Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.128.2023.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-13
Teza: Możliwość zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych wykorzystywanych do lotów.
Słowa kluczowe: akcyza-zwolnienie z poboru akcyzy; brak-brak podstawy prawnej; paliwo-paliwo lotnicze; podatek-podatek akcyzowy
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Objaśnienie pojęć ustawowych; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Przedmiot opodatkowania; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Zakres przedmiotowy; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego-Przedmiot opodatkowania wyrobów akcyzowych; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Zwolnienia-Katalog przedmiotowy zwolnień
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 22; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 10-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1-lit. b; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 3-art. 16-ust. 7a-pkt 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 3-art. 16-ust. 7a-pkt 3; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 3-art. 16-ust. 7a-pkt 4; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 1-pkt  1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 12; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 13; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 3; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 5; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego możliwości zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych wykorzystywanych w (…) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

(…) r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący możliwości zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych, wykorzystywanych w (…).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

X (dalej …) działa na podstawie ustawy z dnia (…).

X jest (…) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634), nadzorowaną przez Ministra (…). X jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

X realizuje zadania własne oraz zlecone, wskazane w ustawie o X. Do zadań własnych należą czynności wymienione w art.(…) ustawy o X, w tym m.in. w (…) „prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych, organizacja przedsięwzięć związanych z promocją (…), w tym (…). X w (…) r. po raz pierwszy na polecenie (…) będzie organizatorem (…). Jest to cykliczna impreza, a kolejne są planowane co (…). Z w (…) r. odbędzie się na (…)(…) w (…) z wykorzystaniem terenów i infrastruktury pobliskiej (…) w (…) oraz (…) w (…). Zorganizowanie Z ma na celu promocję (…) i ma mieć charakter głównie rekreacyjny, w mniejszym stopniu edukacyjny.

Z będzie imprezą masową, biletowaną, gdzie warunkiem wstępu na teren (…) jest zakup biletu. Spodziewana jest sprzedaż (…) biletów. Planowane jest uzyskanie przychodów ze sprzedaży biletów wstępu, usług sponsoringu i reklamy oraz udostępniania powierzchni handlowej/usługowej podczas różnych wydarzeń marketingowych i promocyjnych. Uzyskane przychody X planuje przeznaczyć na pokrycie kosztów organizacji (…), ponieważ nie otrzyma na ich organizację dofinansowania np. z (…) w formie dotacji celowej.

W ramach organizacji (…) X zaprasza na Z różne ekipy (…), w tym (…) z kraju i z zagranicy, które będą prezentowały swoje umiejętności nieodpłatnie. Będą to osoby prawne, osoby fizyczne, ekipy (…) z różnych krajów, osoby prowadzące działalność gospodarczą i hobbyści. W zamian za zgodę (…) na Z, X zobowiązała się do pokrycia kosztów zakwaterowania, wyżywienia, lokalnego transportu ekip (…) oraz do pokrycia kosztów paliwa niezbędnego na powrót do krajów macierzystych.

W ramach organizacji Z, X zobowiązana jest m.in. do zakupu paliwa (…) wraz z usługą jego tankowania do (…) (dalej …) spoza (…) biorących udział w Z. Przez (…) należy rozumieć (…) z różnych krajów (z UE i spoza UE) oraz (…) z Polski i innych krajów (z UE i spoza UE), biorące udziału w Z. Zakupione paliwo X zużyje na potrzeby własne, gdyż będzie organizatorem (…), a jedynym dokumentem obrotu gospodarczego będzie faktura VAT wystawiona na X przez dostawcę paliwa. Przekazanie paliwa do (…) odbywać się będzie nieodpłatnie, na podstawie dokumentu tankowania. W celu zakupu paliwa planowane jest przeprowadzenie postępowania przetargowego na kompleksową realizację zadania, czyli dostawę paliwa i usługę jego tankowania.

W związku z planowaną dostawą paliwa i usługą tankowania pojawia się kilka niezwykle istotnych kwestii z punktu widzenia zarówno rzetelności, gospodarności, jak i de facto przestrzegania dyscypliny finansów publicznych.

Po pierwsze, do prawidłowego przeprowadzenia postępowania przetargowego niezbędne jest m.in. oszacowanie wartości przedmiotu zamówienia oraz zabezpieczenie środków finansowych we właściwej wysokości.

Po drugie, X przy końcowym rozliczeniu dostawcy, który wyłoniony zostanie w postępowaniu przetargowym zobowiązana jest do zadbania o właściwe rozliczenie transakcji na gruncie prawno-podatkowym.

Wreszcie po trzecie, X, kieruje się zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji, która nakłada na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi, interpretowanymi w sposób ścisły.

W kontekście przedmiotowego wniosku, X realizując zadanie publicznie, o którym mowa w art. (…) ustawy o X, jest zobowiązana wykonywać je w sposób zgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, w tym przepisami podatkowymi.

W kontekście planowanego zamówienia paliwa, zadaniem przyszłego dostawcy będzie dostarczenie paliwa przed (…) w ilości ok. (…) m3 za pomocą autocystern lub cystern kolejowych do bazy paliw zlokalizowanej na terenie (…) w (…) oraz (…) w (…), gdzie nastąpi przetłoczenie paliwa do cystern płytowych. Paliwo z cystern płytowych będzie sukcesywnie tankowane bezpośrednio do (…) uczestniczących w (…) w okresie (…) r. Zamówienie nie zakłada konieczności magazynowania zakupionego paliwa, dostawa paliwa jest planowana bezpośrednio przed (…) do (…), czyli tuż przed (…) r.

Przedmiotem zakupu będą następujące rodzaje paliw:

a) paliwo lotnicze do (…) - kod CN 2710 19 21,

b) benzyna lotnicza do (…) - kod CN 2710 12 31.

Zakupione paliwo będzie zużywane podczas (…):

a) (…),

b) (…),

c) (…).

Część zakupionego paliwa będzie tankowana do (…) biorących udział wyłącznie w wystawach statycznych, np. przy (…).

Zgodnie z przygotowanym przez X projektem umowy na dostawę paliwa, właścicielem paliwa do momentu jego zatankowania do (…) będzie jego dostawca. Dopiero po zatankowaniu przez dostawcę paliwa do (…) jego właścicielem stanie się X. Przedmiotem zapłaty wynagrodzenia za dostawę paliwa będzie wyłącznie paliwo, które zostało zatankowane do (…). Po zakończeniu (…), gdy zamówione paliwo nie zostanie w całości zatankowane, jego niewykorzystana część zostanie odebrana przez dostawcę z cystern płytowych i zagospodarowana zgodnie z jego potrzebami.

Pytanie
-------

Czy w zdarzeniu przyszłym, opisanym powyżej, prawidłowe będzie dokonanie zakupu paliwa (…) przez X, przeznaczonego wyłącznie do tankowania (…), bez naliczania akcyzy przez dostawcę, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, z zastrzeżeniem, że nie będzie to wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych tylko zakup od producenta krajowego lub importera?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

X może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy przy zakupie paliwa (…), na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Do zwolnienia z akcyzy będzie konieczne spełnienie przez X dodatkowych warunków ustawowych, np. rejestracja jako podmiot zużywający czy przekazujący itp.

O możliwości zwolnienia z akcyzy, zdaniem X, decydują następujące przesłanki:

1\. Czynności w zakresie organizacji Z będą wykonywane w ramach prowadzonej przez X działalności gospodarczej.

2\. X jest „ inną (\`(...)\`), osobą prawną” w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

3\. (…) podczas Z, które będą wykonywane przez ekipy (…) w celach gospodarczych X.

Uzasadnienie X:

Ad. 1.

Działania o których mowa w art. (…) ustawy o X polegające na „marketingu i promocji, jak również organizacji przedsięwzięć związanych z promocją (…), w tym (…) będą prowadzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez X. Zadania własne X polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej, zostały przykładowo również wymienione w odrębnej pozycji, tj. w art. (…) ustawy o X.

W przypadku organizacji Z mamy do czynienia ze znacznie szerszymi działaniami X niż zwykły marketing i promocja.

Typowy marketing i promocja (za Encyklopedią Języka Polskiego PWN) obejmuje „działania firmy polegające na przekazywaniu informacji swoim klientom w celu zwiększenia świadomości o oferowanych przez nią produktach i usługach oraz wywołaniu zainteresowania nimi, prowadzącego do zakupu”. Oznacza to, że typowe działania marketingowe i promocyjne są związane z ponoszonymi przez firmę kosztami i bezpośrednio nigdy nie przynoszą przychodów. Dlatego zdaniem X ustawodawca wyodrębnił pkt (…) ustawy o X, w którym jest mowa o działaniach marketingowych i promocyjnych bez powiązywania go z pkt (…) dotyczącym działalności gospodarczej.

W przypadku organizacji Z nie mamy do czynienia z typowym działaniem marketingowym i promocyjnym, ponieważ X osiągnie przychody ze sprzedaży biletów, stoisk, miejsc reklamowych itp. Ponadto przygotowanie (…) Z odbywa się w ramach wydzielonego w X budżetu, w którym określone są planowane do osiągnięcia przychody oraz koszty z tego tytułu. Wszelkie operacje gospodarcze związane z organizacją (…) są ujmowane w systemie finansowo-księgowym X w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów i przychodów poniesionych przez X w związku z organizacją Z.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera własnej definicji działalności gospodarczej, ale zawiera odesłanie do stosowania art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Z kolei artykuł ten powinien być odczytywany w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221).

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 13 ustawy o podatku akcyzowym przyjąć należy, że przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej nie jest zależna od formy prawnej ani od formalnej rejestracji tej działalności w rejestrze przedsiębiorców. Natomiast zgodnie z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Organizacja Z spełnia wszystkie kryteria definicji działalności gospodarczej, o których mowa w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przede wszystkim X prowadzi zorganizowaną działalność gospodarczą we własnym imieniu i na swoją rzecz, ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte zobowiązania i działa w sposób ciągły.

Dodatkowo należy mieć na uwadze fakt, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2019 r. o sygn. akt SA/Sz 475/19 - że: „w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że X występuje jako instytucja (…). X należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od (…) podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do k.c., Warszawa 2006, s. 77). X nie należy zatem utożsamiać ze (…) (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od (…) podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (vide: uchwała SN z dnia 3 października 2003 r. III CZP 59/03, LEX nr 81287, w której podkreślono odrębność X oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej)”.

Reasumując zdaniem X organizacja Z będzie się odbywała w ramach prowadzonej przez X działalności gospodarczej.

Ad. 2.

X można traktować jako „jego właściciela lub inną osobę” (…) biorących udział w Z podczas trwania tych (…) w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w ramach wykonywanej przez X działalności gospodarczej. (…) biorące udział w (…) na żadnym etapie ich realizacji nie staną się co prawda własnością X, ale X będzie współdecydować w porozumieniu z zespołami (…), czy i kiedy dany (…) zostanie dopuszczony do (…) i jaki program zostanie zaprezentowany.

Zdaniem X zaproszenie danego zespołu (…) oraz jego zgoda na udział w (…) Z jest formą umowy określającej warunki wzajemnych zobowiązań.

Reasumując, zdaniem X spełnia ona warunki zawarte w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, co umożliwia zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego zakupu paliwa na Z, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: „używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 12 i 13 ustawy”.

W myśl zaś art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienia z ust. 1 „nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych”.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) - zaprezentowanym w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r. o sygn. akt I GSK 2015/19 - zwrot „w szczególności” z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego. Zdaniem wnioskodawcy ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się dookreślić jakich celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu „przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych” jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że zwolnienie z akcyzy dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowana do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta ma dotyczyć zarobkowej działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1996/21, NSA podkreślił, że „Przykładów takich rodzajów działalności gospodarczej, w zakresie której przysługiwało będzie zwolnienie paliwa lotniczego z podatku akcyzowego jest wiele i należy ich poszukiwać w prawie lotniczym, które definiuje pojęcie działalności gospodarczej zarówno w zakresie przewozu lotniczego, jak i usług lotniczych. I tak - działalność gospodarcza w zakresie przewozu lotniczego jest to lot lub seria lotów, w których przewozi się pasażerów, towary, bagaż lub pocztę, za wynagrodzeniem, w tym na podstawie umowy o czasowym oddaniu statku powietrznego do używania (art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze – Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696).

Z powyższego wynika więc, że tych celów gospodarczych, co do których będzie przysługiwało zwolnienie paliwa lotniczego z prawa podatkowego jest wiele. Istotnym jednakże jest to, że ta działalność gospodarcza musi mieć (\`(...)\`) charakter w istocie komercyjny, co oznacza, że przedsiębiorca powinien świadczyć odpłatne usługi lotnicze. Skoro intencją i celem ustawodawcy krajowego - w ślad za prawodawcą unijnym – było podniesienie poziomu konkurencyjności przewoźników unijnych na rynku usług lotniczych, to prowadzi to do logicznego wniosku, że zwolnienie jest skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przewozu i usług lotniczych”.

Wynagrodzenie (za Encyklopedią Języka Polskiego PWN) to zapłata za pracę. W przypadku Z mamy do czynienia z zapłatą za pracę, ponieważ X zapraszając zespoły (…) zobowiązała się do pokrycia kosztów ich zakwaterowania, wyżywienia, transferów lokalnych oraz paliwa na powrót do stałych miejsc (…). W działalności gospodarczej w sektorze B2B istnieje swoboda zawierania umów. Jedynym ograniczeniem jest niezgodność z obowiązującymi przepisami. W omawianym przypadku zaproszenia ekip (…) za pokrycie kosztów ich pobytu nie występuje niezgodność z obowiązującymi w naszym kraju przepisami.

Zaproszenie przez X do udziału w Z oraz pozytywna odpowiedź ekip (…) jest formą zawarcia umowy, w której obie strony zaciągnęły zobowiązania. Ekipy (…) zobowiązały się do wykonania określonej liczby (…) zgodnie z wymaganiami X, natomiast X zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia w formie pokrycia kosztów pobytu oraz paliwa na powrót. Gdyby nie zobowiązanie X do pokrycia kosztów pobytu, prawdopodobnie żadna z ekip (…) nie przyleciałaby na (…) Z.

Należy także zwrócić uwagę, że (…) na Z będą wykonywane na rzecz osób trzecich. Bezpośrednimi beneficjentami (…) na Z będą widzowie, którzy wykupią wcześniej bilety wstępu na (…), a nie X.

Reasumując, zdaniem X paliwo (…), które wykorzystane zostanie podczas (…) Z spełnia kryteria zwolnienia od podatku akcyzowego określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ wykorzystane zostanie w celach związanych z prowadzoną przez X działalnością gospodarczą, z której osiągnie ona określone przychody ponosząc także zaplanowane wcześniej koszty, a tym samym (…) będą odbywać się w celach gospodarczych X.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. Z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:
----------------------------------

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 27, pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Natomiast w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG – w poz. 20 ujęto wyroby z kodu CN: od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Podmiot zużywający to podmiot:

a) mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

b) niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w:

\- art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej,

\- art. 32 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy

Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów.

Art. 16 ust. 7a pkt 2-4 ustawy stanowi:

Obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie ma zastosowania do:

2) podmiotów zużywających, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a, które nabyte wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, odbierają wyłącznie odpowiednio na płycie lotniska bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym albo ze zbiornika zamontowanego na stałe w porcie bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na jednostce pływającej;

3) podmiotów zużywających, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. b;

4) podmiotów zużywających wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, ze zbiornika zasilającego zbiorcze instalacje licznikowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy:

1\. Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

1) używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 12 i 13.

Stosownie do art. 32 ust. 2, 3, 5, 6, 12 i 13 ustawy:

2\. Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

3\. Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

5a) dostarczenia od zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, do podmiotu pośredniczącego, w przypadku posiadania przez zarejestrowanego odbiorcę zezwolenia na nabywanie wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie tych wyrobów, lub

6) importu przez podmiot pośredniczący, lub

7) importu przez podmiot zużywający, lub

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

5\. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

1a) w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe - potwierdzenie odbioru, w sposób określony w art. 46j ust. 3, przez podmiot upoważniony do odbioru tych wyrobów i złożenie oświadczenia przez ten podmiot o ich przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia;

2) przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;

2a) w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1, 2, 5 i 7 - sporządzenie i przesłanie do Systemu projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8.

3) (uchylony).

6\. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1.

12\. Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości.

13\. Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

Na wstępie zauważyć należy, że zwolnienie od akcyzy paliwa przeznaczonego na statków powietrznych, wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy, stanowi implementację zwolnienia, o którym mowa w przepisach wspólnotowych – art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405, dalej jako: „dyrektywa energetyczna”).

W myśl art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej:

Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:(…)

b) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

Dla celów niniejszej dyrektywy „prywatne loty niehandlowe” oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres niniejszego zwolnienia do dostaw paliwa do silników odrzutowych (kod CN 2710 19 21).

Wskazać także należy, że zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy dla opisanych we wniosku wyrobów akcyzowych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, które będą wykorzystywane w trakcie (…).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest organizatorem (…), które mają na celu promocję (…) i ma mieć charakter głównie rekreacyjny, w mniejszym stopniu edukacyjny.

Z będzie imprezą masową, biletowaną, gdzie warunkiem wstępu na teren (…) jest zakup biletu. Spodziewana jest sprzedaż (…) tys. biletów. Wnioskodawca planuje uzyskanie przychodów ze sprzedaży biletów wstępu, usług sponsoringu i reklamy oraz udostępniania powierzchni handlowej/usługowej podczas różnych wydarzeń marketingowych i promocyjnych. Uzyskane przychody Wnioskodawca planuje przeznaczyć na pokrycie kosztów organizacji (…), ponieważ nie otrzyma na ich organizację dofinansowania.

W ramach organizacji (…) Wnioskodawca zaprasza na (…) różne ekipy (…), w tym (…) z kraju i z zagranicy, które będą prezentowały swoje umiejętności nieodpłatnie. Będą to osoby prawne, osoby fizyczne, ekipy (…) z różnych krajów, osoby prowadzące działalność gospodarczą i hobbyści. W zamian za zgodę i (…) Wnioskodawca zobowiązał się do pokrycia kosztów zakwaterowania, wyżywienia, lokalnego transportu ekip (…) oraz do pokrycia kosztów paliwa niezbędnego na powrót do krajów macierzystych.

W ramach organizacji Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do zakupu paliwa lotniczego wraz z usługą jego tankowania do (…) spoza (…) biorących udział w Z. Przez (…) należy rozumieć (…) z różnych krajów (z UE i spoza UE) oraz (…) z Polski i innych krajów (z UE i spoza UE), biorące udziału w Z. Zakupione paliwo Wnioskodawca zużyje na potrzeby własne, gdyż będzie organizatorem (…), a jedynym dokumentem obrotu gospodarczego będzie faktura VAT wystawiona na Wnioskodawcę przez dostawcę paliwa. Przekazanie paliwa do statków powietrznych odbywać się będzie nieodpłatnie, na podstawie dokumentu tankowania. W celu zakupu paliwa planowane jest przeprowadzenie postępowania przetargowego na kompleksową realizację zadania, czyli dostawę paliwa i usługę jego tankowania.

W kontekście planowanego zamówienia paliwa, zadaniem przyszłego dostawcy będzie dostarczenie paliwa przed (…) za pomocą autocystern lub cystern kolejowych do baz paliw, gdzie nastąpi przetłoczenie paliwa do cystern płytowych. Paliwo z cystern płytowych będzie sukcesywnie tankowane bezpośrednio do (…) spoza (…) uczestniczących w (…) w okresie (…) r. Zamówienie nie zakłada konieczności magazynowania zakupionego paliwa, dostawa paliwa jest planowana bezpośrednio przed przylotem (…), czyli tuż przed (…) r.

Przedmiotem zakupu będą następujące rodzaje paliw:

a) paliwo lotnicze do (…) - kod CN 2710 19 21,

b) benzyna lotnicza do (…) - kod CN 2710 12 31.

Zakupione paliwo będzie zużywane podczas lotów:

a) (…),

b) (…),

c) (…).

Część zakupionego paliwa będzie tankowana do (…) biorących udział wyłącznie w wystawach statycznych, np. przy (…).

Zgodnie z przygotowanym przez Wnioskodawcę projektem umowy na dostawę paliwa, właścicielem paliwa do momentu jego zatankowania do (…) będzie jego dostawca. Dopiero po zatankowaniu przez dostawcę paliwa do (…) jego właścicielem stanie się X. Przedmiotem zapłaty wynagrodzenia za dostawę paliwa będzie wyłącznie paliwo, które zostało zatankowane do (…). Po zakończeniu (…), gdy zamówione paliwo nie zostanie w całości zatankowane, jego niewykorzystana część zostanie odebrana przez dostawcę z cystern płytowych i zagospodarowana zgodnie z jego potrzebami.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy zauważyć, że z cytowanego powyżej art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że zwolnieniu od akcyzy podlegają używane do statków powietrznych benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 12 i 13.

Co równie istotne, zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy, niniejszego zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Oprócz zatem warunków formalnych, o których mowa w art. 32 ust. 3, ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 12 i 13 (pkt 12 i 13 ma zastosowanie tylko do osób fizycznych), dla zastosowania zwolnienia muszą być spełnione także przesłanki ujęte w treści art. 32 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że powyższe zwolnienie ma charakter zwolnienia ze względu na przeznaczenie, co oznacza, że jego najistotniejszym warunkiem jest wykorzystanie przedmiotowych wyrobów wyłącznie do celów objętych zwolnieniem, przez podmiot posiadający na gruncie akcyzy status uprawniający do zastosowania tego zwolnienia.

Wymaga w tym miejscu zaznaczenia, że całość przepisów kształtujących to zwolnienie (kształtujących podatkowy stan faktyczny w tym zakresie) wymaga co do zasady, aby – do celów zwolnienia – podmiot, który będzie wykorzystywać przedmiotowe paliwo lotnicze, był „podmiotem zużywającym” w rozumieniu ustawy, a więc podmiotem o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z ww. definicją podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy), a w przypadku podmiotów niemających miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju – który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej lub który odbiera wyroby określone w art. 32 ust. 1 pkt 3.

Tożsame zapisy zawarte są w regulacji dotyczącej wyłączenia z obowiązku rejestracji (art. 16 ust. 7a pkt 2-4 ustawy), nawiązującego do warunków przedmiotowego zwolnienia - art. 32 ust. 6 ustawy.

Oznacza to podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia jest podmiot zużywający, tj. podmiot który będzie dokonywał faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych do celów objętych zwolnieniem.

Co ważne w kontekście argumentacji Wnioskodawcy, podmiot zużywający nie musi być właścicielem statku powietrznego, niemniej podmiot ten (podmiot korzystający ze statku powietrznego – podmiot zużywający) musi nabyte paliwo zużyć zgodnie z przeznaczeniem.

Wyjaśniając przesłankę wynikającą z art. 32 ust. 2 ustawy - cel na który paliwo może być objęte zwolnieniem, dokonując wykładni przepisu art. 32 ust. 2 ustawy, będącego implementacją art. 14 dyrektywy energetycznej, należy mieć na uwadze konieczność uwzględnienia brzmienia i celu samej dyrektywy (por. wyrok NSA z 6 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1009/15).

Ten cel, z którym Organ w ramach wykładni prawa jest związany, został wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 oraz w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10, dokonał interpretacji art. 14 dyrektywy energetycznej i wskazał, że zwolnienie od akcyzy obejmuje zużycie paliwa lotniczego w związku ze świadczeniem usług lotniczych na rzecz podmiotów trzecich za odpłatnością. Innymi słowy, ze zwolnienia korzystać może jedynie paliwo lotnicze wykorzystywane do lotów o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem). Natomiast wykorzystanie paliwa lotniczego do zaspokajania własnych potrzeb gospodarczych, mieści się w pojęciu prywatnych lotów niehandlowych (prywatnych lotów rekreacyjnych), które nie mogą zostać objęte zwolnienie z opodatkowania (por. także wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 791/16; wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 247/15; wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2246/15; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1996/21).

Z kolei w wyroku NSA z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 2015/19, wskazano: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie zwrot "w szczególności" w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem – na wzór prawodawcy unijnego – dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu "przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych" jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług (…)”.

Tożsamy wniosek wypływa z cytowanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1996/21, w którym dodatkowo NSA podkreślił: „(…) Skoro intencją i celem ustawodawcy krajowego - w ślad za prawodawcą unijnym - było podniesienie poziomu konkurencyjności przewoźników unijnych na rynku usług lotniczych, to prowadzi to do logicznego wniosku, że zwolnienie jest skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przewozu i usług lotniczych”.

Podsumowując, wykorzystanie paliwa lotniczego w ramach omawianego zwolnienia przez podmiot zużywający musie mieć ścisły i bezpośredni związek ze świadczeniem przez ten podmiot zużywający komercyjnych usług lotniczych za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, te przesłanki w ocenie Organu nie będą spełnione.

Zgodnie z tym co przedstawiano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie co prawda nabywał paliwo, niemniej nie będzie tego paliwa faktycznie zużywał do celów, które mogą być objęte zwolnieniem. Nabyte paliwo Wnioskodawca będzie w istocie przekazywał innym podmiotom/osobą – ekipom (…), które będą, zgodnie z tym co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, prezentować nieodpłatne swoje umiejętności. Tym samym nie będzie miał statusu podmiotu zużywającego, a samo wykorzystanie paliwa w sposób opisany we wniosku, nie wpisuje się w działalność lotniczą za wynagrodzeniem, która warunkuje zastosowanie tego zwolnienia.

W przypadku bowiem, gdy (…) wraz z zatankowanym paliwem będzie wykorzystywany przez podmioty/osoby trzecie, rzeczywistego zużycia paliwa nie będzie dokonywał Wnioskodawca (nie będzie podmiotem zużywającym prowadzącym działalność w zakresie przewozu i usług lotniczych), lecz występujące ekipy (…), którym paliwo zostanie przekazane. Ponadto (…) nie będą wykorzystywane w zakresie komercyjnego przewozu (…) za wynagrodzeniem, a do celów rekreacyjnych, w tym także w trakcie pokazów statycznych, gdzie nie odbędą się (…). Należy zauważyć, że Wnioskodawca samodzielnie wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że Z ma na celu promocję (…) i ma mieć charakter głównie rekreacyjny, w mniejszym stopniu edukacyjny, a zaproszone ekipy (…) będą prezentować swoje umiejętności nieodpłatne.

Równocześnie fakt, że z opisanego we wniosku przedsięwzięcia Wnioskodawca uzyska przychód i w istocie spełni przesłanki do uznania, że w tym zakresie jest prowadzona działalność gospodarcza, nie oznacza, że jest to przesłanka umożliwiająca automatycznie zastosowanie zwolnienia. Jak wskazano bowiem wyżej, nie każda działalność gospodarcza umożliwia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Uzyskanie przychodu ze sprzedaży biletów za wstęp na teren (…), usług sponsoringu i reklamy oraz udostępniania powierzchni handlowej/usługowej podczas różnych wydarzeń marketingowych i promocyjnych, nie jest tożsame z uzyskaniem przychodu z działalności lotniczej, która na potrzeby omawianego zwolnienia, zgodnie z cytowanym wyżej orzecznictwem, musi być ściśle związana i bezpośrednio z komercyjną (handlową) działalnością lotniczą w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług.

Zorganizowanie (…), które mają charakter rekreacyjny, promocyjny i w mniejszym zakresie edukacyjny (zgodnie z tym co wskazano we wniosku), nie może być zdaniem Organu uznane za świadczenie usług lotniczych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy.

Zatem zarówno wykładnia gramatyczna jak i celowościowa oraz wskazane wyżej orzecznictwo pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach Wnioskodawca nie będzie uprawniony do nabycia objętych wnioskiem paliw lotniczych z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy, w celu wykorzystania w trakcie organizowanych (…).

Zaznaczyć należy także, że brak możliwości zastosowania zwolnienia nie pozbawia Wnioskodawcy samego prawa do nabycia paliwa lotniczego w celu zorganizowania (…). Paliwo to winno jednak być nabyte z akcyzą zawartą w cenie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętego wnioskiem pytania należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie odnośnie przedstawionego we wniosku pytania, Państwa sytuacji prawnopodatkowej i została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego.

### Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.