Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4512.3.2017.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-08
Teza: Określenie miejsca świadczenia usługi przygotowania wizualizacji
Słowa kluczowe: import-import usług; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 poz. 1948 ze zm.)Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi przygotowania wizualizacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi przygotowania wizualizacji

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną której głównym przedmiotem działalności jest tworzenie projektów architektonicznych nieruchomości. Wnioskodawca otrzymuje zlecenia świadczenia usług architekta od podmiotów polskich jak i zagranicznych. Jednym z elementów usługi wykonania projektu architektonicznego jest przygotowanie wizualizacji projektowanej nieruchomości. Wykonanie wizualizacji zleca osobie fizycznej wykonującej działalność gospodarczą zarejestrowaną w Socjalistycznej Republice Wietnamu (dalej Wykonawca).

Na podstawie otrzymanego zlecenia Wykonawca przygotowuje model 3D takiej nieruchomości wraz z rzutami wewnętrznymi jak i zewnętrznymi. Po przygotowaniu wizualizacja jest przesyłana Wnioskodawcy w formie elektronicznej na wskazany przez niego adres poczty mailowej, wraz z przesłaną wizualizacją Wykonawca przesyła również fakturę dokumentującą wykonaną usługę, która zawiera dodatkowo informację o przedmiocie usługi tj. wskazuje adres lub nazwę nieruchomości, której dotyczy. Usługi te dotyczą konkretnych nieruchomości, której miejsce położenia znajduje się na terytorium Unii Europejskiej (głownie Austrii) tj. znany jest kraj, miasto, jak i ulica położenia tej nieruchomości.

Wnioskodawca jednocześnie nabywa wszelkie prawa do dalszego dysponowania taką wizualizacją.

Wykonawca legitymuje się certyfikatem rezydencji, potwierdzającym, iż jest rezydentem podatkowym Socjalistycznej Republiki Wietnamu, nie posiada on również zakładu na terytorium Polski, a także nie jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, a także podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie jest miejsce świadczenia usługi przygotowania wizualizacji nieruchomości w myśl ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zawarcia transakcji pomiędzy Wykonawcą a Wnioskodawcą dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel innymi prawami majątkowymi niż towary, w związku z tym transakcja to w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Dz.U.2016.710, dalej również Ustawa o VAT) powinna zostać rozpoznana jako świadczenie usług.

Dla potrzeb prawidłowego określenia skutków podatkowych wynikających z Ustawy o VAT, należy przytoczyć definicje zawrtą w artykule 28a Ustawy o VAT:

1.  Podatnikami są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  Podatnikiem jest również osoba prawna niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem (\`(...)\`) art. 28e, (\`(...)\`), Artykułem 28e Ustawy o VAT stanowi, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wyżej przywołany przepis zawiera otwarty katalog usług związanych z nieruchomościami. Jednocześnie należy rozważyć jakie usługi można uznać za usługi powiązane z nieruchomościami.

W orzeczeniu z dnia 21 kwietnia 2015 roku Naczelny Sąd Administracyjny (sygnatura akt I FSK131/14) określił przesłanki, których istnienie jest niezbędne do uznania danej usługi za związaną lub niezwiązaną z nieruchomościami.

Podsumowując powyższe wskazówki interpretacyjne z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, że;

*   nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),
*   "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,
*   konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Odnosząc się do przytoczonego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż wykonywana usługa przez Wykonawcę, jest usługą, której miejsce świadczenia powinno zostać określone na podstawie artykułu 28e ustawy VAT.

Stanowisko to wynika, z faktu, iż Wnioskodawca nie zleciłby wykonania usługi stworzenia wizualizacji gdyby;

*   nie otrzymał zlecenia od klienta polegającego na przygotowaniu projektu architektonicznego budynku lub budowli o określonym położeniu.
*   nie istniałaby nieruchomość pozwalająca na dokonanie zabudowy lub wzniesienia budynku/ budowli,
*   nie ulega wątpliwości, że usługa przygotowania wizualizacji nieruchomości w sposób bezpośredni jej samej dotyczy, odwołując się do orzeczenia I FSK 131/14, centralnym elementem takiej usługi jest wizualizacja projektu danej nieruchomości.

Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również TSUE lub Trybunał) z dnia 7 września 2006 roku o sygnaturze C-166/05 Heger Rudi GmbH;

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jeden z wyjątków od ww. ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług określa art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w ww. przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Do zakresu tych usług należy przede wszystkim zaliczyć usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, jakimi niewątpliwie są usługi budowlane, związane z konkretną nieruchomością, a także inne usługi wymienione wprost w art. 28e ustawy, w tym usługi architektów. Jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Zatem, usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmującą się tworzeniem projektów architektonicznych nieruchomości. Wnioskodawca otrzymuje zlecenia świadczenia usług architekta od podmiotów polskich jak i zagranicznych. Jednym z elementów usługi wykonania projektu architektonicznego jest przygotowanie wizualizacji projektowanej nieruchomości. Wnioskodawca nabywa od Wykonawcy (osobie fizycznej wykonującej działalność gospodarczą zarejestrowaną w Socjalistycznej Republice Wietnamu) usługę wizualizacji określonej nieruchomości. Wykonawca na podstawie otrzymanego zlecenia przygotowuje model 3D takiej nieruchomości wraz z rzutami wewnętrznymi jak i zewnętrznymi.

Przenosząc przedstawiony stan faktyczny na grunt analizowanych przepisów w pierwszej kolejności należy zastrzec, że art. 28e ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zarówno sądów krajowy jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za usługi związane z nieruchomości nie może zostać uznane każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie usług związanych z nieruchomościami (por. wyrok TSUE C-166/05). Ponadto - aby miała zastosowanie norma określona w art. 28e ustawy – konieczne jest by dane świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość (por. wyrok TSUE C-155/12).

Odwołując się do orzecznictwa TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 31 kwietnia 2015 r. sygn. akt 131/14, w kontekście zastosowania normy art. 28e ustawy, stwierdził, że:

*   nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),
*   "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,
*   konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

W świetle powyższego, zdaniem Organu, nie sposób uznać opisana we wniosku usługę wizualizacji za usługę związana z nieruchomością. Co prawda dokonywane wizualizację są związane z określonymi nieruchomościami lecz dana nieruchomość nie jest konstytutywnym elementem świadczenia usług. Należy tutaj zauważyć, że tak naprawdę centralnym i nieodzownym element świadczenia jest projekt architektoniczny Wnioskodawcy. To ten projekt określa parametry nieruchomości (budynku/budowli). Z wniosku nie wynika aby na etapie wizualizacji dokonywały były zmiany co do projektu, jak i też nie wynika aby na tym etapie dochodziło do określenia parametrów nieruchomości. Mianowicie Wykonawca wizualizacji nie określa, kubatury, powierzchni zabudowy, wysokość, długość, szerokość, rozmieszczenia pomieszczeń, liczba kondygnacji, kształtu, wielkości, wyglądu, parametrów technicznych (wyrażane w jednostkach miary, wagi, nachylenia etc. (np. ciężaru konstrukcji, odporności przeciwpożarowej)), elementów użytkowych (np. dachu, okna, schodów, balkonu, drzwi) i technicznych. Inaczej mówiąc wizualizacja nie dotyka materii nieruchomości, jest ona jedynie modelem wirtualnym projektu architektonicznego, który to określa parametry nieruchomości. Należy zatem uznać, że związek usługi wizualizacji z daną nieruchomością jest pośredni, który nie ma wpływu na samą nieruchomość.

W konsekwencji należy uznać, że określając miejsce świadczenia przedmiotowej usługi zastosowanie będą miały zasady ogólne określone w art. 28b ustawy.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

W świetle powyższe należy uznać, że Wnioskodawca - działający jako polski podatnik podatku VAT - nabywający usługę od podmiotu nie prowadzącego na terytorium kraju działalności gospodarczej, winien rozpoznać import przedmiotowej usługi i opodatkować ją w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.