Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-137/11-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-20
Teza: Planowaną sprzedaż nieruchomości gruntowych składających się na majątek docelowy i osobisty (pierwotnie przeznaczony do dokonania darowizny na rzecz osób najbliższych) należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działki; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011r. (data wpływu 4 lutego 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych należących do majątku docelowego oraz osobistego Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych należących do majątku docelowego oraz osobistego Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym („Wnioskodawca”). Wnioskodawca ma 64 lata. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a dochody uzyskuje z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki P. sp. z o.o., w której jest większościowym udziałowcem.

Wnioskodawca jest obecnie właścicielem 10 nieruchomości gruntowych, dla których sądy rejonowe, wydziały ksiąg wieczystych prowadzą odrębne księgi wieczyste, zlokalizowanych w: (1) S., (2) P., (3) K., (4) W,, (5) B. (dwie nieruchomości: z czego jedna nieruchomość stanowi drogę, a druga działkę budowlaną), (6) G., (7) N. (dwie nieruchomości), (8) W., gm. Ł.. Nieruchomości wskazane w punkcie 1-6 powyżej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w latach 1993-1998, kiedy mieszkał i przebywał poza granicami Polski (U.S.A.). W tym czasie Wnioskodawca nie posiadał w Polsce żadnego majątku poza jednym lokalem mieszkalnym.

Z kolei nieruchomości gruntowe wskazane w punkcie 7 i 8 powyżej zostały nabyte w 2007 r. i 2008 r.

Nieruchomość w G. została już podzielona na 84 ewidencyjnie podzielone działki (składające się z działek budowlanych oraz dróg prywatnych). 4 działki ewidencyjne z 84 zostały przeznaczone pod drogi publiczne i zostały już sprzedane przez Wnioskodawcę gminie. Decyzja zatwierdzająca podział została wydana w czerwcu 2009 r.

Nieruchomość gruntowa w W. w gm. Ł. jest podzielona na 18 ewidencyjnie wydzielonych działek budowlanych oraz działek przeznaczonych pod drogi. Decyzja zatwierdzająca podział została wydana w sierpniu 2010 r. Wnioskodawca nabył ww. działki na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych. W chwili zniesienia współwłasności Wnioskodawca będzie docelowo posiadać 9 ewidencyjnie wydzielonych działek budowlanych.

W lutym - marcu 2011r. Wnioskodawca zamierza złożyć wniosek o zatwierdzenie podziału nieruchomości w S. na 12 ewidencyjnie wyodrębnionych działek (obejmujących 11 działek budowlanych oraz drogę).

Na nieruchomości gruntowej w W. obecnie trwa budowa rodzinnego domu i letniskowego Wnioskodawcy.

W chwili obecnej Wnioskodawca posiada jeszcze dodatkowo 2 lokale mieszkalne. Jeden lokal otrzymał w drodze darowizny od matki, a drugi zakupił w celu dokonania darowizny na rzecz córki mieszkającej w Belgii.

Kupując nieruchomości gruntowe wskazane w punktach 1) — 8) powyżej, zamierzeniem Wnioskodawcy było dokonanie darowizny na rzecz swoich dzieci oraz pozostawienie części działek jako zabezpieczenia emerytalnego (zabezpieczenie na starość). Wnioskodawca posiada obecnie dwójkę małoletnich dzieci: Katarzynę (16 lat) i Bolesława (14 lat) zamieszkałych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Wnioskodawca posiada również pełnoletnią córkę, która mieszka w Belgii.

Nieruchomości gruntowe nie są ujęte przez Wnioskodawcę w jego ewidencji środków trwałych, gdyż nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie rejestrował działalności gospodarczej w urzędzie gminy. Wnioskodawca nie rejestrował się dla celów podatku VAT. Nieruchomości gruntowe nie były odpłatnie udostępnione innym osobom w celach komercyjnych. Wnioskodawca posiada status rolnika ryczałtowego. Nie dokonywał jednak i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działalności rolnej. Od momentu nabycia nieruchomości gruntowych, Wnioskodawca nie wykorzystywał ich w celu osiągania przychodów. Wszelkie działania związane z podziałem nieruchomości miały na celu wzrost wartości majątku rodzinnego w celu ich późniejszej darowizny na rzecz dzieci lub też pozostawienia części działek dla celów zabezpieczenia emerytalnego (zabezpieczenie na starość).

Wnioskodawca zamierza:

1.  w przeciągu najbliższych 5 lat dokonać darowizny wszystkich bądź prawie wszystkich działek na rzecz swoich dzieci: Katarzyny R. i Bolesława R. („Przedmiot Darowizny”), przy czym już teraz decydował, iż w majątku osobistym pozostałyby, najwyżej następujące działki:
    1.  nieruchomość w W., na której jest budowany przez Wnioskodawcę dom letniskowy,
    2.  dwie nieruchomości zlokalizowane w B. (działka budowlana i droga),
    3.  dwie działki ewidencyjnych w S., które po planowanym podziale przeznaczone są: jedna pod dom letniskowy, a druga pod drogę prywatną w celu jej późniejszej sprzedaży za cenę nominalną na rzecz gminy,
    4.  16 działek ewidencyjnych w G. (z czego 10 działek jest przeznaczonych pod zabudowę, a 6 przeznaczonych pod drogi prywatne).\- zwanym dalej „Majątkiem Docelowym”.

W Majątku Docelowym pozostałyby również dwa posiadane obecnie lokale mieszkalne. Trzeci lokal zostałby darowany córce z pierwszego małżeństwa lub wnuczce tej córki, które mieszkają w Belgii.

1.  jeszcze przed udzieleniem darowizny dzieciom, o której mowa w punkcie 1 powyżej, dokonać nakładów oraz czynności faktycznych i formalnych mających na celu wzrost atrakcyjności polegający na ich elektryfikacji, ewentualnie doprowadzeniu innych mediów, w celu przekazania dzieciom majątku uporządkowanego oraz nieruchomości o uregulowanym statusie prawnym.
2.  Po dokonaniu lub przed dokonaniem darowizny, o której mowa w punkcie 1 powyżej sprzedać część lub wszystkie nieruchomości gruntowe na rzecz osób trzecich lub podmiotów z Wnioskodawcą powiązanych (np. spółek kapitałowych powiązanych z Wnioskodawcą). natomiast dopiero w razie:
3.  odmowy zawarcia przez dzieci: Katarzynę R. i Bolesława R. umowy darowizny bądź odstąpienia przez Wnioskodawcę od dokonania darowizny w wyniku ekstraordynaryjnych okoliczności, takich jak np. z powodu rażącej niewdzięczności przyszłych obdarowanych względem Wnioskodawcy, Wnioskodawca odstąpiłby od dokonania darowizny i pozostawiłby wszystkie nieruchomości w swoim majątku osobistym zwanym dalej „Majątkiem Osobistym Wnioskodawcy bez dokonania Darowizny na rzecz Dzieci”, Wnioskodawca rozważałby sprzedaż części bądź wszystkich działek w ciągu najbliższych 10-15 lat na rzecz osób trzecich lub też podmiotów z Wnioskodawcą powiązanych (np. spółek kapitałowych powiązanych z Wnioskodawcą).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze sprzedażą składników majątkowych należących do Majątku Docelowego Wnioskodawcy, zbycie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w związku ze sprzedażą składników majątkowych należących do Majątku Osobistego Wnioskodawcy bez dokonywania Darowizny na rzecz Dzieci, zbycie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie będzie on występował jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, w związku z tym dokonywana przez niego czynność zbycia nieruchomości stanowiących Majątek Docelowy bądź Majątek Osobisty Wnioskodawcy bez dokonywania Darowizny na rzecz Dzieci, które to nieruchomości nie są i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym w działalności rolniczej), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie czynność ta nie będzie dokumentowana poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę faktury VAT.

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 ww. ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się „rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty”. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..)”.
2.  Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Warunkiem koniecznym podlegania podatkowi VAT jest więc bycie osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Niespełnienie tego warunku uniemożliwia korzystanie w przywilejów i podleganie obowiązkom wynikającym z Ustawy VAT. Jest to zgodne z założeniem objęcia VAT obrotu profesjonalnego, a obrotu prywatnego podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Definicję działalności gospodarczej zawiera przepis art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, który stanowi, że „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, (..), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS (dalej „Trybunał”) działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ustawy VAT powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W świetle powyższych regulacji nie jest zatem podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Nie można zatem za działalność gospodarczą uznać czynności zbycia majątku prywatnego przez osoby fizyczne, jeśli działanie to nie nosi znamion działalności gospodarczej.

Dodatkowo, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 zdanie drugie Ustawy VAT, za działalność gospodarczą może zostać uznane wykorzystywanie towarów oraz wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, jednak w tym wypadku przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania.

Podkreślić należy również, iż opisane nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej. Nie były również z takim przeznaczeniem nabyte, o czym mowa w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym. Nie można zatem uznać, iż ich zbycie, konstytuuje Wnioskodawcę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą w tym zakresie, a tym samym podatnika VAT.

1.  Mając na uwadze powyższe, zbycie ww. nieruchomości podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozumieniu przepisów Ustawy VAT czynność ta ma bowiem charakter odpłatny i prowadzi do przeniesienia prawa do korzystania z rzeczy jak właściciel. Dokonując jednak oceny danej transakcji z punktu widzenia zastosowania przepisów ustawy, należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności towarzyszących transakcji. Z tego względu, dokonując wykładni przepisów Ustawy VAT można przyjąć, iż zbycie przedmiotowych nieruchomości powinno być opodatkowane tym podatkiem, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:
    *   zbycie dokonywane jest przez osobę będącą podatnikiem podatku VAT oraz
    *   przedmiot czynności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli zatem w ramach przedmiotowej transakcji Wnioskodawca nie będzie działał jako producent, handlowiec czy usługodawca (zwłaszcza, że działaniu nic można przypisać charakteru częstotliwości), to nie ma podstaw, by twierdzić, iż czynność ta stanowi przejaw działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji należy przyjąć, iż zbycie przez niego nieruchomości nie jest dokonywane przez podatnika VAT i z tego względu (z uwagi na brak przesłanki podmiotowej) uznać należy, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę, iż nie można przyjąć jakoby Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości z zamiarem działania w ramach działalności gospodarczej.

1.  Zgodnie z art. 106 ust. 1 Ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości.

1.  Należy wskazać, iż stanowisko Wnioskodawcy podzielane jest również przez orzecznictwo oraz organy podatkowe.

Wskazać można chociażby interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 6 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-413/10-2/SJ), w której wskazano, iż: „W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany jest osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą. Jest również udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Niezależnie od prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki aport w postaci nieruchomości gruntowej o wielkości 0,30 ha — na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Nieruchomość ta (grunty orne) wchodzi w skład majątku osobistego Zainteresowanego i nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji „wniesienie przez niego jako aportu do Spółki, nieruchomości stanowiącej jego osobisty nie mający związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ponieważ zaś ww. czynność wniesienia aportu wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem w celu jej udokumentowania Zainteresowany nie będzie obowiązany do wystawienia faktury VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (osoba fizyczna) nie będzie występował jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z tym dokonywana przez niego czynność wniesienia aportem do Spółki nieruchomości, która nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym w działalności rolniczej), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, czynność ta nie będzie dokumentowana poprzez wystawienie przez Zainteresowanego na Spółkę faktury VAT”.

Analogiczny pogląd przedstawił ten sam organ w interpretacji z dnia 17 lipca 2009 r. (sygn. ILPP2/443-716/09-2/SJ), w której stanął na stanowisku, iż: „Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Niezależnie od prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest wspólnikiem nieruchomość, która nie służy Zainteresowanemu do prowadzenia działalności gospodarczej (nieruchomość nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Należy zauważyć, iż nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda, takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności. W sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przyszłe wniesienie przez niego, jako aportu do Spółki, nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty nie mający związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Ponieważ zaś ww. czynność wniesienia aportu wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zatem w celu jej udokumentowania Zainteresowany nie będzie obowiązany do wystawienia faktury VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (osoba fizyczna) nie będzie występował jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z tym zamierzona przez niego czynność wniesienia aportem do Spółki nieruchomości, która nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ”.

Warto wskazać również interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP1/443-318/10-4/PR), w której organ uznał, iż: „Na uwagę zasługuje także fakt, iż uznanie danej osoby za podatnika w myśl ustawy, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzasadnionym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynność dostawy towarów, jeśli zbywają część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży. Mając na uwadze powyższe uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.(..).

Mając na uwadze powyższe okoliczności zauważyć należy, iż ze względu na długi okres czasu jaki upłynął od zakupu nieruchomości gruntowej w 1991 roku do dnia sprzedaży (blisko 20 lat), nie sposób jest przypisać tej czynności znamion działalności handlowej. Działanie takie byłoby całkowicie pozbawione sensu z ekonomicznego punktu widzenia. Nie można również stwierdzić, iż Wnioskodawczyni w chwili nabycia gruntu towarzyszył zamiar jego sprzedaży w celach zarobkowych. Ponadto przemawia za tym fakt, iż jak wskazuje Zainteresowana, nosiła się ona z zamiarem wybudowania domu na przedmiotowej działce, a więc jej intencją było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych”.

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443- 266/10/KT) w której uznał on, iż „Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Według prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz U. UE L 347/1, ze zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności(..): dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu.

Powyższe kwestie do dnia 31 grudnia 2006 r w analogiczny sposób regulowały przepisy art. 4 ust. 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.6.1977, s. 1).

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów co do zasady jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji „podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie — musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że osoba fizyczna dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji oraz nieprowadząca regularnej, zorganizowanej, czy też zarejestrowanej działalności gospodarczej nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego - który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej - gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, to czynność taka nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli przybierze w określonym przedziale czasowym charakter częstotliwy - nie może być uznana za działalność handlową, czyniącą tenże podmiot podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, że nieruchomość gruntową niezabudowaną otrzymał Pan w drodze darowizny od rodziców. Jako osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z trudnością sprzedaży gruntu w jednej części, dokonał Pan podziału jego części na 10 działek (dla których wydano warunki zabudowy), z których sprzedał już 5. Wszelkie środki uzyskane z dotychczasowej i planowanej sprzedaży działek, zamierza Pan przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego mieszkalnego. Sprzedaż ta stanowi czynność sporadyczna, niezwiązaną z uzyskiwaniem stałego dochodu. (\`(...)\`)

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż pomimo, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, z okoliczności sprawy nie wynika, aby dokonując sprzedaży 5 działek przeznaczonych pod zabudowę oraz planując sprzedaż pozostałych 5, działał Pan w charakterze handlowca. Przeciwnie ocenić należy, że kierują Panem motywy osobiste i chęć zaspokojenia potrzeb osobistych Pana i rodziny. Nie można stwierdzić, że nabył Pan grunt w celu dalszej odsprzedaży, czy w celach zarobkowych, ponieważ otrzymał go Pan w darowiźnie od rodziców i — jak wskazał — grunt był wykorzystywany jedynie na potrzeby własne. Sprzedając działki korzysta Pan z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Reasumując, skoro przedmiotowe grunty, które otrzymał Pan w darowiźnie, nie były i nie są wykorzystywane przez Pana w działalności gospodarczej (w tym również w działalności rolniczej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) należy uznać zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”.

Co więcej, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-471/10-4/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza, że: „(\`(...)\`) podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT a zatem działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste.”

Stanowisko to znajduje rozwinięcie w kolejnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP2/443-429/10-3/MM) dotyczącej posiadania statusu podatnika VAT, gdzie Dyrektor ponownie zauważa, że „Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

(…) Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.”

Pogląd o braku znamion działalności handlowej potwierdza także w podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 27 października 2008 r. (sygn. ILPP1/443-763/08-4/HW): „Wnioskodawczyni sprzedając działki korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”.

Wskazać należy również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. SA/Wr 745/10), w którym stwierdzono, iż: „Z okoliczności przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można było wyprowadzić wniosku, że nabycia gruntu w roku 1992 (wówczas gruntu rolnego) dokonał w celu jego późniejszego zbycia. Trzeba przypomnieć, że M. P. dokonywał zbycia działek wydzielonych ze wskazanego gruntu, po zmianie jego przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, co miało miejsce w 1999 roku. W tych warunkach nawet kilkukrotna sprzedaż (dostawa towarów) wydzielonych działek nie może przesądzać uznania czynności jako dokonywanych w ramach działalności handlowej (gospodarczej). Nie można dostrzec w przebiegu zdarzeń przedstawionych przez skarżącego, profesjonalnego — stałego i zorganizowanego charakteru jego działalności (w przedmiotowym zakresie, gdyż M. P. z innymi jeszcze osobami wspólnie wykonywał działalność usługową — budowlaną). W szczególności ów profesjonalny, zawodowy charakter działalności skarżącego nie wynika z faktu, że po podziale gruntu dokonał kilku transakcji mających za przedmiot wydzielone części. Podjęcie decyzji dotyczącej sprzedaży „w częściach” posiadanej rzeczy nie prowadzi w prostej linii do profesjonalizacji działalności. Tymczasem wielokrotność transakcji uznał Minister Finansów za przesądzającą o uznaniu skarżącego za podmiot wykonujący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podobnie uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek oraz formalne zarejestrowanie dla celów tego rozliczenia nie mogą przesądzać o statusie podatnika, skoro dokonanie określonych czynności formalnoprawnych jest zasadniczo wynikiem wykładni przepisów prawa, co nie pozwała wykluczyć, że na podstawie prawidłowej wykładni działania nie zostałyby podjęte, czego zaakcentowanie jest potrzebne zwłaszcza w sytuacji samoobliczenia podatku przez podatnika”.

Takie samo zdanie wyrażają organy skarbowe. Twierdzi tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2009 r. sygn. IPPP3/443-283/08-4/CS „rzecz ma się w przypadku osoby, która dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego używanego, bądź który miał być wykorzystywany na potrzeby prywatne tej osoby. W tym przypadku nie ma znaczenia, czy wyprzedaż dokonywana jest jedną umową sprzedaży, czy też wieloma umowami zawartymi z wieloma nabywcami.

Sprzedaż nawet kilkukrotna przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami.”

Ponadto jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 października 2006 r.(sygn. I SA/Wr 830/06): „Nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż — nawet kilkakrotna — przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom 1, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 349-350) — organy nie wykazały w przedmiotowej sprawie, że strona nabyła nieruchomość (\`(...)\`) celem jej odsprzedaży. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca budynkami, lokalami albo gruntami. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art. 2(1) VI Dyrektywy; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen). Jak podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku ETS „w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2(1) Dyrektywy” (J.Martini, L.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H.BECK, W-wa 2005, s.103 i n.). (\`(...)\`) Z tej zasady (neutralności) nie można wywodzić, że wszystkie czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu, nawet jeżeli podmiot nie występuje w charakterze podatnika (art. 2 (1) VI Dyrektywy)”.

Podobne stanowisko prezentuje w przedmiotowej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Przykładowo w wyroku z dnia 15 stycznia 2007r. (sygn. III SA/Wa 3885/06): „Oznacza to, że nie można danego podmiotu uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tylko dlatego, że wykonał on daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem składu orzekającego przepis art. 15 ust. 2 uptu rozumieć należy w ten sposób, iż nie przestaje być działalnością gospodarczą określona działalność tylko dlatego, że czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana została tylko jeden raz. (\`(...)\`)

Nie jest również tak, że jakakolwiek czynność wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, w szczególności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w sytuacji gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do „majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT - 2006, Of. Wyd. Unimex 2006, s. 349).

W tym zakresie ustawa o podatku od towarów i usług pozostaje w zgodzie z rozwiązaniami przyjętym w VI Dyrektywie VAT, co potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt C-291/92 (Finanzamt Ulzen vs Dieter Armbrecht). W orzeczeniu tym ETS stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy VAT sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. ETS wyraził ponadto podgląd, że podmiot będący podatnikiem VAT, występujący w danej transakcji w charakterze prywatnym, nie działa w tym zakresie jako podatnik. Dlatego też, transakcja o charakterze prywatnym, mimo iż jest dokonywana przez podatnika, nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT. Przyjąć w związku z powyższym należy, że osoba dokonująca sprzedaży poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie dokonuje czynności opodatkowanych.

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji nie można uznać za poprawny pogląd, aby sprzedaż kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem Skarżący nie dokonał nabycia działek w celu ich dalszej odsprzedaży, ale nabył je w drodze darowizny jako osoba fizyczna, w związku z czym, działki te stanowią jego majątek osobisty, uznać należało, iż ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT.

Tylko dla porządku zaznaczyć jeszcze należy, że takiej sprzedaży, tj. sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można zdaniem Sądu uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.”

Kontynuując tą utrwaloną linię orzecznictwa Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. I SA/Wr 171/07 stwierdził „Nie sposób, zdaniem Sądu w niniejszym składzie przyjąć, że strona ma zamiar dokonywać czynności sprzedaży gruntu w sposób ciągły i profesjonalny - liczba transakcji jest bowiem ograniczona posiadaną wielkością powierzchni nieruchomości gruntowych (nabytych w 1975 r.), a strona nie wskazuje, aby miała zamiar nabywać kolejne i dokonywać ich odsprzedaży. W analogicznej sytuacji znajduje się np. osoba fizyczna, która sprzedaje używany przez siebie samochód nie w całości, ale poszczególne jego części bowiem w ten sposób uzyskuje łącznie wyższą cenę niż gdyby sprzedała go w całości - zamierza dokonać kilku lub kilkunastu transakcji, ale trudno uznać, że działa w sposób ciągły i profesjonalny w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą a w konsekwencji podatnika VAT. Okoliczność, iż strona „dzieli” przedmiot sprzedaży nie należący do majątku wprowadzonego do prowadzonej działalności gospodarczej na mniejsze elementy jednostkowe jest wynikiem łatwiejszego ich zbycia oraz uzyskania wyższej ceny, a z okoliczności tej nie można wywodzić zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art. 2(1) VI Dyrektywy; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy DieterArmbrecht a Finanzamt Ulzen).”

Dodatkowo stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r. o sygn. I FSK 1332/07 „Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki.”

Argumentację powyższą podziela również inny skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, który kierując w tym zakresie pytanie prejudycjalne z 3 marca 2010 r. (sygn. I FSK 2134/08) do Trybunału zaznacza, że „Opodatkowanie tego rodzaju dostaw wymagałoby uznania czynności rolnika za działalność handlową w obrocie nieruchomościami (terenami budowlanymi). Uwzględnić jednak przy tym należy, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniany być musi już w momencie nabycia towaru a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl, ECR 2000, s. l-04321). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem.

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przedstawiony wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiuje działalność gospodarczą znacznie szerzej, niż to wynika z ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Powołana ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje bowiem zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

O ile ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje jedynie czynności wykonywane w sposób ciągły, zorganizowany i profesjonalny, o tyle ustawa o podatku VAT katalog podatników poszerza o podmioty, które – mimo że czynność wykonały jednorazowo – działały z zamiarem i w okolicznościach określonych przez ustawę za działalność gospodarczą.

Z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT mamy do czynienia, jeżeli podmiot wykonując określone czynności działa w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy i ma zamiar wykonywać tego typu czynności częstotliwie.

Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku Wnioskodawca jest właścicielem 10 nieruchomości gruntowych, dla których sądy rejonowe, wydziały ksiąg wieczystych prowadzą odrębne księgi wieczyste, zlokalizowanych w: (1) S., (2) P. (3) K., (4) W., (5) B. (dwie nieruchomości: z czego jedna nieruchomość stanowi drogę, a druga działkę budowlana), (6) G., (7) N. (dwie nieruchomości), (8) W., gm. Ł. Nieruchomości wskazane w punkcie l-6 powyżej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w latach 1993-1998, kiedy mieszkał i przebywał poza granicami Polski (U.S.A.). W tym czasie Wnioskodawca nie posiadał w Polsce żadnego majątku poza jednym lokalem mieszkalnym. Z kolei nieruchomości gruntowe wskazane w punkcie 7 i 8 powyżej zostały nabyte w 2007 r. i 2008 r.

Nieruchomość w G. została już podzielona na 84 ewidencyjnie podzielone działki (składające się z działek budowlanych oraz dróg prywatnych). 4 działki ewidencyjne z 84 zostały przeznaczone pod drogi publiczne i zostały już sprzedane przez Wnioskodawcę gminie. Decyzja zatwierdzająca podział została wydana w czerwcu 2009 r.

Nieruchomość gruntowa w W. w gm. Ł. jest podzielona na 18 ewidencyjnie wydzielonych działek budowlanych oraz działek przeznaczonych pod drogi. Decyzja zatwierdzająca podział została wydana w sierpniu 2010 r. Wnioskodawca nabył ww. działki na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych. W chwili zniesienia współwłasności Wnioskodawca będzie docelowo posiadać 9 ewidencyjnie wydzielonych działek budowlanych.

W lutym-marcu 2011r. Wnioskodawca zamierza złożyć wniosek o zatwierdzenie podziału nieruchomości w S. na 12 ewidencyjnie wyodrębnionych działek (obejmujących 11 działek budowlanych oraz drogę).

Kupując nieruchomości gruntowe wskazane w punktach 1) — 8) powyżej, zamierzeniem Wnioskodawcy było dokonanie darowizny na rzecz swoich dzieci oraz pozostawienie części działek jako zabezpieczenia emerytalnego (zabezpieczenie na starość). Wnioskodawca posiada obecnie dwójkę małoletnich dzieci: Katarzynę (16 lat) i Bolesława (14 lat) zamieszkałych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Wnioskodawca posiada również pełnoletnią córkę, która mieszka w Belgii.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy nieruchomości gruntowe nie są ujęte przez Wnioskodawcę w jego ewidencji środków trwałych, gdyż nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie rejestrował działalności gospodarczej w urzędzie gminy. Wnioskodawca nie rejestrował się dla celów podatku VAT. Nieruchomości gruntowe nie były odpłatnie udostępnione innym osobom w celach komercyjnych. Wnioskodawca posiada status rolnika ryczałtowego. Nie dokonywał jednak i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działalności rolnej. Od momentu nabycia nieruchomości gruntowych, Wnioskodawca nie wykorzystywał ich w celu osiągania przychodów. Wszelkie działania związane z podziałem nieruchomości miały na celu wzrost wartości majątku rodzinnego w celu ich późniejszej darowizny na rzecz dzieci lub też pozostawienia części działek dla celów zabezpieczenia emerytalnego (zabezpieczenie na starość).

W ciągu najbliższych lat Wnioskodawca zamierza dokonać podziału składników swojego majątku, w skład którego wchodzą nieruchomości gruntowe. Część z nich będzie przedmiotem darowizny na rzecz dzieci, a część pozostanie w majątku osobistym jako zabezpieczenie emerytalne (majątek docelowy). W przypadku, gdy z różnych przyczyn nie doszłoby do zawarcia umów darowizny Zainteresowany nie wyklucza, iż składniki majątkowe, które miały być przedmiotem darowizny mogą zostać zbyte na rzecz osób trzecich. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy w związku ze sprzedażą składników majątkowych należących do majątku docelowego oraz majątku osobistego (który pierwotnie miał być przedmiotem darowizny na rzecz dzieci) ich zbycie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wnioskodawca twierdzi, iż dokonuje sprzedaży nieruchomości ze swojego majątku prywatnego. Z treści wniosku wynika, iż zakupu nieruchomości gruntowych dokonano celem inwestycji posiadanych środków pieniężnych. Wskazuje na to fakt, iż w stosunkowo wydłużonym okresie czasu (lata 1993-98 oraz 2007-08) Wnioskodawca systematycznie nabywał nieruchomości gruntowe położone w różnych częściach geograficznych terytorium Polski, przy czym jak wskazuje Strona, niektóre z nich podzielił na dużą ilość ewidencyjnie wydzielonych działek (nieruchomość gruntowa w G. została podzielona na 84 działki). Z powyższego należy wywieźć, iż Wnioskodawca na przestrzeni kilkunastu lat systematycznie gromadził grunty, które w przyszłości zamierza zbyć.

W ocenie tut. Organu, ustalenie zamiaru dokonywania czynności dostaw nieruchomości gruntowych w sposób częstotliwy nie musi być dokonywane już w momencie nabycia gruntu. O zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej mogą bowiem przesądzać również określone czynności dokonywane po jego nabyciu, a zmierzające do dokonania sprzedaży. Zatem, przez termin „zamiar” należy rozumieć nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz należy przeanalizować okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż dostawy nieruchomości gruntowych składających się na majątek docelowy i osobisty (pierwotnie przeznaczony do dokonania darowizny na rzecz osób najbliższych) są realizowane z zamiarem ich powtarzania i zmierzają do nadania jej zorganizowanego charakteru. Wnioskodawca bowiem niektóre z tych nieruchomości podzielił na dużą ilość ewidencyjnie wydzielonych działek (np. nieruchomość gruntowa w G. została podzielona na 84 działki, nieruchomość gruntowa w Wielkim S. w Gm. Ł. podzielona została na 18 ewidencyjnie wydzielonych działek budowlanych oraz działek przeznaczonych pod drogi). Zatem planowanych dostaw nie można zaliczyć do czynności jednorazowych. Należy zauważyć, iż dla uznania, że dostawa ma charakter działalności gospodarczej istotnym jest, aby w momencie dokonywania pierwszej dostawy nieruchomości gruntowej Wnioskodawca miał zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. Sprzedaż działek podlega wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy uzyskuje status podatnika podatku VAT już przy dokonaniu pierwszej dostawy. Nie ulega wątpliwości, że taki zamiar wystąpi w omawianej sprawie, a dostawa ww. nieruchomości dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez sprzedającego samodzielnej działalności gospodarczej. Na to wskazuje również zamiar doprowadzenia mediów do wydzielonych działek, co zdecydowanie wpływa na wzrost ich atrakcyjności.

W związku z powyższym można stwierdzić, iż planowane przez Wnioskodawcę czynności wyczerpują znamiona zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu i nie mogą zostać uznane za sprzedaż majątku osobistego (pozostające poza zakresem ustawy o VAT). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie można uznać, iż zakupu powyższych nieruchomości dokonano na cele osobiste, np. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wszystkie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności w przedmiotowej sprawie wskazują na to, iż nabył on przedmiotowe nieruchomości z zamiarem wykorzystania ich do celów zarobkowych, co w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi działalność gospodarczą. Zatem stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonując dostawy tych nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Istotnym argumentem przemawiającym za prawidłowością powyższego rozumowania może być także lokalizacja powyższych nieruchomości gruntowych – są rozsiane w różnych regionach geograficznych Polski. W takiej sytuacji nie można twierdzić, iż zamiarem Wnioskodawcy w momencie zakupu było prywatne wykorzystanie nabywanych nieruchomości. Podatnik dokonując zakupu nieruchomości gruntowych już w momencie ich zakupu wiedział, iż nie wykorzysta ich na swój własny użytek, ale w przyszłości będą przedmiotem albo obdarowania najbliższych członków rodziny albo przedmiotem odsprzedaży. Ponadto wskazać należy, iż Wnioskodawca już dokonał dostawy czterech działek.

Dokonanej oceny nie mogą zmienić zapewnienia Wnioskodawcy, iż nie nabył przedmiotowych nieruchomości gruntowych w celu wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ani nabycie ich nie miało związku z działalnością gospodarczą, a także fakt, iż od momentu nabycia nie były oddane w odpłatnie używanie osobom trzecim w celach komercyjnych. Stwierdzenie, iż nieruchomości stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy, wyrażone we własnym stanowisku, nie może być wyłączną podstawą oceny rzeczywistych intencji towarzyszących nabyciu. O takich intencjach świadczą bowiem wszelkie okoliczności sprawy (data nabycia nieruchomości gruntowych, okoliczności nabycia, ilość nabytych nieruchomości, relacja ich ilości do osobistych potrzeb podatnika itp.).

W przedmiotowej sprawie uzasadnionym jest przypisanie charakteru handlowego podejmowanym przez Wnioskodawcę czynnościom, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i uznaniem tych czynności za działalność gospodarczą. Przyczyną tego jest jednak nie częstotliwość transakcji, lecz sam fakt, że zbywając nieruchomość Wnioskodawca realizuje swój zamiar powzięty w chwili nabycia, który ocenić należy jako zamiar profesjonalnego handlowca.

Reasumując tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż planowaną sprzedaż nieruchomości gruntowych składających się na majątek docelowy i osobisty (pierwotnie przeznaczony do dokonania darowizny na rzecz osób najbliższych) należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do dwóch zadanych pytań należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, iż zgodnie z art. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, iż każdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podlega indywidualnej ocenie pod kątem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W niniejszej interpretacji tut. Organ podatkowy zaliczył powołane przez Wnioskodawcę interpretacje podatkowe jako element argumentacji Strony, aczkolwiek nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z uwagi na odmienność stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych opisanych w tych interpretacjach od zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę. I tak interpretacja indywidualna z dnia 06.05.2010r. znak ILPP2/443-413/10-2/SJ dotyczy opodatkowania i udokumentowania czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowej przez osobę fizyczną do spółki. Interpretacja indywidualna z dnia 23.04.2010r. znak IPPP1-443-318/10-4/PR oraz interpretacja indywidualna z dnia 23.09.2009r. IPPP3/443-283/08-4/CS dotyczyła zbycia jednego gruntu rolnego podzielonego na kilkanaście działek. Interpretacja indywidualna z dnia 16.06.2010r. znak ITPP2/443-266/10/KT dotyczyła zbycia nieruchomości uzyskanej w drodze darowizny. Interpretacja indywidualna z dnia 18.08.2010r. znak IPPP1-443-471/10-4/EK zgodna jest z rozstrzygnięciem zawartym z niniejszej interpretacji, bowiem stanowi, iż podatnik w momencie sprzedaży 3 nieruchomości gruntowych będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Interpretacja indywidualna z dnia 24.08.2010r. znak IPPP2/443-429/10-3/MM dotyczyła sprzedaży jednej nieruchomości, a z uzupełnienia do wniosku wynikało, iż podatnik (w odróżnieniu od Wnioskodawcy) nie posiadał żadnych innych nieruchomości, które w przyszłości mógłby sprzedać. Interpretacja indywidualna z dnia 27.08.2008r. znak ILPP1/443-763/08-4/HW dotyczyła sprzedaży nieruchomości, którą podatnik nabył nieodpłatnie.

Odnosząc się z kolei powołanych w uzasadnieniu stanowiska rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych tut. Organ podatkowy stwierdza, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.10.2006r. sygn. akt I SA/Wr 830/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.01.2007 r. III SA/Wa 3885/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.06.2007r. sygn. akt I SA/Wr 171/07, wyrok NSA z dnia 15.10.2008r. sygn. akt I FSK 1332/07 oraz postanowienie NSA z dnia 09.03.2010r.r. sygn. akt I FSK 2134/08) nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto wskazać należy, iż z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości i o ile Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, tak Organ podatkowy pragnie przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu, wyrażone w niniejszej interpretacji.

W wyroku z dnia 25.02.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2733/08 Sąd stwierdził : „ (\`(...)\`) choćby od strony przedmiotowej dane dwie czynności, np. dostawy towarów (w tym gruntów), wyglądały identycznie, to jednak możliwa jest sytuacja, gdy opodatkowaniu podlegać będzie tylko jedna z nich, ta mianowicie, która została wykonana przez podmiot działający w charakterze producenta, usługodawcy lub handlowca.” W tym samym wyroku, dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd orzekł, iż „W przepisie tym, tak, jak w żadnym innym, ustawa nie warunkuje przyznania statusu podatnika od dopełnienia jakichkolwiek warunków formalnych, lecz przesądza, że podatnikiem staje się z mocy prawa z chwilą wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Taką czynnością jest dostawa gruntu, dokonana przez podmiot działający w charakterze handlowca (\`(...)\`). I dalej „(\`(...)\`) samo oświadczenie podatnika (zakładając nawet, że takie jednoznaczne oświadczenie, iż nie nabywał rzeczy w celu odsprzedaży, zostałoby złożone) nie może być wyłączną podstawą oceny rzeczywistych intencji towarzyszących nabyciu. O takich intencjach świadczą bowiem wszelkie okoliczności sprawy (\`(...)\`)”.

Powyższe stanowisko podtrzymane również zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2010 r. sygn. akt I FSK 875/09.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.