Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.157.2022.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-06
Teza: Czy w związku z dokonaną reorganizacją i uproszczeniem struktury organizacyjnej Grupy C, Wnioskodawcy, jako byłemu komandytariuszowi, przysługuje prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych wygenerowanej w latach 2017 i 2020 straty podatkowej, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: działalność-zakres działalności; strata-odliczenie strat
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Osoby prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z dokonaną reorganizacją i uproszczeniem struktury organizacyjnej Grupy C, Wnioskodawcy, jako byłemu komandytariuszowi, przysługuje prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych wygenerowanej w latach 2017 i 2020 straty podatkowej, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania. Spółka należy do grupy kapitałowej C (dalej: „Grupa C”), która z kolei jest częścią grupy kapitałowej B (dalej: „Grupa B”).

Historycznie, w dniu 30 grudnia 2015 r. BL nabyła 100% udziałów we Wnioskodawcy, który sprawował kontrolę nad spółkami z Grupy C. Podmiotem odpowiedzialnym za utworzenie poszczególnych spółek z Grupy C, przyporządkowanie im określonych funkcji oraz zadań był poprzedni właściciel. BL przejęła strukturę kapitałową Grupy C w ukształtowanej formie, w ramach której m.in. C sp. z o.o. (dawniej: C sp. z o.o. sp.k., dalej: „C”, „spółka dystrybucyjna”) i eL sp. z o.o. (dawniej: eL sp. z o.o. sp.k., dalej: „eL”, „spółka produkcyjna”) prowadziły działalność w formie spółek komandytowych. Grupa B nie miała wpływu na pierwotną budowę struktury kapitałowej.

Grupa BAT przez kilka lat kontynuowała prowadzenie działalności przez spółki z Grupy C w niezmienionej formie.

W okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2021 r. Wnioskodawca pełnił funkcję komandytariusza w spółce dystrybucyjnej oraz w spółce produkcyjnej. Przedmiotowe spółki stanowiły podmioty tzw. „transparentne podatkowo”. Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego osiągał zarówno dochody, jak i straty w związku z działalnością tych spółek i rozliczał je w swoim wyniku podatkowym. Łączny wynik z udziału w obu spółkach komandytowych Wnioskodawca wykazywał jako łączny wynik z (własnej) działalności gospodarczej. W szczególności zaś, w latach 2017 i 2020 Spółka poniosła stratę podatkową z udziału w spółce dystrybucyjnej. Wynik z działalności spółki dystrybucyjnej oraz produkcyjnej stanowił główny „element” rozliczenia podatkowego Wnioskodawcy.

Z uwagi na niezgodność nabytej struktury Grupy C z modelem operacyjnym funkcjonującym w Grupie B oraz ze względu na jej wysoką nieefektywność biznesową, w tym liczne transakcje wewnątrzgrupowe, obowiązki sprawozdawcze i koszty funkcjonowania rozbudowanej struktury spółek, w 2019 r. Grupa C podjęła decyzję o procesie reorganizacji i integracji spółek, uproszczeniu dotychczasowej struktury kapitałowej i jej dostosowaniu do modelu Grupy B.

Głównym założeniem integracji było zapewnienie ciągłości operacyjnej C jako głównego podmiotu w obszarze dystrybucyjnym, który posiada kluczowe, wieloletnie relacje zawarte z podmiotami zewnętrznymi i posiada ten fakt odzwierciedlenie w znacznej ilości kontraktów. Stąd, istotnym elementem procesu było zachowanie danych identyfikacyjnych C.

Z kolei kierunek przejęcia spółek w obszarze produkcyjnym uzasadniała historyczna rola Wnioskodawcy jako komandytariusza spółki produkcyjnej. Realizacja integracji w obszarze produkcyjnym poprzez dokonanie połączenia zwykłego tzw. upstream merger stanowiła najbardziej naturalną i oczywistą formę uproszczenia struktury właścicielskiej w obszarze produkcyjnym. Ponadto model struktury, w ramach którego spółka produkcyjna posiada udziały w spółce prowadzącej działalność dystrybucyjną funkcjonuje w strukturze Grupy B lokalnie w Polsce.

Proces reorganizacji zakładał m.in.:

1\. przekształcenie spółek komandytowych w spółki z o.o.,

2\. uzyskanie struktury liniowej (tak aby Wnioskodawca był jedynym udziałowcem w każdej ze spółek należących do Grupy C) oraz

3\. przeprowadzenie dwóch połączeń:

· przejęcie CP sp. z o.o. oraz CI sp. z o.o., tj. spółek z obszaru dystrybucyjnego Grupy C przez C, oraz

· przejęcie eL sp. z o.o. oraz eLP sp. z o.o., tj. spółek z obszaru produkcyjnego Grupy C przez Wnioskodawcę.

Możliwość realizacji procesu uproszczenia Grupy C uzależniona była od uzyskania zgody Grupy B. Z uwagi na wieloetapowy proces decyzyjny w Grupie B, zgoda na przeprowadzenie integracji spółek z Grupy C została wydana dopiero na początku 2021 r. Mając na uwadze powyższe, konieczne było uwzględnienie w procesie integracji Grupy C znowelizowanych przepisów ustawy o CIT.

Na podstawie ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „Ustawa zmieniająca”), spółki komandytowe zostały objęte w 2021 r. opodatkowaniem CIT. W tym kontekście, Spółka dystrybucyjna nabyła status podatnika CIT 1 stycznia 2021 r., z kolei spółka produkcyjna 1 maja 2021 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawca utracił możliwość rozliczania bieżących wyników z działalności gospodarczej spółek komandytowych - zostały one przypisane tym spółkom jako odrębnym podatnikom CIT.

W ramach pierwszego etapu integracji w Grupie C, 1 lipca 2021 r. nastąpiło przekształcenie spółki dystrybucyjnej oraz spółki produkcyjnej w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Następnie 1 grudnia 2021 r. przeprowadzone zostały dwa połączenia. Mając na uwadze okoliczności związane z uproszczeniem struktury Grupy C, połączenia zostały dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Obecnie, po dokonaniu połączeń Wnioskodawca posiada 100% udziałów w C oraz prowadzi działalność produkcyjną, którą uprzednio prowadziła eL - dawniej spółka komandytowa, w której Wnioskodawca pełnił rolę komandytariusza.

Na skutek dokonanej integracji w Grupie CHIC Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie miał prawo, jako były komandytariusz, rozliczyć stratę podatkową wygenerowaną w 2017 oraz 2020 r. (z udziału w spółce dystrybucyjnej będącej wtedy spółką komandytową) w kolejnych latach podatkowych.

### Pytanie

Czy w związku z dokonaną reorganizacją i uproszczeniem struktury organizacyjnej Grupy C, Wnioskodawcy, jako byłemu komandytariuszowi, przysługuje prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych wygenerowanej w latach 2017 i 2020 straty podatkowej, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

**W opinii Wnioskodawcy**, zrealizowana reorganizacja oraz uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy C nie wpływa na jego prawo, jako byłego komandytariusza, do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych straty podatkowej wygenerowanej w 2017 i 2020 r. , a zatem art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

1\. Pojęcie i znaczenie faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem.

Przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT nie definiuje sformułowania „przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika działalności”. Biorąc pod uwagę, że przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2021 r. brak jest również jakiegokolwiek orzecznictwa wyjaśniającego to pojęcie.

W ocenie Wnioskodawcy, rozumienie wyrażenia „przedmiot faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej” powinno uwzględniać okoliczności faktyczne związane z prowadzeniem i rozliczaniem dla celów podatkowych działalności przez podatnika.

W tym kontekście należy wskazać, że to Wnioskodawca, jako komandytariusz, był prawnie zobowiązany do rozliczenia wyników podatkowych C oraz eL, zanim przedmiotowe spółki uzyskały status odrębnych podatników CIT. Łączny wynik podatkowy obu spółek komandytowych był wykazywany jako całkowity wynik Wnioskodawcy z prowadzonej (własnej) działalności gospodarczej. Poniesione straty z udziału w jednej spółce komandytowej, na zasadach określonych w przepisach dotyczących rozliczeń z tytułu udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej mogły być odliczane przez Spółkę z przychodów, które osiągała z tytułu udziału w drugiej spółce. Powyższe rozliczenie odbywało się w ramach źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl powyższych zasad Wnioskodawca rozliczał wynik podatkowy z udziału w ww. spółkach składając deklaracje podatkowe CIT-8, w tym zadeklarował powstanie straty podatkowej (z udziału w spółce dystrybucyjnej) w latach 2017 i 2020.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest twierdzenie, że z podatkowego punktu widzenia przedmiot „faktycznie prowadzonej działalności” Wnioskodawcy (jako byłego komandytariusza) przed i po połączeniu nie uległ zasadniczej zmianie. Tak samo jak w okresie przed połączeniem, tak i po połączeniu Wnioskodawca rozlicza CIT m.in. z tytułu działalności produkcyjnej, która przed połączeniem była rozliczana we „własnym” wyniku podatkowym Wnioskodawcy jako komandytariusza spółki produkcyjnej, a po połączeniu ze spółką produkcyjną - jako „własna” działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Dodatkowo, należy wskazać, że ustawodawca, w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazał m.in., że: „(\`(...)\`) powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”.

Z powyższego fragmentu uzasadnienia jednoznacznie wynika, że celem ustawodawcy było przede wszystkim przeciwdziałanie przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. W cel ten nie wpisuje się natomiast połączenie (byłego) komandytariusza z (byłą) swoją spółką komandytową (która utraciła status podmiotu „transparentnego podatkowo” na skutek zmiany przepisów podatkowych) przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (np. uproszczenie struktury właścicielskiej grupy podmiotów). Ponadto zgodnie ze strategią podatkową Grupy B, spółki stosują bardzo konserwatywne podejście do kwestii oszczędności podatkowych, w tym rezygnują z rozwiązań mogących powodować ryzyko w obszarze zgodności z przepisami prawa podatkowego oraz mają wprowadzony obowiązek systematycznej i kilkustopniowej weryfikacji takich rozwiązań.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że możliwość rozliczenia straty wygenerowanej za lata 2017 i 2020 nigdy nie stanowiła okoliczności determinującej podjęcie decyzji o przeprowadzeniu reorganizacji w Grupie C. Uproszczenie struktury Grupy C zostało dokonane w pełni z przyczyn biznesowych, w szczególności zaś:

1\. celem integracji było: (i) usprawnienie funkcjonowania Grupy C, która została przejęta w strukturze ukształtowanej przez poprzedniego właściciela, (ii) dostosowanie struktury Grupy C, w ramach której Wnioskodawca, jako spółka produkcyjna posiada udziały w C, prowadzącej działalność dystrybucyjną do modelu funkcjonującego w strukturze Grupy B, (iii) przystosowanie struktury Grupy C do obecnych realiów gospodarczych, w tym usunięcie ze struktury tych spółek, które nie pełniły istotnych funkcji biznesowych, (iv) zredukowanie kosztów działalności, (iv) zwiększenie efektywności alokowania zasobów ludzkich w Grupie C oraz (v) wzmocnienie pozycji rynkowej Grupy C;

2\. przejęcie spółki produkcyjnej przez Wnioskodawcę było realizowane jako jeden z elementów uproszczenia struktury całej Grupy C;

3\. plan reorganizacji i działania zmierzające do integracji Grupy C zostały podjęte jeszcze przed wprowadzeniem przepisów zmieniających zasady opodatkowania spółek komandytowych oraz ograniczających możliwość rozpoznania straty podatkowej w wyniku przejęcia spółek dochodowych;

4\. głównym lub jednym z głównych celów integracji nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie doszło do zmiany przedmiotu „faktycznie prowadzonej działalności” Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT i tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania.

2\. Zastosowanie przepisów przejściowych Ustawy zmieniającej

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy zmieniającej, „Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z udziału w C, osiągniętych przez Wnioskodawcę do końca 2020 r. należy stosować przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka dystrybucyjna (C) stała się podatnikiem CIT, tj. przepisy na dzień 31 grudnia 2020 r.

Literalna wykładnia ww. przepisu odnosi się stricte do dochodów z udziału w zyskach spółki komandytowej. Skoro do wspomnianych dochodów wspólnik spółki komandytowej powinien stosować przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka komandytowa uzyskała status podatnika CIT, za zasadne należy uznać stanowisko zgodnie, z którym wspólnik spółki komandytowej powinien stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT, również w zakresie strat podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcia „dochodu” oraz „straty podatkowej” są ze sobą powiązane. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

Za taką wykładnią przemawia przy tym koncepcja racjonalnego ustawodawcy, tj. założenie, że przepisy tworzone są przez jeden, w pełni racjonalny podmiot konsekwentnie kierujący się określoną spójną wiedzą i określonymi ocenami. Racjonalność ustawodawcy jest też definiowana jako obejmująca kierowanie się logiką, rozumem, opieranie się na rzetelnych podstawach oraz traktowanie systemu prawa w sposób spójny. Skoro ustawodawca, w treści art. 13 ust. 1 Ustawy zmieniającej odnosi się do dochodu, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowy przepis powinien mieć zastosowanie również do straty podatkowej (która – w analizowanym przypadku - powstała w rozliczeniu za 2017 oraz 2020 r.).

W konsekwencji, brzmienie art. 13 ust. 1 Ustawy zmieniającej daje możliwość stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień poprzedzający dzień, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT, tj. 31 grudnia 2020 r. w zakresie strat podatkowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, do straty podatkowej poniesionej (z udziału w spółce dystrybucyjnej) w 2017 i 2020 r. zastosowanie powinien znaleźć art. 7 ust. 5 ustawy o CIT zgodnie, z którym o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1\. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2\. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W ocenie Wnioskodawcy, straty podatkowe poniesione w 2017 oraz 2020 r. Spółka będzie mogła rozliczyć z dochodami z bieżącej działalności, w tym przede wszystkim działalności produkcyjnej, które potencjalnie uzyska w kolejnych latach. Straty dotychczas poniesione przez Spółkę jako byłego komandytariusza, jak również przychody z działalności produkcyjnej przynależą do jednego źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien móc rozliczyć straty z (własnym) wynikiem podatkowym osiągniętym zarówno przed jak i po połączeniu.

W praktyce, Spółka rozliczy zatem CIT m.in. z tytułu działalności produkcyjnej, która przed połączeniem była rozliczana we „własnym” wyniku podatkowym Wnioskodawcy jako komandytariusza spółki produkcyjnej, a po połączeniu ze spółką produkcyjną - jako „własna” działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Uzupełniająco, Wnioskodawca wskazuje, że żaden z pozostałych przepisów przejściowych Ustawy zmieniającej nie wyłącza możliwości rozliczenia straty podatkowej faktycznie poniesionej w latach ubiegłych przez wspólnika spółki komandytowej w przypadku połączenia przez przejęcie w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, również z tego powodu przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do rozliczeń CIT Wnioskodawcy.

3\. Zagwarantowanie ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualne uznanie, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT prowadziłoby do sytuacji, w której ani Wnioskodawca, ani żaden inny podmiot nie byłby nigdy już w stanie rozliczyć straty podatkowej wygenerowanej w latach 2017 i 2020, co byłoby niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych oraz zasadą ochrony interesów będących w toku, które zostały wyrażone m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że: „treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym (\`(...)\`) Przechodząc na grunt prawa podatkowego i instytucji amortyzacji, należy przypomnieć, iż z orzecznictwa Trybunału wynika jednoznacznie, że Ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej (wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46)”.

Istotą zasady ochrony interesów w toku jest z kolei zapewnienie ochrony jednostce w sytuacjach, w których rozpoczęła określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, „Interesy w toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa. (\`(...)\`) Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (tak TK w wyroku z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1)”.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że zarówno strata podatkowa Wnioskodawcy oraz prawo do jej rozliczenia, jak i działania zmierzające do integracji i uproszczenia Grupy C powstały i zostały podjęte jeszcze przed wprowadzeniem przepisów zmieniających zasady opodatkowania spółek komandytowych oraz ograniczających możliwość rozpoznania straty podatkowej w wyniku przejęcia spółek.

Z perspektywy straty podatkowej istotny jest moment jej powstania, a nie moment, w którym zostanie rozliczona. Straty podatkowe Spółki powstały w rozliczeniu za rok 2017 i 2020, zatem przed wejściem w życie przepisów Ustawy zmieniającej wprowadzającej m.in. przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT.

W kontekście podejmowanych działań mających na celu uproszczenie struktury Grupy C należy wskazać, że wieloetapowa analiza prawno-podatkowa poszczególnych etapów integracji została zakończona już w połowie 2020 r. Z początkiem 2021 r., tj. po wejściu w życie nowelizowanych przepisów Grupa C uzyskała korporacyjną zgodę na przeprowadzenie integracji wedle założeń, które przedstawiła Grupie B w 2020 r. Potencjalna zmiana formy i sposobu uproszczenia struktury Grupy C w związku ze zmianą przepisów ustawy o CIT skutkowałaby koniecznością przeprowadzenia dodatkowych analiz, a także wznowieniem procesu uzyskania zgody na przeprowadzenie integracji z Grupy B. Powyższe działania znacznie wydłużyły cały proces uproszczenia struktury Grupy C. Z perspektywy ekonomicznej oraz biznesowej takie rozwiązanie należy uznać za nieefektywne wiążące się z dodatkowymi kosztami utrzymania rozbudowanej struktury, kontynuowaniem licznych rozliczeń wewnątrzgrupowych, etc. Decyzja o przystąpieniu do realizacji integracji Grupy C po uzyskaniu zgody Grupy B na początku 2021 r. potwierdza jej ekonomiczny charakter oraz fakt, że integracja nie została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Biorąc pod uwagę, że uprawnienie podatnika do rozliczenia straty podatkowej powstaje w roku jej poniesienia, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uniemożliwienie Wnioskodawcy rozliczenia straty wygenerowanej przed 2021 r. stanowiłoby, w ocenie Spółki, naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych oraz zasady ochrony interesów będących w toku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zrealizowana reorganizacja nie wpłynie na jego prawo jako byłego komandytariusza do rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w 2017 i 2020 r. w kolejnych latach podatkowych, a zatem art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady łączenia spółek reguluje art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”). W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie będą mieli w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać przepisy przejściowe ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej:

w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej

do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przewidywała w takich sytuacjach jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 4b ustawy o CIT:

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

· zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

· zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

W przedmiotowej sprawie z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia, bowiem to spółka przejmująca (Wnioskodawca) jako były komandytariusz spółek komandytowych, posiada nierozliczone straty z lat 2017 oraz 2020 – z udziału w spółce dystrybucyjnej.

Przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w sprawie jeśli zostanie spełniony chociaż jeden z warunków w nim wskazanych, bądź w lit. a) bądź w lit b) – wynika to z użytego w tym przepisie spójnika „lub”.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazał, że w okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2021 r. pełnił funkcję komandytariusza w spółce dystrybucyjnej oraz w spółce produkcyjnej. Przedmiotowe spółki stanowiły podmioty tzw. „transparentne podatkowo”. Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego osiągał zarówno dochody, jak i straty w związku z działalnością tych spółek i rozliczał je w swoim wyniku podatkowym. Łączny wynik z udziału w obu spółkach komandytowych Wnioskodawca wykazywał jako łączny wynik z (własnej) działalności gospodarczej. W szczególności zaś, w latach 2017 i 2020 Spółka poniosła stratę podatkową z udziału w spółce dystrybucyjnej. Wynik z działalności spółki dystrybucyjnej oraz produkcyjnej stanowił główny „element” rozliczenia podatkowego Wnioskodawcy.

W grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca została podjęta decyzja o reorganizacji i uproszczeniu dotychczasowej struktury. Proces reorganizacji zakładał:

1\. przekształcenie spółek komandytowych w sp. z o.o.,

2\. uzyskanie struktury liniowej (tak aby Wnioskodawca był jedynym udziałowcem w każdej ze spółek należących do grupy kapitałowej),

3\. przeprowadzenie dwóch połączeń, tj. przejęcie innych spółek z obszaru dystrybucyjnego przez spółkę dystrybucyjną „C” oraz przejęcie spółek z obszaru produkcyjnego, tj. „eL” sp. z o.o. oraz innej spółki z tego obszaru tj. „eLP” sp. z o.o. przez Wnioskodawcę.

Przeprowadzenie reorganizacji spółek nastąpiło w 2021 roku w związku z czym spółki komandytowe zostały objęte opodatkowaniem CIT. Spółka dystrybucyjna nabyła status podatnika CIT od 1 stycznia 2021 roku a spółka produkcyjna od 1 maja 2021 roku.

Ponadto, 1 lipca 2021 roku nastąpiło przekształcenie spółki dystrybucyjnej i produkcyjnej w sp. z o.o., a 1 grudnia 2021 roku przeprowadzone zostały ww. dwa połączenia.

W wyniku dokonania połączeń wnioskodawca posiada 100% udziałów w „C” oraz prowadzi działalność produkcyjną, którą uprzednio prowadziła m.in. spółka produkcyjna „eL”, w której był komandytariuszem oraz powstała z jej przekształcenia „eL” sp. z o.o.

Ustalenia wymaga zatem czy zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) w związku z przejęciem spółki produkcyjnej (warunek z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, reorganizacja oraz uproszczenie struktury organizacyjnej grupy nie wpływa na jego prawo jako byłego komandytariusza do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych straty podatkowej wygenerowanej w 2017 i 2020 roku. W ocenie Wnioskodawcy w jego przypadku nie doszło do zmiany przedmiotu „faktycznie prowadzonej działalności” w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy CIT.

Z takim stanowiskiem, zdaniem Organu, nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy CIT wynika, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub (…).

Powyższa regulacja, podobnie jak w przypadku strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształcenia spółki w spółkę (art. 7 ust. 3 pkt 4) uniemożliwia skorzystanie z możliwości odliczania poniesionych strat w kolejnych latach na zasadach wskazanych w art. 7 ust. 5 ustawy CIT.

Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji (druk sejmowy 642) wynika, że przyjęta na gruncie ustawy o CIT zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy CIT wszedł w życie od 1 stycznia 2021 roku (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) a ustawa nowelizująca nie przewiduje dla niego przepisów przejściowych, zatem znowelizowany przepis ma również zastosowanie do strat poniesionych we wcześniejszych latach. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie m.in. w przypadku kiedy podatnik przejął inny podmiot i w wyniku tego przejęcia przedmiot faktycznie prowadzonej przez tego podatnika podstawowej działalności gospodarczej, w całości albo w części jest inny niż przed takim przejęciem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 grudnia 2021 roku w wyniku połączenia przejął dwie spółki z o.o. z obszaru produkcyjnego. Za spełnioną należy zatem uznać jedną z przesłanek wskazanych w treści art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy CIT odnoszącą się do przejęcia innego podmiotu przez podatnika.

W wyniku tego przejęcia Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną, którą prowadziły wcześniej przejęte spółki z o.o. z obszaru produkcyjnego. Uznać zatem należy że, również w świetle powołanego przepisu przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu, w całości albo w części jest inny niż przed takim przejęciem.

Działalność produkcyjna przed reorganizacją była prowadzona przez odrębne podmioty z grupy, podjęcie takiej działalności przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia spółek oznacza co najmniej częściową zmianę przedmiotu faktycznie prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że przejęte przez Wnioskodawcę spółki z o.o. (taką formę prawną posiadały spółki w dniu przejęcia przez Wnioskodawcę) są odrębnymi podmiotami prawa i wcześniejsze posiadanie udziałów w takich spółkach nie uprawnia do twierdzenia, że ich udziałowiec prowadził działalność w takim samym zakresie jak te spółki. Dotyczy to również spółki komandytowej „eL” (spółki produkcyjnej), w której Wnioskodawca był wcześniej komandytariuszem. Spółka komandytowa jest osobową spółką handlową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, posiada zdolność do czynności prawnych, podlega rejestracji w rejestrze przedsiębiorców (KRS). Rozliczanie przychodów i koszów z udziału w takiej spółce przez komandytariusza (na podstawie art. 5 ustawy CIT) nie może oznaczać, że działalność w tym przypadku prowadził komandytariusz.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, że zrealizowana reorganizacja oraz uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy C nie wpływa na jego prawo, jako byłego komandytariusza, do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych straty podatkowej wygenerowanej w 2017 i 2020 r. przez Spółkę prowadzącą działalność dystrybucyjną, a tym samym że w przedstawionej sytuacji art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania - należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ponadto Organ wydający interpretację indywidualną opiera się tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego w tym nie analizuje dokumentów dołączonych do wniosku dotyczących struktury Grupy C.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).