Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.722.2023.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-14
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług dostarczania wody, przyjmowania ścieków do kanalizacji sanitarnej, dzierżawy sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, dystrybucji i zużycia energii elektrycznej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odsprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług dostarczania wody, przyjmowania ścieków do kanalizacji sanitarnej, dzierżawy sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, dystrybucji i zużycia energii elektrycznej. Uzupełnili go Państwo pismem z 5 lutego 2024 r. (data wpływu 7 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.) w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym dotyczącym wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie stosownej uchwały Rady Gminy (\`(...)\`) powołano (\`(...)\`) Sp. z o.o. w dniu 7 grudnia 2021 r. Aktem Notarialnym Rep. A Nr (…). Sto procent kapitału zakładowego Spółki jest własnością jednej samorządowej osoby prawnej, którą jest Gmina (\`(...)\`).

1\. Gmina (\`(...)\`) podpisała umowę dzierżawy z Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji (\`(...)\`) Sp. z o. o. z siedzibą w (\`(...)\`), przedmiotem tej umowy jest sieć wodociągowo- kanalizacyjna znajdująca się na terenie Gminy (\`(...)\`) a będąca własnością MPWiK (\`(...)\`). W umowie ustalony został czynsz dzierżawny miesięczny w wartości netto (…) zł plus podatek VAT wg stawki 23%. MPWiK wystawia fakturę na wskazaną kwotę za każdy miesiąc obowiązywania umowy. Faktury wystawione są na Gminę (\`(...)\`). Płatności za faktury w związku z ww. umową na rzecz MPWiK dokonywane są przez Gminę (\`(...)\`).

2\. Gmina (\`(...)\`) podpisała umowę o wprowadzanie ścieków do kanalizacji sanitarnej miasta (\`(...)\`) pochodzących z terenu Gminy (\`(...)\`) z Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji (\`(...)\`) Sp. z o. o. z siedzibą w (\`(...)\`). Fakturowanie za wykonane usługi wprowadzania ścieków odbywają się w okresach miesięcznych. W umowie określono stawkę opłaty za 1 m3 ścieków w wysokości (\`(...)\`) zł oraz podatek VAT wg stawki 8%. Faktury wystawione są na Gminę (\`(...)\`). Płatności za faktury w związku z ww. umową na rzecz MPWiK dokonywane są przez Gminę (\`(...)\`).

3\. Gmina (\`(...)\`) podpisała umowę o hurtową sprzedaż wody z Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji (\`(...)\`) Sp. z o. o. z siedzibą w (\`(...)\`), przedmiotem tej umowy jest dostarczenie wody do wsi (\`(...)\`) gmina (\`(...)\`). Zobowiązania z tytułu świadczonych usług za dostawę wody wraz z podatkiem VAT wg stawki 8% wynikają z faktur wystawianych na Gminę (\`(...)\`). Płatności za faktury w związku z ww. umową na rzecz MPWiK dokonywane są przez Gminę (\`(...)\`).

4\. Gmina (\`(...)\`) ma zawartą umowę na kompleksową zakup energii elektrycznej i świadczenia usługi dystrybucji z (\`(...)\`), która obejmuje dystrybucję i zużycie energii przez urządzenia służące zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

Gmina (\`(...)\`) zawarła umowę dzierżawy z Przedsiębiorstwem Wodociągowo-Komunalnym (\`(...)\`) Sp. z o.o. (zwane dalej PWK), w której zostały zawarte zapisy o ponoszeniu przez PWK kosztów opłat wynikających z umów zawartych pomiędzy Gminą (\`(...)\`), a MPWiK (\`(...)\`) oraz pomiędzy Gminą (\`(...)\`), a (\`(...)\`) (w zakresie dystrybucji i zużycia energii przez urządzenia służące zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków) tj.:

· opłat za dostarczanie wody we wsi (\`(...)\`) gmina (\`(...)\`) będą każdorazowo fakturowane przez Gminę (\`(...)\`) na (\`(...)\`) (\`(...)\`) Sp. z o.o. na podstawie faktur otrzymanych od MPWiK (\`(...)\`);

· opłat za przyjmowanie ścieków do kanalizacji sanitarnej miasta (\`(...)\`) będą każdorazowo fakturowane przez Gminę (\`(...)\`) na (\`(...)\`) (\`(...)\`) Sp. z o.o. na podstawie faktur otrzymanych od MPWiK (\`(...)\`);

· opłat za dzierżawę sieci wodociągowo - kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy (\`(...)\`) a będąca własnością MPWiK (\`(...)\`) będą każdorazowo fakturowane przez Gminę (\`(...)\`) na (\`(...)\`) (\`(...)\`) Sp. z o.o. na podstawie faktur otrzymanych od MPWiK (\`(...)\`);

· opłat za energię elektryczną na podstawie liczników energii na pompowniach, przepompowniach, ujęciach wody oraz przepompowniach ścieków pozostających na stanie gminy.

Gmina (\`(...)\`) każdorazowo po otrzymaniu faktury na usługi świadczone przez MPWiK na podstawie zawartych umów wymienionych w pkt 1-3 wystawia faktury na rzecz PWK (\`(...)\`). Gmina (\`(...)\`) każdorazowo po otrzymaniu faktury na usługi, świadczone przez (\`(...)\`) na podstawie zawartych umów wymienionych w pkt 4, wystawia faktury na rzecz PWK (\`(...)\`). Gmina (\`(...)\`) rozlicza i odprowadza podatek VAT należny wynikający faktur wystawionych na rzecz PWK (\`(...)\`) na podstawie faktur otrzymanych od MPWiK (\`(...)\`) oraz na podstawie faktur dotyczących dystrybucji i zużycia energii przez urządzenia służące zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków otrzymanych od (\`(...)\`).

Pytanie
-------

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług:

1) dostarczania wody we wsi (\`(...)\`) gmina (\`(...)\`), świadczonych przez MPWiK (\`(...)\`);

2) przyjmowania ścieków do kanalizacji sanitarnej miasta (\`(...)\`), świadczonych przez MPWiK (\`(...)\`);

3) dzierżawy sieci wodociągowo - kanalizacyjna znajdującej się na terenie Gminy (\`(...)\`), a będąca własnością MPWiK (\`(...)\`), świadczonych przez MPWiK (\`(...)\`);

4) dystrybucji i zużycia energii elektrycznej na podstawie liczników energii na pompowniach, przepompowniach, ujęciach wody pozostających na stanie gminy, usługi świadczone przez (\`(...)\`).

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT") w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług:

1) dostarczania wody we wsi (\`(...)\`) gmina (\`(...)\`), świadczonych przez MPWiK (\`(...)\`);

2) przyjmowania ścieków do kanalizacji sanitarnej miasta (\`(...)\`), świadczonych przez MPWiK (\`(...)\`);

3) dzierżawy sieci wodociągowo- kanalizacyjna znajdującej się na terenie Gminy (\`(...)\`), a będąca własnością MPWiK (\`(...)\`), świadczonych przez MPWiK (\`(...)\`);

4) dystrybucji i zużycia energii elektrycznej na podstawie liczników energii na pompowniach, przepompowniach, ujęciach wody pozostających na stanie Gminy, usługi świadczone przez (\`(...)\`).

Faktury są wystawiane przez Gminę pomiędzy usługodawcą, a rzeczywistym odbiorcą usług jakim jest PWK, a kwota na jaką są wystawione faktury dla PWK jest równa kwocie otrzymanych przez Gminę faktur od MPWiK i (\`(...)\`).

Uzasadniając powyższe stanowisko należy wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści przywołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione kumulatywnie dwie przesłanki warunkujące tę możliwość, tzn. nabywcą towarów bądź usług jest podatnik podatku VAT oraz nabywane towary bądź usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według przywołanego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40; dalej "u.s.g.") gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego, jako organy władzy publicznej, będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań ustawowych lub gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań ustawowych, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, będzie zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku dokonywania czynności o charakterze cywilnoprawnym, do których można przykładowo zaliczyć wszelkiego rodzaju czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i rzeczy ruchomych), wynajmu czy dzierżawy. Tylko w tym zakresie czynności dokonywane przez Gminę mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pomimo, że Wnioskodawca jest organem władzy publicznej, spełniającym obowiązek publiczny nałożony na niego w drodze u.s.g., to regulacje prawne ustawy o VAT umożliwiają dokonanie przez Wnioskodawcę odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług w związku z realizacją umowy cywilnoprawnej zawartej z PWK.

Dodatkowo, należy podnieść, że w niniejszym stanie faktycznym spełniona jest przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie wykorzystywanie nabytych usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego Gmina opodatkowuje podatkiem VAT faktury wystawione dla PWK, który rozlicza w deklaracji i odprowadza do Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług związanych z zaopatrzeniem w wodę, kanalizacją, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych w związku z realizacją umowy z PWK wskazanej w opisie stanu faktycznego, gdyż Wnioskodawca realizując przedmiotowe działania/umowę będzie działał w charakterze podatnika VAT, a nabywane przez niego usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym zostaną spełnione ustawowe przesłanki warunkujące prawo odliczenia podatku naliczonego, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwa we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

· odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

· towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który taką usługę świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Elementy te zostały wymienione w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12 wskazano, że faktura powinna zawierać stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9.

Z wniosku wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Z Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji „ (\`(...)\`)” Sp. z o. o. z siedzibą w (\`(...)\`) podpisali Państwo umowę:

1\. Dzierżawy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy (\`(...)\`) a będącej własnością MPWiK (\`(...)\`).

2\. O wprowadzanie ścieków do kanalizacji sanitarnej miasta (\`(...)\`) pochodzących z terenu Gminy (\`(...)\`).

3\. O hurtową sprzedaż wody do wsi (\`(...)\`) Gmina (\`(...)\`).

Podpisali Państwo również umowę na kompleksowy zakup energii elektrycznej i świadczenia usługi dystrybucji z (\`(...)\`), która obejmuje dystrybucję i zużycie energii przez urządzenia służące zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

Zawarli Państwo umowę dzierżawy z Przedsiębiorstwem Wodociągowo-Komunalnym (\`(...)\`) Sp. z o.o., w której zostały zawarte zapisy o ponoszeniu przez Przedsiębiorstwo Wodociągowo-Komunalnym (\`(...)\`) Sp. z o.o. kosztów opłat wynikających z umów zawartych pomiędzy Gminą (\`(...)\`), a MPWiK (\`(...)\`) oraz pomiędzy Gminą (\`(...)\`), a (\`(...)\`). Każdorazowo po otrzymaniu faktury od MPWiK (\`(...)\`) oraz od (\`(...)\`) wystawiają Państwo faktury na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Komunalne (\`(...)\`) Sp. z o.o. Rozliczają i odprowadzają Państwo podatek VAT należny wynikający faktur wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Komunalnego (\`(...)\`) Sp. z o.o.

Zatem, dokonują Państwo refakturowania za dostawę energii elektrycznej oraz za usługi dostarczania wody, przyjmowania ścieków do kanalizacji sanitarnej, dzierżawy sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, dystrybucji energii elektrycznej.

W tej sprawie w zakresie usługi dostarczania wody, przyjmowania ścieków do kanalizacji sanitarnej, dzierżawy sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, dystrybucji energii elektrycznej znajdzie zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot – (\`(...)\`) (\`(...)\`) Sp. z o.o., nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. W celu obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest jej odsprzedaż przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Państwo występują w roli odsprzedającego przedmiotową usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Komunalnego (\`(...)\`) Sp. z o.o. (\`(...)\`) (\`(...)\`) Sp. z o.o. w opisanym przypadku jest beneficjentem usług. Na gruncie ustawy są Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług, za którą to usługę Państwo obciążają (\`(...)\`) (\`(...)\`) Sp. z o.o.

Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem między podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym świadczeniodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej czynności. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik nabywa dane świadczenie, a następnie odsprzedaje je w takiej samej formie ostatecznemu nabywcy.

Natomiast w zakresie dostawy energii elektrycznej mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą towarów zakupionych przez Państwa od dostawcy energii elektrycznej). Dokonując nabycie nabycia energii elektrycznej w imieniu własnym w pierwszej kolejności traktowani są Państwo jako nabywca. Natomiast przenosząc koszty energii elektrycznej na (\`(...)\`) Sp. z o.o., występują Państwo jako dostawca tego samego towaru.

Zatem w przedstawionych okolicznościach Gmina wykonując czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Wobec powyższego, w świetle powołanych przepisów czynność przeniesienia kosztów dostarczania wody, przyjmowania ścieków do kanalizacji sanitarnej, dzierżawy sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, dystrybucji energii elektrycznej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy. Natomiast czynność przeniesienia kosztów dostawy energii elektrycznej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem nabywane przez Państwa usługi dostarczania wody, przyjmowania ścieków do kanalizacji sanitarnej, dzierżawy sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, dystrybucji energii elektrycznej oraz dostawa energii elektrycznej są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (odsprzedaż Przedsiębiorstwu Wodociągowo-Komunalnemu (\`(...)\`) Sp. z o.o.).

Tym samym Państwu, czynnemu zarejestrowanemu podatnikowi VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi dostarczania wody, przyjmowania ścieków do kanalizacji sanitarnej, dzierżawy sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, dystrybucji energii elektrycznej oraz za dostawę energii elektrycznej, ponieważ zakupy te służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).