Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-327/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-18
Teza: Otrzymana przez Wnioskodawcę Opłata Motywacyjna o określonej wartości, o którą zmniejszy się udział Spółki w Budżecie Prac Wykończeniowych przyznawana na zasadach ustalonych w umowie najmu będzie związana z konkretnym zachowaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie-zakres opodatkowania; opłata-opłata wstępna; podatnik; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013r. (data wpływu 8 kwietnia 2013r), uzupełnionym pismem dnia 8 lipca 2013r. (data wpływu 10 lipca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Opłaty Motywacyjnej opisanej we wniosku jako Opcja druga– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Opłaty Motywacyjnej opisanej we wniosku jako Opcja druga.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lipca 2013r. (data wpływu 10 lipca 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-327/13/LSz z dnia 28 czerwca 2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiadający siedzibę i będący zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce, jest podmiotem oferującym administracyjne i techniczne wsparcie dla usług obsługi funduszy inwestycyjnych. W toku swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca podpisał umowę najmu powierzchni biurowej (dalej: „Umowa”) z podmiotem, który również posiada siedzibę i jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce (dalej: „Wynajmujący”).

W ramach Umowy, Wynajmujący zobowiązany jest, między innymi, do wzniesienia trzech budynków biurowych: A, R i H. Pomieszczenia znajdujące się na konkretnych piętrach tych budynków zostaną następnie wynajęte Wnioskodawcy.

Wielkość zajmowanej przez Spółkę powierzchni biurowej jest uzależniona od:

i.dotrzymania przez Wynajmującego terminów realizacji poszczególnych budynków oraz

ii.od tego, czy Spółka skorzysta z opcji powiększenia najmowanej powierzchni.

Niezależnie od spełniania powyższych kryteriów, Wnioskodawca będzie zajmował istotną część powierzchni powyższych budynków.

Strony uzgodniły, że w celu wykończenia wnętrza budynków stosownie do wymagań Spółki, obie strony będą konsultować się wzajemnie w odniesieniu do projektu oraz współuczestniczyć w kosztach wykonywania prac wykończeniowych (dalej: „Prace Wykończeniowe”). Podmiotem odpowiedzialnym za wykonanie Prac Wykończeniowych jest Wynajmujący. Partycypacja Spółki w realizacji Prac Wykończeniowych sprowadza się do wyboru architekta (który przygotuje projekt wykonania Prac Wykończeniowych dla Wynajmującego) i akceptacji budżetu Prac Wykończeniowych (dalej: „Budżet Prac Wykończeniowych”). Strony postanowiły, że Wynajmujący pokryje koszty Prac Wykończeniowych, zgodnie z przyjętym Budżetem Prac Wykończeniowych. W przypadku jednak, gdy Wnioskodawca zaproponuje zmiany do projektu lub wykonania Prac Wykończeniowych, które spowodują wzrost Budżetu Prac Wykończeniowych, koszty wykonywania tych zmian, początkowo poniesione przez Wynajmującego, zostaną ostatecznie poniesione przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do czynszu najmu, strony uzgodniły, że Spółka będzie płacić czynsz w okresach miesięcznych. Czynsz będzie płatny z góry, do dziesiątego dnia każdego miesiąca kalendarzowego za który należny jest czynsz, na podstawie faktury VAT wystawionej Spółce przez Wynajmującego.

Umowa przewiduje ponadto, że Wynajmujący zapłaci Spółce określoną kwotę (zwaną dalej: „Opłatą Motywacyjną”), w związku z zawarciem Umowy i jako zachętę do najmu określonych powierzchni biurowych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, wdrożone zostały następujące warunki płatności Opłaty Motywacyjnej. Jak stanowi Umowa, Spółka może wybrać jedną z dwóch opcji otrzymania powyższej płatności:

Opcja pierwsza

Pierwsza część płatności, wynosząca około 60% Opłaty Motywacyjnej (dalej: „Pierwsza Transza”), wypłacona zostanie przez Wynajmującego w terminie dziesięciu dni od upływu pierwszego miesiąca, za który należny czynsz został zapłacony przez Wnioskodawcę. Pozostałe 40% Opłaty Motywacyjnej (dalej: „Druga Transza”) może być wypłacone w formie albo:

i.jednorazowej, pojedynczej płatności - wypłaconej w tym samym okresie co Pierwsza Transza, lub

ii.w formie sześciu rocznych rat - płatnych na koniec każdego roku obowiązywania Umowy.

Do swobodnego uznania Spółki został pozostawiony wybór sposobu otrzymania Drugiej Transzy.

Opcja druga

Alternatywnie, zamiast bezpośredniego otrzymania Opłaty Motywacyjnej (jak opisano w Opcji pierwszej), Wnioskodawca może wybrać opcję, w której wartość Opłaty Motywacyjnej ostatecznie zmniejszy udział Spółki w Budżecie Prac Wykończeniowych. W tym konkretnym przypadku wysokość Pierwszej Transzy efektywnie udzielonej Wnioskodawcy zostanie obniżona o 5%, natomiast kwota Drugiej Transzy zostanie obniżona o 10%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że umowa najmu pomieszczeń biurowych (dalej: „Umowa”) została zawarta między Wynajmującym a Wnioskodawcą na czas określony. Okres ten, co do zasady, wynosi siedem lat, jednak został on ustalony w różny sposób w zależności od powierzchni, której dotyczy (np. odrębnie dla „głównej” powierzchni biurowej, odrębnie dla powierzchni dodatkowych, odrębnie dla miejsc parkingowych itd.).

W Umowie przewidziana została możliwość przedłużenia okresu najmu na dodatkowy okres trzech albo pięciu lat (w zależności od preferencji Wnioskodawcy), a po upływie tego okresu na kolejne pięć lat, pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych w Umowie. Zawarte w Umowie postanowienie, o którym mowa w pytaniu, kreuje jednostronne zobowiązanie Wynajmującego do uregulowania na rzecz Wnioskodawcy Opłaty Motywacyjnej w określonej wysokości. Postanowienia dotyczące zapłaty Opłaty Motywacyjnej oraz możliwości jej rozliczenia zostały szczegółowo przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego zawartym we Wniosku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że kwestie najmu powierzchni biurowych we wszystkich budynkach (oznaczonych we wniosku literami A, R oraz H) zostały uregulowane w jednej umowie.

W Umowie nie została określona przyczyna wypłaty Opłaty Motywacyjnej Wnioskodawcy przez Wynajmującego. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje Opłata Motywacyjna od Wynajmującego w związku z samym zawarciem Umowy.

Stosunek prawny między stronami został określony jako jednostronne zobowiązanie do zapłaty Opłaty Motywacyjnej Wnioskodawcy przez Wynajmującego.

Zgodnie z praktyką rynkową, Opłatę Motywacyjną należy poczytywać jako jedną z zachęt do zawarcia umowy najmu przez najemcę w konkretnej lokalizacji.

W ocenie Wnioskodawcy, Wynajmujący nie uzyska żadnych innych korzyści w związku z wypłatą Opłaty Motywacyjnej, niż te wynikające z faktu zawarcia samej Umowy oraz objęcia przedmiotu najmu w posiadanie przez Wnioskodawcę (tj. korzyści finansowe w postaci przychodów z tytułu czynszu najmu należnych na podstawie Umowy).

Wysokość Opłaty Motywacyjnej stanowi wielkość stałą, określoną kwotowo w Umowie. Jednakże w przypadku, gdy Wnioskodawca wybierze metodę otrzymania tej opłaty opisaną we Wniosku w sekcji „Opcja druga”, wówczas wartość Opłaty Motywacyjnej ulega obniżeniu (w zakresie Pierwszej Transzy: o 5%, w zakresie Drugiej Transzy: o 10%).

Wnioskodawca nie posiada informacji, czy zachęta w postaci Opłaty Motywacyjnej z tytułu zawarcia Umowy wpłynie na wzrost wskaźnika wykorzystania pozostałej powierzchni podlegającej wynajmowi. Przedmiotowe pytanie dotyczy strategii biznesowej Wynajmującego, a nie Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat ewentualnego powoływania się Wynajmującego w swojej ofercie biznesowej na przedmiotowy wskaźnik. Wnioskodawca zaznacza jednak, że pytanie postawione w wezwaniu dotyczy sytuacji Wynajmującego, stąd Wnioskodawca może nie posiadać wszystkich danych w tym temacie. Umowa nie zawiera ograniczeń w powoływaniu się przez Wynajmującego na przedmiotowy wskaźnik.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności, od których uzależniona byłaby wypłata Opłaty Motywacyjnej.

Umowa nie zawiera żadnych postanowień wprowadzających ewentualne sankcje grożące Wynajmującemu w przypadku braku wypłaty Opłaty Motywacyjnej. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą ogólne zasady odpowiedzialności przewidziane w Kodeksie cywilnym a dotyczące opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego oraz niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika.

W związku z niewykonaniem tego zobowiązania przez Wynajmującego, Wnioskodawcy będzie przysługiwać roszczenie o zapłatę należności głównej Opłaty Motywacyjnej, odsetki w wysokości ustawowej za każdy dzień opóźnienia w płatności do dnia zapłaty, odsetki od odsetek od dnia wniesienia powództwa do dnia zapłaty, a także może mu przysługiwać dodatkowe odszkodowanie, którego wysokość uzależniona jest od poniesionej i wykazanej szkody, przy czym z uwzględnieniem limitów odpowiedzialności podanych w Umowie.

Jak wskazano wyżej Wnioskodawcy przysługuje Opłata Motywacyjna od Wynajmującego w związku z samym zawarciem Umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że w Umowie przewidziano możliwość rozliczenia Opłaty Motywacyjnej poprzez jej potrącenie z kwotą podlegającą zapłacie Wynajmującemu przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w kosztach adaptacji przedmiotu najmu, ale takie rozliczenie może być dokonane wyłącznie według swobodnego uznania Wnioskodawcy (szczegóły tego rozliczenia opisane zostały we Wniosku).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca będzie jednak zobowiązany do zwrotu Opłaty Motywacyjnej w przypadkach, kiedy Umowa zostanie wypowiedziana przez Wynajmującego z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy (przypadki naruszenia postanowień Umowy wyraźnie wskazane w Umowie).

Umowa przewiduje wykonanie Prac Wykończeniowych w budynku, w którym znajduje się przedmiot najmu. Prace Wykończeniowe sfinansowane zostaną w ramach Budżetu Prac Wykończeniowych, który będzie współfinansowany przez obie strony Umowy według przypisanych im udziałów.

Każda ze stron będzie miała zatem swój wkład finansowy w Budżecie Prac Wykończeniowych. Umowa przewiduje możliwość rozliczenia Opłaty Motywacyjnej poprzez jej potrącenie z kwotą podlegającą zapłacie Wynajmującemu przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w kosztach adaptacji przedmiotu najmu.

Z perspektywy Wnioskodawcy, Opłata Motywacyjna stanowi jeden z instrumentów mających na celu zachęcenie Wnioskodawcy do zawarcia umowy najmu konkretnych powierzchni z konkretnym Wynajmującym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Spółkę Opłaty Motywacyjnej w sposób opisany powyżej jako Opcja druga, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie ma wpływu na obliczenie zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę Opłaty Motywacyjnej w sposób opisany powyżej w wariancie drugim, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie ma wpływu na obliczenie zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę, że w związku z otrzymaniem kwoty Opłaty Motywacyjnej niewątpliwie nie dojdzie do dostawy towarów, rozważenia wymaga wyłącznie kwestia, czy kwota wypłacona przez Wynajmującego Spółce w związku z zawarciem umowy najmu stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Wynajmującego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Spółki i zgodnie z powszechnie przyjętą doktryną podatku VAT, przy ocenie, czy czynność otrzymania zapłaty określonej sumy pieniężnej za przystąpienie do umowy najmu stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT należy wziąć pod uwagę czy istnieje:

A.świadczenie wykonane w ramach stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami oraz

B.bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a ewentualnym świadczeniem.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym powyższe przesłanki nie zostały spełnione, co Spółka szczegółowo uzasadnia poniżej.

A.brak istnienia świadczenia wykonanego w ramach stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z Umową podpisaną przez strony, niewątpliwie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT jest świadczenie usługi najmu pomieszczeń biurowych na rzecz Wnioskodawcy. Należy natomiast odróżnić od tego zdarzenia czynność polegającą na przyjęciu przez Spółkę Opłaty Motywacyjnej, która jest przewidziana jako zachęta do przystąpienia przez Wnioskodawcę do tej właśnie Umowy.

W ocenie Spółki, o przypadku odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, można mówić tylko na tle stosunku zobowiązaniowego istniejącego pomiędzy stronami. Innymi słowy aby zaistniało odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT, jedna strona musi zobowiązać się do wykonania określonego działania (bądź powstrzymać się od działania) na rzecz (na korzyść) drugiej strony, a druga strona zobowiązuje się przekazać w zamian za to świadczenie określoną odpłatność. W konsekwencji, nie każda korzyść majątkowa uzyskana przez dany podmiot jest rezultatem świadczenia (tj. wykonania usługi w rozumieniu VAT). Zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt otrzymania płatności od Wynajmującego nie oznacza automatycznie, że Wnioskodawca wykonał jakieś świadczenie na rzecz Wynajmującego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w literaturze podatkowej: „Warto podkreślić odwołanie się ustawodawcy do samego pojęcia „świadczenia”. To pozwala na odniesienie się do prawa cywilnego, które przez świadczenie rozumie zarówno czynienie, jak i powstrzymanie się od działania. Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony” (Komentarz do art. 8 ustawy o VAT (w:) VAT. Komentarz, pod red. T. Michalika, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2010, Legalis).

Spółka pragnie podkreślić, że otrzymanie przez Spółkę Opłaty Motywacyjnej nie skutkuje wystąpieniem (ani nie jest efektem wypełnienia) jakiegokolwiek zobowiązania po jej stronie. W szczególności Spółka nie jest zobowiązana do spełnienia jakiejkolwiek usługi na rzecz Wynajmującego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia. W praktyce biznesowej i obecnej sytuacji ekonomicznej tego rodzaju opłaty, jak ta przedstawiona we wniosku, występują bardzo często w działalności deweloperów. Celem takiej opłaty jest przekonanie potencjalnego najemcy do zawarcia umowy najmu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jedyną czynnością, jaką wykonuje Spółka w zamian za otrzymane wynagrodzenie jest przystąpienie do Umowy na wynegocjowanych wcześniej warunkach. Wobec powyższego trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, iż sama akceptacja warunków umowy jest wykonaniem usługi na rzecz Wynajmującego. Należy zauważyć, iż przyjęcie, iż akceptacja warunków umowy jest w rzeczywistości usługą świadczoną na rzecz kontrahenta, doprowadziłoby do błędnego zdaniem Spółki wniosku, iż fakt dokonania wyboru danej propozycji oferowanej na rynku jest w istocie świadczeniem usługi przez dokonującego wyboru. W istocie dopiero po dokonaniu wyboru danej propozycji, w następstwie zawarcia przedmiotowej umowy najmu między Spółką a Wynajmującym dochodzi do świadczenia usług, ale usługodawcą jest w tym przypadku Wynajmujący, a nie - Wnioskodawca.

Tym samym Opłatę Motywacyjną określoną w Umowie należy uznać za opłatę, której Wnioskodawca oczekuje jako warunek wstępny realizacji usług wynikających z Umowy oraz gotowości Wynajmującego do wykonywania w przyszłości czynności z niej wynikających. W konsekwencji, otrzymanie Opłaty Motywacyjnej nie kreuje zobowiązania po stronie Spółki do świadczenia jakiejkolwiek usługi na rzecz Wynajmującego w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym przystąpienie do umowy najmu w zamian za określoną opłatę nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów o VAT, potwierdza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”). W wyroku z dnia 9 października 2001 roku w sprawie Mirror Group (sygn. C-409/98) Trybunał stwierdził, że podmiot który początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i który zawiera umowę najmu tej nieruchomości (tu: Spółka) z właścicielem (tu: Wynajmujący) w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez wynajmującego, nie świadczy usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Orzeczenie to dotyczyło sytuacji analogicznej do sytuacji Spółki, w której świadczący usługę najmu płacił najemcy wynagrodzenie w zamian za zawarcie kontraktu, jak również uiszczał takie wynagrodzenie za przedłużenie obowiązywania umowy najmu. Trybunał w tej sprawie doszedł do wniosku, iż nawet, jeśli czynność taka jak przystąpienie do umowy jest wynagradzana przez drugą stronę, to nie może być mowy o świadczeniu usług przez podmiot otrzymujący takie wynagrodzenie. Sam fakt bowiem otrzymania płatności przez najemcę wyłącznie za to, że przystępuje on do umowy z tym, a nie innym wynajmującym, a więc decyduje się nabywać określone usługi od tego, a nie innego dostawcy, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu unijnych przepisów o VAT.

Zdaniem Spółki, sama konstrukcja podatku VAT przesądza o tym, że czynność otrzymania przez Spółkę Opłaty Motywacyjnej nie podlega opodatkowaniu VAT. Przedmiotem opodatkowania VAT jest bowiem transakcja gospodarcza, polegająca na odpłatnej, co do zasady, dostawie danego towaru lub usługi, przy czym podlega ona jednokrotnemu opodatkowaniu na danym etapie obrotu. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, odpłatne świadczenie usług, w postaci wynajmu powierzchni biurowej, jest wykonywane przez Wynajmującego, a nie przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego to Wynajmujący, jako podmiot sprzedający daną usługę, jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tego tytułu. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja podatku VAT wyklucza sytuację, w której ta sama czynność (tu: najem powierzchni biurowych) jest opodatkowana dwukrotnie - tj. zarówno po stronie sprzedającego (tu: Wynajmującego) jak i kupującego (tu: Wnioskodawcy) jako odpowiednio sprzedaż usługi oraz jej zakup. Wobec powyższego, zakup usługi najmu, polegający na akceptacji warunków Umowy, nawet w sytuacji, gdy jest uwarunkowany otrzymaniem wcześniejszej korzyści finansowej (Opłaty Motywacyjne) nie może być uznany za czynność opodatkowaną VAT. Doprowadziłoby to bowiem do dwukrotnego opodatkowania tej samej transakcji gospodarczej (jako jej sprzedaży i jednocześnie zakupu). O istnieniu zakazu podwójnego opodatkowania na gruncie VAT wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02).

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie Opłaty Motywacyjnej nie podlega opodatkowaniu VAT, znajduje zastosowanie zarówno w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę w Opcji Pierwszej jak i w Opcji Drugiej. Stanowią one bowiem w istocie dwa techniczne sposoby dokonania płatności Opłaty Motywacyjnej na rzecz Spółki. Jedyną różnicą pomiędzy nimi jest fakt, iż w Opcji Drugiej kwota Opłaty Motywacyjnej nie wpłynie bezpośrednio na rachunek Spółki, a w zamian obniży jej udział w Budżecie Prac Wykończeniowych. Wybór konkretnej opcji pozostaje jednak bez wpływu na kwalifikację czynności otrzymania zapłaty jako niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zakres działania Spółki, sprowadzający się do przystąpienia do Umowy jest bowiem identyczny zarówno w Opcji Pierwszej jak i w Opcji Drugiej. W konsekwencji należy uznać, że Spółka, zarówno w Opcji Pierwszej jak i w Opcji Drugiej, otrzymuje kwotę pieniężną która nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę na rzecz Wynajmującego.

Zdaniem Spółki już sam brak zaistnienia świadczenia po stronie Wnioskodawcy wyklucza możliwość powstania odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT. Jednakże dla usunięcia wszelkich wątpliwości, poniżej Wnioskodawca wykazuje, że w przypadku Opłaty Motywacyjnej nie występuje również drugi konieczny element zaistnienia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT tj. bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a świadczeniem (nawet gdyby świadczenie miało miejsce).

B.brak bezpośredniego związku pomiędzy wynagrodzeniem a świadczeniem.

W ocenie Spółki, świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), jest transakcją gospodarczą. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Stanowisko takie podziela również NSA (wyroki z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. I FSK 707/07, oraz z dnia 6 lutego 2007r., sygn. I FSK 94/06). Zgodnie z powyższym, odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia co najmniej dwóch podmiotów, z których jeden świadczy usługę, zaś drugi zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia w zamian za wykonanie usługi, natomiast pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek.

Konieczność istnienia powyżej opisanego związku pomiędzy usługą a wynagrodzeniem została również podkreślona w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise (sygn. sprawy C-102/86) Trybunał zauważył, że: „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło podlegać opodatkowaniu w rozumieniu II Dyrektywy, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (\`(...)\`). Należy zatem stwierdzić, że koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem”. Twierdzenie zwarte w powyższym wyroku TSUE znajduje swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Jak zgodnie wskazywały WSA w Krakowie oraz WSA w Białymstoku: „(\`(...)\`) o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami (\`(...)\`). Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie” (wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005r., sygn. I SA/Kr 850/05 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2006r., sygn. I SA/Bk 193/06).

Również WSA w Warszawie potwierdził, iż: „dla stwierdzenia, że dana płatność stanowi wynagrodzenie za usługę konieczne jest wykazanie ścisłego związku między płatnością a usługą” (wyrok z 22 kwietnia 2009r., sygn. III SA/Wa 3100/08).

Bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a świadczeniem, o którym mowa w powyższych orzeczeniach oznacza, iż dany podmiot, w zamian za otrzymaną płatność, w ramach stosunku zobowiązaniowego ma możliwość prawnego żądania spełnienia konkretnego świadczenia przez drugą stronę.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym w przypadku braku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wynagrodzeniem (tu: Opłatą Motywacyjną) a ewentualną usługą (tu: zgoda na przystąpienie do Umowy), nie może być mowy o uznaniu takiej usługi za podlegającą opodatkowaniu VAT, potwierdza orzecznictwo TSUE. Jak zauważył Trybunał w zacytowanej już powyżej sprawie Apple and Pear Development Council, aby dana usługa mogła podlegać opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną czynnością -świadczeniem, a otrzymywanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Przedmiotem powyższej sprawy było rozstrzygnięcie, czy organizacja zrzeszająca rolników, której celem była promocja określonych upraw rolnych, powinna odprowadzać VAT z tytułu pobieranych od rolników składek. Trybunał uznał, że nie ma bezpośredniego związku pomiędzy wysokością składek a poziomem korzyści uzyskiwanych przez rolników na skutek działań promocyjnych organizacji. W takim wypadku nie może być mowy o ekwiwalentności świadczeń stron. Wobec powyższego Trybunał uznał, że składki członkowskie nie podlegają opodatkowaniu VAT, jako nie związane bezpośrednio z korzyścią wynikającą z wyświadczonej usługi.

Spółka pragnie podkreślić, że w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym również nie może być mowy o związku pomiędzy wysokością przedmiotowej kwoty zachęcającej do zawarcia negocjowanej umowy najmu a zgodą Spółki na realizację umownych zobowiązań na rzecz Wynajmującego. Kwota Opłaty Motywacyjnej bowiem zostanie wypłacona Wnioskodawcy niezależnie od realizacji postanowień zawartych w Umowie, a jej wysokość nie jest uzależniona od zakresu czynności Spółki, wynikających z Umowy. W rezultacie, poprzez samą wypłatę Spółce Opłaty Motywacyjnej Wynajmujący nie uzyskuje w zamian żadnej skonkretyzowanej korzyści. Jedyne co otrzymuje w zamian za Opłatę Motywacyjną, to pewne zapewnienie ze strony Spółki, iż przystąpi ona do Umowy, w ramach której dopiero w przyszłości Wynajmujący będzie mógł sprzedawać swoje usługi.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy Wynajmujący płaci Spółce Opłatę Motywacyjną, to nie otrzymuje on bezpośrednio żadnej skonkretyzowanej korzyści w postaci wyświadczonej usługi. W tej sytuacji można mówić co najwyżej o pośredniej korzyści finansowej, albowiem dopiero w przyszłości Wynajmujący, już jako usługodawca, będzie mógł uzyskiwać określone kwoty pieniężne wynikające z akceptacji Umowy przez Spółkę. W żadnym jednak wypadku nie można stwierdzić, że już z samego faktu otrzymania akceptacji Spółki warunków przewidzianych w Umowie, Wynajmujący staje się bezpośrednim beneficjentem ewentualnej usługi wyświadczonej przez Spółkę.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zarówno w Opcji Pierwszej jak i w Opcji Drugiej, otrzymanie Opłaty Motywacyjnej przez Spółkę nie spełnia kryteriów warunkujących uznania tej czynności za czynność opodatkowaną VAT. Jak zostało to opisane powyżej, w ramach stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami nie mamy do czynienia ze świadczeniem w rozumieniu przepisów o VAT. Gdyby nawet jednak założyć, że takie świadczenie ma miejsce, to zdaniem Spółki nie może być w przedstawionej sytuacji mowy o istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym przez Spółkę a jej ewentualnym świadczeniem usługi na rzecz Wynajmującego, co warunkuje zaistnienie pojęcia świadczenia usługi w rozumieniu przepisów o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, a także orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, w ocenie Spółki, otrzymanie Opłaty Motywacyjnej nie podlega opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie ma wpływu na obliczenie zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podpisał umowę najmu powierzchni biurowej w trzech wybudowanych przez wynajmującego budynkach biurowych: A, R i H. Wielkość zajmowanej przez Wnioskodawcę powierzchni biurowej jest uzależniona od:

i.dotrzymania przez Wynajmującego terminów realizacji poszczególnych budynków oraz

ii.od tego, czy Wnioskodawca skorzysta z opcji powiększenia najmowanej powierzchni.

Niezależnie od spełniania powyższych kryteriów, Wnioskodawca będzie zajmował istotną część powierzchni budynków i z tego tytułu będzie płacić czynsz w okresach miesięcznych. Umowa najmu pomieszczeń biurowych została zawarta na czas określony (7 lat). W Umowie przewidziana została możliwość przedłużenia okresu najmu na dodatkowy okres trzech albo pięciu lat, a po upływie tego okresu na kolejne pięć lat, pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych w Umowie. Strony uzgodniły, że w celu wykończenia wnętrza budynków stosownie do wymagań Wnioskodawcy, obie strony będą konsultować się wzajemnie w odniesieniu do projektu oraz współuczestniczyć w kosztach wykonywania prac wykończeniowych. Podmiotem odpowiedzialnym za wykonanie prac wykończeniowych jest Wynajmujący, który pokryje koszty Prac Wykończeniowych, zgodnie z przyjętym budżetem. Partycypacja Wnioskodawcy w realizacji prac wykończeniowych będzie sprowadzała się do wyboru architekta i akceptacji budżetu prac wykończeniowych. W przypadku jednak, gdy Wnioskodawca zaproponuje zmiany do projektu lub wykonania prac wykończeniowych, które spowodują wzrost budżetu prac wykończeniowych, koszty wykonywania tych zmian, początkowo poniesione przez Wynajmującego, zostaną ostatecznie poniesione przez Wnioskodawcę.

Umowa przewiduje ponadto, że Wynajmujący zapłaci Wnioskodawcy określoną kwotę tzw. Opłatę Motywacyjną, w związku z zawarciem Umowy i jako zachętę do najmu określonych powierzchni biurowych. Umowa stanowi, że Wnioskodawca może wybrać jedną z dwóch opcji otrzymania powyższej płatności. Opcja druga: wartość Opłaty Motywacyjnej ostatecznie zmniejszy udział Wnioskodawcy w budżecie prac wykończeniowych. W tym konkretnym przypadku wysokość pierwszej transzy efektywnie udzielonej Wnioskodawcy zostanie obniżona o 5%, natomiast kwota drugiej transzy zostanie obniżona o 10%.

Umowie przewidziano możliwość rozliczenia Opłaty Motywacyjnej poprzez jej potrącenie z kwotą podlegającą zapłacie Wynajmującemu przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w kosztach adaptacji przedmiotu najmu, ale takie rozliczenie może być dokonane wyłącznie według swobodnego uznania Wnioskodawcy.

Umowa przewiduje wykonanie prac wykończeniowych w budynku, w którym znajduje się przedmiot najmu. Prace wykończeniowe sfinansowane zostaną w ramach budżetu prac wykończeniowych, który będzie współfinansowany przez obie strony Umowy według przypisanych im udziałów.

Każda ze stron będzie miała zatem swój wkład finansowy w budżecie prac wykończeniowych. Umowa przewiduje możliwość rozliczenia Opłaty Motywacyjnej poprzez jej potrącenie z kwotą podlegającą zapłacie Wynajmującemu przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w kosztach adaptacji przedmiotu najmu.

Opłatę Motywacyjną należy poczytywać jako jedną z zachęt do zawarcia umowy najmu przez najemcę w konkretnej lokalizacji.

Z perspektywy Wnioskodawcy, Opłata Motywacyjna stanowi jeden z instrumentów mających na celu zachęcenie Wnioskodawcy do zawarcia umowy najmu konkretnych powierzchni z konkretnym Wynajmującym.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota tzw. Opłaty Motywacyjnej (opcja druga) stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (najemca) otrzymując kwotę pieniężną (Opłatę Motywacyjną) stanowiącą zachętę do zawarcia umowy najmu, wyraża zgodę na zawarcie negocjowanej umowy wyłącznie z Wynajmującym. Jak wskazano bowiem we wniosku „…Opłata Motywacyjna stanowi jeden z instrumentów mających na celu zachęcenie Wnioskodawcy do zawarcia umowy najmu konkretnych powierzchni z konkretnym Wynajmującym”. Ponadto we wniosku wskazano, że „…Opłatę Motywacyjną należy poczytywać jako jedną z zachęt do zawarcia umowy najmu przez najemcę w konkretnej lokalizacji”. Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca podpisując umowę najmu z danym wynajmującym będzie miał możliwość uczestniczenia w urządzaniu wynajętych wnętrz w tym w wyborze architekta i akceptacji budżetu dotyczącego tych prac.

Powyższe wskazuje, że poprzez wypłatę określonej kwoty oraz możliwość udziału w pracach wykończeniowych wynajmujący powstrzyma Wnioskodawcę (najemcę) od dalszego poszukiwania ofert najmu. Tym samym fakt zawarcia umowy w konkretnym miejscu (lokalizacji) a tym samym zaprzestania dalszego poszukiwania przez najemcę innych pomieszczeń wskazuje na wypełnienie definicji usługi, zgodnie z którą świadczeniem usług jest również zobowiązanie się do zaniechania działań.

Powyższe zagadnienie stało się przedmiotem sporu w sprawie C-384/95 pomiędzy Landboden Agrardienste GmbH & Co. KG a Finanzamt Calau (Niemcy). Sprawa dotyczyła opodatkowania zobowiązania się do ograniczenia produkcji ziemniaków w świetle definicji świadczenia usług. W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że w sytuacjach, w których zredukowanie produkcji ziemniaków nie przyczynia się do uzyskania korzyści ani przez organy administracji państwowej, które dokonują wypłaty odszkodowania z tego tytułu, ani przez inne znane (ustalone) osoby, czynność taka nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu artykułu 6(1) VI Dyrektywy. Świadczenie usług nie może mieć bowiem miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.

W przedmiotowej sprawie beneficjentem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest natomiast wynajmujący, który w związku z wypłatą zachęty powstrzymał Wnioskodawcę od dalszego poszukiwania innych pomieszczeń i zapewnił sobie zagospodarowanie wynajmowanych powierzchni.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że podczas negocjacji umów najmu niezależnie od zawarcia ewentualnej umowy najmu dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym Wnioskodawca (najemca) jest w stanie zaakceptować warunki wynajmującego w zamian za wypłacone kwoty pieniężne. Należy zwrócić uwagę, że kwota „na zachętę” nie jest wypłacana każdemu oferentowi, ale jest wypłacana najemcy przyszłemu, czyli podmiotowi, który przystąpił do negocjacji umowy i na rzecz którego Wynajmujący będzie świadczył usługę najmu. W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez wynajmującego wynagrodzenia za wzajemne zachowanie najemcy – przystąpienie do zawarcia długoterminowej umowy najmu i wyrażenie zgody na proponowane przez wynajmującego warunki wynikające z jej treści.

Bowiem Wnioskodawca (najemca) zobowiązując się do zawarcia umowy najmu z wynajmującym a nie z innym podmiotem, świadczy na rzecz wynajmującego czynność, którą zdaniem tut. organu można zaklasyfikować jako usługę.

Tak więc otrzymana przez Wnioskodawcę (najemcę) od wynajmującego kwota w postaci Opłaty Motywacyjnej będzie związana z określonym zachowaniem najemcy, a zatem świadczeniem przez niego usługi.

Wypłacona kwota, jak sam Wnioskodawca wskazuje, jest bowiem jedną z zachęt do zawarcia umowy najmu przez najemcę określonych powierzchni biurowych w konkretnej lokalizacji z konkretnym wynajmującym. Ponadto z wniosku wynika, że umowa najmu umożliwia Wnioskodawcy uczestniczenie i konsultowanie odnośnie wykończeń wnętrz powierzchni wynajętych stosownie do wymagań Wnioskodawcy. Wprawdzie podmiotem odpowiedzialnym i ponoszącym koszty za wykonanie prac wykończeniowych jest wynajmujący, ale Wnioskodawca ma możliwość wyboru architekta i akceptacji budżetu prac wykończeniowych.

Tym samym proponowane przez wynajmującego warunki wynikające z umowy najmu będą przysparzały Wnioskodawcy korzyści w postaci możliwości wynajęcia znaczącej powierzchni biurowej w konkretnej lokalizacji a także uczestniczenie wraz z uwzględnieniem sugestii Wnioskodawcy w zakresie wykończenia wnętrz wynajętych lokali oraz zmniejszeniem udziału Spółki w Budżecie Prac Wykończeniowych o wartość Opłaty Motywacyjnej.

Zatem w opisanej sytuacji wystąpi oczywisty związek pomiędzy wolą wynajmującego do zawarcia umowy najmu z najemcą (Wnioskodawcą) objawiający się wypłaceniem zachęty a chęcią Wnioskodawcy do zawarcia umowy najmu z wynajmującym na korzystnych warunkach (uwzględniających kwoty Opłaty Motywacyjnej stanowiącej zachętę do podpisania długookresowej umowy) oraz w określonym terminie.

Należy zauważyć, że brak takiego wzajemnego świadczenia pomiędzy kontrahentami (Wnioskodawcą a wynajmującym) mógłby się wiązać dla obu stron transakcji przykładowo z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z szukaniem kontrahenta do wynajmu przez wynajmującego oraz z szukaniem pomieszczeń biurowych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W związku z powyższym, zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ww. czynności za odpłatna usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, tj.:

*   Istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę, tj. najemcy, gdyż za swoje zachowanie (wyświadczenie usługi) otrzymuje on wynagrodzenie w postaci „zachęty” najmu określonych powierzchni biurowych,
*   Odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT, tj. z usługą najmu pomieszczeń.
*   Wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za świadczenie usługi, jaką jest zobowiązanie się Wnioskodawcy (najemcy) do długoterminowego najmu nieruchomości właśnie u płacącego ww. wynagrodzenie Wynajmującego,
*   Istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia. W analizowanym przypadku Opłata Motywacyjna ma określoną wartość, o którą zmniejszy się udział Spółki w Budżecie Prac Wykończeniowych. Zatem kwota świadczenia jest jasno i precyzyjnie przez strony określona,
*   Wynajmującego łączą więzy prawne z Wnioskodawcą (najemcą), w ramach którego następuje świadczenie wzajemne – Wynajmujący zawiera umowę najmu nieruchomości z Wnioskodawcą (najemcą), gdyż jak wskazano we wniosku:

„Wynajmujący zapłaci Spółce określoną kwotę (zwaną dalej: „Opłatą Motywacyjną”), w związku z zawarciem Umowy i jako zachętę do najmu określonych powierzchni biurowych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, wdrożone zostały następujące warunki płatności Opłaty Motywacyjnej. Jak stanowi Umowa, Spółka może wybrać jedną z dwóch opcji otrzymania powyższej płatności: (…)

Opcja druga

Alternatywnie, zamiast bezpośredniego otrzymania Opłaty Motywacyjnej (jak opisano w Opcji pierwszej), Wnioskodawca może wybrać opcję, w której wartość Opłaty Motywacyjnej ostatecznie zmniejszy udział Spółki w Budżecie Prac Wykończeniowych. W tym konkretnym przypadku wysokość Pierwszej Transzy efektywnie udzielonej Wnioskodawcy zostanie obniżona o 5%, natomiast kwota Drugiej Transzy zostanie obniżona o 10%”.

Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę Opłata Motywacyjna o określonej wartości, o którą zmniejszy się udział Spółki w Budżecie Prac Wykończeniowych przyznawana na zasadach ustalonych w umowie najmu będzie związana z konkretnym zachowaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, iż otrzymanie przez Spółkę Opłaty Motywacyjnej w sposób opisany powyżej jako opcja druga, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie ma wpływu na obliczenie zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

W celu poparcia własnego stanowiska Wnioskodawca przytoczył orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-409/98, zgodnie z którym to właściciel (wynajmujący) dokonuje świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, najemca zaś w zamian za usługę płaci wynagrodzenie. Zatem osoba, która początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę najmu tej nieruchomości z właścicielem i/lub przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela, nie świadczy usług.

W tym samym orzeczeniu TSUE zwraca uwagę, iż osoba, która na początku nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę operacyjną dotyczącą wynajmowania tej nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela na warunkach, zgodnie z którymi pieniądze pozostaną na specjalnym rachunku jako zabezpieczenie jej zobowiązań wynikających z umowy operacyjnej, i która następnie wykorzystuje opcję zawartą w tej umowie i przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za uwolnienie pieniędzy na jej specjalnym rachunku, w żadnym wypadku nie świadczy usług objętych zakresem art. 13B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (zob. pkt 39 oraz sentencja pkt 2).

Natomiast w analizowanej sprawie kwota płacona przez Wynajmującego nie stanowi zabezpieczenia usługi wynajmu, jak w opisywanym powyżej stanie faktycznym do którego odnosi się powołane orzeczenie TSUE. Zatem nie można twierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Końcowo stwierdzić należy, że powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z ze zm.). Jednakże tut. organ w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 707/07 oraz z dnia 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06 a także w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 września 2005r. sygn. akt I SA/Kr 850/05 i wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2006r., sygn. akt I SA/Bk 193/06, iż odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia co najmniej dwóch podmiotów, z których jeden świadczy usługę, zaś drugi zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia w zamian za wykonanie usługi, natomiast pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek, oraz że „o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością, otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami (\`(...)\`). Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.