Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.441.2021.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-19
Teza: w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług
Słowa kluczowe: import-import towarów; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu importu towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 3

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2021 r. (data wpływu 25 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

25 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej „Grupa”) zajmującej się produkcją i sprzedażą stolarki: m.in. okien i drzwi oraz innych elementów konstrukcyjno-budowlanych. Spółka jest spółką prawa duńskiego zarejestrowaną w Danii.

Spółka dostarcza swoje towary i usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Wielkiej Brytanii i innych lokalizacjach. Towary nabywane są między innymi od polskich dostawców, w tym od spółki z Grupy, której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem.

W celu efektywnego zarządzania dostawami, w tym dla zoptymalizowania procesu wysyłek, jak również kosztów transportu, Spółka wynajęła powierzchnię magazynową w Polsce. Co do zasady z magazynu zlokalizowanego w Polsce wysyłane są towary przeznaczone na rynek Wielkiej Brytanii.

Do wynajmowanego przez Spółkę magazynu dostarczane są towary nabywane od polskich podmiotów (w tym spółki z Grupy), towary nabywane od unijnych dostawców (spółek z Grupy), jak również przemieszczane są towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach Unii Europejskiej.

W 2016 roku, przed rozpoczęciem działalności w ramach obecnie realizowanego modelu Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, tj. o dokonanie przez organ interpretacyjny oceny stanowiska Wnioskodawcy co do zasadności uznania, że planowany model działalności w Polsce (aktualnie faktycznie realizowany) wypełnia przesłanki, od których ustawodawca uzależnia powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Ustawy VAT i Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przedstawiając własne stanowisko Spółka wnosiła o potwierdzenie, że jej działalność w Polsce nie będzie kreować dla niej stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. W dniu 31 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu wniosku Spółki wydał na jej rzecz interpretację indywidualną (znak: IPPP3/4512-404/16-2/JŻ) uznając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe i rozstrzygając, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanego modelu działalności za działalność generującą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dla celów podatku VAT.

W 2020 roku Spółka uzyskała kolejną interpretację potwierdzającą, iż w realizowany przez nią model działalności na terytorium Polski wyczerpuje przesłanki warunkujące zakwalifikowanie takiej działalności jako generującej stałe miejsce działalności dla celów podatku VAT, w konsekwencji Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2020 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.741.2019.2.JŻ, UNP: 910319).

Spółka zastosowała się do uzyskanych interpretacji, tj. dokonywała i dokonuje rozliczeń podatku VAT z tytułu nabywanych usług na zasadach właściwych dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Wskazać należy, że Spółce co do zasady przysługuje pełne prawo do doliczenia VAT z tytułu nabywanych usług.

Zdarzały się sytuacje, których Spółka nie była w stanie rozpoznać importu usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT w Polsce w przewidzianym przepisami Ustawy VAT terminie. Przypadki te dotyczyły między innymi:

1\. zbyt późno otrzymanych faktury od kontrahenta,

2\. sytuacji, w których zaistniała konieczność wyjaśnienia treści otrzymanych faktur,

3\. zidentyfikowanych w ramach wewnętrznych procedur weryfikacyjnych faktur za usługi nabywane od unijnych kontrahentów, które na skutek błędu nie zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane do usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Wskazać należy, że Spółka nie ma wpływu na treść wystawianych przez kontrahentów faktur, czy termin ich wystawienia i/lub doręczenia. Pomimo podejmowanych działań Spółka nie zawsze może wyegzekwować dostarczenie prawidłowo wystawionej faktury w terminie pozwalającym jej na rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług z zachowaniem określonego przepisami Ustawy VAT terminu. Również opisana w punkcie 3 nieprawidłowość związana z błędnym ustaleniem miejsca świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie była skutkiem zamierzonego działania. W żadnym z opisanych powyżej przypadków celem Spółki nie było jakiekolwiek nadużycie prawa, oszustwo czy dążenie do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Co więcej, wszystkie zidentyfikowane nieprawidłowości zostały już odpowiednio skorygowane przez Wnioskodawcę.

Spółka opracowując korekty zastosowała się przepisu art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy VAT i jeśli korekta deklaracji VAT składana była po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług, wówczas VAT należny został ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, a VAT naliczony - zgodnie z art. 86 ust. 10i Ustawy VAT - odpowiednio zwiększał kwotę podatku naliczonego wykazywanego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

W przypadku opisanych powyżej zidentyfikowanych nieprawidłowości Spółka złożyła do właściwego urzędu korekty deklaracji VAT uiszczając w razie konieczności zaległy VAT wraz z odsetkami.

Biorąc pod uwagę:

1.  orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z dnia 18 marca 2021r. wydane w sprawie o sygn. akt C-895/19;
2.  orzecznictwo polskich sądów administracyjnych wydawanych w oparciu o wskazany w punkcie (i) powyżej wyrok TSUE oraz
3.  procesowaną w ramach procedury legislacyjnej ustawę z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy — Prawo bankowe (ustawa przekazana Prezydentowi do podpisu w dniu 13 sierpnia 2021r.) zmieniającą między innymi art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i pkt 3 Ustawy VAT poprzez wyeliminowanie uzależnienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaraportowano podatek VAT należny od zaraportowania transakcji we wskazanym przepisami Ustawy VAT terminie, jak również argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy

\- Spółka powzięła wątpliwość w zakresie braku możliwości ujęcia w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego z tytułu importu opisanych powyżej usług zaraportowanych w deklaracjach VAT z opóźnieniem.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym wykazany został podatek należny VAT z tytułu importu usług, nawet jeśli korekty deklaracji VAT zostały złożone później niż w terminie, o którym mowa w art. art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy VAT, a w konsekwencji czy Spółka może skorygować złożone już w urzędzie skarbowym deklaracje VAT (w tym również odpowiednie korekty deklaracji VAT) tak, żeby zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy w którym wykazany został podatek VAT należny?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu importu usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym wykazany został podatek należny VAT z tytułu importu usług nawet jeśli korekty deklaracji VAT zostały złożone później niż w terminie, o którym mowa w art. art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy VAT, a w konsekwencji Spółka może skorygować złożone już w urzędzie skarbowym deklaracje VAT (w tym również odpowiednie korekty deklaracji VAT) tak, żeby zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy w którym wskazany został podatek VAT należny.

Okoliczność, iż Spółka nie rozliczyła podatku VAT należnego z tytułu importu usług w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, jest bez znaczenia. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem wymogiem formalnym nadmiarowym, tj. nieznanym Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) - dalej „Dyrektywa VAT”, od którego prawo krajowe nie może uzależniać okresu realizacji tego prawa, jeżeli Wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a) Ustawy VAT, w przypadku importu usług kwotę podatku naliczonego stanowi kwota VAT należnego z tego tytułu.

Zgodnie z generalną zasadą wskazaną w art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Od 1 stycznia 2017 r. prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług (zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT) uzależnione jest od zaraportowania VAT należnego z tytułu importu usług nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy VAT).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10i Ustawy VAT „w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.” W praktyce oznacza to, że w przypadku korekt dokonywanych po upływie wskazanego w Ustawie VAT trzymiesięcznego terminu podatek należny powinien zostać wykazany w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, a VAT naliczony „na bieżąco”. Efektem przedmiotowej regulacji jest konieczność poniesienia przez podatników ekonomicznego ciężaru podatku należnego, a w praktyce często powstaje również obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Konsekwencją tak przyjętej treści wskazanych przepisów jest to, że w przypadku części korekt wstecznych złożonych przez Wnioskodawcę, Spółka w celu prawidłowego (zgodnego z przepisami Ustawy VAT) ujęcia prowadzonych rozliczeń, zobowiązana była do wstecznego wykazania kwoty podatku VAT należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku VAT naliczonego „na bieżąco” - jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego Spółka opracowując korekty zastosowała się do przepisu art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy VAT, i jeśli korekta deklaracji VAT składana była po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług, wówczas podatek VAT należny ujmowany był w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, a podatek VAT naliczony - w bieżącej deklaracji VAT.

W rezultacie powstawały sytuacje, gdzie Wnioskodawca ponosił ekonomiczny ciężar podatku należnego VAT (obowiązek zapłaty podatku wraz z obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości należnych za okres od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny VAT stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe regulacje, w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, co skutkować może obowiązkiem zapłaty przez podatnika odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w określonym w Ustawie VAT terminie, sprzeczne są z przepisami Dyrektywy VAT, w szczególności z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności.

Stanowisko to potwierdził TSUE kwestionując, w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. przepisy Ustawy VAT wprowadzające tzw. „szyk rozstawny” w VAT należnym i naliczonym. Jak wskazał TSUE „Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.”.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia TSUE wyjaśnił, że „z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS -Bułgaria Transport, C-284/11, EAJ:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EV:C:2014:2429, pkt 39).

Po drugie, należy zauważyć, że przypomniany w pkt 41 niniejszego wyroku wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35-37).

Sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że - jak wynika z pkt 31 niniejszego wyroku — żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika (\`(...)\`).”.

Jak wskazał TSUE „uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykraczą pozą to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy — jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku — żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie — do zapobiegania oszustwom podatkowym.”.

Wnioskodawca zauważa, że również polskie sądy administracyjne (powołując się na orzeczenie TSUE w sprawie C - 895/19) uznają przepisy Ustawy VAT wprowadzające tzw. „szyk rozstawny” w VAT należnym i naliczonym za sprzeczne z Dyrektywą VAT, a w szczególności z zasadą neutralności i proporcjonalności.

Przykładowo tak orzekł:

(i) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia z dnia 8 czerwca 2021 r. (I SA/Gl 326/20) - „Wielokrotnie strona skarżąca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyraźnie podkreślała, że przypadki, w których nie może ona dokonać dodatkowego rozliczenia w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w analizowanym przepisie, najczęściej determinowane są czynnikami niezależnymi od Spółki (zbyt późne wystawienie/ dostarczenie faktury sprzedaży przez Zagranicznego kontrahenta; wystawienie wadliwego dokumentu potwierdzającego transakcję zagraniczną) i w żaden sposób brak rozliczenia transakcji w terminie 3 miesięcy nie ma na celu oszustwa podatkowego, naruszenia prawa czy zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego. Skarżąca zatem zasadnie podniosła, iż zastosowanie w takiej sytuacji wobec niej przez organ art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i ustawy o VAT zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE, nie gwarantuje jej zachowania zasady neutralności podatku VAT i narusza tym samym art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy 112.”;

(ii) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 20 maja 2020 r. (I SA/Op 463/19) potwierdzając stanowisko podatnika, zgodnie z którym „przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i uptu, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, są sprzeczne z przepisami dyrektywy 112”;

(iii) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r. (I SA/Po 831/20) wskazując, że w sytuacji, gdzie nie rozliczenie transakcji w terminie 3 miesięcy nie ma na celu oszustwa podatkowego, naruszenia prawa czy zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego „zastosowanie przez organ art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u, zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE, nie gwarantuje zasady neutralności podatku VAT i narusza tym samym art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy 112.”.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2021 r. (III SA/Wa 1513/19) „Zdaniem Sądu, pomimo że pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE przez WSA w Gliwicach dotyczyło jedynie przepisów w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wyrok Trybunału należy odnieść do wszystkich transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, z uwagi na identyczne brzmienie przepisów krajowych w zakresie poszczególnych transakcji tego typu oraz uniwersalną argumentację zaprezentowaną w orzeczeniu TSUE.

W konsekwencji, w świetle wyroku TSUE z 19 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przypisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Przypisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji - niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym nie jest zawinione przez podatnika i nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.”

Tożsame stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2021r. (III SA/Wa 2428/19 i III SA/Wa 1606/19).

Obowiązek zastosowania powołanego powyżej orzeczenia TSUE do wszystkich transakcji, dla których podatek VAT rozliczany jest w ramach systemu odwrotnego obciążenia potwierdził ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) w wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r. (I FSK 1904/18), stwierdzając „Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE (wyrok w sprawie C-895/19) wraz obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o PTU uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy — jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji - niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia”.

W świetle powyższych orzeczeń nie ulega wątpliwości, że argumentacja przedstawiona przez TSUE w stosunku do zasad rozliczeń podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, kiedy transakcja raportowana będzie po upływie trzech miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie również w przypadku objętych niniejszym zapytaniem transakcji importu usług. Nie ulega zatem wątpliwości, że również art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy VAT wprowadzający tzw. „szyk rozstawny” w VAT należnym i naliczonym w przypadku importu usług sprzeczny jest z Dyrektywą VAT.

Powyższe potwierdza działanie samego Ustawodawcy. Wskazać należy, że procesowana w procedurze legislacyjnej ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy — Prawo bankowe (ustawa przekazana Prezydentowi do podpisu w dniu 13 sierpnia 2021 r.) uchyla zapis uzależniający prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaraportowano podatek VAT należny od zaraportowania danej transakcji „nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy”. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu powołanej ustawy „Zmiany zaproponowane w zakresie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o UAT mają na celu modyfikację warunku polegającej) na ustanowieniu terminu, zgodnie z którym skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy — zmiana ta stanowi realizację wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

Trybunał uznał, że przepisy prawa unijnego stoją na przeszkodzie stosowaniu obowiązujących w Polsce rozwiązań w zakresie terminu odliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Chodzi o obecnie obowiązującą zasadę, zgodnie z którą odliczenie VAT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest możliwe pod warunkiem, że podatnik wykaże ten VAT należny w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przeciwnym przypadku, podatek naliczony wykazywany jest na „bieżąco”. Zdaniem Trybunału, nie jest dopuszczalne zakazanie podatnikom prawa do odliczenia VAT za ten sam okres rozliczeniowy, w którym deklarowany jest VAT należny. Rozwiązania takie wykraczają bowiem poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku oraz zapobiegania oszustwom podatkowym.

Dostosowując przypisy do ww. orzeczenia, odstąpiono od tego warunku.

W ślad za powyższą zmianą należało również dokonać identycznej zmiany w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, odnoszącym się do transakcji importu usług, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, rozliczanych w ramach systemu odwrotnego obciążenia. W związku z powyższym w zakresie tych transakcji zrezygnowano z warunku rozliczania podatku należnego w terminie 3 miesięcy jako warunku do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co deklarowany podatek należny.”.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie miała obowiązku stosowania art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i Ustawy VAT, które pozostają w sprzeczności z Dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE. Oznacza to, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu danej transakcji (w deklaracji w której wykazany został podatek należny z tytułu importu usług), także wówczas gdy taka transakcja raportowana była poprzez złożenie odpowiedniej korekty deklaracji VAT po upływie wskazanego w Ustawie VAT terminu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W konsekwencji Spółka może obecnie skorygować złożone już w urzędzie skarbowym deklaracje VAT (w tym również odpowiednie korekty deklaracji VAT) tak, żeby zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy w którym wykazany został podatek VAT należny.

Reasumując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu importu usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym wykazany został podatek należny VAT z tytułu importu usług nawet jeśli korekty deklaracji VAT zostały złożone później niż w terminie, o którym mowa w art. art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy VAT, a tym samym aktualnie Spółka może skorygować złożone już w urzędzie skarbowym deklaracje VAT (w tym również odpowiednie korekty deklaracji VAT) tak, żeby zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy w którym wykazany został podatek VAT należny.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy - gdy mowa jest o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast od 1 lipca 2021 r. art. 19a ust. 1 ustawy stanowi, że: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy obowiązującym do 6 września 2021 r. w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Przy czym należy zauważyć, że ustawą z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Prawo bankowe (Dz. U z 2021 r. poz. 1626) art. 86 ust 10i ustawy w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. został uchylony.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przy czym w myśl art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku gdy podatnik dokonuje importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku importu usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. w przypadku importu usług dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z przytoczonej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. odnośnie importu usług w przepisach ustawy zrezygnowano z warunku rozliczenia podatku należnego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jako warunku do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co deklarowany podatek należny. W związku z powyższym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie powstawało w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Przepis art. 178 lit. f cyt. Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199 musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2 (art. 99 ust. 1 ustawy obowiązujący od 1 lipca 2021 r.).

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Spółka jest spółką prawa duńskiego zarejestrowaną w Danii. Spółka dostarcza swoje towary i usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Wielkiej Brytanii i innych lokalizacjach. Towary nabywane są między innymi od polskich dostawców, w tym od spółki z Grupy, której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. W celu efektywnego zarządzania dostawami, w tym dla zoptymalizowania procesu wysyłek, jak również kosztów transportu, Spółka wynajęła powierzchnię magazynową w Polsce. Do wynajmowanego przez Spółkę magazynu dostarczane są towary nabywane od polskich podmiotów (w tym spółki z Grupy), towary nabywane od unijnych dostawców (spółek z Grupy), jak również przemieszczane są towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach Unii Europejskiej.

W 2016 i 2020 roku, Spółka wystąpiła z wnioskami o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT. Organ wydał na jej rzecz interpretacje indywidualne uznając, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanego modelu działalności za działalność generującą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dla celów podatku VAT. Spółka zastosowała się do uzyskanych interpretacji, tj. dokonywała i dokonuje rozliczeń podatku VAT z tytułu nabywanych usług na zasadach właściwych dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółce co do zasady przysługuje pełne prawo do doliczenia VAT z tytułu nabywanych usług.

Zdarzały się sytuacje, których Spółka nie była w stanie rozpoznać importu usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT w Polsce w przewidzianym przepisami Ustawy VAT terminie. Przypadki te dotyczyły między innymi: zbyt późno otrzymanych faktury od kontrahenta, sytuacji, w których zaistniała konieczność wyjaśnienia treści otrzymanych faktur, zidentyfikowanych w ramach wewnętrznych procedur weryfikacyjnych faktur za usługi nabywane od unijnych kontrahentów, które na skutek błędu nie zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane do usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce**.**

Spółka nie ma wpływu na treść wystawianych przez kontrahentów faktur, czy termin ich wystawienia i/lub doręczenia. Pomimo podejmowanych działań Spółka nie zawsze może wyegzekwować dostarczenie prawidłowo wystawionej faktury w terminie pozwalającym jej na rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług z zachowaniem określonego przepisami Ustawy VAT terminu. Również opisana w punkcie 3 nieprawidłowość związana z błędnym ustaleniem miejsca świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie była skutkiem zamierzonego działania. W żadnym z opisanych powyżej przypadków celem Spółki nie było jakiekolwiek nadużycie prawa, oszustwo czy dążenie do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Co więcej, wszystkie zidentyfikowane nieprawidłowości zostały już odpowiednio skorygowane przez Wnioskodawcę.

Spółka opracowując korekty zastosowała się przepisu art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy VAT i jeśli korekta deklaracji VAT składana była po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług, wówczas VAT należny został ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, a VAT naliczony - zgodnie z art. 86 ust. 10i Ustawy VAT - odpowiednio zwiększał kwotę podatku naliczonego wykazywanego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. W przypadku opisanych powyżej zidentyfikowanych nieprawidłowości Spółka złożyła do właściwego urzędu korekty deklaracji VAT uiszczając w razie konieczności zaległy VAT wraz z odsetkami.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, nawet jeśli korekty deklaracji VAT zostały złożone później niż w terminie, o którym mowa w art. art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy VAT, a w konsekwencji czy Spółka może skorygować złożone już w urzędzie skarbowym deklaracje VAT tak, żeby zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy, w którym wykazany został podatek VAT należny.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Spółka uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązana rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji (importu usług) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostaje podatek należny. Jak wskazano wyżej w przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy w stanie prawnym obowiązującym do 6 września 2021 r. jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykazał podatek należny później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie jest uprawniony w złożonej korekcie deklaracji do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy obowiązującym do 6 września 2021 r. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. „na bieżąco”.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. Wnioskodawca mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. „na bieżąco” co wynika z art. 86 ust. 10i ustawy.

Niemniej jednak należy zauważyć, że Spółka w stanie faktycznym oraz własnym stanowisku, powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r. w sprawie C- 895/19, uznając, że argumentacja przedstawiona przez TSUE w stosunku do zasad rozliczeń podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, kiedy transakcja raportowana będzie po upływie trzech miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie również w przypadku objętych niniejszym zapytaniem transakcji importu usług. Nie ulega zatem wątpliwości, że również art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy VAT wprowadzający tzw. „szyk rozstawny” w VAT należnym i naliczonym w przypadku importu usług sprzeczny jest z Dyrektywą VAT.

W ww. wyroku TSUE w sprawie C-895/19, na który powołuje się Wnioskodawca stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle tego orzeczenia Spółka ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Należy zwrócić uwagę, że pomimo tego, iż orzeczenie TSUE dotyczy wyłącznie WNT to zasady ograniczające odliczenie VAT są w przypadku importu usług takie same. W związku z powyższym zasadne jest zastosowanie tez płynących z orzeczenia TSUE przez analogię również do importu usług.

Podkreślić należy, że samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych. Organy podatkowe nie mogą same powoływać się wobec podatnika bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

To Wnioskodawca, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego, ma możliwość dokonania wyboru, tj. może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego lub bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej w orzeczeniu TSUE.

Jednocześnie w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę bezpośrednio przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej przez TSUE, organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku w sprawie C-895/19, przy czym jak wskazano wyżej same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie.

Tym samym Wnioskodawca w analizowanej sprawie w przypadku korzystania z tez ww. wyroku TSUE w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. jest uprawniony w złożonej korekcie deklaracji do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. Wnioskodawca powołując się na wyrok TSUE i bezpośrednio przepisy Dyrektywy jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, nawet jeżeli korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji, w celu realizacji przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy, w którym wskazany został podatek VAT należny Spółka uprawniona jest do skorygowania złożonych w urzędzie skarbowym deklaracji VAT (w tym korekt deklaracji VAT).

Powyższej czynności Wnioskodawca może dokonać również na podstawie ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 7 września 2021 r. wprowadzonym ustawą z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U z 2021 r. poz. 1626 ze zm.), gdzie w art. 1 pkt 8 powołanej ustawy dokonano zmian w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, a art. 86 ust. 10i ustawy został uchylony.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.