Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-488/14-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-01
Teza: uznanie czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej,
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej,

*   prawa do odliczenia podatku VAT związanego z budową Infrastruktury i sposobu tego odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 1 grudnia 2013 r. Urząd Gminy również był czynnym podatnikiem VAT (Urząd jako czynny podatnik VAT działał od 1 marca 2001 r. do 31 maja 2014 r.). Kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy za okres, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy była przedmiotem oddzielnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury kanalizacyjnej (dalej także, jako: „Infrastruktura”) na obszarach położonych na terenie Gminy.

W latach 2006-2013 Gmina realizowała następujące zadania inwestycyjne w zakresie Infrastruktury (dalej również: „Projekty’’):

Tabela 1. Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006 – 2013


| Lp. | Rok (lata) oddaniado użytkowania | Projekt 
| 1 | 2006 | …. 
| 2 | 2009/2010 | … 
| 3 | 2010 | … 
| 4 | 2011 | ,,…. 
| 5 | 2012 | ,,…” 
| 6 | 2010 | ,,….” 
| 7 | 2011 | ,,…” 
| 8 | 2010 | ,,….” 
| 9 | 2010 | ,,…” 
| 10 | 2010 | ,,…” 
| 11 | 2010 | ,,….” 
| 12 | 2012 | ,,…” 
| 13 | 2012 | ,,…” 
| 14 | 2012 | ,,…” 
| 15 | 2013 | ,,….” 
| 16 | 2013 | ,,…” 
| 17 | 2013 | ,,…” 
| 18 | 2013 | ,,…” 

Projekty realizowane był częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo z uzyskanego dofinansowania ze źródeł zewnętrznych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (dalej: „RPO”), Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: „PROW”) oraz pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „WFOSiGW”).

Projekty wymienione w poz. 1-5 Tabeli nr 1 stanowiły elementy realizacji jednej wieloletniej inwestycji, tj.: „…”. Zarówno pierwszy etap tej inwestycji (tj. „…” - poz. nr 1 Tabeli nr 1) - ukończony w grudniu 2006 r., jak i drugi jej etap (tj. „…. - poz. nr 2 w Tabeli nr 1) - zakończony w lipcu 2009 r., nie były użytkowane ani przez Gminę ani przez żaden inny podmiot aż do września 2010 r., z uwagi na brak oczyszczalni ścieków (brak technicznej możliwości ich wykorzystywania). Użytkowanie wybudowanych w ramach wskazanych wyżej dwóch etapów odcinków, rozpoczęto dopiero po oddaniu do użytkowania oczyszczalni ścieków w K. (poz. 3 w Tabeli nr 1) i podłączeniu ich do ww. oczyszczalni, tj. po 20 września 2010 r.

Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r,, Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Gmina nie dokonuje amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT"), gdyż, jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie, bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Powstałe w ramach budowy Infrastruktury środki trwałe obejmują zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, a ich wartość początkowa zasadniczo przekracza 15.000 zł. Środki trwałe o wartości początkowej poniżej 15.000 zł nie są przedmiotem pytań nr 2-5 zadanych przez Gminę w ramach niniejszego wniosku o interpretację. Poniżej Gmina prezentuje listę poszczególnych środków trwałych, których dotyczą pytania zadane w niniejszym wniosku o interpretację.

Tabela 2. Środki trwałe o wartości powyżej 15 tys. zł powstałe w ramach Projektów:


| Lp. | Nazwa środka trwałego | Nr dokumentu OT |  
| 1 | Sieć kanalizacyjna … | 16/2011 |  
| 2 | Sieć kanalizacyjna … | 19/2012 |  
| 3 | Sieć kanalizacyjna msc. … | 20/2012 |  
| 4 | Sieć wodociągowa … w kierunku p. …. | 3/2011 |  
| 5 | Wodociąg rozdzielczy w msc. … | 11/2010 |  
| 6 | Kanalizacja …. - … | 22/2010 |  
| 7 | Sieć kanalizacyjna Gminy …. | 53/2012 |  
| 8 | Wodociąg rozdzielczy – … | 24/2012 |  
| 9 | Sieć kanalizacyjna w msc. … | 17/2011 |  
| 10 | Sieć kanalizacyjna w msc. … | 31/2013 |  
| 11 | Sieć kanalizacyjna w msc. … | 17/2013 |  
| 12 | Projekt i budowa kanalizacji w msc. .. | 25/2013 |  
| 13 | Budynek socjalno-techniczny oczyszczalni ścieków …. (kubatura 828 m3 pow. zabudowy 130,5 m3) | 42/2010 |  
| 14 | Przepompownia ścieków oczyszczanych – oczyszczalnia ścieków … | 43/2010 |  
| 15 | Zbiorniki żelbetowe oczyszczalni ścieków … | 44/2010 |  
| 16 | Zbiorniki zlewne ścieków oczyszczalnia ścieków … | 47/2010 |  
| 17 | Wiata do składowania osadu oczyszczalnia … | 48/201 |  
| 18 | Wiata Wt-1, Wt-2 dla urządzeń mechanicznego oczyszczania ścieków | 49/2010 |  
| 19 | Droga do oczyszczalni ścieków …. | 51/2010 |  
| 20 | Stacja zlewcza ścieków dowożonych oczyszczalnia ścieków …. | 53/2010 |  
| 21 | Sieciowa przepompownia wody dla instalacji wodociągowej wodociągu gminnego ,,…” w msc. … | 4/2010 |  
| 22 | Droga dojazdowa do oczyszczalni ścieków … | 30/2010 |  
| 23 | Wiata do składowania osadu-oczyszczalnia ścieków … | 29/2010 
| 24 | Zbiornik zlewny ścieków dowożonych | 25/2010 
| 25 | Pompownia ścieków oczyszczonych-Oczyszczalnia ścieków …. | 24/2010 
| 26 | Budynek socjalno-techniczny oczyszczalnia ścieków …. | 23/2010 
| 27 | Stacja zlewcza ścieków- oczyszczalnia ścieków … | 32/2010 
| 28 | Komora z tworzywa sztucznego - oczyszczalnia ścieków … | 38/2010 
| 29 | Działka nr …./1 o pow. 0,74 ha położona w msc. … | 1dz/2012 
| 30 | Place i chodniki przy oczyszczalni ścieków …. | 5/2012 
| 31 | Ogrodzenie oczyszczalni ścieków …. | 4/2012 
| 32 | Budynek technologiczny oczyszczalni ścieków …. | 3/2012 
| 33 | Budynek technologiczno-socjalny oczyszczalni ścieków …. | 2/2012 
| 34 | Biologiczna oczyszczalnia ścieków … | 1/2012 
| 35 | Zlew do mechanicznego oczyszczania ścieków z sitem ślimakowym, oczyszczalnia ścieków … | 52/2010 
| 36 | Pompy technologiczne na oczyszczalni …. | 54/2010 
| 37 | Mieszadła wraz z prowadnicą i wciągarką elektryczną | 55/2010 
| 38 | Prasy do odwadniania osadu z zestawem dozowania oczyszczalnia …. | 57/2010 
| 39 | Dmuchawa z obudową dźwiękochłonna na oczyszczalni ścieków …. | 58/2010 
| 40 | Rurociągi technologiczne na oczyszczalni … | 45/2010 
| 41 | Stacja …. - transformator oczyszczalnia ścieków … | 59/2010 
| 42 | Rurociąg tłoczny ścieków oczyszczanych- Oczyszczalnia … | 27/2010 
| 43 | Zasilanie elektryczne na oczyszczalni ścieków … | 41/2010 
| 44 | Ruszty napowietrzające oczyszczalnia ścieków … | 37/2010 
| 45 | Prasa do odwadniania osadu - oczyszczalnia … | 36/2010 
| 46 | Dmuchawa - 2 kpl. na oczyszczalni ścieków … | 35/2010 
| 47 | Pompy technologiczne -Oczyszczalnia ścieków .. | 33/2010 
| 48 | Zestaw do mechanicznego oczyszczania ścieków - Oczyszczalnia ścieków … | 31/2010 
| 49 | Przyłącze energetyczne i oświetlenie terenu oczyszczalni ścieków … | 6/2012 
| 50 | Stacja transformatorowa- oczyszczalnia ścieków … | 7/2012 
| 51 | Kontener na odwodniony osad - oczyszczalnia ścieków … | 28/2010 
| 52 | Kontener na odwodniony osad - oczyszczalnia ścieków …. | 40/2010 

Środki trwałe wymienione w pozycjach 1-12 Tabeli nr 2 to sieci wodociągowe lub kanalizacyjne. Środki trwałe wymienione w pozycjach 13-34 Tabeli nr 2 to różnego rodzaju budynki i budowle oraz działka stanowiące elementy oczyszczalni ścieków (budynki socjalno-techniczne, wiaty, stacje zlewcze, zbiorniki, drogi, place, chodniki, pompownie ścieków itp.) lub związane z funkcjonowaniem wodociągów (sieciowa przepompownia wody). Środki trwałe wymienione w pozycjach 35-50 Tabeli nr 2 to z kolei różnego rodzaju urządzenia zamontowane na stałe (trwale) w oczyszczalniach ścieków, jako niezbędne elementy technologii funkcjonowania danej oczyszczalni (przyłącza energetyczne, stacje transformatorowe, oświetlenie, dmuchawy, pompy technologiczne, rurociągi, ruszty napowietrzające, mieszadła itp.). Środki trwałe wymienione w pozycjach 51 i 52 Tabeli nr 2 to natomiast mienie ruchome (kontenery na osad).

Początkowo Gmina planowała, że Infrastruktura zrealizowana w ramach Projektów pozostanie w jej władaniu i że we własnym zakresie będzie prowadziła działalność związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (Gmina nie posiadała wówczas własnego zakładu komunalnego).

Plany te uległy jednak zmianie i w maju 2010 r., uchwałą Rady Gminy nr …. z dnia 20 maja 2010 r., został utworzony Zakład Gospodarki Komunalnej w …. (dalej: „Zakład” lub „ZGK”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, który zgodnie z nadanym mu Statutem miał przejąć od Gminy m.in. prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (dalej, jako: „usługi wod.-kan.”).

Z uwagi na przedłużający się okres pozostawania Zakładu w fazie organizacji, kiedy to Zakład nie był jeszcze w stanie przejąć od Gminy obowiązków związanych ze świadczeniem usług wod.-kan., Gmina zmuszona była do końca grudnia 2010 r., samodzielnie świadczyć na rzecz mieszkańców usługi wod.-kan., z wykorzystaniem wybudowanej do tego czasu Infrastruktury, wystawiając świadczeniobiorcom faktury VAT.

Od początku stycznia 2011 r., Zakład ostatecznie zrealizował zamiar Gminy wyrażony w uchwale powołującej go do życia (uchwała z 20 maja 2010 r.) i przejął od Gminy zadania związane ze świadczeniem usług wod.-kan., (rozpoczęcie działalności związanej ze świadczeniem usług wod.-kan., przez ZGK nastąpiło z dniem 1 stycznia 2011 r.). Od tego czasu Zakład zawiera z mieszkańcami i innymi podmiotami funkcjonującymi na terenie Gminy umowy i wystawia faktury VAT za dostawę wody i odbiór ścieków we własnym imieniu. Jednocześnie z dniem 31 grudnia 2010 r. Gmina przestała wykonywać jakiekolwiek usługi wod.-kan.

Przez pierwsze lata funkcjonowania Zakład wykorzystywał Infrastrukturę do świadczonych przez siebie usług bezumownie i nieodpłatnie. Sytuacja ta uległa zmianie z końcem 2012 r. Poszczególne elementy Infrastruktury zrealizowanej do tego czasu zostały przekazane ZGK w nieodpłatne użytkowanie z dniem 1 stycznia 2013 r., protokołem zdawczo-odbiorczym (dalej również: „Protokół”) sporządzonym w dniu 31 grudnia 2012 r., (Infrastruktura zrealizowana w 2013 r. nie została dotychczas przekazana w taki sposób do Zakładu i pozostaje na stanie środków trwałych Gminy, niemniej jednak jest ona przez Zakład wykorzystywana bezumownie). Gmina przekazała wówczas Zakładowi środki trwałe wyszczególnione w załącznikach do Protokołu, wśród których znalazły się też środki trwałe powstałe w ramach Projektów, inwestycyjnych zrealizowanych w latach 2006-2012 (Tabela nr 2). Po przekazaniu rola Zakładu nie uległa zmianie - tj. dalej wykorzystuje on Infrastrukturę do świadczenia we własnym imieniu usług wod.-kan., na rzecz mieszkańców Gminy, opodatkowując je VAT i rozliczając ten VAT pod własnym numerem NIP (Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT).

Dokonane księgowe przekazania, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiły czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności wynika to z faktu, iż Gmina miała używać towarów (tu: Infrastruktury) stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż działała wówczas, jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie, bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi, miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To, że Gmina miała nie wykonywać ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Obecnie Gmina rozważa zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, w tym sposobu zarządzania gminnymi obiektami tego rodzaju.

Na mocy planowanej uchwały Rady Gminy w … (dalej, jako: „Uchwała”) ZGK zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej, jako: „Spółka”). Zgodnie z planowaną Uchwałą przekształcenie Zakładu nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, dalej: „UGK”). W ramach tego trybu Gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład.

Przed dokonaniem powyższego przekształcenia Zakład na podstawie dokumentów księgowych (dokument PT) przekaże Infrastrukturę użytkowaną dotychczas przez Zakład z powrotem do Gminy. Podstawą tych działań będą również odpowiednie uchwały Rady Gminy. Tym samym przekazana powrotnie do Gminy Infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia na podstawie Uchwały i na tym etapie nie zostanie przekazana do Spółki w formie aportu. Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, iż niektóre elementy Infrastruktury Gmina budowała z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej Infrastruktury.

Uchwałę o przekształceniu ZGK w Spółkę Gmina planuje podjąć w 2014 r. Sam moment przekształcenia oraz poprzedzające go wycofanie Infrastruktury z ZGK zaplanowany jest również na 2014 r.

Po utworzeniu Spółki Gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w Gminie Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy (dalej: „umowa dzierżawy”). Umowa ta zostanie zawarta niezwłocznie po przekształceniu Zakładu w Spółkę. W następnym kroku, po przygotowaniu odpowiednich formalności, przedmiotowa Infrastruktura zostanie wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki. W zależności od stopnia zaawansowania odpowiednich przygotowań - zgodnie z obecnymi założeniami Gminy - aport do Spółki nastąpiłby pod koniec 2014 r. lub na początku 2015 r. Podstawą dokonania obu powyższych czynności, tj. dzierżawy Infrastruktury i jej aportu, będą stosowne uchwały Rady Gminy, które Gmina planuje podjąć w 2014 r.

Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na nakłady związane z inwestycjami w Infrastrukturę, gdyż uznawała, że brak jest podstaw do takiego odliczenia. Brak odliczenia wynikał przede wszystkim z faktu, że obecnie Gmina wykorzystuje Infrastrukturę powstałą w ramach Projektów do czynności nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnienie Zakładowi). Z uwagi na pełnioną przez Zakład działalność w obszarze gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej, wykonywaną na rzecz mieszkańców na terenie Gminy, to Zakład rozlicza podatek VAT związany ze świadczeniem usług z wykorzystaniem i za pomocą Infrastruktury.

Należy dodać, że Gmina otrzymała interpretację z 27 marca 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-881/13-6/BM dotyczącą zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez Gminę przy realizacji Projektów oddanych do użytkowania do 2010 r. Zgodnie z przedmiotową interpretacją Gminie przysługuje prawo do odliczenia 10% VAT naliczonego poniesionego przy realizacji tych Projektów, gdyż środki trwałe powstałe w ich wyniku były wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT przez pierwszy rok licząc od oddania ich do użytkowania (odliczenie w drodze korekty za styczeń 2011 r., czyli roku następującego po roku oddania do użytkowania).

Gmina nie uzyskała dotychczas innych interpretacji, które potwierdzałyby lub odmawiały jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z Projektami.

W odrębnym wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji prawa podatkowego Gmina wniosła o potwierdzenie z punktu widzenia VAT charakteru czynności przekształcenia Zakładu w Spółkę, w tym potwierdzenie, że w ramach planowanych działań przekształcenie to będzie neutralne z punktu widzenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę w ramach dzierżawy Spółce Infrastruktury stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie Infrastruktury Spółce przez Gminę w ramach dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z uwagi na fakt, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towarów, należy ją uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast, z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku wykonywania przez Gminę odpłatnych usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, należy uznać, że dokonuje ona czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Umowę dzierżawy należy uznać niewątpliwie za umowę cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r, Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: „kc”). Zgodnie z art. 693 § 1 kc „przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz”. Konsekwentnie, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie należy podkreślić, że w konstrukcję dzierżawy wpisana jest odpłatność, co oznacza, że na podstawie takiej umowy Gmina otrzymuje wynagrodzenie za świadczoną usługę (jest to usługa odpłatna).

Zatem, mając na uwadze, że Gmina wykonuje na podstawie umowy cywilnoprawnej usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, to w ocenie Gminy przedmiotowa transakcja (dzierżawa Infrastruktury do Spółki) podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, transakcja ta nie będzie zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku. W konsekwencji do świadczonych usług znajdzie zastosowanie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT oraz zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, czyli 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zaznacza się, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina w latach 2006-2013 zrealizowała zadania inwestycyjne w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Obecnie Gmina planuje udostępnienie Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż w analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegającej na dzierżawie Infrastruktury jest to, czy czynność ta jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej. Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Gmina zamierza odpłatnie udostępniać przedmiotową Infrastrukturę na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy Zakładowi Gospodarki Komunalnej.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121), dalej k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Z treści art. 705 k.c. wynika, iż po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Stosownie do treści art. 694 k.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Jak wynika zatem z cywilistycznych definicji, dzierżawa ma charakter zobowiązaniowy. Dzierżawca otrzymuje określoną rzecz do używania i pobierania pożytków, a wydzierżawiający umówioną kwotę czynszu.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dzierżawa wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatne usługi udostępniania (dzierżawa) Infrastruktury, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia ani preferencyjnych stawek dla usług dzierżawy przedmiotowej infrastruktury.

Wobec powyższego należy wskazać, iż Gmina świadcząc usługi odpłatnego udostępniania Infrastruktury ZGK będzie dla tej właśnie czynności działała jako podatnik podatku VAT. Zatem świadczone przez Gminę usługi odpłatnego udostępniania (dzierżawy) Infrastruktury, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Usługi te będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146f ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Spółce w ramach dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.