Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.755.2018.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; projekt; proporcja; usługi; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na „Zwiększeniu … ” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na „Zwiększeniu … ”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, opłatę oraz adres elektroniczny e-PUAP Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina realizuje przedsięwzięcie pn.: „Zwiększenie … ” współfinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Celem ogólnym projektu jest usprawnienie realizacji spraw o charakterze publicznym poprzez cyfryzację procesów administracyjnych na terenie działalności Gminy.

W ramach projektu przewidziano realizację następujących zadań/etapów:

1.  Opracowanie dokumentacji aplikacyjnej,
2.  Zarządzanie projektem,
3.  Uruchomienie e-usług dla mieszkańców,
4.  Zakup niezbędnego sprzętu informatycznego i oprogramowania,
5.  Działania promocyjne.

W wyniku realizacji powyższych etapów zwiększona zostanie zdolność Gminy do realizacji zadań publicznych on-line, cyfryzacji posiadanych zasobów oraz udostępniania informacji publicznej. Projekt zgodny jest założeniem Osi Priorytetowej 3 – Cyfrowy Region określonym w SZOOP RPO, tj. wzmocnieniem zastosowania TIK w usługach publicznych, poprzez rozwój e-usług sektora publicznego, udostępnianie informacji sektora publicznego. Wdrożonych zostanie 11 e-usług charakteryzujących się wysokim walorem powtarzalności i wysokim poziomem dojrzałości.

Uruchomione zostaną nowe systemy teleinformatyczne:

1.  Centralna Platforma E-Usług Mieszkańca,
2.  Elektroniczny system obiegu dokumentów i zmodernizowany zostanie system dziedzinowy.

Opracowana zostanie również dokumentacja Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem Informacji. Systemy będą wspomagały realizację zadań publicznych przez Gminę i wpływać będą pozytywnie na poszerzenie dostępu klientów do informacji i zasobów urzędu gminy.

W ramach projektu zostanie wykorzystana funkcjonalność platformy krajowej e-PUAP.

Dzięki realizacji projektu wzrośnie liczba urzędowych spraw załatwianych elektronicznie przez grupę docelową projektu – obywateli i biznes z terenu Gminy, dzięki czemu nastąpi usprawnienie procesów administracyjnych Gminy i uproszczenie obowiązków urzędowych ciążących na klientach urzędu.

Cele szczegółowe, w wyniku których zostanie zrealizowany cel główny to:

1.  Zwiększenie zdolności Gminy do realizacji zadań publicznych on-line oraz udostępniania informacji publicznej – zostanie zrealizowany dzięki: uruchomieniu Centralnej Platformy E-Usług Mieszkańca, wdrożeniu elektronicznego systemu obiegu dokumentów.
2.  Zwiększenie dostępności usług publicznych świadczonych elektronicznie – dzięki uruchomieniu 7 usług na 5 poziomie dojrzałości oraz 4 usług na 3 poziomie dojrzałości.
3.  Zniwelowanie części barier przed osobami z niepełnosprawnością w zakresie realizacji spraw publicznych – poprzez działania pozwalające na zdalne korzystanie i procedowanie w obszarach administracyjnych również osobom niepełnosprawnym, zależnym, mającym pod opieką osoby zależne czy chorym oraz np. dostosowanie narzędzi e-administracji do standardów WCAG 2.0 pozwalających na sprawne poruszanie się w Internecie osobom z niepełnosprawnościami.
4.  Optymalizacja procesów wewnętrznych i zewnętrznych Gminy, zwiększających zdolności urzędu do realizacji zadań publicznych on-line oraz udostępniania informacji – cel zostanie osiągnięty poprzez:
    1.  cyfryzację procedur wewnątrzadministracyjnych w zakresie wdrożonych e-usług,
    2.  zwiększenie bezpieczeństwa informacji i danych w wyniku wdrożenia odpowiednich procedur (system zarządzania bezpieczeństwem informacji),
    3.  zapewnienie jednolitych kanałów i metod komunikacji, co spowoduje standaryzację działania administracji w województwie, zwiększając do niej zaufanie społeczne.

Cele projektu są zbieżne z celem osi priorytetowej „Cyfrowy region” RPO określonym jako „zwiększenie dostępności informacji publicznej oraz rozszerzenie zakresu spraw, które mieszkańcy i przedsiębiorcy będą mogli załatwić z wykorzystaniem narzędzi IT oraz wdrażanie publicznych usług cyfrowych o coraz wyższych poziomach zaawansowania”. Realizacja projektu przyczyni się do osiągnięcia wartości docelowych wskaźników produktu specyficznych dla RPO w ramach osi priorytetowej „Cyfrowy region” oraz wskaźnika rezultatu specyficznego dla RPO dotyczącego „odsetka osób korzystających z Internetu w kontaktach z administracją publiczną”. Poza zgodnością z celem szczegółowym osi priorytetowej „Cyfrowy region”, cele projektu są także zbieżne z celami szczegółowymi działania w ramach tej osi priorytetowej, wskazanymi w „Szczegółowym opisie osi priorytetowej Cyfrowy Region Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020” – Działania 3.1 „Cyfrowa dostępność informacji sektora publicznego oraz wysoka jakość e-usług publicznych”.

Dzięki osiągnieciu celów projektu nastąpi bowiem zwiększenie podaży publicznych usług świadczonych drogą elektroniczną oraz udostępnianie w sieci informacji sektora publicznego.

Realizacja projektu przyczyni się także do osiągnięcia wartości docelowych następujących wskaźników produktu dla Działania 3.1 osi priorytetowej „Cyfrowy Region”:

*   liczba usług publicznych udostępnionych on-line o stopniu dojrzałości co najmniej 3 – dwustronna interakcja;
*   liczba usług publicznych udostępnionych on-line o stopniu dojrzałości 3 – dwustronna interakcja;
*   liczba usług publicznych udostępnionych on-line o stopniu dojrzałości co najmniej 4 – transakcja;
*   liczba podmiotów, które udostępniły on-line informacje sektora publicznego.

Wśród kluczowych grup interesariuszy realizacji projektu należy wymienić:

*   mieszkańców i przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie Gminy,
*   władze gminy,
*   pracowników Urzędu Gminy.

Projekt służy rozwojowi e-usług publicznych, wzrostowi efektywności i bezpieczeństwa e administracji oraz informatyzacji urzędu gminy.

Gmina jako podmiot zaangażowany w realizację projektu, upoważniony do ponoszenia kosztów, powinna dostarczyć aktualną interpretację przepisów prawa podatkowego stwierdzającego brak możliwości odzyskania podatku VAT w zakresie realizowanego Projektu wydaną przez właściwy organ państwowy (właściwego ministra do spraw finansów publicznych). Uzyskanie potwierdzenia (interpretacji) o braku możliwości odzyskania podatku od towarów i usług, czyni ten podatek kosztem kwalifikowalnym, co przyczyni się do odzyskania części zapłaconego podatku ze środków Unii Europejskiej.

Szczegółowe wyjaśnienia dotyczące przedsięwzięcia:

1.  Zarówno przed jak i po zrealizowaniu projektu w urzędzie gminy będą realizowane działania i zadania publicznoprawne nałożone na jst przepisami m.in. ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których gmina została powołana – jako cel podstawowy. Art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.) wskazuje, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
2.  W ramach swojej działalności będą prowadzone czynności związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Do działalności opodatkowanej należą: wynajem mieszkań komunalnych, dzierżawa gruntów, sprzedaż nieruchomości, gospodarka ściekowa.
3.  Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
4.  Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.
5.  Prewspółczynnik dla Urzędu Gminy wynosi 7% – wyliczony zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” (art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów usług).
6.  Proporcja dla Urzędu Gminy wynosi 98%.
7.  Faktury związane z przedsięwzięciem będą wystawione na nabywcę (beneficjenta) Gminę, odbiorcą będzie Urząd Gminy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji polegającej na „Zwiększeniu … ” będzie wykorzystywać do 3 rodzajów czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. odbiór i oczyszczanie ścieków, wynajem lokali użytkowych, sprzedaż mienia komunalnego, dzierżawa mienia komunalnego),
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług (np. najem lokali mieszkalnych, dzierżawa i sprzedaż mienia komunalnego),
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. czynności administracyjne, opłaty, podatki).

Wnioskodawca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) będzie wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będzie wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca wykorzystując towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji zarówno do celów prowadzonej działalności jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie będzie miał możliwości przyporządkowania ich w całości do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności wykorzystując towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją projektu Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na „Zwiększeniu … ” z uwzględnieniem zasad wyliczania prewskaźnika i proporcji wynikających z art. 86 ust. 2a i nast. oraz ust. 22, oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w budynku urzędu gminy, gdzie została wykonana inwestycja Wnioskodawca dokonuje 3 rodzaje czynności:

1.  opodatkowane podatkiem VAT (np. odbiór i oczyszczanie ścieków, wynajem lokali użytkowych, sprzedaż mienia komunalnego, dzierżawa mienia komunalnego),
2.  czynności zwolnione z podatku VAT (np. najem lokali mieszkalnych, dzierżawa i sprzedaż mienia komunalnego),
3.  czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (np. czynności administracyjne, opłaty, podatki).

Według Wnioskodawcy Gmina ma prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług w związku z zadaniem pn.: „Zwiększenie … ”, ponieważ prowadzi i będzie prowadzić czynności opodatkowane, czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające podatkowi od towarów i usług i nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Urząd Gminy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Prewspółczynnik dla Urzędu Gminy wynosi 7% a proporcja 98% (wyliczenie zgodne z art. 86 ust. 2 i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosowanie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanej inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i poza działalnością gospodarczą).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) realizuje przedsięwzięcie pn.: „Zwiększenie … ” współfinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Celem ogólnym projektu jest usprawnienie realizacji spraw o charakterze publicznym poprzez cyfryzację procesów administracyjnych na terenie działalności Gminy.

Projekt służy rozwojowi e-usług publicznych, wzrostowi efektywności i bezpieczeństwa e administracji oraz informatyzacji urzędu gminy.

W ramach swojej działalności będą prowadzone czynności związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Do działalności opodatkowanej należą: wynajem mieszkań komunalnych, dzierżawa gruntów, sprzedaż nieruchomości, gospodarka ściekowa.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Prewspółczynnik dla Urzędu Gminy wynosi 7% – wyliczony zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” (art. 86 ust. 2a ustawy).

Proporcja dla Urzędu Gminy wynosi 98%.

Faktury związane z przedsięwzięciem będą wystawione na nabywcę (beneficjenta) Gminę, odbiorcą będzie Urząd Gminy.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji polegającej na „Zwiększeniu … ” będzie wykorzystywać do 3 rodzajów czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. odbiór i oczyszczanie ścieków, wynajem lokali użytkowych, sprzedaż mienia komunalnego, dzierżawa mienia komunalnego),
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług (np. najem lokali mieszkalnych, dzierżawa i sprzedaż mienia komunalnego),
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. czynności administracyjne, opłaty, podatki).

Wnioskodawca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy będzie wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. inwestycji zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca wykorzystując towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji zarówno do celów prowadzonej działalności jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie będzie miał możliwości przyporządkowania ich w całości do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca nie będzie miał także możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności wykorzystując towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na „Zwiększeniu … ” z uwzględnieniem zasad wyliczania prewskaźnika i proporcji wynikających z art. 86 ust. 2a i nast. oraz ust. 22, oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że Wnioskodawca w związku z realizacją projektu będzie nabywał towary i usługi, które będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowane oraz czynności zwolnione), a także do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wykorzystując towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji zarówno do celów prowadzonej działalności jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie będzie miał możliwości przyporządkowania ich w całości do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz nie będzie miał możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności wykorzystując towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT.

W świetle wyżej powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku towarów i usług nabytych w ramach realizowanego ww. projektu, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, a Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem w sprawie proporcji.

Ponadto w sytuacji gdy – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu będą służyły Gminie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do zwolnionych od podatku, a Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo jest obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji polegającej na „Zwiększeniu … ”, wyliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy i ww. rozporządzenia, a następnie przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na „Zwiększeniu … ” zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy oraz ust. 22, a następnie przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.