Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.108.2017.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizacje przedsięwzięcia. Podstawa opodatkowania. Stawka podatku VAT dla wkładu własnego wnoszonego w formie zaliczek na montaż instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła. Obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych.
Słowa kluczowe: dostawa; instalacja; partycypacja-wpłaty partycypacyjne; projekt; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizacje przedsięwzięcia – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu jako całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na nieruchomościach na których zostaną wybudowane instalacje w ramach projektu (czyli przekazanie prawa własności po 3 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi) odpowiadającej wpłacie mieszkańców wymaganej z tytułu uczestnictwa w projekcie – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku VAT dla wkładu własnego wnoszonego w formie zaliczek na montaż instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku wystawiania faktur zaliczkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizacje przedsięwzięcia,
*   opodatkowania przekazania mieszkańcom instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła po okresie trwałości,
*   stawki podatku VAT dla wkładu własnego wnoszonego w formie zaliczek na montaż instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła,
*   obowiązku wystawiania faktur zaliczkowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.108.2017.1.AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług (dalej: VAT). W latach 2017-2018 roku Gmina będzie realizowała inwestycję (dalej: przedsięwzięcie) pn. „\`(...)\`” obejmuje budowę 134 instalacji fotowoltaicznych oraz 20 instalacji pomp ciepła dla celów centralnego ogrzewania/ogrzewania ciepłej wody użytkowej. Instalacje będą montowane na terenie Gminy S. Gmina dokonała wyboru obiektów do montażu instalacji na podstawie zgłoszeń od osób fizycznych posiadających prawo do dysponowania budynkiem mieszkalnym.

Na realizację ww. zadania Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej NFOŚiGW) w ramach programu priorytetowego: „Wspieranie rozproszonych, odnawialnych źródeł energii. Część 2) Prosument - linia dofinansowania z przeznaczeniem na zakup i montaż mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii” realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Dofinansowanie dla Gminy będzie udzielane jest w formie pożyczki wraz z dotacją i wynosi łącznie do 100% kosztów kwalifikowanych instalacji, w tym w formie: dotacji - 20% dla pompy ciepła i 40% dla instalacji fotowoltaicznych oraz pożyczki oprocentowanej na 1% w skali roku na pozostałe koszty kwalifikowane. Dofinansowanie udzielane jest Gminie ze środków krajowych NFOŚiGW na podstawie zawartej umowy dotacji i umowy pożyczki. Gmina w okresie trwałości musi zapewnić trwałość efektów rzeczowych i ekologicznych przedsięwzięcia. Spłata pożyczki stanowi wniesienie wkładu własnego w realizację inwestycji.

Proces realizacji przedsięwzięcia:

1.  Wybór wykonawcy na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych na przeprowadzenie audytu (przeglądu) możliwości wykonania instalacji na budynkach u poszczególnych mieszkańców a następnie dostarczenie i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła.
2.  Zawarcie przez Gminę umów cywilnoprawnych z mieszkańcami na montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła. Z zawartych umów będzie wynikało, że właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia wniosą wkład własny w wysokości 80% (w przypadku pomp ciepła) lub 60% (w przypadku instalacji fotowoltaicznych) wartości instalacji odpowiadającej wartości wkładu własnego Gminy. Mieszkańcy wniosą środki finansowe na konto Gminy na wkład. Dokonane wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Dokonywane wpłaty mieszkańców będą mogły następować w kilku częściach których ilość i wartość będzie określona w zawartej umowie pomiędzy Gminą i właścicielami budynków. Realizacja inwestycji nie będzie uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych mieszkańców.
3.  Wpłata 60% lub 80% wartości instalacji przez mieszkańca i wystawienie przez Gminę faktury zaliczkowej na każdą wpłatę dokonaną przez mieszkańca zgodnie z zawartą umową pomiędzy Gminą a mieszkańcem.
4.  Realizacja inwestycji u mieszkańców którzy zawarli umowy cywilno-prawne z Gminą. Realizacja przedsięwzięcia tj. montaż instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła nastąpi dla budynków mieszkalnych osób fizycznych położonych na terenie Gminy. Realizacja inwestycji będzie następowała etapami (poszczególne etapy to przeprowadzenie przeglądów, dostawa i montaż instalacji u określonej liczby mieszkańców). Z tytułu świadczenia usług przez uprawniony podmiot / osobę reprezentujący Gminę będą ponoszone koszty nadzoru nad poprawnością realizacji inwestycji przez wykonawcę. Zakłada się trzy warianty montażu instalacji fotowoltaicznych:
    
    *   montaż na dachu lub przytwierdzenie do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku nieprzekraczającej 300 m kw.,
    *   montaż na gruncie przy budynku mieszkalnym lub w jego okolicy,
    *   montaż na dachu budynku gospodarczego. Zakłada się trzy warianty montażu pomp ciepła (powietrznych / gruntowych):
    
    *   przytwierdzenie do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku nieprzekraczającej 300 m kw.,
    *   montaż na gruncie przy budynku mieszkalnym lub w jego okolicy,
    *   montaż w gruncie przy budynku mieszkalnym lub w jego okolicy.Montaż instalacji fotowoltaicznych / pomp ciepła będzie miał miejsce na lub przy budynkach mieszkalnych zaliczanych do działu PKOB 11 Budynki mieszkalne symbol PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne. Montaż instalacji fotowoltaicznych i montaż pomp ciepła będzie dokonywany w ramach modernizacji budynków.
5.  Wykonawca po poprawnym zrealizowaniu części inwestycji ustalonych w umowie części przedsięwzięcia u mieszkańca wystawi Gminie fakturę VAT.
6.  Wystawienie przez Gminę faktur zamykających wartość instalacji po spłacie przez mieszkańca wartości wkładu własnego instalacji lub wystawianie kolejnych faktur zaliczkowych w wysokości wpłat mieszkańca zgodnie z wartościami wskazanymi w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem.
7.  Fakturę VAT wystawioną przez wykonawcę Gmina będzie przedstawiała do rozliczenia w NFOŚiGW. Płatności dla wykonawcy realizowane przez Gminę będą finansowane ze środków przekazanych przez NFOŚiGW w formie zaliczek lub refundacji po zatwierdzeniu faktury za realizację określonej części inwestycji i dokonaniu płatności przez NFOŚiGW w wysokości wskazanej na fakturze VAT. W każdej transzy środków przekazanych Gminie przez NFOŚiGW będzie wskazane dofinansowanie w postaci dotacji jak i również pożyczki zaciąganej przez Gminę w NFOŚiGW na ten cel. Koszty nadzoru inwestycji u mieszkańca nie stanowią kosztów kwalifikowanych i nie będą podlegać dofinansowaniu przez NFOŚiGW - koszty będą pokrywane przez Gminę.
8.  Po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia będzie następowała przez Gminę spłata zaciągniętej pożyczki w NFOŚiGW z wpłat dokonywanych przez mieszkańców w wysokości i terminach wskazanych w umowie pomiędzy mieszkańcem a Gminą.
9.  Po okresie utrzymania trwałości przedsięwzięcia, tj. po upływie 3 lat od zakończenia inwestycji (chyba że okres spłaty wkładu własnego w umowie pomiędzy Gminą i właścicielem budynku będzie dłuższy - w takim przypadku do dnia wpłaty całości wkładu własnego wynikającego w umowy), instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom - właścicielom na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego i Gmina wystawi mieszkańcowi fakturę końcową uwzględniającą faktury zaliczkowe.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu (tj. „Budowa instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła w gminie S wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach Programu priorytetowego PROSUMENT”) będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
2.  Budynki mieszkalne o których mowa we wniosku, są obiektami budowlanymi zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację przedsięwzięcia tj. dokumentacji przedsięwzięcia, kosztów dostaw i robót, kosztów nadzoru instalacji fotowoltaicznych / pomp ciepła?
2.  Czy przekazanie przez Gminę po okresie trwałości przedsięwzięcia prawa własności instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach mieszkalnych bądź wykonane poza budynkiem na których zostały zamontowane, za kwotę wniesionego wkładu własnego właścicieli budynków, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy wniesienie wkładu własnego w formie zaliczki, stanowiącego zryczałtowaną cenę za przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej/pomp ciepła podlega opodatkowaniu wg stawek 23% i obniżonej 8% w zależności od miejsca zainstalowania instalacji oraz powierzchni budynku, którego dotyczy inwestycja wg poniższego rozróżnienia:

1.  zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2, opodatkowane według stawki 8%,
2.  zainstalowane w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 opodatkowane będą stawką 23%,
3.  montaż instalacji w systemie wolnostojącym na gruncie lub w gruncie (wykonane poza budynkiem) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%?

5.  Czy Gmina ma obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych na każdą wpłatę częściową wskazaną w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem, a po spłacie całości wartości przedsięwzięcia przez mieszkańca wystawić fakturę końcową (ujmującą całość faktur zaliczkowych)?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację przedsięwzięcia.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem, skoro realizacja ww. przedsięwzięcia dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie prawa własności instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po okresie trwałości przedsięwzięcia mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą inwestycje. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji na lub obok jego budynku mieszkalnym, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w przedsięwzięciu, o którym mowa w pytaniu i stanowisku Gminy nr 2 niniejszego wniosku.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, dlatego też całość należności z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła na budynkach osób fizycznych stanowi wymaganą wpłatę mieszkańców z tytułu uczestnictwa w przedsięwzięciu.

Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją przedsięwzięcia dotyczącej instalacji na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w przedsięwzięciu. Wobec powyższego kwota należna, po rozliczeniu wpłat wynosi 0 zł, w tym: obrót - 0 zł, podatek - 0 zł.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy na montaż instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła w ramach przedsięwzięcia, powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Wpłaty dokonane na montaż instalacji, które zainstalowane będą na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekraczającej 300 m2, powinny być opodatkowane według stawki 8%.

Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej ww. wielkości, z którymi związane są instalacje stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc będą warunki zastosowania 8- procentowej stawki podatku VAT. „Budynki mieszkalne o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, w części przekraczającej 300 m2, z którymi związane są instalacje opodatkowane będą stawką 23%”.

Wpłaty dokonane na montaż instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1. Budynki mieszkalne, na których będą zamontowane instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zostały sklasyfikowane w dziale 11 w klasie 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne (budynki o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m. kw.). Instalacja zainstalowana będzie na dachu lub przytwierdzona do ściany budynku mieszkalnego o pow. użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m kw. Wykonanie instalacji w ramach przedsięwzięcia będą zamianą dotychczasowego źródła energii. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów, którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług i w Prawie budowlanym.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy każdorazowa wpłata mieszkańców na rachunek bankowy Gminy na montaż instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła w ramach przedsięwzięcia wynikająca z zawartej umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem będzie generowała obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizacje przedsięwzięcia – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu jako całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na nieruchomościach na których zostaną wybudowane instalacje w ramach projektu (czyli przekazanie prawa własności po 3 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi) odpowiadającej wpłacie mieszkańców wymaganej z tytułu uczestnictwa w projekcie – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku VAT dla wkładu własnego wnoszonego w formie zaliczek na montaż instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku wystawiania faktur zaliczkowych – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony);
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy, wyartykułowane w pytaniu nr 1, budzi kwestia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu „\`(...)\`” czyli od faktur związanych z dokumentacją przedsięwzięcia, z kosztami dostaw i robót, z kosztami nadzoru instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca będzie realizował inwestycję pn. „\`(...)\`”. Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawnych z mieszkańcami na montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła. Z zawartych umów będzie wynikało, że właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia wniosą wkład własny w wysokości 80% (w przypadku pomp ciepła) lub 60% (w przypadku instalacji fotowoltaicznych) wartości instalacji odpowiadającej wartości wkładu własnego Gminy. Mieszkańcy wniosą środki finansowe na konto Gminy na wkład. Dokonane wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Dokonywane wpłaty mieszkańców będą mogły następować w kilku częściach których ilość i wartość będzie określona w zawartej umowie pomiędzy Gminą i właścicielami budynków. Realizacja inwestycji nie będzie uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych mieszkańców. Wykonawca po poprawnym zrealizowaniu części inwestycji ustalonych w umowie części przedsięwzięcia u mieszkańca wystawi Gminie fakturę VAT. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu (tj. „\`(...)\`”) będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Rozpatrując kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Mając zatem na uwadze wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją opisanego projektu dotyczącego wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną/pompami ciepła nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu tj. z faktur związanych z dokumentacją przedsięwzięcia, kosztami dostaw i robót, kosztami nadzoru instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła.

Reasumując, Wnioskodawcy, będącemu czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym, prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 3 należy stwierdzić co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z kolei analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zawarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do przywołanego już wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów, w tym art. 15 ustawy, wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ww. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednak stosownie do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Modernizacja, termomodernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji;

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiące usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane).

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 ust. 9 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W konsekwencji, do usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca latach 2017-2018 będzie realizował inwestycję pn. „\`(...)\`” obejmuje budowę 134 instalacji fotowoltaicznych oraz 20 instalacji pomp ciepła dla celów centralnego ogrzewania/ogrzewania ciepłej wody użytkowej. Instalacje będą montowane na terenie Gminy S. Gmina dokonała wyboru obiektów do montażu instalacji na podstawie zgłoszeń od osób fizycznych posiadających prawo do dysponowania budynkiem mieszkalnym. Realizacja inwestycji nastąpi u mieszkańców którzy zawarli umowy cywilno-prawne z Gminą. Realizacja przedsięwzięcia tj. montaż instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła nastąpi dla budynków mieszkalnych osób fizycznych położonych na terenie Gminy. Realizacja inwestycji będzie następowała etapami (poszczególne etapy to przeprowadzenie przeglądów, dostawa i montaż instalacji u określonej liczby mieszkańców). Z tytułu świadczenia usług przez uprawniony podmiot/osobę reprezentujący Gminę będą ponoszone koszty nadzoru nad poprawnością realizacji inwestycji przez wykonawcę.

Montaż instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła będzie miał miejsce na lub przy budynkach mieszkalnych zaliczanych do działu PKOB 11 Budynki mieszkalne symbol PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne. Montaż instalacji fotowoltaicznych i montaż pomp ciepła będzie dokonywany w ramach modernizacji budynków. Wystawienie przez Gminę faktur zamykających wartość instalacji nastąpi po spłacie przez mieszkańca wartości wkładu własnego instalacji lub wystawianie kolejnych faktur zaliczkowych w wysokości wpłat mieszkańca zgodnie z wartościami wskazanymi w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem.

Po okresie utrzymania trwałości przedsięwzięcia, tj. po upływie 3 lat od zakończenia inwestycji (chyba że okres spłaty wkładu własnego w umowie pomiędzy Gminą i właścicielem budynku będzie dłuższy - w takim przypadku do dnia wpłaty całości wkładu własnego wynikającego w umowy), instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom - właścicielom na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego i Gmina wystawi mieszkańcowi fakturę końcową uwzględniającą faktury zaliczkowe.

Budynki mieszkalne o których mowa we wniosku, są obiektami budowlanymi zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz mieszkańców, będzie – zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – usługa montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła. Po upływie 3 lat, chyba że okres spłaty wkładu własnego w umowie pomiędzy Gminą i właścicielem budynku będzie dłuższy - w takim przypadku do dnia wpłaty całości wkładu własnego wynikającego w umowy, instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom - właścicielom na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego i Gmina wystawi mieszkańcowi fakturę końcową uwzględniającą faktury zaliczkowe. W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowę z wykonawcą przedmiotowego projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy, powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 3 lat od wybudowania przedmiotowych instalacji.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą usług montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na budynkach osób fizycznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie stawki podatku VAT należy wskazać, że w przypadku gdy montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła będzie wykonany w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a, z zastrzeżeniem ust. 12b, ustawy o VAT, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast te usługi, które będą dotyczyły obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. budynków innych niż mieszkalne, będą opodatkowane 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1, ustawy. Jednocześnie, 23% stawka podatku ma również zastosowanie gdy montaż ww. instalacji będzie wykonany poza bryłą budynku mieszkalnego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że montaż instalacji fotowoltaicznej lub pompy ciepła, realizowany w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. modernizacji lub termomodernizacji, wykonywany w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dla robót wykonywanych w bryle budynku, będzie opodatkowany preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. W tej sytuacji, odnoszące się do powyższego zakresu usług, wpłaty dokonane przez mieszkańców jako wkład własny w formie zaliczki, winny być opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT wynoszącą 8%.

Natomiast, jeżeli wskazane we wniosku usługi montażu instalacji fotowoltaicznej lub pompy ciepła wykonywane są poza bryłą budynku, stawka podatku wynosi 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Wówczas wpłaty dokonane przez mieszkańców jako wkład własny w formie zaliczki winny być opodatkowane wg stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2 należy, stwierdzić, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, na posesjach które zostaną wykonane w ramach projektu, po 3 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, będzie – zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – usługa dostarczenia i montażu przedmiotowych instalacji. Właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia wniosą wkład własny w wysokości 80% (w przypadku pomp ciepła) lub 60% (w przypadku instalacji fotowoltaicznych) wartości instalacji odpowiadającej wartości wkładu własnego Gminy. Po upływie 3 lat od zakończenia projektu Gmina zamierza przedmiotowe instalacje bezpłatnie przekazać właścicielom nieruchomości.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowę z wykonawcą przedmiotowego projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od wybudowania przedmiotowych instalacji.

Tym samym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy przedmiotowych instalacji dotyczyć będą usługi dostarczenia i montażu tych instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców ww. budynków, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności przedmiotowych instalacji ) wykonywane po 3 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców, które będą stanowiły wkład w budowę przedmiotowych instalacji, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowić będą zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po upływie okresu 3 lat licząc od dnia przyznania pomocy dla Gminy w ramach ww. projektu do momentu przeniesienia wskazanych instalacji na rzecz właścicieli nieruchomości, na których zostały wykonane.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły zapłatę, w związku z otrzymaniem których, po stronie Gminy, powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Natomiast uwzględniając w niniejszej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty od mieszkańca jak i część dotacji, którą Wnioskodawca otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku tego mieszkańca.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z umów zawartych pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi wynika, że właściciel poniesie 80% (w przypadku pomp ciepła) lub 60% (w przypadku instalacji fotowoltaicznych) wartości instalacji odpowiadającej wartości wkładu własnego Gminy, a zatem resztę kosztów instalacji tj. 20% (w przypadku pomp ciepła) lub 40% (w przypadku instalacji fotowoltaicznych) poniesie Gmina otrzymując wskazaną dotację. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem niezbędnym do uczestniczenia w projekcie. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na dostarczeniu i montażu przedmiotowych instalacji, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz budynkach innych niż mieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy w części w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnej nieruchomości.

Tym samym otrzymane przez Gminę w formie dotacji środki na realizację projektu (pokrywające w 20% (w przypadku pomp ciepła) lub 40% (w przypadku instalacji fotowoltaicznych) cenę danej instalacji) stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 20% (w przypadku pomp ciepła) lub 40% (w przypadku instalacji fotowoltaicznych).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją przedsięwzięcia dotyczącego instalacji na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w przedsięwzięciu, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do, wskazanej w pytaniu nr 4, kwestii obowiązku wystawienia faktur zaliczkowych na poczet wpłat stanowiących zaliczki należy stwierdzić co następuje:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przy czym, w myśl ust. 3 ww. artykułu, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP/100 + SP

gdzie:

KP- oznacza kwotę podatku,

ZB- oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP- oznacza stawkę podatku;

4\. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 106f ust. 4 ww. ustawy, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Mając powyższe na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wpłat mieszkańców na rachunek bankowy Gminy dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła w ramach przedsięwzięcia, wynikających z zawartej umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem, Gmina będzie miała obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej tylko wówczas gdy wpłacający zaliczkę zgłosi żądanie jej wystawienia zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto należy dodać, że jeżeli faktura zaliczkowa, bądź kilka faktur zaliczkowych nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura „końcowa” powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast jeżeli podatnik przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi, wystawił kilka, czy nawet kilkanaście faktur zaliczkowych, z których ostatnia spowodowała, że całość zapłaty została już uiszczona, wówczas w ostatniej z tych faktur należy wpisać numery poprzednich faktur zaliczkowych.

Zatem jeżeli fakturą zaliczkową (fakturami zaliczkowymi) podatnik udokumentował już całą należność, po dokonaniu towaru czy wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej.

W takim przypadku ostatnią (końcową) fakturą jest faktura dokumentująca ostatnią wpłatę przed dokonaniem dostawy towarów czy wykonaniem usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.