Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.266.2020.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-22
Teza: w zakresie ustalenia, czy: • w opisanej we wniosku sytuacji można uznać, że została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności, o których mowa we wniosku, • wierzytelności objęte odpisem aktualizującym od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2018 r.
Słowa kluczowe: należność; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; uprawdopodobnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 7 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w opisanej we wniosku sytuacji można uznać, że została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności, o których mowa we wniosku,
*   wierzytelności objęte odpisem aktualizującym od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2018 r.

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w opisanej we wniosku sytuacji można uznać, że została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności, o których mowa we wniosku,
*   wierzytelności objęte odpisem aktualizującym od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2018 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.266.2020.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie pomocy prawnej i technicznej przez rzeczników patentowych kancelarii polegających m.in. na prowadzeniu spraw związanych z uzyskaniem patentu na wynalazek, poszukiwaniem patentowym, zgłoszeniem patentu w Polsce oraz za granicą. Przeważającą część kontrahentów Spółki stanowią podmioty prowadzące działalność gospodarczą zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT. Spółka świadcząc usługi na rzecz klientów wystawiając z tego tytułu faktury VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w okresie 2015-2016 zawarł umowę sprzedaży usług na rzecz prowadzącej działalność gospodarczą firmy X. S.A. z siedzibą w (…), na mocy których przedsiębiorca dokonał zakupu usług wykonywanych przez Wnioskodawcę. W związku z realizacją umowy, Wnioskodawca wystawił na rzecz kontrahenta faktury. Kontrahent nigdy nie kwestionował jakości zakupionej usługi, prawidłowości wystawionych faktur ani zasadności obciążenia ich kwotą w nich wskazaną. Pomimo tego kontrahent nie uregulował swoich zobowiązań, a mimo tego Wnioskodawca był zobligowany do zapłaty podatku dochodowego, jak również podatku VAT w terminie. Zawezwaniem do próby ugodowej datowanym na 20 listopada 2017 r. podjęto sądową próbę wyegzekwowania długu. Do zawarcia ugody nie doszło, bowiem na posiedzeniu wyznaczonym na dzień 26 czerwca 2018 r. nie stawiła się żadna osoba reprezentująca dłużnika. Wobec znacznego opóźnienia w spłacie długu, braku odpowiedniej reakcji na wezwania do zapłaty dokonano odpisów aktualizujących w wysokości 100% w zakresie wszystkich nieuregulowanych należności stwierdzonych nw. fakturami.

Faktury, z których wynikają wierzytelności, wystawione zostały kolejno:

*   faktura nr (…) wystawiona na kwotę 8.911,35 zł z dnia 20 maja 2016 r.,
*   faktura nr (…) wystawiona na kwotę 22.052,78 zł z dnia 31 maja 2016 r.,
*   faktura nr (…) wystawiona na kwotę 12.208,08 zł z dnia 8 czerwca 2016 r.,
*   faktura nr (…) wystawiona na kwotę 15.708,95 zł z dnia 5 lipca 2016 r.,
*   faktura nr (…) wystawiona na kwotę 15.220,33 zł z dnia 12 sierpnia 2016 r.,
*   faktura nr (…) wystawiona na kwotę 8.260,52 zł z dnia 2 września 2016 r.,
*   faktura nr (…) wystawiona na kwotę 5.548,04 zł z dnia 14 września 2016 r.

Wobec braku zapłaty w ogólnej kwocie 87.910,05 zł wynikających z wystawionych faktur, Wnioskodawca zamierza zaliczyć utworzone rezerwy na pokrycie wierzytelności, które powstały z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie netto do kosztów uzyskania przychodu.

Terminy płatności wierzytelności Wnioskodawcy z faktur objętych zakresem wniosku przedstawiają się następująco:

*   faktura nr (…) na kwotę 8.911,35 zł z terminem zapłaty do dnia 19 czerwca 2016 r.,
*   faktura nr (…) na kwotę 22.052,78 zł z terminem zapłaty do dnia 14 czerwca 2016 r.,
*   faktura nr (…) na kwotę 12.208,08 zł z terminem zapłaty do dnia 8 lipca 2016 r.,
*   faktura nr (…) na kwotę 15.708,95 zł z terminem zapłaty do dnia 4 sierpnia 2016 r.,
*   faktura nr (…) na kwotę 15.220,33 zł z terminem zapłaty do dnia 11 września 2016 r.,
*   faktura nr (…) na kwotę 8.260,52 zł z terminem zapłaty do dnia 3 października 2016 r.,
*   faktura nr (…) na kwotę 5.548,04 zł z terminem zapłaty do dnia 14 października 2016 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy na podstawie uzyskanej informacji o wydaniu przez Sąd Rejonowy dla (…), X Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowienia z 24 sierpnia 2018 r. w przedmiocie oddalenia wniosku wierzyciela Y. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej o ogłoszenie upadłości dłużnika X. S.A. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (w sprawie pod sygn. akt (…)), wierzytelność Wnioskodawcy wobec dłużnika można uznać za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i ust. 2 (winno być: art. 16 ust. 26a i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”) i rezerwa utworzona na pokrycie tej wierzytelności może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca chciałby zaliczyć rezerwę utworzona na pokrycie opisywanej wierzytelności w kwocie netto do kosztów uzyskania przychodów w 2018 r . Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Z powołanego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Obecność zapisu „w szczególności” wskazuje, że ustawodawca nie wymienia wszystkich okoliczności, które mogą świadczyć o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności, tzn. katalog ten pozostaje otwarty. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży usług na rzecz firmy X. S.A. (dalej jako: „dłużnik”) i wystawił 10 faktur VAT. Wnioskodawca zaliczył do przychodów należnych i opodatkował podatkiem dochodowym od osób prawnych przysługujące jej wynagrodzenie netto wykazane w ww. fakturach. Wnioskodawca otrzymał płatność w kwocie 1.627,83 zł wynikającą z dwukrotnej zapłaty za fakturę, którą zaliczył na poczet pierwszych nie opłaconych faktur, zatem aktualnie zadłużenie równe jest sumie 86.282,72 zł powiększonej o odsetki ustawowe. W związku z powyższym Wnioskodawca może zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 września 2020 r. Wnioskodawca wyjaśnił m.in., że wierzytelności zgłoszone we wniosku zostały objęte odpisem aktualizacyjnym w 2016 r. na kwotę 43.172,21 brutto i w 2017 r. na kwotę 43.110,01 brutto. W listopadzie 2017 r. spółka wystąpiła do dłużnika z wezwaniem do próby ugodowej (w zał.) Do zawarcia ugody nie doszło, na posiedzeniu wyznaczonym na 26 czerwca 2018 r. nie stawiła się żadna osoba reprezentująca dłużnika - w załączeniu odpis protokołu rozprawy. Dnia 24 sierpnia 2018 r. Sąd Rejonowy dla (…), X Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika X. S.A. zgłoszonego przez wierzyciela Y. Sp. z o. o. Spółka komandytowa. Zgodnie z informacją w KRS dłużnik od lutego 2018 r. nie posiada zarządu i od 2014 r. nie składał sprawozdań finansowych w KRS. Wnioskodawca chciałby zaliczyć odpis aktualizacyjny utworzony na pokrycie opisywanej wierzytelności w kwocie netto do kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. Wierzytelności objęte odpisem aktualizacyjnym nie uległy przedawnieniu. Wierzytelności nie zostały odpisane jako nieściągalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej sytuacji można uznać, że została uprawdopodobniona nieściągalność tych wierzytelności?
2.  Czy wierzytelności objęte odpisem aktualizującym od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT do przychodów należnych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wykazania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wykazał, że nieściągalność wierzytelności jest wysoce prawdopodobna z uwagi na fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, złożonego przez spółkę Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa oraz może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w 2018 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT:

*   dokonanie dla wierzytelności odpisu aktualizującego, określonymi w ustawie z dnia 9 września 1994 r. o rachunkowości,
*   zaliczenie należności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT,
*   wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT,

\-zatem nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną w rozumieniu tych przepisów i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nieściągalne wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że w kontekście zadanych we wniosku pytań, wskazania Wnioskodawcy w uzupełnieniu wniosku oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Tym samym tut. Organ nie odniósł się do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności, którą należy udokumentować.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 updop stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a updop posługuje się zatem pojęciem „należności” jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale – pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika – nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa w analizowanym przepisie, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego – jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi. Cechami identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela. W konsekwencji koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, jest związany z należnością, która – w okresie od jej pierwotnego nabycia przez podatnika (i rozpoznania jako przychód należny) do momentu dokonania odpisu aktualizującego tę należność i uprawdopodobnienia jej nieściągalności – zachowuje swą tożsamość, tj. istnieje nieprzerwanie w tym okresie po stronie podatnika.

Należy także dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Ponadto istotnym jest, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w sposób inny uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują natomiast momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wobec powyższego należy więc stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Podsumowując, odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w okresie 2015-2016 zawarł umowę sprzedaży usług na rzecz prowadzącej działalność gospodarczą firmy X. S.A. z siedzibą w (…), na mocy których przedsiębiorca dokonał zakupu usług wykonywanych przez Wnioskodawcę. W związku z realizacją umowy, Wnioskodawca wystawił na rzecz kontrahenta faktury. Kontrahent nigdy nie kwestionował jakości zakupionej usługi, prawidłowości wystawionych faktur ani zasadności obciążenia ich kwotą w nich wskazaną. Pomimo tego kontrahent nie uregulował swoich zobowiązań, a mimo tego Wnioskodawca był zobligowany do zapłaty podatku dochodowego, jak również podatku VAT w terminie. Zawezwaniem do próby ugodowej datowanym na 20 listopada 2017 r. podjęto sądową próbę wyegzekwowania długu. Do zawarcia ugody nie doszło, bowiem na posiedzeniu wyznaczonym na dzień 26 czerwca 2018 r. nie stawiła się żadna osoba reprezentująca dłużnika. Wobec znacznego opóźnienia w spłacie długu, braku odpowiedniej reakcji na wezwania do zapłaty dokonano odpisów aktualizujących w wysokości 100% w zakresie wszystkich nieuregulowanych należności stwierdzonych nw. fakturami.

Faktury, z których wynikają wierzytelności, wystawione zostały kolejno:

*   faktura nr (…) wystawiona na kwotę 8.911,35 zł z dnia 20 maja 2016 r.,
*   faktura nr (…) wystawiona na kwotę 22.052,78 zł z dnia 31 maja 2016 r.,
*   faktura nr (…) wystawiona na kwotę 12.208,08 zł z dnia 8 czerwca 2016 r.,
*   faktura nr (…) wystawiona na kwotę 15.708,95 zł z dnia 5 lipca 2016 r.,
*   faktura nr (…) wystawiona na kwotę 15.220,33 zł z dnia 12 sierpnia 2016 r.,
*   faktura nr (…) wystawiona na kwotę 8.260,52 zł z dnia 2 września 2016 r.,
*   faktura nr (…) wystawiona na kwotę 5.548,04 zł z dnia 14 września 2016 r.

Wobec braku zapłaty w ogólnej kwocie 87.910,05 zł wynikających z wystawionych faktur, Wnioskodawca zamierza zaliczyć utworzone rezerwy na pokrycie wierzytelności, które powstały z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie netto do kosztów uzyskania przychodu.

Terminy płatności wierzytelności Wnioskodawcy z faktur objętych zakresem wniosku przedstawiają się następująco:

*   faktura nr (…) na kwotę 8.911,35 zł z terminem zapłaty do dnia 19 czerwca 2016 r.,
*   faktura nr (…) na kwotę 22.052,78 zł z terminem zapłaty do dnia 14 czerwca 2016 r.,
*   faktura nr (…) na kwotę 12.208,08 zł z terminem zapłaty do dnia 8 lipca 2016 r.,
*   faktura nr (…) na kwotę 15.708,95 zł z terminem zapłaty do dnia 4 sierpnia 2016 r.,
*   faktura nr (…) na kwotę 15.220,33 zł z terminem zapłaty do dnia 11 września 2016 r.,
*   faktura nr (…) na kwotę 8.260,52 zł z terminem zapłaty do dnia 3 października 2016 r.,
*   faktura nr (…) na kwotę 5.548,04 zł z terminem zapłaty do dnia 14 października 2016 r.

Wnioskodawca uzyskał informację o wydaniu przez Sąd Rejonowy dla (…), X Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowienia z 24 sierpnia 2018 r. w przedmiocie oddalenia wniosku wierzyciela Y. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej o ogłoszenie upadłości dłużnika X. S.A. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego (w sprawie pod sygn. akt (…)). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży usług na rzecz firmy X. S.A. (dalej jako: „dłużnik”) i wystawił 10 faktur VAT. Wnioskodawca zaliczył do przychodów należnych i opodatkował podatkiem dochodowym od osób prawnych przysługujące jej wynagrodzenie netto wykazane w ww. fakturach. Wnioskodawca otrzymał płatność w kwocie 1.627,83 zł wynikającą z dwukrotnej zapłaty za fakturę, którą zaliczył na poczet pierwszych nie opłaconych faktur, zatem aktualnie zadłużenie równe jest sumie 86.282,72 zł powiększonej o odsetki ustawowe. Wierzytelności zgłoszone we wniosku zostały objęte odpisem aktualizacyjnym w 2016 r. na kwotę 43.172,21 brutto i w 2017 r. na kwotę 43.110,01 brutto. Zgodnie z informacją w KRS dłużnik od lutego 2018 r. nie posiada zarządu i od 2014 r. nie składał sprawozdań finansowych w KRS. Wnioskodawca chciałby zaliczyć odpis aktualizacyjny utworzony na pokrycie opisywanej wierzytelności w kwocie netto do kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. Wierzytelności objęte odpisem aktualizacyjnym nie uległy przedawnieniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w opisanej we wniosku sytuacji można uznać, że została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności, o których mowa we wniosku oraz, czy wierzytelności objęte odpisem aktualizującym od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2018 r.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy w dniu 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca utworzył w 2016 r. i 2017 r. odpisy aktualizujące należności Wnioskodawcy względem X. S.A., które zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych Wnioskodawcy i nie zostały zapłacone. Wierzytelności Wnioskodawcy w stosunku do X. S.A. nie uległy przedawnieniu.

Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną m.in. w przypadku gdy dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub gdy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego (art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Niemniej jednak stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności poprzez wystąpienie do dłużnika z wezwaniem do próby ugodowej w listopadzie 2017 r. o zawarcia ugody, do której nie doszło, bowiem na posiedzeniu wyznaczonym na 26 czerwca 2018 r. nie stawiła się żadna osoba reprezentująca dłużnika oraz oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika X. S A. zgłoszonego przez wierzyciela Y. Sp. z o. o. Spółka komandytowa, nie spełnia żadnej przesłanki z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ww. dokumenty, którymi dysponuje Wnioskodawca nie mają charakteru przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przedmiotem oceny nie była kwestia prawidłowości dokonania odpisów aktualizujących. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu zdarzenia przyszłego. Ponadto zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji nie odniesiono się również do wartości kwotowych zawartych w fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę, a wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w powiązaniu z wysokością dokonanego odpisu aktualizującego, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonuje oceny wyliczeń w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.