Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.400.2022.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-06
Teza: Ustalenie, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na: - Prace aranżacyjne niezwiększające wartości użytkowej środków trwałych i niestanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - Wkład gotówkowy (inny niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową środków trwałych lub stanowiących nowe środki trwałe), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - Wynagrodzenie za komercjalizację stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: budynek; budynek-budynek usługowy; prace
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 czerwca 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenie, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na:

\- Prace aranżacyjne niezwiększające wartości użytkowej środków trwałych i niestanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- Wkład gotówkowy (inny niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową środków trwałych lub stanowiących nowe środki trwałe), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- Wynagrodzenie za komercjalizację stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej również: „Wynajmujący”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „updop”).

Wnioskodawca jest właścicielem budynku handlowego (dalej: „Budynek”) stanowiącego główny składnik majątkowy Centrum Handlowego (…) w (…) (dalej łącznie: „Inwestycja” lub „Centrum handlowe”). Pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane w 1997 r. Wnioskodawca wynajmuje powierzchnię handlową w Budynku na rzecz podmiotów trzecich. Czynsze za najem powierzchni w Budynku stanowią główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Umowy najmu są standardowo zawierane na okresy kilkuletnie.

Prace aranżacyjne

Zgodnie z postanowieniami poszczególnych umów najmu, Wnioskodawca może zobowiązać się do wykończenia i wyposażenia powierzchni najmu w niezbędne instalacje (z wyłączeniem ruchomości, zwłaszcza mebli), które będą zajmowane przez najemców, (dalej: „Prace aranżacyjne”). Spółka stosuje model, zgodnie z którym w wyniku ustaleń Wnioskodawcy i najemców przyjmowana jest określona koncepcja wykończenia przedmiotu najmu, stanowiącego najczęściej lokal handlowy lub usługowy. W zależności od postanowień danej umowy najmu, koszt Prac aranżacyjnych może być częściowo lub w całości ponoszony przez Wnioskodawcę. Wykonywanie przez Wnioskodawcę Prac aranżacyjnych na własny koszt mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na korzystną komercjalizację powierzchni najmu i związane z tym zapewnienie osiągania wyższych przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych. W efekcie zaoferowania sfinansowania/wykonania Prac aranżacyjnych, Wynajmującemu udaje się zawierać umowy najmu na dłuższe okresy i z wyższymi stawkami czynszu.

Prace aranżacyjne są wykonywane w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Jako, że Budynek został już w przeszłości w pełni skomercjalizowany, wszystkie aktualne Prace aranżacyjne mają charakter tzw. prac aranżacyjnych wtórnych, tj. kolejnych prac aranżacyjnych na danej powierzchni najmu (jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni).

Prace aranżacyjne zasadniczo nie zwiększają wartości użytkowej środków trwałych, z uwagi na to, że pozostają w ścisłym związku z oczekiwaniami aranżacyjnymi konkretnego najemcy. Prace aranżacyjne są realizowane zgodnie z koncepcją powierzchni przedstawioną przez najemcę i służą ściśle jego funkcjonalnościom. W rezultacie okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie wykracza poza okres, na który zawarto daną umowę najmu. Po wygaśnięciu stosunku najmu zakłada się, że kolejny najemca będzie oczekiwał nowej aranżacji. Część Prac aranżacyjnych może mieć charakter remontu (w jego potocznym znaczeniu, tj. np. wymiana okładziny podłogowej na nową i jednocześnie odpowiadającej koncepcji wykończenia najemcy). Nie wyklucza się przy tym, że w grupie Prac aranżacyjnych mogą znajdować się nakłady poniesione na nabycie nowych środków trwałych lub prace zwiększające wartość użytkową istniejących środków trwałych, które będą spełniać warunki ulepszenia z art. 16g ust. 13 updop i w odpowiedniej części zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych.

Wnioskodawca zamierza zaliczać wydatki na Prace aranżacyjne, które w ocenie Wnioskodawcy z ww. względów nie zwiększają wartości użytkowej środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) i rozliczać je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu, na który zawarto daną umowę najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop.

Wkład gotówkowy na rzecz najemcy

Wnioskodawca oferuje również potencjalnym najemcom wkład gotówkowy przeznaczony na prace aranżacyjne (z wyłączeniem nabycia ruchomości), wykonywane we własnym zakresie przez najemców (dalej: „Wkład gotówkowy”). Część najemców oczekuje Wkładu gotówkowego, aby wykonać aranżację lokali według własnych standardów. Prace finansowane Wkładem gotówkowym zasadniczo pozostają w ścisłym związku z oczekiwaniami aranżacyjnymi konkretnego najemcy (okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie wykracza poza okres, na który zawarto daną umowę najmu). Po wygaśnięciu stosunku najmu zakłada się, że kolejny najemca będzie oczekiwał nowej aranżacji.

Oferowanie Wkładu gotówkowego ma na celu efektywną komercjalizację powierzchni najmu w Budynku, tj. zwłaszcza zapewnienie osiągania wyższych przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych. W efekcie zaoferowania sfinansowania Prac aranżacyjnych poprzez Wkład gotówkowy, Wynajmującemu udaje się zawierać umowy najmu na dłuższe okresy i z wyższymi stawkami czynszu.

Wnioskodawca zamierza zasadniczo kwalifikować wydatki na Wkład gotówkowy do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) i rozliczać je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu, na który zawarto daną umowę najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop. Jeżeli natomiast z zapisów danej umowy najmu wynikałoby, że Wkład gotówkowy stanowi w istocie wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy nakładów na prace aranżacyjne trwale zwiększające wartość użytkową środków trwałych, to Wnioskodawca takie wydatki zamierza rozliczać poprzez zwiększenie wartości początkowych środków trwałych, w tym Budynku.

Wynagrodzenie za komercjalizację

W celu komercjalizacji powierzchni najmu w Budynku, Wnioskodawca korzysta z usług pośrednika, którego głównym zadaniem jest znalezienie najemców i wynegocjowanie optymalnych warunków najmu. Aktualnie jest nim spółka powiązana z Wnioskodawcą. Wynajmujący nie wyklucza, że w przyszłości będzie korzystał również z usług innych pośredników, niepowiązanych z Wnioskodawcą. Przez optymalne warunki najmu rozumie się zawarcie umów na długie okresy, które zapewnią Wnioskodawcy regularne źródło dochodów z najmu. Wynagrodzenie za efektywną komercjalizację przysługuje pośrednikom od Wnioskodawcy (dalej: Wynagrodzenie za komercjalizację). Wynagrodzenie to może mieć charakter jednorazowy lub być podzielone na kilka rat w zależności od osiągnięcia kolejnego „kamienia milowego”. „Kamieniem milowym” może być przykładowo zawarcie danej umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą znalezionym przez pośrednika czy też przekazanie powierzchni na rzecz najemcy.

Wysokość Wynagrodzenia za komercjalizację jest uzależniona od wysokości przeciętnego, efektywnego rocznego czynszu, jaki Wnioskodawca osiągnie w związku z wynajęciem danej powierzchni najmu (jako odpowiedni procent takiego wynagrodzenia). Z kolei wysokość tego wskaźnika procentowego może zależeć od wielkości wynajętej powierzchni i okresu, na który udało się wynająć powierzchnię. Wnioskodawca zamierza kwalifikować Wynagrodzenie za komercjalizację do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) i rozliczać je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu, na który zawarto daną umowę najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop. Wynagrodzenie za komercjalizację dotyczy również wydatków poniesionych już przez Wnioskodawcę w związku z najmem powierzchni, która dopiero powstanie w ramach rozbudowy Budynku. Wnioskodawca zawarł już w tym zakresie umowy najmu. Wydatki te zostały poniesione przed pojawieniem się pandemii koronawirusa, która to spowodowała opóźnienie inwestycji Wnioskodawcy w zakresie rozbudowy Budynku. Wnioskodawca zamierza rozliczać te wydatki w okresie od rozpoczęcia najmu (naliczania czynszu) przez cały okres obowiązywania danej umowy najmu.

### Pytania

1\. Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego wydatki Wnioskodawcy na Prace aranżacyjne niezwiększające wartości użytkowej środków trwałych i niestanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop?

2\. Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego wydatki Wnioskodawcy na Wkład gotówkowy (inny niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową środków trwałych lub stanowiących nowe środki trwałe), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop?

3\. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego wydatki Wnioskodawcy na Wynagrodzenie za komercjalizację stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego wydatki Wnioskodawcy na Prace aranżacyjne (pierwotne i wtórne), niezwiększające wartości użytkowej środków trwałych i niestanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego wydatki Wnioskodawcy na Wkład gotówkowy (inny niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających wartość użytkową środków trwałych lub stanowiących nowe środki trwałe), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego wydatki Wnioskodawcy na Wynagrodzenie za komercjalizację stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W art. 15 ust. 6 wskazano z kolei, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wydatki na Prace aranżacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszone w wynik podatkowy czy też poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z powyższą definicją, do ulepszenia dochodzi w szczególności, gdy wydatek powoduje wzrost wartości użytkowej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego część Prac aranżacyjnych może zwiększać wartość użytkową środków trwałych, w tym Budynku. W tym zakresie nie ulega wątpliwości, że spełniona zostanie kluczowa przesłanka z definicji ulepszenia.

Pytanie oznaczone numerem 1 odnosi się natomiast do tych Prac aranżacyjnych, które z powodów wskazanych w opisie stanu faktycznego nie zwiększają wartości użytkowej środków trwałych lub nie stanowią nowych środków trwałych, tj. z uwagi na to, że stanowią one wartość użytkową ściśle dla konkretnego najemcy (zwłaszcza w przypadku, gdy zakładany okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie wykracza poza okres, na który zawarto daną umowę najmu). Zgodnie z praktyką rynkową najmu nieruchomości, najemcy oczekują nowej aranżacji powierzchni w związku z zawarciem umowy najmu, która jednocześnie odpowiadałaby ich koncepcji aranżacyjnej, a to również w związku z celami marketingowymi, sprzedażowymi i technicznymi prowadzenia działalności przez najemcę. W praktyce zasadą jest, że nie wykorzystuje się elementów aranżacyjnych, które wykorzystywał poprzedni najemca. Ta grupa Prac aranżacyjnych nie mieści się zatem w ramach ulepszenia z art. 16g ust. 13 updop, co powoduje, że wydatek z nimi związany podlega bezpośredniemu odniesieniu w wynik podatkowy.

Brak wzrostu wartości użytkowej środków trwałych może wynikać z remontowego charakteru Prac aranżacyjnych. Pojęcie remontu nie jest zdefiniowane w ustawach o podatkach dochodowych. W praktyce powszechnie przyjmuje się, że remont stanowi przywrócenie wartości użytkowej, rodzaj naprawy, w tym wymiana zużytych części. Oznacza to, że kluczowym elementem remontu jest brak zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego, a co najwyżej przywrócenie jego wcześniejszej wartości użytkowej. W rezultacie wydatki na remont nie zwiększają wartości początkowych środków trwałych, a stanowią koszt uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszony w wynik podatkowy. Potwierdza to również Minister Finansów w wciąż aktualnym piśmie z 13 marca 1995 r., znak: PO 3-722-160/94 - „W razie poniesienia wydatków (nakładów) związanych z konkretnym środkiem trwałym, gdy nie zwiększa się jego wartość użytkowa, wydatki te są traktowane jako wydatki na remont i w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Dotyczy to również - bez względu na cenę nabycia - wydatków na nabycie części składowych lub peryferyjnych o tych samych właściwościach użytkowych (technicznych)”.

Podsumowując, niezależnie od tego, czy Prace aranżacyjne, o których mowa w pytaniu nr 1, mieszczą się w powszechnie przyjmowanej definicji remontu, czy też poza nią wykraczają jako zespół prac mających na celu osiągnięcie funkcjonalności powierzchni Budynku stanowiącą wartość dla konkretnego najemcy, to nie ulega wątpliwości, że nie spełniają definicji ulepszenia z art. 16g ust. 13 updop, z uwagi na brak spełnienia przesłanki wzrostu wartości użytkowej.

W świetle powyższego, wydatki na Prace aranżacyjne, o których mowa w pytaniu nr 1, jako ponoszone w celu osiągania przychodów z najmu powierzchni Budynku (bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu na długoletnie okresy i w rezultacie zapewnić osiągania przychodów przez cały okres obowiązywania danej umowy najmu) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszone w wynik podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Prace aranżacyjne, o których mowa w pytaniu nr 1, stanowią tzw. koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d updop.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów określenia momentu poniesienia tych kosztów zastosowanie będzie miała zasada określona w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d updop, która stanowi lex specialis w stosunku do zasady wskazanej w zdaniu pierwszym tego przepisu. Mając na uwadze, że Prace aranżacyjne są dedykowane konkretnemu najemcy, a okres ich ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności pokrywa się z okresem, na który zawarto daną umowę najmu, to Wnioskodawca jest w stanie wskazać jakiego okresu dotyczą te wydatki. Okres ten stanowi czas obowiązywania danej Umowy najmu. Jednocześnie charakter tych wydatków sprawia, że nie można przypisać konkretnych kwot dotyczących danego roku podatkowego. W rezultacie zastosowanie ma zasada, zgodnie z którą wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A więc przykładowo, w przypadku umowy najmu zawartej na 5 lat, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym kwotę wydatków odpowiadającą jednej piątej wydatków na dane Prace aranżacyjne. W efekcie zaoferowania sfinansowania/wykonania Prac aranżacyjnych, Wynajmującemu udaje się zawierać umowy najmu na dłuższe okresy i z wyższymi stawkami czynszu. Celem sfinansowania/wykonania Prac aranżacyjnych przez Wynajmującego jest zatem zapewnienie odpowiednio wysokich czynszów (wolumenu przychodów) przez cały okres trwania umowy najmu. Wynajmujący nie zgodziłby się na poniesienie takich wydatków (w praktyce odpowiadających wartości przynajmniej kilku miesięcznych czynszów), gdyby ich celem było jedynie samo podpisanie umowy najmu (bez konkretnych założeń komercyjnych).

Powyższy wniosek potwierdza pośrednio orzeczenie NSA z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 231/16, w którym to wskazano, że „w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt ”. Skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest w stanie określić długość okresu, którego dotyczą wydatki na Prace aranżacyjne, to koszty należy rozliczać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Z kolei w wyroku WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 663/20 potwierdzono, że wydatki, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki hipotezy normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (zdanie drugie). Z treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika zatem, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi zatem dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Podobne rozstrzygnięcie wydano w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 260/21: „Jeśli chodzi o kwestię spełnienia warunku drugiego sformułowanego w art. 15 ust. 4d zd. updop drugie, tj. braku możliwości określenia, jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku podatkowego), również ten warunek jest w sprawie spełniony. Jak zasadnie podnosi Skarżąca nie jest to możliwe, ponieważ koszty (wydatki) są ponoszone najczęściej w całości przed rozpoczęciem obowiązywania danej Umowy najmu i równomiernie dotyczą całego okresu obowiązywania danej Umowy najmu. (\`(...)\`) Potwierdza to ścisły związek tych wydatków z całym okresem obowiązywania danej umowy najmu. Prace wtórne obejmują elementy aranżacyjne i wykończeniowe Budynku i związanych z nim środków trwałych. Mają zatem charakter materialny i tracą swoją funkcjonalność wraz z ustaniem danego stosunku najmu (w odróżnieniu od różnych wydatków o charakterze niematerialnym, których nie trzeba likwidować). Dowodzi to również ich związku z określonym okresem obowiązywania danej umowy najmu”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 20 września 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.201.2021.1.AS oraz 14 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.545.2021.2.AW, w której to stwierdzono: „Spółka jest obowiązana do wydania lokali w stanie surowym, zaś wszelkie dostosowania tego stanu do potrzeb najemców ma swoje odzwierciedlenie w wysokości czynszu, który jest kalkulowany z uwzględnieniem okresu, na jaki zawierana jest umowa najmu tj. zakładając podobny poziom nakładów "fit-out" oraz powierzchnię czynsz w umowie. Po zakończeniu umowy najmu i znalezieniu kolejnego najemcy dokonywane są z nim ustalenia dotyczące zakresu demontażu dotychczasowych nakładów oraz ponoszenia przez Spółkę dodatkowych nakładów "fit-out" związanych bezpośrednio z kolejną umową najmu. Wobec powyższego wydatki prac wykończeniowych oraz adaptacyjnych (fit-out) związane są z czasem trwania umowy i Spółka może je zaliczyć w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu najmu”.

Jak już wyżej wskazano, wobec zastosowania zasady ze zdania drugiego art. 15 ust. 4d updop, zastosowania nie będzie mieć zasada ze zdania pierwszego tego przepisu, tj. potrącanie kosztów w dacie ich poniesienia. W konsekwencji zastosowania nie będzie również mieć definicja poniesienia kosztu z art. 15 ust. 4e updop (jako rozszerzenie zasady z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze updop). Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego wydatki Wnioskodawcy na Prace aranżacyjne niezwiększające wartości użytkowej środków trwałych lub niestanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop.

Ad 2.

W odniesieniu do pytania nr 2, tj. dotyczącego Wkładu gotówkowego (o charakterze innym niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających wartość użytkową środków trwałych lub stanowiących nowe środki trwałe), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sposób podatkowego rozliczenia tego wydatku będzie wynikał z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop. Odpowiednie zastosowanie ma zatem podstawa prawna i część uzasadnienia dla stanowiska do pytania nr 1. Oferowanie Wkładu gotówkowego ma na celu efektywną komercjalizację powierzchni najmu w Budynku. Wnioskodawca może zdecydować się na przekazanie Wkładu gotówkowego na etapie zawierania umowy najmu, jeżeli zapewni on odpowiedni wolumen przychodów z najmu w satysfakcjonującym okresie. Wkład gotówkowy przeznaczony na realizację Prac aranżacyjnych na danej powierzchni najmu w Budynku ma na celu również zapewnienie najemcom odpowiedniego standardu aranżacyjnego w okresie obowiązywania danej umowy najmu. Wkład gotówkowy jest zatem ściśle powiązany z okresem, na jaki zawierana jest umowa najmu.

Zgodnie z praktyką rynkową najmu nieruchomości, najemcy oczekują nowej aranżacji powierzchni w związku z zawarciem umowy najmu, która jednocześnie odpowiadałaby ich koncepcji aranżacyjnej, a to również w związku z celami marketingowymi, sprzedażowymi i technicznymi prowadzenia działalności przez najemcę. W praktyce zasadą jest, że nie wykorzystuje się elementów aranżacyjnych, które wykorzystywał poprzedni najemca.

W efekcie zaoferowania Wkładu gotówkowego, Wynajmującemu udaje się zawierać umowy najmu na dłuższe okresy i z wyższymi stawkami czynszu. Celem Wkładu gotówkowego przez Wynajmującego jest zatem zapewnienie odpowiednio wysokich czynszów (wolumenu przychodów) przez cały okres trwania umowy najmu. Wynajmujący nie zgodziłby się na poniesienie takich wydatków (w praktyce odpowiadających wartości przynajmniej kilku miesięcznych czynszów), gdyby ich celem było jedynie samo podpisanie umowy najmu (bez konkretnych założeń komercyjnych).

W świetle zastosowania art. 15 ust. 4d zd. drugie updop, Wnioskodawca jest zatem w stanie określić okres, którego dotyczy Wkład gotówkowy. Jest to okres na jaki zawarto daną umowę najmu.

Jednocześnie, Wkład gotówkowy, o którym mowa w pytaniu nr 2, nie stanowi wydatku, który uzasadniałby jego uwzględnienie w wartości początkowej środków trwałych. Wydatek ten nie determinuje bowiem nabycia lub wytworzenia środków trwałych. Najemca nie jest uprawniony do finansowania nabycia ruchomości z Wkładu gotówkowego. W szczególności ten rodzaj wydatku nie mieści się w zakresie art. 16g ust. 3 lub ust. 4 updop. Ponadto, Wkład gotówkowy, o którym mowa w pytaniu nr 2, nie stanowi ulepszenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 13 updop. A to zwłaszcza z powodu braku wzrostu wartości użytkowej środków trwałych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego wydatki Wnioskodawcy na Wkład gotówkowy (inny niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających wartość użytkową środków trwałych lub stanowiących nowe środki trwałe), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop.

Ad 3.

W odniesieniu do pytania nr 3, dotyczącego Wynagrodzenia za komercjalizację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sposób podatkowego rozliczenia tego wydatku będzie wynikał z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop. Odpowiednie zastosowanie ma zatem podstawa prawna i część uzasadnienia dla stanowiska do pytania nr 1.

Wynagrodzenie za komercjalizację jest ściśle powiązane z umowami najmu, które zawarto w wyniku działań profesjonalnego pośrednika. Wynagrodzenie za komercjalizację dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż istotą usługi pośrednika jest w istocie zagwarantowanie komercjalizacji powierzchni najmu w Budynku w określonym przedziale czasowym (tj. w okresie, na jaki zawarto umowę najmu). Wysokość Wynagrodzenia za komercjalizację jest uzależniona od wysokości przeciętnego, efektywnego rocznego czynszu, jaki Wnioskodawca osiągnie w związku z wynajęciem danej powierzchni najmu (jako odpowiedni procent takiego wynagrodzenia). Pośrednio natomiast, wysokość Wynagrodzenia za komercjalizację jest w istocie uzależniona od stopnia komercjalizacji, na który wpływ ma wielkość wynajętej powierzchni oraz okres obowiązywania danej umowy najmu, co bezpośrednio przekłada się na osiąganie przychodów z najmu.

Wnioskodawca podkreśla, że możliwość rozliczania wydatków za analogiczne usługi pośrednika w oparciu o zasadę z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop jest potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych - takiego rodzaju wydatków dotyczył wyrok WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 663/20.

Jednocześnie Wynagrodzenie za komercjalizację nie stanowi wydatku, który uzasadniałby odnoszenie go do wartości początkowych środków trwałych jako element ceny nabycia (art. 16g ust. 3 updop), kosztu wytworzenia (art. 16g ust. 4 updop) lub jako ulepszenie środków trwałych (art. 16g ust. 13 updop).

W ocenie Wnioskodawcy, wpływu na zmianę sposobu rozliczenia Wynagrodzenia za komercjalizację nie ma okoliczność, że niektóre płatności zostały poniesione na etapie przed powstaniem powierzchni najmu (w związku z planowaną rozbudową). Wnioskodawca zamierza bowiem jako okres rozliczeniowy przyjąć faktyczny okres stosunku najmu (począwszy od miesiąca, za który będzie naliczany czynsz).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego wydatki Wnioskodawcy na Wynagrodzenie za komercjalizację stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

\- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

\- stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,

\- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

\- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

\- nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 updop:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

\- wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

\- wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

\- koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

\- inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne.

Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 updop – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 updop amortyzacji nie podlegają).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku handlowego stanowiącego główny składnik majątkowy Centrum Handlowego. Wnioskodawca wynajmuje powierzchnię handlową w Budynku na rzecz podmiotów trzecich. W związku z umowami najmu Wnioskodawca ponosił wydatki na Pracę aranżacyjne, Wkład gotówkowy, Wynagrodzenie za komercjalizację.

Wykonywanie przez Wnioskodawcę Prac aranżacyjnych na własny koszt mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na korzystną komercjalizację powierzchni najmu i związane z tym zapewnienie osiągania wyższych przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych. W efekcie zaoferowania sfinansowania/wykonania Prac aranżacyjnych, Wynajmującemu udaje się zawierać umowy najmu na dłuższe okresy i z wyższymi stawkami czynszu.

Prace aranżacyjne zasadniczo nie zwiększają wartości użytkowej środków trwałych, z uwagi na to, że pozostają w ścisłym związku z oczekiwaniami aranżacyjnymi konkretnego najemcy. Prace aranżacyjne są realizowane, zgodnie z koncepcją powierzchni przedstawioną przez najemcę i służą ściśle jego funkcjonalnościom. W rezultacie okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie wykracza poza okres, na który zawarto daną umowę najmu. Po wygaśnięciu stosunku najmu zakłada się, że kolejny najemca będzie oczekiwał nowej aranżacji.

Wnioskodawca oferuje również potencjalnym najemcom Wkład gotówkowy przeznaczony na prace aranżacyjne (z wyłączeniem nabycia ruchomości), wykonywane we własnym zakresie przez najemców. Prace finansowane Wkładem gotówkowym zasadniczo pozostają w ścisłym związku z oczekiwaniami aranżacyjnymi konkretnego najemcy (okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie wykracza poza okres, na który zawarto daną umowę najmu). Po wygaśnięciu stosunku najmu zakłada się, że kolejny najemca będzie oczekiwał nowej aranżacji.

Oferowanie Wkładu gotówkowego ma na celu efektywną komercjalizację powierzchni najmu w Budynku, tj. zwłaszcza zapewnienie osiągania wyższych przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych. W efekcie zaoferowania sfinansowania Prac aranżacyjnych poprzez Wkład gotówkowy, Wynajmującemu udaje się zawierać umowy najmu na dłuższe okresy i z wyższymi stawkami czynszu.

W celu komercjalizacji powierzchni najmu w Budynku, Wnioskodawca korzysta z usług pośrednika, którego głównym zadaniem jest znalezienie najemców i wynegocjowanie optymalnych warunków najmu. Wysokość Wynagrodzenia za komercjalizację jest uzależniona od wysokości przeciętnego, efektywnego rocznego czynszu, jaki Wnioskodawca osiągnie w związku z wynajęciem danej powierzchni najmu (jako odpowiedni procent takiego wynagrodzenia). Z kolei wysokość tego wskaźnika procentowego może zależeć od wielkości wynajętej powierzchni i okresu, na który udało się wynająć powierzchnię.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Prace aranżacyjne niezwiększające wartości użytkowej środków trwałych i niestanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że wydatki Wnioskodawcy na Prace aranżacyjne, niezwiększające wartości użytkowej środków trwałych i niestanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Wydatki Spółki na Prace aranżacyjne ponoszone w celu zachęcenia najemców do zawarcia umowy najmu, które nie będą zwiększać wartości użytkowej środków trwałych i niestanowiące nowych środków trwałych, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), ponieważ nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu powierzchni Budynku, osiąganych w danym okresie. Ponoszenie tych wydatków zapewnieni osiąganie wyższych przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych. W efekcie zaoferowania sfinansowania/wykonania Prac aranżacyjnych, Wynajmującemu udaje się zawierać umowy najmu na dłuższe okresy i z wyższymi stawkami czynszu.

Zatem koszty te, jako koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop. Jeżeli koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.

Tym samym Państwa stanowisko, że wydatki poniesione przez Spółkę na Prace aranżacyjne (pierwotne i wtórne), niezwiększające wartości użytkowej środków trwałych i niestanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Wkład gotówkowy (inny niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową środków trwałych lub stanowiących nowe środki trwałe), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że wydatki tego rodzaju należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu powierzchni handlowej w Budynku, osiąganych w danym okresie. Wkład gotówkowy wypłacany przez Spółkę ma być przeznaczony na wykonanie przez najemców prac aranżacyjnych. Jak wynika z opisu sprawy, oferowanie Wkładu gotówkowego ma na celu efektywną komercjalizację powierzchni najmu w Budynku, tj. zwłaszcza zapewnienie osiągania wyższych przychód z najmu w dłuższych perspektywach czasowych. W efekcie zaoferowania sfinansowania Prac aranżacyjnych poprzez Wkład gotówkowy, Wynajmującemu udaje się zawierać umowy najmu na dłuższe okresy i z wyższymi stawkami czynszu. W ten sposób Spółka zabezpiecza źródło przychodów z tytułu umów najmu. Nie sposób przy tym powiązać wydatków na Wkład gotówkowy z uzyskiwaniem konkretnego przychodu z najmu powierzchni budynku.

Zatem koszty te, jako koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop. Jeżeli koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.

Tym samym Państwo stanowisko, że wydatki poniesione przez Spółkę na Wkład gotówkowy (inny niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających wartość użytkową środków trwałych lub stanowiących nowe środki trwałe), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop, należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wydatków Spółki na Wynagrodzenie za komercjalizację stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop, wskazać należy, że Spółka zamierza korzystać z usług pośrednika, którego głównym zadaniem jest znalezienie najemców i wynegocjowanie optymalnych warunków najmu na długie okresy, które zapewnią Spółce regularne źródło dochodów z najmu. W ten sposób Spółka chce zabezpieczyć źródło przychodów z tytułu umów najmu. Nie sposób przy tym powiązać wydatków na wkład gotówkowy z uzyskiwaniem konkretnego przychodu z najmu budynku.

Tym samym Wynagrodzenie za efektywną komercjalizację wypłacane pośrednikowi, po spełnieniu ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop, może zostać zaliczone do kosztów zabezpieczających źródło przychodów jako koszty pośrednie i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop. Jeżeli koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.

Zatem Państwa stanowisko, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za komercjalizację stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie updop, należało również uznać za prawidłowe.

Resumując, Państwa stanowisko zakresie ustalenie, czy wydatki poniesione przez Spółkę na:

\- Prace aranżacyjne niezwiększające wartości użytkowej środków trwałych i niestanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

\- Wkład gotówkowy (inny niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową środków trwałych lub stanowiących nowe środki trwałe), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

\- Wynagrodzenie za komercjalizację stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).