Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-460/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-13
Teza: Opodatkowanie przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii.
Słowa kluczowe: Norwegia; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu 11 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu 11 sierpnia 2010 r.) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 września 2008 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie usług – wykonywanie instalacji elektrycznych. Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. Jego przychody podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Od dnia 2 września 2008 r. do końca grudnia 2008 r. Wnioskodawca prowadził działalność na terenie Norwegii, której przedmiotem było wykonywanie prac elektrycznych przy budowie domów. Od stycznia 2009 r. do chwili obecnej Wnioskodawca na terytorium Norwegii wykonuje prace elektroinstalacyjne przy budowie statków w stoczni. Przez cały okres pracy w Norwegii, prace wykonywane są osobiście z użyciem własnych drobnych narzędzi, np. śrubokręty, kombinerki, boczki, zaciskarki itp., natomiast specjalistyczny sprzęt – typu wiertarka, zgrzewarka, opalarka itp. zapewnia Usługobiorca. W dniu 2 września 2008 r. Wnioskodawca zawarł z polską firmą, mającą siedzibę na terenie Polski, kontrakt na wykonanie prac elektroinstalacyjnych przy realizacji projektu w miejscowości F. Prace wykonywane na podstawie tego kontraktu zakończyły się z końcem grudnia 2008 r. W styczniu 2009 r. Wnioskodawca podpisał następny kontrakt z firmą mającą siedzibę na terenie Norwegii. Przedmiotem tego kontraktu było wykonywanie prac elektrycznych w okresie od 15 września 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w stoczni w Norwegii przy realizacji projektu. Z początkiem stycznia 2010 r. Wnioskodawca podpisał kolejny kontrakt z tą samą norweską firmą na okres od 18 stycznia 2010 r. do 1 sierpnia 2010 r., przy realizacji kolejnego projektu. Zakres prac obejmował prace elektryczne w stoczni w Norwegii. Podczas przerw między kolejnymi kontraktami Wnioskodawca przebywał na urlopie w kraju. W 2009 r. Wnioskodawca uzyskał niewielki dochód ze źródeł przychodów położonych na terenie Polski. W związku z uzyskiwanym w Norwegii dochodem Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii. Jednocześnie, Wnioskodawca opodatkował ten dochód również w Polsce. W 2010 r. do chwili złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie uzyskał i nie zamierza uzyskać żadnego dochodu ze źródeł przychodów położonych na terenie Polski.

Wnioskodawca wskazał, iż wykonuje prace elektroinstalacyjne przy budowie statków w stoczni w miejscowości położonej w Norwegii na zlecenie przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii. Prace polegają na układaniu instalacji elektrycznych bezpośrednio na budowanych lub remontowanych statkach.

Wykonywane czynności nie wymagają organizowania filii, placówki lub specjalnych pomieszczeń. Korzysta on z pomieszczeń udostępnionych przez Zleceniodawcę i wykorzystuje je na potrzeby wykonywania zlecenia określonego w danym projekcie, np. w celu przechowywania narzędzi, materiałów, udostępnionej mu dokumentacji oraz ubrania roboczego. Podatnik do wykonywania zleconych czynności używa własnych narzędzi. W razie potrzeby skorzystania ze sprzętu specjalistycznego, sprzęt ten zapewnia mu Zleceniodawca. Specyfika prac świadczonych na rzecz Zleceniodawcy – układanie instalacji elektrycznych przy budowie lub remontowaniu statku – wymaga zachowania powyższych reguł i dostosowania się Wnioskodawcy do zasad ustalonych przez Zleceniodawcę. Wykonywane prace mają charakter stały, w tym znaczeniu, że wiążą się z realizacją każdego kolejnego projektu, wykonywanego na podstawie odrębnej umowy – kontraktu, na zlecenie tego samego norweskiego podmiotu w stoczni położonej na terytorium Norwegii. Zachodzi tożsamość miejsca wykonywania zlecenia i podmiotu zlecającego. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultat wykonywanych usług wobec Zleceniodawcy, ponieważ jest jego podwykonawcą. W takim przypadku zasadą zatem jest, że za działania i ewentualne zaniechania podwykonawcy odpowiada wobec osób trzecich Zleceniodawca. O miejscu i czasie układania instalacji elektrycznych przy budowie statków decyduje harmonogram i projekt techniczny budowy statku. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi świadczone są zgodnie z projektem technicznym przygotowanym przez Zleceniodawcę. Ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą wykonywaną w Norwegii ponosi sam Podatnik w zakresie wykonywanych przez niego usług.

Specyfika prac świadczonych na rzecz Zleceniodawcy – układanie instalacji elektrycznych przy budowie lub remontowaniu statku a także zagrożenia wiążącego się z wykonywanymi usługami – wymaga zachowania powyższych reguł i dostosowania się Wnioskodawcy do zasad ustalanych przez Zleceniodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy rodzaj wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na terytorium Norwegii można uznać za budowę lub montaż w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt g) umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku – zwanej dalej Umową.
2.  Czy można uznać, że okres 18 miesięcy, na który to okres wskazuje art. 5 ust. 2 pkt g) ww. umowy, jest okresem ciągłym i nie może być przerwany np. urlopem, czy też na 18- miesięczny okres może składać się kilka okresów cząstkowych?
3.  Czy dla powyższego okresu prowadzenia działalności gospodarczej ma znaczenie fakt prowadzenia czynności na terytorium Norwegii, czy też istotne jest z kim zawarty został kontrakt?
4.  Czy w razie uznania, że Podatnik prowadzi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt g) ww. umowy, skutki podatkowe tego faktu należy liczyć poczynając od 19 miesiąca czy też skutki te liczy się wstecz, tj. od momentu rozpoczęcia działalności w formie zakładu na terenie Norwegii?
5.  Czy w razie uznania, że Wnioskodawca prowadzi zakład w rozumieniu postanowień ww. umowy i w przypadku nie uzyskania dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, czy dochody uzyskane w Norwegii będą opodatkowane w Polsce i czy istnieje obowiązek ich wykazywania?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorca mający miejsce zamieszkania i centrum życiowe w Polsce, uzyskujący dochody w Norwegii, stosuje art. 7 umowy z dnia 24 marca 1977 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Artykuł 7 niniejszej umowy stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, że zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 pkt a-f umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat lub kopalnię. Zakładem jest również w świetle art. 5 ust. 2 pkt g) umowy, budowa lub montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy. W przestawionym powyżej stanie faktycznym do Wnioskodawcy zastosowanie ma art. 5 ust. 2 pkt g) ww. umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on zakład w rozumieniu ww. umowy. Przemawia za tym fakt, że na terytorium Norwegii wykonuje on prace elektroinstalacyjne (montaż) przy budowie pierwotnie w 2008 r. domów a następnie od stycznia 2009 r. do chwili obecnej przy budowie statków. Wnioskodawca do okresu 18 miesięcy, o którym mowa stanowi art. 5 ust. 2 pkt g) umowy, wlicza cały okres wykonywanych czynności, nie wyłączając przerw między poszczególnymi kontraktami – urlopów. Tym samym, kierując się tymi zasadami, uważa, że w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt g) ww. umowy okres 18 miesięcy prowadzenia przez Wnioskodawcę zakładu na terytorium Norwegii upłynął dnia 2 marca 2010 r. W związku z tym, dochód Podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii poprzez zakład, jest opodatkowany w Norwegii. Jednocześnie dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w Polsce. Jednakże, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Do metody tej odwołuje się także art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie podlegał takiemu zwolnieniu. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie osiągnął i nie zamierza osiągnąć w 2010 r. dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, Wnioskodawca uważa, że przy rozliczeniu rocznym za 2010 r. w Polsce, nie będzie musiał dokonywać opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Norwegii oraz wykazywać tych dochodów w zeznaniu rocznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, została podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Podkreślenia wymaga, że przepis ten wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w nim przesłanek dla uznania, iż podejmowane w warunkach opisanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez osoby fizyczne działania nie stanowią działalności gospodarczej.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych w cytowanym powyżej art. 5b ust. 1 pkt 1 do 3 ww. ustawy przesłanek powoduje, że czynności należy uznać za działalność gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultat wykonywanych usług wobec Zleceniodawcy, ponieważ jest jego podwykonawcą. Za działania i ewentualne zaniechania podwykonawcy odpowiada wobec osób trzecich zleceniodawca.

Natomiast ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą wykonywaną w Norwegii ponosi sam Podatnik w zakresie wykonywanych przez niego usług.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż skoro Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, to jedna z wymienionych przesłanek nie została spełniona, a zatem Wnioskodawca – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
7.  budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy.

Należy wyjaśnić, iż opisane przez Wnioskodawcę czynności polegające na układaniu instalacji elektrycznych na budowanych lub remontowanych w stoczni statkach nie stanowią dla Wnioskodawcy budowy ani montażu, o którym mowa w cyt. art. 5 ust. 2 pkt g) umowy. Oceny czy Wnioskodawca posiada w Norwegii zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy więc dokonać w oparciu o analizę art. 5 ust. 1 umowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, usługi natomiast świadczy jako podwykonawca (dostawca usług) na rzecz kontrahenta norweskiego na terenie stoczni w Norwegii.

Wykonywane czynności nie wymagają organizowania filii, placówki lub specjalnych pomieszczeń. Korzysta on z pomieszczeń udostępnionych przez Zleceniodawcę.

Uznać zatem należy, że na terenie Norwegii Wnioskodawca nie posiada stałej placówki w rozumieniu cytowanego przepisu umowy. Jest to miejsce świadczenia usług.

Zatem stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, wykonując usługi w Norwegii, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 cytowanej umowy, to przychód osiągany z tytułu takiej działalności - zgodnie z tą umową - podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku oraz uzupełnieniu do tego wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.