Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-77/16-6/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-18
Teza: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko, że uzyskany od Komisji Europejskiej – D. działającej za pośrednictwem I., dochód jest zwolniony z opodatkowania na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Rozdział 3; Zwolnienia przedmiotowe Art. 21 punkt 46 podpunkt a) i b)? Jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 jest negatywna, to Wnioskodawca poprosił o odpowiedź na poniższe pytania: 2a) Czy opodatkowaniu podlega kwota uzyskana z tytułu FAA (1000 Euro)? 2b) Po jakim kursie należy przeliczyć na PLN uzyskany dochód? 2c) Czy podatek należy rozliczyć w ramach deklaracji rocznej (PIT-37 i PIT-0)?
Słowa kluczowe: dieta; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.), piśmie z dnia 7 marca 2016 r. (data nadania 8 marca 2016 r., data wpływu 9 marca 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 29 lutego 2016 r. Nr IPPB4/4511-77/16-2/JK2 (data nadania 29 lutego 2016 r., data doręczenia 3 marca 2016 r.) oraz piśmie z dnia 24 marca 2016 r. (data nadania 24 marca 2016 r., data wpływu 25 marca 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 14 marca 2016 r. Nr IPPB4/4511-77/16-4/JK2 (data nadania 15 marca 2016 r., data doręczenia 19 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków finansowych otrzymanych w związku z udziałem w misji eksperckiej w Gruzji – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy diet za czas podróży służbowej (DSA) ponad limit określony w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, momentu przeliczenia przychodu wyrażonego w walucie obcej oraz rozliczenia na właściwym formularzu zeznania podatkowego,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków finansowych otrzymanych w związku z udziałem w misji eksperckiej w Gruzji.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 lutego 2016 r. Nr IPPB4/4511-77/16-2/JK2 (data nadania 29 lutego 2016 r., data doręczenia 3 marca 2016 r.) oraz z dnia 14 marca 2016 r. Nr IPPB4/4511-77/16-4/JK2 (data nadania 15 marca 2016 r., data doręczenia 19 marca 2016 r.) , tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego; przeformułowanie/doprecyzowanie pytania, które winno być związane przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego oraz dotyczyć przepisów prawa podatkowego, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie przeformułowanego/zadanego pytania.

Pismem z dnia 7 marca 2016 r. (data nadania 8 marca 2016 r., data wpływu 9 marca 2016 r.) oraz pismem z dnia 24 marca 2016 r. (data nadania 24 marca 2016 r., data wpływu 25 marca 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniach 22 - 26 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni odbyła za zgodą Kierownictwa Głównego Urzędu S. delegację polegającą na przygotowaniu i przeprowadzeniu w Urzędzie S. Gruzji w Tbilisi misji eksperckiej w ramach instrumentu Unii Europejskiej T. ze środków bezzwrotnej pomocy. Misja ekspercka została zorganizowana przez Komisję Europejską (organizację międzynarodową - Unię Europejską) w ramach instrumentu T. i bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Logistyczne i organizacyjne aspekty wizyty były wykonywane we współpracy ze wskazaną przez KE firmą: I.

Zgodnie z dokumentem T. oraz potwierdzeniem udziału w misji (confirmation letter) z dnia 3 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni otrzymała informację, że zostaną Jej przyznane po zakończeniu wizyty następujące środki finansowe:

1.  DSA - Daily Subsistence Allowence w kwocie 324,56 Euro, która stanowiła diety wypłacane na czas podróży służbowej pracownika;
2.  FAA - Fixed Additional Allowence w kwocie 1.000,00 Euro (250 Euro za każdy dzień trwania delegacji).

Łącznie (po zaokrągleniach) I. wyliczyło, że jako ekspertowi przygotowującemu i przeprowadzającemu misję zostanie Wnioskodawczyni przekazane przez Unię Europejską 1.324,00 Euro (zgodnie z informacją w liście potwierdzającym udział w delegacji s. 2).

Na konto prywatne Wnioskodawczyni w dniu 8 grudnia 2015 r. wpłynęło 5.573,25 PLN (kurs podany w przelewie to 1 Euro = 4,2094 pln).

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   jako „program” rozumie instrument Unii Europejskiej (dalej UE) T. prowadzony przez Dyrektoriat Generalny Komisji zajmującej się polityką sąsiedztwa i negocjacjami w sprawie rozszerzenia, którego aspekty logistyczne organizacyjne wykonywał I.;
*   jako „projekt” rozumie misję ekspercką przeprowadzoną przez Nią w dniach 22 - 26 listopada 2015 r. w Gruzińskim Urzędzie S. - T.

Wnioskodawczyni poinformowała, że nie została zawarta pomiędzy E. a podmiotem polskim żadna umowa dotycząca przeprowadzenia misji eksperckiej. Wnioskodawczyni nie ma wiedzy jaka umowa została zawarta pomiędzy E. a I.

Program T. jest inicjatywą Komisji UE mającą na celu wsparcie administracji publicznej w wybranych krajach w zakresie zbliżania ich ustawodawstwa do wymagań unijnych oraz szerzenia najlepszych praktyk. Formą realizacji programu T. są warsztaty, misje eksperckie i wizyty studyjne. Praktyka nawiązania współpracy w ramach programu T. wygląda następująco - instytucja z kraju biorcy pomocy występuje do Biura T. (część Dyrektoriatu Generalnego Komisji zajmującej się polityką sąsiedztwa i negocjacjami w sprawie rozszerzenia wskazując na specjalnym druku między innymi obszar i zakres wsparcia a często również ekspertów z kraju członkowskiego UE, z którymi chce podjąć współpracę. Biuro T. przekazuje taką informację do właściwej instytucji w wybranym kraju członkowskim UE.

W opisywanym przypadku Urząd S. Gruzji zwrócił się do Biura T. z wnioskiem o przeprowadzenie misji eksperckiej ze wskazaniem dwóch pracowników Głównego Urzędu S. (w tym Wnioskodawczynię). Wszelka korespondencja w sprawie przeprowadzenia misji eksperckiej odbywała się pomiędzy przedstawicielem Biura T., wskazanymi prawnikami G. a koordynatorem ze strony gruzińskiej w formie elektronicznej (e-maile). Dokumentem potwierdzającym udział pracowników G. w misji był otrzymany z Biura T. list potwierdzający (confirmation letter) adresowany imiennie do Wnioskodawczyni jako pracownika Głównego Urzędu Statystycznego podpisany w następujący sposób: „D”.

Logistyczne i organizacyjne aspekty wizyty (rezerwacja lotów i noclegów w hotelu) były wykonywane również przy użyciu środków komunikacji elektronicznej we współpracy ze wskazaną przez Biuro T. firmą: I.

Odpowiedzialność za realizację całości programu T. ponosi Biuro T. w Dyrektoriacie Generalnym Komisji UE zajmującym się polityką sąsiedztwa i negocjacjami w sprawie rozszerzenia.

Natomiast odpowiedzialność za realizację programu misji eksperckiej (projektu) ponosili solidarnie pracownicy G. – w tym Wnioskodawczyni.

Zgodnie z Decyzją Rady Unii Europejskiej z dnia 23 stycznia 2006 r. umożliwiającą krajom objętym europejską polityką sąsiedztwa; jak również Rosji korzystanie z Programu TAIEX (decyzja Nr 2006/62/WE) beneficjantem programu T. są kraje objęte europejską polityką sąsiedztwa czyli między innymi Gruzja.

Finalnym (ostatecznym) beneficjentem projektu był Urząd S. Gruzji.

W 2015 r. Wnioskodawczyni osiągnęła następujące źródła dochodu: dochód z tytułu umowy o pracę zawartej z Głównym Urzędem S., dochód z tytułu umowy zlecenia zawartej z Głównym Urzędem S. oraz dochód uzyskany w wyniku przeprowadzenia misji eksperckiej w ramach programu T., którego dotyczy wniosek z dnia 25 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód ten składał się z dwóch części: DSA - Daily Subsistence Allowance - dzienna należność oraz FAA - Fixed Additionall Allowance - stała dodatkowa należność.

Wnioskodawczyni wskazała, że do dochodów uzyskanych od Komisji Europejskiej, w Jej konkretnym przypadku od D., nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia Nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056, z 4 marca 1968 r., z późn. zm.).

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że w odpowiedzi na pierwsze wezwanie do uzupełnienia wniosku błędnie powołała się na zwolnienie przedmiotowe - Art. 21 ust. 1 punkt 46a.

Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny odnośnie charakteru misji eksperckiej następująco:

Odbycie delegacji za zgodą Kierownictwa G., Wnioskodawczyni uważa za udział w podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu Pracy. Przed przeprowadzeniem misji eksperckiej zostały sporządzone i podpisane, zgodnie z obowiązującą wewnętrzną procedurą w G., wszystkie niezbędne dokumenty wyjazdowe w tym Wniosek Wyjazdowy, stanowiący jednocześnie delegację służbową osoby wyjeżdżającej. Analogiczne dokumenty są sporządzane każdorazowo przed podróżą służbową pracowników G. Misję ekspercką Wnioskodawczyni wykonywała na polecenie pracodawcy (sporządzono wewnętrzny dokument - Instrukcję Wyjazdową - określający zakres i upoważnienia osób delegowanych). Spotkanie miało miejsce poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawczyni poinformowała, że z uwagi na informację o przyznaniu należności DSA i FAA, pracodawca nie wypłacił Wnioskodawczyni diet dziennych oraz diet na pokrycie kosztów hotelu. Otrzymała środki z tytułu diety dojazdowej (43 euro) oraz 10% ryczałtu w wysokości 17,20 euro. Łącznie Główny Urząd S.w związku z delegacją służbową w dniach 22-26 listopada 2015 r. wypłacił Wnioskodawczyni kwotę 60,20 euro. Dodatkowo pracodawca wykupił delegowanym ubezpieczenie na czas podróży służbowej. Przyznanie środków finansowych (nawet w ograniczonym niż standardowo zakresie) oraz wykupienie ubezpieczania świadczy w ocenie Wnioskodawczyni o fakcie, że pracodawca również traktował misję ekspercką jako podróż służbową pracowników G.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że uzyskany od Komisji Europejskiej – D. działającej za pośrednictwem I., dochód jest zwolniony z opodatkowania na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Rozdział 3; Zwolnienia przedmiotowe Art. 21 punkt 46 podpunkt a) i b)?

Jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 jest negatywna, to Wnioskodawczyni prosiła o odpowiedź na poniższe pytania:

1.  a) Czy opodatkowaniu podlega kwota uzyskana z tytułu FAA (1000 Euro)?
2.  b) Po jakim kursie należy przeliczyć na PLN uzyskany dochód?
3.  c) Czy podatek należy rozliczyć w ramach deklaracji rocznej (PIT-37 i PIT-0)?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad.1)

Na podstawie artykułu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Rozdział 3; Zwolnienia przedmiotowe Art. 21 punkt 46 podpunkt a) i b) dochód osiągnięty jest zwolniony z opodatkowania, gdyż pochodzi on od organizacji międzynarodowej (Unia Europejska). Przygotowując i przeprowadzając misję Wnioskodawczyni realizowała bezpośrednio cel europejskiego programu T. finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Ad. 2a)

Przy założeniu, że stanowisko dotyczące pytania podstawowego powyżej jest błędne, to Wnioskodawczyni uważa, że ewentualnemu opodatkowaniu powinna podlegać kwota FAA (1000 Euro), gdyż kwota DSA (324 Euro) stanowi w rozumieniu przepisów polskich diety wypłacane na czas podróży służbowej pracownika, które są objęte zwolnieniem przedmiotowym zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Art. 21 punkt 16 a).

Ad. 2b)

Przy założeniu, że stanowisko dotyczące pytania podstawowego powyżej jest błędne, to Wnioskodawczyni uważa, że uzyskany dochód należy przeliczyć na PLN po kursie z dnia otrzymania przelewu (podanym na przelewie), tj: 1 Euro = 4,2094.

Ad. 2c)

Przy założeniu, że stanowisko dotyczące pytania podstawowego powyżej jest błędne, to Wnioskodawczyni uważa, że podatek należy rozliczyć w ramach deklaracji rocznej (PIT-37 i PIT-0).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Jak dowodzi powyżej użyte sformułowanie „w szczególności” definicja dochodów (przychodów) uważanych za osiągane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby zaliczyć do nich również inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W rozpatrywanej sprawie będzie miała zastosowanie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Warszawie dnia 5 listopada 1999 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 248, poz. 1820),

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17 i 19, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 90 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów przychód Wnioskodawczyni mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana była na terytorium Gruzji. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W przedmiotowej sprawie wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 umowy zostały spełnione, w związku z powyższym należności otrzymane przez Wnioskodawczynię są opodatkowane tylko w państwie miejsca zamieszkania eksperta, tj. w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 24 ust. 1 lit. a) umowy.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku otrzymane przez Wnioskodawczynię diety oraz dodatkowa stała należność podczas misji eksperckiej, w związku z zagraniczną podróżą służbową są związane ze stosunkiem pracy bowiem na podstawie tego stosunku pracownik został oddelegowany do pracy poza granicami Polski.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze przytoczony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w misji eksperckiej w ramach podróży służbowej uzyskała przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia czy uzyskany dochód jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a) i lit. b) przytoczonego przepisu.

Pierwsza z nich dotyczy rodzaju środków, z których finansowane są dochody osoby fizyczne. Istotne jest nie tylko z jakich środków realizowane są dochody podatnik, ale również, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Niezbędne jest także aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Dotyczy to również środków programów Unii Europejskiej. Przy czym użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) pojęcie Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej nie oznacza Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej jakiegokolwiek państwa na świecie lecz wyłącznie Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczy o tym, choćby użycie wielkich liter w wyrazach "Radę Ministrów", co oznacza, że chodzi tu o określany tym mianem konstytucyjny organ władzy wykonawczej Rzeczypospolitej Polskiej (rozdział VI Konstytucji RP), a nie o rządy (rady ministrów) innych państw (wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3170/08, utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1214/09).

W świetle powyższego, aby były spełnione przesłanki z lit. a) w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym beneficjentem tych środków, tj. adresatem przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, musi być podmiot polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że beneficjentem środków pochodzących z Komisji Europejskiej była instytucja goszcząca Wnioskodawczynię (Urząd Statystyczny Gruzji), będąca instytucją gruzińską a nie polską. Wnioskodawczyni była jedynie osobą, która w ramach misji eksperckiej realizowała w Gruzji prace merytoryczne projektu.

Uznać zatem należy, że co prawda dochody jakie otrzymała Wnioskodawczyni za wykonanie projektu pochodzą ze środków Unii Europejskiej, to jednak nie jest spełniony warunek dotyczący przyznania tych środków podmiotom prawa polskiego na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP, czy właściwego ministra polskiego rządu lub polskiej agencji rządowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy. Polska nie jest beneficjentem (adresatem) pomocy tylko strona gruzińska.

Dodatkowo - w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjne - uznać należy, że nie jest również spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, gdyż Wnioskodawczyni nie była podatnikiem bezpośrednio realizującym cel projektu, mimo, że wykonywała prace na jego rzecz. Czynności na rzecz projektu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawczyni nie wykonywała bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu zawartej z Komisją Europejską (nie jest stroną tej umowy) lecz na podstawie współpracy z instytucją gruzińską. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni realizowała cel projektu, jednak nie realizowała go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań zleconych przez Komisje Europejską na rzecz Urzędu Statystycznego Gruzji. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że imiennie Wnioskodawczyni była wpisana w liście potwierdzającym udział w misji eksperckiej. Stroną umowy z Komisją Europejską pozostaje bowiem Urząd Statystyczny Gruzji (instytucja „goszcząca” Wnioskodawczynię), która zleciła Wnioskodawcy wykonanie określonych czynności na rzecz projektu.

W konsekwencji, otrzymane środki finansowe, nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki tego zwolnienia, i to zarówno w zakresie lit. a) jak i lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, które neguje stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, analizie poddać należy kwestie wskazane w kolejnych pytaniach zadanych przez Wnioskodawczynię.

Ustosunkowując się do otrzymanej przez Wnioskodawczynię kwoty DSA (Daily Subsistence Allowence w kwocie 324,56 Euro), która stanowiła diety wypłacane na czas podróży służbowej pracownika (dzienna należność), wskazać należy, że przychód ten może być zwolniony z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
    1.  zwrot kosztów:
    2.  przejazdów,
    3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    4.  noclegów,
    5.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
    1.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    2.  do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
    3.  ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    4.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Zatem w odniesieniu do otrzymanej przez Wnioskodawczynię diety wskazać należy, że dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia). Dla Gruzji dieta wynosi 43 Euro.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część otrzymanej diety, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Nadwyżka, ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy źródeł, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do kwoty uzyskanej z tytułu FAA (1.000,00 Euro) należy wskazać, że stanowi ona przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy opodatkować na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jeżeli zatem przedmiotowe środki finansowe wypłacone zostały w walucie EURO, to przychód należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego na formularzy PIT-36 z uwagi na uzyskanie dochodów z zagranicy.

Reasumując, należy wskazać, że przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię od Komisji Europejskiej z tytułu przeprowadzonej misji eksperckiej w Gruzji nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z lit. a) i b) tego przepisu. Uzyskany przychód należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Kwota DSA dieta stanowi przychód, do którego ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka tej diety oraz kwota FAA stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy wykazać w zeznaniu PIT-36. Do zeznania tego Wnioskodawczyni może złożyć załącznik PIT/0, jeśli korzysta z odliczenia od przychodu (dochodu) lub podatku na warunkach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.