Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-799/10-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-29
Teza: 1. Czy Spółce przysługuje prawo zaliczenia jednorazowo do kosztów podatkowych wydatków na nabycie Palet w momencie oddania ich do używania (Scenariusz 1)? 2. Czy w przypadku implementacji Scenariusza I, Spółka będzie miała obowiązek ujmowania Palet w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych? 3. Czy Spółka będzie mogła - jako rozwiązanie alternatywne do opisanego w punkcie 1 - ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zbiorczy środek trwały w postaci grupy Palet oraz dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zbiorczego środka trwałego w momencie oddania ich do używania (Scenariusz 2)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; opakowania-opakowania zwrotne; składnik-składnik majątkowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu 29.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo wydatków na nabycie palet w momencie oddania ich do używania oraz obowiązku ujmowania palet w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (pytania nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   możliwości ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako zbiorczy środek trwały w postaci grup palet oraz dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zbiorczego środka trwałego w momencie oddania ich do używania (pytania nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo wydatków na nabycie palet w momencie oddania ich do używania oraz obowiązku ujmowania palet w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (pytania nr 1 i nr 2),

*   możliwości ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako zbiorczy środek trwały w postaci grup palet oraz dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zbiorczego środka trwałego w momencie oddania ich do używania (pytania nr 3).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży tektury falistej. Dla celów prowadzonej działalności, Spółka nabywa opakowania zwrotne (dalej: Palety) spełniające definicję środków trwałych, zawartą w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stanowiące przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednostkowa wartość Palet, określona zgodnie z art. 16g ww. ustawy, nie przekracza 3.500 zł.

Dla celów rachunkowych Palety nie są traktowane jako środki trwałe, a wydatki na ich nabycie Spółka zalicza do kosztów bilansowych bezpośrednio (nie poprzez odpisy amortyzacyjne), proporcjonalnie do ich ekonomicznego zużycia, tj. przy każdym użyciu Palet, rozumianym jako wydanie na Paletach towaru kontrahentowi, do kosztów zaliczana jest 1/6 ich wartości (ustalonej według ceny zakupu).

Obecnie Spółka nie ujmuje Palet w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka rozważa następujące alternatywne możliwości rozliczenia kosztów nabycia Palet dla celów podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  zaliczenie wartości Palet bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Scenariusz I), bądź,
2.  dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zbiorczych środków trwałych (grup Palet) na podstawie art. 16f ust. 3 ww. ustawy (dalej: Scenariusz II).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce przysługuje prawo zaliczenia jednorazowo do kosztów podatkowych wydatków na nabycie Palet w momencie oddania ich do używania (Scenariusz I)?
2.  Czy w przypadku implementacji Scenariusza I, Spółka będzie miała obowiązek ujmowania Palet w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?
3.  Czy Spółka będzie mogła - jako rozwiązanie alternatywne do opisanego w punkcie 1 - ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zbiorczy środek trwały w postaci grupy Palet oraz dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zbiorczego środka trwałego w momencie oddania ich do używania (Scenariusz II)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mogła zaliczyć wydatki na nabycie Palet do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, pomimo odmiennego rozliczenia przedmiotowych kosztów dla celów rachunkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku implementacji Scenariusza I, na podstawie art. 9 ust. 1 w związku z art. 16d ust. 1 - 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Palety nie muszą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku realizacji Scenariusza II, na podstawie art. 16f ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie miała prawo do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zbiorczego środka trwałego (grupy Palet) w miesiącu oddania do używania danej grupy Palet, który będzie stanowił koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie ad. 1.

Na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku spełniających warunki do uznania ich za środki trwałe (warunki określone w art. 16a - 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jeśli ich wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g tej ustawy nie przekracza 3.500 PLN. Wówczas wydatki na nabycie tego typu składników majątku stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zgodnie natomiast z art. 16a powołanej ustawy, środkami trwałymi są składniki majątku stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, zdaniem Spółki, ponieważ nabywane przez Nią Palety spełniają przytoczoną powyżej definicję środków trwałych, a ich wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 PLN, Spółka będzie miała prawo zaliczenia wydatków na ich nabycie w miesiącu oddania ich do używania.

W opinii Spółki, na możliwość tę nie wpływa fakt, iż dla celów rachunkowych Palety nie są uznawane za środki trwałe Spółki, a wydatki na ich nabycie Spółka rozlicza proporcjonalnie do ich ekonomicznego zużycia, tj. przy każdym użyciu palet do kosztów zaliczana jest 1/6 ceny ich zakupu.

Należy bowiem zauważyć, iż pomimo, że zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, księgi rachunkowe powinny być prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), przepis ten nie nakazuje podatnikom zastosowania w obszarze podatkowym uregulowań bilansowych zawartych w tej ustawie. Zgodnie z ugruntowanym już poglądem panującym zarówno w orzecznictwie, jak i wśród organów podatkowych, ustawa o rachunkowości nie jest i nie może być podatkotwórcza. Spółka wskazuje, iż ustawa o rachunkowości zawiera podstawowe reguły prowadzenia ksiąg, w tym m.in. zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, zgodnie z którą Spółka rozlicza koszt Palet w okresie przewidywanego ich użytkowania, lecz zasady te nie zawsze znajdują zastosowanie w przepisach podatkowych. Zdaniem Spółki, przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązkiem podatnika jest kierowanie się przede wszystkim przepisami podatkowymi , zwłaszcza w przypadku istnienia bezpośrednich uregulowań ustawowych. Rozwiązania rachunkowe mogą mieć zastosowanie, o ile tylko nie sprzeciwia się im ustawa podatkowa oraz spełniony zostanie warunek określony w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. księgi będą umożliwiać określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, a także uwzględniać dane niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

W świetle powyższego, Spółka wskazuje, iż bez względu na przyjęte przez Nią rozwiązania, co do rozliczania kosztów Palet dla celów bilansowych, w rozliczeniach podatkowych tych kosztów, ze względu na istnienie szczególnych uregulowań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna stosować przede wszystkim przepisy tej ustawy. W szczególności, ze względu na fakt, że wszystkie Palety spełniają definicję środków trwałych, zawartą w art. 16a tej ustawy, w stosunku do tych Palet Spółka ma prawo zastosować art. 16d ust. 1 i zaliczyć wydatki na ich nabycie jednorazowo do kosztów podatkowych w momencie oddania ich do używania.

W opinii Spółki, w omawianej sytuacji w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o który o momencie zaliczenia wydatków pośrednio związanych z przychodami do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment ich ujęcia w księgach rachunkowych. Należy bowiem zauważyć, iż przepis ten nie dotyczy wydatków na nabycie składników majątkowych spełniających definicję środków trwałych, które to zostały uregulowane w sposób szczególny odrębnymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym m.in. w artykule 16d ust. 1. W rozpatrywanym przypadku, przepis art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (jako przepis szczególny) będzie zatem wyłączał stosowanie reguły ogólnej zawartej w art. 15 ust. 4e tej ustawy (stosownie do jednej z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego lex specialis derogat legi generali).

Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż rachunkowe podejście do rozliczenia kosztów nabycia Palet jest wynikiem zastosowania modelu opartego na własnych szacunkach statystycznych, zgodnie z którymi po 6-krotnym wykorzystaniu danej palety, jej ekonomiczna przydatność zostaje wyczerpana. Należy przy tym zaznaczyć, iż faktyczna ilość cykli obiegu palet - w zależności od przypadku - może być większa, równa lub mniejsza niż 6. Ponadto, założenia niniejszego modelu statystycznego podlegają corocznej weryfikacji i nie wyklucza się ich ewentualnej korekty. W efekcie, model ten może być w każdej chwili zmieniony, co automatycznie może w sposób istotny wpłynąć na wysokość kosztów Spółki rozpoznawanych dla celów rachunkowych. Mając powyższe na uwadze, proporcjonalne rozliczanie kosztów nabycia palet w 6 cyklach posiada raczej cechy ujmowania rezerwy, niż kosztów faktycznie poniesionych. Z tego też względu, Spółka stoi na stanowisku, że metodologia rozliczania przedmiotowych kosztów przyjęta dla celów bilansowych nie powinna determinować podatkowego ich ujęcia.

Uzasadnienie ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku implementacji Scenariusza I, na podstawie art. 16d ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1, nie będzie miała obowiązku wprowadzania Palet do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wprowadzają składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy. Art. 9 ust. 1 stanowi natomiast, iż podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z ww. przepisów wynika wprost, iż konieczność wprowadzenia określonych składników majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest uzależniona od „odrębnych przepisów”, tj. przepisów ustawy o rachunkowości, a celem ich wprowadzenia do tej ewidencji jest uzyskanie informacji nt. wysokości odpisów amortyzacyjnych. Należy jednak zaznaczyć, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie wymagają wprowadzania składników majątku spełniających definicję środków trwałych o jednostkowej wartości początkowej poniżej 3.500 PLN do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku, jeśli nie są one dla celów rachunkowych uznawane za środki trwałe, jak ma to miejsce w rozpatrywanym przypadku (Palety nie są objęte ewidencją bilansową środków trwałych Spółki). Ponadto, skoro Palety nie stanowią dla celów rachunkowych środków trwałych, (lecz materiały), to wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie miałoby żadnego celu (w niniejszym scenariuszu, Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych). Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych byłoby zatem konieczne jedynie w przypadku dokonywana odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych lub jednorazowego odpisu amortyzacyjnego (na podstawie art. 16f ust. 3, zdanie drugie, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przyjęcie odmiennej wykładni powołanych przepisów powodowałoby, iż sposób rozliczenia wydatków na nabycie środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 3.500 PLN przewidziany w art. 16d ust. 1, niczym nie różniłby się od jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od takich środków, o którym mowa w art. 16f ust. 3 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe powodowałoby, iż art. 16d ust. 1 byłby przepisem pustym, które to z kolei założenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Sam brak wyraźnego wyłączenia w art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązku ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku spełniających definicję środków trwałych o wartości mniejszej niż 3.500 PLN, lecz nie traktowanych jako środki trwałe, nie przesądza o istnieniu takiego obowiązku. Jak wskazano powyżej, przepis w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej (w tym ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) odsyła bowiem do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ten do przepisów ustawy o rachunkowości. Decydujące są zatem przepisy ustawy o rachunkowości.

Spółka zwraca uwagę, iż ewentualne stosowanie analogii do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) nie byłoby uzasadnione. Co prawda art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost zwalnia podatników z obowiązku wprowadzania składników majątku spełniających definicję środków trwałych (o wartości poniżej 3.500 PLN) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podczas gdy brak jest takiego zwolnienia w art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednakże zauważyć, iż wyraźne wyłączenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konieczne z tego względu, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w wielu przypadkach nie są objęte przepisami ustawy o rachunkowości (prowadzą uproszczoną ewidencję księgową). Brak zatem takiego wyłączenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wiązałby się z koniecznością wprowadzania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nawet takich składników majątku, które nie podlegają amortyzacji. W przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych natomiast, odpowiednie odesłanie do przepisów ustawy o rachunkowości jest wystarczające dla uzyskania tego samego celu.

Uzasadnienie ad. 3.

Spółka wskazuje, iż przepisy ustawy o rachunkowości dają jednostkom pewną swobodę w zakresie kształtowania przyjętej polityki (zasad) rachunkowości. Na podstawie art. 4 ust. 4 ww. ustawy, jednostki mogą w ramach przyjętych zasad rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego danej jednostki. Ponadto, art. 32 ust. 6 tej ustawy, dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej przewiduje uproszczenie, zgodnie z którym jednostki mogą ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Zdaniem Spółki, skoro na gruncie ustawy o rachunkowości możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tzw. niskocennych zbiorczych środków trwałych, to dzięki odesłaniu do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, wyrażonemu w art. 16d ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce będzie przysługiwać prawo do (i) ujęcia grupy Palet - z której każda Paleta ma wartość początkową nie wyższą niż 3.500 PLN i spełnia definicję środka trwałego - w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako jednego środka trwałego (zbiorczego) oraz (ii) dokonania od jego wartości początkowej (rozumianej jako suma wszystkich Palet wchodzących w skład danej grupy Palet) jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania danej grupy Palet do używania, który to odpis stanowił będzie koszt uzyskania przychodu.

Spółka wskazuje, iż z zestawienia powyższych przepisów wyraźnie wynika, że jeżeli przyjęte rozwiązanie jest dopuszczalne na gruncie ustawy o rachunkowości, a nie sprzeciwia się mu ustawa podatkowa, to może być zastosowane także dla celów podatkowych. W opinii Spółki, ponieważ możliwość zbiorczego ujęcia w kosztach wydatków na nabycie grupy Palet dopuszcza ustawa o rachunkowości to, o ile tylko spełnione zostaną warunki określone w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie mogła zastosować wskazane rozwiązanie również dla celów podatkowych.

Spółka podkreśla, iż zastosowanie omawianego rozwiązania jest jedynie technicznym uproszczeniem w stosunku do ujęcia poszczególnych Palet jako odrębnych środków trwałych. W obu przypadkach bowiem, wartość opisów amortyzacyjnych (a więc również kosztów uzyskania przychodów) w danym miesiącu będzie taka sama. Tak więc, ewidencjonowanie zbiorczych środków trwałych (grup Palet) w żaden sposób nie wpłynie na wysokość wyniku podatkowego Spółki.

Spółka wskazuje, iż omawiane rozwiązanie w praktyce znacznie ułatwi Spółce dokonywanie rozliczeń podatkowych ze względu na uproszczenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka wyjaśnia, iż aspekt ten jest bardzo ważny dla prowadzonej przez Nią działalności przede wszystkim ze względu na fakt, iż Spółka posiada Palety w ilościach sięgających nawet kilku tysięcy sztuk. Każdorazowe ewidencjonowanie pojedynczych Palet, jako odrębnych środków trwałych wiązałoby się z dużym nakładem pracy, a tym samym, dodatkowymi kosztami dla Spółki. Ponadto, przy tak dużych ilościach Palet, stworzenie grup Palet zmniejsza ryzyko popełnienia błędu, co do kalkulacji rzeczywistych kosztów z nimi związanych, a tym samym zaniżenia / zawyżenia zobowiązania podatkowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo wydatków na nabycie palet w momencie oddania ich do używania oraz obowiązku ujmowania palet w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (pytania nr 1 i nr 2),

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako zbiorczy środek trwały w postaci grup palet oraz dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zbiorczego środka trwałego w momencie oddania ich do używania (pytania nr 3).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższej definicji wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby składniki majątku wymienione w tym artykule mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika, muszą spełniać następujące warunki:

*   przewidywany okres ich używania przekracza jeden rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 ww. ustawy).

Art. 16d ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z kolei, w myśl art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h - 16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z powyższych unormowań wynika, iż podatnik, nabywając lub wytwarzając składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:

1.  nie zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, odnosząc w miesiącu oddania ich do używania jego wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,
2.  zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując go w stosownej ewidencji środków trwałych po czym:
    1.  dokonać jego jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym, lub
    2.  dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h – 16m.

Natomiast gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j - 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16i ust. 1 ww. ustawy).

Klasyfikacja Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przez środki trwałe rozumie się w Klasyfikacji Środków Trwałych rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy , którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, zespoły komputerowe lub rusztowania składające się z szeregu pojedynczych elementów, które nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka nabywa opakowania zwrotne (palety) spełniające definicję środków trwałych, zawartą w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stanowiące przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obecnie Spółka nie ujmuje palet w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnej i prawnej. Jednostkowa wartość palet nie przekracza 3500 zł.

Spółka wskazała również, iż rozważa dwa scenariusze rozliczenia kosztów nabycia palet dla celów podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  scenariusz 1 – możliwość zaliczenia wartości palet bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16d ust. 1 ww. ustawy i nie ujmowania ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  scenariusz 2 – możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zbiorczych środków trwałych (grup palet) na podstawie art. 16f ust. 3 ww. ustawy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż Spółce będzie przysługiwało prawo zaliczenia jednorazowo do kosztów podatkowych wydatków na nabycie palet spełniających definicję środka trwałego, których wartość początkowa jest niższa lub równa 3.500 zł w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustosunkowując się natomiast do kwestii ujęcia ww. składników majątku o cechach środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podatnik ma wybór, tj. może tak jak w stosunku do innych środków trwałych dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wówczas ma obowiązek ich wprowadzenia do ewidencji. W przeciwnym razie, tj. w przypadku odstąpienia od ich amortyzacji nie ma potrzeby wprowadzania tego rodzaju składnika majątkowego do ewidencji, bowiem podatnik decyduje się zaliczyć wydatki na jego nabycie bezpośrednio do kosztów podatkowych.

Na gruncie podatkowym, ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych warunkuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czyli nie odnosi się do przewidzianej w art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości zaliczenia wydatku bezpośrednio do kosztów podatkowych. Rozwiązania w tej kwestii mają charakter fakultatywny, to znaczy, że jedynie w przypadku amortyzacji tego składnika majątku, jest zobowiązany do użycia ewidencji. Z zasady ratio legis wynika, iż operacja ta jest niezbędna do obliczenia odpisów amortyzacyjnych, co nie ma miejsca w przypadku bezpośredniego zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej kwestii, gdy wartość początkowa palety (spełniającej definicję środka trwałego) będzie niższa lub równa 3.500 zł i Spółka zaliczy wydatki poniesione na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, to wówczas nie będzie miała obowiązku wprowadzać palet do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, iż Spółka alternatywnie zamierza dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zbiorczych środków trwałych (grup palet) na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Scenariusz 2).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji „zbiorczy środek trwały”, ani nie dopuszczają możliwości dokonywania od „zbiorczego środka trwałego” odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe znajduje uzasadnienie w treści przytoczonego wcześniej art. 16f ust. 3 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których to przepisach ustawodawca wskazał na wartość „początkową środka trwałego”.

Tutejszy Organ zgadza się ze Spółką, iż wartość odpisów amortyzacyjnych od „zbiorczego środka trwałego” (grupy palet) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, będzie taka sama jak wartość ta ustalona od poszczególnych środków trwałych. Jednakże, nie podziela stanowiska Wnioskodawcy dot. ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako „zbiorczego środka trwałego” oraz dokonywania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Ponadto, należy wskazać, iż ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym stanie rzeczy, okoliczność, iż ustawa o rachunkowości daje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tzw. niskocennych zbiorczych środków trwałych, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, Spółka nie będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zbiorczego środka trwałego w postaci grupy palet oraz dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od tego zbiorczego środka trwałego w momencie oddania go do używania.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 29 grudnia 2010 r. nr ILPB3/423-799/10-2/KS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.