Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.757.2016.2.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-28
Teza: Opodatkowanie obrotu papierami wartościowymi.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; papier-papiery wartościowe; prowizje
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 20 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej związanej z obrotem papierami wartościowymi:

*   w części dotyczącej momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej związanej z obrotem papierami wartościowymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzi działalność gospodarczą w Polsce we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, posiada w Polsce rezydencję podatkową. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i ujmuje koszty uzyskania przychodów w dacie wystawienia dokumentu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Zamierza on poszerzyć ramy swojej działalności gospodarczej poprzez otwarcie rachunku brokerskiego będącego rachunkiem firmowym i rozpoczęcie transakcji kupna i sprzedaży papierów wartościowych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Dokona również stosownych zmian we wpisie w CEiDG. Wnioskodawca będzie dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych w sposób zorganizowany za pomocą wyodrębnionego rachunku bankowego oraz w sposób ciągły - przewiduje, ze transakcje będą zawierane wielokrotnie w dłuższej perspektywie czasu (kilku lat). Wnioskodawca będzie posiadał wyciągi z rachunku bankowego, które będą wyszczególniały transakcje zakupu i sprzedaży papierów wartościowych, wartość zakupu papierów wartościowych i wartość sprzedaży papierów wartościowych, koszty związane z każdą transakcją oraz prowadzeniem samego rachunku brokerskiego. W związku z rozszerzeniem zakresu działalności Wnioskodawca poniesie pewne koszty, takie jak np. koszty samego nabycia papierów wartościowych oraz koszty bezpośrednio związane z samą czynnością zakupu i sprzedaży, a w szczególności koszty związane z obsługą rachunku bankowego i prowizje maklerskie od zakupu i sprzedaży papierów wartościowych. Wnioskodawca zamierza kupować papiery wartościowe, a następnie sprzedawać powyżej ceny zakupu powiększonej o koszty zakupu osiągając w ten sposób dodatkowe przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód ze sprzedaży papierów wartościowych poprzez brokerski rachunek firmowy w sposób określony w art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z działalności gospodarczej, a koszt zakupu papierów wartościowych oraz inne koszty w postaci kosztów transakcji papierami wartościowymi (prowizje brokerskie) oraz koszty prowadzenie firmowego rachunku brokerskiego są kosztami uzyskania przychodów z działalności gospodarczej? a w przypadku uznania, że powyższe stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tj. udzielenia odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie:
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty zakupu papierów wartościowych oraz inne koszty w postaci kosztów transakcji papierami wartościowymi (prowizje brokerskie) oraz koszty prowadzenia firmowego rachunku brokerskiego, z którego pośrednictwem dokonywane są te transakcje, jeżeli podatnik ujmuje koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej na na dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu należy uznać (zaksięgować) na dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 źródłami przychodów są: między innymi pozarolniczą działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 5a pkt 6 działalność gospodarcza albo pozarolniczą działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zgodnie z art. 14, który definiuje przychody z działalności gospodarczej nie ulega wątpliwości że zbycie papierów wartościowych w zdarzeniu przyszłym będzie przychodem z działalności gospodarczej. Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza także wprost art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost wskazuje, ze zbycie papierów wartościowych może powodować powstanie przychodu z działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy dokonywanie transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych w sposób określony w art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje powstanie przychodów ze źródła przychodów z działalności gospodarczej i kosztów ze źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej

Według art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu jednocześnie koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe należy wziąć pod uwagę, że związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć należy także, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Z kolei koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki określone w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu ze względu na to, że ich celem ma być osiągnięcie przychodu poprzez sprzedaż papierów wartościowych po cenie wyższej niż koszt zakupu powiększony o koszty transakcji oraz koszty stale np. koszt prowadzenia rachunku. Każdy z wymienionych wydatków jest połączony związkiem przyczynowym z osiągnięciem przychodu - wydatki te służą samemu nabyciu papierów wartościowych, które Wnioskodawca później sprzeda, zapewnieniu maksymalnej efektywności konkretnych transakcji.

Jednocześnie Wnioskodawca powołuje się na to samo stanowisko w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2015 roku sygn. IPPB1/4511-188/15-2/EC oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 18 lipca 2014 roku (sygn. IPTPB1/415-236/14-2/AG), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 lipca 2014 roku (sygn. IPPB1/415-68/14-2/AM), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2009 roku (sygn. IPPB1/415-307/09-4/MT).

Zgodnie z art. 22 ust. 6b za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 22 ust. 6 w związku ze stanem faktycznym prowadzi podatkowe księgi przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W związku z powyższym momentem w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodu jest moment odpowiednio zakupu papierów wartościowych odnośnie kosztu zakupu papierów i prowizji od transakcji zakupu, moment sprzedaży papierów wartościowych odnośnie prowizji od transakcji sprzedaży, moment naliczenia kosztów prowadzenia rachunków odnośnie kosztów naliczenia kosztów, gdyż podstawa zaksięgowania kosztu nabycia papierów wartościowych będzie wyciąg z rachunku brokerskiego. Powyższa argumentacja co do momentu powstania kosztu uzyskania przychodu jest uzasadniona także tym, że w ramach działalności gospodarczej podatnik winien w sposób jednolity ujmować koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zasad opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej związanej z obrotem papierami wartościowymi:

*   w części dotyczącej momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Jak wynika z treści art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie zaś art. 14 ust. 1 przytoczonej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Wyjaśnienie co pod pojęciem „papierów wartościowych” rozumie ustawodawca zawarto w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, tj.:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ustawy).

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Kwestią istotną dla zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy obrót papierami wartościowymi będzie nosił znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy daje podstawę, by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania określonych działań do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W pewnym zakresie przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niezależnie od ww. warunków, w przypadku gdyby działalność miała obejmować obrót papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wówczas respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Wnioskodawca zamierza poszerzyć ramy swojej działalności gospodarczej poprzez otwarcie rachunku brokerskiego będącego rachunkiem firmowym i rozpoczęcie transakcji kupna i sprzedaży papierów wartościowych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Dokona również stosownych zmian we wpisie w CEiDG. Wnioskodawca będzie dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych w sposób zorganizowany za pomocą wyodrębnionego rachunku bankowego oraz w sposób ciągły - przewiduje, ze transakcje będą zawierane wielokrotnie w dłuższej perspektywie czasu (kilku lat).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, w przypadku prowadzenia – zgodnie z odrębnymi przepisami niepodlegającymi interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej – działalności gospodarczej, w zakresie i w sposób przedstawiony we wniosku, uzyskany w jej ramach przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi będzie stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków na zakup papierów wartościowych, kosztów transakcji papierami wartościowymi (prowizje brokerskie) oraz kosztów prowadzenie firmowego rachunku brokerskiego, wskazać należy, że w ocenie tut. organu, przedmiotowe wydatki, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostaną prawidłowo udokumentowane.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Niemniej jednak, skoro ustawodawca w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzegł, że zasad określających sposób opodatkowania dochodów kapitałowych wymienionych w art. 30 ust. 1 nie stosuje się, jeżeli zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to tym samym przy kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi nie mogą być implementowane zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zatem konsekwencją kwalifikacji przychodów, które – w zakresie wskazanym we wniosku – zamierza uzyskiwać Wnioskodawca, do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jest brak możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, iż warunkiem koniecznym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego związek przyczynowo-skutkowy z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji).

W zakresie oceny związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem, nieodzownym jest doprecyzowanie, że obowiązek wykazania związku (a także celowości i konieczności) poniesienia danego wydatku z uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu spoczywa na podatniku. Jeżeli zatem zajdzie bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami na zakup papierów wartościowych, obsługę transakcji papierami wartościowymi (prowizje brokerskie) oraz prowadzenie firmowego rachunku brokerskiego a uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (to znaczy, że ich poniesienie będzie warunkiem uzyskania przychodu) - dla celów podatkowych wydatki takie będą mogły pomniejszać przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei rozpatrując moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu trzeba wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podatnikom prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów możliwość wyboru jednej z dwóch metod rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Dokonany wybór decyduje o sposobie ewidencjonowania kosztów. Przy czym, należy wskazać, że raz przyjęta metoda ewidencji kosztów powinna być stosowana konsekwentnie w każdym roku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w stosunku do wszystkich kosztów uzyskania przychodów.

Ogólna zasada rozliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażona została w art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Oznacza to, że przy stosowaniu tej metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może również wybrać metodę rozliczania kosztów w czasie, według zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe. Wynika to z przepisu art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Przy tej metodzie ewidencjonowania kosztów, moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależniony jest od ich charakteru. Koszty – wydatki, dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty, których związek z przychodami jest pośredni.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 cyt. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Z kolei, stosownie do treści art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Natomiast art. 22 ust. 5c powoływanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b tej ustawy).

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że spełnia warunki określone w art. 22 ust. 6 ustawy w związku ze stanem faktycznym prowadzi podatkowe księgi przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z zachowaniem zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (metodą memoriałową), koszty bezpośrednie odnosi się do przychodów roku podatkowego, których te koszty dotyczą, natomiast koszty pośrednie potrącalne są w momencie ich poniesienia, za wyjątkiem kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, które ujmuje się proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Wobec tego wydatki – po spełnieniu przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wskazane we wniosku:

*   na zakup papierów wartościowych, obsługę transakcji papierami wartościowymi (prowizje brokerskie) jako wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie papierów wartościowych, czyli takie, bez których nabycie tych papierów nie byłoby możliwe jak i prowizje z tytułu ich sprzedaży podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 5a ustawy, czyli w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
*   za prowadzenie firmowego rachunku brokerskiego jako wydatki ponoszone w określonym przedziale czasowym, bez związku z konkretną transakcją podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 5c tej ustawy, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne są w dacie ich poniesienia. Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 6b, należy uznać dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia kosztu), tj. w sytuacji opisanej we wniosku w dacie wystawienia wyciągu z rachunku brokerskiego.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego momentem w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodu jest moment odpowiednio zakupu papierów wartościowych odnośnie kosztu zakupu papierów i prowizji od transakcji zakupu, moment naliczenia kosztów prowadzenia rachunków odnośnie kosztów naliczenia kosztów.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.