Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4511-254/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-19
Teza: Czy środki wypłacone na rzecz Wnioskodawczyni jako polskiego rezydenta podatkowego z opisanego w stanie faktycznym programu emerytalnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?
Słowa kluczowe: majątek-podział majątku; programy-programy emerytalne; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek finansowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 17 marca 2015 r. (data wpływu do Biura – 19 marca 2015 r.), uzupełnionym 3 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania składek emerytalnych wypłaconych z funduszu emerytalnego zawodowego prowadzonego w Szwajcarii (II filar);

*   w części dotyczącej zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej zastosowania art. z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania składek emerytalnych wypłaconych z funduszu emerytalnego zawodowego prowadzonego w Szwajcarii (II filar).

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 20 maja 2015 r. znak: IBPB II/1/4511-254/15/BJ wezwano Wnioskodawczynię o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 3 czerwca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni mieszkała i świadczyła pracę w Szwajcarii, będąc rezydentem podatkowym tego kraju w okresie od 1995 do 2008 roku. Wnioskodawczyni ponosiła z tego tytułu stosowne ciężary podatkowe.

W ramach szwajcarskiego systemu ubezpieczeń społecznych Wnioskodawczyni została objęta zawodowym programem emerytalnym. Program ów stanowi II filar systemu ubezpieczeniowego Szwajcarii i obejmuje odprowadzanie składek na podstawie wysokości zarobków w danym miejscu pracy (Berufliche Vorsorge/BV (G)-Prévoyance Professionel/PP). Każdy pracownik, którego roczny dochód przekracza określony próg, jest obowiązany do ponoszenia ciężaru składek w ten sposób, że pracodawca potrąca je z wynagrodzenia i odprowadza do odpowiedniego funduszu. W okresie, gdy Wnioskodawczyni była rezydentem podatkowym Szwajcarii, obciążano ją składkami na ten fundusz, gdyż jej dochody przekraczały przewidziane prawem progi. Po osiągnięciu stosownego wieku emerytalnego Wnioskodawczyni nabyłaby z tego tytułu uprawnienie do emerytury.

W 2008 roku Wnioskodawczyni przeprowadziła się do Polski, gdzie obecnie mieszka i pracuje. W Polsce przebywa ponad 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawczyni stała się polskim rezydentem podatkowym.

W 2013 roku na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu polskiego Wnioskodawczyni uzyskała rozwód. Następnie Wnioskodawczyni wystąpiła do sądu w Szwajcarii o uznanie zagranicznego wyroku rozwodowego i podział sumy zgromadzonej na koncie emerytalnym w pracowniczym funduszu emerytalnym, gdyż składki tam gromadzone pochodziły od Wnioskodawczyni i od jej byłego męża – byli współoszczędzającymi (był to element majątku dorobkowego). Mąż Wnioskodawczyni zarabiał więcej niż ona, w związku z tym wpłaty z jego wynagrodzeń były wyższe od wpłat z wynagrodzeń Wnioskodawczyni.

Zgodnie w wnioskiem, sąd w Zurichu dokonał podziału ww. środków oraz nakazał przelanie przypadającej Wnioskodawczyni części na jej indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów prawa szwajcarskiego – przelana została połowa składek zgromadzonych przez małżonków na koncie emerytalnym. Pod względem ekonomicznym Wnioskodawczyni otrzymała zwrot składek pobieranych nie tylko z jej wynagrodzeń, jak także część składek pobieranych od męża. Przelana suma utworzyła jedno saldo na koncie emerytalnym Wnioskodawczyni, przeznaczonym na wypłatę świadczeń emerytalnych.

Jako że Wnioskodawczyni przeprowadziła się na stałe do Polski, wystąpiła do funduszu emerytalnego w Szwajcarii o wypłatę sumy z jej konta emerytalnego. Po przedstawieniu stosownych dokumentów zgodnie z przepisami, według których fundusz był prowadzony i zgodnie z celami dla jakich był prowadzony, pieniądze zostały Wnioskodawczyni, jako uczestnikowi, wypłacone z uwagi na zmianę kraju zamieszkania (trwałe opuszczenie Szwajcarii) i przeniesienie się do Polski.

W 2014 roku Wnioskodawczyni otrzymała kwotę odprowadzonych składek wraz z naliczonym oprocentowaniem. Suma ta została jednak przy wypłacie pomniejszona przez wypłacający fundusz o tzw. podatek u źródła (Quellensteuer). W związku z tym Wnioskodawczyni poniosła już ciężar podatku dochodowego od ww. środków, które zostały jej wypłacone w 2014 roku.

W piśmie z 1 czerwca 2015 r. (wpływ do Biura – 3 czerwca 2015 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że nie ma prostego przełożenia pomiędzy polskim systemem emerytalnym – na które składają się m.in. otwarte fundusze emerytalne czy indywidualne konta emerytalne – a systemem szwajcarskim, który składa się z trzech filarów (I – podstawowego systemu ubezpieczenia, II – zawodowego funduszu emerytalnego oraz III – indywidualnego funduszu emerytalnego). Świadczenie będące przedmiotem wniosku pochodziło z II filaru – a więc zawodowego funduszu emerytalnego, który po osiągnięciu określonego poziomu dochodów ma charakter obowiązkowy. Nie można więc stosować prostego przełożenia – II filar to odpowiednik polskich otwartych funduszy emerytalnych a III filar to odpowiednik polskich indywidualnych kont emerytalnych, czy indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego albo pracowniczego programu emerytalnego. Instytucje to różnią się bowiem treścią. Jak zostało to wskazane we wniosku, świadczenie pochodziło z II filaru a więc ubezpieczenia społecznego (emerytalnego) o charakterze obowiązkowym, a nie z III filaru (ubezpieczenia o charakterze dobrowolnym, niejako polskich IKE, jeżeli przyjąć kryterium obowiązku ubezpieczenia).

W przypadku Wnioskodawczyni ubezpieczenie społeczne (emerytalne) w ramach II filaru nosiło nazwę Freizugigkeitversichierung (Freizugigkeitspolice), a więc ubezpieczenie w ramach swobodnego przepływu osób. Składki Wnioskodawczyni (jak i jej byłego męża) były natomiast ewidencjonowane na indywidualnych kontach w ramach tego filaru z tej przyczyny, iż było to ubezpieczenie gdzie wysokość otrzymanego świadczenia jest sumą zgromadzonych składek oraz oprocentowania a nie jest ustalana na podstawie innych kryteriów.

Wnioskodawczyni wskazała, że ustawodawca szwajcarski posługuje się pojęciem zawodowego ubezpieczenia emerytalnego i jej zdaniem ubezpieczenie w ramach II filaru należy zakwalifikować jako pracowniczy program emerytalny. Fakt, iż polisa była prowadzona przez instytucję komercyjną (Swiss Life AG) wskazuje (a wcześniej wykluczono IKE), że to ubezpieczenie może być uznane za ubezpieczenie w otwartym funduszu emerytalnym.

Skoro w wyniku podziału majątku dorobkowego Wnioskodawczyni nie otrzymała bezpośrednio wypłaty, a jedynie ubezpieczyciel przekazał świadczenie z konta emerytalnego wspólnego na jej osobiste konto emerytalne, to jej zdaniem należy to uznać za wypłatę transferową. Biorąc pod uwagę fakt, iż konto emerytalne Wnioskodawczyni nie miało charakteru indywidualnego konta emerytalnego (jak wskazano powyżej), to wypłata nie może zostać uznana za dochód z indywidualnego konta emerytalnego.

Wypłata środków nie nastąpiła z tytułu nabycia uprawnień do uzyskania wypłaty na skutek osiągnięcia wymaganego wieku (prawa do emerytury itp.) a na skutek opuszczenia terytorium Szwajcarii i przeniesienia się na stałe na terytorium Polski (inny tytuł). Wypłata środków nie nastąpiła z tytułu rezygnacji z oszczędzania, a na skutek opuszczenia terytorium Szwajcarii i przeniesienia się na stałe na terytorium Polski (odrębne zdarzenie przewidujące obowiązek wypłaty wszystkich środków).

Przedmiotowy wniosek dotyczy wypłat z II filaru, który z przyczyn wskazanych powyżej nie został zakwalifikowany jako IKE, tym samym małżonkowie nie oszczędzali na IKE w Szwajcarii, jak również w Polsce.

O podziale majątku wspólnego dorobkowego w zakresie składek emerytalnych można mówić tylko w zakresie transferu środków z konta wspólnego na osobiste konto, zgodnie z wyrokiem sądu w Zurichu z 5 sierpnia 2013 roku. W powołanym wyroku sąd wprost nakazał Swiss Life AG przelanie określonej kwoty na osobiste konto Wnioskodawczyni u ubezpieczyciela (II filar). Konto emerytalne Wnioskodawczyni, na które zostały przekazane środki ramach podziału majątku dorobkowego ma identyczny charakter jak prowadzone wcześniej konto wspólne (ubezpieczenie emerytalne – ubezpieczenie zawodowe w ramach II filaru). Z przyczyn wskazanych powyżej konto emerytalne nie ma charakteru indywidualnego konta emerytalnego.

Wypłata środków na rachunek bankowy Wnioskodawczyni została obciążona podatkiem u źródła „Quellensteuer” bez wskazania konkretnego źródła przychodu (dochodu). Należy więc uznać, że wypłata została opodatkowana na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy środki wypłacone na rzecz Wnioskodawczyni jako polskiego rezydenta podatkowego z opisanego w stanie faktycznym programu emerytalnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

Wnioskodawczyni uważa, że otrzymane środki nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przywołując art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z faktem, iż w niniejszej sprawie występuje transgraniczny stan faktyczny, zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie z dnia 2 września 1991 roku. Zgodnie z art. 18 powołanej Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Z kolei art. 19 ust. 2 stanowi, iż jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez jedno Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną osobie fizycznej z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba ją otrzymująca jest obywatelem tego państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania. Ponadto Protokół do powołanej Konwencji nakazał w ust. 5 uznać, że termin „emerytura” użyty odpowiednio w artykułach 18 i 19, nie obejmuje wyłącznie płatności okresowych, ale obejmuje również płatności ryczałtowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w niniejszym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 18 Konwencji, gdyż otrzymane przez nią świadczenie nie było związane z uzyskaniem uprawnień emerytalnych, a jedynie był to zwrot poniesionych składek wraz odsetkami w związku z opuszczeniem terytorium Szwajcarii. Tym samym w kontekście art. 18 oraz 3 ust. 2 Konwencji nie można uznać, iż jest ono emeryturą, nawet wypłacaną jednorazowo. Wydaje się także, iż do podobnego wniosku doszedł szwajcarski fundusz pobierając podatek u źródła w momencie wypłaty – art. 18 nie pozwalał bowiem pobrać takiego podatku, skoro płatność była dokonywana na rzecz polskiego rezydenta. Na tej samej zasadzie należy uznać, iż zastosowania nie znajdzie także art. 21 Konwencji.

Według Wnioskodawczyni, nie może ujść z pola widzenia, iż zwracane składki są w istocie częścią wynagrodzenia za pracę przekazaną na rzecz funduszu. Skoro tak, to świadczenie to powinno zostać zakwalifikowane z punktu widzenia Konwencji jako wynagrodzenie za pracę najemną (art. 15 Konwencji). Przepis ten stanowi, iż z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ustępie drugim wskazano natomiast, iż bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, oraz b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Skoro więc praca była wykonywana przez cały okres czasu tylko w Szwajcarii, to zastosowanie znajdzie ust. 1 powołanego artykułu, przewidujący możliwość opodatkowania zarówno w Polsce, jak i Szwajcarii.

Należy więc ustalić, czy powyższe świadczenie nie jest w Polsce zwolnione z podatku. Według Wnioskodawczyni, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika, z zastrzeżeniem ust. 33.

W związku z licznymi kontrowersjami wokół możliwości zwolnienia środków pieniężnych pochodzących z zagranicznych instytucji równoważnych do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b), ustawodawca dokonał uszczegółowienia tego przepisu poprzez dodanie w komentowanym artykule ust. 33, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 11 lit. d) ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). Zgodnie z jego treścią, przez pracownicze programy emerytalne należy rozumieć również pracownicze programy emerytalne utworzone i działające na podstawie przepisów dotyczących pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w państwach członkowskich UE lub w innych państwach należących do EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Tym samym ustawodawca wyeliminował wątpliwości, że wskazane zwolnienie może dotyczyć również świadczeń wypłacanych z pracowniczych programów emerytalnych działających w innych państwach, niż należące do UE, EOG i Konferencji Szwajcarskiej – por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1816/11).

Dodatkowo NSA w wyroku z 10 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 1869/11) podkreślił, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w stanie prawnym do 2011 r. miało ustalenie, czy określone środki wypłacane są z funduszu mającego cechy pracowniczego programu emerytalnego: „warunkiem zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest, by środki były wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego na rzecz uczestnika tego programu lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Żadnych innych kryteriów zwolnienia ustawodawca nie ustanowił”.

Wnioskodawczyni wskazała, że powyższe stanowisko prezentowane w judykaturze znajduje odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora IS w Warszawie z 18 lipca 2013 r., znak: IPPB2/415-232/10/13-5/S/MK oraz z 22 czerwca 2012 r., znak: IPPB2/415-329/12-2/MK; Dyrektora IS w Bydgoszczy z 12 czerwca 2013 r., znak: ITPB2/415-317/13/MM; czy też Dyrektora IS w Katowicach z 2 maja 2013 r., znak: IBPB II/1/415-138/13/BJ. Tym samym, skoro otrzymane przez Wnioskodawczynię świadczenie pochodzi z II filaru szwajcarskiego systemu ubezpieczeń społecznych, który wypłacałby jej emeryturę w razie osiągnięcia przez nią wieku emerytalnego, to system ten można uznać za pracowniczy program emerytalny w rozumieniu powołanego przepisu. Skoro tak, to świadczenie to zwolnione jest z podatku dochodowego w Polsce.

Ponadto nawet jeżeli uznać, iż kwota przekazana Wnioskodawczyni przez fundusz ze składek pochodzących z wynagrodzeń otrzymanych przez męża nie podlega pod zwolnienie, o którym mowa powyżej gdyż nie pochodzi ze składek z wynagrodzeń Wnioskodawczyni, to i tak w tej części nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Przekazanie tych środków na konto emerytalne Wnioskodawczyni nastąpiło przecież właśnie w wyniku podziału majątku wspólnego w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej na skutek rozwodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a cyt. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni mieszkała i świadczyła pracę w Szwajcarii, będąc rezydentem podatkowym tego kraju w okresie od 1995 do 2008 roku. W ramach szwajcarskiego systemu ubezpieczeń społecznych Wnioskodawczyni została objęta zawodowym programem emerytalnym. Program ów stanowi II filar systemu ubezpieczeniowego Szwajcarii i obejmuje odprowadzanie składek na podstawie wysokości zarobków w danym miejscu pracy. W okresie, gdy Wnioskodawczyni była rezydentem podatkowym Szwajcarii, obciążano ją składkami na ten fundusz, gdyż jej dochody przekraczały przewidziane prawem progi. Po osiągnięciu stosownego wieku emerytalnego Wnioskodawczyni nabyłaby z tego tytułu uprawnienie do emerytury.

W 2008 roku Wnioskodawczyni przeprowadziła się do Polski, gdzie obecnie mieszka i pracuje. Wnioskodawczyni stała się polskim rezydentem podatkowym. W 2013 roku na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu polskiego Wnioskodawczyni uzyskała rozwód. Następnie Wnioskodawczyni wystąpiła do sądu w Szwajcarii o uznanie zagranicznego wyroku rozwodowego i podział sumy zgromadzonej na koncie emerytalnym w pracowniczym funduszu emerytalnym, gdyż składki tam gromadzone pochodziły od Wnioskodawczyni i od jej byłego męża – byli współoszczędzającymi (był to element majątku dorobkowego). Zgodnie w wnioskiem, sąd w Zurichu dokonał podziału ww. środków oraz nakazał przelanie przypadającej Wnioskodawczyni części na jej indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów prawa szwajcarskiego – przelana została połowa składek zgromadzonych przez małżonków na koncie emerytalnym. Omawiane środki w 2014 r. Wnioskodawczyni zostały wypłacone wraz z naliczonym oprocentowaniem. Od wypłaconej kwoty został pobrany podatek u źródła.

Zgodnie z art. 18 Konwencji z 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie (Dz.U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92) z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 2 ww. Konwencji:

1.  Jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez jedno Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną osobie fizycznej z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
2.  Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba ją otrzymująca jest obywatelem tego państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania.

Z kolei w art. 21 ust. 1 Konwencji uregulowane zostały inne dochody. Zgodnie z jego treścią części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Dla oceny skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu z tytułu składek zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym na podstawie szwajcarskich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych, wymagane jest dokonanie kwalifikacji takich przychodów na gruncie ww. Konwencji.

Zgodnie z Konwencją, przekazana kwota składek zgromadzonych na koncie emerytalnym w pracowniczym programie emerytalnym – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawczyni – podlega na gruncie tej Konwencji opodatkowaniu zgodnie z art. 21 Konwencji, jako inny dochód. Nie można do tego dochodu zastosować uregulowań art. 18 i 19 Konwencji, gdyż wypłacone środki nie są emeryturą czy innym tego rodzaju wynagrodzeniem. Konwencja nie definiuje co należy rozumieć poprzez sformułowanie „emerytura i inne podobne wynagrodzenia”, jednakże należy przyjąć, że powyższe sformułowanie powinno się odnosić do wynagrodzenia płatnego w odniesieniu do byłego zatrudnienia. Termin „emerytury i inne podobne wynagrodzenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacone po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie jej otrzymującej. Jak wskazano we wniosku, wypłata środków nie nastąpiła z tytułu nabycia uprawnień do uzyskania wypłaty na skutek osiągnięcia wymaganego wieku (prawa do emerytury itp.), a na skutek rozwodu z mężem i przeniesienia się na stałe na terytorium Polski.

Nie można też zgodzić się z Wnioskodawczynią, że świadczenie to powinno zostać zakwalifikowane z punktu widzenia Konwencji jako wynagrodzenie za pracę najemną, o której mowa w art. 15 Konwencji, gdyż przedmiotowe środki nie są wynagrodzeniem za pracę. Fakt, że wpłata na konto emerytalne pochodziła z dochodów uzyskanych ze stosunku pracy nie oznacza, że środki te należy utożsamiać z dochodami ze stosunku pracy. Gdyby tak należało je rozumieć, to tak samo trzeba byłoby kwalifikować emeryturę, bo przecież wypłacana jest w związku z uiszczaniem składek na ubezpieczenie emerytalne, a przecież bezsprzeczne jest, że oba te świadczenia stanowią różne źródła przychodu.

W związku z powyższym, w kwestii opodatkowania tego dochodu na gruncie Konwencji należy zastosować art. 21 ust. 1 Konwencji z uwagi na fakt, że dochód ten nie jest objęty pozostałymi postanowieniami Konwencji. Tym samym dochód ten podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić przy tym należy – ze względu na zawarte we wniosku stwierdzenie, że od omawianego dochodu został zapłacony podatek u źródła – o regulacjach zawartych w art. 25 ust. 1 i 5 Konwencji.

Przepis art. 25 ust. 1 ww. Konwencji stanowi, że jeżeli osoba jest zdania, że czynności jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji, to może ona, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych państw, przedstawić swoją sprawę właściwej władzy tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, lub jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 24 ustęp 1 - właściwej władzy tego państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedstawiona w ciągu trzech lat, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o czynności pociągającej za sobą opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji.

W myśl natomiast art. 25 ust. 5 ww. Konwencji, w przypadku gdy,

1.  zgodnie z ustępem 1, dana osoba przedstawiła sprawę właściwej władzy Umawiającego się Państwa na tej podstawie, iż działania jednego lub obu Umawiających się Państw spowodowały jej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej Konwencji, oraz
2.  gdy właściwe władze nie są w stanie osiągnąć porozumienia w celu rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z ustępem 2 w ciągu trzech lat od zaprezentowania sprawy właściwej władzy drugiego Umawiającego się Państwa,

wszelkie nierozwiązane kwestie dotyczące sprawy zostaną przekazane do arbitrażu, o ile ta osoba złoży taki wniosek. Przedmiotowe nierozstrzygnięte kwestie nie zostaną jednakże przekazane do arbitrażu jeżeli w danej sprawie zostało już wydane orzeczenie sądu lub sądu administracyjnego któregokolwiek z Umawiających się Państw. O ile dana osoba, której sprawa bezpośrednio dotyczy nie zaneguje wzajemnego porozumienia które wdraża decyzję arbitrażową, ta decyzja będzie wiążąca dla obu Umawiających się Państw i zostanie wprowadzona w życie niezależnie od terminów przewidzianych w tych Państwach. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania niniejszego ustępu.

Umawiające się Państwa mogą udostępnić komisji arbitrażowej, utworzonej na podstawie przepisów niniejszego ustępu, takie informacje, które są niezbędne do przeprowadzenia procedury arbitrażowej. Członkowie komisji arbitrażowej podlegają w odniesieniu do informacji tak udostępnionych ograniczeniom dotyczącym ujawniania informacji opisanym w Artykule 25a ustęp 2.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 58 li b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika – z zastrzeżeniem ust. 33.

Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 33 ww. ustawy).

Na marginesie należy nadmienić – odnosząc się do uwagi Wnioskodawczyni – że w treści wezwania do uzupełnienia wniosku organ nie wskazał jakie kryteria należy wziąć pod uwagę aby określić czy świadczenie pochodzi z pracowniczego programu emerytalnego, czy może z OFE czy też z IKE – że przepisy regulujące te świadczenia nie są przepisami podatkowymi. Organ jedynie ocenia skutki podatkowe wypłaty danych świadczeń. Jego zadaniem nie jest więc ustalanie jakie świadczenie wnioskodawca otrzymał, jak je należy określić. Takie informacje winien więc przekazać wnioskujący o wydanie interpretacji. Tylko w oparciu o jego informacje (opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe) organ może ocenić skutki podatkowe otrzymanego świadczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy podatkowe zasadnym jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom.

Jako, że Organ interpretacyjny może poruszać się jedynie w obrębie przepisów obowiązujących w Polsce (z uwzględnieniem umów międzynarodowych), to dla celów ustalenia jaki charakter mają wypłacone Wnioskodawczyni środki koniecznym jest sięgnięcie do przepisów regulujących kwestię pracowniczych programów emerytalnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz.U. z 2014 r, poz. 710) przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie.

Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:

1.  na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;
2.  na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55. roku życia;
3.  w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;
4.  na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie „wypłata” dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego. Programy emerytalne funkcjonują – zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy – w takim celu, aby środki w nich zgromadzone zabezpieczały źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłaty po przejściu na emeryturę.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że opisane składki, zgromadzone na koncie emerytalnym, zostały Wnioskodawczyni wypłacone w 2014 r. wraz z naliczonym oprocentowaniem a przyczyną postawienia do dyspozycji środków nie było nabycie przez Wnioskodawczynię prawa do wypłaty z programu emerytalnego. Wnioskodawczyni w momencie otrzymania środków, według przepisów obowiązujących w Szwajcarii, spełniała warunki do otrzymania środków jako uczestnik programu. Jednakże – co jest istotne w przedmiotowej sprawie – w momencie wypłaty przedmiotowych środków Wnioskodawczyni nie spełniała warunku w postaci osiągnięcia wieku emerytalnego. Wnioskodawczyni otrzymała przedmiotowe środki pieniężne wyłącznie dlatego, że rozwiodła się z mężem i przeprowadziła się do Polski.

Fakt, że Wnioskodawczyni otrzymała przedmiotowe środki pieniężne jako uczestnik pracowniczego programu emerytalnego nie podlega kwestionowaniu. Jednakże sam fakt uczestnictwa w ww. programie nie pozwala na zastosowanie zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak zostało to wskazane powyżej, do przelania na konto Wnioskodawczyni połowy składek zgromadzonych przez małżonków na koncie emerytalnym w pracowniczym programie emerytalnym nie doszło w wyniku spełnienia któregoś z warunków określonych w ww. programie lecz w wyniku rozwodu z mężem i przeprowadzeniem się do Polski.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U z 2012 r. poz. 788, ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl art. 31 § 2 tej ustawy do majątku wspólnego należą w szczególności:

1.  pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków;
2.  dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków;
3.  środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków;
4.  kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.).

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego:

*   z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności,
*   wspólność ustała z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków;
*   małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową,

Zniesienie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku.

Zgodnie z art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.) w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika zatem, że wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej.

Przychodem z podziału majątku wspólnego jest wartość otrzymanego przez każdego z małżonków majątku, a także wartość spłat (dopłat) otrzymywanych z tytułu podziału majątku. Wartość majątku oraz wartość spłat uzyskanych z tego tytułu przez małżonków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawczynię w 2014 r. połowa składek zgromadzonych przez małżonków na koncie emerytalnym w pracowniczym programie emerytalnym, wchodzących uprzednio w skład majątku dorobkowego objętego wspólnością majątkową małżeńską, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy powołanego powyżej art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.