Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-40/11/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-16
Teza: Wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o..
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 18 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
*   **jest prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„P.” S.A (dalej: „P.”) jest ogólnopolskim operatorem telewizji kablowej, dostawcą telewizji cyfrowej, Internetu szerokopasmowego i mobilnego oraz stacjonarnych i mobilnych usług telefonicznych. „P.” jako lider wśród operatorów telewizji kablowej działa w ponad 2 tys. polskich miejscowości. Od 2006 r. „P.” jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych. „P.” jest właścicielem znaku towarowego: „M" (dalej: Znak), który jest związany ze świadczonymi usługami na polskim rynku. Znak ten został przez „P.” wytworzony we własnym zakresie i jest zarejestrowany jako przedmiot ochrony własności przemysłowej. W celu utrzymania silnej pozycji rynkowej oraz dalszej ekspansji „P.” prowadzi intensywne działania w zakresie kreowania wizerunku „P.” polegające na prowadzeniu kampanii medialnych i kampanii marki „M", które leżą w kompetencji Biura Public Relations P. (dalej: Biuro PR). Biuro PR posiada dużą autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe z kooperantami (głównie z prasą), zawiera umowy sponsorskie i umowy współpracy z mediami. Biuro PR opracowuje również własne, roczne plany strategiczne zakładające wspieranie wizerunku marki „M", a także budżety operacyjne uwzględniające koszty funkcjonowania Biura PR (w tym koszty pracownicze). „P.” nie ingeruje w bieżące działania Biura PR pozostawiając mu swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań. Biuro PR prowadzi bieżącą działalność PR w następujących obszarach:

*   budowanie wizerunku firmy - zarządzanie marką i podnoszenie jej wartości oraz budowanie więzi emocjonalnej pracowników z firmą, zarządzanie materiałami promocyjnymi itp.;
*   bieżące kontakty i współpraca z mediami - prowadzenie kampanii medialnych oraz kampanii promujących markę „P.”, udzielanie odpowiedzi na pytania dziennikarzy, przygotowywanie informacji i komunikatów dla prasy i mediów lokalnych itp.;
*   obsługa imprez sponsorowanych przez „P.” - koordynacja akcji sponsoringowych, organizacja festiwali, przeglądów, warsztatów, działalność na rzecz społeczności lokalnych itp.;
*   monitorowanie portali dyskusyjnych - monitoring mediów, analiza forów i blogów internetowych oraz stron branżowych, analiza danych o „P.” i konkurencji itp.

Biuro PR realizuje swoje zadania poprzez zespół wykwalifikowanych pracowników, do grona których można zaliczyć: Dyrektora Biura, Zastępcę Dyrektora oraz zespół specjalistów ds. kontaktów z mediami. Biuro PR prowadzi obecnie swoje działania w odrębnych, specjalnie do tego celu przeznaczonych pomieszczeniach biurowych wynajmowanych przez „P.”, które wyposażone są w przypisany do Biura PR i niezbędny do jego prawidłowego funkcjonowania sprzęt i wyposażenie. Do daty aportu „P.” w imieniu Biura PR zawrze odrębną umowę najmu powierzchni biurowej, przeznaczonej na działalność Biura PR. Do realizacji swoich zadań Biuro PR wykorzystuje przede wszystkim:

*   meble, wyposażenie biurowe, telefony itp. (dalej: wyposażenie);
*   komputery przenośne, cyfrowy aparat fotograficzny, drukarki, skaner, dyktafon, magnetowid/odtwarzacz DVD itp. (dalej: sprzęt informatyczny);
*   specjalistyczne oprogramowanie komputerowe wraz z prawem do korzystania;
*   pomocnicze materiały reklamowe, np. balony reklamowe, dmuchane bramy reklamowe, systemy reklamowe fastmove, wielkoformatowe banery reklamowe (dalej: materiały reklamowe);
*   samochód osobowy.

System księgowy używany przez „P.” umożliwia przyporządkowanie kosztów do działalności związanej ze współpracą z mediami i kreowaniem wizerunku „P.” poprzez ich indeksację wg tzw. „wymiarów" (w wewnętrznej strukturze księgowej „P.” i prowadzone są odrębne centra kosztów dla tego rodzaju działalności) co pozwala na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu kosztami Biura PR. Planowane jest stworzenie nowego modelu biznesowego Grupy „P.” poprzez prawne wyodrębnienie wyodrębnionej i prowadzonej obecnie przez Biuro PR niezwykle istotnej działalności kreowania wizerunku „P.” wśród obecnych i potencjalnych klientów, a także działalności związanej z zarządzaniem Znakiem, prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki (dalej: Działalność PR). Biuro PR miałoby zostać przeniesione w formie aportu do nowoutworzonego podmiotu „R.” Sp. z o.o. (Wnioskodawca). Rok podatkowy Wnioskodawcy ustalony został jako zaczynający się w dniu 1 września i kończący się 31 sierpnia każdego roku.

Dodatkowo Biuro PR jest zarejestrowane jako oddział „P.” (dalej: Oddział) w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział będzie kontynuował realizację zadań w zakresie Działalności PR wykorzystując całą niezbędną infrastrukturę konieczną do obsługi tej części działalności „P.”.

Istnienie wyodrębnionego Biura PR jest uwzględnione w schemacie organizacyjnym „P.” oraz dokumentacji wewnętrznej „P.”. Do Biura PR są obecnie przypisane niezbędne w jego działalności składniki majątkowe (wskazane powyżej), w odniesieniu do których Biuro PR posiada możliwość samodzielnego zarządzania.

W chwili obecnej działalność handlowo-usługowa, jak również Działalność PR skupiona jest w jednym podmiocie – „P.” S.A. Jednocześnie w „P.” istnieje faktyczne rozdzielenie tych rodzajów działalności. Docelowo „P.” planuje wnieść Biuro PR stanowiące obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny (aport) do nowo powstałej spółki Wnioskodawcy, który docelowo ma zajmować się Działalnością PR. Celem takiej reorganizacji jest zwiększenie efektywności zarówno Działalności PR, jak i pozostającej w „P.” działalności handlowo-usługowej. W rezultacie funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: nowa spółka prowadząca Działalność PR związaną z kreowaniem wizerunku i marki „M" - Wnioskodawca i „P.”, w której pozostaną funkcje handlowo-usługowe.

Wnioskodawca będzie kontynuować Działalność PR prowadzoną obecnie przez wyodrębnione Biuro PR. W ramach aportu do Spółki zostaną wniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do i związane z realizacją Działalności PR przypisane do Biura PR, w szczególności:

*   aktywa trwałe (wyposażenie, sprzęt informatyczny);
*   oprogramowanie wraz z prawem do korzystania;
*   znak,
*   materiały reklamowe;
*   samochód osobowy;
*   odrębny dla Biura PR biznes plan, strategia i cele biznesowe, oraz budżet operacyjny;
*   formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Biura PR;
*   umowy handlowe dotyczące działań prowadzonych przez Biuro PR - zarówno umowy dotyczące np. sponsoringu, umowy współpracy, jak i umowy związane z organizacją wydarzeń promocyjnych;
*   zobowiązania „P.” związane z realizacją zadań Biura PR, w szczególności wobec podmiotów trzecich, jak i z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracowników Biura PR, najmu powierzchni biurowych wykorzystywanych obecnie przez Biuro PR;
*   zespół Pracowników - w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy. Wnioskodawca przejmie tylko tych pracowników, którzy na dzień aportu zatrudnieni będą w „P.” i będą wykonywać pracę związaną z Działalnością PR.

Dodatkowo w ramach aportu Biura PR do Wnioskodawcy, na Wnioskodawcę przeniesione zostaną również w dopuszczalny prawem sposób prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności Biura PR. Przedmiot aportu „P.” do Wnioskodawcy powiększy Jego kapitał zakładowy, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Biura PR wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego, zostaną wydane „P.”. Wartość rynkowa Biura PR zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od „P.” i Wnioskodawcy rzeczoznawcę). Wniesienie Biura PR tytułem wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, prawdopodobnie wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji „P.” oraz składniki majątkowe nie wykazane w ewidencji (w tym Znak). Usługi w zakresie obsługi sieci informatycznej będą natomiast świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę „I.” SA, Sp. k, która obecnie świadczy te usługi na rzecz „P.”. Po dokonaniu aportu, Wnioskodawca będzie kontynuować Działalność PR, w zakresie, w jakim działalność ta jest obecnie prowadzona przez wyodrębnione Biuro PR. Jednocześnie, po dokonaniu aportu, „P.” nie będzie prowadzić tego rodzaju działalności. Prawne wyodrębnienie Biura PR w „P.” zostanie przeprowadzone w taki sposób i w takim zakresie, aby zarówno Biuro PR, jak i „P.” były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. „P.” będzie musiała mieć możliwość dalszego korzystania ze Znaku w ramach swojej działalności gospodarczej. W tym celu „P.” zawrze z Wnioskodawcą umowę licencyjną, na podstawie której będzie odpłatnie korzystała ze Znaku. Opłata, którą „P.” będzie ponosić z tytułu korzystania ze Znaku zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

W związku z powyższym, przedstawiono następujące pytania:

1.  Czy zmiana umowy spółki Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu w postaci Biura PR (na dzień aportu zarejestrowanego Oddziału „P.”) do spółki Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ Biuro PR stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
2.  Czy Biuro PR stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, i w związku z tym w przypadku jego aportu do spółki Wnioskodawcy i powstania dodatniej wartości firmy, wartość początkową składników majątkowych będących elementami Biura PR, które nie zostały wprowadzone przez spółkę wnoszącą aport („P.” SA.) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a u Wnioskodawcy po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, stanowić będzie suma ich wartości rynkowej na moment otrzymania aportu i wartość ta stanowić będzie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych?
3.  Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu ewentualnej sprzedaży wniesionych w ramach aportu Biura PR (będącego na dzień aportu zarejestrowanym Oddziałem „P.”) składników majątkowych nie ujętych w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez „P.” oraz ujętych jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w ewidencji Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa określona na dzień nabycia przez Wnioskodawcę aportu w formie Biura PR pomniejszona o dokonane przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne, ponieważ wniesione aportem Biuro PR stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, zmiana umowy spółki Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na fakt, że Biuro PR (na dzień aportu zarejestrowany Oddział „P.”), będące przedmiotem aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany. W myśl natomiast art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, przy spółce kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków własnych spółki oraz dopłaty.

Jednakże, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w celu zdefiniowania tego terminu na potrzeby przedmiotowej ustawy, mając na uwadze, iż art. 2 pkt 6 został wprowadzony w celu implementowania w polskim prawie postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, odwołać się można do wyjaśnień funkcjonujących w ramach tzw. prawa unijnego. Definicja oddziału (czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa) znajduje się w art. 2 pkt j) Dyrektywy Rady 2009/133/WE, w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi. Zgodnie z tą definicją „oddział” oznacza ogół aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków. Dodatkowo Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 października 1992 r. w sprawie C-50/91 potwierdził, że dla celów Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać zespół składników majątkowych i osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą. Przy takim podejściu można uznać, zdaniem Wnioskodawcy, że dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

W celu dodatkowego, pełnego sprawdzenia, czy przedmiot aportu powinien zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, w ocenie Wnioskodawcy, można odwołać się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie tej ustawy oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasowa praktykę organów podatkowych przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Również organy podatkowe podkreślają, że składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-391/08-4/MB oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS.

Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. grunty, budynki, maszyny) oraz niematerialne (np. umowy, wierzytelności, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę że w wydanych w tym zakresie interpretacjach przepisów prawa podatkowego stwierdza się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2007 r., sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS).

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia również, że w większości interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2007 r., sygn. ITPB3/423-87/07/AM oraz postanowieniu Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-177/1/CIT/05 i postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w z 20 października 2005 r., sygn. 2403-PDF-415-60-05, pojawia się teza, że określenie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań. Jeżeli chodzi o składniki niematerialne, powyższy warunek uznawany jest za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Biura PR, mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych. W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem aportu będą zarówno materialne, jak i niematerialne składniki służące wykonywaniu Działalności PR, na które składają się m.in. wyposażenie, sprzęt informatyczny, oprogramowanie wraz z prawem do korzystania, Znak, samochód, materiały reklamowe, umowy handlowe, zobowiązania, pracownicy związani z prowadzoną Działalnością PR, odrębne dla Biura PR cele biznesowe i strategia oraz budżet Biura PR. Na Wnioskodawcę przeniesione zostaną również prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej z przeznaczeniem na prowadzenie działalności Biura PR. W związku z tym Wnioskodawca otrzyma aport, który będzie obejmował również prawo do nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność Wnioskodawcy. Poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Wnioskodawcy pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający podjęcie i prowadzenie działalności. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mógłby funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo. Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Wnioskodawcy i będzie wystarczający do prowadzenia przez Niego działalności w takim samym zakresie, jak działalność Biura PR (Wnioskodawca będzie kontynuować działalność w zakresie Działalności PR jedynie na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku Biura PR oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do tego Biura PR).

Odnosząc się do kolejnego warunku uznania danych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jaką jest wyodrębnienie organizacyjne Wnioskodawca wyjaśnia, że oznacza ono możliwość alokowania wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. i cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 403/07, postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2005 r. sygn. I US.VII/423/709/5/05, w których stwierdzono, że poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym oraz wskazano na brak konieczności wyodrębnienia w formie np. filii, oddziału czy zakładu oraz pismo Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z października 2006 r., sygn. ZD/4061-185/06, w którym potwierdzono stanowisko podatnika, że wnoszony aportem Departament Dystrybucji (niestanowiący oddziału) jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wyjaśnia, że jak wskazano w stanie faktycznym, Biuro PR jest obecnie wydzielone organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa „P.”, co potwierdzają następujące elementy:

*   działalność PR została skupiona w formie Biura PR, co jest widoczne w schemacie organizacyjnym „P.”;
*   Biuro PR prowadzi działalność w osobnych pomieszczeniach, które zajmowane są wyłącznie na potrzeby prowadzenia Działalności PR, do daty aportu „P.” w imieniu Biura PR zawrze odrębną umowę najmu powierzchni biurowych z przeznaczeniem na działalność Biura PR;
*   istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana do Biura PR, a także grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana odrębnie do działalności handlowo-usługowej „P.”;
*   Biuro PR posiada pracowników oraz kierownictwo przypisane wyłącznie do tej części działalności, odrębna kadra zajmuje się pozostałymi obszarami działalności Spółki.

W szczególności Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że struktura organizacyjna przedsiębiorstwa „P.”, uwzględnia obecnie Biuro PR jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto „P.” planuje dokonać formalnego potwierdzenia wyodrębnienia Biura PR w „P.” poprzez jego rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Oddział „P.’. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy warunek organizacyjnego wyodrębnienia Biura PR w ramach istniejącego przedsiębiorstwa („P.” SA.) należy uznać za spełniony.

Prezentując własne stanowisko w zakresie kolejnego warunku, jakim jest wyodrębnienie finansowe Wnioskodawca wyjaśnia, że oznacza ono możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jako potwierdzające powyższe Wnioskodawca przedstawia pogląd wyrażony w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r. oraz w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. DP/PD/423-0132/05AK.

Wnioskodawca wskazuje również, że „P.” prowadzi ewidencję księgową w postaci, która umożliwia dokonanie alokacji kosztów dla Działalności PR (np. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty prowadzonych kampanii PR, sponsoringu itp.) oraz odrębnych kosztów dla pozostałej działalności „P.” poprzez indeksację kosztów wg tzw. „wymiarów". W związku z tym, że Biuro PR pracuje obecnie wyłącznie dla samej spółki „P.” (a nie podmiotów zewnętrznych), nie są do niego przypisane przychody. Powyższe podejście „P.” sprawia, iż możliwe jest oddzielne ewidencjonowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z Działalnością PR. Pozwala to „P.” na uzyskiwanie dla wewnętrznych celów zarządczych rzetelnych informacji finansowych związanych z prowadzoną Działalnością PR. Ponadto, na wyodrębnienie finansowe Biura PR wskazuje również fakt, iż Biuro PR funkcjonuje w oparciu o corocznie tworzone budżety operacyjne, które zakładają ponoszone przez Biuro PR koszty funkcjonowania (wraz z kosztami pracowniczymi). W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy warunek finansowego wyodrębnienia Biura PR w ramach istniejącego przedsiębiorstwa („P.” SA.) należy uznać za spełniony.

Za spełniony w omawianej sytuacji Wnioskodawca uznaje również warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany jako wyodrębnienie funkcjonalne), który oznacza, że aby można było uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, który stwierdził, że aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu. Wnioskodawca wskazuje również, że podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, jak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak ILPB3/423-29/07-2/HS, oraz interpretacji z dnia 2 maja 2008 r. znak ILPB3/423-116/08-2/HS w której wyjaśniono, że dla przyjęcia istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze.

Odnosząc powyższe do opisanej we wniosku sytuacji, Wnioskodawca zauważa, że Biuro PR spółki „P.”, które będzie przenoszone w ramach aportu przeznaczone jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych „P.”, t.j. budowania wizerunku firmy, bieżącej współpracy z mediami, obsługi imprez sponsorowanych przez „P.”, monitorowania portali dyskusyjnych itp.

Zadania te po dokonaniu aportu będą mogły być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca podkreśla, że po wniesieniu aportu:

*   Spółka będzie mieć zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia Działalności PR (t.j. wszelkie aktywa, pracowników, prawo do nieruchomości w postaci umowy najmu, itp);
*   Spółka będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki podpisaniu umowy z „P.” na świadczenie kompleksowych usług PR, a także umowy, na mocy której „P.” będzie miała prawo do korzystania ze Znaku, które staną się własnością Wnioskodawcy;
*   Zachowana zostanie ciągłość w Działalności PR na rzecz „P.” (brak przerw w prowadzeniu akcji PR, sponsoringu itp. z powodu reorganizacji struktury „P.”, również w odniesieniu do projektów PR, których realizacja jest w toku w dniu wniesienia aportu);

Zdaniem Wnioskodawcy warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych przez Biuro PR jest w opisywanym przypadku spełniony. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku objęcia aportu ze względu na fakt, iż przedmiotem aportu będzie Biuro PR (na dzień aportu zarejestrowany Oddział spółki „P.”) stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe, w części dotyczącej pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Jednakże wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przepis ten do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzony został ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Ponadto, dla uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych powołany przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym od dnia 22 kwietnia 2010 r. opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyżej cytowanej dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Definiując przedmiotowe pojęcie, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Ponadto wskazać należy, że definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że do spółki Wnioskodawcy (Spółki z o.o.) zostanie wniesione w formie wkładu niepieniężnego Biuro PR, będące na dzień wniesienia oddziałem spółki „P.”, zajmującym się działalnością public relation, polegającą na kreowaniu wizerunku „P.” wśród obecnych i potencjalnych klientów, a także zarządzaniu znakiem towarowym, prawami własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki. Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji „P.” oraz składniki majątkowe nie wykazane w ewidencji (w tym Znak), pracowników i zobowiązania.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy nie można było go uznać w całości za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca wskazał, iż dla ustalenia czy przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa należy się odnieść do definicji zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której to ustawie zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż przedstawione przez Wnioskodawcę pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też powołanej definicji używanej na potrzeby ww. ustawy nie można utożsamiać i posługiwać się nią na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się natomiast do postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na które powołuje się Wnioskodawca stwierdzić należy, że odnoszą się one nie do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a oddziału spółki kapitałowej. Ponadto zdefiniowane one zostały na potrzeby innych aktów prawnych (tj. powołanej Dyrektywy Rady 2009/133/WE oraz Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału), w związku z czym nie mogą być one utożsamiane z pojęciem wynikającym z Dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Z powyższej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.