Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-768/12-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-20
Teza: W jaki sposób należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych czynność objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, w szczególności czy wynik podatkowy na transakcji należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów jako przychodem, a wydatkami poniesionymi na nabycie wierzytelności jako kosztem uzyskania przychodów rozumianym jako wartości po jakiej wierzytelności zostały nabyte w ramach ZCP, a odpowiadającym wartości rynkowej na moment ich nabycia (pomniejszonym o spłaty kapitału)?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; przychód; transakcja; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania czynności objęcia udziałów w zależnej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania czynności objęcia udziałów w zależnej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: Bank) jest zainteresowany odpłatnym zbyciem wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) własnych oraz nabytych. Odpłatne zbycie może się odbyć w formie sprzedaży, jak i w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej zależnej od Banku (dalej: Spółka). Kwestia aportu wierzytelności przez Bank do spółki kapitałowej była przedmiotem wydanej dla Banku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dniu 19 stycznia 2012 r. sygn. IPPB3/423-901/11-2/DP. Zgodnie z nią, w przypadku wniesienia wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich jako wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Bank powinien rozpoznać jako przychód wartość nominalną udziałów objętych w Spółce, zaś jako koszt uzyskania przychodów, faktycznie poniesione nie zaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności.

Wierzytelności, które zamierza Bank zbyć uprzednio były nabyte w drodze zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa bankowego (dalej: ZCP), w skład którego wchodziły wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank sprzedający przedmiotowe ZCP kredytów i pożyczek oraz z tytułu zawartych umów faktoringowych. Cena ZCP zawierającego głównie wierzytelności ustalona była za całość ZCP, w którego skład wchodziły m.in. wierzytelności, gotówka, środki trwale (różne aktywa). Ponadto w ramach transakcji zakupu ZCP, jako element składowy i nieodzowny transakcji zostały przejęte przez Bank zobowiązania przedsiębiorstwa funkcjonalnie z nim związane. W większości były to zobowiązania wynikające z depozytów klientów, lokat klientów, środkach klientów na rachunkach banku i finansowały one działalność banku czyli zbywane w ramach przedsiębiorstwa wierzytelności kredytowe. Wierzytelności zakupione jako część majątku ZCP, w momencie zakupu, były regularne, czyli obsługiwane przez kredytobiorców.

Wydatki poniesione na nabycie wierzytelności nie zostały przez Bank zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy nabyciu ZCP doszło do powstania dodatniej wartości firmy (goodwill). Dodatnią wartość firmy stanowiła różnica pomiędzy sumą zapłaconej przez Bank ceny i przejętych zobowiązań związanych z ZCP a wartością aktywów wchodzących w skład ZCP (głównie wierzytelności).

Dodatnia wartość firmy została całkowicie zamortyzowana i w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych czynność objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, w szczególności czy wynik podatkowy na transakcji należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów jako przychodem, a wydatkami poniesionymi na nabycie wierzytelności jako kosztem uzyskania przychodów rozumianym jako wartości po jakiej wierzytelności zostały nabyte w ramach ZCP, a odpowiadającym wartości rynkowej na moment ich nabycia (pomniejszonym o spłaty kapitału)?

Zdaniem Banku, w przypadku zbycia wierzytelności w wyniku ich wniesienia aportem do Spółki, wynik podatkowy należy ustalić jaka różnicę pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów jako przychodem, a kosztem uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny przychodem dla wnoszącego wkład niepieniężny jest nominalna wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej. Tym samym, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych w Spółce udziałów. Przychód ten powinien zostać rozpoznany przez Bank dniu wpisaniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy CIT. Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2011 r. (IPPB3/423-329/11-2/JG) oraz 15 czerwca 2010 r. (IPPB3/423-152/10-2/AG).

Powyższemu przychodowi uzyskanemu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki towarzyszyło będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów celem ustalenia poprawnego wyniku podatkowego. Należy zauważyć, iż dopiero pomniejszenie przychodu uzyskanego z objęcia udziałów w Spółce o koszty jego uzyskania realizuje wyrażoną w art. 7 zasadę opodatkowania dochodów podatnika, nie zaś jego majątku. Podatek pobierany jest bowiem, co do zasady, od przyrostu masy majątkowej podatnika. Powyższe oznacza, że dopiero pomniejszenie przychodu ukaże, jaki ekonomicznie zysk (strata) powstał po stronie Banku. Dopiero tak określony dochód może stanowić podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, koszt uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian, za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) uzależniony jest od tego czy przedmiotem aportu są:

*   środki trwale lub wartości niematerialne i prawne;

*   udziały (akcje) w spółkach kapitałowych lub wkłady w spółdzielni,

*   inne składniki majątku podatnika (np. wierzytelności).

W przypadku, kiedy przedmiotem aportu są inne składniki majątku (w tym wierzytelności), koszty uzyskania przychodów ustała się w wysokości faktycznie poniesionych na nabycie składników majątku wydatków, które nie były dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Mając zatem na uwadze przedmiotowy przepis do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można:

*   nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

*   faktycznie poniesione wydatki.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Bank nie zaliczył wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w zdarzeniu przyszłym opisywanym przez Bank kosztem uzyskania przychodów będę zatem wydatki poniesione na nabycie wierzytelności.

W przypadku wierzytelności zakupionych jako część składowa ZCP wydatek poniesiony na nabycie składa się z dwóch elementów: ceny za ZCP oraz kwoty przejętych związanych funkcjonalnie z ZCP zobowiązań, następnie spłaconych przez Bank. Innymi słowy, odnosząc się do stanu faktycznego gdy cena za nabyty ZCP wynosiła 10, a zobowiązania przejęte w ramach jego nabycia wynosiły 90, to łączny wydatek na nabycie ZCP wyniósł 100. Wynika to z faktu, że warunkiem sprzedaży aktywów przedsiębiorstwa było poniesienie wydatku przez kupującego (Bank) na uregulowanie ceny oraz uregulowanie zobowiązań ZCP, co zostało uczynione. Część wydatku poniesionego na nabycie ZCP przypadająca na wierzytelności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w związku z wniesieniem wierzytelności aportem do Spółki. W sytuacji zatem przytoczonego stanu faktycznego, gdy wartość aktywów nabywanego ZCP wynosiła 80, to Bank rozpoznał 20 jako dodatnią wartość firmy (goodwill) a 80 przyporządkował jako wydatek (koszt podatkowy) na nabycie aktywów, w tym wierzytelności.

Przepisy ustawy CIT regulują w jaki sposób należy ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy CIT, w razie nabycia w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej. Ustawa CIT nie zawiera natomiast przepisu, który by expressis verbis regulował sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych wchodzących w skład zakupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Banku, nie ma podstaw do różnicowania w traktowaniu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a innych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w opinii Banku, wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku wniesienia wierzytelności do spółki kapitałowej będzie równa wartości po jakiej wierzytelności zostały nabyte w ramach ZCP i będzie odpowiadać ich wartości rynkowej na moment ich nabycia. Natomiast, jeżeli po nabyciu wierzytelności doszło do spłaty części ich kapitału, wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać pomniejszona o kwotę spłaconego kapitału.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 marca 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-342/10/JD dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stwierdził, iż w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa „w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest unormowań, które wprost regulowałyby kwestię ustalenia wartości składników majątku, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi” takich jak wierzytelności. Jednak „przy wystąpieniu dodatniej wartości firmy wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi będzie stanowiła, zgodnie z art. 16g ust. 2 ww. ustawy, rynkowa wartość tych składników z dnia ich nabycia.”

Należy przy tym zauważyć, iż w przypadku uznania, iż przy wniesieniu aportem do Spółki wierzytelności nabytych jako składnik majątku ZCP Bank nie ma prawa do rozpoznania kosztu podatkowego, Bank nie miałby prawa w ogóle rozpoznać poniesionych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów. Przed wniesieniem, bowiem wierzytelności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Bank nie rozpoznał wydatków poniesionych na ich nabycie jako kosztów uzyskania przychodów. Natomiast po wniesieniu wierzytelności aportem Bank utraci prawo do nich, prawo do wierzytelności przejdzie bowiem na Spółkę, i w konsekwencji Bank nie będzie mógł rozpoznać wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności jako składnika ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.