Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-250/12-5/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-09
Teza: 1.Czy poniesione przez Spółkę koszty, wskazane w opisie stanu faktycznego, związane z wykonaniem projektu (który ostatecznie nie został zrealizowany) oraz będące następstwem rozwiązania Umowy (koszty „wyjścia” z projektu) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki? 2.W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 - w którym momencie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; projekt; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 02 lipca 2012 r. (data wpływu 09 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem projektu, który ostatecznie nie został zrealizowany (które nie zostaną przez Spółkę odzyskane) oraz kosztów „wyjścia” z projektu - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem projektu, który ostatecznie nie został zrealizowany (których poniesienie zwróci się Spółce w przyszłości) oraz kosztów pracowniczych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.) oraz pismem z dnia 04 października 2012 r. (data wpływu 08 października 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem działającym w branży technologicznej, zajmującym się automatyzacją procesu produkcyjnego. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostawa innowacyjnych rozwiązań z dziedziny automatyzacji dla zakładów produkcyjnych i montażowych. Do zakresu działalności Spółki można zaliczyć m.in. dostawę linii montażowych, systemów przenośników czy elektrycznych napędów liniowych.

W lutym 2010 r. Spółka zawarła z kontrahentem „Umowę o sprzedaż, dostawę, instalację oraz uruchomienie sprzętu” (dalej: Umowa). Przedmiotem Umowy było zrealizowanie przez Wnioskodawcę w sposób kompleksowy projektu budowy linii produkcyjnej o wysokim stopniu skomplikowania technologicznego. Wnioskodawca był odpowiedzialny za całościową realizację projektu, co oznaczało, iż zobowiązany był do dostarczenia materiałów wykorzystanych przy wykonaniu linii produkcyjnej, budowę jej poszczególnych elementów i ich montaż w miejscu wskazanym przez kontrahenta.

Z uwagi na problemy technologiczne związane z realizacją projektu, spowodowane wysokim stopniem jego skomplikowania i innowacyjności, po stronie Spółki zaczęły powstawać problemy związane z jego kompleksowym wykonaniem. Ponadto, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z długotrwałym i skomplikowanym procesem budowy linii produkcyjnej były dla Niego istotną pozycją kosztową, mającą wpływ na jego płynność finansową. Mając na uwadze powyższe, Spółka zdecydowała się - z przyczyn technicznych -odstąpić od realizacji Umowy.

W kwietniu 2012 r. Spółka zawarła z kontrahentem Porozumienie w sprawie rozwiązania Umowy. Na mocy Porozumienia, obok zwrotu wpłaconych przez kontrahenta zaliczek na poczet przyszłego wynagrodzenia, Spółka zobowiązana jest do rozbiórki i usunięcia z fabryki kontrahenta dotychczas zrealizowanej części projektu. Usunięta z fabryki kontrahenta zrealizowana część projektu zostanie rozebrana na części składowe, zinwentaryzowana i przewieziona do magazynu Spółki. Część odzyskanych z tego projektu elementów zostanie przez Spółkę odsprzedana lub wykorzystana przy realizacji innych projektów w ciągu następnych lat. Pozostała część materiałów z niezrealizowanego projektu, która z przyczyn technicznych będzie nieprzydatna, zostanie przekazana na złom.

Mając na uwadze powyższe można wskazać, iż w związku z realizacją Umowy i następnie jej rozwiązaniem, Spółka poniosła i poniesie w przyszłości określone koszty, które można podzielić na następujące kategorie:

1.  koszty poniesione na realizację projektu, do których można zaliczyć m.in.:

*   koszty materiałów, które po demontażu będą nadawały się do dalszej odsprzedaży lub wykorzystania w innych projektach (koszty, które Spółka będzie mogła odzyskać),
*   koszty materiałów, które nie będą się nadawały do ponownego użytku i które zostaną oddane na złom, koszty usług obcych wykorzystanych przy projekcie itp. (koszty, których Spółka nie będzie mogła już odzyskać),
*   koszty usług obcych nabytych w trakcie realizacji Umowy.

3.  koszty „wyjścia” z projektu, do których zaliczyć można m.in. koszty demontażu zrealizowanej części projektu w hali kontrahenta, niezbędne roboty w fabryce kontrahenta czy transport odzyskanego materiału do magazynu Spółki.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 04 października 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż koszty usług obcych wykorzystanych przy realizacji projektu samodzielnie nie nadają się do dalszej odprzedaży lub wykorzystania w innych projektach. Spółka obecnie nie jest także w stanie określić, czy i w ogóle będzie mogła odzyskać koszty usług, poprzez zwiększenie ceny sprzedaży materiałów lub wykorzystanie materiałów w innych projektach.

Wydatki związane z wykonaniem projektu oraz tzw. „koszty wyjścia” zostały ujęte na następujących kontach księgowych wynikających z planu kont Spółki:

(tabela wniosek str. 10)

Jednocześnie, Spółka wskazała, iż wszystkie wydatki związane z wykonaniem projektu oraz tzw. „koszty wyjścia” zostały już rozpoznane przez Nią jako koszt bilansowy na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy poniesione przez Spółkę koszty, wskazane w opisie stanu faktycznego, związane z wykonaniem projektu (który ostatecznie nie został zrealizowany) oraz będące następstwem rozwiązania Umowy (koszty „wyjścia” z projektu) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 - w którym momencie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wszystkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 cyt. ustawy.

Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest więc od spełnienia następujących warunków koniecznych:

*   prawidłowego udokumentowania poniesionego wydatku,
*   wykazania związku przyczynowo - skutkowego poniesionego wydatku z potencjalną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek (koszt) nie może być wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wydatek winien dokumentować realne zdarzenie.

Definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kładzie nacisk na istnienie powiązania, o charakterze bezpośrednim lub pośrednim, pomiędzy uzyskanym przychodem, a poniesionym kosztem. Uznaje się, iż celowość wydatku istnieje zarówno w przypadkach, gdy przychód został uzyskany, jak i wtedy, gdy jego osiągnięcie ma charakter jedynie potencjalny. Analizując zwrot „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” należy bowiem wskazać, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika na działanie polegające na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. W myśl słownikowej definicji słowo „cel” oznacza „to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć”. Zwrot użyty przez ustawodawcę zakłada zatem potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Może być tylko jednym z ogniw pośrednich prowadzących (potencjalnie) jako całość do uzyskania efektu jakim jest wygenerowanie przysporzenia (przychodu).

W ocenie Wnioskodawcy, zwrot „koszty poniesione w celu uzyskania przychodów” ma charakter subiektywny i powinien być oceniany z punktu widzenia indywidualnej działalności podatnika, z uwzględnieniem zasad racjonalnego myślenia. Zdaniem Spółki, w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się pojęciem celu, a nie obowiązkiem powstania konkretnego przychodu.

Pogląd ten potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Lublinie z dnia 11 września 2009 r. sygn. I SA/Lu 486/09 można przeczytać: „Koszty uzyskania przychodów to na gruncie prawa podatkowego kategoria wydatków pozostających w związku z efektem działalności gospodarczej, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie konkretnego wydatku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. Ten związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem nie musi być bezpośredni. Wystarczy, że będzie potencjalny (\`(...)\`).Wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, kiedy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na rozmiar osiąganych czy planowanych przychodów choćby potencjalny. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach.

Ocena, czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci osiągnięcia przychodów będzie wynikiem ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia”.

Z kolei w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008 r. sygn. I SA/Bd 491/08 wskazano: „Czym innym jest cel działania, a czym innym skutek, będący następstwem podjętych działań. Dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest podporządkowany osiągnięciu przychodu. Wystarczy przy tym sama możliwość uzyskania w przyszłości przychodu z tytułu poniesionego wydatku. Z uwagi na fakt, że decyzje ekonomiczne są podejmowane w warunkach niepewności i ryzyka nie sposób wymagać od podatnika pełnej skuteczności działania. W żadnych warunkach podatnik nie ma gwarancji skutecznego działania, tj. pewności uzyskania przychodu, bowiem zbyt wiele jest niewiadomych, które o tym łącznie decydują. Można mówić jedynie o pewnym prawdopodobieństwie, możliwości osiągnięcia przychodu. Innymi słowy, gdy podatnik podejmuje racjonalne decyzje gospodarcze można oczekiwać, że poniesiony wydatek przyniesie przychód. Brak skutku (przychodu) nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwane następstwo. Definicja kosztów uzyskania przychodu jest na tyle szeroka, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu. Sytuacje wątpliwe należy rozwiązywać według zasad zdrowego rozsądku lub racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł. Każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania”.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że decydującą rolę przy ocenie możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest sam zamiar podatnika, ukierunkowany na osiągnięcie przysporzenia, który niekoniecznie musi być zakończony faktycznym uzyskaniem przychodu. Ponadto, możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów może być oceniana przy pomocy dodatkowego kryterium - kryterium racjonalności poniesienia przez podatnika kosztu. Podatnik uzasadniając poniesienie danego kosztu powinien być zatem w stanie udowodnić, iż wydatek był w aspekcie prowadzonej przez niego działalności racjonalny i fakt jego poniesienia wpłynął lub mógł wpłynąć na zwiększenie zysków z tej działalności.

W takim kontekście, Spółka pragnie zauważyć, iż w Jej ocenie, poniesione przez Nią koszty związane z wykonaniem budowy linii produkcyjnej można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki poniesione na wykonanie projektu, który ostatecznie nie został zrealizowany, spełniają bowiem oba powyższe kryteria - można przypisać im przymiot celowości i racjonalności. Przede wszystkim należy wskazać, że podstawą poniesionych wydatków była podpisana przez Spółkę z kontrahentem Umowa, na podstawie której Spółka była zobowiązana do zrealizowania projektu budowy linii produkcyjnej. Za wykonanie Umowy przewidziane było wynagrodzenie, które stanowiłoby przychód Spółki z tytułu realizacji zlecenia. Fakt, iż z przyczyn technicznych wykonanie przedmiotu Umowy było niemożliwe i konieczne było jej rozwiązanie nie oznacza automatycznie, iż koszty poniesione przez Wnioskodawcę stały się bezprzedmiotowe i niecelowe. Poniesione zostały bowiem w celu realizacji zobowiązania umownego ciążącego na Spółce, którego założeniem było wykonanie projektu i wygenerowanie zysku w Spółce.

Z perspektywy Wnioskodawcy zatem, przedmiotowe wydatki były ponoszone w związku z realizacją odpłatnej Umowy i ukierunkowane były na osiągnięcie w przyszłości przychodu w postaci uiszczenia ceny za zrealizowanie projektu. Przewidywanym skutkiem ponoszonych kosztów miał być przychód, zatem podstawowy warunek celowości wydatku jest, zdaniem Spółki, bez wątpienia spełniony. Ponadto, przedmiotowe wydatki można również uznać za racjonalne, gdyż ich poniesienie było niezbędne dla realizacji projektu i, w konsekwencji, do wykonania Umowy. Na moment ponoszenia przedmiotowych wydatków były one zatem zarówno celowe jak i racjonalne.

Spółka nadmieniła, iż w Jej ocenie, obie kategorie wydatków związanych z wykonaniem projektu powinny stanowić koszty podatkowe Spółki - zarówno te, których poniesienie zwróci się Spółce w przyszłości (poprzez wykorzystanie materiałów w innych projektach lub ich odsprzedaż), jak również te, które nie zostaną przez Spółkę odzyskane (których nie będzie można wykorzystać w przyszłości). Wątpliwości co do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na realizację projektu nie powinno być w szczególności w stosunku do tej pierwszej kategorii kosztów, gdyż tu bez wątpienia można wskazać, iż w przyszłości ich poniesienie wygeneruje przychód w postaci zapłaty za dany projekt lub uiszczenia ceny sprzedaży za zbywane materiały. W odniesieniu zaś do drugiej ze wskazanych kategorii kosztów, zostały one poniesione na wykonanie odpłatnego projektu, a więc w celu osiągnięcia zysku. Pomimo, że nie da się ich powiązać z określonym przychodem, ich związek z prowadzoną działalnością i celowość poniesienia jest niewątpliwa.

Pogląd, zgodnie z którym, wydatki poniesione w związku z projektem, którego realizacja nie została ukończona, są uznawane za koszty podatkowe wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. ILPB3/423-1070/09-4/KS, w której stwierdzono: „Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że aby uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on mieć potencjalny wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź na funkcjonowanie źródła przychodu. Z przepisów bowiem nie wynika, ażeby warunkiem koniecznym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu było wykazanie jego związku z konkretnym źródłem przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest już od powiązania poniesionego wydatku z samą działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku. (\`(...)\`) wybudowanie przez Spółkę budynku wielorodzinnego z parkingiem oraz lokalami usługowymi w celu sprzedaży miało na celu osiągnięcie przychodu. Przerwanie przez Spółkę realizacji projektu i definitywne zakończenie przedsięwzięcia w formie Uchwały Zarządu nie dyskwalifikuje poniesionych wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”.

Zdaniem Wnioskodawcy, obok wydatków związanych bezpośrednio z realizacją projektu, do kosztów uzyskania przychodów mogą być również zaliczone koszty „wyjścia” z projektu, czyli wydatki związane z jego zakończeniem, takie jak koszty demontażu zrealizowanej do chwili rozwiązania Umowy części projektu, koszty przetransportowania zabieranych elementów, czy też koszty związane z doprowadzeniem do stanu poprzedniego miejsca w fabryce kontrahenta, gdzie montowana była linia produkcyjna. W tym zakresie należy przede wszystkim wskazać, że obowiązek poniesienia ww. kosztów wynika z Porozumienia podpisanego przez Spółkę z kontrahentem, na mocy którego ma on obowiązek usunięcia zamontowanego w toku realizacji projektu sprzętu oraz doprowadzenia do stanu poprzedniego miejsca, gdzie wykonywane były prace montażowe. Koszty te są zatem związane z wykonaniem zobowiązania umownego, które co prawda nie prowadzi do osiągnięcia konkretnych przychodów, lecz jest następstwem Umowy, której podpisanie było ukierunkowane właśnie na ten cel. Wydatki te, zdaniem Wnioskodawcy, mają charakter kosztów pośrednich, których nie da się powiązać z określonym przychodem, lecz które bez wątpienia są związane z działalnością Spółki, która ze swej istoty ma na celu generowanie przychodów.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym zarówno wydatki poniesione na wykonanie projektu, którego realizacja z przyczyn technicznych została przerwana, jak również wydatki stanowiące koszty „wyjścia” z projektu, mogą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ustęp 4b stanowi z kolei, że koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa powyżej są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W ust. 4d art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano z kolei, że koszty podatkowe inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawodawca dzieli koszty na koszty bezpośrednie i pośrednie. Co do zasady zatem moment potrącenia kosztu jest determinowany przez możliwość przypisania mu charakteru kosztu bezpośredniego albo pośredniego.

Spółka nadmieniła, iż zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i w wyrokach sądów administracyjnych wskazuje się, że podatnicy mają prawo do rozliczania w kosztach wydatków zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodami, pod warunkiem, iż nie znajdują się w katalogu wydatków uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z mocy prawa. Sama możliwość uwzględniania w kosztach wydatków pośrednich nie jest zatem w żaden sposób negowana.

W kontekście powyższego Spółka wskazała, iż w związku z odstąpieniem od Umowy i przerwaniem realizacji projektu Spółka poniosła określone koszty, które należy uznać jako koszty pośrednie. Nie ma bowiem możliwości wskazania dla nich pewnych przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, iż wszystkie poniżej przedstawione koszty poniesione na realizację projektu, do których można zaliczyć m.in.:

*   koszty materiałów, które po demontażu będą nadawały się do dalszej odsprzedaży lub wykorzystania w innych projektach (koszty, które Spółka będzie mogła odzyskać),
*   koszty materiałów, które nie będą się nadawały do ponownego użytku i które zostaną oddane na złom, koszty usług obcych wykorzystanych przy projekcie itp. (koszty, których Spółka nie będzie mogła już odzyskać),
*   koszty usług obcych nabytych w trakcie realizacji Umowy,

będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu na moment zawarcia z kontrahentem Porozumienia w sprawie rozwiązania Umowy.

Spółka jest także zdania, iż przedmiotowe koszty będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu niezależnie od faktu, czy w przyszłości osiągnie jakikolwiek przychód z tytułu sprzedaży wybranych elementów / materiałów wykorzystanych przy realizacji projektu.

Odnośnie kosztów „wyjścia” z projektu, do których zaliczyć można m.in. koszty demontażu zrealizowanej części projektu w hali kontrahenta, niezbędne roboty w fabryce kontrahenta czy transport odzyskanego materiału do magazynu, Spółka jest zdania, iż są to koszty pośrednie, które także powinny być rozpoznane w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem projektu, który ostatecznie nie został zrealizowany (które nie zostaną przez Spółkę odzyskane) oraz kosztów „wyjścia” z projektu,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem projektu, który ostatecznie nie został zrealizowany (których poniesienie zwróci się Spółce w przyszłości) oraz kosztów pracowniczych.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka w lutym 2010 r. zawarła z kontrahentem umowę, której przedmiotem było zrealizowanie przez Wnioskodawcę w sposób kompleksowy projektu budowy linii produkcyjnej o wysokim stopniu skomplikowania technologicznego. Wnioskodawca był odpowiedzialny za całościową realizację projektu, co oznaczało, iż zobowiązany był do dostarczenia materiałów wykorzystanych przy wykonaniu linii produkcyjnej, budowę jej poszczególnych elementów i ich montaż w miejscu wskazanym przez kontrahenta. Z uwagi na problemy technologiczne związane z realizacją projektu, spowodowane wysokim stopniem jego skomplikowania i innowacyjności, po stronie Spółki zaczęły powstawać problemy związane z jego kompleksowym wykonaniem. Ponadto, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z długotrwałym i skomplikowanym procesem budowy linii produkcyjnej były dla Niego istotną pozycją kosztową, mającą wpływ na jego płynność finansową. Wobec powyższego, Spółka zdecydowała się - z przyczyn technicznych - odstąpić od realizacji umowy. W kwietniu 2012 r. Spółka zawarła z kontrahentem porozumienie w sprawie rozwiązania umowy, na mocy którego zobowiązana była do rozbiórki i usunięcia z fabryki kontrahenta dotychczas zrealizowanej części projektu. Usunięta z fabryki kontrahenta zrealizowana część projektu zostanie rozebrana na części składowe, zinwentaryzowana i przewieziona do magazynu Spółki. Część odzyskanych z tego projektu elementów zostanie przez Spółkę odsprzedana lub wykorzystana przy realizacji innych projektów w ciągu następnych lat. Pozostała część materiałów z niezrealizowanego projektu, która z przyczyn technicznych będzie nieprzydatna, zostanie przekazana na złom. Wnioskodawca wskazał, iż w związku z realizacją umowy i następnie jej rozwiązaniem, poniósł i poniesie w przyszłości określone koszty, które można podzielić na: koszty poniesione na realizację projektu oraz koszty „wyjścia” z projektu.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, obie kategorie wydatków poniesionych przez Spółkę i związanych z wykonaniem projektu, którego realizacja z przyczyn technicznych została przerwana, można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki - zarówno te, których poniesienie zwróci się Spółce w przyszłości (poprzez wykorzystanie materiałów w innych projektach lub ich odsprzedaż), jak również te, które nie zostaną przez Spółkę odzyskane (których nie będzie można wykorzystać w przyszłości). Ponadto, do kosztów uzyskania przychodów mogą być również zaliczone koszty „wyjścia” z projektu, czyli wydatki związane z jego zakończeniem, m.in. koszty demontażu zrealizowanej części projektu w hali kontrahenta, koszty transportu odzyskanego materiału do magazynu Spółki, czy też koszty związane z doprowadzeniem do stanu poprzedniego miejsca w fabryce kontrahenta, gdzie montowana była linia produkcyjna. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia.

Reasumując, poniesione przez Spółkę koszty, wskazane w opisie stanu faktycznego, związane z wykonaniem projektu (który ostatecznie nie został zrealizowany) oraz będące następstwem rozwiązania umowy (koszty „wyjścia” z projektu) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę, że wydatki związane z wykonaniem projektu, którego realizacja z przyczyn technicznych została przerwana, których poniesienie zwróci się Spółce w przyszłości (poprzez wykorzystanie materiałów w innych projektach lub ich odsprzedaż), w postaci zapłaty za dany projekt lub uiszczenia ceny sprzedaży za zbywane materiały, należy stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Poniesienie tych kosztów spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska Ona przychód ze sprzedaży danego projektu, w którym te materiały będą wykorzystane lub uzyska przychód z odsprzedaży tych materiałów.

Podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednich wyrażoną w powyższych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych przez Spółkę i związanych z wykonaniem projektu, którego realizacja z przyczyn technicznych została przerwana, które nie zostaną przez Spółkę odzyskane (których nie będzie można wykorzystać w przyszłości) oraz kosztów „wyjścia” z projektu, czyli wydatków związanych z jego zakończeniem, należy stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu należy podkreślić, że wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Zatem, skoro moment potrącenia poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z wykonaniem projektu, którego realizacja z przyczyn technicznych została przerwana, które nie zostaną przez Spółkę odzyskane (których nie będzie można wykorzystać w przyszłości) oraz kosztów „wyjścia” z projektu, stanowiących - jak wskazano powyżej - koszty „pośrednie”, uzależniony został od ujęcia w księgach rachunkowych, aktywacja przedmiotowych kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych, z wyłączeniem kosztów pracowniczych, powinna się odbywać tak samo jak dla celów bilansowych.

Odnośnie potrącalności kosztów pracowniczych (pracowników Spółki zaangażowanych w proces wykonania projektu, którego realizacja z przyczyn technicznych została przerwana oraz związanych z jego zakończeniem), istotnym - na gruncie rozpoznawanej sprawy - jest, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania w tym zakresie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Ponadto, na mocy art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek - art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 15 ust. 4g powołanej ustawy nie będzie miał zastosowania w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów zleceń. Przepisy w zakresie kosztów uzyskania przychodów (metoda memoriałowa) dotyczą tylko i wyłącznie wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych umów zleceń zastosowanie znajdzie metoda kasowa zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju świadczenia mieszczą się bowiem w źródle określonym w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność wykonywana osobiście).

Wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia wypłacane na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast wynagrodzenia wypłacone na podstawie umowy zlecenia - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie wypłaty tego wynagrodzenia lub postawienia jego do dyspozycji tej osoby.

Reasumując, poniesione przez Spółkę koszty, związane z wykonaniem projektu (który ostatecznie nie został zrealizowany), których poniesienie zwróci się Spółce w przyszłości, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, a zatem będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast poniesione przez Spółkę wydatki, związane z wykonaniem projektu (który ostatecznie nie został zrealizowany), które nie zostaną przez Spółkę odzyskane oraz koszty „wyjścia” z projektu, czyli wydatki związane z jego zakończeniem (z wyjątkiem kosztów pracowniczych), stanowią - stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy - „pośrednie” koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać rozliczone dla celów podatkowych stosownie do przyjętego w Spółce ujmowania przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych (tak jak dla celów bilansowych).

Koszty dotyczące pracowników Spółki zaangażowanych w proces wykonania projektu, którego realizacja z przyczyn technicznych została przerwana oraz związanych z jego zakończeniem, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g i art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a cyt. ustawy, Wnioskodawca powinien zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jeżeli należności dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy.

Natomiast wydatki dotyczące wynagrodzeń oraz składek ZUS ww. pracowników z tytułu umowy zlecenia, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w miesiącu, w którym przedmiotowe wynagrodzenia zostały faktycznie wypłacone osobom uprawnionym, lub postawione do ich dyspozycji, a składki na ubezpieczenia społeczne opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Tut. Organ pragnie również wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Jednocześnie należy dodać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), obciąża Podatnika.

Jak bowiem stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno też wynikać, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.