Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.332.2017.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: Uznanie świadczonych usług zarządzania za działalność gospodarczą, a w konsekwencji uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług zarządzania za działalność gospodarczą, a w konsekwencji uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług zarządzania za działalność gospodarczą, a w konsekwencji uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług. W dniu 6 września 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo Komunikacyjne spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej Spółką wpisana do Rejestru Przedsiębiorców, zarejestrowana jako podatnik VAT, której jednym ze wspólników jest Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, zawarła z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – członkiem organu zarządzającego tej spółki, umowę o świadczenie usług zarządzania (umowę menedżerską) na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 z późn. zm.). Ustawa ta reguluje sposób wykonywania uprawnień z akcji przysługujących, między innymi jednostkom samorządu terytorialnego lub ich związkom, w zakresie kształtowania wynagrodzeń członków organów zarządzających i organów nadzorczych, a także wybranych postanowień umów zawieranych z członkami organów zarządzających.

Przedmiot umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji – kontraktu menedżerskiego i obowiązki osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej – członka organu zarządzającego A. sp. z o.o., jako Zarządzającego przedstawiają się następująco:

W związku z powołaniem Zarządzającego – Wnioskodawcy do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, Spółka powierza Zarządzającemu, a Zarządzający Zobowiązuje się świadczyć usługi zarządzania na warunkach określonych w Kodeksie spółek handlowych, umowie Spółki, aktach prawa wewnętrznego Spółki, w innych przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz w Umowie.

Zarządzający ma obowiązek osobistego świadczenia usług wynikających z Umowy.

Zarządzający oświadczył, że dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego wykonywania Umowy i nie istnieją żadne przeszkody prawne i faktyczne uniemożliwiające lub utrudniające mu wykonywanie obowiązków przewidzianych w Umowie. Zgodnie z umową wyżej określoną:

1.  Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia usług zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację wszystkich obowiązków wynikających z Umowy.
2.  Zarządzający ma wykonywać obowiązki wynikające z Umowy przede wszystkim w siedzibie Spółki, a także w każdym innym miejscu, które będzie wymagane dla należytego wykonywania Umowy.
3.  Do obowiązków Zarządzającego należy także odbywanie podróży służbowych związanych z wykonywaniem funkcji na zasadach określonych w Umowie.
4.  Świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 3 dni roboczych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub jego zastępcą.
5.  Zarządzający ma prawo do przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 26 dni roboczych w ciągu roku kalendarzowego (niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy), z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Termin przerwy w świadczeniu usług wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub jego zastępcą i nie może zakłócić prawidłowego działania Spółki.
6.  Niewykorzystane w danym roku kalendarzowym dni przerwy w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia nie przechodzą na kolejny rok.
7.  Na umotywowany wniosek Zarządzającego Rada Nadzorcza może wyrazić zgodę na dłuższą niż określona w ust. 5, przerwę w świadczeniu usług bez zachowanie prawa do wynagrodzenia.
8.  W przypadku przerwy w świadczeniu usług spowodowanej chorobą Zarządzającego, która zostanie udokumentowana zaświadczeniem lekarskim, Zarządzający ma prawo do 80% wynagrodzenia podstawowego miesięcznego, pomniejszonego o wypłacony zasiłek chorobowy z ZUS.

Zarządzający przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego, ustawy o rachunkowości, umowy Spółki, regulaminu Zarządu oraz innymi aktami prawa wewnętrznego Spółki i przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Zarządzający jest obowiązany współdziałać z innymi organami Spółki na zasadach określonych w aktach, o których mowa w umowie, zmierzając do zachowania harmonijnej współpracy i osiągnięcia konsensusu w zgodzie z interesami Spółki.

Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

1.  prowadzenie spraw Spółki poprzez efektywne zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi, z należytą starannością, uwzględniającą zawodowy charakter świadczonych usług zarządzania, a także interesy Spółki;
2.  reprezentowanie Spółki na zewnątrz jako członek organu zarządzającego, zgodnie z zasadami reprezentacji;
3.  przestrzeganie zasad ładu korporacyjnego ustalonego w Spółce przez Zgromadzenie Wspólników;
4.  uzyskanie, przed dokonaniem czynności prawnej, zgody organów Spółki, jeżeli zgoda ta jest wymagana przepisami prawa lub umową Spółki;
5.  uczestnictwo w sesjach Rady Miasta oraz posiedzeniach Komisji Rady Miasta, jeśli potrzebę taką zgłosi udziałowiec;
6.  dbanie o terminowe regulowanie przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki;
7.  realizowanie celów zarządczych wynikających z uchwał organów Spółki;
8.  budowanie i umacnianie pozytywnego wizerunku Spółki na zewnątrz oraz dbanie o dobre imię Spółki;
9.  wprowadzenie przejrzystych zasad komunikacji wewnętrznej;
10.  dbałość o odpowiedni dobór kadr oraz zarządzanie szkoleniami i rozwojem personelu;
11.  przestrzeganie przepisów prawa pracy oraz wykonywanie wszelkich czynności z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki;
12.  stosowanie oraz nadzór nad ścisłym przestrzeganiem przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy;
13.  identyfikacja i usuwanie zauważonych usterek i wadliwości w procesie organizacji i porządku pracy i wszelkiej działalności Spółki;
14.  prowadzenie ocen i analiz rynku;
15.  dokonywanie bieżącej analizy stosowanych technologii, programów oraz systemów organizacji i zarządzania;
16.  opracowanie systemu ochrony i zabezpieczenia danych i informacji;
17.  udzielanie Radzie Nadzorczej pełnych i rzetelnych informacji oraz żądanych przez nią dokumentów;
18.  składanie oświadczeń majątkowych, o których mowa w art. 24h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.);
19.  przestrzeganie innych przepisów bezwzględnie obowiązujących regulujących działalność Spółki lub dotyczących członków zarządu komunalnych osób prawnych.

Ponadto Zarządzający jest zobowiązany:

1.  poddać się wstępnym, okresowym i kontrolnym badaniom lekarskim;
2.  odbyć wstępne i okresowe szkolenie BHP według zasad obowiązujących w Spółce.

Do obowiązków Spółki wobec Zarządzającego należy:

1.  terminowa zapłata wynagrodzenia Zarządzającemu;
2.  współdziałanie z Zarządzającym w ramach swoich kompetencji w celu umożliwienia realizacji zadań i celów Zarządzającemu;
3.  udostępnienie wszystkich dokumentów Spółki, niezbędnych do pełnienia funkcji członka Zarządu;
4.  zapewnienie możliwości korzystania z zasobów ludzkich (pracowników i innych osób współpracujących) w celu obsługi Zarządu;
5.  zapewnienie prawa do nieodpłatnego korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki, o których umowa w Umowie;
6.  zapewnienie prawa do korzystania w celach służbowych na koszt Spółki z samochodu służbowego z kierowcą w ramach limitów określonych uchwałą Rady Nadzorczej;
7.  ponoszenie kosztów niezbędnych do wykonywania Umowy poza siedzibą Spółki, takich jak: koszty podróży służbowych i zakwaterowania, w ramach limitów określonych uchwałą Rady Nadzorczej;
8.  ponoszenie kosztów szkoleń, konferencji, spotkań branżowych itp. w ramach limitów określonych uchwałą Rady Nadzorczej;
9.  ponoszenie kosztów wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich oraz szkoleń BHP;
10.  ponoszenie kosztów materiałów biurowych;
11.  zwrot kosztów używania przez Zarządzającego samochodu prywatnego do celów służbowych, na zasadach określonych w odrębnej umowie zawartej z Członkiem Zarządu przez Radę Nadzorczą w ramach limitów określonych przez Radę Nadzorczą.

W okresie obowiązywania umowy Zarządzający będzie miał prawo do wynagrodzenia całkowitego, które składać się będzie z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Zarządzający ma prawo do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji, tj.:

1.  pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem – zgodnie z ewidencją środków trwałych oraz ewidencją wyposażenia (środków niskocennych) prowadzaną przez Dział Płac i Spraw Pracowniczych;
2.  współkorzystania z pomieszczeń i urządzeń wspólnych;
3.  telefonów – stacjonarnego i komórkowego, w ramach limitów określonych uchwałą Rady Nadzorczej;
4.  laptopa wraz z oprogramowaniem standardowym oraz drukarką.

Płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne z tytułu wypłaty wynagrodzenia miesięcznego podstawowego oraz innych świadczeń wypłacanych Zarządzającemu na podstawie Umowy jest Spółka. Zarządzający składa jednocześnie, wraz z podpisem na Umowie, wniosek o objęcie go dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym. W przypadku przerwy w świadczeniu usług spowodowanej chorobą Zarządzającego, Spółka naliczy i wypłaci zasiłek chorobowy. Płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że do umowy o świadczenie usług zarządzania – umowy menedżerskiej został dodany aneks, w świetle którego obowiązki Spółki wobec Zarządzającego zostały rozszerzone o zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego świadczenia usług zarządzania, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wskazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług po ich zaakceptowaniu przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub jego zastępcę.

Ponadto strony umowy o świadczenie usług zarządzania – umowy menedżerskiej dodały postanowienie w zakresie odpowiedzialności, w świetle którego:

1.  Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem usług będących następstwem wykonywania umowy. W przypadku zaspokojenia przez Spółkę roszczeń osób trzecich wynikających z powstałej w taki sposób szkody z winy Zarządzającego, Spółka będzie uprawniona do dochodzenia od Zarządzającego roszczeń regresowych, w zakresie, o którym mowa w art. 483 § 1 Kodeksu spółek handlowych.
2.  Spółka zapewni Zarządzającemu i pokryje koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej związanej z pełnieniem przez niego funkcji w Zarządzie Spółki, na sumę gwarancyjną 1.000.000,00 zł (słownie: jeden milion złotych) wraz z ubezpieczeniem w przypadku zarzutów i konsekwencji finansowych wynikających z Kodeksu karnego skarbowego w sporze z organami skarbowymi i celnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zatrudnienie na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego członka zarządu, (kontrakt menedżerski), która została zawarta w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 z pózn. zm.) stanowi samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy Zarządzający jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez Zarządzającego, jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, kontrakt menedżerski, zawartej w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 z późn. zm.), nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarowi usług.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega, miedzy innymi, odpłatne świadczenie usług. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy. Świadczenie usług jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłącznie jeżeli jest dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 powyższej ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z pózn. zm.12);
*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W celu określenia czy działalność wykonywana w ramach umowy zawartej w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 z pózn. zm.) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług należy sprawdzić, czy spełnia ona przestanki wskazane powyżej.

1.  Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych w ramach umowy zawartej w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 z pózn. zm.). Art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jedno ze źródeł przychodów wymienia przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy przychody uzyskane przez Zarządzającego na podstawie umowy zawartej w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie (zgodnie z wymogami określonymi w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Wynagrodzenie Zarządzającego, zgodnie z art. 13 pkt 2 do pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. W umowie o świadczenie usług zarządzania wyraźnie określono sposób i formę wykonywania obowiązków, a także wysokość oraz warunki płatności wynagrodzenia. Od tak ustalonego przychodu Spółka, jako płatnik, pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Taką interpretację przychodów z kontraktu menedżerskiego przyjmuje także Minister Finansów. W interpretacji ogólnej z 31 maja 2010 r., sygn. akt DD2/033/95/KBF/10/403, wskazano, że „zatem przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Przedstawione stanowisko akceptują także sądy administracyjne, w tym NSA – np. uchwała NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09. Mając na względzie powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że przychody uzyskane przez Zarządzającego w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, stanowią przychody wymienione w art. 13 ust. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji spełniona jest przesłanka w zakresie kwalifikacji przychodów wymieniona w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Charakterystyka stosunku prawnego, który wiąże Wnioskodawcę ze Spółką w zakresie warunków wykonywania zadań oraz wynagrodzenia. Umowa o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski szczegółowo określa sposób oraz formę świadczenia usług, tym bardziej, że ten rodzaj umowy określony został przez przepis prawa – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Ponadto umowa ta określa zasady wynagradzania za wykonywane zadania. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują na żadne szczególne warunki w zakresie wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, które musiałyby zostać spełnione, aby można było zastosować wyłączenia wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt IPPP2-443-856/10/AK, w świetle którego „…odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia”.

Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacone jest wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawcy, przesłanka związania stron umowy prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, będzie spełniona w przypadku umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji.

Zakres i charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcje członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy k.s.h. Z unormowań zawartych w art. 368 k.s.h. wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prawa członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez zarząd działający jako organ spółki w relacji z osobami trzecimi obciąża spółkę.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, aby działalność wykonywana przez Zarządzającego nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania kontraktu menedżerskiego ponosiła spółka – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – interpretacja indywidualna z 14 lutego 2011 r., sygn. akt IPPP2-443-856/10-5/AK, wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 2645/11. W powyższym kontekście należy ponadto zauważyć, że Zarządzający, jako członek zarządu spółki, zawsze działa w imieniu i na rzecz spółki, która ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za wyrządzoną przez menedżera szkodę.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wykonywanie przez Zarządzającego na rzecz Spółki czynności w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania, ze względu na charakter odpowiedzialności wobec osób trzecich, nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną powyżej, stanowisko organów podatkowych oraz sadów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, czynności, które wykonywać będzie Zarządzający w ramach umowy zawartej w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym nie stanowią działalności gospodarczej wykonywanej przez Zarządzającego. W konsekwencji usługi świadczone w ramach tej umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zatrudnienie na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego członka zarządu, stanowi samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy Zarządzający jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie — warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu — na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem nin. interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in.: że Przedsiębiorstwo Komunikacyjne spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarła z Wnioskodawcą – osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – członkiem organu zarządzającego tej spółki, umowę o świadczenie usług zarządzania (umowę menedżerską) na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. W związku z powołaniem Zarządzającego – Wnioskodawcy do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, Spółka powierza Zarządzającemu, a Zarządzający Zobowiązuje się świadczyć usługi zarządzania na warunkach określonych w Kodeksie spółek handlowych, umowie Spółki, aktach prawa wewnętrznego Spółki, w innych przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz w Umowie.

Zarządzający ma obowiązek osobistego świadczenia usług wynikających z Umowy.

Do obowiązków Spółki wobec Zarządzającego należy:

1.  terminowa zapłata wynagrodzenia Zarządzającemu;
2.  współdziałanie z Zarządzającym w ramach swoich kompetencji w celu umożliwienia realizacji zadań celów Zarządzającemu;
3.  udostępnienie wszystkich dokumentów Spółki, niezbędnych do pełnienia funkcji członka Zarządu;
4.  zapewnienie możliwości korzystania z zasobów ludzkich (pracowników i innych osób współpracujących) w celu obsługi Zarządu;
5.  zapewnienie prawa do nieodpłatnego korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki, o których umowa w Umowie;
6.  zapewnienie prawa do korzystania w celach służbowych na koszt Spółki z samochodu służbowego z kierowcą w ramach limitów określonych uchwałą Rady Nadzorczej;
7.  ponoszenie kosztów niezbędnych do wykonywania Umowy poza siedzibą Spółki, takich jak: koszty podróży służbowych i zakwaterowania, w ramach limitów określonych uchwałą Rady Nadzorczej;
8.  ponoszenie kosztów szkoleń, konferencji, spotkań branżowych itp. w ramach limitów określonych uchwałą Rady Nadzorczej;
9.  ponoszenie kosztów wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich oraz szkoleń BHP;
10.  ponoszenie kosztów materiałów biurowych;
11.  zwrot kosztów używania przez Zarządzającego samochodu prywatnego do celów służbowych, na zasadach określonych w odrębnej umowie zawartej z Członkiem Zarządu przez Radę Nadzorczą w ramach limitów określonych przez Radę Nadzorczą.

Zarządzający ma prawo do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji, tj.: pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem – zgodnie z ewidencją środków trwałych oraz ewidencją wyposażenia (środków niskocennych) prowadzaną przez Dział Płac i Spraw Pracowniczych; współkorzystania z pomieszczeń i urządzeń wspólnych; telefonów – stacjonarnego i komórkowego, w ramach limitów określonych uchwałą Rady Nadzorczej; laptopa wraz z oprogramowaniem standardowym oraz drukarką.

W okresie obowiązywania umowy Zainteresowany będzie miał prawo do wynagrodzenia całkowitego, które składać się będzie z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Jak również wskazano w uzupełnieniu wniosku Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem usług będących następstwem wykonywania umowy. W przypadku zaspokojenia przez Spółkę roszczeń osób trzecich wynikających z powstałej w taki sposób szkody z winy Zarządzającego, Spółka będzie uprawniona do dochodzenia od Zarządzającego roszczeń regresowych, w zakresie, o którym mowa w art. 483 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Ponadto Spółka zapewni Zarządzającemu i pokryje koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej związanej z pełnieniem przez niego funkcji w Zarządzie Spółki.

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca z tego tytułu nie jest podatnikiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.