Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP16.8082.1.2023
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-16
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie wymiany udziałów a następnie połączenie transgraniczne odwrotne w rozumieniu art. 5161 oraz art. 515 § 1 i art. 492 § 1 pkt 1 KSH.
Słowa kluczowe: czynności-czynności transgraniczne; kodeks-kodeks spółek handlowych; opinia; połączenie; przekształcanie-przekształcenie transgraniczne; przychód; udział-wymiana udziałów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Wymiana udziałów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4d

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

16 lipca 2024 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 18 października 2023 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A. Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT) – czy neutralność podatkowa połączenia transgranicznego odwrotnego, w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Jako czynność, której dotyczy Wniosek, zgodnie z art. 119x § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazał wymianę udziałów oraz połączenie transgraniczne odwrotne w trybie art. 516¹ i kolejne ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z poźn. zm., dalej: „ksh”), poprzez przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh.

**B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a. Identyfikacja korzyści podatkowej**

Czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowych, które Wnioskodawca poddał pod ocenę Szefa KAS na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - neutralności podatkowej Połączenia, tj. braku powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania - niepowstanie zobowiązania podatkowego.

Wartość korzyści odpowiadać będzie kwocie podatku dochodowego, który Spółka oraz wspólnicy zobowiązani byliby zapłacić w przypadku, gdyby połączenie nie było neutralne podatkowo.

Połączenie transgraniczne odwrotne zostanie poprzedzone Wymianą udziałów.

**Wymiana udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych**

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje)

wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz,

3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dl celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Wnioskodawcy wskazali, że:

· podmioty uczestniczące w transakcji, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 ustawy o CIT – tj. forma prawna działalności podmiotów to, odpowiednio, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (skrót: Sp. z o.o. oraz _naamloze vennootschap_ skrót: „NV”)\[1\];

· Spółka NV jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez nią udziały zostaną w części przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o.;

· zbywane przez Spółkę NV udziały w (…) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, tj. będzie to pierwsza transakcja wymiany udziałów tych spółek;

· wartość nabywanych przez Spółkę NV udziałów nie będzie wyższa niż wartość zbywanych przez nią udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów, tj. wartość ta nie została w jakikolwiek sposób zaliczona do kosztów podatkowych.

Przy tym wartość nominalna udziałów, które Sp. z o.o. wyda na rzecz Spółki NV w podwyższonym kapitale zakładowym, może być niższa niż wartość rynkowa wniesionych udziałów w spółkach (…) ; wówczas nadwyżka wartości rynkowej nad wartością nominalną zostanie ulokowana na kapitał zapasowy Sp. z o.o. (tzw. _agio_).

Jeżeli zatem głównym lub jednym z głównych celów Wymiany udziałów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania to warunek neutralności podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie spełniony.

Przechodząc do analizy konsekwencji podatkowych podziału na gruncie podatku dochodowego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że za przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, uważa się również przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

· przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

· przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

· przychody spółki dzielonej.

**Skutki dla spółki przejmującej**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d, pkt 8f ustawy o CIT - przychodami są:

· ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

· ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,

· ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:

· w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Jeżeli zaś chodzi o zakres podmiotowy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, należy wskazać na art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie, z którym przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawcy wskazali, że spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej. Spółka przejmująca posiada status polskiego rezydenta podatkowego (tj. o nieograniczonym obowiązku podatkowym), a zatem spółka ta przypisze składniki majątkowe spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Spółka przejmowana jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Biorąc pod uwagę możliwość powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c, ust. 4 pkt 3e oraz ust. 13 i 14 ustawy o CIT, przychód podatkowy po stronie Spółki przejmującej nie powstanie, o ile połączenie to zostanie przeprowadzone z uzasadnionych biznesowo powodów, a głównym lub jednym z głównych jego celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przeprowadzenie połączenia jest możliwe na dwa sposoby: w wariancie z podwyższeniem kapitału zakładowego, lub w wariancie bez podwyższenia kapitału zakładowego. Zarówno przeprowadzenie połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej jak i przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej nie powinno skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, jeżeli wartość majątku spółki przejmowanej będzie równa wartości emisyjnej wydanych udziałów.

Wnioskodawcy wskazali, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej (uwzględniającej zarówno aktywa, jak i zobowiązania), otrzymanego przez Spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki łączonej. W ramach połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, która wyemituje jeden nowy udział na rzecz Wspólnika Spółki przejmowanej.

Jeżeli zatem wartość emisyjna udziałów własnych Spółki przejmującej wydanych wspólnikowi Spółki przejmowanej nie będzie przekraczać wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej nabywanego przez Spółkę przejmującą w wyniku połączenia, a połączenie to zostanie przeprowadzone z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn, głównym lub jednym z głównych jego celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Spółka nie rozpozna przychodu podatkowego na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT, bowiem warunek neutralności podatkowej, zostanie spełniony.

Transakcja połączenia będzie miała charakter połączenia odwrotnego, w którym to spółka córka dokona przejęcia spółki matki, zatem przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

**Skutki dla wspólnika spółki przejmowanej**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (przepis dotyczący podziałów spółek).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W ocenie Wnioskodawców:

· przesłanka określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT zostanie spełniona, ponieważ przyjęta przez Wspólnika, dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia spółek,

· w przypadku przesłanki określonej w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, Wnioskodawcy wskazują, że część należących do Wspólnika udziałów w Spółce przejmowanej (50%) została nabyta w wyniku transakcji wymiany udziałów, która miała miejsce w 2019 r. Pozostała część udziałów (ok. 50%) została nabyta przez na mocy umowy sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawców w tej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którym _do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną_. Zgodnie bowiem z zasadą zakazu retroaktywności prawa, przepis obowiązujący na mocy Polskiego Ładu od dnia 1 stycznia 2022 r. nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do planowanej czynności Połączenia odwrotnego, z uwagi, iż transakcja wymiany udziałów miała miejsce w 2019 roku, tj. przed wejściem w życie ww. przepisu prawnego.

Szef KAS zauważył, że zaprezentowane stanowisko Wnioskodawców, jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2023 r. I SA/Ol 118/23.

Z uwagi jednak, iż powyższe orzeczenie jest nieprawomocne, nie można wykluczyć stanowiska zajętego w uchylonej ww. wyrokiem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2022r., nr 0111-KDIB1-1.4010.521.2022.2.AW.

**b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

W złożonym Wniosku wskazano następujące cele planowanego Połączenia:

1\. Konieczność zmiany struktury organizacyjnej Grupy wynikająca z wymogów instytucji finansowych.

2\. Koncentracja działalności Grupy w Polsce.

3\. Zwiększenie efektywności zarządzania oraz przepływów pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy.

4\. Redukcja kosztów funkcjonowania Grupy.

5\. Zabezpieczenie finansowe i przejęcie kontroli nad spółkami powiązanymi.

Głównym celem Połączenia transgranicznego odwrotnego jest konieczność uproszczenia struktury Grupy związana z wymogami instytucji finansowych, które wynikają z Umowy kredytu. Ponadto Wnioskodawcy wskazują, że Połączenie transgraniczne odwrotne, ma zrealizować cele strategiczne Grupy, tj. przeniesienie zarządzania podmiotami zależnymi do Polski, efektywnie wpływać na przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy, jak również przyczyni się do redukcji kosztów funkcjonowania Grupy.

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że uzasadnione jest wdrożenie nowej strategii biznesowej, zakładającej połączenie Spółek. Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawcę celów pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy, Wnioskodawca i Zainteresowani zamierzają dokonać połączenia z uwagi na inne cele niż podatkowe. Wskazane korzyści podatkowe związane z neutralnym podatkowo podziałem nie mogą zostać, zatem uznane za jeden z głównych celów planowanej Czynności.

W niniejszej sprawie nie dojdzie zatem do spełnienia jednej z przesłanek mogących warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej będącej głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Powyższe oznacza, że w opisywanej sprawie do wskazanej we Wniosku korzyści wynikającej z Czynności nie będzie możliwe zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

**c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie „_w danych okolicznościach”,_ wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Neutralność podatkowa łączenia w polskich przepisach wynika, m.in. z implementacji Dyrektywy 2009/133/WE**_\[2\]_**.

Musi to być jednak rzeczywista restrukturyzacja, za którą stoi cel gospodarczy, a nie pozorna struktura motywowana wyłącznie względami podatkowymi. Dyrektywa w zamierzeniach jej twórców miała ułatwiać dokonywanie restrukturyzacji w sensie operacji ekonomicznych, w odniesieniu, do których konsekwencje podatkowe stanowią drugi plan. Tworzenie struktur motywowanych wyłącznie lub w głównej mierze korzyściami podatkowymi, bez ekonomicznego tła jest nadużyciem głównych zasad Dyrektywy.

Sprzeczność korzyści podatkowej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu, należy ocenić w kontekście przedstawionych celów gospodarczych.

W ocenie Szefa KAS restrukturyzacja, której zamierzają dokonać Wnioskodawcy warunkowana jest rzeczywistymi celami gospodarczymi, a nie względami podatkowymi. Dlatego też osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci neutralności podatkowej Połączenia transgranicznego odwrotnego w okolicznościach wskazywanych przez Wnioskodawcę można uznać za zgodne z intencją ustawodawcy.

W konsekwencji, uzyskanej w wyniku czynności korzyści podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w szczególności sprzecznej z art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d w zw. z ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

_Wnioskodawcy podkreślają, że w wyniku dokonania Czynności nie dojdzie do wygenerowania korzyści podatkowej, np. w postaci możliwości rozpoznania dodatkowego kosztu czy rozliczenia straty – mianowicie efektu podatkowego niemającego odzwierciedlenia w rzeczywistości ekonomicznej (nieodpowiadającego np. faktycznie poniesionemu wydatkowi). (…) Korzyści podatkowe w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na etapie Wymiany udziałów oraz Połączenia odwrotnego nie stanowią bowiem przyczyny, dla której zmiana struktury Grupy (…) jest dokonywana – nie występuje w tym przypadku związek celowy pomiędzy brakiem opodatkowania Wymiany udziałów oraz Połączenia odwrotnego, a podjęciem decyzji o przeprowadzeniu zmiany struktury Grupy (…). Brak opodatkowania jest immanentnym elementem konsekwencji podatkowych wymiany udziałów pomiędzy spółkami oraz połączenia spółek. Jednocześnie korzyść ta (brak opodatkowania tych transakcji) nie poprawi sytuacji podatkowej zarówno łączących się spółek, ani wspólników (żaden z podmiotów uczestniczących nie uzyska dodatkowych, nadmiarowych korzyści, np. pozwalających zmniejszyć opodatkowanie działalności operacyjnej czy przyszłych transakcji kapitałowych, takich jak zbycie udziałów w (…) przez (…)._

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających a uznanie, że wskazana we wniosku ewentualna korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d. Sztuczność sposobu działania Strony**

W opinii Szefa KAS nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, że Czynność została dokonana w sposób sztuczny, bowiem nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W ocenie Szefa KAS, Wnioskodawca dąży do osiągnięcia celów w sposób możliwe prosty. Podatnik rozważył scenariusze alternatywne prowadzące do zrealizowania założonych celów, tj.

1\. Połączenie poprzez przejęcie spółki córki przez spółkę matkę

2\. Połączenie gdzie Wspólnik spółki przejmowanej byłaby spółką przejmującą

3\. Przeniesienie części majątku Spółki przejmowanej do Spółki przejmującej (np. poprzez sprzedaż lub wymianę udziałów), a następnie likwidacja Spółki przejmowanej;

4\. Pozostawienie struktury organizacyjnej Grupy bez zmian.

W ocenie Wnioskodawców:

· Scenariusz zakładający w pierwszym etapie Wymianę udziałów oraz w drugim etapie Połączenie odwrotne, jest wariantem najbardziej adekwatnym w stosunku do potrzeb Wnioskodawców i aktualnych zobowiązań Grupy wynikających przede wszystkim z Umowy kredytu z instytucjami finansowymi, która zawiera bezpośrednie zobowiązanie do przeprowadzenia połączenia pomiędzy wskazanymi Spółkami, przy czym polska spółka powinna być spółką przejmującą podmiot belgijski;

· Kosztowność, czasochłonność i niepewność (ryzyka) ww. transakcji w sferze prawnej jest znacznie bardziej ograniczona w porównaniu do pozostałych analizowanych scenariuszy działania – w szczególności biorąc pod uwagę przedmiot i skalę działalności podmiotów zaangażowanych w planowane Czynności;

· Wybrany scenariusz zakładający dokonanie Połączenia odwrotnego poprzedzonego Wymianą udziałów został wybrany przez Wnioskodawców za najodpowiedniejszy, w oparciu o ocenę analizowanych scenariuszy pod kątem: (i) związanych z nimi obciążeń finansowych, prawnych i administracyjnych, jak również (ii) czasu trwania realizacji poszczególnych procedur oraz (iii) stopnia realizacji celów strategicznych Grupy w wyniku wdrożenia określonego scenariusza.

Szef KAS uznaje za uzasadniony wybór przyjętego przez Wnioskodawcę rozwiązania Połączenia transgranicznego odwrotnego tj. przejęcie spółki matki przez spółkę córkę.

Szef KAS zauważa, że istotnym argumentem wybranego scenariusza Czynności jest konieczność wyboru rozwiązania eliminującego podmiot zagraniczny przy jednoczesnym zapewnieniu wierzycielom wymaganego zabezpieczenia spłaty zadłużenia. Zdaniem Szefa KAS planowana restrukturyzacja pozwoli za realizację istotnych celów ekonomicznych i gospodarczych, a jednocześnie nie będzie skutkowała ryzykiem naruszenia warunków postawionych przez podmioty finansujące. W tym zakresie trudno stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami wybrałby inny sposób działania. Wybrany sposób umożliwi bowiem zapewnienie sukcesji praw i obowiązków Spółki przejmowanej przez podmiot przejmujący, a jednocześnie wywiązanie się z wymogów określonych przez banki w Umowie kredytu. Za uzasadniony należy więc uznać argument, że wybrana alternatywa w największym stopniu realizuje cele ekonomiczne. Z omawianych działań nie wynika bowiem, że podejmowane są z zastosowaniem środków nieadekwatnych do zamierzonego celu, lecz przeciwnie stanowią najprostszą drogę do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego.

Zdaniem Szefa KAS, w świetle przedstawionego uzasadnienia, na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że planowana Czynność mogłaby zostać zastosowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. Należy, zatem stwierdzić, że planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

**Uwagi końcowe**

Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanych korzyści podatkowych nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności i korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu i sposób działania nie jest sztuczny. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych wynikających z planowanej Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.

* * *

\[1\] Rodzaj spółki akcyjnej w Królestwie Belgii, która podlega opodatkowaniu belgijskim podatkiem dochodowym od osób prawnych

\[2\] Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L 2009 nr 310, s. 34 ze zm.), dalej: **Dyrektywa 2009/133/WE**.