Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1117/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-23
Teza: Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników u Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: aport; majątek; majątek-składniki majątku; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   wniesienie przez Wnioskodawcę do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   wniesienie przez Wnioskodawcę do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, polski rezydent podatkowy jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Działalność gospodarcza Spółki dzieli się na dwa profile. Pierwszy profil działalności Spółki to działalność farmaceutyczna polegająca na handlu i dystrybucji surowców przeznaczonych do sporządzania leków recepturowych i aptecznych oraz surowców chemicznych dla przemysłu farmaceutycznego, kosmetycznego i chemicznego. Spółka na podstawie odpowiednich zezwoleń prowadzi hurtownię farmaceutyczną oraz składy konsygnacyjne, posiada także zezwolenie na wytwarzanie produktu leczniczego, w oparciu o które odbywa się produkcja substancji leczniczych. Drugi profil działalności gospodarczej Spółki opiera się na działalności deweloperskiej. W ramach tego profilu Wnioskodawca realizuje projekty inwestycyjne polegające na wybudowaniu kompleksu mieszkaniowego oraz produkcyjno - magazynowego. W ramach tej działalności Wnioskodawca nabył już grunty pod zabudowę oraz jeden grunt zabudowany budynkiem magazynowo - produkcyjnym (dalej: „Nieruchomości inwestycyjne”), uczestniczy w konsultacjach społecznych oczekując na uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do jednej z Nieruchomości inwestycyjnych oraz uzyskał już decyzję o pozwoleniu na budowę w przypadku drugiej Nieruchomości inwestycyjnej. Na gruntach prowadzona będzie działalność deweloperska, na jednym z nich planowane jest wybudowanie osiedla mieszkaniowego, na drugim natomiast budynku administracyjno - handlowego. Jedna z Nieruchomości inwestycyjnych jest ponadto wynajmowana przez Spółkę podmiotom trzecim. W ramach realizacji projektu deweloperskiego Spółka nabyła również udziały w spółce zagranicznej (dalej „Spółka zależna”). Celem istnienia Spółki zależnej jest zarządzanie projektem developerskim a także administrowanie budynkiem, który ma powstać w wyniku inwestycji.

Obecnie Wnioskodawca rozpoczął procedurę wyodrębniania ze swojego przedsiębiorstwa składników majątkowych (głównie Nieruchomości inwestycyjnych) służących do wykonywania działalności deweloperskiej. Wraz ze składnikami majątkowymi Wnioskodawca zamierza wyodrębnić wszelkie prawa związane z tymi składnikami (m.in. pozwolenia na budowę, projekty budowlane). W ramach reorganizacji swojej struktury Wnioskodawca rozważa dwa potencjalne rozwiązania. Wybór rozwiązania będzie podyktowany względami ekonomicznymi oraz będzie uzależniony od uzgodnień z przyszłym inwestorem strategicznym Wnioskodawcy.

ROZWIĄZANIE I

Wnioskodawca przeprowadzi rozpoczętą procedurę wyodrębniania składników majątkowych służących do wykonywania działalności deweloperskiej.

Wydzielone składniki majątkowe oraz związane z nimi prawa będą wykazywać następujące cechy:

*   wydzielenie nastąpi w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu (uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o wyodrębnieniu zespołu składników majątkowych);
*   wydzielony majątek będzie odrębnie zarządzany (kierownik/dyrektor);
*   Spółka założy oddzielne konto bankowe dedykowane wyłącznie obrotom związanym z działalnością tego majątku (działalnością deweloperską);
*   w planie kont zostaną wyodrębnione konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej tego majątku;
*   do wydzielonego majątku zostaną przypisane zobowiązania i należności związane z jego działalnością.

W skład wyodrębnionego majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego będą wchodzić przede wszystkim:

*   prawa własności do Nieruchomości inwestycyjnych;
*   decyzje o warunkach zabudowy na Nieruchomościach inwestycyjnych;
*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego projektu deweloperskiego m.in. projekty budowlane, dokumenty z wyceny Nieruchomości inwestycyjnych;
*   uzyskane pozwolenia na budowę;
*   umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności deweloperskiej Spółki, w szczególności umowy o usługi prawne, usługi architekta, o dostawę mediów (m.in. wody, energii elektrycznej, gazu), wynajmu sprzętu budowlanego, umowa najmu;
*   należności w stosunku do podmiotów powiązanych, w tym w stosunku do Spółki zależnej (udzielone pożyczki);
*   następujące środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne prawa majątkowe: meble biurowe, wyposażenie sali konferencyjnej, sprzęt komputerowy wraz z urządzeniami peryferyjnymi (np. drukarką), know-how dotyczący działalności deweloperskiej i inne.;
*   zobowiązania związane z działalnością deweloperską m.in. zobowiązania w stosunku do architektów, prawników;
*   rachunek bankowy dedykowany wyłącznie dla obrotów związanych z działalnością deweloperską;
*   środki pieniężne przeznaczone na cele deweloperskie;
*   tajemnice handlowe związane z działalnością deweloperską.
*   udziały w Spółce zależnej, której celem jest zarządzanie projektem developerskim a także administrowanie budynkiem, który ma powstać w wyniku inwestycji.

W okresie nie przekraczającym roku od dokonania wyodrębnienia Wnioskodawca wniesie wyodrębniony zespół składników majątkowych dotyczący działalności deweloperskiej (w tym udziały w spółce mającej zarządzać działalnością deweloperską), w formie wkładu niepieniężnego, do spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej „Spółka polska”). W zamian za wkład Wnioskodawca obejmie w Spółce polskiej udziały tej spółki.

ROZWIĄZANIE II

Wnioskodawca zatrzyma rozpoczętą procedurę wyodrębnienia (czyli nie nastąpi formalne, tzn. w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, wyodrębnienie zespołu składników majątkowych) i wniesie, w postaci wkładu niepieniężnego, poszczególne składniki swojego majątku do innej spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej Spółka polska). W odróżnieniu od Rozwiązania I, przedmiotem wkładu będą jedynie aktywa, w tym:

*   prawa własności do Nieruchomości inwestycyjnych;
*   decyzje o warunkach zabudowy na Nieruchomościach inwestycyjnych;
*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego projektu deweloperskiego m.in. projekty budowlane, dokumenty z wyceny Nieruchomości inwestycyjnych;
*   uzyskane pozwolenia na budowę;
*   umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności deweloperskiej Spółki, w szczególności umowy o usługi prawne, usługi architekta, o dostawę mediów (m.in. wody, energii elektrycznej, gazu), wynajmu sprzętu budowlanego, umowa najmu;
*   należności w stosunku do podmiotów powiązanych, w tym w stosunku do Spółki zależnej (udzielone pożyczki);
*   następujące środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne prawa majątkowe: know-how dotyczący działalności deweloperskiej, i inne.;
*   zobowiązania związane z działalnością deweloperską m.in. zobowiązania w stosunku do architektów, prawników;
*   tajemnice handlowe związane z działalnością deweloperską.
*   udziały w Spółce zależnej (w spółce której celem jest zarządzanie projektem developerskim a także administrowanie budynkiem, który ma powstać w wyniku inwestycji).

Przedmiotem wkładu nie będą natomiast:

*   środki pieniężne przeznaczone na cele deweloperskie;
*   następujące środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne prawa majątkowe: meble biurowe, wyposażenie sali konferencyjnej, sprzęt komputerowy wraz z urządzeniami peryferyjnymi (np. drukarką), i inne.;
*   rachunek bankowy dedykowany wyłącznie dla obrotów związanych z działalnością deweloperską (ponieważ nie zostanie on w ogóle założony),

Przedmiotem wkładu nie będą składniki majątku związane z działalnością farmaceutyczną. Wartość wkładu niepieniężnego Wnioskodawca będzie starał się określić według jego rynkowej wartości. Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki polskiej otrzymującej aport.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania dotyczące rozwiązania I:

*   Czy wydzielony w przyszłości w Spółce zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszonych do Spółki polskiej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
*   Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników u Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) w myśl definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w tym zakresie.

Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach:

*   z dnia 26 listopada 2008 r., Znak: IPPB5/423-6/08-3/MB oraz
*   z dnia 16 lutego 2009 r., Znak: IPPB1/415-1303/08-7/JB).

Podobnie na ten temat wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., Znak: ILPB3/423-446/08-2/HS.

W indywidualnej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-521/11/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego".

Bez wątpienia wyodrębnione składniki materialne i niematerialne opisane w stanie faktycznym spełniają rolę autonomicznego zespołu składników mogących tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie są jedynie zbiorem przypadkowych elementów przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

W stosunku natomiast do wyodrębnienia organizacyjnego, przepisy ustawy o pdop nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że „organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych ("osiąganych") przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego" (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., Znak: IP-PB3-423-816/08-2/MB).

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., Znak: IPPP3/443-29/09-4/SM: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową." Podobną tezę postawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/Ke 226/09).

Należy uznać, że wyodrębnienie działu przedsiębiorstwa poprzez sformalizowany akt jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników Spółki spełnia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. Cechę wyodrębnienia organizacyjnego podkreśla również fakt, że wyodrębniony dział przedsiębiorstwa będzie osobno zarządzany przez powołane do tego osoby.

Należy również uznać, że wyodrębniony dział przedsiębiorstwa Spółki będzie spełniał również warunki do uznania go za wyodrębniony ze struktur Spółki pod względem finansowym.

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji:

*   z dnia 18 marca 2008 r., Znak: IBPB3/423-100/08/MS (KAN-3205/12/07) oraz
*   z dnia 8 sierpnia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-521/11/MO.

Podobnie w tej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r., Znak: IPPB5/423-6/08-3/MB stwierdził, że „w praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione i przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej:

*   interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 22 sierpnia 2005 r. Znak: DF/415-15/05,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., Znak: IPPB5/423-96/08-4/MB).

W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., Znak IP-PB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że „odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą Środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych, ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny".

Należy wskazać, że Spółka posiada obecnie narzędzia rachunkowe pozwalające na precyzyjne przypisanie kosztów działalności do tej części prowadzonego przedsiębiorstwa, które związane z działalnością deweloperską. Spółka zamierza również założyć odrębny rachunek bankowy na który będą wpływały środki związane jedynie z obrotami z działalności deweloperskiej.

Mając jednak na uwadze, że zgodnie z definicją zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć potencjalną zdolność do realizacji działań gospodarczych (a co za tym idzie potencjalną zdolność do generowania przychodów), należy stwierdzić, że przy pomocy analiz ekonomicznych Spółka jest w stanie dość precyzyjnie oszacować przyszłe przychody Spółki polskiej. Istniejąca obecnie szczegółowa ewidencja kosztów oraz znajomość obowiązujących na rynku marż pozwala oszacować potencjalne przychody zorganizowanej części przedsiębiorstwa z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o pdop, zespół składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie:

*   w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r., Znak: 1PPB5/423-6/08-3/MB oraz
*   interpretacji z dnia 19 lutego 2009 r., Znak: IPPB5/423-96/08-4/MB).

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-360/06/RM),"(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym". Podobnie wypowiedział się Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2006 r., (sygn. 1472/ROP1/423-38/144/06/MC): "W sytuacji gdy nabyciu podlegają składniki majątkowe, na których opierała się działalność gospodarcza Sprzedającego i które zarazem umożliwiają przejęcie funkcji spełnianej za pomocą tego majątku, zachodzą podstawy do przyjęcia, że przedmiotem umowy jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W tym zakresie Spółka pragnie wskazać, że wydzielona część przedsiębiorstwa będzie wyposażona we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji powierzonych zadań, a nabywca (Spółka polska) będzie mógł w oparciu o nie od razu rozpocząć działalność w podobnym zakresie jak wykonywana obecnie w ramach Spółki. Przy pomocy nabytej w formie aportu części przedsiębiorstwa Spółka polska będzie również w stanie uzyskiwać dochody - a więc prowadzić działalność efektywną ekonomicznie. Potwierdzeniem zdolności wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest fakt, że Spółka polska do której wyodrębniona część będzie aportowana, będzie spółką nowo utworzoną. Zaraz po dokonaniu aportu Spółka polska będzie kontynuowała działalność (np. projekty deweloperskie) rozpoczęte przez Spółkę. Wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu i kontynuowanie działalności deweloperskiej przez Spółkę polską nie będzie wymagało od Spółki polskiej żadnych dodatkowych nakładów finansowych, czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przyjętych składników.

W chwili obecnej, opisana powyżej zorganizowana część przedsiębiorstwa, generuje przychód z najmu jednej z nieruchomości. W przyszłości, po realizacji procesu inwestycyjnego, także pozostałe nieruchomości będą generowały przychód dla przedsiębiorstwa. Obecnie, na podstawie uzyskanych danych, nie można stwierdzić aby zorganizowana część przedsiębiorstwa była samodzielna finansowo. Jednakże, biorąc pod uwagę, że znacząca część działalności przedsiębiorstwa (nie związanego z działalnością farmaceutyczną), znajduje się obecnie w fazie inwestycji, należy uznać, że również element wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest spełniony.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zespół składników majątkowych wchodzących z skład wydzielonej części przedsiębiorstwa wykazuje na tyle istotną samodzielność, że mógłby stanowić niezależne od Spółki przedsiębiorstwo.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać wyodrębniony dział przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o pdop powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;
*   posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;
*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział ftp.; przyporządkowanie majątku do ZCP;
*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia własności składników wchodzących w jej skład do nowego podmiotu;
*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;
*   niekiedy wskazuje się, że dla istnienia ZCP konieczne jest również istnienie zobowiązań przypisanych do ZCP, które powinny "przejść" razem z ZCP.

Należy wskazać, że kwestią sporną jest to czy w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą wchodzić zobowiązania. Zagadnienie to jest nie tylko przedmiotem szeregu publikacji ale również orzeczeń sądów administracyjnych. Istnieją orzeczenia wskazujące na to, że zobowiązania nie są niezbędnym elementem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (przykładowo wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1766/10).

Ze względu na fakt, że w skład wyodrębnionej przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wejdą także zobowiązania (np. zobowiązania z tytułu wynagrodzenia dla architektów), przesłanka istnienia zobowiązań, jako warunek istnienia ZCP jest spełniona.

Reasumując należy stwierdzić, że:

*   wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki będzie posiadała zespół składników materialnych i niematerialnych. Będzie funkcjonowała w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (nieruchomości, budynki), a także składniki niematerialne ściśle z nimi powiązane (pozwolenia na budowę, umowy najmu, kontrakty budowlane, projekty budowlane);
*   zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu Spółki oraz będzie posiadała wyznaczoną osobę kierującą jego działaniami (dyrektor/ kierownik działu);
*   zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie prowadziła odrębne rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów działu. Również rachunkowość Spółki w drodze wyodrębnienia kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej tej części przedsiębiorstwa pozwalać będzie na taką identyfikację/przyporządkowanie;
*   składniki majątkowe wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, które zostały wskazane w opisie stanu faktycznego;
*   zespół składników należących do części przedsiębiorstwa potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, gdyż po aporcie do Spółki polskiej, będzie ona mogła samodzielnie prowadzić działalność określoną w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), jak również będzie prowadziła samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania części przedsiębiorstwa Spółki będą pokrywane w pierwszej kolejności ze uzyskiwanych przez wyodrębnioną cześć przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki;
*   wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie posiadała wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością tej części. Na moment wniesienia aportem do Spółki polskiej części przedsiębiorstwa zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią zostaną przeniesione na Spółkę polską.

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), wydzielony dział przedsiębiorstwa Spółki będzie spełniał wszelkie warunki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl definicji z art. 4a pkt 4 ustawy o pdop.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w podobnej sprawie zostały wydane pozytywne interpretacje indywidualne:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-521/11/MO;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2010 r., Znak: IPPB5/423-553/10-4/DG.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop stosuje się odpowiednio. Z treści cytowanego przepisu wynika, iż przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (\`(...)\`) powstanie, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część). Oczywiste jest zatem, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji z art. 4a pkt 3 ustawy o pdop.

Skoro zgodnie z wnioskiem przedmiotem aportu będzie zespół składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa służący wykonywaniu działalności deweloperskiej, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop nie znajdzie zastosowania. Ergo, w momencie objęcia udziałów w zamian za aport w postaci tego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychód po stronie Spółki nie powstanie.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest równoległy zapis w ustawie o pdop po stronie kosztowej. Zgodnie z art. 15 ust. lj ustawy o pdop, ma moment objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie ustala się kosztów uzyskania przychodów. Koszty te będą mogły być ustalone dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tak więc transakcja wniesienia w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej i objęcie w zamian udziałów (akcji) jest transakcją neutralną podatkowo na gruncie pdop.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie do Spółki polskiej w formie wkładu niepieniężnego zespołu składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i tworzących jego zorganizowaną część i objęcie w zamian udziałów Spółki polskiej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w podobnej sprawie zostały wydane pozytywne interpretacje indywidualne:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-521/11/MO;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2010 r., Znak: IPPB5/423-553/10-4/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie udziałowca (wnoszący wkład) nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, iż wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w ww. postaci nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów.

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższych przepisów, wydzielony w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3, 4 i 5 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.