Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-450/11-4/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-12
Teza: CIT - w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rok-rok kalendarzowy; rok-rok podatkowy; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) na wezwanie z dnia 11 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 11 lipca 2011 r. , wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 14 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej R. S.A. (dalej: „Grupa”), działającej w branży deweloperskiej. Spółka ma się docelowo zajmować działaniami związanymi z realizacją zadań w zakresie nieruchomości mieszkaniowych. Jedynym udziałowcem Spółki jest C. Sp. z o.o. (dalej: „C.”). Spółka została założona i rozpoczęła działalność w grudniu 2010 r. Jej pierwszy rok podatkowy i obrotowy rozpoczął się w 2010 r. i kończy się 30 listopada 2011 r.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej ustawę o PDOP, Spółka stosuje do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego, co do zasady, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności C. jest w szczególności realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Aktualnie podstawową działalnością C. jest zagospodarowanie posiadanych gruntów w\`(...)\` o łącznej powierzchni ponad 57 tys. mkw. z przeznaczeniem na realizację osiedla „C, ”, wraz z towarzyszącą infrastrukturą (dalej: „Osiedle Mieszkaniowe”). Osiedle Mieszkaniowe zawierać będzie również niewielki komponent komercyjny, zlokalizowany na najniższych kondygnacjach budynków mieszkalnych. Inwestycja będzie liczyć ponad 1.200 mieszkań i będzie realizowana w 7 etapach. Pierwszy etap, na który składa się ponad 200 mieszkań, został już zakończony (dalej: „Etap Zakończony”), zaś kolejny etap o wielkości ponad 200 mieszkań jest w trakcie budowy (dalej: „Etap Budowany”). Ostatnie pięć etapów (dalej: „Pozostałe Etapy”) jest w fazie projektowania. Planowane jest, że w ramach Pozostałych Etapów powstanie dodatkowo około 800 mieszkań. Prace budowlane w ramach pierwszego z Pozostałych Etapów mają się rozpocząć w III kwartale roku 2011, drugiego z Pozostałych Etapów w II kwartale 2012, zaś reszty z Pozostałych Etapów w latach 2013-2014. Zakończenie wszystkich etapów Osiedla Mieszkaniowego planowane jest na rok 2015. Rozpoczęła się już także sprzedaż mieszkań w ramach Etapu 3 (pierwszego z Pozostałych Etapów).

C. początkowo zamierzała prowadzić działalność w zakresie budowy i sprzedaży całości Osiedla Mieszkaniowego we własnym zakresie. Jednakże, z uwagi na różnice pomiędzy poziomem zaawansowania poszczególnych etapów projektu oraz rozciągnięte w czasie zamierzone terminy ich realizacji, w celu zoptymalizowania prowadzonej działalności gospodarczej przez uwzględnienie tych różnic oraz potencjalnie szybszej wypłaty skumulowanych nadwyżek wypracowanych przez Etap Zakończony oraz Etap Budowany, C. zdecydowała się na restrukturyzację swojej działalności. Wskutek restrukturyzacji faktycznym przedmiotem działalności C. pozostanie realizacja jedynie Etapu Budowanego oraz utrzymanie i sprzedaż mieszkań w Etapie Zakończonym, natomiast nieruchomości dotyczące Pozostałych Etapów (dalej: „pozostałe nieruchomości”), a także związany z tymi nieruchomościami zespół majątkowych komponentów materialnych i niematerialnych, jako składniki służące do zagospodarowania tych nieruchomości w przyszłości (dalej: „zespół składników”), zostaną przeniesione na Spółkę, poprzez ich wniesienie aportem do Spółki w zamian za jej udziały.

Aport wnoszony do Spółki będzie obejmował zespół składników wyodrębniony w sposób opisany poniżej.

Wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne zespołu składników

Na podstawie uchwały zarządu C., w schemacie organizacyjnym C. wyodrębniona została część przedsiębiorstwa C. określona jako oddział (dalej: „Oddział”). Oddziałowi został nadany regulamin określający zasadniczo jego organizację funkcjonowanie, oraz składniki majątkowe przeznaczone do jego działalności. Oddział posiada odrębną od C. lokalizację i został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. W ramach przedsiębiorstwa C., do Oddziału organizacyjnie przypisano aktywa oraz pasywa związane z działalnością w zakresie przyszłego wykorzystania gospodarczego pozostałych nieruchomości, w tym budowy Pozostałych Etapów Osiedla Mieszkaniowego.

W odniesieniu do składników materialnych oraz niematerialnych przypisanych do Oddziału, Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania w ramach czynności zwykłego zarządu podejmowanych przez kierownika Oddziału działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd C. Jednocześnie, w ramach Oddziału nie są podejmowane czynności związane z realizacją Etapu Zakończonego oraz Etapu Budowanego. Oddział posiada także odrębny od C. biznes plan, strategię i cele biznesowe, oraz plany finansowe odnoszące się do zagospodarowania nieruchomości dotyczących Pozostałych Etapów. Ponadto, Oddział posiada odrębne plany marketingowe dotyczące gospodarczego wykorzystania tych nieruchomości. W konsekwencji, C. wniesie aportem do Spółki m.in. następujące składniki związane z działalnością Oddziału i jednocześnie niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości:

*   środki trwałe służące do prowadzenia działalności Oddziału, m.in. wolnostojący pawilon (dla celów podatkowych zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych C.);
*   środki pieniężne służące do bieżącej działalności Oddziału zgromadzone na rachunku bankowym C. przeznaczonym wyłącznie do obsługi Oddziału;
*   tytuły prawne do pozostałych nieruchomości, tj. prawo własności i prawo użytkowania wieczystego pozostałych nieruchomości;
*   ewentualnie pozwolenia na budowę dla etapów z Pozostałych Etapów, o ile C. uzyska je do dnia wniesienia aportem zespołu składników;
*   prawa majątkowe do projektów architektonicznych dotyczących Pozostałych Etapów;
*   umowa o zarządzanie w zakresie dotyczącym Oddziału;
*   umowa o prowadzenie ksiąg handlowych w zakresie dotyczącym Oddziału;
*   umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych w zakresie dotyczącym Oddziału;
*   umowy najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej w działalności Oddziału;
*   umowy o korzystanie ze znaku towarowego „R ” w zakresie zagospodarowania nieruchomości dotyczących Pozostałych Etapów;
*   należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym C. prowadzonym wyłącznie dla Oddziału);
*   zobowiązania (m.in. z tytułu kredytu inwestycyjnego udzielonego przez bank na refinansowanie zakupu gruntu w części związanej z działalnością Oddziału, z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane w części związanej z działalnością Oddziału, z tytułu dostaw i usług wobec jednostek powiązanych i niepowiązanych w części związanej z działalnością Oddziału);
*   decyzja o warunkach zabudowy będąca w posiadaniu C. na dzień wniesienia aportu;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych na nabycie prawa własności do mieszkań znajdujących się na Pozostałych Etapach, zawartych przez C. do czasu wniesienia aportu.

Po dokonaniu aportu kierownik Oddziału będzie kierował działalnością Spółki w zakresie prowadzonym przez Oddział.

W oparciu o składniki majątkowe organizacyjnie przypisane do Oddziału Oddział samodzielnie prowadzi działalność w zakresie zagospodarowania nieruchomości dotyczących Pozostałych Etapów. Nieruchomości te nie stanowią środków trwałych C. (i tym samym nie zostały przypisane do Oddziału jako środki trwałe) i nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych (dla celów podatkowych stanowią one zapasy) Dla celów księgowych ww. nieruchomości stanowią zapasy i w takiej formie zostały przypisane organizacyjnie do Oddziału.

Oddział podobnie jak C. nie zatrudnia pracowników Działalnością prowadzoną przez Oddział kieruje kierownik Oddziału, który jest do niego przypisany organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników.

Oprócz opisanego powyżej wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego aport wnoszony do Spółki, obejmujący zespół składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału wyodrębniony będzie także finansowo.

Oddział działa w oparciu o odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa C. budżety i plany finansowe. Ponadto przychody i koszty finansowe generowane przez działalność prowadzoną w ramach Oddziału powodują konieczność prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dla Oddziału. W konsekwencji w swoim systemie księgowo finansowym C. wprowadza zmiany, które do daty wniesienia aportem zespołu składników umożliwią generowanie danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz określanie pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów aktywów oraz pasywów) w tym sporządzanie dla Oddziału rachunków zysków i strat oraz bilansu a także przyporządkowanie do Oddziału przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności W konsekwencji w systemie księgowym C. prowadzona będzie wyodrębniona ewidencja działalności Oddziału tj. operacje księgowe Oddziału będą ujmowane na oddzielnych subkontach. Określone będą również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa C. Wniesienie zespołu składników do Sp. z. o.o. oraz zdolność zespołu składników do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo.

C. planuje wnieść zespół składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału związanej z zagospodarowaniem nieruchomości dotyczących Pozostałych Etapów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Zgodnie z aktualną strategią Grupy Spółka ma zajmować się zagospodarowaniem ww. nieruchomości w tym budową Pozostałych Etapów (budowa, a następnie sprzedaż mieszkań).

Kapitał zakładowy Spółki zostanie powiększony o wartość rynkową wniesionego aportem zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału (wartość aportu nie będzie alokowana na wartość kapitału zapasowego Spółki). Wartość rynkowa aportu i składników majątkowych wchodzących w jego skład zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od C. i Spółki rzeczoznawcę). Wniesienie aportu do Spółki wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości początkowej firmy w rozumieniu art. 16g ust 2 ustawy o PDOP tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa C.

Wniesienie aportu planowane jest na drugą połowę 2011 roku, ale przed 30 listopada 2011 roku. Aport będzie obejmował całość zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do działalności Oddziału, w tym składniki majątkowe niewykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialne i prawne C. Aport wnoszony do Spółki obejmujący zespół składników wykorzystywanych do działalności Oddziału będzie stanowił wyodrębnioną część przedsiębiorstwa C., która będzie w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą we wskazanym zakresie. Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Spółki i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału (Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości w oparciu o wniesiony w ramach aportu zespół składników wykorzystywanych do działalności Oddziału).

W celu zapewnienia ciągłości realizacji funkcji w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości proces wyodrębnienia zespołu składników służących do działalności Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno ten zespół składników jak i składniki materialne oraz niematerialne służące do pozostałej działalności C. były w stanie niezależnie samodzielnie funkcjonować oraz realizować własne zadania i cele gospodarcze a ponadto aby po wniesieniu aportem wspomnianego zespołu składników do Spółki Spółka mogła wyłącznie w oparciu o ten zespół składników prowadzić działalność jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo w zakresie w jakim działalność ta była realizowana przez zespół składników wyodrębnionych w ramach C.

W przeciwnym wypadku (tj. jeśli zdolność Oddziału do samodzielnego prowadzenia działalności nie zostałaby zapewniona jeszcze przed dokonaniem wkładu niepieniężnego) istniałoby ryzyko, iż ciągłość działalności nie zostanie zachowana co mogłoby mieć istotny negatywny wpływ na działalność i perspektywy rozwoju grupy kapitałowej, do której Spółka należy, a także zamierzony cel biznesowy transakcji.

W ramach aportu do Spółki przeniesiona zostanie całość składników majątkowych (w tym zobowiązania) służących do działalności Oddziału. Zarówno C. jak i Spółka są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że ze względu na fakt, iż Spółka została założona i rozpoczęła działalność w grudniu 2010 r., a jej pierwszy rok podatkowy i obrotowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się w 2010 r. oraz kończy się 30 listopada 2011 r., na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej ustawę o PDOP, Spółka powinna, co do zasady, stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego (tj. 30 listopada 2011 r.) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość dla celów podatkowych składników majątku, które nie zostały wykazane przez C. (wnoszącego wkład niepieniężny) w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym w szczególności gruntów niezabudowanych oraz gruntów wraz z nakładami na toczący się na nich projekt budowlany, otrzymanych przez Spółkę w ramach aportu, powinna zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej określonej na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.
3.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w momencie sprzedaży przez Spółkę otrzymanych aportem aktywów, w szczególności gruntów niezabudowanych, gruntów wraz z nakładami na toczący się na nich projekt budowlany, mieszkań, lub całego projektu mieszkaniowego (albo jego części), kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie odpowiadająca im wartość z dnia otrzymania aportu przyjęta dla celów podatkowych i ustalona zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 2 (tj. wartość rynkowa z dnia aportu otrzymanych gruntów niezabudowanych oraz gruntów wraz z nakładami na toczący się na nich projekt budowlany), powiększona o koszty dotyczące zbywanych składników poniesione przez Spółkę po dniu otrzymania aportu.
4.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w związku z aportem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”).

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie i trzecie. Odnośnie zagadnienia zawartego w pytaniu czwartym dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych wydana zostanie odrębna interpretacja.

Stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na fakt, iż Spółka została założona i rozpoczęła działalność w grudniu 2010 r., a jej pierwszy rok podatkowy i obrotowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się w 2010 r. oraz kończy się 30 listopada 2011 r., na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej ustawę o PDOP, Spółka powinna stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego (tj. 30 listopada 2011 r.) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o PDOP podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem I stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2 (czyli ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., z tym że:

1) art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia; 2) art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r. 2. Przepisy art. 8-10 niniejszej ustawy stosuje się odpowiednio do: składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę niebędącą osobą prawną, wkładu wniesionego do takiej spółki albo składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego - do ostatniego dnia roku podatkowego, o którym mowa w ust. 1.”

Spółka została założona i rozpoczęła działalność w grudniu 2010 r., a jej pierwszy rok podatkowy obrotowy rozpoczął się w grudniu 2010 r. i kończy się 30 listopada 2011 r. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej ustawę o PDOP, Spółka musi stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego (tj. do 30 listopada 2011 r.) ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Wyjątki od powyższego dotyczą jedynie:

*   art. 19a ustawy o PDOP,
*   art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ustawę o PDOP.

Jednakże wyjątki te nie mają zastosowania w sytuacji Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość dla celów podatkowych składników majątku, które nie zostały wykazane przez C. (wnoszącego wkład) w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym w szczególności gruntów niezabudowanych oraz gruntów wraz z nakładami na toczący się na nich projekt budowlany, otrzymanych przez Spółkę w ramach aportu, powinna zostać ustalona w wysokości ich wartości rynkowej określonej na moment wniesienia wkładu do Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, składniki majątku C. stanowią m.in. grunty niezabudowane oraz grunty i nakłady na projekt budowlany, które nie zostały przez ten podmiot wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka po otrzymaniu aportu (z uwagi na kontynuowanie działalności prowadzonej przez Oddział) również nie będzie wprowadzać tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale będzie je ujmować w swoich księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe. Innymi słowy, ww. grunty niezabudowane oraz grunty i nakłady inwestycyjne są i będą do daty aportu traktowane przez C., a po dacie aportu - przez Spółkę, jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o PDOP nie wskazuje wprost, jak Spółka powinna ustalić wartość dla celów podatkowych (koszt nabycia/ cenę nabycia) składników majątkowych niestanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w C., a także niespełniających warunków uznania za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce po aporcie. Przepisem, który zdaniem Wnioskodawcy powinien znaleźć pomocniczo zastosowanie jest w tym przypadku art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP w związku z art. 16g ust. 10a tej ustawy, który dotyczy wprawdzie ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jednakże wobec braku innych specyficznych uregulowań, wskazany przepis, a ściślej wskazane w nim podejście, powinno znaleźć zastosowanie do ustalenia kosztu nabycia (ceny nabycia) tego rodzaju składników majątku. Takie podejście zapewnia zachowanie spójności logicznej i systemowej.

Co do zasady, na podstawie art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP, w przypadku, gdy następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny ustala się w oparciu o wartość określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Jednakże przepis ten przewiduje wyjątek, który ma zastosowanie w sytuacji, gdy składniki majątku wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący ten wkład. W takim przypadku, w celu ustalenia wartości początkowej takich składników majątku, przepis ten nakazuje stosować odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki.

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a po objęciu ich przez spółkę w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich łączna wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o PDOP, tj. jako suma ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku odrębnych przepisów, wartość składników majątkowych dla celów podatkowych (ich koszt nabycia/ cenę nabycia) niestanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w C., a także niespełniających warunków uznania za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne po aporcie w Spółce, należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, które będą stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w spółce obejmującej aport (w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wartością dla celów podatkowych (kosztem nabycia/ ceną nabycia) składników majątkowych niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki, otrzymanych w ramach aportu, powinna być suma ich wartość rynkowej z dnia wniesienia aportu do Spółki.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o PDOP, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie m.in. z art. 16g ust. 10 stosuje się odpowiednio art. 14 tej ustawy. Ponieważ przepisy ustawy o PDOP nie zawierają odrębnych regulacji w tym zakresie w odniesieniu do składników majątku niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, ponownie należy odwołać się pomocniczo do analogicznych przepisów regulujących sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc zatem pod uwagę, że:

*   wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (oznacza to, iż wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa),
*   w ramach aportu do Spółki zostaną wniesione składniki majątkowe, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych C.,
*   składniki te nie będą uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce,

zdaniem Wnioskodawcy, wartością dla celów podatkowych (kosztem nabycia/ ceną nabycia) poszczególnych składników majątkowych objętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie będą stanowiły środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, powinna być wartość rynkowa ustalona odrębnie dla poszczególnych składników, na dzień wniesienia aportu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2008 r. (sygn. lPPB3-423-962/08-2/MS), uznając w całości stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że,, (\`(...)\`) Spółka powinna ustalić (dla celów podatkowych) łączną wartość początkową aktywów, które nie będą stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym w szczególności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady poczynione na projekt deweloperski, nie wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, jako sumę ich wartości rynkowej”.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza też m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-302/10-4/MS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2010 r., (sygn. IPPB3/423-299/10-4/MS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-115/10-2/MS).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość dla celów podatkowych składników majątku obrotowego, które nie zostały wykazane przez C. (wnoszącego wkład) w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym w szczególności gruntów niezabudowanych oraz gruntów wraz z nakładami na toczący się na nich projekt budowlany, otrzymanych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinna zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej określonej na moment wniesienia wkładu do Spółki

Spółka pragnie przy tym zauważyć, iż powyższe stanowisko ma zastosowanie przy założeniu, że wniesienie aportu nastąpi przed 30 listopada 2011 r., tj. przed końcem obecnego roku podatkowego Spółki, w którym to roku do rozliczeń Spółki, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu do pytania 1, mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie sprzedaży przez Spółkę otrzymanych aportem aktywów, w szczególności gruntów niezabudowanych, gruntów wraz z nakładami na toczący się projekt budowlany, mieszkań lub całego projektu mieszkaniowego (albo jego części), kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie odpowiadająca im wartość przyjęta dla celów podatkowych z dnia otrzymania aportu, ustalona zgodnie ze stanowiskiem przestawionym w uzasadnieniu do pytania nr 2 (tj wartość rynkowa z dnia aportu), powiększona o koszty dotyczące zbywanych składników poniesione przez Spółkę po dniu otrzymania aportu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o POOP za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy o PDOP.

Jednakże ustawa o PDOP nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt I ustawy PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione powyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ze względu na fakt, że od przedmiotowych składników majątkowych Spółka nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, na moment sprzedaży przedmiotowych składników majątku otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ich wartość przyjętą dla celów podatkowych, ustaloną zgodnie ze stanowiskiem w uzasadnieniu do pytania nr 2 (tj. w wysokości ich wartości rynkowej z dnia aportu), powiększonej o dodatkowe nakłady poniesione przez Spółkę na te składniki majątku po ich objęciu w ramach aportu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-1609/08-2/MS, interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-302/10-8/MS, interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-115/10-2/MS, interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-962/08-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.