromadzonych na tymże rachunku na własne konto Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 19 ust. 10 cyt. ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11).

Stosownie do art. 19 ust. 15 cyt. ustawy o VAT, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej, a także zaliczek na poczet dostawy, powstaje u sprzedawcy towaru. Zatem użyte przez ustawodawcę w art. 19 ust. 11 oraz ust. 15 ustawy o VAT słowo „otrzymanie” odnosi się do konkretnego adresata jakim jest sprzedawca. Samo otrzymanie zaliczki musi być więc skierowane do dostawcy towaru. Otrzymanie zaliczki ma miejsce wówczas, kiedy nabywca przekazuje środki pieniężne dostawcy towaru, a więc ściśle określonej osobie, a ta dokonuje ich odbioru czyli znajdują się one w jej posiadaniu.

Zapisy Ustawy deweloperskiej przewidują, iż bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy dopiero po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności nieruchomości, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca. Z kolei w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego bank wypłaca Spółce jako deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Przytoczone powyżej zapisy Ustawy deweloperskiej wskazują w ocenie Spółki jednoznacznie, iż Spółka jako sprzedający nie będzie posiadać żadnego prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym. Pomimo, że środki będą znajdować się na wspólnym rachunku powierniczym, to zdaniem Spółki właścicielem zdeponowanych środków będzie nabywca do dnia wydania tych środków Spółce jako sprzedającemu przez bank pełniący rolę agenta rachunku zastrzeżonego. Zdaniem Spółki, zdeponowanie środków pieniężnych przez nabywcę na rachunku powierniczym, przy jednoczesnym braku prawa do dysponowania tymi środkami przez Spółkę nie przesądza o tym, że Spółka otrzymuje zaliczkę (przedpłatę). Samo zdeponowanie w tym przypadku będzie stanowiło dla Spółki jako sprzedającego jedynie gwarancję, że przy spełnieniu przez nią wymogów określonych Ustawą deweloperską środki te kiedyś otrzyma. Zdeponowanie środków na rachunku powierniczym, z którego dokonywana będzie w przyszłości dyspozycja na rachunek Spółki jako sprzedawcy oznacza zdaniem Spółki, że do momentu, gdy zaliczka nie wpłynie na jej rachunek, pozostaje ona w tzw. „drodze” do niego będąc neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Dopiero przekazanie przez bank środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki jako sprzedawcy będzie przesądzało o faktycznym otrzymaniu zaliczki (przedpłaty), która stanowić będzie podstawę do opodatkowania. W ocenie Spółki nie można zatem uznać, że środki zdeponowane na rachunku powierniczym będą stanowiły dla Spółki zaliczkę (przedpłatę) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Spółki w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego obowiązek podatkowy powstanie w momencie przelewu przez bank środków zgromadzonych na tymże rachunku na jej własne konto, pod warunkiem iż przelew ten nie nastąpi później niż 30. dnia, licząc od dnia wydania nieruchomości. W przeciwnym wypadku obowiązek podatkowy powstanie w momencie wydania nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania.

Przy czym w ocenie Spółki momentem wydania nieruchomości będzie nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W myśl bowiem art. 7 ust. l ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. W konsekwencji zdaniem Spółki moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy lokali i budynków moment powstania obowiązku podatkowego podatku VAT może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego, o ile prawne przeniesienie własności będzie oderwane od faktycznego wydania nieruchomości. Dzień sporządzenia aktu notarialnego nie będzie zatem w ocenie Spółki momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT o ile faktyczne przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością (tj. podpisanie protokołu technicznego i wydania kluczy nabywcy lokalu/budynku) nastąpi w dacie innej niż data sporządzenia aktu notarialnego.

W przypadku otwartego rachunku powierniczego w ocenie Spółki obowiązek podatkowy będzie powstawał każdorazowo w momencie przelewu przez bank kwoty pobranej ze środków zgromadzonych na tymże rachunku na jej własne konto. Należy bowiem mieć na uwadze, iż jeżeli przed wydaniem towaru, otrzymano część należności (przedpłatę, zaliczkę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). W opinii Spółki przepis dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaną zaliczką będzie miał zastosowanie o ile Spółka jako dostawca otrzymałaby wynagrodzenie lub częściowe wynagrodzenie przed wydaniem nieruchomości. Z zapisów ustawy deweloperskiej wynika natomiast iż każdorazowy przelew środków pieniężnych zgromadzonych na otwartym rachunku powierniczym na konto Spółki będzie realizowany po zakończeniu danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, a zatem jeszcze przed wydaniem nieruchomości. W konsekwencji środki otrzymywane przez Spółkę z otwartego rachunku powierniczego będą stanowiły na gruncie ustawy VAT przedpłaty/zaliczki, dla których obowiązek podatkowy będzie powstawał w dacie ich otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego to przedsięwzięcia będzie prowadzony rachunek powierniczy (otwarty lub zamknięty) uznaje się za:

*   prawidłowe w przypadku dotyczącym otwartego rachunku powierniczego,
*   prawidłowe w przypadku dotyczącym zamkniętego rachunku powierniczego, gdy otrzymanie przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty nastąpi nie później niż 30. dnia, licząc od dnia faktycznego wydania nieruchomości,
*   nieprawidłowe w przypadku dotyczącym zamkniętego rachunku powierniczego, gdy otrzymanie przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty nastąpi w okresie późniejszym niż 30. dnia, licząc od dnia faktycznego wydania nieruchomości.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Należy również zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały zawarte w art. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z ust. 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie art. 19 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jak wynika z art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze,
2.  rachunki lokat terminowych,
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych,
4.  rachunki powiernicze.

Natomiast stosownie do treści art. 50 ust. 1 Prawa bankowego, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 Prawa bankowego, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

Natomiast stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) – art. 59 ust. 2 Prawa bankowego.

Umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane (art. 59 ust. 3 Prawa bankowego).

W myśl art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Do kontroli wykonania obowiązków przepis art. 12 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 10 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo, o którym mowa w art. 1, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca.

Na podstawie art. 11 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz dewelopera, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Przedstawiając opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca wskazał, że w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego, wypłata środków dla Wnioskodawcy zgromadzonych na tym rachunku, nastąpi jednorazowo po otrzymaniu przez bank odpisu stosownego aktu notarialnego i nie ma możliwości wypłaty tych środków przed tym terminem. W przypadku otwartego rachunku powierniczego, wypłata środków dla Wnioskodawcy zgromadzonych na tym rachunku, nastąpi wyłącznie po stwierdzeniu przez bank zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego i nie ma możliwości wypłaty tych środków niezależnie od tych terminów. Do momentu wypłaty Wnioskodawca nie będzie miał prawa dysponowania środkami i nie będą one stanowiły jego własności do dnia wypłaty.

Z istoty rachunku powierniczego wynika, że osoba trzecia (kontrahent) powierzyła jedynie środki pieniężne posiadaczowi rachunku celem zabezpieczenia spłaty należności Wnioskodawcy z tytułu zakupu nieruchomości, co nie oznacza, że Wnioskodawca (posiadacz rachunku) otrzymał część należności, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Rachunek powierniczy prowadzony jest w celu zabezpieczenia interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze (w zależności od rodzaju rachunku powierniczego) są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, iż korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Należy bowiem podnieść, że z istoty konstrukcji rachunku zastrzeżonego wynika, że do momentu spełnienia się określonych przez Strony transakcji warunków, podmiot uprawniony z rachunku (w analizowanym przypadku Wnioskodawca) nie ma żadnego prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na takim rachunku.

Zatem dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, a nie w momencie dokonywania wpłat na ten rachunek przez nabywcę.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na ww. rachunku po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Przy czym przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz dewelopera bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane. Zgodnie z treścią ustawy deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank będzie również zobowiązany ustawowo, aby zapewnić, iż środki wpłacane przez klientów zostaną przeznaczane dokładnie na tę inwestycję dewelopera, dla której rachunek jest dedykowany.

Jednocześnie z treści wniosku nie wynika, aby w przypadku otwartego rachunku powierniczego wypłata środków dla Wnioskodawcy miała nastąpić po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) jak właściciel na nabywcę. Wnioskodawca wyjaśnił bowiem, że w przypadku otwartego rachunku powierniczego wypłaty następują po zrealizowaniu danego etapu przedsięwzięcia. Wypłata całości środków (wypłacanych terminowo zgodnie z etapami), rozumiana jako wypłacenie ostatniej „transzy” nastąpi po zakończeniu ostatniego etapu realizacji przedsięwzięcia przewidzianego w umowie deweloperskiej i prospekcie, co może nastąpić przed momentem podpisania umowy końcowej, bądź wydaniem mieszkania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku otwartego rachunku powierniczego – otrzymanie przez Wnioskodawcę należności nastąpi nie w momencie wpłaty przez kontrahenta środków pieniężnych na rachunek powierniczy, lecz dopiero w momencie wypłaty środków dla Wnioskodawcy zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w umowie deweloperskiej.

Zatem dopiero w momencie wypłaty środków dla Wnioskodawcy zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (a zatem z chwilą uwolnienia tych środków i postawienia ich do faktycznej dyspozycji Wnioskodawcy) środki te będą stanowiły należność, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Reasumując stwierdzić należy, iż w przypadku otwartego rachunku powierniczego obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przy czym środki pieniężne będą stanowiły należność, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT dopiero w momencie ich wypłaty dla Wnioskodawcy zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w umowie deweloperskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również kwestia dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego to przedsięwzięcia będzie prowadzony zamknięty rachunek powierniczy.

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na ww. rachunek po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu mieszkalnego czy też prawo własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub też użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Wymienione prawa muszą być w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca.

Przedmiotem umów deweloperskich będzie zobowiązanie Wnioskodawcy do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu dla transakcji przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na nabywcę, przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 10 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jak już zaznaczono, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Z powyższego wynika, że przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego za „dzień wydania towaru” należy uznać nie samo sporządzenie aktu notarialnego (a więc przeniesienie prawa własności) lecz faktyczne i ekonomiczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Z treści wniosku wynika, że co do zasady przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel następowało będzie w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Wnioskodawca nie wyklucza jednak sytuacji, w której lokal zostanie wydany nabywcy przed podpisaniem aktu notarialnego, a tym samym moment przeniesienia prawa do dysponowania nieruchomością nastąpi przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność w rozumieniu prawa cywilnego. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że wskazana wyżej sytuacja będzie mogła nastąpić jedynie w przypadku gdy nabywca przekaże na konto powiernicze całość należności za nabywany lokal.

Reasumując stwierdzić należy, iż w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego w odniesieniu do dostawy lokalu mieszkalnego czy też dostawy budynku jednorodzinnego wraz z gruntem (lub prawem wieczystego użytkowania gruntu) obowiązek podatkowy powstaje – zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia faktycznego wydania nieruchomości.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą co do stwierdzenia, iż w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego obowiązek podatkowy powstanie w momencie przelewu przez bank środków zgromadzonych na tymże rachunku na własne konto Spółki, pod warunkiem iż przelew ten nie nastąpi później niż 30. dnia, licząc od dnia wydania nieruchomości.

Jednak błędnym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przeciwnym wypadku obowiązek podatkowy powstanie w momencie wydania nieruchomości, bowiem w przypadku nieotrzymania przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty w terminie określonym wskazanym przepisem, obowiązek podatkowy w odniesieniu do pozostałej nieuregulowanej części (lub całości) należności powstanie 30. dnia od dnia faktycznego wydania nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za:

*   prawidłowe w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego, gdy otrzymanie przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty nastąpi nie później niż 30. dnia, licząc od dnia faktycznego wydania nieruchomości,
*   nieprawidłowe w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego, gdy otrzymanie przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty nastąpi w okresie późniejszym niż 30. dnia, licząc od dnia faktycznego wydania nieruchomości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczyć należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.