Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-93/15/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-28
Teza: w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty wstępnej oraz prowizji, poniesionych w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego.
Słowa kluczowe: koszt; leasing; opłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 23 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty wstępnej oraz prowizji, poniesionych w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty wstępnej oraz prowizji, poniesionych w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z) oraz wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością są ewidencjonowane w księgach rachunkowych w oparciu o ustawę o rachunkowości. Sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy z prowadzonej działalności podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Wnioskodawca nie stosuje uproszczeń wynikających z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera umowy leasingu, w tym umowy leasingu operacyjnego, kwalifikowane dla celów bilansowych zgodnie z art. 3 ust. 4-6 ustawy o rachunkowości. Umowy te spełniają przynajmniej jeden z warunków wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z zapisami ogólnych warunków tychże umów leasingu, ich zawarcie i korzystanie z przedmiotu danego leasingu jest uzależnione od uiszczenia przez Wnioskodawcę (w tym przypadku korzystającego) tzw. opłaty początkowej. Za opłatę początkową uważane są, w myśl tychże umów, opłata wstępna oraz prowizja. Wnioskodawca w chwili obecnej ujmuje wydatki związane z ww. opłatami proporcjonalnie, w odniesieniu do długości trwania danej umowy leasingu. Istotne elementy stanu faktycznego zawarto również w części H poz. 70 wniosku ORD-IN, gdzie wskazano, że zawierane przez Wnioskodawcę umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma możliwość zaliczać tak określone opłaty początkowe (a zatem opłaty wstępne oraz prowizję) w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia danego wydatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy leasingu spełniają warunki określone w treści art. 23b ww. ustawy, zatem poniesione w związku z nimi wydatki stanowią u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Mają one charakter kosztów pośrednich, stosownie do treści art. 22 ust. 5c ww. ustawy. W związku z powyższym są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. – stosownie do treści art. 22 ust. 6b ww. ustawy – w dacie wystawienia odpowiedniej faktury. Opłaty początkowe mają bowiem, stosownie do treści postanowień ogólnych warunków umowy, charakter samoistny i nie jest możliwe ich przypisanie do długości trwania konkretnej umowy. Ich poniesienie warunkuje bowiem samo zawarcie i wejście w życie umowy leasingu. W tym miejscu należy również, zdaniem Wnioskodawcy wskazać, że obowiązujące i stosowane przez niego przepisy ustawy o rachunkowości nie mają w żadnym stopniu charakteru podatkotwórczego. Pomiędzy bowiem uregulowaniami ustawy o rachunkowości a przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez oba te systemy prawa z tej samej ewidencji, czyli ksiąg rachunkowych. Jednakże przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania. Rachunkowość stanowi jedynie źródło informacji dla celów podatkowych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   pismo Ministerstwa Finansów z 5 grudnia 2011 r. Znak: DD6/033/87/ORK/11/PK-1299

oraz wyroki:

*   NSA z 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1294/09, z 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10, z 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 451/10, z 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1591/10, z 7 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1981/11, z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2120/11, z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2906/11,
*   NSA we Wrocławiu z 7 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 515/98,
*   WSA w Warszawie z 26 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2431/06 oraz z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1298/09,
*   WSA w Bydgoszczy z 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 227/14.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 wspomnianej ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio, w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem, co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie trwania umowy, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej oraz prowizji od umowy do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 – 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu operacyjnego, spełniające przesłanki wynikające z art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zapisami ogólnych warunków tychże umów leasingu, ich zawarcie i korzystanie z przedmiotu danego leasingu jest uzależnione od dokonania przez Wnioskodawcę zapłaty tzw. opłaty początkowej, na którą składają się opłata wstępna i prowizja. Zdarzenia gospodarcze Wnioskodawca ewidencjonuje w księgach rachunkowych, w których nie stosuje uproszczeń wynikających z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Wskazane wyżej wydatki związane z umowami leasingu ujmuje w księgach rachunkowych proporcjonalnie, w odniesieniu do długości trwania danej umowy leasingu.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że co do zasady, opłaty wstępne mają charakter opłat samoistnych bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty takie wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od ich wniesienia zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłaty te są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy je uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować je jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatami wstępnymi a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, że opłaty wstępne są warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczą one całego okresu trwania umowy.

Mając na względzie treść ww. przepisów, w odniesieniu do zasad wyrażonych w cyt. art. 22 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić jednak należy, że przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób bowiem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że dla celów zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu u podatników, prowadzących księgi rachunkowe bez znaczenia są przepisy ustawy o rachunkowości, gdyż koszty te potrąca się w oparciu o art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Dotyczy on zatem podatników, o których mowa w art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc podatników ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze, wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – a nie jak Wnioskodawca w księgach rachunkowych. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe zobowiązani są zaliczać koszty pośrednie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych (prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości).

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów wynika podstawowa reguła, wskazująca, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W związku z powyższym ewidencjonowanie w księgach rachunkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę opłaty wstępnej i prowizji proporcjonalnie w odniesieniu do długości trwania umowy winno znaleźć odzwierciedlenie również w podatkowym ujęciu tych kosztów. Zatem, skoro Wnioskodawca podjął decyzję o proporcjonalnym rozliczeniu ww. opłat, metoda proporcjonalnego rozliczenia ww. opłat winna być również stosowana dla celów podatkowych. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawidłowości ujmowania kosztów dla celów rachunkowych według przyjętej, a wskazanej we wniosku metody, gdyż kwestię tą regulują przepisy ustawy o rachunkowości, a zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, stwierdzić należy, że powołany wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1298/09 dotyczy odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bowiem dotyczy on sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup części zamiennych do stacji bazowych.

Odnosząc się natomiast do pozostałych powołanych w złożonym wniosku wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, z przyczyn wskazanych w niniejszej interpretacji indywidulanej, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. W postępowaniu tym orzecznictwo sądowo-administracyjne może mieć zatem jedynie charakter pomocniczy. Pogląd ten potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 356/10 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11.

Jednocześnie wskazać należy, że prezentowane przez Organ stanowisko w niniejszej sprawie potwierdzają wyroki NSA z 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 419/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.