Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.170.2017.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-22
Teza: Czy istnieje możliwość prawna jednorazowej wypłaty Wnioskodawcy kwoty niewykorzystanej ulgi uczniowskiej lub cesja praw z niej wynikających przez Wnioskodawcę na osoby trzecie?
Słowa kluczowe: cesja; karta-karta podatkowa; nabycie-nabycie praw majątkowych; spadkobiercy; spadkodawca; szkolenie-szkolenie uczniów; ulga-ulga uczniowska; zwrot
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wypłaty w gotówce kwoty niewykorzystanej ulgi uczniowskiej lub zbycia praw do tej ulgi na osoby trzecie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wypłaty w gotówce kwoty niewykorzystanej ulgi uczniowskiej lub zbycia praw do tej ulgi na osoby trzecie.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził przed dniem 1 stycznia 2004 r. działalność gospodarczą jako mistrz stolarstwa, w trakcie której szkolił uczniów przygotowując ich do wykonywania w przyszłości zawodu stolarza i z tego tytułu był uprawniony do obowiązującej do dnia 1 stycznia 2004 r. ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, spełniając wszelkie wymogi określone w art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. 0. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2004 r. Wnioskodawca zachował prawo do tej ulgi zgodnie z zasadą praw nabytych, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.) oraz art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.).

Wnioskodawca nie wykorzystał kwoty przysługującej mu ulgi uczniowskiej. Kilka lat temu zakończył prowadzenie działalności gospodarczej i przebywa na emeryturze. Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawca nabył prawo na podstawie wyżej wymienionego przepisu prawa do tzw. „ulgi uczniowskiej”, która w sierpniu 2015 r. obliczona na dzień 31 marca 2011 r. wynosiła 53.928 zł 82 gr, zgodnie z załączoną informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W związku z brakiem możliwości faktycznych wykorzystania przez podatnika całej uzyskanej bardzo dużej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych (dochód Wnioskodawcy obecnie stanowi tylko emerytura) i złym stanem zdrowia Wnioskodawca chciałby uzyskać jednorazową wypłatę równowartości środków w ramach przysługującej mu tzw. „ulgi uczniowskiej”, ewentualnie scedować wynikające z niej prawa na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy istnieje możliwość prawna jednorazowej wypłaty Wnioskodawcy kwoty niewykorzystanej ulgi uczniowskiej lub cesja praw z niej wynikających przez Wnioskodawcę na osoby trzecie?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując działalność gospodarczą podejmował trud wyszkolenia wielu uczniów, zatrudniając ich i przyuczając do zawodu stolarza, działając dla dobra kraju i lokalnej społeczności. Nie wykorzystał jednak przysługującej mu tzw. ulgi uczniowskiej ze względu na brak wiedzy co do możliwości jej wykorzystania w okresie gdy prowadził działalność gospodarczą. Obecnie z uwagi na stan zdrowia i wiek oraz okoliczność, że jego jedyny dochód stanowi emerytura nie będzie w stanie wykorzystać przedmiotowej ulgi do końca życia. Kierując się dobrem podatnika zasadnym wydaje się uzyskanie przez Wnioskodawcę możliwości jednorazowej wypłaty równowartości kwoty ulgi, ewentualnie uzyskanie możliwości scedowania praw do niej na osoby trzecie.

W ocenie Wnioskodawcy istnieje możliwość prawna jednorazowej wypłaty równowartości kwoty tzw. ulgi uczniowskiej oraz możliwość scedowania praw do niej na osoby trzecie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej "ulgą uczniowską".

Natomiast art. 53 ust. 2 cyt. wyżej ustawy stanowił, że ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego oraz w formie spółki jawnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 53 ust. 7 ww. ustawy ulgę uczniowską stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi, z tym że przy ustalaniu kwoty ulgi, o której mowa w ust. 6, przyjmuje się kwotę obowiązującą w roku podatkowym, w którym zakończono szkolenie pozytywnym wynikiem egzaminu.8. Kwoty ulg uczniowskich, określone w ust. 6, podwyższa się o 20% podatnikom, którzy prowadzą działalność gospodarczą w miejscowościach o liczbie mieszkańców do 5.000 oraz w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, określonych w odrębnych przepisach. Podwyżka ulgi uczniowskiej o 20% przysługuje także wtedy, gdy po zakończeniu szkolenia gmina, w której prowadzona jest działalność, wykreślona została z wykazu gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis umożliwiający korzystanie z ulgi z tytułu praktycznej nauki zawodu został uchylony.

Jednakże stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.), podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ww. ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.).

Analogiczne regulacje zawarto również w art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.). W przepisie tym ustawodawca zastrzegł jednak, że podatek opłacany na tzw. zasadach ogólnych (wg skali określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) może zostać pomniejszony o kwotę „ulgi uczniowskiej” jeżeli kwota ta nie została odliczona od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej (art. 13 ust. 4 ww. ustawy).

Zauważyć przy tym należy, iż z treści cytowanych wyżej przepisów, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., jednoznacznie wynika, że ulga na wyszkolenie uczniów realizowana może być tylko w jednej formie tj. poprzez obniżenie podatku dochodowego (w zależności od formy opodatkowania działalności gospodarczej). Z uwagi na powyższe nie jest możliwe wypłacenie w gotówce niewykorzystanej ulgi uczniowskiej.

W szczególności podkreślić należy, że niewykorzystana ulga na wyszkolenie uczniów nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Ze złożonego wniosku wynika, że przed dniem 1 stycznia 2004 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, w trakcie której szkolił uczniów przygotowując ich do wykonywania w przyszłości zawodu stolarza. Z tego tytułu był uprawniony do obowiązującej do dnia 1 stycznia 2004 r. ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego. Wnioskodawca spełniał wszelkie wymogi określone w art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2004 r. Wnioskodawca zachował prawo do tej ulgi zgodnie z zasadą praw nabytych, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Wnioskodawca nie wykorzystał kwoty przysługującej mu ulgi uczniowskiej. Kilka lat temu zakończył prowadzenie działalności gospodarczej i przebywa na emeryturze.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż nie istnieje podstawa prawna do wypłacenia Wnioskodawcy przez urząd skarbowy w gotówce niewykorzystanej części ulgi za szkolenie uczniów. Na możliwość zwrotu ww. ulgi nie mają przy tym wpływu powołane we wniosku okoliczności, dotyczące stanu zdrowia Wnioskodawcy.

Jednakże, wskazać należy, że Wnioskodawca pomimo nieprowadzenia obecnie pozarolniczej działalności gospodarczej ma możliwość odliczenia niewykorzystanej części ulgi uczniowskiej od podatku należnego, uiszczanego na tzw. zasadach ogólnych, w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu renty lub emerytury.

W odniesieniu do możliwości przekazania prawa do odliczenia nabytej przez Wnioskodawcę ulgi uczniowskiej na osoby trzecie stwierdzić należy, iż prawo do korzystania z tzw. ulgi uczniowskiej związane jest nierozerwalnie z osobą, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyszkoliła ucznia. Nabycie tego prawa nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej, wydanej na nazwisko tej osoby. Ulga ta miała charakter podmiotowy i indywidualny. Każdy podatnik, chcąc korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów musiał spełniać warunki do jej przyznania. Warunki powstania prawa do ulgi zostały ściśle określone przepisami, a preferencjami objęci zostali tylko podatnicy spełniający łącznie wszystkie warunki, których spełnienie oceniał organ podatkowy uprawniony do jej przyznania. Z uwagi na powyższe, prawo obniżenia podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi z tytułu szkolenia uczniów jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika (prawo to nie podlega zbyciu).

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku należy zauważyć, że nie jest możliwe zbycie prawa do dokonywania odliczeń od podatku z tytułu ulg uczniowskich na rzecz osób trzecich, bowiem prawo do korzystania z tego rodzaju ulgi związane jest nierozerwalnie z konkretną osobą, tj. uprawnionym do niej podatnikiem. Nabyte przez Wnioskodawcę prawo do ulgi uczniowskiej stanowi prawo majątkowe, nierozerwalnie związane z jej osobą, jako podmiotem, prowadzącym uprzednio działalność gospodarczą i szkolącym w ramach tej działalności uczniów, a przepisy prawa podatkowego nie przewidują przejęcia tych praw przez osoby trzecie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.