Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.336.2018.2.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: Koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2018 r. (data nadania 16 lipca 2018 r., data wpływu 23 lipca 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu Nr 0114-KDIP3-2.4011.336.2018.1.JG1 z dnia 12 lipca 2018 r. (data doręczenia 12 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan P. F. (dalej jako: „Wnioskodawca”) dokonał objęcia udziałów spółki F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako „Spółka”), w zamian za wkład pieniężny, stając się jednocześnie jednym ze wspólników spółki. W kolejnych latach Wnioskodawca otrzymał również w drodze darowizny udziały w Spółce. Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jedyna wypłata dywidendy dla wspólników nastąpiła w lutym 2015 roku i dotyczyła połowy zysku za 2014 rok. W pozostałych latach wypracowany zysk przekazywany był na kapitał zapasowy Spółki. Wspólnicy Spółki podjęli uchwałę, na mocy której podwyższyli kapitał zakładowy w Spółce. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów w Spółce w trybie określonym w art. 260 Kodeksu Spółek Handlowych. Podwyższenie wartości nominalnej udziałów nastąpiło z zysku Spółki z lat ubiegłych zatrzymanego w Spółce, zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki lub na kapitałach rezerwowych utworzonych z zysku Spółki. Spółka jako płatnik na podstawie art. 41 ust. 5 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350, ze zm., dalej jako: U.P.D.O.F.) pobrała i odprowadziła w imieniu Wnioskodawcy zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego (zwiększającej wartość nominalną udziałów przypadających na Wnioskodawcę). Następnie Pan P. F. dokonał sprzedaży posiadanych udziałów w Spółce.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 12 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.336.2018.1.JG1 wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Doprecyzowanie stanu faktycznego o następujące informacje:
    *   kiedy nastąpiła darowizna udziałów na rzecz Wnioskodawcy, tj. przed podwyższeniem kapitału zakładowego czy też po podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym? Proszę dokładnie opisać powyżej przedstawioną sytuację.
    *   wyjaśnienie treści zadanego pytania, a mianowicie co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem: „(…) łącznie z wartością darowanych udziałów?”?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 16 lipca 2018 r.). W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

Odnośnie punktu 1 Wnioskodawca pragnie niniejszym wskazać, że darowizna udziałów na rzecz Wnioskodawcy nastąpiła dnia 17.10.2012 r., tj. przed podwyższeniem kapitału zakładowego dokonanego na mocy Uchwały nr 3 Zgromadzenia Wspólników F. Sp. z o.o., odbytego w siedzibie Spółki w dniu 09.03.2013 r.

Odnośnie punktu 2 Wnioskodawca pragnie niniejszym wyjaśnić, że pod pojęciem „(\`(...)\`) łącznie z wartością darowanych udziałów” Wnioskodawca rozumie, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o. wspólnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z pierwotnym objęciem udziałów, ale również wartość przypadającego na wspólnika (w stosunku do posiadanych udziałów) kapitału zapasowego spółki, który został przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, łącznie ze wzrostem wartości nominalnej darowanych udziałów (tj. 30 udziałów w kapitale zakładowym F. sp. z o.o. darowanymi na rzecz Wnioskodawcy dnia 17.10.2012 r.) dokonanym w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z czystego zysku spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku udziałów objętych nieodpłatnie (w formie darowizny) nie występują koszty pierwotnego nabycia tych udziałów, jednakże wzrost ich wartości nominalnej w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z czystego zysku spółki, stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży.

Należy zatem przyjąć, że nominalny wzrost wartości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów, stanowi wydatek na objęcie udziału w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 200, tj), a w konsekwencji wydatek ten można doliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu tych udziałów, przy czym wzrost wartości nominalnej udziałów stanowi koszt uzyskania przychodów zarówno w stosunku do udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny, jak i w stosunku do udziałów otrzymanych w formie darowizny.

Podsumowując, istota pytania zadanego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się do tego, czy ma on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w momencie zbycia udziałów tej spółki, pełnej wartości przypadającego na Wspólnika (w stosunku do posiadanych udziałów) kapitału zapasowego spółki, który został przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki, łącznie ze wzrostem wartości nominalnej darowanych udziałów dokonanego w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z czystego zysku spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w momencie zbycia udziałów tej spółki, pełnej wartości przypadającego na wspólnika (w stosunku do posiadanych udziałów) kapitału zapasowego spółki, który został przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki, łącznie z wartością darowanych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w momencie zbycia udziałów tej spółki, pełnej wartości przypadającego na wspólnika (w stosunku do posiadanych udziałów) kapitału zapasowego spółki, który został przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki, łącznie z wartością darowanych udziałów.

Należy zaznaczyć, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziałów mają zastosowanie ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów (jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej), jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Jednak wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, wkładów oraz innych papierów wartościowych.

W ocenie Wnioskodawcy nominalny wzrost wartości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów, od którego spółka odprowadziła zryczałtowany podatek, stanowi wydatek na objęcie udziału w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, a w konsekwencji wydatek można doliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu tych udziałów. Wzrost wartości nominalnej udziałów stanowi koszt uzyskania przychodów zarówno w stosunku do udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny, jak i w stosunku do udziałów otrzymanych w formie darowizny.

Opierając się na wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 7 sierpnia 2002 r. PB4/AK-8214/6905/192/02, stwierdzić można, że do wydatków na nabycie lub objęcie udziałów zaliczyć należy wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie tych udziałów. Ministerstwo podało, że wydatkami takimi, oprócz ceny nabycia, są w szczególności wpłaty na kapitał zakładowy. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu. Pierwszy raz dochód występuje i jest opodatkowany w dniu przekazania określonych kwot na kapitał zakładowy (z zysku lub środków spółki), drugi raz - w dniu zbycia udziałów.

Można uznać, że podwyższenie kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten cel środków z kapitału zapasowego odzwierciedla łącznie dwie czynności: wypłacenie wspólnikowi dywidendy oraz jej przeznaczenie decyzją zgromadzenia wspólników na kapitał zakładowy spółki. Gdyby podatnik otrzymał dywidendę i następnie nastąpiłoby podwyższenie kapitału zakładowego, a podatnik wpłaciłby na ten cel otrzymane środki, to zaliczyłby przypadającą na niego wartość podwyższonego kapitału zakładowego do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. W sposób analogiczny należy postąpić w przypadku zbycia udziałów, których wartość nominalna została podwyższona z kapitału zapasowego.

Powyższy pogląd niejako potwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w swej interpretacji indywidualnej z 30 września 2016 r. o numerze ITPB4/4511-622/16-1/MP. Organ podatkowy wskazał, że koszty uzyskania z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, w zależności od sposobu ich nabycia, określa się na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT. W świetle tych przepisów, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., nabytych za środki pieniężne, wyznacza wartość środków poniesionych dla ich uzyskania. Zalicza się do nich zarówno środki poniesione przy zawiązywaniu spółki, jak i późniejsze środki z zysku spółki, które przeznaczone zostały na kapitał zapasowy, a następnie na podwyższenie kapitału zakładowego. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, ze kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu udziału w tej sytuacji powinny być także kwoty, które zgromadzenie wspólników przeznaczało z kapitału zapasowego, zgromadzonego z zysku z lat poprzednich, na zwiększenie wartości udziałów i zwiększenie kapitału zakładowego.

Warto zaznaczyć, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie powyższej interpretacji jest zbliżony do stanu faktycznego zaistniałego w przypadku spółki F. Spółka z o.o. - podwyższenie wartości każdego z udziałów było dokonane z zysku spółki, w wyniku tego podwyższenia wspólnicy otrzymali świadczenie w postaci zwiększonej wartości udziałów. Gdyby nie przeznaczenie zysku na to podwyższenie, środki te zostałyby wypłacone w postaci dywidendy.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje również potwierdzenie zarówno w innych wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych (np. interpretacja indywidualna z dnia 10 grudnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB2/415-883/13-2/WS) jak i w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2009 r. o sygn. akt. I SA/Wr 1056/09).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku udziałów objętych za wkład pieniężny do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży Wnioskodawca może zaliczyć zarówno wydatki poniesione na pierwotne objęcie udziałów jak i wartość zwiększenia ich wartości nominalnej w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki w sposób opisany w stanie faktycznym. Natomiast w przypadku udziałów objętych nieodpłatnie (w formie darowizny) nie występują koszty pierwotnego nabycia tych udziałów, jednakże wzrost ich wartości nominalnej w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z czystego zysku spółki, stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy należy więc uznać, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o. wspólnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z pierwotnym objęciem udziałów, ale również wartość przypadającego na wspólnika (w stosunku do posiadanych udziałów) kapitału zapasowego spółki, który został przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, łącznie z wartością darowanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Wskazany przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.)

W tym miejscu wskazać należy, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można podwyższyć przez emisję nowych udziałów, podwyższenie wartości już istniejących albo zastosowanie jednocześnie obu tych metod.

Zgodnie z art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Stosownie zaś do art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Ze wskazanych powyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych można wywnioskować, że zarówno w sytuacji otrzymania nowych udziałów, jak też przy zwiększeniu nominalnej wartości już istniejących udziałów, dochodzi do ich „objęcia/nabycia” przez danego wspólnika.

Z kolei w art. 260 Kodeksu spółek handlowych wskazano, że uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

W przedmiotowej sprawie należy również odnieść się do treści art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany przepis stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Powyższy przepis nie zawiera żadnych ograniczeń w jego stosowaniu. Wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot „w tym także” i następujące po nim wyliczenie.

Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Tym samym należy stwierdzić, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, bez względu na źródło podwyższenia tego kapitału. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w której Wnioskodawca był udziałowcem i objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spowodowało powstanie u Wnioskodawcy (jako wspólnika) przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie Spółka, której wspólnikiem był Wnioskodawca podwyższała kapitał zakładowy poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów w Spółce w trybie określonym w art. 260 Kodeksu spółek handlowych. Podwyższenie wartości nominalnej udziałów nastąpiło z zysku Spółki z lat ubiegłych zatrzymanego w Spółce, zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki lub na kapitałach rezerwowych utworzonych z zysku Spółki. Następnie Wnioskodawca dokonał sprzedaży posiadanych udziałów w Spółce.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), koszty uzyskania przychodów ustala się w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c albo art. 22 ust. 1f tej ustawy. Przepisy prawa przewidują bowiem, że udziały (akcje) w spółce m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być obejmowane za wkład pieniężny, czyli gotówkę, bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów (akcji).

W rozpatrywanej sprawie koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z treści powyższego przepisu wynika, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zatem, wydatki na objęcie/nabycie udziałów stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów.

Przy zbyciu udziałów w Spółce Wnioskodawca niewątpliwie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu środki pieniężne, które przeznaczył na pierwotne objęcie udziałów.

W dalszej części należy rozpatrzyć kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania – w sytuacji zbycia udziałów – środków przekazanych z kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego.

Do wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) zaliczyć należy wydatki bezpośrednio związane z takim objęciem, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Takimi wydatkami są w szczególności cena za udziały (akcje) oraz wpłaty na kapitał zakładowy spółki.

Zauważyć przy tym należy, że opisany we wniosku model podwyższenia kapitału zakładowego (tj. przekazanie na ten cel środków z kapitału zapasowego) odzwierciedla niejako sytuację wypłacenia wspólnikowi dywidendy i jej następczego przeznaczenia decyzją zgromadzenia wspólników na kapitał zakładowy spółki.

W przypadku klasycznego (zakładającego uprzednie wypłacenie dywidendy) podwyższenia kapitału zakładowego, dany podatnik zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyłby przypadającą na niego wartość podwyższonego kapitału zakładowego do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów.

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego również dochodzi pośrednio do przesunięcia zysku osiągniętego przez spółkę na własność podatnika (w postaci podwyższonej wartości posiadanych przez niego udziałów).

Tym samym w sytuacji przedstawionej w niniejszej sprawie Wnioskodawca także ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów Spółki środków przekazanych z kapitału zapasowego Spółki na podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy nabyciu udziałów w drodze darowizny element wydatku czy kosztu ponoszenia nie występuje, ponieważ obdarowany nabywa przedmiot darowizny pod tytułem darmym, nieodpłatnie. W przypadku otrzymania darowizny obdarowany obciążony może być jedynie obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniona z opodatkowania może być jedynie ta część dochodu ze sprzedaży udziałów, która odpowiada zapłaconemu podatkowi od spadków i darowizn, o ile taki podatek został przez Wnioskodawcę zapłacony.

Reasumując, w ocenie tut. Organu, Wnioskodawca jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w momencie zbycia udziałów tej spółki, wartość przypadającego na wspólnika (w stosunku do posiadanych udziałów) kapitału zapasowego spółki, który został przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych sprawy, w których zapadły.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.