Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-373/10/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-11
Teza: Dotyczy zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. (Czy Spółka musi odrębnie udokumentować nieściągalność każdej wierzytelności przysługujących jej wobec dłużnika, czy też będzie uznane za wystarczające postanowienie komornika o nieściągalności części jednej spośród wierzytelności)
Słowa kluczowe: bezskuteczność-bezskuteczność egzekucji; dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; postanowienia; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonał sprzedaży hurtowej towarów (kurcząt i elementów kurcząt) na podstawie otrzymanych w formie elektronicznej zamówień od Przedsiębiorcy działającego pod nazwą "M." wpisanego do ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.Transakcje sprzedaży zostały udokumentowane następującymi fakturami VAT:

*   z dnia 28.05.2008 na wartość netto 81.000,00 zł
*   z dnia 30.05.2008 na wartość netto 80.190,00 zł
*   z dnia 03.06.2008 na wartość netto 113.778,00 zł
*   z dnia 05.06.2008 na wartość netto 113.778,00 zł
*   z dnia 07.06.2008 na wartość netto 113.778,00 zł
*   z dnia 10.06.2008 na wartość netto 113.778,00 zł
*   z dnia 12.06.2008 na wartość netto 113.778.00 zł
*   z dnia 14.06.2008 na wartość netto 58.065,00 zł
*   z dnia 17.06.2008 na wartość netto 70.993,00 zł
*   z dnia 17.06.2008 na wartość netto 85.387,20 zł.

Razem wartość netto 944.525,20 zł.

Odbiorca wydanego przez Spółkę towaru nigdy nie wnosił jakichkolwiek zastrzeżeń czy reklamacji. Jednakże pomimo wystosowanego przez Wnioskodawcę wezwania do zapłaty, żadna z powyższych faktur nie została przez firmę "M." zapłacona. Powyższe wierzytelności zostały ujęte w księgach Spółki jako przychody należne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyżej wykazanej kwoty wierzytelności część w wysokości 1.000,00 zł skierowana została w trybie postępowania upominawczego do Sądu Rejonowego. W dniu 8 grudnia 2008 r. wydany został nakaz zapłaty, zaopatrzony w klauzulę wykonalności z dnia 26 stycznia 2009 r. Objęta powyższym tytułem wykonawczym kwota dochodzona była w trybie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. W piśmie wystosowanym w trybie art. 827 KPC z dnia 30 czerwca 2009 r., Komornik Sądowy powiadomił Spółkę, iż podjęte w sprawie czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne, ponieważ:

*   pod wskazanym we wniosku egzekucyjnym adresem nie odnaleziono majątku należącego do dłużnika,
*   bank nie prowadzi wskazanego we wniosku egzekucyjnym rachunku bankowego,
*   z uzyskanej odpowiedzi na zapytanie skierowane do Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, iż dłużnik nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych,
*   urząd skarbowy nie odnotowuje aktualnych informacji od płatników zaliczek na podatek dochodowy za rok poprzedni i bieżący,
*   na podstawie informacji uzyskanej z ZUS ustalono, że dłużnik aktualnie nie figuruje w ewidencji osób objętych ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym z tytułu zatrudnienia lub prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie pobiera renty ani emerytury.

Na wniosek wierzyciela postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone pismem z dnia 27 lipca 2009 r. W dniu 20 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o zawarcie ugody dotyczącej zapłaty ceny za sprzedany towar z firmą "M.". Czynność ta podjęta została celem przerwania biegu przedawnienia wierzytelności. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 KPC przez organ postępowania egzekucyjnego pismem z dnia 24 czerwca 2010 r., co zostało uznane przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka musi odrębnie udokumentować nieściągalność każdej wierzytelności przysługujących jej wobec dłużnika, czy też będzie uznane za wystarczające postanowienie komornika o nieściągalności części jednej spośród wierzytelności wymienionych w opisie stanu faktycznego wobec okoliczności, że postępowanie egzekucyjne należności objętej nakazem zapłaty zostało umorzone z powodu braku majątku dłużnika, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność?

Spółka wskazuje, iż postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec części wierzytelności w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność zarówno całości tej wierzytelności, jak i pozostałych wierzytelności od tego samego, niewypłacalnego dłużnika, a co za tym idzie wierzyciel może, pod warunkiem uprzedniego zarachowania tych wierzytelności do przychodów należnych, zaliczyć ich wartość netto do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W skierowanym do Spółki piśmie z dnia 30 czerwca 2009 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wskazuje, jakie czynności w sprawie zostały przez niego podjęte, podając powody, dla których okazały się one bezskuteczne:

*   brak odnalezienia majątku nieruchomego należącego do dłużnika,
*   brak odnalezienia majątku ruchomego należącego do dłużnika,
*   brak śladów osiągania jakichkolwiek przychodów bądź z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bądź z tytułu zatrudnienia pracowniczego (informacje z urzędu skarbowego i ZUS).

Z powyższego pisma wynika jednoznacznie, że bezskuteczność podjętych czynności egzekucyjnych spowodowana jest brakiem majątku dłużnika. Aby wierzytelność mogła być uznana za koszt w rachunku podatkowym, z wydanego w ramach postępowania egzekucyjnego postanowienia organu egzekucyjnego powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części długu. Nie jest konieczne odrębne udokumentowanie nieściągalności każdej wierzytelności, dla której wystawiona została odrębna faktura, tj. nie jest racjonalne, i tym samym niezbędne przeprowadzenie całej procedury sądowo-egzekucyjnej jedynie w celu uzyskania od organu egzekucyjnego wielu dokumentów opartych na tym samym stanie faktycznym. Niemożność wyegzekwowania części należności w sposób wystarczający dokumentuje bowiem nieściągalność pozostałej wartości wierzytelności od tego samego, niewypłacalnego dłużnika.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że dowodem uznania nieściągalności wierzytelności wymienionych w opisie stanu faktycznego w łącznej wysokości 944.525,20 zł jest wydane przez komornika sądowego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 KPC postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec części wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również pamiętać, iż Kodeks cywilny nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.)) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje.

W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, iż całą wierzytelność uznać można za nieściągalną. Zatem postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, iż cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny.

Natomiast wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. A więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka posiada wierzytelności z tytułu sprzedaży hurtowej towarów na rzecz kontrahenta udokumentowanej stosownymi fakturami VAT. Żadna z powyższych faktur nie została jednak przez kontrahenta zapłacona. Powyższe wierzytelności zostały ujęte w księgach Spółki jako przychody należne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Część wierzytelności w wysokości 1.000,00 zł skierowana została w trybie postępowania upominawczego do Sądu Rejonowego, w wyniku czego wydany został nakaz zapłaty zaopatrzony w klauzulę wykonalności. Objęta powyższym tytułem wykonawczym kwota dochodzona była w trybie postępowania egzekucyjnego. Komornik Sądowy powiadomił jednak Spółkę, iż podjęte w sprawie czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne, ponieważ:

*   pod wskazanym we wniosku egzekucyjnym adresem nie odnaleziono majątku należącego do dłużnika,
*   bank nie prowadzi wskazanego we wniosku egzekucyjnym rachunku bankowego,
*   z uzyskanej odpowiedzi na zapytanie skierowane do Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, iż dłużnik nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych,
*   urząd skarbowy nie odnotowuje aktualnych informacji od płatników zaliczek na podatek dochodowy za rok poprzedni i bieżący,
*   na podstawie informacji uzyskanej z ZUS ustalono, że dłużnik aktualnie nie figuruje w ewidencji osób objętych ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym z tytułu zatrudnienia lub prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie pobiera renty ani emerytury.

Ostatecznie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez organ postępowania egzekucyjnego (uznane przez Spółkę) na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, zgodnie z którym postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż wierzytelności, których część (w wysokości 1.000,00 zł) została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, wynikiem którego wydano postanowienie o umorzeniu postępowania (uznanego przez Spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu) na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, będą spełniały warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy i będą mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, iż z treści tego postanowienia jednoznacznie wynika, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Z kolei wierzytelności, co do których Wnioskodawca nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełniają powyższych warunków kwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, o ile można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec części wierzytelności w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność całości tej wierzytelności, to nie sposób podzielić poglądu Spółki, iż postanowienie to w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność pozostałych wierzytelności od tego samego niewypłacalnego dłużnika.

Reasumując, stanowisko Spółki uznać należy więc za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.