Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-283/13-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-02
Teza: Jaki będzie koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości aportowej przez spółkę z o.o.?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.04.2013 r. (data wpływu 22.04.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wniesionej aportem nieruchomości ujmowanej w Spółce jako inwestycja – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wniesionej aportem nieruchomości ujmowanej w Spółce jako inwestycja.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Do spółki z o.o., będącej Wnioskodawcą, został na podwyższenie kapitału zakładowego wniesiony aport, w postaci nieruchomości. Kapitał został podwyższony o 500 tys. złotych, podczas gdy wartość przedmiotu aportu oszacowano na niemal 21 mln złotych (przy czym wartość aportu obejmowała także podatek od towarów i usług, należny od dostawy towarów w postaci wkładu niepieniężnego do spółki). W konsekwencji różnica w kwocie około 20 mln 500 tys. złotych, jako agio wynikające z nadwyżki wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością wydanych udziałów, została zaewidencjonowana w spółce jako kapitał zapasowy. Nominalna wartość wydanych udziałów stanowiła przychód do opodatkowania dla wnoszącego wówczas aport, i został wówczas zapłacony stosowny podatek dochodowy.

Obecnie rozważana jest sprzedaż przez Spółkę posiadanej nieruchomości. Nieruchomość ta stanowiła dla Spółki inwestycję, posiadaną z zamiarem zbycia. Nie była ona wykorzystywana jako środek trwały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki będzie koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości aportowej przez spółkę z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionej do Spółki aportem, nawet gdy jej wartość ewidencyjna odpowiadająca wartości rynkowej z dnia wniesienia znacznie przekraczała wartość wydanych w zamian udziałów, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia będzie dla Spółki wartość nabytej aportem nieruchomości, odpowiadająca wartości inwestycji ujętej w księgach na dzień aportu. Faktycznie, będzie to wartość odpowiadająca wartości początkowej dla celów amortyzacji, gdyby nieruchomość stanowiła środek trwały Spółki. W szczególności zwrócić należy uwagę, że gdyby Spółka dokonała przekwalifikowania nieruchomości z inwestycyjnej na środek trwały, aportowa wartość inwestycji stałaby się po prostu wartością początkową środka trwałego, a zatem kosztami zbycia nieruchomości po przekwalifikowaniu, byłaby wartość początkowa pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca uważa, że z art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Nieruchomość należy zatem niewątpliwie ująć w ewidencji spółki według wartości nie wyższej od jej wartości rynkowej. Zgodnie z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 1 CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te jednak, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Innymi zatem słowy, wartość początkowa odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie środków trwałych, jak również zdaniem Wnioskodawcy ustalona zgodnie z art. l6g ust. 1 pkt 4 CIT w przypadku aportu, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionej uprzednio aportem.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie powinny być ustalane koszty uzyskania przychodów w razie zbycia przedmiotu aportu, który nie stanowił dla Spółki środka trwałego. Analogicznie również powinna być ustalana swego rodzaju podatkowa „wartość” nabycia przedmiotu aportu niebędącego środkiem trwałym. Jakkolwiek bowiem przepisy CIT nie odnoszą się wprost do takiej sytuacji, to jednak trudno wskazać uzasadnienie dla zasadniczo odmiennego, podatkowego traktowania takich przedmiotów aportowych.

Nie można w szczególności uznawać, że wydatkami Spółki na nabycie przedmiotu aportu była nominalna wartość wydanych udziałów, a bez znaczenia pozostaje to, że reszta wartości nieruchomości zasiliła fundusz zapasowy. Cała bowiem wartość rynkowa nieruchomości zasiliła kapitały własne Spółki, i w swojej faktycznej wartości weszła ona do majątku Spółki. Na potrzeby ewidencji rachunkowej i podatkowej, nieruchomość aportowa powinna zostać ujawniona w księgach Spółki w wartości netto określonej w umowie spółki/uchwale aportowej (tj. pomniejszonej o odliczany VAT, jeśli wystąpił). Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 CIT, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Takiej też wartości majątku Spółka „wyzbędzie” się w razie zbycia nieruchomości. Suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy spółki kapitałowej, obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu i to ona stanowić będzie dla spółki kapitałowej swoisty wydatek na nabycie aktywa otrzymanego tytułem aportu.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że wartość nominalna udziałów, to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak bezpośredniego odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w k.s.h., możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny, w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Prawo stanowi tylko, że udziały w spółce z o.o. nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy zobowiązują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy. W świetle powyższego brak jest przepisów, które obligowałyby spółki kapitałowe do ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Stwierdzić należy, że wartość nominalna udziału nie odpowiada jego cenie, a stanowi jedynie tytularne określenie jego wartości, jest jedną z cech opisujących udział. Zatem wartość nominalna nie może być utożsamiana z wydatkiem na nabycie udziałów, a co się z tym wiąże, z wydatkiem na nabycie przedmiotu aportu. W przypadku aportu po prostu należy inaczej ustalić jego wartość (wartość początkową ewentualnego środka trwałego), a w kolejnym kroku wartość ewentualnych kosztów uzyskania przychodów, nie jako sumę wydatków poniesionych na nabycie, ale jako wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odniesienie się zatem przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 1 CIT do odpisów amortyzacyjnych (dla których podstawą dokonywania jest wartość początkowa) oraz aktualizacji (która to aktualizacja dotyczy wyłącznie wartości początkowej) wskazuje zdaniem Wnioskodawcy na to, że wydatek na nabycie, o którym mowa powyżej, musi być po prostu utożsamiany z wartością początkową środków trwałych ujawnioną w ewidencji środków trwałych. Analogicznie, swoisty wydatek na nabycie przedmiotu aportu będącego inwestycją, musi być po prostu utożsamiany z wartością aportu, w jakiej został on ujęty w majątku (księgach) Spółki.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości inwestycyjnej, nabytej w drodze aportu, będzie wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu (określona w akcie notarialnym), nie wyższa od rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia aportu, powiększona o ewentualne koszty zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem, o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

*   pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;

*   wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zauważyć, iż powyższy przepis dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, w konsekwencji nie może on być stosowany do opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, gdyż jak wskazano w jego treści wniesiona aportem do Spółki nieruchomość nie była przez Nią zaliczona do środków trwałych, a stanowiła dla Spółki inwestycję.

Mając to na uwadze, a także fakt, iż w ustawie nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż do Spółki został wniesiony, na podwyższenie kapitału zakładowego, aport, w postaci nieruchomości. Kapitał został podwyższony o 500 tys. złotych, podczas gdy wartość przedmiotu aportu oszacowano na niemal 21 mln złotych (przy czy wartość aportu obejmowała także podatek od towarów i usług, należny od dostawy towarów w postaci wkładu niepieniężnego do spółki). W konsekwencji różnica w kwocie około 20 mln 500 tys. złotych, jako agio wynikające z nadwyżki wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością wydanych udziałów, została zaewidencjonowana w spółce jako kapitał zapasowy. Nominalna wartość wydanych udziałów stanowiła przychód do opodatkowania dla wnoszącego wówczas aport, i został wówczas zapłacony stosowny podatek dochodowy.

Obecnie rozważana jest sprzedaż przez spółkę posiadanej nieruchomości. Nieruchomość ta stanowiła dla spółki inwestycję, posiadaną z zamiarem zbycia. Nie była ona wykorzystywana jako środek trwały.

Wobec powyższego, Spółka nabyła nieruchomość w ramach wkładu niepieniężnego (która stanowiła dla Spółki inwestycję), w zamian za co Spółka wydała ustaloną przez strony ilość udziałów o ustalonej nominalnie wartości. Innymi słowy, wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowić dla wnoszącego wkład swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport, konsekwencją czego wartość ta będzie stanowić wydatek Spółki na nabycie przedmiotu aportu.

Odnosząc się natomiast do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, który znajduje zastosowanie do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż wskazuje on wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem Spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, iż Spółka nabyła nieruchomość w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej Spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionej aportem nieruchomości. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, iż w przedstawionej sprawie do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość nieruchomości ustaloną na dzień wniesienia wkładu (określona w akcie notarialnym), nie wyższą od rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia aportu, powiększoną o ewentualne koszty zbycia.

Natomiast w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości agio przekazanej na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki nieruchomości ujmowanej w Niej jako inwestycję, zauważyć należy, iż wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Jako że, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wartość wniesionej aportem nieruchomości, jest wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport (wystąpi agio), Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego, ujmowanej przez Spółkę jako inwestycję, koszty uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna wydanych w zamian za ten aport udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.