Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-695/13/16-5/S/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-30
Teza: W zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w wyniku likwidacji spółki jawnej oraz skutków podatkowych z tytułu spłaty tych wierzytelności.
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spłata; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 112/14 (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w wyniku likwidacji spółki jawnej oraz skutków podatkowych z tytułu spłaty tych wierzytelności - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w wyniku likwidacji spółki jawnej oraz skutków podatkowych z tytułu spłaty tych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej jako: „Wspólnik”, „Wnioskodawca”) zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki jawnej (dalej jako: „SPJ”, „Spółka”). SPJ powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: „SKA”), w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem. SKA posiadała określone składniki majątkowe (dalej jako „Składniki”) wniesione - przed przekształceniem w SPJ - do SKA aportem przez spółkę z oo. Składniki zostały zakwalifikowane jako środki obrotowe, przeznaczone do sprzedaży i sprzedane.

Wspólnicy SPJ (w tym Wnioskodawca) dopuszczają możliwość (np. z powodów biznesowych) dokonania w przyszłości likwidacji Spółki lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji (dalej łącznie jako Likwidacja), na podstawie art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych. W takim przypadku, w rezultacie likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji SPJ, Wnioskodawca uzyska środki pieniężne oraz/lub np. inne niepieniężne składniki majątkowe, w tym wierzytelności wobec osób trzecich (np. z tytułu sprzedaży Składników) powstałe w związku z działalnością Spółki lub SKA z przekształcenia której powstanie Spółka (dalej jako Wierzytelności). Wierzytelności, które może uzyskać Wnioskodawca staną się wymagalne/należne przed ich przejściem na Wnioskodawcę w ramach likwidacji lub rozwiązania SPJ bez przeprowadzania likwidacji.

W zależności od dalszych działań możliwym jest również, że Wnioskodawca w rezultacie likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji SPJ uzyska inne niepieniężne składniki majątkowe np w postaci wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców przed operacją likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji, dalej jako „Wierzytelności z Pożyczki”). Wierzytelności z Pożyczki, o ile powstaną, będą rezultatem udzielenia pożyczki przez SKA nabywcy Składników, w następstwie której to czynności dojdzie do potrącenia wzajemnych wierzytelności/roszczeń, tj. przez nabywcę Składników względem SKA o wypłatę pożyczki, a przez SKA względem nabywcy Składników o zapłatę z tytułu sprzedaży Składników.

Na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występować zyski SPJ, co więcej na moment przekształcenia SKA w SPJ, w SKA wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występowały skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane przez SKA).

Natomiast w sytuacji gdyby doszło do uzyskania przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji środków pieniężnych, to będą one pochodziły z działalności wykonywanej przez spółkę komandytowo-akcyjną, chociaż jak zostało już wskazane na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpi strata bilansowa (ponadto strata bilansowa wystąpi również w SPJ na moment jej likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji).

Mając na uwadze fakt, że w toku ewentualnej likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ na Wnioskodawcę mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, Wnioskodawca może otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności (już po likwidacji lub rozwiązaniu bez przeprowadzania likwidacji SPJ).

Wnioskodawca, w części dotyczącej konsekwencji podatkowych dla SPJ, wywodzi swoje uprawnienie do wystąpienia z niniejszym wnioskiem z art. 14n par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub rozwiązaniem SPJ Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku likwidowanej SKA nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu ?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji SPJ majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku Likwidowanej SPJ nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu?
3.  Czy w razie spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności (części Wierzytelności) które przeszły na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Wnioskodawca osiągnie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w razie spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelność z Pożyczki (kapitał bez odsetek), która przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie majątku, tj. środków pieniężnych i/lub Wierzytelności i/lub Wierzytelności z Pożyczki w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji SPJ będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. na dzień otrzymania majątku Likwidowanej SPJ nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W świetle art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy PIT, wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Przy czym przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że wspólnicy spółki osobowej (czy to jawnej czy komandytowo-akcyjnej) mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wyżej wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednak w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z kolei zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, wierzytelności (określane w przedmiotowej ustawie jako należności) stanowią składnik aktywów jednostki. Tym samym, do Wierzytelności i Wierzytelności z Pożyczki będą miały zastosowanie te same przepisy co do pozostałych składników majątku spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na moment likwidacji Spółki Jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji. Biorąc też pod uwagę, iż Wierzytelności i Wierzytelności z Pożyczki związane są z działalnością SKA czy też SPJ jako przedsiębiorcy, stanowią one składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki w postaci Wierzytelności lub Wierzytelności z Pożyczki, w momencie likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o PIT wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko potwierdza dotychczasowa linia interpretacyjna organów podatkowych, w tym m.in.:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08 marca 2012 r., nr IPPB1/415-1539/12-5/EC,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 09 czerwca 2011 r., nr ILPB1/415-343/11-3/IM,
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 04 lipca 2012 r., nr IPPB1/415-569/12-2/EC;
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r., nr ILPB1/415-808/12-2/AP.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż likwidacja oraz rozwiązanie SPJ bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego prowadzi do tych samych rezultatów w postaci zakończenia działalności danego podmiotu. Tym samym, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia likwidacji jako procesu przewidzianego w KSH, ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (jako alternatywnego sposobu zakończenia bytu prawnego danego podmiotu). Co istotne brak jest jakiegokolwiek przepisu, który różnicowałby sytuację podatkową podmiotu będącego wspólnikiem w spółce jawnej w zależności od tego czy działalność takiej spółki zostanie zakończona w ramach postępowania likwidacyjnego przewidzianego w KSH, czy też z jego pominięciem (czyli dojedzie do rozwiązania spółki bez przeprowadzania likwidacji). Na marginesie należy zauważyć, iż takie rozróżnienie (gdyby istniało) pozostawałoby w sprzeczności z zasadą równości, jak również z domniemaniem racjonalności ustawodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku SPJ w postaci Wierzytelności i/lub Wierzytelności z Pożyczki będzie neutralne dla niego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych składników majątkowych (wierzytelności) nie będzie stanowić przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT — niezależnie od tego, czy zakończenie działalności SPJ nastąpi poprzez jej likwidację, czy też rozwiązanie SPJ bez przeprowadzania likwidacji.

Natomiast, mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w przypadku likwidacji Spółki, w sytuacji gdy na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występować zyski SPJ, co więcej na moment przekształcenia SKA w SPJ, w SKA wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występowały skumulowane i niewypłacone-zatrzymane, zyski wypracowane przez SKA), to otrzymane przez Wnioskodawcę (wspólnika będącego osobą fizyczną) środki pieniężne nie spowodują powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w momencie ich otrzymania.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy w ramach Likwidacji Spółki dojdzie do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu likwidacji takiej spółki, to wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy (jako, wspólnika likwidowanej spółki) przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy PIT, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB1/415-962/l1-2/ES,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPB1/415-234/11-2/AG,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r. o sygn. IPPB1/415-363/12-2/ES,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. IPTPB2/415-631/12-4/KR,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. IPTPB2/415-631/12-5/KR,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2012 r. o sygn. IPPB1/415-447/12-2/MS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r. o sygn. IPPB1/415-1096/12-2/ES,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2012 r. o sygn. IPTPB1/415-534/12-3/ASZ.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, na pewne ogólne reguły dotyczące opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, które pozostają nie bez znaczenia na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, które znalazły swoje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. II FPS 6/12 (dalej jako: „Uchwala”).

W ślad za Uchwałą, należy zauważyć, że przepisy Kodeksu spółek handlowych mają wpływ na wykładnię przepisów podatkowych.

NSA w Uchwale powołując m.in. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. o sygn. II FSK 1326/10 wskazał „że przepisy art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. oraz art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. pozwalają na właściwe zrozumienie sensu art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. w sposób pozwalający uwzględnić status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych osiągającego przychód z podziału zysku. Do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę z zysku akcjonariusz nie dysponuje prawem podmiotowym, którego treścią było żądanie świadczenia od spółki w postaci konkretnej wypłaty z zysku. Analizując normy prawa podatkowego oraz prawa handlowego, Sąd doszedł do przekonania, że prawo podatkowe nie maże nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. Zdarzenia naruszające podstawy prawne funkcjonowania ww. spółki, tak gdy idzie o osiąganie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, jak wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, czy wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, podziału zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy w części przypadającej akcjonariuszom, nie będą w rezultacie stanowiły elementów hipotezy norm prawa podatkowego zakreślających stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do sytuacji opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika. Kłóciłoby się to z istotą podatku dochodowego sięgającego do dochodu jako źródła podatkowego w sposób ostateczny, a więc definitywny i wypaczało istotę zaliczkowego poboru podatku. Dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza ww. spółki, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek.” NSA wskazał również, że „Odwołanie się do przepisów Kodeku spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć (potrzeba sięgnięcia do uregulowań pozycji wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w Kodeksie spółek handlowych podkreślona została w szeregu wyrokach NSA — tytułem przykładu zob. wyroki z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12)”.

NSA przypomniał również, że „W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeku spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.” jak również, że „W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce nie będącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym raku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12).”

Odnosząc się natomiast do obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych NSA w Uchwale wskazał, że Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. li. W myśl art. 14 ust. li u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej) do którego nie stasuje się ust. lc, le i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. lc i le), ani jako dostawa „energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego” (art. 14 ust. lh). Z brzmienia art. 14 ust. li wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. lc, le i lh. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą „zapłatę” o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie li, z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako „zapłata”, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. li u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia „zapłata” jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu a normę zawartą w art. 14 ust. li u.p.d.a.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jaka podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. li tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (par. m.in. wyroki z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; zob. również H. Filipczyk, op. cit., s. 47). (\`(...)\`) Reasumując, należy zwrócić uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki przez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szamański, Kodeks spółek handlowych. t. 1, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.”

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej argumenty, jak również przyjmując założenia, że na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występować zyski SPJ, co więcej na moment przekształcenia SKA w SPJ, w SKA wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występowały skumulowane i niewypłacone-zatrzymane, zyski wypracowane przez SKA), to w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie majątku w postaci środków pieniężnych w związku z Likwidacją SPJ będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. na dzień otrzymania majątku Likwidowanej SPJ Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Analogicznie, otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku SPJ w postaci Wierzytelności z Pożyczki i/lub Wierzytelności będzie neutralne dla niego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych składników majątkowych (wierzytelności) nie będzie stanowić przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT — niezależnie od tego, czy zakończenie działalności SPJ nastąpi poprzez jej likwidację, czy też rozwiązanie SPJ bez przeprowadzania likwidacji.

Ad. 3 i 4

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w ramach likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Wnioskodawca otrzyma Wierzytelności i/lub Wierzytelności z Pożyczki, to w przypadku spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności z Pożyczki i/lub Wierzytelności, w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) lub kwoty nominalnej innej wierzytelności, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzania likwidacji, wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Wnioskodawca otrzyma Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności, to spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy w zakresie kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) lub kwoty głównej innej wierzytelności będzie dla niego neutralna podatkowo.

W tym przypadku mimo, że w drodze likwidacji spółki osobowej lub jej rozwiązania dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w związku z ustaniem bytu prawnego spółki osobowej.

Ponadto, należy zauważyć, iż stanowisko Wnioskodawcy, iż spłata do jego rąk Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności (nabytych w wyniku zakończenia bytu prawnego spółki osobowej) będzie dla niego zdarzeniem neutralnym podatkowo wynika, z faktu, iż sytuacja taka powinna być traktowana analogicznie do otrzymania środków pieniężnych w toku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. Otrzymane w toku likwidacji/rozwiązania Spółki Jawnej Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności z chwilą spłaty przekształcą się bowiem w środki pieniężne. Wnioskodawca obrazując to przykładem wskazuje, że np. otrzymując w ramach likwidacji/rozwiązania spółki osobowej wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. X zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, przedmiotowa wierzytelność o określonej wartości przekształci się w środki pieniężne o tej samej wartości, tj. X zł.

Wnioskodawca, uważa, że nie będzie mieć wpływu na podatkowe skutki dla Wnioskodawcy okoliczność czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już spółce pożyczki lub z innego tytułu (np. X zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym (tj. po likwidacji/rozwiązaniu). W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać natomiast będą zapłacone (względnie - skapitalizowane) odsetki od pożyczki lub ewentualnie zapłacona Wnioskodawcy przez dłużnika nadwyżka ponad wartość nominalną przejętych w toku likwidacji/ rozwiązania spółki osobowej wierzytelności.

Powyższe stanowisko potwierdza dotychczasowa linia interpretacyjna organów podatkowych, w tym m.in.:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 22 listopada 2011 r., nr ILPB1/415-1037/11-3/AMN,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 24 lutego 2012 r., nr ILPB1/415-1411/11-3/AP,
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 09 maja 2012 r., nr IPPB1/415-131/12-2/ES.

Uzupełniając powyższe uwagi należy dla porządku zaznaczyć, iż w przypadku przejścia Wierzytelności lub Wierzytelności z Pożyczki na Wnioskodawcę w związku z likwidacją SPJ bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia likwidacji, nie ma miejsca odpłatne zbycie tych wierzytelności, a ich realizacja, ponieważ przejście tych wierzytelności na Wnioskodawcę wynika z zakończenia bytu Spółki Jawnej, a nie odpłatna czynność prawna jak np. sprzedaż. W niniejszym stanie faktycznym przejście wierzytelności w oczywisty sposób nie wiąże się w żaden sposób z odpłatnością na rzecz SPJ z tego tytułu. Inne przy tym byłyby skutki podatkowe takiego odpłatnego zbycia wierzytelności (dla SPJ wartość wierzytelności stanowiłaby podatkowy koszt, a otrzymana w zamian odpłatność podatkowy przychód; po stronie nabywcy wierzytelności odpłatność na rzecz Spółki stanowiłaby podatkowy koszt, a realizacja tej wierzytelności stanowiłaby podatkowy przychód). Jednakże w niniejszej sprawie w żadnej mierze nie mamy do czynienia z czynnością odpłatnego zbycia wierzytelności, a zatem po stronie Wnioskodawcy brak jest podstaw do rozpoznawania podatkowego kosztu z tytułu objęcia tej wierzytelności w konsekwencji również nie ma podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę podatkowego przychodu w związku z przejściem na niego Wierzytelności z Pożyczki lub Wierzytelności w związku z zakończeniem bytu prawnego Spółki Jawnej.

Uzasadnienie stanowiska ad. 3 dodatkowa argumentacja.

W odniesieniu do pytania 3 należy przywołać istotną w niniejszej sprawie okoliczność, a mianowicie fakt, że kwota Wierzytelności została już przez Spółkę bądź przez Spółkę Jawną rozpoznana jako podatkowy przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) (ze względu na fakt, iż Wierzytelność stanie się wymagalna/będzie należna przed rozwiązaniem lub likwidacją Spółki Jawnej. Późniejsza spłata tego zobowiązania, już raz rozpoznanego jako podatkowy przychód, nie ma znaczenia dla odbiorcy należności w okolicznościach niniejszej sprawy. W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty: raz jako przychodu należnego z działalności gospodarczej, a następnie jako spłaconego zobowiązania. Taka interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadząca do podwójnego opodatkowania tej samej należności, jest niedopuszczalna.

Uzasadnienie stanowiska ad. 4 - dodatkowa argumentacja.

Ponadto, niezależnie od powyższej argumentacji dotyczącej pytania nr 4, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy o PIT (art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8a ), udzielenie, a następnie otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie, zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu, wypłata oraz późniejsza spłata pożyczki nie stanowi zarówno kosztu, jak i przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w aktualnym stanowisku organów podatkowych, m.in. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 22 listopada 2011 r. (sygn. ILPB1/4l5-1037/11-3/AMN), w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty do Jego rąk pożyczki, z której tytułu wierzytelność przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki, Wnioskodawca w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki („kapitał bez odsetek) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja taka powinna być bowiem traktowana analogicznie jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT). Otrzymana w toku likwidacji spółki osobowej wierzytelność z tytułu pożyczki z chwilą spłaty przekształci się bowiem w środki pieniężne. Wnioskodawca stoi natomiast na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będą zapłacone Wnioskodawcy (lub skapitalizowane wobec Wnioskodawcy) odsetki od takiej pożyczki”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r. o sygn. IPPB1/415-363/12-2/ES.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności z Pożyczki, która przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2013 r. Nr IPPB1/415-695/13-2/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej związanych z:

*   wypłatą środków pieniężnych w części pochodzących z zysków spółki komandytowo-akcyjnej, niewypłaconych w formie dywidendy oraz otrzymania składników majątku w związku likwidacją spółki jawnej w postaci praw majątkowych – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części - jest prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 11 października 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 14 października 2013 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 13 listopada 2013 r. Nr IPPB1/415-695/13-4/EC.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 18 listopada 2013 r.

W dniu 20 grudnia 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2013 r. Nr IPPB1/415-695/13-2/EC.

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 112/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 września 2013 r. Nr IPPB1/415-695/13-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 18 sierpnia 2014 r. skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3160/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 112/14 (data wpływu 3 czerwca 2016 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji Minister uznał, że „\`(...)\`w przypadku rozwiązania spółki jawnej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzenia procesu likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.” (ostatni akapit, str. 12 interpretacji). Choć stwierdzenie to nie jest dostatecznie jednoznaczne (językowo wadliwe jest sformułowanie „\`(...)\`należy rozpoznać zdarzenie\`(...)\`”), to jednak Sąd zmuszony był do jego jednoznacznego zinterpretowania, a to w tym celu, aby ustalić, jakie jest stanowisko Organu podatkowego co do prawnego znaczenia rozwiązania spółki jawnej z opcją formalnej likwidacji, jak i bez takiej opcji. Sąd uznał zatem, że w tym miejscu zaskarżonego aktu Organ potwierdził pogląd Skarżącej, iż nie istnieją żadne podstawy dla różnicowania skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i składników majątkowych (wierzytelności oraz wierzytelności pożyczkowych), a także spłaty tych składników majątkowych (spłaty wskazanych wcześniej wierzytelności i wierzytelności pożyczkowych), w zależności od tego, czy nastąpiła likwidacja spółki jawnej, czy też takiej likwidacji nie było, a spółka została rozwiązana według uzgodnionego przez wspólników sposobu zakończenia jej działalności (art. 67 § 1 in fine Kodeksu spółek handlowych).

Z tym stanowiskiem Stron Sąd się zgadza - na gruncie przepisów będących w sprawie przedmiotem interpretacji należy utożsamić likwidację spółki jawnej oraz zakończenie jej działalności w inny sposób. Z tego powodu na potrzeby niniejszej sprawy Sąd określać będzie te dwa sposoby zakończenia działalności spółki jedną, zbiorczą nazwą „likwidacja”.

Sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii, czy otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych wskutek likwidacji spółki jawnej, a także otrzymanie wskutek takiej likwidacji wartości majątkowych w postaci wierzytelności, skutkować będzie przychodem. Poza sporem jest bowiem, że spłata wspomnianych wierzytelności, już po likwidacji spółki jawnej, takim przychodem skutkować nie będzie. Ponieważ zaś Skarżąca nie kwestionuje tego ostatnio wymienionego poglądu jako zgodnego ze swoim stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku o interpretację, nie kwestionuje go także Sąd.

Sąd podniósł, że Minister Finansów uznał, powołując się na ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy (str. 15 interpretacji, akapit 3), że przepis ten ma zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, i tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. W kolejnym zdaniu Organ wskazał, że przepis ten nie zatem ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które zaliczane są do źródeł innych, niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 (np. z kapitałów pieniężnych). Wypada więc zauważyć, że doszukiwanie się jakichkolwiek „przychodów uzyskiwanych przez spółkę”, o ile nie jest jedynie pewnym skrótem myślowym Ministra Finansów, nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach ustawy, z czego przecież Organ doskonale zdaje sobie sprawę, gdyż obszerną część zaskarżonej interpretacji poświęcił na przypomnienie, że wszystkie spółki osobowe (przynajmniej do dnia 1 stycznia 2014 r.) nie osiągają dochodu, zaś opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1 (zasada proporcjonalnego rozliczania) oraz 5b ust. 2 ustawy (źródło przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza). Niemniej w przytoczonym wyżej stanowisku Organu zawarte jest założenie, że pieniądze otrzymane w wyniku likwidacji spółki przez wspólnika można przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności spółki jawnej. Tymczasem, w ocenie Sądu, takiej możliwości nie ma. Jednocześnie, co w sprawie ma znaczenie zasadnicze, odwoływanie się do określonego ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10 nie jest dopuszczalne w sytuacji, kiedy na gruncie wykładni literalnej przepis ten jest jednoznaczny. Stanowi on wprost, że nie są przychodem z działalności gospodarczej wspólnika spółki osobowej środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji takiej spółki. Rozumowanie lege non distinguente nie pozwala na podział normy wynikającej z tego przepisu na kilka norm odrębnych, w wyniku czego jedna z nich miałaby walor ogólny, zaś inne miałyby dotyczyć środków pieniężnych pochodzących z dywidendy niewypłaconej wcześniej przez spółkę komandytowo-akcyjną. W ocenie Sądu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy dotyczy wszelkich środków pieniężnych wypłacanych wspólnikowi zlikwidowanej spółki osobowej, czego nie może zmienić obowiązująca na gruncie ustawy (art. 9 ust. 1) zasada powszechności opodatkowania. Jeśli więc tak interpretowany przepis przeczy innemu przepisowi ustawy, to sprzeczność tę należy usuwać poprzez klauzule derogacyjne (zwłaszcza lex specialis derogat legi generali), a nie poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej, systemowej wewnętrznej, systemowej zewnętrznej, funkcjonalnej. Wobec jednoznacznych wyników interpretacyjnych ograniczanie zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 10 tylko do części zakresu przedmiotowego objętego tym przepisem stanowi wykładnię prawa contra legem.

Przychodem wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej nie może być też wartość składników majątku otrzymanych (w momencie otrzymania) w związku z likwidacją spółki. Z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy wynika przecież logiczny wniosek a contrario, że przychodem jest wartość takich składników dopiero w chwili ich zbycia, jeśli zbycie następuje przed upływem 6 lat liczonych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlikwidowano spółkę, albo wówczas, gdy zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Gdyby więc uznać, że samo nabycie składnika majątkowego, którym jest także wierzytelność, skutkuje przychodem, to należałoby się pogodzić z ponownym opodatkowaniem tego samego składnika w związku z jego zbyciem, jeśli następuje ono przed wskazanym terminem 6 lat lub odbywa się w wykonaniu działalności gospodarczej. Tymczasem Ustawodawca upatruje przychodu tylko w razie zbycia składnika majątku zlikwidowanej spółki, i tylko pod warunkiem, że ma ono miejsce odpowiednio wcześnie lub jest związane z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Minister powołał się na wyrok WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 598/13. Jednakże, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w wyroku tym WSA w Poznaniu wyraźnie i wprost odstąpił od wykładni literalnej na rzecz wykładni systemowej i celowościowej. Sąd ten wielokrotnie powoływał się na ratio legis ustawy, na uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, zawarte w stosownym druku sejmowym, na zasadę powszechności opodatkowania, która - według WSA w Poznaniu - zostałaby naruszona w razie akceptacji poglądu, że przyrost w majątku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega opodatkowaniu w razie podziału masy majątkowej spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie taka wykładnia prawa podatkowego nie jest dopuszczalna. Skarżąca wystąpiła o wykładnię obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a takimi przepisami są art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b ustawy. Zasada prymatu wykładni literalnej tych przepisów zobowiązywała do ograniczenia się do gramatycznego ich rozumienia, skoro prowadzi ono do jednoznacznych wniosków, nawet, jeśli ich wykładnia literalna prowadzi do niczym nieuzasadnionego (z punktu widzenia wartości konstytucyjnych) uprzywilejowania wspólnika spółki jawnej w okolicznościach opisanych we wniosku. Wyeliminowanie tego uprzywilejowania wymaga interwencji Ustawodawcy, którego nie może wyręczyć - w drodze nieuprawnionych zabiegów interpretacyjnych - ani Minister Finansów, ani sąd administracyjny.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Nie oznacza to jednak, jak wyżej Sąd zasygnalizował, że krytycznie ocenił pogląd Organu w zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W dalszym zatem postępowaniu Minister zastosuje się do wniosków wynikających z niniejszego wyroku, co oznaczać będzie konieczność uznania tego stanowiska Skarżącej za prawidłowe w całości, a nie tylko w części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 112/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności w wyniku likwidacji spółki jawnej oraz skutków podatkowych z tytułu spłaty tych wierzytelności - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.