Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-199/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-13
Teza: Nauczanie prywatne.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 9 maja 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostępu do internetowego serwisu zawierającego lekcje starannej wymowy dzieci - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 9 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług organizacji szkoleń.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka powstała z inicjatywy specjalistów z dziedziny logopedii i informatyki, by nieść pomoc dzieciom z trudnościami w mówieniu. Spółka jest płatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach umowy o dofinansowanie i działania 8.1 „Wspieranie działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej” osi priorytetowej 8 „Społeczeństwo informacyjne - zwiększenie innowacyjności gospodarki” Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013, zrealizowała projekt „Stworzenie internetowego serwisu…".

Na portalu oferuje: lekcje z zakresu starannej wymowy dzieci, wspieranie rodziców w domowych ćwiczeniach logopedycznych, zwiększenie dostępności do specjalistów zajmujących się zaburzeniami mowy. Wykorzystując najnowocześniejsze rozwiązania technologii informatycznej, Spółka przygotowała interaktywny zestaw ćwiczeń lekcji do pracy w domu, z możliwością konsultacji on-line z logopedą. Walorem tych lekcji jest zdalne nagrywanie głosu dziecka i konsultacje on-line z logopedą. Możliwości techniczne pozwolą również monitorować postępy dziecka, by rodzic lub nauczyciel miał pełen obraz procesu terapeutycznego.

Podstawową jednostką lekcyjną w portalu jest tzw. lekcja opracowana przez specjalistów z dziedziny logopedii i informatyki. Jest to klasyczne zajęcie logopedyczne przełożone na multimedialne zabawy przed komputerem, w których znajdują się podstawowe ćwiczenia logopedyczne: oddechowe, motoryczne, słuchowe i artykulacyjne. Nowatorstwem lekcji jest nie tylko jej interaktywność, ale również możliwość współpracy z logopedą on-line, który monitoruje postępy pracy dziecka. Lekcje są przeznaczone dla dzieci w wieku 3-9 lat. W lekcjach wykorzystano technikę zdalnego nagrywania głosu, co jest innowacją na skalę kraju.

Lekcja jako uzupełnienie tradycyjnej terapii logopedycznej, prowadzonej przez logopedę w przedszkolu, szkole czy poradni, jest nowym sposobem motywowania dziecka do domowych ćwiczeń logopedycznych. Spółka sprzedaje lekcje w formie pakietów z dostępem czasowym czyli miesięcznym, trzy miesięcznym, półrocznym. Nabywcami tych pakietów są zarówno osoby fizyczne jak i jednostki samorządu terytorialnego, szkoły, przedszkola, miejskie ośrodki pomocy społecznej, polski komitet pomocy społecznej.

W ramach umowy o pracę Spółka zatrudnia nauczyciela - mgr polonistę logopedę z dyplomem, który sprawdza postępy dzieci w nauce.

Podstawowym rodzajem działalnością Spółki, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, jest: 72.1 badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, 85.60.Z działalność wspomagająca edukację.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty a świadczone usługi nie są objęte wpisem do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Z jaką stawką podatku od towarów i usług powinny być świadczone usługi od dnia 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi, jako usługi prywatnego nauczania poprawnej wymowy na poziomie przedszkolnym i szkoły podstawowej, świadczone przez nauczyciela, winny podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Spółka wskazała, że udzielane lekcje mają charakter nauki poprawnej wymowy, skierowane są do dzieci i świadczone przez wykwalifikowaną kadrę nauczycielską,. Lekcje zapewniają profesjonalną pomoc dzieciom w nauce mówienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Zaznaczenia wymaga, że wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie lit. j) powołanego art. 132 ust. 1 Dyrektywy, zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi transportu dla chorych lub rannych na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„ (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, t.j. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (t.j. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez firmy szkolące to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z firmą szkolącą.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C 445/05Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem z podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolna lub uniwersytecką.

Z kolei w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r., w sprawie Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz przeciwko Finanzamt Dresden I Trybunał orzekł, iż wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. j) tej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że w takich jak rozpatrywane przed sądem krajowym okolicznościach, osoba – taka jak Thomas Eulitz, będący wspólnikiem w spółce, która wniosła skargę do sądu krajowego, świadczący usługi jako nauczyciel w ramach kursów kształcenia organizowanych przez podmiot trzeci – nie może zostać uznana za osobę nauczającą „prywatnie” w rozumieniu tego przepisu.

Z treści wniosku wynika, że Spółka przygotowała interaktywny zestaw ćwiczeń z zakresu starannej wymowy dla dzieci w wieku 3-9 lat, z przeznaczeniem do pracy w domu, z możliwością konsultacji on-line z logopedą. Sprzedaje lekcje w formie pakietów z dostępem czasowym czyli miesięcznym, trzy miesięcznym, półrocznym. Nabywcami tych pakietów są zarówno osoby fizyczne jak i jednostki samorządu terytorialnego, szkoły, przedszkola, miejskie ośrodki pomocy społecznej, polski komitet pomocy społecznej. W ramach umowy o pracę Spółka zatrudnia nauczyciela - mgr polonistę logopedę z dyplomem Uniwersytetu Gdańskiego, który sprawdza postępy dzieci w nauce. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty a świadczone usługi nie są objęte wpisem do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. W sytuacji jednak, kiedy usługi te są wykonywane przez nauczycieli zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, osoby te są związane umową ze Spółką, a nie bezpośrednio z uczniami, nie świadczą zatem usług nauczania na własny rachunek. Tym samym nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Również inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie przewidują zastosowania zwolnienia od podatku lub stawki preferencyjnej dla ww. usług. Wobec powyższego ich świadczenie - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.