Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-116/11-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie wysokości stawki amortyzacyjnej nieruchomości budynkowej wniesionej aportem do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; budynek; ewidencja-ewidencja środków trwałych; stawka-stawka amortyzacyjna; stawka-stawka indywidualna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16j

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu 01.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości stawki amortyzacyjnej nieruchomości budynkowej wniesionej aportem do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 20.06.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości budynkowej wniesionej aportem do spółki komandytowej,
*   wysokości stawki amortyzacyjnej nieruchomości budynkowej wniesionej aportem do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w najbliższym czasie zostanie komplementariuszem w spółce komandytowej („SK”). Planuje się, że do SK zostanie wniesiony aport w postaci nieruchomości zabudowanej - gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalno - biurowym („budynek D”). Współwłaścicielami nieruchomości są dwie osoby fizyczne, które staną się komandytariuszami SK. Każdy ze współwłaścicieli nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą, których przedmiotem jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Podobną działalność współwłaściciele nieruchomości prowadzą jako wspólnicy spółki jawnej, która aktualnie uzyskuje przychody z wynajmu powierzchni budynku D.

Własność nieruchomości nie została wprowadzona do działalności gospodarczych jej współwłaścicieli ani do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej; nie została wpisana do ewidencji środków trwałych żadnej z tych działalności, nie dokonywano też w związku z powyższym odpisów amortyzacyjnych. Współwłaściciele nieruchomości, na przysługującym im prawie do nieruchomości, ustanowili w dniu 3 marca 2005 r. dla spółki jawnej prawo nieodpłatnego używania nieruchomości. Prawo nieodpłatnego używania nieruchomości stanowi dla spółki wartość niematerialną i prawną i prezentowane jest w aktywach ksiąg handlowych spółki jawnej. Prawo to nie było w spółce amortyzowane. Wnioskodawca, jako przyszły komplementariusz SK, rozważa m.in. możliwość przejęcia własności nad nieruchomością poprzez wniesienie przez dotychczasowych współwłaścicieli aportu, w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem D, do mającej powstać spółki komandytowej (SK).

Aktualni współwłaściciele nabyli nieruchomości gruntowe (kilka działek), na których w kolejnych latach posadowiono budynek, w latach 1997 - 1998. Wybudowany na zakupionym gruncie budynek oddano do użytkowania w roku 1999 i od tego roku pobierane są pożytki z wynajmu lokali mieszkalnych i biurowych, w tym od marca roku 2005 - w spółce jawnej. Do lutego 2005 r. przychody z nieruchomości były rozliczane w działalności gospodarczej jednego z jej współwłaścicieli. Ponieważ nieruchomość nie została wprowadzona do tej działalności jako środek trwały, również nie dokonywano od części budynkowej odpisów amortyzacyjnych.

Podział funkcji w budynku jest następujący: 37,9% powierzchnia biurowo - socjalna + część techniczna oraz 62,1% powierzchnia mieszkalna (dane na podstawie operatu szacunkowego z dnia 4.02.2008 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego). Współwłaściciele nieruchomości korzystali z ulgi na budowę domów z mieszkaniami na wynajem (art. 26 ust. 1 poz. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000 r.). Współwłaściciele nieruchomości będący jednocześnie przyszłymi komandytariuszami w SK dysponują aktami notarialnymi nabycia nieruchomości gruntowych w postaci kilku działek. Nie dysponują natomiast pełną dokumentacją dotyczącą kosztów budowy budynku. Inwestycja była dokonywana jako inwestycja prywatna, część dokumentów uległa już zniszczeniu (niewidoczny druk) lub zagubieniu, minęło już bowiem ponad 11 lat od zakończenia prac budowlanych. Trudno jest zatem stwierdzić, jaki był koszt budowy budynku.

Wnioskodawca w chwili złożenia wniosku nie miał jeszcze nadanego numeru NIP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak należy wycenić wartość początkową części budynkowej nieruchomości po wniesieniu jej aportem przez dotychczasowych współwłaścicieli do spółki komandytowej?
2.  Jaką należy zastosować stawkę amortyzacyjną dla nieruchomości budynkowej, która zostanie wniesiona aportem do spółki komandytowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 01 lipca 2011 r. nr ILPB4/423-116/11-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomość budynkowa (budynek D), z racji przewagi funkcji mieszkalnej nad biurową, należy określić jako budynek mieszkalny. Wynika to z przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), które budynki mieszkalne opisuje jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponieważ w budynku D powierzchnia mieszkalna jest większa niż pozostała (biurowo - socjalna, techniczna), budynek według PKOB powinien być sklasyfikowany jako mieszkalny. Budynek jest używany od roku 1999 (spełnia tym samym wymóg zawarty w art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem zastosowanie dla wyznaczenia okresu amortyzacji budynku znajdzie art. 22j ust. 1 pkt 3, który stanowi, że podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla m.in. używanych środków trwałych, wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli nie może być krótszy niż 10 lat. Przepisu tego nie należy stosować dla budynków i lokali wymienionych w pkt 4 tegoż ustępu oraz z wyłączeniem różnych rodzajów budynków, które to wyjątki nie są w rozpatrywanym stanie faktycznym istotne. Ponieważ w mającej powstać spółce komandytowej środek trwały w postaci budynku D będzie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji, SK jako jego nowy właściciel będzie mogła wybrać indywidualną stawkę amortyzacyjną i amortyzować go przez okres co najmniej 10 lat. Tym samym, nie będzie miała zastosowania zasada ogólna, wynikająca z art. 22i ust. 1 z uwzględnieniem stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż jak wynika z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie do:

*   osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami” (art. 1 ust. 1 ustawy) oraz
*   jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, dlatego też z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i - 16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (art. 16h ust. 2 ww. ustawy).

Dla pewnej grupy środków trwałych możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych, które umożliwiają szybszą amortyzację środka trwałego.

Indywidualną stawkę amortyzacyjną ustala sam podatnik, przy czym ustawodawca określił minimalne okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określając tym samym maksymalną roczną stawkę amortyzacyjną. Podatnik, który zdecyduje się na wybór amortyzacji liniowej według stawki indywidualnej, jest zobowiązany do stosowania tej metody przez cały okres amortyzacji środka trwałego, a ustalonej stawki amortyzacyjnej nie może ani obniżać ani podwyższać.

Zasady indywidualnego ustalania stawek amortyzacyjnych określone są w art. 16j ust. 1 – 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż - dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo - usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Na podstawie art. 16j ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, indywidualne stawki amortyzacji mogą być stosowane przez podatnika, gdy spełnione są określone warunki:

1.  środki trwałe muszą być po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji danego podatnika,
2.  środki te muszą spełniać kryteria używanych lub ulepszonych w rozumieniu art. 16j.

Natomiast przez używanie należy rozumieć eksploatowanie. Przepisy jednak nie regulują jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego. Przyjąć zatem należy, że mogą to być wszelkie wiarygodne dowody (art. 180 Ordynacji podatkowej), np. oświadczenie poprzedniego użytkownika o używaniu środka trwałego w określonym czasie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości zabudowanej - gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalno – biurowym. Wybudowany na zakupionym gruncie budynek oddano do użytkowania w roku 1999 i od tego roku pobierane są pożytki z wynajmu lokali mieszkalnych i biurowych, w tym od marca roku 2005 - w spółce jawnej. Własność nieruchomości nie została wprowadzona do działalności gospodarczych jej współwłaścicieli ani do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej. Nie została ona również wpisana do ewidencji środków trwałych żadnej z tych działalności, nie dokonywano też w związku z tym odpisów amortyzacyjnych. Z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wynika, iż podział funkcji w budynku jest następujący: 37,9% powierzchnia biurowo - socjalna + część techniczna oraz 62,1% powierzchnia mieszkalna.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych należy traktować jako budynek mieszkalny.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż budynek D będący przedmiotem niniejszej interpretacji stanowi budynek mieszkalny. Tym samym, zastrzeżenia dokonane przez ustawodawcę w ww. art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania.

Ponadto wskazać należy, iż przedmiotowy budynek zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej. Jednocześnie budynek ten jest używany (jego powierzchnia użytkowa jest wynajmowana) przez okres dłuższy niż 60 miesięcy.

Zatem możliwe jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla opisanego budynku D.

Reasumując, dla nieruchomości budynkowej, która zostanie wniesiona aportem do spółki komandytowej (w której Wnioskodawca zostanie komplementariuszem) zasadne będzie zastosowanie – stosownie do art. 16j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 16j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – indywidualnej stawki amortyzacji, przy czym okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko Wnioskodawcy jest co do zasady prawidłowe, jednakże dokonana ocena prawna opisanego zdarzenia przyszłego w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wykazano powyżej, okazała się błędna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.