Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.219.2023.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-13
Teza: Czy odpłatne udostępnianie spółce przez podmiot powiązany nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym powoduje dla spółki powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków?
Słowa kluczowe: czynsz; podmiot-podmioty powiązane; udziałowiec; umowa-umowa najmu; warunki-warunki rynkowe; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia, czy odpłatne udostępnianie spółce przez podmiot powiązany nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym powoduje dla spółki powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej też: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą w przeważającej części na handlu towarami (…) znana jest w Polsce jako sklepy oferujące towary z sektora (…). Spółka oferuje m.in. (\`(...)\`).

Dla pełnego obrazu stanu faktycznego i przedmiotu wniosku istotna jest osoba Pana X, który jest udziałowcem spółki posiadającym obecnie 2,5 % udziałów w kapitale zakładowym. Drugim udziałowcem jest osoba spokrewniona z Panem X posiadająca 97,5 udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Pan X jest głównym udziałowcem spółki X sp. z o.o. Spółka X spółka z o.o. powstała w (\`(...)\`) r. z przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego (Pana X) w spółkę kapitałową. Pan X od 1992 r. do 2018 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą polegającą na handlu (\`(...)\`). Działalność gospodarczą Pana X systematycznie się rozwijała. Zwiększała się skala prowadzonej działalności gospodarczej oraz obroty firmy. Pan X nabywał także nieruchomości. Obecnie działalność ta jest kontynuowana przez spółkę X sp. z o.o. Spółka X sp. z o.o. jako sukcesor „indywidualnej działalności gospodarczej” prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzonym przez Pana X oraz przy wykorzystaniu aktywów wykorzystywanych przez Pana X. Spółka X sp. z o.o. jest znaczącym dystrybutorem (\`(...)\`) w kraju.

Spółka (wnioskodawca) została zawiązana w (\`(...)\`)r. przez Pana X oraz współmałżonkę, którzy wówczas posiadali po 50 % udziałów w kapitale zakładowym spółki. Zawiązanie spółki (wnioskodawcy) związane było z rozwojem działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana X poprzez nawiązanie współpracy z grupą Y. Formuła grupy polega na tym, że kupcy nabywają pakiet akcji w grupie Y. (spółka akcyjna) i w ten sposób stają się jej akcjonariuszami. Kupcy w ramach współpracy z grupą Y prowadzą działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Grupa Y to podmiot, którego model biznesowy zakłada wspieranie kupców (firm partnerskich) wspólną polityką zakupów, marketingu szkoleń oraz udostępniania usług obniżających koszty prowadzenia działalności gospodarczej. Wskutek efektu skali wszyscy uczestnicy modelu biznesowego odnoszą korzyści. Dostawcy towarów, od których grupa Y nabywa towary w celu sprzedaży firmom partnerskim mają zapewniony zbyt swoich towarów na dużą skalę. Mogą przez to zaoferować cenę atrakcyjną dla grupy Y. Grupa Y zaopatruje firmy partnerskie (kupców) przedsiębiorców prowadzących składy budowlane, sklepy w towary oraz niezbędną infrastrukturę. Przedsiębiorcy prowadzący składy budowlane i sklepy sprzedają towary na dalszym etapie łańcucha obrotu. W okresie, w którym zawiązywana była spółka (wnioskodawca) powstawały w Polsce pierwsze sklepy działające pod (…) i Pan X. podjął decyzję o zaangażowaniu się w ten projekt, co nastąpiło za pomocą spółki (wnioskodawcy).

W ten sposób spółka (wnioskodawca) w 2007 r. otworzyła pierwszy sklep pod (\`(...)\`). Sklep mieścił się w miejscowości P. (siedziba spółki). Tytuł prawny do nieruchomości, na której znajdował się sklep spółka pozyskała na podstawie umowy zawartej z dnia (…) 2007 r. z właścicielem nieruchomości - Panem X, który wówczas prowadził indywidualną działalność gospodarczą. Przedmiotem umowy była część hali handlowej oraz część budynku, tj. pomieszczenia socjalno-biurowe. W wynajmowanej części hali handlowej w latach 2007-2020 prowadzony był sklep, a w pomieszczeniach socjalno-biurowych znajdowało się biuro spółki.

W 2020 r. sklep w miejscowości P. został przeniesiony do innej lokalizacji w tym mieście. Tytuł prawny do nieruchomości, na której znajduje się sklep spółka pozyskała na podstawie umowy najmu z dnia (…) 2020 r. zawartej ze spółką X sp. z o.o. (powstałą w 2018 r. z przekształcenia). Przedmiotem umowy najmu z dnia (…) 2020 r. jest część budynku wynosząca (…) m2. Przedmiot najmu spółka wykorzystuje na prowadzenie sklepu oraz na biuro spółki, które podobnie jak sklep także zostało przeniesione z poprzedniej lokalizacji.

W związku z przeniesieniem sklepu do nowej lokalizacji w odniesieniu umowy z dnia (…) 2007 r. został zawarty aneks z dnia (…) 2020 r. Aneks zawarły spółka oraz Spółka X. jako następca prawny Pana X., który zawierał umowę w 2007 r. Od tego momentu spółka korzysta z mniejszej części hali handlowej, na co składa się powierzchnia użytkowa wewnątrz hali oraz wiata magazynowa. Przedmiot najmu jest wykorzystywany przez spółkę jako magazyn zapasowy. W magazynie przechowywane są towary, które nie mieszczą się w sklepie. Przykładowo, kiedy do spółki przyjedzie dostawa, np. naczepa kleju, spółka nie ma możliwości logistycznych przechować całości dostawy w sklepie. Wówczas dostawy przechowywane są w magazynie zapasowym. Stosownie do zapotrzebowania magazynowane towary są transportowane do sklepu w celu sprzedaży.

Drugi sklep pod (\`(...)\`). spółka otworzyła w (\`(...)\`) r. w miejscowości W. Tytuł prawny do nieruchomości, na której znajduje się sklep spółka pozyskała na podstawie umowy dzierżawy zawartej z dnia (…) 2012 r. zawartej z Panem X. Obecnie stroną umowy dzierżawy jest spółka X sp. z o.o. jako następca prawny Pana X. Przedmiotem dzierżawy jest hala handlowa oraz plac utwardzony wraz z magazynami. Na nieruchomości w W. obok sklepu spółka prowadzi również (\`(...)\`), przy pomocy którego odbywa się sprzedaż (\`(...)\`).

Trzeci sklep pod (\`(...)\`). spółka otworzyła w(\`(...)\`) r. w miejscowości Z. Tytuł prawny do nieruchomości, na której znajduje się sklep spółka pozyskała na podstawie najmu zawartej z podmiotem niepowiązanym.

Czwarty sklep pod (\`(...)\`). spółka także otworzyła w(\`(...)\`) r. w miejscowości B. Tytuł prawny do nieruchomości zabudowanej budynkami handlowo-usługowymi, na której znajduje się sklep spółka pozyskała na podstawie najmu z dnia (…) 2022 r. zawartej ze spółką X sp. z o.o.

Jak wynika z powyższego stanu faktycznego, spółka obecnie prowadzi cztery sklepy stacjonarne pod (\`(...)\`). Wszystkie są zlokalizowane w województwie X, w którym znajduje się siedziba spółki. Spółka prowadzi również sklep internetowy, w którym sprzedaje towary tożsame z oferowanymi w placówkach stacjonarnych. Spółka sprzedaje także (\`(...)\`). (\`(...)\`). 

Wnioskodawca podaje, że szczegółowe informacje i ukazanie osoby Pana X/spółki X sp. z o.o. w podanym stanie faktycznym ma na celu przedstawienie organowi podatkowemu kontekstu w jakim nawiązane zostały transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi skutkujące udostępnieniem spółce nieruchomości do korzystania i prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, ma to znaczenie dla prawidłowej oceny stanu faktycznego i stanowiska spółki. Działalność gospodarcza skupiona wokół Pana X, której częścią jest Wnioskodawca obejmuje różne asortymenty i różne grupy docelowe. Spółka X sp. z o.o. znajduje się w centralnym punkcie „grupy” skupionej wokół Pana X. Spółka X sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu (\`(...)\`). Jest to sprzedaż hurtowa. Spółka X sp. z o.o. (jako następca prawny Pana X.) posiada aktywa w postaci nieruchomości. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż towarów z sektora „dom i ogród”. Jest to sprzedaż detaliczna. Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada, że Wnioskodawca jako spółka handlowa nie angażuje środków finansowych na zakup nieruchomości lub jej wybudowanie. Model taki pozwala zaangażować środki finansowe na zakup i obrót towarami handlowymi i przez to maksymalizować zyski. Jest to uzasadnione biznesowo z perspektywy spółki działającej w branży handlu detalicznego. Niemniej jednak w tym celu spółka musi posiadać prawo do korzystania z nieruchomości. Dlatego spółka pozyskuje obligacyjne tytuły prawne do nieruchomości.

Do prowadzenia działalności gospodarczej spółka była od początku i nadal jest należycie wyposażona. Brak własnych nieruchomości nie jest przejawem „niedoposażenia” spółki, lecz efektem obranej strategii gospodarczej. Spółka posiada wystarczające aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zatrudnia obecnie (\`(...)\`) pracowników. Spółka posiada środki trwałe, oprogramowanie, wyposażenie, itp. Najem nieruchomości od podmiotu powiązanego nie stanowi formy dokapitalizowania udziałowca. Nieruchomości udostępnione spółce do korzystania przez podmiot powiązany były od początku należycie wyposażone i dostosowane do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę.

Strony są podmiotami powiązanymi, ale ta okoliczność nie ma wpływu na warunki świadczenia usług udostępniania nieruchomości. Warunki świadczenia usług odpowiadają warunkom jakie przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane. Czynsze płacone przez spółkę za prawo do korzystania z nieruchomości skalkulowane są na warunkach, o których mowa w art. 11c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UoCIT”). Spółka korzysta z nieruchomości podmiotu powiązanego jedynie w takim zakresie w jakim jest to potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla przykładu po przeniesieniu sklepu w P. do nowej lokalizacji spółka zmniejszyła zakres powierzchni używanej w poprzedniej lokalizacji, gdyż zaczęła potrzebować jej tylko do magazynowania towarów.

Nieruchomości, z których spółka korzysta na podstawie umów z podmiotem powiązanym nie były nigdy w majątku spółki, lecz od początku stanowiły majątek podmiotu powiązanego. Najpierw Pana X prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą a następnie spółki X sp. z o.o. powstałej z przekształcenia. Nie wystąpił stan, w którym nieruchomości „wyszły” z majątku spółki, a następnie zaczęły jej być odpłatnie udostępniane.

Od 1 stycznia 2022 r. spółka stosuje opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Przedmiotem wniosku jest ocena prawidłowości postępowania spółki w istniejącym stanie faktycznym pod kątem dochodu z tytułu ukrytych zysków w związku z odpłatnym udostępnianiem spółce przez podmiot powiązany nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

**Pytanie**

Czy odpłatne udostępnianie spółce przez podmiot powiązany nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym powoduje dla spółki powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków?

**Stanowisko**

Zgodnie z art. 28m ust. 3 UoCIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstanie, jeśli łącznie spełnione będą następujące warunki:

\- spełniane jest świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne,

\- beneficjentem świadczenia bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem,

\- świadczenie nie stanowi podzielonego zysku wypracowanego przez spółkę,

\- świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.

Jeśli nie są spełnione wszystkie ww. warunki nie powstaje dochód z tytułu ukrytych zysków. Kluczowym aspektem z perspektywy oceny czy powstał dochód z tytułu ukrytych zysków jest istnienie stanu, w którym świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Wnioskodawca uważa, że na ocenę czy świadczenie polegające na zakupie przez spółkę usług od podmiotu powiązanego jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku ma wpływ przyczyna (pobudka), dla której spółka nabywa to świadczenie. Jeśli spółka nabywa to świadczenie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie jest to wówczas świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Jeśli spółka nabywa to świadczenie nie mając uzasadnienia ekonomicznego oznacza to, że nabyła to świadczenie dzięki istniejącym powiązaniom, które sprawiają, że spółka nabywa świadczenie pomimo, że nie ma takiej potrzeby. Wówczas takie świadczenie wykonywane jest w związku z prawem do udziału w zysku. Jak zweryfikować czy świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku? Spółka stoi na stanowisku, że należy przeprowadzić test, w którym ocenie podlega czy gdyby świadczenie podmiotu powiązanego było oferowane spółce niepowiązanej, to taka niepowiązana spółka nabyłaby to świadczenie? Należy bowiem mieć na uwadze, że podmioty niepowiązane nie mają możliwości wykonać na swoją rzecz świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku. Udział w zysku wymaga bowiem posiadania umiejętności wywierania wpływu na spółkę. Taki stan nie zachodzi pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Wnioskodawca podziela stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażane w interpretacjach indywidualnych dotyczących zagadnienia ukrytych zysków, że ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Oznacza to, że wykonując test należy porównać się do takiej spółki, która jest „kopią” spółki opodatkowanej ryczałtem. Innymi słowy, należy porównać się do spółki o analogicznej skali i przedmiocie działalności, analogicznym substracie osobowo-majątkowym, potrzebach biznesowych, itp. Jeśli wskutek testu okaże się, że spółka niepowiązana nabyłaby świadczenie oferowane przez podmiot powiązany ze spółką opodatkowaną ryczałtem oznacza to, że świadczenie nie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Wówczas należy uznać, że przyczyną (pobudką) nabycia świadczenia są względy ekonomiczne, tj. spółka opodatkowana ryczałtem ma uzasadnienie gospodarcze przemawiające za nabyciem świadczenia, ponieważ takie świadczenie nabyłaby także niepowiązana spółka prowadząca analogiczną działalność gospodarczą. Jeśli wskutek testu okaże się, że spółka niepowiązana nie nabyłaby świadczenia oferowanego przez podmiot powiązany ze spółką opodatkowaną ryczałtem oznacza to, że świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Wówczas należy uznać, że przyczyną (pobudką) nabycia świadczenia nie są względy ekonomiczne, ponieważ podobna spółka niepowiązana nie nabyłaby takiego świadczenia. Natomiast jako że podmiot powiązany ma wpływ na spółkę, to spółka nabywa to świadczenie. Tytułem przykładu, spółka ABC opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek ma własny lokal biurowy, w którym pracują pracownicy, w tym zatrudniony udziałowiec - prezes zarządu. Prezes zarządu pracuje długo, w tym także pracuje po godzinach w domu. Spółka chcąc zapewnić prezesowi miejsce, w którym może on w komfortowych warunkach pracować na rzecz spółki po godzinach, wynajmuje od prezesa pomieszczenie w domu, w którym mieszka prezes. Przeprowadzając test, o którym mowa wyżej należy dojść do wniosku, że podobna spółka niepowiązana nie nabyłaby od prezesa usługi najmu, ponieważ nie jest to uzasadnione gospodarczo. Spółka ma lokal, w którym pracownicy mogą wykonywać pracę. Oznacza to, że czynsz najmu płacony przez spółkę będzie stanowił dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ jest to świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Tytułem drugiego przykładu, spółka ABC prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu towarami. Spółce niezbędne do prowadzenia działalności handlowej jest miejsce na magazynowanie swoich towarów, ponieważ sama nie dysponuje własnym magazynem. Udziałowiec jest właścicielem magazynu, który postawił na gruncie stanowiącym jego własność. Magazyn znajduje się w stanie odpowiednim do wykorzystania go w działalności gospodarczej oraz w lokalizacji dogodnej dla spółki. Czynsz najmu został określony na warunkach rynkowych. Przeprowadzając test, o którym mowa wyżej należy dojść do wniosku, że podobna spółka niepowiązana nabyłaby usługę najmu od udziałowca spółki ABC, ponieważ oceniając sytuację spółki niepowiązanej ma ona ekonomiczną potrzebę nabyć taką usługę. Skoro czynsz jest na poziomie rynkowym a budynek odpowiada potrzebom prowadzonej działalności należy uznać, że przyczyną (pobudką) nabycia usługi są względy gospodarcze. W takim przypadku, pomimo, że udziałowiec ma wpływ na spółkę, spółka ABC nie nabywa od udziałowca świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku. Należy uznać, że spółka wskutek istniejącej potrzeby gospodarczej nabywa usługę tak, jakby była ona świadczona przez podmiot niepowiązany, ponieważ pobudką do zakupu są względy gospodarcze. Przekładając powyższe na stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z korzystaniem z nieruchomości od podmiotu powiązanego nie powstaje po jej stronie dochód z tytułu ukrytych zysków. Nabycie usług jest niezbędne dla spółki, ponieważ spółka nie posiada własnych nieruchomości. Spółka prowadzi sklepy stacjonarne i musi mieć prawo do korzystania z budynków do prowadzenia handlu i magazynowania towarów. Spółka działa w branży handlu detalicznego i przyjęła model biznesowy optymalny dla tego rodzaju działalności. Model biznesowy zakłada, że spółka nie angażuje środków finansowych na zakup czy wybudowanie własnych nieruchomości. W to miejsce spółka pozyskuje obligacyjne tytuły do nieruchomości. Model taki pozwala zaangażować środki finansowe na zakup i obrót towarami handlowymi i przez to maksymalizować zyski. Model taki nie jest działaniem sztucznym i jest wykorzystywany przez podmioty z branży handlu detalicznego. W publicznie dostępnych źródłach można odnaleźć, że „(\`(...)\`) w spółkach handlu detalicznego produktami FMCG występują modele biznesu, które wykazują podobieństwo w zakresie sposobu korzystania z nieruchomości. Wspólną cechą rozwiązań stosowanych przez spółki jest brak konieczności dysponowania tytułami własności wykorzystywanych nieruchomości (\`(...)\`)”. Wniosek ten pochodzi z artykułu A. Wawryszuk-Misztal, E. Wrońskiej- Bukalskiej pt. „Nieruchomości w modelach biznesowych przedsiębiorstw branży handlu detalicznego artykułami szybko rotującymi (FMCG), czasopismo Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Sectio H Oeconomia, Vol 48, nr 2 (2014); dostęp: https://journals.umcs.pl/h/article/viewFile/102/99). Artykuł został sporządzony na podstawie danych pochodzących od spółek z branży handlu detalicznego notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Należy uznać, że stosując w niniejszej sprawie test, o którym mowa wyżej niepowiązana spółka prowadząca analogiczną działalność jak Wnioskodawca nabyłaby usługi najmu nieruchomości od podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą. Strony stosują ów model biznesowy od wielu lat. Rozpoczęcie przez spółkę stosowania ryczałtu od dochodów spółek nie miało wpływu na fakt lub warunki świadczenia usług. Warunki świadczenia usługi odpowiadają warunkom jakie przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane. Czynsze skalkulowane są na warunkach, o których mowa w art. 11c UoCIT. Spółka korzysta z nieruchomości podmiotu powiązanego jedynie w takim zakresie w jakim jest to potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości, z których spółka korzysta na podstawie umów z podmiotem powiązanym nie były nigdy w majątku spółki, lecz od początku stanowiły majątek podmiotu powiązanego. Najpierw Pana X prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą a następnie spółki X powstałej z przekształcenia. Nie wystąpił stan, w którym nieruchomości „wyszły” z majątku spółki, a następnie zaczęły jej być odpłatnie udostępniane. Warto zwrócić uwagę, że w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek Minister Finansów przywołuje przykład, w którym twierdzi, że nie stanowi ukrytych zysków transakcja najmu magazynu przez spółkę od podmiotu powiązanego, który to magazyn jest niezbędny w prowadzonej działalności gospodarczej. W przykładzie czynsz najmu został ustalony według cen rynkowych. Magazyn został wybudowany ze środków stanowiących własność udziałowca. Nie wymagał dodatkowych nakładów i był użyteczny w momencie rozpoczęcia najmu. Stan faktyczny niniejszej sprawy pokrywa się z przykładem zamieszczonym w przewodniku, tj. stan faktyczny charakteryzuje się takimi samymi cechami, których występowanie według Ministra Finansów nie powoduje dochodu z tytułu ukrytych zysków. W konsekwencji, w ocenie Spółki, odpłatne udostępnianie Spółce przez podmiot powiązany nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym nie powoduje dla spółki powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy odpłatne udostępnianie spółce przez podmiot powiązany nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym powoduje dla spółki powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie spółce nieruchomości należących do podmiotu powiązanego tej spółki nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika z opisu sprawy:

\- najem nieruchomości od podmiotu powiązanego nie stanowi formy dokapitalizowania udziałowca.

\- nieruchomości udostępnione spółce do korzystania przez podmiot powiązany były od początku należycie wyposażone i dostosowane do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę.

\- warunki świadczenia usług odpowiadają warunkom jakie przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane.

\- czynsze płacone przez spółkę za prawo do korzystania z nieruchomości skalkulowane są na warunkach, o których mowa w art. 11c ustawy o CIT,

\- Spółka korzysta z nieruchomości podmiotu powiązanego jedynie w takim zakresie w jakim jest to potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, kwota uzyskiwana przez podmiot powiązany z tytułu odpłatnego udostępnienia Spółce nieruchomości nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji, stanowisko Spółki zgodnie z którym w związku z korzystaniem z nieruchomości od podmiotu powiązanego nie powstaje po jej stronie dochód z tytułu ukrytych zysków, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).