Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-618/09/11-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-05
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym: różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości alokować do kwoty netto transakcji, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, różnice kursowe od tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; kontrahent; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; przychód-przychody należne; różnica-różnice kursowe; transakcja; waluta; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 05 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 247/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 05 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej ustalonych różnic kursowych jest:

*   **nieprawidłowe** – w części odnoszącej się do obliczania różnic kursowych powstałych na kwocie brutto transakcji,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych od tej części należności, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 08 września 2010 r. (data wpływu 10.09.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej ustalonych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, w związku z prowadzoną działalnością, dokonuje zakupów od polskich i zagranicznych kontrahentów. Część z otrzymywanych faktur kontrahenci zarejestrowani na VAT w Polsce wystawiają w EUR. Na tych fakturach wyrażone są następujące pozycje:

*   cena jednostkowa towaru / usługi,
*   wartość netto towaru / usługi,
*   kwota VAT (naliczona od wartości towaru / usługi),
*   wartość brutto towaru / usługi,
*   wartość netto razem,
*   kwota VAT razem,
*   wartość brutto razem.

Ponadto, na fakturze wykazana jest w złotych kwota podatku naliczonego.

W opinii Spółki, przedmiotowe faktury stanowią faktury wystawione w walucie obcej (w tym przypadku w EUR). Zapłata za poszczególne faktury (zarówno kwota netto oraz podatek VAT) uiszczana jest w EUR. Wykazanie kwoty podatku naliczonego w złotówkach wynika z obowiązku nałożonego przez obowiązujące przepisy, nie służy zaś do rozliczenia między Spółką a kontrahentami.

Do ustalania różnic kursowych Spółka stosuje metodę podatkową. W momencie zapłaty za przedmiotowe faktury, powstają różnice kursowe (z ekonomicznego punktu widzenia) dotyczące kwoty netto faktury oraz kwoty podatku VAT, gdyż kwota poniesionego kosztu (z dnia otrzymania faktury) jest różna od kwoty faktycznie zapłaconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania obejmujące stan faktyczny.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym:

1.  różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości alokować do kwoty netto transakcji,
2.  w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, różnice kursowe od tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości alokować do kwoty netto transakcji.

Jeżeli jednak Organ, do którego kierowany jest niniejszy wniosek, nie potwierdziłby zdania Spółki w zakresie pytania pierwszego, Spółka stoi na stanowisku (co nie pozostaje w sprzeczności z opinią Spółki odnośnie pierwszego pytania), iż różnice kursowe od tej części kwoty transakcji, która odpowiada wartości podatku VAT nie będą miały wpływu na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania”.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ww. ustawy.

Kwestie różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych reguluje art. 15a ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

W świetle ust. 2 tego artykułu, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do ust. 3, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, (\`(...)\`).

Przepisy powołane powyżej tworzą zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe. Powstają one zatem, w szczególności, tylko w tych sytuacjach, gdy:

*   wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego przychodu w dniu jego otrzymania,
*   wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego kosztu w dniu zapłaty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innych sytuacji, w których mogą powstać różnice kursowe dla celów podatkowych.

Stała wartość kwoty podatku VAT.

Zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), kwoty podatku VAT wykazuje się w złotych, niezależnie od tego, w jakiej walucie jest określona kwota należności na fakturze.

Należy zatem stwierdzić, iż w związku z tym, że kwota podatku VAT jest zawsze wyrażana w złotych, oznacza to, że jest wartością stałą, niepodlegającą zmianom kursów walutowych. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie może zatem wystąpić sytuacja, w której powstanie różnica pomiędzy wartością podatku VAT wykazanego na fakturze, przeliczonego po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a wartością podatku VAT przeliczoną po kursie z dnia otrzymania zapłaty, bowiem kwota podatku VAT jest stała i wynika z faktury VAT. Należy podkreślić, iż nawet, jeśli kwota zobowiązania jest wyrażana i uiszczana w walucie obcej, to w związku z tym, że kwota podatku VAT jest wyrażana w złotych, należy uznać, iż zapłacona kwota zobowiązania w walucie obcej, obejmuje stałą kwotę podatku VAT wyrażoną w złotych (wykazaną na fakturze VAT). Różnice pomiędzy wartością kwoty zobowiązania z faktury, a kwotą zapłaconą nie wpłyną na kwotę podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, w opinii Spółki, można stwierdzić, iż w odniesieniu do podatku VAT w ogóle nie występuje pojęcie różnic kursowych.

Powyższe znajduje uzasadnienie także w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy, przychodem nie jest należny podatek od towarów i usług. Ponadto stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, „do przychodów nie zalicza się zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług”.

Również w świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług” (z wyjątkiem zamkniętego katalogu przypadków, które nie występują w przedstawionym stanie faktycznym).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, sytuacja, w której powstają różnice kursowe od kwoty podatku VAT nie mieści się w ww. katalogu sytuacji, w których mogą powstać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym przypadku nie mamy bowiem do czynienia ani z przychodem należnym ani z poniesionym kosztem w rozumieniu ww. ustawy.

Za prawidłowością stanowiska Spółki, zgodnie z którym na kwocie podatku VAT nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przemawia także fakt, iż Spółka otrzymując fakturę VAT jest uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego, w wysokości wykazanej na fakturze. Różnice kursowe, które powstaną na transakcji, nie będą wpływać na kwotę podatku VAT. Niezależnie bowiem od zmian kursów walutowych, kontrahent zapłaci podatek należny, a Spółka odliczy podatek naliczony w kwocie wynikającej z faktury sprzedaży.

W opinii Spółki, należy zatem zaznaczyć, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie można mówić o powstaniu różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż przedstawiona okoliczność nie mieści się w katalogu sytuacji, wskazanych przez ustawodawcę, w których możliwe jest ustalenie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Transakcyjne różnice kursowe alokowane w całości do kwoty netto.

W opinii Spółki, z uwagi na fakt, iż od kwoty podatku VAT nie powstają różnice kursowe dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji, powinny być alokowane w całości do kwoty netto. Innymi słowy, różnice kursowe wyliczone na kwocie brutto transakcji będą stanowiły, w opinii Spółki, odpowiednio przychód lub koszt podatkowy jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Nie ma bowiem możliwości, aby powstające różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ww. ustawy, alokować do kwoty netto i kwoty podatku VAT, jako że w odniesieniu do kwoty podatku VAT podatkowe różnice kursowe nie powstają.

Poniżej Spółka pragnie przedstawić przykład liczbowy, który Jej zdaniem najlepiej zobrazuje stanowisko Spółki:

1.  Kwoty wynikające z faktury VAT otrzymanej przez Spółkę
    *   Kwota brutto wyrażona w EUR - 100 EUR (wyrażona w PLN - 450 zł, po przeliczeniu na złote po kursie: 1 EUR = 4,5 zł),
    *   Kwota podatku VAT, wyrażona w PLN – 81,15 zł,
2.  Kwota zapłacona przez Spółkę, wynikająca z wyciągu z rachunku bankowego
    *   Kwota brutto wyrażona w EUR - 100 EUR (wyrażona w PLN - 460 zł, po przeliczeniu na złote po kursie: 1 EUR = 4,6 zł).

Biorąc pod uwagę fakt, iż w odniesieniu do kwoty podatku VAT nie występują różnice kursowe, kwota podatku VAT wykazana na fakturze wyrażona w PLN jest stała i wynosi 81,15 zł.

W związku z powyższym, różnica kursowa powstająca na kwocie netto jest taka sama jak powstająca na kwocie brutto i wynosi 10 zł (450 zł – 460 zł = – 10 zł ).

Zdaniem Spółki, kwota 10 zł powinna zostać zaliczona w całości do kosztów podatkowych jako ujemna różnica kursowa.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej, w podobnym stanie faktycznym (choć zaznaczyć należy, iż podatnik ustalał różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 22 grudnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-492/08/AM. W niniejszej interpretacji Dyrektor potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „należy stwierdzić, iż w ogóle nie istnieje wartość, która byłaby sensu stricte różnicą kursową od podatku od towarów i usług. Co za tym idzie, koszt podatkowy wyrażony w fakturach VAT wystawianych dla Spółki obejmuje wartość brutto wyrażoną w walucie obcej, pomniejszoną jedynie o wartość podatku od towarów i usług wyrażoną w złotych. Ponieważ wartość podatku pozostaje niezmienna i w stosunku do niej w ogóle nie powstają różnice kursowe, prawidłowym będzie ustalanie różnic kursowych od kwoty brutto należności wyrażonej w fakturze VAT w walucie obcej”.

Spółka pragnie podkreślić, iż nie budzi wątpliwości organów podatkowych, że różnice kursowe powstają w przypadku stosowania przez podatnika do ustalania wyniku podatkowego przepisów o rachunkowości. W przypadku gdyby uznać, że te same różnice nie powstają przy stosowaniu metody podatkowej oznaczałoby, że ustawodawca postępuje nieracjonalnie, gdyż dla identycznych stanów faktycznych przyjmuje odmienne regulacje, przy czym zależą one tylko od formalnego sposobu wyliczania, nie zaś od przesłanek materialno - prawnych.

W związku z powyższym, Spółka wnioskuje o potwierdzenie, iż w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości alokować do kwoty netto transakcji.

Jeżeli jednak Organ, do którego kierowany jest niniejszy wniosek, nie potwierdziłby zdania Spółki w zakresie pytania pierwszego, Spółka pragnie uzasadnić swoje stanowisko, zgodnie z którym różnice kursowe od tej części kwoty transakcji, która odpowiada wartości podatku VAT nie będą miały wpływu na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych. Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawione poniżej uzasadnienie nie jest sprzeczne z argumentacją dotyczącą pytania pierwszego.

Różnice kursowe od tej części kwoty transakcji, która odpowiada wartości podatku VAT.

Jak zostało już wskazane powyżej, w zaistniałym stanie faktycznym nie można mówić o powstaniu różnic kursowych od tej kwoty transakcji, która odpowiada podatkowi VAT w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, iż w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia z przychodem lub kosztem podatkowym, a zatem okoliczność ta nie mieści się w katalogu sytuacji, wskazanych przez ustawodawcę, w których możliwe jest ustalenie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Neutralność podatku VAT na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Co do zasady, neutralność jest najbardziej istotną i charakterystyczną cechą podatku VAT. Reguła ta jest realizowana także na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W praktyce oznacza to, że podatek VAT, generalnie, nie stanowi przychodu lub kosztu podatkowego, na co wskazują m.in. powołane powyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 oraz 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodem lub kosztem podatkowym są odpowiednio otrzymane i wydatkowane przez podatnika kwoty netto.

Jeżeli zatem, jak Spółka argumentowała powyżej, przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące kwestię ustalania różnic kursowych pomiędzy wartością przychodów należnych i faktycznie otrzymanych w walutach obcych, jak również poniesionych i faktycznie zapłaconych kosztów w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku VAT zapłaconego w walucie obcej, to w świetle ogólnych zasad podatku dochodowego od osób prawnych podatek VAT nie stanowi zasadniczo przychodu lub kosztu podatkowego. Konsekwentnie, podatek VAT nie powinien powodować żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Różnice kursowe w ujęciu ekonomicznym i ich wpływ na przychody lub koszty podatkowe.

Jak zostało wskazane powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog przypadków, w których nakazane jest ustalenie różnic kursowych dla celów podatkowych. Sytuacja przedstawiona w niniejszym wniosku nie mieści się jednak w przedmiotowym katalogu.

Spółka pragnie jednak zauważyć, iż w zaistniałym stanie faktycznym od tej części kwoty transakcji, która odpowiada wartości podatku VAT powstają różnice kursowe w ujęciu ekonomicznym. Niezależnie bowiem od kwalifikacji tych różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ekonomicznie powodują one powstanie strat lub korzyści dla Spółki, w zależności od zmian kursów walutowych.

Przykładowo, w sytuacji, gdy w dniu zapłaty kurs walutowy jest niższy niż w dniu poniesienia kosztu, Spółka odnosi niewątpliwie korzyść ekonomiczną. Zapłata (kwota brutto, a zatem efektywnie także kwota podatku VAT) jaką bowiem Spółka płaci jest mniejsza od kosztu poniesionego (kwoty brutto), którą Spółka zarachowała.

Zdaniem Spółki, powstające wówczas quasi - różnice kursowe, jako niewymienione w katalogu sytuacji, w których mogą powstać różnice kursowe dla celów podatkowych, nie powinny wpływać na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych.

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w pismach organów podatkowych, dotyczących analogicznych do przedstawionego w niniejszym wniosku, stanów faktycznych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. ITPB3/423-591/08/AW, w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor stwierdził, iż: „ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są - co do zasady - kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. IPPB1/415-1115/08-2/ES: „Różnice powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, np. różnice kursowe od kwoty VAT pomiędzy kursem faktycznie zastosowanym w dniu wpływu waluty a kursem przyjętym dla celów podatku dochodowego oraz różnice kursowe pomiędzy kursem zastosowanym do podatku dochodowego a kursem przyjętym dla celów VAT nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów”.

Z kolei, w interpretacji indywidualnej z dnia 01 lutego 2008 r. sygn. IP-PB-423-413/07-4/JB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powołał taką samą argumentację, jaka została przytoczona w cytowanym powyżej piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Identyczną opinię wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 07 października 2008 r. sygn. IBPB3/423-592/08/MO.

W związku z powyższym, Spółka wnioskuje o potwierdzenie, iż różnice kursowe od tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT nie będą miały wpływu na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 02 listopada 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-618/09-2/DS, w której stanowisko Spółki uznał za:

*   nieprawidłowe w części odnoszącej się do obliczania różnic kursowych powstałych na kwocie brutto transakcji,
*   prawidłowe w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych od tej części należności, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

W zakresie pytania nr 1:

Dla Spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznanie przychodów jako dodatnich różnic kursowych, czy też kosztów podatkowych jako ujemnych różnic kursowych winno następować w oparciu o kwoty netto.

W zakresie pytania nr 2:

Powstałe przy zapłacie zobowiązań wynikających z otrzymywanych przez Spółkę faktur w walutach obcych różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług – stosownie do art. 15a w związku z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowią przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie są one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 23.11.2009 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 14 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423W-111/09-2/DS).

W związku z powyższym, Strona wystosowała skargę w dniu 12.01.2010 r., którą nadała przesyłką kurierską do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu 13.01.2010 r. Dnia 14.01.2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nadał w Urzędzie Poczta Polska niniejszą skargę celem jej rozpatrzenia przez tut. Organ. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 15 lutego 2010 r. nr ILPB3/4240-11/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 15 kwietnia 2010 r. wyrok – prawomocny od dnia 17 czerwca 2010 r. – sygn. akt I SA/Wr 168/10, uchylający zaskarżoną interpretację, której przedmiotem sporu była odpowiedź na pytanie nr 1.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W części dotyczącej pytania nr 1 Sąd stwierdził, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż Skarżąca nie uzyskała precyzyjnej wykładni przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Sądu, na przeszkodzie w wydaniu wyczerpującej interpretacji stanęło także niewyjaśnienie przez tut. Organ w należyty sposób samej treści zapytania, w którym pojawił się nieustawowy termin „alokacja”. W związku z czym, tut. Organ w ponownym postępowaniu powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną interpretację indywidualną oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

W związku z powyższym, tut Organ wystosował do Pełnomocników Spółki w dniu 01 września 2010 r. wezwanie nr ILPB3/423-618/09/10-S-1/DS do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wyjaśnienie pojęcia „alokacji” występującego w pytaniu nr 1 oraz doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 08 września 2010 r. stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie, Pełnomocnicy przedstawili następujące informacje:

1.  Wyjaśnienie pojęcia „alokować”. Spółka pragnie wyjaśnić, iż pojęcie „alokować”, użyte przez Nią w pierwszym pytaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2009 r., oznacza tyle co „przyporządkować”, „przypisać”. Poprzez użycie pojęcia „alokować” w tym pytaniu, Spółka chciała otrzymać wyjaśnienie, czy różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości przyporządkować do kwoty netto transakcji. Powyższe sprowadza się natomiast do wskazania, czy różnice kursowe powstające (wyliczone) na kwocie brutto transakcji będą stanowić w całości przychody (jako dodatnie różnice kursowe) lub koszty podatkowe (jako ujemne różnice kursowe). Spółka pragnie zatem podkreślić, iż tak jak zostało wskazane w wezwaniu, pierwsze pytanie zadane we wniosku o interpretację dotyczy tego, czy różnice kursowe wyliczone na kwocie brutto transakcji będą stanowić w całości przychody (jako dodatnie różnice kursowe) lub koszty podatkowe (jako ujemne różnice kursowe). Zatem, rozumienie pojęcia „alokować” jakie zostało przedstawione w wezwaniu, należy uznać za tożsame ze znaczeniem tego pojęcia użytym przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
2.  Doprecyzowanie stanowiska Spółki. Spółka pragnie także doprecyzować swoje stanowisko w zakresie następującego stwierdzenia – „W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości alokować do kwoty netto transakcji”. Powyższe stwierdzenie użyte przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska, ma oznaczać, iż zdaniem Spółki, różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości przyporządkować (przypisać) do kwoty netto transakcji, gdyż na podatku VAT wyrażonym w złotych polskich różnice kursowe nie powstają. Konsekwentnie, różnice kursowe powstające (wyliczone) na kwocie brutto transakcji są w istocie różnicami kursowymi powstałymi wyłącznie na kwocie netto (gdyż VAT jest wyrażony w złotych polskich) i będą stanowić w całości przychody (jako dodatnie różnice kursowe) lub koszty podatkowe (jako ujemne różnice kursowe). Spółka pragnie także wskazać, iż takie rozumienie tego stwierdzenia było już przez Spółkę prezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Na dowód powyższego Spółka przytacza fragment uzasadnienia własnego stanowiska wyrażonego w przedmiotowym wniosku: „W opinii Spółki, z uwagi na fakt, iż od kwoty podatku VAT nie powstają różnice kursowe dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15a ustawy o CIT, różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji, powinny być alokowane w całości do kwoty netto. Innymi słowy, różnice kursowe wyliczone na kwocie brutto transakcji będą stanowiły w opinii Spółki odpowiednio przychód lub koszt podatkowy jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe”. Ponadto, w celu jak najbardziej przejrzystego przedstawienia znaczenia przytoczonego na wstępie stwierdzenia, Spółka pragnie ponowie zaprezentować przykład liczbowy, który był już zamieszczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Spółki bowiem, przykład ten najlepiej obrazuje sposób rozumienia tych słów przez Spółkę, wyraża Jej stanowisko i wyjaśnia ideę podnoszonego problemu.
    
    1.  Kwoty wynikające z faktury VAT otrzymanej przez Spółkę
        *   Kwota brutto wyrażona w EUR – 100 EUR (wyrażona w PLN – 450 zł, po przeliczeniu na złote po kursie: 1 EUR 4,5 zł),
        *   Kwota podatku VAT, wyrażona w PLN – 81,15 zł,
    2.  Kwota zapłacona przez Spółkę, wynikająca z wyciągu z rachunku bankowego
        *   Kwota brutto wyrażona w EUR – 100 EUR (wyrażona w PLN – 460 zł, po przeliczeniu na złote po kursie: 1 EUR 4,6 zł).
    
    Biorąc pod uwagę fakt, iż w odniesieniu do kwoty podatku VAT nie występują różnice kursowe, kwota podatku VAT wykazana na fakturze wyrażona w PLN jest stała i wynosi 81,15 zł. W związku z powyższym, różnica kursowa powstająca na kwocie netto jest taka sama jak powstająca na kwocie brutto i wynosi 10 zł (450 zł – 460 zł = -10 zł). Zdaniem Spółki, kwota 10 zł powinna zostać zaliczona w całości do kosztów podatkowych jako ujemna różnica kursowa (powinna stanowić w całości koszty podatkowe jako ujemna różnica kursowa). W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić również uwagę tut. Organu podatkowego na wielokrotnie podkreślaną przez Nią w postępowaniu konieczność spójności stanowisk Organu wydającego interpretację. W tym przypadku, zdaniem Spółki, Organ podatkowy powinien mieć świadomość, że z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że fakt rozliczania się z kontrahentami w walutach obcych powinien powodować powstanie zarówno tzw. transakcyjnych różnic kursowych, jak i różnic kursowych na środkach własnych. Spółka przypomina więc po raz kolejny, że w analizowanym stanie faktycznym powstaną zatem (w sensie ekonomicznym) po pierwsze dodatnie lub ujemne różnice kursowe związane z wyceną kosztów wyrażonych w walutach obcych, a po drugie powstaną także dodatnie lub ujemne różnice kursowe związane z faktycznymi przepływami pieniężnymi. Suma transakcyjnych różnic kursowych oraz różnic kursowych od własnych środków pieniężnych pokazuje dopiero ekonomiczny wynik transakcji, co uwzględnił ustawodawca, tak kształtując przepis art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, by zjawisko to mogło we właściwy sposób, czyli jako całość, zostać rozpoznane dla celów podatkowych. W rezultacie rozróżnienie pomiędzy powyższymi kategoriami różnic kursowych przestaje więc być w momencie zapłaty istotne z podatkowego punktu widzenia, gdyż z analizy przepisów art. 15a ww. ustawy wynika, iż „efektywna” różnica kursowa odnoszona w wynik podatkowy to różnica kursowa powstała pomiędzy kursem kupna banku właściwym na dzień wpływu określonych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej a kursem średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na dzień poniesienia kosztu. Jest to w pełni uzasadnione, jeżeli weźmie się pod uwagę, iż na moment realizacji różnic kursowych koszt w księgach podatnika ujęty jest po średnim kursie NBP z dnia poniesienia – korekta kosztu ujętego w księgach podatnika dotyczyć powinna jedynie dotychczas nieobjętej opodatkowaniem różnicy wartości waluty pomiędzy kursem po jakim wpłynęła, a kursem po jakim został ujęty koszt. Przedstawione wyżej rozumowanie można udowodnić matematycznie w następujący sposób:
    1.  Transakcyjne różnice kursowe. Transakcyjne różnice kursowe powstaną, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski będzie wyższa / niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Transakcyjną różnicę kursową można przedstawić za pomocą następującego równania: RK1 = Ks – NBP, gdzie odpowiednio: Ks – oznacza wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej w dniu zapłaty, przeliczonego na złote według kursu faktycznie zastosowanego, czyli w tym przypadku kursu sprzedaży banku, z usług którego korzysta podatnik, NBP – oznacza wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski.
    2.  Różnice kursowe na własnych środkach. Z kolei, różnice kursowe na środkach własnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstaną z kolei, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu będzie niższa / wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Analogicznie jak w przypadku transakcyjnej różnicy kursowej, również różnicę kursową na środkach własnych można przedstawić za pomocą następującego równania: RK2 = Kk – Ks, gdzie odpowiednio: Kk – oznacza wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, a więc kursu kupna banku, z usług którego korzysta podatnik, Ks – oznacza wartość tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, a więc kursu sprzedaży waluty stosowanego przez bank, z którego usług korzysta podatnik.
    3.  Suma różnic kursowych. Biorąc pod uwagę powyższe, w ramach jednej transakcji zakupu od kontrahenta zarejestrowanego na VAT w Polsce i rozliczanej w walucie obcej, powstają zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dwa rodzaje różnic kursowych, których suma daje rzeczywiście zrealizowaną na tej transakcji różnicę kursową. Rzeczywista, zrealizowana różnica kursowa jest zatem realnym przysporzeniem / obciążeniem w majątku Spółki, którego wartość jest wynikiem następującego równania: RK = RK1 + RK2 = = ~Ks~ – NBP+ Kk – ~Ks~ = = Kk – NBP W analizowanym stanie faktycznym wpływ na rozliczenie podatkowe podatnika powinna mieć jedynie różnica kursowa powstała pomiędzy kursem kupna banku właściwym na dzień wpływu określonych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej a kursem średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na dzień poniesienia kosztu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka zwraca uwagę, że wydając nową interpretację dla Spółki, Organ podatkowy powinien starać się zachować spójność swojego całościowego stanowiska w kwestii rozliczania różnic kursowych na VAT. W tym przypadku oznacza to uwzględnienie stanowiska, jakie Organ podatkowy zajął w interpretacjach indywidualnych z dnia 19 marca 2010 r. sygn. ILPB3/423-11/10-2/DS oraz ILPB3/423-11/10-3/DS dotyczących rozliczania różnic kursowych na VAT powstających na środkach własnych, a które to różnice, zdaniem Organu, należy uwzględniać w wyniku podatkowym, a zatem, przyporządkowywać różnice powstające na kwocie brutto transakcji do kwoty netto transakcji. Brak spójności w tym względzie będzie skutkował tym, że przedstawiony wyżej algorytm przewidziany przez ustawodawcę w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie działał.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 12 października 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-618/09/10-S-3/DS, w której stanowisko Spółki uznał za:

*   nieprawidłowe– w części odnoszącej się do obliczania różnic kursowych powstałych na kwocie brutto transakcji,
*   prawidłowe – w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych od tej części należności, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Dla Spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznanie przychodów jako dodatnich różnic kursowych, czy też kosztów podatkowych jako ujemnych różnic kursowych winno następować w oparciu o kwoty netto. Tym samym, różnic kursowych powstałych na kwocie brutto transakcji nie można alokować (przyporządkowywać, przypisywać) do kwoty netto tej transakcji.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Powstałe przy zapłacie zobowiązań wynikających z otrzymywanych przez Spółkę faktur w walutach obcych różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług – stosownie do art. 15a ust. 1 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będą stanowić przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 27 października 2010 r. (data wpływu 02.11.2010 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez Pełnomocników, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 26 listopada 2010 r. nr ILPB3/423W-175/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 27.12.2010 r. (data nadania 27.12.2010 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. nr ILPB3/4240-141/10-2/HS.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 05 kwietnia 2011 r. wyrok – prawomocny od dnia 16 czerwca 2011 r. – sygn. akt I SA/Wr 247/11, uchylający zaskarżoną interpretację, której przedmiotem sporu była odpowiedź na pytanie nr 1.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd wskazał, iż Skarżąca nie uzyskała precyzyjnej wykładni przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu, w wydanej ponowie zaskarżonej interpretacji „brak jest pogłębionych rozważań dotyczących wpływu kursu walut na kwotę podatku należnego – w szczególności w kontekście przywoływanych przez stronę regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz aktów wykonawczych do niej. Wskazać należy przy tym, że organ posługuje się pojęciami kwoty „netto” i „brutto” nie definiując w istocie tych – pozaustawowych pojęć”. Stąd, w ocenie Sądu, w dalszym ciągu stanowisko zajęte przez tut. Organ w przedmiotowej interpretacji nie spełnia warunków wynikających z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, tut. Organ powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części odnoszącej się do obliczania różnic kursowych powstałych na kwocie brutto transakcji,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych od tej części należności, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Spółka wskazała, iż przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do postanowień art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Jak stanowi art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Stosownie do ust. 8 tegoż artykułu, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 – 3 oraz ust. 3 pkt 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
*   gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Regulacje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca, tj. dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, iż wyjaśnienia wymagają dwie kwestie, tj. co należy rozumieć pod pojęciem „przychód należny” i „koszt poniesiony”.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast na mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przy czym, zgodnie z art. 15a ust. 7 tej ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż podatek od towarów i usług – co do zasady – jest neutralny podatkowo, tj. nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zatem podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie jest uznawany w znaczeniu podatkowym ani za przychód, ani za koszty uzyskania przychodów, to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne, w tym również różnice kursowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w związku z prowadzoną działalnością dokonuje zakupów od polskich i zagranicznych kontrahentów. Część otrzymywanych faktur wystawionych jest w walucie EUR przez kontrahentów zarejestrowanych na VAT w Polsce. Na takich fakturach w EUR wyrażone są następujące pozycje: cena jednostkowa towaru / usługi, wartość netto towaru / usługi, kwota VAT (naliczona od wartości towaru / usługi), wartość brutto towaru / usługi, wartość netto razem, kwota VAT razem oraz wartość brutto razem. Ponadto, kwota podatku naliczonego z tytułu transakcji wykazana jest w złotych polskich. Zapłata za ww. faktury (zarówno kwota netto oraz podatek VAT) uiszczana jest w walucie obcej.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 grudnia 2008 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Powyższa regulacja dotyczy jednak tylko i wyłącznie przeliczania za złote polskie podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które określone zostały w walucie obcej. Tym samym, nie może ona mieć zastosowania w podatku dochodowym.

Zgodnie natomiast z § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Ponadto, stosownie do § 5 ust. 6 ww. rozporządzenia, kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze (…).

Jednocześnie wskazać należy, iż przepisy te przywołano w celu skonkretyzowania, które pozycje faktury mają wpływ na obliczenie podatkowych różnic kursowych. Faktura wystawiona w myśl ww. regulacji jest bowiem dowodem księgowym stanowiącym podstawę ujęcia przychodów i kosztów podatkowych.

W momencie wystawienia / otrzymania takiej faktury, Spółka – dla celów obliczenia podatkowych różnic kursowych – zobowiązana jest do przeliczenia na złote „sumy wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług” (dalej: kwota netto), gdyż kwota ta stanowi o przychodach / kosztach Spółki.

Wskazać bowiem należy na regulacje zawarte w art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi przychody / poniesione koszty w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu / poniesienia kosztu.

Następnie w dacie uregulowania należności / zobowiązań, przeliczeniu na złote podlega również kwota netto. Różnica na obu wartościach stanowi dodatnią lub ujemną różnicę kursową, którą Spółka zalicza do przychodów lub kosztów ich uzyskania.

Jednakże z uwagi na fakt, iż faktura zawiera także „kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług)” (dalej: kwota VAT) wyrażoną w złotych oraz „kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem” (dalej: kwota brutto) wyrażoną w walucie obcej, która to kwota stanowi należność lub zobowiązanie Spółki do zapłaty, to w sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają również na kwocie VAT. Różnice te można rozpatrywać w kategorii straty lub zysku, ale z woli ustawodawcy (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie mogą one zostać zaliczone do podatkowej kategorii przychodów, bądź kosztów.

Innymi słowy, różnica kursowa powstała na kwocie VAT jest tylko kategorią ekonomiczną. Dlatego też, różnica kursowa obliczona na kwocie brutto (stanowiącej sumę kwoty netto i kwoty VAT) nie może zostać alokowana do kwoty netto (stanowiącej przychody / koszty podatkowe) i zaliczona do przychodów lub kosztów podatkowych.

Prawidłowy sposób obliczania podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście przedstawionego stanu faktycznego obrazuje poniższy przykład liczbowy:

średni kurs NBP (zgodnie z art. 15a ust. 6 w zw. z art. 15a ust. 7 ww. ustawy) wynosi 1 EUR = 4,50 zł kwoty wynikające z faktury VAT otrzymanej przez Spółkę:

*   kwota brutto EUR 100,00 PLN 450,00
*   kwota VAT EUR 18,03 PLN 81,15
*   kwota netto EUR 81,97 PLN 368,85

kurs faktyczny z dnia zapłaty wynosi 1 EUR = 5,00 zł

*   kwota brutto PLN 500,00
*   kwota netto PLN 409,85

450,00 zł – 500,00 zł = -50,00 zł 368,85 zł – 409,85 zł = -41,00 zł

Skoro kosztem podatkowym jest kwota netto, to w ujęciu podatkowym należy ująć jako ujemną różnicę kursową (tj. zwiększającą koszty uzyskania przychodów) kwotę 41,00 zł.

Za taką różnicę nie można natomiast uznać kwoty 50,00 zł. Tym samym, wartość ta nie może zostać alokowana (przyporządkowana) jako ujemna różnica kursowa do kwoty netto. Kwota 9 zł (50,00 zł – 41,00 zł) odpowiadająca wartości różnicy kursowej na kwocie VAT, stanowi bowiem stratę Spółki, ale tylko w ujęciu ekonomicznym. Tym samym, nie jest kategorią podatkową.

Ponadto wskazać należy, że powyższe stanowisko nie pozostaje w sprzeczności z tym wyrażonym w interpretacjach indywidualnych z dnia 19 marca 2010 r. nr ILPB3/423-11/10-2/DS i nr ILPB3/423-11/10-3/DS, czy też z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr ILPB3/423-11/10/11-S/DS i nr ILPB3/423-11/10/11-S-1/DS. W świetle powyższych wyjaśnień warto jednak zaznaczyć, iż słusznie Spółka wskazała, iż przy regulowaniu zobowiązań wyrażonych w walutach obcych powstają „transakcyjne różnice kursowe” (art. 15a ust. 2 pkt 2 lub art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz „różnice kursowe na własnych środkach” (art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy). Jednocześnie wniosek Spółki, zawarty w piśmie z dnia 08 września 2010 r., iż: „W analizowanym stanie faktycznym wpływ na rozliczenie podatkowe podatnika powinna mieć jedynie różnica kursowa powstała pomiędzy kursem kupna banku właściwym na dzień wpływu określonych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej a kursem średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na dzień poniesienia kosztu” jest nieprawidłowy.

Przede wszystkim wskazać należy, iż Spółka popełniła błąd przy przedstawianiu równania dotyczącego transakcyjnych różnic kursowych. Prawidłowo – przyjmując te same co Spółka założenia – równanie to przedstawia się następująco: RK1 = NBP – Ks. Tym samym, podsumowanie różnic kursowych (pkt 3 ww. pisma) również jest nieprawidłowe.

Ponadto, istotą przepisu art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są różnice kursowe, dalej sposób ich ujęcia w rachunku podatkowym oraz sposób ich wyliczania. W żadnym momencie regulacja ta nie wskazuje, że należy sumować kwoty wynikające z ust. 2 oraz odpowiednio kwoty wynikające z ust. 3. Ponadto sposób ustalania różnic kursowych, który proponuje Spółka prowadziłby do zaniżenia przychodów i kosztów ich uzyskania. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, w którym zobowiązana jest wykazać w prawidłowej wysokości zarówno przychody, jak i koszty podatkowe.

Wobec powyższego, skoro Spółka otrzymuje faktury VAT wyrażone w euro oraz zapłaty ze te faktury dokonuje również w euro, to zobowiązana jest wyliczyć:

*   po pierwsze „transakcyjną różnicę kursową” i w zależności od jej wartości zaliczyć do przychodów podatkowych (gdy jest dodatnia) lub kosztów uzyskania przychodów (gdy jest ujemna),
*   po drugie „różnicę kursową od własnych środków” i także w zależności od jej wartości zaliczyć do przychodów podatkowych (gdy jest dodatnia) lub kosztów uzyskania przychodów (gdy jest ujemna).

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż różnice kursowe winny być rozliczane – w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odrębnie dla każdej operacji gospodarczej określonej w art. 15a ust. 2 i 3 tej ustawy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Reasumując, dla Spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznanie przychodów jako dodatnich różnic kursowych, czy też kosztów podatkowych jako ujemnych różnic kursowych winno następować w oparciu o kwoty netto. Tym samym, różnic kursowych powstałych na kwocie brutto transakcji nie można alokować (przyporządkowywać, przypisywać) do kwoty netto tej transakcji.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Wobec powyższego, powstałe przy zapłacie zobowiązań wynikających z otrzymywanych przez Spółkę faktur w walutach obcych różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług – stosownie do art. 15a ust. 1 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będą stanowić przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.