Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-931/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-10
Teza: Wybór rachunkowej metody ustalania różnic kursowych a możliwość ujęcia w przychodach/kosztach uzyskania przychodów na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym wybrana została ta metoda, kumulatywnie naliczonych (niezrealizowanych) różnic kursowych od pozycji bilansowych zarówno ujętych w rachunku zysków i strat na 31 grudnia poprzedniego roku, jak i ujętych w rachunku zysków i strat na ostatni dzień roku kalendarzowego we wcześniejszych latach.
Słowa kluczowe: banki; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w przychodach/kosztach uzyskania przychodów na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym wybrana została rachunkowa metoda ustalania różnic kursowych, kumulatywnie naliczonych (niezrealizowanych) różnic kursowych od pozycji bilansowych zarówno ujętych w rachunku zysków i strat na 31 grudnia poprzedniego roku, jak i ujętych w rachunku zysków i strat na ostatni dzień roku kalendarzowego we wcześniejszych latach - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy możliwe jest ujęcie w przychodach/kosztach uzyskania przychodów na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym wybrana została rachunkowa metoda ustalania różnic kursowych, kumulatywnie naliczonych (niezrealizowanych) różnic kursowych od pozycji bilansowych zarówno ujętych w rachunku zysków i strat na 31 grudnia poprzedniego roku, jak i ujętych w rachunku zysków i strat na ostatni dzień roku kalendarzowego we wcześniejszych latach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

B(\`(...)\`)SA (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje w zakresie pozycji bilansowych różnorodnych operacji gospodarczych w walutach obcych, ustalając różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „metoda podatkowa”). Oznacza to, iż w kalkulacji podatkowej Banku, rozpoznawane są tylko zrealizowane różnice kursowe, zarówno dodatnie, jak i ujemne.

Natomiast wycena pozycji bilansowych, wyrażonych w walutach obcych, odbywa się zgodnie ze stosowaną w Banku polityką rachunkowości. Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Różnice kursowe, które są związane z wyceną dla celów rachunkowych aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, nie spełniają kryteriów zawartych w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), co oznacza, że w momencie ich naliczenia nie stanowią kategorii podatkowej dla Banku.

Te naliczone różnice kursowe mogą w przyszłości być rozpoznane w rachunku podatkowym Banku, o ile nastąpi ich realizacja w rozumieniu ww. przepisów. Jednakże, odmienny moment rozpoznania tych różnic, w stosunku do ich ujęcia w rachunku zysków i strat Banku, skutkuje koniecznością uwzględnienia naliczonych różnic kursowych przy kalkulacji podatku odroczonego Banku.

Na 31 grudnia 2014 roku, w bilansie Banku będą ujęte kumulatywnie naliczone, a niezrealizowane różnice kursowe od wyceny bilansowej poszczególnych składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, przy czym w rachunku zysków i strat będą zaewidencjonowane tylko naliczone, a niezrealizowane różnice kursowe dotyczące roku 2014.

Kumulatywnie naliczone, a niezrealizowane różnice kursowe od pozycji bilansowych na 31 grudnia 2014 roku (dodatnie lub ujemne), będą stanowiły odrębne pozycje kalkulacji podatku odroczonego w Banku, który podlega weryfikacji w trakcie obowiązkowego badania sprawozdania finansowego.

Rok obrotowy i podatkowy Banku pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Aktualnie Bank zamierza dokonać zmiany sposobu kalkulacji różnic kursowych dla celów podatkowych i od 1 stycznia 2015 r. rozpocząć ich rozliczenie na podstawie przepisów o rachunkowości (dalej: „metoda rachunkowa”), zgodnie z postanowieniami art. 9b updop.

W celu spełnienia wymogów określonych w art. 9b ust. 3 updop, Bank zamierza stosować powyższą metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe licząc od początku roku podatkowego, w którym zostanie ona przyjęta. W okresie stosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych sporządzane przez Bank sprawozdania finansowe będą badane przez uprawniony podmiot. Ponadto, Bank zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody ustalania różnic kursowych w terminie przewidzianym w art. 9b ust. 3 updop.

Zakresem tego wniosku są objęte wyłącznie różnice kursowe od pozycji bilansowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wyborem metody rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, Bank jest obowiązany na dzień 1 stycznia 2015 r. do jednorazowego rozpoznania dla celów podatkowych kumulatywnie naliczonych (niezrealizowanych) różnic kursowych od pozycji bilansowych zarówno ujętych w rachunku zysków i strat na 31 grudnia 2014 r. jak i ujętych w rachunku zysków i strat na ostatni dzień roku kalendarzowego we wcześniejszych latach?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Bank jest zobowiązany na dzień 1 stycznia 2015 r. do jednorazowego rozpoznania dla celów podatkowych kumulatywnie naliczonych (niezrealizowanych) różnic kursowych od pozycji bilansowych zarówno ujętych w rachunku zysków i strat na 31 grudnia 2014 r. jak i ujętych w rachunku zysków i strat na ostatni dzień roku kalendarzowego we wcześniejszych tatach.

Zgodnie z art. 9b ust. 5 updop, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe, ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Powyższy przepis updop wprowadza więc szczególną regulację wobec podatników, którzy zdecydowali się na rozpoczęcie rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zgodnie z którą, na pierwszy dzień roku podatkowego, od którego podatnik rozpoczyna rozliczanie różnic kursowych metodą rachunkową, powinien on rozpoznać podatkowo różnice kursowe ustalone dla potrzeb bilansowych na ostatni dzień roku poprzedniego.

Na podstawie stosowanej przez Bank polityki rachunkowości, w przeszłości dokonywana była bieżąca wycena aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych. W wyniku tych wycen, Bank rozpoznawał różnice kursowe od poszczególnych pozycji aktywów i pasywów w walutach obcych i wykazywał je w rachunku zysków i strat za odpowiednie lata.

Analogicznie do wyliczeń różnic kursowych przeprowadzonych w latach poprzednich, Bank dokonuje naliczenia różnic kursowych powstałych w 2014 roku.

W przypadku Banku, który od początku 2015 roku zamierza rozpocząć rozliczanie różnic kursowych według metody rachunkowej:

*   pierwszym dniem roku podatkowego, w którym będzie zobowiązany do rozliczenia różnic kursowych ustalonych według metody rachunkowej - jest 1 stycznia 2015 roku,

*   ostatnim dniem roku poprzedniego, którego różnice kursowe będą rozliczone 1 stycznia 2015 roku - jest 31 grudnia 2014 roku.

W związku z powyższym, Bank przechodząc na metodę rachunkową rozliczania różnic kursowych, zobligowany będzie na dzień 1 stycznia 2015 roku, zaliczyć jednorazowo odpowiednio do kosztów lub przychodów podatkowych, naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, tj. na dzień 31 grudnia 2014 roku.

Należy jednakże zauważyć, że przepis art. 9b ust. 5 updop nie wskazuje precyzyjnie, czy chodzi wyłącznie o naliczone różnice kursowe, wynikające z wyceny pozycji aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, ujęte w rachunku zysków i strat na koniec roku poprzedzającego przejście na metodę rachunkową, czy też o całą skumulowaną wartość różnic kursowych, tj. również o wartość tych naliczonych (ale niezrealizowanych podatkowo) różnic kursowych, które zostały uwzględnione w rachunku zysków i strat w latach poprzednich.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym rozpoczęciem stosowania rachunkowej metody ustalenia różnic kursowych w świetle art. 9b ust. 5 updop na pierwszy dzień jej stosowania, tj. na 1 stycznia 2015 r. Bank powinien zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

W ocenie Banku, niewłaściwym byłoby uwzględnianie tylko niezrealizowanych różnic kursowych zaewidencjonowanych w rachunku zysku i strat na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, tj. na 31 grudnia 2014 roku, z pominięciem niezrealizowanych różnic kursowych naliczonych w latach poprzednich. Analizowany przepis art. 9b ust. 5 updop mówi, co prawda, o różnicach kursowych naliczonych na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, jednak nie oznacza to, zdaniem Banku, że chodzi wyłącznie o różnice kursowe, które powstały wskutek wyceny bilansowej w ciągu tego roku i dotyczą tylko różnic kursowych ujętych w rachunku zysków i strat na 31 grudnia 2014 r.

Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że tak wąska wykładnia art. 9b ust. 5 updop pozwalałaby na bezzasadne uniknięcie rozpoznania dla celów podatkowych różnic kursowych naliczonych (lecz niezrealizowanych podatkowo) w latach wcześniejszych, zarówno dodatnich jak i ujemnych.

Tym samym przyjęcie jako „bilansu otwarcia” dla stosowania metody rachunkowej wyłącznie „bilansu zamknięcia” z rachunku zysków i strat na ostatni dzień roku poprzedzającego zmianę metody rozliczania różnic kursowych, spowodowałoby, że różnice kursowe wykazywane na otwartych pozycjach aktywów i pasywów w walucie obcej, które zostały zaewidencjonowane w bilansie we wcześniejszych latach, w ogóle nie zostałyby uwzględnione w rachunku podatkowym w dacie zmiany metody.

W opinii Banku, prawidłowym sposobem postępowania w przedmiotowym przypadku, będzie zsumowanie całości różnic kursowych naliczonych na otwartych pozycjach aktywów i pasywów w walutach obcych - tj. różnic powstałych w wyniku wahania kursu waluty pomiędzy dniem pierwotnego ujęcia danej pozycji aktywów i pasywów w księgach rachunkowych (kurs historyczny), a dniem wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2014 roku.

Bank stoi na stanowisku, że w przypadku pozycji aktywów i pasywów ujętych w księgach rachunkowych wcześniej niż w roku poprzedzającym przejście na metodę rachunkową (tj. ujętych przed 1 stycznia 2015 roku), użyte w art. 9b ust. 5 updop sformułowanie „naliczone różnice kursowe”, oznacza różnice kursowe obliczone w rachunku narastającym (metoda bilansowa), a nie tylko różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na tę metodę (metoda rachunku zysków i strat).

Stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że tylko taki sposób postępowania pozwoli w sposób rzetelny uwzględnić dla celów podatkowych całość naliczonych (a niezrealizowanych dotąd podatkowo) różnic kursowych, tak jakby na dzień 31 grudnia 2014 r. zostały one faktycznie zrealizowane dla celów podatkowych.

Odniesienie się natomiast wyłącznie do różnic kursowych ujętych w rachunku zysków i strat roku poprzedzającego dzień przejścia na metodę rachunkową spowodowałoby, że wahania kursów walut zaistniałe przed tym rokiem, pozostałyby bez wpływu na kalkulację dochodu do opodatkowania, zniekształcając tym samym wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Banku, celem omawianej regulacji było to, aby na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym dokonano zmiany zasad rozliczania różnic kursowych, ująć w przychodach i kosztach podatkowych wszystkie niezrealizowane dotąd różnice kursowe ustalone w sposób narastający (analogiczny pogląd prezentowany jest w doktrynie np. przez prof. H. Litwińczuk: Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 (1) Przegląd Podatkowy nr 1/2007). Zamiar ustawodawcy wyrażony w art. 9b updop, należy bowiem odczytywać jako uproszczenie metodologii kalkulacji różnic kursowych przez podatników, a nie wyłączenie z zakresu opodatkowania naliczonych różnic kursowych powstałych w okresie poprzedzających rok, przed przejściem na metodę rachunkową. W przeciwnym wypadku te różnice w ogóle nie byłyby uwzględnione w kalkulacji podatkowej, ani za pierwszy rok po zmianie metody, ani za lata następne, gdyż nie będzie to możliwe przy stosowaniu metody rachunkowej.

Dodatkowym argumentem wskazującym na konieczność opodatkowania „zakumulowanej” wartości różnic kursowych z lat ubiegłych, które nie uczestniczyły dotąd w rachunku podatkowym, jest zasada równego traktowania podatników. Należy bowiem zauważyć, że podatnik stosujący dotychczasową metodę ustalania różnic kursowych, efektywnie rozpoznałby dla celów podatkowych całą wartość („zakumulowaną”) różnic kursowych dotyczących pozycji walutowych, w dacie ich realizacji.

Stanowisko to znalazło zresztą swoje potwierdzenie również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, np. z dnia 2 lutego 2009 roku, Nr IPPB5/423-163/08-2/MB:

„(\`(...)\`) zaliczeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegać będą wszystkie niezrealizowane różnice kursowe ujęte w sprawozdaniu finansowym w aktywach i pasywach, także te, które naliczone zostały w okresie poprzedzającym poprzedni rok podatkowy, a nie zostały zrealizowane do końca tego poprzedniego roku podatkowego. Przyjęcie powyższego stanowiska pozwoli bowiem na ujęcie w rozliczeniu podatkowym wszystkich niezrealizowanych różnic kursowych do końca poprzedniego roku podatkowego (także tych dotyczących okresów, przed poprzednim rokiem podatkowym, niezrealizowanych do końca tego roku)” - jak również w jednej z najnowszych interpretacji z dnia 25 kwietnia 2014 roku, Nr IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ, wydanej w efekcie orzeczeń NSA, a następnie WSA w Warszawie.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w związku ze zmianą sposobu podatkowego rozliczania różnic kursowych, dnia 1 stycznia 2015 roku Bank będzie zobowiązany zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wartość dodatnich lub ujemnych różnic kursowych naliczonych dla celów bilansowych na dzień 31 grudnia 2014 roku, przy uwzględnieniu różnic kursowych naliczonych dla celów bilansowych na otwartych pozycjach aktywów i pasywów w walutach obcych również w poprzednich latach (ale niezrealizowanych podatkowo).

Tym samym prawidłowym sposobem postępowania, w przypadku otwartych pozycji aktywów i pasywów w walutach obcych, będzie zsumowanie całości naliczonych różnic kursowych, tj, różnic powstałych w wyniku wahania kursu waluty pomiędzy dniem pierwotnego ujęcia pozycji aktywów i pasywów w księgach rachunkowych (kurs historyczny), a dniem wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2014 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo

*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 9b ust. 2 tej ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Obliczanie różnic kursowych według metody rachunkowej jest czymś wyjątkowym i wymaga spełnienia przez podatnika łącznie następujących warunków (art. 9b ust. 3 updop):

1.  w okresie rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową sprawozdania finansowe podatników mają podlegać badaniu przez podmioty uprawnione do ich badania,
2.  rachunkowe rozliczanie różnic kursowych będzie stosowane przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda,
3.  wybór metody rachunkowej zostanie przez podatnika zgłoszony w formie pisemnej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia.

Niespełnienie chociaż jednego z opisanych trzech warunków uniemożliwia zastosowanie metody rachunkowej do obliczania różnic kursowych. Z kolei niespełnienie dwóch pierwszych warunków w czasie jej stosowania powoduje automatyczne jej anulowanie i przejście podatnika na rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową.

Stosując do rozliczania róznic kursowych przepisy o rachunkowości uwzglednia się odmienne niż według metody podatkowej, różnice kursowe zrealizowane oraz niezrealizowane na koniec okrtesu sprawozdawczego.

W przypadku wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych należy, w celu ustalenia różnic kursowych, nawiązać do różnic kursowych naliczonych na koniec poprzedniego roku podatkowego, realizując w ten sposób zasadę ciągłości. Charakterystyczną cechą rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych jest bowiem jednakowe co do czasu i wartości rozpoznanie powstających różnic, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych.

Powyższa zasada dotyczy różnic kursowych powstających w ciagu roku, czyli tzw. zrealizowanych, jak i powstających w wyniku wyceny na dzień bilansowy, czyli tzw. niezrealizowanych.

Zgodnie z art. 9b ust. 5 updop, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że chodzi tu o różnice kursowe naliczone na moment bilansowy, czyli różnice kursowe niezrealizowane. Zatem podatnicy, którzy rozpoczynają stosowanie dla celów podatkowych rachunkowej metody ustalania różnic kursowwych, zobligowani są do uwzględnienia w przychodach/kosztach uzyskania przychodów wyłącznie naliczonych różnic kursowych, ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z tytułu wyceny aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych w walucie obcej (na co wskazuje również art. 9b ust. 2 updop).

Wycena ta dokonywana jest na dzień bilansowy, tj. dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok, czyli na ostatni dzień roku podatkowego, o którym mowa w analizowanym art. 9b ust. 5 updop.

Z punktu widzenia rachunkowości naliczone różnice kursowe, ustalone na dzień bilansowy, czyli różnice kursowe powstałe z wyceny, wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie.

Przez naliczone różnice kursowe należy rozumieć niezrealizowane różnice kursowe, czyli takie, które nie zostały zaliczone do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, na podstawie art. 9b ust. 5 updop, a zatem z punktu widzenia podatkowego, różnice kursowe z wyceny na dzień bilansowy roku, poprzedzającego przejście na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych dla potrzeb rozliczeń podatkowych, zostają zaliczone do przychodów lub kosztów pod datą pierwszego dnia następnego roku podatkowego. Tym samym, zaliczone do kosztów bądź przychodów podatkowych powinny być tylko i wyłącznie różnice naliczone w poprzednim roku, a zatem z wyceny dokonanej na ostatni dzień tego roku (a nie z wyceny z lat poprzednich, tj. wyceny dokonywanej na ostatni dzień bilansowy tych lat począwszy od daty zaksięgowania zobowiązania/należności). Wynika to z faktu, że różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy, powstałe z wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Zatem, różnice te w kolejnym roku nie stanowią już naliczonych różnic kursowych tego roku. Oznacza to, że jedynymi naliczonymi różnicami kursowymi ustalonymi na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień danego roku podatkowego są różnice kursowe z wyceny dokonanej w tym roku.

Art. 9b updop, pozostawiając do wyboru kilka momentów dokonywania wyceny bilansowania, wyraźnie zaznacza, że naliczone różnice kursowe zalicza się do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Tym samym, przejście na stosowanie metody rachunkowej (art. 9b ust. 5 updop) wymaga odniesienia się do bilansu zamknięcia, ale nie do pozycji w bilansach sporządzanych w latach poprzednich, ponieważ w bilansie powinny znajdować się pozycje walutowe „otwarte”, tzn. niezrealizowane (np. należności i zobowiązania jeszcze niespłacone, aktywa i pasywa z tytułu pożyczek wykazane w bilansie; otwarte pozycje walutowe są wynikiem różnic pomiędzy wielkością aktywów i pasywów wyrażonych w danych walutach obcych, co w bankach posiadających otwartą pozycję walutową wiąże się z ryzykiem dewizowym). Innymi słowy: wcześniejsze okresy rozliczeniowe zostały zamknięte zarówno bilansowo jak i podatkowo, a podatnik może uwzględnić różnice kursowe za ostatni rok przed zmianą sposobu rozliczania różnic kursowych z metody podatkowej na rachunkową.

Zatem, w sytuacji, gdy Bank od 2015 r. zamierza stosować metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, wówczas na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana wspomniana metoda (tj. na dzień 1 stycznia 2015 r.) winien zaliczyć odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (31 grudnia 2014 r.).

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „dnia 1 stycznia 2015 roku Bank będzie zobowiązany zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wartość dodatnich lub ujemnych różnic kursowych naliczonych dla celów bilansowych na dzień 31 grudnia 2014 roku, przy uwzględnieniu różnic kursowych naliczonych dla celów bilansowych na otwartych pozycjach aktywów i pasywów w walutach obcych również w poprzednich latach (ale niezrealizowanych podatkowo)”. Jak już wyżej zasygnalizowano, przepisy ustawy podatkowej określają bowiem precyzyjnie dzień ustalenia różnic kursowych, tj. na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli w opisanej przez Bank sytuacji – 31 grudnia 2014 r., a nie w latach wcześniejszych. Istotne jest bowiem to, że w ciągu roku podatkowego podatnik zobowiązany jest stosować do całości rozliczeń tylko jedną wybraną przez siebie metodę ustalania różnic kursowych (w sposób kompletny i konsekentny), czyli nigdy, nawet przy przejściu z jednej metody na drugą, nie może zaistnieć sytuacja rozliczania części transakcji – jeną, a części – drugą metodą. Temu celowi w szczególności służą regulacje ww. art. 9b ust. 5 updop oraz art. 9b ust. 6 updop - który z kolei wskazuje na zasady obowiazujące przy rezygnacji z rachunkowej metody ustalania różnic kursowych i przejście na tzw. metodę podatkową ich rozliczania.

W kwestii wątpliwości zgłoszonych przez Bank kluczowe znaczenie ma więc wskazany w art. 9b ust. 5 updop sposób przejścia na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, który wyraźnie nawiązuje do różnic kursowych z wyceny na koniec roku poprzedzającego przejście na metodę rachunkową. Argumentacja Banku, że przy takim sposobie „różnice kursowe wykazywane na otwartych pozycjach aktywów i pasywów w walucie obcej, które zostały zaewidencjonowane w bilansie we wcześniejszych latach, w ogóle nie zostałyby uwzględnione w rachunku podatkowym w dacie zmiany metody” nie ma w analizowanej sprawie znaczenia. Problematyka związana z ryzykiem kursowym przy tzw. otwartych pozycjach stanowi zupełnie odrębne zagadnienie, wykraczajace poza zakres przedmiotowy niniejszej interpretacji. Nadmienić jednak warto, że rachunkowa metoda ustalania różnic kursowych jest dogodna dla jednostek większych, takich, które są nie tylko zobligowane do poddania sprawozdania finansowego badaniu przez podmiot uprawniony, lecz także mają zabezpieczone pozycje walutowe (niezrównoważenie pozycji walutowych po stronie aktywów i pasywów na dzień bilansowy, w zależności od kursu waluty, może spowodować powstanie znacznej nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi i konieczność zapłaty podatku dochodowego od jeszcze niezrealizowanych zysków, a więc trudne do zaplanowania przepływy pieniężne). Zaletą tej metody jest jednak jednolita ewidencja rachunkowa i podatkowa, brak różnic przejściowych, a więc konieczności obliczania i ujmowania podatku odroczonego z tego tytułu.

Podsumowując: w związku z przejściem na metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, Bank jest zobowiązany na dzień 1 stycznia 2015 r. rozpoznać dla celów podatkowych wyłącznie te różnice kursowe, które powstały wskutek wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2014 r. i dotyczą roku podatkowego 2014 (zostały ujęte w rachunku zysków i strat za ten rok).

W tych okolicznościach stanowisko Banku przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w nawiązaniu do przywołanych w treści wniosku interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że nie są one wiążące w niniejszej sprawie. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 powołanej na wstępie ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.). Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z póżn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie rozstrzygnięć prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Mimo, że we wniosku Bak wskazał na interpretacje i poglądy z piśmiennictwa, które są dla Banku korzystne i znane tut. Organowi - to dla kontragumentacji dodać trzeba, że stanowisko przyjęte przez organ w niniejszej sprawie znajduje szrokie potwierdzenie w literaturze przedmiotu, w innych orzeczeniach sądowych, np. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1148/12, a także w innych interpretacjach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.