Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.995.2024.1.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną przy zastosowaniu wskazanego sposobu obliczania proporcji.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b-pkt 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe

    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą
    wodociągowo-kanalizacyjną przy zastosowaniu wskazanego sposobu obliczania proporcji.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z
    2024 r. poz. 609; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów.
    Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie wodociągów,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki).
    Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o
    szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu
    środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem
    środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich
    Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
    (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń
    VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako
    odrębni od Gminy podatnicy VAT.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), przy
    pomocy której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym
    zakresie Gmina prowadzi samodzielnie poprzez wydzielony Referat Urzędu Gminy.
    Wnioskodawca ponosi liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem
    Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje oraz prowadzeniem działalności w
    zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków (dalej:
    wydatki bieżące).
    Ponadto Gmina ponosi i będzie ponosić również w przyszłości wydatki inwestycyjne
    związane z modernizacją Infrastruktury i/lub budową nowych obiektów infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne).
    W szczególności w latach 2024-2025 Gmina zamierza realizować zadania inwestycyjne pn.:
    • „...”;
    • „...”;
    • „...”;
    • „...”.

    Inwestycje te Gmina zamierza sfinansować ze środków własnych oraz - w przypadku
    wybranych inwestycji - również z dofinansowania z programu Rządowy Fundusz Polski
    Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Infrastruktura służy/będzie służyć Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury,
    w przeważającej mierze, polegają i polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych
    przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje i
    będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Dodatkowo, Wnioskodawca w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na
    dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne,
    z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia
    w Jednostkach, w budynku Urzędu Gminy, Gminnej Biblioteki, Ośrodka Zdrowia czy też np.
    na cele przeciwpożarowe - w ramach akcji gaśniczych (dalej: potrzeby własne
    niepodlegające VAT).
    Infrastruktura jest i będzie zatem wykorzystywana przez Gminę do działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w marginalnym zakresie -
    do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Infrastruktura ta, w ramach działalności gospodarczej nie jest/nie będzie przy tym
    wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania.
    Jednocześnie, brak jest możliwości przyporządkowania wydatków związanych z
    Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT.
    W Gminie jest ponad tysiąc odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania
    ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające
    opodatkowaniu VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, do których
    dostarczana jest woda oraz z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki na potrzeby
    własne, niepodlegające VAT.
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służyć będzie zarówno działalności
    opodatkowanej VAT - w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie
    umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w
    zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.
    Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne są/będą dokumentowane
    wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich
    kwotami VAT naliczonego - na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer
    NIP Gminy.
                                          3Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest w stanie precyzyjnie określić ilości m dostarczonej wody
    oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z terenów Gminy na rzecz podmiotów
    zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych, podlegających opodatkowaniu VAT).
    Służy jej w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa -
    liczniki. Urządzenia pomiarowe (liczniki) są zamontowane w budynkach wszystkich
    odbiorców zewnętrznych.
    W niektórych budynkach odbiorców wewnętrznych również są zamontowane urządzenia
    pomiarowe (liczniki) tj. w budynku: Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Pomocy
    Społecznej, świetlicy w ... (nowy obiekt - powstał w 2023 r.), świetlicy w ... (nowy obiekt -
    powstał w 2024 r.) oraz na boisku sportowym w .... Pierwszy odczyt (stan początkowy)
    zużytej wody z wykorzystaniem tych urządzeń został wykonany w bieżącym roku. Gmina

    dodatkowo podkreśla, że licznik na boisku sportowym w ... dotyczy szatni, która była
    wyłączona z użytkowania w roku 2023. Tym samym ten obiekt nie zużył wody (jak również
    nie wystąpił odbiór ścieków) w 2023 r.
    Jednocześnie część budynków odbiorców wewnętrznych nadal nie posiada
    zamontowanych urządzeń pomiarowych (liczników). Dodatkowo, Gmina nie obciąża
    również opłatą za dostarczoną wodę/odprowadzone ścieki samorządowej instytucji
    kultury tj. Biblioteki Publicznej oraz odrębnego od Gminy podmiotu - Ośrodka Zdrowia. W
    konsekwencji zużycie wody/odprowadzone ścieki w tych budynkach Gmina traktuje
    analogicznie do zużycia wody/odprowadzonych ścieków na własne potrzeby.
    W konsekwencji, brak liczników dotyczy przede wszystkich budynków:
    • Publicznej Szkoły Podstawowej im. ...;
    • Publicznego Samorządowego Przedszkola w ...;
    • Gminnej Biblioteki Publicznej;
    • Ośrodka Zdrowia.
    Gmina jednakże jest w stanie wyliczyć ilość wody dostarczonej do oraz ilość ścieków
    odebranych z tych budynków według norm zużycia wody określonych w Rozporządzeniu
    Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
    zużycia wody (Dz. U. 2002 nr 8 poz. 70 ze zm.; dalej: Rozporządzenie dot. norm zużycia).
    Jednocześnie mając na uwadze, że pierwsze odczyty z liczników z budynków gminnych,
    które są opomiarowane były w bieżącym roku, na potrzeby kalkulacji w oparciu o dane za
    2023 r. Gmina również przyjęła ilość wody dostarczonej oraz ilość ścieków odebranych
    według norm z Rozporządzenia dot. norm zużycia. Gmina podkreśla, że po zakończeniu
    2024 r. kalkulacja rzeczywistego prewspółczynnika (według wzoru podanego poniżej)
    będzie uwzględniała wszystkie odczyty z zamontowanych urządzeń pomiarowych
    (liczników).
    Podsumowując powyższe, Gmina przyjęła do kalkulacji:
    • jako jednostkę odniesienia - liczbę uczniów/dzieci (w przypadku budynku szkoły i
    przedszkola) i liczbę pracowników (w przypadku budynku Urzędu Gminy, Ośrodka
    Zdrowia oraz GOPS) bądź liczbę korzystających (w przypadku Gminnej Biblioteki
    Publicznej),
    • miesięczną normę zużycia wody wynoszącą dla:
      - budynku Publicznej Szkoły w ... (z uwzględnieniem, że w obiekcie znajduje się
                3stołówka) - 0,8 m na jednostkę odniesienia,
                                        3- budynku Publicznego Samorządowego Przedszkola w ... -1 m na jednostkę
        odniesienia,
                                                3 - budynku Urzędu Gminy, Gminnej Biblioteki Publicznej oraz GOPS - 0,45 mna
        jednostkę odniesienia,
                          3- budynku Ośrodka Zdrowia - 0,48 m na jednostkę odniesienia,
    • okres 12 miesięczny (jako że dane do kalkulacji proporcji Gmina uwzględnia w ujęciu
    rocznym).
    Tym samym za 2023 r. oszacowane zużycie wody w tych budynkach wyniosło: (...).
    Pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe dokonuje się na
    podstawie oświadczeń Ochotniczych Straży Pożarnych z terenu Gminy o ilości zużytej
    wody na cele przeciwpożarowe. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest
    uwzględniana w opisanym poniżej sposobie określenia proporcji. Przykładowo, z
    otrzymanych od jednostek OSP oświadczeń za 2023 r. wynika, iż na cele przeciwpożarowe
          3zużyto (...) m wody.

    W związku z powyższym, Gmina jest w stanie określić proporcję dla celów odliczeń części
    VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, według
    następującego wzoru:
    X=[Z/(Z+W)] x 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Dla potrzeb kalkulacji Gmina przyjęła, że ilość ścieków odebranych w ramach potrzeb
    wewnętrznych jest równa ilości dostarczonej wody na potrzeby wewnętrzne.
    Obliczona w ten sposób proporcja właściwa za 2023 r. i wstępna na 2024 r. wynosi 90%.
    Poniżej Gmina wskazuje dane uwzględnione w wyliczeniu tej proporcji.
    PREWSPÓŁCZYNNIK ZA 2023 R.
        3Ilość m wody i ścieków - sprzedaż opodatkowana – 1...
        3Ilość m wody i ścieków - sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu - ...
    RAZEM - ...
    PREWSPÓŁCZYNNIK ... %
    PREWSPÓŁCZYNNIK po zaokrągleniu 90%
    Proporcja dla Urzędu Gminy skalkulowana według wzoru z Rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) właściwa za 2023 r. i wstępna
    na 2024 r. wyniosła 9%.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno
    bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu
    rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT)?
    Pytanie dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno
    bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu
    rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i

    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT).
    UZASADNIENIE:
    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    i) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    ii) czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są
    wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody
    oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina występuje
    w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek
    określony w punkcie i) powyżej został spełniony.
    Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz
    podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu
    VAT, nie korzystają przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby własne,
    które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:

    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
    do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8
    ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym
    określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji)
    dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i
    uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku
    z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez Jednostki należy zastosować
    sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i
    usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez
    Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony
    dla organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów
    towarów i zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST,
    wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów
    "mieszanych"”.
    Również w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
    3.4012.423.2023.1.KŁ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że
    „Zauważyć również należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą
    przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy
    swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku
    VAT jest Gmina - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez
    jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone
    odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.”

    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez jednostkę budżetową danej JST powierzonej jej działalności
    zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji,
    charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/zakład przy
    wykorzystaniu tych zakupów.
    W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż Infrastruktura będzie wykorzystywana w
    działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków, kalkulacja proporcji odliczenia podatku powinna uwzględniać
    zmienne w tym zakresie.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu
    prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach DKIS.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(...) jak wynika z wyżej cytowanego
    przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”
    Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art.
    86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia
    proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy
    wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną
    metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i
    tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.”
    Ponadto analogiczne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych
    przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów
    administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
    NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt

    przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku
    wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na
    względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym
    względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być
    obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody
    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną".
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
    • I FSK 425/18,
    • I FSK 715/18,
    • I FSK 795/18,
    • I FSK 794/18,
    • I FSK 1448/18,
    • I FSK 1532/18 oraz w wyrokach:
    • z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
    • z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    • z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    • z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
    • z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.
    Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA
    wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a - 2h
    ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do
    konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na
    różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym
    przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i
    przekonująco wykazano, że "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w
    znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza
    regulacjami VAT. Gmina - jak zaznaczono - "dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą" (str.
    23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (,..)Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej
    interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość
    wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że
    proponowana przez nią metoda "metrażowa" jest bardziej właściwa (reprezentatywna).
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.”

    Dodatkowo NSA, w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że:
    „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi
    przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo "najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", a
    jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT "wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane" oraz "obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.”
    Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania
    prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako
    podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT.”
    NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie
    odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, gdyż jest to
    działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie
    merytorycznym i organizacyjnym.
    Dodatkowo NSA wielokrotnie zaznaczał, że proponowany przez gminy prewspółczynnik
    „rzeczywisty” oparty o odczyty z liczników ma charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej gmin.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w
    Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia
    2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...)
    Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF
    uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w
    oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i
    jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych
    wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.
    O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze
    jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez
    podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro
    przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej
    jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i
    okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny.
    Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne
    wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do
    obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy.”

    Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru prewspółczynnika zostało również - nawet w przypadku oddalenia skargi -
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
    • z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że:
    „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania
    innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już
    wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86
    ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania
    praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą
    "nieczytelność" obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-
    organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi
    w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania
    proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one
    specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Zdaniem
    Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia
    prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma
    natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej
    kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej
    w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą VAT";
    • z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że:
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
    najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
    uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
    specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
    zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na
    optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne.”;
    • z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi - odnosząc się
    do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT - wskazał, że „Aby zrealizować cele wynikające z
    cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien
    zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym
    wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest
    najbardziej właściwy.
    • W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w
    ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w
    zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.
    • We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki
    związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. (...) w kontekście tych
    wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że
    kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności
    gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika

    działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można
    jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w
    przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art.
    86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo
    wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób
    najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając
    wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.”;
    • z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał,
    iż „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego,
    samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów
    badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w
    rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy
    podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
    podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że
    jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w
    rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (...)
    • Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu
    odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz
    osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy,
    jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego zdarzenia
    w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do
    stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w celu
    odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek
    organizacyjnych, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji -
    wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej,
    ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i
    usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne
    zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od
    towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy
    tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane
    są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza
    wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru
    ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności
    prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie
    będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...)
    • W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku
    naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie
    podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i
    usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego
    przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby
    odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni
    dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
    obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność
    gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe.(...)

    • Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w
    przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że
    są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody.
    Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty
    przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla Urzędu
    Gminy) nie będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie
    zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków. W związku z tym,
    Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją
    wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W
    ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
    sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
    konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.”
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca
    2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że
    ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy
    proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy,
    powinien on wykazać w szczególności:
    i) dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
    ii) dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
      Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności
      podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla
    których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych
    poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego,
    obiektywnego kryterium opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz
    oczyszczonych ścieków.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na

    Infrastrukturę, wykorzystywaną zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i
    tylko w marginalnym zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT (świadczonych poza
    działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby
    sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym
    celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem
    zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej
    części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...) Tymczasem
    w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie
    będzie odpowiadał najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym
    obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne będą miały bowiem
    bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu
    dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i to transakcje w zakresie
    tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika - tylko w tej
    sferze działalności przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
                                  3Infrastrukturą - proporcji kalkulowanej na podstawie m dostarczonej wody i
    odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane
    wynikające z działalności wodno-kanalizacyjnej), natomiast w odniesieniu do wydatków
    administracyjnych związanych z całokształtem działalności Urzędu Gminy -
    prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu
    obsługującego JST. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników, w zależności od
    obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza
    odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST,
    jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią

    jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być
    dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w
    zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku -
    zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia
    28 maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów
    prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu
    przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego" [podkreślenie Wnioskodawcy].
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy
    nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji

    prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    Zasada neutralności VAT
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę
    prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania nabytych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem
    podatku naliczonego. Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a
    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest
    jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji
    VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina będzie ponosić ciężar VAT
    naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w
    zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, to prawo do
    odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia
    wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika,
    który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia
    wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie
    zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku z
    dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że „ponieważ zwrot
    nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie
    zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa
    Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w
    części, poniesie ciężar VAT”.
    Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-
    kanalizacyjną niewykorzystywaną na potrzeby własne niepodlegające VAT
    W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w sytuacji, gdyby przykładowo budowała
    sieć kanalizacyjną w miejscowości, czy w jej części, w której nie byłoby możliwości
    wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT, tj. przykładowo w
    danej miejscowości czy jej części nie miałyby swej siedziby Jednostki, Gminie zasadniczo
    mogłoby przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    związanych z budową takiej infrastruktury. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w
    licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności potwierdził je DKIS w
    interpretacjach indywidualnych:
    • z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.500.2018.1.KSZ,
    • z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.383.2018.2.MK,
    • z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.387.2018.1.MD,
    • z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.329.2018.1.AR,
    • z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.367.2018.2.JM,
    • z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.337.2018.1.JM.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT
    naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania Infrastruktury w pewnym,
    niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne

    naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura ta jest/będzie
    bowiem wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT.
    Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę w pełnym
    zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do
    odliczenia w zakresie, w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do
    czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego
    wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o
    proporcję rzeczywistą dla działalności wodno-kanalizacyjnej (tj. proporcję kalkulowaną w
    oparciu o dane wynikające z działalności wodno-kanalizacyjnej).
    Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wykorzystywaną przez
    spółki prawa handlowego do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, iż w sytuacji gdyby na terenie Gminy czynności w
    zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków
    komunalnych były realizowane przez spółkę prawa handlowego, mającą odrębną od
    Gminy osobowość prawną, to takiej spółce zasadniczo przysługiwałoby prawo do
    odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-
    kanalizacyjną.
    Gmina ma świadomość, iż w takim przypadku pełne prawo do odliczenia wynikałoby z
    faktu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury w całości do czynności
    opodatkowanych VAT. Niemniej jednak na uwagę zasługuje, iż zakres czynności
    opodatkowanych związanych ze świadczeniem przez spółkę usług na rzecz Gminy i jej
    Jednostek, z tytułu których spółka dokonywałaby rozliczeń podatku należnego w stosunku
    do całego obrotu z tytułu czynności realizowanych w obszarze usług wodno-
    kanalizacyjnych świadczonych na rzecz innych niż Gmina odbiorców byłby stosunkowo
    niewielki.
    To zdaniem Gminy również dowodzi, iż w tym obszarze działalności zakres prawa do
    odliczenia powinien być rozpatrywany pod kątem faktycznego wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Zakres prawa do odliczenia nie powinien
    przy tym być ograniczany poprzez formę, w której JST prowadzą swoją działalność w
    przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji
    w VAT. Innymi słowy, taka JST jak Gmina, (w której głównie ze względu na wielkość nie jest
    uzasadnione tworzenie spółki prawa handlowego na potrzeby prowadzenia działalności
    wodno-kanalizacyjnej) nie powinna być ograniczana w zakresie możliwości odliczania VAT
    naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, jeżeli
    będzie służyć ona w istotnym stopniu do czynności opodatkowanych i jeżeli, tak jak w
    ocenie Gminy, istnieje możliwość precyzyjnego określenia zakresu wykorzystania
    przedmiotowej Infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    Prewspółczynnik dla wydatków ponoszonych na Infrastrukturę
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę zasadne
    byłoby zastosowanie rzeczywistej proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z
    wykonywanej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków komunalnych).
                              3W celu jej ustalenia, Gmina porównałaby ilość m dostarczonej wody i odprowadzonych
    oraz oczyszczonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w
                                            3ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m dostarczanej
    wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków - zarówno w ramach czynności
    opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu
    (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:

    X=[Z/(Z+W)] x 100%
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W - ilość m dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT,
    ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.
              3Porównanie ilości m dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w
                                      3ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m dostarczonej wody i
    odebranych oraz oczyszczonych ścieków w ramach potrzeb własnych niepodlegających
    opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje
    strukturę wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności
    oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
    1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
    specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których
    mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Dla określenia najbardziej reprezentatywnej
    proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w obszarze działalności wodno-
    kanalizacyjnej, zdaniem Gminy należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych
    w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia
    proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych
    ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej
    wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich
    transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi
    rodzajami czynności wykonywanych w ramach tego obszaru działalności Gminy;
    2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który
    jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej
    oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie
    bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest
    zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami
    opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą
    ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków (z tytułu których
    to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością
    dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków poza działalnością
    gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej
    działalności podatnika w danym obszarze;
    3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
                                  3posługiwałaby się w tym przypadku wyłącznie ilością m dostarczonej wody i

    odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji
    pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie
    decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z realizacją Inwestycji
    będą służyć działalności wodno-kanalizacyjnej, a nie będą one służyły działalności
    polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji
    zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego
    wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
    4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
    można zweryfikować.
    Gmina pragnie podkreślić, iż w sytuacji zastosowania przez nią innego kryterium kalkulacji
    proporcji, tj. przykładowo opartej na wartości przychodów uzyskanych z tytułu
    dostarczonej wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT do wartości przychodu możliwego do uzyskania z tytułu
    dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków w ramach ogółu transakcji
    (tj. zewnętrznych podlegających VAT oraz na potrzeby własne niepodlegające VAT),
    wartość proporcji byłaby tożsama z proporcją wyliczoną w oparciu o proponowany przez
    Gminę sposób kalkulacji wskazany w niniejszym wniosku.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania oraz
    oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi
    VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    Podsumowując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych) ponoszonych na Infrastrukturę przy
    zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT).
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca
    2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.268.2020.2.MGO, w której DKIS wskazał, iż „w związku z
    wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności
    gospodarczej opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą
    wodociągową oraz kanalizacyjną obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania gospodarczej, tj. w przypadku
    infrastruktury wodociągowej według udziału liczby sześciennych wody dostarczonej w
    ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
    ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych”
    Stanowisko takie zostało także potwierdzone przez DKIS w interpretacjach indywidualnych
    z dnia:
    • 21 września 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.268.2019.11.KK,
    • 11 sierpnia 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.436.2021.1.JK,
    • 30 lipca 2021 r., o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.268.2021.1.PG,
    • 16 lipca 2021 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.228.2021.2.AM,
    • 13 lipca 2021 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.248.2018.9.EJU,
    • 22 grudnia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.499.2020.2.DM.
    Inne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych

    Gmina pragnie zaznaczyć, iż stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w
    odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z
    Rozporządzenia MF sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania
    odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej,
    przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w licznych
    wyrokach polskich sądów administracyjnych, przykładowo:
    • w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 223/18, w którym WSA w Lublinie
    pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty
    na pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych
    ścieków. Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał przy tym, że są to wielkości, które
    przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda zaproponowana
    przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT
    oraz jest bardziej adekwatna w analizowanym przypadku, niż metoda zaproponowana
    przez ustawodawcę w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;
    • w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku
    stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika,
    choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
    najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
    uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
    specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
    zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na
    optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne”;
    • w wyroku z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku
    wskazał, że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość
    stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra
    Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika
    również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek
    podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi
    na możliwą "nieczytelność" obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze
    techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami
    określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby
    określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej
    odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
    nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda
    obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w
    rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w
    rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje
    wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu
    działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
    działalności pozostającej poza sferą VAT;

    • również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16 wskazał,
    że: „przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
    sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
    konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”;
    • w wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym WSA w
    Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są
    decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też
    prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika
    wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez
    niego nabyć. (...) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także
    charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub
    usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. (...) Kierując się powszechną i
    uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla
    kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków
    mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny
    wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną
    działalnością podatnika”;
    • również w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Rz 719/17, w którym WSA w
    Rzeszowie wskazał, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji
    należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki
    samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia
    tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może
    odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również
    specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów
    i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika,
    wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i
    zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego (...) W
    okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we wniosku o wydanie
    interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że
    dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią
    wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do
    czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków
    oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych
    usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w
    ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich
    procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery (...) Jest to więc ścisły i bezpośredni związek
    wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością
    gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można
    procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji
    prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do
    sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w
    art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług”;
    • w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18, Sąd
    uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika, oparta na
    ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w
    związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, WSA podkreślił,
    że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT. Sąd wskazał również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do

    skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie
    rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru
    prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art.
    86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może
    operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem,
    odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej
    nie wynika;
    • w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 747/17, w którym WSA w Rzeszowie
    wskazał, że: „Niewiążący, w sposób bezwzględny, charakter sposobu wyliczenia
    prewspółczynnika, o którym mowa we wskazanym wyżej rozporządzeniu potwierdza
    brzmienie art. 86 ust. 2 h, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji;
    • (...) Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności
    tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia
    proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o
    podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje
    związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby
    zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę
    neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas będzie możliwe ustalenie jaki sposób
    ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną
    całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w
    rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym
    wydatkiem (wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni
    związek z siecią wodno-kanalizacyjną”;
    • w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 768/17 WSA w Rzeszowie
    stwierdził, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy
    do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu
    terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego
    prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może
    odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również
    specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 h p.t. u. Brak jest też podstaw
    do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w
    każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla
    jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika to bowiem z przepisów p.t.u., która to
    ustawa w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika odwołuje się jedynie
    do specyfiki działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć”;
    • w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 42/18, orzekł, że
    zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane
    dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i
                                        3obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m) wody dostarczonej
    do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług gmina opodatkowuje VAT
                                        3wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m) dostarczonej do
    podmiotów trzecich oraz do urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy,
    odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i
    związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Sąd podkreślił także, że
    Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału
    procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych w
    liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na
    własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra

    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
    ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. WSA wskazał również, że metoda
    zaproponowana przez gminę następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim
    jest pomiar metrów sześciennych wody dostarczonej do użytkowników;
    • w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17 WSA w Szczecinie, uchylił
    interpretację Dyrektora, który znał, że: „przepisy u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia w
    sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez
    jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże proporcja ta ustalana jest odrębnie dla
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta,
    starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki
    budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro zatem
    działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową, to
    zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla
    jednostek budżetowych;
    • Z powyższym, w ocenie Sądu nie sposób się zgodzić, albowiem ww. teza organu nie
    znajduje odzwierciedlenia ani w ww. przepisach u.p.t.u. ani ww. rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje,
    że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania
    nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy
    działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności
    wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej
    działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie
    odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że
    prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w
    cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu
    rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której
    dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art.
    86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
    zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na
    optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i
    zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że:
      (...) wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny
      - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz
      dokonywanych nabyć, ponieważ:
      1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
        specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o
        których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. (...);
      2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w
        ramach działalności wodno-kanalizacyjnej. (...) Zestawienie ze sobą ilości
        dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków (z tytułu
        których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego)
        z ilością dostarczonej wody i odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków poza
        działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej
        w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;
      3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
                                      3posługiwałaby się w tym przypadku wyłącznie ilością m dostarczonej wody i
        odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji
        pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy
        wydawanie decyzji administracyjnych. (...);
      4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
        przejrzysty można zweryfikować.
    oraz
      (...) w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
      rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
      związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania
      oraz oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami
      opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    W tym miejscu zauważyć należy, że moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej
    interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników”
    proporcji.

    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą
    oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez
    Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w
    indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich
    się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w
    niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
      2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa
      sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia
      przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
        zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
        czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    • w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
    Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    • w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
    Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
    /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.