Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.211.2021.2.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: W sytuacji, gdy po magazynowaniu do czasu wydania dyspozycji przez Kupującego o zamiarze odbioru towarów, dokonany zostanie transport wyrobów poza granice Polski do innego kraju UE, a Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku, (tj. po spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, potwierdzających dostarczenie towaru do odbiorcy w innym kraju UE) to - na podstawie ww. art. 42 ust. 12a ustawy - Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym ta dostawa została dokonana.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; korekta; okres-okres rozliczeniowy; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu: 30 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do wykazania stawki 0% VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w drodze korekty deklaracji po otrzymaniu dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

30 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do wykazania stawki 0% VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w drodze korekty deklaracji po otrzymaniu dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Działalność podstawowa Spółki sklasyfikowana jest pod kodem PKD 25.29.Z jako produkcja pozostałych zbiorników, cystern i pojemników metalowych. Spółka jest wiodącym w kraju i Europie producentem butli stalowych do gazów technicznych oraz butli stalowych spawanych do gazów płynnych. 80% swojej produkcji Spółka sprzedaje na rynki europejskie, głównie do Niemiec, Czech, Turcji, Skandynawii i krajów Beneluksu. Z niektórymi kontrahentami z UE na mocy zawartych umów/porozumień, w celu zabezpieczenia ciągłości dostaw oraz z powodu ich ograniczonych możliwości magazynowania, spółka zobowiązała się do utrzymywania w wydzielonym magazynie, zapasów wyrobów gotowych w uzgodnionych ilościach tzw. żelazna rezerwa. Wyroby te są zgodnie z dyspozycją odbiorcy z UE, fakturowane, oznaczone jako sprzedane i magazynowane do czasu wydania dyspozycji przez Kupującego o zamiarze ich odbioru, nie mniej z góry wiadomo, że towar jest przeznaczony do wywozu do innego kraju. Wywóz jest z reguły organizowany przez Spółkę w momencie decyzji Kupującego i na jego koszt, uwzględniony w cenie wyrobów, gdzie, kiedy i jaka partia towarów ma być dostarczona. W praktyce może wystąpić sytuacja, że pomiędzy wystawieniem faktury a transportem wyrobów poza granicę Polski upłynie od kilku dni do kilku miesięcy. W większości przypadków faktury te są zapłacone przez Kupującego, w terminie do 30 dni od wystawienia, niezależnie od faktycznego odbioru towarów. Kupujący ma pełne prawo dysponowania tymi towarami. Z tego względu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym miała miejsce dostawa, zdarza się, że Spółka nie posiada dowodów, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, tj. że towary zostały wywiezione za granicę. Jeżeli w momencie sprzedaży nie jest znany czas wysyłki oraz jego miejsce dostawy, podatnik wystawia fakturę dla kontrahenta UE ze stawką 0%, ale wykazuje sprzedaż jako sprzedaż krajową i rozlicza w deklaracji JPK\_V7M za miesiąc wystawienia faktury ze stawką 23%. W momencie wysyłki towarów na polecenie klienta, po spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, potwierdzających dostarczenie towaru do odbiorcy w innym kraju UE, spółka dokonuje korekty deklaracji oraz wykazuje dostawę ze stawką 0%, za okres, w którym została ona dokonana.

W uzupełnieniu z 29 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto poniższe informacje:

1.  Wnioskodawca dopełnił obowiązku złożenia w urzędzie skarbowym zbiorczej informacji o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, zawierającą prawidłowe dane zgodnie z wymogami art. 100 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca nie stosuje w przypadku otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski, w terminie dwóch miesięcy od terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę. W sytuacji, gdy Odbiorca z góry deklaruje, że odbierze towar niezwłocznie to Wnioskodawca nie nalicza podatku VAT od razu w dacie wystawienia faktury tylko czeka zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 oraz ust. 12a.
3.  Dostawa ma miejsce na rzecz Kupującego, który posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Kupujący podał Sprzedawcy przed transakcją ww. numer identyfikacyjny.
4.  Na fakturach stosowane jest oznaczenie zgodnie z regułami Incoterms - DDP, co wiąże się z odpowiedzialnością Sprzedawcy podczas całego transportu (ryzyko uszkodzenia butli w transporcie) oraz przeniesieniem ryzyka na Kupującego dopiero w momencie dostarczenia w miejsce wskazane przez Kupującego. Z drugiej strony za towar zafakturowany i przechowywany w magazynie w Polsce, Kupujący płaci w terminie od 14 do 30 dni od dnia wystawienia faktury niezależnie od jego fizycznego odbioru, oraz decyduje o czasie, rodzaju i ilości wysyłki. Sprzedawca nie ma prawa dowolnie dysponować sprzedanymi wyrobami. Sprzedawca pokrywa wszystkie koszty transportu i bierze na siebie ryzyko związane z dostarczeniem towarów pod wskazany adres, ale koszty te uwzględnia w cenie sprzedawanego towaru.

**W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:**

Czy przedstawiony przez Spółkę sposób rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy jest prawidłowy? tj. jeżeli podatnik, z góry wiedząc, że przed złożeniem za dany okres rozliczeniowy JPK VAT, nie będzie posiadał dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (są w magazynie sprzedawcy) - wykazuje tę dostawę w ewidencji sprzedaży i JPK VAT jako dostawę na terytorium kraju, ze stawką 23% w dacie wystawienia faktury, a po otrzymaniu stosownych dokumentów dokonuje korekty deklaracji zgodnie z art. 42 ust. 12a?

**

Wnioskodawca przedstawił następujące własne stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podlega min. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez która rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Warunkiem uznania dostawy za WDT jest natomiast zgodnie z art. 13 ust. 2, aby nabywca towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Według podatnika przepis nie stanowi w jakim terminie od chwili przekazania prawa do rozporządzania towarami na nabywcę musi nastąpić wywóz. Niezależnie od tego kiedy towar zostanie wywieziony, dostawa pozostaje WDT, o ile od początku jej celem jest wywóz do odbiorcy w innym kraju UE niż Polska. Przepisy ustawy wskazują natomiast warunki formalne zastosowania do dokonanej dostawy WDT stawki 0% VAT. Zdaniem Spółki nakazują one zastosowanie stawki krajowej w przypadku braku potwierdzenia wywozu. Jednocześnie umożliwiają zgodnie z art. 42 ust 12a do dokonania korekty rozliczenia oraz wykazania stawki 0%, po otrzymaniu potwierdzenia w okresie późniejszym. Fakt nabycia prawa do rozporządzania towarem oraz tymczasowe pozostawienie go magazynie Spółki do momentu wydania dyspozycji o wywozie do nabywcy, nie oznacza, że wywóz ten stanowi odrębną transakcję, niezależną od dostawy tego towaru. Wywóz jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru w wyniku jego dostawy przez Spółkę. Przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz uznać za WDT. Wskazane powyżej stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r. (l FSK 640/10). Fakt, iż towary po ich wydaniu nie są bezpośrednio transportowane na terytorium innego kraju UE, nie wpływa na klasyfikację podatkową transakcji, o ile taki transport nastąpi. Aby miało miejsce WDT konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Nie wynika z tej definicji, aby wywóz był dokonany bezpośrednio po dostawie, ale żeby był dokonany w wykonaniu dostawy. W związku z powyższym Podatnik, w sytuacji gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz w ramach WDT, nie dysponując odpowiednimi dokumentami, rozpoznaje od razu dostawę krajową. Natomiast po wywiezieniu towarów i otrzymaniu stosownych dokumentów potwierdzających wywóz do innego kraju UE, Podatnik dokonuje korekty pierwotnie wykazanej dostawy krajowej i stosuje stawkę 0% VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (pkt 1);
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 - art. 13 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zaznaczenia wymaga, że od dnia 1 stycznia 2020 r. we wszystkich państwach Wspólnoty obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

i.pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz

ii.co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

Jednocześnie na mocy art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przy czym jak stanowi art. 42 ust. 1a ustawy stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\-chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Analiza powyższych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Kluczowe jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Istotą wskazanych wyżej przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe.

Zgodnie z powołanymi przepisami, możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji. Przy czym, istotne jest to, aby dokumenty dotyczące transakcji zawierały informacje, z których jednoznacznie wynika, że określony towar został faktycznie wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego UE.

Jednocześnie w tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 września 2007 r., sygn. C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni zawarł tezę, gdzie wskazuje na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak podaje, „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Zatem należy uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich.

Należy zatem wskazać, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce czynność określona w art. 7 ustawy, tj. musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
*   w konsekwencji tej czynności musi dojść do wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE przez dostawcę lub przez nabywcę.

Warunki te mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy), towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do innego kraju Unii Europejskiej - przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (warunek ten zasadniczo ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Niespełnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższą tezę potwierdził również WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 24 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 446/11) i wskazał, że „Uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Określenie „wywóz” użyte w art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki lub transportu, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z niektórymi kontrahentami z UE na mocy zawartych umów/porozumień, w celu zabezpieczenia ciągłości dostaw oraz z powodu ich ograniczonych możliwości magazynowania, spółka zobowiązała się do utrzymywania w wydzielonym magazynie, zapasów wyrobów gotowych w uzgodnionych ilościach. Wyroby te są zgodnie z dyspozycją odbiorcy z UE, fakturowane, oznaczone jako sprzedane i magazynowane do czasu wydania dyspozycji przez Kupującego o zamiarze ich odbioru. Z góry wiadomo, że towar jest przeznaczony do wywozu do innego kraju, a wywóz jest z reguły organizowany przez Spółkę w momencie decyzji Kupującego. Za towar zafakturowany i przechowywany w magazynie w Polsce, Kupujący decyduje o czasie, rodzaju i ilości wysyłki. Sprzedawca nie ma prawa dowolnie dysponować sprzedanymi wyrobami. W praktyce może wystąpić sytuacja, że pomiędzy wystawieniem faktury a transportem wyrobów poza granicę Polski upłynie od kilku dni do kilku miesięcy. W większości przypadków faktury te są zapłacone przez Kupującego, w terminie do 30 dni od wystawienia, niezależnie od faktycznego odbioru towarów. Kupujący ma pełne prawo dysponowania tymi towarami. Z tego względu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym miała miejsce dostawa, zdarza się, że Spółka nie posiada dowodów, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, tj. że towary zostały wywiezione za granicę.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest prawidłowość przedstawionego przez Spółkę sposobu rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy (wykazanie dostawy w ewidencji sprzedaży i JPK VAT) , który – zgodnie z opisem stanu faktycznego – przebiega następująco.

Jeżeli w momencie sprzedaży nie jest znany czas wysyłki oraz jego miejsce dostawy, Wnioskodawca wykazuje sprzedaż jako sprzedaż krajową i rozlicza w deklaracji JPK\_V7M za miesiąc wystawienia faktury ze stawką 23%. W momencie wysyłki towarów na polecenie klienta, po spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, potwierdzających dostarczenie towaru do odbiorcy w innym kraju UE, spółka dokonuje korekty deklaracji oraz wykazuje dostawę ze stawką 0%, za okres, w którym została ona dokonana.

Opisanego powyżej schematu Wnioskodawca nie stosuje w przypadku otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski, w terminie dwóch miesięcy od terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę. W sytuacji, gdy Odbiorca z góry deklaruje, że odbierze towar niezwłocznie to Wnioskodawca nie nalicza podatku VAT od razu w dacie wystawienia faktury tylko czeka zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 oraz ust. 12a.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Kupujący (odbiorca z UE) ma pełne prawo do dysponowania towarami kiedy wyroby te są zgodnie z jego dyspozycją magazynowane do czasu wydania dyspozycji o zamiarze ich odbioru, a następnie w momencie decyzji Kupującego organizowany jest wywóz poza granice Polski. Następnie Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające ten wywóz i dostarczenie towarów do odbiorcy w kraju członkowskim. Z tego względu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym miała miejsce dostawa, zdarza się, że Spółka nie posiada dowodów, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, że towary zostały wywiezione za granicę. Tym samym pomimo, że przed dokonaniem przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE towary będą przez pewien czas przechowywane w magazynie na terytorium Polski to w momencie dokonania przemieszczenia ich na terytorium państwa członkowskiego, przedmiotowe transakcje spełniać będą znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przepis art. 13 ust. 1 ustawy definiujący wewnątrzwspólnotową transakcję dostawy towarów nie wskazuje w jakim terminie od chwili przekazania prawa do rozporządzania towarami na nabywcę musi nastąpić wywóz towarów, ale jest w nim mowa o „wywozie towarów” z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co oznacza, że zanim nie dojdzie do dokonania tej czynności u Wnioskodawcy nie wystąpi WDT. W tej sytuacji samo przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta unijnego na terytorium kraju (bez wywozu towaru) nie daje Spółce prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla takiej transakcji i wykazania jej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Przepis art. 42 ust. 12 ustawy odnosi się do jednego z warunków zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. Warunek ten dotyczy jedynie udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis art. 42 ust. 12 ustawy reguluje sytuację, gdy powyższy warunek nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres. Z przepisów tych nie wynika natomiast uprawnienie podatnika do zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy nie dokonał on wywozu poza terytorium kraju towarów będących przedmiotem dostawy, ale dopiero zamierza dokonać wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia tych towarów w późniejszym, nieokreślonym terminie.

W rozumieniu powyższych przepisów w analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% tylko w sytuacji gdy nastąpi wywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej i na moment składania deklaracji podatkowej Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające tę czynność.

Zatem regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, jednoznacznie wskazują, że prawo do opodatkowania WDT stawką VAT 0% jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy towarów do nabywcy (wywozu towarów) oraz posiadania dokumentów potwierdzających ten fakt.

Jak wynika z art. 42 ust. 12a ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Tym samym w sytuacji, gdy po magazynowaniu do czasu wydania dyspozycji przez Kupującego o zamiarze odbioru towarów, dokonany zostanie transport wyrobów poza granice Polski do innego kraju UE, a Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku, (tj. po spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, potwierdzających dostarczenie towaru do odbiorcy w innym kraju UE) to - na podstawie ww. art. 42 ust. 12a ustawy - Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym ta dostawa została dokonana.

W świetle powyższych uwag - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w okresie rozliczeniowym, w którym zrealizowano dostawę, oraz do korekty okresu rozliczeniowego, w którym przedmiotową sprzedaż wykazano jako dostawę krajową.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że przedstawiony przez Spółkę sposób rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy tj. jeżeli podatnik, z góry wiedząc, że przed złożeniem za dany okres rozliczeniowy JPK VAT, nie będzie posiadał dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (dostawie nie towarzyszy od razu jego wywóz, nie jest znany czas wysyłki i towary znajdują się w magazynie sprzedawcy) - wykazuje tę dostawę w ewidencji sprzedaży i JPK VAT jako dostawę na terytorium kraju, ze stawką 23% w dacie wystawienia faktury, a po otrzymaniu stosownych dokumentów dokonuje korekty deklaracji zgodnie z art. 42 ust. 12a - jest prawidłowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, oceniane w kontekście zadanego pytania, należy uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się więc, że nie były przedmiotem analizy, wskazane w opisie stanu faktycznego, informacje dotyczące stosowanej przez Wnioskodawcę stawki 23% oraz sposobu fakturowania, bowiem nie były one przedmiotem pytania. Jednocześnie Organ wskazuje, że od 1 lipca 2020 r. stawka właściwa dla dostawy danego towaru może być określona w decyzji o wiążącej informacji stawkowej (WIS), w myśl art. 42a ustawy. Jak stanowi art. 42b ust. 1 ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest wydawana m.in. na wniosek podatnika.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.