Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1213/09-04/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-15
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych samochodu ciężarowego i paliwa wykorzystywanego do tego pojazdu
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód-samochód ciężarowy; trybunał-Europejski Trybunał Sprawiedliwości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2009 r. (data wpływu 21.12.2009 r.) uzupełnionego pismem z dnia 13.01.2010 r. (data wpływu 18.01.2010 r.) na wezwanie z dnia 07.01.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych samochodu ciężarowego i paliwa wykorzystywanego do tego pojazdu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.12.2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 18.01.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 07.01.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych samochodu ciężarowego i paliwa wykorzystywanego do tego pojazdu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej Spółka lub C-) jest spółką zajmującą się przede wszystkim dystrybucją i serwisem sprzętu medycznego. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w dniu 11 grudnia 2009 r. przyjęła do używania na podstawie umowy leasingu samochód marki B. Pojazd posiada homologację jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 600 kg.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółką jest uprawniona do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od rat leasingowych dotyczących wyżej opisanego samochodu oraz zakupionego paliwa?

Zdaniem Spółki, w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora Sp. z o.o. (sygn. C-414/07) oraz zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez większość polskich sądów administracyjnych, Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku z tytułu rat leasingowych przyjętego do używania samochodu, a także od zakupionego do niego paliwa.

ETS w powołanym wyroku stwierdził, iż ze względu na zawartą w VI Dyrektywie klauzulę stałości polska ustawa o VAT z 2004 r. nie mogła rozszerzyć ograniczeń prawa do odliczenia VAT od paliwa w stosunku do obowiązujących przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wskazał, iż od momentu akcesji (tj. od 1 maja 2004 r.) żadna późniejsza nowelizacja ustawy o VAT nie może pogarszać sytuacji podatników, poprzez wprowadzenie nowych, nieznanych dotychczas przepisom krajowym, wyłączeń. Stwierdził także, iż od 22 sierpnia 2005 r. w wyniku nowelizacji ustawy o VAT nastąpiło pogorszenie sytuacji podatników, jeśli chodzi o odliczenie podatku od samochodów.

Formalnie wyrok ETS w sprawie Magoora Sp. z o.o. dotyczył jedynie zgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów regulujących odliczenie VAT od paliwa do samochodów. Jednakże konstrukcja odliczenia VAT od paliwa jest ściśle sprzężona z odliczeniem podatku od samochodów (ich zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, leasingu), w związku z czym niniejszy wyrok ma także odpowiednie zastosowanie do odliczeń podatku od samych samochodów.

Do 30 kwietnia 2004 r. prawo do odliczenia całości podatku przysługiwało przy zakupie samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, posiadających homologację ciężarową wydaną w Polsce. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Z kolei w stanie prawnym obowiązującym na dzień 21 sierpnia 2005 r. prawo do pełnego odliczenia podatku przysługiwało także od samochodów posiadających homologację ciężarową jednakże wymagana dopuszczalna ładowność określona została tzw. wzorem Lisaka, zgodnie z którym:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie:

DŁ - to dopuszczalna ładowność, n - liczba miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy.

Jeżeli zaś chodzi o odliczenie VAT od paliwa, to zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, odliczenie VAT nie przysługiwało przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej, niż określonej według wzoru oraz nieposiadających homologacji ciężarowej.

W związku z wyrokiem ETS, większość polskich sądów administracyjnych twierdzi aktualnie, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od samochodów przysługuje, jeśli odliczenie możliwe byłoby w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., względnie w stanie prawnym obowiązującym na dzień 21 sierpnia 2005 r. (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.04.2009 r. sygn. III SA/Wa 47/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17.04.2009 r., sygn. III SA/GI 1354/08; wyrok WSA w Opolu z dnia 22.04.2009 r., sygn. I SA/Op 84/09).

Powyższe stanowisko sądów jest zgodne z prezentowanym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2009 r. (sygn. PT3/812/4/15/CZE/09/185).

Zatem, mając na względzie opisany stan faktyczny, powołany wyrok ETS, orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz stanowisko Ministra Finansów uznać należy, iż Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od rat leasingowych przyjętego do używania samochodu, a także prawo do odliczenia pełnego podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do niego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357 kg + n x 68 kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Stosownie natomiast do zapisu art. 86 ust. 7 ww. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Odnosząc się do treści art. 154 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przepisu art. 86 ust. 7 nie stosowało się do samochodów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującymi przed dniem 1 maja 2004 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy. Przy czym przepis ust. 1 miał zastosowanie:

1.  w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie ustawy, oraz
2.  pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 14 maja 2004 r., o czym stanowi art. 154 ust. 2 ustawy.

Ponadto, z dniem 1 maja 2004 r., na mocy ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzono przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, z którego wynikło, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła zmiany dotyczące powyższych kwestii, które weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r.

Od dnia 22 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 3 ustawy otrzymał brzmienie - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zmianie, z dniem 22 sierpnia 2005 r., uległ również art. 86 ust. 7 i od tego dnia stanowi on, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z kolei art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych, brzmiał następująco: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg”.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347 s. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977 Nr 145 s. 1 ze zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w – powołanym przez Wnioskodawcę – wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym przedmiocie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia samochodów, jak również przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. Ponadto, po dniu 30 kwietnia 2004 r., ograniczeniem w zakresie ww. prawa do odliczenia objęto również usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze z tytułu czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w dniu 11 grudnia 2009 r. przyjął do używania na podstawie umowy leasingu samochód marki BMW. Pojazd posiada homologację jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 600 kg.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod treść złożonego wniosku, tut. Organ stwierdza, że i w zakresie w jakim przedmiotowy samochód wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

*   od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu, o którym mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r.;

*   od rat leasingowych wynikających z zawartej umowy leasingu, udokumentowanych fakturą, do napędu ww. samochodu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże z uwzględnieniem przepisu § 10 ust. 1, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Oznacza to, że Spółka może odliczyć całość podatku VAT wynikającego z rat leasingowych dotyczących samochodu o dopuszczalnej ładowności 600kg, będącego samochodem ciężarowym, posiadającym homologację ciężarową oraz może odliczyć podatek VAT od paliwa nabytego do tego samochodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.