Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1038/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-23
Teza: możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych tytułem jednorazowej kwoty przekazanej na fundusz likwidacji zakładu górniczego
Słowa kluczowe: fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków poniesionych tytułem jednorazowej kwoty przekazanej na fundusz likwidacji zakładu górniczego – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków poniesionych tytułem jednorazowej kwoty przekazanej na fundusz likwidacji zakładu górniczego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej (dalej „Spółka”). Dotychczas Spółka zajmowała się przerobem surowca (kopaliny) pozyskanego ze złoża serpentynitu antygorytowego na kruszywo, a następnie sprzedażą kruszywa. Surowiec służący do przerobu, wydobywany był przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Sp. z o.o.”). Sp. z o.o. wydobywała kopalinę (surowiec) ze złoża zgodnie z posiadaną koncesją wydaną przez Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa. Koncesja ta została udzielona Sp z o.o. z terminem ważności oznaczonym na dzień 31 sierpnia 2020 r. Spółka zdecydowała się na rozszerzenie prowadzonej działalności i rozpoczęcie działalności wydobywczej. W związku z tym, Spółka zawarła ze Sp. z o.o. umowę dzierżawy nieruchomości (dalej „Umowa”), w granicach przestrzennych, której znajduje się złoże serpentynitu antygorytowego. Mocą Umowy, pod warunkiem wydania przez organ koncesyjny decyzji o przeniesieniu na rzecz Spółki koncesji przysługującej Sp. z o.o., Sp. z o.o. oddaje Spółce nieruchomość w dzierżawę w celu prowadzenia na niej przez Spółkę własnej działalności gospodarczej w zakresie zgodnym z wydaną koncesją, za zapłatą czynszu, według zasad określonych w Umowie. Zgodnie z ustaleniami ze Sp. z o.o., Spółka wystąpiła z wnioskiem o przeniesienie na jej rzecz koncesji udzielonej Sp. z o.o. Wniosek Spółki został rozpatrzony pozytywnie. W konsekwencji, w dniu 16 lipca 2012 r. została wydana decyzja o przeniesieniu koncesji na Spółkę. Występując z wnioskiem o przeniesienie koncesji, Spółka musiała spełnić określone warunki, w szczególności musiała utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego (dalej „Fundusz Likwidacyjny”) i zgromadzić na nim odpowiednie środki. Z dniem 01 stycznia 2012 r. weszła bowiem w życie nowa ustawa regulująca problematykę górnictwa i wydobycia, tj. ustawa z dnia 09 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (dalej „Ustawa”). Utrzymała ona funkcjonujący na gruncie poprzednio obowiązującej Ustawy obowiązek tworzenia przez przedsiębiorcę (tj. przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie działalności regulowanej Ustawą) Funduszu Likwidacyjnego i gromadzenia na nim środków (art. 128 i nast. Ustawy). W porównaniu do stanu prawnego obowiązującego przed 01 stycznia 2012 r. w Ustawie odmiennie uregulowano kwestie związane z Funduszem Likwidacyjnym w przypadku przeniesienia koncesji. Art. 36 ust. 6 Ustawy stanowi bowiem, że przeniesienie koncesji następuje pod warunkiem przedstawienia przez podmiot, na który jest przenoszona koncesja, dowodu utworzenia rachunku bankowego funduszu likwidacji zakładu górniczego i zgromadzenia na nim środków finansowych w wysokości odpowiadającej środkom finansowym zgromadzonym przez dotychczasowego przedsiębiorcę. Z uwagi na powyższe, Spółka utworzyła rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego i wpłaciła na ten rachunek równowartość środków zgromadzonych na Funduszu Likwidacyjnym Sp. z o.o. Bez spełnienia tego warunku nie byłoby prawnej możliwości przeniesienia na Spółkę koncesji. Na rachunek Funduszu Likwidacyjnego Spółka wpłaciła jednorazowo równowartość środków zgromadzonych u poprzednika prawnego (dalej „Kwota Jednorazowa”), a dodatkowo Spółka wpłacać będzie, zgodnie z art. 128 ust. 4 pkt 2 Ustawy, kwotę stanowiącą równowartość nie mniej niż 10% należnej opłaty eksploatacyjnej (dalej „Kwota Okresowa”). Zgodnie z art. 137 ust. 1 Ustawy, okresem rozliczeniowym z tytułu opłaty eksploatacyjnej jest półrocze liczone odpowiednio od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca i do dnia 01 lipca do dnia 31 grudnia. W związku z tym Kwota Okresowa, będzie uiszczana dwa razy do roku. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Dla celów rachunkowych Kwotę Jednorazową będzie rozliczać w czasie, w okresie od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2020 r. (tj. w okresie ważności koncesji). Kwota Jednorazowa zostanie zaksięgowana na rozliczeniach międzyokresowych kosztów czynnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy odpowiednia część Kwoty Jednorazowej, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów?
2.  Kiedy odpowiednia część Kwoty Jednorazowej, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednia część Kwoty Jednorazowej, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe zasady, zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy PIT, stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebedącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są więc koszty poniesione:

*   ostatecznie,
*   w celu osiągnięcia przychodów lub
*   w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   niewymienione w art. 23 ust. 1 Ustawy PIT.

Kryterium celowości zawarte w przytoczonym powyżej przepisie interpretować należy z uwzględnieniem subiektywizacji do najlepszego, racjonalnego rozumowania i wiedzy podatnika, które jednak da się zweryfikować za pomocą obiektywnego związku przyczynowo – skutkowego. Co więcej, w orzecznictwie i piśmiennictwie słusznie wskazuje się, iż o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga faktycznie zrealizowanie zamierzonego celu. W sytuacji braku następstwa działania podatnika, poniesiony koszt może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli został on „poniesiony w sposób racjonalny, albowiem mógł – z uwagi na obiektywne uwarunkowania – przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” (tak S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter i inni, w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2009, s. 411).

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jeśli nie zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodu w art. 23 ust. 1 Ustawy PIT i gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością. Szczególnej analizie należy zatem poddać treść art. 23 ust. 1 ustawy PIT, zwłaszcza pkt 7 tego przepisu.

Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1.  podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne przepisy (winno być ustawy),
2.  odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

W ocenie Wnioskodawcy można więc stwierdzić, że wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeśli norma szczególna tak stanowi. Obowiązek tworzenia Funduszu Likwidacyjnego wynika z Ustawy. Zgodnie z art. 128 ust. 8 Ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu. Przepis ten stanowi odpowiednik art. 26c ust. 4 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. prawo geologiczne i górnicze, który stanowił, że środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy. Zatem ustawodawca zdecydował się na kontynuację uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków wpłaconych do Funduszu Likwidacyjnego.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2009 r. Znak: ILPB3/423-523/09-2/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-497/10/SD.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednia część Kwoty Jednorazowej, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie dokonania wpłaty na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego. Wpłaty dokonywane na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego nie powinny być uznane za koszt bezpośrednio związany z przychodem, dlatego też wpłaty na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego, w tym Kwotę Jednorazową, należy uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 22 ust. 5c Ustawy PIT.

W związku z powyższym, wpłaty na Fundusz Likwidacyjny, w tym Kwota Jednorazowa, powinny być zaliczane jednorazowo do kosztów podatkowych. Omawiając możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kwoty Jednorazowej Wnioskodawca zauważa w szczególności, że rozliczenia Kwoty Jednorazowej w czasie dokonuje Spółka, a nie Wnioskodawca, ponieważ to Spółka, a nie Wnioskodawca, zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nawet jednak gdyby organ podatkowy uznał, że sposób rozliczenia Kwoty Jednorazowej dla celów rachunkowych przez Spółkę miał znaczenie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych przepisy ustawy o rachunkowości nie są normami, które miałby wpływ na treść zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś na sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Dopuszczalna jest zatem sytuacja, w której dla celów rachunkowych koszt jest rozliczany w czasie, a dla celów podatkowych będzie uwzględniony jednorazowo.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż mimo że koncesja została wydana z terminem ważności określonym na dzień 31 sierpnia 2020 r. to okres jej obowiązywania może zostać skrócony lub wydłużony. Przepisy Ustawy przewidują możliwość cofnięcia koncesji przykładowo w wypadku naruszania przepisów dotyczących ochrony środowiska lub racjonalnej gospodarki złożem, nie wypełniania warunków określonych w koncesji (art. 37 Ustawy). Koncesja może również wygasnąć w związku ze zrzeczeniem się jej (art. 38 ust. 1 pkt 5 Ustawy), może zostać przeniesiona na inny podmiot zgodnie z art. 36 Ustawy (tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie). W związku z powyższym przy określaniu momentu zaliczania Kwoty Jednorazowej do kosztów uzyskania przychodów nie powinien mieć zastosowania przepis art. 22 ust. 5c Ustawy PIT w zakresie w jakim odnosi się on do kosztów przekraczających rok podatkowy. Zdaniem Wnioskodawcy, również wpłata na Fundusz Likwidacyjny, chociaż wiąże się z przeniesieniem koncesji na Spółkę, nie powinna być rozliczana w czasie. Koncesja została co prawda udzielona na ustalony okres, do 31 sierpnia 2020 r., jednakże okres ten może ulec wydłużeniu lub skróceniu. Może się też okazać, że decyzja w sprawie koncesji zostanie zmieniona. Spółka nie wie też, czy nie będzie musiała np. zrzec się koncesji w przypadku gdyby właściciel złoża rozwiązał ze Spółką zawartą Umowę (w konsekwencji Spółka nie miałaby możliwości korzystania ze złoża i prowadzenia działalności wydobywczej). Odnosząc się natomiast do momentu, w którym jednorazowo będzie mógł Kwotę Jednorazową zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca wskazuje, że taką możliwość warunkuje nie odpis, ale dokonanie faktycznej wpłaty. Potwierdza to całościowa interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a Ustawy PIT i odpowiednich przepisów Ustawy, przede wszystkim art. 128 ust. 1, 8 i 9, w których jest mowa o środkach „zgromadzonych” i „wypłatach” z Funduszu Likwidacyjnego, co potwierdza konieczność faktycznego przemieszczenia środków pieniężnych na rachunek bankowy.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mógł zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przypadającą na Niego część wydatków na Kwotę Jednorazową. Wydatek ten będzie uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili dokonania wpłaty na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 2406/11, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 09 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 07 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 483/08,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1553/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 129/12,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. Znak: IPPB3/423-593/10-2/MC.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1.  podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2.  odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 09 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. Nr 163, poz. 981), działalność w zakresie:

1.  poszukiwania lub rozpoznawania złóż kopalin, o których mowa w art. 10 ust. 1,
2.  wydobywania kopalin ze złóż,
3.  podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji,
4.  podziemnego składowania odpadów

\-może być wykonywana po uzyskaniu koncesji.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4, tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej „funduszem”, oraz gromadzi na nim środki. Przedsiębiorca może utworzyć wspólny fundusz dla więcej niż jednego zakładu górniczego. Środki funduszu gromadzi się na wyodrębnionym rachunku bankowym w postaci środków pieniężnych. Środki funduszu mogą być gromadzone również w postaci bonów skarbowych lub obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa (art. 128 ust. 2 ww. ustawy). Środki funduszu zwiększa się o wpływy z oprocentowania środków pieniężnych, przychody z bonów skarbowych oraz przychody z obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa (art. 128 ust. 3 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 128 ust. 8 ww. ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu.

Z powyższych przepisów wynika, iż działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kopalin ze złóż jest działalnością koncesjonowaną i może być prowadzona wyłącznie przez podmioty, posiadające koncesję udzieloną przez upoważniony organ państwa. Przy czym, otrzymana przez podmiot gospodarczy koncesja może, przy spełnieniu określonych warunków, zostać przeniesiona na inny podmiot. Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 1 ww. ustawy prawo geologiczne i górnicze, jeżeli nie sprzeciwia się temu interes publiczny, w szczególności związany z bezpieczeństwem państwa lub ochroną środowiska, w tym z racjonalną gospodarką złożami kopalin, za zgodą przedsiębiorcy, któremu została udzielona koncesja, organ koncesyjny przenosi, w drodze decyzji, koncesję na rzecz podmiotu, który (…). Jednakże przeniesienie koncesji następuje pod warunkiem przedstawienia przez podmiot, na który jest przenoszona koncesja, dowodu utworzenia rachunku bankowego funduszu likwidacji zakładu górniczego i zgromadzenia na nim środków finansowych w wysokości odpowiadającej środkom finansowym zgromadzonym przez dotychczasowego przedsiębiorcę (art. 36 ust. 6 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie przerobu kopalin oraz sprzedaży wytworzonego kruszywa. Wspólnicy spółki podjęli decyzję o rozszerzeniu działalności także na wydobycie kruszywa (surowca), do tej pory wydobywanego i kupowanego od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym celu spółka komandytowa zawarła ze spółką z o.o. umowę dzierżawy nieruchomości wraz ze złożem surowca z prawem do jego wydobycia. Spółka komandytowa zwróciła się także do upoważnionego organu z wnioskiem o przeniesienie na jej rzecz koncesji na wydobycie ww. kopalin, przyznanej wcześniej spółce z o.o. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, spółka komandytowa zobowiązana była utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego i zasilić go jednorazowo środkami w wysokości odpowiadającej środkom zgromadzonym na rachunku funduszu likwidacyjnego prowadzonym przez spółkę z o.o.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż środki przekazane na wskazany we wniosku fundusz likwidacyjny zakładu górniczego w postaci jednorazowej wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy tego funduszu będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie cyt. art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 128 ust. 8 prawa geologicznego i górniczego. Przy czym, Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie tę część ww. wydatków, jaka przypada na Niego proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (art. 22 ust. 5 ww. ustawy).

Jednakże koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z wniosku wynika, iż spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, poniosła jednorazowo wydatek tytułem jednorazowej wpłaty określonej sumy pieniężnej na rachunek funduszu likwidacji zakładu górniczego. Wydatek ten stanowi koszt pośredni powadzonej przez spółkę działalności, nie można go bowiem powiązać z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez spółkę, lecz jego poniesienie było niezbędne dla możliwości rozszerzenia profilu prowadzonej przez spółkę działalności. Uiszczona jednorazowo kwota została ujęta w księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę na koncie rozliczenia międzyokresowych kosztów czynnych i będzie rozliczana w czasie do sierpnia 2020 r.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, o którym mowa w cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna, ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż przypadającą na Wnioskodawcę proporcjonalnie (zgodnie z wysokością udziału w spółce) część kwoty jednorazowej Wnioskodawca powinien rozliczać w podatkowych kosztach uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w czasie, adekwatnie do zapisów dokonywanych w prowadzonej przez spółkę ewidencji księgowej na kontach kosztowych.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków poniesionych tytułem jednorazowej kwoty przekazanej na fundusz likwidacji zakładu górniczego – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.