Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.304.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: Wręczenie weksla własnego za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy towar należy uznać za finansowanie dłużne Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15c oraz art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; odsetki; weksel; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 6 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy towar może zostać uznany za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c i 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy towar może zostać uznany za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c i 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej i hurtowej produktów elektrycznych różnego zastosowania (kable, przewody, oświetlenie, osprzęt elektrotechniczny, itp.). Wspólnicy Wnioskodawcy podjęli jakiś czas wcześniej decyzję o koncentracji działalności związanej ze sprzedażą hurtową i detaliczną produktów elektrycznych i prowadzeniu działalności przy wykorzystaniu zasobów, doświadczenia, towarów, technologii, majątku, kadry pracowniczej itp. należących do innych podmiotów –uczestników koncentracji, którzy w ramach spółek jawnych (dalej: Spółki jawne) bądź w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: Przedsiębiorca) prowadzą działalność gospodarczą o analogicznym profilu do działalności Wnioskodawcy. Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumenta wydał decyzję, w której wyraził zgodę na dokonanie koncentracji. W celu dokonania koncentracji zostały nabyte udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawcy, której aktualnie wspólnikami są wspólnicy Spółek jawnych i Przedsiębiorca oraz inne osoby, i która docelowo ma przejąć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie szeroko pojętej działalności handlowej na rynku obrotu artykułami elektrycznymi i energoelektrycznymi w zakresie w jakim prowadziły ją Spółki jawne oraz Przedsiębiorca. Wnioskodawca na ten moment prowadzi już działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej produktów elektrycznych we własnych punktach sprzedaży, w oparciu o własny majątek i własnych pracowników (w tym również prowadzi sprzedaż produktów elektrycznych do i ze Spółek jawnych//Przedsiębiorcy). Zostały również pozawierane m.in. umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, ochronę obiektów i mienia, dostawę energii, współpracy na sprzedaż i dostawę towarów, współpracy ze zleceniobiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na pozyskiwanie klientów i sprzedaż towarów, leasingu operacyjnego. Jednakże skala tej działalności w porównaniu z planowaną, jaka ma zostać osiągnięta w wyniku koncentracji, jest niewielka. W kolejnym etapie koncentracji Spółki jawne oraz Przedsiębiorca sprzedadzą cały swój zapas towarów Wnioskodawcy. Sprzedaż ta będzie następować sukcesywnie w ramach poszczególnych oddziałów i punktów sprzedaży Spółek jawnych oraz punktów sprzedaży Przedsiębiorcy. Część z tych transakcji już nastąpiła, część dopiero zostanie przeprowadzona. Po sprzedaży całego zapasu towarów działalność w zakresie sprzedaży produktów elektrycznych w Spółkach jawnych i u Przedsiębiorcy nie będzie już dalej prowadzona i działalność w Spółkach jawnych oraz u Przedsiębiorcy będzie wygaszana (z pewnymi wyjątkami).

Po zakupie towaru przez Wnioskodawcę od poszczególnych Spółek jawnych/Przedsiębiorcy, w celu zorganizowania sieci sprzedaży u Wnioskodawcy, Wnioskodawca (cześć z tych zdarzeń już nastąpiła, część dopiero nastąpi):

*   zawrze ze Spółkami jawnymi/Przedsiębiorcą umowy najmu nieruchomości/lokali, w których dotychczas Spółki jawne i Przedsiębiorca prowadzili działalność – jeżeli nieruchomości te stanowią własność Spółek jawnych i Przedsiębiorcy: jeżeli Spółki jawne/Przedsiębiorca wynajmują od innych podmiotów nieruchomości/lokale, w których jest prowadzona ww. działalność, to wówczas nieruchomości te/lokale zostaną podnajęte przez Spółki jawne/Przedsiębiorcę Wnioskodawcy albo też dojdzie do takiej zmiany umowy najmu, aby to Wnioskodawca wszedł w prawa i obowiązki dotychczasowego najemcy (cesji umów) bez przejmowania zobowiązań wymagalnych wynikających z tych umów;
*   wynajmie lub wydzierżawi od Spółek jawnych/Przedsiębiorcy środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane przez Spółki jawne/Przedsiębiorcę do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej produktów elektrycznych;
*   zainstaluje na dzierżawionych/wynajmowanych od Spółek jawnych/ Przedsiębiorcy komputerach oprogramowanie, z którego korzysta na postawie umowy licencyjnej;
*   zakupi od Spółek jawnych/Przedsiębiorcy środki transportu; w przypadku, w którym dany środek transportu będzie stanowił przedmiot umowy leasingu, Spółka jawna/Przedsiębiorca będzie wynajmowała Wnioskodawcy dany środek transportu;
*   oznakuje wynajmowane punkty sprzedaży własnym logiem, usuwając loga Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy; jedynym wyjątkiem będą dotychczasowe siedziby Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy – na tych budynkach będą znajdowały się zarówno logo Wnioskodawcy oraz Spółek jawnych/Przedsiębiorcy, tym niemniej Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał loga Spółek jawnych/Przedsiębiorcy w prowadzonej działalności gospodarczej;
*   sprzedaż towarów, a także obsługa sieci sprzedaży w przejętych punktach sprzedaży, będzie prowadzona przez pracowników zatrudnionych w Spółkach jawnych/Przedsiębiorcy, którzy będą wykonywali poszczególne czynności na rzecz Wnioskodawcy (na podstawie zawartej między Spółką a Spółką jawną/Przedsiębiorcą umowy o świadczenie usług) albo też pracownicy ci rozwiążą stosunek pracy z dotychczasowymi pracodawcami i zostaną zatrudnieni u Wnioskodawcy; niewykluczone, że z częścią pracowników umowy o pracę zostaną rozwiązane, bez zatrudniania u Wnioskodawcy (nie można tego na tym etapie przesądzić); nie dojdzie do przeniesienia regulaminów pracy i wynagradzania, Wnioskodawca będzie posiadał własny regulamin pracy oraz wynagradzania; zmieni się również sposób podejmowania decyzji i polityka zarządzania;
*   jeżeli chodzi o poszczególne umowy (inne niż z pracownikami), to:
    *   umowy te albo zostaną rozwiązane przez Spółki jawne/Przedsiębiorcę lub wygasną i nie zostaną przedłużone przez Spółki jawne/Przedsiębiorcę – jeżeli z uwagi na przeniesienie działalności do Wnioskodawcy umowy te nie będą Spółkom jawnym/Przedsiębiorcy potrzebne;
    *   albo zostaną rozwiązane za porozumieniem stron przez Spółki jawne/Przedsiębiorcę i zostaną zawarte nowe umowy z tymi samymi kontrahentami przez Wnioskodawcę.

Nadto Wnioskodawca oraz Spółki jawne i Przedsiębiorca uzyskali interpretacje indywidualne, potwierdzające, że przedstawione w powyższym opisie zdarzenia transakcje, które będą miały miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami jawnymi/Przedsiębiorcą, mające za przedmiot część majątku Spółek jawnych/Przedsiębiorcy, których celem jest przejęcie przez Wnioskodawcę działalności hurtowej i detalicznej na rynku obrotu artykułami elektrycznymi i energoelektrycznymi, prowadzonej wcześniej przez Spółki jawne i Przedsiębiorcę, w tym transakcje sprzedaży zapasu towarów oraz środków transportu i innych środków trwałych, z wyłączeniem nieruchomości, nie będą podlegały na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączeniu spod zastosowania przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcje te będą podlegały opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, z zastosowaniem zasad opodatkowania właściwych dla poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem poszczególnych transakcji i Wnioskodawca będzie mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy tych transakcjach.

W odniesieniu do dotychczas przeprowadzonych transakcji sprzedaży towaru ze Spółek jawnych do Wnioskodawcy (Przedsiębiorca dotychczas nie sprzedawał towaru Wnioskodawcy), strony ustaliły, że zapłata za towar zostanie odroczona. Wobec tego Spółki jawne wystawiły faktury VAT z odroczonym terminem płatności. Z uwagi na skalę transakcji, Wnioskodawca zapłacił za część transakcji, nie jest natomiast w stanie w terminie zapłacić za pozostałą część transakcji sprzedaży zapasu towarów. Z tego względu płatność za te transakcje odbędzie się w ten sposób, że Wnioskodawca zapłaci Spółkom jawnym za towar poprzez wręczenie Spółkom jawnym weksla własnego. Zapłata gotówką, nawet pomimo odroczonego terminu płatności, doprowadziłaby do utraty płynności finansowej przez Wnioskodawcę. Analogiczna sytuacja może wystąpić w odniesieniu do przyszłych transakcji sprzedaży towarów przez Spółki jawne i Przedsiębiorcę do Wnioskodawcy, tj. Spółki jawne i Przedsiębiorca wystawią faktury z odroczonym terminem płatności, Wnioskodawca zapłaci w całości za transakcje w pieniądzu, w części lub wcale. W sytuacji braku całkowitej zapłaty za towar w pieniądzu, Wnioskodawca w ramach zapłaty za towar wręczy Spółkom jawnym i Przedsiębiorcy weksel własny. Jednocześnie należy wskazać, że koszty związane z wręczeniem Spółkom jawnym oraz Przedsiębiorcy weksla własnego, o ile takowe w ogóle będą występować, z całą pewnością nie przekroczą wartości finansowania jaką Wnioskodawca mógłby uzyskać od podmiotu niepowiązanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez Wnioskodawcę towar może zostać uznana za finansowanie dłużne Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15c i 15ca CIT, a w konsekwencji, czy organ będzie miał podstawy do określania z tego powodu dochodu lub straty Wnioskodawcy w innej wysokości niż zadeklarowana?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie ustalenia czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez Wnioskodawcę towar może zostać uznana za finansowanie dłużne Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15c i 15ca CIT. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. w kwestii dotyczącej uprawnienia organu podatkowego do określenia dochodu lub straty Wnioskodawcy, zostanie rozpatrzona odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez Wnioskodawcę towar nie stanowi finansowania dłużnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15c i 15ca CIT, a w konsekwencji, organ nie będzie miał podstaw do określania z tego powodu dochodu lub straty Wnioskodawcy w innej wysokości niż zadeklarowana.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 CIT podatnicy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stosowanie do art. 15c ust. 12 CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Za finansowanie dłużne w rozumieniu powyższego przepisu należy rozumieć w szczególności:

*   płatności z tytułu zaciągniętych pożyczek partycypacyjnych,

*   odsetek od obligacji zamiennych i zerokuponowych,

*   kwot uzyskiwanych w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania,

*   odsetek z tytułu leasingu finansowego,

*   odsetek skapitalizowanych/ujętych w wartości bilansowej danego składnika aktywów,

*   zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych,

*   zysku i straty z tytułu różnic kursowych wynikających z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania.

Zgodnie natomiast z art. 15ca w przypadku, gdy koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie udzielone zostało podatnikowi przez podmioty niepowiązane z podatnikiem (rynkowa zdolność kredytowa podatnika), organ podatkowy może określić dochód podatnika w wysokości większej lub stratę w wysokości mniejszej, niż zadeklarowana przez podatnika. Przepisy art. 11 stosuje się odpowiednio, z tym że przy ustalaniu rynkowej zdolności kredytowej podatnika nie bierze się pod uwagę zabezpieczeń udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane ani zdolności kredytowej wynikającej z istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie.

Powyższe regulacje stanowią efekt implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa” lub „Dyrektywa ATAD”). Jednym z celów Dyrektywy jest wprowadzenie przepisów zakładających ograniczenie możliwości odliczenia odsetek. Podstawą dla regulacji przewidzianych w Dyrektywie były m.in. wnioski płynące z działań opracowanych w ramach inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Jedno z działań OECD („Action 4”) odnosi się wprost do „Ograniczenia erozji bazy opodatkowania poprzez odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych”.

Należy wskazać, że podstawę prawną obrotu wekslami regulują przepisy ustawy Prawo wekslowe. Zgodnie z przepisami tej ustawy weksel jest dokumentem stanowiącym bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu przez wystawcę weksla lub osobę przez niego wskazaną, określonej na wekslu sumy pieniędzy. Emisja weksla własnego jest zdarzeniem powodującym określone prawa i obowiązki, a mianowicie po stronie nabywcy powstaje powinność wpłaty kwoty nabycia lub spełnienia obowiązku o charakterze niepieniężnym, natomiast dla wystawcy bezwarunkowy obowiązek zapłaty (po okazaniu) określonej w nim kwoty pieniężnej, czyli zobowiązanie do wykupu weksla po jego okazaniu. Zobowiązanie wekslowe odrywa się od sytuacji faktycznej, która była podstawą do wystawienia i wręczenia weksla nabierając charakteru samodzielnego i abstrakcyjnego. W szczególności ma to miejsce w sytuacji, gdy wystawiony weksel nie spełnia roli zabezpieczającej lecz jest samoistnym stosunkiem zobowiązaniowym. W niniejszej sprawie wyemitowanie dłużnego papieru wartościowego jakim jest weksel własny łączyć się będzie z otrzymaniem towaru przez wystawcę weksla (Wnioskodawcę) od jego kontrahentów (Spółek jawnych i Przedsiębiorcy). Weksel ten nie zostanie wydany jako zabezpieczenie zapłaty ceny sprzedaży za towar, a jako zapłata za wydany towar. Zdaniem Wnioskodawcy czynność ta nie może zostać uznana za finansowanie dłużne w rozumieniu przepisu art. 15c ust. 12 CIT, bowiem Wnioskodawca nie otrzyma od Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy jakichkolwiek środków finansowych, z których mógłby korzystać, nie jest to również forma zabezpieczenia zobowiązania pieniężnego Wnioskodawcy wobec Spółek oraz Przedsiębiorcy, a forma zapłaty za otrzymany towar. W szczególności wręczenie weksla własnego nie może zostać uznane udzielenie pożyczki Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 720 Kodeksu cywilnego „przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Co istotne dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że zobowiązaniem biorącego pożyczkę jest zwrot tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy, przesądza, że czynność wystawienia weksla własnego i wręczenie go kontrahentowi w zamian za nabyty towar nie może zostać zakwalifikowana jako czynność pożyczki. Wnioskodawca nie zobowiązuje się wobec Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy do zwrotu tych samych rzeczy, tj. do zwrotu towaru, lecz do bezwarunkowej zapłaty określonej w wekslu kwoty pieniężnej, czyli zobowiązania do wykupu weksla po jego okazaniu. W związku z tym, że zapłata wekslem własnym za towar nie może zostać uznana za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c ust. 12 CIT, a w konsekwencji, organ nie będzie miał podstaw do określania z tego powodu dochodu lub straty Wnioskodawcy innej wysokości niż zadeklarowana. Jednocześnie nawet gdyby uznać wręczenie Spółkom jawnym i Przedsiębiorcy weksla za finansowanie dłużne Wnioskodawcy, to i tak przepis art. 15ca CIT nie mógłby mieć zastosowania ze względu na okoliczność, że koszty związane z wręczeniem Spółkom jawnym oraz Przedsiębiorcy weksla własnego, o ile takowe w ogóle będą występować, z całą pewnością nie przekroczą wartości finansowania jaką Wnioskodawca mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie udzielone zostało Wnioskodawcy przez podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: updop) (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 updop podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

W myśl art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie udzielone zostało podatnikowi przez podmioty niepowiązane z podatnikiem (rynkowa zdolność kredytowa podatnika), organ podatkowy może określić dochód podatnika w wysokości większej lub stratę w wysokości mniejszej, niż zadeklarowana przez podatnika. Przepisy art. 11 stosuje się odpowiednio, z tym że przy ustalaniu rynkowej zdolności kredytowej podatnika nie bierze się pod uwagę zabezpieczeń udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane ani zdolności kredytowej wynikającej z istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w odniesieniu do dotychczas przeprowadzonych transakcji sprzedaży towaru ze Spółek jawnych do Wnioskodawcy (Przedsiębiorca dotychczas nie sprzedawał towaru Wnioskodawcy), strony ustaliły, że zapłata za towar zostanie odroczona. Wobec tego Spółki jawne wystawiły faktury VAT z odroczonym terminem płatności. Z uwagi na skalę transakcji, Wnioskodawca zapłacił za część transakcji, nie jest natomiast w stanie w terminie zapłacić za pozostałą część transakcji sprzedaży zapasu towarów. Z tego względu płatność za te transakcje odbędzie się w ten sposób, że Wnioskodawca zapłaci Spółkom jawnym za towar poprzez wręczenie Spółkom jawnym weksla własnego. Zapłata gotówką, nawet pomimo odroczonego terminu płatności, doprowadziłaby do utraty płynności finansowej przez Wnioskodawcę. Analogiczna sytuacja może wystąpić w odniesieniu do przyszłych transakcji sprzedaży towarów przez Spółki jawnej i Przedsiębiorcę do Wnioskodawcy, tj. Spółki jawne i Przedsiębiorca wystawią faktury z odroczonym terminem płatności, Wnioskodawca zapłaci w całości za transakcje w pieniądzu, w części lub wcale. W sytuacji braku całkowitej zapłaty za towar w pieniądzu, Wnioskodawca w ramach zapłaty za towar wręczy Spółkom jawnym i Przedsiębiorcy weksel własny. Jednocześnie należy wskazać, że koszty związane z wręczeniem Spółkom jawnym oraz Przedsiębiorcy weksla własnego, o ile takowe w ogóle będą występować, z całą pewnością nie przekroczą wartości finansowania jaką Wnioskodawca mógłby uzyskać od podmiotu niepowiązanego.

W tym miejscu wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję „kosztów finansowania dłużnego”. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że poprzez finansowanie dłużne, o którym mowa w przepisach art. 15c oraz 15ca należy rozumieć wszelkie formy zadłużenia, uzyskanie środków finansowych od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych oraz korzystanie ze środków finansowych pochodzących z obcych źródeł finansowania.

Natomiast podstawą prawną emisji weksli są przepisy ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 160). Każdy weksel jest papierem wartościowym o cechach określonych ściśle przez powołana ustawę, która charakteryzuje treść zobowiązania wekslowego, jak również jego skutki. Weksel stanowi materialny wyraz bezwarunkowego i abstrakcyjnego zobowiązania pieniężnego osób, których podpisy figurują na tym dokumencie. Zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny – oznacza to, że obowiązek zapłaty określonej sumy pieniężnej wynikającej z weksla jest niezależny od istnienia i ważności tzw. stosunku podstawowego, czyli umowy, jednostronnej czynności prawnej, innego stosunku prawnego leżącego u podstaw zaciągnięcia zobowiązania wekslowego. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy wystawiony weksel nie spełnia roli zabezpieczającej lecz jest samoistnym stosunkiem zobowiązaniowym. Każdy weksel można przenieść przez indos, który oznacza, że poprzez pisemne oświadczenie umieszczone na wekslu przenosi się prawa z weksla na inną osobę. Samo wręczenie weksla, jak też innych środków płatniczych, poza gotówką, nie stanowi zapłaty.

W różnych swoich zastosowaniach weksle mogą spełniać rozmaite funkcje w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim, weksel służy jako środek kredytu, zapłaty bądź zabezpieczenia wierzytelności, często spełnia dwie czy trzy te role jednocześnie.

Mówiąc o wekslu jako narzędziu uzyskiwania kredytu, mamy na myśli szerokie, ekonomiczne, a nie techniczno-prawne znaczenie słowa kredyt. Chodzi zatem o to, że weksel pozwala uzyskać środki pieniężne, które będą w przyszłości podlegały zwrotowi lub też pozwala uzyskać świadczenie niepieniężne od kontrahenta bez konieczności natychmiastowej zapłaty, ale za zapłatą w późniejszym terminie.

W pierwszym przypadku chodzi przede wszystkim o tzw. weksle finansowe, czyli weksle wręczane przez wystawcę w zamian za świadczenie pieniężne. Wystawca otrzymuje pieniądze na podstawie umowy pożyczki i wystawia pożyczkodawcy weksel, w którym zobowiązuje się do zapłaty odpowiednio większej sumy (o odsetki wg stopy procentowej lub zdyskontowane) w ustalonym terminie.

W drugim przypadku mówi się o tzw. kredycie kupieckim - kredycie udzielanym jednemu przedsiębiorcy przez drugiego. Kredytowanie takie polega na wręczeniu przez stronę określonego stosunku zobowiązaniowego drugiej stronie, w zamian za towar czy usługę, weksla zamiast spełnienia świadczenia pieniężnego. Kredytowanie takie zachodzi zatem na podłożu innej czynności prawnej, w której jedna ze stron zobowiązana jest do świadczenia pieniężnego. Druga strona swoje świadczenie (niepieniężne) wykonuje, natomiast świadczenie pieniężne jest odsunięte w czasie na okres do nadejścia terminu płatności weksla za wynagrodzeniem odsetkowym (wg stopy procentowej lub zdyskontowanym). Wykorzystany w ten sposób może być zarówno weksel własny, jak i weksel trasowany na osobę trzecią, będącą z innego tytułu dłużnikiem wystawcy. Remitent (kredytodawca) może zatrzymać weksel jako zabezpieczenie swojej wierzytelności, może też puścić go w obieg, czy zdyskontować w banku. Weksle wystawiane lub akceptowane jako zapłata lub zabezpieczenie zapłaty należności za otrzymany od remitenta towar czy za świadczoną przez remitenta usługę nazywa się wekslami handlowymi, ewentualnie kupieckimi lub towarowymi.

Wierzyciel uprawniony do świadczenia pieniężnego nie ma obowiązku przyjąć zamiast niego weksla dłużnika. Pełnienie przez weksel funkcji środka płatniczego wynika stąd, że jako papier wartościowy i podstawa do wydania nakazu zapłaty weksel do pewnego stopnia gwarantuje wymianę na gotówkę, może więc w obrocie gospodarczym tę gotówkę zastępować. Funkcja płatnicza weksla realizuje się, gdy weksel zostanie wręczony zamiast świadczenia pieniężnego. Co istotne wręczenie weksla nie jest spełnieniem świadczenia (zapłatą) w rozumieniu prawa zobowiązań. Rzeczywista zapłata następuje dopiero w chwili realizacji weksla (jego wykupu - przez wystawcę w przypadku weksla własnego). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że weksel własny stanowi formę finansowania działalności, za otrzymany towar w miejsce świadczenia pieniężnego Spółka wręcza kontrahentowi weksel własny, natomiast świadczenie pieniężne jest odsunięte w czasie na okres do nadejścia terminu płatności weksla. A zatem takie kredytowanie należy uznać za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c oraz 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podnosi, że wręczenie weksla własnego nie może zostać uznane za udzielenie pożyczki Wnioskodawcy. Należy jednakże zauważyć, że zakres definicji finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c (oraz 15ca) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest znacznie szerszy niż pojęcie pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późń. zm.).

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Jak wskazuje prawodawca w uzasadnieniu projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym wprowadzającym przepisy dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego: „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podsumowując, wręczenie weksla własnego za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy towar należy uznać za finansowanie dłużne Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15c oraz art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.