Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-592/13-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-13
Teza: Skutki podatkowe nabycia akcji spółki przyznanych nieodpłatnie pracownikowi spółki akcyjnej w ramach programu
Słowa kluczowe: dochód; nabycie-nabycie nieodpłatne; programy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji spółki przyznanych nieodpłatnie pracownikowi spółki akcyjnej w ramach programu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji spółki przyznanych nieodpłatnie pracownikowi spółki akcyjnej w ramach programu.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 12 listopada 2013 r., Nr IPTPB2/415-592/13-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 12 listopada 2013 r. (skutecznie doręczono dnia 14 listopada 2013 r.), zaś w dniu 25 listopada 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania – 21 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W latach od 2003 r. do 2010 r. Wnioskodawca był pracownikiem X S.A. (dalej wstępująca jako „X SA” lub „Polska Spółka”). X SA jest częścią grupy Y (dalej występująca jako „Y”). Y w ramach Programu A (dalej występujący jako „Program”) przekazała swoje akcje pracownikom z Grupy Y, jak np. X SA, w tym Wnioskodawcy. Koszty związane z funkcjonowaniem Programu A poniosła spółka Y. Przekazywane akcje były akcjami skupionymi z rynku i nie stanowiły akcji nowej emisji i były przekazywane bezpośrednio przez Y, a X SA nie pośredniczył przy przekazywaniu tychże akcji. W dniu 4 grudnia 2011 r. (tzw. koniec okresu zachowania) Wnioskodawca uczestniczący w Programie uzyskał prawo do swobodnego dysponowania akcjami Y, które otrzymał nieodpłatnie w dniu 4 grudnia 2009 r. Zgodnie z Programem, dopiero w momencie zakończenia okresu zachowania, przestają obowiązywać ograniczenia związane z możliwością swobodnego dysponowania otrzymanymi akcjami. Wnioskodawca uzyskał prawo do swobodnego dysponowania akcjami Y w dniu 4 grudnia 2011 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży akcji w styczniu 2013 r.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

*   Począwszy od dnia 4 grudnia 2009 r. akcje należały do uprawnionych akcjonariuszy, w tym Wnioskodawcy. Akcjonariusze nie mogli jednak obracać akcjami do dnia 4 grudnia 2011 r.

*   Uczestnicy Programu, w tym Wnioskodawca, otrzymali dywidendy za okres od dnia 4 grudnia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie zakończenia okresu zachowania akcji, przekazanych nieodpłatnie przez Y Wnioskodawcy, powinien powstawać dla Niego dochód z tzw. innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, moment zakończenia okresu zachowania nie stanowi momentu powstania opodatkowania i nie skutkuje powstaniem dla Niego dochodu z tzw. innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawcy, przychód do opodatkowania powstaje dopiero i tylko w momencie zbycia papierów wartościowych tzn. w styczniu 2013 r., kiedy zbył On przedmiotowe akcje.

Wnioskodawca podaje, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r. (sygn. II FSK 517/10, wyrok prawomocny), sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że otwarty katalog tzw. przychodów z innych źródeł daje możliwość uznania jako przysporzenia mającego konkretny wymiar finansowy, nieodpłatnego świadczenia wynikającego z nabycia przez uczestników programu akcji na zasadach preferencyjnych. Zdaniem NSA samo nabycie akcji poniżej ceny rynkowej, nie skutkuje powstaniem dochodu opodatkowanego PIT. Zdaniem sądu, podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP, w szczególności zasadę równości wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Orzeczenie z dnia 27 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 1410/10) - w zbliżonym stanie faktycznym, podatnik zapytał Ministra Finansów czy otrzymane przez pracowników na preferencyjnych warunkach akcje stanowią przychód ze stosunku pracy oraz o moment rozpoznania przychodu. W wyroku tym NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że preferencyjne nabycie akcji stanowi przychód ze stosunku pracy. Co więcej, zdaniem sądu, podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP, w szczególności zasadę równości wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (wyrok prawomocny).

Omawiany wyrok NSA łączy się z innym, wcześniejszym rozstrzygnięciem, tj. orzeczeniem z dnia 27 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 1410/10). W zbliżonym staniem faktycznym, podatnik zapytał Ministra Finansów czy otrzymane przez pracowników na preferencyjnych warunkach akcje stanowią przychód ze stosunku pracy oraz o moment rozpoznania przychodu. W wyroku tym NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że preferencyjne nabycie akcji stanowi przychód ze stosunku pracy. Co więcej, w opinii NSA interes skarbu państwa będzie dostatecznie zabezpieczony systemowo poprzez opodatkowanie tylko i wyłącznie dochodu ze zbycia preferencyjnie nabytych akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy moment powstania opodatkowania występuje dopiero w momencie sprzedaży przedmiotowych akcji, tj. w styczniu 2013 r. Ponadto, Jego zdaniem przedmiotowe nabycie akcji i prawa do dysponowania akcjami nie stanowi jednego z dochodów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku cywilnoprawnym, a tym samym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia akcji spółki przyznanych nieodpłatnie pracownikowi spółki akcyjnej w ramach programu, zgodnie z zakresem sformułowanego przez Wnioskodawcę we wniosku pytania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W świetle powyższego za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody m.in. z innych źródeł.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w latach od 2003 r. do 2010 r. był pracownikiem X S.A. (dalej jako „ X SA”). X SA jest częścią grupy (dalej jako „Y”). Y w ramach Programu A (dalej jako „Program”) przekazała swoje akcje pracownikom z Grupy Y, jak np. X SA, w tym Wnioskodawcy. Koszty związane z funkcjonowaniem Programu poniosła spółka Y. Przekazywane akcje były akcjami skupionymi z rynku i nie stanowiły akcji nowej emisji i były przekazywane bezpośrednio przez Y, a X SA nie pośredniczył przy przekazywaniu tychże akcji. W dniu 4 grudnia 2011 r. (tzw. koniec okresu zachowania) Wnioskodawca uczestniczący w Programie uzyskał prawo do swobodnego dysponowania akcjami Y, które otrzymał nieodpłatnie w dniu 4 grudnia 2009 r. Zgodnie z Programem, dopiero w momencie zakończenia okresu zachowania, przestają obowiązywać ograniczenia związane z możliwością swobodnego dysponowania otrzymanymi akcjami. Począwszy od dnia 4 grudnia 2009 r. akcje należały do uprawnionych akcjonariuszy, w tym Wnioskodawcy. Akcjonariusze nie mogli jednak obracać akcjami do dnia 4 grudnia 2011 r. Wnioskodawca uzyskał prawo do swobodnego dysponowania akcjami Y w dniu 4 grudnia 2011 r. W styczniu 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży akcji. Uczestnicy Programu, w tym Wnioskodawca, otrzymali dywidendy za okres od dnia 4 grudnia 2009 r.

Nieodpłatne otrzymanie przez Wnioskodawcę akcji spółki Y w efekcie uczestnictwa w przedmiotowym programie wywołało skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu, który powstał już z chwilą nieodpłatnego nabycia akcji, tj. w dniu 4 grudnia 2009 r. W tym momencie Wnioskodawca osiągnął korzyść o konkretnym wymiarze finansowym, bowiem od tego dnia Wnioskodawca był właścicielem akcji i posiadał prawa związane z tymi akcjami, tj. uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji, otrzymywał dywidendę, pomimo ograniczenia związanego z możliwością swobodnego dysponowania otrzymanymi akcjami tzw. okres zachowania.

Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca nie poniósł, ponieważ akcje nabył nieodpłatnie.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że w związku z tym, że Wnioskodawca jako pracownik spółki X SA w momencie przekazania bezpłatnych akcji dysponował prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom spółki Y, z tym momentem uzyskał prawo do czerpania korzyści wnikających z akcji, tym samym pomimo, że pełne prawo dysponowania tymi akcjami nastąpiło od dnia 4 grudnia 2011 r., to w momencie ich otrzymania niewątpliwie wystąpiło po stronie Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe.

Kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, od którego Wnioskodawca otrzymał nieodpłatne świadczenie. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie akcje spółki Y, będąc pracownikiem spółki X SA należącej do Grupy Y, bezpośrednio od spółki Y, natomiast spółka X SA nie pośredniczyła przy przekazywaniu tych akcji. Wobec powyższego wskazać należy, że przychód uzyskany z tytułu nieodpłatnego nabycia tych akcji stanowi przychód z innych źródeł, który należy zakwalifikować do przychodów i innych źródeł, stosownie do powołanego art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w momencie upływu okresu zachowania, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę akcji spółki Y w ramach Programu, bezpośrednio od spółki Y, znajdujących się w obrocie nastąpiło w 2009 r., bowiem w momencie przekazania bezpłatnych akcji Wnioskodawca dysponował prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom spółki, tj. uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji, otrzymywał dywidendę, pomimo obowiązującego ograniczenia, tzw. okresu zachowania polegającego na tym, że pełne dysponowanie tymi akcjami nastąpiło w dniu 4 grudnia 2011 r. - skutkuje powstaniem w 2009 r. po stronie Wnioskodawcy przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z tytułu sprzedaży akcji, Wnioskodawca uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.