Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-1086/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-23
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży palet, w sytuacji kiedy są one sprzedawane jednocześnie z towarami objętymi tzw. odwrotnym obciążeniem, sposobu opodatkowania odsprzedaży usług transportu towarów o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz sposobu opodatkowania pobieranej opłaty manipulacyjnej, która jest związana z obsługą zamówienia.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; obciążenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paleta; towar-towar wrażliwy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania sprzedaży palet, w sytuacji kiedy są one sprzedawane jednocześnie z towarami objętymi tzw. odwrotnym obciążeniem – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu opodatkowania odsprzedaży usług transportu towarów o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**
*   sposobu opodatkowania pobieranej opłaty manipulacyjnej, która jest związana z obsługą zamówienia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży palet, w sytuacji kiedy są one sprzedawane jednocześnie z towarami objętymi tzw. odwrotnym obciążeniem, sposobu opodatkowania odsprzedaży usług transportu towarów o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz sposobu opodatkowania pobieranej opłaty manipulacyjnej, która jest związana z obsługą zamówienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ( dalej Spółka) jest spółką kapitałową (osobą prawną), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży elementów metalowych na rzecz klientów biznesowych (podatników VAT). Niniejszy wniosek o interpretację podatkową dotyczy sytuacji, w której dochodzi do sprzedaży (dostawy) przez Spółkę towarów wrażliwych, wymienionych w załączniku 11 do ustawy o VAT na rzecz podatników VAT (sprzedaż nie jest objęta zwolnieniem z VAT), a więc sprzedaży towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Sprzedaż towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka sprzedaje na rzecz kontrahentów (podatników VAT) towary wymienione w załączniku 11 do ustawy o VAT (takie jak m.in. blacha falista, blacha płaska, panele SRP Click, obróbki, gąsiory), czyli tzw. towary wrażliwe. Towary te (posiadające odpowiednie indeksy towarowe zgodnie z ofertą handlową Spółki) są sprzedawane na warunkach handlowych EXW, CPT i FCA (zgodnie z regułami Incoterms), co oznacza, iż dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) ma miejsce w momencie postawienia towarów do dyspozycji kontrahenta w magazynie/zakładzie Spółki albo w momencie przekazania ich pierwszemu przewoźnikowi. Wszystkie ryzyka (dotyczące towarów) przechodzą na kontrahenta w momencie postawienia towarów do dyspozycji kontrahenta w magazynie/zakładzie Spółki lub w momencie przekazania ich pierwszemu przewoźnikowi.

Zgodnie z cennikiem handlowym stosowanym przez Spółkę, ceny poszczególnych towarów (w tym towarów wymienionych w załączniku 11 do ustawy o VAT) są określone jako ceny brutto i netto, nieuwzględniające żadnych kosztów dodatkowych (z uwagi na fakt, iż Spółka sprzedaje te towary na warunkach handlowych EXW, CPT i FCA, Spółka nie ponosi dodatkowych kosztów związanych ze sprzedawanymi towarami).

Sprzedaż palet.

W ramach oferty handlowej Spółki oferowane są również towary pełniące rolę opakowań-palety. Towary te posiadają odrębne indeksy towarowe (zgodnie z ofertą handlową Spółki), są przez Spółkę sprzedawane samodzielnie (mają zdefiniowane indeksy oraz klasyfikacje statystyczne i celne, a także stawkę VAT) i mogą być przedmiotem samodzielnego/swobodnego obrotu.

Możliwe są sytuacje, kiedy kontrahenci Spółki zamawiający towary wymienione w załączniku 11 ustawy o VAT (objęte tzw. odwrotnym obciążeniem), jednocześnie zamawiają palety, które mogą zostać przez nich wykorzystane dla potrzeb opakowania towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem. Na życzenie kontrahenta, który jednocześnie zamówił towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem oraz palety, Spółka może dostarczyć całość zamówienia na zasadzie EXW/CPT/FCA w ten sposób, iż towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem są umieszczone na paletach i pozostawione/wydane przewoźnikowi.

Palety nabyte przez kontrahenta nie są zwracane Spółce, lecz stanowią towar kontrahenta, który może być wykorzystany do dowolnych celów (m.in. może być następnie przedmiotem swobodnego obrotu). Wątpliwości Wnioskodawcy w tym zakresie dotyczą sposobu opodatkowania sprzedaży palet, w sytuacji kiedy są one sprzedawane jednocześnie z towarami objętymi tzw. odwrotnym obciążeniem.

Refaktura (odsprzedaż) usług transportu.

Jednocześnie, możliwa jest sytuacja, w której kontrahent zwróci się do Spółki o zapewnienie (zaangażowanie przewoźnika) transportu towarów (nabytych od Spółki), od miejsca w którym Spółka zostawia towary do dyspozycji kontrahenta (na zasadzie EXW, CPT i FCA) do miejsca wskazanego przez kontrahenta. Sytuacja ta może również dotyczyć towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem.

W praktyce oznacza to, iż Spółka dostarcza kontrahentowi towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem i realizuje swoje świadczenie poprzez pozostawienie tych towarów we własnym magazynie lub miejscu przekazania ich przewoźnikowi (zgodnie z warunkami handlowymi EXW, CPT i FCA), dodatkowo wspierając kontrahenta w realizacji transportu towarów z miejsca, w którym kontrahent stał się prawnym i ekonomicznym właścicielem towarów, do wskazanego miejsca (miejsca docelowego).

Wsparcie kontrahenta odbywa się poprzez zamówienie przez Spółkę (od zewnętrznego dostawcy) usług transportu towarów sprzedanych przez Spółkę, z miejsca w którym kontrahent podejmuje towary do miejsca docelowego. W zakresie przewozu towarów z miejsca, w którym Spółka spełnia swoje świadczenie do wskazanego przez kontrahenta miejsca, Spółka jest obciążona pierwotnie kosztem transportu, który następnie refakturuje (bez marży) na rzecz kontrahenta (co nazywane jest opłatą logistyczną). Taki model jest wygodny dla kontrahenta ze względów operacyjnych, gdyż Spółka może zamówić zewnętrzny transport towarów (realizowany na rzecz kontrahenta) w odpowiednie miejsce i czas, w zależności od tego, kiedy Spółka spełni swoje świadczenie i przewoźnik będzie mógł podjąć towary kontrahenta (i przewieźć je w miejsce wskazane przez kontrahenta).

Wątpliwości Wnioskodawcy w tym zakresie dotyczą sposobu opodatkowania refaktury (odsprzedaży) usług transportu towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem, w sytuacji, kiedy transport dotyczy odcinka, kiedy właścicielem (prawnym i faktycznym) towarów jest kontrahent.

Spółka zaznacza, iż zbliżona kwestia była w ostatnich miesiąca przedmiotem wniosku o interpretację podatkową złożonego przez Spółkę. Niemniej jednak, stan faktyczny przedstawiony we wskazanym wniosku nie był kompletny, dlatego też Spółka ponownie występuje z wnioskiem o interpretację odnośnie kwestii rozliczania VAT w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku 11 do ustawy o VAT (objętych tzw. odwrotnym obciążeniem).

Dodatkowo, zgodnie z Ogólnymi Warunkami Sprzedaży stosowanymi przez Spółkę m.in. w odniesieniu do sprzedaży towarów wymienionych w załączniku 11 do ustawy o VAT (objętych tzw. odwrotnym obciążeniem), jeśli wartość zamówienia kontrahenta (podatnika VAT) nie przekracza określonej kwoty, Spółka do zamówienia dolicza opłatę manipulacyjną (co kontrahent akceptuje składając zamówienie).

Opłata taka jest doliczana niezależnie od tego, jakiego rodzaju towar jest przedmiotem zamówienia (kluczowa jest wartość towaru). Dlatego, opłata może zostać doliczona, jeśli przedmiotem zamówienia (a następnie sprzedaży) są towary wymienione w załączniku 11 do ustawy o VAT, jak również kiedy nie są te towary albo kiedy zamówienie obejmuje zarówno tzw. towary wrażliwe oraz inne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży palet na rzecz kontrahenta (który również nabywa od Wnioskodawcy towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem), powinno stanowić element wchodzący w zakres podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem?
2.  Czy w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zapewnienia dodatkowego transportu towarów (refaktury kosztów transportu towarów, które są już własnością kontrahenta) na rzecz kontrahenta (który również nabywa od Wnioskodawcy towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem), powinno stanowić element wchodzący w zakres podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem?
3.  Czy w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, opłata manipulacyjna doliczana do wartości zamówienia obejmującego towary objęte odwrotnym obciążeniem, powinna stanowić element wchodzący w zakres podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży palet na rzecz kontrahenta (który również nabywa od Wnioskodawcy towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem), nie powinno stanowić elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zapewnienia dodatkowego transportu towarów (refaktury kosztów transportu towarów będących już własnością kontrahenta) na rzecz kontrahenta (który również nabywa od Wnioskodawcy towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem), nie powinno stanowić elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle przepisu art, 17 ust. 1 pkt 7 i art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, opłata manipulacyjna doliczana do wartości zamówienia obejmującego towary objęte odwrotnym obciążeniem, nie powinna stanowić elementu wchodzącego w zakres podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem (jeśli są one przedmiotem zamówienia).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał łub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W ocenie Spółki, przepis art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania w odniesieniu do palet (towarów o charakterystyce opakowań), które mogą być sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów łącznie z towarami wrażliwymi objętymi tzw. odwrotnym obciążeniem (w związku z czym podmiotem rozliczającym VAT od dostawy tych towarów jest kontrahent, a nie Wnioskodawca).

Palety bowiem nie mogą być traktowane jako koszty dodatkowe związane z dostawą towarów wrażliwych, lecz jako odrębne towary handlowe będące przedmiotem odrębnej transakcji zarówno z prawnego, jak i ekonomicznego punktu widzenia.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka sprzedaje towary wrażliwe (objęte tzw. odwrotnym obciążeniem) na rzecz kontrahentów (transakcje krajowe). Jednocześnie, w swojej ofercie handlowej Spółka posiada palety (opakowania), stanowiące odrębny towar handlowy (odrębny indeks i stawka VAT), które mogą zostać zamówione przez kontrahentów, jako odrębny przedmiot transakcji obok towarów wrażliwych. Niemniej jednak, palety są całkowicie odrębnym towarem, którego zakres używania czy użyteczność w żadnym stopniu nie są skorelowane z towarami wrażliwymi.

W tym zakresie paleta nie może być traktowana jako element dostawy (koszt dostawy) towaru wrażliwego objętego tzw. odwrotnym obciążeniem (nie mogą być traktowane jako element świadczenia złożonego realizowanego na rzecz kontrahenta).

Co więcej, kontrahent może nabyć palety nie decydując się na zakup towarów wrażliwych. Palety są zupełnie odrębnym towarem handlowym i mogą zostać zamówione przez kontrahenta w trakcie zamawiania towarów wrażliwych, lub nie (dostawa towarów wrażliwych nie jest uzależniona od nabycia palet: palety mogą być nabywane niezależnie od towarów wrażliwych). Możliwe jest też, że kontrahent zamówi palety i towary wrażliwe, ale palety nie będą wykorzystywane do opakowania towarów wrażliwych, lecz zostaną wykorzystane dla innych potrzeb kontrahenta. Stąd, sam fakt, że palety są dostarczane w ramach jednego zamówienia z towarami wrażliwymi (objętymi tzw. odwrotnym obciążeniem) nie powoduje, że stanowią one opakowanie dla tych towarów i że koszt ich nabycia należy traktować jako koszt dodatkowy dostawy towarów wrażliwych.

Dostawa towarów wrażliwych i palet nie jest ze sobą ściśle powiązana w sensie gospodarczym. Towary te mogą być przedmiotem odrębnego i samodzielnego obrotu. Kontrahent składając zamówienie na te towary, ma świadomość że są to odrębne towary i ich użyteczność jest różna/inna (bo stanowią odrębną pozycję w cenniku, mają odrębny indeks i cenę). Dlatego też, palet nie można traktować jako elementu dostawy towarów wrażliwych (objętych tzw. odwrotnym obciążeniem).

Palet nie można również traktować jako elementu wspierającego/poprawiającego korzystanie z towarów wrażliwych. Każdy z tych towarów oraz jego nabycie stanowi cel sam w sobie dla kontrahenta - kontrahent chce nabyć towary wrażliwe, ale również chce nabyć palety, aby korzystać z nich w przyszłości (być może również dla opakowania towarów wrażliwych). Każdy z tych towarów jest więc dla kontrahenta „celem samym w sobie” (każdy z nich realizuje odrębną i niepowiązaną trwale potrzebę kontrahenta). Dlatego tych świadczeń nie można łączyć w jedno.

Z perspektywy kontrahenta, który może zakupić palety jako samodzielny towar, palety te nie są traktowane jako element świadczenia obejmujące dostawę tzw. towarów wrażliwych. Palety są odrębnym towarem handlowym i taka perspektywa klienta, jest kluczowa dla ich klasyfikacji VAT.

W rezultacie, w opinii Spółki, dostawy palet nie można traktować jako elementu dostawy towarów wrażliwych (objętych tzw. odwrotnym obciążeniem). Zdaniem Spółki jest to świadczenie odrębne, zasady opodatkowania którego powinny być oceniane odrębne od dostawy towarów wrażliwych (objętych odwrotnym obciążeniem). Koszt palet nie powinien być więc uwzględniany w podstawie opodatkowania określanej dla potrzeb dostawy towarów wrażliwych.

Przedmiotowa sytuacja jest więc zbliżona do sytuacji klienta w sklepie spożywczym, który kupuje różne towary (opodatkowane różnymi stawkami VAT), a dodatkowo kupuje torbę (reklamówkę jednorazową lub wielorazowego użytku), aby te towary zapakować. Torba stanowi odrębny towar handlowy, który może być przedmiotem samodzielnego obrotu, i w żaden sposób nie może być traktowana jako koszt dodatkowy sprzedaży realizowanej przez sklep spożywczy (dlatego torby zawsze są samodzielnie opodatkowywane i wykazywane na paragonach fiskalnych jako odrębne pozycje). Torba jest opodatkowana według podstawowej stawki VAT, podczas kiedy inne towary handlowe mogą być opodatkowane według różnych stawek.

Podobnie palety sprzedawane przez Spółkę stanowią odrębne towary handlowe, które mogą być zamawiane przez kontrahentów samodzielnie i mogą być wykorzystywane wielokrotnie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt ich zakupu razem z towarami wrażliwy mi (objętymi tzw. odwrotnym obciążeniem), jak również umieszczenie towarów wrażliwych na tych paletach, nie zmienia klasyfikacji palet jako zupełnie odrębnych towarów. Dla kontrahenta bowiem, nabycie palet stanowi cel sam w sobie (może je wykorzystywać wielokrotnie, przy różnych okazjach), więc nie mogą być klasyfikowane jako element kosztowy dostawy zupełnie odrębnych towarów (towarów wrażliwych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W ocenie Spółki, przepis art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania w odniesieniu do transportu towarów (refaktury kosztów transportu) na rzecz kontrahenta (który również nabywa od Wnioskodawcy towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem), od miejsca w którym Spółka spełnia swoje świadczenie na rzecz kontrahenta do miejsca docelowego.

Wskazany przepis obejmuje sytuacje, w których dostawca zapewnia dodatkowe usługi ściśle związane z dostarczanymi na rzecz kontrahenta/klienta towarami, które są elementem tej dostawy. W przedmiotowej sytuacji jednak, dostawa towarów wrażliwych (objętych tzw. odwrotnym obciążeniem) realizowana przez Spółkę ,kończy się” w momencie postawienia towarów do dyspozycji kontrahenta w magazynie/zakładzie Spółki. Natomiast przedmiotowy transport, który jest refakturowany przez Spółkę na rzecz kontrahenta, dotyczy odcinka od miejsca pozostawienia towarów do dyspozycji kontrahenta do miejsca docelowego. Tak więc transport dotyczy tego odcinka kiedy to kontrahent jest ekonomicznym i prawnym właścicielem towaru, a dostawa Spółki została już zrealizowana.

Skoro więc Spółka refakturuje na rzecz kontrahenta koszt usługi, która to nie dotyczy dostawy towarów (bo ta jest już wykonana), to nie można tego kosztu uznać za element składowy dostawy towarów realizowanej przez Spółkę. Jest to świadczenie odrębne zarówno w sensie ekonomicznym (działanie po dostawie towarów), jak i w sensie prawnym (zwykła refaktura kosztów usługi, która jest realizowana za pośrednictwem Spółki wyłącznie ze względów operacyjnych i może zostać samodzielnie zrealizowana/zamówiona przez kontrahenta).

Przedmiotowa sytuacja jest analogiczna do zakupu samochodu w salonie dealerskim, odebrania go, a następnie zamówienia za pośrednictwem dealera usługi ubezpieczenia tego samochodu. Pomimo, że składka ubezpieczeniowa będzie pobierana/refakturowana przez dealera, bynajmniej nie będzie stanowić elementu dostawy samochodu, bo dostawa została już wykonana.

W tym kontekście należy również wskazać, iż stanowisko Wnioskodawcy ma swoje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrażonym w wyroku w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing).

Zarówno intencją Spółki, jak i kontrahenta, jest sprzedaż tzw. towarów wrażliwych. Sposób transportu tych towarów (będących zresztą już własnością kontrahenta) pozostaje wyłącznie w gestii kontrahenta - ma on opcję, czy samodzielnie wynająć przewoźnika, czy też zwrócić się do Spółki, aby w jej imieniu takiego przewoźnika zorganizowała. Skoro więc. Spółka organizuje transport towarów, których już nie jest właścicielem, i organizuje go tylko dlatego, że kontrahent skorzysta z opcji, to nie można uznać, iż towary oraz ich transport stanowią świadczenie złożone w rozumieniu przepisów w zakresie VAT.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż dodatkowy transport towarów na rzecz kontrahenta (który również nabywa od Wnioskodawcy towary wrażliwe, objęte tzw. odwrotnym obciążeniem) od miejsca postawienia towarów do dyspozycji kontrahenta (wykonania dostawy przez Spółkę) do miejsca docelowego, nie stanowi elementu dostawy towarów wrażliwych realizowanej przez Spółkę (jest to świadczenie całkowicie odrębne). W związku z tym, wartość refakturowanych kosztów transportu nie może stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy towarów wrażliwych, a więc art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych kosztów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Obejmuje więc ona wszelkie koszty dodatkowe, które mają wpływ na dostarczenie towarów, czy też sposób ich dostarczenia.

W przypadku opłaty manipulacyjnej, która jest „oderwana” od charakterystyki towarów (a powiązana wyłącznie z wartością zamówienia), nie można traktować jej jako kosztu dodatkowego dostawy towarów. Jest to wynagrodzenie za zupełnie odrębną usługę, która związana jest z obsługą zamówienia, a nie obsługą towarów. Dlatego też, opłata manipulacyjna nie powinna być traktowana jako element wynagrodzenia za dostawę towarów i opodatkowana według „samodzielnych” zasad.

Na marginesie trzeba wskazać, iż w sytuacji sprzedaży (w ramach jednego zamówienia) tzw. towarów wrażliwych oraz towarów innych, gdyby zaszła konieczność traktowania opłaty manipulacyjnej jako kosztu dodatkowego sprzedaży towarów, pojawiłaby się praktyczna trudność, w postaci przypisania tej opłaty do poszczególnych towarów (opłata bowiem nie dotyczy towarów, lecz zamówienia) i sposobu jej opodatkowania dla celów VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sposobu opodatkowania sprzedaży palet, w sytuacji kiedy są one sprzedawane jednocześnie z towarami objętymi tzw. odwrotnym obciążeniem – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu opodatkowania odsprzedaży usług transportu towarów o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**
*   sposobu opodatkowania pobieranej opłaty manipulacyjnej, która jest związana z obsługą zamówienia - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa określonych towarów (wyrobów) wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Załącznik nr 11 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, wśród których znajdują się towary z kategorii złomu, jak również surowce wtórne, odpady, czy niektóre wyroby ze stali i miedzi.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczeniem, to nie powinno ono być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Leyob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej.

Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie sposobu opodatkowania, tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Ad. 1.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w ramach oferty handlowej Spółki oferowane są również towary pełniące rolę opakowań-palety. Towary te posiadają odrębne indeksy towarowe (zgodnie z ofertą handlową Spółki), są przez Spółkę sprzedawane samodzielnie (mają zdefiniowane indeksy oraz klasyfikacje statystyczne i celne, a także stawkę VAT) i mogą być przedmiotem samodzielnego/swobodnego obrotu.

Możliwe są sytuacje, kiedy kontrahenci Spółki zamawiający towary wymienione w załączniku 11 ustawy o VAT (objęte tzw. odwrotnym obciążeniem), jednocześnie zamawiają palety, które mogą zostać przez nich wykorzystane dla potrzeb opakowania towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem. Na życzenie kontrahenta, który jednocześnie zamówił towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem oraz palety, Spółka może dostarczyć całość zamówienia na zasadzie EXW/CPT/FCA w ten sposób, że towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem są umieszczone na paletach i pozostawione/wydane przewoźnikowi.

Palety nabyte przez kontrahenta nie są zwracane Spółce, lecz stanowią towar kontrahenta, który może być wykorzystany do dowolnych celów (m.in. może być następnie przedmiotem swobodnego obrotu).

Wątpliwości Wnioskodawcy w tym zakresie dotyczą sposobu opodatkowania sprzedaży palet, w sytuacji kiedy są one sprzedawane jednocześnie z towarami objętymi tzw. odwrotnym obciążeniem.

Sprzedaż palet w przypadku zakupu przez kontrahenta towarów u Wnioskodawcy nie stanowi celu samego w sobie dla Wnioskodawcy jak i dla kontrahenta tylko jest środkiem do pełnego zrealizowania dostawy na rzecz kontrahenta towarów/wyrobów Wnioskodawcy. W konsekwencji nabycie palet przez kontrahenta nie może stanowić samodzielnej dostawy lecz należy ją uznać za świadczenie pomocnicze wobec dostawy towarów. Przy czym istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest również wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem tut. organu sprzedaż palet na rzecz kontrahentów nabywających towary Wnioskodawcy jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego (dostawy towarów Wnioskodawcy). Sprzedaż palet jest bowiem bezsprzecznie związana ze sprzedażą towarów Wnioskodawcy i jest dokonywana w celu załadowania, przewiezienia i składowania tych wyrobów.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, palety mogą zostać przez nabywców wykorzystane dla potrzeb opakowania towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem. Przy tym towary te kupujący nabywa łącznie z paletami. Na życzenie kontrahenta, który jednocześnie zamówił towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem oraz palety, Spółka może dostarczyć całość zamówienia w ten sposób, iż towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem są umieszczone na paletach i pozostawione/wydane przewoźnikowi.

Wobec tego, sokoro nabywca kupuje towar z paletami, płacąc jednocześnie za nie, to niewątpliwie jego intencją jest nabycie łącznie towaru wraz z paletami, a nie osobno palet. W przedstawionej w pytaniu sytuacji, dla nabywcy istotne znaczenie ma zakup towaru, a nie zakup palet, gdyż to właśnie zakup towaru determinuje nabycie palet. W tej sytuacji, nabywca nabywa towar wraz z jego opakowaniem, czyli paletami. Zatem, intencją nabywcy jest nabycie ww. towarów wraz z towarzyszącymi świadczeniami (paletami) jako świadczenia kompleksowego, nie zaś nabycie oddzielnie poszczególnych elementów z tych świadczeń.

Wnioskodawca twierdzi wprawdzie, że sprzedaż palet nie jest konieczna do sprzedaży towaru oraz że towar może być sprzedawany bez umieszczania go na palecie, co jednak nie zmienia faktu, że w przypadku zakupu przez kontrahenta towarów na palecie (na życzenie klienta towar jest umieszczany przez Spółkę bądź inny podmiot na palecie), dostawa palet jest czynnością pomocniczą do dostawy towarów, które na tej palecie są transportowane. W tym kontekście nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w sytuacji zakupu towarów wraz z paletami, sprzedaż palet nie jest ściśle związana z dokonywanymi przez Wnioskodawcę dostawami.

Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdza, że kontrahent może nabyć palety nie decydując się na zakup towarów wrażliwych. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest też, że kontrahent zamówi palety i towary wrażliwe, ale palety nie będą wykorzystywane do opakowania towarów wrażliwych, lecz zostaną wykorzystane dla innych potrzeb kontrahenta.

Zauważyć należy, że przedmiotem wniosku jest sytuacja, gdy kontrahent Wnioskodawcy zamówi dostawę towarów wraz z paletami. W tym przypadku z punktu widzenia kontrahenta Wnioskodawcy jak i samego Wnioskodawcy dostawa palet jest świadczeniem pomocniczym do dostawy towarów i ma na celu lepsze (zgodne z oczekiwaniami kontrahenta) wykonanie dostawy. W efekcie końcowym nabywane przez kontrahentów towary są pakowane (tj. pozostawiane/wydawane przewoźnikowi). Opakowaniem są nabywane przez kontrahentów palety. To kontrahent decyduje o sposobie zapakowania nabytych towarów wrażliwych, a w przedstawionych w pytaniu okolicznościach kontrahent decyduje się na nabycie opakowania do kupowanych towarów. Spółka we wniosku wyraźnie wskazała, że na życzenie kontrahenta, który jednocześnie zamówił towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem oraz palety, Spółka może dostarczyć całość zamówienia na zasadzie EXW/CPT/FCA w ten sposób, iż towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem są umieszczone na paletach i pozostawione/wydane przewoźnikowi.

Jednocześnie fakt, czy nabyte towary wrażliwe na przedmiotowe palety zapakuje Spółka, czy też inny podmiot, nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Okolicznością nadrzędną jest faktyczne zapakowanie tych towarów tj. połączenie sprzedawanych towarów z ich opakowaniem w postaci palet i w ten sposób przetransportowanie we wskazane miejsce. W przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia, palety są sprzedawane łącznie z towarem, a Spółka dodatkowo, może umieścić towar na paletach, czyli pakuje ten towar i w takim stanie pozostawia/wydaje przewoźnikowi.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie wskazał również, że przedmiotowa sytuacja jest zbliżona do sytuacji klienta w sklepie spożywczym, który kupuje różne towary, a dodatkowo kupuje torbę, aby te towary zapakować.

Zdaniem Organu, powołana przez Wnioskodawcę sytuacja jest odmienna, od opisanej we wniosku. W przywołanej przez Wnioskodawcę sytuacji, reklamówka pełni rolę samodzielnego towaru i nie jest jego kosztem opakowania. Natomiast przedmiotem wniosku jest sytuacja, w której Spółka sprzedaje łącznie z towarem palety, konkretnie pełniące rolę opakowań dla tego towaru.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że w ramach oferty handlowej Spółki oferowane są również towary pełniące rolę opakowań – palety. Możliwe są sytuacje, kiedy palety mogą zostać wykorzystane dla potrzeb opakowania towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem. Na życzenie kontrahenta, który jednocześnie zamówił towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem oraz palety, Spółka może dostarczyć całość zamówienia w ten sposób, iż towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem są umieszczone na paletach i pozostawione/wydane przewoźnikowi. Tym samym powołana sytuacja zakupu reklamówki w sklepie różny się od zdarzenia będącego przedmiotem wniosku. W tym konkretnym przypadku paleta nie pełni roli samodzielnego towaru. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że w innym przypadku palety mogą być sprzedane osobno. Fakt, że Spółka sprzedaje osobno palety traktując je jako odrębne towary handlowe, które mogą być zamawiane przez kontrahentów samodzielnie, w sytuacji objętej pytaniem nie zmienia klasyfikacji tych palet jako świadczenia pomocniczego, wykonywanego dla lepszej realizacji świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów Wnioskodawcy.

Dla kontrahenta bowiem, nabycie palet nie stanowi celu samego w sobie, pomimo że palety te może wykorzystywać wielokrotnie, przy różnych okazjach. To okoliczności ich zakupu razem z towarami wrażliwymi (objętymi tzw. odwrotnym obciążeniem), jak również umieszczenie towarów wrażliwych na tych paletach, wyznaczają klasyfikację tych palet jako opakowań, a nie odrębnych towarów.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień. Jednakże w ocenie tut. Organu, nie można poprzez zawarcie odpowiedniej treści umowy cywilnoprawnej wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych.

Fakt, że Wnioskodawca uważa, że w przedstawionych z pytaniu okolicznościach palety nie są opakowaniem do sprzedawanych towarów wrażliwych, ale stanowią osobno ewidencjonowane towary, nie pozwala na uznanie, że sprzedaż palet łącznie z towarami wrażliwymi stanowi dwa różne świadczenia, szczególnie w sytuacji, gdy Spółka dostarcza całość zamówienia na zasadzie EXW/CPT/FCA w ten sposób, że towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem są umieszczone na paletach i pozostawione/wydane przewoźnikowi.

Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony określiły zamówienie bądź umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o sposobie opodatkowania takiej dostawy decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Wymienione we wniosku świadczenia stanowią jeden, niedający się sztucznie podzielić, kompleksowy proces, w którym świadczeniem głównym jest dostawa towarów wrażliwych, a świadczeniem pomagającym w realizacji tej dostawy jest opakowanie tych towarów, czyli palety.

Wobec tego, w przedstawionej w pytaniu sytuacji, palety należy traktować jako koszty dodatkowe związane z dostawą towarów sprzedawanych przez Spółkę, gdyż stanowią one w rzeczywistości opakowanie tych towarów, a nie odrębny towar. We wskazanym przypadku mamy do czynienia z kosztami opakowania sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów objętych procedurą „odwrotnego obciążenia”. Zatem, w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy.

Zatem w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży palet na rzecz kontrahenta (który również nabywa od Wnioskodawcy towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem), powinno stanowić element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży palet, w sytuacji kiedy są one sprzedawane jednocześnie z towarami objętymi tzw. odwrotnym obciążeniem, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że towary wymienione w załączniku 11 do ustawy o VAT (takie jak m.in.: blacha falista, blacha płaska, panele SRP Click, obróbki, gąsiory), czyli tzw. towary wrażliwe, są sprzedawane na warunkach handlowych EXW, CPT i FCA (zgodnie z regułami Incoterms). Oznacza to, że dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) ma miejsce w momencie postawienia towarów do dyspozycji kontrahenta w magazynie/zakładzie Spółki albo w momencie przekazania ich pierwszemu przewoźnikowi. Wszystkie ryzyka (dotyczące towarów) przechodzą na kontrahenta w momencie postawienia towarów do dyspozycji kontrahenta w magazynie/zakładzie Spółki lub w momencie przekazania ich pierwszemu przewoźnikowi.

Możliwa jest sytuacja, w której kontrahent zwróci się do Spółki o zapewnienie (zaangażowanie przewoźnika) transportu towarów (nabytych od Spółki), od miejsca w którym Spółka zostawia towary do dyspozycji kontrahenta (na zasadzie EXW, CPT i FCA) do miejsca wskazanego przez kontrahenta. W praktyce oznacza to, że Spółka dostarcza kontrahentowi towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem i realizuje swoje świadczenie poprzez pozostawienie tych towarów we własnym magazynie lub miejscu przekazania ich przewoźnikowi (zgodnie z warunkami handlowymi EXW, CPT i FCA), dodatkowo wspierając kontrahenta w realizacji transportu towarów z miejsca, w którym kontrahent stał się prawnym i ekonomicznym właścicielem towarów, do wskazanego miejsca (miejsca docelowego). Wsparcie kontrahenta odbywa się poprzez zamówienie przez Spółkę (od zewnętrznego dostawcy) usług transportu towarów sprzedanych przez Spółkę, z miejsca w którym kontrahent podejmuje towary do miejsca docelowego. W zakresie przewozu towarów z miejsca, w którym Spółka spełnia swoje świadczenie do wskazanego przez kontrahenta miejsca, Spółka jest obciążona pierwotnie kosztem transportu, który następnie refakturuje (bez marży) na rzecz kontrahenta (co nazywane jest opłatą logistyczną).

Wątpliwości Wnioskodawcy w tym zakresie dotyczą sposobu opodatkowania refaktury (odsprzedaży) usług transportu towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem, w sytuacji, kiedy transport dotyczy odcinka, kiedy właścicielem (prawnym i faktycznym) towarów jest kontrahent.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazuje zaliczenie do podstawy opodatkowania także tzw. kosztów dodatkowych, wśród których przykładowo wymienia między innymi koszty transportu towarów pobierane przez dokonującego dostawy.

Ze wskazanej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy lub osoby trzeciej. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć otrzymaną przez zbywcę należność za towary, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) ma miejsce w momencie postawienia towarów do dyspozycji kontrahenta w magazynie/zakładzie Spółki albo w momencie przekazania ich pierwszemu przewoźnikowi. W tym momencie przechodzą na kontrahenta wszystkie ryzyka (dotyczące towarów). Jednocześnie w sytuacji, gdy kontrahent zwróci się do Spółki o zapewnienie (zaangażowanie przewoźnika) transportu towarów nabytych od Spółki, od miejsca w którym Spółka zostawia towary do dyspozycji kontrahenta do miejsca wskazanego przez kontrahenta, Wnioskodawca dodatkowo wspiera kontrahenta w realizacji transportu towarów, z miejsca w którym kontrahent stał się prawnym i ekonomicznym właścicielem towarów, do wskazanego miejsca (miejsca docelowego).

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, transport towarów jest świadczeniem odrębnym i niezależnym od dostawy tych towarów. Przeniesienie na nabywcę (kontrahenta Wnioskodawcy) prawa do dysponowania nabytym towarem jak właściciel, następuje w momencie postawienia towarów do dyspozycji kontrahenta w magazynie/zakładzie Spółki lub w momencie przekazania ich pierwszemu przewoźnikowi. Z tą chwilą wygasa świadczenie Wnioskodawcy z tytułu realizowanej dostawy. Wobec tego, w tym przypadku, całość świadczenia od nabywcy z tytułu dostawy towarów obejmuje cenę za sam towar. Natomiast sposób transportu tych towarów (będących zresztą już własnością kontrahenta) pozostaje wyłącznie w gestii kontrahenta – jak wskazał Wnioskodawca - ma on opcję, czy samodzielnie wynająć przewoźnika, czy też zwrócić się do Spółki, aby w jej imieniu takiego przewoźnika zorganizowała.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w przypadku, gdy kontrahent zleca Spółce realizację transportu tych towarów, Wnioskodawca zlecenie to wykonuje poprzez zamówienie przez Spółkę (od zewnętrznego dostawcy) usług transportu tych towarów. W tym przypadku zewnętrzny transport towarów jest realizowany na rzecz kontrahenta, a przedmiotowy transport, dotyczy odcinka od miejsca pozostawienia towarów do dyspozycji kontrahenta do miejsca docelowego. Zatem transport ten dotyczy odcinka kiedy to kontrahent jest ekonomicznym i prawnym właścicielem towaru, a dostawa Spółki została już zrealizowana. W tym przypadku, Spółka organizuje transport towarów, których już nie jest właścicielem.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, Spółka realizuje na rzecz kontrahenta dwa odrębne i niezależne świadczenia, tj. dostawę towarów oraz po realizacji dostawy towarów, świadczy dla kontrahenta usługę transportu towarów. W tej sytuacji realizowane są dwa oddzielne zlecenia, których opodatkowanie należy rozpatrywać odrębnie dla każdej z tych czynności.

Wobec tego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro Spółka refakturuje na rzecz kontrahenta koszt usługi, która to nie dotyczy dostawy towarów (bo ta jest już wykonana), to nie można tego kosztu uznać za element składowy dostawy towarów realizowanej przez Spółkę. W związku z tym, wartość refakturowanych kosztów transportu nie może stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy towarów wrażliwych, a więc art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych kosztów.

Tym samym, w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zapewnienia dodatkowego transportu towarów (refaktury kosztów transportu towarów, które są już własnością kontrahenta) na rzecz kontrahenta (który również nabywa od Wnioskodawcy towary objęte tzw. odwrotnym obciążeniem), nie powinno stanowić elementu wchodzącego w zakres podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania odsprzedaży usług transportu towarów o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że zgodnie z Ogólnymi Warunkami Sprzedaży stosowanymi przez Spółkę m.in. w odniesieniu do sprzedaży towarów wymienionych w załączniku 11 do ustawy o VAT (objętych tzw. odwrotnym obciążeniem), jeśli wartość zamówienia kontrahenta (podatnika VAT) nie przekracza określonej kwoty, Spółka do zamówienia dolicza opłatę manipulacyjną (co kontrahent akceptuje składając zamówienie).

Opłata taka jest doliczana niezależnie od tego, jakiego rodzaju towar jest przedmiotem zamówienia (kluczowa jest wartość towaru). Dlatego, opłata może zostać doliczona, jeśli przedmiotem zamówienia (a następnie sprzedaży) są towary wymienione w załączniku 11 do ustawy o VAT, jak również kiedy nie są te towary albo kiedy zamówienie obejmuje zarówno tzw. towary wrażliwe oraz inne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, opłata manipulacyjna doliczana do wartości zamówienia obejmującego towary objęte odwrotnym obciążeniem, powinna stanowić element wchodzący w zakres podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy włącznie z otrzymanymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy tych towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Na podstawie ww. tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, za kompleksowe świadczenie - którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - należy uznać dostawę towarów wraz z opłatą manipulacyjną, stanowiącą wynagrodzenie za usługę, która jest związana z obsługą zamówienia tych towarów przez ich nabywcę.

Należy wskazać, że koszty związane z obsługą zamówienia stanowią koszty dodatkowe sprzedawanego towaru, są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym jakim jest sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że opłata manipulacyjna jest „oderwana” od charakterystyki towarów (a powiązana wyłącznie z wartością zamówienia) i nie dotyczy towarów, lecz zamówienia. Jednakże celem kontrahenta Wnioskodawcy nie jest nabycie usługi obsługi złożonego zamówienia, lecz nabycie konkretnych zamówionych towarów. Wobec tego dzielenie omawianej transakcji na poszczególne elementy, tj. na sprzedaż towarów oraz usługę obsługi zamówienia, miałoby sztuczny charakter. Głównym przedmiotem transakcji, o której mowa we wniosku, jest sprzedaż towarów, której świadczeniem pobocznym, uzupełniającym są koszty obsługi tej transakcji tj. usługa związana z obsługą zamówienia.

W rozpatrywanej sprawie koszty realizacji zamówienia powinny być doliczone do sprzedaży towarów, gdyż nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę. Koszty dodatkowe, w tym przypadku, koszty obsługi zamówienia są poniesionymi kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Zatem koszty obsługi zamówienia ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, zwiększają podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży tych towarów i są opodatkowane według zasad opodatkowania dostawy towarów.

Wnioskodawca podnosi, że w sytuacji sprzedaży (w ramach jednego zamówienia) tzw. towarów wrażliwych oraz towarów innych, gdyby zaszła konieczność traktowania opłaty manipulacyjnej jako kosztu dodatkowego sprzedaży towarów, pojawiłaby się praktyczna trudność, w postaci przypisania tej opłaty do poszczególnych towarów i sposobu jej opodatkowania dla celów VAT.

W odniesieniu do tego argumentu wskazać należy, że prawidłowość zastosowania odpowiedniego reżimu prawnopodatkowego do danej transakcji należy do obowiązków Wnioskodawcy i w tym zakresie to Spółka zobowiązana jest do wypracowania odpowiednich rozwiązań technicznych, umożliwiających zachowanie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Natomiast okoliczność że pojawiłaby się praktyczna trudność, w postaci przypisania tej opłaty do poszczególnych towarów, nie może skutkować błędnym rozliczeniem transakcji, tj. Spółka opodatkowuje sprzedaż towaru z wyłączeniem kosztów dodatkowych (opłaty manipulacyjnej).

Z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi. Przy tym, art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy wyraźnie określa, że podstawa opodatkowania obejmuje: koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem do wartości pobieranych opłat manipulacyjnych należy zastosować taki sam reżim podatkowy jak do świadczenia głównego tj. sprzedaży poszczególnych towarów zamawianych, w stosunku do których Wnioskodawca pobiera tą opłatę. Przy sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku numer 11 do ustawy i spełnieniu przesłanek podmiotowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, będzie to tzw. „odwrotne obciążenie”.

W przypadku gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane na różnych zasadach (w tym procedurą „odwrotnego obciążenia”), wówczas koszty dodatkowe realizacji zamówienia (opłatę manipulacyjną), należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów i do kosztów tych zastosować taką samą procedurę jak dla towarów, z którymi są związane.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, opłata manipulacyjna doliczana do wartości zamówienia obejmującego towary objęte odwrotnym obciążeniem, stanowi element wchodzący w zakres podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem (jeśli są one przedmiotem zamówienia).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania pobieranej opłaty manipulacyjnej, która jest związana z obsługą zamówienia należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.