Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-454/13-5/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji budowy sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; korekta; korekta-korekta podatku; najem; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; sieć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji budowy sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji budowy sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

Wnioskodawca w latach 2009-2013 ponosiło wydatki związane z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych (dalej: Inwestycje). W przyszłości Gmina będzie realizowała podobne Inwestycje.

Po zakończeniu realizacji danej Inwestycji, jest ona wprowadzana do ewidencji środków trwałych Gminy.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji.

2.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji (dalej: Infrastruktura) jest udostępniana przez Gminę na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: Spółka), tj. spółki komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów. Infrastruktura jest udostępniana przez Gminę na rzecz Spółki w jeden z następujących sposobów:

1.  albo w drodze użyczenia (czynności nieodpłatnej),
2.  albo w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy (na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą i Spółką).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie sytuacja wskazana w punkcie 2, tj. udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu i dzierżawy (na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą i Spółką).

Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT. Podatek VAT należny wynikający z faktur wystawianych na Spółkę jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

3.

Gmina może ponosić również wydatki związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Infrastruktury, która jest udostępniana odpłatnie (w drodze świadczenia usług najmu/dzierżawy) na rzecz Spółki.

4.

Od czerwca 2010 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Spółka), tj. spółka komunalna, w której Gmina posiada 100% udziałów, powstała 1 stycznia 2010 r. w wyniku przekształcenia z dotychczasowej formy, tj. zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wybudowana we wcześniejszym okresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna została wniesiona do Spółki w formie aportu. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji inwestycji (dalej: Infrastruktura), będąca przedmiotem wniosku, tj. ta, która została wybudowana po utworzeniu Spółki i którą Gmina udostępnia Spółce odpłatnie w drodze świadczenia usług najmu i dzierżawy, była budowana z zamiarem wykorzystywania jej od początku do świadczenia usług najmu i dzierżawy na rzecz Spółki. W odniesieniu do pierwszych inwestycji zrealizowanych po utworzeniu Spółki, już po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina zaczęła rozważać dokonanie aportu na rzecz Spółki (aport byłby w tym przypadku opodatkowany podatkiem VAT). Rozważany aport nie został dokonany, natomiast Gmina pozostała przy pierwotnie rozważanym scenariuszu, tj. planowanym wydzierżawieniu Infrastruktury na rzecz Spółki. Z uwagi na rozważany aport, umowa dzierżawy w odniesieniu do części Infrastruktury nie została zawarta od razu po oddaniu do użytkowania. W związku z powyższym, w odniesieniu do części Infrastruktury wystąpił okres bezumownego wykorzystywania jej przez Spółkę, w trakcie którego Wnioskodawca najpierw rozważał dokonanie aportu, a następnie uzgadniane były pomiędzy Gminą i Spółką warunki dzierżawy Infrastruktury (z tym, że – jak wskazano wyżej – Infrastruktura była budowana z zamiarem wykorzystania jej do celów czynności opodatkowanych VAT).
2.  Infrastruktura, będąca przedmiotem wniosku, była oddawana do użytkowania (w różnych okresach) sukcesywnie po 1 stycznia 2010 r., tj. po dniu powołania Spółki. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że – jak zostało zaznaczone we wniosku – w przyszłości Gmina będzie realizowała podobne inwestycje, przy czym te, które będą budowane z zamiarem wykorzystywania ich od początku do świadczenia usług najmu i dzierżawy na rzecz Spółki również stanowią przedmiot złożonego przez Gminę wniosku o interpretację.
3.  Wnioskodawca niniejszym wskazuje, że wartość początkowa zaliczanych do środków trwałych poszczególnych elementów Infrastruktury będących przedmiotem wniosku przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji – w przypadku, w którym Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji jest wykorzystywana przez Gminę w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki – oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji – w przypadku, w którym Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji jest wykorzystywana przez Gminę w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki – i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami.

Uzasadnienie.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji, których dotyczy niniejszy wniosek, jest wykorzystywana przez Gminę do celów czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatnego świadczenia usług najmu i dzierżawy na rzecz Spółki), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

We wcześniejszym okresie – tj. do czerwca 2010 r. – jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Gminy (dalej: Urząd), i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Wynikało to z faktu, że podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych).

Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Przed rejestracją Gminy jako podatnika podatku VAT faktury zakupowe, dokumentujące prace poszczególnych wykonawców w ramach realizacji Inwestycji, były wystawiane przez kontrahentów na Urząd (tj. ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu). Po rejestracji Gminy dla celów podatku VAT faktury są wystawiane przez wykonawców na Gminę (tj. ze wskazaniem Gminy jako nabywcy i numeru NIP Gminy).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 20 lutego 2013 r., sygn. IPTPP4/443-796/12-4/JM stwierdził, że: „Wnioskodawcy będącemu czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „”, gdyż powstała infrastruktura będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-774/12-6/MW uznał, że: „Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury D, ponieważ infrastruktura ta będzie służyła czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę, a ponadto Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizację tego prawa Gmina może dokonywać na bieżąco w toku realizacji inwestycji w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-562/12-5/AD stwierdził, że: „Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej będącej przedmiotem dzierżawy, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 grudnia 2010 r., sygn. ILPP2/443-1592/10-3/JK, w której przedstawiony został podobny stan faktyczny, tj. wytworzone sieci zostały przekazane w dzierżawę miejskiej spółce komunalnej, uznał, że: „Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej budowy sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 sierpnia 2010 r., sygn. IBPP1/443-690/10/LSz stwierdził, że „z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji – budowy wodociągu wiejskiego, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego określonych w art. 88 ustawy o VAT”.

Z uwagi na fakt, że Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z Inwestycjami zrealizowanymi w przeszłości, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, że faktury zakupowe związane z realizacją Inwestycji otrzymywane przed rejestracją Gminy dla celów podatku VAT były wystawiane przez kontrahentów (wykonawców) na Urząd (tj. ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu).

Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była/będzie w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina – a nie Urząd – ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach – w których na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu – Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR uznał, że „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, \[lub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 grudnia 2012 r., sygn. ITPP1/443-1196/12/AT,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 lutego 2012 r., sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 lipca 2011 r., sygn. IBPP1/443-587/11/AZb.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak np. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 2009-2013 ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych. W przyszłości Gmina będzie realizowała podobne Inwestycje. Po zakończeniu realizacji danej Inwestycji, jest ona wprowadzana do ewidencji środków trwałych Gminy. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji jest udostępniana przez Gminę na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej, tj. spółki komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów. Infrastruktura jest udostępniana przez Gminę na rzecz Spółki w jeden z następujących sposobów:

1.  albo w drodze użyczenia (czynności nieodpłatnej),
2.  albo w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy (na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą i Spółką).

Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT. Podatek VAT należny wynikający z faktur wystawianych na Spółkę jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Zakład Gospodarki Komunalnej powstał 1 stycznia 2010 r. w wyniku przekształcenia z dotychczasowej formy, tj. zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wybudowana we wcześniejszym okresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna została wniesiona do Spółki w formie aportu. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji inwestycji, będąca przedmiotem wniosku, tj. ta, która została wybudowana po utworzeniu Spółki i którą Gmina udostępnia Spółce odpłatnie w drodze świadczenia usług najmu i dzierżawy, była budowana z zamiarem wykorzystywania jej od początku do świadczenia usług najmu i dzierżawy na rzecz Spółki.

Infrastruktura, będąca przedmiotem wniosku, była oddawana do użytkowania (w różnych okresach) sukcesywnie po 1 stycznia 2010 r., tj. po dniu powołania Spółki. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przyszłości Gmina będzie realizowała podobne inwestycje, przy czym te, które będą budowane z zamiarem wykorzystywania ich od początku do świadczenia usług najmu i dzierżawy na rzecz Spółki również stanowią przedmiot złożonego przez Gminę wniosku o interpretację.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przy tym kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji budowy sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w interpretacji nr ILPP1/443-454/13-4/MD z dnia 26 sierpnia 2013 r. stwierdzono, że udostępnienie przez Gminę Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz spółki komunalnej w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie/najmie) infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wobec powyższego, czynność udostępniania przez Gminę Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz spółki komunalnej w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy – ze względu na brak przepisów umożliwiających zwolnienie od podatku w tym zakresie – jest/będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Tym samym, w omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT, a zakupy związane z realizacją Inwestycji w części, w której jest lub będzie ona udostępniana na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej między Gminą i Spółką, mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jednocześnie stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Gmina nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji i nie ujęła tego podatku w deklaracjach VAT-7 – ma prawo dokonać korekty tych deklaracji i ująć w nich podatek naliczony związany z opisaną Infrastrukturą w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy – do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych, z uwagi na fakt, że opisana Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych – odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy i – co istotne – z takim zamiarem była budowana.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca nie zrealizował ww. prawa we wskazanych w ustawie terminach, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, może dokonać korekty deklaracji podatkowej za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących przedmiotowej inwestycji, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Zainteresowany ma/będzie miał również prawo wnioskować do Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym (w tym od ponoszonych nakładów związanych z ww. inwestycją) i podatkiem należnym – o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w szczególności na informacji, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie sytuacja dotycząca udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu i dzierżawy (na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą i Spółką). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji budowy sieci kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowych. Wniosek w zakresie uznania udostępniania przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki w drodze odpłatnego świadczenia usług najmu/dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2013 r. nr ILPP1/443-454/13-4/MD. Natomiast kwestia dotycząca prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2013 r. nr ILPP1/443-454/13-6/MD.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.