Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-149/15-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-02
Teza: Czy po dacie połączenia Wnioskodawcy z XKX, przy kalkulacji odsetek podlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu umowy Cash-poolingu zawartej przez XKX, Wnioskodawca powinien uwzględniać zadłużenie z tytułu Pożyczki?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał własny; kapitał-kapitał zakładowy; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; rok-rok podatkowy; spłata; udziałowiec; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z prawem polskim, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W 2014 r., Wnioskodawca działając jeszcze wtedy pod poprzednią nazwą – XHX sp. z o.o. nabył 100% udziałów w XKX sp. z o.o. (dalej: XKX). Zakup udziałów został sfinansowany w części ze środków pochodzących z pożyczki od bezpośredniego udziałowca Wnioskodawcy, tj. XTUX S.A. spółki z siedzibą w X (dalej: XTUX lub Pożyczkodawca) oraz w części ze środków pochodzących z kapitału własnego Spółki.

XTUX posiadał na dzień udzielenia pożyczki oraz posiada obecnie 100% udziałów we Wnioskodawcy w przeliczeniu na prawa głosu.

Umowa pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą została zawarta 19 grudnia 2014 r. (dalej: Pożyczka), natomiast kwota pożyczki została faktycznie przekazana Wnioskodawcy na jego rachunek bankowy w dniu 22 grudnia 2014 r.

Na moment udzielenia Pożyczki XTUX (tj. spółka-matka Wnioskodawcy) była podmiotem kwalifikowanym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., Nr 851 z późn. zm., dalej: ustawa o PDOP) w brzmieniu obowiązującym na moment udzielenia Pożyczki, tj. w brzmieniu przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.

W okresie do całkowitej spłaty Pożyczki Wnioskodawca będzie dokonywał zapłaty odsetek na rzecz Pożyczkodawcy za odpowiednie okresy odsetkowe. Możliwe są również inne formy rozliczenia odsetek. W szczególności, odsetki od Pożyczki w przyszłości mogą podlegać potrąceniu z wierzytelnościami przysługującymi Wnioskodawcy wobec XTUX lub kapitalizacji do wartości nominalnej Pożyczki (tj. będą podwyższały wartość nominalną zadłużenia wobec Pożyczkodawcy, będącą podstawą do wyliczenia należnych odsetek).

Dodatkowo należy nadmienić, że XKX od 2010 r. jest stroną systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową (dalej: Cash-pooling). Celem tego porozumienia jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkim podmiotom uczestniczącym w systemie (w tym XKX) oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Oprócz XKX uczestniczy w nim także XKX AS z siedzibą w X (były 100% udziałowiec XKX pełniący rolę Pool-leadera, który na moment zawarcia umowy Cash-poolingu był podmiotem kwalifikowanym wobec XKX w rozumieniu z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP).

Środki pieniężne w ramach wspomnianego systemu Cash-poolingu są gromadzone na wspólnym rachunku grupowym (otwartym dla Pool-leadera) prowadzonym przez bank z siedzibą w Europejskim Obszarze Gospodarczym. Każdy z uczestników systemu posiada także subkonto do rachunku grupowego (niebędące rachunkiem bankowym), które służą ewidencjonowaniu wpływów oraz wypływów z systemu środków pieniężnych należących do konkretnego uczestnika. Uznanie lub obciążenie tego subkonta oznacza jednocześnie zwiększenie lub zmniejszenie salda rachunku grupowego.

Każdy z uczestników Cash-poolingu posiada własny rachunek bankowy, który jest powiązany z jego subkontem na rachunku grupowym w ten sposób, że dodatnie salda na rachunkach własnych są w całości lub w części przenoszone na subkonta, a salda ujemne są pokrywane w drodze transferu subkonta. Oznacza to przepływ środków pieniężnych z rachunków własnych na subkonta lub odwrotnie - dla celów konsolidacji na rachunku grupowym.

Subkonta są poddawane mechanizmowi konsolidowania na rachunku grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie i ujemne) są automatycznie na bieżąco konsolidowane na rachunku grupowym. Od tak skonsolidowanego salda na rachunku grupowym bank oblicza oprocentowanie na rzecz Pool-leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu skumulowanego salda).

Następnie dokonywana jest alokacja odsetek na poszczególnych uczestników - proporcjonalnie do wielkości sald na subkontach przypisanych uczestnikom. Uczestnik jest także uprawniony do uzyskania od Pool-leadera, bądź zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool-leadera, proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na swoim subkoncie. Spłaty odsetek obywają się w okresach kwartalnych.

W związku z otrzymaną przez XKX indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia 1 kwietnia 2014 r. (znak ITPB3/423-12/14/MK) wydaną na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2014 r., odsetki płacone przez XKX w ramach Cash-poolingu na rzecz tzw. Pool-leadera (XKX AS) w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP podlegają restrykcjom z tytułu tzw. niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji, XKX wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część odsetek uregulowanych w ramach Cash-poolingu w zakresie, w jakim odsetki te przekraczają limity ustalone w art. ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP.

Od momentu nabycia przez Wnioskodawcę XKX, XKX AS oraz Wnioskodawca posiadają wspólnego, pośredniego udziałowca, tj. XTUX , który posiada pośrednio lub bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w każdym z tych podmiotów w przeliczeniu na prawa głosu.

Obecnie, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie połączenia z XKX, którego celem będzie uproszczenie struktury kapitałowej grupy, obniżenie kosztów administracyjnych i zarządczych związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych podmiotów prawnych oraz usprawnienie rozliczeń i przepływów środków pieniężnych w ramach grupy. W chwili obecnej rozważanym scenariuszem połączenia jest przejęcie XKX przez Wnioskodawcę (po połączeniu XKX przestanie istnieć), które zostanie przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku XKX na Wnioskodawcę na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Po dacie planowanego połączenia Wnioskodawcy z XKX, Wnioskodawca kontynuowałby działalność XKX w oparciu o majątek należący do tego podmiotu, który zostałby przeniesiony na Wnioskodawcę w ramach połączenia. W wyniku połączenia nie zmieniłyby się warunki umowy Pożyczki i umowy Cash-poolingu, w szczególności nie doszłoby do zmiany podmiotów tych stosunków prawnych. W konsekwencji, po połączeniu Wnioskodawca byłby w dalszym ciągu zobowiązany do uregulowania kwoty nominalnej Pożyczki oraz odsetek wynikających z obydwu stosunków zobowiązaniowych.

Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem niniejszego zapytania nie jest sama możliwość traktowania odsetek jako kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie), lecz potwierdzenie zasad stosowania (kalkulacji) ograniczeń w zaliczaniu odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze zmianą przepisów ustawy o PDOP od dnia 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy po dacie połączenia Wnioskodawcy z XKX, przy kalkulacji odsetek podlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. l pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu Pożyczki otrzymanej od XTUX , Wnioskodawca powinien uwzględniać zadłużenie z tytułu umowy Cash-poolingu zawartej przez XKX ?
2.  Czy po dacie połączenia Wnioskodawcy z XKX, przy kalkulacji odsetek podlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 1 pkt 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu umowy Cash-poolingu zawartej przez XKX, w zakresie środków które zostały faktycznie przekazane w ramach Cash-poolingu po 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca powinien stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?
3.  Czy po dacie połączenia Wnioskodawcy z XKX, przy kalkulacji odsetek podlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu umowy Cash-poolingu zawartej przez XKX, Wnioskodawca powinien uwzględniać zadłużenie z tytułu Pożyczki?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Spółki w zakresie pytań pierwszego i drugiego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Wnioskodawca, w zakresie pytania nr 3, stoi na stanowisku, że po dacie połączenia Wnioskodawcy z XKX, przy kalkulacji odsetek podlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP z tytułu umowy Cash-poolingu zawartej przez XKX, Wnioskodawca powinien uwzględniać zadłużenie z tytułu Pożyczki.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez:

*   podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo
*   udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki,

jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez:

*   inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji),

a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust 6 ustawy o PDOP wskaźnik procentowy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie posiadanych praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi.

Z powyższych przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji wynika, że - co do zasady nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez tzw. podmioty kwalifikowane (tj. ściśle określone podmioty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, które łączą z pożyczkobiorcą określone powiązania kapitałowe),
2.  przekroczony został ustawowo określony wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec ściśle określonych podmiotów (określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP) do wartości jej kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że od momentu nabycia przez Wnioskodawcę XKX, XKX AS oraz Wnioskodawca posiadają wspólnego, pośredniego udziałowca, tj. XTUX , który posiada pośrednio lub bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w każdym z tych podmiotów w przeliczeniu na prawa głosu.

Tym samym, spełniony jest warunek uznania w stosunku do Wnioskowany spółki XKX AS oraz XTUX za tzw. podmioty kwalifikowane wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Z kolei, jak wskazano powyżej, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jednoznacznie stwierdzają, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki (XKX AS) oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę (XTUX), uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Biorąc powyższe pod uwagę, dla celów kalkulacji odsetek podlegających ograniczeniom z tytułu tzw. niedostatecznej kapitalizacji z związku z umową Cash-poolingu do kwoty zadłużenia Wnioskodawca powinien wliczać:

1.  zadłużenie wobec XKX AS, który posiada pośrednio tego samego udziałowca z Wnioskodawcą posiadającego pośrednio lub bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów oraz
2.  zadłużenie wobec XTUX (który posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy i XKX) z tytułu Pożyczki.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po dacie połączenia Wnioskodawcy z XKX, przy kalkulacji odsetek podlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP z tytułu umowy Cash-poolingu zawartej przez XKX, Wnioskodawca powinien uwzględniać zadłużenie z tytułu Pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, w tym wynikające z własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogły być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym bada okoliczności danej sprawy. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które stanowią podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może jednak dokonywać weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.