Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-20/15/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-17
Teza: umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu
Słowa kluczowe: opodatkowanie; spółki; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 222/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu wraz z aktami sprawy 20 stycznia 2015 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1470/13 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 lipca 2012 r. (data wpływu 10 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

*   czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą, wynikające z umorzenia udziałów dokonanego zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2012 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 5 lipca 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

*   czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
*   czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą, wynikające z umorzenia udziałów dokonanego zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 września 2012r. znak: IBPP1/443-718/12/AZb.

W dniu 19 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-718/12/AZb.

W przedmiotowej interpretacji mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe stwierdzono, że w ocenie tut. organu, czynność nabycia przez Wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie tut. organ w przedmiotowej interpretacji stwierdził, że czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz wspólników tytułem wynagrodzenia należnego za umorzenie udziałów Spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego w wyniku ww. czynności dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (nieruchomościami) przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników, zaś Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności będzie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 października 2012 r. znak: IBPP1/443-718/12/AZb złożył skargę z 15 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. organu 17 stycznia 2013 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 222/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów z 23 maja 2013 r., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1470/13 oddalił skargę kasacyjną i zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę w określonej wysokości tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 222/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. organu w dniu 20 stycznia 2015 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o. o.) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej, w której udziałowcami są dwie osoby fizyczne. W ramach wewnętrznej strategii rozwoju Spółki, planuje ona dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem części udziałów wspólników. Zgodnie z aktem założycielskim Spółki, udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umarzane. Obawiając się wpływu na płynność finansową przedsiębiorstwa wypłaty w formie pieniężnej wynagrodzenia za umorzone udziały wspólnika, przewiduje umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej tj. poprzez przekazanie własności nieruchomości stanowiącej majątek Spółki, tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki. Działanie takie pozwoli uniknąć negatywnego oddziaływania na płynność finansową przedsiębiorstwa, gdyż zmniejszy się majątek Spółki w postaci aktywów trwałych, a nie aktywów obrotowych. Utrzymanie płynności finansowej na odpowiednim poziomie warunkuje ciągłość działalności przedsiębiorstwa, wobec czego taka koncepcja znajduje uzasadnienie w korzystnym wpływie na prowadzoną działalność.

Wspólnicy, stosownie do art. 199 § 2 k.s.h., planują podjąć na zgromadzeniu wspólników uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie, na które będą składać się ściśle wskazane nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 września 2012r. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT w zakresie działalności gospodarczej obejmującej czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Deklaracja VAT-R została przez Wnioskodawcę złożona 12 maja 2006r. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmuje się obrotem papierami wartościowymi, wobec czego nabycie przez Wnioskodawcę udziałów od wspólników celem ich umorzenia, nie będzie dokonywane w ramach tej działalności.

Nieruchomości mające zostać przekazane wspólnikom w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem części udziałów wspólników, nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Choć w bilansie Spółki Wnioskodawcy zostały ujęte jako towary handlowe, nie zostały wykorzystane w tym charakterze.

Wnioskodawca wszedł w posiadanie ww. nieruchomości 22 marca 2007r. na podstawie umów przeniesienia własności, zawartych w wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartych dnia 5 lutego 2007r. umów sprzedaży. Nabycie przedmiotowych nieruchomości nie zostało udokumentowane fakturami VAT.

Wobec faktu, iż nabycie przedmiotowych nieruchomości nie zostało udokumentowane fakturami VAT, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a tym samym Wnioskodawca z prawa tego, nie mógł skorzystać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 września 2012r.):

1.  Czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawą VAT?
2.  Czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą, wynikające z umorzenia udziałów dokonanego zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 września 2012r.), umorzenie udziałów oraz wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umorzone udziały, dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy VAT. Po pierwsze Spółce dokonującej tych czynności nie można przypisać statusu podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Dodatkowo, jeżeli czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi samo umorzenie udziałów, byłoby rażącym przejawem niekonsekwencji opodatkowanie podatkiem VAT wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umorzone udziały Spółki, bowiem razem czynności te stanowią nierozerwalny ciąg, ściśle ze sobą powiązany. Co więcej umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej nie ma charakteru czynności odpłatnej, nie prowadzi bowiem do powstania przysporzenia, wręcz przeciwnie faktycznie powoduje zmniejszenie majątku Spółki.

Uzasadnienie:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Przez dostawę towarów rozumie się również, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Towarami, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika, że podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu powinien występować w odniesieniu do tej czynności jako podatnik. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006r. nr 347/1, wyrok ETS z dnia 4 października 1995r. C-291/92). Przepis ten wprost wskazuje, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. W konsekwencji, dokonując analizy kwestii podlegania opodatkowaniu VAT konkretnej czynności (transakcji) konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dany podmiot występuje jako podatnik VAT, a więc podmiot prowadzący w odniesieniu do tej czynności samodzielną działalność gospodarczą (tak: wyrok z dnia 2 września 2008r. I FSK 1076/07).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast przez działalność gospodarczą należy przy tym rozumieć, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy VAT, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Umorzenie udziałów jako czynność dokonywana na podstawie Kodeksu spółek handlowych, odbywa się w ramach wewnętrznej strategii rozwoju spółki, jest czynnością o charakterze organizacyjno- ustrojowym, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego nie można uznać, iż umorzenie udziałów na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Również dokonując przeniesienia własności nieruchomości, stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów Spółki, czynność ta, nie odbywa się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Tak jak i umorzenie udziałów, tak też sama wypłata wynagrodzenia za ich umorzenie jest czynnością dokonywaną na podstawie postanowień Kodeksu spółek handlowych, w ramach wewnętrznej strategii rozwoju spółki. Nie można twierdzić, że dokonując czynności o charakterze wewnętrznym (organizacyjno-ustrojowym) w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, dokonuje się jakichkolwiek czynności, które można by uznać za czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej, skoro naturą działalności gospodarczej jest jej wykonywanie „na zewnątrz”. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów ma na celu reorganizację struktury Spółki, dlatego też nie są to czynności dokonywane w ramach jej działalności gospodarczej.

W szczególności nie można uznać, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej jest „działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody”. Nie można również oceniać przedmiotowej transakcji jako „czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.

Powyższe potęguje dodatkowo fakt, iż ze swej natury umorzenie udziałów i zapłata za nie wynagrodzenia, nie będzie należeć do czynności częstotliwie dokonywanych. W obrocie gospodarczym z całą pewnością nie istnieją takie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, które zamierzają w sposób częstotliwy dokonywać wypłaty wynagrodzenia w związku z realizowanym umorzeniem udziałów zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Reasumując tę część wywodu, przeprowadzając umorzenie udziałów Spółki oraz dokonując w jego ramach przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, nie budzi wątpliwości, że w odniesieniu do tych czynności Spółka, nie działa jako podatnik VAT.

W dalszej kolejności, odnosząc się do zasad dotyczących umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały zawarte w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, wskazuje się na wypłatę wynagrodzenia w formie rzeczowej, jako integralny element ciągu czynności jakim jest umorzenie udziałów spółki.

Zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki. Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca, ucieleśnionych w tych udziałach. Co więcej przepisy kodeksu spółek handlowych nie przesądzają w jakiej formie wspólnikowi winno być wypłacone wynagrodzenie. W świetle Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów. Transakcja umorzenia udziałów składa się z kilku etapów. Oznacza to, że jest to transakcja o charakterze złożonym, przy czym wszelkie czynności podejmowane przy realizacji tego rodzaju transakcji są czynnościami ściśle ze sobą powiązanymi.

Skoro więc czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych celem ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym również wypłacane w zamian za umorzone udziały wynagrodzenie w formie niepieniężnej, nie może być objęte podatkiem VAT. Brak jest podstaw do wykładni przepisu 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, iż opodatkowaniu VAT podlega jedynie wynagrodzenie wypłacane za umarzane udziały, tj. jeden element wyizolowany z całej operacji dokonywanej na podstawie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych. W ramach umorzenia udziałów nie można oddzielać jej poszczególnych czynności dla celów podatkowych. Skoro więc operacja umorzenia udziałów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, to tym bardziej czynność przekazania wynagrodzenia (w ramach instytucji umorzenia udziałów) nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W doktrynie prawniczej jak i praktyce gospodarczej instytucję umorzenia udziałów traktuje się kompleksowo. Nie ma więc żadnych przesłanek do stwierdzenia, że w ramach instytucji nie podlegającej podatkowi VAT, jej jeden etap podlega temu podatkowi. Interpretacja polegająca na „rozdzieleniu” instytucji umorzenia udziału na czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz na czynność polegającą na przekazaniu wynagrodzenia za umorzone udziały (w postaci składników majątkowych) nie znajduje logicznego uzasadnienia. Powyższa teza znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, w którym sądy wskazują na nierozerwalność transakcji umorzenia udziałów dla celów podatkowych jako okoliczności, która powoduje, że umorzenie udziałów w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych, jak również wszelkie czynności składające się na tą instytucję, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Konkludując w oparciu o powyższe zarówno nabycie udziałów własnych przez Spółkę celem ich umorzenia, jak i wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej za umorzone udziały, nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zatem nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co więcej całkowicie nieuzasadnioną niekonsekwencją byłoby uznanie czynności nabycia udziałów własnych przez Spółkę celem ich umorzenia za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, przy jednoczesnym przyjęciu, że wynagrodzenie w formie rzeczowej za umorzone udziały Spółki stanowi dostawę towarów (art. 7 ust. 1 ustawy VAT) i tym samym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Powyższe argumenty potęguje dodatkowo, wprowadzony przez ustawodawcę regulacją ustawy VAT warunek konieczny dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług), jakim jest odpłatność za tę czynność. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „odpłatności”. Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, przy czym kluczową kwestią w tym zakresie jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą a zapłatą wynagrodzenia. Na kwestię związku wynagrodzenia z dokonywaną dostawą towarów wskazuje się w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 8 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3278/08, wskazano m.in., iż: „czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. W doktrynie zauważa się, że ponieważ i na gruncie VI Dyrektywy (Dyrektywa 77/388/EWG Rady z 17 maja 1977r.) oraz Dyrektywy 112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) nie zdefiniowano tego pojęcia, dla jego sprecyzowania można odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą i nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy” (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, tom I str. 20).

W przypadku, gdy dojdzie do realizacji operacji umorzenia udziałów oraz wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów, o których mowa w zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku nie będzie można powiedzieć, że w związku z tymi czynnościami dochodzi do uzyskanie jakiejkolwiek odpłatności przez Spółkę.

W przypadku operacji umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia i w efekcie wskazanej operacji nastąpi zmniejszenie majątku spółki na skutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Nie można zatem w żadnym zakresie stwierdzić, że operacja umorzenia udziałów prowadzi do uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia, które można by zakwalifikować jako odpłatność związaną z dokonywaną operacją. Analogicznie należy rozpatrywać czynność wypłaty wynagrodzenia stanowiącą jeden z elementów operacji umorzenia udziałów. Wynagrodzenie ze swojej natury nie jest dokonywane za odpłatnością, bowiem już ono jest odpłatnością. Obiektywnie zatem nie jest możliwe ustalenie odpłatności za odpłatność. W ramach umorzenia udziałów nie występuje świadczenie, które można zakwalifikować jako wynagrodzenie za nieruchomości wydawane w związku z umorzeniem udziałów. Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w dotyczącej opodatkowania VAT przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (uchwała NSA z dnia 8 października 2007r., I FPS 2/07). Brak uzyskania przez Spółkę odpłatności w związku z umorzeniem udziałów oraz wypłata wynagrodzenia z tego tytułu powoduje, że czynności te nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT - jako odpłatna dostawa towaru lub jako odpłatne świadczenie usług.

Podsumowując tę część argumentacji raz jeszcze podkreśla się, że postanowienia Kodeksu spółek handlowych nie rozstrzygają, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. W świetle Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów, a zarówno umorzenie udziałów spółki, jak i wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej nie prowadzą do uzyskania jakiejkolwiek odpłatności przez spółkę.

W konkluzji, w oparciu o trzy fundamentalne argumenty jakimi są: brak rozpoznania po stronie Spółki charakteru podatnika podatku VAT zarówno z tytułu umorzenia udziałów Spółki, jak również z tytułu wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umorzone udziały Spółki, nierozerwalny ciąg czynności, ściśle ze sobą powiązanych tj. umorzenie udziałów Spółki i wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umorzone udziały Spółki oraz brak podstaw do zakwalifikowania opisanego zdarzenia przyszłego, jako czynności odpłatnej, jednoznacznie uzasadniają, że zarówno umorzenie udziałów Spółki, jaki i przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały wspólnika, nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy VAT.

Podkreślić przy tym należy, że powyższy wywód znajduje pełne potwierdzenie w rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012r. (I FSK 1010/11).

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w mniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie uznania, czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
*   nieprawidłowe w zakresie uznania, czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą, wynikające z umorzenia udziałów dokonanego zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygniecie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia sądowego.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy w tym miejscu zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej, w której udziałowcami są dwie osoby fizyczne. W ramach wewnętrznej strategii rozwoju Spółki, planuje ona dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem części udziałów wspólników. Zgodnie z aktem założycielskim Spółki, udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umarzane. Obawiając się wpływu na płynność finansową przedsiębiorstwa wypłaty w formie pieniężnej wynagrodzenia za umorzone udziały wspólnika, przewiduje umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej tj. poprzez przekazanie własności nieruchomości stanowiącej majątek Spółki, tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki. Działanie takie pozwoli uniknąć negatywnego oddziaływania na płynność finansową przedsiębiorstwa, gdyż zmniejszy się majątek Spółki w postaci aktywów trwałych, a nie aktywów obrotowych. Utrzymanie płynności finansowej na odpowiednim poziomie warunkuje ciągłość działalności przedsiębiorstwa, wobec czego taka koncepcja znajduje uzasadnienie w korzystnym wpływie na prowadzoną działalność.

Wspólnicy, stosownie do art. 199 § 2 k.s.h., planują podjąć na zgromadzeniu wspólników uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie, na które będą składać się ściśle wskazane nieruchomości.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmuje się obrotem papierami wartościowymi, wobec czego nabycie przez Wnioskodawcę udziałów od wspólników celem ich umorzenia, nie będzie dokonywane w ramach tej działalności.

Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług, jak również czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą, wynikające z umorzenia udziałów dokonanego zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 222/13 w odniesieniu do przedmiotowej sprawy stwierdził, że „Skarga jest uzasadniona. Wnioskodawca zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w skardze akcentował, iż jego stanowisko determinowane jest poglądami prawnymi przedstawianymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego artykułowanymi w uzasadnieniu wyroku z 10.05.2012r. sygn. akt I FSK 1010/11 wydanego w sprawie rodzajowo tożsamej”. W dalszej kolejności Sąd wskazał na to orzecznictwo, na które powołał się Wnioskodawca i zobowiązał organ do szczegółowego odniesienia się do poglądów zawartych w wyrokach, które stanowią argumentację Wnioskodawcy.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w przedmiotowym wyroku stwierdził bowiem, że „Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z merytorycznym odniesieniem się do przedstawionego przez skarżącą orzecznictwa. W tej sytuacji rozpoznawanie przez skład orzekający powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1470/13 na wstępie stwierdził, że „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11 dotyczącej obowiązku organu podatkowego odniesienia się w wydawanej interpretacji indywidualnej do orzecznictwa powoływanego jako wzmocnienie argumentacji dotyczącej stanowiska wnioskodawcy.

NSA w wyroku tym wskazał, że wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 P.p.s.a. wynika, że prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem, nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych - to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. Podkreślił , że w szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji”.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku zaznaczył, że „Prawidłowo Sąd I instancji wskazał zatem, że odwołanie się przez Spółkę do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko.

NSA wyjaśnił przy tym, że nie oznacza to obowiązku uwzględnienia wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, wynikającą z orzecznictwa, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań”.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, przytoczone wyżej przepisy oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1470/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 222/13 w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca planuje dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem części udziałów wspólników. Wnioskodawca przewiduje umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej tj. poprzez przekazanie własności nieruchomości stanowiącej majątek Spółki, tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki. Wspólnicy, stosownie do art. 199 § 2 k.s.h., planują podjąć na zgromadzeniu wspólników uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie, na które będą składać się ściśle wskazane nieruchomości.

Odnosząc się zatem do kwestii uznania, czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej Ksh.

Zgodnie z art. 199 § 1 Ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Jak stanowi art. 199 § 2 Ksh, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W myśl art. 199 § 3 Ksh, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach.

Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku), jak również utratę praw organizacyjnych i obligacyjnych związanych z udziałem (ale nie osobistych, dopóki się jest wspólnikiem).

W świetle przedstawionych regulacji prawa podatkowego uznać należy, że czynność nabycia przez Wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. akt I FSK 1010/11 z dnia 10 maja 2012 r. (na który to wyrok powołał się Wnioskodawca we własnym stanowisku) stwierdził m.in., że (…) przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 5 tej ustawy, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Typową przyczyną opodatkowania podatkiem VAT (oprócz nieistotnych na tle rozpoznawanej sprawy wyjątków) jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE), wedle którego opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektywa przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. T. Michalik, VAT 2010, wyd. 7 Warszawa 2010, s. 85). Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku sygn. akt I FSK 1010/11 stwierdził, że „(…) nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck).”

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do orzecznictwa TSUE, wskazując m.in. że „Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Z przytoczonego orzecznictwa, które sądy krajowe obowiązane są uwzględniać zgodnie z art. 234 Traktatu EWG (obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej - Dz. U. UE.C.07.306.1- z dniem 1 grudnia 2009 r.) dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich wynika zatem, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01)”.

W konsekwencji w orzeczeniu tym stwierdzono m.in., że nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w konsekwencji nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym też zakresie tut. organ podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniu.

Odnosząc się do powyższego należy bowiem stwierdzić, jak już zauważono powyżej, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Skoro jednak w ocenie tut. organu sama czynność nabycia przez Wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zatem w niniejszej kwestii pozostaje bez znaczenia, czy Wnioskodawca w odniesieniu do samej czynności nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania, czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą, wynikające z umorzenia udziałów dokonanego zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy VAT, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przewiduje umorzenie udziałów wspólników za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej tj. poprzez przekazanie własności nieruchomości stanowiącej majątek Spółki. Nieruchomości mające zostać przekazane wspólnikom w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem części udziałów wspólników, nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Choć w bilansie Spółki Wnioskodawcy zostały ujęte jako towary handlowe, nie zostały wykorzystane w tym charakterze. Wnioskodawca wszedł w posiadanie ww. nieruchomości 22 marca 2007 r. na podstawie umów przeniesienia własności, zawartych w wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartych dnia 5 lutego 2007 r. umów sprzedaży.

Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca dokona umorzenia udziałów wspólników za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej tj. poprzez przekazanie własności nieruchomości stanowiącej majątek Wnioskodawcy. Z powyższego wynika zatem, że rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikami nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (nieruchomości) Wnioskodawcy na rzecz wspólników.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Wnioskodawca zobowiąże się przenieść na rzecz wspólników składniki majątku (nieruchomości). Stwierdzić tym samym należy, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Natomiast przekazanie w zamian za umorzone udziały towarów (nieruchomości), tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie „rozporządzenia towarami jak właściciel”, jak już wyżej wskazano, należy rozumieć szeroko. Spośród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że TSUE w wyroku C-320/88 z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia prawa własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu dyrektywy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Trybunał zauważył ponadto, że dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi w obowiązującym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak jakby była jego właścicielem.

W przedmiotowej sprawie bezsprzecznym jest, że przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikami stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca przekazując towary (nieruchomości), dokona bowiem przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów.

Odnosząc się do „odpłatności” danej czynności wskazać należy, że kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

W wyroku 102/86 z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, Trybunał zauważył, że „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał na wyrok z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3278/08, zgodnie z którym (…) czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. W orzecznictwie ETS przyjęto, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy”.

W odniesieniu do powyższego należy zwrócić uwagę, że przedmiotowa czynność stanowić będzie czynność odpłatną, gdyż udziałowiec otrzyma nieruchomości w zamian za umorzone udziały. Innymi słowy Wnioskodawca dokona przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami (nieruchomościami) jak właściciel na udziałowca, który to utraci udziały, gdyż zostaną one nabyte przez Wnioskodawcę w celu umorzenia. Powyższe oznacza, że przedmiotowa czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami (nieruchomościami) jak właściciel na rzecz udziałowca będzie miała charakter odpłatny i ekwiwalentny.

Wnioskodawca będzie zwolniony w tym przypadku z konieczności wypłaty na rzecz wspólnika należności w formie pieniężnej.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu odnieść się do wyroku TSUE z 4 października 1995 r. sygn. C-291/92 w sprawie Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht (do którego odwołał się Wnioskodawca we własnym stanowisku), który dotyczył kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

Trybunał orzekł, że w przypadku gdy podatnik zbywa składnik majątku, którego część zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do sprzedaży tej części jako podatnik w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W przypadku gdy podatnik zbywa część składnika majątku, co do której w momencie zakupu podjął decyzję o niewłączeniu jej do prowadzonego przedsiębiorstwa, dla celów zastosowania art. 17(2) powołanej dyrektywy, należy brać pod uwagę jedynie część tego składnika przypisaną do prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Korekta odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 20(2) powołanej dyrektywy musi być ograniczona do części składnika majątku przypisanej do prowadzonego przedsiębiorstwa.

W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że z brzmienia art. 2(1) Dyrektywy wyraźnie wynika, że podatnik musi działać „jako podatnik”, aby transakcja podlegała VAT (pkt 16). Podatnik dokonujący transakcji jako osoba prywatna nie podlega zatem VAT (pkt 17). Transakcja zawarta przez podatnika działającego jako osoba prywatna nie podlega zatem VAT (pkt 18). Nie istnieje również jakikolwiek przepis w Dyrektywie, który zabraniałby podatnikowi, który chce zatrzymać część składnika majątku w swoich aktywach prywatnych, wykluczyć ten składnik z systemu podatku VAT (pkt 19).

W przedmiotowym wyroku wskazano zatem na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu jej używania.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt 1076/07, do którego to orzeczenia odwołał się Wnioskodawca we własnym stanowisku, Sąd stwierdził, że „Po pierwsze z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE sp. 09-1-23), zwanej w dalszej części VI Dyrektywa VAT oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Po drugie świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem (z zaznaczeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usług)”.

NSA w ww. wyroku wskazał, że „(…) Jako słuszny należy uznać pogląd, że „co prawda przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost – stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (ang. Taxable person acting as such)” – por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. 2 wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, s. 215-216)”.

Należy zauważyć, że wprawdzie przedmiotowy wyrok dotyczył sytuacji, w której spółka udzielała swoim pracownikom zwrotne pożyczki na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) a więc kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych na rzecz pracowników finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jednakże przytoczone wyżej tezy pozostają aktualne również w odniesieniu do kwestii rozpatrywanej w niniejszej sprawie.

Dokonując zatem oceny poprzez pryzmat przytoczonych wyżej przepisów a także przytoczonego wyżej orzecznictwa, czy Wnioskodawca w odniesieniu do czynności przekazania własności nieruchomości na rzecz wspólników będzie występował w charakterze podatnika zauważyć należy, że z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca dokona przekazania nieruchomości stanowiących składnik prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem dokona tej czynności w ramach swojej aktywności gospodarczej. Nieruchomości zostały bowiem nabyte z zamiarem wykorzystania ich do działalności gospodarczej. Tym samym bezspornym jest, że Wnioskodawca dokonując dostawy tych nieruchomości działał będzie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz wspólników tytułem wynagrodzenia należnego za umorzenie udziałów Spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ww. czynności dojdzie do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (nieruchomościami) przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników, zaś Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności będzie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu odnieść się do rozstrzygnięcia NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11, do którego odwołał się Wnioskodawca we własnym stanowisku. W przedmiotowym wyroku Sąd uznał, że „w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji – wobec wymienionych w pkt 5.3. niniejszego uzasadnienia warunków zaistnienia zdarzenia opodatkowanego - nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Jednocześnie Sąd zaznaczył, że „(…) wpływu na taką ocenę, mających zaistnieć zdarzeń gospodarczych nie będzie mieć w żadnej mierze forma wynagrodzenia (pieniężna i/lub rzeczowa), przekazana przez Spółkę za nabyte w celu umorzenia udziały. Płatność bowiem mimo, iż stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej – jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia”.

W ocenie tut. organu nie sposób się zgodzić ze wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z 10 maja 2012 r., że forma wynagrodzenia (pieniężna i/lub rzeczowa), przekazana przez za nabyte w celu umorzenia udziały pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Należy zauważyć, że w sprawie objętej rozstrzygnięciem NSA z 10 maja 2012 r. (I FSK 1010/11) Sąd wywiódł wniosek, że skoro nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, to w konsekwencji sama płatność (niezależnie od jej formy – rzeczowej czy pieniężnej) nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług.

W ocenie tut. organu, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie ulega wątpliwości, że czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie, stanowi czynność skierowaną od wspólnika do (na rzecz) Wnioskodawcy (wspólnik utraci posiadane udziały), natomiast czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz wspólników tytułem wynagrodzenia należnego za umorzenie udziałów Wnioskodawcy stanowi transakcję skierowaną od Wnioskodawcy do (na rzecz) wspólnika. W ocenie organu czynność nabycia udziałów własnych oraz ich późniejszego umorzenia – jak już stwierdzono powyżej - nie stanowi czynności mieszczącej się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zatem nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również kwestia opodatkowania czynności Wnioskodawcy polegającej na wypłacie wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych Wnioskodawcy tj. nieruchomości, podlega ocenie tut. organu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już zauważono powyżej, czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz wspólników tytułem wynagrodzenia należnego za umorzenie udziałów Spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w wyniku ww. czynności dojdzie do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (nieruchomościami) przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników, zaś Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności będzie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy w odniesieniu do przedmiotowych czynności dokonał zatem oceny prawnej, czy wywołują one skutki podatkowe na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe rozstrzygnięcie zgodne jest z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „W sprawie, po za sporem jest, że uzyskanie za umorzone udziały należności pieniężnej nie jest objęte podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowy jest przy tym pogląd Ministra Finansów, że sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta tym podatkiem. Natomiast otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianym po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie „rozporządzenia towarami jak właściciel” jak już wyżej sygnalizowano należy rozumieć szeroko. Spośród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Na takie też rozumienie pojęcia „dostawy towarów” wskazuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich). Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, \[w:\] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

W sprawie, spółka przekazując rzeczy, dokona przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów. Będziemy mieli do czynienia również z odpłatnością, gdyż udziałowiec otrzyma rzeczy ruchome w zamian za umorzone udziały. Słusznie tutaj podniósł Sąd pierwszej instancji, że w ustawie nie określono expressis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że dostawa towarów staje się czynnościami opodatkowanymi VAT. W doktrynie zauważa się jednak, co tut. Sąd w pełni podziela, że ponieważ i na gruncie VI Dyrektywy (Dyrektywa 77/388/EWG Rady z 17 maja 1977 r.) oraz Dyrektywy 112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) nie zdefiniowano tego pojęcia, dla jego sprecyzowania można odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, tom I str. 20).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie jest tym bardziej usprawiedliwione, gdy zważy się, że jedną z cech podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania. Jeżeli istnieją poważne wątpliwości co do opodatkowania określonych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu. Tym samym sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT był zasadny”.

W związku z powyższym tut. organ nie podziela stanowiska wyrażonego przez NSA w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku I FSK 1010/11 w zakresie braku opodatkowania przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel.

W szczególności nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, „Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia”.

Gdyby każdą transakcję rozpatrywać, tak jak sugeruje NSA, przez pryzmat tego, wynagrodzeniem za jaką czynność jest dana dostawa towaru, doszłoby do naruszenia zasad funkcjonowania podatku VAT poprzez oderwanie czynności od osoby podatnika. Przyjmując stanowisko NSA w przypadku uznania, że coś jest wynagrodzeniem za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, bez względu na podmiot i przedmiot transakcji, też nie powinno podlegać opodatkowaniu.

Takie rozumowanie doprowadziłoby do absurdu. Przykładowo w sytuacji przejęcia przez jakąś gminę od osoby fizycznej jej majątku prywatnego w postaci nieruchomości np. pod budowę drogi w zamian za odszkodowanie – w takim przypadku czynność dostawy ze strony osoby fizycznej byłaby czynnością niepodlegającą opodatkowaniu – i ta osoba fizyczna wniosłaby o przekazanie jej jako wynagrodzenia zamiast odszkodowania w formie pieniężnej innej nieruchomości gminnej, to taką czynność w gminie, w świetle stanowiska NSA, należałoby uznać za niepodlegającą opodatkowaniu przyjmując, że przekazanie nieruchomości gminnej nie jest czynnością samoistną lecz jest wynagrodzeniem za inną czynność niepodlegającą opodatkowaniu (tj. za przekazanie nieruchomości przez osobę fizyczną na rzecz gminy), podczas gdy co do zasady dostawy nieruchomości dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego podlegają opodatkowaniu.

W ocenie tut. organu każdą transakcję należy rozpoznać odrębnie w odniesieniu do podmiotu, który jej dokonuje, a nie przez pryzmat tego, za co wynagrodzeniem jest dana czynność. Niedopuszczalnym jest przyjęcie, że jeśli dana dostawa towaru jest zapłatą za inną czynność niepodlegającą opodatkowaniu to z tego powodu ta dostawa nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W świetle powyższego w ocenie tut. organu, jeśli Wnioskodawca będzie dokonywał – w zamian za jakąkolwiek inną czynność i niezależnie od sposobu opodatkowania tej innej czynności – dostawy nieruchomości, którą nabył wcześniej na potrzeby własnej działalności gospodarczej, to dostawa ta podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA z dnia 8 października 2007r., I FPS 2/07 dotyczącej opodatkowania VAT przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa należy zauważyć, że sprawa objęta ww. uchwałą NSA nie jest tożsama rodzajowo, bowiem odnosi się do zupełnie innego stanu faktycznego i nie można jej stosować w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy zobowiązania podatkowego i relacji organ podatkowy – podatnik.

W ocenie tut. organu orzeczenie to pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygniecie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia sądowego.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.