Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-816/10-3/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-04
Teza: Podatek dochodowy do osób prawnych w zakresie ujawnienia w zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów powstałych przed dniem podziału.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja-sukcesja prawna; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 04.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego do osób prawnych w zakresie ujawnienia w zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów powstałych przed dniem podziału – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ujawnienia w zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów powstałych przed dniem podziału,
*   zapłaconych przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału zaliczek na podatek dochodowy, w części dotyczącej ZCP
*   ustalenia, czy przychody i bezpośrednie koszty ich uzyskania, które dotyczą energii wyprodukowanej w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą przedmiotem sukcesji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych,
*   rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie po dniu podziału,
*   rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstałych przed dniem podziału w dniu podziału i po tym dniu,
*   rozpoznania kosztów pośrednich związanych ze świadectwami pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł, które nie będą przedmiotem sukcesji,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od nieruchomości od aktywów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa za październik 2010 r.,
*   korekt zeznań podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa złożonych przed dniem podziału.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

„A” Sp. z o.o. (od 6 stycznia 2004 r. do 29 stycznia 2010 r. funkcjonująca pod nazwą „B” Sp. z o.o.) zajmuje się produkcją energii elektrycznej w elektrowniach wodnych, opierająca się na doświadczeniach wyniesionych z ponad stuletniej tradycji pozyskiwania energii ze źródeł odnawialnych.

„C” sp. z o.o. (dalej: „C” lub „Spółka Dzielona”) zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii elektrycznej.

Usługę sprzedaży energii elektrycznej świadczy pod marką „D”.

„C” został podzielony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie).

Skutkiem podziału „C” było przeniesienie części przedsiębiorstwa (OZE) do „A” sp. z o.o. (dalej: „A” lub „Spółka Przejmująca”) wraz z podwyższeniem Jego kapitału zakładowego.

Wydzielana część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zajmującą się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł.

Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego „A” oraz obniżenia kapitału zakładowego „C” jest 01.10.2010 r.

Wydzielana część przedsiębiorstwa, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną (sygnatura IBPB1/2/423-877/10/AK z dnia 27.08.2010 r.), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Pozostały po wydzieleniu w „C” majątek będzie również stanowił ZCP (spółka obrotu).

„C” płaci uproszczone zaliczki na podatek dochodowy.

„C” uzyskuje świadectwa pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł. Świadectwa te, nie są zbywane przez Spółkę Dzieloną (brak faktur przychodowych). Są one umarzane w celu spełnienia przez „C” obowiązku, o którym mowa w art. 9a ustawy Prawo energetyczne.

Spółka Dzielona wystąpi o przyznanie świadectw pochodzenia z tytułu produkcji, w miesiącu wrześniu 2010 r., energii we własnych elektrowniach wodnych (dalej: „EW”), stanowiących ZCP. Konsekwentnie, wszystkie świadectwa pochodzenia, za okres do dnia wydzielenia, pozostaną w „C” .

Dotychczasowa działalność „C” polega na sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od dostawców zewnętrznych, jak i wyprodukowanej w EW. Wysokość przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w EW jest ustalana wyłącznie dla celów sprawozdawczości zarządczej (nie ma możliwości wyodrębnienia przychodów przypadających na ZCP) oraz prezentacji w sprawozdaniu jako iloczyn ilości faktycznie wyprodukowanej energii z EW (wprowadzonej do sieci energetycznej) i ceny rynkowej energii. W związku z tym, iż zarówno energia wyprodukowana w EW, jak i energia zakupiona od dostawców zewnętrznych, traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej, nie jest możliwe zidentyfikowanie transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP.

„C” posiada zafakturowane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług w okresach następnych. Do tych przychodów przyporządkowywane są koszty bezpośrednie, których uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym nastąpi w okresach następnych. Część kosztów zakupu energii danego miesiąca nie stanowi zatem (różnica przejściowa) kosztów uzyskania przychodu. Oblicza się je stosując proporcję, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu w następnych okresach do przychodów ogółem (bilansowych, zafakturowanych) danego miesiąca.

Jak wskazano powyżej, brak możliwości przyporządkowania konkretnych faktur sprzedaży do ZCP wiąże się w szczególności ze specyfiką sprzedaży energii elektrycznej, która po wprowadzeniu do sieci energetycznej traci swoją indywidualność, nie pozwalając na przyporządkowanie jej zużycia konkretnemu Odbiorcy.

Koszty działalności wytwórczej ewidencjonowane są na osobnych kontach księgowych i można je bezpośrednio przypisać do wydzielanego majątku. W przypadku umów kosztowych, spośród sposobów fakturowania przeważa wystawianie faktur przez dostawców po miesiącu sprzedaży (usługi ciągłe takie jak eksploatacja EW, usługi prawne, usługi ochrony, usługi najmu, usługa dystrybucyjna). Konsekwentnie, niektóre faktury zakupowe trafiają do „C” po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

„C” uzyskuje również przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wydzielaną częścią majątku. Umowy zawarte w tym zakresie przez E przewidują:

*   (i)fakturowanie miesięczne z góry w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych;
*   (ii)fakturowanie za rok z góry, gdzie cena ustalana jest w odniesieniu do okresów miesięcznych, ale płatność jest określona rocznie, jak również
*   (iii)fakturowanie za rok z dołu i roczne okresy rozliczeniowe.

Wynagrodzenie pracownika ZCP za sierpień zostało mu wypłacone do 6 września, natomiast za wrzesień do 30 września. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzenia za sierpień i wrzesień zostaną zapłacone przez „C” w październiku 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania w rocznym zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów ZCP powstałych od początku roku podatkowego do dnia podziału?
2.  Która ze spółek będzie uwzględniała w rocznym rozliczeniu podatkowym zapłacone przez „C” do dnia podziału zaliczki na podatek dochodowy w części dotyczącej ZCP?
3.  Czy w związku z faktem, iż energia wyprodukowana w ZCP traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej i nie jest możliwe przyporządkowanie jej sprzedaży do konkretnych odbiorców oraz zidentyfikowanie związanych z nią transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP to przychody i koszty bezpośrednie ich uzyskania nie będą przedmiotem sukcesji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
4.  Która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu lub po dniu podziału?
5.  Która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału?
6.  Która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów pośrednich związanych ze świadectwami pochodzenia, które to świadectwa pochodzenia nie będą przedmiotem sukcesji?
7.  Która ze spółek będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od nieruchomości od aktywów związanych z ZCP za październik 2010 r.?
8.  Jakie należy zająć stanowisko w odniesieniu do pytań 2-7, w przypadku gdyby w ocenie organu podatkowego, stanowisko podatnika w zakresie pytania 1 było nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania, iż przychody i koszty ZCP za okres od początku roku podatkowego do dnia podziału ma rozpoznać Spółka Przejmująca?
9.  Która ze Spółek będzie zobowiązana do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych za okres przed podziałem, a dotyczących działalności ZCP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie 1.

Wniosek w zakresie pytań 1 – 7 i 9 dotyczących stanu faktycznego został rozpatrzony interpretacjami z dnia 04 stycznia 2011 r. ILPB3/423-816/10-2/GC, ILPB3/423-816/10-4/GC, ILPB3/423-816/10-6/GC, ILPB3/423-816/10-8/GC, ILPB3/423-816/10-10/GC, ILPB3/423-816/10-12/GC, ILPB3/423-816/10-14/GC, ILPB3/423-816/10-16/GC.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie opisów zdarzeń przyszłych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 04 stycznia 2011 r. nr ILPB3/423-816/10-5/GC, ILPB3/423-816/10-7/GC, ILPB3/423-816/10-9/GC, ILPB3/423-816/10-11/GC, ILPB3/423-816/10-13/GC, ILPB3/423-816/10-15/GC, ILPB3/423-816/10-17/GC.

Dodać należy, iż tut. Organ, w zakresie pytania nr 1, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, dlatego w wydanych interpretacjach dotyczących pytań 2 – 7 (sygnatura jak wyżej) dokonano oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego / stanu faktycznego, a zatem pytanie nr 8 stało się bezprzedmiotowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   (iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartym.”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nimi koszty dotyczące działalności ZCP powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Wynika z tego, iż przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu skonkretyzowały się już w Spółce Dzielonej.

Na marginesie należy zauważyć, iż przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, ZCP nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Spółka Dzielona jako osoba prawna. Przez dziewięć miesięcy roku podatkowego (od stycznia do końca września 2010 r.), ZCP funkcjonowała bowiem w ramach Spółki Dzielonej i stanowiła część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością ZCP (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną), do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyodrębnienia rozliczeń za okres do dnia podziału i rozpoznawania ich w zeznaniu podatkowym za 2010 r. przez Spółkę Przejmującą.

Podsumowując, w przypadku rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych związanych z działalnością ZCP, Spółka Przejmująca nie powinna przejąć obowiązku rozpoznania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów powstałych do dnia podziału. Obowiązek ten będzie ciążył na Spółce Dzielonej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej aktualnie linii orzeczniczej organów podatkowych, które potwierdzają, iż Spółka Przejmująca będzie ujmowała w rozliczeniu rocznym tylko te przychody i koszty podatkowe ZCP, co do których obowiązek rozpoznania powstanie po dniu podziału. Natomiast Spółka Dzielona rozpozna wszystkie przychody i koszty podatkowe, które „powstały” od początku roku podatkowego do dnia podziału (tak m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. IPPB3/423-203/10-3/EB;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. sygn. IPPB3/423-158/10-2/ER;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. sygn. IPPB3/423-120/10-3/ER;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. IPPB3/423-216/09-2/ER).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego zaistniała pierwsza sytuacja. Wydzielona część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do istniejącej spółki.

Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych, (…) W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 ww. ustawy, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno -podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego, należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Należy zatem przyjąć, iż z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, reguły sukcesji podatkowej przewidziane w art. 93c Ordynacji podatkowej, powinny być odnoszone do rozliczeń z tytułu tego podatku za dany rok podatkowy - czyli za podstawowy okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie fakt, iż podział Spółki Dzielonej nastąpi w trakcie 2010 r. należy rozważyć kwestię ewentualnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych, które powstaną w 2010 r. i będą związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz będą istnieć na dzień podziału.

W ocenie tut. Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. W efekcie, przedmiotem sukcesji będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział. Zatem jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę Dzieloną i Spółkę, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, za rok w którym nastąpił podział przez wydzielenie jest ujęcie przez Spółkę, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział). Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału).

Sukcesja prawno - podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej.

W rezultacie obowiązek wykazania przychodów z tytułu działalności wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 12 ust. 3a - 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstały bądź powstaną w poszczególnych miesiącach 2010 r., będzie przedmiotem sukcesji prawno - podatkowej i przejdzie na Spółkę Przejmującą.

Mając więc na uwadze powyższy fakt, wyłączona jest możliwość ich rozpoznania przez Spółkę Dzieloną.

Równocześnie, Spółka Przejmująca będzie również sukcesorem Spółki Dzielonej w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za 2010 r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmowanego przez Spółkę Przejmującą, pozostających do rozliczenia za 2010 r.

W praktyce będzie to oznaczać, iż Spółka Dzielona straci prawo do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym wszystkich kosztów związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmowanego przez Spółkę Przejmującą a pozostających do rozliczenia za 2010 r.

Reasumując, w przypadku rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązki rozpoznania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów powstałych do dnia podziału.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Powyższa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestie dotyczące podatku od towarów i usług rozstrzygnięte zostały interpretacjami z dnia 04 stycznia 2011 r. nr ILPP1/443-1082/10-4/AW, ILPP1/443-1082/10-5/AW, ILPP1/443-1082/10-6/AW, ILPP1/443-1082/10-7/AW, ILPP1/443-1082/10-8/AW, ILPP1/443-1082/10-9/AW, ILPP1/443-1082/10-10/AW, ILPP1/443-1082/10-11/AW, ILPP1/443-1082/10-12/AW, ILPP1/443-1082/10-13/AW, ILPP1/443-1082/10-14/AW, ILPP1/443-1082/10-15/AW.

Natomiast zagadnienia dotyczące podatku od czynności cywilno - prawnych rozstrzygnięte zostały odrębnymi interpretacjami z dnia 04 stycznia 2011 r. nr ILPB2/436-225/10-2/MK i ILPB2/436-225/10-3/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.