Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.121.2015.IMD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-07-01
Teza: Czy wynagrodzenia osób realizujących bezpośrednio cel projektu podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy?
Słowa kluczowe: komisja-komisja europejska; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 06 lutego 2009 r. Nr ITPB2/415-1052/08/ENB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko „…” (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 10 listopada 2008 r., uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2008 r. oraz w dniu 05 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy z Komisji Europejskiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 06 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając – na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 10 listopada 2008 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2008 r. oraz w dniu 5 lutego 2009 r., Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca jako administrator projektu otrzymuje bezpośrednio środki pieniężne finansowane w ramach bezzwrotnej pomocy z Komisji Europejskiej Unii Europejskiej na podstawie umowy grantu Nr ../…./…. z dnia 12 sierpnia 2008 r.

Cel projektu: W nowych krajach członkowskich znacząco rośnie liczba zakładów prywatyzowanych przez międzynarodowe koncerny i holdingi mające swoje siedziby w Europie Zachodniej, gdzie ERZ i Rady Pracowników funkcjonują od lat. Polscy związkowcy sygnalizują fakt „stąpania po omacku” w czasie posiedzeń ERZ i konieczność umiejętności właściwego przygotowania do rozmów merytorycznych przy optymalnym wykorzystaniu prawa europejskiego. Tworzący ERZ i Rady Pracowników oraz działający w tych Radach związkowcy chcąc zwiększyć swoją aktywność muszą zostać wyposażeni w wiedzę i techniki doprowadzające do znajdywania wspólnych rozwiązań. Niezwykle istotnym w kontekście znajomości funkcjonowania i uprawnień ERZ i Rad Pracowników jest konieczność wykorzeniania nawyków konfrontacyjnych, tak charakterystycznych dla związkowców z krajów obciążonych balastem totalitaryzmu. Dlatego niezwykle ważna jest wymiana doświadczeń ze związkowcami z krajów UE-15, gdzie są silnie zakorzenione tradycje kultury dialogu i kompromisu. Uczenie się i wymiana dobrych praktyk odbywać się będzie w warunkach bezpiecznych (w przeciwieństwie do stresujących posiedzeń ERZ), jakimi są międzynarodowe szkolenia prowadzone przez doświadczonych trenerów.

Dodatkowo w Polsce w marcu 2008 roku ustawa o Radach Pracowników, będąca implementacją Dyrektywy 2002/14/EC, objęła pracodawców zatrudniających co najmniej 50 pracowników, co poszerza liczbę zakładów zobowiązanych do tworzenia Rady Pracowników.

Ustawa ta jest ujęta w programach szkoleń i dzięki temu zasady ustawy będą konfrontowane z zasadami obowiązującymi w krajach partnerskich.

Przygotowanie związkowców z nowych krajów członkowskich - Czech i Polski - do skutecznej i świadomej pracy w ERZ i Radach Pracowników w aspekcie innego niż stosowanego dotychczas podejścia do rozwiązywania problemów na poziomach przedsiębiorstw poprzez przekazywanie wartości kultury dialogu i kompromisu jest naczelnym priorytetem niniejszego projektu.

Dla wykonania założeń projektu Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia i umowy o dzieło z osobami będącymi jego pracownikami oraz innymi osobami.

1.  Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe w ramach bezzwrotnej pomocy finansowej z Unii Europejskiej na podstawie umowy Nr ../…./…. z dnia 12 sierpnia 2008 r. zawartej z Dyrektoriatem Generalnym ds. Zatrudnienia, Spraw Społecznych i Równych Szans Komisji Europejskiej.
2.  Środki przekazywane są w formie zaliczek bezpośrednio z Komisji Europejskiej na konto Wnioskodawcy.
3.  Działania podejmowane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej to: działania organizacyjne - m.in. rekrutacja uczestników, obsługa sekretariatu projektu, prowadzenie szkoleń, nadzór metodyczny nad szkoleniami, promocja projektu, utworzenie strony internetowej, czynności finansowo-księgowe, ekspert – prowadzenie badań socjologicznych i wykładów, trener - prowadzenie szkoleń, obsługa techniczna, obsługa finansowa.

Wszystkie w/w działania podejmowane są w ramach realizacji projektu. Wynagrodzenia w/w osób za realizację zadań związanych z projektem są finansowane ze środków projektu.

Wnioskodawca oświadczył, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie toczy się postepowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postepowanie przed sądem administracyjnym.

Projekt „Europejskie Rady Zakładowe i Rady Pracowników jako platforma dialogu autonomicznego w poznawaniu i określaniu wspólnych interesów pracodawców i pracowników” jest finansowany w ramach linii budżetowej 04.03.03.03, której operatorem jest Dyrektoriat Generalny ds. Zatrudnienia, Spraw Społecznych i Równouprawnienia Komisji Europejskiej. Wnioskodawca realizuje projekt jako beneficjent.

Sposób finansowania wynagrodzeń przedstawionych we wniosku został ustalony w umowie grantu Nr ../…./…. zawartej pomiędzy Komisją Krajowa a Komisją Europejską, do której załącznik stanowi budżet projektu.

Wysokość wynagrodzeń, sposób ich finansowania, okres objęty dofinansowaniem, określone stanowiska, funkcje objęte dofinansowaniem zostały wyraźnie wskazane we wniosku o dofinansowanie, na podstawie którego została zawarta umowa grantu, oraz w budżecie stanowiącym załącznik do umowy. Natomiast imiona i nazwiska osób otrzymujących wynagrodzenie w ramach projektu nie były ujęte ani we wniosku, ani też w umowie grantu czy też budżecie projektu.

Wynagrodzenia osób, których dotyczy pytanie, są związane bezpośrednio z realizacją projektu.

Wnioskodawca w ramach projektu bezpośrednio z Komisji Europejskiej otrzymuje środki finansowe, z których finansowane są wydatki związane z realizacja projektu, w tym wynagrodzenia osób wskazanych w zapytaniu.

Środki przyznane Wnioskodawcy przez Komisję Europejską pochodzą ze środków pozostawionych do dyspozycji Komisji Europejskiej na realizację projektu.

Uprawnionymi do wnioskowania o dofinansowanie z tych środków są organizacje z wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej.

**W związku z powyższym zadano pytanie** dotyczące zastosowania prawa podatkowego a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sprawie opodatkowania wypłat wynagrodzeń osób realizujących bezpośrednio cel projektu „Europejskie Rady Zakładowe i Rady Pracowników jako platforma dialogu autonomicznego w poznawaniu i określaniu wspólnych interesów pracodawców i pracowników”.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenia osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu „Europejskie Rady Zakładowe i Rady Pracowników jako platforma dialogu autonomicznego w poznawaniu i określaniu wspólnych interesów pracodawców i pracowników” są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ są spełnione wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spełniają następujące przesłanki:

*   wynagrodzenia są finansowane środkami pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy zagranicznej,
*   wynagrodzenia wypłacane są na podstawie umów cywilnoprawnych oraz na podstawie umów o pracę,
*   wymienione w opisie stanu faktycznego osoby fizyczne bezpośrednio realizują cel programu finansowanego ze środków Komisji Europejskiej Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie:

1.  art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych;
2.  art. 13 pkt 8 lit. a ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż grant z Komisji Europejskiej mieści się w dyspozycji lit.a art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy (zleceniodawcy) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to Wnioskodawca, któremu przydzielono środki finansowe na realizację projektu Komisji Europejskiej pod nazwą „Europejskie Rady Zakładowe i Rady Pracowników jako platforma dialogu autonomicznego w poznawaniu i określaniu wspólnych interesów pracodawców i pracowników” finansowanego z grantu Komisji Europejskiej bezpośrednio realizuje ten projekt. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy i podwykonawcy (zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych) wprawdzie wykonują czynności związane z projektem, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego projektu (i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy i osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych realizują cel projektu, jednak nie realizują go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez Wnioskodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie jego pracownicy i osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, dochody osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę w celu realizacji projektu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 06 lutego 2009 r. Nr ITPB2/415-1052/08/ENB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.