Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.330.2016.1.MKA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-08
Teza: Sprzedaż nieruchomości nabytej w spadku – zwróconej decyzją administracyjną.
Słowa kluczowe: dochód; nieruchomości; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Mąż Wnioskodawczyni otrzymał w 1977 r. postanowieniem sądu 1/4 spadku po matce A., co stanowi 1/80 część udziału w gruntach działek położonych w P.; w tym także działek, których A. została pozbawiona w drodze decyzji i rozporządzeń administracyjnych. W czerwcu 2010 r. mąż Zainteresowanej aktem notarialnym podpisał z deweloperską spółką z o.o. przedwstępną umowę sprzedaży, zobowiązując się sprzedać wszystkie swoje udziały w ośmiu działkach gruntu o łącznej powierzchni ok. 7500 m2, położonych w P., będących, zgodnie z wypisami z Ksiąg Wieczystych, własnością Miasta pod warunkiem odzyskania prawa własności tych nieruchomości przez współwłaścicieli. Udziały męża Wnioskodawczyni w ww. ośmiu nieruchomościach, wynoszące 1/80 część, stanowiły ok. 90 m2. Cenę ustaloną przez strony na kwotę 5 000,00 zł (pięć tysięcy złotych) mąż Zainteresowanej otrzymał w całości w dniu podpisania umowy przedwstępnej. Strony uzgodniły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta najpóźniej w terminie jednego miesiąca od wpisu w księdze wieczystej prawa własności męża Zainteresowanej lub jego następców prawnych.

Jednocześnie w tym samym dniu, mąż Zainteresowanej udzielił aktem notarialnym dwom osobom zarządzającym spółką, nieodwołalnego i niegasnącego z chwilą śmierci mocodawcy pełnomocnictwa do: zawarcia umowy sprzedaży, przeniesienia prawa własności na spółkę wszystkich swoich udziałów w nieruchomościach wymienionych w umowie przedwstępnej i na warunkach w niej określonych, przy czym pełnomocnicy będą drugą stroną umowy oraz dokonania zmiany terminu jej zawarcia, opisanego w umowie przedwstępnej. W pełnomocnictwie mąż potwierdził, że ustalona cena sprzedaży została w całości zapłacona. W 2013 r. decyzją Starosty, jedna działka (spośród ww.) została zwrócona następcom prawnym ich poprzednich właścicieli i w wykonaniu opisanej umowy przedwstępnej przeszła na własność wymienionej spółki. W chwili obecnej uruchomione procedury zmierzające do zwrotu wymienionych działek ich właścicielom lub następcom prawnym, są w znacznym stopniu zaawansowane. W styczniu 2016 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni i na mocy testamentu Zainteresowana została jego jedyną spadkobierczynią, co zostało notarialnie poświadczone 22 października 2016 r.

Na mocy art. 922 kc Zainteresowana przejęła po mężu prawa majątkowe w postaci roszczeń do zwrotu udziału w nieruchomościach oraz jego zobowiązania wobec spółki, z którą podpisał w 2010 r. aktem notarialnym przedwstępną umowę sprzedaży, udzielił pełnomocnictwa nieodwołalnego i niegasnącego z chwilą śmierci mocodawcy oraz otrzymał całą kwotę ze sprzedaży wszystkich udziałów w ww. ośmiu działkach gruntu. Jako następca prawny zmarłego męża, wykonując na podstawie art. 922 kc jego zobowiązania, w dniu 27 października 2016 r. Wnioskodawczyni potwierdziła zawartą przez zmarłego męża opisaną przedwstępną umowę sprzedaży na warunkach określonych w tejże umowie i zobowiązała się sprzedać ww. deweloperskiej spółce z o.o. wszystkie swoje udziały we własności pozostałych siedmiu działkach gruntu (łącznie ok. 70 m2) pod warunkiem odzyskania prawa ich własności przez współwłaścicieli i na warunkach określonych w umowie przedwstępnej, podpisanej w 2010 r. przez spadkodawcę, a przedstawiciel deweloperskiej spółki z o.o. zobowiązał się je kupić. Świadoma konieczności wykonania zobowiązań zmarłego męża, Wnioskodawczyni udzieliła dwom osobom zarządzającym ww. spółką nieodwołalnego i niegasnącego z chwilą śmierci pełnomocnictwa do: zawarcia umowy sprzedaży, przeniesienia własności na spółkę udziałów w ww. nieruchomościach, na warunkach określonych w wyżej opisanych umowach przedwstępnych, dokonania zmiany terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, przy czym pełnomocnicy mogą być drugą stroną czynności cywilnoprawnej, reprezentować drugą stron czynności cywilnoprawnej.

Podsumowując, z powodu zobowiązań spadkodawcy wobec deweloperskiej spółki z o.o., Zainteresowana ma obowiązek sprzedania wszystkich udziałów w pozostałych siedmiu działkach gruntu, pod warunkiem odzyskania ich własności, nie uzyskując z tych transakcji żadnego dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jeżeli w przeciągu najbliższych 5 lat nastąpi decyzją Starosty, odzyskanie przez współwłaścicieli prawa własności kolejnych działek gruntu i następnie przejęcie ich przez deweloperską spółkę z o.o. w wyniku umowy sprzedaży, zawartej na podstawie opisanych dokumentów, czy w tej sytuacji Wnioskodawczyni będzie miała zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. 2012, poz. 361)?
2.  Jeżeli w przeciągu najbliższych 5 lat będzie miała miejsce sytuacja opisana w pytaniu 1, w wyniku której wystąpiłby obowiązek zapłacenia podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota 5 000,00 zł (pięć tysięcy złotych), którą ze sprzedaży wszystkich swoich udziałów otrzymał w 2010 r. zmarły mąż Zainteresowanej, czy też cena rynkowa nieruchomości aktualna na dzień sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania pierwszego - w opisanej sytuacji Zainteresowana nie będzie miała obowiązku zapłacenia podatku dochodowego, gdyż:

1.  Dziedzicząc po zmarłym mężu na podstawie art. 922 kc prawo majątkowe w postaci roszczeń o zwrot nieruchomości, w sytuacji odzyskania ich własności na podstawie decyzji Starosty, Wnioskodawczyni nie nabywa ich w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, czyli nie podlega podatkowi PIT - wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 503/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 582/08.
2.  Na podstawie art. 922 kc na Zainteresowaną, jako spadkobiercę przechodzą obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, niezależnie od tego, czy termin zawarcia umowy przyrzeczonej upłynął przed, czy też już po śmierci spadkodawcy.
3.  Wchodząc w całość sytuacji prawnej spadkodawcy, na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek podpisania umowy na warunkach określonych w umowie przedwstępnej podpisanej przez zmarłego męża, bez prawnej możliwości zmiany jej warunków: ceny sprzedaży i terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, przy braku zgody drugiej strony umowy.
4.  Udzielone przez męża w 2010 r. pełnomocnictwo nieodwołalne i niegasnące z chwilą jego śmierci, zabezpieczyło wierzytelności pełnomocnika o zwrot pieniędzy i roszczenia pełnomocnika o przeniesienie tytułu własności do nieruchomości na podstawie zawartej umowy przedwstępnej, gdyż cała cena sprzedaży została już zapłacona, a tylko z przyczyn formalnych nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. W tym wypadku nie ma naruszenia interesu mocodawcy i treść stosunku prawnego uzasadnia nie wygaszenie pełnomocnictwa na wypadek śmierci.
5.  Uchylanie się od wykonania zobowiązań męża wobec spółki spowodowałoby, że na podstawie art. 922 kc na Wnioskodawczynię, jako spadkobiercę przeszłyby roszczenia odszkodowawcze spółki wynikające z art. 390 § 1 kc oraz dochodzenie przed sądem zawarcie umowy przyrzeczonej oraz obowiązek zawarcia takiej umowy (art. 390 § 2 kc).
6.  Z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że „spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”.
7.  Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14: „obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcie spadku.” Powyższy wyrok pozostaje w zgodzie z uchwałą NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS7/96. Wnioski z niej płynące należy uznać za uniwersalne i mające zastosowanie także w przypadku, gdy zwrotu nieruchomości dokonano na rzecz spadkobierców. Przyjęcie odmiennego stanowiska jest, w ocenie Sądu, nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości. Tymczasem Wnioskodawczyni, wykonując na podstawie art. 922 kc zobowiązania spadkodawcy i sprzedając spółce swoje udziały w działkach gruntu - po odzyskaniu ich własności, nie uzyska żadnego dochodu, gdyż całą kwotę ze sprzedaży otrzymał zmarły mąż w 2010 r., który zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2014 r. (IPPB4/415-40/14/JK) nie był płatnikiem podatku PIT, nabywając prawo do zwrotu swoich własności w 1977r.

Natomiast w zakresie pytania drugiego Wnioskodawczyni uważa, że w przypadku wystąpienia zobowiązania podatkowego, podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota 5 000,00 zł, gdyż:

1.  Taką kwotę ze sprzedaży otrzymał spadkodawca i jest to jedyny dochód uzyskany ze sprzedaży wszystkich udziałów we wszystkich działkach gruntu, po odzyskaniu ich własności.
2.  Udziały w ośmiu działkach gruntu o powierzchni ok. 7500 m2, stanowiące ich 1/80 część, wynoszą łącznie zaledwie ok. 90 m2, co oznacza, że są to zupełnie ułamkowe powierzchnie poszczególnych nieruchomości, przedstawiające tym samym znikomą wartość. Trudno byłoby je sprzedać, a na pewno nie uzyskałyby ceny rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest ustalenia daty nabycia tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni stała się spadkobiercą zmarłego w styczniu 2016 r. męża. Jako spadkobierca Wnioskodawczyni przejęła po mężu prawa majątkowe w postaci roszczeń do zwrotu udziału w siedmiu nieruchomościach, które aktualnie są własnością Miasta. Prawo do roszczeń o zwrot nieruchomości nabył mąż Wnioskodawczyni w spadku po matce, która została pozbawiona tych nieruchomości w drodze decyzji i rozporządzeń administracyjnych. Obecnie trwają procedury związane ze zwrotem przedmiotowych nieruchomości ich właścicielom lub następcom prawnym.

W niniejszej sprawie istotna jest więc kwestia ustalenia, czy zwrot nieruchomości stanowi jej nabycie w myśl przywołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.), zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia. Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ww. ustawy wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Stosownie zaś do art. 136 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o gospodarce nieruchomościami – poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Innymi słowy w przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. W związku z powyższymi wyjaśnieniami należy stwierdzić że jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której przysługiwało prawo do jej zwrotu. Zatem, skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rację ma zatem Wnioskodawca, że zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że w przypadku gdy zwrot następuje na rzecz spadkobierców dawnego właściciela, po stronie spadkobierców w ogóle nie dochodzi do nabycia. W sytuacji gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców w przypadku gdy wywłaszczony właściciel zmarł.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

Okoliczność, że w skład masy spadkowej po mężu Wnioskodawczyni nie wchodziła nieruchomość, lecz roszczenie o jej zwrot, nie oznacza, że po stronie Wnioskodawczyni w ogóle nie doszło do nabycia zwróconego udziału w nieruchomości. Skoro decyzja o zwrocie nieruchomości nie kreuje prawa własności, lecz je przywraca, to źródła, z którego wynika prawo Wnioskodawczyni do udziału w nieruchomości należy upatrywać się w spadkobraniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy dojdzie do zwrotu udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, należy przyjąć, że Wnioskodawczyni ich prawo własności nabyła w styczniu 2016 r. tj. w dacie śmierci męża.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku mąż Zainteresowanej w 2010 r. podpisał przedwstępna umowę sprzedaży, w której zobowiązał się sprzedać swoje udziały w ośmiu działkach gruntu, będących własnością Miasta, pod warunkiem odzyskania prawa własności tych nieruchomości przez współwłaścicieli. Udziały męża w tych nieruchomościach wynoszące 1/80 części stanowiły około 90 m2. Cenę w kwocie 5 000,00 zł mąż Wnioskodawczyni otrzymał w całości w dniu podpisania umowy przedwstępnej. Ponadto mąż Zainteresowanej udzielił dwóm osobom zarządzającym spółką, będącą stroną kupującą, nieodwołalnego i niegasnącego z chwilą śmierci mocodawcy pełnomocnictwa do: zawarcia umowy sprzedaży, przeniesienia prawa własności na spółkę wszystkich swoich udziałów w nieruchomościach wymienionych w umowie przedwstępnej i na warunkach w niej określonych, przy czym pełnomocnicy będą drugą stroną umowy oraz dokonania zmiany terminu jej zawarcia, opisanego w umowie przedwstępnej. W 2013 r. decyzją Starosty, jedna działka została zwrócona następcom prawnym ich poprzednich właścicieli i w wykonaniu opisanej umowy przedwstępnej przeszła na własność wymienionej spółki. W skład spadku po zmarłym mężu weszło prawo do roszczenia o zwrot udziałów w siedmiu nieruchomościach. Wnioskodawczyni w związku z koniecznością wykonania zobowiązań zmarłego męża, udzieliła dwóm osobom zarządzającym ww. spółką nieodwołalnego i niegasnącego z chwilą śmierci pełnomocnictwa do: zawarcia umowy sprzedaży, przeniesienia własności na spółkę udziałów w ww. nieruchomościach, na warunkach określonych opisanych umowach przedwstępnych, dokonania zmiany terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, przy czym pełnomocnicy mogą być drugą stroną czynności cywilnoprawnej, reprezentować drugą stronę czynności cywilnoprawnej.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy kupna – sprzedaży.

Prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno warunkowa umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi w Kodeksie cywilnym.

Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie” należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. W zdaniu drugim tego przepisu, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej (warunkowej umowy sprzedaży), zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie warunkowych umów sprzedaży i w efekcie zapłata ceny za zakup nieruchomości w momencie ich sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej (warunkowej) na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia, w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości – umowy sprzedaży nieruchomości. Zatem, zawarta w dniu 2010 r. pomiędzy mężem Wnioskodawczyni, a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży udziałów w nieruchomościach i jednoczesna zapłata ceny, nie miały skutku przenoszącego własność udziałów w nieruchomościach na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności mąż Zainteresowanej nie przeniósł własności nieruchomości na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej – Spadki).

Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł umowę sprzedaży nieruchomości zawierającą warunek i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stał się spadkobierca. Zbywcą nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, jest spadkobierca i to on jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzyma przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości przez spadkobiercę, jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. wydatki związane z wyceną nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem umowy przedwstępnej zawartej przez męża Wnioskodawczyni były udziały w ośmiu działkach. Wartość umowy wynosiła 5 000,00 zł. Przed śmiercią męża Zainteresowanej doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność do udziału w jednej z nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, wobec powyższego cena wyrażona w umowie przedwstępnej w części przypadającej na ten udział stała się przychodem w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność.

Mając na uwadze powyższe jeżeli do zawarcia umowy przyrzeczonej dot. przeniesienia własności udziałów w nieruchomościach będących przedmiotem wniosku nastąpi przed upływem 5 lat liczonych od końca 2016 r. Wnioskodawczyni uzyska przychód ze zbycia nieruchomości. Przychód ten stanowić będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie przedwstępnej przypadająca na każdy poszczególny udział w nieruchomości, którego własność zostanie przeniesiona.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnośnie do powołanych przez Zainteresowaną wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy wyjaśnić, że z formalnoprawnego punktu widzenia orzeczenia te nie są wiążące dla organu interpretacyjnego, nie mogą stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.