Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-18/16-6/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-10
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności aportu sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; budowle; dostarczanie; infrastruktura; kanalizacja; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia – brak daty (data wpływu 10 sierpnia 2016 r.), z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 8 sierpnia 2016 r., do Biura KIP w Lesznie 11 sierpnia 2016 r.), z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 30 września 2016 r., do Biura KIP w Lesznie 30 września 2016 r.) oraz z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności aportu sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności aportu sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki. Wniosek uzupełniono w dniu 10 sierpnia 2016 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz w dniu 30 września 2016 r. o podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy oraz wyjaśnienie dotyczące sposobu doręczenia interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina planuje wnieść w roku 2016 w formie aportu do Sp. z o.o. (określanej dalej jako Spółka), w której posiada 100% udziałów, sieci kanalizacyjne i wodociągowe będące majątkiem Gminy.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą następujące składniki:

1.  Sieć kanalizacyjna I etap, wybudowana w roku 1998, eksploatowana przez Spółkę na podstawie umów użyczenia od dnia 1 marca 2004 r. do 30 grudnia 2007 r. oraz umów dzierżaw corocznie odnawianych od dnia 31 grudnia 2007 r. do dnia dzisiejszego.
2.  Sieć kanalizacyjna II etap, ul. „a”, wybudowana w roku 1999, eksploatowana przez Spółkę na podstawie umów użyczenia od dnia 1 marca 2004 r. do 30 grudnia 2007 r. oraz umów dzierżaw corocznie odnawianych od dnia 31 grudnia 2007 r. do dnia dzisiejszego.
3.  Sieć kanalizacyjna III etap, wybudowana w roku 2000, eksploatowana przez Spółkę na podstawie umów użyczenia od dnia 1 marca 2004 r. do 30 grudnia 2007 r. oraz umów dzierżaw corocznie odnawianych od dnia 31 grudnia 2007 r. do dnia dzisiejszego.
4.  Sieć kanalizacyjna IV etap, wybudowana w roku 2001, eksploatowana przez Spółkę na podstawie umów użyczenia od dnia 1 marca 2004 r. do 30 grudnia 2007 r. oraz umów dzierżaw corocznie odnawianych od dnia 31 grudnia 2007 r. do dnia dzisiejszego.
5.  Kanalizacja sanitarna tranzyt, wybudowana w roku 2001, eksploatowana przez Spółkę na podstawie umów użyczenia od dnia 1 marca 2004 r. do 30 grudnia 2007 r. oraz umów dzierżaw corocznie odnawianych od dnia 31 grudnia 2007 r. do dnia dzisiejszego.
6.  Tranzyt G1 i G2 A. – B., wybudowana w roku 1998, eksploatowana przez Spółkę na podstawie umów użyczenia od dnia 1 marca 2004 r. do 30 grudnia 2007 r. oraz umów dzierżaw corocznie odnawianych od dnia 31 grudnia 2007 r. do dnia dzisiejszego.
7.  Wodociąg, wybudowany w roku 1997, eksploatowany przez Spółkę od 2 stycznia 2001 r. do dnia dzisiejszego na podstawie umowy dzierżawy.
8.  Pompownia strefowa i stacja redukcyjna, wybudowana w roku 2005, eksploatowana przez Spółkę od dnia 20 czerwca 2005 r. do dnia dzisiejszego, na podstawie umowy dzierżawy. W roku 2007 poniesiono wydatki na ulepszenie, które były niższe niż 30% wartości początkowej.
9.  Sieć wodociągowa rejon ulicy „b” i „c”, wybudowana przez podmiot zewnętrzny ze środków własnych i przejęta przez Gminę w roku 2009 odpłatnie na podstawie porozumienia (nie odbyło się to jednak w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu). Eksploatowana przez Spółkę od dnia 27 grudnia 2009 r. do dnia dzisiejszego na podstawie umowy dzierżawy.
10.  Sieć, ul. „d”, wybudowana przez podmiot zewnętrzny ze środków własnych i przejęta przez Gminę w roku 2012 odpłatnie na podstawie umowy kupna (nie odbyło się to jednak w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu). Eksploatowana przez Spółkę od dnia 2 stycznia 2013 r. do dnia dzisiejszego na podstawie umowy dzierżawy.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2004 r. do chwili obecnej. Urząd Gminy Z był czynnym podatnikiem VAT od roku 1995 do końca roku 2013.

W roku 2016 Gmina zamierza wnieść aportem sieci wodociągowe i kanalizacyjne do Spółki, w której posiada 100% udziałów. Wniesienie aportu nastąpi poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Aport stanowić będą sieci wodociągowe i kanalizacyjne wybudowane w latach 1997-2005 przez Gminę.

W okresie realizacji inwestycji obejmujących ww. sieci, które mają być objęte przedmiotem aportu, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy (od roku 2004 – Urząd Miejski), a nie Gmina.

Sieci te po wybudowaniu pozostały majątkiem Gminy. Spółka na postawie umów użyczenia, a później umów dzierżawy, faktycznie je eksploatuje, osiągając w związku z tym przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina dokonała ulepszenia sieci wodociągowej po zakończeniu budowy tylko w poz. nr 8 powyżej, ale ulepszenie było niższe niż 30% wartości początkowej środka trwałego. Podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wykonawców sieci wodociągowych i kanalizacyjnych na zarejestrowanego w tym czasie podatnika podatku od towarów i usług, tj. Urząd Gminy nie został odliczony. Urzędowi nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę sieci wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż ani Urząd Gminy, ani Gmina obecnie i wcześniej nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży wody i odbioru ścieków. Eksploatacją sieci, sprzedażą wody oraz odbiorem ścieków zajmuje się powołana do tego Spółka.

Drugim składnikiem aportu, będą sieci wodociągowe z poz. nr 9 i 10 wybudowane w latach 2009, 2012 przez podmioty zewnętrzne ze środków własnych, a następnie przekazane odpłatnie Gminie na podstawie porozumienia dot. poz. 9 i umowy kupna dot. poz. 10. Także w tym przypadku Spółka faktycznie je eksploatuje osiągając w związku z tym przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w dniu 10 sierpnia 2016 r. wpłynęło pismo – stanowiące uzupełnienie do wniosku – z którego wynika, że wskazane we wniosku sieci wodociągowe i kanalizacyjne, mające być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki, tj.:

1.  sieć kanalizacyjna I etap,
2.  sieć kanalizacyjna II etap, ul. „a”,
3.  sieć kanalizacyjna III etap,
4.  sieć kanalizacyjna IV etap,
5.  kanalizacja sanitarna tranzyt,
6.  tranzyt G1 i G2 A. – B.,
7.  wodociąg,
8.  pompownia strefowa i stacja redukcyjna w X,
9.  sieć wodociągowa rejon ulicy „b” i „c”,
10.  sieć, ul. „d”

są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy aport w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki (dot. poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8), wybudowanych w latach 1997-2005, udokumentowanych fakturami VAT, od których Urząd Gminy – ówcześnie zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego, a w okresie pomiędzy zakończeniem budowy i przekazaniem ich w formie aportu, eksploatowane są odpłatnie na podstawie umów dzierżaw przez Spółkę, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy aport w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki (dot. poz. 9, 10), wybudowanych przez podmioty zewnętrzne z ich środków i odpłatnie przekazanych Gminie na podstawie porozumień i umów oraz eksploatowanych odpłatnie przez Spółkę, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Aport w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (dot. poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8) będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, określanej dalej również jako UPTU), gdyż od momentu pierwszego zasiedzenia, tj. oddania do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy do momentu planowanego aportu upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ad. 2

Aport w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (dot. poz. 9, 10) będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, gdyż od momentu pierwszego zasiedzenia, tj. oddania do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy do momentu planowego aportu upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 UPTU stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być m.in. pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, jedną z nich może być udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego zawiera się zatem w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 UPTU. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotami jak właściciel. W konsekwencji, czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów prawa.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem aportu będą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będą budowle, konieczne jest ustalenie, czy towary będące przedmiotem aportu podlegają opodatkowaniu, albo czy będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 UPTU, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Znajduje to swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2013 r. (ILPP1/443-829/13-5/AI), który stwierdził: „Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w następujących interpretacjach podatkowych: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2015 r. (IBPP3/4512-491/15/EJ), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2012 r. (ITPP2/443-158/12/RS), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2015 r. (IBPP3/4512-370/15/MN), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r. (ILPP2/443-194/10-4/SJ).

Prezentowana argumentacja znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 1545/13) stwierdził, że nie ma żadnych podstaw do wąskiego rozumienia zwrotu „pierwsze zasiedlenie” na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, które wyłączałoby formę oddania w użytkowanie. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku doszedł do wniosku, zgodnie z którym „(\`(...)\`) każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Powyższy pogląd został uznany za prawidłowy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 213/14). Tożsamą argumentację przedstawił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 515/13.

Powyższa argumentacja jednoznacznie wskazuje, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do składników wymienionych w pozycjach od 1 do 6 do pierwszego zasiedlenia doszło 31 grudnia 2007 r. na podstawie umowy dzierżawy zawartej między Gminą a Spółką. Z kolei w odniesieniu do składnika wskazanego w pozycji 7 do pierwszego zasiedlenia doszło 2 stycznia 2001 r. na podstawie umowy dzierżawy. W odniesieniu zaś do poz. 8 do pierwszego zasiedlenia doszło 20 czerwca 2005 r. na podstawie umowy dzierżawy. Natomiast w stosunku do poz. 9 pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu 27 grudnia 2009 r. na podstawie umowy dzierżawy. I na koniec w odniesieniu do poz. 10 pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu 2 stycznia 2013 r. na podstawie umowy dzierżawy.

Podsumowując – w ocenie Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie, wniesienie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie może być uznane za pierwsze zasiedlenie, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przyszłą dostawą towarów (aportem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do Spółki) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W ocenie Wnioskodawcy, okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wypełniają przesłanki, warunkujące zwolnienie podatkowe, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU. Bowiem jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 13 grudnia 2013 r. (ILPP1/443-829/13-5/AI): „W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu warunkującego tego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

Ponadto Zainteresowany wskazuje również, że jedynym kryterium zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, jest czas jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. o sygn. akt I FSK 213/14). Zgodnie z ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina planuje wnieść w roku 2016 w formie aportu do Spółki z o.o., w której posiada 100% udziałów, sieci kanalizacyjne i wodociągowe będące majątkiem Gminy. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą następujące składniki:

1.  Sieć kanalizacyjna I etap, wybudowana w roku 1998, eksploatowana przez Spółkę na podstawie umów użyczenia od dnia 1 marca 2004 r. do 30 grudnia 2007 r. oraz umów dzierżaw corocznie odnawianych od dnia 31 grudnia 2007 r. do dnia dzisiejszego.
2.  Sieć kanalizacyjna II etap, ul. „a”, wybudowana w roku 1999, eksploatowana przez Spółkę na podstawie umów użyczenia od dnia 1 marca 2004 r. do 30 grudnia 2007 r. oraz umów dzierżaw corocznie odnawianych od dnia 31 grudnia 2007 r. do dnia dzisiejszego.
3.  Sieć kanalizacyjna III etap, wybudowana w roku 2000, eksploatowana przez Spółkę na podstawie umów użyczenia od dnia 1 marca 2004 r. do 30 grudnia 2007 r. oraz umów dzierżaw corocznie odnawianych od dnia 31 grudnia 2007 r. do dnia dzisiejszego.
4.  Sieć kanalizacyjna IV etap, wybudowana w roku 2001, eksploatowana przez Spółkę na podstawie umów użyczenia od dnia 1 marca 2004 r. do 30 grudnia 2007 r. oraz umów dzierżaw corocznie odnawianych od dnia 31 grudnia 2007 r. do dnia dzisiejszego.
5.  Kanalizacja sanitarna tranzyt, wybudowana w roku 2001, eksploatowana przez Spółkę na podstawie umów użyczenia od dnia 1 marca 2004 r. do 30 grudnia 2007 r. oraz umów dzierżaw corocznie odnawianych od dnia 31 grudnia 2007 r. do dnia dzisiejszego.
6.  Tranzyt G1 i G2 A. – B., wybudowana w roku 1998, eksploatowana przez Spółkę na podstawie umów użyczenia od dnia 1 marca 2004 r. do 30 grudnia 2007 r. oraz umów dzierżaw corocznie odnawianych od dnia 31 grudnia 2007 r. do dnia dzisiejszego.
7.  Wodociąg, wybudowany w roku 1997, eksploatowany przez Spółkę od 2 stycznia 2001 r. do dnia dzisiejszego na podstawie umowy dzierżawy.
8.  Pompownia strefowa i stacja redukcyjna, wybudowana w roku 2005, eksploatowana przez Spółkę od dnia 20 czerwca 2005 r. do dnia dzisiejszego, na podstawie umowy dzierżawy. W roku 2007 poniesiono wydatki na ulepszenie, które były niższe niż 30% wartości początkowej.
9.  Sieć wodociągowa rejon ulicy „b” i „c”, wybudowana przez podmiot zewnętrzny ze środków własnych i przejęta przez Gminę w roku 2009 odpłatnie na podstawie porozumienia (nie odbyło się to jednak w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu). Eksploatowana przez Spółkę od dnia 27 grudnia 2009 r. do dnia dzisiejszego na podstawie umowy dzierżawy.
10.  Sieć, ul. „d”, wybudowana przez podmiot zewnętrzny ze środków własnych i przejęta przez Gminę w roku 2012 odpłatnie na podstawie umowy kupna (nie odbyło się to jednak w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu). Eksploatowana przez Spółkę od dnia 2 stycznia 2013 r. do dnia dzisiejszego na podstawie umowy dzierżawy.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2004 r. do chwili obecnej. Urząd Gminy był czynnym podatnikiem VAT od roku 1995 do końca roku 2013. W roku 2016 Gmina zamierza wnieść aportem sieci wodociągowe i kanalizacyjne do Spółki, w której posiada 100% udziałów. Wniesienie aportu nastąpi poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Aport stanowić będą sieci wodociągowe i kanalizacyjne wybudowane w latach 1997-2005 przez Gminę. W okresie realizacji inwestycji obejmujących ww. sieci, które mają być objęte przedmiotem aportu, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy (od roku 2004 – Urząd Miejski), a nie Gmina. Sieci te po wybudowaniu pozostały majątkiem Gminy. Spółka na postawie umów użyczenia, a później umów dzierżawy, faktycznie je eksploatuje, osiągając w związku z tym przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina dokonała ulepszenia sieci wodociągowej po zakończeniu budowy tylko w poz. nr 8 powyżej, ale ulepszenie było niższe niż 30% wartości początkowej środka trwałego. Podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wykonawców sieci wodociągowych i kanalizacyjnych na zarejestrowanego w tym czasie podatnika podatku od towarów i usług, tj. Urząd Gminy nie został odliczony. Urzędowi nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę sieci wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż ani Urząd Gminy, ani Gmina obecnie i wcześniej nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży wody i odbioru ścieków. Eksploatacją sieci, sprzedażą wody oraz odbiorem ścieków zajmuje się powołana do tego Spółka. Drugim składnikiem aportu, będą sieci wodociągowe z poz. nr 9 i 10 wybudowane w latach 2009, 2012 przez podmioty zewnętrzne ze środków własnych, a następnie przekazane odpłatnie Gminie na podstawie porozumienia dot. poz. 9 i umowy kupna dot. poz. 10. Także w tym przypadku Spółka faktycznie je eksploatuje osiągając w związku z tym przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto Zainteresowany wskazał, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne, mające być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki, tj.:

1.  sieć kanalizacyjna I etap,
2.  sieć kanalizacyjna II etap, ul. Polna,
3.  sieć kanalizacyjna III etap,
4.  sieć kanalizacyjna IV etap,
5.  kanalizacja sanitarna tranzyt,
6.  tranzyt G1 i G2 A. – B.,
7.  wodociąg,
8.  pompownia strefowa i stacja redukcyjna,
9.  sieć wodociągowa rejon ulicy „b” i „c”,
10.  sieć, ul. „d”

są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące wskazania:

*   czy aport w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki (dot. poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8), wybudowanych w latach 1997-2005, udokumentowanych fakturami VAT, od których Urząd Gminy – ówcześnie zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego, a w okresie pomiędzy zakończeniem budowy i przekazaniem ich w formie aportu, eksploatowane są odpłatnie na podstawie umów dzierżaw przez Spółkę, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
*   czy aport w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki (dot. poz. 9, 10), wybudowanych przez podmioty zewnętrzne z ich środków i odpłatnie przekazanych Gminie na podstawie porozumień i umów oraz eksploatowanych odpłatnie przez Spółkę, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa – w tym również aport – budowli przez Gminę ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT, a tym samym wniesienie aportem do Spółki ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia))) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy wskazać, że planowany aport budowli, o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budowle te powstawały w różnych okresach w latach 1997-2012 i zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Zainteresowany w trakcie użytkowania budowli wskazanych w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6 ,7, 9 i 10, nie poczynił wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast dokonał ulepszenia sieci wodociągowej po zakończeniu budowy tylko w poz. nr 8, jednak wydatki na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej budowli, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Aport w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki (dot. poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8), wybudowanych w latach 1997-2005, udokumentowanych fakturami, od których Urząd Gminy – ówcześnie zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego, a w okresie pomiędzy zakończeniem budowy i przekazaniem ich w formie aportu, eksploatowane są odpłatnie na podstawie umów dzierżaw przez Spółkę, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad. 2

Aport w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki (dot. poz. 9, 10), wybudowanych przez podmioty zewnętrzne z ich środków i odpłatnie przekazanych Gminie na podstawie porozumień i umów oraz eksploatowanych odpłatnie przez Spółkę, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.