Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.364.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej – jest prawidłowe, moment, od którego zwolnienie będzie przysługiwać, maksymalna wysokość zwolnienia dotyczącego wsparcia nowych inwestycji.
Słowa kluczowe: inwestycje; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismami z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.) oraz z dnia 1 października 2019 r. (data wpływu – 9 października 2019 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej – **jest prawidłowe;**
*   momentu, od którego zwolnienie to przysługiwać będzie Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe;**
*   maksymalnej wysokości zwolnienia dotyczącego wsparcia nowych inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony w dniu 1 października 2019 r. oraz 9 października 2019 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Spółka), zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów Spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (siedzibę i zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie prowadzi działalność polegającą na produkcji konstrukcji i elementów dla przemysłu kolejowego.

Spółka dnia 17 lipca 2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu (dalej: Decyzja), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 poz. 1162, z późn. zm); (dalej: Ustawa o nowych inwestycjach).

W Decyzji określono, że przedmiotem działalności nią objętej jest działalność określona w następujących pozycjach klasyfikacji, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) PKWiU 2015 (dalej: PKWiU):

*   Konstrukcje metalowe i ich części (25.11)
*   Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale (25.61)
*   Opakowania z metali (25.92)
*   Pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej nieskalsyfikowane (25.99)
*   Pojazdy samochodowe, z wyłączeniem motocykli (29.10)
*   Nadwozia do pojazdów silnikowych; przyczepy i naczepy (29.20)
*   Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli (29.32)
*   Lokomotywy kolejowe oraz tabor szynowy (30.2)
*   Pozostały sprzęt transportowy, gdzie indziej niesklasyfikowany (30.99)
*   Pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane (32.99)
*   Usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych ( 33.11)
*   Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (33.20)
*   Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne (38.3)
*   Magazynowanie i przechowywanie towarów (52.10), dalej: Przedmioty działalności zwolnionej.

Zgodnie z Decyzją, Inwestycja jest i będzie w całości realizowana na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych w oparciu o przepisy o ewidencji gruntów (dalej: Obszar). Nowa inwestycja realizowana przez Spółkę polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa.

Spółka w ramach realizacji nowej inwestycji planuje ponieść wydatki na nabycie środków trwałych, ich ulepszenie oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (dalej zbiorczo jako: Koszty kwalifikowane). Pierwszymi Kosztami kwalifikowanymi na nabycie/wytworzenie środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcji Przedmiotów działalności zwolnionej będzie nabycie zespołu urządzeń do malowania proszkowego (dalej: Malarnia). Malarnia będzie wykorzystywana bezpośrednio w produkcji Przedmiotów działalności zwolnionej (będzie służyć do pokrywania ich powłoką lakierniczą).

Decyzja określa wyrażoną w liczbie bezwzględnej w złotych polskich minimalną wysokość (w rozumieniu art. 15 pkt 2 Ustawy o nowych inwestycjach) Kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, do jakich poniesienia zobowiązała się Spółka (dalej: Koszty minimalne).

Spółka, w momencie uzyskania Decyzji, prowadziła już działalność produkcyjną w istniejącym na Obszarze zakładzie w tym samym zakresie, co niektóre Przedmioty działalności zwolnionej (wytwarzała towary i świadczyła usługi sklasyfikowane w tych samych pozycjach klasyfikacji PKWiU, które zostały wyszczególnione w Decyzji). Co za tym idzie, jeszcze przed uzyskaniem Decyzji, na Obszarze były wytwarzane produkty objęte wskazanymi w Decyzji grupowaniami PKWiU, dochód ze sprzedaży których Spółka osiągnęła lub będzie osiągać po uzyskaniu Decyzji.

Decyzja została wydana na czas określony (12 lat licząc od dnia jej wydania), w związku z realizacją inwestycji, której podstawowym celem jest zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu (dalej: Inwestycja). W związku z takim charakterem Inwestycji, Spółka będzie ponosiła Koszty kwalifikowane jednocześnie prowadząc działalność z użyciem już posiadanych zasobów, w szczególności środków trwałych. Zwiększanie zdolności produkcyjnych będzie odbywać się stopniowo.

Poza działalnością gospodarczą zwolnioną z opodatkowania na podstawie Decyzji (dalej: Działalność zwolniona), Spółka będzie prowadzić również inną działalność, z której będzie osiągać przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dalej: Działalność opodatkowana).

W działalności gospodarczej określonej w Decyzji Spółka wykorzystuje i będzie wykorzystywać zarówno środki trwałe (np. maszyny, urządzenia, narzędzia) wykorzystywane w działalności produkcyjnej przed uzyskaniem Decyzji, jak i nabyte lub wytworzone po jej uzyskaniu.

W uzupełnieniu wniosku (data wpływu 1 października 2019 r.) Wnioskodawca wskazał ponadto, że obecnie posiada w Spółce udział przychodów i kosztów równy 30% wszystkich udziałów. W takiej też części przypisywane są mu skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych w spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy dochód Wnioskodawcy z prowadzonej przez Spółkę na wyznaczonym w Decyzji Obszarze działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej korzysta/będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?
2.  Czy ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta/będzie korzystał dochód Wnioskodawcy osiągnięty po dniu uzyskania Decyzji, poczynając od miesiąca, w którym poniósł koszty z prowadzonej przez Spółkę na Obszarze działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, do wysokości określonych limitów pomocy i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?
3.  Czy ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie korzystał dochód Wnioskodawcy pochodzący z nowej inwestycji, to znaczy uzyskany z prowadzonej przez Spółkę na Obszarze działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, uzyskany ze zbycia wyrobów mieszczących się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, wyprodukowanych z wykorzystaniem nabytych/wytworzonych lub zmodernizowanych we własnym zakresie środków trwałych w ramach nowej inwestycji, np. po rozpoczęciu wykorzystywania w produkcji Przedmiotów działalności zwolnionej Malarni (do wysokości określonych limitów pomocy i poniesionych kosztów stanowiących Koszty kwalifikowane oraz proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej)?
4.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien wyliczyć maksymalną wysokość przysługującego mu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zwolnienie przysługuje do wysokości 130% kosztów minimalnych stanowiących koszty kwalifikowane poniesione przez Spółkę, w proporcji do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej?

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy kwestii:

*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej,
*   momentu, od którego zwolnienie to przysługiwać będzie Wnioskodawcy,
*   maksymalnej wysokości zwolnienia dotyczącego wsparcia nowych inwestycji.

W zakresie możliwości zastosowania tego zwolnienia do całości dochodu Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny (ściśle powiązany) element istniejącego przedsiębiorstwa - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku) – dochód Wnioskodawcy z prowadzonej przez Spółkę na wyznaczonym w Decyzji Obszarze działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej korzysta/będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku) – ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta/będzie korzystał cały dochód Wnioskodawcy osiągnięty po dniu uzyskania Decyzji z prowadzonej przez Spółkę na Obszarze działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej. Zdaniem Wnioskodawcy wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza stosowania zwolnienia jedynie do dochodu Wnioskodawcy pochodzącego z nowej inwestycji, to znaczy, uzyskanego z prowadzonej przez Spółkę na Obszarze działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, po zakończeniu całej nowej inwestycji, rozumianej jako poniesienie wydatków stanowiących Koszty kwalifikowane w wysokości co najmniej równej Kosztom minimalnym, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody podatników, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie o nowej inwestycji, z tym zastrzeżeniem, że wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 21 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie przysługuje jedynie w zakresie dochodu osiągniętego z działalności prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z dosłownego brzmienia powyższych przepisów nie wynika obowiązek „limitowania” zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu tylko do dochodu ze sprzedaży produktów „wytworzonych w ramach nowej inwestycji”, lub usług „wyświadczonych w ramach nowej inwestycji”, której realizacja jest podstawą do wydania decyzji o wsparciu, a więc wytworzonych/wyświadczonych po uzyskaniu decyzji o wsparciu. Powyższe przepisy warunkują uzyskanie zwolnienia wyłącznie poprzez spełnienie trzech przesłanek, tj.:

1.  dochody muszą pochodzić z działalności gospodarczej określonej w decyzji, która jest podstawą do skorzystania ze zwolnienia (odpowiednie PKWiU),
2.  dochody muszą być uzyskane na skutek prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku Spółki – wytwórczej i usługowej) na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu (u Spółki – na Obszarze), oraz
3.  wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (przy czym w przypadku Wnioskodawcy możliwe jest wykorzystanie tego limitu przypadającego „na Spółkę” wyłącznie w części proporcjonalnej do jego udziału w zysku Spółki).

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.288.2018.1.MS. Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że (podobnie jak Spółka) prowadzi już działalność gospodarczą w istniejącym zakładzie w zakresie sklasyfikowanym w tych samych pozycjach PKWiU, które zostały przywołane w wydanej decyzji o wsparciu. Działalność ta jest prowadzona w ramach zakładu w całości na terenie, który także został w tej decyzji wskazany. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia, uznając za prawidłowe w pełni następujące stanowisko Wnioskodawcy: Spółka jest zdania, że nie można utożsamiać podstawy uzyskania zwolnienia podatkowego (związanej z realizacją danej inwestycji) z zakresem dochodu podlegającym zwolnieniu na podstawie Decyzji. Uzyskana przez Spółkę Decyzja nie precyzuje, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody uzyskane z Inwestycji. W konsekwencji. Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie brak jest podstaw do ingerowania w zakres zwolnienia, poprzez wprowadzenie obwarowania, iż zwolnieniu podlegać może tylko dochód z Inwestycji będącej podstawą do wydania Decyzji (\`(...)\`) zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jest objęty całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej, określonej w Decyzji, prowadzonej na Terenie wskazanym w Decyzji (z zastrzeżeniem dostępności odpowiedniego limitu zwolnienia).

Z powyższego zatem nie wynika przesłanka w postaci wymogu, aby dochód był „wygenerowany” z „nowej inwestycji”, w związku z której realizacją została uzyskana decyzja o wsparciu. Wystarczające jest spełnienie łącznie przesłanki „rodzajowej” (przedmiot działalności, z jakiej jest osiągany dochód, mieszczący się w określonym grupowaniu PKWiU objętym zakresem decyzji o wsparciu), „terytorialnej” (działalność na określonym w decyzji terenie) oraz „wielkościowej” (zwolnienie nie może przekroczyć limitu pomocy publicznej przysługującej podatnikowi w danym momencie).

Takie stanowisko zgodne jest również z wykładnią celowościową oraz funkcjonalną wyżej przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów Ustawy o nowych inwestycjach, w szczególności nie może prowadzić do zawyżenie wysokości przysługującej w danej chwili pomocy publicznej (zwolnienia z podatku).

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 3 Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, wsparcie (zwolnienie) udzielane jest w związku z realizacją nowej inwestycji. Natomiast, zgodnie z art. 4 Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, zwolnienie od podatku dochodowego (od osób prawnych lub od osób fizycznych), stanowi pomoc regionalną, charakteryzującą się tym, że wielkość pomocy publicznej nie może przekroczyć maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w uzyskanej przez przedsiębiorcę decyzji o wsparciu.

Przez nową inwestycję mogącą korzystać ze wsparcia w postaci zwolnienia z podatku, zgodnie z art. 2 Ustawy o nowych inwestycjach, należy natomiast rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z:

1.  założeniem nowego przedsiębiorstwa,
2.  zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub
4.  zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa,

*   z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.

Poprzez zawarcie w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „określonej w decyzji o wsparciu” do zdefiniowania działalności, dochód z której może podlegać zwolnieniu, ustawodawca postanowił nie obarczać podatników korzystających ze zwolnienia dodatkowym obowiązkiem podziału produktów na wytworzone przed uzyskaniem decyzji i po nim, co technicznie w przypadku przedsięwzięć mających na celu „zwiększenie zdolności produkcyjnej” może być nawet niewykonalne.

Powyższe związane jest z faktem, że w przypadku nowej inwestycji polegającej na rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa w celu zwiększenia jego mocy produkcyjnej, praktycznie niemożliwym jest rzetelne i precyzyjne wyodrębnienie dochodu „pochodzącego” z „nowej inwestycji” na podstawie obiektywnych czynników związanych z przebiegiem procesu produkcyjnego. W nawiązaniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, konstrukcje służące do budowy wagonów kolejowych lub ich elementów wytwarzane będą w części na maszynach wykorzystywanych do procesów produkcyjnych jeszcze przed uzyskaniem Decyzji, natomiast w pozostałej części – na maszynach nabytych lub ulepszonych w ramach realizacji Inwestycji. Np. może mieć miejsce sytuacja taka, że wagon kolejowy jako konstrukcja stalowa będzie wytwarzany (wszystkie procesy „metalurgiczne”, jak walcowanie, spawanie, obróbka itp. będą przeprowadzane) wyłącznie przy pomocy maszyn i urządzeń posiadanych przez Spółkę przed wydaniem na jej rzecz Decyzji, a procesy wykończeniowe polegające na lakierowaniu i piaskowaniu wytworzonych elementów przeprowadzane będą przy pomocy nabytej w ramach Inwestycji malarni proszkowej. Nie można obiektywnie określić, jaka „część” wyprodukowanego w taki sposób wagonu jest „wytworzona w ramach nowej inwestycji”, a co za tym idzie – jaka część dochodu z jego sprzedaży stanowi „dochód z nowej inwestycji”, z uwagi na różnorodny charakter procesów, do jakich są wykorzystywane różne maszyny/narzędzia.

Wykładnia, zgodnie z którą takie wyodrębnianie jest konieczne, powodowałaby powstanie kolejnych wątpliwości - np. co oznacza, że towar został „wytworzony” po otrzymaniu Decyzji. Można np. rozumieć pod tym pojęciem towary, których cykl produkcyjny rozpoczął się po jej uzyskaniu, zakończył po jej uzyskaniu lub po jej uzyskaniu zakończona została najistotniejsza część cyklu produkcyjnego. Prowadzi to do kolejnych wątpliwości, a mianowicie co należy uznać za „rozpoczęcie cyklu produkcyjnego” (np. czy jest nim już zamówienie materiałów, czy dopiero rozpoczęcie ich obróbki) itd.

Ustawodawca nie wprowadził więc obowiązku rozdzielania dochodu ze sprzedaży towarów „wytworzonych przed uzyskaniem decyzji o wsparciu” od „wytworzonych po uzyskaniu decyzji o wsparciu” (analogicznie – usług), racjonalnie stwierdzając, że wymóg ten byłby, zwłaszcza w przypadku inwestycji w zwiększenie mocy produkcyjnych lub zmianę organizacji funkcjonującego zakładu, nadmiernie trudny do interpretowania i w efekcie niemożliwy do spełnienia. Co za tym idzie – zagroziłby celowi Ustawy o nowych inwestycjach, jakim było m.in. wspieranie rozwoju już istniejących zakładów.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane w jednej z interpretacji indywidualnych wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.255.2018.1.MS. Organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy: jeżeli nowa inwestycja przedsiębiorcy polegałaby na gruntownej modernizacji linii produkcyjnej, aby zwiększyć jej wydajność, a tym samym zdolności produkcyjne, przyjęcie że zwolnieniu podlega wyłącznie dochód wygenerowany z nowej inwestycji, prowadziłoby do tego, że taki przedsiębiorca w istocie nie mógłby skorzystać ze zwolnienia (\`(...)\`). W ocenie Wnioskodawcy nie taka była intencja ustawodawcy, gdyż wówczas wskazałby on, że nowa inwestycja musi być realizowana od podstaw, bez wykorzystywania już posiadanych środków trwałych. Wnioskodawca uznał również, że odmienne rozumienie przedstawionych przepisów prowadziłoby do: absurdalnych wniosków, zgodnie z którymi Spółka winna wydzielać dochody pozyskane np. z nowych oraz starych linii produkcyjnych (co zresztą w praktyce byłoby prawdopodobnie niemożliwe) pomimo prowadzenia na nich tego samego rodzaju działalności, a z drugiej strony w sposób nieuprawniony faworyzowałaby zupełnie nowe przedsiębiorstwa, których cała infrastruktura byłaby nową inwestycją.

Organ podatkowy w swoim uzasadnieniu dodał, że: ze zwolnienia od podatku korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja. Bez znaczenia pozostaje tym samym to, że decyzja zostaje wydana w związku z planowanym przeprowadzeniem konkretnej inwestycji. Decydujące są natomiast określone w decyzji przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia. Jeśli oba te elementy są tożsame dla działalności prowadzonej z wykorzystaniem starych i nowych środków trwałych, czyli dotyczą prowadzenia działalności w miejscu i w zakresie określonym w decyzji, to nie ma podstaw do stwierdzania konieczności przypisywania dochodu do konkretnej inwestycji odrębnie \[\`(...)\`\] stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku uzyskania decyzji o wsparciu uprawniającej do korzystania z pomocy publicznej (zakładając, że Spółka spełni warunki wskazane w decyzji), zwolnieniu z podatku dochodowego będzie podlegał cały dochód uzyskany z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji należy uznać za prawidłowe.

Ustawodawca przewidział inny mechanizm przeciwdziałania nadużywaniu zwolnienia z podatku. Należy tu przywołać § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej: Rozporządzenie ws. nowej inwestycji), stanowiący, że dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji (tj. maksymalna wysokość dostępnego na dany moment zwolnienia podatkowego) jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane (130% kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, do których poniesienia w określonym terminie zobowiązał się przedsiębiorca). Oznacza to, że przedsiębiorca nie skorzysta ze zwolnienia podatkowego, jeśli faktycznie nie poniesienie żadnych nakładów na nową inwestycję. Natomiast na etapie ponoszenia nakładów, wysokość uzyskanego zwolnienia podatkowego jest na każdym etapie limitowana wysokością limitów pomocy i faktycznie poniesionych nakładów. Natomiast brak poniesienia nakładów w wysokości co najmniej minimalnej oznacza ryzyko cofnięcia decyzji i tym samym obowiązek zapłaty podatku. Możliwość nadużywania zwolnienia jest więc bardzo mocno ograniczona.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie (\`(...)\`) uchylenia decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 1 pkt 63b, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w ust. 5c.

Powodem uchylenia decyzji może być m.in. nieponiesienie nakładów inwestycyjnych w minimalnej wysokości. Ustawodawca dopuścił zatem możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego w okresie, kiedy decyzja może być ciągle cofnięta, np. na skutek braku poniesienia wystarczających nakładów. Przyjęcie, że korzystanie ze zwolnienia podatkowego jest możliwe wyłącznie dopiero po poniesieniu nakładów inwestycyjnych w wysokości wskazanej w Decyzji czyniłoby zatem ustawodawcę nieracjonalnym.

Dalej, § 9 ust. 1 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji stanowi, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Ustawodawca przeciwdziałał więc nadużywaniu pomocy publicznej w inny sposób niż konieczność rozpoznawania wyłącznie „dochodów z nowej inwestycji” jako dochodów zwolnionych z podatku, a mianowicie ograniczył wysokość przysługującego zwolnienia limitem pomocy publicznej wzrastającym w czasie proporcjonalnie do wysokości ponoszonych kosztów kwalifikowanych, wiedząc, że w ten sposób zapobiegnie zawyżaniu wykorzystywanej pomocy publicznej – bez nieproporcjonalnych środków w postaci rozdziału towarów wytworzonych w ramach działalności „po decyzji”, od tych „przed decyzją”. W efekcie takiego uregulowania beneficjent zwolnienia nie ponoszący w ogóle kosztów kwalifikowanych nie nabywa w ogóle prawa do zwolnienia, zaś aby nabyć prawo do zwolnienia w wysokości „maksymalnej” – musi ponieść maksymalne koszty kwalifikowane (130% kosztów kwalifikowanych, do których poniesienia się zobowiązał).

W efekcie, wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Oznacza to, że Wnioskodawca nie uzyska nieuprawnionych korzyści płynących z faktu objęcia dochodu ze sprzedaży towarów wytworzonych w części lub nawet w całości przed uzyskaniem Decyzji, z których przychód/dochód został osiągnięty po uzyskaniu Decyzji, skoro górną granicę dochodu zwolnionego i tak wyznacza limit wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy (proporcjonalnej do ponoszonych kosztów kwalifikowanych).

Warto też wskazać, że w przypadku wyrobów zwolnionych z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ustawodawca wskazał inne warunki korzystania ze zwolnienia. Zgodnie z tymi przepisami, dochodami zwolnionymi są dochody uzyskane na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Aby zatem mówić o prawie do zwolnienia dochodów ze sprzedaży towarów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej dochód ten powinien być uzyskany „na podstawie zezwolenia”. W pierwszej kolejności podatnik powinien zatem uzyskać zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy i działać w oparciu o uzyskane zezwolenie, a dopiero wówczas może osiągać dochody zwolnione z opodatkowania.

Zakładając racjonalne działanie ustawodawcy, należy uznać, że celowo nie przewidział on w przepisach dotyczących decyzji o wsparciu (art. 21 ust. 1 pkt 63b) ograniczenia wyłącznie do dochodów „wygenerowanych przez inwestycję wskazaną w decyzji o wsparciu”, a co za tym idzie brak jest prawnych podstaw do wyłączenia ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży produktów osiągniętych po uzyskaniu takiej decyzji, nawet jeśli pochodzą ze sprzedaży produktów wytworzonych przed jej uzyskaniem. W przypadku zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi o dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, a więc mieszczącej się rodzajowo w PKWiU określonym w decyzji.

Konstrukcja przepisów jest więc istotnie inna. Wszelkie analogie do rozstrzygnięć dotyczących zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby zatem nieuprawnione.

Według Wnioskodawcy, przedstawione przez niego stanowisko jest uzasadnione także ze względu na zachowanie symetrii uprawnień przedsiębiorcy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro Decyzja została wydana na czas określony, to po jej wygaśnięciu nie będzie mógł już korzystać ze zwolnienia w stosunku do produktów, które zostaną wyprodukowane przez Spółkę w czasie obowiązywania Decyzji, ale dochód z nich zostanie osiągnięty już po jej wygaśnięciu.

Oznacza to, że w przyszłości Wnioskodawca osiągnie dochód „opodatkowany” ze sprzedaży produktów wytworzonych w okresie ważności decyzji o wsparciu Jedyną wykładnią pozwalającą na „symetryczne” określenie uprawnień Wnioskodawcy jest wykładnia pozwalająca równocześnie na zwolnienie z podatku dochodu uzyskanego w okresie ważności Decyzji, choć pochodzącego ze sprzedaży produktów wytworzonych przed tym okresem.

Dodatkowo, inna interpretacja przepisów byłaby niekorzystna głównie dla przedsiębiorców o statusie przedsiębiorców mikro, małych lub średnich (MMŚP), którzy zgodnie z założeniem projektu Ustawy o nowej inwestycji wskazanym w jej uzasadnieniu (dalej: Uzasadnienie) mieli stanowić głównych beneficjentów zwolnienia podatkowego.

Jak wskazano w Uzasadnieniu: otwierając możliwość uzyskania wsparcia dla mikro-, małych i średnich przedsiębiorców (dalej: „MMŚP”), projektodawcy zakładają większy napływ inwestycji w rejony słabiej rozwinięte, które na obecnym etapie rozwoju nie są w stanie sprostać wygórowanym wymaganiom dużych inwestorów jak np. infrastruktura czy dostępność zasobów ludzkich.

Interpretacja nakazująca przedsiębiorcom wyodrębnianie z całości dochodu z zakładów, w których prowadzone są nowe inwestycje, dochodów „z nowej inwestycji”, poważnie ogranicza prawo do korzystania ze zwolnienia – w najmniej dotkliwych przypadkach odsuwając je w czasie, w bardziej zaś, z uwagi na wyżej wskazane wątpliwości, jak wydzielić taki dochód, uniemożliwiając je. Niweluje to efekt poprawy płynności finansowej MMŚP, którą te, w założeniu Ustawy o nowej inwestycji mieli móc przeznaczyć na inwestycje.

Przenosząc powyższe na sytuację Wnioskodawcy, zwolnieniem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być objęty cały dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzonej przez Spółkę na wyznaczonym w Decyzji Obszarze działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Możemy o tym przeczytać, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.175.2019.1 BM, w której organ wyraźnie wskazał, że: z zestawienia przedstawionych powyżej regulacji wynika, że zgodnie z ustawą o WNI, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej, zaś updop zwalnia z podatku dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z tego względu, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, i art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, zwolnienie podatkowe należałoby odnosić do całego dochodu podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z decyzją o wsparciu nowej inwestycji, oczywiście pod warunkiem, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie określonym w uzyskanej przez niego decyzji oraz osiąga dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji.

Wnioskodawca jest świadom, że organy podatkowe zajmują stanowisko, zgodnie z którym oprócz kryterium „przedmiotowego” i „lokalizacyjnego”, dochód podlegający zwolnieniu powinien spełniać dodatkowe, nieprzewidziane wprost przepisami kryterium – „pochodzenia z nowej inwestycji”. Jak przykład można przywołać interpretację indywidualną z dnia 21 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.113.2019.1.APO, w której stwierdzono, że: Jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją takiej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Jak wskazano w opisie, decyzja została wydana na czas określony (12 lat licząc od dnia jej wydania), w związku z realizacją inwestycji, której podstawowym celem jest zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu (dalej: Inwestycja). W związku z takim charakterem inwestycji, Spółka będzie ponosiła Koszty kwalifikowane jednocześnie prowadząc działalność z użyciem już posiadanych zasobów, w szczególności środków trwałych.

W związku z charakterem inwestycji Wnioskodawcy (zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu) i nieprzerwanym prowadzeniem na Obszarze produkcji mieszczącej się w zakresach Przedmiotów działalności zwolnionej, w przypadku konieczności wydzielenia z ogółu dochodów Wnioskodawcy (uzyskanych z działalności prowadzonej na Obszarze i mieszczącej się w Przedmiotach działalności zwolnionej) „dochodu z nowej inwestycji”, jedynym możliwym do zastosowania miernikiem takiego dochodu jest określenie go w wysokości równej wysokości limitu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami, odpowiadającego częściowej wysokości poniesionych kosztów kwalifikowanych.

Jest to jedyne rozwiązanie zapewniające adekwatność dochodu zwolnionego do skali poniesionych na dany moment wydatków na nową inwestycję, pozwalające na wyodrębnienie wielkości dochodu z działalności zwolnionej i działalności opodatkowanej, którego przyjęcie nie prowadzi do nadużyć podatkowych i jest zgodne z zasadą równości przedsiębiorców.

Przez dochód z realizacji nowej inwestycji należy rozumieć zatem część dochodu z działalności gospodarczej „rodzajowo” objętej Inwestycją, polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu i prowadzonej na Obszarze w niej wskazanym, ale tylko do wysokości wyznaczonego limitu pomocy publicznej.

W przypadku tak rozumianej realizacji nowej inwestycji, zwolnieniu powinien podlegać cały dochód pochodzący z Inwestycji określonej w Decyzji rozumiany jako nieprzekraczająca limitu pomocy publicznej część dochodu z działalności gospodarczej „rodzajowo” objętej Inwestycją i prowadzonej na Obszarze.

Jeżeli natomiast chodzi o moment, od kiedy Wnioskodawca może rozpoznać dochód zwolniony z opodatkowania, to zgodnie z § 9 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Zgodnie z dosłownym brzmieniem ww. przepisu, dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia, istotny jest moment, w którym Spółka poniesie koszty na realizację Inwestycji w określonej Decyzji. Bez znaczenia pozostaje moment, w którym Spółka zacznie uzyskiwać „dochód z nowej Inwestycji”.

Zastosowanie zwolnienia do całości dochodu z działalności gospodarczej wykonywanej na Obszarze oraz mieszczącej się we wskazanym w Decyzji PKWiU, ale tylko do takiej wysokości, jaka zgodnie § 5 i 9 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji jest należna w danym momencie, zapewnia podleganie zwolnieniu wyłącznie dochodu „pochodzącego z realizacji nowej inwestycji”, polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. Wysokość dopuszczalnego na dany moment zwolnienia z podatku będzie bowiem rosnąć wraz z ponoszonymi kosztami kwalifikowanymi, a co za tym idzie – odzwierciedlać rosnący udział „nowej inwestycji” w całości procesu produkcyjnego, prowadzonego także z użyciem narzędzi, sprzętu itp. nieobjętego Inwestycją.

Jednocześnie nie będzie to prowadzić do nadużyć podatkowych. Wysokość zwolnienia nie może bowiem przekroczyć wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, rosnącego wraz z wysokością poniesionych Kosztów kwalifikowanych, co oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać zwolnienie tylko do określonej wartości, która przed rozpoczęciem ponoszenia kosztów kwalifikowanych (a więc przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji) wynosić będzie 0 (zero).

Przenosząc zatem powyższe na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, będzie mógł on korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego już począwszy od dnia, w którym Spółka rozpoczęła lub rozpocznie ponoszenie wydatków stanowiących koszty kwalifikowane w ujęciu kasowym (nawet dzień po otrzymaniu przez nią Decyzji).

Oznacza to również, że możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę nie powinna być opóźniona do momentu, gdy Spółka poniesie całość zadeklarowanych wydatków kwalifikowanych ani uzależniona od momentu rozpoczęcia produkcji sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, ani od wyodrębnienia z dochodu z ich sprzedaży części „pochodzącej z nowej inwestycji”, pod warunkiem, że mieszczą się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.96.2019.1.AM, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) za prawidłowe, wskazując, że: Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione wydatki w ramach Inwestycji.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2019.1.MO, w której możemy przeczytać, że: podatnik może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: (i) wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub (ii) wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej. Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawca, że będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostaną wydatki w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej Inwestycji.

Podsumowując, wymogi zastosowania zwolnienia związanego z decyzją o wsparciu są następujące:

1.  Dochód musi być osiągnięty po wydaniu decyzji.
2.  Produkt lub usługa, ze sprzedaży której podatnik osiąga dochód, musi
    1.  mieścić się rodzajowo w PKWiU określonym w decyzji, oraz
    2.  być wytworzony na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
3.  Przedsiębiorca musi faktycznie ponieść koszty kwalifikowane na nową Inwestycję.
4.  Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

A zatem, w stosunku do towarów mieszczących się rodzajowo w PKWiU określonym w Decyzji, wytworzonych na Obszarze, jeśli przychód (dochód) z ich sprzedaży został lub zostanie osiągnięty po dniu wydania Decyzji i wielkość zwolnienia nie przekroczy wielkości pomocy publicznej dopuszczalnej dla Spółki zgodnie z odrębnymi przepisami (u Wnioskodawcy: w proporcji, w jakiej to Wnioskodawca jest uprawniony do udziału w zysku), wszystkie warunki ustawowe do zwolnienia takiego dochodu z opodatkowania są/będą spełnione.

Za realizację nowej inwestycji należy rozumieć zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, prowadzone na Obszarze wskazanym w Decyzji.

Oznacza to, że dochód z Przedmiotów działalności zwolnionej tam wykonywanych stanowi dochód z „nowej inwestycji”, przy założeniu, że zwolnienie z opodatkowania przysługuje Spółce jedynie do wysokości wyznaczonego limitu pomocy publicznej.

W przypadku nawet uznania przez organ konieczności wydzielenia dochodów z działalności „sprzed decyzji” i „po decyzji”, jedynym możliwym do zastosowania miernikiem zwolnionego dochodu jest określenie go w wysokości, jaka zgodnie § 5 i § 9 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji jest należna w danym momencie podatnikowi (Wnioskodawcy, w proporcji, w jakiej pozostaje prawo Wnioskodawcy do udziału z zysku Spółki). Prowadzi to do tożsamego wniosku – zwolnieniu podlega cały dochód z określonej w Decyzji działalności, do wysokości nałożonych przepisami o pomocy publicznej limitów.

Podsumowując powyższe, jeżeli jednocześnie wystąpią dwa zdarzenia:

1.  Wnioskodawca osiągnie dochód z działalności prowadzonej przez Spółkę określonej w Decyzji, oraz
2.  limit pomocy publicznej przysługujący Spółce w proporcji, w jakiej Wnioskodawcy przysługuje udział w niej, będzie wyższy niż zero, to Wnioskodawca będzie miał prawo rozpocząć rozpoznawanie dochodów zwolnionych z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazany przepis nie ogranicza stosowania zwolnienia jedynie do dochodu Wnioskodawcy pochodzącego z nowej inwestycji, to znaczy, uzyskanego z prowadzonej przez Spółkę na Obszarze działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, po zakończeniu całej nowej inwestycji, rozumianej jako poniesienie wydatków stanowiących Koszty kwalifikowane w wysokości co najmniej równej Kosztom minimalnym, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce.

Powyższe związane jest z faktem, że w przypadku nowej inwestycji polegającej na rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa w celu zwiększenia jego mocy produkcyjnej, praktycznie niemożliwym jest rzetelne i precyzyjne wyodrębnienie dochodu „pochodzącego” z „nowej inwestycji” na podstawie obiektywnych czynników związanych z przebiegiem procesu produkcyjnego. Znajduje to potwierdzenie w zawiadomieniu o rozpoczęciu konsultacji podatkowych w zakresie projektu interpretacji ogólnej dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z realizacji nowej inwestycji z dnia 23 września 2019 r. (sygn. DD5.8201.10.2018). Wskazano w nim, że: gdy nowa inwestycja polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji, bądź zasadniczej zmianie procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, tj. w przypadku, gdy dla potrzeb ustalenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest możliwe lub jest bardzo utrudnione wyraźne rozdzielenie inwestycji istniejącej od inwestycji nowej, a w konsekwencji nie jest możliwe alokowanie poszczególnych części dochodu do istniejącej i nowej inwestycji. W takim przypadku, gdy sposób zintegrowania istniejącej i nowej inwestycji nie pozwala na określenie dochodu z nowej inwestycji bez uwzględnienia dochodu z inwestycji istniejącej – zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT i PIT będzie podlegał cały dochód uzyskany z działalności na podstawie decyzji o wsparciu.

W nawiązaniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, właśnie taka sytuacja (sposób zintegrowania istniejącej i nowej inwestycji nie pozwala na określenie dochodu z nowej inwestycji bez uwzględnienia dochodu z inwestycji istniejącej) ma miejsce.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku) – ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie korzystał dochód Wnioskodawcy pochodzący z nowej inwestycji, to znaczy uzyskany z prowadzonej przez Spółkę na Obszarze działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, uzyskany ze zbycia wyrobów mieszczących się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, wyprodukowanych z wykorzystaniem nabytych/wytworzonych we własnym zakresie lub zmodernizowanych środków trwałych w ramach nowej inwestycji, wykorzystywanych bezpośrednio w produkcji Przedmiotów działalności zwolnionej, np. po rozpoczęciu wykorzystywania w produkcji Przedmiotów działalności zwolnionej Malarni (proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej).

Art. 2 pkt 1 Ustawy o nowych inwestycjach definiuje pojęcie „nowej inwestycji” jako, co do zasady, inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa.

Na gruncie tej definicji, z „nową inwestycją” mamy do czynienia w momencie, w którym Spółka nabędzie pierwsze rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa (poniesie pierwsze Koszty kwalifikowane na aktywa związane z produkcją).

Na gruncie podatku dochodowego oznacza to, że dochód z nowej inwestycji pojawia się w momencie, w którym zostanie osiągnięty pierwszy dochód ze zbycia wyrobów mieszczących się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, w procesie produkcji Przedmiotów działalności zwolnionej zostanie wykorzystany pierwszy środek trwały, wydatek na nabycie, wytworzenie lub modernizację, którego stanowi Koszt kwalifikowany. To zdarzenie będzie bowiem wyznaczać moment, w którym faktycznie zaistniała „nowa inwestycja” i podatnik nabył prawo do korzystania ze zwolnienia.

Stanowisko to potwierdza ww. interpretacja o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.113.2019.1.APO. Organ stwierdził w niej, że: zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia \[\`(...)\`\] wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego. które zdarzenie wystąpi wcześniej. Powyżej cytowany przepis wskazuje zatem, że podatnik może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: (i) wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub (ii) wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził to również w innych rozstrzygnięciach, np. interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.177.2019.1.MO. W jej uzasadnieniu stwierdzono, że: Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713), wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu \[\`(...)\`\] Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pomoc publiczna w postaci zwolnienia z podatku CIT, do której jest on uprawniony na podstawie Decyzji, przysługuje mu począwszy od pierwszego miesiąca, w którym rozpoczął ponoszenie kosztów kwalifikowanych inwestycji po dniu wydania Decyzji, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi najpierw, zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia PSI, należy uznać za prawidłowe.

W efekcie w momencie, w którym zostanie osiągnięty dochód ze zbycia wyrobów wytworzonych z użyciem spełniającego takie kryterium środka trwałego, pojawi się „dochód z nowej inwestycji”. Biorąc pod uwagę opis sytuacji Wnioskodawcy, takim środkiem trwałym będzie w szczególności Malarnia, wykorzystywana do pokrywania powłoką lakierniczą wyrobów mieszczących się w ramach Przedmiotów działalności zwolnionej.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku) – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje mu zwolnienie podatkowe w wysokości nieprzekraczającej wielkości pomocy publicznej równej co najmniej Kosztom minimalnym ponoszonym przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią na Obszarze działalnością gospodarczą mieszczącą się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej, a w przypadku dalszego ciągu wydatków Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku do wysokości 130% kosztów minimalnych stanowiących Koszty kwalifikowane poniesione przez Spółkę, w proporcji do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie podatkowe w wysokości nieprzekraczającej wielkości pomocy publicznej, równej co najmniej Kosztom minimalnym ponoszonym przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią na Obszarze działalnością gospodarczą mieszczącą się w zakresie Przedmiotów działalności zwolnionej.

W myśl § 5 Rozporządzenia ws. nowej inwestycji, dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane (130% kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, do których poniesienia w określonym terminie zobowiązał się przedsiębiorca).

Z przepisu tego wprost wynika, że podmiot korzystający z decyzji o wsparciu może korzystać z pomocy publicznej (zwolnienia z podatku) odnosząc jej wysokość do poniesionych wydatków w przedziale między 100% „minimalnych” Kosztów kwalifikowanych (poniesienie wydatków poniżej tego oznaczałoby niespełnienie warunków do skorzystania z pomocy publicznej), a 130% tej kwoty, co zgodnie z wyżej przywołanym przepisem stanowi maksymalne koszty kwalifikowane.

W związku z powyższym zatem, w przypadku dalszego ciągu wydatków Spółki, Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku do wysokości 130% kosztów minimalnych stanowiących Koszty kwalifikowane poniesione przez Spółkę, w proporcji do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Jest to zgodne także z przedmiotem i celem Ustawy o nowych inwestycjach. Jej celem jest wspieranie tworzenia i rozwijania zakładów w określonych miejscach, które, w ocenie ustawodawcy, potrzebują zachęt inwestycyjnych. Uzasadnione jest więc przyznanie zwolnienia podatkowego w wyższym wymiarze przedsiębiorcy, który poniesie wyższe koszty kwalifikowane, a co za tym idzie – przyczyni się do realizacji celu Ustawy o nowych inwestycjach w większym wymiarze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych jest w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej – **jest prawidłowe;**
*   momentu, od którego zwolnienie to przysługiwać będzie Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe;**
*   maksymalnej wysokości zwolnienia dotyczącego wsparcia nowych inwestycji – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 21 ust. 5a ww. ustawy, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.

Stosownie do art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wsparcie nie może być udzielone w sytuacji lokalizacji inwestycji na obszarach występowania niezagospodarowanych złóż kopalin, z wyjątkiem inwestycji dotyczących tych złóż.

Natomiast, w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ww. Kodeksu, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 2 tej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 tej ustawy.

Natomiast pkt 28 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółkę komandytową należy zatem uznać za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej wyżej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Spółki osobowe (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) nie są podatnikami podatku dochodowego, są one transparentne podatkowo. Podatnikami są wspólnicy, którzy mają udziały w tych spółkach. Przychody i koszty ich uzyskania z udziału w spółce niebędącej osoba prawną są przychodami i kosztami wspólnika, odpowiednio do posiadanego przez niego udziału. Jeżeli spółka taka prowadzi działalność gospodarczą, to przychody z udziału w takiej spółce stanowią przychody wspólnika będącego osoba fizyczną ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zasady wynikające z przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się również do zwolnień o których mowa w art. 21 ww. ustawy.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, 17 lipca 2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu. Nowa inwestycja realizowana przez Spółkę polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. Spółka w ramach realizacji nowej inwestycji planuje ponieść wydatki na nabycie środków trwałych, ich ulepszenie oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Spółka nabędzie m.in. zespół urządzeń do malowania proszkowego.

Z powyższych przepisów wynika, iż decyzja o wsparciu nowych inwestycji, uprawniająca do korzystania z pomocy publicznej jest udzielana przedsiębiorcom.

Przedsiębiorcą w świetle art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646, z późn. zm.) jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Powyższe oznacza, że decyzję o wsparciu otrzymuje spółka komandytowa jako przedsiębiorca, a nie poszczególni jej wspólnicy. Z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

W związku z powyższym Wnioskodawca, będący komandytariuszem spółki komandytowej, która otrzymała decyzję o wsparciu, będzie miał prawo do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu obliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i do „przypadającej” na Wnioskodawcę części limitu pomocy publicznej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do momentu, od którego Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy na § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713).

Zgodnie z tym przepisem, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dla ustalenia momentu od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej Inwestycji. Należy bowiem zauważyć, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

Tym samym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego już począwszy od dnia, w którym Spółka rozpoczęła lub rozpocznie ponoszenie wydatków stanowiących koszty kwalifikowane.

Jak wskazano bowiem powyżej, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, od momentu uzyskania dochodu z realizowanej nowej inwestycji.

Zgodzić się natomiast należy ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że w momencie, w którym zostanie osiągnięty dochód ze zbycia wyrobów wytworzonych z użyciem spełniającego takie kryterium środka trwałego, pojawi się „dochód z nowej inwestycji”.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, przedsiębiorca ubiegający się o wsparcie jest obowiązany, w zależności od stopy bezrobocia w powiecie właściwym dla miejsca realizacji nowej inwestycji, spełnić kryterium ilościowe określone w ust. 2.

W przypadku realizacji nowej inwestycji w powiecie, w którym stopa bezrobocia jest:

1.  równa albo niższa od 60% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 100 mln zł;
2.  wyższa od 60% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, lecz nie wyższa niż przeciętna stopa bezrobocia w kraju, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 80 mln zł;
3.  wyższa od przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, lecz nie wyższa niż 130% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 60 mln zł;
4.  wyższa od 130% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, lecz nie wyższa niż 160%, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 40 mln zł;
5.  wyższa od 160% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, lecz nie wyższa niż 200%, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 20 mln zł;
6.  wyższa od 200% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, lecz nie wyższa niż 250%, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości co najmniej 15 mln zł;
7.  wyższa od 250% przeciętnej stopy bezrobocia w kraju, w mieście średnim tracącym funkcje społeczno-gospodarcze, o którym mowa w tabeli nr 3 w załączniku nr 1 do rozporządzenia, oraz w gminie graniczącej z takim miastem, przedsiębiorca zobowiąże się do poniesienia kosztów kwalifikowanych inwestycji w wysokości co najmniej 10 mln zł.

Poziom przeciętnej stopy bezrobocia, o której mowa w ust. 2, przyjmuje się zgodnie z aktualnymi danymi dotyczącymi przeciętnej stopy bezrobocia w kraju oraz na terenie powiatów, ogłoszonymi, w drodze obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” na podstawie art. 82 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1265, 1149, 1544, 1629 i 1669).

Koszty kwalifikowane nowej inwestycji, które jest obowiązany ponieść przedsiębiorca, obniża się o:

1.  95%:
    1.  w przypadku nowej inwestycji z zakresu następujących usług:
        1.  związanych z wydawaniem pozostałego oprogramowania określonych w klasie 58.29 PKWiU, z wyłączeniem usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych określonych w kategorii 58.29.5 PKWiU,
        2.  związanych z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usług powiązanych, określonych w dziale 62 PKWiU, z wyłączeniem oryginałów oprogramowania komputerowego określonych w kategorii 62.01.2 PKWiU,
        3.  przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, określonych w kategorii 63.11.1 PKWiU,
        4.  w zakresie audytu finansowego określonych w kategorii 69.20.1 PKWiU,
        5.  rachunkowo-księgowych określonych w kategorii 69.20.2 PKWiU,
        6.  w zakresie firm centralnych (head offices) i doradztwa związanych z zarządzaniem, określonych w dziale 70 PKWiU,
        7.  architektonicznych i inżynierskich oraz w zakresie badań i analiz technicznych, określonych w dziale 71 PKWiU,
        8.  w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, określonych w dziale 72 PKWiU,
        9.  w zakresie specjalistycznego projektowania określonych w grupie 74.1 PKWiU,
        10.  doradztwa w sprawach środowiska określonych w podkategorii 74.90.13 PKWiU,
        11.  centrów telefonicznych (call center) określonych w grupie 82.2 PKWiU lub
        12.  naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego, określonych w grupie 95.1 PKWiU
        13.  zwanych dalej „nowoczesnymi usługami dla biznesu”,
    2.  działalności badawczo-rozwojowej odpowiednio w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, 1540, 1552, 1629, 1669 i 1693) oraz art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, 1162, 1291, 1629, 1669 i 1693), zwanej dalej „działalnością badawczo-rozwojową”;
2.  98% – na działalność prowadzoną przez mikroprzedsiębiorców;
3.  95% – na działalność prowadzoną przez małych przedsiębiorców;
4.  80% – na działalność prowadzoną przez średnich przedsiębiorców.

Stosownie do § 5 rozporządzenia, maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub
2.  zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

*   z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Natomiast, w myśl § 8 ust. 7 rozporządzenia, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, jakie są uwzględniane przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej, nie może przekroczyć 130% kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, do których poniesienia w określonym terminie zobowiązał się przedsiębiorca.

Przedsiębiorca ubiegający się o wsparcie jest obowiązany, w zależności od stopy bezrobocia w powiecie właściwym dla miejsca realizacji nowej inwestycji, spełnić kryterium ilościowe, które określa minimalną wartość inwestycji dla danej lokalizacji.

W zależności od wysokości stopy bezrobocia w powiecie w relacji do przeciętnej stopy bezrobocia duży przedsiębiorca jest zobowiązany do realizacji inwestycji od 10 do 100 mln zł.

Dla inwestycji realizowanych na terenie miasta tracącego funkcje społeczno-gospodarcze oraz dla gmin sąsiadujących z takim miastem minimalna wartość kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji dla dużego przedsiębiorcy wynosi 10 mln zł.

Bazowa wartość kryterium ilościowego dla dużego przedsiębiorcy jest obniżana o 95% w przypadku realizacji inwestycji z zakresu nowoczesnych usług dla biznesu i prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo kryterium ilościowe obniżane jest w przypadku:

*   średniego przedsiębiorcy – o 80%,
*   małego przedsiębiorcy – o 95%,
*   mikroprzedsiębiorcy – o 98%.

Poziom przeciętnej stopy bezrobocia przyjmuje się zgodnie z aktualnymi danymi dotyczącymi przeciętnej stopy bezrobocia w kraju oraz na terenie powiatów, ogłoszonymi w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Maksymalna wysokość zwolnienia z podatku dochodowego liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy regionalnej oraz kosztów nowej inwestycji lub dwuletnich kosztów zatrudnienia nowych pracowników i zależy od wielkości przedsiębiorstwa.

Maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, jakie są uwzględniane przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej, nie może przekroczyć 130% kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, do których poniesienia w określonym terminie zobowiązał się przedsiębiorca.

Tym samym, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przysługuje mu zwolnienie z podatku maksymalnie do wysokości 130% kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, do których poniesienia w określonym terminie zobowiązała się Spółka, w proporcji do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki i do przypadającej na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej – jest prawidłowe.
*   Momentu, od którego zwolnienie to przysługiwać będzie Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe;
*   maksymalnej wysokości zwolnienia dotyczącego wsparcia nowych inwestycji – jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.