Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-117/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-15
Teza: Prawidłowe jest pomniejszenie przez Wnioskodawcę obrotu ze sprzedaży jak również kwoty podatku należnego o wartość udzielonych w latach 2010-2011 bonifikat, wynikających z odrębnych wydruków komputerowych, na podstawie dodatkowo prowadzonej ewidencji komputerowej (w postaci zintegrowanego systemu informatycznego).
Słowa kluczowe: apteka; ewidencja-ewidencja sprzedaży; paragon-paragon fiskalny; rabaty; raporty fiskalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielonych rabatów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielonych rabatów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo Spółka Akcyjna (dalej „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest m.in. właścicielem aptek i za ich pośrednictwem prowadzi swoją działalność w zakresie detalicznego handlu produktami leczniczymi, wyrobami medycznymi, produktami sanitarnymi, kosmetykami i odżywkami, preparatami ziołowymi itp. W tym stanie rzeczy do dnia 1 stycznia 2012 r., tj. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. Nr 122, poz. 696 ze zm., dalej „ustawa o refundacji”), w celu zwiększenia przychodów i uatrakcyjnienia oferty handlowej, apteki Wnioskodawcy udzielały swoim klientom bonifikaty. Bonifikata polegała na obniżeniu - w momencie dokonania sprzedaży - kwoty do zapłaty przez klienta o określoną wartość procentową lub kwotową.

W efekcie, należność uiszczana przez kupujących w kasie apteki Wnioskodawcy była niższa od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów. Innymi słowy - pacjent otrzymuje rabat wyliczany od łącznej wartości nabywanych towarów. Sposób naliczania rabatów przedstawiał się następująco:

W wyniku udzielenia bonifikaty następowało obniżenie ceny towarów przed sprzedażą, o czym kupujący był informowany i na co wyrażał zgodę. W tym miejscu wskazać należy, że sprzedaż detaliczna w placówkach aptecznych Wnioskodawcy ewidencjonowana jest przy zastosowaniu kasy rejestrującej i dokumentowana paragonami fiskalnymi. Zarówno kasy jak i dokumentacja spełniały kryteria przewidziane w obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, zwłaszcza w zakresie wymogów określonych w § 5 przedmiotowego rozporządzenia.

Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą nie obniżano cen poszczególnych artykułów, ale pomniejszano wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty.

Przekazywany klientowi paragon posiadał wyspecyfikowane ceny leków w kwotach netto i brutto, natomiast bonifikata przedstawiana była na dole paragonu w postaci jednej kwoty - bez podziału na kwotę netto i podatek VAT oraz bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Do kasy apteki Wnioskodawcy wpływała wyłącznie należność po bonifikacie, a zatem kwota faktycznie zapłacona przez klienta. Wartość bonifikat nie była uwidoczniona w raporcie dobowym z kasy fiskalnej (bonifikata ujmowana była w części informacyjnej, a nie fiskalnej kasy). Z tego powodu po stronie Wnioskodawcy powstawała różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazywał wartość obrotu bez uwzględniania bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który był o te bonifikaty pomniejszony.

Podkreślenia wymaga, że kasy rejestrujące i ich algorytmy działania wynikają z przepisów prawa, a podatnik nie ma możliwości ingerencji w strukturę oprogramowania kasy. Z drugiej jednak strony apteki Wnioskodawcy pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona była w ewidencji komputerowej i uwidaczniana była na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych przez ten system, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Posiadany przez Wnioskodawcę do obsługi aptek program komputerowy umożliwia sporządzenie zestawienia komputerowego, uwidaczniającego udzielone bonifikaty (w oparciu o to zestawienie podatnik sporządza raport dzielący udzielone bonifikaty proporcjonalnie na poszczególne stawki VAT - na każdą pozycję sprzedaży), co również pozwala na prawidłowe udokumentowanie udzielonych bonifikat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie wydruku z aptecznego programu komputerowego (obejmującego poszczególne stawki VAT i udzielone bonifikaty) Wnioskodawca ma prawo obniżyć obrót, a w związku z tym podatek należny o wartość udzielonej klientom bonifikaty w latach 2010-2011?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca ma prawo obniżyć obrót o wartość udzielonych bonifikat, bowiem podstawą opodatkowania, co do zasady, jest obrót, czyli kwota faktycznie otrzymana od nabywcy.

Uzasadnienie:

W ocenie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniem ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT- zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „bonifikata”, w związku z powyższym, w ślad za praktyką przyjętą przez organy podatkowe, należy przyjąć, że pojęcie to winno być interpretowane przy zastosowaniu wykładni językowej. Zatem bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy.

W tym miejscu można przywołać również stanowiska Ministerstwa Finansów, które w piśmie z dnia 14 kwietnia 1994 r. nr PO 4/AK-722-122-94 wyjaśniało, że „(\`(...)\`) Przez bonifikatę (rabat) należy rozumieć zmniejszenie umówionej wcześniej należności za wykonane świadczenie. Najczęściej bonifikata udzielana jest w związku z faktycznie poniesioną lub przewidywaną szkodą kontrahenta. Bonifikata udzielana jest w przypadku, gdy wystąpią okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w momencie podpisania umowy i w jej efekcie następuje faktyczne obniżenie określonej w umowie ceny towaru. W przypadku, gdyby okoliczność wpływająca na zmniejszenie tej ceny była znana stronom przed podpisaniem umowy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w kontrakcie (\`(...)\`)”.

W tym stanie prawnym organy podatkowe wyróżniają następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży - niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;

*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży (bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta) wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania.

Stwierdzić zatem należy, że obrotem jest kwota należna ze sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat. Zaznaczenia wymaga okoliczność, że bonifikata obniża zarówno podstawę opodatkowania, jak i podatek należny z niej wynikający. Wartość udzielonych bonifikat pomniejsza więc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Za powyższym przemawiają następujące elementy stanu faktycznego:

1.  Wnioskodawca prowadzi handel detaliczny produktami leczniczymi, wyrobami medycznymi, produktami sanitarnymi, kosmetykami i odżywkami, preparatami ziołowymi, a jako właściciel aptek prowadzi swoją działalność w zakresie detalicznego handlu lekami i wskazanymi powyżej towarami poprzez te placówki handlowe;
2.  w celu zwiększenia przychodów i uatrakcyjnienia oferty handlowej, apteka Wnioskodawcy udzielały swoim klientom bonifikaty, która polegała na obniżeniu - w momencie dokonania sprzedaży - kwoty do zapłaty przez klienta o określoną wartość procentową lub kwotową;
3.  na skutek tego mechanizmu należność uiszczana przez kupujących w kasie apteki Wnioskodawcy była niższa od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów, zatem pacjent otrzymywał rabat wyliczany od łącznej wartości nabywanych towarów;
4.  przy sprzedaży następowało zatem obniżenie ceny towarów przed sprzedażą, o czym kupujący był informowany i na co wyrażał zgodę, a sprzedaż detaliczna ewidencjonowana jest przy zastosowaniu kasy rejestrującej i dokumentowana paragonami fiskalnymi, zawierającymi wszystkie niezbędne informacje, stosownie do § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania;
5.  na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty;
6.  apteczny program komputerowy Wnioskodawcy umożliwia sporządzenie zestawienia komputerowego, uwidaczniającego udzielone bonifikaty (w oparciu o to zestawienie podatnik sporządza raport dzielący udzielone bonifikaty proporcjonalnie na poszczególne stawki VAT- na każdą pozycję sprzedaży), co również pozwala na prawidłowe udokumentowanie udzielonych bonifikat.

Ponadto należy wskazać, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, podatnicy podatku od towarów i usług dokumentują dokonaną sprzedaż następującymi sposobami:

*   wystawiając faktury VAT,
*   ewidencjonując obrót na kasie rejestrującej.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1A, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podatnicy, w tym Wnioskodawca, są zatem zobowiązani do prowadzenia ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Z kolei za art. 111 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Podkreślenia wymaga również, że na mocy obowiązującego do 1 kwietnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.) - § 5 ust. 1 pkt 6 lit. f) - k) - paragon fiskalny drukowany przez kasę musiał zawierać m. in. takie informacje jak: cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek, wartość sprzedaży zwolnionej z podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności.

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidywały w tamtym czasie możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie może pozbawiać podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Skoro konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korektę należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych.

W ocenie Wnioskodawcy istotna jest w tym względzie zasada wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy.

W celu więc ustalenia prawidłowej (rzeczywistej) podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia bonifikat, które nie są uwidocznione w raportach fiskalnych koniecznym jest posiadanie dodatkowej, poza kasą rejestrującą, ewidencji (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Przepisy nie przewidują wzoru dla takiej ewidencji, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym przyczyną tą była bonifikata udzielona w momencie sprzedaży produktów, polegająca na obniżeniu ostatecznej kwoty do zapłaty przez klienta, która miała stanowić instrument ekonomiczny, mający na celu podniesienie konkurencyjności aptek prowadzonych przez Wnioskodawcę na rynku. Rejestracja udzielonych bonifikat odbywała się zaś poprzez oddzielny system komputerowy apteki.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny oraz brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących pozwala na przyjęcie, że Wnioskodawca może przyjąć do określenia podstawy opodatkowania oraz rozliczenia deklaracji podatkowej inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego. Nie można mieć przecież wątpliwości co do tego, że podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego oraz podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7 jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami, co wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane za miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

Na koniec należy wskazać, że stanowiska Wnioskodawcy potwierdzone jest w praktyce orzeczniczej Ministra Finansów. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 października 2010 r. o nr ITPP1/443-788/10/AT Dyrektor twierdzi, że „(\`(...)\`) wnioskodawca może przyjąć do określenia podstawy opodatkowania inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego przy założeniu, iż podstawą prawidłowego sporządzenia rozliczenia jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane wynikające za dany miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej (\`(...)\`)„

Stanowisko zgodne z przedstawionym przez Spółkę zostało również zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2010 r. nr IPPP2-443-609/10-2/AK; z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr IPPP2/443-302/11-4/KOM oraz z dnia 24 listopada 2011 r. nr IPPP2/443-1170/11-2/KAN, jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1288/10-2/BA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy bonifikat udzielanych w latach 2010-2011 oraz, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, niniejsza interpretacja jest oparta na przepisach obowiązujących do 31 grudnia 2011 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W działalności handlowej stosuje się często różnorodne preferencje cenowe. Przybierają one różne nazwy (zniżka, opust, rabat, bonifikata, premia itp.) i różne postacie (zmniejszenie ceny, zwiększenie ilości towaru, procentowe wynagrodzenie itp.).

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „bonifikata”, w związku z tym jej definicja powinna być odczytywana w oparciu o definicję słownikową. Pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zatem, bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62).

Ponadto, jak wskazało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 14 kwietnia 1994 r. nr PO 4/AK 722-122-94: „(…) Przez bonifikatę (rabat) należy rozumieć zmniejszenie umówionej wcześniej należności za wykonane świadczenie. Najczęściej bonifikata udzielana jest w związku z faktycznie poniesioną lub przewidywaną szkodą kontrahenta. Bonifikata udzielana jest w przypadku, gdy wystąpią okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w momencie podpisania umowy i w jej efekcie następuje faktyczne obniżenie określonej w umowie ceny towaru. W przypadku, gdyby okoliczność wpływająca na zmniejszenie tej ceny była znana stronom przed podpisaniem umowy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w kontrakcie (…)”.

Zatem z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;
*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży (bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta) wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej – ewidencją korekt).

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat. Należy zaznaczyć, że bonifikata obniża zarówno podstawę opodatkowania, jak i podatek należny z niej wynikający. Wartość udzielonych bonifikat pomniejsza więc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków w aptekach. Do dnia 1 stycznia 2012 r., w celu zwiększenia przychodów i uatrakcyjnienia oferty handlowej, apteki Wnioskodawcy udzielały swoim klientom bonifikaty. Bonifikata polegała na obniżeniu - w momencie dokonania sprzedaży - kwoty do zapłaty przez klienta o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie, należność uiszczana przez kupujących w kasie apteki Wnioskodawcy była niższa od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów. Innymi słowy - pacjent otrzymuje rabat wyliczany od łącznej wartości nabywanych towarów.

W wyniku udzielenia bonifikaty następowało obniżenie ceny towarów przed sprzedażą, o czym kupujący był informowany i na co wyrażał zgodę. Sprzedaż detaliczna w placówkach aptecznych Wnioskodawcy ewidencjonowana jest przy zastosowaniu kasy rejestrującej i dokumentowana paragonami fiskalnymi. Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą nie obniżano cen poszczególnych artykułów, ale pomniejszano wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. Przekazywany klientowi paragon posiadał wyspecyfikowane ceny leków w kwotach netto i brutto, natomiast bonifikata przedstawiana była na dole paragonu w postaci jednej kwoty - bez podziału na kwotę netto i podatek VAT oraz bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Do kasy apteki Wnioskodawcy wpływała wyłącznie należność po bonifikacie, a zatem kwota faktycznie zapłacona przez klienta. Wartość bonifikat nie była uwidoczniona w raporcie dobowym z kasy fiskalnej (bonifikata ujmowana była w części informacyjnej, a nie fiskalnej kasy). Z tego powodu po stronie Wnioskodawcy powstawała różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazywał wartość obrotu bez uwzględniania bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który był o te bonifikaty pomniejszony.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że apteki Wnioskodawcy pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi. Wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona była w ewidencji komputerowej i uwidaczniana była na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych przez ten system, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Posiadany przez Wnioskodawcę do obsługi aptek program komputerowy umożliwia sporządzenie zestawienia komputerowego, uwidaczniającego udzielone bonifikaty (w oparciu o to zestawienie podatnik sporządza raport dzielący udzielone bonifikaty proporcjonalnie na poszczególne stawki VAT - na każdą pozycję sprzedaży), co również pozwala na prawidłowe udokumentowanie udzielonych bonifikat.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Natomiast art. 111 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 6a ustawy, kasa rejestrująca służąca do prowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1, musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, oraz musi przechowywać te dane lub też zapewniać bezpieczny ich przekaz na zewnętrzne nośniki danych. Pamięć fiskalna kasy rejestrującej powinna posiadać numer unikatowy, nadawany w ramach czynności materialno-technicznych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Zatem podatnicy podatku od towarów i usług dokumentują dokonaną sprzedaż następującymi sposobami:

*   wystawiając faktury VAT,
*   ewidencjonując obrót na kasie rejestrującej.

Jednocześnie podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do przestrzegania zasad zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, paragon fiskalny to wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 6 lit. f) do k) rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać następujące informacje: cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności.

Natomiast na podstawie § 2 pkt 18 rozporządzenia, przez raport fiskalny (dobowy, miesięczny, okresowy lub rozliczeniowy) rozumie się dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za dana dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku.

Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży. Jeśli zatem w momencie sprzedaży strony transakcji znają cenę sprzedaży, to cena powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. W świetle powyższego paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczej.

Ze względu na fakt, że obrót pomniejszają udzielone bonifikaty w chwili sprzedaży powinny one mieć odzwierciedlenie w paragonie fiskalnym dokumentującym tę sprzedaż w taki sposób, aby zachować postanowienia zawarte w wyżej cytowanym § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Kwoty udzielonej bonifikaty, czyli zniżki od ustalonej ceny towaru, winny być uwidocznione z wyszczególnieniem podatku VAT oraz wartości sprzedaży, o jakie zmniejszane są wartości sprzedaży towarów lub usług. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych bonifikat winien być uwidoczniony zarówno w paragonach jak i w okresowych raportach fiskalnych (dobowych, miesięcznych, okresowych lub rozliczeniowych).

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Skoro konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korektę należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych. Istotna jest w tym względzie zasada wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

W celu więc ustalenia prawidłowej (rzeczywistej) podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia bonifikat, które nie są uwidocznione w raportach fiskalnych należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Należy zaznaczyć, że ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, a w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona na podstawie art. 111 ustawy dotyczy bowiem części sprzedaży podatnika. Jest to przede wszystkim sprzedaż niedokumentowana fakturami. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy wyłącznie w przypadku, gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

W świetle powyższego, bonifikata, aby mogła pomniejszyć obrót powinna zostać właściwie udokumentowana.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi. Wobec tego wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Jednocześnie Wnioskodawca na podstawie danych zawartych w systemie informatycznym jest w stanie przyporządkować w sposób prawidłowy kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych pozycji sprzedaży, co za tym idzie do poszczególnych stawek VAT zrealizowanego obrotu. W efekcie Spółka w oparciu o dane z zintegrowanego systemu informatycznego ma możliwość dokonania korekty kwoty podatku VAT, wykazanego w raportach fiskalnych, w taki sposób aby kwota tego podatku uwzględniała rzeczywisty obrót.

W odniesieniu zatem do przedstawionego stanu faktycznego, ze względu na brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, że skoro prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja umożliwia mu prawidłowe prowadzenie rejestru udzielonych bonifikat z przyporządkowaniem ich do konkretnych stawek podatkowych w wykazanym obrocie, to może on przyjąć do określenia podstawy opodatkowania oraz rozliczenia w deklaracji podatkowej kwotę podatku należnego inną niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego. Podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego oraz podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji dla celów podatku VAT jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynikający z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane za miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej. Należy podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.

Z uwagi na to, na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy prawidłowe jest pomniejszenie przez Wnioskodawcę obrotu ze sprzedaży jak również kwoty podatku należnego o wartość udzielonych w latach 2010-2011 bonifikat, wynikających z odrębnych wydruków komputerowych, na podstawie dodatkowo prowadzonej ewidencji komputerowej (w postaci zintegrowanego systemu informatycznego).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.