Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.382.2019.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: W zakresie ustalenia, czy wydatki Spółki ponoszone na zakup Nagród wydawanych w ramach Platformy na rzecz Użytkowników będą stanowiły dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym 2 października 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki Spółki ponoszone na zakup Nagród wydawanych w ramach Platformy na rzecz Użytkowników będą stanowiły dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki Spółki ponoszone na zakup Nagród wydawanych w ramach Platformy na rzecz Użytkowników będą stanowiły dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 24 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.382.2019.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 2 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest firmą działającą w branży farmaceutycznej, zajmującą się m.in. produkcją oraz sprzedażą w szczególności następujących produktów (dalej: „Produkty”):

*   Produktów leczniczych (dalej: „Produkty Lecznicze”) w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2019 r., poz. 499 t.j. z późn. zm., dalej: „PF”), wydawanych zarówno na podstawie recepty (Rp) i bez recepty (OTC),
*   Suplementów diety (dalej: „Suplementy”) w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2019 r., poz. 1252 t.j. z późn. zm., dalej: „UBŻ”),
*   Środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (dalej: „ŚSSPŻ”) w rozumieniu UBŻ,
*   Środków spożywczych powszechnie używanych (dalej: „ŚS”),
*   Kosmetyków (dalej: „Kosmetyki”) w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o produktach kosmetycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2227, dalej: „UK”),
*   Wyrobów medycznych (dalej: „Wyroby”) w rozumieniu ustawy z dnia 30 marca 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 175, t.j., dalej: „UWM”).

Suplementy, ŚSSPŻ, ŚS, Kosmetyki oraz Wyroby będą dalej określane łącznie jako „Produkty Nielecznicze”.

Spółka zamierza stworzyć Platformę, której głównym celem będzie rozpowszechnianie informacji o Produktach znajdujących się w ofercie sprzedaży Spółki. Platforma skierowana będzie do magistrów farmacji zwanych dalej „Farmaceutami” oraz techników farmacji zwanych dalej „Technikami”, dokonujących czynności w związku z działalnością gospodarczą lub zatrudnionych w aptece na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, określanymi łącznie jako „Użytkownicy”. Platforma jest typowym narzędziem o charakterze reklamowym i szkoleniowym, którego celem jest informowanie Użytkowników o posiadanej w sprzedaży gamie Produktów oraz zwiększanie ich świadomości i wiedzy odnośnie tych Produktów, a także umożliwienie Użytkownikom podnoszenie kompetencji zawodowych i zdobywanie punktów w ramach procesu kształcenia ustawicznego oraz odbywanie szkoleń produktowych. Przedkłada się to na budowanie zaufania do Spółki i jej Produktów, co bezpośrednio wpływa na zwiększenie wolumenu sprzedawanych Produktów.

Platforma tworzy:

1.  System szkoleniowy dla Farmaceutów, służący podnoszeniu kompetencji zawodowych i zdobywanie punktów w ramach procesu kształcenia ustawicznego (szkolenia ciągłe), mających na celu doskonalenie wiedzy w zakresie nauk farmaceutycznych. Szkolenia są akredytowane przez Centrum Kształcenia Podyplomowego Wydziału Farmaceutycznego Uniwersytetu Medycznego. Za udział w szkoleniu za pośrednictwem Platformy i uzyskanie pozytywnego wyniku testu jednokrotnego wyboru dostępnego w ramach Platformy, Użytkownik uzyskuje punkty edukacyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami. Platforma umożliwia wydruk certyfikatu wystawionego przez Okręgową Izbę Aptekarską, potwierdzającego uczestnictwo w szkoleniu i wskazującego na liczbę i rodzaj uzyskanych przez Użytkownika punktów edukacyjnych. Udostępnione szkolenia pozostają w synergii z oferowanymi przez Spółkę produktami i towarami.
2.  Szkolenia produktowe dające możliwość zdobycia punktów za aktywność na Platformie poprzez udział w szkoleniach, które można wymienić na Nagrody wskazane w katalogu przypisanym dla rodzaju szkolenia i rodzaju Użytkownika. System automatycznie nalicza Użytkownikowi punkty za odbyte szkolenie i zaliczony test. Zasady wymiany punktów na Nagrody oraz rodzaj możliwych do uzyskania Nagród różnią się w zależności od tego, czy szkolenie dotyczy Produktów Leczniczych czy Produktów Nieleczniczych oraz od tego, czy Użytkownik korzysta z Programu AP (Program AP był przedmiotem interpretacji indywidualnej nr IPTP33/4510-38/15-4/PM oraz IPTP33/4510-38/15-5/PM) czy też nie. Wartość Nagrody w przypadku szkoleń dotyczących Produktów Leczniczych nie przekracza 100 zł. Związane są one z praktyką medyczną lub farmaceutyczną i opatrzone znakiem reklamującym Spółkę lub Produkt Leczniczy oraz zgodne jest z PF. Wartość Nagrody w przypadku szkoleń dotyczących Produktów Nieleczniczych nie przekracza 200 zł. Każda Nagroda opatrzona jest logo Spółki lub Produktu Spółki poprzez jego umieszczenie na opakowaniu Nagrody.

Spółka podkreśla, że zgodnie z regulaminem Platformy, ciąży na niej obowiązek dostarczenia Nagrody pod wskazany przez Użytkownika adres dostawy. Użytkownik dysponuje Nagrodą dopiero po jej odbiorze i właśnie moment odbioru Nagrody kwalifikowany jest jako moment wykonania ciążących na Spółce zobowiązań (wydania Nagrody na rzecz Użytkownika). Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, Nagrody nabywane na potrzeby Platformy podlegają ewidencji ilościowo-wartościowej i ujmowane są na kontach bilansowych zapasów materiałów (nie są księgowane jako koszty). W przypadku wydania Nagród z magazynu, Spółka wystawia dokument dostawy. Po otrzymaniu potwierdzenia otrzymania Nagrody przez Użytkownika, Spółka wystawia dokument wewnętrzny i dokonuje księgowania wartości wydanej Nagrody na kontach kosztowych w miesiącu otrzymania Nagrody przez Użytkownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki Spółki ponoszone na zakup Nagród wydawanych w ramach Platformy na rzecz Użytkowników będą stanowiły dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki na zakup Nagród, opatrzonych logo Spółki lub Produktu Spółki i przekazywanych Użytkownikom Platformy w zamian za wykonane szkolenia produktowe, stanowią dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 16 ust. l pkt 28 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Pomimo, że ustawa o CIT, obecnie nie zawiera szczegółowych przepisów regulujących zasady zaliczania wydatków reklamowych do kosztów podatkowych (takie regulacje obowiązywały do 31 grudnia 2006 r.), pojęcie „reklama” oraz „wydatek reklamowy” jest w dalszym ciągu przywoływane w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wykazuje się, że wydatki o charakterze reklamowym ponoszone przez podatników powinny każdorazowo stanowić koszt uzyskania przychodów, w przeciwieństwie do przeciwstawnym im wydatkom o charakterze reprezentacyjnym, które podlegają wyraźnie wyłączeniu z kosztów podatkowych na mocy przywołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia Spółki, zagadnieniem decydującym o prawie do zaliczenia wydatków na zakup Nagród do kosztów uzyskania przychodów jest kwalifikacja przedmiotowych wydatków, jako wydatków o charakterze reklamowym (które wykazują bezsprzeczny związek z generowaniem przychodów podatkowych, a tym samym stanowią koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) albo jako wydatków o charakterze reprezentacyjnym (które w prawdzie również mogą wykazywać związek z generowaniem przychodów podatkowych, jednakże podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT).

Pojęcie wydatków o charakterze reklamowym oraz wydatków o charakterze reprezentacyjnym na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji pojęcia „reklama” ani definicji pojęcia „wydatek reklamowy”. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. (kiedy ustawa o CIT, zawierała regulacje ograniczające prawo podatników do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę niepubliczną), w doktrynie prawa podatkowego podkreślano, że co do zasady pojęcie „reklama” należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym, a więc jako rozpowszechnianie informacji o towarach (usługach), ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia (R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004 r., nr 11, s. 20; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. 2007 r. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567). Jednocześnie podkreślano, że za działania reklamowe uznać należy wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, a także kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159).

Pojęcie „reklama” znajduje również rozwinięcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie co do zasady podkreśla się, że interpretacja przedmiotowego pojęcia powinna być dokonywana z uwzględnieniem jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym.

*   Reklama według „Słownika języka polskiego” to: „rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów, o uzdrowiskach, wycieczkach itp.” Natomiast w świetle objaśnień zawartych w „Słowniku języka polskiego” opracowanym pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1994, tom III), reklama to: „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi”. Pojęcie „reklama” oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. W literaturze podatkowej podaje się, że można oddziaływać na nabywcę za pomocą różnych środków wyrazu. Można mówić o reklamie towaru, reklamie usługi, reklamie marki, reklamie samej firmy (przedsiębiorcy). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza przekazywać materiały promocyjne, gadżety firmowe i upominki i przekazać miedzy innymi kontrahentom i uczestnikom konferencji w celu rozpowszechnienia informacji o swojej działalności gospodarczej i świadczonych usługach, zachęcając jednocześnie klientów do nabywania swoich usług. W ocenie Sądu wydatki na reklamę podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu nie tylko wtedy, gdy reklama kierowana do nieograniczonego kręgu odbiorców, ale też do niektórych z nich jeżeli mają na celu rozpowszechnianie informacji o produkcie lub o działalności gospodarczej podmiotu (wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2492/13),
*   Reklama firmy bądź oferowanych przez nią towarów lub usług może być prowadzona poprzez określone prezentowanie logo danego przedsiębiorcy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (por. J. Thomas Russell, W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera, Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą oraz oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia (\`(...)\`) Promowanie znaku firmowego może być zakwalifikowane jako działania zmierzające w rezultacie do wypromowania oferowanych towarów lub usług, zwiększenia ich atrakcyjności dla potencjalnych kontrahentów. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje forma, w której prowadzona jest akcja reklamowa. Może to nastąpić m.in. w formie plakatów, ulotek, folderów, jak również poprzez umieszczenie odpowiednich treści na ubiorach pracowników, co jest akceptowaną formą reklamy. Dla przykładu B. Nierenberg uznaje za reklamę wszelkiego rodzaju upominki z nadrukowanym logo firmy takie jak otwieracze do butelek, długopisy, zapalniczki uznaje za rodzaje tzw. reklamy specjalnej. W jej ramach umieszcza również reklamę poprzez ubieranie pracowników firmy w koszulki lub kurtki z logo lub nazwą firmy (zob. B. Nierenberg, Reklama jako element procesu komunikacji rynkowej, Wydawnictwo Instytut Śląski sp. z o.o., Opole 2004 r., s. 93) (wyrok WSA w Warszawie z 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 659/13),
*   W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przeanalizował art. 15 ust. 1 i pojęcie kosztów uzyskania przychodów oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i wskazał, że niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy wydatki spółki stanowią wydatki związane z reklamą czy też wydatki związane z reprezentację. Zastrzegł organ, że pojęcia te nie mają definicji ustawowej i wymagają sprecyzowania (\`(...)\`). Stanowisko organu, że wydatki poniesione na zakup prezentów dla kontrahentów mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wówczas, gdy są rozdawane masowo, tzn. przekazywane sąą w taki sposób, by każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania. Istota reklamy wiąże się bowiem z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. W przypadku przekazywania prezentów (gadżetów) ograniczonej grupie podmiotów, zwłaszcza partnerów handlowych, wydatki na ich zakup należy powiązać z reprezentację - trudno jest wyprowadzić z przedstawionych wcześniej wywodów. Zauważa Sąd, że żadne z powołanych poglądów nie mówią wprost o reklamie, która może być skierowana wyłącznie do odbiorcy masowego, owszem akcentowany jest element rozpowszechniania, poszerzania wiedzy u przyszłych nabywców, ale nie ma zastrzeżenia masowości. W cytowanym wyroku NSA sygn. akt II FSK 1472/08 wręcz przeciwnie jest stwierdzenie, że „reklama więżę się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, reklamowanej firmy (\`(...)\`). Można z tego wnioskować, że reklama może być skierowana do klienta pojedynczego, może być też skierowana zarówno do już posiadanego klienta (dotychczasowego), jak i nowego – potencjalnego” (wyrok WSA we Wrocławiu z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 125/13).

Jak wynika z przedstawionego uzasadnienia, za działalność reklamową w powszechnym znaczeniu przedmiotowego pojęcia, które co do zasady, powinno być również stosowane na gruncie ustawy o CIT, uznawać należy wszelkie działania mające na celu nakłonienie obecnych lub potencjalnych odbiorców towarów lub usług oferowanych przez podatnika do zakupu przedmiotowych towarów lub usług.

W powyższym kontekście szczególnego znaczenia nabierają działania marketingowe podejmowane przez podatnika przy wykorzystaniu znaków towarowych, którymi oznaczane są oferowane przez niego towary lub usługi, względnie znaku towarowego, pod którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Należy podkreślić, że funkcja reklamowa jest obecnie uznawana za jedną z podstawowych funkcji pełnionych przez znaki towarowe (obok funkcji oznaczania pochodzenia oraz funkcji gwarancyjnej). Nie ulega wątpliwości, że działania mające na celu promowanie znaków towarowych, którymi posługuje się podatnik, a także ich utrwalanie w świadomości odbiorców towarów lub usług oferowanych przez podatnika, kształtują w sposób bezpośredni popyt na przedmiotowe towary lub usługi. Jednym z przykładów wskazanych powyżej działań jest dostarczanie przez Spółkę zgodnie z regulaminem Platformy, Nagród oznaczonych znakami towarowymi wykorzystywanymi przez Spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej, które to działania bez wątpienia kwalifikować należy jako działania reklamowe w powszechnym znaczeniu tego pojęcia. Ponadto, znakowane na opakowaniach Nagrody zachęcają wprost do przeprowadzania szkoleń produktowych, których głównym celem jest informowanie i edukowanie Użytkowników Platformy w zakresie Produktów oraz popularyzacja oferty handlowej.

Końcowo warto podkreślić, że przywoływana powyżej definicja pojęcia „reklama” jest zasadniczo zbieżna z definicją przedmiotowego pojęcia funkcjonującą na gruncie prawa unijnego. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 2 lit. a dyrektywy 2006/114/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 grudnia 2006 r. dotyczącej reklamy wprowadzającej w błąd i reklamy porównawczej (Dz.U. UE Nr L 376 z dnia 27 grudnia 2006 r.) reklama oznacza przedstawienie w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej, rzemieślniczej lub wykonywania wolnych zawodów w celu wspierania zbytu towarów lub usług, w tym nieruchomości, praw i zobowiązań. Powyższa definicja nie została wprawdzie zawarta w akcie prawnym regulującym problematykę podatków bezpośrednich, jednakże stosując wykładnię systemową można stosować ją pomocniczo również w celu interpretacji krajowych przepisów podatkowych.

Podobnie jak w przypadku pojęcia „reklama”, ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „reprezentacja” ani też pojęcia „wydatek reprezentacyjny”.

Wydaje się, że na chwilę obecną najbardziej szczegółowa analiza przedmiotowych pojęć zawarta jest w uzasadnieniu postanowienia NSA z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FPS 7/12, dalej: „Postanowienie”). W przedmiotowym Postanowieniu NSA odmówił podjęcia uchwały w przedmiocie zasad kwalifikowania określonych wydatków jako kosztów reprezentacji (w analizowanym wypadku chodziło o wydatki na zakup usług gastronomicznych, żywności i napojów), jednocześnie formułując ogólne wskazówki w zakresie kwalifikowania działań podatników jako działań o charakterze reprezentacyjnym.

Jak czytamy w uzasadnieniu Postanowienia:

*   Brak jednak definicji ustawowej terminu reprezentacja wywołał (\`(...)\`) próby jej stworzenia również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Za taką próbę - należy uznać wykładnię terminu „reprezentacja” użytego przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym, przedstawioną we wspomnianym we wniosku Prokuratora Generalnego wyroku NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10. W wyroku tym zauważono, że termin „reprezentacja”, „reprezentować” występuje w podstawowych aktach prawnych, zawierających regulacje z dziedziny prawa cywilnego i prawa gospodarczego (\`(...)\`). Tego rodzaju kryteria wyprowadzone z przepisów o przedstawicielstwie nie mogły jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, zostać uznane za przydatne do wskazania kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacja w sensie prawnym. Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym,
*   Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny (\`(...)\`). Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia,
*   Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy kierować się w tym zakresie (brak definicji ustawowej) również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu,
*   Do oceny wydatków na reprezentację nie można przyjmować ogólnego założenia w zakresie rodzaju rzeczy wręczanych nieodpłatnie kontrahentom podatnika. Ocena tego rodzaju wydatków uzależniona jest od indywidualnych okoliczności towarzyszących działalności danego podatnika,
*   Należy też podkreślić, że w złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel i usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym - dotyczące wytwarzanych dóbr i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi nabywcami (wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1597/08). Przy kwalifikacji określonych działań podejmowanych przez danego przedsiębiorcę, także w kategoriach reprezentacji, należy również uwzględniać jego indywidualne uwarunkowania oraz, m.in. specyfikę branży, w której on działa,
*   (\`(...)\`) istnieje obiektywna trudność, czy też wręcz niemożność skonstruowania miarodajnych i precyzyjnych kryteriów, które w sposób abstrakcyjny w odniesieniu do wszystkich możliwych stanów faktycznych w ich różnorodności i złożoności, wytyczyłyby jednoznacznie określoną linię rozgraniczającą działania (wydatki) mieszczące się w zakresie reprezentacji od tych, które charakteru takiego nie mają. Każda próba wypracowania takich kryteriów, które miałyby w tym przypadku wiążący charakter we wszystkich sprawach, mogłaby być obiektem słusznych zastrzeżeń, co do dowolności w ich kreowaniu. W każdym jednak razie, odnosząc się konkretnie do złożonego w rozpoznawanej sprawie wniosku, za kryteria takie nie mogą być przyjęte wskazane w sformułowanym w tym wniosku pytaniu dotyczącym wyjaśnienia przepisów prawnych, takie cechy, jak „okazałość”, „wystawność” lub „wytworność” (\`(...)\`) należy zwrócić uwagę, iż posługiwanie się tak mocno ocennymi kryteriami w większości przypadków byłoby nie do zastosowania w praktyce oraz powodowałyby niekończące się spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, a konsekwencji być może także konieczność podejmowania dalszych uchwał wyjaśniających.

Z powyższych fragmentów uzasadnienia Postanowienia wynikają następujące wnioski.

Po pierwsze, za niezasadne należy uznawać funkcjonujące niejednokrotnie w praktyce orzeczniczej próby definiowania pojęcia „reprezentacja” poprzez odwoływanie się do znaczenia przedmiotowego terminu funkcjonującego w języku prawnym i prawniczym, gdzie analizowane pojęcie definiowane jest jako „działanie w czyimś imieniu”.

Po drugie, decydujący z punktu widzenia zasad kwalifikacji określonych wydatków (jako wydatków o charakterze reprezentacyjnym lub wydatków innego rodzaju) jest cel poniesienia wydatków przez podatnika - wydatkami o charakterze reprezentacyjnym mogą być wyłącznie takie wydatki, które zostały poniesione w celu wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika, podkreślenia jego zasobności i profesjonalizmu. Jeżeli natomiast zasadniczym celem poniesienia wydatków jest reklama towarów lub usług oferowanych przez podatnika lub też reklama samego przedsiębiorstwa podatnika, to przedmiotowe wydatki nie mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji.

Po trzecie, przy ocenie działań podejmowanych przez podatnika z punktu widzenia kwalifikacji przedmiotowych działań jako reprezentacji, nie należy odwoływać się do kryteriów takich jak „okazałość”, „wystawność” czy „wytworność”. Co za tym idzie, co do zasady sama wysokość wydatków ponoszonych przez podatnika (przykładowo, wydatków na upominki dystrybuowane w ramach akcji marketingowych) nie powinna automatycznie decydować o zakwalifikowaniu określonego działania jako działania o charakterze reprezentacyjnym.

Po czwarte, przy ocenie ponoszonych wydatków należy każdorazowo brać pod uwagę specyfikę branży, w której działa podatnik, a także uwzględniać akceptowane i stosowane powszechnie w danej branży zachowania, bez których nie jest możliwe skuteczne prowadzenie działalności gospodarczej. Przenosząc wszystkie powyższe argumenty na grunt przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Spółki należy uznać, że ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup Nagród, które są przekazywane w zamian za punkty uzyskane za udział w szkoleniach produktowych na Platformie udostępnianej przez Spółkę, na gruncie przepisów ustawy o CIT, uznać należy za wydatki o charakterze reklamowym, a nie za wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Podejmowane przez Spółkę działania, polegające na administrowaniu Platformy, przygotowywaniu i udostępnianiu szkoleń dotyczących oferowanych przez Spółkę Produktów, a także na wręczaniu Nagród, mają na celu reklamę produktów. Celem przekazań Nagród na rzecz Użytkowników Platformy nie jest budowanie pozytywnego wizerunku Spółki, ani też podkreślanie jej zasobności czy profesjonalizmu, lecz zachęcanie do aktywności na Platformie szkoleniowej, a co za tym idzie informowanie i edukowanie Użytkowników Platformy w zakresie Produktów oraz popularyzacja oferty handlowej. Jak wynika z przedstawionej argumentacji, za kwalifikacją ponoszonych przez Spółkę wydatków na zakup Nagród jako kosztów reprezentacji bez wątpienia nie może przemawiać wartość przekazywanych Nagród. Pomijając fakt, że zgodnie z Postanowieniem wartość przekazywanych Upominków co do zasady nie powinna mieć decydującego znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji podejmowanych działań jako działań reklamowych lub reprezentacyjnych, przyjęte przez Spółkę limity wydatków (jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, cena zakupu brutto pojedynczej Nagrody przekazywanej w zamian za udział w szkoleniach dotyczących Produktów Leczniczych nie może przekraczać 100 zł, natomiast cena zakupu brutto Nagrody przekazywanej w zamian za udział w szkoleniach Produktów Nieleczniczych nie może przekraczać 200 zł) pozwalają na uznanie, że działania Spółki polegające na przekazywaniu Nagród mieszczą się w kategorii akceptowalnych i stosowanych powszechnie na rynku zachowań reklamowych, a co za tym idzie nie stanowią elementu budowania wizerunku Spółki (jej hojności, zasobności).

Finalnie, warto podkreślić, że zgodnie z interpretacją indywidualną z 11 grudnia 2018 r. nr 0111- KDIB1-1.4010.460.2018.1.NL Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza : Obecność drobnych upominków jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. W konsekwencji ww. wydatki nie będą podlegać wyłączeniu określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Pojęcie reklamy na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy PF, reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. Art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy PF stanowi, że reklama produktów leczniczych obejmuje w szczególności reklamę produktu leczniczego kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Uzupełnieniem powyższych przepisów odnoszących się do reklamy produktów leczniczych jest art. 58 ustawy PF. Zgodnie z art. 58 ust. 1 i 2 ustawy PF, zabrania się kierowania do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej na wręczaniu, oferowaniu i obiecywaniu korzyści materialnych, prezentów i różnych ułatwień, nagród, wycieczek oraz organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania, a także zabrania się przyjmowania przedmiotowych korzyści. Jednocześnie jednakże, zgodnie z art. 58 ust. 3 ustawy PF, powyższe przepisy nie dotyczą dawania lub przyjmowania przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej kwoty 100 zł, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy.

Należy zwrócić uwagę, że powyższa legalna definicja reklamy produktu leczniczego jest stosunkowo szeroka i może obejmować swoim zakresem wiele działań. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, reklamą produktu leczniczego w rozumieniu art. 52 ust. 1 PF jest każda działalność, niezależnie od konkretnego, indywidualnego sposobu i metody jej prowadzenia oraz użytych do jej realizacji środków, jeśli celem tej działalności jest zwiększenie sprzedaży reklamowanego produktu leczniczego (wyrok WSA w Warszawie z 29 grudnia 2005 r., sygn. I SA/Wa 584/05).

Jak wynika z powyższego, przekazywanie na rzecz Użytkowników Platformy, biorących udział w szkoleniach dotyczących Produktów Leczniczych przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej 100 zł, oznaczonych logo Spółki lub Produktu Leczniczego, uznawane jest na gruncie przepisów ustawy PF, za dozwoloną formę reklamy Produktów Leczniczych.

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, za udział w szkoleniach Produktów Leczniczych, Spółka przekazuje na rzecz Użytkowników Nagrody związane z praktyką medyczną lub farmaceutyczną i opatrzone logo Spółki lub Produktu Spółki, których cena zakupu brutto nie przekracza 100 zł. Przedmiotowe Nagrody są przekazywane na rzecz osób uprawnionych tj. Użytkowników Platformy. Działania podejmowane przez Spółkę w ww. zakresie stanowią reklamę produktów leczniczych, dopuszczalną na gruncie przepisów ustawy PF.

Należy podkreślić, że pomimo, że zakres regulacji ustawy PF jest odmienny od zakresu regulacji ustawy o CIT, w praktyce zarówno Minister Finansów (dalej: „MF”), organy podatkowe, jak również sądy administracyjne prezentują zgodne stanowisko, w świetle którego celem oceny, czy określone kategorie wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców farmaceutycznych mogą być kwalifikowane jako koszty reklamy na gruncie ustawy o CIT (a tym samym nie powinny być uznawane za koszty reprezentacji), w pełni uzasadnione jest stosowanie wykładni systemowej i odwoływanie się do definicji reklamy produktów leczniczych zawartej w przepisach PF.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w piśmie MF z 7 maja 2002 r. Znak: PB3/24/GM-8214-8/02, w którym MF stwierdził m.in., że:

*   Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera legalnej definicji reklamy. Tym samym należy posługiwać się pojęciem reklamy w znaczeniu nadanym przez słownik języka polskiego oraz unormowaniami zawartymi w przepisach szczególnych,
*   (\`(...)\`) przy określaniu skutków podatkowych wynikających z działalności polegającej na reklamie produktu leczniczego powinny być brane pod uwagę przepisy art. 52 - 64 prawa farmaceutycznego. Przepisy te definiują bowiem czynności, które uznawane są za reklamę produktów leczniczych.

Analogiczny pogląd prezentowany jest w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu przytoczyć można fragment wyroku WSA w Warszawie z 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2038/13: Zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 5 Prawa farmaceutycznego, przytoczonym przez Skarżącą, który wskazuje, że reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mającą na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych, sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi w tym sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych. Skoro przepis ustawy podatkowej nie zawiera definicji reklamy, zainteresowany może posłużyć się pojęciami z innej obowiązującej ustawy, która nie stoi w sprzeczności ze stosowaną ustawą podatkową. Tak też koszty reklamy stanowią koszty podatkowe.

Podsumowując, w ocenie Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup Nagród, które następnie są przekazywane Użytkownikom Platformy, stanowią wydatki o charakterze reklamowym, zarówno w świetle definicji pojęcia „reklama” funkcjonującej w języku powszechnym, jak również w świetle definicji pojęcia „reklama” zawartej w przepisach PF. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki powinny stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów, jako że spełniają ogólne przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i jednocześnie nie stosuje się do nich wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2008 r., Znak: ILPB3/423-561/08-4/MC; z 27 kwietnia 2009 r., Znak: ILPB3/423-117/09-4/MC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 września 2009 r., Znak: IPPB5/423-451/09-2/JC; z 13 czerwca 2014 r., Znak: IPPB5/423-1244/11/14-7/S/JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesienie wydatku ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy, o którym mowa powyżej, ma charakter zamknięty. Należy wskazać, że wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. – w pkt 28 tego przepisu – koszty reprezentacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

W zakresie tak rozumianego pojęcia „reprezentacji”, nie mieszczą się ponoszone przez Spółkę wydatki ponoszone na zakup Nagród w związku ze stworzonym przez nią systemem szkoleń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają definicji pojęcia „nagroda”, wobec czego w celu jej określenia uzasadnione jest zastosowanie wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN nagroda jest to dyplom, odznaczenie, pieniądze lub wartościowy przedmiot będące formą uznania lub wyróżnienia za osiągnięcia, zwycięstwo w konkursie, w zawodach, itp.

W powszechnym rozumieniu, nagroda to korzyść materialna lub niematerialna o wartości uznaniowej i funkcji motywacyjnej, przysporzona w wyrazie uznania za określone osiągnięcie (czynność bądź rezultat), niezwiązana z wartością świadczenia, za które jest przyznawana (tzn. niebędąca wynagrodzeniem, jak np. płaca za ekwiwalent świadczeń wykonanych lub będących do wykonania, ani zaliczką na poczet wynagrodzenia, przyszłych umów, ani korzyści przyszłych i niepewnych, które nie spełniają przesłanek i funkcji nagrody).

W tym miejscu należy również wyjaśnić co należy rozumieć pod pojęciem reklama. Reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego. Wobec braku definicji pojęcia reklamy należy w tym względzie odwołać się do znaczenia tego terminu w języku potocznym. W świetle objaśnień zawartych w „Słowniku języka polskiego” opracowanym pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1994, tom III), reklama to: „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi”.

Reklama firmy, bądź oferowanych przez nią usług może być prowadzona również poprzez określone prezentowanie logo danego przedsiębiorcy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (por. J. Thomas Russell, W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana jest bowiem z daną firmą oraz oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia.

Nadmienić należy również, że przekazywanie Użytkownikom Nagród jest formą promowania firmy. Należy jednak zwrócić uwagę na odpowiednie oznakowanie Nagród, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki za zakup Nagród przekazywanym Użytkownikom, jeśli posiadają one logo podatnika. Należy więc rozgraniczyć pojęcie reklamy od pojęcia reprezentacji. W sytuacji, gdy przekazywane Nagrody nie posiadają logo podatnika, a jedynie nazwę lub logo producenta, to nie reklamują one właściciela firmy, lecz producenta tych wyrobów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest firmą działającą w branży farmaceutycznej, zajmującą się m.in. produkcją oraz sprzedażą produktów takich jak: produkty lecznicze, suplementy diety, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego, środki spożywcze powszechnie używane, kosmetyki oraz wyroby medyczne. Spółka zamierza stworzyć Platformę, której głównym celem będzie rozpowszechnianie informacji o Produktach znajdujących się w ofercie sprzedaży Spółki. Platforma skierowana będzie do magistrów farmacji zwanych dalej „Farmaceutami” oraz techników farmacji zwanych dalej „Technikami”. Platforma jest typowym narzędziem o charakterze reklamowym i szkoleniowym, którego celem jest informowanie Użytkowników o posiadanej w sprzedaży gamie Produktów oraz zwiększanie ich świadomości i wiedzy odnośnie tych Produktów, a także umożliwienie Użytkownikom podnoszenie kompetencji zawodowych i zdobywanie punktów w ramach procesu kształcenia ustawicznego oraz odbywanie szkoleń produktowych. Przedkłada się to na budowanie zaufania do Spółki i jej Produktów, co bezpośrednio wpływa na zwiększenie wolumenu sprzedawanych Produktów. Ww. szkolenia produktowe będą dawały możliwość zdobycia punktów za aktywność na Platformie poprzez udział w szkoleniach, które będzie można wymienić na Nagrody wskazane w katalogu przypisanym dla rodzaju szkolenia i rodzaju Użytkownika. System automatycznie nalicza Użytkownikowi punkty za odbyte szkolenie i zaliczony test. Każda Nagroda opatrzona jest logo Spółki lub Produktu Spółki poprzez jego umieszczenie na opakowaniu Nagrody.

W świetle powyższego kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup Nagród należy rozpatrywać na gruncie ogólnych zasad sformułowanych w art. 15 ust. 1 updop.

Stwierdzić należy, że poniesione wydatki związane są ściśle z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a ich celem jest budowanie zaufania do Spółki i jej Produktów, co bezpośrednio wpływa na zwiększenie wolumenu sprzedawanych Produktów, co sprawia, że związek przyczynowo – skutkowy, o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 updop, jest spełniony. Ponieważ wydatki ponoszone przez Spółkę, jako wydatki na reklamę, nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 updop, należy stwierdzić, że stanowią one koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów będą mogły być zaliczone wydatki poniesione przez Spółkę w ramach szkoleń produktowych skierowanych do magistrów farmacji zwanych dalej „Farmaceutami” oraz techników farmacji zwanych dalej „Technikami”, na zakup Nagród wydawanych w ramach Platformy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.