Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-502/07-2/ASi
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-01-11
Teza: Wniosek dotyczy opodatkowania usług badawczo-rozwojowych
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; podatek-podatek od towarów i usług; sponsoring; usługi-usługi naukowo-badawcze; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2007r. (data wpływu 22 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie usług badawczo-rozwojowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2007r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług badawczo-rozwojowych.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny.**

Spółka jest firmą, której sponsorzy (firmy farmaceutyczne i biotechnologiczne) zlecają wykonanie określonych obowiązków lub zadań związanych z badaniem klinicznym.

Celem prowadzenia badania klinicznego (badanie produktu leczniczego – leku, prowadzone z udziałem ludzi) jest odkrycie lub potwierdzenia klinicznych i farmakologicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych. Innymi słowy celem każdego badania klinicznego jest zebranie wszelkich możliwych danych dotyczących skuteczności działania i bezpieczeństwa stosowania leku. Uzyskane w ten sposób dane, po przeanalizowaniu są następnie wykorzystywane w procedurze dopuszczenia leku do obrotu lub, jeśli są niepomyślne prowadzą do odstąpienia od prac rozwojowych nad badanym produktem leczniczym.

Osobą prawną odpowiedzialną za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego jest sponsor. Sponsor może odpowiednim kontraktem przekazać część lub wszystkie swoje obowiązki związane z prowadzeniem badania klinicznego organizacji prowadzącej badanie kliniczne na zlecenie (CRO). Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w przypadku Spółki.

Warunki prowadzenia badań klinicznych, a więc i podstawowa działalność Spółki są bardzo ściśle regulowane prawnie. Naczelną zasadą jest planowanie, prowadzenie oraz przedstawienie sprawozdania z badań klinicznych zgodnie z zasadami Dobrej Praktyki Klinicznej.

Kluczowym, zarówno z etycznego, jak i prawnego punktu widzenia, obowiązkiem sponsora badania (a więc i Spółki, która przejmuje część jego obowiązków) jest takie prowadzenie badania klinicznego, które z jednej strony gwarantuje ochronę praw, bezpieczeństwa i dobro uczestników badań, a z drugiej strony gwarantuje wiarygodność wyników badań.

Typowymi elementami prowadzenia badania klinicznego, a więc i głównym obszarem działalności Spółki są:

1.  wybór odpowiednich badaczy (lekarzy) i ośrodków badawczych (zakłady opieki zdrowotnej, indywidualne praktyki lekarskie), Badacze są jedyną stroną badania klinicznego, która jest zaangażowana w ściśle badawczy aspekt badania. Ich rolą jest przeprowadzenie eksperymentu medycznego tj. podawanie badanego leku pacjentom (przy zachowaniu wszelkich reguł etycznych i prawnych) oraz zapisywanie danych źródłowych (wyniki obserwacji pacjentów, dane laboratoryjne),
2.  uzyskanie zgody odpowiednich władz (Minister Zdrowia za pośrednictwem Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Urządzeń Medycznych i Produktów Biobójczych) na prowadzenie badania klinicznego. Warunkiem uzyskania wyżej wymienionej zgody jest złożenie kompletnej dokumentacji badania klinicznego. Kluczowymi elementami składanego wniosku są: dane dotyczące badanego produktu leczniczego, protokół badania klinicznego (dokument opisujący cele, plan, metodologię, zagadnienia statystyczne i organizację badania klinicznego). Informacja dla pacjenta i formularz świadomej zgody, dokument potwierdzający zawarcie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej badacza i sponsora, karta obserwacji klinicznej (dokument służący do zapisu wymaganych przez protokół informacji dotyczących pacjenta – uczestnika badania), dane dotyczące badaczy i ośrodków uczestniczących w badaniu klinicznym, podpisany i opatrzony datą opis działalności naukowej i zawodowej badacza, umowy dotyczące badania klinicznego zawierane między stronami biorącymi udział w badaniu klinicznym;
3.  dostarczenie badaczowi badanego produktu leczniczego;
4.  monitorowanie przebiegu badania klinicznego. Szczegółowe cele monitorowania badania to: zapewnienie ochrony praw i dobra uczestników badania (pacjentów); sprawdzenie zbieranych danych pod kątem ich dokładności, kompletności, możliwości zweryfikowania z danymi źródłowymi; sprawdzenie czy dokumentowanie, raportowanie i analizowanie danych odbywało się zgodnie z protokołem badania klinicznego; sprawdzenie zgodności prowadzenia badania z protokołem i zasadami Dobrej Praktyki Klinicznej oraz obowiązującymi przepisami. Dane zweryfikowane w procesie monitorowania są następnie zbierane i przesyłane celem przetworzenia, analizy oraz opracowania raportu końcowego z badania klinicznego;
5.  bieżące raportowanie danych dotyczących bezpieczeństwa stosowania badanego produktu leczniczego do odpowiednich władz, a także sporządzanie i przekazywanie cyklicznych raportów z postępów badania;
6.  w trakcie realizacji wszystkich powyższych etapów badania obowiązkiem sponsora i Spółki jest zapewnienie i kontrola jakości tak, aby prowadzenie badania, zbieranie i przechowywanie i raportowanie danych odbywało się zgodnie z protokołem, zasadami Dobrej Praktyki Klinicznej i obowiązującymi przepisami. Po wizycie monitora badania klinicznego (pracownik Spółki) w ośrodku badawczym sporządzany jest raport zawierający opis wykonanych czynności, stwierdzone błędy, odchylenia, niedociągnięcia, wnioski i opisy działań podjętych, planowanych lub zalecanych dla zapewnienia prowadzenia badania klinicznego zgodnie z protokołem badania klinicznego, ze standardowymi procedurami postępowania oraz wymaganiami Dobrej Praktyki Klinicznej.

Działalność Spółki prowadzona jest dla kontrahentów unijnych, z USA i jednego z Polski. Faktury wystawiane są zgodnie z umowami, a ich podstawą jest ilość godzin przepracowana dla danego sponsora lub etap realizacji danego projektu.

Spółka określiła swoją działalność jako „przetwarzanie danych i dostarczanie informacji”. Działalność opisana powyżej została potwierdzona przez Urząd Statystyczny (26.10.2005r.) jako mieszcząca się w PKWiU 74.84.14 – „usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych”.

Do końca 2006r. dla kontrahentów unijnych wystawiane były faktury sprzedaży jako niepodlegające VAT w Polsce z prawem do odliczenia VAT-u naliczonego, stosując art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

W listopadzie 2006r. Spółka otrzymała pismo z Urzędu Statystycznego z informacją o zmianie klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę na PKWiU 73.10. „ usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych”. Usługi naukowo-badawcze są zwolnione z VAT. Spółka od stycznia do marca 2007r. wykazała sprzedaż jako zwolnioną bez prawa odliczenia VAT naliczonego. Jednakże Spółka nie uwzględniła par. 41 f Rozporządzenia MF z dnia 27.04.2004r. zgodnie, z którym nie miała prawa do korzystania ze zwolnienia gdyż nie spełniała warunków wymienionych w par. 41 f. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres 01-03/2007r. wykazując sprzedaż ze stawką 22%, którą stosuje nadal.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy Spółka postąpiła słusznie zmieniając klasyfikację swoich usług na usługi badawczo-rozwojowe kierując się pismem z Urzędu Statystycznego?
2.  Czy zakres działalności opisany powyżej jest przetwarzaniem danych i dostarczaniem informacji (PKWiU 74.84) czy usługą naukowo-badawczą (PKWiU73)?
3.  Czy Spółka ma nadal prawo stosować art. 27 ust. 3 i 4 pkt 3 ustawy o VAT?

W opinii Spółki zadaniem firmy i jednocześnie usługą dostarczaną sponsorowi badania jest organizacja projektu w sensie prawnym i logistycznym, weryfikacja wiarygodności uzyskanych danych, ich zebranie oraz przesłanie celem przetworzenia, a także zapewnienie i kontrola jakości na każdym etapie prowadzenia badania oraz ochrona praw i dobra pacjentów – uczestników badania klinicznego.

Należy podkreślić, że Spółka nigdy nie jest stroną zaangażowaną w badawczo-eksperymentalny aspekt prowadzonego badania klinicznego. Dobór pacjentów spełniających kryteria włączenia do badania, ich leczenie z użyciem badanego produktu leczniczego oraz obserwacja skutków jego działania jest wyłączną kompetencją badaczy – lekarzy, w żadnym przypadku niebędącymi pracownikami Spółki.

Ponieważ zakres działalności firmy nie zmienił się Spółka nadal powinna stosować art. 27 ust. 3 i 4 pkt 3 jako „usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji świadczonych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty”.

Sprzedaż powinna być wykazywana jako niepodlegająca opodatkowaniu w Polsce z prawem do odliczenia VAT naliczonego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Ad. 1 i 2

Tutejszy organ podatkowy (jako niewłaściwy rzeczowo) nie jest uprawniony do zaklasyfikowania wskazanych przez Wnioskodawcę usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. Każdy podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z poprawnym zdefiniowaniem dokonywanej czynności, również w zakresie opodatkowania. Podkreślić należy, iż to podatnik posiada niezbędne informacje do właściwego zaliczenia świadczonych przez siebie wyrobów i usług \[stanowisko to znajduje potwierdzenie w Komunikacie Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. U. GUS Nr 1, poz. 11)\].

Organem kompetentnym do wydawania informacji w zakresie zaklasyfikowania na podstawie przepisów o statystyce publicznej omawianych usług jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 21, 93-176 Łódź.

Tut. organ podatkowy, w oparciu o klasyfikacje wydaną przez właściwy urząd statystyczny lub dokonaną przez samego podatnika wskazać dla towaru bądź usługi stawkę podatkową lub zwolnienie określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona otrzymała pismo z Urzędu Statystycznego z informacją o zmianie klasyfikacji świadczonych dotychczas usług na PKWiU 73.10 „usługi badawczo - rozwojowe”, zatem stan faktyczny należy badać pod kątem usług sklasyfikowanych zgodnie z wytycznymi Urzędu Statystycznego.

Zatem Spółka słusznie postąpiła uwzględniając sklasyfikowane usługi jako badawczo-rozwojowe kierując się powyższym pismem.

Ad. 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, , o których mowa powyżej, w myśl art. 8 ust. 1 w/w ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 wyżej cytowanej ustawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w/w ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w Załączniku nr 4 do ustawy korzystają z przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług. W wyżej wymienionym załączniku do ustawy, jako zwolnione od podatku od towarów i usług, pod pozycją Nr 5 wymienione były usługi naukowo - badawcze sklasyfikowane symbolem PKWiU 73. Pozycja 5 w/w załącznika skreślona została przez art. 27 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2005 r. Nr 179, poz. 1484) z dniem 1 stycznia 2006 r.

Jednocześnie § 41f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowi, że zwalnia się od podatku, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2007 r., usługi naukowo-badawcze (PKWiU 73), które do dnia 31 grudnia 2005 r. korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie:

1.  w odniesieniu do usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na podstawie umów zawartych przed dniem 19 września 2005 r., bez uwzględniania ich zmian po tym dniu oraz
2.  pod warunkiem, że umowa, o której mowa w pkt 1, zostanie zarejestrowana we właściwym dla podatnika urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2006 r.

Przepis § 41f w/w rozporządzenia został dodany na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 266 z 2005 r., poz. 2239), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka w listopadzie 2006r. otrzymała pismo z Urzędu Statystycznego z informacją o zmianie klasyfikacji usług świadczonych przez siebie na PKWiU 73.10. „usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych”, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 w/w ustawy.

Poza przypadkami określonymi w w/w § 41f rozporządzenia Ministra Finansów usługi te na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 01 stycznia 2006 r. są opodatkowane według 22% stawki podatku.

W zakresie w jakim wniosek dotyczy miejsca opodatkowania świadczonych usług tut. organ podatkowy podaje iż, miejscem świadczenia usług będzie zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejsce gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. W odniesieniu do usług świadczonych przez Sp. z o. o. oznacza to, że usługi te niezależnie czy są świadczone na rzecz podmiotów polskich czy zagranicznych, zawsze powinny być traktowane jako świadczone na terytorium Polski, czyli w miejscu, w którym Spółka posiada swoją siedzibę. Spółka nie ma prawa stosować art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług do usług, które zostały sklasyfikowane jako usługi naukowo-badawcze, gdyż miejscem świadczenia przedmiotowych usług reguluje wyżej cytowany art. 27 ust. 1 w/w ustawy.

Reasumując, przedmiotowe usługi (bez względu na trafność dokonanych klasyfikacji statystycznych) jeśli były w istocie usługami sklasyfikowanymi PKWiU „usługi naukowo-badawcze” w okresie od 1 maja 2004r. do 31.12.2005r. – zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w załączniku nr 4 korzystały z przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze poz. 5).

Od dnia 01 stycznia 2006r. zgodnie z w/w § 41f rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2007 r., usługi naukowo-badawcze (PKWiU 73), które do dnia 31 grudnia 2005 r. korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie w odniesieniu do usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na podstawie umów zawartych przed dniem 19 września 2005 r., bez uwzględniania ich zmian po tym dniu oraz pod warunkiem, że umowa, o której mowa w pkt 1, zostanie zarejestrowana we właściwym dla podatnika urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2006 r.

Jeśli zaś kwestia zarejestrowania umowy nie była uregulowana, to usługi te podlegają od dnia 01 stycznia 2006r. opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Uwzględniając powyższe, postanowiono jak na wstępie.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.