Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.349.2017.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: w zakresie ustalenia, czy wartość stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych w każdej z pozycji stanowić będzie odpowiednio: koszt wspólny działalności zwolnionej, przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu,
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; różnica-różnice kursowe; sprawozdania; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 października 2017 r. (data wpływu do Organu 9 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych w każdej z pozycji stanowić będzie odpowiednio:

*   koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania na gruncie UPDOP i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności rozliczany zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych w każdej z pozycji stanowić będzie odpowiednio:

*   koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania na gruncie UPDOP i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności rozliczany zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „UPDOP”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w strefie jest produkcja środków powierzchniowo czynnych. Działalność realizowana na terenie strefy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Wnioskodawca prowadzi ponadto działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, Spółka klasyfikuje przychody i koszty odpowiednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Wnioskodawca dokonuje licznych transakcji zagranicznych w walutach obcych. W toku dokonywanych transakcji w Spółce występują różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne. Spółka do ustalania różnic kursowych stosuje metodę rachunkową, o której mowa w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP. Sprawozdania finansowe Spółka sporządza zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Z tego względu Wnioskodawca różnice kursowe, dotyczące działalności operacyjnej, obejmujące przede wszystkim różnice kursowe związane z zakupem lub sprzedażą, w sprawozdaniu ujmuje per saldo w pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych. Natomiast różnice kursowe związane z pozyskaniem finansowania zewnętrznego w postaci przykładowo kredytów czy pożyczek, wykazywane są per saldo w sprawozdaniu finansowym w pozycji kosztów finansowych.

Spółka dokonuje rachunkowego rozliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych w każdej z pozycji stanowić będzie odpowiednio:

*   koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania na gruncie UPDOP i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności rozliczany zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a UPDOP,
*   przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   ewentualna nadwyżka ujemnych różnic kursowych w danym okresie, ustalona na zasadach określonych w zdarzeniu przyszłym stanowi tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „UPDOP”), tj. poprzez przypisanie za pomocą przychodowego klucza alokacji, uwzględniającego relację, w jakiej pozostają przychody z konkretnego typu działalności - strefowej (zwolnionej)/pozastrefowej (opodatkowanej) - do łącznej kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę;
*   ewentualna nadwyżka dodatnich różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w zdarzeniu przyszłym stanowi tzw. przychód wspólny, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na wskazaną w pytaniu pierwszym możliwość prezentowania w księgach rachunkowych różnic kursowych per saldo oraz zasadę autonomiczności metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem regulacji podatkowych - dla celów podatkowych Spółka rozpoznawać będzie skompensowaną wartość różnic kursowych w dwóch pozycjach: pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych oraz kosztach finansowych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 UPDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Natomiast stosownie do przepisu art. 15 ust. 2a UPDOP tę zasadę stosuje się również, w przypadku gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 UPDOP stosuje się odpowiednio.

Na gruncie wskazanych regulacji, Spółka, jako podatnik uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową (zwolnioną) od przychodów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową (opodatkowaną).

W stosunku do ujemnych różnic kursowych, jako kosztu uzyskania przychodu, dla których dokonanie podziału na koszty związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną nie jest obiektywnie możliwe, należy dokonać podziału kosztów pomiędzy poszczególne źródła opierając się na stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Należy bowiem stwierdzić, iż prowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy alokacja kosztów uzyskania przychodów pomiędzy działalność strefową i pozastrefową (zwolnioną i opodatkowaną) nie może być dokonana w bardziej wiarygodny sposób. W przypadku, w którym alokacji podlegają ujemne różnice kursowe będące nadwyżką ujemnych różnic nad dodatnimi, brak jest możliwości alokowania tej nadwyżki do działalności zwolnionej lub opodatkowanej. Nawet bowiem przyporządkowanie poszczególnych składowych do konkretnych transakcji, czy strumieni pieniężnych nie pozwoliłoby wypracować racjonalnego klucza alokacji dla samej nadwyżki. Tym samym, w przypadku, gdy wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich (niezależnie dla każdej ze wspomnianych pozycji sprawozdania finansowego), nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle UPDOP stanowiłaby tzw. koszt wspólny. W konsekwencji, całkowita wartość nadwyżki ujemnych różnic kursowych powinna zostać alokowana odpowiednio do działalności strefowej (zwolnionej) oraz pozastrefowej (opodatkowanej) poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2 i ust. 2a UPDOP.

Z kolei, gdy w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, dodatnie różnice kursowe stanowiłby nadwyżkę nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu (niezależnie dla każdej ze wspomnianych pozycji sprawozdania finansowego), nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle UPDOP stanowiłaby tzw. przychód wspólny. Tym samym wartość tej nadwyżki powinna być rozpoznawana jako przychód podlegający opodatkowaniu, bez możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji, pomimo, że nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej.

Wnioskodawca wskazał,, iż prezentowane wyżej stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo zostało ono wyrażone w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., Znak:. 0112-KDIL3-3.4010.18.2017.1.DS, z 9 sierpnia 2017 r., Znak:. 0111-KDIB1-2.4010.177.2017.1.BD, z 31 marca 2017 r., Znak: 0461-ITPB3.4510.83.2017.1.JG oraz Znak: 0461-ITPB3.4510.84. 2017.1.JG; z 13 marca 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1107.2016.1.AB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2016 r., Znak: ITPB3/4510- 437/16-2/KP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-455/16/BD oraz z 17 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510- 475/15/BKD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2016 r., Znak: ILPB4/4510-1-547/15-2/ŁM;

Ponadto prawidłowość powyższego podejścia potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych, np. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 453/11 oraz z 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 767/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w zakresie dotyczącym zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie przepisy prawa bilansowego i przyjętych w nim szczególnych rozwiązań (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym tut. Organ nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowania wskazanych przez Spółkę zasad rachunkowości wynikających z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Tym samym jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tut. Organ przyjął, iż wskazany we wniosku sposób ujmowania w sprawozdaniu finansowym różnic kursowych na gruncie ww. przepisów prawa bilansowego jest dopuszczalny.

Podkreślić należy, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia, czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.