Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.45.2023.4.GB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-20
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) - dostawa transport oraz montaż pergoli
Słowa kluczowe: montaż; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 22 lutego 2023 r. (data wpływu 27 lutego 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 3 kwietnia 2023 r. (data wpływu 6 kwietnia 2023 r.) oraz 24 maja 2023 r. (data wpływu 6 czerwca 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa, transport oraz montaż pergoli (…)

**Opis usługi:** Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe polegające na dostawie, transporcie oraz montażu pergoli (…). Pergola montowana jest do fundamentu tarasu, podłoża i do ściany nośnej i/lub stropu. Montaż odbywa się poprzez zakotwienie słupów do stóp betonowych, poprzez wklejenie pręta gwintowanego z użyciem kotwy chemicznej. Usługa wykonywana jest w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1110. Części do pergoli są kupowane u polskich producentów.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 43

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 lutego 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 6 kwietnia 2023 r. i 6 czerwca 2023 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi (świadczenia kompleksowego):

_Wnioskodawca świadczy usługi sprzedaży, montażu i serwisu produktów, które sprzedaje._

_Jednym ze świadczeń jakie może nabyć Klient Wnioskodawcy jest zakup i montaż pergoli. Pergole są_ (…)_. Nabywane one są w elementach tj. słupy, belki, pióra, przekładnie, napędy, rynny itp._

_Pergole występują w wielu wariantach i mogą być montowane wolnostojąco tj. na 4 słupach lub więcej, na tarasie budynku do wcześniej przygotowanego podłoża, którym jest np. płyta fundamentowa lub stopy betonowe. Montaż odbywa się poprzez zakotwienie słupów do stóp betonowych, poprzez wklejenie pręta gwintowanego z użyciem kotwy chemicznej przez markę montażową słupa do stopy betonowej pod słupem. Są one kotwione do ściany budynku, nierozłącznie z nim się łącząc. Każda z pergoli przy ścianie ma montowaną obróbkę blacharską, połączoną z pergolą i ze ścianą poprzez wcięcie jej do elewacji._

_Pergole mogą być montowane również przyściennie, czyli strop budynku jest nieodłącznym elementem koniecznym do montażu, aby pergola była w stanie spełniać swoją funkcję i bezpiecznie stać na dwóch lub więcej słupach. Pergola przyścienna nie jest w stanie samodzielnie, bez ściany budynku udźwignąć swojego ciężaru. Montowana jest nierozłącznie z budynkiem, nie da się jej zdemontować bez uszkadzania ściany/elewacji i tarasu (dotyczy to również pergoli wolnostojących)._

_Powyższe czynności dokonywane są w domach jednorodzinnych, szeregowych lub bliźniakach._

(…)

W uzupełnieniu z 6 kwietnia 2023 r., będącym odpowiedzią na wezwanie (…), Wnioskodawca wskazał, że:

_(…)_

_Świadczenie kompleksowe składa się z dwóch elementów tj. dostawa pergoli oraz ich montaż. Wnioskodawcy chodzi tutaj o to, że dokonuje jednocześnie dostawy towarów, jak i świadczenia usług. Świadczenie usług polega na montażu pergoli z kupionych części, zaś dostawa towaru na wbudowaniu pergoli w określonym miejscu połączonym z budynkiem. Zdaniem Wnioskodawcy świadczeniu temu bliżej do usługi._

_(…)_

_Świadczenie kompleksowe składa się z dostawy towaru – pojawienia się zamontowanej pergoli oraz usługi będącej procesem montażu elementów. Świadczenie kompleksowe polega na: nabyciu części dotyczących pergoli oraz dodatkowych elementów, a następnie na usłudze polegającej na montażu wszystkich części w danym miejscu. Proces usługi to: przyjazd na miejsce do klienta, wykonanie pomiaru, przyjazd z towarem po dokonanym pomiarze, złożenie wszystkich elementów oraz montaż do fundamentu tarasu albo podłoża i do ściany nośnej i/lub stropu._

_(…)_

_Serwis występuje na zlecenie klienta (brak cyklicznych przeglądów), serwis jest jako oddzielna usługa, chyba, że jest to świadczenie w ramach gwarancji._

_(…)_

_Zdaniem Wnioskodawcy usługa i dostawa towaru składająca się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywną, jedną całość_ _nabywaną nierozłącznie. Nabycie części oraz montaż pergoli ma charakter wspólny. Klient nabywając dane świadczenie ma świadomość, że przy jego nieruchomości pojawi się pergola oraz że w tym zakresie niezbędne będzie dokonanie odpowiedniej usługi, która to spowoduje. Pojawiają się tutaj dwa zdarzenia dostawa towarów (pojawienie się ze złożonych część i pergoli) oraz świadczenie usług (montaż wszystkich części)._

_(…)_

_Świadczona usługa jak i dostawa towarów nie mogą być świadczeniami odrębnymi, gdyż składają się na jedno zdarzenie gospodarcze, którego rozłączenie nie byłoby uzasadnione ekonomicznie. Brak części pergoli uniemożliwia dokonanie odpowiedniego montażu (usługi). Wytworzenie pergoli, wymaga zarówno pojawienie się z danych części jednej całości ustalonym przez klienta miejscu oraz montażu, który to zdaniem Wnioskodawcy, jako usługa_ _ma charakter główny. Rozdzielenie tych czynności spowodowałoby, że Wnioskodawca musiałby fakturować za sprzedaż części pergoli, a potem za usługę montażu, co byłoby nieuzasadnione._

_(…)_

_Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem pergoli, które mają zostać zamontowane (z części) u niego przy nieruchomości. Oznacza to, że zainteresowany jest jednym (złożonym świadczeniem), a nic odrębnie kilkoma poszczególnymi. Nabywca kupując dane świadczenie zakłada, iż:_

_\- w wyznaczonym miejscu pojawi się pergola oraz_

_\- określone osoby dokonają montażu części składających się na całość pergoli._

_Chodzi tu więc o celowy charakter tego świadczenia, polegający na końcowym pojawieniu się pergoli przyłączonych do nieruchomości nabywcy._

_(…)_

_Cena obejmuje całe świadczenie, czyli zarówno nabycie części pergoli, pozostałych elementów, koszty pośrednie, usługę dotyczącą montażu oraz narzut zysku powodujący, że firma osiąga z danej transakcji dochód. Kalkulacja skupia się na tym, aby cena zwróciła wydatki oraz wygenerowała odpowiedni zysk._

_(…)_

_Nabycie samych części dotyczących pergoli to ok. 60%-70% wartości danej transakcji. Narzut zysku wynosi ok. 10%, pozostałe elementy nabycia ok. 5%, zaś koszty pośrednie stanowią resztę. Sama usługa montażu nie podlega wycenie, wynika to z całokształtu transakcji. Wnioskodawca kupuje wszystkie elementy poniżej ceny sprzedaży, aby wygenerować z niej zysk. Tym samym można stwierdzić, że usługa montażu jest elementem zysku tzn. wartość wydatków podlega zwrotowi, a sama usługa powoduje wygenerowanie zysku._

_(…)_

_Zdaniem wnioskodawcy charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego w postaci montażu pergoli, ma dostawa towaru w postaci pojawienia się pergoli przy budynku klienta, w wyniku usługi montażu jej części. Według Wnioskodawcy fakt nabycia części pergoli oraz jej przetransportowanie na miejsce montażu nie może być świadczeniem głównym, jak i jej dostawa w miejscu usługi, nie może być świadczeniem głównym. Klient decydując się na nabycie pergoli zakłada, że pojawi się ona w określonym miejscu będącym jego nieruchomością. Nie zmienia to jednak faktu, że odpowiednie przymocowanie, jak i złożenie takich pergoli wymaga specjalistycznej wiedzy i tym samym to ten element jest kluczowy w powyższym świadczeniu, gdyż jest w pełni wykonywane przez wnioskodawcę._

_(…)_

_Dostawa towaru w postaci pojawienia się we wskazanym miejscu złożonej pergoli jest niezbędnym elementem wykonania usługi w postaci jej montażu. Ma ona wręcz charakter wtórny. Pomocniczy charakter przejawia się w tym, że bez istnienia tych części, niemożliwe jest dokonanie ich odpowiedniego montażu. Tym samy charakter pomocniczy przyczynia się do istnienia całej usługi. W tym przypadku dostawa towaru nie wpływa na efektywniejsze/lepsze wykonanie świadczenia głównego, lecz uzależnia swoje istnienie od wykonania świadczenia głównego._

_(…)_

_Poszczególne, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadza do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia na rzecz klienta. Jest nim dokonanie takiego zespołu czynności, aby w danym miejscu wyznaczonym przez klienta pojawiła się zamontowana przez klienta pergola._

_(…)_

_Dostępne typy pergoli to:_

(…)

_(…)_

_Pergole wykonywane są z ekstrudowanego aluminium, tkanin, poliwęglanu oraz szkła. Wymiary są różne w zależności od danej potrzeby klienta._

_(…)_

_Oferta dotycząca przedmiotowego świadczenia skierowana jest do klientów na stronie internetowej, gdzie wprowadzony został konfigurator ułatwiający dostosowanie pergoli do potrzeb klienta. Elementy, które może wybrać klient to: szerokość, długość, wysokość, typ zadaszenia pergoli. kolor konstrukcji, kolor lameli, kolor tkaniny, barwienie szkła, barwienie poliwęglanu, zadaszenie (z drewna albo aluminium) oraz wybór dodatków np. rolety screen zip, boczne lamele (sunbreaker), szkło przesuwne bezramowe, oświetlenie Led, czujnik wiatru, czujnik deszczu, promiennik ciepła, centrala do inteligentnego domu._

_(…)_

_Na podstawie propozycji klienta, pomiaru i możliwości technicznych przygotowany zostaje arkusz zamówienia wraz z rysunkiem technicznym pergoli. Na tej podstawie producent wykonuje te części._

_Zamówieniu podlegają części do pergoli. Jest ich dużo m.in. słupy nośne, belki nośne, belki przeciw wieczne, prowadnice, lamele. rynny, silniki, tkanina, typ szkła, typ poliwęglanu._

_(…)_

_Wnioskodawca udziela gwarancji na przedmiotowe świadczenie zgodnie z przepisami prawa tzn. 1 rok dla firm oraz 2 lata dla konsumenta. Obejmuje ona montaż oraz sam produkt — przy czym na produkt Wnioskodawca posiada gwarancję u producenta._

_(…)_

_Demontaż pergoli uszkadza warstwę elewacji poprzez pozostawienie otworów w ścianie np. stropie. Oznacza to, że niezbędne są do wykonania dodatkowe czynności, tak aby budynek mógł wrócić do stanu sprzed zamontowania pergoli._

_(…)_

_Demontaż pergoli powoduje jej zniszczenie. Po demontażu pergola nie nadaje się do sprzedaży, wymagane jest ponowne lakierowanie, a elementy mocujące trzeba wykonać na nowo._

_(…)_

_Świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem wniosku, będzie wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. (…)_

_(…) powierzchnia budynku przeznaczona na cele mieszkalne obejmuje co najmniej połowę powierzchni użytkowej określonej według metodologii PKOB._

_(…)_

_Wnioskodawca dokonując świadczenia kompleksowego nie otrzymuje informacji od swojego klienta czy jego budynek jest przeznaczony do stałego czy okresowego zamieszkania. (…)_

_(…)_

_Ponownie Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokonując świadczenia kompleksowego montażu nie otrzymuje informacji od swojego klienta, czy jego budynek jest przeznczony do zaspokajania podstawnych potrzeb mieszkaniowych. (\`(...)\`)_

_(…) budynki na których wykonywane jest świadczenie wskazane we wniosku są objęte społecznym programem mieszkaniowym._

_(…) Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotem wniosku jest usługa wykonywana powtarzalnie, nie jedna konkretna. Jest ona świadczona w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. Jego symbol PKOB czterocyfrowy to Sekcja 1 dział 11 grupa 111 klasa 1110, czyli jak zostało już wcześniej wskazane budynki mieszkalne jednorodzinne._

_(_…) _Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji na potrzeby stosowania art. 41 ust 12 ustawy o VAT. Świadczenie jakie on wykonuje mieści się w kilku czynnościach wymienionych w tym przepisie, jednakże najbliżej mu do modernizacji. Wynika to drogą eliminacji z tego, że dzięki temu świadczeniu pojawia się w danym miejscu przy budynku pergola. Nie jest to więc budowa nowej nieruchomości. Nie jest to także remont, gdyż nie powoduje to zmiany danych elementów składowych, a dodaniem nowego obiektu przyłączonego do nieruchomości. Trudno tez mówić o przebudowie._

_(…)_

6 czerwca 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek wskazując, że:

_(…)_

(…)

_(…)_

_Transport pergoli jest jednym z elementów przedmiotowego świadczenia kompleksowego._

_(…)_

_Zgodnie z wnioskiem o uzupełnienie organ podatkowy wskazał, że Wnioskodawca nie określił zamkniętego katalogu elementów podlegających zamówieniu stosując pojęcie m. in. Tym samym Wnioskodawca pragnie sprecyzować odpowiedź na te pytanie wskazując, iż Zamówieniu podlegają części do pergoli - słupy nośne, belki nośne, belki przeciw wieczne, prowadnice, lamele, rynny, silniki, tkanina._

_(…)_

_Demontaż pergoli uszkadza warstwę elewacji poprzez pozostawienie otworów w ścianie - stropie. Oznacza to, że niezbędne są do wykonywania dodatkowe czynności tak aby budynek mógł wrócić do stanu sprzed zamontowania pergoli._

_(…)_

_Proces usługi to: przyjazd na miejsce do klienta, wykonywanie pomiaru, przyjazd z towarem po dokonanym pomiarze złożenie wszystkim elementów oraz montażu do fundamentu tarasu, podłoża i do ściany nośnej i/lub stropu. Kwestia wystąpienia montażu do stropu zależy od rodzaju nieruchomości, na której świadczona jest usługa._

_(…)_

_Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie dzieli wynagrodzenia otrzymywanego za świadczenie kompleksowe względem elementów wchodzących w jego zakres. Celem dokonania wszystkich czynności jest uzyskanie zysku z danej transakcji. Wnioskodawca nabywa elementy, wlicza do tego transport, musi uwzględnić czynniki zewnętrzne, a także koszty pracowników i w ten sposób ustala cenę powodującą, że z danej transakcji uzyska zysk. Już sam fakt, że transport może odbyć się na drugi koniec Polski albo być dokonany kilka kilometrów od miejsca siedziby może wystarczająco zróżnicować te elementy. Wnioskodawcy trudno zrozumieć co organ miał na myśli używając sformułowania „w odniesieniu do całości świadczenia”._

_Jeżeli założyć, że ww. świadczenie ma zostać podzielone na pojedyncze elementy i wycenione odrębnie w przypadku pergoli_ (…) _wartość transportu podlega zwrotowi, samo nabycie pergoli, a konsekwencji jej dostawa wynosi 90%, zaś wartość usługi montażu to 10% transakcji, które realnie stanowi zysk. Z tej kwoty pokrywane są jeszcze koszty pośrednie chociażby zatrudnienie pracowników, co powoduje że realny zysk zmniejsza się z 10% do 5%. (…)_

_(…)_

_Usługa ta jest świadczona na różnych nieruchomościach, których opis został już wystarczająco opisany we wniosku i wcześniejszym wezwaniu. (…)_

_Wnioskodawcy zależy na uzyskaniu WIS, w kontekście usługi opisanej we wniosku dotyczącej różnych nieruchomości (wystarczająco skonkretyzowanych zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a) ww. ustawy) tzn. możliwości stosowania tej stawki w stosunku do różnych klientów, gdzie nieruchomość spełnia kryteria wskazane we wniosku i wcześniejszym uzupełnieniu.(…)_

_Wnioskodawca nie zmienia więc wcześniejszej odpowiedzi i wskazuje iż:_

_Odnosząc się natomiast do powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych kwestia ta zależy od konkretnego budynku. Wnioskodawca skonkretyzował, że chodzi o budynki mieszkalne jednorodzinne, czyli takie, których powierzchnia użytkowa w co najmniej połowie jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Jeżeli będzie ona przekraczać metraż wskazany w przepisach ustawy o VAT dotyczący 8% stawki, to Wnioskodawca od nadwyżki zastosuje standardową stawkę w wysokości 23%. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że niektóre WIS-y wydawane w tym zakresie same w sobie wskazują na możliwość stosowania stawki 8% w zależności od metrażu nie przerzucając jednocześnie ciężaru odpowiedzi na takie pytanie na Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli będzie ona poniżej 300m2 to Wnioskodawca zastosuje do całości usługi niższą stawkę, a jeżeli będzie przekraczać ten metraż zastosuje ją proporcjonalnie (oczywiście zakładając uzyskanie pozytywnego WIS-u w tym zakresie)._

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2023 r. znak (…) wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy 12 czerwca 2023 r. Wnioskodawca wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego pismem z dnia 14 czerwca 2023 r. (data wpływu 19 czerwca 2023 r.), wskazując następujące informacje:

_Odpowiadając na postanowienie z dnia 7 czerwca 2023 roku, Wnioskodawca pragnie wskazać, że świadczy on usługi sprzedaży, dostawy, transportu i montażu pergoli_ (…)_. Wnioskodawca przyjeżdża na miejsce świadczenia usługi, dokonuje pomiaru, następnie montuje pergole do fundamentu tarasu, podłoża i do ściany nośnej i/lub stropu. Montaż odbywa się na uchwytach do słupów, przez które łączy się ze ścianą. Co istotne, montaż pergoli na stale łączy ją z budynkiem - demontaż pergoli uszkadza warstwę elewacji poprzez pozostawienie otworów w ścianie - stropie._

_Zgodnie z art. 42b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wniosek o wydanie WIS zawiera:_

_„3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:_

_a) szczegółowy opis towaru lub usługi pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych”._

_Zgodnie z powyższymi wytycznymi, należy szczegółowo opisać usługę w taki sposób, aby możliwe było jej identyfikowanie i odpowiednie sklasyfikowanie. Usługa, która została opisana we wniosku przez Wnioskodawcę polega na kompleksowym świadczeniu usług związanych m.in. z instalacją pergoli_ (…) _- co zostało wyraźnie wskazane we wniosku oraz jego uzupełnieniu._

_Wnioskodawcy zależy na uzyskaniu WIS w kontekście usługi opisanej we wniosku, dotyczącej różnych nieruchomości (wystarczająco skonkretyzowanych zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a) ww. ustawy) tzn. możliwości stosowania tej stawki w stosunku do różnych klientów, gdzie nieruchomość spełnia kryteria wskazane we wniosku i wcześniejszym uzupełnieniu. Informacje te są wystarczające do ustalenia czy usługa jest wystarczająco związana z nieruchomością oraz na jakim rodzaju nieruchomości zgodnie z PKOB świadczenie kompleksowe będzie realizowane. Te dwie informacje są już dla organu wystarczające, aby określić stawkę VAT._

_Wnioskodawca pragnie podkreślić, że świadczone przez niego usługi opierają się na usługach sprzedaży, dostawy, transportu i montażu pergoli_ (…)_. Co istotne, montaż pergoli na stałe łączy ją z budynkiem - demontaż pergoli uszkadza warstwę elewacji poprzez pozostawienie otworów w ścianie - stropie._

_Według Wnioskodawcy zastosowanie w jego sprawie znajdzie art. 41 ust. 12 oraz 12a ustawy o podatku od towarów i usług, który uzależnia możliwość zastosowania niższej stawki VAT od metrażu, określając wartość graniczną, poniżej której można stosować 8% stawkę podatku, a powyżej której wymagana jest stawka 23% VAT. Wnioskodawca skonkretyzował bowiem, że chodzi o budynki mieszkalne jednorodzinne, czyli takie, których powierzchnia użytkowa w co najmniej połowie jest wykorzystywana do celów mieszkalnych._

_Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli powierzchnia użytkowa będzie wynosić poniżej 300m2, Wnioskodawca będzie w stanie zastosować niższą stawkę VAT dla całej usługi - jeśli wartość ta zostanie przekroczona, stawkę będzie stosować proporcjonalnie._

_Zdaniem Wnioskodawcy wydanie przez organ Wiążącej Informacji Skarbowej pozwoli mu na zastosowanie wskazanej stawki w stosunku do wszystkich, adekwatnych do wskazanego we wniosku świadczeń. Założeniem wskazanego we wniosku świadczenia jest bowiem jego realizacja w stosunku do wielu klientów, gdzie czynnikiem różniącym się jest jedynie kwestia nieruchomości._

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

­ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc po uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczenia oraz dołączone do wniosku i uzupełnień dokumenty, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Świadczy o tym specyfikacja zamówienia, a także zakres ustnych ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a klientem. Również sam Wnioskodawca wskazał, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem pergoli, która zostanie zamontowana przy jego nieruchomości. Klient zainteresowany jest jednym (złożonym świadczeniem), a nie odrębnie kilkoma poszczególnymi. Nabywca kupując dane świadczenie zakłada, że w wyznaczonym miejscu pojawi się pergola oraz określone osoby dokonają montażu części składających się na całość pergoli. Cena obejmuje całe świadczenie, czyli zarówno nabycie części pergoli, pozostałych elementów, koszty pośrednie, usługę dotyczącą montażu oraz narzut zysku. Dodatkowo odpowiednie przymocowanie, jak i złożenie takich pergoli wymaga specjalistycznej wiedzy i tym samym to ten element jest kluczowy w powyższym świadczeniu, gdyż jest w pełni wykonywane przez wnioskodawcę. Zdaniem wnioskodawcy charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego w postaci montażu pergoli, ma dostawa towaru w postaci pojawienia się pergoli przy budynku klienta, w wyniku usługi montażu jej części. Według Wnioskodawcy fakt nabycia części pergoli oraz jej przetransportowanie na miejsce montażu nie może być świadczeniem głównym, jak i jej dostawa w miejscu usługi, nie może być świadczeniem głównym. Klient decydując się na nabycie pergoli zakłada, że pojawi się ona w określonym miejscu będącym jego nieruchomością. W tym przypadku dostawa towaru nie wpływa na efektywniejsze/lepsze wykonanie świadczenia głównego, lecz uzależnia swoje istnienie od wykonania świadczenia głównego. Poszczególne, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadza do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia na rzecz klienta. Jest nim dokonanie takiego zespołu czynności, aby w danym miejscu, wyznaczonym przez klienta, pojawiła się zamontowana pergola. Wnioskodawca udziela gwarancji na przedmiotowe świadczenie zgodnie z przepisami prawa tzn. 1 rok dla firm oraz 2 lata dla konsumenta. Obejmuje ona montaż oraz sam produkt — przy czym na produkt Wnioskodawca posiada gwarancję u producenta.

Reasumując, pozostałe elementy świadczenia, na które składa się dostawa oraz transport towaru mają charakter pomocniczy niezbędny do wykonania świadczenia głównego jakim jest montaż pergoli.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku klasyfikację dla usługi (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że _czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części_.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005) pojęcie „modernizacja” – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto zauważyć należy, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

W analizowanej sprawie – jak wskazuje Wnioskodawca – montaż pergoli odbywa się poprzez zakotwienie słupów do stóp betonowych, wklejenie pręta gwintowanego z użyciem kotwy chemicznej przez markę montażową słupa do stopy betonowej pod słupem. Pergole są kotwione do ściany budynku, nierozłącznie z nim się łącząc. Każda z pergoli przy ścianie ma montowaną obróbkę blacharską, połączoną z pergolą i ze ścianą poprzez wcięcie jej do elewacji. Demontaż pergoli uszkadza warstwę elewacji poprzez pozostawienie otworów w ścianie i/lub stropie.

W związku z tym należy stwierdzić, że wykonana przez Wnioskodawcę usługa montażu (nawet jeżeli wymaga ona ingerencji w dany obiekt budowlany) nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części). Aby można było mówić o takim trwałym połączeniu, uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, wskutek dokonanego montażu, pergole powinny tworzyć wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno-użytkową. Pergole połączone ze ścianą lub stropem budynku nie stanowią takiej całości (a więc nie są one elementem konstrukcyjnym budynku, jego substancją), lecz są jedynie elementem wyposażenia budynku, z którym są połączone. Czynności związane z montażem pergoli są w istocie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego w elementy wyposażenia i nie powodują one naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku (za takie naruszenie nie można bowiem uznać wywiercenia otworów w ścianie lub stropie budynku i uszkodzenie w ten sposób elewacji).

Trzeba też zauważyć, że zamontowane pergole nie stają się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Ponadto trwałe połączenie pergoli z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Natomiast wskutek demontażu pergoli nie może być mowy o znaczącym zniszczeniu budynku, do którego zostały zamontowane – ich odłączenie od budynku nie narusza bowiem substancji tegoż budynku. Ewentualny demontaż połączonych z budynkiem pergoli, będzie się ograniczał do przywrócenia stanu sprzed montażu i uzupełnienia powstałych ubytków w ścianie lub stropie budynku. Poza tym ubytki te w żaden sposób nie wpłyną na możliwość korzystania z niego. Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed demontażem. Należy więc stwierdzić, że montaż pergoli nie jest czynnością, która w sposób istotny narusza całość obiektu, ani nawet jego części.

W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie dotyczą budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych, nie mieszczą się zatem w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w istocie czynności te będą jedynie zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych.

W związku z brakiem możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, ponieważ wykonywana przez Wnioskodawcę usługa montażu nie spełnia definicji zawartych w tym przepisie, należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

­ - niniejszych zasad metodycznych,

­ - uwag do poszczególnych sekcji,

­ - schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

­ - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

­ - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE_.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

\- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

\- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

\- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

\- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

\- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

\- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE_, który obejmuje:

\- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

\- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

\- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

\- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

\- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

\- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

(…)

Specjalistyczne roboty budowlane wykonywane są z reguły przez podwykonawców.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.29 _POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI_.

Z kolei pod pozycją PKWiU 43.29.19.0 sklasyfikowane zostały _Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane_. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:

­ - specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

­ - roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

­ - roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

­ - roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,

­ - roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

­ - roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE_.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Zatem, jak już wskazano w niniejszej decyzji, usługa montażu będąca przedmiotem wniosku nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, co oznacza, że nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług jest ona zaklasyfikowana do działu PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE_.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) – _dostawa, transport oraz montaż pergoli_ (…) – klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

­ - podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

­ - świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).