Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-165/08/11-9/S/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-03
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych wynikających z wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-przeniesienie składników majątkowych; składnik-składnik majątkowy; udział; wartość-wartość nominalna; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 674/09 z dnia 09.10.2009 roku (data wpływu 30.05.2011r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2008 r. (data wpływu 14.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych wyodrębnieniem oddziału z majątku Przedsiębiorstwa i wniesieniem go do nowo tworzonej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 czerwca 2008 r. „P” lub „Wnioskodawca” złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej uznania wyodrębnionego w jej strukturze organizacyjnej i finansowej oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) będącą jednocześnie w jego opinii zakładem samodzielnie sporządzającym bilans („ZSSB”) w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm.). Strona zapytała również, czy zbycie takiego oddziału nie będzie powodowało powstania przychodu podatkowego po stronie P.

W dniu 25 lipca 2008 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku) wydał pisemną interpretację, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w trybie przepisu art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jednakże Minister Finansów w odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie wskazał, że nie znajduje podstaw do zmiany zajętego stanowiska. Wydana przez Dyrektora Interpretacja została zaskarżona do WSA w Warszawie.

Z uwagi jednak na rozważanie przez Wnioskodawcę możliwości zawarcia transakcji w odmiennym stanie faktycznym, P. zdecydowało się wystąpić do Ministra Finansów z kolejnym wnioskiem o interpretację indywidualną przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym aport miał składać się ze składników majątkowych Oddziału L oraz związanych z nimi zobowiązań, które zostałyby skutecznie przeniesione na beneficjenta aportu (wniosek z dnia 7.11.2008 r.)

Z uwagi jednak na zmieniające się realia gospodarcze, Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia transakcji w jeszcze innym stanie faktycznym niż ten przedstawiony w poprzednich wnioskach. Dlatego też P. zdecydowało się wystąpić z niniejszym wnioskiem o interpretację wskazując następujący opis zdarzenia przyszłego:

P. w ramach swojej struktury organizacyjnej posiada wyodrębniony oddział (Oddział L), którego głównymi zadaniami są zarządzanie portem lotniczym, obsługa naziemna portu lotniczego oraz zaopatrywanie statków powietrznych w paliwo. Oddział L prowadzi własną ewidencję księgową oraz na podstawie zarządzeń wewnętrznych P sporządza bilans oraz rachunek zysków i strat. Ewidencja księgowa Oddziału L obejmuje całość aktywów, pasywów i innych rozliczeń związanych z działalnością Oddziału L z wyjątkiem funduszy własnych oraz środków trwałych w budowie.

W grudniu 2007 r. P wraz z administracją samorządową zawiązało spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). W ramach podwyższenia kapitału w tej Spółce, P zamierza wyłączyć ze swojego przedsiębiorstwa Oddział L i wnieść go do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej Spółki.

Wniesienie aportem Oddziału L do Spółki będzie wiązało się z przejęciem przez Spółkę składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych przez Oddział L do prowadzenia działalności. Wolą P będzie także, aby wraz z przenoszonymi składnikami majątkowymi nastąpiło przeniesienie zobowiązań związanych z wnoszonymi składnikami majątkowymi. Intencją P nie jest pozostawienie jakichkolwiek zobowiązań związanych z Oddziałem L w majątku P. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że część wierzycieli może nie zgodzić się na przejście długów P przypisanych Oddziałowi L przez beneficjenta aportu. Tym niemniej nawet w takiej sytuacji P nie zamierza wyłączyć ich z transakcji wniesienia aportu.

Integralną częścią wniesienia Oddziału L do Spółki będzie także przejęcie przez Spółkę wszystkich pracowników zatrudnionych w Oddziale L, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy. W skład Oddziału L wchodzą następujące składniki majątkowe (z uwagi na znaczną ilość tych składników, poniżej wymieniona została tylko część z nich, która w opinii P jest istotna z punktu widzenia prowadzenia przedsiębiorstwa lotniczego), które będą stanowiły przedmiot aportu:

W zakresie wykorzystywanym do zarządzania portem lotniczym: grunty, prawo wieczystego użytkowania, budynki rozdzielni transformatorowych, budynek kotłowni, budynek obsługi technicznej, hala przylotowo-odlotowa, garaże, budynki warsztatów, obiekt kontenerowy, zbiornik podziemny przeciwpożarowy wody, budynki administracyjne, budynek strażnicy, kanalizacja deszczowa, linie kablowe teletechniczne, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć mediów, drogi (dojazdowa, awaryjna, z placem manewrowym), system oświetlenia nawigacyjnego, ogrodzenie lotniska i terenu, zbiornik paliwa, rozdzielnie, zintegrowany system bezpieczeństwa, centrale alarmowe, urządzenia do kontroli bagażu, samochody osobowe, samochody ciężarowe, sprzęt biurowy, programy komputerowe.

W zakresie wykorzystywanym do obsługi naziemnej portu lotniczego: agregaty rozruchowe, zestawy komputerowe z drukarkami przywieszek bagażowych i kart pokładowych, samochód specjalny do obsługi samolotów, urządzenie i pojazd do odladzania samolotów, wózki akumulatorowe, schody samojezdne, schody samolotowe, odkurzacze samolotowe, wózki bagażowe.

W zakresie wykorzystywanym do zaopatrzenia statków powietrznych w paliwo: budynek obsługi stacji paliw, budynek przepompowni, wiata stacji paliw, agregaty pompowe, studnie nadzbiornikowe, dystrybutor oleju napędowego, system sterowania, samochody, ciągnik i ciągnik siodłowy, naczepa, cysterna paliwowa, autocysterna do paliw lotniczych.

Wyodrębniony zespół składników majątkowych tworzy w P. zorganizowaną i dobrze funkcjonującą całość wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie. Specyfika prowadzonej przez P. działalności, polegającej na prowadzeniu portów lotniczych, wymaga dużego zaangażowania kapitałowego oraz dużych nakładów na infrastrukturę techniczną i administracyjną. Jednakże, w ocenie P, stopień „wyposażenia” części przedsiębiorstwa (Oddziału L) zarówno w składniki majątkowe, jak i pracowników go obsługującego jest wystarczający do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) spełnia przesłanki określone w normie przepisu art. 4a ust. 4 ustawy CIT i tym samym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), czy też należy uznać go za przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964r. (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), dalej „kodeks cywilny”?
2.  Czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez P. w zamian za wniesienie do Spółki opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), a także zobowiązań, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT nie będzie stanowiło dla P przychodu podatkowego w momencie wniesienia przedmiotowych składników do Spółki?

Stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 1

Zawarta w art. 55¹ kodeksu cywilnego ustawowa definicja przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym odrywa to pojęcie od podmiotu, do którego przedsiębiorstwo należy i kładzie nacisk na tworzące je składniki materialne i niematerialne oraz ich połączenie organizacyjne i funkcjonalne. Zgodnie z tą definicją przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane mogą stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla oceny, że dany oddział jest przedsiębiorstwem a nie ZCP, nie jest konieczne stwierdzenie w akcie powołania wprost, że oddział jest przedsiębiorstwem. Także przy braku takiego stwierdzenia lub odwołania, oddział dostatecznie samodzielny, wyodrębniony funkcjonalnie i gospodarczo, wyposażony w niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej dobra materialne i niematerialne może być uważany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego.

Przedstawiony powyżej pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku SN z dnia 8 kwietnia 2003r. IV CKN 51/01 Sąd stwierdził, że „Przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. (\`(...)\`) Dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Przedmiot wkładu musi być określony w umowie o wniesieniu aportu. Określenie to może w przypadku przedsiębiorstwa polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu. (\`(...)\`) W rozpoznawanej sprawie o tym, że Oddział ten był przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ k.c., decyduje fakt, że powstał i został wpisany do rejestru sądowego jako odrębna jednostka organizacyjna na pełnym wewnętrznym rozrachunku, powołana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej przy pomocy przekazanych jej dóbr materialnych i niematerialnych, posiadająca odrębną nazwę i majątek oraz pełnomocnictwo do składania oświadczeń woli”. Jednakże w ocenie P, mając na uwadze, że ustawa o CIT zawiera samodzielną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Oddział L jako wyodrębniony zespół składników majątkowych wraz z funkcjonalnie z nimi związanymi zobowiązaniami wykorzystywany do działalności gospodarczej w zakresie zarządzania portem lotniczym, obsługi portu lotniczego oraz zaopatrywania statków powietrznych w paliwo, powinien być w pierwszej kolejności oceniany pod kątem spełniania przesłanek właściwych dla ZCP w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. W przypadku dopiero, gdyby okazało się, że Oddział L nie może być uznany za ZCP, wówczas należałoby ocenić, czy spełnia on przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego.

W opinii Wnioskodawcy, opisany przez niego zespół składników majątkowych spełnia przesłanki do uznania go za ZCP. Przedstawiony wniosek wynika wprost z interpretacji normy przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, przez ZCP rozumie się: „organizacyjnie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Mając na uwadze brzmienie cytowanej definicji, określony zespół składników majątkowych wraz z zobowiązaniami będzie posiadał przymiot ZCP, o ile łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Analiza wyżej wymienionych przesłanek w kontekście opisanego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy prowadzi do wniosku, że wnoszony przez P. w formie aportu zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami, stanowi ZCP w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Uzasadniając wyrażony pogląd, Przedsiębiorstwo prezentuje poniżej argumentację, która jej zdaniem dowodzi, że każda z wyżej wymienionych przesłanek została w omawianym przypadku spełniona.

Występowanie zespołu składników wraz z zobowiązaniami

Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony w niniejszym wniosku zawiera z jednej strony przykładowy, ale z drugiej dość szczegółowy wykaz składników materialnych i niematerialnych, które będą stanowiły przedmiot aportu. W konsekwencji, należy zauważyć, że wśród składników materialnych i niematerialnych, które będą stanowiły przedmiot wkładu P. wnoszony do Spółki, będą wchodziły między innymi: nieruchomości (grunty, budynki administracyjne, budynki techniczne i warsztatowe, hala przylotów-odlotów, garaże etc.), ruchomości (samochody osobowe i ciężarowe, w tym samochody ratownicze, wózki bagażowe, wózki do transportu bagażu ręcznego, instalacje alarmowe, wyposażenie biur i warsztatów etc.) oraz składniki niematerialne (prawo użytkowania wieczystego, oprogramowanie komputerowe etc.).

Jak wynika z definicji ZCP, zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać zobowiązania. W ramach planowanej transakcji P. zakłada, że wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi zostaną przeniesione na Spółkę zobowiązania związane z wnoszonym w formie aportu majątkiem. Wnioskodawca obawia się jednak, że część wierzycieli nie zgodzi się na przejęcie długów P. przypisanych Oddziałowi L przez Spółkę. Tym niemniej, nawet w takiej sytuacji P. nie zamierza wyłączać ich z transakcji wniesienia aportu.

W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego (art. 519), przejęcie zobowiązań nie dokonuje się samoistnie wraz w wniesieniem aportu, ale co do zasady musi temu towarzyszyć odpowiednia umowa o przejęcie zobowiązań zawarta pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. W przypadku wyrażenia przez wierzyciela zgody na przejęcie zobowiązań (długu) dłużnika przez osobę trzecią (otrzymującego aport), zbywca zostaje zwolniony z konieczności świadczenia, a przejęte zobowiązania stają się długiem nabywcy aportu w postaci ZCP. W przypadku jednak, gdy wierzyciel nie wyrazi takiej zgody, wówczas mimo woli dłużnika i osoby trzeciej co do przejęcia zobowiązań, formalnie pozostają one przy dłużniku, a osoba trzecia z tytułu nabycia aportu w postaci ZCP staje się jedynie solidarnie odpowiedzialna z dłużnikiem za jego zobowiązania związane z wniesionym przedmiotem aportu. Sytuacja taka określana jest w doktrynie mianem kumulatywnego przystąpienia do długu, a przewiduje ją wprost art. 554 kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego „Jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia” (art. 521 § 2).

Jednakże, zdaniem P, w przypadku gdy na skutek braku zgody wierzycieli, zobowiązania związane z przedmiotem aportu lub ich część nie zostaną „całkowicie” przejęte przez otrzymującego aport, bynajmniej nie powoduję to, iż wnoszony aport traci przymiot ZCP. Należy bowiem pamiętać, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z kumulatywnym przystąpieniem do długu przez nabywcę i tym samym jego solidarną odpowiedzialnością za przedmiotowe zobowiązania.

Uzasadniając powyższe należy przypomnieć, że ustawodawca formułując definicję ZCP wskazał, iż przez ZCP należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania (\`(...)\`)„. Ujęcie w tej definicji zobowiązań (niezależnie od ich skali) można rozpatrywać tylko pod warunkiem, że one istnieją. Obiektywny brak zobowiązań związanych z wnoszoną aportem częścią przedsiębiorstwa nie może przecież a priori stanowić, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Z powyższego wynika zatem, że kwalifikacja określonej części przedsiębiorstwa jako ZCP musi odbywać się na podstawie kryteriów uzależnionych tylko i wyłącznie od woli zbywcy. Skoro określona część przedsiębiorstwa nie ma przypisanych jej zobowiązań to fakt ich braku nie pozbawia tej części przedsiębiorstwa miana ZCP o ile spełnione są pozostałe przesłanki wymagane przez art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Analogiczne rozumowanie należy zastosować również w przypadku obowiązku wyrażenia zgody przez wierzyciela na zmianę dłużnika. Jeżeli zatem zbywca określonej części przedsiębiorstwa ma wolę przekazania nabywcy wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi także zobowiązań związanych z tymi składnikami i nabywca chce te zobowiązania przejąć, ale transakcja prawnego przejęcia zobowiązań nie może dojść do skutku ze względu na brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika to zbywca nie powinien z tego tytułu ponosić ujemnych konsekwencji. Należy bowiem zauważyć, że w takim przypadku występuje czynnik, na którego zbywca nie ma żadnego wpływu. Przyjmując bowiem czysto teoretycznie, że do uznania części przedsiębiorstwa za ZCP konieczne jest występowanie zobowiązań, w przypadku ich braku zbywca może na potrzeby transakcji zbycia części przedsiębiorstwa wykreować jedno zobowiązanie. W innym przypadku, gdyby nabywca nie wyrażał woli przejęcia zobowiązań, a dążył jedynie do nabycia aktywów części przedsiębiorstwa, zbywca mógłby odstąpić od transakcji i poszukać innego nabywcy. Jednakże w przypadku braku zgody wierzyciela na zmianę dłużnika takich możliwości zbywca nie ma. Jest to zatem czynnik niezależny od jego woli i tym samym nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy zbywana przez niego część przedsiębiorstwa może być określana mianem ZCP czy też nie. W konsekwencji, niedopuszczalne zdaniem Wnioskodawcy jest postępowanie, w którym pomimo obiektywnej woli zbywcy przekazania zobowiązań wraz z aktywami i niemożliwości tego dokonania ze względu na sprzeciw wierzyciela będzie on ponosił z tego tytułu negatywne konsekwencje.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że podatnik nie może ponosić dodatkowego ciężaru podatkowego tylko dlatego, że nie mógł zmienić czegoś na co nie miał wpływu. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca nie wyposażył podatnika w skuteczne narzędzia do uzyskania przez zbywcę zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to w przypadku gdy wierzyciel nie zgadza się na dokonanie takiej zmiany, nie może z tego tytułu obciążać konsekwencjami samego zbywcy.

Podsumowując, w opinii P., opisany w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym stopień wyposażenia Oddziału L w składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu oraz funkcjonalnie z nimi związane zobowiązania jest wystarczający dla potrzeb prowadzenia działalności zarządzania i obsługi portu lotniczego oraz dostarczania paliwa. Zdaniem P. składniki te tworzą zorganizowaną całość i w jego ocenie są wystarczające do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie

Punktem odniesienia przy analizie spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa P.; na ile stanowią one w nim wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo całość. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez P., i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie P., wydzielona część, która ma być przedmiotem aportu jest wyodrębniona w postaci oddzielnego oddziału przedsiębiorstwa, który jest przeznaczony do zarządzania i obsługi jednego z portów lotniczych. Zgodnie z przedstawionym przez P. opisem zdarzenia przyszłego Oddział L. będzie posiadał własną strukturę organizacyjną na której czele stać będzie dyrektor oddziału. W skład wskazanej struktury będą wchodziły ponadto trzy główne piony (techniczny, operacyjny i finansowy) oraz inne komórki organizacyjne będące wsparciem dla trzech wymienionych pionów (między innymi: sekretariat, kancelaria tajna etc). Zatrudnieni w ramach tej struktury pracownicy Oddziału L, którzy w chwili wniesienia aportu zostaną przejęci przez Spółkę na podstawie art. 23¹ kodeksu pracy, zapewniają mu (Oddziałowi L) możliwość samodzielnego prowadzenia działalności lotniczej w ramach danego portu lotniczego.

W związku z powyższym, w ocenie P. warunek „wyodrębnienia organizacyjnego” jest spełniony. W głównej mierze czynnikiem świadczącym o owym wyodrębnieniu jest funkcjonalność składników majątkowych oraz stanowisk pracy przypisanych do aportu, która stanowi zorganizowaną całość służącą wykonywaniu określonej działalności lotniczej.

Samodzielność finansowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z jej odrębności majątkowej oraz organizacyjnej. Stanowisko takie zostało zaakceptowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 15 stycznia 2002 r. w sprawie Andersen og Jensen ApS v. Skatteministeriet (C-43/00), stwierdził, iż priorytetowe znaczenie przy definiowaniu części przedsiębiorstwa (branch of activity) ma wyodrębnienie organizacyjne, natomiast dopiero w następnej kolejności wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. W praktyce organów podatkowych przyjmuje się często, że o wyodrębnieniu finansowym ZCP może świadczyć prowadzenie dla ZCP rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z ZCP. Jak zauważył Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 20 marca 2007 r. (1471/DPR2/423-204/06/AB), wyodrębnienie finansowe polega na faktycznym prowadzeniu ewidencji, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów ZCP wynikających z realizowanych przez tę część zadań gospodarczych. Z kolei ten sam organ podatkowy w postanowieniu z dnia 25 września 2007 r. (1471/DPR1/423-109/07/MK) wskazał, że „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że Oddział P. samodzielnie prowadzi ewidencję księgową oraz na podstawie wewnętrznych zarządzeń P. sporządza bilans oraz rachunek zysków i strat, czyli elementy składające się w myśl ustawy o rachunkowości na sprawozdanie finansowe. Ewidencja księgowa Oddziału L obejmuje całość aktywów, pasywów i innych rozliczeń związanych z działalnością Oddziału L z wyjątkiem funduszy własnych oraz środków trwałych w budowie. Oddział L bezpośrednio fakturuje podmioty trzecie w zakresie podstawowych usług przez siebie świadczonych. Ponadto, Oddział L posiada wydzielony rachunek bieżący. W opinii P, przedstawiony stopień odrębności finansowej Oddziału L pozwała stwierdzić, że oddział ten jest wyodrębniony finansowo w ramach P.

Podsumowując: Oddział L posiada własną strukturę organizacyjną i funkcjonuje jako odrębny oddział P. Pracownicy zatrudnieni w ramach Oddziału L są wystarczający do obsługi portu lotniczego, czyli do realizacji zadań Oddziału L. Oddział L posiada własną ewidencję księgową oraz sporządza bilans i rachunek zysków i strat, stanowiące zgodnie z ustawą o rachunkowości elementy sprawozdania finansowego. W konsekwencji, w opinii P, przedstawione fakty pozwalają stwierdzić, że Oddział L jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Realizacja określonych zadań gospodarczych

W celu spełnienia kolejnej przesłanki warunkującej uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP, składniki stanowiące przedmiot aportu powinny być oceniane pod kątem ich przydatności i związku z realizacją celu gospodarczego Oddziału L, jakim jest świadczenie usług działalności lotniczej w zakresie ogólnie definiowanej obsługi portu lotniczego. Jak wspomniano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, do głównych zadań gospodarczych Oddziału L należą zarządzanie lotniskiem, obsługa lotniska oraz zaopatrywanie statków powietrznych w paliwo.

W zakresie zarządzania lotniskiem, przy wykorzystaniu składników stanowiących przedmiot aportu Oddział L wykonuje następujące zadania: (i) sprawuje nadzór nad istnieniem standardów zapewniających wysoki poziom usługi, (ii) koordynuje wszystkie służby lotniska, (iii) prowadzi obsługę administracyjno-prawną (iv) prowadzi obsługę ekonomiczno-finansową oraz księgową (v) prowadzi działania marketingowe, (vi) prowadzi obieg informacji niejawnych, (vii) przestrzega zasad bezpieczeństwa i higieny pracy oraz (viii) koordynuje i rozwija infrastrukturę. Wymienione rodzaje działalności jednoznacznie wskazują, że Oddział L realizuje w sposób komLeksowy zadania gospodarcze związane z zarządzaniem portem lotniczym.

W zakresie obsługi naziemnej lotniska, przy wykorzystaniu składników stanowiących przedmiot aportu Oddział L wykonuje takie zadania jak: (i) ogólne usługi administracyjno-gospodarcze, (ii) obsługa pasażerów, (iii) obsługa bagażu, (iv) obsługa frachtu, (v) obsługa kabinowa statków powietrznych oraz (vi) obsługa płytowa statków powietrznych. Część zadań związanych z obsługą naziemną lotniska Oddział L wykonuje przy współpracy z firmą zewnętrzną, przy czym zasoby osobowe Oddział L oraz posiadane składniki majątkowe pozwalałyby mu wykonywać te zadania samodzielnie.

W zakresie zaopatrywania statków powietrznych w paliwo, przy wykorzystaniu składników stanowiących przedmiot aportu, Oddział L dostarcza statkom powietrznych smary i paliwo. Oddział L przy pomocy posiadanych składników majątkowych oraz zasobu pracowników jest w stanie samodzielnie realizować te zadania.

W związku z powyższym należy dodatkowo zaznaczyć, że składniki majątkowe, które będą stanowiły przedmiot aportu (wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) są funkcjonalnie powiązane ze sobą i przy ich pomocy Oddział L realizuje wymienione zadania.

Podsumowując: wchodzące w skład Oddziału L składniki majątkowe w zestawieniu z przyporządkowanymi mu zadaniami pozwalają uznać, iż przedmiotowa przesłanka z definicji ZCP została spełniona.

Możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa

Ostatnią analizowaną przesłanką stanowiącą warunek do uznania określonej masy majątkowej za ZCP jest możliwość stanowienia przez tę masę niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze. Ustawodawca posługuje się tutaj trybem przypuszczającym: „zespół składników (\`(...)\`) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Takie brzmienie analizowanego przepisu wskazuje na konieczność przeprowadzenia hipotetycznej analizy, czy istniałaby możliwość samodzielnego działania (funkcjonowania) ZCP. Biorąc pod uwagę - zakres przedmiotowy wydzielonych składników majątkowych oraz stopień ich zorganizowania, a w szczególności to, że wraz z tymi składnikami przechodzi również zasób osobowy (pracownicy) przyporządkowany do Oddziału L, w tym kadra zarządzająca obecnie Oddziałem L, P stoi na stanowisku, że przesłanka stanowienia przez taki komLeks niezależnego przedsiębiorstwa jest spełniona.

Na marginesie należy wskazać, że z punktu widzenia spełnienia powyższej przesłanki nie jest istotna kwestia koncesji i zezwoleń związanych z działalnością lotniczą. W chwili obecnej bowiem część działalności Oddział L wykonuje na podstawie uprawnień przyznanych P. (np. uprawnienie do zarządzania lotniskiem czy koncesję na obrót paliwami ciekłymi), a część na podstawie uprawnień przyznanych bezpośrednio Oddziałowi L (np. uprawnienie w zakresie obsługi naziemnej czy licencja na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób i rzeczy). Zgodnie jednak z odpowiednimi przepisami, wskazane uprawnienia, koncesje, licencje są nieprzenoszalne, a tym samym, po wniesieniu aportu Spółka w celu prowadzenia działalności lotniczej będzie zobowiązana do samodzielnego uzyskania przedmiotowych uprawnień niezbędnych do prowadzenia takiej działalności.

Jak jednak wskazano wyżej, kwestie omawianych uprawnień nie są istotne z punktu widzenia oceny spełnienia analizowanej przesłanki. Należy bowiem wskazać, że to wnoszący aport ocenia, czy określone przesłanki są spełnione. Tym samym, o tym, czy zespół określonych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo czy też nie, decydować powinien stopień jego wyodrębnienia oraz realizacja określonych zadań. W konsekwencji, należy zatem wskazać, że aktualnie Oddział L samodzielnie realizuje zadania w zakresie lotniczej działalności gospodarczej. Wskazana działalność jest realizowana na podstawie wymaganych prawem zezwoleń i koncesji przy wykorzystaniu przypisanego Oddziałowi L majątku oraz zatrudnionej w nim kadrze pracowników.

Podsumowując: uwzględniając przedstawiony powyżej zakres wyodrębnienia majątkowego Oddziału L oraz realizowane przez niego zadania należy wskazać, że zespół takich składników mógłby funkcjonować wraz z przejmowanymi pracownikami, jako niezależne przedsiębiorstwo prowadzące działalność lotniczą. Oznacza to tym samym, że przesłanka dotycząca możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa została spełniona.

Podsumowując stanowisko w zakresie pytania 1, P wskazuje, że wydzielona przez P. część przedsiębiorstwa jest wyposażona w sposób odpowiedni i wystarczający w stosunku do rodzaju prowadzonej działalności, jest zarazem wyodrębniona organizacyjnie (jako osobny oddział) oraz finansowo (prowadzi odrębną ewidencję księgową i sporządza sprawozdania finansowe), służy realizacji działalności lotniczej oraz jest na tyle zorganizowana, iż mogłaby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo (osoby zarządzające przechodzą do Spółki wraz z częścią przedsiębiorstwa). Tym samym, zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z przyporządkowanymi im zobowiązaniami; spełnia wszystkie przesłanki wymienione w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, a tym samym uprawnionym jest dla celów ustawy CIT określenie tego zespołu składników mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko będzie również prawdziwe w przypadku, gdy pomimo woli P i Spółki dotyczącej przekazania zobowiązań przypisanych Oddziałowi L, część wierzycieli nie wyrazi na to zgody.

Stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT „Przychodami (\`(...)\`) są w szczególności (\`(...)\`) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (\`(...)\`)„. Mając zatem na uwadze treść cytowanego przepisu i przeprowadzając wnioskowanie a contrario należy wskazać, że nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) będzie stanowiła przychód tylko i wyłącznie w takim przypadku, gdy przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie co innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, w przypadku gdy przedmiotem aportu jest ZCP, wówczas na dzień wniesienia tego aportu, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT nie będzie miał zastosowania - przychód nie powstanie.

W związku z powyższym, w opinii P., wniesienie do Spółki w formie aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz z przypisanymi im zobowiązaniami (ZCP), łącznie stanowiącymi wyodrębniony w P. Oddział L, nie będzie generowało powstania po stronie P przychodu z tego tytułu. Zdaniem Wnioskodawcy sformułowany pogląd będzie również znajdował zastosowanie w przypadku, gdy pomimo woli P. i Spółki dotyczącej przekazania zobowiązań przypisanych Oddziałowi L, część wierzycieli nie wyrazi na to zgody.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 31 grudnia 2008r. nr IPPB5/423-165/08-5/MB uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uznano w niej, iż wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku wnioskodawcy, nie będą posiadały na dzień wniesienia aportu cech wymienionych w art. 4a pkt 4 ani też w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzono, iż Przedsiębiorstwo winno doliczyć do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, natomiast w kosztach uzyskania przychodów koszty wynikające z art. 15 ust. 1j ww. ustawy.

Na powyższe rozstrzygnięcie w dniu 19.01.2009r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, tut. organ udzielił odpowiedzi, w której uznał zasadność części zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, przyjmując, że istnieją podstawy do częściowej zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie objętym przedmiotowym wezwaniem poprzez uznanie, iż:

*   środki trwałe w budowie, koncesje i zezwolenia nie przekazane w ramach aportu nie mają negatywnego wpływu do zakwalifikowania danej masy majątkowej jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop,
*   sposób odzwierciedlenia funduszy własnych, o ile jest zgodny z ustawą o rachunkowości, nie rzutuje na kwestię oceny, czy taki oddział stanowi ZCP, czy też nie.

W pozostałym zakresie podtrzymał swoje stanowisko, iż wyłączenie z aportu części zobowiązań z uwagi na brak zgody wierzycieli pozbawia aport przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop oraz przymiotu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o pdop.

W dniu 16 marca 2009r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji zgodnie ze stanowiskiem Strony lub jej uchylenie z uwagi na błędne uznanie przez Dyrektora, że opisany w stanie faktycznym oddział nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wniesienie go w aporcie do innej spółki będzie powodowało powstanie po stronie P. przychodu do opodatkowania. Zarzuciła również dokonanie częściowej zmiany interpretacji w formie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wyrokiem z dnia 09.10.2009r., sygn. akt III SA/Wa 674/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż Minister Finansów nie mógł w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zmieniać częściowo wydanej interpretacji. Mógł tego dokonać wydając nową interpretację. W związku z powyższym kontroli Sądu podlegała zaskarżona interpretacja i stanowisko w niej zawarte. Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, iż organ informuje stronę, że nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce - powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. Trybem właściwym w tym przypadku będzie tryb określony w art. 14e § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Przechodząc do oceny interpretacji pod kątem naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, iż narusza ona art. 4a pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu wynika, iż podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie, jak słusznie zauważa Minister Finansów, ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie updop o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W przedmiotowej sprawie istotna, w kontekście wymogu uzyskania koncesji i zezwoleń na prowadzenie określonej działalności jest, po spełnieniu przesłanek w ww. pkt 1-3, przesłanka wskazana w pkt 4. Należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 updop wynika wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Wnioskodawca wskazuje, że aktualnie Oddział L samodzielnie realizuje zadania w zakresie lotniczej działalności gospodarczej. Wskazana działalność jest realizowana na podstawie wymaganych prawem zezwoleń i koncesji przy wykorzystaniu przypisanego Oddziałowi L majątku oraz zatrudnionej w nim kadrze pracowników. W chwili obecnej bowiem część działalności Oddział L wykonuje na podstawie uprawnień przyznanych P. (np. uprawnienie do zarządzania lotniskiem czy koncesję na obrót paliwami ciekłymi), a część na podstawie uprawnień przyznanych bezpośrednio Oddziałowi L (np. uprawnienie w zakresie obsługi naziemnej czy licencja na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób i rzeczy). Spółka w celu prowadzenia działalności lotniczej na dzień przejęcia od P. zarządzania portem lotniczym (podjęcia koncesjonowanej działalności) będzie dysponowała odpowiednimi koncesjami (promesami) i zezwoleniami, które są wymagane przy prowadzeniu tego rodzaju działalności. Należy zatem potwierdzić słuszność stanowiska P., że brak przenoszenia koncesji czy też zezwoleń, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału L za ZCP, zwłaszcza gdy beneficjent aportu, na dzień przejęcia zarządzania lotniskiem będzie dysponował odpowiednimi zezwoleniami i koncesjami (uzyska je we własnym zakresie).

Wobec powyższego, w przypadku, gdy wydzielona część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki określone wyżej w pkt 1-4, natomiast do wykonywania potencjalnej działalności beneficjent aportu musi wystąpić o koncesje i zezwolenia, to pomimo ich braku (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, iż stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Odnośnie nieuwzględnienia w ramach aportu funduszy własnych oraz środków trwałych w budowie, należy zauważyć, iż w sytuacji gdy fundusze własne są wydzielone w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla uznania wydzielonej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia sposób księgowania tych pozycji w ewidencjach księgowych oddziału, ważne jest aby fundusze przysługujące oddziałowi były do niego przypisane. Sposób odzwierciedlenia tych funduszy, jeżeli jest zgodny z ustawą o rachunkowości, nie rzutuje na kwestię oceny, czy taki oddział stanowi ZCP, czy też nie. W tym miejscu należy stwierdzić, na co słusznie zwraca uwagę Minister Finansów, iż zagadnienia dotyczące powyższych kwestii regulują przepisy o rachunkowości, do interpretacji których nie jest uprawniony Organ. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to między innymi przepisy ustaw podatkowych. Tym samym upoważnienie dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje przepisów dotyczących rachunkowości, bowiem określają one m.in. zasady rachunkowości oraz sporządzania i badania sprawozdań finansowych.

Analogicznie, jak w przypadku funduszy własnych, także w zakresie środków trwałych w budowie, należy potwierdzić stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż w sytuacji, gdy z uwagi na niezakończenie do dnia wniesienia aportu procesu inwestycyjnego (środek trwały w budowie) - nie zostanie on ujęty w tym aporcie lecz dopiero zostanie przekazany do oddziału po zakończeniu inwestycji, to pomimo nie ujęcia tych środków trwałych w budowie w majątku oddziału (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, iż wydzielona część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Jedyną kwestią sporną jaka istnieje pomiędzy skarżącą a organem na dzień wniesienia skargi jest to, czy bezwzględnie wszystkie zobowiązania związane z aportem muszą być przeniesione na Spółkę. Ustosunkowując się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja ZCP zawarta w updop niewątpliwie wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Należy jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu ZCP. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić ZCP. W tym miejscu należy zauważyć, jak wskazuje Skarżąca, iż co do zasady zamierza przenieść wszystkie zobowiązania związane z oddziałem do nowo tworzonej Spółki, o ile wierzyciele wyrażą na to zgodę. Zatem działanie Skarżącej nie jest nastawione na pozostawienie zobowiązań co do zasady w istniejącej Spółce, a wręcz przeciwnie. Ponadto, w przypadku, gdy wierzyciel nie wyrazi zgody na przeniesienie wierzytelności, wówczas mimo woli dłużnika i osoby trzeciej, co do przejęcia zobowiązań, formalnie pozostają one przy dłużniku, a osoba trzecia z tytułu nabycia aportu w postaci ZCP staje się jedynie solidarnie odpowiedzialna z dłużnikiem za jego zobowiązania związane z wniesionym przedmiotem aportu. Nie mniej jednak, jeżeli nowo powstała Spółka, przystąpi do długu związanego z aportem i będzie spłacać zobowiązania związane z tym aportem tyle, że nie wierzycielowi tylko poprzedniej Spółce, do której należały składniki majątkowe stanowiące aport, to de facto z ekonomicznego punktu widzenia ona poniesie ekonomiczny ciężar spłaty zobowiązań związanych z wniesionym do niej aportem stanowiącym ZCP.

W ocenie Sądu, mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 updop należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należałoby uznać, iż nie można mówić o ZCP, jeżeli nie ma zobowiązań związanych z ZCP. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim wniesiono aportem ZCP do nowej Spółki itp. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu ZCP, co do zasady. Z taką interpretacja tego przepisu trudno się zgodzić.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku, gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z ZCP czy też nie.

Odnośnie pytania drugiego, mając na uwadze powyższe oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 updop i przeprowadzając wnioskowanie a contrario, należy uznać, iż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) będzie stanowiła przychód tylko i wyłącznie w takim przypadku, gdy przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie co innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, w przypadku gdy przedmiotem aportu jest ZCP, wówczas na dzień wniesienia tego aportu przychód nie powstanie. Powyższe stwierdzenie jest konsekwencja uznania oddziału za ZCP.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12.05.2011r. sygn. akt II FSK 2222/09 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.10.2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 12.11.2008r, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.10.2009r. (data wpływu 30.05.2011r.) sygn. akt III SA/Wa 674/09, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.