Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.87.2017.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych należności (wierzytelności)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), uzupełnionym 29 września 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych należności (wierzytelności), o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. należności (wierzytelności) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych należności (wierzytelności). Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.87.2017.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) posiadał należności z lat 2012-2013 od dłużnika, będącego czynnym podatnikiem VAT, w kwocie 716.760,87 zł brutto, które nie zostały uregulowane w terminie płatności. Spółka oddała sprawę do sądu w celu uzyskania zapłaty. W międzyczasie pozwany zgłosił inne roszczenia i wszczął sprawę przeciwko Sp. z o.o. Zdaniem Sp. z o.o. roszczenia te były bezzasadne, jednak istotnie wydłużały proces dochodzenia własnych, bezspornych, należności. Pragnąc odzyskać zablokowane środki pieniężne spółka zdecydowała o podjęciu rozmów i doprowadzeniu do ugody. Po negocjacjach strony ustaliły, że dłużnik uiści 358.380,00 zł w dwóch równych transzach w terminach ustalonych w ugodzie, a w dacie jej podpisania obydwie strony odstąpią od wszelkich wzajemnych roszczeń przekraczających kwotę 358.380,00 zł. Jednocześnie w ugodzie zawarto klauzulę, że nie przesądza ona o racjach żadnej ze stron. W wyniku podpisania ugody między stronami doszło do zawarcia ugody sądowej potwierdzającej jej postanowienia oraz ustalone warunki w zakresie toczącego się postępowania sądowego z powództwa Sp. z o.o. przeciwko dłużnikowi o zapłatę przedmiotowych należności. Obie strony wystąpiły do sądu o umorzenie wzajemnych spraw sądowych na warunkach określonych w ugodzie. Umorzenie spraw sądowych na dzień złożenia niniejszego wniosku jest prawomocne. Ugoda nie zawiera wyszczególnienia, których faktur będzie dotyczyć zapłata, a które wygasły.

Istotne elementy stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że całość kwot netto przychodów z faktur sprzedaży na podstawie których powstały należności objęte ugodą, zostały przez Spółkę zarachowane wcześniej zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 września 2017 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że 7 listopada 2016 r. doszło do podpisania ugody pomiędzy spółkami, w wyniku czego dłużnik został zwolniony, przez Sp. z o.o. z długu w wysokości 358.380,87 zł brutto. Zdaniem Wnioskodawcy w momencie podpisania ugody doszło do zwolnienia dłużnika z długu za jego zgodą w myśl art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), albowiem wierzyciel zwolnił dłużnika z długu powyżej kwoty określonej w ugodzie, a dłużnik to zwolnienie przyjął.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), wartość wygasłych należności w kwocie netto, tj. bez należnego podatku od towarów i usług, przekraczających wartość należności do zapłaty przez dłużnika określoną w zawartej ugodzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na dzień podpisania ugody.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może uznać umorzone należności netto jako koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ugodą zawartą na dzień 7 listopada 2016 r. wygasły wszystkie wzajemne roszczenia pomiędzy spółkami. Postanowienia ugody zostały potwierdzone ugodą sądową oraz postanowieniami sądu o umorzeniu wzajemnych spraw sądowych. Zdaniem Sp. z o.o. w momencie podpisania ugody doszło do zwolnienia dłużnika z długu za jego zgodą w myśl art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) albowiem wierzyciel zwolnił dłużnika z długu powyżej kwoty określonej w ugodzie, a dłużnik to zwolnienie przyjął. Przy ustalaniu kwoty ugody Spółka brała pod uwagę kwoty niewątpliwych należności i zobowiązań. Spółka uznała więc, że w odniesieniu do należności przekraczających wartość należności określonych w ugodzie do zapłaty przez dłużnika doszło do umorzenia wierzytelności.

Przedmiotowe należności na moment ich umorzenia nie były przedawnione. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne. Ponieważ całość kwot netto przychodów z faktur sprzedaży na podstawie których powstały należności objęte ugodą, zostały przez Spółkę zarachowane wcześniej zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych Spółki, Spółka może uznać umorzone należności netto jako koszty uzyskania przychodów w świetle tejże ustawy.

W uzupełnieniu wniosku, wskazano ponadto, że zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, umorzone wierzytelności, zarachowane uprzednio jako przychody należne tj. w kwocie netto, spisane w związku z zwolnieniem dłużnika z długu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich efektywnego umorzenia, co w opisywanym przypadku oznacza moment podpisania ugody pomiędzy stronami. Ugoda sądowa ma wyłącznie charakter procesowy związany z umorzeniem postępowania przez sąd. Umorzone wierzytelności w ramach zwolnienia z długu, zarachowane uprzednio do przychodów należnych, nie mieszczą się w katalogu wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 i w związku z tym na podstawie art. 15 w połączeniu z art. 16 ust 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych mogą być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 44 upodp, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Ponadto należy zaznaczyć, że przedmiotowa wierzytelność w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być przedawniona. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Norma zawarta w art. 12 ust. 3 updop, nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota przychodu brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jeżeli więc wierzytelności zostały zarachowane uprzednio jako przychody należne w kwocie netto (z pominięciem należnego podatku od towarów i usług), to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne, bądź umorzone mogą stanowić koszty uzyskania przychodów również jedynie w kwocie netto. Skorelowana z tym przepisem norma odnosząca się do obowiązku rozpoznania przychodów należnych (art. 12 ust. 3 updop) odnosi się więc do wierzytelności Spółki jedynie w kwocie netto. W efekcie rozpoznanie kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 updop może być dokonane jedynie w kwocie netto wierzytelności.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia stanu faktycznego wynika, że Sp. z o.o. posiadała należności z lat 2012-2013 od dłużnika, będącego czynnym podatnikiem VAT, w kwocie 716.760,87 zł brutto, które nie zostały uregulowane w terminie płatności. Spółka oddała sprawę do sądu w celu uzyskania zapłaty. W międzyczasie pozwany zgłosił inne roszczenia i wszczął sprawę przeciwko Sp. z o.o. Zdaniem Sp. z o.o. roszczenia te były bezzasadne, jednak istotnie wydłużały proces dochodzenia własnych, bezspornych, należności. Pragnąc odzyskać zablokowane środki pieniężne spółka zdecydowała o podjęciu rozmów i doprowadzeniu do ugody. Po negocjacjach strony ustaliły, że dłużnik uiści 358.380,00 zł w dwóch równych transzach w terminach ustalonych w ugodzie, a w dacie podpisania ugody obydwie strony odstąpią od wszelkich wzajemnych roszczeń przekraczających kwotę 358.380,00 zł. Jednocześnie w ugodzie zawarto klauzulę, że ugoda nie przesądza o racjach żadnej ze stron. W wyniku podpisania ugody między stronami doszło do zawarcia ugody sądowej potwierdzającej jej postanowienia na warunkach w niej ustalonych w zakresie toczącego się postępowania sądowego z powództwa Sp. z o.o. przeciwko dłużnikowi o zapłatę przedmiotowych należności. Obie strony wystąpiły do sądu o umorzenie wzajemnych spraw sądowych na warunkach określonych w ugodzie. Umorzenie spraw sądowych jest prawomocne. Ugoda nie zawiera wyszczególnienia, których faktur będzie dotyczyć zapłata, a które wygasły. Całość kwot netto przychodów z faktur sprzedaży na podstawie których powstały należności objęte ugodą, zostały przez Spółkę zarachowane wcześniej zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych Spółki. Wnioskodawca wskazał ponadto, że 7 listopada 2016 r. doszło do podpisania ugody pomiędzy spółkami, w wyniku czego dłużnik został zwolniony, przez Sp. z o.o. z długu w wysokości 358.380,87 zł brutto. Zdaniem Wnioskodawcy w momencie podpisania ugody doszło do zwolnienia dłużnika z długu za jego zgodą w myśl art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, albowiem wierzyciel zwolnił dłużnika z długu powyżej kwoty określonej w ugodzie, a dłużnik to zwolnienie przyjął.

Powstała z tego tytułu wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje pojęcia umorzonej wierzytelności. Natomiast w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) umorzenie wierzytelności to zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody sądowej). Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu.

Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane – zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy – jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie.

Oprócz rozstrzygnięcia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie istotna jest także kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że umorzone należności (wierzytelności), o których mowa we wniosku są kosztem, który w sposób pośredni warunkuje uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury lub innego dokumentu. W związku z powyższym momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności będzie dzień na który ujęto ww. koszty w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu potwierdzającego fakt zawarcia ugody.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kwotę umorzonej należności (wierzytelności), o której mowa we wniosku Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na dzień podpisania ugody.

Zatem, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że o ile objęte zawartą ugodą wierzytelności nie uległy przedawnieniu, a przychody których dotyczą zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to Spółka może zaliczyć wynikające z ugody kwoty (w wartości netto) do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 updop w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu potwierdzającego fakt zawarcia ugody.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych należności (wierzytelności), o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. należności (wierzytelności) – **jest nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych należności (wierzytelności) wskazanych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.