Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1621/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-19
Teza: Czy po wygaśnięciu w dniu 30 września 2011 r. umowy na korzystanie z hali produkcyjno-montażowej zawartej z Kontrahentem i zakończeniu drugiego kontraktu na świadczenie usług dla Kontrahenta przy wykorzystaniu hali produkcyjno-montażowej, Spółka będzie uprawniona do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1731/10 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 831/09, wniosku z dnia 19 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 marca 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W dniu 17 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-344/09/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym za nieprawidłowe. Interpretacja ta została skutecznie doręczona w dniu 23 czerwca 2009 r.

Pismem z dnia 06 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 08 lipca 2009 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 30 lipca 2009 r. Znak: IBPBI/2/423W-85/09/MO odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 04 sierpnia 2009 r.

Pismem z dnia 01 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 07 września 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 07 października 2009 r. Znak: IBPBI/2/4240-63/09/MO, IBRP/007-282/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 831/09 uchylił zaskarżoną interpretację. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1731/10 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 831/09 wraz z aktami wpłynął do tut. BKIP w dniu 20 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie montowania i sekwencyjnych dostaw produktów i półproduktów przemysłowych dla wszelkich rodzajów przemysłu, w szczególności na potrzeby przemysłu motoryzacyjnego i dostawców przemysłu motoryzacyjnego oraz usługi w zakresie składowania i magazynowania. Spółka podpisała w dniu 18 października 2004 r. porozumienie z Kontrahentem, w którym zobowiązała się m.in. do realizacji czynności kompleksowej obsługi magazynowania, wstępnego podmontażu komponentów samochodowych oraz ich dostaw na linię produkcyjną zakładów Kontrahenta przy użyciu wydzierżawionej od Wydzierżawiającego hali produkcyjnej. Kontrakt ten został zawarty na trzy lata. Jednocześnie Spółka zobowiązała się do dokonania odpowiedniej przebudowy i adaptacji dzierżawionej hali dla potrzeb realizacji kontraktu z Kontrahentem. Zgodnie z porozumieniem z dnia 18 października 2004 r., wszelkie koszty przebudowy i adaptacji hali zostały poniesione przez Spółkę. Należy podkreślić, że nakłady ponoszone przez Spółkę w hali ponoszone były tylko i wyłącznie na poczet wykonania usługi na rzecz Kontrahenta.

Cena usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta została natomiast skalkulowana w taki sposób, że uwzględnia poniesione koszty inwestycji. Dnia 24 lutego 2005 r. Spółka podpisała z Wydzierżawiającym umowę dzierżawy hali produkcyjno-montażowej wraz z instalacją przeciwpożarową na czas określony. Umowa dzierżawy nie przewidywała obowiązku zwrotu Spółce wartości nakładów poniesionych na halę, co więcej stanowiła, że po zakończeniu dzierżawy Wydzierżawiający zatrzymuje nakłady nieodpłatnie. Przyjęcie inwestycji w obcym środku trwałym do ewidencji nastąpiło w dniu 22 sierpnia 2005 r., Spółka rozpoczęła również dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na zasadach przewidzianych dla inwestycji w obcym budynku, czyli okres amortyzacji przyjęto na 10 lat. Umowa dzierżawy hali oraz kontrakt na świadczenie usług dla Kontrahenta wygasły z dniem 30 września 2008 r.

Równocześnie 30 września 2008 r. zawarty został nowy kontrakt z Kontrahentem, którego przedmiotem jest realizacja usługi zbliżonej do wykonywanej w poprzednim trzyletnim okresie. Począwszy od 30 września 2008 r. w ramach realizacji nowego kontraktu Spółka korzysta z tej samej hali produkcyjno-montażowej, w której zlokalizowane są poczynione przez nią inwestycje w obcym środku trwałym. Tytułem prawnym do korzystania z tej hali jest w tym przypadku odrębna umowa z Kontrahentem, na rzecz którego Spółka realizuje usługi, a który udostępnia Spółce halę do korzystania. Zgodnie z wymienioną umową Spółka ma prawo do korzystania z hali produkcyjno-montażowej do 30 września 2011 r. Do tego samego dnia będzie realizowany drugi kontrakt usługowy na rzecz Kontrahenta. Spółka kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym w okresie realizacji nowego kontraktu z Kontrahentem. Wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym na dzień wygaśnięcia obu powyższych umów (umowy o korzystanie z hali oraz kontraktu usługowego) wyniesie 3.824.726,36 złotych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po wygaśnięciu w dniu 30 września 2011 r. umowy na korzystanie z hali produkcyjno-montażowej zawartej z Kontrahentem i zakończeniu drugiego kontraktu na świadczenie usług dla Kontrahenta przy wykorzystaniu hali produkcyjno-montażowej, Spółka będzie uprawniona do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu, po wygaśnięciu umowy z Kontrahentem na korzystanie hali.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „ustawą o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PDOP, formułuje przy tym zakaz zaliczania do kosztów uzyskana przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Z kolei art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”. Jak więc wynika z powyższego, inwestycje w obcych środkach trwałych, po ich przyjęciu do używania przez podatnika, podlegają amortyzacji podatkowej. Innymi słowy podatnik, który dokonał inwestycji w obcym środku trwałym nie ma innej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym, aniżeli tylko poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie faktycznym (winni być zdarzeniu przyszłym) sprawy będącej przedmiotem wniosku Spółka dokonała nakładów inwestycyjnych polegających na modernizacji oraz adaptacji hali produkcyjno-montażowej będącej własnością innego podmiotu (Wydzierżawiającego), który oddał Spółce przedmiotową halę do korzystania. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że stosownie do powołanych powyżej przepisów Spółka zobowiązana była ująć wydatki na modernizację i adaptację hali jako inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji.

Powyższej tezy nie zmienia również fakt, iż inwestycja w obcym środku trwałym dokonywana była przez Spółkę tylko i wyłącznie na potrzeby ściśle oznaczonego, jednostkowego kontraktu z Kontrahentem, który został zawarty na czas określony - 3 lat. Od momentu rozpoczęcia nakładów na halę Spółka przewidywała więc, że inwestycja będzie używana wyłącznie przez okres trwania kontraktu z Kontrahentem (3 lata). Jednocześnie przepis art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, nakazuje dokonywać amortyzacji podatkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niezależnie od przewidywanego okresu używania takiej inwestycji. Ponieważ inwestycja poczyniona została w obcym budynku, minimalny możliwy do przyjęcia okres amortyzacji ustalono na 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP). Należy przy tym zauważyć, że poniesienie nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym było warunkiem koniecznym uzyskania przychodu z tytułu usług świadczonych na rzecz Kontrahenta, gdyż inwestycja bezpośrednio służyła fizycznemu wykonaniu usługi. W wyniku późniejszych ustaleń Spółka zawarła z Kontrahentem drugi kontrakt usługowy realizowany od 30 września 2008 r. Fakt, iż drugi kontrakt realizowany jest również za pomocą tej samej inwestycji w obcym środku trwałym zlokalizowanej w tej samej hali produkcyjno montażowej, oraz okoliczność, iż Spółka korzysta z przedmiotowej hali na podstawie stosownej umowy z Kontrahentem, umożliwiły kontynuowanie przez Spółkę dokonywania amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Uwzględniając przedstawioną powyżej specyfikę sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, Spółka stoi na stanowisku, iż po zakończeniu realizacji drugiego kontraktu oraz wygaśnięciu umowy o korzystanie z hali, które to okoliczności wystąpią z dniem 30 września 2011 r., Spółka będzie miała możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej nieumorzonej do tego dnia wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

Podstawą prawną, na mocy której możliwe będzie dokonanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, będzie art. 16 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Drugi przepis zakazuje zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskowanie a contrario łącznie z treści obu cytowanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych (w tym inwestycjach w obcych środkach trwałych) w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, oraz pod warunkiem, że strata jest wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą nie na skutek zmiany rodzaju działalności. Prawidłowość takiego sposobu interpretacji potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07. W orzeczeniu tym Sąd uznał, że „wybór wnioskowania a contrario, czyli wnioskowania z przeciwieństwa, słusznie pozwolił ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miejsce miała zmiana rodzaju działalności podatnika. (\`(...)\`) sąd posługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów." Powyższa argumentacja w pełnej rozciągłości może zostać zastosowana do stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem wniosku, za czym przemawiają następujące argumenty.

Po pierwsze, z chwilą zaistnienia zdarzenia przyszłego jakim będzie zakończenie realizacji drugiego kontraktu usługowego dla Kontrahenta oraz wygaśnięcia umowy o korzystanie z hali produkcyjno-montażowej, dojdzie do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Likwidacja ta będzie związana z koniecznością wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Uzasadnieniem dla wykreślenia inwestycji z ewidencji będzie zaprzestanie używania inwestycji w obcym środku trwałym, co koresponduje z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, który stanowi podstawę do amortyzacji podatkowej takiej inwestycji pod warunkiem przyjęcia jej do używania. Skoro z chwilą wygaśnięcia umowy o korzystanie z hali Spółka trwale zaprzestanie używania inwestycji, to okoliczność ta uniemożliwi dopuszczalność dalszej amortyzacji inwestycji, a w dalszej konsekwencji konieczność wykreślenia tej inwestycji z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Likwidacja wiąże się z pozbawieniem Spółki możliwości dalszego użytkowania inwestycji na skutek wygaśnięcia umowy o korzystanie z hali zawartej z Kontrahentem. Umowa ta została zawarta na czas oznaczony, w związku z czym upływ okresu na jaki została zawarta uniemożliwia dalsze użytkowanie hali, a w konsekwencji stanowi dla Spółki utratę inwestycji w obcym środku trwałym.

Po drugie, będąca przedmiotem zdarzenia przyszłego likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nastąpi na skutek utraty przydatności tej inwestycji, co bezpośrednio koresponduje z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Należy jednak zauważyć, że utrata przydatności nastąpi w tym przypadku nie na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), Spółka dokonała nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym tylko i wyłącznie na potrzeby konkretnego jednostkowego kontraktu z Kontrahentem.

Zakończenie realizacji tego kontraktu powoduje wyczerpanie się przydatności przedmiotowej inwestycji, jednakże nie nożna twierdzić, że następuje to na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem „rodzaju" należy rozumieć „gatunek czegoś wyróżniany ze względu na pewne cechy". Zatem z samej tylko definicji słownikowej wynika, że pojęcie „rodzaj działalności" nie może być odnoszone tylko i wyłącznie do ściśle oznaczonego kontraktu realizowanego na rzecz jednego Kontrahenta. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest montaż i dostawa produktów i półproduktów dla przemysłu samochodowego. Zakończenie kontraktu, który zalicza się do podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę z pewnością nie może być utożsamiany ze zmiana rodzaju działalności. Z tych względów literalna treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, nie może w analizowanym przypadku stać na przeszkodzie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Po trzecie, niewątpliwie mamy w omawianym przypadku doczynienia ze stratą w rozumieniu interpretowanych a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 ustawy o PDOP. Stratą będzie nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym, której Spółka nie będzie mogła zaliczyć w koszty w drodze odpisów amortyzacyjnych na skutek konieczności likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Pozostaje to w związku z opisaną na wstępnie niniejszego uzasadnienia specyfiką sytuacji, w której Spółka była zobligowana przepisami ustawy o PDOP amortyzować inwestycję w obcym środku trwałym przez okres co najmniej 10 lat, pomimo tego że przewidywany okres używania tej inwestycji wynosił trzy lata, a rzeczywisty okres używania wyniesie sześć lat.

Rzeczywiste zaistnienie straty potwierdza również fakt, że zgodnie z umową z Wydzierżawiającym, po zakończeniu okresu dzierżawy Spółce nie przysługiwał żaden zwrot nakładów poniesionych na halę produkcyjno-montażową, czyli Wydzierżawiający zatrzymywał nakłady dla siebie nie będąc zobowiązanym do żadnego wzajemnego świadczenia na rzecz Spółki z tego tytułu.

Spółka przypomina, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (winno być zdarzeniem przyszłym) wartość nakładów poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym została wkalkulowana w cenę usługi realizowanej dla Kontrahenta na podstawie pierwszego trzyletniego kontraktu. Okoliczność ta nie może jednak w żadnym przypadku stanowić podstawy dla twierdzenia, że nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym została Spółce niejako „zwrócona w cenie usługi”, a przez to Spółka w rzeczywistości nie poniesie straty odpowiadającej tej nieumorzonej części inwestycji. Nakłady inwestycyjne dokonane przez Spółkę pozostają w ścisłym związku z usługami wykonywanymi na rzecz Kontrahenta.

Spółka zawarła trzyletni kontrakt na realizację tychże usług, przy czym jednocześnie zobowiązała się sfinansować z własnych środków przebudowę i adaptację dzierżawionej hali produkcyjno-montażowej wykorzystywanej do świadczenia usług. Dodatkowo Wydzierżawiający halę nie był zobowiązany do zwrotu poniesionych przez Spółkę nakładów, co wynika z treści umowy dzierżawy. Spółka musiała więc skalkulować cenę usług w taki sposób, aby uwzględniała ona wszelkie poniesione wydatki. W przeciwnym wypadku realizacja kontraktu byłaby bowiem ekonomicznie nierentowna. W istocie więc nie dochodzi do zwrotu poniesionych nakładów tylko do zapłaty ceny za usługę realizowaną dla Kontrahenta, która to cena została skalkulowana m.in. w oparciu o wartość nakładów inwestycyjnych. Zapłata ceny stanowi zaś świadczenie wzajemne za usługę świadczoną na rzecz Kontrahenta, czyli nie jest wypłacana za sam fakt poniesienia przez Spółkę nakładów, ale za wykonanie usługi.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę można poprzeć dodatkowo argumentem natury celowościowej. Należy bowiem zauważyć, że skoro nakłady poniesione na adaptację hali produkcyjno-montażowej związane były ściśle wyłącznie z realizacją pierwszego kontraktu realizowanego dla Kontrahenta, to zasadniczo, zgodnie z ogólną zasadą kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wydatki te stanowiłyby koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Teoretycznie zatem, Wnioskodawca byłby uprawniony do zaliczenia całości nakładów w momencie uzyskania przychodów z tytułu realizacji pierwszego kontraktu. Rozliczenie takie nie jest jednak możliwe z uwagi na szczególne przepisy ustawy o PDOP, nakazujące dokonywać amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, co w niniejszym przypadku musi trwać co najmniej przez okres 10 lat. Oznacza to, że uniemożliwienie Wnioskodawcy zaliczenia nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym po zaprzestaniu realizacji usług, w związku z którymi ta inwestycja została dokonana, stanowiłoby pokrzywdzenie Wnioskodawcy. Jego prawo do zaliczenia nakładów do kosztów uzyskania przychodów zostałoby bowiem w nieuzasadniony sposób ograniczone w stosunku do innych podatników którzy ponosząc koszty bezpośrednio związane z przychodami mają prawo zaliczyć je zasadniczo w całości do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, uniemożliwienie Wnioskodawcy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym stanowiłoby naruszenie ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-344/09/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym za nieprawidłowe. Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 831/09 uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1731/10 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., iż „w uchwale z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygał zagadnienie prawne, którego przedmiotem, podobnie jak w niniejszej sprawie, była kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W myśl podjętej uchwały, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko oraz wywody przedstawione w uzasadnieniu powołanej uchwały . W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle treści w/wym. przepisu u.p.d.o.p. istotna, z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszty uzyskania przychodów. tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Nie można przy wnioskowaniu a contario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść – jak stwierdzono w w/wym. uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 – „test” na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pod kontem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów, jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 831/09 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 20 grudnia 2012 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 19 marca 2009 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów co do zasady będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej.

Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu (czy okresu pełnej amortyzacji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka podpisała w dniu 18 października 2004 r. porozumienie z Kontrahentem, w którym zobowiązała się m.in. do realizacji czynności kompleksowej obsługi magazynowania, wstępnego podmontażu komponentów samochodowych oraz ich dostaw na linię produkcyjną zakładów Kontrahenta przy użyciu wydzierżawionej od Wydzierżawiającego hali produkcyjnej. Kontrakt ten został zawarty na trzy lata. Jednocześnie Spółka zobowiązała się do dokonania odpowiedniej przebudowy i adaptacji dzierżawionej hali dla potrzeb realizacji kontraktu z Kontrahentem. Zgodnie z porozumieniem wszelkie koszty przebudowy i adaptacji hali zostały poniesione przez Spółkę. Dnia 24 lutego 2005 r. Spółka podpisała z Wydzierżawiającym umowę dzierżawy hali produkcyjno-montażowej wraz z instalacją przeciwpożarową na czas określony. Umowa dzierżawy nie przewidywała obowiązku zwrotu Spółce wartości nakładów poniesionych na halę, co więcej stanowiła, że po zakończeniu dzierżawy Wydzierżawiający zatrzymuje nakłady nieodpłatnie. Równocześnie 30 września 2008 r. zawarty został nowy kontrakt z Kontrahentem, którego przedmiotem jest realizacja usługi zbliżonej do wykonywanej w poprzednim trzyletnim okresie. Począwszy od 30 września 2008 r. w ramach realizacji nowego kontraktu Spółka korzysta z tej samej hali produkcyjno-montażowej, w której zlokalizowane są poczynione przez Nią inwestycje w obcym środku trwałym. Tytułem prawnym do korzystania z tej hali jest w tym przypadku odrębna umowa z Kontrahentem, na rzecz którego Spółka realizuje usługi, a który udostępnia Spółce halę do korzystania. Zgodnie z wymienioną umową Spółka ma prawo do korzystania z hali produkcyjno-montażowej do 30 września 2011 roku. Do tego samego dnia będzie realizowany drugi kontrakt usługowy na rzecz Kontrahenta.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż możliwość zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro przepis art. 16 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Spółka ma prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu, po wygaśnięciu umowy z Kontrahentem na korzystanie hali.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.