Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-528/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-07
Teza: w zakresie skutków połączenia spółek
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 23 sierpnia 2016 r. Nr IPPB2/4511-528/16-2/AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków połączenia spółek (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków połączenia spółek (pytanie Nr 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym („Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej „Spółka”), która na skutek połączenia przejmie inną spółkę kapitałową w celu uproszczenia struktury spółek.

Spółka dokona przejęcia: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca; (dalej jako „Spółka Przejmowana”). Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”) tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę.

Spółka w związku z przejęciem dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

W związku z połączeniem kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony co najmniej o kwotę stanowiącą sumę wartości księgowej netto (aktywa netto, tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) Spółki Przejmowanej. Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej zostaną przydzielone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki („Nowe Udziały”). Wartość nominalna Nowych Udziałów wydanych Wnioskodawcy będzie wyższa niż wydatki Wnioskodawcy na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce przejmowanej.

W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej.

Przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę nastąpi w trakcie aktualnego roku podatkowego Wnioskodawcy, przy czym nastąpi to nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r. Możliwe jednak że proces łączenia przedłuży się i do przejęcia dojdzie w następnym roku podatkowym Wnioskodawcy, tj. dopiero w 2017 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dla Wnioskodawcy na skutek połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną na moment połączenia powstanie dochód w razie przydzielenia Nowych Udziałów Spółki w związku z procesem połączenia i przejęciem majątku Spółki Przejmowanej?
2.  Czy po stronie Wnioskodawcy nie powstaje dochód na moment połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną w związku z przydzieleniem Nowych Udziałów Spółki zgodnie z art. 24 ust. 8 Ustawy PIT, skoro Wnioskodawca spełnia warunki w tym przepisie przewidziane, czy też dochód ten, mimo spełnienia warunków określonych w art. 24 ust. 8 Ustawy PIT, może jednak powstać na moment przydzielenia Nowych Udziałów Spółki, gdyż możliwość skorzystania z odroczenia opodatkowania w takiej sytuacji jest dodatkowo ograniczona przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?
3.  Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie odroczenie opodatkowania z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę Nowych Udziałów Spółki przydzielonych w wyniku połączenia wynikające z art. art. 24 ust. 8 Ustawy PIT należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy że zastosowanie odroczenia powstania dochodu z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę Nowych Udziałów Spółki przydzielonych w wyniku połączenia wynikającego z art. 24 ust. 8 Ustawy PIT stanowi przedmiot i cel tego przepisu Ustawy PIT w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pozostałych pytań zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ spełnia warunki określone w art. 24 ust. 8 Ustawy PIT, w razie przydzielenia mu Nowych Udziałów Spółki w związku z procesem połączenia i przejęcia Spółki Przejmowanej nie będzie on zobowiązany do rozpoznania dochodu na moment połączenia.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 6) Ustawy PIT „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych”.

Z kolei na podstawie art. 24 ust. 8 Ustawy PIT „W przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.”

W konsekwencji regulacje Ustawy PIT wprowadzają zasadę, iż jedynie otrzymane przez wspólnika dopłaty w gotówce stanowią jego przychód w momencie ich otrzymania w związku z połączeniem spółek. Natomiast w przypadku udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej na skutek połączenia spółek następuje wyłączenie opodatkowania na moment połączenia i związane z nim odroczenia opodatkowania. Zasada wyłączenia opodatkowania na moment połączenia i związane z nim odroczenia opodatkowania będzie miała zatem zastosowanie w przypadku udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę na skutek przejęcia przez Spółkę Spółki Przejmowanej. W związku z samą transakcją połączenia nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem od Spółki nowych udziałów wydanych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną.

Niemniej w konsekwencji treści art. 24 ust. 8 Ustawy PIT przy sprzedaży Nowych Udziałów będzie on zobowiązany do rozpoznania kosztów historycznych nabycia udziałów Spółki określonych w art. 24 ust. 8 Ustawy PIT. W ten sposób ustawodawca w sposób kompleksowy i wyczerpujący unormował opodatkowanie odpłatnego zbycia udziałów w przypadku przejęcia spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową. W modelu tym nie ma miejsca na opodatkowanie udziałowca łączących się spółek kapitałowych już w momencie łączenia. Na podstawie omawianych regulacji w ocenie Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem Nowych Udziałów nie będzie on zobowiązany do rozpoznania dochodu.

Potwierdza to np. stanowisko komentatorów jak Komentarz do art. 24 Ustawy PIT (w:) Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015 „Jeżeli natomiast miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału lub pozostający w spółce (jeśli miał miejsce podział przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz w przypadku połączenia spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Od 1 stycznia 2014 r. powyższe regulacje mają zastosowanie także do skutków podatkowych związanych z podziałem spółek komandytowo-akcyjnych, tudzież operacji połączenia przeprowadzanych z udziałem takich spółek. Dochód z tego tytułu będzie ustalony na ogólnych zasadach, czyli w momencie odpłatnego zbycia udziału lub akcji.” Podobnie wskazuje Komentarz do art. 24 Ustawy PIT \[w:\] Marciniak J. (red.) Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. 16 G.H. Beck 2015 „Przy połączeniu spółek może dojść do sytuacji, że wartość otrzymanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej jest wyższa niż poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejętej. Nadwyżka ta, będąca dochodem, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Natomiast przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej koszt uzyskania przychodów u wspólnika (akcjonariusza) ustala się na zasadach określonych w art. 22 ust. 1f PDOFizU, jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny lub w art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU, jeżeli zostały one nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny (por. komentarz do tych artykułów).” Powyższe podejście zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych, na tle analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji wydanej dnia 18 maja 2016 r. (nr 1061-ITPB3.4511.193.2016.1.RR) odstępując od wydania uzasadnienia prawnego interpretacji potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem Nowych Udziałów w wyniku połączenia spółek nie będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 maja 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-182/16-3/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednak należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tutejszy organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać zdarzenia przyszłego w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Dodatkowo zauważyć należy, że ustawą o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) zostały wprowadzone przepisy dotyczące klauzuli obejścia prawa. Co do zasady nowe przepisy weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r. i nie dotyczą interpretacji podatkowych wydawanych w oparciu o wnioski złożone przed tą datą – art. 5 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Jednakże zgodnie z art. 5 ust. 1 wskazanej ustawy, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 7 ww. ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

W konsekwencji w sytuacji gdy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie stanowiło element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, wówczas w zakresie dotyczącym takiego zdarzenia przyszłego przedmiotowa interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej, określonej w przepisach 14k-14n wskazanej ustawy.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej nie są one rozbieżne z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.