Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.341.2020.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: w zakresie ustalenia: - czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług agencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, - czy koszty Usług agencyjnych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: agencja; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 6 października 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług agencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,**
*   czy koszty Usług agencyjnych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.341.2020.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 października 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych działających w szeroko rozumianej branży opakowaniowej i papierniczej (dalej: „Grupa”). W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji wysokiej jakości opakowań z elastycznych tworzyw sztucznych i papieru, stosowanych do pakowania towarów konsumpcyjnych (słodyczy, suchej żywności, napojów, artykułów mleczarskich, chemii gospodarczej oraz kosmetyków) - dalej: „Produkty”.

W celu zwiększenia sprzedaży swoich Produktów, jak również zapewnienia jednolitej polityki w zakresie sprzedaży w ramach Grupy, na podstawie zawartej umowy (dalej: „Umowa”) z X GmbH z siedzibą w Austrii (dalej: „Agent” lub „Podmiot powiązany”) Spółka nabywa usługi wspierające sprzedaż. Podmiot powiązany jest podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Funkcją sprawowaną przez Agenta jest koordynacja i intensyfikowanie działań sprzedażowych dla dywizji jednostki biznesowej opakowań dla konsumentów w ramach Grupy, do której należą Spółka oraz Agent. Agent w swojej działalności korzysta z własnych pracowników oraz także z podwykonawców, którzy są zatrudnieni w dziale sprzedaży w innych spółkach Grupy, tzw. subagentów.

Na podstawie zawartej Umowy, Agent świadczy na rzecz Spółki następujące usługi:

*   usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki (dalej: „Usługi” lub „Usługi agencyjne”) oraz
*   usługi koordynacji sprzedaży (dalej: „Usługi koordynacji sprzedaży”).

W ramach świadczenia Usług, Agent pełni funkcję agenta sprzedaży. Celem świadczenia Usług jest zwiększenie sprzedaży Produktów Spółki i polegają one na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na Produkty Spółki, a tym samym na pośredniczeniu w zawieraniu przez nią umów sprzedaży produktów z klientami (pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez Agenta - Agent nie posiada upoważnienia do zawierania lub wykonywania jakichkolwiek umów w imieniu bądź w sposób zobowiązujący Spółkę).

W ramach świadczenia Usług Agent oferuje Produkty zgodnie z umową i warunkami sprzedaży przekazanymi mu przez Spółkę, wykorzystując informacje dotyczące Produktów przekazanych mu przez Spółkę takich jak cenniki, broszury, informacje o produkcie itp. Agent ponadto przestrzega pisemnych i ustnych instrukcji Spółki oraz jej wytycznych dotyczących cen sprzedaży i innych warunków sprzedaży, które są mu na bieżąco przekazywane. Agent oferuje produkty wyłącznie zgodnie z zasadami i warunkami, które zostały mu określone przez Spółkę.

W związku w wykonywaniem zawartej Umowy, Agent podejmuje przykładowo takie czynności jak:

*   organizowanie sprzedaży na określonym terytorium np. prezentowanie Produktów, organizacja zleceń i zamówień,
*   obsługa posprzedażowa,
*   informowanie Spółki o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami i stanie konkurencji na rynkach obsługiwanych przez Grupę,
*   sprawdzenie wypłacalności klientów składających zamówienia do Spółki,
*   informowanie Spółki o spostrzeżeniach oraz reklamacjach złożonych przez klientów oraz obsługa reklamacji.

Należy zaznaczyć, że pozyskane zlecenia nie są jednak wiążące dla Spółki, ale podlegają dalszej akceptacji i weryfikacji. Jeżeli Spółka nie zaakceptuje zamówienia pozyskanego za pośrednictwem Agenta, nie przysługują mu żadne prowizje ani roszczenia odszkodowawcze. Agent wykonuje swoje działania na określonym w Umowie terytorium.

Za wyświadczone Usługi, Agentowi przysługuje prowizja, która jest kalkulowana jako określony w Umowie procent od wygenerowanej sprzedaży netto do kontrahentów pozyskanych przez Agenta albo przez subagentów, pomniejszona o udzielone upusty, premie czy rabaty.

W przypadku, gdy wysokość prowizji jest niewystarczająca do pokrycia kosztów poniesionych przez Agenta lub subagenta, wówczas wartość prowizji ustalana jest w wysokości poniesionych kosztów. W sytuacji natomiast, gdy wartość prowizji istotnie przekracza poniesione koszty (o co najmniej określony w Umowie procent), wówczas wartość prowizji ustalana jest w wysokości poniesionych kosztów powiększonych o ten określony procent. Ponoszone przez Agenta lub subagenta koszty stanowią koszty wynagrodzeń przedstawicieli handlowych wraz z powiązanymi kosztami takimi jak koszty ich podróży służbowych, telefonów komórkowych itp.

W przypadku Usług koordynacji sprzedaży, Agent jest uprawniony do wynagrodzenia wynikającego z kosztów określonych w Umowie \[np. koszty prowadzenia scentralizowanego zespołu koordynacji sprzedaży, w tym wynagrodzenia Dyrektora Sprzedaży, Regionalnych Menadżerów Sprzedaży, menadżerów Produktów Technicznych, menedżerów marketingu i wszelkich innych pracowników związanych z scentralizowanym zespołem koordynacji sprzedaży niezwiązanym bezpośrednio z działalnością wspierającą sprzedaż (która podlega powyższemu ustaleniu prowizji); powiązane koszty ogólne (np. opłaty za ogrzewanie, oświetlenie, koszty biurowe, telefony, sprzęt komputerowy itp.), powiększone o odpowiednią marżę zysku oraz koszty osób trzecich poniesione na rzecz Spółki w związku ze świadczeniem Usług koordynacji sprzedaży. Ww. koszty poniesione przez osoby trzecie są refakturowane na Spółkę.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka złożyła wniosek z 12 czerwca 2019 r. do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmujący wyżej opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółce zostało doręczone wezwanie Dyrektora KIS z dnia 2 sierpnia 2019 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółki z dnia 12 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.252.2019.1.MF, w którym Dyrektor KIS wezwał Spółkę do wskazania w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla Usług agencyjnych, które mają być przedmiotem interpretacji, wykonywanych przez Usługodawcę według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293). Wskazanie symbolu PKWiU należało dokonać przy uwzględnieniu Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008). Wobec nieuzupełnienia braków formalnych wniosku zgodnie z ww. wezwaniem, wniosek Spółki z dnia 12 czerwca 2019 r. do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej został pozostawiony bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku wniosku o interpretację przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, symbol PKWiU nie stanowi elementu stany faktycznego i zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż w wyżej podanych przepisach ustawodawca nie zawarł odwołania do PKWiU. Oceniając zatem, czy dana usługa powinna zostać objęta restrykcją wynikającą z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Dyrektor wydając interpretację przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien brać pod uwagę cel gospodarczy świadczenia Usług agencyjnych, a nie symbol PKWiU.

Co więcej, zgodnie z pkt 7.3. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2008 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Natomiast Wnioskodawca wskazuje, iż występuje tutaj jako usługobiorca danej usługi.

Jednakże, z uwagi na wezwanie Dyrektora KIS z 2 sierpnia 2019 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółki z 12 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.252.2019.l.MF, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, jak również uwzględniając reguły określone w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (dalej: „Rozporządzenie”), Spółka podaje, iż Usługi agencyjne, w ramach których dokonywane są wskazane we Wniosku czynności, podlegają kwalifikacji na gruncie:

1.  nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293) - PKWiU 2008 -jako jedna złożona, kompleksowa usługa - do kategorii 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych;
2.  nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) - PKWiU 2015 - jako jedna złożona, kompleksowa usługa - do kategorii 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby również podkreślić, iż czynności wykonywane w zakresie Usług agencyjnych, należy rozpatrywać łącznie, z uwagi iż Usługi agencyjne są świadczeniem złożonym. Czynności podejmowane w ramach Usług agencyjnych prowadzą do jednego celu - tj. zwiększenia sprzedaży produktów Spółki i polegają one na wyszukaniu potencjalnych klientów na Produkty Spółki, a tym samym na pośredniczeniu w zawieraniu umów sprzedaży produktów z klientami. Czynności te wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, jako nabywcy Usług agencyjnych, nabywane Usługi mają kompleksowy charakter, nabywa on je jako całość, a nie pojedyncze wykonywane w ramach Usług czynności, taki jest też interes stron, jak również ekonomiczny sens transakcji.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 2 października 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że Usługi agencyjne obejmujące czynności opisane we Wniosku polegają przede wszystkim na pozyskaniu nowych klientów oraz utrzymaniu i rozwijaniu relacji z obecnymi klientami. Usługi te mają na celu wsparcie i zintensyfikowanie sprzedaży Wnioskodawcy na terytorium, za które odpowiedzialny jest Agent. W tym zakresie, Agent identyfikuje odbiorców zainteresowanych nabyciem produktów Wnioskodawcy, prezentuje produkty Wnioskodawcy, zbiera i analizuje zapytania ofertowe czy prowadzi negocjacje handlowe. Agent w ramach swoich usług na rzecz Wnioskodawcy pozyskuje zlecenia na produkty Wnioskodawcy, które oceniane są przez Wnioskodawcę i następnie przyjmowane do realizacji lub odrzucane.

Agent organizuje swoją prace na podstawie wytycznych dotyczących Produktów przygotowanych przez Wnioskodawcę m.in. za pomocą broszur produktowych, cenników itp. Agent dla realizacji zawartej Umowy z Wnioskodawcą wykorzystuje własne kontakty biznesowe oraz doświadczenie, jak również wiedzę o lokalnym rynku. Agent nie jest upoważniony do zaciągania jakichkolwiek zobowiązań - wyraźnych bądź dorozumianych na rzecz Wnioskodawcy. Umowy z tytułu zleceń pozyskanych przez Agenta są zawierane bezpośrednie pomiędzy Wnioskodawcą a klientem.

W ramach swoich usług, Agent również informuje Wnioskodawcę o obowiązujących regulacjach prawnych, jakie muszą spełniać Produkty Wnioskodawcy, w których sprzedaży pośredniczy na wyznaczonym terytorium, w szczególności o przepisach w zakresie importu, danych na etykietach, specyfikacji technicznej, wymogów bezpieczeństwa, a także w zakresie podatków, ceł czy regulacji dotyczących ochrony środowiska. Ponadto Agent informuje Wnioskodawcę w zakresie specyfiki lokalnego rynku oraz potrzebach klientów, co przekłada się na sprawne dotarcie do nowej lub szerszej grupy odbiorców Produktów oferowanych przez Spółkę.

Sprawdzanie wypłacalności klientów składających zamówienia polega na stałym monitorowaniu przez Agenta ich sytuacji finansowej oraz kredytowej oraz informowaniu o tym Wnioskodawcy. Ponadto Agent nie przyjmuje zleceń od klientów, co do których Agent posiada wiedzę, że znajdują się oni w złej sytuacji finansowej. Wyjątek od tej reguły stanowi pisemna zgoda Spółki na przyjęcie zlecenia od klienta z niepewną sytuacją finansową. W celu dochowania należytej staranności Agent nie dostarcza żadnych Produktów lub innych towarów niewypłacalnemu klientowi chyba, że Spółka otrzymała już od tego klienta pełną zapłatę w rozliczonych środkach.

Obsługa reklamacji przez Agenta polega na informowaniu Wnioskodawcy o uwagach i zgłoszeniach reklamacyjnych od klientów na Produkty Spółki. Jednocześnie Agent nie jest upoważniony do zatwierdzania reklamacji Produktów w imieniu Wnioskodawcy.

Poniesienie kosztów wynagrodzenia Agenta za świadczenie Usług agencyjnych warunkuje sprzedaż produktów Wnioskodawcy, a samo wynagrodzenie Agenta jest uzależnione od wysokości dokonanej przez niego sprzedaży (wynagrodzenie prowizyjne). Wydatki poniesione na nabycie Usług agencyjnych wpływają na cenę sprzedawanych Produktów przez Wnioskodawcę - zatem mają bezpośredni związek z uzyskiwanym przychodem, który uzyskuje Wnioskodawca. W przypadku bowiem, kiedy Agent nie znajdzie potencjalnego klienta, to Wnioskodawca nie sprzeda Produktów i nie uzyska z tego tytułu przychodu. Z drugiej strony nabycie Usług agencyjnych wpływa na ilość klientów wybierających Produkty Wnioskodawcy, co powoduje zwiększenie poziomu generowanej sprzedaży i w konsekwencji uzyskiwanych przychodów.

Podobne stanowisko, zgodnie z którym Usługi agencyjne mogą zostać uznane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi zostało wyrażone w ustnym uzasadnieniu do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 432/20.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, iż nabywane Usługi agencyjne, będące przedmiotem Wniosku, pod względem stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT są również analogiczne do opłat licencyjnych, które w Wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. Minister Finansów wskazał jako przykład, do którego zastosowanie ma powyższy wyjątek.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług agencyjnych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.)?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - czy koszty Usług agencyjnych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania oznaczonego nr 1, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług agencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jako koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.).

W zakresie pytania oznaczonego nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług agencyjnych mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.).

I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Część wspólna

Na wstępie, Wnioskodawca chciałby wskazać, że przedmiotem zapytania Spółki w niniejszym wniosku są wyłącznie koszty Usług agencyjnych.

Zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca ponosi koszty Usług agencyjnych i Usług koordynacji sprzedaży. Mimo że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaznaczył, że z tytułu zawartej Umowy ponosi obok kosztów usług agencyjnych również koszty Usług koordynacji sprzedaży, nie oznacza to, że całość usług świadczonych na podstawie Umowy powinna być traktowana w taki sam sposób i zakwalifikowana do tych samych kategorii usług.

Na podstawie jednej Umowy na rzecz Spółki świadczone są różnego typu usługi, za czym przemawia również podział kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na koszty Usług agencyjnych i koszty Usług koordynacji sprzedaży, które są kalkulowane odrębnie według określonych zasad. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że w jednej umowie strony zakreśliły więcej niż jeden rodzaj usług, które są świadczone na rzecz Spółki, nie przesądza o tym, że można te usługi zakwalifikować do jednej kategorii (np. usług doradczych, zarządzania i kontroli) i a contrario należy w sposób odrębny zbadać charakter oraz cel poszczególnych usług. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje widoczne wyodrębnienie dwóch linii usług w Umowie i kosztów z nimi związanych.

Wnioskodawca podkreśla, że Usługi koordynacji sprzedaży nie są przedmiotem zapytania Spółki w niniejszym wniosku, a zapytanie Spółki dotyczy wyłącznie Usług agencyjnych.

Ad. 1. Pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis 15e ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Uznanie, czy wydatki na usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku są objęte imitowaniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT zależy od uznania, czy wskazane usługi znajdują się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 wspominanego artykułu.

Należy zauważyć, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można wyodrębnić dwa katalogi usług: pierwszy obejmujący usługi nazwane oraz drugi odnoszący się do usług mających charakter podobny do usług nazwanych. Zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia. Należy w tym miejscu również podkreślić, że zgodnie z przyjętą praktyką, o rodzaju usługi powinien decydować jej rzeczywisty charakter, nie zaś nazwa, czy klasyfikacja statystyczna. Jak sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wskazywał w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących art. 15e ustawy o CIT: (\`(...)\`) o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter (Por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.360.2018.2.AG)

Mając na uwadze to, że ustawa o CIT, ani inne ustawy podatkowe, nie definiują pojęć „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” czy „usług o podobnym charakterze” o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, co uniemożliwia precyzyjne zdefiniowanie tych pojęć poprzez posłużenie się wykładnią systemową wewnętrzną lub zewnętrzną, należy zakres znaczeniowy tych pojęć oraz ich rozumienie przez ustawodawcę ustalić poprzez zastosowanie wykładni językowej.

Biorąc pod uwagę zasadę konsekwencji terminologicznej ustawodawcy, w tym zasadę stanowiącą, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne w ustaleniu znaczenia ww. pojęć jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż przepis ten posługuje się takim samym pojęciami. Podejście to zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS, w której Dyrektor wprost wskazał, że: „Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów (tj. z art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ustawy o CIT - dop. Wnioskodawcy) uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

Spółka wskazuje zarazem, że dnia 23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów (dalej: „MF”) zaprezentowało oficjalne stanowisko w informacji dotyczącej kategorii usług objętych zakresem 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz kategorii usług nieobjętych zakresem 15e ust. 1 ustawy o CIT (www.mf.gov.pl) - dalej: „Wyjaśnienia”. Mimo że powołane wyżej Wyjaśnienia nie posiadają charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych, organów celno-skarbowych czy też wobec podatników), to z pewnością zawarta w niej wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako zasadnicza wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania przez organy podatkowe.

Słownik języka polskiego PWN pod. red. W. Doroszewskiego wskazuje, że doradztwo jest to udzielanie fachowych porad (Doradztwo, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/doradztwo.html \[dostęp: dnia 5 lutego 2019 r.\]).

Z kolei według z Słownika języka polskiego PWN oprać. E. Sobol, „doradczy” znaczy służący radą; doradzający (Doradczy, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN, oprać. E. Sobol, Warszawa 2005, s. 150.)

Na gruncie dorobku orzeczniczego w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć nadane takie samo znaczenie.

Zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej (Badać, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn. pl/szukai/badać.html \[dostęp: dnia 5 lutego 2019 r.\].), natomiast pojęcie „rynek” jest to całokształt stosunków handlowych i gospodarczych (Rynek, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/rynek.html \[dostęp: dnia 5 lutego 2019 r.\]). Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej.

W orzecznictwie opartym na art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT znajduje się uznanie, że „Badanie rynku” jest elementem szeroko pojętego „marketingu”, który określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Odnosząc się do wydanych interpretacji indywidualnych do art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca przytacza definicję zastosowaną przez organ podatkowy: „(\`(...)\`) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży” (zob. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIBl-3.4010.176.2018.2.PC oraz z 25 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG).

Z kolei, Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) nie posiada definicji pojęcia usług reklamowych. Natomiast „reklamować” zgodnie z definicją słownikową jest to 1. działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług 2. plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi (Przetwarzać, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/reklama.html \[dostęp: dnia 5 lutego 2019 r.\]). Zdaniem Wnioskodawcy, przeważającym celem podjęcia działań reklamowych jest rozpowszechnianie wśród informacji o istnieniu danej firmy oraz o jakości oferowanych przez nią produktów i usług.

MF w Wyjaśnieniach podał, iż dla zrozumienia znaczenia usług reklamowych, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pomocne może być odwołanie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawach dotyczących podatku VAT: „idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów i usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechnianie za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystywane do rozpowszechniania informacji i reklamy”.

Natomiast „zarządzać” oznacza 1) wydać polecenie, 2) sprawować nad czymś zarząd, a „kontrola” jest to 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń (Kontrola, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN, oprać. E. Sobol, Warszawa 2005, s. 358.). Z kolei nadzór oznacza kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś (Nadzór, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/nadz%C3%B3r.html \[dostęp: dnia 5 lutego 2019 r.\]).

Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia „przetwarzanie” (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia przetwarzać jest (\`(...)\`) 3. opracować zebrane dane, informacje (\`(...)\`) (Przetwarzać, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/slowniki/przetwarza%C4%87.html \[dostęp: dnia 5 lutego 2019 r.\]).

W zakresie zdefiniowania pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić się do uzasadnienia Ustawy nowelizującej, które jest wskazówką do odczytania intencji ustawodawcy leżących za nadawaniu brzmienia przepisom w danym kształcie. Ustawodawca wskazał, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dałoby możliwość obchodzenia regulacji przez stosowanie nowego nazewnictwa umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - konsultacje publiczne, 12 lipca 2017 r., l.p. 221, s. 119).

Zdaniem Wnioskodawcy wskazanym wcześniej, zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego podejściem organów podatkowych/sądów administracyjnych:

*   pojęcie świadczeń o podobnym charakterze użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16);
*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK);
*   świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 czy też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16);
*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS) (Stanowisko Wnioskodawcy, Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ).

Choć w przepisach art. 15e i art. 21 ustawy o CIT ustawodawca zdecydował się na przyjęcie opisowego sposobu określenia usług, bez odnoszenia się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej: „PKWiU”), co uczynił np. w art. 16a ust. 2 pkt 4 ustawy CIT, mimo to MF zdecydował się w Wyjaśnieniach na posłużenie się klasyfikacją statystyczną w celu określenia zakresu przedmiotowego usług wskazanych w art. 15e komentowanej ustawy. Natomiast jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.194.2018.1.PS: „Odwołanie się przez Spółkę do klasyfikacji statystycznych ma drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy zasadza się na ustaleniu, czy usługi świadczone przez podmiot powiązany mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (zob. wyrok WSA w Krakowie z 19 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1484/08) oraz wyrok WSA w Gdańsku 6 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 118/07)”. Identyczne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18: „\[\`(...)\`\] Za niezasadne Sąd uznał również odwoływanie się przez Skarżącą (w ślad za wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r.), przy wykładni pojęcia świadczenie o podobnym charakterze, do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Po pierwsze i najistotniejsze, ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.”

Na podstawie powyższego, należy uznać, że wyłączne oparcie się na klasyfikacja PKWiU nie może determinować uznania danej usługi za jedną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdanie Wnioskodawcy znajduje swoje uzasadnienie w wyroku WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18: „Ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Przykładem powyższego mogą być usługi reklamowe i usługi pośrednictwa. Usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M - Usługi profesjonalne, naukowe, techniczne, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1.). Klasa ta obejmuje m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Z kolei usługi pośrednictwa występują np. w sekcji G - Handel hurtowy i detaliczny; naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle, dziale 45 PKWiU 2015 (klasa 45.3). Klasa ta obejmuje sprzedaż hurtową i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.31.2). Powyższe przykłady tłumaczą nieodwołanie się przez ustawodawcę do powyższej klasyfikacji.”

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wynika, że Wnioskodawca nabywa od Agenta Usługi agencyjne. W związku w wykonywaniem zawartej Umowy, Agent podejmuje takie czynności jak np.:

*   organizacja sprzedaży na określonym terytorium np. prezentowanie Produktów, organizacja zleceń i zamówień,
*   obsługa posprzedażowa,
*   informowanie Spółki o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami i stanie konkurencji na rynkach obsługiwanych przez Grupę,
*   sprawdzenie wypłacalności klientów, od których zamówienia składane są do Spółki czy
*   informowanie Spółki o spostrzeżeniach oraz reklamacjach złożonych przez klientów oraz obsługa reklamacji.

Istotnym dla oceny podatkowego charakteru Usług agencyjnych jest fakt, że charakteryzują się one innym celem ich wykonywania niż usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Celem zawarcia umowy przez Spółkę z Agentem jest bowiem pozyskanie klientów dla Produktów, a nie badanie rynku doradztwo, bądź reklama. Stąd, stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Agenta nie są świadczeniami podobnymi do świadczeń doradczych czy świadczeń badania rynku, które w swojej istocie ukierunkowane są na pozyskiwanie informacji mających znaczenie w procesie sprawnego zarządzania przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą. W przeciwieństwie do nich Usługi agencyjne nakierowane są na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w sprzedaży).

Należy wskazać, że umowa agencyjna jest jedną z umów nazwanych, unormowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny” lub „k.c.”). Stronami umowy agencyjnej są wyłącznie przedsiębiorcy. Powyżej wskazana umowa agencyjna, uregulowana w art. 758 i nast. Kodeksu cywilnego może posłużyć do scharakteryzowania usług pośrednictwa (w sprzedaży).

Jak wskazuje się w doktrynie, na podstawie definicji umowy agencyjnej można wyróżnić m.in agencję pośredniczą, która cechuje się tym, że agent-pośrednik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (za wynagrodzeniem). Jak wskazano bowiem w piśmiennictwie:

„Agencja pośredniczą polega na tym, że agent zobowiązuje się za wynagrodzeniem i w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy. Czynności agenta-pośrednika składające się na pośredniczenie obejmują przede wszystkim czynności faktyczne, które poprzedzają zawarcie umowy i mają do zawarcia umowy doprowadzić. Zadaniem agenta jest podejmowanie na rzecz dającego zlecenie działań, które polegają na wyszukiwaniu klientów, kojarzeniu interesów stron, udzielaniu informacji o zasadach, na jakich dający zlecenie zawiera umowy z klientami, ewentualnie przedstawianiu próbek oferowanych przez niego towarów. Jego zadaniem jest również zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy z dającym zlecenie, a także gromadzenie o nich informacji, ewentualnie sprawdzanie stanu ich wypłacalności. Agent-pośrednik uczestniczy również w czynnościach, które mają doprowadzić do zawarcia umowy, a więc w negocjacjach prowadzonych przez strony, może przekazywać oferty dającego zlecenie czy też zbierać oferty potencjalnych klientów” (Kopaczyńska-Pieczniak K.., Art. 758 \[w\]: Kidyba. A. (red./ Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, LEX, 2014.

Co również istotne, zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09, czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru.

Należy również zaznaczyć, że elementem stosunku agencyjnego jest co do zasady prowizja, o ile sposób wynagrodzenia w umowie nie został określony (na podstawie art. 7581 par. 1 k.c.). Zgodnie z definicją legalną zwartą w art. 7581 par. 2 k.c., prowizja jest to wynagrodzenie, którego wysokość zależy od liczby lub wartości zawartych umów.

W obliczu powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Agenta Usługi agencyjne nie spełniają definicji pojęć użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie można ich zakwalifikować, jako usług wprost wymienionych w katalogu określonym w ww. przepisie.

Dla uzasadnienia powyższego stwierdzenia, wskazać należy, że Usługi świadczone przez Podmiot powiązany nie stanowią:

1.  usług doradczych - nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”, natomiast usługi związane ze sprzedażą nakierowane są na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w sprzedaży);
2.  badania rynku - powołując się przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia „badania rynku”, można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są nakierowane na reklamowanie czy też zachęcanie do nabywania danych produktów, ale na zrealizowanie sprzedaży jako pośrednik;
4.  zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług, Podmiot powiązany nie nabywa uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy;
5.  przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy ww. usług nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Podmiotu powiązanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze - usługi wymienione w podpunktach a) - f) nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Podmiotami powiązanymi wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy tych usług.

W opinii Spółki, nie ulega także wątpliwości, że „inne świadczenia” zawierające się w otwartym katalogu muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych bezpośrednio wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nieuprawnionym działaniem byłoby rozszerzanie zakresu tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, nieposiadające charakterystycznych cech pozwalających zaklasyfikować je do katalogu „świadczeń o podobnym charakterze”.

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Podmiot powiązany Usługi, noszą w przeważającym stopniu znamiona usług pośrednictwa handlowego. Usługa pośrednictwa handlowego nie została zdefiniowana w polskim systemie prawnym, dlatego też przy określaniu zakresu świadczeń wchodzących w jej skład celowym jest posłużenie się definicją wynikającą bezpośrednio z języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego „pośrednictwo” jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Pośrednictwo, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\] ,dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/po%C5%9Posrednictwo.html \[dostęp: dnia 5 lutego 2019 r.\].

Próby zdefiniowania usług „pośrednictwa” podjął się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde uznał, że oznaczają one „(\`(...)\`) między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy ”, jednocześnie „ działalność pośrednictwa może się ograniczać do wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy”.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć również stanowisko, wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK, w której Organ stwierdził, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie i aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Decydujące dla uznania danych usług za „świadczenia o podobnym charakterze” jest zatem, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w katalogu przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez Podmiot powiązany mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem skłonnym do zakupu Produktów Wnioskodawcy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Podmioty powiązane zawierają się w definicji „pośrednictwa”, które nie należy do usług podobnych do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, podjął się rozstrzygnięcia kwestii czy usługi pośrednictwa handlowego mieszczą się w zakresie objętym przepisem art. 15e ust. 1 pkt ustawy o CIT. Sąd jednoznacznie uznał, że usługi pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży nie mieszczą się w definicji pojęć wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ponoszone koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczone przez agentów podmiotów powiązanych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. W ww. wyroku Sąd wyraził stanowisko, że usługa pośrednictwa, podobna w części do Usługi rozwoju sprzedaży nabywanej przez Spółkę, nie posiada cech przeważających usług reklamy czy doradztwa. Jak wskazał Sąd: „\[\`(...)\`\] podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych następnie przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem informacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty \[\`(...)\`\] ”.

Co więcej, w przytoczonym wyroku Sąd zwrócił uwagę, że mimo iż wśród czynności składając się na działanie agenta sprzedaży (pośrednika) występują elementy reklamy, to ich istnienie wszakże nie przesądza o całościowym charakterze świadczonej usługi, gdyż nie są to elementy dominujące. Innymi słowy, nawet jeżeli dana usługa zawiera pewne elementy usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to jednak nie można oceniać charakteru takiej usługi wyłącznie na podstawie poszczególnych elementów, jeśli nie stanowią one elementu przeważającego.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu: „\[\`(...)\`\] istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa. ”

W przytoczonym wyroku Sąd wskazał zwrócił uwagę również, że aby zakwalifikować daną usługę do świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usługa a musi stanowić świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz realizować podobny cel gospodarczy do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie. W powyższym orzeczeniu, Sąd wskazał również, iż istotą świadczenia pośrednictwa, a zarazem celem gospodarczym jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich w celu zawarcia umowy. W konsekwencji, nietrafne byłoby przyporządkowanie usługi pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży do kategorii świadczeń o podobnym charakterze, uznając, że usługa ta jest podobna np. do usługi reklamy. W konsekwencji, jeżeli przeważającą cechą charakterystyczną dla danego świadczenia jest pośrednictwo w zawieraniu umów, a nie np. usługi reklamowe czy usługi doradcze, wówczas takie usługi nie powinny zostać zakwalifikowane jako objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, mimo że w ramach świadczona Usług agencyjnych, Agent podejmuje szereg czynności, to do kwalifikacji prawnej Usług należy wziąć pod uwagę element charakterystyczny (przeważający) dla całej usługi oraz jej cel gospodarczy. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług doradczych, badania rynku, reklamowych, przetwarzania danych czy też świadczenia o podobnym charakterze, gdyż zarówno element dominujący tych Usług, jak i ich cel gospodarczy jest inny - Usługi polegają na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty Spółki i tym samym polegają na pośredniczeniu w zawieraniu przez nią umów sprzedaży produktów z ostatecznymi klientami, a celem gospodarczym świadczenia Usług jest zwiększenie sprzedaży produktów Spółki. Pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez Agenta - Agent nie posiada upoważnienia do zawierania lub wykonywania jakichkolwiek umów w imieniu bądź w sposób zobowiązujący Spółkę). Jak zostało wskazane wyżej, w celu osiągnięcia danego celu gospodarczego, w trakcie świadczenia dany pośrednik może wykonywać różnego typu zadania i czynności, które nie stanowią elementu dominującego dla tej usługi. Czynności które może wykonywać Agent w trakcie świadczenia Usług agencyjnych nie przeważają nad elementami charakterystycznymi dla usług polegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Dla poparcia powyższego stwierdzenia, Wnioskodawca ponownie przytacza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, w którym Sąd wskazał: „Sąd jeszcze raz wskazuje, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jest oczywistym, że zawierane przez podmioty gospodarcze umowy o wykonanie świadczenia pośrednictwa różnią się czynnościami jakie mają wykonywać pośrednicy, dlatego też w każdym przypadku należy w sposób indywidualny dokonywać oceny tych czynności, w kontekście przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p”. Należy uznać, że przedstawione elementy Usług agencyjnych świadczonych przez Agenta są nierozerwalnymi elementami działań przedstawiciela handlowego i bez wykonywania tych czynności Agent nie mógłby powadzić sprzedaży w sposób efektywny. Zakres zadań Agenta jest ściśle podporządkowany i zdeterminowany świadczeniu usług pośrednictwa (w sprzedaży). Zarazem charakter świadczonych Usług nie wskazuje, aby dana czynności z grupy czynności składających się na świadczone Usługi przeważała. Z tej przyczyny nie można kwalifikować Usług agencyjnych jako usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co również wymaga podkreślenia zdaniem Wnioskodawcy, całościowo celem świadczenia Usług jest konkretny cel gospodarczy i osiągnięcie możliwie najwyższego wyniku finansowego, którego osiągnięcie jest istotne z punktu widzenia gospodarczego dla obu stron Umowy, co z kolei również nie jest charakterystyczne dla świadczenia usług doradczych, usług reklamowych, czy innych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Istotny jest również fakt, że za wykonywane Usługi agencyjne Agent otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizyjnej, charakterystycznej dla usług pośrednictwa handlowego (sprzedaży). W przeciwieństwie do tego typu rozliczeń, wynagrodzenie za usługi doradcze oraz badania rynku jest w praktyce kalkulowane w sposób zryczałtowany, gdzie za określone świadczenie otrzymuje się konkretne wynagrodzenie określone kwotowo. Kosztów skalkulowanych w ww. sposób nie można zarazem przypisać do osiągniętego, konkretnego celu gospodarczego. W świetle powyższego, jako że Agent pobiera wynagrodzenie jedynie, wtedy kiedy zrealizuje założony cel gospodarczy, jakim jest zawarcie umowy sprzedaży między Spółką a kontrahentem w związku z prowadzonymi Usługami agencyjnymi przez Agenta, nie można zatem twierdzić, że Usługi agencyjne opisane wskazane w niniejszym wniosku stanowią usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy wreszcie świadczenia o podobnym charakterze, gdyż w tej sytuacji można powiązać koszt Usług z konkretnym rezultatem gospodarczym i finansowym osiągniętym przez Spółkę, a przy tym koszt Usług nie przedstawia charakteru kosztu ogólnego, charakterystycznego dla świadczenia usług, których koszty polegają ograniczeniu w zaliczeniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie powyższej analizy, należy jednoznacznie stwierdzić, że świadczone Usługi przez Agenta nie stanowią usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co więcej, Usługi nie charakteryzują się cechami, które pozwalają na zakwalifikowanie ich jako usług podobnych do którychkolwiek z usług wymienionych w ww. przepisie.

Dla poparcia swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że całkowitą odmienność przedmiotową usługi pośrednictwa w sprzedaży od usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podkreślił na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.206.2018.3.AJ, w której Dyrektor zaznaczył, że „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem”.

Podobne stanowisko przedstawione zostało także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK, gdzie organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko słowami: „Przyjmuje się, że w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca celem przedmiotowych umów jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów/produktów Spółki na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności Zagranicznych Kontrahentów, należy uznać zatem, że świadczenie Usług Pośrednictwa stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie Pozostałych Usług zbliżonych do badania rynku oraz usług doradczych, informacyjnych, ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności”.

Ponadto, interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT potwierdzają, że usługi pośrednictwa, nie zostały w żaden sposób uwzględnione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że nie będą one również podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM, w której Dyrektor wskazał, że „usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-721/14-2/MK, w której Dyrektor wskazał, że opodatkowaniu tzw. „podatku pod źródła” nie podlegają także usługi pośrednictwa, gdy „poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo handlowe - jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei w/w usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym w/w usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Spółka A otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie bowiem do usług doradczych lub badania rynku”.

Analogiczne do powyższych stanowisk organów podatkowych w przedmiocie uznania usług pośrednictwa handlowego za niepodlegające zapisowi art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT przedstawione zostały ponadto w następujących interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r, Znak: 0114-KDIP2-1.4010.266.2017.1.JC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.136.2017.1.PW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.866.16.1.MK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 października 2016 r., Znak: ILPB1-3/4510-1-28/16-2/DS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2016 r., Znak: IPPB5/4510-588/16-2/MK oraz
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-544/16/BG.

Na podstawie powyższego, Usługi agencyjne, nie powinny zostać uznane za usługi objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem usługi nabywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do usług pośredniczenia w sprzedaży, a - mając na uwadze zasadę konsekwencji stosowanej terminologii przez racjonalnego ustawodawcę - na tle wypracowanej doktryny i orzecznictwa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, takie usługi nie były uznane za usługi doradcze, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ani za świadczenia o podobnym charakterze.

Podsumowując powyższe uzasadnianie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, mając na uwadze w szczególności:

1.  literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT (a w szczególności ust. 1 pkt 1 ww. przepisu);
2.  intencje Ustawodawcy stojące za wprowadzeniem art. 15e do ustawy o CIT,;
3.  orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, w kontekście wskazania przez Sąd, że usługi pośrednictwa w sprzedaży świadczone przez agentów podmiotów powiązanych nie stanowią usług wprost wymienionych w 15e ust. 1 ustawy o CIT ani nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w ww. przepisie; a także
4.  jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (a w szczególności pkt 2a ww. przepisu) w kontekście braku przesłanek do kwalifikacji usług pośrednictwa handlowego jako usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że koszty Usług agencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) jako koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż ww. usługi nie stanowią usług wprost wymienionych w 15e ust. 1 ustawy o CIT ani nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze, a w konsekwencji wydatki na ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Ad. 2. Pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 2

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis 15e ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Równocześnie, jak stanowi przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi. Analizując literalne brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zgodnie z zasadami wykładni językowej, zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posłużył się słowami towar i usługa w liczbie pojedynczej. Stąd należy zawnioskować, że koszt, o którym mowa w przedmiotowym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem konkretnie oznaczonego towaru lub wyświadczeniem konkretnej usługi. Zatem, aby zastosować ww. wyłączenie koszt danej usługi musi być mieć związek z wytworzeniem konkretnie oznaczonego towaru (produktu).

Przywołany wyżej art. 15e został dodany do ustawy o CIT dnia 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Należy zaznaczyć, iż Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, że cyt.: „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi -jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia danej usługi. W takich przypadkach koszt nabycia określonej usługi może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.”

Biorąc pod uwagę brzmienie obowiązujących przepisów prawnych oraz powyżej przywołane uzasadnienie do Ustawy nowelizacyjnej, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest istnienie obiektywnego związku między ceną określonego, jednostkowego towaru (produktu) a wysokością kosztu nabycia danej usługi przez podatnika.

W kontekście powyższego, w przypadku kiedy koszt nabywanych danych usług agencyjnych (usług pośrednictwa sprzedaży) jest czynnikiem determinującym ceny zbywanych przez podatników towarów (produktów) należy stwierdzić, że zostają spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT z tytułu nabycia Usług agencyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że nabywane przez Spółkę Usługi agencyjne są wykorzystywane w toku działalności prowadzonej przez Spółkę, gdyż bez nabycia tych usług utrudniona byłaby sprzedaż Produktów. Niewątpliwie, nabycie Usług agencyjnych umożliwia Wnioskodawcy czerpanie korzyści z doświadczenia i kontaktów biznesowych Agenta. Spółka pragnie równocześnie podkreślić, że w praktyce biznesowej aktywna rola agenta (pośrednika handlowego), za pomocą którego prowadzona jest oferta przedsiębiorstwa, pełni często decydującą rolę przy pozyskaniu nowych klientów, a co za tym idzie - nowych zamówień i odbiorców na oferowane produkty. W konsekwencji, nabycie Usług pośrednictwa w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wpływa na ilość klientów wybierających Produkty ze względu na działalność Agenta, co powoduje zwiększenie poziomu generowanej sprzedaży.

Mając również na uwadze produkcyjny charakter działalności Spółki, należy również wskazać, że uzyskanie klientów na dany produkt co do zasady warunkuje nie tylko sprzedaż, ale w istocie samo tylko prowadzenie działalności produkcyjnej. Pozyskanie klientów jest czynnikiem, pod który jest w zasadzie podporządkowana działalność Spółki, którą jest produkcja określonych Produktów. Mając na uwadze, że Produkty Spółki charakteryzują się określonymi cechami, znalezienie odpowiedniego klienta, który jest chętny nabyć te Produkty wymaga skorzystania z profesjonalnych świadczeń usług pośrednictwa i poniesienia kosztów z tego tytułu. Korzystanie z usług wykwalifikowanego pośrednika, który centralizuje funkcje agenta sprzedaży w Grupie, gwarantuje również uzyskanie wysokiego stopnia efektywności w pozyskiwaniu i utrzymaniu nowych relacji biznesowych.

Wartym szczególnego podkreślenia jest fakt, że pozyskanie klienta jest nierozerwalnym elementem związanym z produkcją Spółki, warunkującym skalę jej działalności i określającym uzyskanie możliwie najwyższego stopnia przychodu. Należy zwrócić również uwagę na fakt, że Spółka będąca częścią Grupy, przez korzystanie z usług pośrednictwa sprzedaży świadczonych przez wyspecjalizowany w tym celu podmiot powiązany ma możliwość osiągnięcia możliwie najwyższego wyniku sprzedaży, jako że podmiot powiązany posiada doświadczenie w pośrednictwie i świadczeniu usług dla podmiotów o określonym profilu działalności, niż gdyby Spółka skorzystała z usług pośrednictwa pomiotu niepowiązanego. Świadczenie usług opartych na doświadczeniu i specjalistycznej wiedzy o rynku i o potrzebach klientów w danej branży, a zarazem wynikających z długoletniego doświadczenia, stanowi w praktyce biznesowej element konieczny do powadzenia działalności produkcyjnej w wysoko wyspecjalizowanym segmencie rynku.

W konsekwencji należy uznać, że zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami Usług agencyjnych a sprzedawanymi przez Wnioskodawcę Produktami w związku z nabywaniem Usług agencyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, za bezpośrednim związkiem pomiędzy Produktami i a cenami ich sprzedaży przemawia również przyjęta między stronami Umowy metoda kalkulacji wynagrodzenia należnego Agentowi. Zgodnie z postanowieniami Umowy, za wyświadczone Usługi Agentowi przysługuje prowizja, która jest kalkulowana jako określony w Umowie procent od wygenerowanej sprzedaży netto do kontrahentów pozyskanych przez Agenta albo przez subagentów, pomniejszona o udzielone upusty, premie czy rabaty. W przypadku, gdy wysokość prowizji jest niewystarczająca do pokrycia kosztów poniesionych przez Agenta lub subagenta, wówczas wartość prowizji ustalana jest w wysokości poniesionych kosztów. W sytuacji natomiast, gdy wartość prowizji istotnie przekracza poniesione koszty (o co najmniej określony w Umowie procent), wówczas wartość prowizji ustalana jest w wysokości poniesionych kosztów o ten określony procent. Ponoszone przez Agenta lub subagenta koszty stanowią koszty wynagrodzeń przedstawicieli handlowych wraz z powiązanymi kosztami takimi jak koszty ich podróży służbowych, telefonów komórkowych itp.

Przyjęty model rozliczeń między stronami Umowy wskazuje, że wynagrodzenie należne Agentowi jest zmienne i w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą osiąganą za pośrednictwem Agenta. W związku z powyższym, zmniejszenie poziomu sprzedaży pociągnęłoby za sobą skutek w postaci zmniejszenia wysokości wynagrodzenia dla Agenta. Dostrzegając wspominaną wyżej korelację pomiędzy wysokością prowizji dla Agenta a wartością przychodu Wnioskodawcy, należy uznać, iż wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów przy działaniu Agenta jest czynnikiem obiektywnie determinującym cenę Produktów i wpływającym na koszt ich wytworzenia. Jako że wynagrodzenie (prowizja) należna Agentowi stanowi określony procent sprzedaży Produktów, stanowi więc czynnik obiektywnie kształtujący cenę Produktów, a dalej wynagrodzenie to jest czynnikiem wpływającym na osiąganą rentowość przez Spółkę.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, dotyczącej możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dla kosztów nabycia licencji znakowej, w której odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę, faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów.”

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość wydatków w związku z nabyciem Usług agencyjnych w odniesieniu do każdorazowej sprzedaży Produktów za pośrednictwem Agenta ma charakter cenotwórczy w stosunku do cen sprzedaży Spółki, gdyż wydatek związany z nabyciem Usług powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu marży uzyskiwanej przez Spółkę przy prowadzonej sprzedaży. Koszt Usług agencyjnych jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego z Produktów przy ich sprzedaży, jako jeden z wielu koniecznych wydatków, które Spółka musi ponieść. Koszt ten jest zarazem możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę. Koszt wyświadczenia Usług jest zarazem możliwy do przypisania do danego z ze sprzedanych Produktów przy udziale Agenta i kosztem, który jest w konsekwencji związany z wytworzeniem każdego z Produktów sprzedanym przy udziale pośrednika. Odwołując się ponownie do wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że koszt świadczonych Usług agencyjnych przez Agenta jest inkorporowany cenie sprzedaży każdego z Produktów i zarazem ma związek z wytworzeniem konkretnie oznaczonego towaru (produktu) przez Spółkę.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że koszt Usług agencyjnych powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym nie kwalifikujący się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji możliwy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również w interpretacji indywidualnej z 12 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.308.2018.1, wydanej w zakresie możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do kosztów licencji znakowej, w której Organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Jednocześnie rozważając, czy przedmiotowe Opłaty licencyjne stanowić będą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić, że Spółka będzie uiszczała na rzecz podmiotu powiązanego Opłatę licencyjną stanowiącą określony procent (%) obrotu netto ze sprzedaży towarów oznaczonych markami własnymi Licencjodawcy. Wysokość Opłaty licencyjnej bezpośrednio więc zależy od poziomu przychodów osiągniętych przez Spółkę ze sprzedaży W konsekwencji przedmiotowe Opłaty licencyjne należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.”

Podobna argumentacja jaka została powyżej wskazana została użyta przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych od wejścia w życie art. 15e ustawy o CIT, tj. od dnia 1 stycznia 2018 r., w zakresie możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do kosztów licencji, w których koszt danej licencji (opłata licencyjna) był determinowany wysokością osiąganej sprzedaży i pozostawał w związku z nabytą licencją (procent od sprzedaży) przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.638.2018.2.BM.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, powołane wyżej interpretacje indywidualne świadczą o ukształtowaniu się jednolitej praktyki interpretacyjnej w zakresie wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, tożsamość argumentów prezentowanych wielokrotnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w powoływanych przez Spółkę przykładach stanowisk Organu przemawia za tym, że również na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku należy zastosować wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i uznać, że koszty Usług agencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają kryteria kosztów usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”), zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF podniósł, że:

„Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.”

Ponadto, Minister Finansów w powoływanej Informacji zaprezentował katalog przykładów zastosowania wyłączenia z at. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wskazując, że do zastosowania omawianego przepisu kwalifikują się takie usługi jak np. nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta czy nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę. Należy mieć również na uwadze, ze zaprezentowana Informacja nie posiada charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych lub celno-skarbowych czy też wobec podatników), chociaż niewątpliwie zawarta w niej wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania w przypadkach przedstawionych w Informacji. Wnioskodawca również wskazuje, że brak wymienienia usług agencyjnych (usług pośrednictwa handlowego w sprzedaży) w katalogu przykładowych usług podlegających wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zawartym Informacji, nie przesądza o tym że ww. wyłączenia nie można zastosować również do Usług agencyjnych świadczonych przez Agenta, gdyż zostają spełnione przesłanki do jego zastosowania wyłączenia, co wykazał Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Tym samym, Spółka pragnie podkreślić, że obok powyższej jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, również stanowisko MF wyrażone w Informacji nie wskazuje argumentu przeciwko do uznania, że do Usług agencyjnych nie można zastosować wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT z uwagi na charakter Usług agencyjnych i sposób powiązania kosztów Usług z konkretnymi Produktami. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. fakt jednoznacznie wskazuje na prawidłowość stanowiska Spółki wyrażonym w niniejszym wniosku tj. możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Usług agencyjnych.

Podsumowując powyższe uzasadnianie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2, mając na uwadze w szczególności:

1.  literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT (a w szczególności ust. 11 pkt 1 ww. przepisu),
2.  intencje Ustawodawcy stojące za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e,
3.  jednolitą praktykę interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście wystąpienia przesłanek do możliwości zastosowana wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a także
4.  stanowisko MF wyrażone w Informacji

\-w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że koszty Usług agencyjnych mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży Produktów. W konsekwencji, koszty Usług agencyjnych nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Biorąc pod uwagę charakter świadczonych usług agencyjnych na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie pojęć „usług doradczych, „usług reklamowych” oraz „usług badania rynku”, a także „usług pośrednictwa” i „usług marketingowych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja - słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych. Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Reklama zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN to - https://sjp.pwn.pl/ to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński,

W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo - kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie - kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa dla dającego zlecenie),
3.  umowa agencyjna - w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Natomiast „Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu. Merchandising definiowany jest natomiast jako działalność marketingowa, której istotę stanowi stosowanie znaków towarowych, postaci, przedstawień, wizerunków i symboli kojarzonych przez odbiorców z jednym produktem - najczęściej serialem telewizyjnym lub filmem - w celu poprawy efektów sprzedaży innego produktu, adresowanego do szerokich rzesz (https://pl.wikipedia.org/wiki/Merchandising).

Podkreślić również należy, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia jak należy postrzegać usługi wsparcia sprzedaży mają zdaniem Organu, czynności podejmowane przez agentów świadczących usługi w ramach przedmiotowej umowy.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług agencyjnych należy uznać, iż usługi te są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych, reklamowych oraz badania rynku.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług których istota sprowadza się w głównej mierze na zapewnieniu wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych we wniosku dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

W tym też zakresie wskazać należy, że zarówno usługi wsparcia sprzedaży, świadczone przez Agentów jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Usługi agencyjne świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Spółki obejmują:

*   organizowanie sprzedaży na określonym terytorium np. prezentowanie Produktów, organizacja zleceń i zamówień,
*   obsługa posprzedażowa,
*   informowanie Spółki o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami i stanie konkurencji na rynkach obsługiwanych przez Grupę,
*   sprawdzenie wypłacalności klientów składających zamówienia do Spółki,
*   informowanie Spółki o spostrzeżeniach oraz reklamacjach złożonych przez klientów oraz obsługa reklamacji.

Zdaniem Organu, wskazane we wniosku czynności wykonywane w ramach świadczonych usług polegających na:

*   pozyskaniu nowych klientów oraz utrzymaniu i rozwijaniu relacji z obecnymi klientami, mające na celu wsparcie i zintensyfikowanie sprzedaży Wnioskodawcy na terytorium, za które odpowiedzialny jest Agent,
*   prowadzeniu negocjacji handlowych,
*   sprawdzaniu wypłacalności klientów składających zamówienia, obejmującym stałe monitorowanie przez Agenta ich sytuacji finansowej oraz kredytowej oraz informowanie o tym Wnioskodawcy,
*   informowaniu Wnioskodawcy w zakresie specyfiki lokalnego rynku oraz potrzebach klientów, co przekłada się na sprawne dotarcie do nowej lub szerszej grupy odbiorców Produktów oferowanych przez Spółkę,
*   obsłudze reklamacji przez Agenta polegającej na informowaniu Wnioskodawcy o uwagach i zgłoszeniach reklamacyjnych od klientów na Produkty Spółki,
*   informowaniu Wnioskodawcy o obowiązujących regulacjach prawnych, jakie muszą spełniać Produkty Wnioskodawcy, w których sprzedaży pośredniczy na wyznaczonym terytorium, w szczególności o przepisach w zakresie importu, danych na etykietach, specyfikacji technicznej, wymogów bezpieczeństwa, a także w zakresie podatków, ceł czy regulacji dotyczących ochrony środowiska

\-zdaniem Organu wskazują na doradczy charakter tych usług. Podejmowane przez kontrahentów działania w ww. zakresie wspierające Wnioskodawcę mają niewątpliwie charakter doradczy/ekspercki. Nie sprowadzają się one wyłącznie do pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki, lecz stanowią wsparcie zmierzające do zapewnienia korzystnych warunków sprzedaży, a także jej zwiększenia w oparciu zwłaszcza o odpowiednią politykę marketingową, wypracowaną dzięki usługom kontrahentów.

Z kolei takie czynności wykonywane w ramach świadczonych usług jak:

*   wykorzystywanie własnych kontaktów biznesowych oraz doświadczenia, jak również wiedzy o lokalnym rynku,
*   identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem produktów Wnioskodawcy,
*   zbieranie i analizowanie zapytań ofertowych

\-bez wątpienia wpisują się w istotę usług badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług i cechy te są dominujące).

Natomiast, takie czynności usług agencyjnych jak:

*   organizowanie pracy na podstawie wytycznych dotyczących Produktów przygotowanych przez Wnioskodawcę m.in. za pomocą broszur produktowych, cenników itp.,
*   prezentowanie produktów Wnioskodawcy,

\-pozwalają uznać, że usługi te mają charakter zbliżony również do usług reklamowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi wsparcia sprzedaży produktów Spółki stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Powyższe czynności, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych. Przedstawione we wniosku cechy tych usług są przy tym na tyle istotne, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tych usług, stanowiących tym samym usługi podobne do usług doradczych, reklamowych i badania rynku. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Jednocześnie, do ww. usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Usługi te będą więc objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Wskazaną powyżej argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia sprzedaży należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą.

Zdaniem organu, wskazanych powyżej kosztów usług nie można potraktować jako koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Trudno bowiem uznać, że koszty ww. usług obiektywnie kształtują cenę produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz że bez ponoszenia kosztów tych usług Spółka nie byłaby w stanie wytwarzać produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe koszty są kosztami wsparcia sprzedaży. W konsekwencji można je co najwyżej uznać za koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów, a nie za wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Nie są to więc wydatki niezbędne w procesie samego wytwarzania danego produktu i nie można ich bezpośrednio powiązać z wytworzeniem przez Spółkę konkretnych towarów. Nie można więc uznać, że ww. koszty są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich wytworzenia.

W związku z powyższym należy uznać, że do kosztów usług wsparcia sprzedaży nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W konsekwencji, ww. usługi, mające charakter usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w tym przepisie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług agencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,
*   czy koszty Usług agencyjnych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.