Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-703/15-2/SŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-02
Teza: Czy przychody uzyskane ze sprzedaży obydwu tych nieruchomości - opisanych w pkt 1 oraz 2a i 2b - stanu faktycznego, będą korzystać w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-nieruchomość rolna; spadek; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

*   w odniesieniu do sprzedaży gruntu powiększającego powierzchnię gospodarstwa rolnego nabywcy i przeznaczonego na cele rolne – **jest prawidłowe,**

*   w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 6 grudnia 2013 r. zmarła matka Wnioskodawczyni, natomiast w dniu 9 października 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła po niej w drodze spadku własność nieruchomości, w skład których zgodnie z wypisami z rejestru gruntów i z kartoteki budynków wchodziły dwie działki:

1.  nr 655 - grunty orne (symbol użytku R) o powierzchni 0,5639 ha oraz,
2.  nr 219 - nieruchomość zabudowana o powierzchni 0,0810 ha, obejmująca:
    1.  grunty orne (symbol użytku R) o powierzchni 0,0288 ha (przydomowy ogród) oraz
    2.  grunty rolne zabudowane (symbol użytku Br-R) budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi dla rolnictwa, o powierzchni 0,0522 ha.

Budynek mieszkalny zawierał w swojej bryle (pod jednym dachem) również część stajenną z trzema chlewikami. Dwa pozostałe budynki gospodarcze to: stodoła (w której mieścił się również kurnik na 40 niosek i gołębnik) oraz budynek - łącznik pomiędzy budynkiem mieszkalnym, a stodołą, pełniący funkcję pomieszczenia na narzędzia i inny sprzęt. Pomiędzy budynkami było utwardzone podwórze oraz miejsce składowania obornika. Na tej nieruchomości były hodowane - z różną intensywnością - świnie, kury, gęsi lub kaczki.

Natomiast na gruncie ornym tej działki (nr 219) w ogrodzie uprawiane były warzywa (ziemniaki, marchew, pietruszka, truskawki, pomidory), owocowały drzewa (jabłonie, orzech) i krzewy (maliny, porzeczki, agrest).

Nabycie tego gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni wykazała w złożonym w dniu 24 października 2014 r. zgłoszeniu SD-Z2. Wcześniej, przed nabyciem w drodze spadku opisanej nieruchomości, Wnioskodawczyni nie posiadała innego gospodarstwa rolnego.

Nieruchomości (działki) opisane w pkt 1 i pkt 2 a-b położone są na wsi (gmina… woj….) i są oddalone od siebie o ok. 2 km. Dla obydwu prowadzone były odrębne księgi wieczyste. Fakty te umożliwiały ich sprzedaż różnym nabywcom, bez podejmowania dodatkowych działań ze strony Wnioskodawczyni.

Nabyte przez Wnioskodawczynię gospodarstwo rolne zostało w dniu 19 czerwca 2015 r. sprzedane, w jednym akcie notarialnym dwóm różnym nabywcom, w taki sposób, że:

*   grunty orne o powierzchni 0,5639 ha zostały sprzedane rolnikowi, który w akcie notarialnym oświadczył, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 6 ha i nabywane grunty włączy w skład tego gospodarstwa,

*   działka gruntu o powierzchni 0,0810 ha została sprzedana innym nabywcom (małżonkom), nie posiadającym własnego gospodarstwa rolnego, którzy w akcie notarialnym oświadczyli, że zamierzają zamieszkiwać w nabytym budynku mieszkalnym i wykorzystywać oba budynki gospodarcze oraz podwórze w dotychczasowy sposób, jak również kontynuować w dotychczasowy sposób użytkowanie gruntu przy domu.

Sprzedane nieruchomości zostały wydane nabywcom w dniach 26 czerwca 2015 r. i 15 sierpnia 2015 r. Ponadto, z zaświadczeń wydanych przez Wójta Gminy w dniu 2 czerwca 2015 r. wynika, że działka obejmująca grunty orne 0,5639 ha oznaczona jest numerem ewidencyjnym 655 (ark. m. ….) i leży na terenie, który w uchwalonym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczony symbolem B4RR – tereny rolne, w sąsiedztwie których mogą być lokalizowane elektrownie wiatrowe. Natomiast działka obejmująca nieruchomość zabudowaną 0,0810 ha ma numer ewidencyjny 219 (ark. m. ….) i leży na terenie, dla którego nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskane ze sprzedaży obydwu nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, będą korzystać w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, bezsporne jest, że nabyła w drodze spadku nieruchomości stanowiące gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, bo mają one łączną powierzchnię przeliczeniową 1,0815 ha (choć ich powierzchnia wynosi w sumie tylko 0,6449 ha). Również bezsporne jest, że w chwili sprzedaży (19 czerwca 2015 r.), obydwie nieruchomości opisane w pkt 1 i 2 stanu faktycznego posiadały status części gospodarstwa rolnego, a więc obydwie spełniły pierwszy konieczny warunek do zastosowania zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia, jest aby w związku ze sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego. Spełnienie tego warunku przy sprzedaży gruntu ornego 0,5639 ha rolnikowi, który oświadczył, że powiększy nim swoje gospodarstwo rolne, jest oczywiste, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży tego gruntu będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast mogą pojawić się wątpliwości dotyczące zachowania charakteru rolnego sprzedanego gruntu zabudowanego 0,0810 ha, jako że Wnioskodawczyni znane jest stanowisko, że „utrata charakteru rolnego następuje wówczas, gdy sprzedawane w całości lub części nieruchomości nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1017/08).

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z wypisami z rejestru gruntów i z kartoteki budynków, na nieruchomość 0,0810 ha składały się stanowiące funkcjonalną całość: grunty orne (symbol R - 0,0288 ha) oraz grunty rolne zabudowane (symbol Br-R - 0,0522 ha) budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi dla rolnictwa. Zatem, formalno-prawne przesłanki rolnego charakteru tego gruntu były spełnione. Również faktyczne przeznaczenie i wykorzystywanie tej nieruchomości było zgodne z jej stanem formalnym i polegało na zamieszkiwaniu przez spadkodawcę w budynku mieszkalnym, uprawianiu ogrodu (warzywa, drzewa i krzewy owocowe), hodowli inwentarza oraz wykorzystywaniu podwórza i budynków gospodarczych do obsługi posiadanego gospodarstwa rolnego.

Pojęcie „utraty charakteru rolnego” przez grunty (w tym: grunty zabudowane) nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym.

Ustawodawca nie wskazał też w tym zakresie innych przepisów, ani nie uczynił żadnych zastrzeżeń, jak zrobił to dla niektórych innych zwolnień w końcowej części art. 21 ustawy.

Zwłaszcza ustawodawca nie uzależnił „utraty charakteru rolnego” gruntu od:

*   statusu nabywcy gruntu (np. wyłącznie osoba/rolnik posiadający już własne gospodarstwo rolne), albo

*   wymogu, aby nabywca w wyniku tego nabycia stał się właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Wobec tego Wnioskodawczyni uważa, że tak sformułowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest jasny, co pozwala na jego językową, gramatyczną wykładnię, a wysnucie z niego kategorycznego wniosku, że charakter rolny może być zachowany wyłącznie wtedy, jeśli sprzedany grunt będzie nadal częścią gospodarstwa rolnego (u nabywcy), jest wykraczające poza jego ustawowe brzmienie.

Zachowanie charakteru rolnego przez grunty orne (0,5639 ha), które ich nabywca - rolnik - przyłączy do posiadanego gospodarstwa rolnego oraz zamierza je nadal uprawiać (orka, siew i zbiory) jest zrozumiałe i oczywiste, przede wszystkim ze względu właściwy gruntom ornym sposób ich wykorzystania, a nie z formalnego powodu, że gospodarstwo rolnika uległo powiększeniu do ok. 6,5 ha, z dotychczasowych ok. 6 ha.

Wnioskodawczyni zauważa, że definicja gospodarstwa rolnego określa go jako „obszar gruntów stanowiących własność osoby fizycznej” i w ogóle nie stawia wymogu jego uprawy ani jej intensywności. Tym niemniej zamiar uprawiania nabytych gruntów ornych dodatkowo potwierdza faktyczne zachowanie ich rolnego charakteru. Jednak tych samych kryteriów nie można użyć w stosunku do gruntów rolnych zabudowanych, pełniących ze swej natury inne funkcje. Na gruncie rolnym zabudowanym posadowiony był m.in. również budynek mieszkalny, a więc jedną z jego funkcji była i nadal będzie funkcja i cel mieszkalny, niezbędny każdemu mieszkańcowi wsi (niezależnie od faktu czy jest on rolnikiem czy nie). Ponadto, na tej działce (nr 219) prowadzona była działalność rolniczo-produkcyjna opisana w stanie faktycznym, adekwatna do posiadanego przez nią zaplecza. Ponieważ nabywcy tej nieruchomości (małżonkowie) zadeklarowali w akcie notarialnym, że zamierzają ją wykorzystywać w dotychczasowy sposób, to Wnioskodawczyni uważa, że wskutek tej sprzedaży, nieruchomość ta zachowała swój poprzedni – rolny charakter. Bo gdyby go nie zachowała, to oznaczałoby, że i przed sprzedażą go nie miała. Wnioskodawczyni zauważa również, że termin „charakter rolny” dotyczy gruntu, a nie posadowionych na nim budynków; szczególnie dotyczy to budynku mieszkalnego, który przed sprzedażą pełnił również funkcję mieszkalną i nie było to przeszkodą w zaliczeniu gruntu, na którym był posadowiony do gospodarstwa rolnego i posiadania rolnego charakteru.

Zdaniem Wnioskodawczyni, posiadanie przed sprzedażą przez grunt 0,0810 ha charakteru rolnego wynikało przede wszystkim nie z faktu, że jego właściciel (i spadkobierca) posiadał też inny, położony 2 km dalej grunt orny (0,5639 ha), który przesądził o tym, że łącznie te dwie nieruchomości utworzyły gospodarstwo rolne przekraczające 1 ha przeliczeniowy, ale przede wszystkim dlatego, że sama nieruchomość 0,0810 ha obejmowała też grunty orne (0,0288 ha), a ponadto posiadała na swoim terenie niezbędne minimum elementów technicznych i produkcyjnych, służących i wykorzystywanych na cele rolnicze.

Oczywiście, w wyniku sprzedaży w dniu 19 czerwca 2015 r. nieruchomość 0,0810 ha utraciła status części gospodarstwa rolnego, ale to nie stanowi ustawowej przeszkody dla dalszego zachowania jej charakteru rolnego, gdyż z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy w ogóle nie wynika, że warunkiem zwolnienia z podatku jest, by sprzedane grunty u nabywcy nadal spełniały definicję gospodarstwa rolnego (lub jego części) w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Gdyby taka była wola ustawodawcy, to po prostu ten fragment przepisu brzmiałby: „zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły status gospodarstwa rolnego (lub jego części)”.

Natomiast Wnioskodawczyni uważa, że o utracie rolnego charakteru tego gruntu mogłyby zadecydować ujawnione w chwili zakupu plany nabywców polegające np. na zburzeniu obydwu budynków gospodarczych (lub całkowitej zmianie ich dotychczasowego przeznaczenia), zagospodarowaniu tej działki na cele rekreacyjne, prowadzenia działalności gospodarczej (nierolniczej), usługowej np. warsztatu itp. bądź zamiarze odrolnienia gruntu, co w sytuacji Wnioskodawczyni nie ma miejsca. Nawet gdyby nabywcą tej działki został ten sam rolnik, który nabył grunty orne 0,5639 ha, ale mający wobec niej opisane wyżej nierolnicze zamiary, to pozbawiłby ją rolnego charakteru i fakt posiadania przez niego ok. 6 ha gospodarstwa rolnego nie miałby wtedy znaczenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, faktyczny sposób (zamiar) użytkowania gruntu w powiązaniu z formalno-prawną klasyfikacją gruntów (użytki rolne) decyduje o zachowaniu ich rolnego charakteru, w związku z jego sprzedażą.

Wobec tego, Wnioskodawczyni uważa, że przychody ze sprzedaży obydwu części gospodarstwa rolnego będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży:

*   gruntu powiększającego powierzchnię gospodarstwa rolnego nabywcy i przeznaczonego na cele rolne – **jest prawidłowe,**

*   nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w spadku po matce zmarłej w dniu 6 grudnia 2013 r. nabyła własność nieruchomości, w skład których zgodnie z wypisami z rejestru gruntów i z kartoteki budynków wchodziły dwie działki:

1.  nr 655 - grunty orne (symbol użytku R), o powierzchni 0,5639 ha oraz,
2.  nr 219 - nieruchomość zabudowana o powierzchni 0,0810 ha, obejmująca:
    1.  grunty orne (symbol użytku R) o powierzchni 0,0288 ha (przydomowy ogród) oraz
    2.  grunty rolne zabudowane (symbol użytku Br-R) budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi dla rolnictwa, o powierzchni 0,0522 ha.

Łącznie obydwie działki wymienione w pkt 1 i 2 a-b stanowiły gospodarstwo rolne o powierzchni 1,0815 ha przeliczeniowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, ale odrębnie żadna z nich nie przekraczała 1 ha przeliczeniowego (odpowiednio: 0,9924 i 0,0891).

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121,) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem, nabycie przez Wnioskodawczynię ww. nieruchomości nastąpiło w 2013 r. Nieruchomości te zostały sprzedane w 2015 r.

Skoro odpłatnego zbycia wyżej opisanej nieruchomości zabudowanej i gruntu ornego Wnioskodawczyni dokonała przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, to przychód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cyt. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem –Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. W przypadku sprzedaży gruntu o powierzchni mniejszej niż 1 ha, który wchodzi w skład gospodarstwa rolnego przedmiotem sprzedaży jest część gospodarstwa rolnego. Ważne jest aby w dniu sprzedaży sprzedawany grunt wchodził w skład gospodarstwa rolnego.

Jednakże dla możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna jest również druga przesłanka dotycząca utraty charakteru rolnego sprzedanego gruntu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabyte przez Wnioskodawczynię gospodarstwo rolne zostało w dniu 19 czerwca 2015 r. sprzedane, w jednym akcie notarialnym dwóm różnym nabywcom, w taki sposób, że:

*   grunty orne o powierzchni 0,5639 ha zostały sprzedane rolnikowi, który w akcie notarialnym oświadczył, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 6 ha i nabywane grunty włączy w skład tego gospodarstwa,

*   działka gruntu o powierzchni 0,0810 ha została sprzedana innym nabywcom (małżonkom), nie posiadającym własnego gospodarstwa rolnego, którzy w akcie notarialnym oświadczyli, że zamierzają zamieszkiwać w nabytym budynku mieszkalnym i wykorzystywać oba budynki gospodarcze oraz podwórze w dotychczasowy sposób, jak również kontynuować w dotychczasowy sposób użytkowanie gruntu przy domu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię działki nr 655, o powierzchni 0,5639 ha, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni przeliczeniowej 1,0815 ha w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez jej sprzedaż nabywcy w celu powiększenia przez niego gospodarstwa rolnego i przeznaczonej na cele rolne, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię działki gruntu oznaczonej nr 219, o powierzchni 0,0810 ha, wchodzącej również w skład nabytego przez Nią w spadku gospodarstwa rolnego, w drodze sprzedaży na rzecz nabywców nieposiadających gospodarstwa rolnego, którzy zamierzają zamieszkiwać w nabytym budynku mieszkalnym i wykorzystywać działkę i zabudowania na niej w sposób dotychczasowy przez zbywcę, należy stwierdzić, że w wyniku sprzedaży działka ta wraz z zabudowaniami nie będzie tworzyć lub wchodzić w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zmianie ulegnie zatem właściwość produkcyjna dotychczasowego gospodarstwa rolnego zbywcy obejmującego łączną powierzchnię przeliczeniową 1,0815 ha. W związku ze sprzedażą działka gruntu nr 219 utraci dotychczasowy charakter rolny. W konsekwencji, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży działki gruntu nr 219 wraz z zabudowaniami będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem prawa do zwolnienia jest zachowanie przez grunt charakteru rolnego, a nie charakteru mieszkalnego, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skoro grunt nie stworzy ani nie powiększy gospodarstwa rolnego, to jego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na utratę charakteru rolnego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.