Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-588/07-4/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-01-10
Teza: Rozliczenia dokonywane między poszczególnymi spółkami uczestniczącymi w Systemie, w związku z wystąpieniem nadwyżki lub utraty MKZ, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; opodatkowanie; rozliczanie (rozliczenia); strata; zyski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 08.11.2007 r. (data wpływu 29.11.2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wzajemnych rozliczeń dokonywanych między spółkami uczestniczącymi w systemie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.11.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wzajemnych rozliczeń dokonywanych między spółkami uczestniczącymi w systemie.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

„Spółka” zamierza wprowadzić system zintegrowanego planowania operacyjnego (dalej; „System”). Uczestnikami Systemu będą także inne spółki powiązane ze Spółką z Polski i innych krajów UE.

Podstawowym celem Systemu jest zwiększenie konkurencyjności spółek z Grupy na rynku europejskim poprzez wykorzystanie efektu synergii.

System nakierowany jest na wzrost łącznej Marży Kosztów Zmiennych (dalej: „MKZ”) wytworzonej przez wszystkie spółki uczestniczące w Systemie. Przez MKZ rozumiany jest poziom zysku wyznaczony zgodnie z następującą logiką:

MKZ = Całkowita wartość produktów - Koszty zakupu surowców — Zmienne koszty rafineryjne + Zmiana stanu zapasów gdzie:

*   Całkowita wartość produktów: Suma iloczynu cen produktów i wolumenu uzysków produktów i mediów,
*   Koszty zakupu surowców: Suma iloczynu cen surowców i wolumenu zakupu surowców,
*   Zmienne koszty rafineryjne (zgodnie z zakresem ustalonym w umowie pomiędzy spółkami grupy), tj.: koszty zakupu produktów/półproduktów z rynku, koszty zakupu mediów, koszty zużycia katalizatorów i chemikaliów oraz koszty zmienne logistyki.
*   Zmiana stanu zapasów: zmiana stanu zapasów produktów, półproduktów i surowców.

Cel Systemu będzie realizowany poprzez wyliczenie i realizację scenariusza działalności operacyjnej (planu sprzedaży, logistyki, produkcji i zaopatrzenia w surowce), przez poszczególne spółki w nim uczestniczące, aby łączna MKZ spółek uczestniczących w Systemie była wyższa od sumy indywidualnych MKZ poszczególnych spółek, w sytuacji gdyby nie uczestniczyły one w Systemie. Innymi słowy, celem Systemu jest zwiększenie poziomu zysku grupy spółek uczestniczących w Systemie, który następnie zostanie podzielony pomiędzy poszczególne spółki według przyjętego algorytmu. Efekt ten zostanie osiągnięty poprzez traktowanie wszystkich spółek uczestniczących w Systemie jako jednego podmiotu i takiego kształtowania ich działalności operacyjnej, poprzez realizację założonego w danym okresie planu, aby łączna MKZ była maksymalna.

Efektem realizacji optymalnego planu działalności operacyjnej może być:

*   zmiana wielkości i struktury produkcji poszczególnych zakładów produkcyjnych (np. specjalizacja danego podmiotu uczestniczącego w Systemie w produkcji określonego dobra ze względu na najwyższą rentowność w skali całej grupy, a tym samym zmiana wielkości produkcji innych dóbr),
*   zmiana w alokacji produkcji na rynki, ustalenie źródła dostaw na dany rynek krajowy lub eksportowy (np. faktyczne wykonywanie dostaw przez podmiot B w ramach umów zawartych przez podmiot A, ze względu na wyższą rentowność realizacji dostaw przez podmiot B z punktu widzenia grupy),
*   wykorzystanie różnic w konfiguracji zakładów poprzez dostarczanie półproduktów (np. w sytuacji gdy jedna ze spółek posiada wolne moce przerobowe, a druga nadwyżki półproduktu, który mógłby być przerabiany w pierwszej ze spółek),
*   zmiana struktury i wielkości przerobu surowców, w poszczególnych spółkach uczestniczących w Systemie, wynikająca z przyjęcia najbardziej rentownej struktury produkcji i sprzedaży w skali grupy (np. w wyniku specjalizacji podmiotu A w produkcji dobra X i przerobu półproduktu X otrzymywanego od podmiotu B, wielkość przerobu podmiotu B może zostać zmniejszona, podczas gdy wielkość przerobu podmiotu A może zostać zwiększona).

Należy podkreślić, iż fazę wdrożenia operacyjnego będzie poprzedzała faza planowania. W fazie planowania, w oparciu o dane historyczne, będą analizowane różne scenariusze działań gospodarczych podejmowanych przez spółki. Tylko i wyłącznie, kiedy dany plan wprowadzenia określonych działań zgodnie z Systemem będzie prowadzić do efektu synergii tj. podmioty będą w stanie wygenerować wyższą MKZ łączną niż suma indywidualnych MKZ, będzie on realizowany przez spółki. W efekcie wprowadzenia Systemu i zmiany sposobu prowadzania działalności gospodarczej przez podmioty w nim uczestniczące oraz dostosowania jej do planu, powinna powstać nadwyżka MKZ. Przez nadwyżkę należy rozumieć dodatnią różnicę między łączną MKZ uzyskaną przez podmioty uczestniczące w Systemie, a sumą indywidualnych MKZ poszczególnych spółek, w sytuacji gdyby nie uczestniczyły one w Systemie. Innymi słowy, jest to dodatkowy zysk jaki powstaje na poziomie całej grupy w stosunku do sumy zysków jakie osiągały spółki, gdy nie uczestniczyły w Systemie. Nadwyżka ta będzie dzielona między poszczególne podmioty uczestniczące w Systemie według z góry ustalonego algorytmu. W związku z tym, że ulegnie zmianie sposób prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez poszczególne podmioty uczestniczące w Systemie może się okazać, iż MKZ poszczególnych podmiotów uczestniczących w Systemie będzie inna - wyższa lub niższa - od ich MKZ gdyby w Systemie nie uczestniczyły. Mogą pojawić się także takie przypadki, gdy MKZ podmiotu uczestniczącego w Systemie będzie równa MKZ, którą uzyskałby on, gdyby w Systemie nie uczestniczył. W konsekwencji, w pierwszej kolejności, MKZ poszczególnych podmiotów będzie wyrównywana do poziomu MKZ jaki dany podmiot osiągnąłby, gdyby w Systemie nie uczestniczył, co oznacza odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie ich MKZ. Pozostała nadwyżka będzie dystrybuowana między poszczególne podmioty w takim stosunku, w jakim pozostają ich indywidualne MKZ obliczone dla sytuacji, w której nie uczestniczą one w Systemie.

Plany przyjęte do realizacji nie będą dopuszczały generowania straty przez grupę. Jedynie w sytuacji, w której podmioty uczestniczące w Systemie będą dokonywać działania niezgodne z uzgodnionym na dany okres planem, możliwa jest utrata MKZ. Przez utratę MKZ należy rozumieć ujemną różnicę między łączną MKZ uzyskaną przez podmioty uczestniczące w Systemie, a sumą indywidualnych MKZ poszczególnych spółek, w sytuacji gdyby nie uczestniczyły one w Systemie. Utrata MKZ będzie rozliczana, w zakresie wynikającym z uzgodnień między spółkami, według takiego samego algorytmu jak nadwyżka MKZ.

Rozliczanie nadwyżki lub utraty MKZ będzie dokonywane przez Spółkę jako Administratora Rozliczeń. Administrator Rozliczeń, określać będzie kwoty wzajemnych zobowiązań uczestników systemu oraz wskazywać będzie podmioty, między którymi ma zostać przetransferowana nadwyżka lub które będą zobowiązane do pokrycia utraty MKZ. Podmioty uczestniczące w Systemie będą dokonywać bezpośrednich rozliczeń (według ustalonego algorytmu — np. największy dłużnik z największym wierzycielem) na podstawie danych otrzymanych od Administratora Rozliczeń.

Spółka, przedstawiła dwa uproszczone przykłady wskazujące zasady działania Systemu tj. założyła, iż w okresie (Przykład 1) oraz okresie t+J (Przykład 2) nie ulega zmianie struktura działalności operacyjnej prowadzonej przez spółki uczestniczące w Systemie, wynikająca z przyjętego planu, a różne łączne MKZ osiągnięte przez spółki wynikają z czynników zewnętrznych. Założono, iż zmiany w strukturze działalności spółek w stosunku do działalności pierwotnej (gdy nie uczestniczyły one w Systemie) są następujące:

*   spółka A: specjalizacja w produkcji dobra X, w związku z tym może zmienić się produkcja pozostałych dóbr, ponadto A ogranicza produkcję dobra Z, ze względu na specjalizację w jego produkcji przez spółkę D;
*   spółka B: dostawa półproduktów na potrzeby produkcji dobra Y na rzecz spółki C (która osiąga większą rentowność na produkcji dobra Y — B sprzedaje półprodukt C po takiej samej cenie, za jaką do tej pory sprzedawała go na rynku);
*   spółka C produkcja dobra Y, dostarczanie produktu Y w imieniu spółki D na rzecz jej kontrahentów (ze względu na niższe koszty transportu);
*   spółka D: realizowanie dostaw produktu Y na rzecz jej kontrahentów za pośrednictwem spółki C, specjalizacja w produkcji dobra Z.

Ponadto załozono, iż w okresie t+J (Przykład 2), podmioty uczestniczące w Systemie nie zastosowały się do uzgodnionego planu działalności operacyjnej. Przykładowo spółka B nie dostarcza półproduktu Y spółce C, a ta nie dostarcza produktu Y w ramach umów zawartych przez podmiot D. W konsekwencji, faktyczne dostawy na rynek realizowane są przez podmiot D, co powoduje wzrost MKZ spółki D. Jednak, z uwagi na to, że nie jest to najbardziej rentowne źródło realizacji dostaw na dany rynek, łączna MKZ maleje. W tym miejscu Spółka przedstawiła przykłady rozliczenia nadwyżki w formie tabelarycznej.

W omawianym przykładzie MKZ uzyskana przez spółki A i C dzięki uczestnictwu w Systemie, jest wyższa od indywidualnej MKZ w sytuacji, gdyby nie uczestniczyły one w Systemie. Natomiast MKZ uzyskana przez spółkę D jest niższa od indywidualnej MKZ w sytuacji, gdyby nie uczestniczyła ona w Systemie. MKZ spółki B pozostaje bez zmian. W sumie podmioty uczestniczące w Systemie wypracowały wysokości 30. Nadwyżka ta zostanie podzielona między spółki, przyjmując taki udział jaki dany podmiot posiada w sumie indywidualnych MKZ (tj. w sytuacji, gdy dana spółka nie uczestniczyłaby w Systemie). Jednocześnie MKZ każdej ze spółek zostanie wyrównana do poziomu jaki uzyskałaby ona, gdyby nie uczestniczyła w Systemie. Każda ze spółek uczestniczących w Systemie uzyska MKZ wyższą od MKZ, jaką uzyskałaby, gdyby nie uczestniczyła w Systemie.

W tym miejscu Spółka przedstawiła przykłady rozliczenia utraty MKZ w okresie t+1.

W omawianym przykładzie MKZ uzyskana przez spółki A i D dzięki uczestnictwu w Systemie jest wyższa od indywidualnej MKZ w sytuacji, gdyby nie uczestniczyły one w Systemie. Natomiast MKZ uzyskana przez spółkę C, jest niższa od indywidualnej MKZ w sytuacji, gdyby nie uczestniczyła ona w Systemie. MKZ spółki B pozostaje bez zmian. W sumie podmioty uczestniczące w Systemie utraciły MKZ w wysokości 10. Utrata MKZ zostanie podzielona między spółki, przyjmując taki udział procentowy, jaki dany podmiot posiada w sumie indywidualnych MKZ (tj. w sytuacji, gdy dana spółka nie uczestniczyłaby w Systemie).

Jednocześnie MKZ każdej ze spółek zostanie wyrównana do poziomu, jaki uzyskałaby ona, gdyby nie uczestniczyła w Systemie.

Jak wynika z dwóch powyższych przykładów, kwoty otrzymywane przez poszczególne spółki uczestniczące w Systemie, będą uzależnione nie tylko od efektów własnej działalności gospodarczej, ale także od efektów działalności gospodarczej innych spółek, sytuacji rynkowej oraz zdarzeń nadzwyczajnych. Obrazuje to sytuacja spółek A oraz B. Zarówno w Przykładzie 1, jak i w Przykładzie 2 osiągnięta przez spółkę A MKZ wynosi 25 i jest o 5 większa od MKZ jaką osiągnęłaby ona, gdyby nie uczestniczyła w Systemie. Jednak w Przykładzie 1, w ramach podziału nadwyżki otrzymuje ona 1, natomiast w Przykładzie 2, partycypując w utracie MKZ, jest zobowiązana do zapłaty 7. Natomiast spółka B w obu przykładach osiąga taki sam poziom MKZ - 10, jest on równy poziomowi MKZ jaki uzyskiwałaby ona gdyby nie uczestniczyła w Systemie. Przy rozliczeniu nadwyżki otrzymuje ona 3, natomiast przy rozliczeniu utraty MKZ jest zobowiązana do zapłaty 1.

Spółka pragnie podkreślić, iż wprowadzenie Systemu nie będzie wiązało się ze zmianą formy prawnej prowadzenia działalności przez podmioty w nim uczestniczące. Dostawy towarów dokonywane między spółkami uczestniczącymi w Systemie w formie realizacji planu, będą podlegały opodatkowaniu VAT zgodnie z odpowiednimi przepisami. Przykładowo, faktyczne realizowanie przez podmiot C umów dotyczących dostawy określonych dóbr, a zawartych przez podmiot D, ze względu na niższe koszty transportu będzie na gruncie VAT traktowane jako odpłatna dostawa podmiotu C na rzecz D, a następnie podmiotu D na rzecz jego kontrahenta (C wystawi D fakturę, D zapłaci C za towar), z kolei dostawa półproduktu Y przez spółkę B na rzecz spółki C, będzie odpłatną dostawą towarów, w związku z tym spółka B wystawi fakturę na rzecz spółki C, a ta uiści odpowiednie wynagrodzenie na rzecz B.

Podsumowując, w pierwszej fazie na podstawie danych historycznych, spółki będą planować wspólne działania w celu optymalizacji MKZ. Następnie, nastąpi faza realizacji tych planów, w ramach których dojdzie do czynności opodatkowanych VAT, takich jak dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na rzecz spółek z grupy i podmiotów trzecich. W ostatniej fazie nastąpi rozliczenie efektów tych wspólnych działań i transfer nadwyżki nowej MKZ zgodnie z algorytmami opisanymi powyżej.

Pismem z dnia 18.12.2007 r. Spółka wskazała, iż wzajemne rozliczenia między spółkami, nie są ani wyrobami (towarami), ani usługami, dlatego tez siłą rzeczy nie mogą posiadać symbolu PKWiU.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy rozliczenia dokonywane między poszczególnymi spółkami uczestniczącymi w Systemie, w związku z wystąpieniem zysku lub straty (rozumianej odpowiednio jako nadwyżka lub utrata MKZ), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia dokonywane między podmiotami uczestniczącymi w Systemie dotyczą dokonania podziału dodatkowego efektu ekonomicznego transakcji opodatkowanych, jaki wystąpi dzięki zoptymalizowaniu działalności wszystkich podmiotów w nim uczestniczących. Oczywistym jest, zdaniem Spółki, iż podział tej wartości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”). Uzyskanie nadwyżki MKZ (lub wystąpienie utraty MKZ) jest uzależnione od wielu czynników. Zachowanie spółek w nim uczestniczących jest tylko jednym z nich. Mogą wystąpić zdarzenia zewnętrzne (niezależne od spółek uczestniczących w Systemie), które uniemożliwią osiągnięcie założonej wartości. Tym samym uczestnictwo w Systemie i powstanie w wyniku tego nadwyżki MKZ nie jest pewne — jest ono obarczone ryzykiem. Jest to ryzyko, jakie ponoszą podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Efektem prowadzenia działalności gospodarczej jest powstanie zysku lub też straty. Zarówno tak powstały zysk, jak i strata, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Z taką samą sytuacją mamy do czynienia w przypadku implementacji Systemu. Podmioty w nim uczestniczące podejmują ryzyko, a to czy na koniec danego okresu powstanie dodatkowy efekt ekonomiczny (nadwyżka MKZ), jest uzależnione od wielu czynników. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, rozliczenia dokonywane w ramach Systemu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Takie stanowisko zajął również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 31 marca 2005 r., przy podobnym schemacie udziału w zyskach innego podmiotu. W stanie faktycznym, polska spółka otrzymała wyłączność od swojej spółki matki na dystrybucję wyrobów na terytorium Polski. Jednocześnie spółka matka zagwarantowała poziom marży spółce polskiej. W przypadku, gdy polska spółka wykazywała wyższą marżę niż gwarantowana przez spółkę matkę, musiała dokonać transferu nadwyżki. W przypadku odwrotnym spółka matka wyrównywała polskiej spółce marżę do poziomu gwarantowanego. Naczelnik w takiej sytuacji wskazał, iż spółka matka „niewątpliwe zobowiązała się do powstrzymania się od sprzedaży swoich produktów innym podmiotom na terenie Polski, tak więc mamy do czynienia za świadczeniem usługi w rozumieniu przepisów ustawy. Jednak wypłaty części zysku XXX \[spółki polskiej — przyp. Spółki\] do YYY \[spólki matki — przyp. Spółki\] nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu tej usługi, albowiem nie ma bezpośredniego związku z wykonaniem czynności. W momencie zawarcia umowy wypłata jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Nie można jednoznacznie stwierdzić, czy w ogóle będzie miała miejsce, w żaden sposób nie można również określić jej wysokości. Powstanie prawa do żądania przez YYY jakichkolwiek kwot od XXX uzależnione jest wyłącznie od osiągnięcia odpowiedniego poziomu Marży. Wysokość tych kwot zależy tylko od wielkości osiągniętej Marży. Kwoty przekazywane na rzecz YYY mają więc charakter wypłat z udziału w zyskach XXX i jako takie nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Ponadto, Naczelnik wskazał, że „nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce dofinansowanie Spółki polskiej przez XXX w przypadku nie osiągnięcia odpowiednich zysków”.

Zdaniem Spółki, nawet jeśli uznać, iż w wyniku implementacji Systemu powstaną jakieś świadczenia, to nie oznacza to, iż można twierdzić, że rozliczenia dokonywane w ramach Systemu będą wynagrodzeniem za te świadczenia, a tym samym podlegają one opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko jest niedopuszczalne, a wynika to z argumentacji przedstawionej poniżej.

Zakres opodatkowania VAT został określony w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami, dalej: „ustawa o VAT”). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż rozliczenia dokonywane przez spółki uczestniczące w Systemie nie mogą zostać uznane za odpłatną dostawę towarów. Istotą dostawy towarów, jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przelewy dokonywane między spółkami nie są w żaden sposób związane z towarami. Co prawda, w związku z implementacją Systemu dokonywane są dostawy towarów, jednak odpłatność z nich wynikająca nie jest w żaden sposób powiązana z przelewami dokonywanymi między spółkami w związku z rozliczeniem nadwyżki bądź utraty MKZ. Przykładem takiej dostawy, może być wskazana w stanie faktycznym, w Przykładach 1 i 2, dostawa półproduktów Y dokonywana przez spółkę B na rzecz spółki C. Dostawa ta jest opodatkowana VAT na zasadach ogólnych, tzn. spółka B wystawia na rzecz spółki C fakturę, a spółka C płaci B wynagrodzenie odpowiadające cenie rynkowej.

W związku z faktem, iż na dostawie towarów oparte są konstrukcje dotyczące importu, eksportu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów — w ich przypadku również należy wykluczyć związek z przelewami dokonywanymi między spółkami uczestniczącymi w Systemie.

Pozostaje więc do rozstrzygnięcia, czy rozliczenia MKZ mogą być związane z odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju. Innymi słowy, czy mogą zostać uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług.

Ustawa o VAT definiując w art. 8 świadczenie usług, zakreśla je bardzo szeroko - jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Warto w tym miejscu wskazać, iż art. 8 ustawy o VAT jest implementacją art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „DyrektywaVAT”, który za świadczenie usług uznaje każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Jak wynika jednak z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), nie oznacza to, iż każde świadczenie nie będące dostawą towarów będzie podlegało opodatkowaniu VAT. ETS, w swej wieloletniej praktyce, wypracował przesłanki, których istnienie warunkuje uznanie świadczenia usług za opodatkowane. Są to:

1.  istnienie konkretnego świadczenia;
2.  występowanie beneficjenta usługi;
3.  istnienie wynagrodzenia za świadczenie.

Ad. a) W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w przypadku implementacji Systemu między spółkami są dokonywane świadczenia, nie będące dostawami towarów, inne niż te które już podlegają opodatkowaniu VAT.

Wydaje się, iż w pewnych sytuacjach można próbować wskazać takie świadczenia. W Przykładach 1 i 2 podanych w stanie faktycznym specjalizacja danej spółki w produkcji określonego dobra może oznaczać, zgodnie z założonym w danym okresie planem, zaprzestanie lub zmniejszenie jego produkcji przez inne spółki. Na gruncie ustawy o VAT, takie działania (a w zasadzie zaniechanie) może zostać uznane za świadczenie. Jednakże, jak zostanie to wykazane w punktach Ad. b) oraz w Ad. c), takiemu świadczeniu nie można przypisać beneficjenta oraz wynagrodzenia. Tym samym, nie będzie ono mogło zostać uznane za element odpłatnego świadczenia usług i nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Z drugiej strony, implementacja Systemu i założonego planu, powoduje powstanie także takich sytuacji, w których, w wyniku realizacji planu trudno wskazać jakiekolwiek świadczenie, które nie byłoby już opodatkowane VAT, jako dostawa towarów lub świadczenie usług.

We wspomnianych wyżej przykładach można zauważyć, iż spółka B — w wyniku realizacji założonego planu — dokonuje dostawy półproduktów Y na rzecz spółki C, zamiast dostarczać go innym odbiorcom nie uczestniczącym w Systemie. Jednak w zamian za tę dostawę otrzymuje ona wynagrodzenie (odpowiadające cenie rynkowej — jako wynagrodzenie za dostawę towarów). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie można uznać, iż to samo świadczenie (dostarczanie półproduktów) będzie uznane za element składowy dostawy towarów oraz świadczenia usług. Wniosek taki wynika wprost z definicji świadczenia usług, która jest zbudowana w opozycji do definicji dostawy towarów. Został on także potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) w wyroku z 6 lutego 2007 r. (sygn. I FSK 94/06); „art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie.” Podobnie, w przypadku spółki D, która w wyniku realizacji założonego planu, będzie się specjalizować w produkcji dobra Z (nawet jeśli w związku z tym ograniczy wielkość produkcji pozostałych dóbr), trudno jest wskazać jakiekolwiek świadczenie z tego wynikające, inne niż dokonywanie dostaw (opodatkowanych VAT) dobra Z na rzecz odbiorców. Jak wynika z powyższych rozważań, w wyniku implementacji Systemu, mogą nie powstać świadczenia inne niż już opodatkowane VAT.

Ad. b) W odniesieniu do kolejnego elementu wskazanego w orzecznictwie ETS — beneficjenta usługi, należy zauważyć, iż mogą powstać wątpliwości, czy taki beneficjent będzie istniał, nawet jeśli uznać, iż w pewnych sytuacjach możliwe jest zdefiniowanie świadczenia. Warto w tym kontekście powołać orzeczenie ETS w sprawie Apple and Pear (sygn. 102/86). W przedmiotowej sprawie organizacja (Apple and Pear Development Council), której celem było promowanie oraz działanie na rzecz poprawy jakości jabłek i gruszek hodowlanych, pobierała obowiązkowe opłaty od sadowników uprawiających te owoce. ETS uznał, potwierdzając stanowisko organów podatkowych, iż jej działalność nie podlega opodatkowaniu VAT, tym samym nie może ona uzyskać zwrotu VAT. Zdaniem ETS, w zakresie, w jakim Apple and Pear jest usługodawcą (promując oraz zachęcając do poprawy jakości), korzyści wynikające z jej usług dotyczą całej branży. Nawet jeśli dany sadownik uzyskuje korzyści, to mają one charakter pośredni, gdyż wynikają one z korzyści jakie odnosi branża sadownicza jako całość. Brak jest relacji pomiędzy poziomem korzyści, jaki uzyskują indywidualni sadownicy opłacający składki w związku ze świadczeniem przez Apple and Pear usług oraz kwotą zapłaconej składki: „nie istnieje jakakolwiek relacja pomiędzy poziomem korzyści, którą indywidualni hodowcy uzyskują z usług świadczonych przez Deyelopment Council, a kwotą obowiązkowych opłat, jakie są zobowiązani zapłacić (\`(...)\`)„ Podobnie ETS orzekł w sprawie Jurgen Mohr oraz Landboden Agrardinste.

W przypadku uczestników Systemu, korzyści wynikające z jego implementacji rozkładają się na jego poszczególnych użytkowników. Co prawda, w przypadku świadczeń polegających na ograniczeniu produkcji, w pierwszym momencie korzyść jest odnoszona przez inną spółkę, która specjalizuje się w produkcji danego dobra, jednak w ostatecznym rozrachunku korzyść z tego odnoszą wszystkie spółki uczestniczące w Systemie, w tym także spółka ograniczająca produkcję. Natomiast w sytuacji powstania utraty MKZ, w ostatecznym rozrachunku żaden z podmiotów uczestniczących w Systemie nie odnosi korzyści. Dlatego też trudno jest jednoznacznie wskazać podmiot, którego można by uznać za beneficjenta świadczenia, tzn. takiego, który zawsze uzyskiwałby korzyść w momencie powstania określonego świadczenia.

Ad. c) Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż niezbędną przesłanką do uznania, iż świadczenie usług podlega opodatkowaniu jest istnienie wynagrodzenia za to świadczenie. Zarówno w polskich przepisach dotyczących VAT, jak i w przepisach Dyrektywy VAT brak jest wyjaśnienia, co należy rozumieć przez wynagrodzenie oraz w jaki sposób powinno być ono powiązane ze świadczeniem. W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się ETS. Już w wydanym w 1982 r. orzeczeniu w sprawie Staatssecretaris van Financien (sygn. 154/80). Trybunał stwierdził, iż „świadczenie usług podlega opodatkowaniu („) gdy usługi są świadczone w zamian za wynagrodzenie, a podstawę opodatkowania takiej usługi stanowi wszystko, co składa się na wynagrodzenie za tę usługę; musi zatem istnieć bezpośredni związek \[podkr. Spółki\] pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (\`(...)\`)„. Kwestia istnienia bezpośredniego związku między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem, była podkreślana także w późniejszych wyrokach ETS. Najszerzej została ona omówiona przez ETS w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93). Przedmiotem sporu w tej sprawie była kwestia opodatkowania podatkiem VAT dobrowolnych datków dla ulicznego grajka, jako zapłaty za usługę świadczoną na rzecz przechodniów. W ocenie ETS, nie można było w takim przypadku znaleźć bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymanymi datkami. W konsekwencji ETS uznał, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. ETS stwierdził, iż „wynika z tego, że świadczenie usługi za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, jest opodatkowane tylko, gdy istnieje prawny związek pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, zgodnie z którym występuje świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi rzeczywista wartość usługi wykonanej na rzecz usługobiorcy”. Trybunał podkreślił, iż wysokość nie zależała od cech świadczonej usługi (np. rodzaju utworu, długości słuchania) lecz od subiektywnego upodobania dla wykonywanej muzyki. Brak też było umowy pomiędzy stronami, choćby dorozumianej. ETS zauważył również, iż to że muzyk mógł oczekiwać datków nie jest wystarczającym argumentem za uznanie świadczenia, za usługę wykonywaną odpłatnie: „Płatności były dokonywane całkowicie dobrowolnie, a ich kwota była praktycznie nie możliwa do przewidzenia” - orzekł Trybunał. W konsekwencji, świadczenie polegające na graniu muzyki na ulicy, nie można uznać w świetle przepisów o VAT za usługę odpłatną, a w rezultacie za usługę podlegającą opodatkowaniu.

W przypadku spółek uczestniczących w Systemie, kwoty otrzymywane w wyniku rozliczenia nadwyżki MKZ lub utraty MKZ, podobnie jak było to w sprawie Tolsma, nie są możliwe do przewidzenia. Ponadto, brak jest bezpośredniego związku między otrzymaną kwotą a świadczeniem danej spółki, o ile takie w ogóle występuje. Obrazuje to sytuacja spółki A, której zachowanie w Przykładzie 1 i 2 nie zmienia się, a w pierwszym z nich otrzymuje ona 1 w ramach rozliczenia nadwyżki MKZ, a przy rozliczeniu utraty MKZ jest zobowiązana do zapłaty 7. Podobnie spółka B, we wskazanych przykładach, odpowiednio otrzymuje i płaci. W związku z tym nie można twierdzić, iż pomiędzy kwotami otrzymanymi przez daną spółkę a świadczeniami istnieje jakikolwiek bezpośredni związek. Co więcej, na początku okresu rozliczeniowego nie jest w ogóle wiadome, która ze spółek będzie musiała wypłacić kwoty wynikające z rozliczenia, a która spółka je otrzyma.

Zdaniem Spółki, nawet gdyby uznać iż świadczeniem w omawianym stanie faktycznym jest sam udział w Systemie (co jest wątpliwe, gdyż nie zawsze powstaje z tego tytułu korzyść dla spółek — np. utrata MKZ opisana w stanie faktycznym), to wówczas, również nie można wskazać zależności między rozliczeniem MKZ a tak rozumianym świadczeniem. Obrazuje to sytuacja spółek (takich jak spółka A w Przykładach 1 i 2), które pomimo niezmienności swego zachowania w niektórych okresach rozliczeniowych otrzymują płatności, a w innych są zobowiązane do ich dokonania.

Reasumując, zdaniem Spółki, rozliczenia dokonywane między poszczególnymi spółkami uczestniczącymi w Systemie, w związku z wystąpieniem nadwyżki lub utraty MKZ, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w omawianym stanie faktycznym nie są spełnione przesłanki do uznania ich za którąkolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. W szczególności, nie mogą one zostać uznane za odpłatne świadczenie usług. Wynika to z faktu, iż nie zawsze między spółkami uczestniczącymi w Systemie wystąpią świadczenia, trudno jest wskazać beneficjenta takich świadczeń, a ponadto, w szczególności brak jest bezpośredniego związku między świadczeniami — o ile takie występują — a wynagrodzeniem rozumianym jako kwoty otrzymane. Czynnościami opodatkowanymi VAT będą jedynie transakcje dokonywane przez spółki w formie realizacji planu, wymienione w art. 5 ustawy o VAT, takie jak dostawa towarów i świadczenie usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.