Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443A-46/14-7/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-14
Teza: Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym był uprawniony do przemieszczania przedmiotowego oleju smarowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzenia go do składu podatkowego. Strata podlega opodatkowaniu. Wnioskodawca jest zobligowany do zapłaty podatku akcyzowego.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; dokumenty-dokumenty handlowe; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 41; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn.zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.), uzupełnione pismem nadanym dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.), oraz pismem nadanym dnia 9 października 2014r. (data wpływu 13 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

1.  możliwości przemieszczania oleju smarowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, – **jest prawidłowe**
2.  powstania zobowiązania z tytułu wystąpienia różnic ilościowych oleju smarowego w związku z wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem tego wyrobu, - **jest nieprawidłowe**
3.  obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku ze zwrotem oleju smarowego do składu podatkowego – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014r. r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem nadanym dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) oraz pismem nadanym 9 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

1.  możliwości przemieszczania oleju smarowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,
2.  powstania zobowiązania z tytułu wystąpienia różnic ilościowych oleju smarowego w związku z wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem tego wyrobu,
3.  obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku ze zwrotem oleju smarowego do składu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca (Skład Podatkowy, nr akcyzowy PL\[…\]), powiadomił Urząd Celny w {…} o zwrocie do składu podatkowego przesyłki oleju smarowego wysłanego do odbiorcy w dniu 31.03.2014 r. za dokumentem handlowym nr … w ilości 28944 dm(3) w temperaturze 15 st. C, cysterną. W obecności funkcjonariuszy celnych, po sprawdzeniu tożsamości nr rejestracyjnego cysterny, dokonano ustalenia wagi brutto.

Olej smarowy z cysterny przepompowano do opróżnionego zbiornika Nr 7, a następnie dokonano ważenia opróżnionej cysterny. W czasie pobierania próby oleju smarowego ze zbiornika celem ustalenia parametru gęstości stwierdzono obecność wody. W związku z tym w dniu 7.04.2014 r. w obecności funkcjonariuszy UC dokonano pomiaru wysokości słupa wody i znajdującego się wyżej oleju smarowego. Do pomiaru użyto zalegalizowanego przymiaru listwowego oraz pasty do wykrywania wody. W wyniku pomiaru stwierdzono pod olejem smarowym wysokość słupa wody - h=44mm.

W związku z faktem, że tablice litrażowania zbiornika Nr 7 wykonane przez Obwodowy Urząd Miar i Wag w \[..\] dają możliwość ustalenia ilości znajdującego się w nim czynnika od 200 mm w górę, dokonano usunięcia znajdującej się w zbiorniku Nr 7 warstwy wody poprzez stopniowe otwieranie zaworu spustowego i spuszczenia wody bez udziału pompy spustowej. W dniu 23.04.2014 r. w obecności funkcjonariuszy UC dokonano pomiarów niezbędnych parametrów oleju smarowego (po usunięciu warstwy wody), znajdującego się w zbiorniku Nr 7, celem ustalenia Ilości dm (3) w temp. 15 st. C W wyniku pomiarów ustalono: wysokość słupa oleju smarowego - 893 mm, temp. oleju smarowego w zbiorniku 13,2 st. C, gęstość w temp. 15 st. C - 0.8402 kg/dm(3) w 15 st. C.

Na podstawie powyższy parametrów obliczono, że znajdujący się z zbiorniku Nr 7 olej smarowy w temp. 15 st. C miał objętość 27047 dm(3).

Ubytek w stosunku do wysyłki -1897 dm(3) w 15 st. C. Wnioskodawca opłacił podatek akcyzowy za stwierdzony brak.

Pismem nadanym w dniu 22 września 2014r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje:

Olej smarowy będący przedmiotem wniosku i objęty zakresem pytań jest oznaczony kodem CN, wg. Nomenklatury Scalonej, to CN 2710 19 99. W związku z wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniem oleju wyrób ten był objęty zabezpieczeniem akcyzowym.

Wnioskodawca posiada decyzję wydaną przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego ustalającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Ta decyzja obejmuje swym zakresem przedmiotowy olej smarowy. Określona norma wynosi; w czasie czynności magazynowania - 0,001 % od sumy pozostałości dziennych; wydania z magazynu - w wysokości 0,07% od ilości wydanej z magazynu. Właściwy Naczelnik Urzędu Celnego wszczął procedurę związaną z uchyleniem tej decyzji, ewentualnie ze stwierdzeniem jej nieważności, w części dotyczącej norm dla oleju oznaczonego opisanym wyżej kodem.

Definicja ubytków zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy nie obejmuje swoim zakresem utraconych ilości wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 do 2710 19 99). W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania, w odniesieniu do ww. wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

Pismem nadanym dnia 9 października 2014r. (data wpływu 13 października 2014 r.) wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje:

Olej smarowy był przemieszczany do kontrahenta winnym państwie na terytorium UE. Przemieszczanie odbyło się na podstawie jednego dokumentu handlowego oraz CMR. Olej smarowy został powrotnie przemieszczony z powodu braku płatności odbiorcy. Kontrahent nie dokonał potwierdzenia przyjęcia oleju smarowego. Brak dokumentów potwierdzenia od kontrahenta, gdyż nie było płatności. Transport organizowany był przez firmę xy sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące:

1.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do przemieszczenia (nabycia wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), oleju smarowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzenia go do składu podatkowego ?
2.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym ubytek powstały w czasie transportu rodzi po stronie przyjmującego dostawę wewnątrzwspólnotową zobowiązania podatkowego, pomimo tego, że nie jest on odpowiedzialny za zmiany jakie mogą nastąpić podczas transportu, nie ma wpływu na warunki transportu, jak również na pomiary dokonane podczas transportu ?
3.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym powstanie obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego, a jeśli tak to czy od stwierdzonej różnicy oleju smarowego czy za cały olej smarowy ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, definiuje nabycie wewnątrzwspólnotowe, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione określone w przepisach warunki, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Na gruncie przepisów krajowych do olejów smarowych, będących wyrobami akcyzowymi innymi niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętymi stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy, co wynika wprost z powołanego wyżej art. 40 ust. 6 ustawy. Ze względu jednak na fakt, iż powyższe oleje smarowe nie są objęte wspólnotowym systemem w zakresie produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych zgodnie z dyrektywą 92/12/EWG, procedura ta ma zastosowanie wyłącznie na terytorium kraju. Dlatego też warunki stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy określone w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. obowiązek dołączenia do przemieszczanych wyrobów akcyzowych administracyjnego dokumentu towarzyszącego i złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego, stosuje się tylko wtedy, gdy przemieszczanie olejów smarowych odbywa się pomiędzy wysyłającym i odbiorcą/granicznym urzędem celnym na terytorium kraju. Natomiast w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi (przemieszczanymi na terytorium kraju, ale w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego albo dostawy wewnątrzwspólnotowej) warunkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie - zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy - dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

W przypadku przemieszczania olejów smarowych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest ~ zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy - dołączenie do tych wyrobów dokumentów handlowych zamiast administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Podkreślić przy tym należy, iż dokumentów handlowych w rozumieniu art. 41 ust. 4 ustawy nie można utożsamiać z dokumentem handlowym, o którym mowa w art. 41 ust 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy administracyjny dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego administracyjny dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Dokumenty handlowe, o których mowa w art. 41 ust. 4 ustawy, dołączane do olejów smarowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (na terytorium kraju) w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie muszą spełniać warunków, jakie zostały przewidziane dla dokumentu handlowego, który zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy zastępuje administracyjny dokument towarzyszący. Wynika to z faktu, iż w pierwszym przypadku administracyjny dokument towarzyszący nie jest stosowany w obrocie wewnątrzwspólnotowym, natomiast w drugim przypadku jest on dokumentem, który należy obligatoryjnie stosować na terytorium całej Wspólnoty Europejskiej (w związku z przemieszczaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów objętych systemem zharmonizowanej akcyzy) i który tylko pod pewnymi warunkami, określonymi w art. 41 ust. 6 ustawy, można zastąpić dokumentem handlowym.

Z tych względów zdaniem wnioskodawcy był on uprawniony do przemieszczenia (nabycia wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), oleju smarowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzenia go do składu podatkowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 8-9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) pod pojęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego; nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową przemieszczenie wyrobów akcyzowych, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy;

Nabycie wewnątrzwspólnotowe natomiast to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

W przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy na mocy art. 10 ust. 1 ww. ustawy powstał w momencie wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego Wnioskodawcy. Natomiast przedmiotowe ubytki powstały w czasie transportu towaru do składu podatkowego Wnioskodawcy, a więc przed przyjęciem ich do składu podatkowego, czyli przed powstaniem obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy.

Warto w tym miejscu odwołać do przepisów dyrektyw będących fundamentem ustawodawstw poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym polskiej ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 13 lit. a Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE, Nr 76, str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą horyzontalną, od uprawnionego właściciela składu wymaga się zapewnienia gwarancji, w razie konieczności, obejmującej produkcję, przetwarzanie i przechowywanie oraz obowiązkowej gwarancji obejmującej przepływ wyrobów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 3, której warunki są ustalone przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym skład podatkowy ma zezwolenie na działalność.

Stosownie do art. 75 ust. 3 zdanie pierwsze dyrektywy horyzontalnej ryzyko związane z przepływem wewnątrz Wspólnoty będzie objęte gwarancją przewidzianą przez uprawnionego właściciela składu wysyłki (.„).

W myśl art. 15 ust. 4 ww. dyrektywy bez uszczerbku dla art. 20, odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, jeśli zaistnieje taki przypadek, odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu, że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 zgodnie z warunkami ustalonymi w art. 19. Zgodnie z przedstawionym stanem prawnym Wnioskodawca nie jest odpowiedzialny za transport przedmiotowego gazu. Transport ten odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z wykorzystaniem dokumentu ADT wystawionym przez skład podatkowy wysyłającego. Wobec powyższego to wysyłający skład podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej ponosi ryzyko za powstałe ubytki podczas transportu.

Wobec powyższego ubytki powstałe przed wprowadzeniem do składu podatkowego Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu u Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego:

1.  raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub
2.  raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu

\- w części objętej potwierdzeniem.

Powyższe, zatem oznacza, iż w stosunku do potwierdzonej przez odbierający skład podatkowy ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do Wnioskodawcy wygaśnie obowiązek podatkowy.

Pismem nadanym w dniu 22 września 2014r. Wnioskodawca podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, przy czym w związku z wezwaniem do uzupełnienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem uzupełnionego opisu sprawy uprzejmie informuje, że: W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe ubytki powstały w czasie transportu towaru do składu podatkowego Wnioskodawcy, a więc przed przyjęciem ich do składu podatkowego, czyli przed powstaniem obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

W przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy na mocy art. 10 ust. 1 ww. ustawy powstał w momencie wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego Wnioskodawcy. Natomiast przedmiotowe ubytki powstały w czasie transportu towaru do składu podatkowego Wnioskodawcy, a więc przed przyjęciem ich do składu podatkowego, czyli przed powstaniem obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy.

Definicja ubytków zawarta w art. 1 ust. l pkt 20 lit. a ustawy nie obejmuje swoim zakresem utraconych ilości wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 do 2710 19 99).W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania, w odniesieniu do ww. wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

1.  **prawidłowe** w zakresie możliwości przemieszczania oleju smarowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,
2.  **nieprawidłowe** w zakresie powstania zobowiązania z tytułu wystąpienia różnic ilościowych oleju smarowego w związku z wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem tego wyrobu,
3.  **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku ze zwrotem oleju smarowego do składu podatkowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej „ustawą” (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenie „wyroby akcyzowe” oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, będącym wykazem wyrobów akcyzowych, pod pozycją 27 z kodem CN 2710 umieszczono - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Z ww. przepisów wynika, że wyrób wskazany przez Wnioskodawcę - olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 jest wyrobem akcyzowym, należącym do grupy wyrobów energetycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (występujący jako podmiot wysyłający oraz podmiot odbierający) prowadzi skład podatkowy. W dniu 31 marca 2014 r. Wnioskodawca wysłał do odbiorcy olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 na podstawie dokumentu handlowego … w ilości 28944 dm3. W 4 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca poinformował właściwego Naczelnika Urzędu Celnego o zwrocie przez odbiorcę UE wysyłki do składu podatkowego Wnioskodawcy. W kolejnych dniach dokonano przyjęcia i pomiaru zwróconego oleju smarowego w obecności funkcjonariuszy celnych. W wyniku tych czynności stwierdzono objętość oleju smarowego w ilości 27047 dm3, różnica ilościowa, (niedobór) tego oleju wyniosła 1897 dm3. Z tytułu stwierdzonej różnicy w ilości oleju smarowego Wnioskodawca opłacił podatek akcyzowy. W związku z wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem oleju, wyrób ten był objęty zabezpieczeniem akcyzowym. Olej smarowy był przemieszczany do kontrahenta winnym państwie na terytorium UE. Przemieszczanie odbyło się na podstawie jednego dokumentu handlowego oraz CMR. Olej smarowy został powrotnie przemieszczony z powodu braku płatności odbiorcy. Kontrahent nie dokonał potwierdzenia przyjęcia oleju smarowego. Brak dokumentów potwierdzenia od kontrahenta, gdyż nie było płatności. Transport organizowany był przez firmę XY sp. z o.o.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 Ustawy o podatku akcyzowym dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 Ustawy o podatku akcyzowym, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Stosownie do art. 40 ust. 5 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem.

Zauważyć należy, iż załącznik nr 2 do ustawy, zawierający wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, nie wymienia wyrobu o kodzie CN 2710 19 99.

Natomiast z art. 40 ust. 6 ustawy wynika, że procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Wyrób w postaci oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, wskazany przez Zainteresowanego, opodatkowany został - w świetle art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy - stawką akcyzy w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów, właściwą dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99.

Z powyższego wynika, iż w stosunku do tego wyrobu co do zasady stosowana jest stawka akcyzy w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów, a zatem zgodnie z cyt. powyżej art. 40 ust. 6 ustawy, stosuję się do niego procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Jak wskazano powyżej, co do zasady procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do Ustawy o podatku akcyzowym. Jednak zgodnie z art. 40 ust. 6 Ustawy o podatku akcyzowym, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Dodać należy, iż w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065 ze zm.), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Art. 41 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia jest zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego. W przypadku przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, wymogi te nie mogą mieć zastosowania, ponieważ nie mogłyby one być w praktyce spełnione. W związku z powyższym stosownie do art. 41 ust. 4 Ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 40 ust. 6 Ustawy o podatku akcyzowym (tj. wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do Ustawy o podatku akcyzowym, ale objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, w tym przede wszystkim olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 – 2710 19 99, a więc między innymi przedmiotowego oleju smarowego), zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w ramach dostawy do innych państw członkowskich UE (oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego z innych państw członkowskich UE) jest warunkowane dołączeniem dokumentów handlowych do przemieszczanych przedmiotowych wyrobów akcyzowych zamiast dokumentu e-AD.

Wprowadzenie powyższego warunku zostało spowodowane faktem, iż na terenie innych państw członkowskich UE, przedmiotowe wyroby (tj. wyroby niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, ale objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, w tym przede wszystkim oleje smarowe), nie stanowią wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, nie jest możliwe zastosowanie systemu EMCS i dokumentu e-AD.

W przypadku olejów smarowych, brak jest możliwości urzędowego potwierdzenia odbioru przedmiotowych wyrobów akcyzowych w systemie u odbiorcy w innym państwie członkowskim UE, wyroby te są bowiem traktowane jako towary nieakcyzowe, niepodlegające nadzorowi w systemie. Dlatego też, w tym wypadku podstawą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy jest zwrot dokumentów handlowych. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 Ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, z którego dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego UE albo wyprowadzenie wyrobów poza terytorium UE.

Na mocy art. 41 ust. 4 Ustawy o podatku akcyzowym, także warunek złożenia zabezpieczenia akcyzowego dla zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, obowiązuje wyłącznie w przemieszczaniu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (tj. pomiędzy składami podatkowymi zlokalizowanymi na terenie kraju). W szczególności zgodnie z tym przepisem jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 tej ustawy (tj. wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5), warunki, o których mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju. Natomiast w przypadku przemieszczania tego rodzaju wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dlatego też, w tym wypadku podstawą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy jest zwrot dokumentów handlowych.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, z którego dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego UE.

Biorąc pod uwagę, że olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 jest wyrobem akcyzowym, o którym mowa w art. 40 ust. 6 Ustawy o podatku akcyzowym, tzn. jest wyrobem innym niż wyroby określone w załączniku nr 2 do ustawy oraz jest objęty stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym był uprawniony do przemieszczania przedmiotowego oleju smarowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzenia go do składu podatkowego.

Należy zauważyć, iż w omawianym przypadku nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym świadczy brak potwierdzenia przyjęcia przesyłki, ani też nie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż przedmiotowy olej smarowy nie został wysłany przez kontrahenta unijnego. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych przez terytorium innego państwa członkowskiego przez jeden podmiot.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Zgodnie definicją ubytków zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy za ubytki wyrobów akcyzowych, uznaje się wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania.

Należy podkreślić, iż aby uznać straty wyrobów akcyzowych za ubytki, w rozumieniu ustawy, muszą zostać spełnione łącznie wszystkie ww. warunki.

W opisanej sytuacji występują dwie przesłanki warunkujące uznanie braków wyrobu za ubytek w myśl ustawy, a mianowicie opodatkowanie stawką inną niż stawka zerowa oraz stosowanie procedury zwieszenia poboru akcyzy.

Zatem z brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż ubytki oleju klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99, który nie jest określony w załączniku nr 2, powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie przewozu od kontrahenta do składu podatkowego i od kontrahenta do składu podatkowego Wnioskodawcy nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 20 lit. a ustawy (nie są ubytkami), w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przedmiotowej sprawie podlegała stwierdzona różnica (niedobór) oleju smarowego ustalona w stosunku do dokumentu handlowego jaki towarzyszył temu przemieszeniu.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje stwierdzony u Wnioskodawcy (podmiotu odbierającego) niedobór w wysokości 1897 dm3. Ponieważ w związku z wysyłką przez Wnioskodawcę oleju smarowego nie doszło do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (brak potwierdzenia na dokumencie handlowym odbioru wyrobów) tym samym nie można stwierdzić, iż zakończyła się co do tego wyrobu procedura zawieszenia poboru akcyzy. Zatem ilość 28944 dm3 nadal pozostawała objęta procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z dokumentem handlowym, który towarzyszył temu przemieszczeniu.

Stosownie do treści art. 42 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy w stosunku do przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy:

1.  zostaną naruszone na terytorium kraju warunki tej procedury, co spowoduje jej zakończenie, lub
2.  nie można ustalić miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a ich naruszenie zostanie stwierdzone na terytorium kraju

\- właściwy naczelnik urzędu celnego pobiera akcyzę obliczaną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym doszło do tego naruszenia, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono to naruszenie.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż stwierdzona przez właściwe organy celne różnica (niedobór) oleju smarowego, skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy obowiązku i zapłaty podatku akcyzowego od tej stwierdzonej różnicy (niedoboru), gdyż co do tej ilości nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w dniu jej stwierdzenia. Natomiast wprowadzany ponowie do składu podatkowego olej smarowy w ilości 27047 dm3 winien zostać objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Ponadto stwierdzić należy, iż przedmiotem interpretacji nie mogą być warunki umowy, jaką zawarł Wnioskodawca z przewoźnikiem wykonującym usługę przemieszczania oleju smarowego. Kwestie związane z ustaleniem odpowiedzialności za powierzone przez Wnioskodawcę mienie stanowią przedmiot prawa, który nie jest objęty zakresem art. 14b Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Inne kwestie przedstawione w opisanym zaistniałym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.