Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-226/16-1/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-02
Teza: w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki akcyjnej ze spółką komandytowo-akcyjną
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 5 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki akcyjnej ze spółką komandytowo-akcyjną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki akcyjnej ze spółką komandytowo-akcyjną.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej. Spółka istnieje na rynku polskim od 1994 r. W 1997 r. zadebiutowała na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W kolejnych latach władze Spółki podejmowały działania mające na celu wzrost efektywności prowadzonej działalności i rozwój prowadzonego biznesu deweloperskiego. W dniu 30 stycznia 2009 r. ówczesny zarząd Spółki podjął decyzję o połączeniu spółek X S.A. i Y S.A., poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej – tj. X S.A. na spółkę przejmującą Y S.A. Zasadniczym celem przyświecającym połączeniu było utworzenie firmy będącej jednym z wiodących podmiotów działających na rynku deweloperskim. Do 11 marca 2009 r, firma funkcjonowała pod nazwą Y S.A., a 12 marca tegoż roku sąd dokonał wpisu zmiany firmy poprzez wykreślenie firmy Y S.A. i wpisanie firmy X S.A. (czyli obecnego Wnioskodawcy).

Jako deweloper, Spółka jest rozpoznawalna głównie na rynku mieszkaniowym województw A i B. Spółka i podmioty od niej zależne ukończyły dotychczas realizację 45 projektów deweloperskich, w których oddały do użytkowania blisko 2 200 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni przekraczającej 122 000 m2. Liczba inwestycji, które wprowadzane są na rynek zwiększa się rokrocznie. Dla poprawy bezpieczeństwa finansowania realizowanych inwestycji oraz odpowiedniego zabezpieczenia wkładu finansowego kupujących lokale, projekty są realizowane poprzez powoływane w tym celu spółki celowe.

Grupa Kapitałowa X prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektów deweloperskich - w segmencie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Dominującym biznesem jest i pozostanie - działalność deweloperska. Jak wskazano powyżej, Spółka jest podmiotem dominującym Grupy Kapitałowej X. Spółka pełni również rolę spółki holdingowej oraz rolę leadera projektów.

Działalność gospodarcza prowadzona jest przez Wnioskodawcę samodzielnie, we współpracy z podmiotami powiązanymi z grupy kapitałowej lub innymi podmiotami, w tym ze spółkami kapitałowymi i spółkami osobowymi. Wspomniane na wstępie spółki celowe (generalnie w formie spółek osobowych, tj. spółek komandytowo-akcyjnych) tworzone były dla realizacji poszczególnych projektów deweloperskich, z których większość była realizowana, inne były wstrzymywane z powodów biznesowych, a jeszcze inne projekty (pomimo powołania spółki celowej), nie zostały uruchomione. W praktyce doprowadziło to do sytuacji, w której Grupa Kapitałowa X liczy obecnie znacznie więcej podmiotów, aniżeli jest potrzebnych do prowadzonej działalności gospodarczej.

Podczas spotkań i dyskusji pomiędzy akcjonariuszami Grupy Kapitałowej X, zarządu Spółki i jej rady nadzorczej, w kontekście istniejącego przerostu grupy, pojawiła się kwestia potencjalnego usprawnienia procesów gospodarczych w ramach grupy kapitałowej.

W szczególności, akcjonariusze razem z zarządem i radą nadzorczą Spółki, przeprowadzili analizę otoczenia wewnętrznego oraz otoczenia rynkowego w kontekście utrzymywania obecnej struktury grupy kapitałowej.

Generalnie, z przeprowadzonych analiz wynika, że w skład grupy kapitałowej wchodzą podmioty, których utrzymywanie nie jest niezbędne, a wręcz generuje nadmierne koszty z perspektywy grupy kapitałowej. Akcjonariusze uznali więc, że niektóre funkcje lub zarząd nad określonym majątkiem, wykonywany dotychczas w ramach odrębnych podmiotów, mogą być prowadzone w oparciu o mniejszą liczbę podmiotów w grupie kapitałowej, co skutkować powinno nie tylko mniejszymi kosztami funkcjonowania grupy, ale również sprawniejszym zarządzaniem w grupie. Należy bowiem podkreślić, jak wskazano powyżej, iż historycznie, w grupie kapitałowej tworzone były podmioty ze względu na istniejące ówcześnie „historyczne cele”, które w związku z późniejszą zmianą decyzji/strategii akcjonariuszy grupy kapitałowej, nie zawsze były faktycznie realizowane, a zatem nieaktualny stał się cel istnienia tych podmiotów.

W świetle powyższego, beneficjenci grupy kapitałowej rozważają w pierwszej kolejności transfer określonych funkcji i składników majątkowych do mniejszej liczby podmiotów, a następnie likwidację niepotrzebnych podmiotów z grupy kapitałowej (generalnie niepełniących żadnych istotnych funkcji w momencie wspomnianej likwidacji).

Przy czym, wskazując na likwidację niepotrzebnych podmiotów, w grę wchodzić może zarówno likwidacja sensu stricto, jak również połączenie tych niepotrzebnych podmiotów z innymi spółkami z grupy kapitałowej.

Jak wskazano powyżej, działalność gospodarcza prowadzona jest przez Wnioskodawcę samodzielnie, we współpracy z podmiotami powiązanymi z grupy kapitałowej lub innymi podmiotami, w tym ze spółkami kapitałowymi i spółkami osobowymi (w tym spółki komandytowo-akcyjne). Biorąc pod uwagę powyższe, jak również w kontekście przedstawionych planów akcjonariuszy, możliwy jest scenariusz, zgodnie z którym w przyszłości będzie miało miejsce połączenie Wnioskodawcy ze spółką komandytowo-akcyjną lub spółkami komandytowo-akcyjnymi funkcjonującymi obecnie w ramach grupy kapitałowej.

Możliwe połączenie Wnioskodawcy ze spółką komandytowo-akcyjną / spółkami komandytowo-akcyjnymi (dalej łącznie „SKA”) przeprowadzone zostanie najprawdopodobniej poprzez przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę (na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2013 roku, poz. 1030, ze zm. - dalej: „k.s.h”) - połączenie się przez przejęcie. Jak wskazano powyżej, na moment połączenia, SKA nie powinna generalnie pełnić żadnych istotnych funkcji w ramach grupy kapitałowej, a zatem powinna zostać przeznaczona do bezpośredniej likwidacji lub połączenia z Wnioskodawcą lub inną spółką kapitałową z grupy. Przy czym, ze względów biznesowych preferowanym rozwiązaniem dla grupy kapitałowej jest połączenie, ponieważ w porównaniu do likwidacji stanowi mniej sformalizowany proces i możliwe jest do przeprowadzenia w krótszym okresie czasu. Oznacza to jednocześnie niższe koszty bieżącego funkcjonowanie spółek przejmowanych. W przypadku wskazanej/wskazanych powyżej SKA, na moment możliwego połączenia będzie ona wykazywała brak majątku lub majątek w postaci niesprzedanych lokali/projektów oraz/lub zyski na kapitale zapasowym, w tym niepodzielone zyski wypracowane w okresie, kiedy nie była traktowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Większościowym akcjonariuszem SKA na moment połączenia będzie Wnioskodawca, a komplementariuszem spółka z o.o.

Obecnie, jak również w momencie planowanego połączenia, SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 4a pkt 21) Ustawy o CIT, definicja spółki na gruncie wspomnianej oznacza spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak zostało już wspomniane, głównym celem połączenia Wnioskodawcy z SKA jest uproszczenie struktury kapitałowej, co spowoduje obniżenie kosztów działalności grupy. Dodatkowo celem planowanych działań jest usprawnienie procesów zarządczych sprawowanych w ramach nadzoru właścicielskiego nad spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej oraz zapewnienie bardziej efektywnego sposobu wypłacania dywidend. Połączenie spółek służyć ma również osiągnięciu korzyści organizacyjnych, które będą miały bezpośrednie przełożenie na korzyści ekonomiczne spółek, poprawie konkurencyjności i wzmocnieniu pozycji rynkowej połączonych spółek oraz koncentracji działalności w jednej sprawnej organizacji.

Mając na uwadze cele oraz skutki planowanego połączenia, biorąc pod uwagę powyżej opisane zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy planowane połączenie będzie neutralne podatkowo i jednocześnie uzasadnione ekonomicznie, bowiem ww. SKA na dzień połączenia powinna być traktowana jako spółka kapitałowa będąca podatnikiem podatku dochodowego, do której stosuje się przepisy Ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku przeprowadzenia połączenia z SKA (jako spółki przejmowanej) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., zgodnie z zaprezentowanym we wniosku zdarzeniem przyszłym (m.in. traktowaniem SKA na dzień połączenia jako spółki kapitałowej i podatnika w rozumieniu Ustawy o CIT), na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, połączenie to będzie neutralne podatkowo, tzn. nie będzie stanowić dochodu/przychodu dla Wnioskodawcy nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę jakiegokolwiek majątku SKA ponad nominalna wartość akcji przyznanych udziałowcowi/udziałowcom SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia połączenia z SKA (jako spółki przejmowanej) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., zgodnie z zaprezentowanym we wniosku zdarzeniem przyszłym (m.in. traktowaniem SKA na dzień połączenia jako spółki kapitałowej i podatnika w rozumieniu Ustawy o CIT), na podstawie art. 10 ust 2 pkt 1 Ustawy o CIT połączenie to będzie neutralne podatkowo, tzn. nie będzie stanowić dochodu (przychodu) dla Wnioskodawcy nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę jakiegokolwiek majątku SKA ponad nominalną wartość akcji przyznanych udziałowcowi/udziałowcom SKA.

Zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to, w myśl art. 492 § 1 k.s.h., może być dokonane:

*   przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
*   przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W wyniku połączenia przez przejęcie spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna, określona w art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Sukcesja praw i obowiązków oznacza, że spółki sukcesorki, tj. przejmujące lub nowo zawiązane, wstępują z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i łączonych (fuzja). Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Artykuł 93 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, a także osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, § 1 tego artykułu stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), bądź osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Przedmiotowy zakres następstwa prawnego w przypadku łączenia się podmiotów, o których mowa w art. 93 § 1-2 Ordynacji podatkowej został uregulowany bardzo ogólnie, a przez to i szeroko („wszelkie”), co oznacza konieczność analizowania praw i obowiązków (materialnoprawnych i procesowych, majątkowych i niemajątkowych) w ich szczegółowym uregulowaniu zawartym w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a więc ustawach podatkowych, przepisach wykonawczych wydawanych na ich podstawie, a także w postanowieniach ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umowach międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych, jak i formalnoprawnych. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Przy czym jest to nabycie pochodne (translatywne), gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W kontekście skutków podatkowych łączenia się spółek należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b Ustawy o CIT, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Kwestię skutków podatkowych dla spółek przejmujących przy łączeniu się spółek reguluje art. 10 ust. 2 Ustawy o CIT. Jak stanowi art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Tym samym, ww. przepis stanowi, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka ta nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Regulacja zawarta w art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT stanowi jeden z wyjątków od neutralności połączenia (neutralności opisanej w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT) i przewiduje sytuację, kiedy to spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. Wskazuje to ewidentnie, że właśnie w takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT.

Oznacza to, że nadwyżka wartości przejętego majątku musi być wyższa niż:

1.  nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia objęcia udziałów/akcji w spółce przejmowanej w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo (art. 15 ust, lk pkt 1 Ustawy o CIT) lub
2.  wartość aportu wniesionego do spółki przejmowanej, jeżeli były nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustalona na dzień objęcia udziałów (akcji) w zamian za ten aport (art. 15 ust. 1k pkt 2 Ustawy o CIT), lub
3.  wartość wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej w pozostałych przypadkach (art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT).

Dochód ten określa się na dzień wykreślenia z rejestru spółki przejmowanej. Przepis ten nie będzie miał zastosowania w sytuacji, w której spółka przejmująca nie posiada na dzień połączenia udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub posiada więcej niż 10% w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Kolejny wyjątek od ww. zasady neutralności połączenia został ustanowiony w art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT. Zgodnie z nim, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Treść tego przepisu wzorowana jest na art. 11 ust. 1 lit. d tzw. dyrektywy fuzyjnej, czyli dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE 2009 L 310/34 ze zm.).

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 Ustawy o CIT zakres podmiotowy normy prawnej wynikającej z ust. 2 tego artykułu ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

*   o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
*   o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
*   o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

*   obecnie, jak również w momencie planowanego połączenia, SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT;
*   jednocześnie w myśl art. 4a pkt 21) Ustawy o CIT, definicja spółki na gruncie wspomnianej oznacza spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazać bowiem należy, że generalnie z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (z wyjątkiem przypadków spółek komandytowo- akcyjnych z rokiem obrotowym innym niż rok kalendarzowy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r poz. 1387 - dalej: „ustawa nowelizująca”), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Wskazać również należy, że ustawa nowelizująca, mimo licznych przepisów przejściowych, nie przewiduje opodatkowania połączenia spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem z innymi podmiotami.

Wnioskodawca wskazał powyżej, biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, że w jego ocenie planowane połączenie będzie neutralne podatkowo i jednocześnie uzasadnione ekonomicznie, bowiem ww. SKA na dzień połączenia powinna być traktowana jako spółka kapitałowa będąca podatnikiem podatku dochodowego, do której stosuje się przepisy Ustawy o CIT.

Niezależnie od zaprezentowanych powyżej argumentów potwierdzających takie stanowisko, warto w tym miejscu odnieść się do istotnego wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., wydanego w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. w Krakowie przeciwko Ministrowi Finansów oraz wydanej w związku z tym wyrokiem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 października 2015 r., Zna: PL-LM.831.22.2015 (Dz. Urz. MF poz. 72). Cytowany powyżej wyrok TSUE, jak również wydana później interpretacja ogólna MF potwierdziły, że polskie spółki komandytowo-akcyjne powinny być traktowane jak spółki kapitałowe: Rzecznik Generalny w swojej opinii wyraził pogląd, te polska spółka komandytowo-akcyjna wchodzi w zakres pojęcia spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE. (\`(...)\`) Ze stanowiska, jakie Rzecznik zajął odnośnie do pytania pierwszego, wynika, że polski ustawodawca musi uznawać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową, nie ma zatem w istocie swobody co do sposobu kształtowania jej obciążenia podatkiem kapitałowym, gdyż podatek ten musi być zharmonizowany zgodnie z przepisami dyrektywy.

Trybunał w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarnia Multipress, EU:C:20l5:255, uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli tylko część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Przyjął to stanowisko z pięciu względów. Po pierwsze, zdaniem TS wynik wykładni systemowej dyrektywy wskazuje, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, stanowi - niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy”. Po drugie, zdaniem TS brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca UE zamierzał wyłączyć z pojęcia spółki kapitałowej podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo- akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Trybunał zwrócił uwagę, że przepis ten nie ustanawia żadnego progu - ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów - poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową. Po trzecie, wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że pełna realizacja celów założonych przez dyrektywę oznacza, że gromadzenie kapitału mogące przybrać formę spółki kapitałowej zgodnie z kryteriami przewidzianymi w art. 2 ust. 1 lit. b i c omawianej dyrektywy może być obciążone podatkiem kapitałowym wyłącznie w ścisłych ramach wyznaczonych przez prawodawcę UE. Po czwarte, wykładnia historyczna nakazuje uznać, że pojęcie spółki kapitałowej powinno objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. W motywach 5 i 6 preambuły do dyrektywy 2008/7/WE wskazano, że najlepszym rozwiązaniem służącym do osiągnięcia celów realizowanych przez dyrektywę byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Jedynie ze względu na trudności budżetowe, jakie stałyby się udziałem państw członkowskich w razie zniesienia podatku kapitałowego, te z państw, które go nie zniosły, są uprawnione do jego utrzymania. Ponadto państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go.

Trybunał zgodził się z opinią Rzecznika Generalnego, który wskazał, że okoliczność, iż ów przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej spółki komandytowo-akcyjnej, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanych powyżej regulacji podatkowych oraz ich literalnej interpretacji (przewidzianej dla stosowania przepisów prawa podatkowego), opodatkowanie spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka ta w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego posiadać będzie udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (będącej również spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%, bądź gdy połączenie nie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, spółką przejmowaną będzie SKA będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca na dzień połączenia będzie większościowym wspólnikiem SKA, tj. będzie posiadać więcej niż 10% akcji w SKA. Połączenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z powyższym, dla określenia skutków podatkowych zaprezentowanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

Podsumowując, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT oraz ze względu na fakt że połączenie będzie uzasadnione ekonomicznie (art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania) przejecie SKA przez Spółkę będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne, wydane przez:

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

*   15 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-220/16/BD, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy i stwierdził, że Wnioskodawca i Spółka przejmowana będą na dzień połączenia podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, gdy celem tej transakcji będzie osiągniecie efektu synergii wzmocnienie potencjału gospodarczego Wnioskodawcy oraz uproszczenie struktury organizacyjnej spółek w grupie i tym samym ograniczenie kosztów związanych z ich funkcjonowaniem. Odnosząc powyższe do powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka przejmująca (Wnioskodawca) będzie akcjonariuszem w Spółce przejmowanej posiadającym więcej niż 10% akcji w kapitale zakładowym, a obie Spółki mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.
*   3 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-52/16/APO, w której organ potwierdził, że wskazany powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak, w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE łub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast, w sytuacji, gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop. W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdy mająca siedzibę na terytorium Polski spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną z siedzibą na terytorium Polski (S.K.A.) nie będzie posiadać na dzień połączenia akcji/udziału w kapitale podstawowym tej spółki przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej.
*   10 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-70/14/SD, w której organ stwierdził, że wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej łub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop. W konsekwencji w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną (SKA) posiadać będzie na dzień połączenia minimum 10% akcji w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy o pdop), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez niego majątku Spółki Przejmowanej, o ile nie wystąpią okoliczności o których mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o pdop. Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 ustawy o pdop, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   3 marca 2016 r., Znak: IPPB3/4510-1026/15-4/PS, w której organ potwierdził, że zgodnie z treścią art. 4a akt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będąca podatnikiem. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, przepisy ustawy maja również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z przepisów art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy on wyłącznie sytuacji łączenia łub podziału spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem ww. regulacja znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.
*   21 maja 2015 r., Znak: IPPB3/4510-202/15-2/AG, w której organ podatkowy poprzestał na uznaniu, że stanowisko podatnika, że przejęcie SKA jest, co do zasady, operacją neutralną na gruncie Ustawy o CIT, jest prawidłowe.
*   21 maja 2015 r., Znak: IPPB3/4510-183/15-2/DP, w której organ uznał, że wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej lub dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, W konsekwencji w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdy mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną z siedziba na terytorium Polski (S.K.A.) nie będzie posiadać na dzień połączenia akcji w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej. W zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej, Wnioskodawca wyda wspólnikom spółki przejmowanej udziały/akcje własne.

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 28 kwietnia 2014 r., Znak: ITPB4/423-23a/14/AM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że przejęcie SKA jest, co do zasady, operacją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 23 marca 2015 r., Znak: ILPB4/423-592/14-2/MC), w której stwierdzono, że zatem należy mieć na uwadze, że w powyższej regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10% (\`(...)\`) Reasumując - opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, które nastąpi już po uzyskaniu przez SKA statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego jeżeli zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jednakże w wyniku realizacji opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia będzie istniała możliwość ustalenia dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej) dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile połączenie nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jedynym jego celem będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: „ustawa zmieniająca”), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 4a pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o pdop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Należy zauważyć, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej nowe zasady opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych wskazano, w odniesieniu do art. 10 ust. 2 ustawy o pdop: zmiana przepisu polega na wykreśleniu dookreślenia rodzaju spółek (tj. kapitałowych), do których regulacja znajduje zastosowanie, czego skutkiem będzie objęcie zakresem regulacji wszystkich spółek będących podatnikami podatku dochodowego, w tym S.K.A. W konsekwencji, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych we wskazanym przepisie, spółka kapitałowa, która przejmuje SKA, ma prawo zastosować art. 10 ust. 2 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o pdop, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak, w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast, w sytuacji, gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdy mająca siedzibę na terytorium Polski spółka przejmująca (Wnioskodawca), będzie posiadać na dzień połączenia ze spółką przejmowaną z siedzibą na terytorium Polski (SKA) akcję/udział w kapitale zakładowym tej spółki przejmowanej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej, a nadwyżka wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej, co do zasady nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o pdop, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, mają zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Zatem, gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, nie ma zastosowania.

Wskazać przy tym należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia Wnioskodawcy jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Mając na uwadze art. 14b Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

W konsekwencji, organ wydający niniejszą interpretację, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, przyjął dokonaną przez Wnioskodawcę ocenę planowanego połączenia, jako przeprowadzanego z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, traktując ją jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Skłodowskiej-Curie 40, 20-400 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.