Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-337/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, opłat za wieczyste użytkowanie oraz odsetek od pożyczek otrzymanych na zakup gruntu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; projekt; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 16 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, opłat za wieczyste użytkowanie oraz odsetek od pożyczek otrzymanych na zakup gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, opłat za wieczyste użytkowanie oraz odsetek od pożyczek otrzymanych na zakup gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka nabyła grunty – nieruchomości w celu późniejszej odsprzedaży oraz do prowadzenia działalności deweloperskiej za środki z otrzymanych pożyczek.

W związku z posiadanymi gruntami, Spółka ponosi koszty podatków od nieruchomości, rolnego, leśnego, opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz koszty odsetek od otrzymanych pożyczek.

Powyższe koszty Spółka aktywuje, zwiększając wartość gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty:

*   podatku od nieruchomości,
*   podatku leśnego, rolnego,
*   opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   oraz odsetek od pożyczek otrzymanych na zakup gruntów

stanowią koszty pośrednie i powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty:

*   podatku od nieruchomości,
*   podatku leśnego, rolnego,
*   opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   oraz odsetek od pożyczek otrzymanych na zakup gruntów

stanowią koszty pośrednie i powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia. Podatek od nieruchomości, podatek leśny, rolny oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu są kosztem pośrednio pozostającym w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.

Wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te są ponoszone w związku z samym faktem posiadania nieruchomości przez Spółkę, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Do ponoszenia tychże wydatków obligują Spółkę przepisy prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Skoro podatnik jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa do ponoszenia podatku od nieruchomości, podatku rolnego, leśnego oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu i nie są one wyłączone w tzw. negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, to podatek od nieruchomości, podatek leśny, rolny oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu są kosztami uzyskania przychodów.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko takie potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2009 r. (sygn. II FSK 1607/07), uznając że „podatek od nieruchomości jest ponoszony niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu i nie ma wpływu na jego wartość, zatem nie może być zaliczony do kosztów wytworzenia środka trwałego posadowionego na tym gruncie”. Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 23 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1091/08), z 5 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1157/07) oraz z 23 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1187/07) oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np.: w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1362/08-2/JG) i z 20 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-144/08-5/AS), który wskazał, że:

„Podatek od nieruchomości jest kosztem pośrednio pozostającym w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Wydatki te wynikają z faktu posiadania bądź użytkowania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które właściciel (użytkownik) nieruchomości jest obowiązany uiszczać. Wydatki te są ponoszone w związku z samym faktem posiadania nieruchomości czy korzystaniem z niej na podstawie stosownej umowy, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie, jak również sposobu korzystania z nieruchomości.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Sposób ustalenia podatku od nieruchomości umożliwia wskazanie okresu, którego dotyczy”.

W związku z powyższym, podatek od nieruchomości, podatek leśny, rolny oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu jako koszty pośrednie, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy.

Przedmiotowe koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych w okresie, którego dotyczą (czyli odpowiednio w 2010 r., 2011 r., 2012 r. i 2013 r.) Nie zmienia tego fakt, iż Spółka początkowo błędnie przyjęła, iż koszty te powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej gruntu i w związku z tym koszty te nie zostały ujęte w księgach rachunkowych jako koszt (a zostały one ujęte jako wartość projektu – zwiększyły wartość gruntów).

Spółka zaciągnęła pożyczki dla finansowania działalności gospodarczej w celu zakupu gruntów dla dalszej odsprzedaży oraz gruntów do realizacji inwestycji deweloperskich, a więc spełnia przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od zobowiązań (wymieniając odsetki od pożyczek lub kredytów jako szczególne przypadki zobowiązań). Zatem, zapłacone odsetki Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie zapłaty.

Odsetki (jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) od pożyczek, które zostały zaciągnięte w celu określonym w przepisie art. 15 ust. 1 można w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, np.: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 marca 2010 r. nr ITPB3/423-734/09/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 maja 2012 r. nr IPTPB2/415-167/12-2/JR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z treścią cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabyła grunty – nieruchomości w celu późniejszej odsprzedaży oraz do prowadzenia działalności deweloperskiej za środki z otrzymanych pożyczek. W związku z posiadanymi gruntami Spółka ponosi koszty podatków od nieruchomości, rolnego, leśnego, opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz koszty odsetek od otrzymanych pożyczek. Powyższe koszty Spółka aktywuje, zwiększając wartość gruntów.

Co do ustalenia momentu ujęcia wskazanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, tut. Organ pragnie podkreślić, że w prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być jednak dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi więc być dokonywana w każdym indywidualnym przypadku in concreto, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

W kwestii dot. wydatków z tytułu podatku od nieruchomości, podatku leśnego, rolnego, opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez Spółkę i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, który Spółka jest obowiązana uiszczać w związku z posiadanym majątkiem. Wydatki te są związane z samym faktem posiadania przez Spółkę nieruchomości, niezależnie od tego czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Należy zaliczyć je do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich, potrącalnych – stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy – w dacie poniesienia (w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, podatek od nieruchomości, podatek leśny, podatek rolny, opłata za wieczyste użytkowanie gruntów stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W opisanej sytuacji, Wnioskodawca wskazał również, że zaciągnął pożyczki dla finansowania działalności gospodarczej w celu zakupu gruntu dla dalszej odsprzedaży oraz gruntów do realizacji inwestycji deweloperskich.

Nadmienić należy, że odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, podatnik jest zobligowany do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki. Przedmiotowe odsetki powinny więc zostać zaliczone do kosztów po spełnieniu przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11.

W przypadku kredytów/pożyczek należy też mieć również na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy)posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W opisanej sytuacji, Wnioskodawca wskazał, że zakupił grunt w celu dalszej odsprzedaży oraz grunty do realizacji inwestycji deweloperskich. Zakup gruntów został sfinansowany otrzymanymi pożyczkami. Niewątpliwie zatem, otrzymane pożyczki na nabycie gruntów w celu dalszej odsprzedaży lub do realizacji inwestycji deweloperskich są związane z działalnością Spółki, a wydatki ponoszone w związku z tymi pożyczkami ponoszone są w celu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od otrzymanych pożyczek wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepisy art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć w opisanej sytuacji wydatki na spłatę odsetek od otrzymanych pożyczek mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

Podsumowując, odsetki jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy (przy uwzględnieniu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.