Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1448/11/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-13
Teza: Czy Spółka ma prawo zaliczyć do koszów uzyskania przychodów dokonany zwrot środków na rzecz Zarządcy w dacie zapłaty (zapłaty poszczególnych transz/części) w przypadku, gdy dokonany zwrot środków ujęty został w księgach na podstawie wyciągu bankowego na dzień dokonania zapłaty?
Słowa kluczowe: koszt-koszty osierocone; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 1773/11, wniosku z dnia 26 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 marca 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w w/w wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu środków na rzecz Zarządcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu środków na rzecz Zarządcy.

W dniu 29 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-835/10/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu środków na rzecz Zarządcy, za nieprawidłowe. Interpretacja ta została skutecznie doręczona w dniu 01 lipca 2010 r.

Pismem z dnia 14 lipca 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 17 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-119/10/MO odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 19 sierpnia 2010 r.

Pismem z dnia 15 września 2010 r. wniesiono skargę na w/w. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 22 października 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-113/10/MO, IBRP/007-428/10 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 08 marca 2011 r. Sygn. akt I SA/Gl 1137/10 oddalił skargę. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 1773/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 1773/11 wpłynął do tut. BKIP w dniu 06 grudnia 2011 r. Następnie w dniu 13 grudnia 2011 r. wpłynęły do tut. BKIP akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej oraz produkcja i dystrybucja ciepła (pary wodnej i gorącej wody). W związku z faktem rozwiązania przez Spółkę umów długoterminowych na dostawę energii elektrycznej, począwszy od sierpnia 2008 r. Spółka otrzymuje środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych na podstawie ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (dalej „ustawa o KDT”). W dniu 31 lipca 2009 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (dalej „Prezes URE") wydał decyzję (dalej „Decyzja"), w której ustala dla roku 2008 dla Spółki wysokość korekty rocznej kosztów osieroconych, jaką Spółka była zobowiązana zwrócić Zarządcy Rozliczeń S.A. (dalej „Zarządca"). Zwrot ustalonej w Decyzji wysokości środków powinien był nastąpić w terminie do 30 września 2009 r. Od powyższej Decyzji Spółka złożyła odwołanie do Sądu Okręgowego.

Na wniosek Spółki Sąd Okręgowy wydał postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji w części ok. 50% środków, które Spółka powinna była zapłacić na podstawie otrzymanej decyzji.

Na podstawie zawartej odrębnie umowy ustalono harmonogram spłaty pozostałych 50% środków - rozłożono płatności na raty. Rekompensaty z tytułu kosztów osieroconych ujmowane są w księgach rachunkowych jako przychód - zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Korekta roczna oraz zwrot środków Zarządcy został ujęty w księgach Spółki w następujący sposób:

1.  w 2008 r.:
na 31 grudnia 2008 r. ujęto w księgach rachunkowych Spółki pozostałą kwotę należnej rekompensaty za 2008 r. na podstawie dokonanego wiarygodnego szacunku - jako przychody i należność od Zarządcy (wiarygodne szacunki wskazywały, że korekta będzie dodatnia). Powyższy sposób księgowania wynikał z zasady memoriału (art. 6 ustawy o rachunkowości),2.  w 2009 r.:

\-Spółka otrzymała decyzję, z której kwota korekty rocznej za 2008 r. różniła się od kwoty która została ujęta na dzień bilansowy (31 grudnia 2008 r.). Decyzja ta została zaskarżona. W konsekwencji w księgach ujęto pozostałą kwotę korekty rocznej (ujemnej) do zapłaty Zarządcy, której wykonanie nie zostało wstrzymane postanowieniem Sądu Okręgowego - jako zwiększenie zobowiązań i należności wobec Zarządcy. Spółka oczekuje bowiem, że wygra spór i odzyska zapłacone kwoty (stąd dokonane płatności ujmowane są jako należności od Zarządcy).

\-dokonywane płatności (spłaty korekty ujemnej w częściach) Spółka ujmowała w księgach rachunkowych na dzień dokonania płatności jako zmniejszenie środków pieniężnych i zmniejszenie zobowiązań wobec Zarządcy na podstawie wyciągu bankowego.

Na chwilę składania wniosku sprawa przed Sądem Okręgowym w przedmiocie zaskarżonej Decyzji toczy się nadal. Spółka podlega obligatoryjnemu badaniu sprawozdania finansowego, powyższy sposób ujęcia w księgach rozliczenia rekompensaty nie był zakwestionowany przez biegłego rewidenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo zaliczyć do koszów uzyskania przychodów dokonany zwrot środków na rzecz Zarządcy w dacie zapłaty (zapłaty poszczególnych transz/części) w przypadku, gdy dokonany zwrot środków ujęty został w księgach na podstawie wyciągu bankowego na dzień dokonania zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 42 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm.), zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten statuuje więc zasadę, iż zwrot środków na pokrycie kosztów osieroconych przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie zdanie pierwsze ww. przepisu posługuje się pojęciem „zwrot dokonany przez wytwórców", tj. stanowi, że kosztem może być taki zwrot środków, który został dokonany. A contrario, nie będzie stanowił kosztu podatkowego zwrot niedokonany.

Należy przy tym wskazać, iż analogiczną konstrukcję zawiera art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej ustawa o PDOP). Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W orzecznictwie i doktrynie brak jest wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, stanowi samodzielną podstawę do rozstrzygania o momencie potrącalności kosztów odsetek i że uregulowania art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP nie znajdują w stosunku do nich zastosowania.

Konsekwentnie, uznaje się, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, odsetki od zobowiązań, w tym od pożyczek są kosztem podatkowym w dacie zapłaty.

Stąd, skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, jest powszechnie odczytywany jako stanowiący zasadę zaliczania odsetek w koszty podatkowo w dacie zapłaty, to przepis stanowiący, iż kosztem podatkowym jest dokonany zwrot środków na pokrycie kosztów osieroconych, powinien stanowić zasadę potrącalności tego zwrotu jako kosztu podatkowego w dacie jego dokonania, czyli zapłaty.

W tym samym momencie będzie potrącalny koszt, gdy zastosowanie miałyby przepisy art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. Albowiem dokonany zwrot jako koszt pośredni będzie potrącalny w dacie ujęcia tego zwrotu w księgach rachunkowych na podstawie wyciągu bankowego. Ponieważ wyciąg bankowy dokumentujący dokonanie zwrotu środków (zapłatę raty/części środków) jest ujęty w księgach na dzień dokonania zapłaty raty/części środków, czyli dokonania tego zwrotu, w konsekwencji koszt ten będzie potrącalny w dacie zapłaty.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 czerwca 2010 r. Znak IBPBI/2/423-835/10/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu środków na rzecz Zarządcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył w/w interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 08 marca 2011 r. Sygn. akt I SA/Gl 1137/10 oddalił skargę. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 1773/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 1773/11 wpłynął do tut. BKIP w dniu 06 grudnia 2011 r. Następnie w dniu 13 grudnia 2011 r. wpłynęły do tut. BKIP akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

vW ww. wyroku NSA wskazał m.in., iż „zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT kosztami osieroconymi są wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Z kolei art. 42 ust. 4 tej ustawy, że zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Z. R.S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że część przepisów ustawy o KDT mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustaw podatkowych. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje to, w jakim zakresie art. 42 ust. 4 ustawy o KDT wyłącza stosowanie art. 15 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej, norma prawna zawarta w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT nie tylko uznaje zwrot środków dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy jako koszt uzyskania przychodów ale również stanowi samodzielną regulację prawną decydującą o momencie zaliczenia zwrotu środków na pokrycie kosztów osieroconych do kosztów podatkowych. Z kolei zdaniem organu podatkowego i sądu administracyjnego zakres regulacji objętej przepisem art. 42 ust. 4 jest węższy ponieważ obejmuje jedynie kwestię uznania ww. zwrotu za koszt uzyskania przychodów, natomiast data poniesienia tego kosztu regulowana jest w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę rację należy przyznać stronie skarżącej. Punktem wyjścia przy interpretacji spornego przepisu powinna być wykładnia językowa. Z jego treści wynika, że tylko dokonany zwrot środków na rzecz Zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów, jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie art. 15 zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT.”

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 26 marca 2010 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm. dalej: „ustawa o KDT”), zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Z. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz ocenę prawną zawartą w wyroku NSA należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.