Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-249/15/APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-07
Teza: skutki podatkowe zmniejszenia z mocą wsteczną wartości naliczonych odsetek od wyemitowanych Obligacji na mocy Porozumienia zawartego z Obligatariuszami.
Słowa kluczowe: obligacje; odsetki; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 27 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia z mocą wsteczną wartości naliczonych odsetek od wyemitowanych Obligacji na mocy Porozumienia zawartego z Obligatariuszami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia z mocą wsteczną wartości naliczonych odsetek od wyemitowanych Obligacji na mocy Porozumienia zawartego z Obligatariuszami.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka dominująca wraz z następującymi spółkami zależnymi: „A” S.A., „B” S.A., „C” Sp. z o.o., „D” Sp. z o.o., „E” Sp. z o.o., „F” Sp. z o.o., „G” S.A., „H” Sp. z o.o., „I” Sp. z o.o., „J’ Sp. z o.o., „K” Sp. z o.o. oraz „L” Sp. z o.o. z Grupy Kapitałowej (dalej: „spółki zależne”) utworzyły podatkową grupę kapitałową (dalej: „Wnioskodawca”, „Grupa”, „PGK”), o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Umowa o utworzeniu PGK zawarta została 22 września 2014 r. i zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z 20 listopada 2014 r. Spółki wchodzące w skład PGK, tj. m.in. „B” S.A. i „D” Sp. z o.o. (dalej: „Spółki”) w celu uzyskania finansowania, w poprzednim roku wyemitowały obligacje (dalej: „Obligacje”), które zostały następnie objęte przez innych członków PGK (dalej: „Obligatariusze”). Spółki zamierzają w najbliższym czasie uregulować kwestię odsetek, naliczonych w związku z finansowaniem uzyskanym poprzez emisję Obligacji (odsetki nie były dotychczas spłacane w jakiejkolwiek części). Jednocześnie, z uwagi na zmianę uwarunkowań biznesowych i plany Grupy co do dodatkowego zwiększenia płynności finansowej oraz zdolności inwestycyjnych Spółek, planowane jest zawarcie porozumienia (dalej: „Porozumienie”), na mocy którego dojdzie do retrospektywnego zmniejszenia wartości naliczonych odsetek od wyemitowanych Obligacji poprzez zmianę pierwotnych warunków emisji. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości, w zakresie konieczności rozpoznania przez Spółki, w ramach PGK, przychodu wskutek zawarcia Porozumienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowane retrospektywne zmniejszenie wartości odsetek, naliczonych od wyemitowanych Obligacji, w drodze Porozumienia zawartego z Obligatariuszami, spowoduje konieczność rozpoznania przez Spółki, w ramach PGK, przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zmniejszenie z mocą wsteczną wartości naliczonych odsetek od wyemitowanych Obligacji na mocy Porozumienia zawartego z Obligatariuszami, nie spowoduje konieczności rozpoznania przez Spółki, w ramach PGK, przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zmiana stosunku zobowiązaniowego z mocą wsteczną w drodze porozumienia stron mieści się w granicach zasady swobody umów, określonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 czerwca 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Wniosek ten potwierdza judykatura, czego przykładem może być wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I ACa 934/14, w którym Sąd stwierdził, że: co do zasady nie ma przeszkód natury prawnej, aby strony umowy, korzystając ze swojej autonomii oraz w ramach swobody kształtowania umownych stosunków zobowiązaniowych (art. 3531 kc), zdecydowały o rozwiązaniu łączącego ich kontraktu na podstawie zgodnych oświadczeń woli (\`(...)\`). Kontrahenci mogą przy tym sami ustalić, czy skutki rozwiązania umowy obowiązywać mają wstecz (ex nunc) czy też jedynie na przyszłość (ex nunc) a także określić sposób rozliczenia wzajemnych świadczeń, poczynionych już na poczet umowy. Jak stwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy we Wrocławiu, w wyroku z 24 stycznia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1097/95: Zgodzić się należy z zarzutem skarżącej, że przepisy prawa cywilnego nie wykluczają możliwości zmiany treści umowy z mocą wsteczną. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie zidentyfikował przeszkód prawnych, uniemożliwiających zmianę ze skutkiem wstecznym wartości odsetek, należnych Obligatariuszom z tytułu finansowania udzielonego Spółkom. Konsekwencją zawarcia Porozumienia o zmniejszeniu wartości odsetek, poza realizacją zamierzonych celów biznesowych w postaci istotnej poprawy płynności finansowej Spółek oraz zwiększenia ich zdolności inwestycyjnych, będzie zmniejszenie wartości wynagrodzenia Obligatariuszy tj. wstępnie zakładanej „ceny” za korzystanie z ich kapitału przez Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie przedmiotowego Porozumienia nie spowoduje jednak konieczności rozpoznania przez Spółki przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także rzeczy i praw otrzymanych częściowo odpłatnie oraz wartość innych częściowo odpłatnych świadczeń. Wynika to z faktu, że na podstawie art. 12 ust. 5a ustawy o CIT, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio). Jednocześnie, na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub dokonuje jej określenia (tj. szacowania przychodu) z uwzględnieniem opinii biegłego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Porozumienie zawarte zostanie pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK, w związku z czym zmniejszenie wartości naliczonych odsetek od wyemitowanych Obligacji nie powinno zdaniem Wnioskodawcy podlegać ocenie w oparciu o przepisy ustawy o CIT, dotyczące określania przychodu w przypadku świadczeń rozliczanych na warunkach nierynkowych (z uwagi na przewidziane w art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy o CIT wyłączenie stosowania regulacji dotyczących cen transferowych w odniesieniu do transakcji, zawieranych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową). Przedmiotowe transakcje nie powinny być również oceniane w kontekście pozostałych regulacji ustawy o CIT, ograniczających możliwość rozliczania transakcji po cenach innych, niż rynkowe tj. z perspektywy przywołanych już przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5a oraz art. 14 ust. 3 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że norma wynikającą z art. 14 ustawy o CIT (który w ustępie trzecim daje możliwość szacowania przychodów z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych) ma zastosowanie wyłącznie do transakcji wykonywanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Podsumowując, z wykładni obowiązujących obecnie przepisów ustawy o CIT wynika, że zarówno art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a ustawy o CIT, jak i art. 14 tejże ustawy, nie mają zastosowania do transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Z tego też względu, Porozumienie nie będzie wywoływać skutków na gruncie wskazanych regulacji zarówno po stronie Spółek jak i po stronie Obligatariuszy, z uwagi na fakt, że Spółki i Obligatariusze są członkami PGK.

Powyższy wniosek potwierdził przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2068/10, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że: stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., wyklucza zatem zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie do przyjęcia jest takie stanowisko Sądu I instancji, w myśl którego uznał on istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., a równocześnie ocenił zastosowanie procedury, określonej w art. 14 ust. 3 . u.p.d.o.p.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 marca 2013 r. Znak: IPPB5/423-110/13-2/RS, w której organ wskazał, że: (\`(...)\`) skoro art. 11 cyt. ustawy wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę „powiązania”) względem hipotezy normy art. 14, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11) do przepisu ogólnego - lex generali (art. 14). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów (\`(...)\`) należy je rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (winno być: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) w interpretacji z 22 września 2014 r. Znak: ILPB3/423-277/14-4/JG, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: Mając na uwadze przytoczone dotychczas argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, określenie przychodu dla podmiotu otrzymującego nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie, który jest członkiem PGK godzi w istotę tej instytucji i jest niezgodne z wykładnią celowościową art. 11 ust. 8 ww. ustawy, gdyż ustawodawca zapewnił podmiotom tworzącym PGK możliwość stosowania cen nierynkowych - przez co niezasadne jest określanie przychodu którejkolwiek stronie transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, inna interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłaby do wykluczenia sensu powołania instytucji PGK.

W związku z powyższym, Porozumienie nie powinno, zdaniem Wnioskodawcy, podlegać ocenie w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a oraz art. 14 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT. Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że zmniejszenie z mocą wsteczną wartości odsetek naliczonych od wyemitowanych Obligacji nie może być uznane za czynność objętą hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na brak otrzymania z tego tytułu przez Spółki jakiegokolwiek świadczenia od Obligatariuszy. Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o CIT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, za nieodpłatne świadczenia uznać należy wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne, tzn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby, mające konkretny wymiar finansowy (tak przykładowo NSA w wyroku z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07). Tym niemniej, jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia za przychód, jest jego otrzymanie. Zatem, jeżeli nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia, to nie może być również mowy o uzyskaniu przychodu. W przypadku zmniejszenia wartości naliczonych odsetek przez wierzyciela, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, jednakże nie można w takim przypadku przyjąć, że doszło do spełnienia nieodpłatnego świadczenia przez wierzyciela na rzecz dłużnika, co jest warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Powyższy pogląd potwierdzają również przedstawiciele doktryny. Jak stwierdził W. Nykiel: (\`(...)\`) świadczenie jest to zatem działanie, a nie zaniechanie. Z powyższego znaczenia językowego wynika zatem, iż warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie woli po stronie wierzyciela przekazania świadczenia. Musi zatem istnieć przekazanie czegoś, wykonanie czegoś i to w sposób nieodpłatny na rzecz spółki (W. Nykiel, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ODDK, Gdańsk 2007, s. 225). Analogiczny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 24 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1431/14/AP stwierdzając, że: (\`(...)\`) w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. W konsekwencji, zmniejszenie wartości naliczonych odsetek nie spowoduje konieczności rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, nie będzie również objęte hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że planowana czynność retrospektywnego zmniejszenia wartości odsetek naliczonych od wyemitowanych Obligacji nie jest czynnością tożsamą z uregulowaną w art. 508 Kodeksu cywilnego, instytucją zwolnienia z długu. Jak stanowi powołany artykuł Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Podstawową różnicą pomiędzy retrospektywnym zmniejszeniem naliczonych odsetek a ich umorzeniem, na podstawie umowy uregulowanej w art. 508 Kodeksu cywilnego jest fakt, że cywilnoprawne zwolnienie z długu wywołuje skutek prawny wyłącznie na przyszłość (ex nunc), podczas gdy planowane retrospektywne zmniejszenie wartości odsetek zmodyfikuje dokonaną czynność prawną z mocą wsteczną (ex nunc). W związku z powyższym, nie powinien, w ocenie Wnioskodawcy, w tym przypadku znaleźć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, który odnosi się wyłącznie do umorzenia zobowiązania, a zatem czynności prawnej uregulowanej w art. 508 Kodeksu cywilnego. Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że skutki podatkowe Porozumienia powinny zostać określone w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, Spółki w ramach PGK nie byłyby zobowiązane do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zmniejszenia wartości odsetek, naliczonych od wyemitowanych Obligacji. Należy bowiem podkreślić, że w przepisach ustawy o CIT przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższego wynika, że odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów podatkowych dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty (kapitalizacji), a zatem na zasadzie kasowej. W konsekwencji należy uznać, że tylko zapłata lub kapitalizacja odsetek wywołuje skutki na gruncie ustawy o CIT, natomiast wszelkie czynności dotyczące odsetek wyłącznie naliczonych powinny pozostać neutralne z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT (prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie z dnia 13 stycznia 1999 r. Znak: PB3-5912-722-6D4/I-JS/98, zgodnie z którym: podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne (\`(...)\`).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku o interpretację, zgodnie z którym zawarcie Porozumienia skutkującego zmniejszeniem wartości naliczonych odsetek od wyemitowanych Obligacji nie spowoduje konieczności rozpoznania przez Spółki, w ramach PGK, przychodu na gruncie ustawy o CIT, potwierdzają również sądy administracyjne oraz organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 lutego 2009 r. Znak: ILPB3/423-788/08-2/KS, zgodnie z którą: (\`(...)\`) negocjacje z wierzycielem, w wyniku których Spółce umarzane są w części bądź całości odsetki od zaległych zobowiązań są dla tych stron podatkowo obojętne, z zastrzeżeniem, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż umorzenie Spółce odsetek od zaległych zobowiązań, będzie dla niej jako dłużnika podatkowo obojętne (\`(...)\`).
*   Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który w wyroku z 14 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 14/2000 wyjaśnił, że: (\`(...)\`) skoro nie jest możliwe uwzględnienie w kosztach zarachowanych (należnych) odsetek, brak zarówno prawnego, jak i logicznego uzasadnienia dla uznania za przychód umorzonych odsetek od zobowiązań.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 30 września 2013 r. (winno być: 13 listopada 2013 r.) sygn. akt I SA/Bd 799/13, w którym Sąd stwierdził, że: Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z treści powołanego przepisu wynika, że podatnik uzyskuje przychód podatkowy dopiero w momencie faktycznego otrzymania odsetek (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 1998 r. I SA/Łd 1188/96). W orzeczeniu z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2025/04 NSA stwierdził, że „ustawodawca przewidział szczególny sposób zaliczania do przychodu odsetek od należności i zobowiązań. Sposób ten przejawia się przede wszystkim w tym, iż w odróżnieniu od innych przychodów z działalności gospodarczej są one przychodem dopiero wówczas, gdy zostaną otrzymane, a nie gdy są naliczone czy należne”. Konsekwencją powołanego przepisu jest regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie są kosztami uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem na gruncie przepisów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. Odsetki jako szczególna kategoria, podlegają rozpoznaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko wtedy, gdy zostały kasowo zapłacone lub otrzymane. W doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym podjęte przez strony decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności, obniżeniu ich wysokości, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania zarówno u wierzyciela jak i dłużnika są podatkowo obojętne (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010 UNIMEX, str. 586). Reasumując, organ wydając ponownie interpretację ma obowiązek uwzględnić pogląd wyrażony powyżej, iż umorzenie niezapłaconych odsetek od zobowiązań cywilnoprawnych jest neutralne podatkowo, ze względu na zastosowanie zasad kasowych przy zaliczaniu odsetek do przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 marca 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1565/14/PC potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: W przepisach Ustawy CIT przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT stanowi więc lex specialis do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, który jako przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym traktuje również należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Mając również na uwadze, w odniesieniu do zwolnienia Spółki z zapłaty odsetek za zwłokę w regulowaniu zobowiązań, nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Odmienna interpretacja przepisów stanowiłaby bezprawną modyfikację art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT.

Analogiczną argumentację zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 20 stycznia 2014 r. Znak: IPTPB3/423-431/13-2/KJ. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o CIT, odsetki podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej. W konsekwencji, na gruncie ustawy o CIT skutki podatkowe powinna powodować tylko zapłata lub kapitalizacja odsetek, natomiast wszelkie decyzje podjęte przez strony, dotyczące odsetek wyłącznie naliczonych, powinny pozostać podatkowo obojętne. Należy zatem, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że z uwagi na fakt, że Porozumienie dotyczy podmiotów wchodzących w skład PGK, zmniejszenie wartości odsetek naliczonych od wyemitowanych Obligacji, które nie zostały jednak zapłacone lub skapitalizowane, nie spowoduje konieczności rozpoznania przychodu przez spółki w ramach PGK zarówno na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jak i w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a oraz art. 14 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.