Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-251/11-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-09-23
Teza: Należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy kontrahent Wnioskodawcy nie posiada na terytorium Polski siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności to stosownie do art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przy dostawie towaru wraz z montażem nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Tym samym faktury VAT wystawione przez zagranicznego kontrahenta - dostawcę towaru wraz z montażem zawierające podatek VAT nie stanowią dla Wnioskodawcy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ dokumentują one czynności opodatkowane, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; działalność-prowadzenie działalności; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; podmiot-podmiot zagraniczny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zaliczki na zakup kotła z montażem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zaliczki na zakup kotła z montażem.

Przedmiotowy wniosek pismem z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) został uzupełniony o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Z dniem 1 września 2010 r. nastąpiło połączenie kilkunastu spółek. Połączenie odbyło się na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (połączenie przez przejęcie) poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na rzecz spółki przejmującej w zamian za akcje, które spółka przejmująca wydaje dotychczasowym wspólnikom spółki przejmowanej. Skonsolidowana spółka, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) nosi nazwę Y (dalej: Spółka). Spółka składa się z Centrali i 11 Oddziałów. Poszczególne Oddziały, zgodnie z wpisem do KRS otrzymały różne nazwy.

Wnioskodawca jako spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejętych na podstawie art. 494 KSH, natomiast spółki przejęte otrzymały status oddziałów.

W dniu 29 kwietnia 2009 r. jedna z przejętych spółek, której następcą prawnym od 1 września 2010 r. jest Wnioskodawca zawarła z firmą zagranicznego kontrahenta z siedzibą w Finlandii, zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce od 15 maja 2009 r., umowę na „Dostawę i montaż kotła opalonego biomasą w miejscowości znajdującej się w Polsce" (dalej: Umowa). W ramach umowy firma zobowiązała się do: zaprojektowania, dostawy urządzeń, wyposażenia i materiałów, wykonania robót budowlanych, montażu oraz uruchomienia kotła jak również wszelkich innych czynności niezbędnych do wykonania umowy.

Inwestycja realizowana jest etapami na podstawie harmonogramu ramowego. Zgodnie z harmonogramem umowy, po wykonaniu określonego etapu prac, zakończonego protokołem odbioru firma przysyła Spółce wezwanie do zapłaty zaliczki, na podstawie którego Spółka dokonuje płatności. Następnie firma wystawia fakturę VAT na otrzymaną kwotę zaliczki, z której to Spółka odlicza podatek naliczony VAT. Zgodnie z umową tytuł własności przedmiotu umowy przechodzi na Spółkę z datą przekazania kotła do eksploatacji. Do tego czasu urządzenia, wyposażenie i materiały dostarczone w ramach umowy stanowią własność firmy lub jego podwykonawców.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT) miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Za instalacje lub montaż nie uznaje się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy ustawy nie określają wprost, co należy rozumieć pod pojęciem montażu lub instalacji towarów. Co do zasady, zgodnie z ugruntowaną praktyką za takowe uznaje się czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru, z wyłączeniem prostych czynności, których istotą jest jedynie zmontowanie lub zainstalowanie nabywanego towaru.

Biorąc pod uwagę powyższe, miejsce świadczenia omawianej transakcji znajduje się w Polsce.

W świetle powyższego, mając na uwadze charakter czynności dokonywanych przez firmę zagranicznego kontrahenta, Spółka uznaje tą transakcję za dostawę towaru z montażem, która zostanie dokonana w momencie przekazania kompletnego urządzenia (kotła) do eksploatacji, co zgodnie z brzmieniem umowy ma nastąpić do 31 października 2011 r., wtedy też dopiero nastąpi przeniesienie własności urządzenia na Spółkę.

W dniu 15 maja 2009 r. firma zagranicznego kontrahenta otrzymała od Naczelnika II Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego. W związku z powyższym firma wystawiała faktury naliczając polski podatek VAT, a Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od otrzymywanych faktur.

Zgodnie ze znowelizowanym od 1 kwietnia 2011 r. brzmieniem ustawy VAT art. 17 ust. 2 stanowi, że w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z unormowania tego wynika, że w przypadkach gdy podatnikiem jest:

*   usługobiorca usług świadczonych przez podatnika nie posiadającego siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju,

*   nabywca towaru, jeżeli dokonującym dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju

usługodawca lub dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego.

Zatem w przypadku gdy zagraniczni kontrahenci nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce nie naliczają podatku VAT w fakturach wystawionych nabywcom krajowym. Obowiązek rozliczenia powyższych transakcji został przeniesiony na nabywcę, który dokonuje samoopodatkowania.

Powyższe oznacza, iż od 1 kwietnia 2011 r. w celu rozstrzygnięcia wątpliwości na temat tego kto jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT istotne jest ustalenie czy kontrahent zagraniczny posiada czy też nie posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności. W świetle powyższego Spółka podjęła czynności w celu weryfikacji czy zagraniczny kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju i czy miejsce to uczestniczy w dostawie towarów.

W wyniku ustaleń stwierdzono, że:

*   w związku z prowadzeniem dużej wielkości budowy od 2010 r. firma zagranicznego kontrahenta utworzyła stałą placówkę gospodarczą i w tym celu wynajęła przenośne kontenery do celów biurowych,

*   w czasie instalacji kotła jest obecny zespół nadzoru liczący 10 osób, w skład którego wchodzą zarówno pracownicy zagranicznego kontrahenta tzw. „polska kadra firmy”, jak również podwykonawcy.

Podczas fazy rozruchu jest obecnych około 5 inżynierów rozruchu, wszyscy są podwykonawcami. Osoby należące do polskiej kadry sprawują nadzór i zarządzają pracami instalacyjnymi podczas montażu kotła w zakresie robót wykonywanych przez podwykonawców. Podwykonawcy są odpowiedzialni jedynie za techniczną realizację projektu, natomiast zagraniczny kontrahent jest odpowiedzialny za projekt jako całość, w tym nadzór i zarządzanie projektem. Polska kadra firmy jest uprawniona do podejmowania codziennych decyzji związanych z montażem i sprawami dotyczącymi rozruchu natomiast zarządzanie projektem dostawy kotła ma miejsce w Finlandii.

W piśmie z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kocioł wraz z montażem ma co do zasady związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z posiadaniem przez firmę zagranicznego kontrahenta na terenie Polski stałej placówki, zaplecza technicznego i zasobów ludzkich, można uznać w świetle przepisów ustawy o VAT, że zagraniczny kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności i w konsekwencji jeśli rozliczy podatek VAT należny z tytułu dostawy kotła z montażem, wówczas Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od otrzymanych od zagranicznego kontrahenta faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można uznać, iż firma zagranicznego kontrahenta posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, w rozumieniu przepisów o VAT, dlatego też powinno samo rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu transakcji opodatkowanych w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, miejsce świadczenia omawianej transakcji znajduje się w Polsce.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towaru i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują ,,stałego miejsca prowadzenia działalności". Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też w kwestii określenia, co należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą prezentowaną przez TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego.

W szczególności w świetle orzeczeń TSUE warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności generalnie jest łączne występowanie:

*   zasobów ludzkich oraz

*   zasobów technicznych,

charakteryzujących się pewną stałością oraz umożliwiających np. świadczenie usług w sposób niezależny. W konsekwencji zatem, gdy podatnik nie posiada w danym państwie własnego personelu lub struktury o określonym poziomie stałości umożliwiających np. wykonywanie danych usług czy też dokonywanie dostaw towarów, nie można uznać, że podatnik ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium tego kraju.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności potwierdzają także regulacje rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi: ,,Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej." (Art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady ustanawiającego środki wykonawcze dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które będzie stosowane bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich UE od 1 lipca 2011 r. - Dz.U.UE.L2011.77.1).

W orzeczeniu w sprawie C-168/84 pomiędzy Gunter Berkolz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstad (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych dla wykonania danej działalności. Europejski Trybunał uznał, że samo zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej może być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności jedynie wówczas, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe również personel obsługujący te urządzenia.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Przytoczone powyżej orzeczenia wskazują, że o ,,stałym miejscu prowadzenia działalności" decydują dwa czynniki (tj. czynnik ludzki w postaci zatrudnionych przez podatnika, obecnych na miejscu pracowników oraz czynnik rzeczowy w postaci odpowiedniej infrastruktury technicznej (środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług).

Podczas analizy stanu faktycznego stwierdzono, że działalność prowadzona przez zagranicznego kontrahenta polegająca na ,,dostawie i montażu kotła opalonego biomasą", która została rozpoczęta w czerwcu 2010 r. zawiera element ,,stałości". Spełnione zostały bowiem przesłanki świadczące o stałym miejscu prowadzenia działalności w Polsce polegające na posiadaniu na terytorium kraju:

*   zaplecza technicznego – firma zagranicznego kontrahenta wynajęła przenośne kontenery do celów biurowych co wskazuje, że dysponuje określonymi pomieszczeniami, które są wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,

*   zasobów ludzkich - w Polsce przebywają pracownicy zagranicznego kontrahenta tzw. polska kadra, której zadaniem jest nadzór i zarządzanie pracami instalacyjnymi podczas montażu kotła, co z kolei wskazuje, że zagraniczny kontrahent posiada na terytorium Polski stały personel.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 19.08.2010 r.(sygn. ILPP2/443-820/10-4/ISN), z której wynika, „iż dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający".

Ponadto zdaniem Spółki „stałe miejsce prowadzenia działalności, które posiada zagraniczny kontrahent w Polsce uczestniczy w transakcji realizowanej na rzecz Spółki. Wynika to z faktu, iż choć zarządzanie projektem dostawy kotła jest dokonywane z Finlandii i tam efektywnie ,,ponoszona jest odpowiedzialność" za wszystkie decyzje, to jednak polska kadra zagranicznego kontrahenta jest uprawniona do podejmowania codziennych decyzji związanych z montażem i sprawami dotyczącymi rozruchu kotła, będąc bezpośrednio zaangażowanym w codzienne prace.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz w oparciu o powołane orzeczenia stwierdzić należy, że po nowelizacji przepisów ustawy o VAT, zagraniczny kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, zatem nadal jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia transakcji dla celów VAT (zobowiązanym do wystawienia faktury z polskim VAT), a Spółce nadal przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6 (tj. dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W świetle art. 106 ust. 1a ustawy w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Z ww. przepisów wynika zatem obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę towarów w przypadku gdy:

1.  Dostawa towarów ma miejsce na terytorium RP;
2.  Dostawcą jest podmiot zagraniczny, czyli podatnik nie posiadający na terytorium RP siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania;
3.  Nabywca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP - jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju albo osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju (art. 17 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy);
4.  Dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 17 ust. 6 ww. ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł z zagranicznym kontrahentem z siedzibą w Finlandii, zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce od 15 maja 2009 r., umowę na dostawę i montaż kotła opalonego biomasą w Polsce. W ramach umowy firma zagranicznego kontrahenta zobowiązała się do: zaprojektowania, dostawy urządzeń, wyposażenia i materiałów, wykonania robót budowlanych, montażu oraz uruchomienia kotła jak również wszelkich innych czynności niezbędnych do wykonania umowy.

Inwestycja realizowana jest etapami na podstawie harmonogramu ramowego. Zgodnie z harmonogramem umowy, po wykonaniu określonego etapu prac, zakończonego protokołem odbioru firma przysyła Wnioskodawcy wezwanie do zapłaty zaliczki, na podstawie którego Zainteresowany dokonuje płatności. Następnie firma wystawia fakturę VAT na otrzymaną kwotę zaliczki, z której to Wnioskodawca odlicza podatek naliczony VAT. Zgodnie z umową tytuł własności przedmiotu umowy przechodzi na Wnioskodawcę z datą przekazania kotła do eksploatacji. Do tego czasu urządzenia, wyposażenie i materiały dostarczone w ramach umowy stanowią własność zagranicznego kontrahenta lub jego podwykonawców. Ponadto z wniosku wynika, iż nabywany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kocioł wraz z montażem ma co do zasady związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wnioskodawca w celu weryfikacji czy zagraniczny kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju ustalił, że w związku z prowadzeniem dużej wielkości budowy w miejscowości znajdującej się w Polsce od 2010 r. zagraniczny kontrahent utworzył stałą placówkę gospodarczą i w tym celu wynajął przenośne kontenery do celów biurowych. W czasie instalacji kotła jest obecny zespół nadzoru liczący 10 osób, w skład którego wchodzą zarówno pracownicy zagranicznego kontrahenta tzw. „polska kadra”, jak również podwykonawcy. Podczas fazy rozruchu jest obecnych około 5 inżynierów rozruchu, wszyscy są podwykonawcami. Osoby należące do polskiej kadry sprawują nadzór i zarządzają pracami instalacyjnymi podczas montażu kotła w zakresie robót wykonywanych przez podwykonawców. Podwykonawcy są odpowiedzialni jedynie za techniczną realizację projektu, natomiast zagraniczny kontrahent jest odpowiedzialny za projekt jako całość, w tym nadzór i zarządzanie projektem. Polska kadra jest uprawniona do podejmowania codziennych decyzji związanych z montażem i sprawami dotyczącymi rozruchu natomiast zarządzanie projektem dostawy kotła ma miejsce w Finlandii.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy w przedmiotowej sprawie miejscem dostawy towaru wraz z montażem jest terytorium Polski.

Wątpliwość natomiast Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy w świetle przepisów ustawy o VAT można uznać, że zagraniczny kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności i w konsekwencji jeśli rozliczy podatek VAT należny z tytułu dostawy kotła z montażem, wówczas Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od otrzymanych od zagranicznego kontrahenta faktur?

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Wskazówki, jak należy rozumieć pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności można odnaleźć w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sam fakt, że podmiot wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w innym kraju niż kraj gdzie znajduje się siedziba tego podatnika nie przesądza, iż w tym innym kraju podatnik ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (podobnie wnioski można wysunąć na podstawie treści wyroku z dnia 7 maja 1998 r. ETS w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat, sygn. C-390/96). Również okoliczność zarejestrowania się dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innym kraju niż kraj, w którym znajduje się siedziba podatnika nie przesądza o posiadaniu przez takiego podatnika w tym innym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

W wyroku w sprawie C-168/84 Günter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Alstadt z dnia 4 lipca 1985 r., ETS stwierdził, iż punktem odniesienia dla ustalania miejsca opodatkowania jest zasada, według której usługa podlega opodatkowaniu tam, gdzie jest siedziba świadczącego. Odniesienie do stałego miejsca prowadzenia działalności następuje dopiero wówczas, gdy pierwsza zasada prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub wywołuje rozbieżności między krajami Unii Europejskiej. W dalszej części orzeczenia ETS określił warunki, które powinny być spełnione przez jednostkę organizacyjną, aby można było uznać, iż w danym miejscu posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zdaniem Trybunału, aby miejsce, w którym podmiot wykonuje czynności można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  posiadanie przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności;
2.  ciągła obecność ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki;
3.  ciągła obecność technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki.

Zatem, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania danej usługi. Na tej podstawie można więc domniemywać, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę cechującą się odpowiednią stałością.

Natomiast, w orzeczeniu C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg z dnia 2 maja 1996 r. ETS wskazał, iż stałe miejsce prowadzenia działalności to „określona minimalna skala działalności”, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który może samodzielnie świadczyć określone usługi.

Podobnie w wyroku w sprawie C-190/95 ARO Lease BV v. Inspecteur de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam z dnia 17 lipca 1997 r., w której spółka zajmowała się udostępnianiem pojazdów w formie leasingu, ETS orzekł, iż jeżeli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tożsame wnioski można wyciągnąć z orzeczenia w sprawie C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, gdzie Trybunał powołując się na wyroki w sprawach C-168/84 i C-190/95 wskazał, iż pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza, zdaniem ETS, wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. W dalszej części orzeczenia Trybunał wskazał, iż stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy.

W oparciu o przywołane powyżej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazać można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Z okoliczności sprawy wynika, iż prowadzona przez zagranicznego kontrahenta na terytorium kraju działalność nie nosi znamion stałości lecz ma charakter okresowy i przemijający nierozerwalnie związany z realizacją zawartej z Wnioskodawcą umowy. Ponadto podkreślić należy, iż osoby należące do polskiej kadry sprawują jedynie nadzór i zarządzają pracami instalacyjnymi podczas montażu kotła w zakresie robót wykonywanych przez podwykonawców. Uprawnione są do podejmowania codziennych decyzji związanych z montażem i sprawami dotyczącymi rozruchu natomiast zarządzanie projektem dostawy kotła ma miejsce w Finlandii co świadczy o tym, iż nie są uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności zagranicznego kontrahenta w Polsce, jak i realizacji głównych założeń umowy.

Nadto należy zauważyć, iż firma zagranicznego kontrahenta została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku podatników nie posiadających stałego miejsca zamieszkania lub siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż kontrahent Wnioskodawcy z siedzibą w Finlandii nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności. Tym samym w myśl art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy firma zagranicznego kontrahenta przy dostawie dla Wnioskodawcy towaru wraz z montażem nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę zagranicznego kontrahenta stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy kontrahent Wnioskodawcy nie posiada na terytorium Polski siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności to stosownie do art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przy dostawie towaru wraz z montażem nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Tym samym faktury VAT wystawione przez zagranicznego kontrahenta - dostawcę towaru wraz z montażem zawierające podatek VAT nie stanowią dla Wnioskodawcy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ dokumentują one czynności opodatkowane, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Ponadto podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Końcowo nadmienia się, iż powołany przez Wnioskodawcę cytat interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2010 r. nie zaprzecza niniejszemu rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.