Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.334.2023.6.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-26
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – „usługi administracyjne”, których wspólnym celem jest zawieranie przez kontrahentów umów, na podstawie których dochodzi do sprzedaży usług oferowanych przez Zleceniodawcę.
Słowa kluczowe: usługi-usługi administrowania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 2 października 2023 r. (data wpływu 9 października 2023 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 22 grudnia 2023 r. (data wpływu 29 grudnia 2023 r.), z dnia 22 stycznia 2024 r. (data wpływu 26 stycznia 2024 r.) oraz z dnia 19 lutego 2024 r. (data wpływu 22 lutego 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – „usługi administracyjne”, których wspólnym celem jest zawieranie przez kontrahentów umów, na podstawie których dochodzi do sprzedaży usług oferowanych przez Zleceniodawcę

**Opis świadczenia:** W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca – na podstawie zawartej umowy – wykona szereg usług, mających bardzo różny zakres wykonywanych w ich ramach czynności. Do zadań Wnioskodawcy będzie należało: prowadzenie sukcesywnej analizy rynku, na którym działa Zleceniodawca w celu identyfikacji podmiotów, które mogą być zainteresowane usługami zleceniodawców; wyszukiwanie potencjalnych klientów dla zleceniodawców i przedstawienie ich Zleceniodawcy; nawiązywanie kontaktu z podmiotami zainteresowanymi usługami zleceniodawców; przygotowywanie ofert składanych następnie wyszukanym klientom; organizacja i udział w spotkaniach z potencjalnymi klientami; negocjowanie treści zawieranych umów; konsultowanie warunków umownych z klientami zleceniodawców; doprowadzenie do zawarcia przez zleceniodawców umów z klientami; utrzymywanie kontaktu z klientami zleceniodawców w celu realizacji zawartych umów, jak również podtrzymania współpracy zleceniodawców z takimi klientami; (…). Wszystkie te czynności będą prowadzić do realizacji określonego, jednego celu, tj. zawierania przez kontrahentów umów, na podstawie których dojdzie do sprzedaży usług oferowanych przez Zleceniodawcę. W analizowanej sprawie cel ten będzie realizowany nie tylko w momencie przedstawienia usług Zleceniodawcy a w konsekwencji pozyskania klienta, ale również poprzez bieżącą obsługę stałych i nowo pozyskanych klientów, co prowadzić będzie do zawierania kolejnych kontraktów w toku współpracy, a także poprzez (…). Rola Wnioskodawcy nie będzie sprowadzać się jedynie do roli dostawcy różnych usług, ale będzie on odpowiedzialny za cały proces zarządzania wszystkimi wykonywanymi czynnościami, jako ciągiem powiązanych ze sobą czynności prowadzących do jednego, wspólnego celu. Wnioskodawca wykona powierzone obowiązki na własnych warunkach, przewidziano jeden okres wykonania przedmiotu umowy oraz określono (…) wynagrodzenie (…) – niezależnie od tego, jakie usługi w danym miesiącu wykona Wnioskodawca.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 82

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenia stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 października 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 22 grudnia 2023 r. (data wpływu 29 grudnia 2023 r.), z dnia 22 stycznia 2024 r. (data wpływu 26 stycznia 2024 r.) oraz pismem z dnia 19 lutego 2024 r. (data wpływu 22 lutego 2024 r.), o wskazanie nazwiska Wnioskodawcy, doprecyzowanie przedmiotu wniosku, przedstawienie jego opisu oraz stosowny dokument.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą, w ramach której planuje świadczyć usługi związane z pozyskaniem klientów na rzecz zleceniodawców, a także w zakresie (…) na etapie negocjowania warunków umownych z tak pozyskanymi klientami. Wnioskodawca w ramach umów ze zleceniodawcami planuje świadczyć usługi w zakresie:

a) prowadzenia sukcesywnej analizy rynku, na którym działa Zleceniodawca w celu identyfikacji podmiotów, które mogą być zainteresowane usługami zleceniodawców;

b) wyszukiwania potencjalnych klientów dla zleceniodawców i przedstawianie ich Zleceniodawcy;

c) nawiązywania kontaktu z podmiotami zainteresowanymi usługami zleceniodawców;

d) przygotowywania ofert składanych następnie wyszukanym klientom;

e) organizacji i udziału w spotkaniach z potencjalnymi klientami;

f) negocjowania treści zawieranych umów;

g) konsultowania warunków umownych z klientami zleceniodawców;

h) doprowadzenia do zawarcia przez zleceniodawców umów z klientami;

i) utrzymywania kontaktu z klientami zleceniodawców w celu realizacji zawartych umów, jak również podtrzymania współpracy zleceniodawców z takimi klientami;

(…).

W piśmie z dnia 22 grudnia 2023 r. (data wpływu 29 grudnia 2023 r.) Wnioskodawca wskazał nazwisko Wnioskodawcy oraz przedstawił opis wykonywanych na rzecz Zleceniodawcy czynności, w następujący sposób:

a) prowadzenie sukcesywnej analizy rynku, na którym działa Zleceniodawca w celu identyfikacji podmiotów, które mogą być zainteresowane usługami zleceniodawców – polega na badaniu rynku pod kątem zapotrzebowania na usługi Zleceniodawcy, ale również podmiotów mogących być zainteresowanymi jego usługami;

b) wyszukiwanie potencjalnych klientów dla zleceniodawców i przedstawianie ich Zleceniodawcy – bazując na znajomości rynku tworzenie bazy podmiotów mogących być grupą docelową dla usług oferowanych przez Zleceniodawcę, a następnie przedstawienie jej Zleceniodawcy;

c) nawiązywanie kontaktu z podmiotami zainteresowanymi usługami zleceniodawców – polega na kontakcie z potencjalnymi zleceniodawcami, którzy wyrazili zainteresowanie ofertą przedstawioną przez Wnioskodawcę;

d) przygotowywanie ofert składanych następnie wyszukanym klientom;

e) organizacja i udział w spotkaniach z potencjalnymi klientami – polega na organizowaniu spotkań indywidualnych jak i (…) dla potencjalnych kontrahentów, na których promowane są usługi oferowane przez Zleceniodawcę;

f) negocjowanie treści zawieranych umów – polega na prowadzeniu rozmów z potencjalnymi klientami Zleceniodawcy w zakresie (…) a także pozostałych warunków współpracy, takich jak: (…);

g) konsultowanie warunków umownych z klientami zleceniodawców – polega na rozmowach w zakresie (…) podczas już trwającego kontraktu i ewentualnej modyfikacji podpisanego kontraktu;

h) doprowadzenie do zawarcia przez zleceniodawców umów z klientami – podejmowanie działań zmierzających do finalizacji umowy pomiędzy Zleceniodawcą a jego klientem,

i) utrzymywanie kontaktu z klientami zleceniodawców w celu realizacji zawartych umów, jak również podtrzymania współpracy zleceniodawców z takimi klientami – polega na wsparciu klientów Zleceniodawcy przy realizacji już zawartego kontraktu, poprzez (…);

(…).

Wnioskodawca będzie świadczył usługę na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w oparciu o umowę (…). W ramach świadczonych usług będzie wykorzystywał szereg narzędzi/środków, w szczególności:

(…).

Powyższe narzędzia/środki są własnością Wnioskodawcy.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa wymaga przede wszystkim umiejętności miękkich, takich jak umiejętność prowadzenia negocjacji, ale również umiejętności (…). Ponadto, z uwagi na branżę w jakiej Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi, wymagana jest znajomość (…), w szczególności (…).

Zleceniodawca oczekuje, że Wnioskodawca będzie prowadził działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności usług oferowanych przez Zleceniodawcę, doprowadzi do zawarcia kontraktu z nowymi klientami, będzie podejmował czynności, które pozwolą na utrzymanie nawiązanej współpracy. Zleceniodawca oczekuje też, że Wnioskodawca będzie (…). Ponadto Zleceniodawca oczekuje, że w ramach nawiązanej współpracy Wnioskodawca będzie pozostawał do dyspozycji w celu (…) zawartego kontraktu, ale także (…). Dodatkowo, jednym z zadań Wnioskodawcy będzie (…).

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi (\`(...)\`). Zgodnie z (\`(...)\`), Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie również w sytuacji, gdy nie będzie dochodziło do podpisania umowy pomiędzy Zleceniodawcą a jego klientem. Wynagrodzenie jest ustalone (…) i nie jest uzależnione od żadnych czynników.

Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność z tytułu świadczonej usługi na podstawie zawartej umowy wobec swojego Zleceniodawcy z tytułu jej wykonania bez zachowania należytej staranności.

Poszczególne czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. zawieranie przez kontrahentów umów, na podstawie których dochodzi do sprzedaży usług oferowanych przez Zleceniodawcę. Zatem Zleceniodawca oczekuje od Wnioskodawcy pozyskania nowego, ale również utrzymania współpracy z dotychczasowymi klientami, a także wsparcia w całym procesie pozyskania oraz utrzymania klientów.

Wnioskodawca wskazał także, że na dzień złożenia wniosku, nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednakże planuje założyć działalność, której głównym przedmiotem będzie (…).

(\`(...)\`).

W piśmie z dnia 22 stycznia 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował przedmiot wniosku wskazując, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego – usługi pośrednictwa komercyjnego.

Wskazał także jednoznacznie, że na to świadczenie kompleksowe składają się następujące usługi:

\- prowadzenie sukcesywnej analizy rynku, na którym działa Zleceniodawca w celu identyfikacji podmiotów, które mogą być zainteresowane usługami zleceniodawców;

\- wyszukiwanie potencjalnych klientów dla zleceniodawców i przedstawienie ich Zleceniodawcy;

\- nawiązywanie kontaktu z podmiotami zainteresowanymi usługami zleceniodawców;

\- przygotowywanie ofert składanych następnie wyszukanym klientom;

\- organizacja i udział w spotkaniach z potencjalnymi klientami;

\- negocjowanie treści zawieranych umów;

\- konsultowanie warunków umownych z klientami zleceniodawców;

\- doprowadzenie do zawarcia przez zleceniodawców umów z klientami;

\- utrzymywanie kontaktu z klientami zleceniodawców w celu realizacji zawartych umów, jak również podtrzymania współpracy zleceniodawców z takimi klientami;

(…).

W ocenie Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca podkreślił, że nabywca usługi teoretycznie mógłby nabyć usługi polegające na świadczeniu poszczególnych czynności, jednakże nabywanie ich odrębnie jest niecelowe i nieuzasadnione organizacyjnie i ekonomicznie, a przy tym sprawia, że brak jest procesu zarządzania wszystkimi czynnościami jako ciągiem powiązanych ze sobą czynności, stanowiących razem – zdaniem Wnioskodawcy – usługę pośrednictwa komercyjnego.

Czynności podejmowane w ramach świadczenia kompleksowego pełnią swego rodzaju ciąg przyczynowo-skutkowy. Można to opisać następująco: w ramach dokonywanej analizy rynku Wnioskodawca wyszukuje podmioty, do których mogą być adresowane usługi jego Zleceniodawcy, kolejno Wnioskodawca przygotowuje ogólną ofertę wyszukanemu potencjalnemu klientowi Zleceniodawcy, w sytuacji gdy potencjalny klient Zleceniodawcy skontaktuje się z Wnioskodawcą następuje proces negocjacji treści zawieranych umów, który końcowo prowadzi do podpisania umowy pomiędzy Zleceniodawcą Wnioskodawcy a klientem pozyskanym przez Zleceniodawcę. Wnioskodawca wskazał również, że nie kończy się tutaj jego rola jako pośrednika, ponieważ czuwa on nad realizacją zawartego kontraktu (również (…)), ale także w ramach nawiązanej współpracy negocjuje w imieniu swojego Zleceniodawcy dotychczasowe warunki umowy.

W opinii Wnioskodawcy, nie jest niezbędne wykonanie wszystkich czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, aby uzyskać cel świadczenia.

Zleceniodawca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Przedmiotowa usługa, w ocenie Wnioskodawcy, składa się z ciągu czynności składających się na jedna usługę, jednakże w ramach tego świadczenia nie wszystkie czynności z umowy muszą być zrealizowane w tym samym okresie rozliczeniowym ((…)). Z ekonomicznego punktu widzenia, nabywca dąży do nabycia jednej usługi, w ramach której realizowane będą różne czynności składające się na szeroko pojętą usługę pozyskiwania klientów.

Nabywca usługi teoretycznie mógłby nabyć usługi polegające na świadczeniu poszczególnych czynności, jednakże nabywanie ich odrębnie jest niecelowe i nieuzasadnione organizacyjnie i ekonomicznie, a przy tym sprawia, że brak jest procesu zarządzania wszystkimi czynnościami jako ciągiem powiązanych ze sobą czynności, stanowiących razem – w opinii Wnioskodawcy – usługę pośrednictwa komercyjnego.

Wynagrodzenie jest ustalone (…) za dany (…). Cena będzie obejmowała całość świadczenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, poszczególne czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. zawierania przez kontrahentów umów, na podstawie których dochodzi do sprzedaży usług oferowanych przez Zleceniodawcę Wnioskodawcy. Cel ten – zdaniem Wnioskodawcy – jest realizowany nie tylko w momencie przedstawienia usług Zleceniodawcy a w konsekwencji pozyskania klienta, ale również poprzez bieżącą obsługę stałych i nowo pozyskanych klientów, co prowadzi do zawierania kolejnych kontraktów w toku współpracy, a także poprzez (…).

Czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku mogą teoretycznie być wykonywane przez inne podmioty, jednakże nabywanie ich odrębnie jest niecelowe i nieuzasadnione organizacyjnie i ekonomicznie, a przy tym sprawia, że brak jest procesu zarządzania wszystkimi czynnościami jako ciągiem powiązanych ze sobą czynności, stanowiących razem – w ocenie Wnioskodawcy – kompleksową usługę pośrednictwa komercyjnego.

W przedmiotowej sprawie, w celu prawidłowego zidentyfikowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku, konieczne było uzupełnienie sprawy o dodatkowe informacje. W związku z powyższym, tutejszy organ zadał konkretne pytania, na które w piśmie z dnia 19 lutego 2024 r. Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

· w związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, że w ramach wyszukiwania potencjalnych klientów Wnioskodawca, bazując na znajomości rynku, tworzy bazę podmiotów mogących być grupą docelową dla usług oferowanych przez Zleceniodawcę, którą następnie przedstawia Zleceniodawcy (lit. b):

**1)** **jakiemu celowi będzie służyła tworzona przez Wnioskodawcę „baza podmiotów”?**

odp. Baza podmiotów to stworzona przez Wnioskodawcę lista podmiotów gospodarczych, które mogłyby potencjalnie skorzystać z usług oferowanych przez Zleceniodawcę. Dzięki takiej bazie Zleceniodawca nie musi samodzielnie wyszukiwać kontrahentów, ale również podejmowane próby pozyskania nowych kontrahentów dla Zleceniodawcy będą bardziej efektywne.

**2)** **w jaki sposób będzie ona wykorzystywana przez Zleceniodawcę?**

odp. Dzięki takiej bazie Zleceniodawca ma możliwość bezpośredniego kontaktu z kontrahentem, który może być potencjalnie zainteresowany usługami przez niego oferowanymi.

· w związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, że w ramach doprowadzania do zawarcia przez zleceniodawców umów z klientami, Wnioskodawca podejmuje „działania” zmierzające do finalizacji umowy pomiędzy Zleceniodawcą a jego klientem (lit. h):

**3)** **jakie konkretnie czynności wykona Wnioskodawca w ramach tych „działań”? Proszę je wszystkie wymienić (bez stosowania w opisie alternatyw) oraz dokładnie opisać;**

odp. Działania te opierają się przede wszystkim na indywidualnym podejściu do współpracy z potencjalnym kontrahentem Zleceniodawcy. Wnioskodawca w imieniu Zleceniodawcy oferuje (…).

**4)** **jaki cel będą realizowały te „działania”?**

odp. Podejmowane działania mają na celu zawarcie umów pomiędzy Zleceniodawcą a kontrahentem, na podstawie których dochodzi do sprzedaży jego usług a to skutkuje osiągnięciem przychodu przez Zleceniodawcę.

· w związku z (…).

· w związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, że w ramach wykonywanych czynności znajduje się (…).

(…).

· w związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, że „(…) będzie ponosił odpowiedzialność z tytułu świadczonej usługi na podstawie zawartej umowy wobec swojego Zleceniodawcy z tytułu jej wykonania bez zachowania należytej staranności” należy:

**26)** **szczegółowo opisać zakres tej odpowiedzialności;**

odp. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność przede wszystkim za nienależytą staranność przy wykonywaniu czynności wymienionych w (\`(...)\`). Konsekwencją braku takiej staranności może być rozwiązanie umowy przez kontrahenta Zleceniodawcy (w sytuacji (…)), ale również pogorszenie sytuacji finansowej Zleceniodawcy z uwagi na (…).

**27)** **jednoznaczne wskazanie, czy będzie ona obejmowała tylko wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, czy część działalności Zamawiającego związanej ze sprzedażą jego produktów, czy może także inne części działalności Zamawiającego ((…)) itp.;**

odp. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność tylko za wykonywane przez niego czynności.

· w związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę: „Ponadto, z uwagi na branżę w jakiej Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi wymagana jest znajomość (…), w szczególności (…)” **prosi się o bardziej szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii**, w szczególności:

**28)** **w jakiej branży Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi?**

odp. Wnioskodawca planuje świadczyć usługi (…).

· w związku z zapisem (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 13 marca 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.334.2023.5.IM, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 15 marca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:

_„__Pkt 22_ _W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui_ _generis._ _Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), »z punktu widzenia przeciętnego konsumenta« (16)._

_Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium »przeciętnego konsumenta«, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17)._

_Pkt 24_ _W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania_ _VAT._ _Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33)._

_Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie._

_(…)_

_Pkt 27_ _Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui_ _generis._ _Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia._

_(…)_

_Pkt 32_ _Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy_”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca wykona szereg usług, mających bardzo różny zakres wykonywanych w ich ramach czynności. Wszystkie one będą wykonywane na podstawie umowy, na rzecz jednego nabywcy (zwanego dalej Zleceniodawcą). Poszczególne czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu, którym będzie zawieranie przez kontrahentów umów, na podstawie których dojdzie do sprzedaży usług oferowanych przez Zleceniodawcę. Zatem Zleceniodawca oczekuje od Wnioskodawcy pozyskania nowego, ale również utrzymania współpracy z dotychczasowymi klientami, a także wsparcia w całym procesie pozyskania oraz utrzymania klientów.

Cel ten – zdaniem Wnioskodawcy – będzie realizowany nie tylko w momencie przedstawienia usług Zleceniodawcy a w konsekwencji pozyskania klienta, ale również poprzez bieżącą obsługę stałych i nowo pozyskanych klientów, co prowadzić będzie do zawierania kolejnych kontraktów w toku współpracy, a także poprzez (…). Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest ustalone (…) za (…) i nie jest uzależnione od żadnych czynników – będzie wypłacane nawet, gdy nie dojdzie do podpisania umowy pomiędzy Zleceniodawcą a jego klientem. Wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku wymaga od Wnioskodawcy m.in. znajomości branży, w której będzie świadczył usługi. Wnioskodawca planuje świadczyć usługi dla (…) co oznacza, że wymagana jest od niego znajomość (…), w szczególności (…).

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zawieranej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą.

(…).

W związku z tym, że (\`(...)\`) nie dostarczają wszystkich informacji koniecznych do zidentyfikowania wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia, tutejszy organ – w ramach prowadzonego postępowania – wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu sprawy o dodatkowe informacje.

Po dokonaniu analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę w ramach uzupełnienia wniosku opisu sprawy (na tle powołanych zapisów (\`(...)\`)) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tej konkretnej sprawie Zleceniodawca dąży do nabycia jednego świadczenia, w ramach którego realizowane będą różne czynności (usługi). Zleceniodawca oczekuje, że Wnioskodawca będzie prowadził działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności usług oferowanych przez Zleceniodawcę, doprowadzi do zawarcia kontraktu z nowymi klientami, będzie podejmował czynności, które pozwolą na utrzymanie nawiązanej współpracy. Zleceniodawca oczekuje też, że Wnioskodawca będzie (…). Ponadto Zleceniodawca oczekuje, że w ramach nawiązanej współpracy Wnioskodawca będzie (…).

Jednym z zadań Wnioskodawcy będzie (…).

Co do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach (…) Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wykonywane przez niego czynności będą miały związek z zawieraniem umów przez Zamawiającego (zarówno na etapie nawiązania współpracy, jak i na etapie już nawiązanej współpracy).

Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy (na tle zapisów (\`(...)\`)) jednoznacznie wskazuje, że **poszczególne czynności (usługi) wykonywane przez Wnioskodawcę będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. zawierania przez kontrahentów umów, na podstawie których dojdzie do sprzedaży usług oferowanych przez Zleceniodawcę.** Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie cel ten będzie realizowany nie tylko w momencie przedstawienia usług Zleceniodawcy a w konsekwencji pozyskania klienta, ale również poprzez bieżącą obsługę stałych i nowo pozyskanych klientów, co prowadzić będzie do zawierania kolejnych kontraktów w toku współpracy, a także poprzez (…).

Zdaniem tutejszego organu – ze względu na wspólny cel wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności (usług), a przede wszystkim oczekiwania Zleceniodawcy – czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy będą świadczeniem kompleksowym. Będą one podejmowane przez Wnioskodawcę w celu należytego wykonania przedmiotu zawartej umowy i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Czynności te będą funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane. Z uwagi na to, że ich wspólnym celem będzie zawieranie przez kontrahentów umów, na podstawie których dojdzie do sprzedaży usług oferowanych przez Zleceniodawcę, jeden wykonawca wszelkich czynności (Wnioskodawca), może zagwarantować prawidłowe wykonanie założonego celu.

Rola Wnioskodawcy nie będzie sprowadzać się jedynie do roli dostawcy różnych usług, ale będzie on odpowiedzialny za **cały proces zarządzania wszystkimi wykonywanymi czynnościami, jako ciągiem powiązanych ze sobą czynności prowadzących do jednego, wspólnego celu**, stanowiących razem kompleksową usługę. Jak opisał to Wnioskodawca, w ramach dokonywanej analizy rynku wyszukuje on podmioty, do których mogą być adresowane usługi jego Zleceniodawcy, kolejno przygotowuje ogólną ofertę wyszukanemu potencjalnemu klientowi Zleceniodawcy, następnie, w sytuacji gdy potencjalny klient Zleceniodawcy skontaktuje się z Wnioskodawcą, następuje proces negocjacji treści zawieranych umów, który końcowo prowadzi do podpisania umowy pomiędzy Zleceniodawcą Wnioskodawcy a klientem pozyskanym przez Zleceniodawcę. Tutaj jednak nie kończy się rola Wnioskodawcy, ponieważ czuwa on nad realizacją zawartego kontraktu (również (…)), ale także w ramach nawiązanej współpracy negocjuje w imieniu swojego Zleceniodawcy dotychczasowe warunki umowy.

Co do odpowiedzialności Wnioskodawcy, na pytanie tutejszego organu o jednoznaczne wskazanie, czy będzie ona obejmowała tylko wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, czy część działalności Zamawiającego związanej ze sprzedażą jego produktów, czy może także inne części działalności Zamawiającego ((…)) itp. Wnioskodawca odpowiedział, że ponosi odpowiedzialność tylko za wykonywane przez niego czynności.

Co ważne, Wnioskodawca wykona powierzone obowiązki na własnych warunkach, przewidziano jeden okres wykonania przedmiotu umowy oraz określono (…) wynagrodzenie (…) – niezależnie od tego, jakie usługi w danym miesiącu wykona Wnioskodawca. To potwierdza, że Zleceniodawca zainteresowany jest przede wszystkim osiągnięciem określonego celu, wskazanego powyżej, a wszystkie elementy składające się na przedmiotowe świadczenie w równym stopniu będą służyły wykonaniu tego świadczenia jako całości. Wobec powyższego, żadnej z części składowych analizowanego świadczenia kompleksowego nie można uznać za usługę główną (dominującą), gdyż wszystkie czynności będą tak samo ważne, aby zrealizować wskazany cel.

Podsumowując, w analizowanej sprawie za świadczenie kompleksowe należy uznać wszystkie opisane czynności stanowiące przedmiot umowy, gdyż są tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu oraz stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), tzn. usługę kompleksową – „usługi administracyjne”, których wspólnym celem jest zawieranie przez kontrahentów umów, na podstawie których dojdzie do sprzedaży usług oferowanych przez Zleceniodawcę. W takiej sytuacji, ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Wnioskodawca w złożonym wniosku przedstawił, jako proponowaną przez siebie klasyfikację opisanego świadczenia (…).

W związku z powyższym, w tym miejscu konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usługi pośrednictwa”. W celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (ECLI:EU:C:2007:369), w którym TSUE stwierdził, że „_(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową_”.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. (ECLI:EU:C:2001:696) TSUE orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, **typowo wykonywanych przez strony takich umów**. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

\- wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;

\- uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;

\- prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji;

\- nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Dokonując analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy oraz zapisów (\`(...)\`) należy stwierdzić, że – co prawda – niektóre z opisanych przez Wnioskodawcę poszczególnych czynności wpisują się w definicję usług pośrednictwa, jednak – jak wskazano w niniejszej decyzji – w przedmiotowej sprawie na świadczenie kompleksowe składają się wszystkie czynności stanowiące przedmiot umowy, które w analizowanej sprawie stapiają się ze sobą, tworząc **nowe, niezależne świadczenie (sui** **generis)**. Zatem – jaki wyjaśniono wyżej – żadna z wykonywanych przez Wnioskodawcę usług nie będzie czynnością główną (dominującą), z kolei świadczenie obejmujące wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności – w opinii tutejszego organu – wykracza poza definicję usługi pośrednictwa.

Nadmienić należy, że również wskazanie w treści (\`(...)\`), że „(…)” nie może przesądzać, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie, jest w istocie usługą pośrednictwa.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportów bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- usługi zagospodarowania terenów zieleni,

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 82 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ADMINISTRACYJNĄ OBSŁUGĄ BIURA I POZOSTAŁE USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), dział ten obejmuje:

\- usługi związane z codzienną administracyjną obsługą biura, jak również wykonywanie regularnych, rutynowych zadań w zakresie obsługi biurowej, wykonywane na zlecenie,

\- pomocnicze usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Dział ten nie obejmuje:

\- drukowania dokumentów (drukowania offsetowego, szybkiego drukowania itp.), sklasyfikowanego w 18.12.19.0,

\- usług związanych z przygotowaniem do druku, sklasyfikowanych w 18.13.10.0,

\- realizowania i organizowania kampanii reklamowej, sklasyfikowanych w 73.11.1,

\- usług związanych z tłumaczeniami, sklasyfikowanych w 74.30.1,

\- specjalistycznych usług stenotypii, takich jak: relacje sądowe oraz działalności usługowej w zakresie stenografii, sklasyfikowanych w 82.99.11.0,

\- usług archiwów, sklasyfikowanych w 91.01.12.0.

Biorąc pod uwagę charakter usługi kompleksowej będącej przedmiotem wniosku, spełnia ona kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 82 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ADMINISTRACYJNĄ OBSŁUGĄ BIURA I POZOSTAŁE USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca dla usługi kompleksowej klasyfikowanej według PKWiU 2015 do działu 82 ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (42h ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 pkt 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).