Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1291/15-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-13
Teza: 1. Czy odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach powierniczych, w tym mieszkaniowych rachunkach powierniczych stanowić będą przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu znowelizowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), a w konsekwencji Bank nie będzie występował w charakterze płatnika podatku od odsetek, o którym mowa w art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy? 2. Czy odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach escrow stanowić będą przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu znowelizowanego przepisu art. 14 ust 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), a w konsekwencji Bank nie będzie występował w charakterze płatnika podatku od odsetek, o którym mowa w art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: banki; odsetki; opodatkowanie; płatnik; rachunki-rachunek bankowy; rachunki-rachunek zastrzeżony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 613z późn. zm.) § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank (dalej: Bank) prowadzi rachunki bankowe, w tym m.in. rachunki lokat terminowych dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Zasady prowadzenia przez Bank rachunków bankowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), zwanej dalej: „ustawą”. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze,
2.  rachunki lokat terminowych,
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych,
4.  rachunki powiernicze.

W ofercie Banku znajdują się różne rodzaje rachunków bankowych, regulowanych przepisami art. 49 i nast. ustawy, m.in.:

1.  Rachunki powiernicze (nie stanowiące rachunków dedykowanych do przechowywania instrumentów finansowy
    1.  Otwarty Mieszkaniowy Rachunek Powierniczy,
    2.  Zamknięty Mieszkaniowy Rachunek Powierniczy,
2.  Rachunki Zastrzeżone (escrow)
Bank oferuje ww. rachunki klientom - podmiotom gospodarczym o statusie:

1.  osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą,
2.  spółki osobowe, tj. spółki cywilne, spółki jawne, spółki partnerskie i spółki komandytowe
3.  spółki kapitałowe, tj. spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialności, spółki komandytowo-akcyjne.

Rachunek powierniczy - jest rachunkiem bankowym, który służy do przeprowadzania rozliczeń pieniężnych z tytułu transakcji określonych w umowie handlowej zawartej między Powiernikiem i Powierzającym, tj. przechowywania środków pieniężnych wpłaconych przez Powierzającego i następnie wypłacenia tych środków przez Bank Powiernikowi po spełnieniu przez niego określonych warunków (zgodnie z postanowieniami Umowy rachunku powierniczego). Rachunek powierniczy zapewnia bezpieczeństwo przepływu środków pieniężnych w przypadku przeprowadzania transakcji o podwyższonym stopniu ryzyka oraz zwiększa wiarygodność stron transakcji jako partnerów handlowych. Powiernikiem jest posiadacz rachunku powierniczego (przedsiębiorca lub inny podmiot instytucjonalny), który zawarł z Bankiem umowę rachunku powierniczego. Powierzającym jest podmiot deponujący środki pieniężne na rachunku powierniczym (na podstawie Umowy handlowej zawartej z Powiernikiem). Powierzającym może być przedsiębiorca lub inny podmiot instytucjonalny, a także osoba fizyczna.

Na rachunku powierniczym gromadzone są środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku (powiernikowi) przez osobę trzecią na podstawie odrębnej umowy, zawartej przez posiadacza rachunku i osobę trzecią (umowa powiernicza). Rachunek powierniczy ma na celu zabezpieczenie wierzytelności (powiernika wobec powierzającego), przede wszystkim przy transakcjach o podwyższonym ryzyku. Wierzytelność powiernika jest zabezpieczona w ten sposób, że wpłacone przez drugą stronę transakcji (np. kupującego) środki (np. cena sprzedaży) znajdują się na rachunku powiernika prowadzonym przez bank i powierzający traci możliwość dysponowania nimi. Jednocześnie powierzający ma gwarancję, że wpłacone przez niego na rachunek powierniczy kwoty nie znajdą się w posiadaniu drugiej strony transakcji - powiernika (np. sprzedającego), przed spełnieniem świadczenia wzajemnego (np. wydania przedmiotu sprzedaży).

Rachunek powierniczy zapewnia bezpieczeństwo przepływu środków pieniężnych w przypadku przeprowadzania transakcji o podwyższonym stopniu ryzyka oraz zwiększa wiarygodność stron transakcji jako partnerów handlowych.

Równocześnie na mocy ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232 poz. 1377, dalej: u.o.p.n.), Bank oferuje określony typ rachunku powierniczego jakim jest mieszkaniowy Rachunek Powierniczy. Ww. ustawa posługuje się definicją „mieszkaniowego rachunku powierniczego” (art. 5 ust. 1 u.o.p.n.), który może być otwartym mieszkaniowym rachunkiem powierniczym, zdefiniowanym w art. 3 pkt 7 u.o.p.n., lub zamkniętym mieszkaniowym rachunkiem powierniczym, zdefiniowanym w art. 3 pkt 8 u.o.p.n., jednocześnie odsyłając w zakresie samego pojęcia rachunku powierniczego do przepisów ustawy - Prawo bankowe. Prawo bankowe, w swojej pierwotnej wersji, która weszła w życie dnia 1 stycznia 1998 r., nie zawierało regulacji dotyczącej rachunku powierniczego. Instytucja ta została wprowadzona do prawa bankowego z dniem 1 maja 2004 r., na mocy ustawy nowelizującej z dnia 1 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo bankowe oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 91, poz. 870).

W przypadku mieszkaniowego rachunku powierniczego nabywca jako osoba trzecia wpłaca na rachunek powierniczy na podstawie umowy deweloperskiej, która w tym wypadku stanowi umowę powierniczą środki pieniężne należne deweloperowi, z przeznaczeniem na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Deweloper pozostający posiadaczem rachunku występuje tu w roli powiernika. Ryzyko nabywcy, że środki wpłacone na mieszkaniowy rachunek powierniczy zostaną wykorzystane niezgodnie z treścią umowy powierniczej (umowy deweloperskiej), jest ograniczone postanowieniami umowy o prowadzenie mieszkaniowego rachunku powierniczego, zawartej między deweloperem a bankiem. Umowa ta musi uwzględniać uregulowania ustawowe zawarte w art. 3 pkt 7 i 8 u.o.p.n. oraz w dalszych przepisach ustawy, dotyczących „Mieszkaniowego rachunku powierniczego” (rozdział 2) i „Wypłaty środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego” (rozdział 3).

Istotą mieszkaniowego rachunku powierniczego jest stworzenie takiej sytuacji, w której nabywca gromadzi środki na zapłatę ceny nabycia lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego na rachunku bankowym i przez ten rachunek dokonywane są rozliczenia z deweloperem. Bank ma za zadanie stać na straży, aby nie doszło do wypłaty pieniędzy deweloperowi, dopóki nie przedstawi on dokumentacji pozwalającej na stwierdzenie, że spełnione zostały warunki takiej wypłaty określone przepisami prawa i umową deweloperską.

Warunkiem otwarcia mieszkaniowego rachunku powierniczego jest:

1.  posiadanie w Banku przez Posiadacza rachunku (developera) innego rachunku o charakterze bieżącym, na który przekazywane będą odsetki oraz z którego pobierane będą opłaty i prowizje związane z rachunkiem,
2.  pozytywna ocena przedsięwzięcia deweloperskiego,
3.  udokumentowanie przez Posiadacza rachunku źródeł finansowania przedsięwzięcia deweloperskiego, innych niż wpłaty wnoszone na rachunek przez Nabywców,
4.  przedstawienie harmonogramu przedsięwzięcia deweloperskiego.

Beneficjentem wypłacanych odsetek jest deweloper jako podmiot realizujący przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Bank informuje, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 u.o.p.n przez dewelopera należy rozumieć przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy kodeks cywilny, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności lokalu lub domu na nabywcę.

Jak zostało wskazane powyżej wątpliwości Banku dotyczą także specyficznych rachunków typu escrow. Bank prowadzi również rachunki zastrzeżone (escrow), których konstrukcja nie posiada szczególnej regulacji ustawowej w prawie cywilnym ani w ustawie Prawo bankowe. Jest to rodzaj rachunku bankowego celowego, zakładanego zwykle na potrzeby rozliczenia konkretnej transakcji, na podstawie trójstronnej umowy - najczęściej między sprzedającym i kupującym oraz bankiem. Rachunek zastrzeżony (escrow) jest to rachunek bankowy przeznaczony dla firm i instytucji finansowych, które chcą zwiększyć bezpieczeństwo realizowanych transakcji. Przechowywane są - na nim środki pieniężne wpłacone przez zastrzegającego (lub na jego zlecenie), a przeznaczone do wypłaty wskazanemu beneficjentowi, pod warunkiem spełnienia wymagań ściśle określonych w umowie rachunku zastrzeżonego.

Rachunek escrow jest rodzajem rachunku zastrzeżonego, przeznaczonym do rozliczenia kontraktu, cechującym się brakiem swobody posiadacza rachunku w dysponowaniu zdeponowanymi środkami. Dopuszczalne dyspozycje są z góry określone w umowie rachunku escrow i mają na celu dokonanie bezpiecznej zapłaty w podstawowym stosunku prawnym, którego ustalenia finansowe ’ zakładają określone rozliczenie. Rachunek zastrzeżony jest więc rachunkiem służącym do przeprowadzania rozliczeń pieniężnych z tytułu ściśle określonych transakcji (realizowanych między kontrahentami) o podwyższonym stopniu ryzyka, prowadzonym w oparciu o umowę zawartą przez Bank, Posiadacza rachunku i Zastrzegającego środki na rachunku.

Rachunek escrow otwierany jest standardowo na podstawie trójstronnej umowy zawieranej miedzy sprzedającym i kupującym oraz Bankiem na potrzeby rozliczeń w ramach umowy sprzedaży.

Posiadaczem rachunku, jak również beneficjentem wypłacanych odsetek jest co do zasady kupujący, jednak nie może on swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku. Dyspozycje kupującego (lub sprzedającego, jeżeli tak się umówiono) podlegają określonym zastrzeżeniom, które maja zapewnić bezpieczna dla stron zapłatę, a gwarantem wykonania umowy jest Bank. Odsetki wypłacane są bezgotówkowo:

1.  na rachunek zastrzeżony (rozliczeń warunkowych, którego posiadaczem jest co do zasady kupujący),
2.  na inny rachunek, wskazany w umowie rachunku zastrzeżonego (rozliczeń warunkowych).

Warunkiem otwarcia rachunku escrow jest:

1.  Złożenie wniosku o otwarcie i prowadzenie rachunku bankowego zastrzeżonego (rozliczeń warunkowych).
2.  Podpisanie umowy otwarcia i prowadzenia rachunku bankowego zastrzeżonego (rozliczeń warunkowych).
3.  W przypadku, gdy klient nie posiada w Banku rachunku bieżącego/pomocniczego koniecznym jest złożenie dodatkowo:
    *   dokumentów stwierdzających posiadanie osobowości prawnej lub zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (wydane nie wcześniej niż na 3 miesiące przed dniem ich przedłożenia).
    *   dokumentów wskazujących osoby upoważnione do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych (o ile nie zawierają tego dokumenty wymienione wyżej).
    *   zaświadczenia o nadaniu statystycznego numeru identyfikacyjnego REGON,
    *   zaświadczenia o nadaniu numeru NIP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach powierniczych, w tym mieszkaniowych rachunkach powierniczych stanowić będą przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu znowelizowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), a w konsekwencji Bank nie będzie występował w charakterze płatnika podatku od odsetek, o którym mowa w art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy?
2.  Czy odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach escrow stanowić będą przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu znowelizowanego przepisu art. 14 ust 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), a w konsekwencji Bank nie będzie występował w charakterze płatnika podatku od odsetek, o którym mowa w art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. - dalej: „UPDOF”), przychodem z działalności gospodarczej są odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach.

Konsekwencją wskazanej zmiany, tj. przypisania odsetek wskazanych w przytoczonym przepisie do przychodów z działalności gospodarczej jest jednoczesne znowelizowanie art. 17 UPDOF, który określa katalog przychodów z tzw. kapitałów pieniężnych oraz art. 30a UPDOF ustanawiającego zasady opodatkowania część przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym odsetek. Mianowicie, art. 17 ust. 1 pkt 2 UPDOF otrzymał brzmienie, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5. Jednocześnie art. 30a ust. 1 pkt 3) UPDOF brzmi, że 19% zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5. Zgodnie z powyższym, odsetki stanowią, co do zasady, przychód z kapitałów pieniężnych, z wyłączeniem tych odsetek, które są kwalifikowane jako przychód z działalności gospodarczej. Zmiana brzmienia pkt 5 w ust. 2 art. 14 UPDOF miała na celu ujęcie w katalogu przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przychodów z odsetek od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością, w tym także odsetek od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach. Przychody z tego tytułu powiększają przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF) i są opodatkowane na tych samych zasadach: od dochodu - według skali podatkowej albo od przychodu - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Bank zwraca uwagę, iż w świetle art. 725 KC stronami umowy rachunku bankowego są bank i posiadacz rachunku, co oznacza, iż umowa rachunku bankowego rodzi skutki wyłącznie między bankiem a posiadaczem rachunku. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 1995 r., sygn. SA/Kr 1 620/95. Tym samym odsetki jakie bank może naliczać (stawiać do dyspozycji) od środków przechowywanych na rachunku bankowym stanowią przychód posiadacza rachunku gdyż to jemu przysługuje roszczenie do banku ich wypłatę.

Jednocześnie brak jest podstaw do uznania, iż na moment postawienia odsetek do dyspozycji posiadacza rachunku, inny niż on podmiot miałby roszczenie o ich wypłatę. Prawo w tym zakresie przysługuje wyłącznie podmiotowi, który w momencie zawarcia umowy rachunku bankowego nabywa status posiadacza rachunku. Tym samym, bez znaczenia dla określenia praw przysługujących posiadaczowi rachunku ma fakt, iż na rachunek zostały nałożone ograniczenia możliwości dysponowania przechowywanymi na nim środkami. Rozwiązanie takie jest dopuszczalne na gruncie Prawa bankowego (vide art. 50 ust 1 zdanie drugie prawa bankowego) i pozostaje neutralne w odniesieniu do podstawowych skutków, jakie rodzi umowa rachunku bankowego pomiędzy bankiem a posiadaczem rachunku, w tym, w zakresie roszczenia o zwrot kwoty wraz z odsetkami.

Wyżej opisane skutki w zakresie praw przysługujących posiadaczowi rachunku pozostają również aktualne dla umowy rachunku bankowego typu powierniczego jak również escrow, która w sposób precyzyjny definiuje jej strony, którymi są bank oraz podmiot będący posiadaczem rachunku, a więc podmiot uprawniony do otrzymania naliczanych odsetek. Fakt, iż w umowie pojawia się podmiot trzeci (powierzający) niebędący posiadaczem, ani współposiadaczem rachunku wynika wyłącznie ze specyfiki rachunku (ustanowienie zabezpieczenia dobrego wykonania kontraktu) oraz z uprawnienia banku wynikającego z tej samej umowy do dokonania w określonych warunkach i w imieniu Posiadacza rachunku przelewu złożonych na nim środków na rzecz podmiotu trzeciego. Powyższa okoliczność pozostaje neutralna na status podmiotu, który z punktu widzenia przepisów prawa jest uprawniony do uzyskania przychodu z tytułu odsetek, naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku. Niezmiennie, uprawnionym do otrzymania odsetek jest wyłącznie Posiadacz rachunku. Potwierdzenie prawidłowości powyższego rozumowania stanowi choćby fakt, iż w przypadku technicznego błędu po stronie Banku w naliczeniu odsetek to Posiadacz rachunku, jako podmiot uprawniony do ich otrzymania ma prawo do zgłaszania w tym zakresie roszczeń. Takie uprawnienie nie przysługuje zaś podmiotowi trzeciemu (powierzającemu).

Bank informuje, iż dla ustalenia prawidłowych zasad opodatkowania odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach powierniczych, w tym mieszkaniowych rachunkach powierniczych oraz rachunkach escrow decydujące winno mieć kryterium podmiotowe tj. określenie, na czyją rzecz otwierany i prowadzony jest rachunek.

Bank zwraca uwagę, iż posiadaczami rachunków będącymi przedmiotem zapytania są klienci określeni w przepisach wewnętrznych Banku dotyczących segmentacji klientów jako małe i średnie przedsiębiorstwa, w tym realizujące przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz klienci rynku korporacyjnego.

W zależności od formy prawnej i charakteru prowadzonej działalności, do wniosku o otwarcie i prowadzenie ww. rachunków Klient zobowiązany jest załączyć, w szczególności:

1.  w przypadku osoby prawnej i fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą:
    1.  dokument stwierdzający uzyskanie osobowości prawnej lub odpis z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo wydruk ze strony internetowej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - CEIDG lub oświadczenie o podjęciu działalności gospodarczej, która nie podlega zgłoszeniu do ewidencji,
    2.  zaświadczenie właściwego Urzędu Statystycznego o nadaniu numeru REGON oraz zaświadczenie właściwego Urzędu Skarbowego o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej NIP (o ile zostały nadane).

Przedstawiony zakres podmiotowy analizowanych rachunków, które mogą być prowadzone wyłącznie dla przedsiębiorców, wskazuje jednoznacznie, że są to rachunki powiązane z działalnością gospodarczą. Odnosząc się zaś do dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 5 UPDOF w zakresie ustalenia powiązania rachunku z rachunkiem służącym do bieżącej działalności gospodarczej podatnika należy podnieść, iż niemożliwym jest ustalenie, iż rachunek powierniczy, w tym mieszkaniowy rachunek powierniczy, jest zasilony z rachunku rozliczeniowego prowadzonego przez Bank na rzecz jego posiadacza. Powyższe wynika bowiem z faktu, iż istota tych rachunków sprowadza się do przechowywania środków pieniężnych powierzonych posiadaczowi rachunku -przedsiębiorcy, przez osobę trzecią. Tym samym kto inny jest posiadaczem rachunku (właścicielem naliczanych odsetek), a kto inny powierzającym środki pieniężne, zasilającym rachunek powierniczy. Powyższe wnioski pozostają aktualne również w odniesieniu do rachunku escrow. Jednocześnie należy podnieść, iż w przypadku mieszkaniowego rachunku powierniczego warunkiem jego otwarcia jest posiadanie w Banku przez posiadacza rachunku innego rachunku o charakterze bieżącym prowadzonego w związku z wykonywaną działalnością, na który przekazywane będą odsetki. Zdaniem Banku powyższa okoliczność, wzmacnia argumentację, iż w odniesieniu do ww. typu rachunku mamy bezspornie do czynienia z rachunkiem bankowym służącym do rozliczeń dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższą argumentację, W ocenie Banku odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach powierniczych, w tym mieszkaniowych rachunkach powierniczych, jak również rachunkach escrow stanowić będą przychody z działalności gospodarczej, a w konsekwencji Bank nie będzie występował w charakterze płatnika podatku od odsetek, o którym mowa w art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust 1 pkt 3 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Do kapitałów pieniężnych, o których mowa we wskazanym przepisie, zaliczyć należy, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Stosownie do treści art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Natomiast definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach.

Kluczowym dla prawidłowego odczytania normy art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy jest ustalenie co należy rozumieć przez „rachunki rozliczeniowe, o których mowa w przepisach prawa bankowego (…), w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach”. Należy przyjąć, że chodzi tu o rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Z faktem tym wiąże się przetrzymywanie środków pieniężnych na tych rachunkach i tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia w postaci odsetek na takich rachunkach wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią zaś środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W myśl art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2015 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128) banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Do przeprowadzania różnych rozliczeń za pośrednictwem banków wykorzystywane są rachunki rozliczeniowe. Jako szczególne podtypy tych rachunków w ustawie wymieniono najstarsze i najpowszechniej stosowane ich formy, tj. rachunki bieżące oraz pomocnicze.

W prawie bankowym nie zamieszczono szczegółowych uregulowań odnoszących się do tych rachunków, z wyjątkiem określenia zamkniętego katalogu podmiotów, dla których mogą być otwierane i prowadzone rachunki rozliczeniowe.

Podmiotami tymi są: osoby prawne; jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, o ile posiadają zdolność prawną; osoby fizyczne prowadzące działalność zarobkową na własny rachunek, w tym osoby będące przedsiębiorcami (art. 49 ust. 2 ww. ustawy).

Rachunki bieżące służą do gromadzenia środków pieniężnych ich posiadaczy oraz do przeprowadzania rozliczeń zgodnie z ich zaleceniami. Obowiązek prowadzenia rachunku bieżącego nie wyklucza możliwości przechowywania przez przedsiębiorcę części swoich środków finansowych na innych rachunkach dopuszczalnych przez prawo bankowe.

Podsumowując cały wywód dotyczący sposobu rozumienia art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy PIT, zarówno na gruncie wykładni językowej, jak również na gruncie wykładni systemowej i funkcjonalnej, podnieść należy kwestię tego, że przepis ten w istotnym zakresie określa co stanowi również przychód z działalności gospodarczej.

Powszechnie przyjmuje się, że w przypadku dziedzin prawa o charakterze ingerencyjnym, do których obok prawa karnego zalicza się również prawo podatkowe, przepisy określające przedmiot opodatkowania nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

Wprowadzona regulacja jednoznacznie określiła, że odsetki z lokat tworzonych przy rachunku, za pomocą którego przedsiębiorca dokonuje rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz innych rachunkach niż rachunek rozliczeniowy, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi rachunkami niż rachunek rozliczeniowy mogą być m.in.: rachunek powierniczy, mieszkaniowy rachunek powierniczy czy też rachunek zastrzeżony.

A zatem odsetki od środków na rachunku powierniczym, mieszkaniowym rachunku powierniczym, rachunku zastrzeżonym nie stanowią przychodu z tytułu działalności gospodarczej posiadacza tego rachunku, będącego przedsiębiorcą.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że nie będą na nim ciążyć obowiązki płatnika należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.