Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-607/12-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-17
Teza: w zakresie korekt podatku VAT
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; faktura-faktura korygująca; gmina; korekta; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekt podatku:

*   dotyczących pytania nr 1 – **jest nieprawidłowe,**

*   dotyczących pytania nr 2 i 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz momentu powstania tego prawa, jak również prawa do korekt.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 3 wniosku ORD-IN oraz kwestie związane z reprezentacją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest obecnie (od dnia 1 stycznia 2011 roku) czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP i Regon – deklaracja VAT-R, zgłoszenie rejestracji w zakresie podatku VAT. Gmina składa deklarację VAT-7K kwartalnie. W okresie od 2 marca 2000 roku do 31 grudnia 2010 roku czynnym podatnikiem VAT był Urząd Gminy (dalej: Urząd), który posiadał własny NIP i Regon.

Urząd został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT na podstawie deklaracji VAT-Z z dniem 31 grudnia 2010 roku. W okresie kiedy Urząd był podatnikiem VAT faktury zakupu jak i sprzedaży były wystawiane z podaniem danych Urzędu, z wyjątkiem faktur zakupu związanych z realizacją projektów unijnych, które już wtedy były wystawiane na Gminę.

Gmina realizowała inwestycje w latach ubiegłych (od 2005 roku):

*   w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, tj. budowa i modernizacja sieci wodociągowych, budowa kanalizacji, stacje uzdatniania wody, rekonstrukcje studni głębinowych, oczyszczalnie ścieków. Jedno zadanie inwestycyjne pod nazwą: „…” było współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW 2007-2013, gdzie podatek VAT był kosztem niekwalifikowalnym,

*   w zakresie remontów nieruchomości gminnych takich jak ośrodki zdrowia.

Wartość początkowa każdego z takich obiektów przekracza 15 000 zł. Gmina po zrealizowaniu danej inwestycji, powstałe w jej efekcie obiekty przekazywała Gminnemu Zakładowi Komunalnemu (dalej: GZK) w nieodpłatne użytkowanie.

GZK wykorzystuje udostępnioną infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, administrowanie budynkami gminnymi. GZK pobiera od mieszkańców za usługi wynagrodzenie, wystawia faktury, składa deklaracje VAT-7.

Obecnie Gmina rozważa zaprzestanie powyższej praktyki polegającej na nieodpłatnym udostępnianiu przedmiotowej infrastruktury GZK i zastąpienie jej rozwiązaniem polegającym na odpłatnym udostępnianiu GZK obiektów sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, nieruchomości gminnych (np. ośrodki zdrowia) i pobieraniu pożytków, w szczególności w oparciu o umowę dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze. Nowe rozwiązanie prawdopodobnie zostanie wprowadzone w czwartym kwartale 2012 roku. Gmina zatem zacznie w 2012 roku wykorzystywać infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, budynki ośrodków zdrowia, do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (niekorzystających ze zwolnienia z podatku). Będzie wystawiać z tego tytułu na rzecz GZK faktury VAT z tytułu dzierżawy, ujmować je w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach VAT odprowadzać VAT należny.

W związku z faktem, iż po wybudowaniu przedmiotowej infrastruktury dotychczas nie służyła ona Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, do tej pory Gmina nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowie (tj. z faktur otrzymywanych od 2005 roku również na Urząd).

Wątpliwość Gminy dotyczy możliwości zrealizowania prawa do odliczenia części VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia powyższych obiektów z nieodpłatnego udostępniania do świadczenia usług opodatkowanych.

Gmina przedstawia to zagadnienie, tj. fakt, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT, jako element zdarzenia przyszłego. Wątpliwości Gminy dotyczą zasad stosowania tzw. korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Klasyfikacja według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych dla:
    *   stacji wodociągowych – dział 22 grupa 221 klasa 2212,
    *   sieci wodociągowych – dział 22 grupa 222 klasa 2222,
    *   sieci kanalizacyjnej – dział 22 grupa 222 klasa 2223.
2.  Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna oraz budynki ośrodków zdrowia zostały oddane do użytkowania według poniższych danych:
    1.  Rok 2005
        *   Wodociąg,
        *   Modernizacja wodociągów,
        *   Modernizacja wodociągów,
        *   Budowa sieci wodociągowej,
        *   Sieć wodociągowa,
        *   Sieć wodociągowa.
    2.  Rok 2006
        *   Hydrofornia – rekonstrukcja studni Nr 2,
        *   Sieć wodociągowa.
    3.  Rok 2007
        *   Budowa sieci wodociągowej,
        *   Modernizacja sieci wodociągowej,
        *   Budowa kanalizacji sanitarnej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej – I etap.
    4.  Rok 2008
        *   Sieć wodociągowa,
        *   Stacja uzdatniania wody – Rozbudowa stacji wodociągowej,
        *   Budowa sieci wodociągowej,
        *   Budowa studni Nr 4.
    5.  Rok 2009
        *   Rozbudowa stacji uzdatniania wody SUW,
        *   Budowa sieci wodociągowej,
        *   Budowa sieci wodociągowej,
        *   Budowa sieci wodociągowej,
        *   Budowa sieci wodociągowej.
    6.  Rok 2010
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa stacji wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej.
    7.  Rok 2011
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Modernizacja sieci wodociągowej poprzez wymianę rur azbestowych na PCV,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa stacji wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej.
    8.  Rok 2012
        *   Modernizacja Ośrodka Zdrowia – dostosowanie do wymogów fachowych i sanitarnych,
        *   Modernizacja Ośrodka Zdrowia – dostosowanie do wymogów fachowych i sanitarnych,
        *   Rozbudowa sieci wodociągowej.

Realizowane inwestycje, o których mowa we wniosku, należą do zadań Gminy na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), a szczególnie:

*   infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna – art. 7 ust. 1 pkt 3,

*   ośrodki zdrowia – art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 15,

*   sprzedaż działek pod zabudowę – art. 7 ust. 1 pkt 1.

Ponadto wskazano, iż budynki ośrodków zdrowia zostały oddane do użytkowania w kwietniu 2012 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina (podatnik VAT od 01.01.2011 roku) będzie miała prawo do złożenia korekty podatku naliczonego w całości jednorazowo, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, za kwartał, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości, w sytuacji kiedy faktury były wystawiane na Urząd (lata 2005-2010) i kiedy faktury były wystawiane na Gminę i w jakiej wysokości będzie ta korekta?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do wystawiania korekt deklaracji VAT oraz przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd?
3.  W przypadku, gdyby Gminie nie przysługiwało prawo do złożenia korekty podatku naliczonego w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, za kwartał, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości, czy Gmina ma prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie (każdorazowo w deklaracji za I kwartał roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty) 1/10 podatku naliczonego tj. dla poszczególnych inwestycji łącznie następujących części podatku VAT naliczonego w przypadku przekazania nieruchomości w dzierżawę w 2012 roku:
    *   dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2005 roku, możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego. Korektę można dokonać za 2012 rok a następnie za lata 2013 i 2014,
    *   dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2006 roku, możliwość odliczenia 4/10 podatku naliczonego. Korektę można dokonać za 2012 rok a następnie za lata 2013, 2014 i 2015,
    *   dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2007 roku, możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego. Korektę można dokonać za 2012 rok a następnie za lata 2013, 2014, 2015 i 2016,
    *   dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2008 roku, możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego. Korektę można dokonać za 2012 rok a następnie za lata 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017,
    *   dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2009 roku, możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego. Korektę można dokonać za 2012 rok a następnie za lata 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 i 2018,
    *   dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2010 roku, możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego. Korektę można dokonać za 2012 rok a następnie za lata 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019,
    *   dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2011 roku, możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego. Korektę można dokonać za 2012 rok a następnie za lata 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020?

Czy korektę podatku naliczonego za 2012 rok należy ująć w deklaracji za I kwartał 2013 roku itd.?

Pytania o numerach 1 i 3 obejmują zarówno obiekty infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak i budynki ośrodków zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zmianami) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). W myśl art. 33 ust. 1 wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, Urząd Gminy nie jest jednostką organizacyjną, jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno organizacyjnej Gminy, jest też jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe Gminy i Urzędu Gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Zatem Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Dla celów rozliczeń podatku VAT, Gmina i Urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP nadane Gminie, a w związku z wykonywaniem przez nie czynności powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne VAT-7K niezależnie czy daną czynność należy przypisać Gminie, czy też obsługującemu ją Urzędowi Gminy. Oznacza to, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT.

Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT. W ubiegłych latach, mimo braku samodzielności objawiającej się w niemożności wykonywania czynności objętych VAT we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, rejestracja Urzędu zamiast Gminy była powszechnie przyjętą praktyką i nie wynikała z woli Gminy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymywania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Towary i usługi nabywane w trakcie realizacji inwestycji, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po ich zakończeniu Gmina przekazywała je w bezpłatne użytkowanie Gminnemu Zakładowi Komunalnemu.

Sytuacja ulegnie zmianie kiedy infrastruktura zostanie przekazana do eksploatacji Gminnemu Zakładowi Komunalnemu na podstawie umowy dzierżawy, umowy cywilnoprawnej. Majątek (infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna) pozostanie własnością Gminy. Wykonywane przez Gminę świadczenia, polegające na oddaniu do użytkowania i pobieraniu pożytków z określonych nieruchomości, będą wykonywane za odpłatnością (czynszem dzierżawnym).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które zostały zaliczone do środków lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomości, w związku z czym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym infrastruktura ta (tj. poszczególne inwestycje) została oddana do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi inwestycjami wodociągowo-kanalizacyjnymi, ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach określonych w powołanych przepisach art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

Odnośnie zakupów dotyczących towarów i usług w związku z budową przedmiotowej infrastruktury, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składnej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług tj. za IV kwartał 2012 roku dla poszczególnych inwestycji łącznie następujących części podatku VAT naliczonego:

*   dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2005 roku, możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego,

*   dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2006 roku, możliwość odliczenia 4/10 podatku naliczonego,

*   dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2007 roku, możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego,

*   dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2008 roku, możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego,

*   dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2009 roku, możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego,

*   dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2010 roku, możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego,

*   dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2011 roku, możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że Urząd jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy i nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd są de facto dokonywane na rzecz Gminy, która jest jedynym właściwym podatnikiem VAT, stąd podlegają odliczeniu przez Gminę.

Reasumując Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do złożenia korekty podatku naliczonego w całości jednorazowo w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości (w deklaracji za IV kwartał 2012 roku) wybudowanych w latach ubiegłych zarówno wtedy gdy podatnikiem jest Gmina, jak i za okres kiedy podatnikiem był Urząd.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 września 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że budynki ośrodków zdrowia po modernizacji zostały oddane do użytkowania w 2012 roku. W sytuacji kiedy budynki te zostaną przekazane do odpłatnej eksploatacji Gminnemu Zakładowi Komunalnemu w IV kwartale 2012 roku będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Ze względu więc na związek dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na modernizację budynków ośrodków zdrowia w deklaracji składanej za IV kwartał 2012 roku w całości jednorazowo.

Ad. 2

Właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania VAT jest Gmina. Faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i ze wskazaniem Gminy jako nabywcy. Dotyczyć to będzie również faktur korygujących i not korygujących, których wystawianie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej jak również samych deklaracji VAT.

Gmina będzie miała prawo do wystawiania korekt deklaracji VAT oraz przyjmowania i wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd.

Ad.3

Pytanie nr 3 zostało zadane na wypadek odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1.

Wybudowana infrastruktura, służąca działalności opodatkowanej stanowi własność Gminy. Z przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika VAT czynnego, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść powyższego przepisu nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie dokonywania realizacji tego prawa.

Przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomości, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym infrastruktura ta (tj. poszczególne inwestycje) została oddana do użytkowania.

Natomiast art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekta, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. W takim przypadku Gmina mogłaby korygować proporcjonalnie podatek naliczony począwszy od deklaracji sporządzonej za I kwartał 2013 roku w proporcjach wykazanych w pytaniu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 września 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że budynki ośrodków zdrowia stanowią nieruchomości. Korekta podatku naliczonego powinna odbywać się w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania. W sytuacji kiedy budynki te zostaną przekazane do odpłatnej eksploatacji Gminnemu Zakładowi Komunalnemu w IV kwartale 2012 roku będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie (każdorazowo w deklaracji za I kw. roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty) 1/10 podatku naliczonego VAT. W przypadku tych nieruchomości korekta rozpoczęłaby się w I kwartale 2013 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie korekt podatku:

*   dotyczących pytania nr 1 – **za nieprawidłowe**,

*   dotyczących pytania nr 2 i 3 – **za prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego przepisu wynika, że gmina zarówno jako osoba prawna, jak i jednostka samorządu terytorialnego w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego czyli innym, niż organ władzy publicznej uczestnikiem sektora finansów publicznych i dlatego nie może skorzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Posiada jednak osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Przepis ustępu 1 pkt 3 powołanego artykułu stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma włącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Stąd też traktowanie urzędu, jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie znajduje żadnego uzasadnienia, bowiem brak jest aktów prawnych, które stanowiłyby o jego samodzielności, a nawet takich, które dokładnie określałyby jego pozycję względem osób trzecich. Każde działanie podejmowane przez urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – działaniem samej gminy.

Na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Należy zauważyć, iż z wyżej przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedną deklarację w podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina od dnia 1 stycznia 2011 roku jest czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP i Regon. Gmina składa deklarację VAT-7K kwartalnie. W okresie od 2 marca 2000 roku do 31 grudnia 2010 roku czynnym podatnikiem VAT był Urząd Gminy, który posiadał własny NIP i Regon. Urząd został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT na podstawie deklaracji VAT-Z z dniem 31 grudnia 2010 roku. W okresie kiedy Urząd był podatnikiem VAT faktury zakupu jak i sprzedaży były wystawiane z podaniem danych Urzędu, z wyjątkiem faktur zakupu związanych z realizacją projektów unijnych, które już wtedy były wystawiane na Gminę.

Gmina realizowała inwestycje w latach ubiegłych (od 2005 roku):

*   w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, tj. budowa i modernizacja sieci wodociągowych, budowa kanalizacji, stacje uzdatniania wody, rekonstrukcje studni głębinowych, oczyszczalnie ścieków. Jedno zadanie inwestycyjne pod nazwą: „…” było współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW 2007-2013, gdzie podatek VAT był kosztem niekwalifikowalnym,

*   w zakresie remontów nieruchomości gminnych takich jak ośrodki zdrowia.

Wartość początkowa każdego z takich obiektów przekracza 15 000 zł. Gmina po zrealizowaniu danej inwestycji, powstałe w jej efekcie obiekty przekazywała Gminnemu Zakładowi Komunalnemu w nieodpłatne użytkowanie.

Obecnie Gmina rozważa zaprzestanie powyższej praktyki polegającej na nieodpłatnym udostępnianiu przedmiotowej infrastruktury GZK i zastąpienie jej rozwiązaniem polegającym na odpłatnym udostępnianiu GZK obiektów sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, nieruchomości gminnych (np. ośrodki zdrowia) i pobieraniu pożytków, w szczególności w oparciu o umowę dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze. Nowe rozwiązanie prawdopodobnie zostanie wprowadzone w czwartym kwartale 2012 roku. Gmina zatem zacznie w 2012 roku wykorzystywać infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, budynki ośrodków zdrowia, do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (niekorzystających ze zwolnienia z podatku). Będzie wystawiać z tego tytułu na rzecz GZK faktury VAT z tytułu dzierżawy, ujmować je w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach VAT odprowadzać VAT należny.

W związku z faktem, iż po wybudowaniu przedmiotowej infrastruktury dotychczas nie służyła ona Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, do tej pory Gmina nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowie (tj. z faktur otrzymywanych od 2005 roku również na Urząd).

Ad. 1 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotową inwestycję (infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz budynki ośrodków zdrowia) obecnie oddaje w nieodpłatne użytkowanie, co stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast zamierza przedmiotowe nieruchomości udostępniać odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem będzie mu przysługiwało prawo do dokonania korekty, o których mowa w powyższych przepisach art. 91 ustawy.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z okoliczności sprawy wynika, iż stacje i sieci wodociągowe, sieć kanalizacyjna oraz budynki ośrodków zdrowia są nieruchomościami. Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna oraz budynki ośrodków zdrowia zostały oddane do użytkowania przed zmianą ich przeznaczenia z czynności niepodlegających opodatkowaniu do opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem odnosząc się do korekty podatku naliczonego, w związku z zawarciem umowy dzierżawy przedmiotowych nieruchomości, należy wskazać, iż w tym przypadku korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni, a nie jak wskazał Wnioskodawca – w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, tj. za IV kwartał 2012 r. Zatem stwierdzić należy, iż w tej sytuacji zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro w świetle obowiązujących przepisów będzie przysługiwało prawo do korekty cząstkowej i wieloletniej, a zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2012 i od tego momentu przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to za rok 2012 należy dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się kwartalnie, korekty należy dokonać za I kwartał 2013r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami.

Odnosząc się do infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej należy wskazać, iż Zainteresowany będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową za każdy rok, licząc do końca 10-letniego okresu korekty dla poszczególnych inwestycji, tj.:

*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,

*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,

*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,

*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,

*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,

*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.

*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.

\-o ile nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Także w zakresie wydatków związanych z remontem budynków ośrodków zdrowia należy wskazać, iż Wnioskodawca będzie miał prawo dokonywać korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym budynki te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty dla poszczególnych budowli, począwszy od deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który Wnioskodawca dokona korekty, tj. I kwartał 2013 r.

Jeżeli natomiast w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, to Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Ustosunkowując się do kwestii zawartej w pytaniu nr 2 wniosku ORD-IN stwierdzić należy co następuje.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Wskazany powyżej przepis dotyczący składania deklaracji VAT jednoznacznie odwołuje do podatnika, o którym mowa w art. 15.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Zasady wystawiania faktur korygujących oraz not korygujących zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360).

Jak wynika z przepisu § 5 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura jest dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Faktura VAT pełni więc szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się jednak pomyłki. W związku z tym ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT, za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

Zasady wystawiania faktur korygujących zostały uregulowane w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. W przepisach tych wskazano, że w razie m. in. udzielenia rabatu albo w razie stwierdzenia pomyłek w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury czy też w przypadku zwrotu zaliczki w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie wystawia się faktury korygujące.

Literalne brzmienie tych przepisów jednoznacznie wskazuje, w jakich sytuacjach podatnik ma prawo do wystawienia faktury korygującej. Konsekwencją wystawienia faktury korygującej jest dokonanie zmian rozliczenia podatku należnego.

Natomiast noty korygujące zgodnie z § 15 rozporządzenia wystawia odbiorca faktury. Ten rodzaj dokumentu koryguje błędy, które nie mają żadnego wpływu na jakąkolwiek kwotę wykazaną w fakturze. Dotyczy to przypadków, kiedy stwierdzone w fakturach pomyłki nie skutkują brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego nawet wtedy, gdy nabywca nie poprawi takiego błędu stosując notę korygującą. Gdy faktura zawiera błędy tylko w niektórych elementach nazwy podatnika czy oznaczenia towaru lub usługi, wówczas można je skorygować notą korygującą.

Jednocześnie wskazać należy, iż informacje podawane na fakturach powinny mieć taką formę, by nie budziły zastrzeżeń co do danych w nich zawartych, umożliwiających identyfikację sprzedawcy i nabywcy, a także towaru czy usługi. Poprzez wystawienie noty korygującej można korygować wyłącznie błędy formalne, pomyłki, które nie mają istotnego znaczenia dla nabytych wcześniej praw czy rozliczeń.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż Gmina będzie posiadała uprawnienia do złożenia korekt deklaracji VAT-7 oraz przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie korekt podatku. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w związku ze sprzedażą działek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz momentu powstania tego prawa został załatwiony rozstrzygnięciem Nr IPTPP2/443-607/12-5/JS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.