Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.443.2017.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług
Słowa kluczowe: nieruchomości; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 2 listopada 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 października 2017 r. (skutecznie doręczone 26 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z nieruchomością.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 listopada 2017 r., złożonym w dniu 2 listopada 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

D. sp. k. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT posiadającym siedzibę w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi doradztwa prawnego i podatkowego wymagające specjalistycznej wiedzy prawniczej i podatkowej w zakresie różnych dziedzin prawa polskiego, prawa Unii Europejskiej, jak również prawa obowiązującego w innych państwach. Klientami Wnioskodawcy są zarówno polscy, jak i zagraniczni kontrahenci, w tym także kontrahenci nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca świadczy usługi m.in. dla kontrahentów prowadzących działalność na polskim rynku nieruchomości (w szczególności polegającą na kupnie, wynajmie oraz sprzedaży nieruchomości).

1.  Usługi prawne doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji

Część usług Wnioskodawcy to usługi prawne doradztwa transakcyjnego dotyczące:

1.  planowanych sprzedaży lub kupna konkretnej nieruchomości niestanowiącej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo wchodzącej w skład zorganizowanego zespołu składników spełniającego przesłanki do takiej kwalifikacji (dalej jako „Transakcje na Nieruchomości”), zlokalizowanej w Polsce lub
2.  planowanych sprzedaży lub kupna udziałów / akcji w spółce kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej lub ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (dalej jako „Transakcje na Udziałach”) będącej właścicielem nieruchomości zlokalizowanych w Polsce.

1.1.

W przypadku doradztwa w zakresie Transakcji na Nieruchomości usługi Wnioskodawcy mogą obejmować kompleksową obsługę prawną transakcji, w tym w szczególności:

1.  doradztwo w zakresie struktury prawnej transakcji,
2.  przygotowanie lub przedstawienie uwag do projektu listu intencyjnego,
3.  prawne badanie due diligence nieruchomości mających być przedmiotem transakcji; badanie takie może obejmować m in. badanie tytułów prawnych do nieruchomości oraz wszelkiego rodzaju obciążeń, przegląd umów najmu i dzierżawy nieruchomości; przegląd kluczowych postanowień gwarancji odnoszących się do umów o budowę i umów projektowych; analizę związaną z prawami własności intelektualnej do projektów architektonicznych; analizę prawną postępowań sądowych oraz administracyjnych toczących się w odniesieniu do nieruchomości.
4.  konsultacje i koordynację działań mających na celu nabycie lub zbycie nieruchomości z innymi doradcami (np. doradcami technicznymi, finansowymi),
5.  przygotowanie lub analizę umowy przedwstępnej, warunkowej lub ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, w tym także reprezentowanie klienta jako pełnomocnik,
6.  udział w negocjacjach związanych z projektem przedwstępnej, warunkowej lub ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości,
7.  przygotowanie projektu umowy dot. rachunku zastrzeżonego (escrow) lub umowy dotyczącej innego mechanizmu rozliczenia ceny,
8.  kontakty z bankami w odniesieniu do kwestii związanych z zapłatą za nieruchomość / spłatą kredytu / zwolnieniem zabezpieczeń,
9.  asysta w zakresie dokumentacji dotyczącej spłaty kredytu i zwolnienia zabezpieczeń w celu zawarcia warunkowej lub przedwstępnej, a następnie ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości,
10.  asysta w trakcie czynności post transakcyjnych (przygotowanie, złożenie wymaganych dokumentów np. wniosków wieczystoksięgowych dotyczących nieruchomości, archiwizacja).

1.2.

W przypadku doradztwa w zakresie Transakcji na Udziałach, usługi Wnioskodawcy mogą obejmować kompleksową obsługę prawną transakcji, w tym w szczególności:

1.  doradztwo w zakresie struktury prawnej transakcji,
2.  przygotowanie projektu listu intencyjnego lub przygotowanie uwag do takiego listu,
3.  prawne badanie due diligence spółki, która ma być przedmiotem transakcji, które może obejmować m.in. przegląd dokumentacji korporacyjnej; badanie tytułów prawnych do nieruchomości oraz wszelkiego rodzaju obciążeń spółki lub nieruchomości; przegląd umów najmu i dzierżawy nieruchomości; przegląd kluczowych postanowień gwarancji odnoszących się do umów o budowę i umów projektowych; analizę związaną z prawami własności intelektualnej do projektów architektonicznych; analizę prawną postępowań sądowych oraz administracyjnych toczących się w odniesieniu do nieruchomości lub spółki,
4.  konsultacje i koordynację działań mających na celu nabycie lub zbycie spółki z innymi doradcami (np. doradcami technicznymi, finansowymi),
5.  przygotowanie lub analizę projektu umowy przedwstępnej, warunkowej lub ostatecznej umowy zbycia udziałów w spółce będącej właścicielem nieruchomości, w tym także reprezentowanie klienta jako pełnomocnik,
6.  udział w negocjacjach związanych z projektami przedwstępnej, warunkowej lub ostatecznej umowy sprzedaży lub nabycia spółki,
7.  przygotowanie projektu umowy dot. rachunku zastrzeżonego (escrow) lub umowy dotyczącej innego mechanizmu rozliczenia ceny,
8.  kontakty z bankami w odniesieniu do kwestii związanych ze sprzedażą lub zakupem spółki,
9.  asysta w trakcie czynności post transakcyjnych (przygotowanie oraz złożenie wymaganych dokumentów, archiwizacja).

Co istotne, w odróżnieniu od Transakcji na Nieruchomości, w przypadku Transakcji na Udziałach nie dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości. Jest nim nadal spółka, której udziały / akcje lub ogół praw i obowiązków są przedmiotem transakcji.

Prawne usługi transakcyjne dotyczą najczęściej nieruchomości znajdujących się w Polsce lub spółek, które są właścicielami nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. Zdarzają się jednak sytuacje, gdy Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa transakcyjnego związane z nieruchomościami znajdującymi się zagranicą lub spółkami posiadającymi nieruchomości zagranicą.

1.  Usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji

W przypadku nabycia lub sprzedaży nieruchomości (Transakcja na Nieruchomości) usługi podatkowe świadczone przez Wnioskodawcę mogą obejmować m.in. doradztwo w zakresie konsekwencji podatkowych zakupu lub sprzedaży nieruchomości, analizę umów najmu pod kątem podatkowym, doradztwo w zakresie zasad amortyzacji, przygotowanie wniosków o interpretację podatkową potwierdzającą zasady opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji, analizę projektu umowy sprzedaży nieruchomości pod kątem podatkowym, zaproponowanie do umowy sprzedaży zmian uwzględniających aspekty podatkowe, udział w negocjacjach kwestii podatkowych, przygotowanie oświadczeń o wyborze opodatkowania VAT transakcji.

W przypadku nabycia lub sprzedaży spółki (Transakcja na Udziałach) usługi podatkowe świadczone przez Wnioskodawcę mogą obejmować m.in. doradztwo w zakresie konsekwencji podatkowych zakupu lub sprzedaży udziałów w spółce, podatkowe badanie due diligence spółki będącej przedmiotem transakcji (tj. analiza sytuacji podatkowej spółki wraz z identyfikacją potencjalnych ryzyk podatkowych oraz wskazaniem rekomendacji co do tych ryzyk), analizę projektu umowy sprzedaży spółki pod kątem podatkowym, zaproponowanie do umowy sprzedaży zmian uwzględniających aspekty podatkowe, udział w negocjacjach dotyczących umowy sprzedaży udziałów.

1.  Usługi związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania

Zarówno w przypadku obsługi Transakcji na Nieruchomości, jak i Transakcji na Udziałach, Wnioskodawca może dodatkowo świadczyć usługi prawne związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania zaciągniętego na zakup nieruchomości lub spółki (np. asysta w negocjacjach pomiędzy finansującym oraz sprzedającym/kupującym, przygotowanie dokumentacji kredytowej, asysta prawna dotycząca zabezpieczeń). Co do zasady, usługi te są świadczone przez innych prawników niż prawnicy zaangażowani w doradztwo transakcyjne, o którym mowa w pkt 1 powyżej. Przy czym beneficjentem usług Wnioskodawcy w zależności od przypadku może być kupujący, sprzedający bądź podmiot udzielający finansowania (najczęściej banki).

W praktyce możliwe jest, iż Wnioskodawca nie będzie świadczył wszystkich opisanych powyżej usług na rzecz klienta. Oznacza to, że usługi w zakresie (i) obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 1, (ii) usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2, oraz (iii) usługi związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania, o których mowa w pkt 3, mogą być świadczone przez inne kancelarie prawne lub firmy doradcze.

1.  Usługi badania due diligence w przypadku, gdy inny podmiot odpowiedzialny jest za pozostałe usługi prawne doradztwa transakcyjnego

W przypadku Transakcji na Nieruchomości może się zdarzyć, iż Wnioskodawcy zostanie zlecone wyłącznie przeprowadzenie badania prawnego due diligence nieruchomości (co do zakresu usług w ramach due dilligence - zob. punkt 1.1 c) powyżej), podczas gdy inne usługi doradztwa transakcyjnego wymienione w pkt 1 (w szczególności przygotowanie umowy sprzedaży) zostaną zlecone przez kontrahenta innemu doradcy prawnemu.

1.  Przygotowanie umów najmu

Wnioskodawca świadczy także usługi w zakresie przygotowania oraz analizy umów najmu na rzecz wynajmujących bądź najemców nieruchomości.

Możliwe jest także, iż zleceniodawcą zlecającym analizę i zaproponowanie zmian do projektu lub istniejącej umowy najmu (ale nie przygotowanie takiej umowy) jest inny podmiot (tzn. nie wynajmujący lub najemca) np. zainteresowany finansowaniem wynajmującego lub najemcy lub chcący nawiązać współpracę biznesową z takimi podmiotami (np. franczyzodawca).

1.  Analiza projektów umów sprzedaży i dokumentów związanych z planowanymi Transakcjami na Nieruchomości lub Transakcjami na Udziałach obsługiwanymi przez innych doradców

Możliwe są także sytuacje, gdy inna kancelaria prawna świadczy kompleksowe usługi prawne doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej planowanej Transakcji na Nieruchomości lub Udziałach, jednakże Wnioskodawca np. na zlecenie banku, udziałowca podmiotu kupującego lub kupującego będzie świadczył usługi analizy projektów umów sprzedaży i/lub projektów innych dokumentów przygotowanych przez innych doradców (i ewentualnie zaproponuje zmiany do takich dokumentów).

1.  Inne usługi prawne niezwiązane z konkretną przyszłą transakcją

Wnioskodawca świadczy także usługi prawne, które odnoszą się do nieruchomości, ale są niepowiązane z konkretną przyszłą transakcją zbycia nieruchomości. Może to np. dotyczyć doradztwa prawnego dotyczącego zagadnień związanych z roszczeniami osób trzecich do nieruchomości będących własnością danego podmiotu, analizą ryzyk prawnych dotyczących danej nieruchomości np. w związku z planowanym zaciągnięciem pożyczki lub kredytu, w przypadku gdy nieruchomość ma stanowić zabezpieczenie spłaty (np. na nieruchomości ustanowione zostaną hipoteki na rzecz finansującego).

1.  Sposób rozliczeń z kontrahentami

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca stosuje różne metody rozliczeń ze swoimi kontrahentami w zależności od uzgodnień biznesowych. Wynagrodzenie za świadczone usługi może być ustalone przykładowo:

1.  w oparciu o stawki godzinowe poszczególnych prawników oraz czas spędzony przez nich na świadczenie poszczególnych usług,
2.  w oparciu o stawki godzinowe poszczególnych prawników oraz czas spędzony przez nich na świadczenie poszczególnych usług, nie wyższa jednak niż z góry ustalona kwota;
3.  jako z góry ustalona kwota zryczałtowanego wynagrodzenia, niezależna od czasu spędzonego na wykonywanie konkretnych usług.

Możliwe są także inne ustalenia co do zasad wynagrodzenia Wnioskodawcy. Przy czym, co do zasady, wynagrodzenie za usługi doradztwa podatkowego, prawnego doradztwa transakcyjnego, badaniami due dilgence oraz doradztwa prawnego związanego z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania jest wyodrębnione.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca:

W zakresie pytania nr 1

Na pytanie Organu „czy usługi określone jako Transakcje na Nieruchomości odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług) Wnioskodawca wskazał, że tak.

Na pytanie Organu „co jest celem świadczonych usług określonych jako Transakcje na Nieruchomości w tym czy celem jest zmiana prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia” Wnioskodawca wskazał, że posiadane przez niego informacje niezbędne do oceny stanowiska Wnioskodawcy, w tym w szczególności rozbudowany opis czynności, które składają się na usługi zostały zawarte we wniosku o interpretację. Z kolei ocena czy celem tych usług jest zmiana stanu fizycznego lub prawnego nieruchomości jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i powinna być przedmiotem interpretacji tut. Organu. Udzielenie przez Wnioskodawcę odpowiedzi na tak zadane pytanie Dyrektora KIS prowadziłoby do przyjęcia założenia w ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, iż wskazane usługi nie są związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, podczas gdy celem Wnioskodawcy jest uzyskanie oceny prawnej tut. Organu w ww. zakresie.

Jak wskazano w punkcie 1.15. uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku dotyczącego pytania nr 1, „Usługi, o których mowa w pkt 1.1. stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obsługi Transakcji na Nieruchomości, obejmujące kompleksową prawną obsługę transakcji, mają na celu zmianę stanu prawnego danej nieruchomości (tj. przeniesienie tytułu do nieruchomości). W konsekwencji, usługi te stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 3la Rozporządzenia, a zatem miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, względem której są świadczone.”

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca podkreśla, iż powyższy cytat nie stanowi uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację, a jedynie własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie, które podlega ocenie tut. Organu w ramach niniejszego postępowania.

W zakresie pytania nr 2

Na pytanie Organu „co jest celem świadczonych usług określonych jako Transakcje na Udziałach w tym czy celem jest ustanowienie lub przeniesienie określonych udziałów w nieruchomościach, które są identyfikowalne co do położenia lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości, które są identyfikowalne co do położenia” Wnioskodawca wskazał, że celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług określonych jako Transakcje na Udziałach jest kompleksowa obsługa transakcji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż posiadane przez niego informacje niezbędne do oceny stanowiska Wnioskodawcy, w tym w szczególności rozbudowany opis czynności, które składają się na usługi zostały zawarte we wniosku o interpretację. Z kolei ocena czy celem tych usług jest zmiana stanu fizycznego lub prawnego nieruchomości jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i powinna być przedmiotem interpretacji tut. Organu. Udzielenie przez Wnioskodawcę odpowiedzi na tak zadane pytanie Dyrektora KIS prowadziłoby do przyjęcia założenia w ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, iż wskazane usługi nie są związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, podczas gdy celem Wnioskodawcy jest uzyskanie oceny prawnej tut. Organu w ww. zakresie.

Jak wskazano w punkcie 1.18. uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku dotyczącego pytania nr 2, „ W przypadku doradztwa w zakresie Transakcji na Udziałach, usługi prawne Wnioskodawcy nie mają na celu zmiany prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są nakierowane na obsługę transakcji dotyczącej udziałów / akcji lub ogółu praw i obowiązków w spółce, która jest właścicielem nieruchomości, a nie samej nieruchomości ani udziałów w nieruchomości. W rezultacie, w ramach obsługiwanych przez Wnioskodawcę Transakcji na Udziałach nie dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości, lecz do zmiany właściciela udziałów / akcji lub ogółu praw i obowiązków w spółce. Z kolei spółka, w której udziały są przedmiotem obrotu, jest samodzielnym podmiotem gospodarczym posiadającym osobowość prawną (w przypadku spółek kapitałowych) lub tzw. ułomną osobowość prawną (w przypadku spółek osobowych). Obrót udziałami /akcjami lub ogółem praw i obowiązków w spółce posiadającej nieruchomość jest zatem obojętny dla stanu prawnego czy fizycznego tej nieruchomości, który w ramach Transakcji na Udziałach w ogóle się nie zmienia. ”

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca podkreśla, iż powyższy cytat nie stanowi uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację, a jedynie własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie, które podlega ocenie tut. Organu w ramach niniejszego postępowania.

W zakresie pytania nr 3

Na pytanie Organu „czy Wnioskodawca zawiera jedną umowę na świadczenie usług, o których mowa w pytaniu 3 czy też odrębne umowy na świadczenie poszczególnych usług, o których mowa w pytaniu 3” Wnioskodawca wskazał, że w zależności od ustaleń z konkretnymi klientami Wnioskodawca zawiera (i) jedną umowę na świadczenie usług, o których mowa w pytaniu 3 lub (ii) odrębne umowy na świadczenie poszczególnych usług, o których mowa w pytaniu 3. Najczęściej jednak zawierana jest oddzielna umowa w odniesieniu do usług związanych z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania.

Na pytanie Organu „co konkretnie jest przedmiotem umowy (umów) zawieranej między Wnioskodawcą a usługobiorcą jakie są jej postanowienia” Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy (umów) zawieranej między Wnioskodawcą a usługobiorcą jest potwierdzenie zlecenia udzielonego przez usługobiorcę Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług prawniczych lub podatkowych w określonej sprawie. Jej postanowienia określają w szczególności zakres zlecenia, tj., w jakim zakresie usługobiorca oczekuje od Wnioskodawcy świadczenia usług, wynagrodzenie Wnioskodawcy, zespół, który odpowiadać będzie za wykonanie usługi, a także inne warunki, w ramach których usługa będzie świadczona, ustalane odmiennie dla różnego rodzaju zlecenia.

Na pytanie Organu „czy którąś usługę (świadczenie) o których mowa w pytaniu 3 Wnioskodawca uznaje za usługę (świadczenie) dominującą, jeśli Wnioskodawca którąś usługę (świadczenie) uznaje za usługę (świadczenie) dominującą należy wskazać którą konkretnie usługę (świadczenie) uznaje za usługę (świadczenie) dominującą, a które za usługi (świadczenia) pomocnicze względem usługi (świadczenia) dominującej” Wnioskodawca wskazał, że żadnej z usług, o których mowa w pytaniu nr 3, Wnioskodawca nie uznaje za usługę dominującą.

Na pytanie Organu „jeśli Wnioskodawca którąś usługę (świadczenie) o których mowa w pytaniu 3 uznaje za usługę (świadczenie) dominującą należy precyzyjnie wskazać jakie okoliczności przesądzają o tym, że dana usługa ma charakter dominujący” Wnioskodawca wskazał, nie dotyczy - zob. odpowiedź do powyżej.

Na pytanie Organu „jeśli Wnioskodawca którąś usługę (świadczenie) o których mowa w pytaniu 3 uznaje za usługę (świadczenie) dominującą należy wskazać (należy jednoznacznie, szczegółowo i precyzyjnie opisać) w jaki sposób poszczególne usługi (świadczenia) pomocnicze przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia usługi (świadczenia) dominującej” Wnioskodawca wskazał nie dotyczy - zob. odpowiedź do pytania powyżej.

Na pytanie Organu „czy między usługami (świadczeniami) o których mowa w pytaniu 3 istnieje zależność powodująca, że usługi (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie, jeśli tak należy wskazać na czym konkretnie polega (należy jednoznacznie, szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między usługami (świadczeniami) wchodzącymi w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania powodująca, że usługi (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie” Wnioskodawca wskazał, że między usługami (świadczeniami) o których mowa w pytaniu 3 nie istnieje zależność powodująca, że usługi (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie.

Na pytanie Organu „w jaki sposób jest ustalone/skalkulowane wynagrodzenie (cena) za wykonanie usług o których mowa w pytaniu 3 w tym czy wartość poszczególnych usług (świadczeń) jest określona oddzielnie” Wnioskodawca wskazał, że sposób ustalenia / skalkulowania wynagrodzenia jest każdorazowo ustalany z danym usługobiorcą (klientem).

Wynagrodzenie za świadczone usługi może być ustalone przykładowo:

1.  w oparciu o stawki godzinowe poszczególnych prawników oraz czas spędzony przez nich na świadczenie poszczególnych usług,
2.  w oparciu o stawki godzinowe poszczególnych prawników oraz czas spędzony przez nich na świadczenie poszczególnych usług, nie wyższa jednak niż z góry ustalona kwota;
3.  jako z góry ustalona kwota zryczałtowanego wynagrodzenia, niezależna od czasu spędzonego na wykonywanie konkretnych usług.

W zależności od ustaleń z danym usługobiorcą, wartość poszczególnych usług (świadczeń) jest ustalona oddzielnie lub łącznie.

Na pytanie Organu „w jaki sposób następuje fakturowanie wykonanych usług o których mowa w pytaniu 3 w tym czy jedną fakturą, w którym momencie wystawianą, czy usługi o których mowa w pytaniu 3 dokumentowane są w jednej pozycji faktury w tym jakie konkretnie świadczenie/świadczenia jest/są wymienione w pozycji faktury „ nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” Wnioskodawca wskazał, że faktury za usługi, o których mowa w pytaniu nr 3 są wystawiane po zakończeniu pracy nad transakcją lub po zakończeniu prac nad określonym etapem transakcji (w przypadku gdy wynagrodzenie za usługi zostało podzielone na etapy).

Co do zasady, faktury za usługi, o których jest mowa w pytaniu nr 3 są wystawiane oddzielnie za każdy rodzaj usługi w jednej pozycji na każdej fakturze.

W przypadku usług prawnych w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego Transakcji na Nieruchomości w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) usługi” świadczenie Wnioskodawcy jest zwykle określone jako „usługi prawne związane z nieruchomością” (z uszczegółowieniem usytuowania nieruchomości). W przypadku usług prawnych w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego Transakcji na Udziałach w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) usługi” świadczenie Wnioskodawcy jest zwykle określone jako „usługi prawne”).

W przypadku usług podatkowego doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) usługi” świadczenie Wnioskodawcy jest zwykle określone jako „usługi prawne”).

W przypadku usług prawnych związanych z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) usługi” świadczenie jest zwykle określone jako „usługi prawne”.

W szczególnych przypadkach za usługi, o których mowa w pytaniu nr 3 wystawiane są łączne faktury (tj. wynagrodzenie za te usługi wskazane jest na jednej fakturze) w zależności od zapisów umowy. W takiej sytuacji na fakturze jest zwykle tylko jedna pozycja. Może się np. zdarzyć, iż w odniesieniu do (i) usług prawnych w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego Transakcji na Nieruchomości oraz (ii) usług podatkowego doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostaje wystawiona jedna faktura. W takiej sytuacji zwykle w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) usługi” świadczenie zostałoby określone jako „usługi prawne” lub „usługi prawne związane z nieruchomością”.

Natomiast w przypadku gdyby tylko jedna faktura została wystawiona w odniesieniu do (i) usług prawnych w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego Transakcji na Udziałach oraz (ii) usług podatkowego doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostaje wystawiona jedna faktura w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) usługi” świadczenie Wnioskodawcy zostałoby określone jako „usługi prawne”.

W zakresie pytania nr 4

Na pytanie Organu „na czym konkretnie polegają oraz w jaki sposób, na jakich zasadach są świadczone usługi podatkowego doradztwa transakcyjnego (należy precyzyjnie opisać)” Wnioskodawca wskazał, że w przypadku nabycia lub sprzedaży nieruchomości (Transakcja na Nieruchomości) usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego świadczone przez Wnioskodawcę mogą obejmować m.in. doradztwo w zakresie konsekwencji podatkowych zakupu lub sprzedaży nieruchomości, analizę umów najmu pod kątem podatkowym, doradztwo w zakresie zasad amortyzacji, przygotowanie wniosków o interpretację podatkową potwierdzającą zasady opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji, analizę projektu umowy sprzedaży nieruchomości pod kątem podatkowym, zaproponowanie do umowy sprzedaży zmian uwzględniających aspekty podatkowe, udział w negocjacjach kwestii podatkowych, przygotowanie oświadczeń o wyborze opodatkowania VAT transakcji.

W przypadku nabycia lub sprzedaży spółki (Transakcja na Udziałach) usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego świadczone przez Wnioskodawcę mogą obejmować m.in. doradztwo w zakresie konsekwencji podatkowych zakupu lub sprzedaży udziałów w spółce, podatkowe badanie due diligence spółki będącej przedmiotem transakcji (tj. analiza sytuacji podatkowej spółki wraz z identyfikacją potencjalnych ryzyk podatkowych oraz wskazaniem rekomendacji co do tych ryzyk), analizę projektu umowy sprzedaży spółki pod kątem podatkowym, zaproponowanie do umowy sprzedaży zmian uwzględniających aspekty podatkowe, udział w negocjacjach dotyczących umowy sprzedaży udziałów.

Usługi te są świadczone na zasadach rynkowych.

Usługi doradztwa podatkowego mogą:

1.  wchodzić w pakiet usług oferowanych przez Wnioskodawcę i nakierowanych na kompleksową obsługę danej transakcji (tj. są oferowane i świadczone wraz z usługami prawnymi doradztwa transakcyjnego),
2.  stanowić oddzielną usługę, nabywaną przez klienta zasadniczo na dalszym etapie transakcji obsługiwanej z perspektywy prawnej przez Wnioskodawcę (np. dopiero po przygotowaniu prawnego raportu due diligence lub na etapie przygotowania stosownej umowy), lub
3.  być świadczone na zasadach „drugiego doradcy”, który weryfikuje dokumenty i porady przygotowane przez inną firmę obsługującą daną transakcję z perspektywy podatkowej. Przykładowo, tego rodzaju usługa jest świadczona, jeśli klient skorzysta z usług prawnego doradztwa transakcyjnego świadczonych przez Wnioskodawcę, a do obsługi podatkowej transakcji zaangażuje odrębny podmiot zlecając jednocześnie Wnioskodawcy dodatkową weryfikację działań tego innego podmiotu.

Na pytanie Organu „czy usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług)” Wnioskodawca wskazał, że w przypadku Transakcji na Nieruchomości - TAK.

W przypadku Transakcji na Udziałach - celem usług jest asysta i doradztwo przy nabyciu lub zbyciu udziałów spółki, która posiada konkretną nieruchomość. Przykładowo, usługi te mogą polegać na przeprowadzeniu badania due diligence tej spółki, a tym samym, również weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych w odniesieniu do posiadanych przez tą spółkę konkretnych (identyfikowalnych) nieruchomości (np. weryfikacja poprawności kwalifikacji określonych wydatków do wartości początkowej nieruchomości lub poprawności rozliczeń podatkowych związanych z jej nabyciem przez spółkę).

Na pytanie Organu „co jest celem świadczonej usługi podatkowego doradztwa transakcyjnego w tym czy jej celem jest zmiana prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia” Wnioskodawca wskazał, że celem świadczonej usługi podatkowego doradztwa transakcyjnego jest ocena konsekwencji podatkowych przeszłych lub przyszłych zdarzeń, która wykorzystywana jest przez zlecającego do podjęcia przez niego decyzji biznesowych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż posiadane przez niego informacje niezbędne do oceny stanowiska Wnioskodawcy, w tym w szczególności rozbudowany opis czynności, które składają się na usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego, zostały zawarte we wniosku o interpretację. Z kolei ocena czy czynności te prowadzą do zmiany stanu fizycznego lub prawnego nieruchomości jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i powinna być przedmiotem interpretacji tut. Organu. Udzielenie przez Wnioskodawcę odpowiedzi na tak zadane pytanie Dyrektora KIS prowadziłoby do przyjęcia założenia w ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, iż wskazane usługi są (lub nie są) związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, podczas gdy celem Wnioskodawcy jest uzyskanie oceny prawnej tut. Organu w ww. zakresie.

Jak wskazano w punkcie 1.31. uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku w odniesieniu do pytania nr 4, „Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z przykładowo wymienionych powyżej usług nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami. bowiem żadna z nich nie prowadzi do zmiany stanu ftzyczneso lub prawnego nieruchomości. co zgodnie z art. 3la Rozporządzenia jest niezbędne do uznania danej usługi za związaną z nieruchomością. Co więcej, z samej istoty usługi doradztwa podatkowego, która zasadniczo polega na ocenie podatkowej zdarzeń przeszłych lub przyszłych (planowanych) wynika, iż nie może ona prowadzić do zmiany stanu nieruchomości. Wnioskodawca w ramach tych usług przeprowadza jedynie szereg analiz, identyfikuje potencjalne ryzyka związane z daną transakcją oraz przygotowuje na zlecenie klientów takie dokumenty, jak wnioski o interpretacje czy oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT transakcji.” Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca podkreśla, iż powyższy cytat nie stanowi uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację, a jedynie własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie, które podlega ocenie tut. Organu w ramach niniejszego postępowania.

W zakresie pytania nr 5

Na pytanie Organu „na czym konkretnie polegają oraz w jaki sposób, na jakich zasadach są świadczone usługi związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania (należy precyzyjnie opisać)” Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano w punkcie 1.37 uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku w odniesieniu do pytania nr 5, „Usługi objęte niniejszym pytaniem zasadniczo polegają na asyście w negocjacjach pomiędzy finansującym oraz sprzedającym / kupującym. Co więcej, w ramach wspomnianych usług Wnioskodawca może także być zaangażowany w przygotowanie dokumentacji kredytowej i asystę prawną dotycząca zabezpieczeń udzielonego finansowania. Beneficjentem tego rodzaju usług Wnioskodawcy, w zależności od przypadku, może być kupujący, sprzedający bądź podmiot udzielający finansowania (najczęściej banki). ” Na tym właśnie polegają usługi, których dotyczy pytanie nr 5.

Podmioty udzielające finansowania oczekują asysty prawnej w zakresie zabezpieczenia ich interesów jako podmiotów, które angażują znaczne środki finansowe często na długi czas. Doradztwo dotyczy prawnych aspektów zasad na jakich takie finansowanie jest udzielane, a w szczególności katalogu zabezpieczeń tego typu pożyczek. W przypadku świadczenia usług na rzecz pożyczkodawców (w szczególności kredytodawców) do zadań Wnioskodawcy zazwyczaj należy przygotowanie stosownej dokumentacji oraz udział w jej negocjowaniu. Wnioskodawca jest także często proszony o wydanie opinii prawnych dotyczących zawartej już dokumentacji.

Kupujący przy zakupie nieruchomości wielokrotnie wspierają się długiem. W takiej sytuacji oczekują pomocy prawnej w zakresie warunków na jakich takie finansowanie jest pozyskiwanie. Praca także w tym wypadku polega na udziale w negocjacjach. Kupujący (pozyskujący finansowanie) niejednokrotnie potrzebują także pomocy prawnej przy spełnieniu warunków wypłaty kredytu.

Sprzedający niejednokrotnie uzyskaną cenę przeznacza na spłatę dotychczasowego finansowania. Przy okazji wcześniejszej spłaty kredytu, pewne okoliczności prawne skłaniają sprzedających do zwrócenia się o pomoc prawną (dotyczy to m.in. zwalniania ustanowionych na majątku zabezpieczeń spłaty kredytu). Z drugiej strony, także podmioty udzielające finansowania, które uzyskują wcześniejszą spłatę kredytu, oczekują w tym zakresie pomocy prawnej.

Usługi te są świadczone w oparciu o zasady rynkowe.

Na pytanie Organu „czy usługi związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług)” Wnioskodawca wskazał, że w przypadku usług dotyczących Transakcji na Nieruchomości - usługi te są związane odnoszą się do nabycia/zbycia konkretnej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług).

W przypadku usług dotyczących Transakcji na Udziałach - usługi te są związane z nabyciem/zbyciem udziałów w spółce posiadającej nieruchomość.

Na pytanie Organu „co jest celem świadczonej usługi związanej z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania w tym czy jej celem jest zmiana prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia” Wnioskodawca wskazał, że celem usług związanych z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania jest zawarcie lub modyfikacja odpowiedniej umowy w tym zakresie.

Wnioskodawca podkreśla, iż ocena czy usługi te prowadzą do zmiany stanu fizycznego lub prawnego nieruchomości jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Tym samym kwestia ta powinna być przedmiotem interpretacji (oceny) tut. Organu. Udzielenie odpowiedzi na tak zadane pytanie tut. Organu prowadziłoby do przyjęcia założenia w ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, iż wskazane usługi są (lub nie są) związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, podczas gdy celem Wnioskodawcy jest uzyskanie oceny prawnej tut. Organu w ww. zakresie.

Jak wskazano w punkcie 1.38 uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, ”W związku z powyższym należy stwierdzić, że opisane powyżej usługi dotyczą zasadniczo negocjowania warunków finansowania transakcji, a ich celem jest zawarcie lub modyfikacja odpowiedniej umowy w tym zakresie, a nie zmiana stanu prawnego lub fizycznego nieruchomości. W szczególności, usługi Wnioskodawcy w powyższym zakresie nie prowadzą do przeniesienia własności nieruchomości. Tym samym, usługi te nie wykazują związku z nieruchomościami, o którym mowa w art. 3la Rozporządzenia, a więc nie powinny wchodzić w zakres zastosowania art. 47 Dyrektywy VAT.” Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca podkreśla, iż powyższy cytat nie stanowi uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację, a jedynie własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie, które podlega ocenie tut. Organu w ramach niniejszego postępowania.

W zakresie pytania nr 6

Na pytanie Organu „na czym konkretnie polegają oraz w jaki sposób, na jakich zasadach są świadczone usługi badania prawnego due diligence (należy precyzyjnie opisać)” Wnioskodawca wskazał, że w przypadku Transakcji na Nieruchomości, prawne badanie due diligence nieruchomości mających być przedmiotem transakcji może obejmować m.in. badanie tytułów prawnych do nieruchomości oraz wszelkiego rodzaju obciążeń, przegląd umów najmu i dzierżawy nieruchomości, przegląd kluczowych postanowień gwarancji odnoszących się do umów o budowę i umów projektowych, analizę związaną z prawami własności intelektualnej do projektów architektonicznych, czy też analizę prawną postępowań sądowych oraz administracyjnych toczących się w odniesieniu do nieruchomości.

W przypadku Transakcji na Udziałach, prawne badanie due diligence spółki, która ma być przedmiotem transakcji może obejmować m.in. przegląd dokumentacji korporacyjnej, badanie tytułów prawnych do nieruchomości oraz wszelkiego rodzaju obciążeń spółki lub nieruchomości, przegląd umów najmu i dzierżawy nieruchomości, przegląd kluczowych postanowień gwarancji odnoszących się do umów o budowę i umów projektowych, analizę związaną z prawami własności intelektualnej do projektów architektonicznych, czy też analizę prawną postępowań sądowych oraz administracyjnych toczących się w odniesieniu do nieruchomości lub spółki.

Usługi te są świadczone w oparciu o zasady rynkowe.

Na pytanie Organu „czy usługi badania prawnego due diligence odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług)” Wnioskodawca wskazał, że w przypadku badania związanego z sprzedażą nieruchomości - TAK.

W przypadku badania związanego ze sprzedażą udziałów w spółce - usługi badania spółki dotyczą także weryfikacji tytułu do nieruchomości posiadanego przez tą spółkę i związanych z konkretną nieruchomością praw (np. prawa własności intelektualnej do projektów architektonicznych czy prawa z gwarancji budowlanych, itp.).

Na pytanie Organu „co jest celem świadczonej usługi badania prawnego due diligence w tym czy jej celem jest zmiana prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia” Wnioskodawca wskazał, że celem świadczonej usługi badania prawnego due diligence jest analiza sytuacji prawnej przedmiotu transakcji.

Wnioskodawca podkreśla, iż ocena czy usługi te prowadzą do zmiany stanu fizycznego lub prawnego nieruchomości jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Tym samym kwestia ta powinna być przedmiotem interpretacji (oceny) tut. Organu. Udzielenie przez Wnioskodawcę odpowiedzi na tak zadane pytanie Dyrektora KIS prowadziłoby do przyjęcia założenia w ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, iż wskazane usługi są (lub nie są) związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, podczas gdy celem Wnioskodawcy jest uzyskanie oceny prawnej tut. Organu w ww. zakresie.

Jak wskazano w pkt 1.43 uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5 „W przypadku gdy Wnioskodawca prowadzi badanie prawne due diligence, a inny podmiot odpowiedzialny jest za pozostałe usługi prawne doradztwa transakcyjnego nie można uznać, iż usługi Wnioskodawcy stanowią „usługi prawne związane z. przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem łub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy sq one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości”. Usługi Wnioskodawcy w takim przypadku nie mają na celu przygotowania umowy sprzedaży. W ramach badania due dilligence Wnioskodawca analizuje sytuację prawną przedmiotu transakcji, identyfikuje potencjalne ryzyka i zagrożenia związane z transakcją oraz wskazuje czynności zaradcze (rekomendacje). Usługi te polegają zatem na szczegółowej analizie stanu faktycznego. Nie mają one na celu zmiany stanu nieruchomości - to inny podmiot świadczy na rzecz kontrahenta usługi polegające na kompleksowej obsłudze transakcji, w tym przygotowaniu umowy kupna lub sprzedaży. ” Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca podkreśla, iż powyższy cytat nie stanowi uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację, a jedynie własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie, które podlega ocenie tut. Organu w ramach niniejszego postępowania.

W zakresie pytania nr 7

Na pytanie Organu „czy usługi przygotowania umów najmu na rzecz wynajmujących lub najemców odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług)” Wnioskodawca wskazał, że tak.

W zakresie pytania nr 8

Na pytanie Organu „na czym konkretnie polegają oraz w jaki sposób, na jakich zasadach są świadczone usługi analizy projektu umowy najmu lub umowy najmu (należy precyzyjnie opisać)” Wnioskodawca wskazał, że usługi te są zlecane przez podmioty inne niż najemca lub wynajmujący (np. banki) i polegają one na szczegółowej analizie postanowień danej umowy, w tym również na weryfikacji, czy postanowienia te odpowiednio odzwierciedlają ustalenia stron lub kreują jakiekolwiek ryzyka (np. prawne lub finansowe). Efekt usługi świadczonej przez Wnioskodawcę może mieć wpływ np. na warunki finansowania transakcji nabycia nieruchomości lub warunki współpracy podmiotu zlecającego ich wykonanie z najemcą lub wynajmującym.

Usługi te są świadczone na zasadach rynkowych.

Na pytanie Organu „czy usługi analizy projektu umowy najmu lub umowy najmu odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług)” Wnioskodawca wskazał, że tak.

Na pytanie Organu „co jest celem świadczonej usługi analizy projektu umowy najmu lub umowy najmu w tym czy jej celem jest zmiana prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia” Wnioskodawca wskazał, że celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ocena umów najmu z perspektywy prawnej (np. ważność umowy) oraz identyfikacja potencjalnych ryzyk związanych z jej zawarciem, wykonywaniem lub rozwiązaniem / wygaśnięciem / wypowiedzeniem.

Wnioskodawca podkreśla, iż ocena czy usługi te prowadzą do zmiany stanu fizycznego lub prawnego nieruchomości jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w ramach wniosku o interpretację. W rezultacie, kwestia ta podlega ocenie prawnej tut. Organu (powinna być przedmiotem interpretacji) w ramach niniejszego postępowania. Udzielenie odpowiedzi na tak zadane pytanie Dyrektora KIS prowadziłoby do przyjęcia założenia w ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, iż wskazane usługi są (lub nie są) związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, podczas gdy celem Wnioskodawcy jest uzyskanie oceny prawnej tut. Organu w ww. zakresie.

Jak wskazano w pkt 1.52 Wniosku „W przypadku świadczenia usług analizy projektu umowy najmu lub umowy najmu na rzecz innych podmiotów niż wynajmujący lub najemcy (i ewentualnie zaproponowanie zmian), o których mowa w pkt 5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest zmiana stanu prawnego nieruchomości, ale zabezpieczenie interesów kontrahenta zlecającego taką analizę. Innymi słowy, sama analiza umowy i przygotowanie stosownych rekomendacji dotyczy wyłącznie treści konkretnej umowy i oceny tego stosunku prawnego, a nie nieruchomości będących przedmiotem tej umowy. Takie analizy nie mają żadnego wpływu na stan prawny nieruchomości.” Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca podkreśla, iż powyższy cytat nie stanowi uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację, a jedynie własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie, które podlega ocenie tut. Organu w ramach niniejszego postępowania.

W zakresie pytania nr 9

Na pytanie Organu „na czym konkretnie polegają oraz w jaki sposób, na jakich zasadach są świadczone usługi analizy projektów umów sprzedaży i projektów innych dokumentów związanych z planowanymi Transakcjami na Nieruchomości lub Transakcji na Udziałach obsługiwanych przez innych doradców (należy precyzyjnie opisać)” Wnioskodawca wskazał, że usługi te polegają zasadniczo na (i) analizie projektów umów sprzedaży i projektów innych dokumentów związanych z planowanymi Transakcjami na Nieruchomości lub Transakcjami na Udziałach obsługiwanymi przez innych doradców, (ii) wskazaniu ryzyk związanych z danymi postanowieniami umownymi i (iii) zaproponowaniu zmian chroniących (w jak najwyższym stopniu) interesy usługobiorcy.

Usługi te mają na celu przede wszystkim dodatkową weryfikację tych dokumentów. Wnioskodawca może świadczyć te usługi na różnym etapie danej transakcji - przykładowo, czasami Wnioskodawca na bieżąco dokonuje analizy i przeglądu tych dokumentów (wówczas jest zaangażowany od początku całego procesu), a czasem jest angażowany na dalszym etapie, np. przed podpisaniem finalnych wersji tych dokumentów przez strony danej transakcji. Usługi te są świadczone na zasadach rynkowych.

Na pytanie Organu „czy usługi analizy projektów umów sprzedaży i projektów innych dokumentów związanych z planowanymi Transakcjami na Nieruchomości lub Transakcji na Udziałach obsługiwanych przez innych doradców odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług)” Wnioskodawca wskazał, że w przypadku analizy dokumentów związanych planowanymi Transakcjami na Nieruchomości - tak.

W przypadku dokumentów związanych z planowanymi Transakcjami na Udziałach -dokumenty te dotyczą zasadniczo udziałów w spółce, która jest właścicielem nieruchomości, ale mogą również dotyczyć samej nieruchomości (np. przegląd umów najmu i konkluzji przygotowanych przez innego doradcę).

Na pytanie Organu „co jest celem świadczonej usługi analizy projektów umów sprzedaży i projektów innych dokumentów związanych z planowanymi Transakcjami na Nieruchomości lub Transakcji na Udziałach obsługiwanych przez innych doradców w tym czy jej celem jest zmiana prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia” Wnioskodawca wskazał, iż ocena czy usługi te prowadzą do zmiany stanu fizycznego lub prawnego nieruchomości jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w ramach wniosku o interpretację. W rezultacie, kwestia ta podlega ocenie prawnej tut. Organu (powinna być przedmiotem interpretacji) w ramach niniejszego postępowania. Udzielenie odpowiedzi na tak zadane pytanie Dyrektora KIS prowadziłoby do przyjęcia założenia w ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, iż wskazane usługi są (lub nie są) związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, podczas gdy celem Wnioskodawcy jest uzyskanie oceny prawnej tut. Organu w ww. zakresie.

Jak wskazano w pkt 1.55 Wniosku „W przypadku świadczeniu tego typu usług celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest zmiana stanu prawnego nieruchomości, ale zabezpieczenie interesów kontrahenta zlecającego taką analizę. To usługi świadczone przez inne kancelarie prawne obejmujące kompleksowe usługi doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej planowanej Transakcji na Nieruchomości mają na celu zmianę stanu prawnego nieruchomości. Sama analiza projektu umowy i/lub dodatkowej dokumentacji i przygotowanie stosownych rekomendacji dotyczy wyłącznie treści konkretnego projektu umowy i oceny jej wpływu, a nie nieruchomości będących przedmiotem tej umowy. Takie analizy nie mają żadnego wpływu na stan prawny nieruchomości”. Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca podkreśla, iż powyższy cytat nie stanowi uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację, a jedynie własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie, które podlega ocenie tut. Organu w ramach niniejszego postępowania.

W zakresie pytania nr 10

Na pytanie Organu „na czym konkretnie polegają oraz w jaki sposób, na jakich zasadach są świadczone inne usługi prawne niezwiązane z konkretną przyszłą transakcją (należy precyzyjnie opisać)” Wnioskodawca wskazał, że usługi te dotyczą (i) obsługi prawnej w związku z roszczeniami osób trzecich do nieruchomości będących własnością danego podmiotu (ii) analizy ryzyk prawnych dotyczących danej nieruchomości (np. w związku z planowanym zaciągnięciem pożyczki lub kredytu) w przypadku, gdy nieruchomość ma stanowić zabezpieczenie spłaty (np. na nieruchomości ustanowione zostaną hipoteki na rzecz finansującego).

Na pytanie Organu „czy inne usługi prawne niezwiązane z konkretną przyszłą transakcją odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług)” Wnioskodawca wskazał, że tak.

Na pytanie Organu „co jest celem innych usług prawnych niezwiązanych z konkretną przyszłą transakcją w tym czy ich celem jest zmiana prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia” Wnioskodawca wskazał, że w zależności od przypadku, celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest przykładowo: wskazanie potencjalnych ryzyk związanych z tytułem do nieruchomości, w tym związanych z potencjalnymi roszczeniami osób trzecich, czy też uzyskanie informacji o aktualnym stanie prawnym nieruchomości.

Wnioskodawca podkreśla, iż ocena czy usługi te prowadzą do zmiany stanu fizycznego lub prawnego nieruchomości jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w ramach wniosku o interpretację. W rezultacie, kwestia ta podlega ocenie prawnej tut. Organu (powinna być przedmiotem interpretacji) w ramach niniejszego postępowania. Udzielenie odpowiedzi na tak zadane pytanie Dyrektora KIS prowadziłoby do przyjęcia założenia w ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, iż wskazane usługi są (lub nie są) związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, podczas gdy celem Wnioskodawcy jest uzyskanie oceny prawnej tut. Organu w ww. zakresie.

Jak wskazano w pkt 1.60 Wniosku; „Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pkt 254 Objaśnień KE „Zakres usług prawnych, które można połączyć z nieruchomościami, jest bardzo szeroki. Za związane z nieruchomościami należy jednak uznać wyłącznie usługi prawne dotyczące jednej z trzech sytuacji wymienionych w art. 3la ust. 2 lit. ą). Oznacza to, że do usług prawnych objętych zakresem stosowania art. 3la ust. 2 lit. q) należą wyłącznie te usługi, które dotyczą zmiany stanu prawnego nieruchomości. W związku z tym usług prawnych związanych z przeniesieniem tytułu własności, które miały miejsce w przeszłości (tj. usługa nie dotyczy bieżących lub przyszłych transakcji), nie można traktować jako związanych z nieruchomościami. Takie podejście potwierdza odniesienie do transakcji prawnej zmieniającej status prawny nieruchomości (nawet jeżeli ostatecznie nie zostanie przeprowadzona), które znajduje się w ostatniej części przepisu". Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca podkreśla, iż powyższy cytat nie stanowi uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację, a jedynie własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie, które podlega ocenie tut. Organu w ramach niniejszego postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu):

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi Transakcji na Nieruchomości obejmujące kompleksową prawną obsługę transakcji, o których mowa w pkt 1.1. stanu taktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a zatem miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, względem której są świadczone, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce jeżeli nieruchomość położona jest w Polsce?
2.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi Transakcji na Udziałach obejmujące kompleksową prawną obsługę transakcji, o których mowa w pkt 1.2. stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT bodzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce jeżeli spółka, której udziały są przedmiotem transakcji posiada nieruchomości w Polsce?
3.  Czy usługi (i) w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, (ii) podatkowego doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, oraz (iii) związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania, o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy klasyfikować jako usługi kompleksowe na gruncie ustawy o VAT, i w związku z tym należy do nich stosować jednolite zasady określenia miejsca świadczenia?
4.  Czy usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach obsługi Transakcji na Nieruchomości, jak i Transakcji na Udziałach, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce?
5.  Czy usługi związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania, o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce?
6.  Czy usługi badania prawnego due diligence w przypadku, gdy inny podmiot odpowiedzialny jest za pozostałe usługi prawne doradztwa transakcyjnego, o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce?
7.  Czy usługi przygotowania umów najmu na rzecz wynajmujących lub najemców, o których mowa w pkt 5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce jeżeli dana umowa najmu dotyczy nieruchomości zlokalizowanej w Polsce?
8.  Czy usługi analizy projektu umowy najmu lub umowy najmu na rzecz innych podmiotów niż wynajmujący lub najemcy (i ewentualnie zaproponowanie zmian), o których mowa w pkt 5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce jeżeli dana umowa najmu dotyczy nieruchomości zlokalizowanej w Polsce?
9.  Czy usługi analizy projektów umów sprzedaży i projektów innych dokumentów związanych z planowanymi Transakcjami na Nieruchomości lub Transakcjami na Udziałach obsługiwanymi przez innych doradców (i ewentualnie zaproponowanie zmian), o których mowa w pkt 6 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce?
10.  Czy inne usługi prawne niezwiązane z konkretną przyszłą transakcją, o których mowa w pkt 7 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę stanowią, usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu):

1.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi Transakcji na Nieruchomości, obejmujące kompleksową prawną obsługę transakcji, o których mowa w pkt 1.1. stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a zatem miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, względem której są świadczone, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce jeżeli nieruchomość położona jest w Polsce.
2.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi Transakcji na Udziałach, obejmujące kompleksową prawną obsługę transakcji, o których mowa w pkt 1.2. stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia. a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce nawet jeżeli spółka, której udziały sa przedmiotem transakcji, posiada nieruchomości w Polsce.
3.  Usługa (i) w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, (ii) podatkowego doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, oraz (iii) związanych z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania, o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie należy klasyfikować jako usług kompleksowych na gruncie ustawy o VAT i w związku z tym nie należy do nich stosować jednolitych zasad określenia miejsca świadczenia.
4.  Usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach obsługi Transakcji na Nieruchomości, jak i Transakcji na Udziałach, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce nawet jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce.
5.  Usługi związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania. o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce nawet jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce.
6.  Usługi badania prawnego due diligence w przypadku, gdy inny podmiot odpowiedzialny jest za pozostałe usługi prawne doradztwa transakcyjnego, o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce nawet jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce.
7.  Usługi przygotowania umów najmu na rzecz wynajmujących lub najemców, o których mowa w pkt 5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce jeżeli dana umowa najmu dotyczy nieruchomości zlokalizowanej w Polsce.
8.  Usługi analizy projektu umowy najmu lub umowy najmu na rzecz innych podmiotów niż wynajmujący lub najemcy (i ewentualnie zaproponowanie zmian), o których mowa w pkt 5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce nawet jeżeli dana umowa najmu dotyczy nieruchomości zlokalizowanej w Polsce.
9.  Usługi analizy projektów umów sprzedaży i projektów innych dokumentów związanych z planowanymi Transakcjami na Nieruchomości lub Transakcjami na Udziałach obsługiwanymi przez innych doradców (i ewentualnie zaproponowanie zmian), o których mowa w pkt 6 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę, nic stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce nawet jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce.
10.  Inne usługi prawne niezwiązane z konkretną przyszłą transakcją, o których mowa w pkt 7 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce nawet jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

1.1. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi Transakcji na Nieruchomości, obejmujące kompleksową prawną obsługę transakcji, o których mowa w pkt 1.1. stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31 a Rozporządzenia, a zatem miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, względem której są świadczone.

1.2. Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została określona w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

1.3. Od powyższej zasady przewidziane zostały pewne wyjątki, z których jeden dotyczy miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie bowiem z art. 28e Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

1.4. Powyższy przepis stanowi implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zakres pojęcia „usługi związane z nieruchomościami”

1.5. Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zmienione rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) na 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (dalej jako „Rozporządzenie”) uszczegóławia w art. 31a pojęcie usług związanych z nieruchomościami, wskazując, że są nimi objęte jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

1.6. Artykuł 31a Rozporządzenia ma pomóc w identyfikacji usług związanych z nieruchomościami określonych w art. 47 Dyrektywy VAT, a tym samym, również usług określonych w art. 28e Ustawy o VAT. W art. 31a ust. 1 Rozporządzenia udzielono wskazówek, jakie usługi kwalifikują się jako usługi związane z nieruchomościami. W art. 31a ust. 2 Rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy N/AT. W art. 31a ust. 3 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT.

1.7. Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia „Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112AA/E, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości

1.8. Przyjmuje się, iż usługi określone w art. 31a ust. 1 lit. a) Rozporządzenia obejmują usługi, w przypadku których dana nieruchomość jest źródłem wyniku tej usługi (np. dzierżawa budynku lub uzyskanie prawa do prowadzenia połowów na wyznaczonym terytorium). Oznacza to, iż nie jest możliwe świadczenie takiej usługi bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot. Innymi słowy, usługa wywodzi się z nieruchomości, jeżeli w celu realizowania świadczonej usługi wykorzystuje się tę nieruchomość, pod warunkiem, że nieruchomość stanowi główny i dominujący element tego świadczenia. Natomiast usługi objęte art. 31a ust. 1 lit. b) Rozporządzenia obejmują usługi świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Innymi słowy, usługi te muszą być ukierunkowane na zmianę stanu prawnego lub cech fizycznych danej nieruchomości. Oznacza to, iż niektóre usługi prawne mogą potencjalnie być objęte art. 31a ust. 1 lit b) Rozporządzenia, przy czym nie powinien mieć do nich zastosowania art. 31a ust a lit. a) Rozporządzenia.

1.9. Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. q) Rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności „usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona”.

1.10. Zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. h), ustęp 1 nie ma zastosowania do „usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objete ust. 2 lit, o), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości”.

1.11. W świetle powyższego, aby usługi prawne zostały objęte zakresem stosowania art. 31a ust. 2 lit. q) (a w związku z tym, aby wchodziły w zakres stosowania art. 47 Dyrektywy VAT), muszą być one związane z:

*   przeniesieniem tytułu własności do nieruchomości;

*   ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie);

*   ustanowieniem lub przeniesieniem praw rzeczowych do nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie);

1.12. Jednocześnie art. 31a ust. 3 lit. h) Rozporządzenia stanowi, że usługi prawne, inne niż usługi objęte zakresem stosowania art. 31a ust. 2 lit. q) Rozporządzenia, nie są objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT, jeżeli usługi te nie są specyficzne dla przeniesienia tytułu własności do nieruchomości. W szczególności w art. 31a ust. 3 lit. h) wymieniono następujące przypadki: doradztwo dotyczące warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości, wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy.

1.13. Należy wskazać, że na potrzeby stosowania art. 31a Rozporządzenia, Komisja Europejska przygotowała i opublikowała noty wyjaśniające (dalej jako „Objaśnienia KE”), które, co prawda, nie są źródłem prawa, jednakże zawierają wytyczne co do sposobu stosowania prawa UE z punktu widzenia Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji.

1.14 Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pkt 254 Objaśnień KE „Zakres usług prawnych, które można połączyć z nieruchomościami, jest bardzo szeroki. Za związane z nieruchomościami należy jednak uznać wyłącznie usługi prawne dotyczące jednej z trzech sytuacji wymienionych w art. 31 a ust. 2 lit. q). Oznacza to, że do usług prawnych objętych zakresem stosowania art. 31 a ust. 2 lit. q) należą wyłącznie te usługi, które dotyczą zmiany stanu prawnego nieruchomości. W związku z tym usług prawnych związanych z przeniesieniem tytułu własności, które miały miejsce w przeszłości (tj. usługa nie dotyczy bieżących lub przyszłych transakcji), nie można traktować jako związanych z nieruchomościami. Takie podejście potwierdza odniesienie do transakcji prawnej zmieniającej status prawny nieruchomości (nawet jeżeli ostatecznie nie zostanie przeprowadzona), które znajduje się w ostatniej części przepisu”.

1.15. Usługi, o których mowa w pkt 1.1. stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obsługi Transakcji na Nieruchomości, obejmujące kompleksową prawną obsługę transakcji, mają na celu zmianę stanu prawnego danej nieruchomości (tj. przeniesienie tytułu do nieruchomości). W konsekwencji, usługi te stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a zatem miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, względem której są świadczone.

Ad. 2

1.16. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi Transakcji na Udziałach obejmujące kompleksową prawną obsługę transakcji, o których mowa w pkt 1.2. stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia.

1.17. Jak wynika z art. 31a Rozporządzenia (szczegółowo omówionego w stanowisku Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1), aby usługi prawne mogły zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami muszą one mieć na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

1.18. W przypadku doradztwa w zakresie Transakcji na Udziałach, usługi prawne Wnioskodawcy nie mają na celu zmiany prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są nakierowane na obsługę transakcji dotyczącej udziałów / akcji lub ogółu praw i obowiązków w spółce, która jest właścicielem nieruchomości, a nie samej nieruchomości ani udziałów w nieruchomości. W rezultacie, w ramach obsługiwanych przez Wnioskodawcę Transakcji na Udziałach nie dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości, lecz do zmiany właściciela udziałów / akcji lub ogółu praw i obowiązków w spółce. Z kolei spółka, w której udziały są przedmiotem obrotu, jest samodzielnym podmiotem gospodarczym posiadającym osobowość prawną (w przypadku spółek kapitałowych) lub tzw. ułomną osobowość prawną (w przypadku spółek osobowych). Obrót udziałami / akcjami lub ogółem praw i obowiązków w spółce posiadającej nieruchomość jest zatem obojętny dla stanu prawnego czy fizycznego tej nieruchomości, który w ramach Transakcji na Udziałach w ogóle się nie zmienia.

1.19. W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi Transakcji na Udziałach obejmujące kompleksową prawną obsługę transakcji, o których mowa w pkt 1.2. stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia. Tym samym, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną sformułowaną w art. 28b Ustawy o VAT.

Ad 3.

1.20. Zdaniem Wnioskodawcy, usług (i) w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, (ii) podatkowego doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, oraz (iii) związanych z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania, o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie należy klasyfikować jako usług kompleksowych na gruncie ustawy o VAT i w związku z tym nie należy do nich stosować jednolitych zasad określenia miejsca świadczenia.

1.21. Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

1.22. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługa złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

1.23. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych jedynie wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

1.24. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne (wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. ON/ Bank NN/), z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

1.25. Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich jest przeprowadzana transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

1.26. Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie można uznać usług (i) w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, (ii) podatkowego doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, oraz (iii) związanych z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania, o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, za usługi kompleksowe na gruncie ustawy o VAT. Każda z tych usług świadczona jest na rzecz usługobiorcy dla osiągnięcia konkretnego celu. Obsługa prawna dotyczy przygotowania dokumentacji transakcyjnej, co ma doprowadzić do przeniesienia własności, podczas gdy usługa doradztwa podatkowego dotyczy określenia konsekwencji podatkowych dla stron tej transakcji, a zatem cel i rezultat świadczenia tych usług jest odmienny. Podobnie usługi dotyczące finansowania, których celem jest przygotowanie dokumentacji niezbędnej do zapewnienia odpowiednich funduszy na potrzeby transakcji. Często również zdarza się, że część z w/w usług w ogóle nie jest świadczona na potrzeby transakcji, np. z uwagi na fakt, iż nieruchomość nabywana jest ze środków własnych, a sprzedawcą jest spółka z grupy kapitałowej nabywcy. Ponadto, każda z tych usług może być świadczona odrębnie od pozostałych, w tym także przez inny podmiot niż Wnioskodawca (co także ma często miejsce).

1.27. W konsekwencji, usług (i) w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, (ii) podatkowego doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, oraz (iii) związanych z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania, o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie należy klasyfikować jako usług kompleksowych na gruncie ustawy o VAT i w związku z tym nie należy do nich stosować jednolitych zasad określenia miejsca świadczenia. Oznacza to, że każda z tych usług powinna podlegać odrębnej analizie w zakresie ustalenia jej miejsca świadczenia.

Ad. 4.

1.28. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach obsługi Transakcji na Nieruchomości, jak i Transakcji na Udziałach, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia.

1.29. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa podatkowego w ramach Transakcji na Nieruchomości jest m. in. analiza konsekwencji podatkowych zakupu lub sprzedaży nieruchomości, analiza stosownych umów pod kątem podatkowym, przygotowanie wniosków o interpretację podatkową, czy też przygotowanie oświadczeń o wyborze opodatkowania VAT transakcji.

1.30. Z kolei w ramach Transakcji na Udziałach usługi podatkowe świadczone przez Wnioskodawcę mogą obejmować m in. doradztwo w zakresie konsekwencji podatkowych zakupu lub sprzedaży udziałów w spółce, podatkowe badanie due diligence spółki będącej przedmiotem transakcji, czy też analiza umów zawieranych w ramach tej transakcji.

1.31. Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z przykładowo wymienionych powyżej usług nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami, bowiem żadna z nich nie prowadzi do zmiany stanu fizycznego lub prawnego nieruchomości, co zgodnie z art. 31a Rozporządzenia jest niezbędne do uznania danej usługi za związaną z nieruchomością. Co więcej, z samej istoty usługi doradztwa podatkowego, która zasadniczo polega na ocenie podatkowej zdarzeń przeszłych lub przyszłych (planowanych) wynika, iż nie może ona prowadzić do zmiany stanu nieruchomości. Wnioskodawca w ramach tych usług przeprowadza jedynie szereg analiz, identyfikuje potencjalne ryzyka związane z daną transakcją oraz przygotowuje na zlecenie klientów takie dokumenty, jak wnioski o interpretacje czy oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT transakcji.

1.32. W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, iż usługi doradztwa podatkowego, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dotyczące Transakcji na Nieruchomości, nie mogą być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami. Jakkolwiek usługi te dotyczą konkretnej nieruchomości, to:

*   nieruchomość nie jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, oraz

*   nie mają one na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

1.33. W ramach obsługi podatkowej Transakcji na Nieruchomości Wnioskodawca nie sporządza bowiem umów dotyczących przeniesienia własności nieruchomości (może to być przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług prawnych). Umowy takie mogą być jedynie oceniane i komentowane przez Wnioskodawcę z perspektywy podatkowej. Tego rodzaju czynności nie mają jednak wpływu na stan fizyczny lub prawny nieruchomości.

1.34 Z tych samych powodów również usługi doradztwa podatkowego, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dotyczące Transakcji na Udziałach nie mogą być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami. W stosunku do tych usług znajduje również zastosowanie argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 2.

1.35. W konsekwencji, usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach obsługi Transakcji na Nieruchomości, jak i Transakcji na Udziałach, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia. Tym samym, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną sformułowaną w art. 28b Ustawy o VAT.

Ad. 5.

1.36. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania, o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia.

1.37. Usługi objęte niniejszym pytaniem zasadniczo polegają na asyście w negocjacjach pomiędzy finansującym oraz sprzedającym / kupującym. Co więcej, w ramach wspomnianych usług Wnioskodawca może także być zaangażowany w przygotowanie dokumentacji kredytowej asystę prawną dotycząca zabezpieczeń udzielonego finansowania. Beneficjentem tego rodzaju usług Wnioskodawcy, w zależności od przypadku, może być kupujący, sprzedający bądź podmiot udzielający finansowania (najczęściej banki).

1.38. W związku z powyższym należy stwierdzić, że opisane powyżej usługi dotyczą zasadniczo negocjowania warunków finansowania transakcji, a ich celem jest zawarcie lub modyfikacja odpowiedniej umowy w tym zakresie, a nie zmiana stanu prawnego lub fizycznego nieruchomości. W szczególności, usługi Wnioskodawcy w powyższym zakresie nie prowadzą do przeniesienia własności nieruchomości. Tym samym, usługi te nie wykazują związku nieruchomościami, o którym mowa w art. 31a Rozporządzenia, a więc nie powinny wchodzić w zakres zastosowania art. 47 Dyrektywy VAT.

1.39. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w pkt 267 Objaśnień KE, zgodnie z którym „Ani usługi prawne związane z finansowaniem zakupu nieruchomości, ani doradztwo inwestycyjne nie kwalifikuje się jako związane z nieruchomościami, ponieważ ich bezpośrednim celem nie jest przeniesienie tytułu własności do nieruchomości, ustanowienie lub przeniesienie określonych udziałów w nieruchomości lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie)”.

1.40. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania, o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia. Tym samym, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną

Ad. 6.

1.41. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi badania prawnego due diligence w przypadku, gdy inny podmiot odpowiedzialny jest za pozostałe usługi prawne doradztwa transakcyjnego, o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczone przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia.

1.42. Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. q) Rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności „usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona”. Natomiast, zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. h) Rozporządzenia, ustęp 1 nie ma zastosowania do „usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. g). łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości”.

1.43. W przypadku gdy Wnioskodawca prowadzi badanie prawne due diligence, a inny podmiot odpowiedzialny jest za pozostałe usługi prawne doradztwa transakcyjnego nie można uznać, iż usługi Wnioskodawcy stanowią „usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości". Usługi Wnioskodawcy w takim przypadku nie mają na celu przygotowania umowy sprzedaży. W ramach badania due dilligence Wnioskodawca analizuje sytuację prawną przedmiotu transakcji, identyfikuje potencjalne ryzyka i zagrożenia związane z transakcją oraz wskazuje czynności zaradcze (rekomendacje). Usługi te polegają zatem na szczegółowej analizie stanu faktycznego. Nie mają one na celu zmiany stanu nieruchomości - to inny podmiot świadczy na rzecz kontrahenta usługi polegające na kompleksowej obsłudze transakcji, w tym przygotowaniu umowy kupna lub sprzedaży.

1.44. W konsekwencji, usługi badania prawnego due diligence w przypadku, gdy inny podmiot odpowiedzialny jest za pozostałe usługi prawne doradztwa transakcyjnego, o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia. Tym samym, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną sformułowaną w art. 28b Ustawy o VAT.

Ad. 7.

1.45. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przygotowania umów najmu na rzecz wynajmujących lub najemców, o których mowa w pkt 5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia.

1.46. Umowy najmu i dzierżawy przygotowywane przez Wnioskodawcę dotyczą konkretnej nieruchomości. W praktyce, zawierają one szczegółowy opis (wskazanie) konkretnej nieruchomości, tj. jej dokładny adres, numer działki, powierzchnię, nazwę handlową, itp., który pozwala jednoznacznie zidentyfikować przedmiot tej umowy - daną nieruchomość lub jej część. Innymi słowy, nieruchomość jest elementem centralnym usługi przygotowania umowy najmu lub dzierżawy przez Wnioskodawcę.

1.47. Co więcej, zgodnie z art. 16 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, prawo najmu i dzierżawy może być ujawnione w księdze wieczystej. Okoliczność ta może przemawiać za uznaniem, iż zawarcie tego typu umowy modyfikuje stan prawny nieruchomości. W wyniku takiego wpisu prawo najmu i dzierżawy uzyskuje bowiem rozszerzoną skuteczność. Staje się ono - w granicach określonych w przepisach ustawy - skuteczne nie tylko pomiędzy wynajmującym i najemcą, ale również wobec osób trzecich. W konsekwencji, niekiedy w tym kontekście wspomina się o „urzeczowieniu” tych praw, a więc nadaniu im właściwości charakterystycznych dla praw rzeczowych.

1.48. W tym kontekście należy wskazać, iż zgodnie z pkt 256 - 258 Objaśnień KE:

„W przypadku gdy usługi prawne polegają na sporządzeniu umowy (np. umowy najmu lub dzierżawy), a zawarcie takiej umowy spowodowałoby ustanowienie lub przeniesienie określonych udziałów w nieruchomości lub praw rzeczowych do nieruchomości, usługi te należy postrzegać jako objęte zakresem stosowania art. 31 a ust. 2 lit. q).

Ponadto w przypadku gdy w danym państwie członkowskim nie uznaje się, że umowa najmu lub dzierżawy dotycząca nieruchomości powoduje ustanowienie lub przeniesienie określonych udziałów w tej nieruchomości lub praw rzeczowych do niej, należy przeprowadzić test, o którym mowa w art. 31a ust. 1, w celu zweryfikowania, czy mimo to usługi prawne związane ze wspomnianymi dwoma rodzajami umów należy traktować jako związane z nieruchomościami. Ponieważ usługi prawne dotyczące takich umów najmu lub dzierżawy koncentrują się zwykle na nieruchomości i ich celem jest zmiana stanu prawnego nieruchomości, należy postrzegać je jako posiadające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomości i w związku z tym za objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT. Tylko w przypadku gdy umowy najmu lub dzierżawy są zupełnie niezwiązane z nieruchomością, uznaje się, że usługi prawne dotyczące takich umów nie posiadają wystarczająco bezpośredniego związku.

Szczególnie ważne jest, z punktu widzenia jednolitego podejścia w państwach członkowskich, aby usługi prawne bezpośrednio dotyczące umów najmu lub dzierżawy były traktowane w sposób jednolity w całej Unii Europejskiej oraz aby podlegały opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym znajduje się dana nieruchomość”.

1.49. W świetle powyższego, usługi przygotowania umów najmu na rzecz wynajmujących lub najemców są związane z nieruchomościami, ponieważ:

*   nieruchomość jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

*   mają one na celu zmianę prawnego stanu danej nieruchomości.

1.50. W konsekwencji, usługi przygotowania umów najmu na rzecz wynajmujących lub najemców, o których mowa w pkt 5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia. W konsekwencji, usługi te stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a zatem miejscem świadczenia tych usług jest miejsce

Ad. 8

1.51. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi analizy projektu umowy najmu lub umowy najmu na rzecz innych podmiotów niż wynajmujący lub najemcy (i ewentualnie zaproponowanie zmian), o których mowa w pkt 5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczone przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia.

1.52. W przypadku świadczenia usług analizy projektu umowy najmu lub umowy najmu na rzecz innych podmiotów niż wynajmujący lub najemcy (i ewentualnie zaproponowanie zmian), o których mowa w pkt 5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest zmiana stanu prawnego nieruchomości, ale zabezpieczenie interesów kontrahenta zlecającego taką analizę. Innymi słowy, sama analiza umowy i przygotowanie stosownych rekomendacji dotyczy wyłącznie treści konkretnej umowy i oceny tego stosunku prawnego, a nie nieruchomości będących przedmiotem tej umowy. Takie analizy nie mają żadnego wpływu na stan prawny nieruchomości.

1.53. W konsekwencji, takie usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia. Tym samym, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną sformułowaną w art. 28b Ustawy o N/AT.

Ad. 9.

1.54. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi analizy projektów umów sprzedaży i projektów innych dokumentów związanych z planowanymi Transakcjami na Nieruchomości lub Transakcjami na Udziałach obsługiwanymi przez innych doradców (i ewentualnie zaproponowanie zmian), o których mowa w pkt 6 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia.

1.55. W przypadku świadczenia tego typu usług celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie jest zmiana stanu prawnego nieruchomości, ale zabezpieczenie interesów kontrahenta zlecającego taką analizę. To usługi świadczone przez inne kancelarie prawne obejmujące kompleksowe usługi doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej planowanej Transakcji na Nieruchomości mają na celu zmianę stanu prawnego nieruchomości. Sama analiza projektu umowy i/lub dodatkowej dokumentacji i przygotowanie stosownych rekomendacji dotyczy wyłącznie treści konkretnego projektu umowy i oceny jej wpływu, a nie nieruchomości będących przedmiotem tej umowy. Takie analizy nie mają żadnego wpływu na stan prawny nieruchomości.

1.56. W konsekwencji, takie usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia. Tym samym, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną sformułowaną w art. 28b Ustawy o VAT.

Ad. 10.

1.57. Zdaniem Wnioskodawcy, inne usługi prawne niezwiązane z konkretną przyszłą transakcją, o których mowa w pkt 7 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczone przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia.

1.58. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca może również świadczyć usługi doradztwa prawnego dotyczącego zagadnień związanych z roszczeniami osób trzecich do nieruchomości będących własnością danego podmiotu, analizą ryzyk prawnych dotyczących danej nieruchomości (np. w związku z planowanym zaciągnięciem pożyczki lub kredytu) w przypadku, gdy nieruchomość ma stanowić zabezpieczenie spłaty (np. na nieruchomości ustanowione zostaną hipoteki na rzecz finansującego).

1.59. Wymienione powyżej usługi nie mają związku z nieruchomością, o którym mowa w art. 31a ust. 2 lit. q) Rozporządzenia. Przeprowadzana przez Wnioskodawcę analiza w zakresie potencjalnych roszczeń lub ryzyk prawnych polega na szczegółowym badaniu istniejącego stanu prawnego, a nie na jego modyfikacji. Nie można zatem uznać, że tego rodzaju usługi bezpośrednio doprowadzają do zmiany stanu prawnego lub fizycznego nieruchomości.

1 60. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pkt 254 Objaśnień KE „Zakres usług prawnych, które można połączyć z nieruchomościami, jest bardzo szeroki. Za związane z nieruchomościami należy jednak uznać wyłącznie usługi prawne dotyczące jednej z trzech sytuacji wymienionych w art. 31a ust. 2 lit. q). Oznacza to, że do usług prawnych objętych zakresem stosowania art. 31a ust. 2 lit. q) należą wyłącznie te usługi, które dotyczą zmiany stanu prawnego nieruchomości. W związku z tym usług prawnych związanych z przeniesieniem tytułu własności, które miały miejsce w przeszłości (tj. usługa nic dotyczy bieżących lub przyszłych transakcji), nie można traktować jako związanych z nieruchomościami. Takie podejście potwierdza odniesienie do transakcji prawnej zmieniającej status prawny nieruchomości (nawet jeżeli ostatecznie nie zostanie przeprowadzona), które znajduje się w ostatniej części przepisu”.

1.61 W konsekwencji, inne usługi prawne niezwiązane z konkretną przyszłą transakcją, o których mowa w pkt 7 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia. Tym samym, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną sformułowaną w art. 28b Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku do towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1). Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na mocy art. 1 pkt 1 lit. d) tiret (ii) ww. rozporządzenia uregulowano m.in. kwestie związane z ustalaniem miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, poprzez dodanie podsekcja 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”. Zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z dodanym w sekcji 1 rozdziału V art. 13b do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 2 lit. p i q rozporządzenia świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności:

*   pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

*   usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Ustęp 1 zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. h rozporządzenia nie ma zastosowania do usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego.

Z powołanych przepisów m.in. wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w art. 28e ustawy, który ma charakter otwarty. Ponadto przepis rozporządzenia za nieruchomość uznaje każdy budynek i każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone. Do zakresu usług dotyczących nieruchomości ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości, wywodzące się z nieruchomości a także te które mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT posiadającym siedzibę w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi doradztwa prawnego i podatkowego wymagające specjalistycznej wiedzy prawniczej i podatkowej w zakresie różnych dziedzin prawa polskiego, prawa Unii Europejskiej, jak również prawa obowiązującego w innych państwach. Klientami Wnioskodawcy są zarówno polscy, jak i zagraniczni kontrahenci, w tym także kontrahenci nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca świadczy usługi m.in. dla kontrahentów prowadzących działalność na polskim rynku nieruchomości (w szczególności polegającą na kupnie, wynajmie oraz sprzedaży nieruchomości). ii) planowanych sprzedaży lub kupna udziałów / akcji w spółce kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej lub ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej („Transakcje na Udziałach”) będącej właścicielem nieruchomości zlokalizowanych w Polsce.

1.  Usługi prawne doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji

Część usług Wnioskodawcy to usługi prawne doradztwa transakcyjnego dotyczące:

1.  planowanych sprzedaży lub kupna konkretnej nieruchomości niestanowiącej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo wchodzącej w skład zorganizowanego zespołu składników spełniającego przesłanki do takiej kwalifikacji („Transakcje na Nieruchomości”), zlokalizowanej w Polsce lub
2.  planowanych sprzedaży lub kupna udziałów / akcji w spółce kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej lub ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej („Transakcje na Udziałach”) będącej właścicielem nieruchomości zlokalizowanych w Polsce.

W przypadku doradztwa w zakresie Transakcji na Nieruchomości usługi Wnioskodawcy mogą obejmować kompleksową obsługę prawną transakcji, w tym w szczególności:

1.  doradztwo w zakresie struktury prawnej transakcji,
2.  przygotowanie lub przedstawienie uwag do projektu listu intencyjnego,
3.  prawne badanie due diligence nieruchomości mających być przedmiotem transakcji; badanie takie może obejmować m in. badanie tytułów prawnych do nieruchomości oraz wszelkiego rodzaju obciążeń, przegląd umów najmu i dzierżawy nieruchomości; przegląd kluczowych postanowień gwarancji odnoszących się do umów o budowę i umów projektowych; analizę związaną z prawami własności intelektualnej do projektów architektonicznych; analizę prawną postępowań sądowych oraz administracyjnych toczących się w odniesieniu do nieruchomości.
4.  konsultacje i koordynację działań mających na celu nabycie lub zbycie nieruchomości z innymi doradcami (np. doradcami technicznymi, finansowymi),
5.  przygotowanie lub analizę umowy przedwstępnej, warunkowej lub ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, w tym także reprezentowanie klienta jako pełnomocnik,
6.  udział w negocjacjach związanych z projektem przedwstępnej, warunkowej lub ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości,
7.  przygotowanie projektu umowy dot. rachunku zastrzeżonego (escrow) lub umowy dotyczącej innego mechanizmu rozliczenia ceny,
8.  kontakty z bankami w odniesieniu do kwestii związanych z zapłatą za nieruchomość / spłatą kredytu / zwolnieniem zabezpieczeń,
9.  asysta w zakresie dokumentacji dotyczącej spłaty kredytu i zwolnienia zabezpieczeń w celu zawarcia warunkowej lub przedwstępnej, a następnie ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości,
10.  asysta w trakcie czynności post transakcyjnych (przygotowanie, złożenie wymaganych dokumentów np. wniosków wieczystoksięgowych dotyczących nieruchomości, archiwizacja).

W przypadku doradztwa w zakresie Transakcji na Udziałach, usługi Wnioskodawcy mogą obejmować kompleksową obsługę prawną transakcji, w tym w szczególności:

1.  doradztwo w zakresie struktury prawnej transakcji,
2.  przygotowanie projektu listu intencyjnego lub przygotowanie uwag do takiego listu,
3.  prawne badanie due diligence spółki, która ma być przedmiotem transakcji, które może obejmować m.in. przegląd dokumentacji korporacyjnej; badanie tytułów prawnych do nieruchomości oraz wszelkiego rodzaju obciążeń spółki lub nieruchomości; przegląd umów najmu i dzierżawy nieruchomości; przegląd kluczowych postanowień gwarancji odnoszących się do umów o budowę i umów projektowych; analizę związaną z prawami własności intelektualnej do projektów architektonicznych; analizę prawną postępowań sądowych oraz administracyjnych toczących się w odniesieniu do nieruchomości lub spółki,
4.  konsultacje i koordynację działań mających na celu nabycie lub zbycie spółki z innymi doradcami (np. doradcami technicznymi, finansowymi),
5.  przygotowanie lub analizę projektu umowy przedwstępnej, warunkowej lub ostatecznej umowy zbycia udziałów w spółce będącej właścicielem nieruchomości, w tym także reprezentowanie klienta jako pełnomocnik,
6.  udział w negocjacjach związanych z projektami przedwstępnej, warunkowej lub ostatecznej umowy sprzedaży lub nabycia spółki,
7.  przygotowanie projektu umowy dot. rachunku zastrzeżonego (escrow) lub umowy dotyczącej innego mechanizmu rozliczenia ceny,
8.  kontakty z bankami w odniesieniu do kwestii związanych ze sprzedażą lub zakupem spółki,
9.  asysta w trakcie czynności post transakcyjnych (przygotowanie oraz złożenie wymaganych dokumentów, archiwizacja).

Co istotne, w odróżnieniu od Transakcji na Nieruchomości, w przypadku Transakcji na Udziałach nie dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości. Jest nim nadal spółka, której udziały / akcje lub ogół praw i obowiązków są przedmiotem transakcji. Prawne usługi transakcyjne dotyczą najczęściej nieruchomości znajdujących się w Polsce lub spółek, które są właścicielami nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. Zdarzają się jednak sytuacje, gdy Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa transakcyjnego związane z nieruchomościami znajdującymi się zagranicą lub spółkami posiadającymi nieruchomości zagranicą.

Wątpliwości Wnioskodawcy (pytanie nr 1 i 2) dotyczą kwestii czy usługi świadczone w zakresie Transakcji na Nieruchomości oraz Transakcji na Udziałach obejmujące kompleksową prawną obsługę ww. Transakcji stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy oraz art. 31a Rozporządzenia jeśli nieruchomość położona jest w Polsce a zatem czy miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości.

W odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też co wynika również z cyt. art. 31a Rozporządzenia ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Kompleksowa obsługa prawna Transakcji na Nieruchomości (będąca przedmiotem wątpliwości - pytanie nr 1) dotyczy planowania sprzedaży lub kupna konkretnej nieruchomości zlokalizowanej w Polsce. W ramach tej transakcji Wnioskodawca świadczy określone czynności wymienione w punktach od a do do j przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (m.in. doradztwo w zakresie struktury prawnej transakcji, prawne badanie due diligence nieruchomości mających być przedmiotem transakcji, konsultacje i koordynację działań mających na celu nabycie lub zbycie nieruchomości z innymi doradcami, udział w negocjacjach związanych z projektem przedwstępnej, warunkowej lub ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, asysta w zakresie dokumentacji dotyczącej spłaty kredytu i zwolnienia zabezpieczeń w celu zawarcia warunkowej lub przedwstępnej, a następnie ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości), które mają na celu zmianę stanu prawnego danej nieruchomości zlokalizowanej w Polsce tj. przeniesienie tytułu do nieruchomości. Tym samym kompleksowa obsługa prawna Transakcji na Nieruchomości w myśl art. 28e ustawy stanowi usługi związane z nieruchomościami i miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości tj. w przedmiotowym przypadku Polska.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Transakcje na Udziałach, które są również przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy (pytanie nr 2) obejmują kompleksową obsługę prawną transakcji w tym m.in. doradztwo w zakresie struktury prawnej transakcji, prawne badanie due diligence spółki, która ma być przedmiotem transakcji, konsultacje i koordynację działań mających na celu nabycie lub zbycie spółki z innymi doradcami (np. doradcami technicznymi, finansowymi), udział w negocjacjach związanych z projektami przedwstępnej, warunkowej lub ostatecznej umowy sprzedaży lub nabycia spółki, czy też przygotowanie projektu umowy dot. rachunku zastrzeżonego (escrow) lub umowy dotyczącej innego mechanizmu rozliczenia ceny bądź asystę w trakcie czynności post transakcyjnych.

Jak wynika z przytoczonych przepisów prawa, aby usługi prawne można było uznać za usługi związane z nieruchomością powinny mieć na celu zmianę stanu prawnego lub fizycznego nieruchomości. Jak wskazano w przypadku Transakcji na Udziałach nie dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości. Właścicielem jest nadal spółka, której udziały / akcje lub ogół praw i obowiązków są przedmiotem transakcji. W takim przypadku obrót udziałami / akcjami lub ogółem praw i obowiązków w spółce będącej właścicielem nieruchomości nie wpływa na zmianę stanu prawnego czy też fizycznego danej nieruchomości. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi Transakcji na Udziałach obejmujące kompleksową obsługę prawną transakcji nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy w zw. z art. 31a Rozporządzenia. W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania usług (Transakcje na Udziałach) na rzecz zagranicznego podatnika nie będzie Polska nawet, jeśli spółka, której udziały są przedmiotem transakcji posiada nieruchomość w Polsce. W tym przypadku miejsce świadczenia na rzecz zagranicznego podatnika należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy (pytanie nr 3) dotyczą kwestii czy usługa w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego konkretnej przyszłej transakcji o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego usługa podatkowego doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz usługa związana z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią jedno świadczenie kompleksowe i w związku z powyższym należy do nich stosować jednolite zasady określenia miejsca świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że w zakresie usług o których mowa w pytaniu 3 w zależności od ustaleń z konkretnymi klientami Wnioskodawca zawiera (i) jedną umowę na świadczenie usług, (ii) odrębne umowy na świadczenie poszczególnych usług, o których mowa w pytaniu 3. Najczęściej jednak zawierana jest oddzielna umowa w odniesieniu do usług związanych z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania. Przedmiotem umowy (umów) zawieranej między Wnioskodawcą a usługobiorcą jest potwierdzenie zlecenia udzielonego przez usługobiorcę Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług prawniczych lub podatkowych w określonej sprawie. Jej postanowienia określają w szczególności zakres zlecenia, tj., w jakim zakresie usługobiorca oczekuje od Wnioskodawcy świadczenia usług, wynagrodzenie Wnioskodawcy, zespół, który odpowiadać będzie za wykonanie usługi, a także inne warunki, w ramach których usługa będzie świadczona, ustalane odmiennie dla różnego rodzaju zlecenia. Żadna z usług, jak wskazuje Wnioskodawca o których mowa w pytaniu nr 3 nie jest usługą dominującą a inne usługi nie stanowią usług pomocniczych, które przyczyniałby się do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia usługi dominującej. Między usługami (świadczeniami) o których mowa w pytaniu 3 nie istnieje zależność powodująca, że usługi (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie. Sposób ustalenia / skalkulowania wynagrodzenia jest każdorazowo ustalany z danym usługobiorcą (klientem). Wynagrodzenie za świadczone usługi może być ustalone przykładowo: w oparciu o stawki godzinowe poszczególnych prawników oraz czas spędzony przez nich na świadczenie poszczególnych usług, w oparciu o stawki godzinowe poszczególnych prawników oraz czas spędzony przez nich na świadczenie poszczególnych usług, nie wyższa jednak niż z góry ustalona kwota czy też jako z góry ustalona kwota zryczałtowanego wynagrodzenia, niezależna od czasu spędzonego na wykonywanie konkretnych usług. W zależności od ustaleń z danym usługobiorcą, wartość poszczególnych usług (świadczeń) jest ustalona oddzielnie lub łącznie. Faktury za usługi, o których mowa w pytaniu nr 3 są wystawiane po zakończeniu pracy nad transakcją lub po zakończeniu prac nad określonym etapem transakcji (w przypadku gdy wynagrodzenie za usługi zostało podzielone na etapy). Co do zasady, faktury za usługi, o których jest mowa w pytaniu nr 3 są wystawiane oddzielnie za każdy rodzaj usługi w jednej pozycji na każdej fakturze. W przypadku usług prawnych w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego Transakcji na Nieruchomości w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) usługi” świadczenie Wnioskodawcy jest zwykle określone jako „usługi prawne związane z nieruchomością” (z uszczegółowieniem usytuowania nieruchomości). W przypadku usług prawnych w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego Transakcji na Udziałach w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) usługi” świadczenie Wnioskodawcy jest zwykle określone jako „usługi prawne”). W przypadku usług podatkowego doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) usługi” świadczenie Wnioskodawcy jest zwykle określone jako „usługi prawne”). W przypadku usług prawnych związanych z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) usługi” świadczenie jest zwykle określone jako „usługi prawne”. W szczególnych przypadkach za usługi, o których mowa w pytaniu nr 3 wystawiane są łączne faktury (tj. wynagrodzenie za te usługi wskazane jest na jednej fakturze) w zależności od zapisów umowy. W takiej sytuacji na fakturze jest zwykle tylko jedna pozycja. Może się np. zdarzyć, iż w odniesieniu do (i) usług prawnych w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego Transakcji na Nieruchomości oraz (ii) usług podatkowego doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostaje wystawiona jedna faktura. W takiej sytuacji zwykle w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) usługi” świadczenie zostałoby określone jako „usługi prawne” lub „usługi prawne związane z nieruchomością”. Natomiast w przypadku gdyby tylko jedna faktura została wystawiona w odniesieniu do (i) usług prawnych w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego Transakcji na Udziałach oraz (ii) usług podatkowego doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostaje wystawiona jedna faktura w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) usługi” świadczenie Wnioskodawcy zostałoby określone jako „usługi prawne”.

Usługi podatkowego doradztwa transakcyjnego (Transakcja na Nieruchomości) świadczone przez Wnioskodawcę mogą obejmować m.in. doradztwo w zakresie konsekwencji podatkowych zakupu lub sprzedaży nieruchomości, analizę umów najmu pod kątem podatkowym, doradztwo w zakresie zasad amortyzacji, przygotowanie wniosków o interpretację podatkową potwierdzającą zasady opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji, analizę projektu umowy sprzedaży nieruchomości pod kątem podatkowym, zaproponowanie do umowy sprzedaży zmian uwzględniających aspekty podatkowe, udział w negocjacjach kwestii podatkowych, przygotowanie oświadczeń o wyborze opodatkowania VAT transakcji. W przypadku (Transakcji na Udziałach) usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego świadczone przez Wnioskodawcę mogą obejmować m.in. doradztwo w zakresie konsekwencji podatkowych zakupu lub sprzedaży udziałów w spółce, podatkowe badanie due diligence spółki będącej przedmiotem transakcji (tj. analiza sytuacji podatkowej spółki wraz z identyfikacją potencjalnych ryzyk podatkowych oraz wskazaniem rekomendacji co do tych ryzyk), analizę projektu umowy sprzedaży spółki pod kątem podatkowym, zaproponowanie do umowy sprzedaży zmian uwzględniających aspekty podatkowe, udział w negocjacjach dotyczących umowy sprzedaży udziałów. Zaś usługi związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania zasadniczo polegają na asyście w negocjacjach pomiędzy finansującym oraz sprzedającym / kupującym.

W analizowanym przypadku odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy (czy do usług o których mowa w pytaniu nr 3 należy stosować jednolite zasady określenia miejsca świadczenia) należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności usług i rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W tym miejscu przywołać również należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w analizowanym przypadku odnośnie usług o których mowa w pytaniu 3 tj. usługi w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji (o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego), usługi podatkowego doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji (o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego) oraz usługi związanej z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania (o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego) należy stwierdzić, że nie stanowią one świadczeń kompleksowych tylko 3 odrębne usługi, które powinny podlegać odrębnej analizie w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania. Obsługa prawna dotyczy przygotowania dokumentacji transakcyjnej w celu doprowadzenia przeniesienia własności, usługa doradztwa dotyczy określenia konsekwencji podatkowych dla stron transakcji zaś usługa związana z finansowaniem polega na asyście w negocjacjach pomiędzy finansującym oraz sprzedającym / kupującym. Zatem w odniesieniu do tych trzech usług mamy do czynienia z trzema różnymi celami. Ponadto każda z usług, o których mowa w pytaniu nr 3 jest niezależna i możliwa do zrealizowania oddzielnie bez uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Między usługami (świadczeniami) o których mowa w pytaniu 3 nie istnieje zależność powodująca, że usługi (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie. W przedmiotowym przypadku żadna z usług nie spełnia przesłanek uznania jej za usługę dominująca, zaś dwie pozostałe nie przyczyniają się do efektywniejszego wyświadczenia usługi dominującej.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż usług w zakresie obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji (o których mowa w pkt 1 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego), usług w zakresie podatkowego doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji (o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego) oraz usług związanych z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania (o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego) nie należy klasyfikować jako usług kompleksowych, co oznacza że każda z tych usług powinna podlegać odrębnej analizie w zakresie ustalenia jej miejsca świadczenia i opodatkowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem wątpliwości Wnioskodawcy (pytanie nr 4) dotyczą kwestii czy usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego świadczone przez Wnioskodawcę w ramach obsługi Transakcji na Nieruchomościach, jak i Transakcji na Udziałach stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy oraz art. 31a Rozporządzenia a w konsekwencji czy świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika podatku VAT będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomość w Polsce.

W przypadku Usług podatkowych doradztwa transakcyjnego (transakcja na Nieruchomości) usługi obejmują m.in. doradztwo w zakresie konsekwencji podatkowych zakupu lub sprzedaży nieruchomości, analizę umów najmu pod kątem podatkowym, doradztwo w zakresie zasad amortyzacji, przygotowanie wniosków o interpretację podatkową potwierdzającą zasady opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji, analizę projektu umowy sprzedaży nieruchomości pod kątem podatkowym, zaproponowanie do umowy sprzedaży zmian uwzględniających aspekty podatkowe, udział w negocjacjach kwestii podatkowych, przygotowanie oświadczeń o wyborze opodatkowania VAT transakcji. W przypadku nabycia lub sprzedaży spółki (Transakcja na Udziałach) usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego świadczone przez Wnioskodawcę mogą obejmować m.in. doradztwo w zakresie konsekwencji podatkowych zakupu lub sprzedaży udziałów w spółce, podatkowe badanie due diligence spółki będącej przedmiotem transakcji (tj. analiza sytuacji podatkowej spółki wraz z identyfikacją potencjalnych ryzyk podatkowych oraz wskazaniem rekomendacji co do tych ryzyk), analizę projektu umowy sprzedaży spółki pod kątem podatkowym, zaproponowanie do umowy sprzedaży zmian uwzględniających aspekty podatkowe, udział w negocjacjach dotyczących umowy sprzedaży udziałów. Usługi doradztwa podatkowego mogą być świadczone wraz z usługami prawnymi doradztwa transakcyjnego, mogą być nabywane przez klienta na dalszym etapie transakcji (np. dopiero po przygotowaniu prawnego raportu due diligence lub na etapie przygotowania stosownej umowy) lub być świadczone na zasadach „drugiego doradcy” który weryfikuje dokumenty i porady przygotowane przez inną firmę obsługującą daną transakcję z perspektywy podatkowej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego zarówno w przypadku Transakcji na Nieruchomościach jak i Transakcji na Udziałach nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy i art. 31a Rozporządzenia. W przypadku doradztwa transakcyjnego (Transakcji na Nieruchomościach) mimo tego, że usługi doradztwa odnoszą się pośrednio do nieruchomości to jednak należy zauważyć, że celem przedmiotowych usług jest analiza pod kątem podatkowym a nie zmiana prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. W takim sensie nieruchomość nie będzie elementem centralnym, aby można kwalifikować przedmiotowe świadczenie do usługi związanej z nieruchomością. Podatkowe doradztwo transakcyjne (Transakcje na Nieruchomości) jak wskazał Wnioskodawca obejmuje stosowne analizy, przygotowanie wniosków o interpretację podatkową, analizę projektu umowy pod kątem podatkowym czy też proponowanie określonych zmian. Szereg tych wymienionych elementów wchodzących w skład przedmiotowej usługi sprowadza się do odpowiednich analiz, oceny podatkowej przyszłej transakcji jednakże nie jest równoznaczne ze zmianą prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do usług podatkowych doradztwa transakcyjnego w odniesieniu do Transakcji na Udziałach, które mogą obejmować m.in. doradztwo w zakresie konsekwencji podatkowych zakupu lub sprzedaży udziałów w spółce, podatkowe badanie due diligence spółki (tj. analizę sytuacji podatkowej spółki wraz z identyfikacją potencjalnych ryzyk podatkowych wraz ze wskazaniem rekomendacji do tych ryzyk) analizę projektu umowy sprzedaży pod kątem podatkowym. Wymienione czynności wchodzące w skład podatkowego doradztwa transakcyjnego sprowadzają się do analiz i wskazywania ryzyk pod kątem podatkowym jednakże nie mają na celu zmiany prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Co więcej jak ustalono w odpowiedzi na pytanie nr 2 doradztwo w zakresie Transakcji na Udziałach nie prowadzi do zmiany właściciela nieruchomości, gdyż właścicielem jest nadal spółka, której udziały / akcje lub ogół praw i obowiązków są przedmiotem transakcji. W takim przypadku podatkowe doradztwo transakcyjne również nie ma na celu zmiany prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zatem usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego dotyczące konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego świadczone przez Wnioskodawcę w ramach obsługi Transakcji na Nieruchomości, jak i Transakcji na Udziałach nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy w zw. z art. 31a Rozporządzenia. W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego podatnika nie będzie Polska nawet jeśli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce. W tym przypadku miejsce świadczenia (opodatkowania) na rzecz zagranicznego podatnika należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika, że zarówno w przypadku obsługi Transakcji na Nieruchomości, jak i Transakcji na Udziałach, Wnioskodawca może dodatkowo świadczyć usługi prawne związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania zaciągniętego na zakup nieruchomości lub spółki (np. asysta w negocjacjach pomiędzy finansującym oraz sprzedającym/kupującym, przygotowanie dokumentacji kredytowej, asysta prawna dotycząca zabezpieczeń). Co do zasady, usługi te są świadczone przez innych prawników niż prawnicy zaangażowani w doradztwo transakcyjne. Przy czym beneficjentem usług Wnioskodawcy w zależności od przypadku może być kupujący, sprzedający bądź podmiot udzielający finansowania (najczęściej bank). W praktyce możliwe jest, iż Wnioskodawca nie będzie świadczył wszystkich opisanych powyżej usług na rzecz klienta. Oznacza to, że usługi w zakresie (i) obsługi prawnej doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 1, (ii) usługi podatkowe doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej przyszłej transakcji, o których mowa w pkt 2, oraz (iii) usługi związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania, o których mowa w pkt 3, mogą być świadczone przez inne kancelarie prawne lub firmy doradcze.

Wątpliwości Wnioskodawcy (pytanie nr 5) dotyczą czy usługi związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania świadczone przez Wnioskodawcę będą stanowiły usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy oraz art. 31a Rozporządzenia a w konsekwencji czy świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika podatku VAT będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce.

Jak wskazuje Wnioskodawca celem świadczonej usługi jest m.in. asysta w negocjacjach pomiędzy finansującym oraz sprzedającym / kupującym. Wnioskodawca zaangażowany jest również w przygotowywanie dokumentacji kredytowej oraz asystę prawną dotyczącą zabezpieczeń udzielonego finansowania. Doradztwo w odniesieniu do podmiotów udzielających finansowania dotyczy prawnych aspektów zasad na jakiej finansowanie jest udzielane, a w szczególności zabezpieczeń tego typu pożyczek. Kupujący (pozyskujący finansowanie) również potrzebują pomocy prawnej przy spełnieniu warunków wypłaty kredytu. W kontekście powyższych ustaleń należy stwierdzić, że celem tych usług nie jest zmiana stanu prawnego lub fizycznego nieruchomości. W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania gdzie beneficjentem świadczonych usług może być kupujący, sprzedający lub podmiot udzielający finansowania nie będą związane z nieruchomością, gdyż w takim przypadku ich bezpośrednim celem nie jest przeniesienie tytułu własności do nieruchomości, ustanowienie lub przeniesienie określonych udziałów w nieruchomości lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż usługi związane z uzyskaniem, udzieleniem lub spłatą finansowania nie stanowią w myśl art. 28e w zw. z art. 31a usług związanych z nieruchomościami. Tym samym miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego podatnika nie będzie Polska nawet jeśli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce. W tym przypadku miejsce świadczenia (opodatkowania) na rzecz zagranicznego podatnika należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy (pytanie nr 6) dotyczą czy usługi badania prawnego due diligence w przypadku gdy inny podmiot odpowiedzialny jest za pozostałe usługi prawne doradztwa transakcyjnego o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego będą stanowiły usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy oraz art. 31a Rozporządzenia a w konsekwencji czy świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika podatku VAT będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi badania due diligence w przypadku gdy inny podmiot odpowiedzialny jest za pozostałą obsługę prawną doradztwa transakcyjnego. W przypadku Transakcji na Nieruchomości prawne badanie due diligence może obejmować m.in. badanie tytułów prawnych do nieruchomości oraz wszelkiego rodzaju obciążeń, przegląd umów najmu i dzierżawy nieruchomości, przegląd kluczowych postanowień gwarancji odnoszących się do umów o budowę i umów projektowych, analizę związaną z prawami własności intelektualnej do projektów architektonicznych, czy też analizę prawną postępowań sądowych oraz administracyjnych toczących się w odniesieniu do nieruchomości. W przypadku Transakcji na Udziałach, prawne badanie due diligence spółki, która ma być przedmiotem transakcji może obejmować m.in. przegląd dokumentacji korporacyjnej, badanie tytułów prawnych do nieruchomości oraz wszelkiego rodzaju obciążeń spółki lub nieruchomości, przegląd umów najmu i dzierżawy nieruchomości, przegląd kluczowych postanowień gwarancji odnoszących się do umów o budowę i umów projektowych, analizę związaną z prawami własności intelektualnej do projektów architektonicznych, czy też analizę prawną postępowań sądowych oraz administracyjnych toczących się w odniesieniu do nieruchomości lub spółki.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że usługi badania prawnego due diligence wskazują świadczeniobiorcom (kontrahentom na rzecz których świadczona jest ta usługa) pewne zagrożenia bądź ryzyka jeśli takowe występują w odniesieniu do stanu faktycznego danej nieruchomości, analizę prawną postępowań sądowych czy też administracyjnych, jednakże nie sposób uznać, że w przedmiotowym przypadku celem takich usług jest zmiana stanu prawnego lub fizycznego danej nieruchomości. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy tylko usługi badania prawnego due diligence podczas gdy inny podmiot odpowiedzialny jest za pozostałe usługi prawne doradztwa transakcyjnego w tym przygotowanie umowy kupna lub sprzedaży. W przedmiotowym przypadku jak słusznie zauważył Wnioskodawca prawna analiza stanu faktycznego danej nieruchomości nie jest związana z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości bez względu na to czy są one traktowane tak jak rzeczy, takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż usługi badania prawnego due diligence w przypadku gdy inny podmiot odpowiedzialny jest za pozostałe usługi prawne doradztwa transakcyjnego nie stanowią w myśl art. 28e w zw. z art. 31a usług związanych z nieruchomościami. Tym samym miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego podatnika nie będzie Polska nawet jeśli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce. W tym przypadku miejsce świadczenia (opodatkowania) na rzecz zagranicznego podatnika należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca świadczy także usługi w zakresie przygotowania oraz analizy umów najmu na rzecz wynajmujących bądź najemców nieruchomości. Możliwe jest także, iż zleceniodawcą zlecającym analizę i zaproponowanie zmian do projektu lub istniejącej umowy najmu (ale nie przygotowanie takiej umowy) jest inny podmiot (tzn. nie wynajmujący lub najemca) np. zainteresowany finansowaniem wynajmującego lub najemcy lub chcący nawiązać współpracę biznesową z takimi podmiotami (np. franczyzodawca). Usługi przygotowania umów najmu na rzecz wynajmujących lub najemców odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy usługi przygotowania umów najmu na rzecz wynajmujących lub najemców świadczone przez Wnioskodawcę będą stanowiły usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy oraz art. 31a Rozporządzenia a w konsekwencji czy świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika podatku VAT będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce jeżeli dana umowa najmu dotyczy nieruchomości zlokalizowanej w Polsce.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że usługi w zakresie przygotowania oraz analizy umów najmu na rzecz wynajmujących bądź najemców należy postrzegać jako usługi związane z nieruchomością w myśl art. 28e ustawy oraz art. 31a Rozporządzenia. Należy zauważyć, że w przedmiotowym przypadku w związku z przygotowywaniem umów najmu nieruchomość będzie elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a także świadczone usługi mają na celu zmianę prawnego stanu nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi przygotowania umów najmu na rzecz wynajmujących lub najemców, o których mowa w pkt 5 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy w zw. z art. 31a Rozporządzenia. W sytuacji gdy dana umowa najmu dotyczyć będzie nieruchomości zlokalizowanej w Polsce wówczas miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania świadczonej usługi przez Wnioskodawcę będzie Polska.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy (pytanie nr 8) dotyczą także kwestii, czy usługi analizy projektu umowy najmu oraz umowy najmu na rzecz innych podmiotów niż wynajmujący lub najemca (i ewentualnie zaproponowanie zmian) o których mowa w pkt 5 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego świadczone przez Wnioskodawcę będą stanowiły usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji czy świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika podatku VAT będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce jeżeli dana umowa najmu dotyczy nieruchomości zlokalizowanej w Polsce.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe usługi są zlecane także przez podmioty inne niż najemca lub wynajmujący (np. banki) i polegają one na szczegółowej analizie postanowień danej umowy, w tym również na weryfikacji, czy postanowienia te odpowiednio odzwierciedlają ustalenia stron lub kreują jakiekolwiek ryzyka (np. prawne lub finansowe). Efekt usługi świadczonej przez Wnioskodawcę może mieć wpływ np. na warunki finansowania transakcji nabycia nieruchomości lub warunki współpracy podmiotu zlecającego ich wykonanie z najemcą lub wynajmującym. Usługi te są świadczone na zasadach rynkowych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy należy zauważyć, że choć umowa najmu dotyczy określonej nieruchomości to świadczenie usługi analizy projektu tej umowy najmu a także umowy najmu np. dla banku (podmiotu innego niż najemca lub wynajmujący) ma na celu identyfikację potencjalnych ryzyk związanych z jej zawarciem, wykonywaniem lub rozwiązaniem / wygaśnięciem / wypowiedzeniem. W tym kontekście sama analiza projektu umowy najmu, nie będzie mieć wpływu na stan prawny danej nieruchomości gdyż celem tej analizy jest ocena stosunku prawnego. W myśl art. 28e ustawy usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wskazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi. Analiza projektu umowy najmu a także projektu umowy najmu dla innego podmiotu niż najemca i wynajmujący identyfikująca potencjalne ryzyka związane z jej zawarciem zdaniem tut. Organu nie spełnia przesłanek do uznania jej za usługę związaną z nieruchomością w myśl art. 28e ustawy w zw. z art. 31a Rozporządzenia.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż usługi analizy projektu umowy najmu lub umowy najmu na rzecz innych podmiotów niż wynajmujący lub najemcy (i ewentualnie zaproponowanie zmian) nie stanowią w myśl art. 28e w zw. z art. 31a usług związanych z nieruchomościami. Zatem miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego podatnika nie będzie Polska nawet jeśli dana umowa najmu dotyczy nieruchomości zlokalizowanej w Polsce. W tym przypadku miejsce świadczenia (opodatkowania) na rzecz zagranicznego podatnika należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał, również że możliwe są także sytuacje, gdy inna kancelaria prawna świadczy kompleksowe usługi prawne doradztwa transakcyjnego dotyczącego konkretnej planowanej Transakcji na Nieruchomości lub Udziałach, jednakże Wnioskodawca np. na zlecenie banku, udziałowca podmiotu kupującego będzie świadczył usługi analizy projektów umów sprzedaży i/lub projektów innych dokumentów przygotowanych przez innych doradców (i ewentualnie zaproponuje zmiany do takich dokumentów). Przedmiotowe usługi polegają zasadniczo na (i) analizie projektów umów sprzedaży i projektów innych dokumentów związanych z planowanymi Transakcjami na Nieruchomości lub Transakcjami na Udziałach obsługiwanymi przez innych doradców, (ii) wskazaniu ryzyk związanych z danymi postanowieniami umownymi i (iii) zaproponowaniu zmian chroniących (w jak najwyższym stopniu) interesy usługobiorcy. Usługi te mają na celu przede wszystkim dodatkową weryfikację tych dokumentów. Wnioskodawca może świadczyć te usługi na różnym etapie danej transakcji - przykładowo, czasami Wnioskodawca na bieżąco dokonuje analizy i przeglądu tych dokumentów (wówczas jest zaangażowany od początku całego procesu), a czasem jest angażowany na dalszym etapie, np. przed podpisaniem finalnych wersji tych dokumentów przez strony danej transakcji. Usługi te są świadczone na zasadach rynkowych. W przypadku dokumentów związanych z planowanymi Transakcjami na Udziałach - dokumenty te dotyczą zasadniczo udziałów w spółce, która jest właścicielem nieruchomości, ale mogą również dotyczyć samej nieruchomości (np. przegląd umów najmu i konkluzji przygotowanych przez innego doradcę).

Wątpliwości Wnioskodawcy (pytanie nr 9) dotyczą kwestii, czy usługi analizy projektów umów sprzedaży i projektów innych dokumentów związanych z planowanymi Transakcjami na Nieruchomości lub Transakcjami na Udziałach obsługiwanymi przez innych doradców (i ewentualnie zaproponowanie zmian) o których mowa w pkt 6 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego świadczone przez Wnioskodawcę będą stanowiły usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji czy świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika podatku VAT będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że usługi analizy projektów umów sprzedaży i projektów innych dokumentów związanych z planowanymi Transakcjami na Nieruchomości jak i Transakcji na Udziałach, które mają na celu dodatkową weryfikację dokumentów poprzez co podmiot zlecający tą usługę ma jeszcze większą świadomość określonego stanu prawnego związanego z nieruchomością nie wpływają na zmianę stanu prawnego tej nieruchomości. Sama analiza projektów umów sprzedaży i innych dokumentów jak wskazał Wnioskodawca zabezpiecza interesy kontrahenta co nie jest tożsame ze zmianą stanu prawnego danej nieruchomości. Jak wynika z opisu sprawy to inni doradcy (kancelarie prawne) świadczą kompleksowe usługi doradztwa transakcyjnego, a Wnioskodawca może świadczyć te usługi na różnym etapie danej transakcji.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowym przypadku usługi analizy projektów umów sprzedaży i projektów innych dokumentów związanych z planowanymi Transakcjami na Nieruchomości jak i Transakcji na Udziałach obsługiwanymi przez innych doradców (i ewentualnie zaproponowanie zmian) nie stanowią w myśl art. 28e w zw. z art. 31a Rozporządzenia usług związanych z nieruchomościami. Tym samym miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego podatnika nie będzie Polska nawet jeśli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce. W tym przypadku miejsce świadczenia (opodatkowania) na rzecz zagranicznego podatnika należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał również, że świadczy także usługi prawne, które odnoszą się do nieruchomości, ale są niepowiązane z konkretną przyszłą transakcją zbycia nieruchomości. Może to np. dotyczyć doradztwa prawnego dotyczącego zagadnień związanych z roszczeniami osób trzecich do nieruchomości będących własnością danego podmiotu, analizą ryzyk prawnych dotyczących danej nieruchomości np. w związku z planowanym zaciągnięciem pożyczki lub kredytu, w przypadku gdy nieruchomość ma stanowić zabezpieczenie spłaty (np. na nieruchomości ustanowione zostaną hipoteki na rzecz finansującego).

Wątpliwości Wnioskodawcy (pytanie nr 10) dotyczą kwestii czy usługi prawne niezwiązane z konkretną przyszłą transakcją o których mowa w pkt 7 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego świadczone przez Wnioskodawcę będą stanowiły usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji czy świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika podatku VAT będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że analiza roszczeń osób trzecich oraz ryzyk prawnych (tj. usług prawnych które odnoszą się do nieruchomości, ale nie są związane z przyszłą transakcją) dotyczy już istniejącego stanu prawnego i w takim przypadku świadczone usługi nie będą prowadziły do zmiany stanu prawnego lub fizycznego nieruchomości. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca z art. 31a ust. 2 lit. q Rozporządzenia wynika, że za usługi prawne związane z nieruchomością można uznać te usługi, które dotyczą zmiany stanu prawnego nieruchomości. W związku z tym usług prawnych związanych z przeniesieniem tytułu własności, które miały miejsce w przeszłości (tj. usługa nie dotyczy bieżących lub przyszłych transakcji) nie można traktować jako związanych z nieruchomościami. Zatem należy stwierdzić, że usługi prawne niezwiązane z konkretną przyszłą transakcją świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią w myśl art. 28e w zw. z art. 31a Rozporządzenia usług związanych z nieruchomościami. Tym samym miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego podatnika nie będzie Polska nawet jeśli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce. W tym przypadku miejsce świadczenia (opodatkowania) na rzecz zagranicznego podatnika należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 10 należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga również, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.