Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1305/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-24
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup usług związanych z nabyciem akcji
Słowa kluczowe: akcja-zakup akcji; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.08.2011 r. (data wpływu 29.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup usług związanych z nabyciem akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup usług związanych z nabyciem akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. S. zamierza prowadzić działalność na rynku usług telekomunikacyjnych, w tym w szczególności telefonii komórkowej.

Ze względu na specyfikę rynku telekomunikacyjnego, w szczególności silną konkurencję i ograniczony dostęp do rynku, Spółka postanowiła nabyć już istniejący na polskim rynku podmiot prowadzący takie przedsiębiorstwo (dalej: P.). Takie rozwiązanie jest, z przyczyn ekonomicznych, najbardziej uzasadnionym i racjonalnym sposobem na podjęcie przez Spółkę prowadzenia działalności na rynku telefonii komórkowej. W praktyce, możliwe jest jedynie nabycie akcji w P. od jej dotychczasowych właścicieli (akcjonariuszy). P. jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym, mając na celu podjęcie działalności w sektorze usług telefonii komórkowej w Polsce, Spółka podjęła decyzję o nabyciu akcji P., przy czym od początku zakładała, że po nabyciu akcji dojdzie do połączenia obydwu spółek, tak aby Spółka bezpośrednio stała się właścicielem przedsiębiorstwa telekomunikacyjnego, prowadzonego aktualnie przez P.

Z racji szczególnych rozmiarów finansowych i operacyjnych planowanej inwestycji, Spółka poniosła i będzie ponosić w przyszłości szereg wydatków związanych z zakupem usług doradczych, konsultingowych, prawnych i rzeczoznawczych związanych z nabyciem akcji P. i późniejszym połączeniem Spółki z P.

Ponoszenie tych wydatków było (a także będzie w przyszłości) konieczne w celu uzyskania informacji co do m.in. rentowności przedsiębiorstwa telekomunikacyjnego oraz gospodarczej zasadności całego przedsięwzięcia, określenia uwarunkowań prawnych, przygotowania struktury finansowania i pozyskania środków niezbędnych do przeprowadzenia akwizycji i połączenia, identyfikacji wszystkich wątpliwych zagadnień podatkowych, itp. Ponadto Spółka ponosiła i wciąż ponosi wydatki związane z jej bieżącą działalnością, takie jak koszty doradztwa prawnego, usług księgowych, badania sprawozdań finansowych itp.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

Spółka nie prowadzi obecnie działalności opodatkowanej VAT, ale zamierza prowadzić taką działalność, prowadząc przedsiębiorstwo P. po połączeniu z P. W zamiarze prowadzenia działalności opodatkowanej, Spółka kupi akcje P., a następnie połączy się z P.

Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług doradczych, konsultingowych, prawnych oraz innych związanych z akwizycją oraz połączeniem, Spółka wykazuje i wykazywała jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach sprawozdawczych (z uwagi na brak sprzedaży opodatkowanej VAT). Po połączeniu z P. Spółka nabędzie własność przedsiębiorstwa telekomunikacyjnego prowadzonego aktualnie przez P. i zacznie wykazywać sprzedaż usług podlegających opodatkowaniu VAT (usługi telekomunikacyjne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług związanych z nabyciem akcji P. i połączeniem spółek (wystawionych na rzecz Spółki do dnia złożenia niniejszego wniosku jak i w przyszłości) uwzględniając fakt, że zakup akcji P. docelowo prowadzić ma do połączenia obydwu podmiotów i kontynuacji przez Spółkę działalności P. opodatkowanej VAT?

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług związanych z nabyciem akcji w P. i późniejszym połączeniem Spółki z P. (wystawionych na rzecz Spółki do dnia złożenia niniejszego wniosku jak i w przyszłości). Całość przeprowadzanej operacji gospodarczej, tj. zakupu akcji oraz późniejszego połączenia, ma wyłącznie na celu doprowadzenie do sytuacji, w której Spółka będzie prowadzić działalność opodatkowaną VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przez podatnika towarów i usług warunkiem koniecznym jest istnienie związku między ponoszonymi wydatkami a prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Ustawa VAT nie precyzuje, jak ścisły powinien być wspomniany związek, by podatnik mógł dokonać rozliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) podnosi się, że nie jest wymagany bezpośredni związek dla prawa obniżenia podatku należnego o naliczony, tym samym związek ten może mieć charakter pośredni.

Zagadnienie charakteru związku między wydatkami a prowadzeniem działalności opodatkowanej dla prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (związek pośredni — bezpośredni), było już przedmiotem analiz sądów administracyjnych. Sądy administracyjne potwierdzają prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji, pomimo, że nie pozostawały one w bezpośredni sposób w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Dla przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09 stwierdził, że: „Co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

Ponadto, WSA w Krakowie w wyroku z 28 maja 2009 r., sygn. SA/Kr 1576/08 uznał, że: „Będące przedmiotem niniejszego postępowania wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 16 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 3413/08: „Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (identycznie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 82/07, publ. Jur. Podat. 2007/4/85). Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w piśmiennictwie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 19 1/05 POP 2006/S/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólno-administracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. koszty związane z doradztwem prawnym, finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe.”

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. TSUE w orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie być uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE spółce jako podatnikowi powinno w takich przypadkach przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością.

W orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jednocześnie TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, istotne jest istnienie związku między wydatkami a prowadzeniem działalności opodatkowanej, przy czym związek ten może być pośredni.

Zamiarem Spółki jest prowadzenie działalności na rynku telekomunikacyjnym. Wobec obecnych uwarunkowań panujących na rynku telekomunikacyjnym najbardziej racjonalnym działaniem jest w ocenie Spółki kontynuowanie działalności podmiotu funkcjonującego wcześniej na rynku. Zatem zrealizowanie celu, jakim jest prowadzenie działalności na rynku telekomunikacyjnym, wymaga przejęcia podmiotu będącego uczestnikiem rynku. W konsekwencji, wydatki ponoszone w związku z procesem nabycia udziałów, a następnie połączenia, należy uznać za związane z działalnością prowadzoną po połączeniu. Z uwagi na fakt, że docelowo zamiarem Spółki jest prowadzenie działalności opodatkowanej VAT prowadzonej obecnie przez P., ponoszone przez nią wydatki należy ocenić jako pośrednie związane z prowadzoną po połączeniu działalnością opodatkowaną VAT.

Ostatecznie Spółka po połączeniu z P. będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym wydatki na usługi poniesione przez Spółkę przed połączeniem pośrednio będą służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT (po połączeniu).

Spółka zwraca uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zbliżonych stanach faktycznych potwierdzają organy podatkowe. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-837/09-2/SM, stwierdził, że podatnik będzie uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług doradczych, konsultingowych, prawnych i rzeczoznawczych związanych z nabyciem udziałów w spółce-córce, uwzględniając fakt, że docelowo doszło do połączenia obydwu podmiotów i tym samym kontynuacji przez Spółkę działalności spółki-córki podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organu podatkowego: „Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczana ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej”. Kończąc wywód, organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „Spółce przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku wydatków (wydatki poniesione przez Spółkę, dotyczące usług doradczych, konsultingowych, prawnych i rzeczoznawczych związanych z nabyciem udziałów — przyp. Spółki). Wynika to z faktu, iż wydatki poniesione przez Spółkę pozostawały w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, były bowiem pośrednio warunkiem nabycia (w wyniku połączenia) Galerii G., w której powierzchnię handlową Spółka obecnie wynajmuje najemcom”.

Podobne stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2009 r., sygn. IPPPI/443-947/09-4/AP (organ potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia).

Ponadto, NSA w wyroku z 25 czerwca 2007 r., sygn. I FSK 967/06 uznał prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur, które dotyczyły usług badania sprawozdań finansowych oraz analizy due-dilligence grupy kapitałowej, której udziały zamierzała nabyć skarżąca spółka. Jak podkreślono w wyroku „wydatki wiązały się w istocie z przejęciem innego podmiotu, która to transakcja generować mogła szerokie spectrum czynności w tym także takich, które podlegać mogły opodatkowaniu (np. usługi zarządcze)”. NSA stwierdził, że: ,,każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja. (\`(...)\`) ustawodawca nie sprecyzował, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości, w szczególności nie określił, że chodzi o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną, co oznacza, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych”. Wyrok ten został wydany na gruncie art. 19 ust 1 i art. 20 ust 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jednak uwagi Sądu są w ocenie Spółki aktualne także na gruncie ustawy VAT.

W związku z powyższym w ocenie Spółki powyższe stanowisko należy uznać z prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.