Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.43.2021.3.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-29
Teza: Skutki podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; nabycie; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 kwietnia 2021 r. (data nadania 5 kwietnia 2021 r., data wpływu 8 kwietnia 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 24 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP4-2.4012.24.2021.2.AA, 0114-KDIP3-1.4011.43.2021.3.LS, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródła przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródła przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W 2015 r., wraz z małżonką, Wnioskodawca zakupił do współwłasności małżeńskiej nieruchomość o powierzchni 5000 m2.

Działka została zakupiona ze stojącym tam szkieletem budynku oraz dwoma slupami energii elektrycznej wraz z napowietrzną linią energetyczną (linia nn) przebiegającą wzdłuż późniejszej działki nr 1.

Celem zakupu działki było wybudowanie na niej domu dla własnych celów mieszkaniowych. W tym celu Wnioskodawca wraz z żoną rozpoczęli działania zmierzające do rozbiórki stojącego szkieletu budynku (który został rozebrany), oraz przeniesienia linii energetycznej.

Jednakże po podjęciu powyższych działań, zmieniły się plany życiowe Wnioskodawcy i jego żony (postanowili zostać w … gdzie studiowali i nie wracać w rodzinne okolice) i zrezygnowali z budowy domu na tej działce. Wnioskodawca wraz z żoną postanowili sprzedać całą działkę i wystawili ją na sprzedaż. W międzyczasie, rozpatrując różne scenariusze i możliwości dotyczące zbycia nieruchomości, Wnioskodawca wraz z żoną wystąpili o warunki zabudowy dotyczące przyłączenia działki do sieci gazowej dla 5 nieruchomości (lipiec 2016) i warunki przyłączenia do prądu w listopadzie 2016 i grudniu 2016 (odpowiednio dla 5 i 3 budynków). Te działania zostały podjęte wyłącznie w celu rozeznania różnych możliwości zbycia nieruchomości. Poza uzyskaniem tych warunków przyłączenia, żadne działania nie zostały podjęte (w szczególności nie wykonano żadnych prac budowlanych). Niestety nie było chętnych na zakup jednej, dużej działki. Dlatego Wnioskodawca wraz z żoną postanowili podzielić działkę na mniejsze działki, które są łatwiej zbywalne. Działkę przed podjęciem decyzji o podziale Wnioskodawca wraz z żoną próbowali sprzedać przez okres ok. 6 miesięcy niestety, jak było wskazane wcześniej, w ogóle nie było zainteresowania taką dużą działką, więc jedyną możliwością (poza zmniejszeniem ceny, czym z oczywistych względów Wnioskodawca wraz z żoną nie byli zainteresowani) sprawnej sprzedaży nieruchomości był podział na mniejsze działki, które generalnie są dużo łatwiej zbywalne, niż duże działki.

W związku z podjęciem decyzji o podziale działek, zostało wszczęte postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, co było warunkiem dokonania podziału działek.

W maju 2018 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 3 budynków jednorodzinnych na części działki. W grudniu 2018 r. została wydana decyzja o podziale nieruchomości na 5 działek - 3 działki na których miały być wybudowane domy jednorodzinne, jedna działka na której miała zostać wybudowana droga dojazdowa do pozostałych działek i jedna działka, na której znajdowały się słupy energetyczne i linia energetyczna.

W marcu 2019 r. została również wydana zgoda na zjazd z drogi publicznej na jedną z działek.

Dodatkowo w marcu 2019 r. Wnioskodawca założył działalność gospodarczą. Z tytułu tej działalności gospodarczej jest podatnikiem podatku VAT. Działalność ta nie jest w żaden sposób związana z nieruchomościami (ani handlem, ani zarządzaniem, ani niczym pokrewnym).

W maju 2019 r. została również wydana decyzja o warunkach przyłączenia wody i odprowadzenia ścieków do działek w stosunku do których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Z działki na której ma zostać wybudowana droga dojazdowa Wnioskodawca wraz z żoną usunęli również drzewa.

Po podjęciu powyższych działań Wnioskodawca rozpoczął proces sprzedaży. W tym celu Wnioskodawca wraz z żoną zamieścili ogłoszenia w internecie, postawili tablicę na działkę z informacją o zamiarze sprzedaży działek. W październiku 2020 r. Wnioskodawca sprzedał 2 z 3 działek dla których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy wraz z udziałem w działce przeznaczonej pod drogę dojazdową. W grudniu 2020 r. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną na sprzedaż 3 działki. Umowa prawdopodobnie zostanie sfinalizowana w styczniu 2021 r.

Dodatkowo Wnioskodawca oświadcza, że:

*   Nie planuje budować drogi wewnętrznej. Wnioskodawca będzie sprzedawał/sprzedał część udziału w gruncie pod drogą kupującym działki, tak, aby ostatecznie wszyscy właściciele działek byli również współwłaścicielami działki pod drogą. Nie jest wykluczone, iż wówczas (po sprzedaży części lub wszystkich działek), przyszli współwłaściciele zdecydują się na wybudowanie drogi wewnętrznej. Jednakże do momentu sprzedaży działek Wnioskodawca nie planuje budować drogi (nie jest to jednak wykluczone, jeżeli będą naciski ze strony osób, które kupiły od Wnioskodawcy działki i będą współwłaścicielami tej działki);

*   Nie udzielał, ani nie planuje udzielać żadnych pełnomocnictw związanych z postępowaniami administracyjnymi dotyczących nieruchomości, za wyjątkiem pełnomocnictw udzielonych ojcu Wnioskodawcy, które to pełnomocnictwa zostały udzielone w związku z tym, że Wnioskodawca mieszkał razem z żoną w innym mieście;

*   Nie zawierał umów związanych z doprowadzeniem mediów do działek;

*   Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej (w szczególności nie były przedmiotem najmu, ani dzierżawy).

Pismem z dnia 24 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP4-2.4012.24.2021.2.AA, 0114-KDIP3-1.4011.43.2021.3.LS, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Uiszczenie dodatkowej opłaty od wniosku w kwocie 80 zł na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej 25 1010 1212 0064 6422 3100 0000 oraz przesłanie potwierdzenia dokonania tej opłaty wymaganej na podstawie art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (przy wnoszeniu opłaty na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej, należy powołać znaki sprawy umieszczone w nagłówku wezwania),
2.  Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego tak, aby opis zawierał wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca poprzez wskazanie:
    1.  W zakresie podatku od towarów i usług:
        1.  W jaki sposób wykorzystywana była Nieruchomość, o której mowa we wniosku, przez cały okres jej posiadania?
        2.  Czy linia energetyczna znajdująca się na działce przeznaczonej do sprzedaży stanowi własność Wnioskodawcy?
        3.  Czy linia energetyczna znajdująca się na działce przeznaczonej do sprzedaży będzie przedmiotem sprzedaży?
        4.  działka zabudowana linią energetyczną, będąca przedmiotem sprzedaży, stanowi grunt zabudowany?
        5.  Czy na działce zabudowanej linią energetyczną znajdują się budynki/budowle – w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) – lub ich części? Przy czym, przez pojęcie:
            *   budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
            *   budowla – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwałe związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
        6.  Czy ww. budynki/budowle są trwale związane z gruntem?
        7.  Czy nastąpiło/nastąpi pierwsze zasiedlenie budynków/budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeśli tak to należy wskazać:
            
            *   dzień, miesiąc i rok,
            *   kto dokonał/dokona pierwszego zasiedlenia budynku,
            *   czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
            
            Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
            *   wybudowaniu lub
            *   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
        8.  Czy Wnioskodawca od momentu nabycia do momentu planowanej dostawy ponosił/będzie ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to należy wskazać:
            1.  W jakim okresie były ponoszone te wydatki?
            2.  Czy stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli?
            3.  Czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
            4.  Do jakich czynności były wykorzystywane ulepszone budynki/budowle, tj. czy do czynności:
                *   opodatkowanych podatkiem VAT,
                *   czynności zwolnionych od podatku VAT,
                *   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
            5.  Czy po zakończonych ulepszeniach do momentu planowanej dostawy wystąpiło/wystąpi pierwsze zasiedlenie tych budynków/budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeśli tak to należy wskazać:
                *   dzień, miesiąc i rok,
                *   kto dokonał/dokona pierwszego zasiedlenia budynków/budowli po ich ulepszeniu,
                *   czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonych budynków/budowli a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
            6.  W jaki sposób budynki/budowle były użytkowane po dokonaniu ulepszeń?
    2.  W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:
        1.  Czy przedmiotowe nieruchomości (działki) były kiedykolwiek wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy?
        2.  Czy Wnioskodawca w majątku prywatnym posiada inne nieruchomości, poza opisanymi we wniosku?
        3.  Czy Wnioskodawca dokonywał wcześniej sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości? Jeśli tak, to należy wskazać jakich i kiedy?
        4.  Na co zostały/zostaną przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości (działek)?
        5.  Czy sprzedaż ww. nieruchomości było/jest realizowane we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń, czy też okazjonalnie, incydentalnie w sposób przypadkowy, nieregularny?

Pismem z dnia 5 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca uiścił dodatkową opłatę a także wskazał, że:

Ad II 2.a

Nieruchomości nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Ad II 2.b

Wnioskodawca posiada również:

*   Mieszkanie 46m2 obecnie wynajmowane, najem prywatny okazjonalny, dochód zgłoszony. Środki z wynajmu przeznaczone na wynajmowanie domu na własne potrzeby. Jest to własność Wnioskodawcy, kupiona przed małżeństwem.

*   Udział 1/4 w kilku działkach we wsi G., otrzymane w formie darowizny od ojca i matki. Własność tylko Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokupił również wraz z żoną we współwłasności małżeńskiej dwie działki po 2000 m2 umiejscowione w niedalekiej odległości od darowanych oraz działkę około 2h, głównie zalesioną, w niedalekiej odległości od wsi G. Zakupione działki w celach rekreacyjnych.

Ad II 2.c

Wnioskodawca razem z żoną byli współwłaścicielami gruntu pod T. od 2013 roku. Został tam przeprowadzony podział na zasadzie zniesienia współwłasności. Zakup dokonany był z zamiarem wybudowania domku w perspektywie długoterminowej, do wykorzystywania go w celach rekreacyjnych lub mieszkaniowych, zależnie od rozwoju sytuacji zawodowej. W związku z powiększeniem rodziny, a co za tym idzie potrzebą zabezpieczenia własnych, większych potrzeb mieszkaniowych oraz nadarzającej się okazji, została ona sprzedana w 2018 roku. Była to jedyna, oprócz opisanych w interpretacji, przeprowadzona transakcja zbycia nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca sprzedał również działki opisane w interpretacji (łącznie 3)

Ad II 2.d

Środki najprawdopodobniej będą przeznaczone na zakup domu szeregowego w 2021 roku. Umowa przedwstępna została podpisana.

Ad II 2.e

W ocenie Wnioskodawcy są to transakcje okazjonalne, incydentalne w sposób przypadkowy (wynikający z korzystnych i sprzyjających okoliczności) i nieregularny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż działek lub udziału w działkach wydzielonych z nieruchomości podlegała (w przypadku działek sprzedanych) lub będzie podlegała (w przypadku działek niesprzedanych) opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy sprzedaż działki zabudowanej linią energetyczną będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy dochód ze sprzedaży działek sprzedanych lub tych, które mają zostać sprzedane wydzielonych z nieruchomości na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być traktowany jako odpłatne zbycie nieruchomości oraz udziału w nieruchomości następujące w ramach działalności gospodarczej?
4.  Czy dochód ze sprzedaży działki zabudowanej linią energetyczną, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być traktowany jako odpłatne zbycie nieruchomości w ramach działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 3 i 4

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w 5a pkt 6 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem .działalność gospodarcza albo „pozarolnicza działalność gospodarcza” - oznacza to działalność zarobkową:

1.  Wytwórcza, budowlaną, handlową. Usługową,
2.  Polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  Polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki do uznania, iż prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek wydzielonych z posiadanej przez Wnioskodawcę nieruchomości.

Oczywistym jest, że nie zostały przesłanki z lit. b i c powołanego wyżej przepisu - działalność Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób powiązana z kopalinami, czy wykorzystywaniu rzeczy czy wartości niematerialnych i prawnych.

Nie zostały również spełnione przesłanki z lit. a powyższego przepisu. Przepis ten wskazuje, iż działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa. Ustawa o PIT nigdzie nie definiuje wyżej wymienionych pojęć, dlatego też zasadne jest sięgnięcie do definicji słownikowych. Zgodnie z definicjami słownikowymi (za słowikiem internetowym PWN), „wytwarzanie” oznacza „1. zrobić, wyprodukować coś, 2. wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę”. W przedstawionym stanie faktycznym, nic nie jest przez Wnioskodawcę ani robione, ani produkowane - nie powstają żadne nowe dobra, które mogłyby zostać uznane za „wytworzone przez Wnioskodawcę”. Trudno również powiedzieć, że Wnioskodawca „wywołał” jakiś nowy stan lub atmosferę. Dlatego też działalność Wnioskodawcy nie może być uznana, za „wytwórczą”. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie może zostać również uznana za budowlaną, gdyż Wnioskodawca nie buduję na zlecenie innych osób jakichkolwiek budynków czy budowli. Nie jest to również działalność handlowa. Zgodnie z tym samym słownikiem „handel” to „działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług”. Co należy wyraźnie podkreślić, kupowane przez Wnioskodawcę działki nie były przeznaczone na sprzedaż, co wydaje się immanentną cechą działalności handlowej. Pierwotnym celem nabycia działki było wybudowanie na niej własnego domu. Dlatego też opisywane działania nie mogą zostać uznane za „działalność handlową”. Nie będzie to również działalność „usługowa”, gdyż Wnioskodawca nie świadczy w tym przypadku żadnych usług.

Dodatkowo nie będą również spełnione przesłanki z ostatniej części wspólnej powołanego przepisu, tzn. prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie jest prowadzona w sposób „zorganizowany i ciągły”. Po pierwsze, poza podziałem działek i czynnościami niezbędnymi do tego podziału, Wnioskodawca nie prowadził żadnych zorganizowanych działań służących sprzedaży działek. Nie było tworzone biuro, nie była prowadzona strona internetowa, itp. Jedyne podejmowane przez Wnioskodawcę czynności służyły podziale nieruchomości. Nie były podejmowane przez Wnioskodawcę żadne inne działania, co oznacza, że działania Wnioskodawcy nie były „zorganizowane”. Wskazać również należy, iż od czasu nabycia nieruchomości upłynęło ok. 5,5 roku. Gdyby prowadzona przez Wnioskodawcę działalność była zorganizowana. To czas potrzebny na sprzedaż wszystkich nieruchomości byłby zdecydowanie krótszy.

Prowadzona działalność nie jest również prowadzona w sposób „ciągły”. Od nabycia nieruchomości do czasu sprzedaży upłynie ok. 5,5 roku. W międzyczasie Wnioskodawca ani nie dokonywał zakupów żadnych innych nieruchomości, ani nie sprzedawał. Trudno zatem tak rozłożone w czasie działania (które mogłyby by być dokonane zdecydowanie szybciej), uznać za działanie „w sposób ciągły”. Gdyby Wnioskodawca chciał działać w sposób ciągły i zorganizowany, cały okres od nabycia do sprzedaży działek (czy też rozpoczęcia ich prób sprzedaży) zająłby zdecydowanie mniej czasu, niż okres ok. 6 lat

Podsumowując: Sprzedaż po ok. 5,5 lat od nabycia nieruchomości, które zostały przez Wnioskodawcę nabyte w celu wybudowania na nich domu rodzinnego, a z powodu zmiany planów życiowych nie wybudował tego domu, a które to działki następnie podzielił (i w tym celu musiał wykonać odpowiednie czynności), nie spełnia definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym w szczególności nie stanowi działalności wytwórczej, handlowej, ani nie była prowadzona w sposób ani zorganizowany, ani ciągły.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy adekwatnie do zadanych pytań.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.”

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu

do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań poprzedzających zbycie oraz samego planowanego zbycia działek, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w 2015 r., wraz z małżonką, Wnioskodawca zakupił do współwłasności małżeńskiej nieruchomość o powierzchni 5000 m2. Celem zakupu działki było wybudowanie na niej domu dla własnych celów mieszkaniowych. W tym celu Wnioskodawca wraz z żoną rozpoczęli działania zmierzające do rozbiórki stojącego szkieletu budynku (który został rozebrany), oraz przeniesienia linii energetycznej. Jednakże po podjęciu powyższych działań, zmieniły się plany życiowe Wnioskodawcy i jego żony (postanowili zostać w Warszawie, gdzie studiowali i nie wracać w rodzinne okolice) i zrezygnowali z budowy domu na tej działce. Wnioskodawca wraz z żoną postanowili sprzedać całą działkę i wystawili ją na sprzedaż. Niestety nie było chętnych na zakup jednej, dużej działki. Dlatego Wnioskodawca wraz z żoną postanowili podzielić działkę na mniejsze działki, które są łatwiej zbywalne. Działkę przed podjęciem decyzji o podziale Wnioskodawca wraz z żoną próbowali sprzedać przez okres ok. 6 miesięcy niestety, jak było wskazane wcześniej, w ogóle nie było zainteresowania taką dużą działką, więc jedyną możliwością (poza zmniejszeniem ceny, czym z oczywistych względów Wnioskodawca wraz z żoną nie byli zainteresowani) sprawnej sprzedaży nieruchomości był podział na mniejsze działki, które generalnie są dużo łatwiej zbywalne, niż duże działki. Po podjęciu powyższych działań Wnioskodawca rozpoczął proces sprzedaży. W tym celu Wnioskodawca wraz z żoną zamieścili ogłoszenia w internecie, postawili tablicę na działkę z informacją o zamiarze sprzedaży działek. W październiku 2020 r. Wnioskodawca sprzedał 2 z 3 działek dla których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy wraz z udziałem w działce przeznaczonej pod drogę dojazdową. W grudniu 2020 r. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną na sprzedaż 3 działki. Umowa prawdopodobnie zostanie sfinalizowana w styczniu 2021 r. Dodatkowo Wnioskodawca oświadcza, że nie planuje budować drogi wewnętrznej. Wnioskodawca będzie sprzedawał/sprzedał część udziału w gruncie pod drogą kupującym działki, tak, aby ostatecznie wszyscy właściciele działek byli również współwłaścicielami działki pod drogą. Nie jest wykluczone, iż wówczas (po sprzedaży części lub wszystkich działek), przyszli współwłaściciele zdecydują się na wybudowanie drogi wewnętrznej. Jednakże do momentu sprzedaży działek Wnioskodawca nie planuje budować drogi (nie jest to jednak wykluczone, jeżeli będą naciski ze strony osób, które kupiły od Wnioskodawcy działki i będą współwłaścicielami tej działki). Nie udzielał, ani nie planuję udzielać żadnych pełnomocnictw związanych z postępowaniami administracyjnymi dotyczących nieruchomości, za wyjątkiem pełnomocnictw udzielonych ojcu Wnioskodawcy, które to pełnomocnictwa zostały udzielone w związku z tym, że Wnioskodawca mieszkał razem z żoną w innym mieście. Nie zawierał umów związanych z doprowadzeniem mediów do działek. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej (w szczególności nie były przedmiotem najmu, ani dzierżawy). Nieruchomości nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada również mieszkanie oraz udział 1/4 w kilku działkach. Wnioskodawca razem z żoną byli współwłaścicielami gruntu pod (…). od 2013 roku. Zakup dokonany był z zamiarem wybudowania domku w perspektywie długoterminowej, do wykorzystywania go w celach rekreacyjnych lub mieszkaniowych, zależnie od rozwoju sytuacji zawodowej. W związku z powiększeniem rodziny, a co za tym idzie potrzebą zabezpieczenia własnych, większych potrzeb mieszkaniowych oraz nadarzającej się okazji, została ona sprzedana w 2018 roku. Była to jedyna, oprócz opisanych w interpretacji, przeprowadzona transakcja zbycia nieruchomości przez Wnioskodawcę. Środki ze sprzedaży działek najprawdopodobniej będą przeznaczone na zakup domu szeregowego w 2021 roku. Umowa przedwstępna została podpisana. W ocenie Wnioskodawcy działania polegające na sprzedaży działek są to transakcje okazjonalne, incydentalne w sposób przypadkowy (wynikający z korzystnych i sprzyjających okoliczności) i nieregularny.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę działek, nie nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość nie została nabyta dla celów powadzenia działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana. Celem zakupu działki było wybudowanie na niej domu dla własnych celów mieszkaniowych. Z uwagi na zmianę planów życiowych, Wnioskodawca zrezygnował z budowy domu i postanowił działkę sprzedać. Na kupno tak dużej działki nie było chętnych i dlatego Wnioskodawca postanowił podzielić działkę na mniejsze działki.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

W związku z powyższym, przychód jaki uzyska/uzyskał Wnioskodawca z odpłatnego zbycia działek nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe odpłatnego zbycia działek należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W związku z przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Zaznaczyć należy, że podział działki na mniejsze działki, nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy nowego nabycia. Na skutek dokonania tej czynności nie nastąpi przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dojdzie do ich nabycia. Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę. Na powyższe nie ma wpływu podział nieruchomości. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie podziału.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości.

Zatem, w stosunku do sprzedawanych działek, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 2020 r.

W związku z powyższym, mając na uwadze regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż dwóch działek w październiku 2020 r. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż została dokonana przed upływem pięcioletniego terminu. Natomiast sprzedaż działki która prawdopodobnie zostanie sfinalizowana w styczniu 2021 r. nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w wyżej powołanym przepisie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywało się ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.