Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1302/14-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług sprzedaży biletów jednorazowych i karnetów potwierdzonych umowami członkowskimi, umożliwiających korzystanie z siłowni oraz możliwości skorygowania deklaracji podatkowych za lata 2013-2014.
Słowa kluczowe: bilety; deklaracje-deklaracja korygująca; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług sprzedaży biletów jednorazowych i karnetów potwierdzonych umowami członkowskimi, umożliwiających korzystanie z siłowni oraz możliwości skorygowania deklaracji podatkowych za lata 2013-2014 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług sprzedaży biletów jednorazowych i karnetów potwierdzonych umowami członkowskimi, umożliwiających korzystanie z siłowni oraz możliwości skorygowania deklaracji podatkowych za lata 2013-2014.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, nastawionej na zysk, w zakresie prowadzenia klubu sportowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz klientów indywidualnych usługi, które sprowadzają się do zapewnienia możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, tj. usługi wstępu do odpowiednio przystosowanych przez Spółkę pomieszczeń, wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną m.in. siłownię, salę do aerobiku. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w Klubie sportowym związane są z poprawą kondycji fizycznej i mają na celu poprawę samopoczucia. Usługi te klasyfikuje się pod symbolem PKWiU 93.13.10.0 jako „Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej” oraz pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 jako „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Wstęp do Klubu możliwy jest dla zainteresowanych bądź to po wykupieniu jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wejścia na teren siłowni bez ograniczeń czasowych, bądź po zawarciu z Klubem umowy członkowskiej na czas określony (miesięczny, 3-miesięczny lub roczny) i opłacaniu abonamentu miesięcznego w ustalonej umownie wysokości. Potwierdzeniem zawarcia przez Klienta umowy członkowskiej jest wydanie Klientowi przez Klub karty zawierającej dane Klienta, potocznie zwanej karnetem. Uprawnieniem do wejścia jest aktywna karta członkowska Klubu - karnet. Jak wspomniano powyżej wejście do Klubu możliwe jest także po dokonaniu zakupu biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia. W tym przypadku uprawnieniem jest paragon fiskalny, który uprawnia do wejścia przez 24 godziny od momentu zakupu.

Klub sportowy prowadzony jest w jednym obiekcie. Na terenie Klubu znajdują się poza siłownią sala do ćwiczeń fitness, a także wyodrębniona część lokalu, w której klienci mają możliwość zakupu towarów oferowanych przez Wnioskodawcę takich jak suplementy diety, odżywki, akcesoria sportowe, które nie są objęte umowami członkowskimi, ani biletami jednorazowymi. Zajęcia fitness objęte są dodatkową opłatą i korzystanie z nich nie jest ujęte w karnecie wstępu. Klub nie posiada sauny, strefy spa, solarium ani żadnej innej strefy odnowy biologicznej.

Klub oferuje również zajęcia prowadzone są przez wykwalifikowanych instruktorów oraz trenerów. Bilet wstępu jednorazowego oraz umowa członkowska nie upoważniają Klientów do korzystania z zajęć indywidualnych, prowadzonych przez trenerów i instruktorów. Korzystanie z usług, o których mowa w zdaniu poprzedzającym wymaga każdorazowo wykupienia usługi treningu personalnego, który jest indywidualnym programem ćwiczeń, nie ujętym w Karnecie wstępu.

Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń oraz innych osób prawnych, których statutowym celem jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechnianiu sportu. Zatem, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 43 ustawy o podatku dla towarów i usług, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku ani preferencyjnej stawki, bowiem nie są spełnione warunki, uprawniające do jego zastosowania. Ze zwolnienia takiego bowiem korzystają obiekty służące poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanej pod PKWiU 93.13.10.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi będące przedmiotem zapytania mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku dla towarów i usług 8%, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku dla towarów i usług? Tym samym, czy powyżej wskazana stawka preferencyjna podatku VAT może być stosowana przy sprzedaży przez Wnioskodawcę biletów jednorazowych oraz tzw. karnetów, potwierdzonych umowami członkowskimi? Powyższe formy umożliwiające wejście na teren prowadzonego przez Wnioskodawcę Klubu obejmują jedynie korzystanie z siłowni.
2.  Czy w sytuacji pozytywnego stanowiska urzędu istnieje możliwość dokonania korekty deklaracji za lata 2013 i 2014?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwałoby mu uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla towaru usług w wysokości 8%, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku dla towarów i usług, a mianowicie dotyczące wstępu do Klubu. Usługi związane ze wstępem do Klubu mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% na mocy art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku dla towarów i usług, jako usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym podkreśla, iż prowadzi odrębną sprzedaż wejść na oferowane przez niego usługi, w związku z czym, wykupienie wstępu na siłownię, tj. usługi związanej z rekreacją, nie można łączyć z wykupieniem indywidualnej usługi trenerskiej czy zakupem towarów oferowanych przez Wnioskodawcę do sprzedaży.

Ustawodawca nie określa form kategorii „wstępu”, które obejmuje stawką 8% VAT. Zatem, znaczenie słowa wstęp można rozumieć jako „możliwość” wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. Rozumieć przez to należy, iż opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy specjalnego sprzętu, co ma miejsce w przypadku wstępu po wykupieniu biletu jednorazowego lub zawarciu umowy członkowskiej w Klubie prowadzonym przez Wnioskodawcę. Spółka dokonując sprzedaży znajdujących się w jego ofercie biletów jednorazowych, jak i zawierając umowy członkowskie daje Klientom możliwość do wstępu na teren prowadzonego przez niego Klubu. Nie jest w stanie określić, w jakiego rodzaju zajęciach klient będzie uczestniczył, czy w ogóle będzie uczestniczył w zajęciach, czy korzysta wyłącznie ze sprzętu znajdującego się w Klubie.

Przyjmując, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania do świadczonych przez niego usług preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% jest prawidłowe, dokonanie korekt podatku za lata 2013 i 2014 jest w pełni uzasadnione. Zgodnie z przyjętym stanowiskiem doktryny korekta deklaracji to uprawnienie do dokonania zmiany pierwotnego, błędnego zdaniem korygującego, samowymiaru (tak m.in. red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz., Warszawa 2013). Wnioskodawca bowiem, mając powyższe na uwadze, od dnia rozpoczęcia prowadzenia przez niego działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem klubów sportowych stosował nieprawidłową stawkę podatku w wysokości 23%, co stanowi jedną z podstawowych przyczyn do dokonania korekt deklaracji VAT.

Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska powołał wyrok z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 110/14 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i przychylił się do stanowiska wnioskodawcy.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia stawki podatku od towarów usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu do klubu sportowego. Rozbieżności pomiędzy stronami zachodziły w zakresie wykładni sformułowania „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Zdaniem Ministra Finansów stawka obniżona określona w tym zapisie nie dotyczy kart wstępu do klubu sportowego, albowiem osoby tam korzystają z przyrządów i urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż „wejście”. Odmienne stanowisko prezentuje wnioskodawca, który uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do klubu sportowego, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8%. Następnie Sąd podkreślił, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.goy.pl) uznał, że karty wstępu na siłownię korzystają ze stawki preferencyjnej 8%.

Przedstawiając szczegółowo argumentację zaprezentowaną w ww. wyroku, którą Sąd całkowicie podzielił, stwierdzić trzeba, że wykładnia pojęcia „wstęp” wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Sądu sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, biletów do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane anormalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie kwestionował faktu, że usługi opisane we wniosku o interpretację stanowią usługi rekreacyjne. Zatem w celu prawidłowego zinterpretowania pojęcia „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” należy przedstawić definicję słowa „wstęp” oraz „rekreacja”.

Organ w interpretacji wskazał, że pod pojęciem „wstęp”, rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś; zatem wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. W ocenie Sądu organ podatkowy ograniczył znaczenie tego słowa, gdyż „prawa uczestniczenia w czymś” nie można wiązać z tzw. uczestnictwem biernym. Uczestniczyć to znaczy brać w czymś udział.

Z kolei „rekreacja” to aktywny wypoczynek (zob. „Słownik poprawnej polszczyzny” pod red. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2000, s. 838). Zatem wstęp na usługi związane z rekreacją (np. do ośrodka promującego różne formy rekreacji), to nic innego jak wejście do budynku lub na określony teren w celu możliwości spędzenia czasu w postaci aktywnego wypoczynku.

Z powyższych względów za błędne należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że treść poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu, co daje możliwość wejścia biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Powyższe definicje słownikowe świadczą o nieuzasadnionej - ze względu na ich zakres - zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ udzielający interpretacji.

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie (zajęciach). Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy VAT „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Także porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nasuwa wniosek, że gdyby istotnie pojęcie „wstęp” nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia, np. do muzeum, a niezależnie od tego - odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum.

W ocenie Sądu, pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem „wstęp” użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni i aerobiku, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń.

Wejście, wstęp do klubu sportowego jest z natury rzeczy immanentnie związany właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i znajdujących się w nim sprzętów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, nastawionej na zysk, w zakresie prowadzenia klubu sportowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz klientów indywidualnych usługi, które sprowadzają się do zapewnienia możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, tj. usługi wstępu do odpowiednio przystosowanych przez Spółkę pomieszczeń, wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną m.in. siłownię, salę do aerobiku. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w Klubie sportowym związane są z poprawą kondycji fizycznej i mają na celu poprawę samopoczucia. Usługi te klasyfikuje się pod symbolem PKWiU 93.13.10.0 jako „Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej” oraz pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 jako „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”. Wstęp do Klubu możliwy jest dla zainteresowanych bądź to po wykupieniu jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wejścia na teren siłowni bez ograniczeń czasowych, bądź po zawarciu z Klubem umowy członkowskiej na czas określony (miesięczny, 3-miesięczny lub roczny) i opłacaniu abonamentu miesięcznego w ustalonej umownie wysokości. Potwierdzeniem zawarcia przez Klienta umowy członkowskiej jest wydanie Klientowi przez Klub karty zawierającej dane Klienta, potocznie zwanej karnetem. Uprawnieniem do wejścia jest aktywna karta członkowska Klubu - karnet. Jak wspomniano powyżej wejście do Klubu możliwe jest także po dokonaniu zakupu biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia. W tym przypadku uprawnieniem jest paragon fiskalny, który uprawnia do wejścia przez 24 godziny od momentu zakupu. Klub prowadzony jest w jednym obiekcie, na jego terenie znajdują się poza siłownią sala do ćwiczeń fitness, a także wyodrębniona część lokalu, w której klienci mają możliwość zakupu towarów oferowanych przez Wnioskodawcę takich jak suplementy diety, odżywki, akcesoria sportowe, które nie są objęte umowami członkowskimi, ani biletami jednorazowymi. Zajęcia fitness objęte są dodatkową opłatą i korzystanie z nich nie jest ujęte w karnecie wstępu. Klub nie posiada sauny, strefy spa, solarium ani żadnej innej strefy odnowy biologicznej. Klub oferuje również zajęcia prowadzone są przez wykwalifikowanych instruktorów oraz trenerów. Bilet wstępu jednorazowego oraz umowa członkowska nie upoważniają Klientów do korzystania z zajęć indywidualnych, prowadzonych przez trenerów i instruktorów. Korzystanie z usług, o których mowa w zdaniu poprzedzającym wymaga każdorazowo wykupienia usługi treningu personalnego, który jest indywidualnym programem ćwiczeń, nie ujętym w Karnecie wstępu. Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń oraz innych osób prawnych, których statutowym celem jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechnianiu sportu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, czy usługi będące przedmiotem zapytania, tj. sprzedaż biletów jednorazowych oraz karnetów, potwierdzonych umowami członkowskimi, umożliwiających wejście na teren siłowni w prowadzonym przez Wnioskodawcę Klubie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

− z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy wynika, że podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Z kolei przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki usług świadczonych przez te podmioty – są to usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

W związku z faktem, że jak wskazał Wnioskodawca, nie jest on klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń oraz innych osób prawnych, których statusowym celem jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych– bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię” czy do parku rozrywki) − por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Dodać należy, że co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne „strefy”: basen do pływania – jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, „sztuczną rzekę” itp. – druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych – trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ww. wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(…) sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Zatem, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz klientów indywidualnych usługi, które sprowadzają się do zapewnienia możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, tj. usługi wstępu do odpowiednio przystosowanych przez Spółkę pomieszczeń, wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną znajdującą się w prowadzonym przez niego Klubie, m.in. siłownię, salę do aerobiku. Wstęp do Klubu możliwy jest po wykupieniu jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wejścia na teren siłowni bez ograniczeń czasowych, bądź po zawarciu z Klubem umowy członkowskiej na czas określony (miesięczny, 3-miesięczny lub roczny) i opłacaniu abonamentu miesięcznego w ustalonej umownie wysokości. Potwierdzeniem zawarcia przez Klienta umowy członkowskiej jest wydanie Klientowi przez Klub karty zawierającej dane Klienta, tzw. karnetu.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Zainteresowany – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi sprzedając karnety oraz bilety jednorazowe umożliwiające korzystanie z siłowni znajdującej się w prowadzonym przez niego Klubie.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprzedaży karnetów oraz biletów jednorazowych umożliwiających korzystanie z siłowni, (bez możliwości korzystania z zajęć indywidualnych, prowadzonych przez trenerów i instruktorów na sali ćwiczeń fitness znajdującej się na terenie Klubu) wpisują się w definicję usług wstępu związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, zatem opodatkowane są obniżoną stawkę podatku do wysokości 8%. A zatem stosowana dotychczas przez Spółkę dla ww. usług stawka VAT w wysokości 23% jest niewłaściwa.

Odnosząc się natomiast do poruszonej w pytaniu nr 2 kwestii możliwości dokonania korekty deklaracji za lata 2013 i 2014 należy stwierdzić co następuje:

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i 133.

Według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencje zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 81 § 2 Ordynacji Podatkowej).

W myśl art. 81 § 3 cyt. ustawy, skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

Wskazane przepisy regulują w sposób ogólny prawo do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy płatnicy i inkasenci.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, wskazane przepisy oraz rozstrzygnięcie odnoszące się do pytania objętego we wniosku nr 1, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w rozliczeniach podatkowych za okresy rozliczeniowe w latach 2013 i 2014 Wnioskodawca wykazał podatek należny od wskazanych w pytaniu nr 1 obliczony według stawki 23% zamiast stawki 8%, może dokonać korekty rozliczeń podatkowy za poszczególne miesiące ww. okresu poprzez złożenie deklaracji korygujących, z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.