Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.186.2017.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dyspozycja przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy nie ma zastosowania do Wnioskodawcy. Na Wnioskodawcy ciąży zatem obowiązek płatnika do poboru 70% zryczałtowanego podatku od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go z Wnioskodawcą w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.
Słowa kluczowe: konkurencja-zakaz konkurencji; odszkodowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru 70% podatku od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka C. S.A. (dalej "Wnioskodawca") jest jednym z największych podmiotów logistycznych w Europie, zapewniającym profesjonalne zarządzanie zintegrowanym łańcuchem usług logistycznych. Wnioskodawca jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 2.239.345.850 zł i dzieli się na 44.786.917 akcji o wartości nominalnej 50 zł każda. Zgodnie z § 11 ust. 2 Statutu Wnioskodawcy (tekst jednolity stanowiący załącznik do uchwały Rady Nadzorczej C. S.A. z dnia 30 marca 2016 r.), każda akcja daje prawo do jednego głosu na Walnym Zgromadzeniu.

Struktura akcjonariatu Wnioskodawcy według stanu na 18 października 2016 r. (raport bieżący nr 53/2016 z dnia 18 października 2016 roku) przedstawia się następująco: P. S.A. - 33,01%, N. OFE -15,3%, A. OFE - 5,22%, M. OFE - 5,57% i pozostali akcjonariusze - 40,89%.

P. S.A. jest właścicielem 14.784.194 akcji dających 14.784.194 głosów na Walnym Zgromadzeniu Wnioskodawcy, co stanowi 33,01% głosów. Zgodnie z § 19 ust. 2 Statutu Spółki, P. S.A. posiada szczególne uprawnienia osobiste polegające m.in. na uprawnieniu do powoływania i odwoływania Członków Rady Nadzorczej w liczbie równej połowie składu Rady Nadzorczej powiększonej o jeden. P. S.A. przysługuje osobiste uprawnienie do wyznaczania przewodniczącego Rady Nadzorczej jak i określenia liczby Członków Rady Nadzorczej.

Jedynym akcjonariuszem P. S.A. jest Skarb Państwa.

Stosownie do § 11 Statutu Wnioskodawcy, uchwały Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy zapadają bezwzględną większością głosów, chyba że przepisy prawa lub postanowienia Statutu przewidują surowsze wymogi dla podjęcia danej uchwały. Zgodnie z § 10 ust. 4 Statutu Wnioskodawcy, Walne Zgromadzenie jest ważne bez względu na liczbę reprezentowanych na nim akcji, z zastrzeżeniem postanowień § 27 ust. 7 Statutu. Wspomniany § 27 ust. 7 Statutu stanowi, że zmiana § 14 ust. 6, § 26 ust. 3 lub 4 oraz § 27 ust. 7 wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia podjętej większością czterech piątych głosów w obecności akcjonariuszy reprezentujących trzy czwarte kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Ww. postanowienie § 14 ust. 6 Statutu reguluje sposób powoływania członków Zarządu Wnioskodawcy. Ww. postanowienia § 26 ust. 3 i 4 Statutu regulują powołanie przez Radę Nadzorczą komitetu ds. nominacji i zadania tego komitetu.

W związku z postanowieniem § 10 ust. 4 Statutu wyrażającym zasadę braku wymaganego kworum, zdarza się sytuacja, w której P. S.A. na konkretnym Walnym Zgromadzeniu Wnioskodawcy, przy absencji części akcjonariuszy, posiada większość głosów obecnych i większość głosów oddanych w głosowaniu poszczególnych uchwał. Na Walnym Zgromadzeniu Wnioskodawcy z dnia 20 lipca 2015 r. P. S.A. oddała 14 784 194 głosów z 29.226.694 oddanych głosów. Natomiast na ostatnim Walnym Zgromadzeniu P. S.A. (11 maja 2016 r. ) oddała 14.784.194 głosów z 30.498.713 oddanych głosów.

Stosownie do § 13 ust. 1 Statutu, prawo głosu akcjonariuszy dysponujących powyżej 10% ogółu głosów w Spółce jest ograniczone w ten sposób, że żaden z nich nie może wykonywać na Walnym Zgromadzeniu więcej niż 10% ogólnej liczby głosów w Spółce istniejących w dniu odbywania Walnego Zgromadzenia.

Powyższego ograniczenia nie stosuje się dla celów ustalania obowiązków nabywców znacznych pakietów akcji przewidzianych w Ustawie o ofercie publicznej.

W myśl § 13 ust. 2 Statutu, ograniczenie prawa głosu, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy akcjonariuszy, którzy w dniu powzięcia uchwały Walnego Zgromadzenia wprowadzającego ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, są uprawnieni do wykonywania prawa głosu, w tym również jako użytkownik, z akcji reprezentujących więcej niż 10% ogólnej liczby głosów istniejących w Spółce, a także jakiegokolwiek innego podmiotu, który nabędzie akcje Spółki przysługujące akcjonariuszom, o których mowa powyżej, w związku z ich likwidacją. Według § 13 ust. 3 Statutu, dla potrzeb ograniczenia prawa głosu zgodnie z ust. 1, głosy akcjonariuszy, między którymi istnieje stosunek dominacji lub zależności, są sumowane zgodnie z zasadami opisanymi poniżej.

Stosownie do § 13 ust. 4 Statutu, akcjonariuszem w rozumieniu ust. 1 jest każda osoba oraz jej podmiot dominujący lub zależny, którym przysługuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawo głosu na Walnym Zgromadzeniu na podstawie dowolnego tytułu prawnego; dotyczy to także osoby, która nie posiada akcji Spółki, a w szczególności użytkownika, zastawnika, osoby uprawnionej z kwitu depozytowego w rozumieniu przepisów Ustawy o obrocie, a także osoby uprawnionej do udziału w Walnym Zgromadzeniu, mimo zbycia posiadanych akcji po dniu ustalenia prawa do uczestnictwa w Walnym Zgromadzeniu.

W myśl § 13 ust. 5 Statutu, przez podmiot dominujący oraz podmiot zależny na potrzeby niniejszego paragrafu rozumie się, odpowiednio, osobę:

1.  spełniającą przesłanki wskazane w art. 4 § 1 pkt 4) Kodeksu spółek handlowych; lub
2.  mającą status przedsiębiorcy dominującego, przedsiębiorcy zależnego albo jednocześnie status przedsiębiorcy dominującego i zależnego w rozumieniu przepisów Ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów; lub
3.  mającą status jednostki dominującej, jednostki dominującej wyższego szczebla, jednostki zależnej, jednostki zależnej niższego szczebla, jednostki współzależnej albo mającą jednocześnie status jednostki dominującej (w tym dominującej wyższego szczebla) i zależnej (w tym zależnej niższego szczebla i współzależnej) w rozumieniu przepisów Ustawy o rachunkowości; lub
4.  która wywiera (podmiot dominujący) lub na którą jest wywierany (podmiot zależny) decydujący wpływ w rozumieniu przepisów Ustawy o przejrzystości stosunków finansowych; lub
5.  której głosy wynikające z posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, akcji Spółki podlegają kumulacji z głosami innej osoby lub innych osób na zasadach określonych w przepisach Ustawy o ofercie publicznej w związku z posiadaniem, zbywaniem lub nabywaniem znacznych pakietów akcji Spółki.

W § 13 ust. 6 Statutu postanowiono, że akcjonariusze, których głosy podlegają kumulacji i redukcji zgodnie z postanowieniami ust. 3 - 7, są łącznie zwani „Zgrupowaniem”. Kumulacja głosów polega na zsumowaniu głosów, którymi dysponują poszczególni akcjonariusze wchodzący w skład Zgrupowania. Redukcja głosów polega na pomniejszeniu ogólnej liczby głosów w Spółce przysługujących na Walnym Zgromadzeniu akcjonariuszom wchodzącym w skład Zgrupowania. Redukcji głosów dokonuje się według następujących zasad:

1.  dla każdego akcjonariusza wchodzącego w skład Zgrupowania oblicza się procentowy udział przysługujących mu głosów w skumulowanej liczbie głosów przysługujących całemu Zgrupowaniu;
2.  oblicza się liczbę głosów odpowiadającą 10% ogólnej liczby głosów istniejących w Spółce w dniu odbywania Walnego Zgromadzenia;
3.  dla każdego akcjonariusza oblicza się iloczyn przysługującego mu procentowego udziału, o którym mowa w pkt 1), i liczby głosów, o której mowa w pkt 2);
4.  liczba głosów przysługująca każdemu z akcjonariuszy wchodzącemu w skład Zgrupowania po redukcji, to liczba otrzymana w pkt 3) po jej zaokrągleniu w górę do jednego głosu;
5.  ograniczenie wykonywania prawa głosu dotyczy także akcjonariusza nieobecnego na Walnym Zgromadzeniu.

Zgodnie z § 13 ust. 7 Statutu, w celu ustalenia podstawy do kumulacji i redukcji głosów każdy akcjonariusz Spółki, Zarząd, Rada Nadzorcza oraz poszczególni członkowie tych organów, a także Przewodniczący Walnego Zgromadzenia, mogą żądać, aby akcjonariusz Spółki, podlegający ograniczeniu prawa głosu, udzielił informacji, czy jest on w stosunku do dowolnego innego akcjonariusza Spółki podmiotem dominującym lub zależnym w rozumieniu ust. 5.

Obecnie ograniczeniu, o którym mowa w § 13 ust. 1 Statutu, nie podlega P. S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest spółką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy podlega jako płatnik przepisowi art. 30 ust. 1 pkt 15 w związku z art. 41 ust. 4 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W poniższym stanowisku Wnioskodawcy ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie określana skrótem "u.p.d.o.f.",
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest spółką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., gdyż Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna, ani komunalna osoba prawna nie dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami. Akcjonariuszem, który zalicza się do kategorii podmiotów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., jest P. S.A. jako jednoosobowa spółka Skarbu Państwa (ustawa z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2014 r. poz. 1160)), jednakże nie dysponuje ona większością głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, P. S.A. posiada 33,01% ogólnej liczby głosów.
3.  W interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że nie podlega ona przepisom art. 30 ust. 1 pkt 15 i pkt 16 u.p.d.o.f. w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., a tym samym nie ma obowiązku pobierania 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat z tytułu odpraw/odszkodowań z racji tego, że Skarb Państwa pośrednio poprzez P. S.A. posiada jedynie nominalny udział w wysokości 33,01%, co nie daje większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie Skarb Państwa musiałby posiadać 50% plus jeden głos, aby można było mówić o udziale większościowym (IPPB4/4511-160/16-4/JK3). Interpretacja ta została zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów i Rozwoju, o czym dalej.
4.  U.p.d.o.f. nie zawiera definicji legalnej pojęcia „większości głosów" użytego w sformułowaniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. o dysponowaniu bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. poz. 1992), która dodała art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. Także w uzasadnieniu projektu ww. ustawy nowelizującej nie wyjaśniono, co należy rozumieć przez większość głosów.

W ustawie „kominowej” (ustawa z dnia 3 marca 2000 r, o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. 2015.2099) w brzmieniu obowiązującym w dniu 1.01.2016 r., tj. w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), realizującej podobne cele do założonych celów ww. nowelizacji (uzasadnienie poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, druk Sejmowy nr 22 z 18.11.2015 r.), ti. ograniczającej wysokość odpraw w niektórych podmiotach, posłużono się innym kryterium niż udział w liczbie głosów - odwołano się do udziału w kapitale zakładowym lub w liczbie akcji. Zgodnie z art. 1 pkt 4-7 ustawy „kominowej”, ustawa ma zastosowanie do:

*   jednoosobowych spółek prawa handlowego utworzonych przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego;
*   spółek prawa handlowego, w których udział Skarbu Państwa przekracza 50% kapitału zakładowego tub 50% liczby akcji;
*   spółek prawa handlowego, w których udział jednostek samorządu terytorialnego przekracza 50% kapitału zakładowego lub 50% liczby akcji;
*   spółek prawa handlowego, w których udział spółek, o których mowa w pkt 4-6, przekracza 50% kapitału zakładowego lub 50% liczby akcji.

1.  Nie podejmując próby - z uwagi na ramy wniosku - analizy obszernej materii dotyczącej wykładni prawa, należy w tym miejscu zasygnalizować podstawowe zasady dotyczące interpretacji przepisów podatkowych.

Już w wyroku z 22 października 1992 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (III ARN 50/92).

Na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (Uchwała 7 sędziów NSAz 17.01.2011 r., sygn. akt II FPS 2/10; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79).

Także w doktrynie podkreśla się, że każda danina publiczna jako opozycja do praw i wolności obywatelskich musi mieć ograniczony charakter w takim stopniu, aby nie zniweczyć tych praw i swobód. Tym samym w żadnym wypadku istnienie bądź brak obowiązku podatkowego nie może wynikać z interpretowania przepisów w sposób rozszerzający. Poszukując znaczenia norm prawa podatkowego, interpretator korzysta ze „zwykłych" metod interpretacji, a pewnego rodzaju swoistość wykładni prawa podatkowego podlega zwłaszcza na wyborze dyrektyw drugiego stopnia, w tym szczególnie jako powinność wybierania rezultatu uzyskanego w drodze wykładni językowej przed wykładnią systemową i funkcjonalną. Dlatego też, zachowując powyższe wymogi zakazu rozszerzania zakresu podmiotowo-przedmiotowego opodatkowania, interpretator musi uwzględnić w procesie wykładni zasadę in dubio pro tributario, także jako swoistą dyrektywę interpretacyjną drugiego stopnia. Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami założeniem wykładni językowej jest domniemanie języka powszechnego. Wszelkie odstępstwa od językowego znaczenia danego przepisu są dopuszczalne tylko w wyjątkowych sytuacjach. Odstępstwa te są możliwe jedynie na korzyść podatnika (A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, cz. II., Przegląd Podatkowy 10/2009, s. 37-43).

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, wobec rezygnacji przez ustawodawcę z możliwości nadania pojęciu „większości” w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. znaczenia odbiegającego od znaczenia, jakie słowo to ma w języku powszechnym, należy je rozumieć na gruncie ustawy podatkowej zgodnie z definicjami słownikowymi - jako „liczba jakichś obiektów stanowiąca więcej niż połowę całości" (http://wsjp.pi), „więcej niż połowa” (Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją S. Skorupki, Warszawa 1989, s. 896). W ocenie Wnioskodawcy żaden z podmiotów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., w tym P. S.A., nie posiada większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Wnioskodawcy. P. S.A. posiada mniejszość głosów, a mianowicie 33,01% głosów.
2.  W Monitorze Prawa Pracy i Ubezpieczeń Społecznych nr 8/2016 z dnia 20 kwietnia 2016 r. opublikowane zostały stanowiska Ministra Finansów (pismo z dnia 11 marca 2016 r.) i Ministra Sprawiedliwości (pismo z dnia 21 marca 2016 r.) dotyczące interpretacji sformułowania „dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu” użytego przez ustawodawcę w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Zaprezentowany tam pogląd znalazł odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Rozwoju i Finansów, w tym również w wydanej z urzędu interpretacji z dnia 11 października 2016 r. (znak DD3.8222.2.107.2016.0BQ) zmieniającej interpretację indywidualną z dnia 18 kwietnia 2016 r. wydaną przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie na wniosek Wnioskodawcy z dnia 9 lutego 2016 r. (IPPB4/4511-160/16-4/JK3).

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, do ustalenia czy powyższa regulacja ma zastosowanie w konkretnym przypadku niezbędne jest m.in. ustalenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze spółką, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Według Ministra Rozwoju i Finansów zastosowane w art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. sformułowanie wykazuje pewne podobieństwo do konstrukcji przyjętej na gruncie ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej; k.s.h.) dla określenia pojęcia spółki dominującej w art, 4 § 1 pkt 4 lit. a k.s.h. (a także w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2016 r. poz. 1047. z późn. zm., dla zdefiniowania pojęcia „jednostki dominującej"). Zgodnie z tym przepisem spółkę uznaje się za dominującą m.in. wówczas, gdy dysponuje ona bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Minister Rozwoju i Finansów podniósł, że w piśmiennictwie wskazuje się, że ww. przepis k.s.h. nie wiąże stosunku dominacji z posiadanym przez wspólnika (akcjonariusza) udziałem w kapitale danej spółki, tylko z liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki. Chodzi więc o faktyczną władzę nad spółką. Nie budzi też wątpliwości Ministra Rozwoju i Finansów, że na potrzeby ustalenia czy spółka dysponuje większością głosów w rozumieniu omawianego przepisu KSH, bierze się pod uwagę zarówno „własne" głosy spółki na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki (większość „bezpośrednia”), ale także głosy innych osób (nie tylko innych wspólników czy akcjonariuszy tej innej spółki, ale również osób trzecich), którymi spółka dysponuje na podstawie porozumień z tymi osobami (większość „pośrednia”).

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie, bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki (por. M, Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, PiP 2004, s. 80).

Zatem w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów, sam fakt posiadania przez Skarb Państwa na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Wnioskodawcy, na dzień rozwiązania kontraktów menedżerskich, 33,01% głosów, nie przesądza, że Skarb Państwa - nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach wspólników lub na walnym zgromadzeniu Spółki.

1.  Analiza przedstawionego wyżej sposobu interpretowania przez Ministra Rozwoju i Finansów pojęcia „większości głosów” na gruncie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że mamy w tym przypadku do czynienia z niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią rozszerzającą, a nawet z wykładnią contra legem, gdyż jej konkluzją jest stwierdzenie, że większością głosów, o której mowa w przepisie, jest mniejszość głosów (33,01%).

Do tego nieprawidłowego wyniku wykładni doszło na skutek kilku błędów popełnionych na kolejnych etapach zabiegów interpretacyjnych. Błędy te polegały zarówno na naruszeniu reguł logiki formalnej, jak i omówionych wyżej zasad interpretacji przepisów prawa podatkowego. Błędy dotyczą tak poczynionych (w sposób wyraźny lub dorozumiany) założeń rozumowania, jak i wyciągniętych wniosków.

1.  Rekonstruując wywód organu, można wyróżnić następujące stadia rozumowania;
    1.  sformułowanie w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. o „dysponowaniu bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami” wykazuje pewne podobieństwo do sformułowania o „dysponowaniu bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami” użytym w art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) kodeksu spółek handlowych,
    2.  powyższe podobne sformułowanie z art. 4 § 1 pkt 4 lit. a kodeksu spółek handlowych stanowi element definicji legalnej spółki dominującej, (zatem)
    3.  z uwagi na podobieństwo ww. sformułowania, w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. mowa jest o stosunku dominacji, (i)
    4.  na tle stosunku dominacji zdefiniowanego w art. 4 § 1 pkt 4 k.s.h. wypowiedziano w doktrynie prawa handlowego pogląd, że dla stwierdzenia stosunku dominacji wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem, (zatem)
    5.  do zaistnienia stosunku dominacji wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem, (zatem)
    6.  podmiot, który posiada pakiet mniejszościowy, może być podmiotem dominującym, (zatem)
    7.  podmiot dominujący dysponuje większością głosów, (zatem)
    8.  podmiot, który posiada pakiet mniejszościowy, dysponuje większością głosów w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.
2.  Przechodząc do analizy poszczególnych stadiów przedstawionego wyżej wnioskowania, należy zwrócić uwagę, że pierwszy błąd został popełniony już na etapie wstępnych założeń.

Rzeczywiście, niektóre elementy sformułowania o dysponowaniu większością głosów art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. „wykazują pewne podobieństwo” do treści art. 4 § 1 pkt 4 lit. a k.s.h. Zarazem jednak występują istotne różnice.

W art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. ustawodawca pominął te fragmenty art. 4 § 1 pkt 4 lit. a k.s.h., które stanowią o dysponowaniu - głosami także przez zastawników albo użytkowników oraz o dysponowaniu większością głosów w zarządzie spółki zależnej. W przepisie tym nie wspomina się ani o podmiocie dominującym, ani o spółce zależnej.

Skoro sformułowanie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. różni się od sformułowania art. 4 § 1 pkt 4 lit. a k.s.h., to znaczy, że nie było wolą ustawodawcy nawiązanie do definicji spółki dominującej i stosunku dominacji opisanego w kodeksie spółek handlowych. Gdyby ustawodawca miał taką wolę, wprost odesłałby w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. do definicji spółki dominującej lub części tej definicji. Jeżeli tego nie uczynił, organ nie może w tym zakresie „wyręczać” ustawodawcy i domniemywać takiej woli. Tym bardziej, że definicji legalnej należy poszukiwać tylko w tekście danej ustawy, chyba że wyraźnie odsyła ona do innej (W. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS nr 3-4/1998, s. 15).

Wiele argumentów wskazuje na to, że art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. celowo nie nawiązuje do definicji spółki dominującej z art. 4 § 1 pkt 4 k.s.h. Przede wszystkim na gruncie art. 4 § 1 pkt 4 k.s.h. cechą stosunku dominacji jest ograniczenie kategorii podmiotów dominujących wyłącznie do spółek handlowych. W art. 4 § 1 pkt 4 k.s.h. in principio wyraźnie zaznaczono, że spółka dominująca to spółka handlowa. Zatem w świetle tej definicji inne podmioty, niż spółka handlowa, nie mogą występować jako podmioty dominujące.

Tymczasem w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o takich podmiotach, jak: Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna. Większość z tych podmiotów nie jest i nie może być spółką handlową. W świetle definicji z art. 4 § 1 pkt 4 k.s.h. Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego i związek jednostek samorządu terytorialnego nigdy nie będą podmiotami „nadrzędnymi” w stosunku dominacji. Dlatego ustawodawca zrezygnował z nawiązania w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. do stosunku dominacji określonego art. 4 § 1 pkt 4 k.s.h.

Teza, że ustawodawca, choć nie odesłał do kodeksu spółek handlowych, nie wspomniał o stosunku dominacji i zależności oraz posłużył się sformułowaniem istotnie różniącym się od użytego w kodeksie spółek handlowych, to w istocie miał na myśli stosunek dominacji opisany w tymże kodeksie. Jest niezasadna również z uwagi na treść definicji spółki dominującej, charakter regulacji i jej cel.

Definicja spółki dominującej została stworzona wyłącznie na potrzeby ustawy kodeks spółek handlowych i zostało to wyraźnie zaznaczone na jej wstępie (verba legis „Użyte w ustawie określenia”). Regulacja ta ma charakter prywatno-prawny istotnie różniący się od charakteru regulacji publiczno-prawnych, jakimi są ustawy podatkowe. Definicji spółki dominującej nie stworzono w celu jej stosowania w przepisach podatkowych, lecz w celu rozszerzenia niektórych kodeksowych (k.s.h.) obowiązków nałożonych na spółki (spółki dominujące) na inne spółki (spółki zależne).

Ani treść, ani cel definicji spółki dominującej w art. 4 § 1 pkt 4 k.s.h. nie nawiązuje do regulacji podatkowych. Treść definicji nie upoważnia do jej stosowania poza obrębem kodeksu spółek handlowych.

Na zakończenie należy dodać, że podobieństwo do sformułowania o „dysponowaniu większością głosów” z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. można odnaleźć również w ustawach innych niż k.s.h.:

*   w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. 2016.1639) - „posiada bezpośrednio lub pośrednio przez inne podmioty większość głosów w organach Innego podmiotu, także na podstawie porozumień z innymi osobami", - w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2016.1047) - „posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej”,
*   w art. 24m ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2016.446) - „przedsiębiorca posiada bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w jego organach, także na podstawie porozumień z innymi wspólnikami i akcjonariuszami”,
*   w art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. 2015.184) - „dysponowanie i bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innego przedsiębiorcy (przedsiębiorcy zależnego), także na podstawie porozumień z innymi osobami”, i w kilku innych ustawach.

Z kolei w tych przypadkach, gdy ustawodawca chce nawiązać do definicji spółki dominującej z art. 4 § 1 pkt 4 k.s.h, lub ją zmodyfikować, czyni to w sposób wyraźny:

*   w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U.2016.1061),
*   w art. 10b ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U.2016.573),
*   w art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U.2010.33.179) i innych.

Warto też zauważyć, że ustawa, która dotyczy świadczeń będących przedmiotem opodatkowania w art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f., tj. ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U.2016.1202), odwołuje się do dominacji zdefiniowanej w art. 4 pkt 3 w zw. z pkt 4 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz.U.2015.184), a nie do stosunku dominacji opisanego w art. 4 § 1 pkt 4 k.s.h.

Dlatego uwypuklanie przy Interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. podobieństwa sformułowania o większości głosów akurat do regulacji art. 4 § 1 pkt 4 k.s.h. nie jest uzasadnione, a wręcz nosi znamiona przypadkowego.

1.  Reasumując uwagi do przedstawionych powyżej w pkt 1-3 założeń nieprawidłowej wykładni, brak jest, zdaniem Wnioskodawcy, podstaw do interpretacji, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. ustawodawca nawiązał do stosunku dominacji, w tym do stosunku dominacji zdefiniowanego w k.s.h. Poszukiwanie znaczenia terminu „większość głosów” poprzez analizę stosunku dominacji jest nieuzasadnione.
2.  W związku z powyższym dalsze rozważania na temat stosunku dominacji nie prowadzą do prawidłowej wykładni terminu „większość głosów” użytego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Powołany przez Ministra Rozwoju i Finansów pogląd M. Romanowskiego o tym, że w okolicznościach konkretnego przypadku nie można wykluczyć stosunku dominacji udziałowej przez spółkę, która nie dysponuje bezwzględną większością wszystkich głosów (M. Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, Państwo I Prawo nr 5/2004, s. 80), pozostaje z kilku względów bez związku z obiektem wykładni na gruncie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Po pierwsze, pogląd M. Romanowskiego dotyczy stanu dominacji, a jak już była mowa, w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. ustawodawca nie posłużył się ani pojęciem dominacji, ani zależności, ani do nich nie nawiązał.

Po drugie, swój pogląd wspomniany autor opatrzył kilkoma zastrzeżeniami:

*   spółka, aby uznać ją za dominującą, powinna w sposób stały dysponować większością głosów,
*   stosunek przewagi na potrzeby k.s.h. powinien być co do zasady stwierdzany nie przez odniesienie się do względnej siły głosów posiadanej przez dany podmiot w relacji do innych udziałowców na poszczególnych posiedzeniach zgromadzenia udziałowców, która może zmieniać się w czasie,
*   wykładnia rozszerzająca - z uwagi na restrykcyjny charakter normy - jest niedopuszczalna,
*   wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na rzecz braku istnienia stosunku dominacji,
*   bezspornym sposobem stwierdzenia stosunku dominacji jest odwołanie się do bezwzględnej większości w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu udziałowców (jw.).

Mimo że powyższy pogląd M. Romanowskiego stanowił podstawę całego wywodu interpretacyjnego Ministra Rozwoju i Finansów na tle art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., dalsze założenia wykładni stoją w sprzeczności z ww. zastrzeżeniami wspomnianego autora, o czym będzie dalej mowa.

1.  Omówione etapy rozumowania, w którego łańcuchu element dominacji został włączony całkowicie zbędnie, doprowadziły do konkluzji, że podmiot, który dysponuje udziałem mniejszościowym, może w realiach danego posiedzenia uzyskać bezwzględną większość głosów (np. na skutek nieobecności innych akcjonariuszy). Tym samym w sposób dorozumiany uznano, że nie jest istotny udział (liczba) głosów danego akcjonariusza (akcjonariusza, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.) na walnym zgromadzeniu, tj. w ogólnej liczbie głosów określonej w statucie, a ważniejszy jest faktyczny rozkład głosów na konkretnych posiedzeniach walnego zgromadzenia.

Taka teza jest jednak sprzeczna z treścią art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Żaden fragment art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie wskazuje, aby pojęcie „większości głosów” należało odnosić do faktycznego przebiegu posiedzenia walnego zgromadzenia. Przemawia za tym kilka względów:

1.  gdyby nie chodziło o większość w ogólnej liczbie głosów, tylko o głosy posiadane na danym walnym zgromadzeniu, ustawodawca nie stanowiłby o „dysponowaniu” głosami, lecz o ich „zarejestrowaniu” względnie ich „oddaniu” w trakcie głosowania,
2.  rezygnacja ze sformułowania o „bezwzględnej większości”, tj. większości odnoszącej się do konkretnej liczby głosów „za”, „przeciw” i „wstrzymujących się” wskazuje na odniesienie pojęcia większości do stanu przysługiwania (posiadania) pewnych uprawnień (większości głosów), a nie ich wykonywania (głosowania),
3.  art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. stanowi o walnym zgromadzeniu w liczbie pojedynczej, co wskazuje, że nie chodzi tu o walne zgromadzenia jako faktycznie zwoływane zgromadzenia akcjonariuszy, których może być kilka w ciągu jednego roku obrotowego (lub podatkowego),
4.  gdyby ustawodawca miał na myśli większość głosów na poszczególnych faktycznie zwołanych walnych zgromadzeniach, wskazałby, które z tych walnych zgromadzeń są prawnie relewantne z punktu widzenia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.; zdarza się bowiem tak, że ten sam akcjonariusz, dysponujący stałym mniejszościowym udziałem głosów w odniesieniu do ogólnej liczby głosów będzie miał - w zależności od frekwencji innych akcjonariuszy - na poszczególnych walnych zgromadzeniach mniejszość głosów, a na innych będzie miał większość głosów; art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnej wskazówki, która z tych sytuacji byłaby miarodajna dla określenia, czy akcjonariusz ten dysponuje większością głosów,
5.  odniesienie pojęcia „większości głosów” do faktycznego rozkładu głosów na konkretnych walnych zgromadzeniach prowadziłaby do innych nierozstrzygalnych sytuacji, np. konieczności uznania, że na tym samym walnym zgromadzeniu akcjonariusz jednocześnie posiadał i nie posiadał większości głosów - tak byłoby w sytuacji, gdyby akcjonariusz wyrejestrował się w trakcie obrad,
6.  odnoszenie pojęcia „większości głosów” do faktycznego rozkładu głosów na danym walnym zgromadzeniu prowadziłoby w konsekwencji ad absurdum, a mianowicie do konkluzji, że w każdym przypadku, w którym Skarb Państwa lub inne podmioty wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. mają choć jedną akcję, posiadają większość głosów - mogą bowiem teoretycznie uzyskać większość głosów na skutek niestawiennictwa wszystkich pozostałych akcjonariuszy,
7.  odnoszenie pojęcia „większości głosów” do konkretnych (poszczególnych) walnych zgromadzeń prowadziłoby do łatwego obejścia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. poprzez wyrejestrowanie (opuszczenie) walnego zgromadzenia przez akcjonariusza dysponującego większością głosów przed końcem walnego zgromadzenia; wówczas można bowiem by mówić o większości głosów jedynie na części walnego zgromadzenia, a nie na całym walnym zgromadzeniu,
8.  odnoszenie pojęcia „większości głosów” do większości głosów na konkretnych (poszczególnych) walnych zgromadzeń prowadziłoby również do pytania o znaczenie przedmiotu danego walnego zgromadzenia - zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami statutów dla różnych uchwał wymagane są inne większości, w tym tzw. większości kwalifikowane: przykładowo zarządzenie przerwy w obradach walnego zgromadzenia wymaga większości dwóch trzecich głosów, a uchwała dotycząca emisji obligacji zamiennych i obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia akcji, zmiany statutu, umorzenia akcji, obniżenia kapitału zakładowego, zbycia przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części i rozwiązania spółki zapada większością trzech czwartych głosów; rodziłaby się zatem kolejna kwestia, a mianowicie, jaki udział głosów zarejestrowanych (obecnych) na takim walnym zgromadzeniu oznaczałby, że akcjonariusz posiadałby większość głosów w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. - ponad 50%, ponad 66% czy ponad 75% głosów?

1.  Minister Rozwoju i Finansów w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2016 r. skierowanej do Wnioskodawcy zaproponował, aby „większość głosów” ustalać na podstawie faktycznego posiadania przez akcjonariusza bezwzględnej większości głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach.

Pogląd ten nie znajduje jednak żadnego odzwierciedlenia w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Po pierwsze, przepis ten nie wspomina o „kolejnych" walnych zgromadzeniach. W istocie interpretacja stanowi więc uzupełnienie przepisu i dodanie do niego fragmentu, którego w nim nie ma. Po drugie, powyższa propozycja nie usuwa problemu określenia, na ilu kolejnych walnych zgromadzeniach musi wystąpić sytuacja, w której akcjonariusz będzie miał bezwzględną większość głosów, aby znalazła do niego zastosowanie hipoteza art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Po trzecie, z kilku różnych większości, w tym tzw. większości kwalifikowanych, znanych kodeksowi spółek handlowych w powyższej interpretacji wybrano jedną - „bezwzględną”, mimo że art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie zawiera takiego określenia. Po czwarte, uznanie, że chodzi o większość bezwzględną rodzi dalsze komplikacje. Zgodnie z definicją z art. 4 § 1 pkt 9 i 10 k.s.h., głosy to głosy „za”, „przeciw” lub „wstrzymujące się” oddane podczas głosowania w sposób zgodny z ustawą, umową albo statutem spółki, a bezwzględna większość głosów to więcej niż połowa głosów oddanych. Zatem dla określenia, czy dany akcjonariusz uzyskał w trakcie głosowania bezwzględną większość głosów, istotna jest nie tylko frekwencja na walnym zgromadzeniu (liczba obecnych akcjonariuszy uprawnionych do głosowania), ale również fakt, jaka ich część brała udział w głosowaniu i oddała głosy w sposób ważny (Por. A. Szumański \[w:\] Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz K.S.H., t. i, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 114), Akcjonariusz, który potencjalnie nie dysponuje bezwzględną większością głosów, może uzyskać taką większość na skutek tego, że niektórzy akcjonariusze nie wzięli udziału w głosowaniu lub oddali głosy nieważne.

1.  Powyższe uwagi wskazują, że treść art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do interpretacji pojęcia „dysponowania większością głosów” w kontekście frekwencji akcjonariatu na poszczególnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

Akcjonariusz „dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu” to tylko taki podmiot, który posiada ponad połowę ogólnej liczby głosów.

Wykładnia prawa podatkowego nie może zmierzać w kierunku uzależnienia powstania obowiązków płatnika podatku od zmiennego i nieprzewidywalnego zachowania innych osób, tj. od tego, czy będą one uczestniczyć w danym walnym zgromadzeniu płatnika, czy będą głosować i czy oddadzą głosy w sposób ważny. Wykładnia ta nie może też być co omówiono obszernie powyżej - interpretacją rozszerzającą i skutkującą uznaniem, że udział mniejszościowy (33,01%) stanowi większość (ponad 50%) głosów.

1.  W ocenie Wnioskodawcy, jedynym prawidłowym sposobem odczytania pojęcia „dysponowania większością głosów na walnym zgromadzeniu” jest interpretacja, że chodzi o większość (ponad połowę) ogólnej liczby głosów, bez względu na frekwencję na poszczególnych walnych zgromadzeniach.

Nawet gdyby przyjąć, że dopuszczalny jest inny sposób interpretowania przepisu, to powinno się wybrać interpretację korzystniejszą dla podatnika. Stosownie do art. 2a o.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Jeszcze przed skodyfikowaniem tej zasady w Ordynacji podatkowej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że „nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja)” (Wyrok NSA z 2 grudnia 1999 r., III SA 8092/98).

Podobny pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z 11 kwietnia 2000 r. Sąd stanął w nim na stanowisku, że „wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa” (Wyrok NSA z 11 kwietnia 2000 r., III SA 680/99, por. także wyrok NSA z 18 czerwca 1996 r., SA/Łd 1212/95, POP 2000, nr 2, poz. 53; wyrok NSA z 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00).

Również Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że „zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09)."

Obecnie w związku z wprowadzeniem zasady in dubio pro tributario do Ordynacji podatkowej, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 29 grudnia 2015 r., według której jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że w sprawie ma zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej ale można zastosować więcej niż jedną, równorzędną i korzystną dla podatnika interpretację przepisu, powinien wybrać tą korzystniejszą dla podatnika. W przypadku, gdy organ nie jest w stanie ustalić, która z różnych interpretacji jest korzystniejsza (np. obie interpretacje są korzystne dla podatnika, ale - na innym polu działania prawa podatkowego - wybór jednej spowoduje utratę korzyści płynących z drugiej), powinien uzyskać stanowisko podatnika co do wyboru najkorzystniejszej dla niego interpretacji. Choć art. 2a Ordynacji podatkowej odnosi się w swojej treści jedynie do podatnika, nie ma jednak żadnych uzasadnionych powodów, które uniemożliwiałyby stosowanie tego przepisu także w sprawach innych podmiotów obciążanych obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego - płatników, inkasentów, następców prawnych podatnika czy osób trzecich odpowiedzialnych za cudze zobowiązania podatkowe (PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 4).

Powyższa zasada dotyczy zatem również płatników, w tym płatników, o których mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. podmiotów obowiązanych pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 u.p.d.o.f.

1.  Reasumując, na gruncie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. pojęcie „dysponowania większością głosów na walnym zgromadzeniu” należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o większość (ponad połowę) ogólnej liczby głosów określonych w statucie spółki. Wykładnia taka jest najbliższa literalnemu brzmieniu przepisu, interpretacja wiążąca większość głosów z doraźną faktyczną frekwencją na poszczególnych walnych zgromadzeniach nie znajduje oparcia w treści przepisu i prowadzi do absurdalnych wniosków. Stanowi nieuprawnioną interpretację rozszerzającą opartą na luźnej analogii legis do regulacji prywatnoprawnych dotyczących stosunku dominacji. Przede wszystkim zaś zasadza się na błędzie logicznym znanym pod nazwą fallacla a dieto secundum quid ad dictum simpliciter polegającym na utożsamieniu pojedynczej, warunkowej sytuacji („pod warunkiem, że część akcjonariuszy nie będzie uczestniczyć w danym walnym zgromadzeniu”) z regułą generalną i bezwarunkową („dysponuje większością głosów”).

Nieprawidłowość omawianej wykładni ujawnia się szczególnie dobitnie na tle przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego Wnioskodawcy. Od Walnego Zgromadzenia w dniu 30 lipca 2014 r. P. S.A. dysponuje stałym udziałem w wysokości 33,01% ogólnej liczby głosów. Jednak udział P. SA. w głosach reprezentowanych (obecnych) był inny na każdym z 9 Walnych Zgromadzeń Wnioskodawcy faktycznie odbytych od tamtej daty i wahał się od 42,76% (8 lutego 2016 r.) do 65,72% (27 sierpnia 2014 r.).

Za trafną zatem należy uznać interpretację indywidualną z dnia 18.04.2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że istotny jest nominalny udział P. S.A. w wysokości 33,01%, co nie daje większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Wnioskodawcy. Fakt, że w wyjątkowych okolicznościach wynikających z nieobecności części akcjonariatu na danym Walnym Zgromadzeniu Skarb Państwa mógłby posiadać większość głosów, nie ma znaczenia ze względu na to, że istotny jest udział nominalny, czyli ten który faktycznie posiada akcjonariusz, a nie wynikający z obecności lub też nieobecności akcjonariuszy na danym Walnym Zgromadzeniu (IPPB4/4511-160/16-4/JK3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego – powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których Minister Rozwoju i Finansów, w drodze rozporządzenia, zaniechał poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992 i 2299) od dnia 1 stycznia 2016 r. wprowadzone zostały zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na rozszerzeniu katalogu przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16).

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia.

Zgodnie w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ww. ustawy).

Jak wynika z postanowień art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania otrzymane z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej otrzymane od określonej w przepisie spółki, w części w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Zatem do ustalenia, czy powyższa regulacja ma zastosowanie w konkretnym przypadku niezbędne jest m.in. ustalenie czy w danym przypadku mamy do czynienia ze spółką, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami.

W ocenie Wnioskodawcy pojęcie „dysponowania większością głosów na walnym zgromadzeniu” należy rozumieć jako większość (ponad połowę) ogólnej liczby głosów określonych w statucie spółki. Według Wnioskodawcy żaden z podmiotów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy nie posiada większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że zastosowane w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy sformułowanie wykazuje pewne podobieństwo do konstrukcji przyjętej na gruncie ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) dla określenia pojęcia spółki dominującej w art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) KSH (a także w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, zpóźn. zm., dla zdefiniowania pojęcia „jednostki dominującej”). Zgodnie z tym przepisem spółkę uznaje się za dominującą m.in. wówczas, gdy dysponuje ona bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami.

W piśmiennictwie wskazuje się, że ww. przepis KSH nie wiąże stosunku dominacji z posiadanym przez wspólnika (akcjonariusza) udziałem w kapitale danej spółki, tylko z liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki. Chodzi więc o faktyczną władzę nad spółką.

Nie budzi też wątpliwości, że na potrzeby ustalenia, czy spółka dysponuje większością głosów w rozumieniu omawianego przepisu KSH, bierze się pod uwagę zarówno „własne” głosy spółki na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki (większość „bezpośrednia”), ale także głosy innych osób (nie tylko innych wspólników czy akcjonariuszy tej innej spółki, ale również osób trzecich), którymi spółka dysponuje na podstawie porozumień z tymi osobami (większość „pośrednia”).

Należy jednak zauważyć, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak – zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) – gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki (por. M. Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, PiP 2004, s. 80.

Zatem sam fakt posiadania przez Skarb Państwa na Walnym Zgromadzeniu Spółki, 33,01% głosów, nie przesądza, że Skarb Państwa - nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach wspólników lub na walnym zgromadzeniu Spółki.

Ponadto, odnieść się w tym miejscu należy do uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy Nr 22), który zmierza do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Celem wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum jest wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów.

Mając powyższe na uwadze, intencją ustawodawcy było szerokie rozumienie hipotezy normy prawnej z art. 30 ust. 1 pkt 15, która obejmować ma spółki z udziałem Skarbu Państwa. W ocenie organu odpowiednim zatem kryterium do oceny istnienia „większości głosów” jest możliwość uzyskiwania tej większości na Walnym Zgromadzeniu. Przyjęcie odmiennego rozumowania przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa jest zbyteczny. W przepisach prawa nie mogą bowiem istnieć treści normatywnie nieistotne, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku akceptacji stanowiska Wnioskodawcy. Tak więc nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że jedynym prawidłowym sposobem odczytania pojęcia „dysponowania większością głosów na walnym zgromadzeniu” jest interpretacja, że chodzi o większość (ponad połowę) ogólnej głosów, bez względu na frekwencję na poszczególnych walnych zgromadzeniach.

Jednak mając na uwadze fakt, że może dojść do sytuacji, w której mniejszościowy pakiet akcji będzie dawać bezwzględną większość praw głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu wspólników), to Wnioskodawca będzie Spółką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dyspozycja przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy nie ma zastosowania do Wnioskodawcy. Na Wnioskodawcy ciąży zatem obowiązek płatnika do poboru 70% zryczałtowanego podatku od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go z Wnioskodawcą w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto, należy wskazać, że ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony przepis art. 2a do ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Pojęcie „rozstrzygania” występuje w Ordynacji podatkowej, w zakresie kwestii podatkowych, w kontekście działania organu. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej jest więc organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

Jednakże odnosząc się do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do rozumienia przepisu, stwierdzić należy idąc za wyrokiem TK z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, że „z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca – rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów – musiał działać zawsze na korzyść podatników.” Natomiast wynikająca z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jego stanowisko w zakresie jest prawidłowe, czy nie.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej, należy wyjaśnić, że powyższa zasada wyrażona w tym przepisie nie została naruszona. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Tym samym, nie zachodzą okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę, a także wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.