Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-68/16-4/IP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-23
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług dydaktycznych dla szkoły wyższej w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 27 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: nauczyciel; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkoły; szkoły-szkoła niepubliczna; szkoły-szkoła wyższa; usługi; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dydaktycznych dla szkoły wyższej w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 27 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dydaktycznych dla szkoły wyższej w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 27 ustawy.

Wniosek uzupełniono w dniu 13 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wyjaśnienie omyłki pisarskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi doradcze z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (tzw. przeważająca działalność gospodarcza). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dodatkowo jego zakres działalności obejmuje m.in. działalność wspomagającą edukację oraz pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wykonywanie tego rodzaju usług Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie rozpocząć. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi nauczania na poziomie wyższym, jako wykładowca akademicki w prywatnej szkole wyższej. Wnioskodawca będzie prowadził wykłady i ćwiczenia dla studentów studiów stacjonarnych i niestacjonarnych z zakresu przedmiotów ścisłych (dot. matematyki). Wnioskodawca nadmienia, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla świadczenia usług szkoleniowych, a zajęcia prowadzone przez niego nie będą finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca oświadcza również, że wszystkie zajęcia prowadzić będzie osobiście.

W piśmie z dnia 11 maja 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że usługi. o których mowa we wniosku są usługami w zakresie kształcenia. Zainteresowany oświadcza też, że nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową. Umowa o świadczenie usług nauczania na poziomie wyższym podpisana jest z prywatną szkolą wyższą i Wnioskodawca nie planuje podpisania umowy z innymi podmiotami.

Zainteresowany oświadczył też, że użyte we wniosku sformułowanie „ art. 23 ust. 1 pkt 26 lub 27 ustawy o podatku od towarów i usług” jest omyłką pisarską i powinno być zastąpione „ art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 27 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą opodatkowane stawką podatku VAT zwolnioną – na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 27 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi dydaktyczne dla szkoły wyższej będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione z podatku są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez nauczycieli.

Wnioskodawca nadmienia, że posiada wykształcenie wyższe z tytułem dr inż. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu nadmienić, że tego typu usługi świadczy już od roku 2013, do tej pory sporadycznie na podstawie umowy zlecenia. Obecnie tego typu usługi Wnioskodawca planuje wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi te świadczone byłyby na podstawie umowy zawartej ze szkołą wyższą, ale świadcząc usługi jako przedsiębiorca to na Wnioskodawcy spoczywałaby odpowiedzialność oraz ryzyko gospodarcze.

Ponadto świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogłyby korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 27 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane z usługami świadczonymi przez uczelnię (prywatną szkołę wyższą, z którą Wnioskodawca będzie miał podpisaną umowę o świadczenie usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku, a także zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników.

Zauważyć jednakże należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą polegającą w przeważającym zakresie na świadczeniu usług doradczych z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Dodatkowo jego zakres działalności obejmuje m.in. działalność wspomagającą edukację oraz pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wykonywanie tego rodzaju usług Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie rozpocząć. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi nauczania na poziomie wyższym, jako wykładowca akademicki w prywatnej szkole wyższej. Wnioskodawca będzie prowadził wykłady i ćwiczenia dla studentów studiów stacjonarnych i niestacjonarnych z zakresu przedmiotów ścisłych (dot. matematyki). Wnioskodawca nadmienia, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla świadczenia usług szkoleniowych, a zajęcia prowadzone przez niego nie będą finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca oświadcza również, że wszystkie zajęcia prowadzić będzie osobiście.

Zainteresowany określił też, że usługi, o których mowa we wniosku, są usługami w zakresie kształcenia. Wnioskodawca oświadczył, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową. Umowa na świadczenie usług nauczania na poziomie wyższym podpisana jest przez niego z prywatną szkołą wyższą a Wnioskodawca nie planuje podpisywania umowy z innymi podmiotami.

Na tle powyższego Zainteresowany ma wątpliwości, czy świadczone przez niego usługi dydaktyczne dla szkoły wyższej będą zwolnione od podatku VAT – na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika, jak i zakres świadczonych usług muszą spełniać warunki określone w tym przepisie.

Z literalnego brzemienia ww. przepisu wynika, że zwolnienie od podatku kierowane jest wyłącznie do jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, które świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Natomiast ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, a mianowicie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z która podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z wniosku wynika, że Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie jest też uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową. Mimo, że – jak twierdzi Wnioskodawca – usługi, o których mowa we wniosku, są usługami w zakresie kształcenia, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanki o charakterze podmiotowym, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ze zwolnienia od podatku korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami kształcenia.

Jednakże w myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z treści art. 43 ust. 17a ustawy wynika jednoznacznie, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Jak wynika z powołanego wyżej wyroku C-434/05, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, to zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

Jak wskazano wyżej, z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi nauczania na poziomie wyższym, jako wykładowca w prywatnej szkole wyższej. Jednak Wnioskodawca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, tzn. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani też jednostką badawczo-rozwojową. Wnioskodawca nie jest zatem podmiotem, który co do zasady świadczy usługi podstawowe zwolnione z podatku. Tak więc przesłanki do zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jako ściśle związanych z usługami kształcenia – w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – również nie są spełnione. Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wnioskodawca pyta również o możliwość zwolnienia usług nauczania na poziomie wyższym, które zamierza świadczyć w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem ww. artykułu zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z analizy przywołanej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W przypadku, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, że działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE), jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego, zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczonej na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym, zgodnie z orzecznictwem TSUE, tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).

Skoro w niniejszych okolicznościach usługi świadczone będą przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z prywatną szkołą wyższą nie jest spełniona przesłanka podmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem usługi te nie są świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez jednostkę zawierającą umowę z nauczycielem. Jednocześnie umowa o świadczenie ww. usług nie została zawarta przez Wnioskodawcę bezpośrednio ze studentami a z prywatną uczelnią wyższą. Tym samym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z ww. podmiotem nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca, świadcząc na rzecz prywatnej szkoły wyższej usługi nauczania na poziomie wyższym jako wykładowca akademicki – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie będzie spełniał przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26, gdyż nie jest którymkolwiek z podmiotów, o których mowa w ww. przepisie.

Usługi, będące przedmiotem wniosku, nie będą też korzystały ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż nie będą stanowiły usług prywatnego nauczania świadczonego przez nauczycieli, bowiem świadczone będą na rzecz uczelni, a nie bezpośrednio na rzecz studentów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.