Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.298.2024.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku, z zastosowaniem prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług; prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki wspólne związane z utrzymaniem ww. budynku, czyli takie opłaty jak media (ogrzewanie, woda, ścieki itp.), wydatki związane z przeglądami instalacji ww. budynku i inne takie jak remont części wspólnych budynku, z zastosowaniem prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług; prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wynajmowanymi firmie zewnętrznej; brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami użytkowanymi nieodpłatnie przez klub sportowy na podstawie umowy użyczenia.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; termomodernizacja; użyczenie; współczynnik-prewspółczynnik; wynajem
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku, z zastosowaniem prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki wspólne związane z utrzymaniem ww. budynku, czyli takie opłaty jak media (ogrzewanie, woda, ścieki itp.), wydatki związane z przeglądami instalacji ww. budynku i inne takie jak remont części wspólnych budynku, z zastosowaniem prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

\- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wynajmowanymi firmie zewnętrznej;

\- braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami użytkowanymi nieodpłatnie przez klub sportowy na podstawie umowy użyczenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Gmina (…) (zwana dalej „Gminą”) z siedzibą w (…), NIP: (…) jest samodzielną jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, powołaną do organizacji życia publicznego na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej zakresu działania. Gmina we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Funkcjonowanie Gminy (…) opiera się na założeniach ustawy o samorządzie gminnym. Jest to podmiot, który wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego, niezastrzeżone dla innych jednostek, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. 2019 poz. 869 z późn. zm.).

Gmina posiada na własność budynek zlokalizowany w (…), zwany dalej „budynkiem”, „budynkiem gminnym” lub „nieruchomością”. Do miesiąca kwietnia 2024 roku budynek ten był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Budynek przeznaczony był na odpłatny wynajem.

Następnie w miesiącu kwietniu 2024 roku Gmina podpisała umowę użyczenia z klubem sportowym z terenu Gminy (…). Na podstawie tej umowy Gmina dokonała przekazania w nieodpłatne użyczenie niektóre z pomieszczeń budynku na działalność statutową organizacji pozarządowej z terenu Gminy. Pozostałe z pomieszczeń budynku są nadal wynajmowane firmie zewnętrznej, która prowadzi w wynajmowanych od Gminy pomieszczeniach Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (Ośrodek Zdrowia).

W umowie użyczenia zawartej pomiędzy Gminą a klubem sportowym ustalono między innymi, iż co do przedmiotu użyczenia, Użyczający tj. Gmina (…) zobowiązuje się do ponoszenia kosztów przeprowadzenia wszelkich przeglądów i kontroli wymaganych przepisami Prawa budowlanego oraz opłat za energię elektryczną, pobór wody, odprowadzanie ścieków, ogrzewanie, wywóz śmieci związane z użytkowaniem przedmiotu umowy. Natomiast biorący w użyczenie, tj. klub sportowy, zobowiązuje się ponosić koszty wszelkich napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu użyczenia w stanie niepogorszonym. Jednocześnie z samego charakteru zawartej umowy, tj. umowy użyczenia wynika, iż użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. W związku z tym klub sportowy nie będzie ponosił opłat czynszowych związanych z umową. Nie będzie też ponosił opłat związanych z użytkowaniem lokalu, tj. opłat za media.

Przekazując klubowi w użyczenie pomieszczenia budynku zmieniło się przeznaczenie nieruchomości na gruncie podatku VAT. Od momentu zawarcia umowy użyczenia z klubem sportowym budynek związany jest zarówno ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (odpłatny najem pomieszczeń firmie zewnętrznej) jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne użyczenie pomieszczeń klubowi sportowemu). Decyzja o przekazaniu pomieszczeń w formie nieodpłatnej została podjęta na etapie podpisywania umowy użyczenia. Budynek nie jest i nie był związany ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania.

W roku 2022 Gmina rozpoczęła inwestycję dotyczącą całego budynku polegającą na termomodernizacji. Przy czym w ramach tej inwestycji została wykonana jedynie dokumentacja projektowa. Od tamtej pory nie podjęto żadnych innych działań i nie poniesiono żadnych innych wydatków związanych z termomodernizacją.

Przystępując do realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku (jedyny wydatek w tym zakresie to dokumentacja projektowa z grudnia 2022 roku), Gmina zamierzała wykorzystywać ww. budynek wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Poniesione nakłady do tej pory nie zostały oddane do użytkowania (inwestycja została rozpoczęta, ale nie jest zakończona, będzie realizowana w terminie późniejszym).

Wartość inwestycji polegającej na termomodernizacji ww. budynku (dokumentacja projektowa) przekracza kwotę 15.000,00 zł. Podatek VAT od tego zakupu został odliczony w całości, jako nabycie związane tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zgodnie z przeznaczeniem budynku.

Z momentem podpisania umowy użyczenia nastąpiła częściowa zmiana przeznaczenia budynku, w związku z powyższym Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obecnie Gmina nie jest w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług dotyczących tej inwestycji odrębnie do pomieszczeń wynajmowanych firmie zewnętrznej (Ośrodek Zdrowia) oraz odrębnie do pomieszczeń klubu sportowego.

Wydatki na termomodernizację ww. budynku stanowią nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym środka trwałego (nieruchomości). Nakłady w postaci termomodernizacji nie zostały oddane do użytkowania.

Poza wydatkami inwestycyjnymi, Gmina ponosi wydatki wspólne (wydatki na całość budynku) dotyczące wszystkich użytkowników budynku, są to: opłaty za media (ogrzewanie, woda, ścieki itp.), wydatki związane z przeglądami instalacji ww. budynku i inne takie jak remont części wspólnych budynku. Nie można ich przyporządkować bezpośrednio do celów działalności gospodarczej czy też do celów innych niż działalność gospodarcza.

Ponadto można wyodrębnić wydatki, które można przyporządkować bezpośrednio do działalności gospodarczej czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, takie jak energia elektryczna, remonty pomieszczeń zajmowanych przez konkretnego użytkownika itp. 

Pytania
-------

Pytanie 1

Czy od momentu podpisania bezpłatnej umowy użyczenia z klubem sportowym Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku?

Pytanie 2

Czy od momentu podpisania bezpłatnej umowy użyczenia z klubem sportowym Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki wspólne związane z utrzymaniem ww. budynku, czyli takie opłaty jak media (ogrzewanie, woda, ścieki itp.), wydatki związane z przeglądami instalacji ww. budynku i inne takie jak remont części wspólnych budynku?

Pytanie 3

Czy pomimo zawarcia umowy użyczenia z klubem sportowym Gminie nadal przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. budynkiem, które można jednoznacznie przyporządkować do działalność opodatkowanej, czyli wydatków związanych tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wynajmowanymi firmie zewnętrznej prowadzącej Ośrodek Zdrowia?

Pytanie 4

Czy w związku z zawartą umową użyczenia z klubem sportowym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. budynkiem, które można jednoznacznie przyporządkować do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli wydatków związanych tylko i wyłącznie z pomieszczeniami użytkowanymi nieodpłatnie przez klub sportowy na podstawie umowy użyczenia?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad. 1

Od momentu podpisania bezpłatnej umowy użyczenia z klubem sportowym Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku.

Ad. 2

Od momentu podpisania bezpłatnej umowy użyczenia z klubem sportowym Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki wspólne związane z utrzymaniem ww. budynku, czyli takie opłaty jak media (ogrzewanie, woda, ścieki itp.), wydatki związane z przeglądami instalacji ww. budynku i inne takie jak remont części wspólnych budynku.

Ad. 3

Pomimo zawarcia umowy użyczenia z klubem sportowym Gminie nadal przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. budynkiem, które można jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej, czyli wydatków związanych tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wynajmowanymi firmie zewnętrznej prowadzącej Ośrodek Zdrowia.

Ad. 4

W związku z zawartą umową użyczenia z klubem sportowym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. budynkiem, które można jednoznacznie przyporządkować do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli wydatków związanych tylko i wyłącznie z pomieszczeniami użytkowanymi nieodpłatnie przez klub sportowy na podstawie umowy użyczenia.

Uzasadnienie do Ad. 1, Ad. 2, Ad. 3 i Ad. 4

W sytuacji gdy przedmiotowy budynek jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (taka sytuacja nastąpiła z momentem podpisania umowy użyczenia), Gmina jest zobowiązana do rozdzielania wydatków dotyczących działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz tych, które wiążą się z działalnością opodatkowaną.

Wówczas Gmina ma możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT dotyczącego przedmiotowego budynku od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną natomiast nie ma możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupów związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną (niepodlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną) ma możliwość odliczenia podatku VAT do wysokości ustalonej przy pomocy prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy od momentu podpisania umowy użyczenia Gmina powinna zastosować prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przy odliczaniu podatku VAT od faktur dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem ww. budynku i termomodernizacją (wydatki inwestycyjne), których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną lub do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do momentu podpisania umowy użyczenia Gmina miała możliwość odliczania naliczonego podatku VAT bez stosowania ograniczeń wynikających z prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT od wszystkich wydatków związanych z przedmiotowym budynkiem, opisanych we wniosku.

Momentem zmiany sposobu odliczania podatku VAT w ocenie Gminy jest moment podpisania umowy użyczenia, ponieważ na tym etapie zapadła decyzja co do użytkowania części budynku w formie nieodpłatnej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1\. określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2\. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 pkt 1-20 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo na własność budynek zlokalizowany w (…). Do kwietnia 2024 roku budynek ten był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Budynek przeznaczony był na odpłatny wynajem. Następnie w kwietniu 2024 roku podpisali Państwo umowę użyczenia z klubem sportowym. Na podstawie tej umowy przekazali Państwo w nieodpłatne użyczenie niektóre z pomieszczeń budynku. Decyzja o przekazaniu pomieszczeń w formie nieodpłatnej została podjęta na etapie podpisywania umowy użyczenia. Pozostałe z pomieszczeń budynku są nadal wynajmowane firmie zewnętrznej.

W roku 2022 rozpoczęli Państwo realizację inwestycji dotyczącej całego budynku polegającą na termomodernizacji. Przy czym w ramach tej inwestycji została wykonana jedynie dokumentacja projektowa. Od tamtej pory nie podjęto żadnych innych działań i nie poniesiono żadnych innych wydatków związanych z termomodernizacją. Inwestycja została rozpoczęta, ale nie jest zakończona, będzie realizowana w terminie późniejszym. Poza wydatkami inwestycyjnymi, ponoszą Państwo wydatki wspólne (wydatki na całość budynku) dotyczące wszystkich użytkowników budynku, są to: opłaty za media (ogrzewanie, woda, ścieki, itp.), wydatki związane z przeglądami instalacji ww. budynku i inne takie jak remont części wspólnych budynku. Ponadto ponoszą Państwo wydatki takie jak energia elektryczna oraz remonty pomieszczeń zajmowanych przez konkretnego użytkownika.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących ww. budynku od momentu podpisania bezpłatnej umowy użyczenia z klubem sportowym.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że od momentu zawarcia umowy użyczenia z klubem sportowym budynek związany jest zarówno ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (odpłatny najem pomieszczeń firmie zewnętrznej) jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne użyczenie pomieszczeń klubowi sportowemu). Budynek nie jest związany ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z zawarciem umowy użyczenia z klubem sportowym, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących ww. budynku wyłącznie w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powinni Państwo ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z podanych przez Państwa informacji wynika, że z momentem podpisania umowy użyczenia nastąpiła częściowa zmiana przeznaczenia budynku, w związku z powyższym nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych w związku z inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można też przyporządkować bezpośrednio do celów działalności gospodarczej czy też do celów innych niż działalność gospodarcza wydatków wspólnych (wydatków na całość budynku) dotyczących wszystkich użytkowników budynku, takich jak opłaty za media (ogrzewanie, woda, ścieki itp.), wydatki związane z przeglądami instalacji ww. budynku i inne takie jak remont części wspólnych budynku.

Zatem w odniesieniu do ww. wydatków powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Tym samym, od momentu podpisania bezpłatnej umowy użyczenia z klubem sportowym nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku oraz z faktur dokumentujących wydatki wspólne związane z utrzymaniem ww. budynku, czyli takie opłaty jak media (ogrzewanie, woda, ścieki itp.), wydatki związane z przeglądami instalacji ww. budynku i inne takie jak remont części wspólnych budynku. W odniesieniu do ww. wydatków przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że ponoszą Państwo również wydatki, które można przyporządkować bezpośrednio do działalności gospodarczej czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, takie jak energia elektryczna, remonty pomieszczeń zajmowanych przez konkretnego użytkownika. Niektóre z pomieszczeń w budynku są bowiem związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne użyczenie pomieszczeń klubowi sportowemu). Pozostałe pomieszczenia natomiast są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (odpłatny najem pomieszczeń firmie zewnętrznej).

W przypadku zatem nabycia towarów i usług związanych tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wynajmowanymi firmie zewnętrznej, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione. Pomieszczenia te bowiem – jak wynika z opisu sprawy – są związane wyłącznie z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem, pomimo zawarcia umowy użyczenia z klubem sportowym, przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. budynkiem, które można jednoznacznie przyporządkować do działalność opodatkowanej, czyli wydatki związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wynajmowanymi firmie zewnętrznej. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do nabycia towarów i usług związanych tylko i wyłącznie z pomieszczeniami użytkowanymi nieodpłatnie przez klub sportowy na podstawie umowy użyczenia, należy stwierdzić, że w tym przypadku nie występuje związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Pomieszczenia te są bowiem - jak wynika z opisu sprawy - wykorzystywane przez Państwa do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z zawartą umową użyczenia z klubem sportowym nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. budynkiem, które można jednoznacznie przyporządkować do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli wydatki związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami użytkowanymi nieodpłatnie przez klub sportowy na podstawie umowy użyczenia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.