Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.312.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: w zakresie ustalenia czy wskazane we wniosku koszty finansowania dłużnego dotyczące Pożyczek uregulowane przez Spółki, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; poręczenie; przepisy-przepisy przejściowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wskazane we wniosku koszty finansowania dłużnego dotyczące Pożyczek uregulowane przez Spółki, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. uregulowane:

*   do 31 grudnia 2017 r. – **jest prawidłowe**,
*   od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wskazane we wniosku koszty finansowania dłużnego dotyczące Pożyczek uregulowane przez Spółki, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.312.2018.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Działalność deweloperska Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, powołanych w celu realizacji poszczególnych projektów deweloperskich. Spółki celowe funkcjonują m.in. w formie spółek komandytowych, w których to spółkach Wnioskodawca posiada udział w zyskach (spółki komandytowe będą określane dalej także jako: „Spółki”).

Prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Mianowicie, w większości przypadków, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej.

Spółki prowadzą projekty deweloperskie, które wymagają finansowania zewnętrznego. W związku z tym, Spółki zaciągały pożyczki od spółek należących do tej samej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca, oraz kredyty w banku (dla zachowania przejrzystości niniejszego wniosku, pożyczki i kredyty zaciągane przez Spółki określane są zbiorczo jako: „Pożyczki”). Ze względu na wymogi banków, Spółki uzyskiwały poręczenia od innych podmiotów celem zabezpieczenia spłaty zaciągniętych kredytów bankowych.

W związku z udzielonym Spółkom finansowaniem, Spółki ponosiły i będą ponosić następujące koszty:

*   odsetki od pożyczek;
*   odsetki i prowizje od kredytów bankowych;
*   koszty poręczeń udzielanych przez podmioty trzecie, wymaganych przez banki dla zabezpieczenia kredytów bankowych,

dalej łącznie określane także jako: „Koszty finansowania dłużnego”.

Część Kosztów finansowania dłużnego została uregulowana przez Spółki przed dniem 1 stycznia 2018 r. Pozostała część zostanie uregulowana w 2018 r. i w latach kolejnych. Uregulowanie Kosztów finansowania dłużnego może przyjąć formę zapłaty, potrącenia, kapitalizacji lub innej formy powodującej efektywne wygaśnięcie zobowiązania.

Środki otrzymane z Pożyczek Spółki przeznaczają na cele związane z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej, w tym na zagwarantowanie płynności realizowanych projektów deweloperskich. Koszty finansowania dłużnego związane z pozyskaniem i obsługą takiego finansowania są traktowane przez Spółki jako koszty wytworzenia wyrobów (lokali/powierzchni), które to koszty rozpoznawane są dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży wyrobów (lokali / powierzchni), przy czym w przypadku odsetek warunkiem rozpoznania kosztu podatkowego jest ich wcześniejsze uregulowanie. Przychody ze sprzedaży wyrobów (lokali/powierzchni) Spółki będą uzyskiwać w 2018 r. i w latach kolejnych.

Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, że niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych uregulowania Kosztów finansowania dłużnego dotyczących Pożyczek, których kwoty zostały faktycznie przekazane Spółkom do dnia 1 stycznia 2018 r.

Spółki są spółkami komandytowymi, które nie są podatnikami podatku dochodowego (dla potrzeb podatku dochodowego Spółki te są transparentne). Podatnikami podatku dochodowego są natomiast wspólnicy Spółek, tj. m.in. Wnioskodawca, którzy w związku z art. 5 ustawy o CIT są zobowiązani łączyć w swoim rachunku podatkowym przypadające na nich przychody i koszty z tytułu udziału w Spółkach.

Wobec tego, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółek, postanowił złożyć niniejszy wniosek celem potwierdzenia skutków podatkowych związanych z uregulowaniem Kosztów finansowania dłużnego wynikających z zaciągniętych Pożyczek.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 września 2018 r., wskazano, że:

*   wszystkie umowy kredytów/pożyczek których dotyczy wniosek, zostały zawarte do dnia 31 grudnia 2017 r.,
*   w odniesieniu do kredytów/pożyczek, o których mowa we wniosku, wszystkie kwoty kredytów/pożyczek zostały faktycznie przekazane Spółkom do dnia 31 grudnia 2017 r. (tj. żadne kwoty kredytów/pożyczek, o których mowa we wniosku, nie zostały przekazane w dn. 1 stycznia 2018 r.),
*   poręczenia, które stanowią przedmiot wniosku, a które są udzielane Spółkom, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, przez podmioty trzecie dla zabezpieczenia kredytów bankowych, dotyczą wyłącznie kredytów zawartych i wypłaconych do 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Koszty finansowania dłużnego dotyczące Pożyczek uregulowane przez Spółki do 31 grudnia 2017 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
2.  Czy Koszty finansowania dłużnego dotyczące Pożyczek uregulowane przez Spółki w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Koszty finansowania dłużnego dotyczące Pożyczek uregulowane przez Spółki do 31 grudnia 2017 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.
2.  Koszty finansowania dłużnego dotyczące Pożyczek uregulowane przez Spółki w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy, łącznie w odniesieniu do pytania 1 oraz 2.

Od 1 stycznia 2018 r. na mocy przepisów Ustawy Nowelizującej ustawodawca zdecydował m.in. o zmianie przepisów art. 15c ustawy o CIT oraz uchyleniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT, które dotyczą zagadnienia tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” powodującego, że w określonych sytuacjach część odsetek oraz innych kosztów związanych z pozyskaniem i korzystaniem z finansowania zewnętrznego podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Znowelizowane od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 15c ustawy o CIT w istotny sposób zmieniły zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, a także innych kosztów związanych z pozyskaniem i korzystaniem z finansowania dłużnego. Znowelizowane przepisy art. 15c ustawy o CIT przede wszystkim:

1.  przewidują jedną i obligatoryjną dla wszystkich podatników metodę określania kwoty kosztów finansowania dłużnego, jaka jest objęta ograniczeniami w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów,
2.  rozszerzyły krąg tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców, tj. podmiotów udzielających finansowania, także o podmioty niepowiązane z pożyczkobiorcą,
3.  rozszerzyły katalog kosztów finansowania dłużnego, które podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (oprócz odsetek, prowizji, itp. także np. część odsetkowa raty leasingowej oraz koszty zabezpieczenia spłaty zobowiązań).

Ustawa Nowelizująca w art. 7 zawiera przepisy intertemporalne, zgodnie z którymi w przypadku kredytów (pożyczek), których kwoty zostały faktycznie przekazane przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy przejściowe należy rozumieć w ten sposób, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Kosztów finansowania dłużnego dotyczących Pożyczek faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2018 r., które to koszty:

1.  zostały uregulowane (np. poprzez zapłatę lub kapitalizację) przed 1 stycznia 2018 r. – należy zawsze stosować przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., a więc w tym przypadku przepisy art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie znajdują nigdy zastosowania;
2.  będą regulowane (np. poprzez zapłatę lub kapitalizację) w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. – należy stosować nadal przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.;
3.  będą uregulowane (np. poprzez zapłatę lub kapitalizację) po 31 grudnia 2018 r. – zastosowanie znajdą przepisy art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenia takie jak potrącenie zobowiązania do zapłaty Kosztów finansowania dłużnego z innym zobowiązaniem, kapitalizacja tych kosztów lub inna forma powodująca efektywne wygaśnięcie zobowiązania, wywołują takie same skutki podatkowe jak zapłata, co jest poglądem szeroko akceptowanym w doktrynie.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że kwoty Pożyczek zostały Spółkom faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2018 r., przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przypadających na niego Kosztów finansowania dłużnego uregulowanych przez Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględnić normę wynikającą z art. 7 Ustawy Nowelizującej. Norma ta, jak wykazano powyżej, nakazuje, aby do tych kosztów dotyczących Pożyczek, których kwoty zostały faktycznie otrzymane przed 1 stycznia 2018 r., nie stosować przepisów znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT, jeśli Koszty finansowania dłużnego zostały uregulowane przed 1 stycznia 2018 r. lub w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy Kosztów finansowania dłużnego uregulowanych przez Spółki przed 1 stycznia 2018 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. przepisy znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania przepisów przejściowych bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy Spółki uznają uregulowane Koszty finansowania dłużnego za koszty wytworzenia „wyrobów”, a kluczowym jest fakt, że tego rodzaju koszty zostały uregulowane przed 1 stycznia 2018 r. lub w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Przyjęcie odmiennego podejścia, tj. że o zastosowaniu ograniczeń wynikających ze znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT decyduje np. moment zaliczenia Kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, mogłoby oznaczać działanie prawa wstecz. Takie podejście oznaczałoby bowiem, że np. koszty finansowania dłużnego uregulowane przez spółkę komandytową 10 lat temu i ujęte w wartości początkowej budynku, który jest środkiem trwałym podlegającym wciąż amortyzacji, podlegałyby ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów u jej wspólników będących podatnikami w oparciu o znowelizowane przepisy art. 15c ustawy o CIT. To samo mogłoby dotyczyć wolnorotujących wyrobów, które w koszcie wytworzenia mogą uwzględniać także koszty finansowania zewnętrznego uregulowane jeszcze przed wejściem wżycie Ustawy Nowelizującej. 

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że Koszty finansowania dłużnego zostały uregulowane przez Spółki przed 1 stycznia 2018 r. lub zostaną uregulowane w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie będzie miał do nich zastosowania. W rezultacie, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy ww. kosztów nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Powyższy wniosek znalazł odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.77.2018.1.MS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ, zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, stwierdził, iż: „Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i rado legis wprowadzonego do ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 ustawy nowelizującej), wskazany przepis przejściowy ma zastosowanie do odsetek od pożyczki/kredytu, która została faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2018 r. Taki sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 dalej: ”ustawa nowelizująca”) dokonano zmiany m.in. art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 – 3 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

1.  Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
2.  Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
3.  Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 – 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

1\. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe,

1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła,

2\. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na mocy przepisów ww. ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

W tym miejscu wskazać również należy, że zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 updop wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Wprowadzając nowe przepisy w updop, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 ustawy nowelizującej), wskazany przepis przejściowy ma zastosowanie do odsetek od pożyczki/kredytu, która została faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2018 r. Taki sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 1878) „przepis (art. 7 ustawy nowelizującej – przyp. organu) nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD”.

Tym samym należy uznać, że celem ustawodawcy wyrażonym w cytowanym przepisie przejściowym – art. 7 ustawy nowelizującej jest ochrona praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytu z tytułu umów pożyczek/kredytu zawartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

Zgodnie zaś z obowiązującym wówczas art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez odsetki od pożyczki rozumiano wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty, związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, w tym m.in. prowizje i opłaty.

W świetle powyższego za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, że także w przypadku prowizji, opłat i innych kosztów wynikających z kredytów (pożyczek), których kwota została faktycznie przekazana podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r. będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej, która jest prowadzona w formie spółek celowych, powołanych w celu realizacji poszczególnych projektów deweloperskich. Spółki celowe funkcjonują m.in. w formie spółek komandytowych, w których to spółkach Wnioskodawca posiada udział w zyskach. Prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Mianowicie, w większości przypadków, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej. Spółki prowadzą projekty deweloperskie, które wymagają finansowania zewnętrznego. W związku z tym, Spółki zaciągały pożyczki od spółek należących do tej samej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca, oraz kredyty w banku. Ze względu na wymogi banków, Spółki uzyskiwały poręczenia od innych podmiotów celem zabezpieczenia spłaty zaciągniętych kredytów bankowych.

W związku z udzielonym Spółkom finansowaniem, Spółki ponosiły i będą ponosić koszty odsetek od pożyczek, odsetek i prowizji od kredytów bankowych oraz koszty poręczeń udzielanych przez podmioty trzecie, wymaganych przez banki dla zabezpieczenia kredytów bankowych (Koszty finansowania dłużnego).

Część Kosztów finansowania dłużnego została uregulowana przez Spółki przed dniem 1 stycznia 2018 r., pozostała część zostanie uregulowana w 2018 r. i w latach kolejnych. Uregulowanie Kosztów finansowania dłużnego może przyjąć formę zapłaty, potrącenia, kapitalizacji lub innej formy powodującej efektywne wygaśnięcie zobowiązania.

Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, że niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych uregulowania Kosztów finansowania dłużnego dotyczących Pożyczek, których kwoty zostały faktycznie przekazane Spółkom do dnia 1 stycznia 2018 r.

Przy czym w uzupełnieniu wniosku sprecyzował, że:

*   wszystkie umowy kredytów/pożyczek których dotyczy wniosek, zostały zawarte do dnia 31 grudnia 2017 r.,
*   w odniesieniu do kredytów/pożyczek, o których mowa we wniosku, wszystkie kwoty kredytów/pożyczek zostały faktycznie przekazane Spółkom do dnia 31 grudnia 2017 r. (tj. żadne kwoty kredytów/pożyczek, o których mowa we wniosku, nie zostały przekazane w dn. 1 stycznia 2018 r.),
*   poręczenia, które stanowią przedmiot wniosku, a które są udzielane Spółkom, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, przez podmioty trzecie dla zabezpieczenia kredytów bankowych, dotyczą wyłącznie kredytów zawartych i wypłaconych do 31 grudnia 2017 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że cytowany powyżej przepis art. 7 ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytu z tytułu umów pożyczek/kredytu zawartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

Powyższe oznacza, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki/kredytu oraz faktycznie pożyczki/kredyty te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2018 r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek/kredytów przepis ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Przepisy ustawy w ww. brzmieniu należy również stosować do kosztów prowizji od kredytów bankowych oraz kosztów poręczeń udzielonych przez podmioty trzecie wymaganych przez bank dla zabezpieczenia kredytów bankowych, które to kredyty zostały zawarte i wypłacone przed 1 stycznia 2018 r. Zauważyć bowiem należy, że koszty prowizji bankowych oraz poręczenia kredytów są nierozerwalnie związane z uzyskaniem kredytu, ponieważ warunkują zawarcie umowy kredytu bankowego. Zatem zasady wynikające z art. 7 ustawy nowelizującej należy analogicznie stosować również do prowizji i poręczeń kredytów zawartych i wypłaconych przed 1 stycznia 2018 r. Skoro jak wynika z wniosku wszystkie umowy kredytów/pożyczek których dotyczy wniosek, zostały zawarte do dnia 31 grudnia 2017 r. a kwoty kredytów/pożyczek zostały faktycznie przekazane Spółkom do dnia 31 grudnia 2017 r. (tj. żadne kwoty kredytów/pożyczek, o których mowa we wniosku, nie zostały przekazane w dn. 1 stycznia 2018 r.), również poręczenia, które stanowią przedmiot wniosku, a które są udzielane Spółkom, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, przez podmioty trzecie dla zabezpieczenia kredytów bankowych, dotyczą wyłącznie kredytów zawartych i wypłaconych do 31 grudnia 2017 r., to w stosunku do ww. kosztów odsetek od pożyczek, odsetek i prowizji bankowych oraz poręczeń dotyczących zabezpieczenia kredytów bankowych nie będą miały zastosowania przepisy art. 15c ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy wskazane we wniosku koszty finansowania dłużnego dotyczące Pożyczek uregulowane przez Spółki, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, zatem nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.