Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1500/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-25
Teza: W zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług transportu oraz określenia podstawy opodatkowania dla dostawy towaru, na którym dokonano dodatkowe czynności.
Słowa kluczowe: faktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; towar; transport; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług transportu oraz określenia podstawy opodatkowania dla dostawy towaru, na którym dokonano dodatkowe czynności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług transportu oraz określenia podstawy opodatkowania dla dostawy towaru, na którym dokonano dodatkowe czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się m.in. sprzedażą hurtową i detaliczną sprzętu elektronicznego, komputerowego. Nabywcami są podatnicy VAT, osoby prawne nie będące podatnikami VAT lub osoby fizyczne. Spółka dokonuje sprzedaży głównie na rzecz polskich nabywców (dalej Nabywcy/Nabywca). Z większością z tych odbiorców Spółka nie zawiera pisemnych umów. Nabywcy towarów dokonują zamówień głównie przez specjalny portal internetowy, do którego uzyskują dostęp poprzez unikalny login i hasło przydzielone przez Spółkę oraz poprzez złożenie zamówienia w sklepie internetowym. Część zamówień składana jest telefonicznie i mailowo.

Sytuacja 1

Do regulaminu sprzedaży, który zostanie zamieszczony na stronie internetowej Spółki i będzie obowiązywał zamawiających towary przez panele internetowe, w sklepach internetowych oraz do regulaminu zamówień, który zostanie udostępniony zamawiającym (nabywcom) i będzie ich obowiązywał w momencie składania zamówienia telefonicznie, mailowo lub w inny sposób, Spółka zamierza wprowadzić zapisy, wg których:

*   obowiązkiem Spółki będzie postawienie towaru do dyspozycji Nabywcy w magazynie Spółki i umożliwienie Nabywcy samodzielnego/osobistego odbioru towaru w miejscu sprzedaży (magazynie Spółki) albo poprzez przysłanie po odbiór towaru własnego przewoźnika,
*   Nabywca będzie mógł zamówić odrębną usługę transportową na przewóz towaru z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Nabywcę, którą Spółka wykona korzystając z profesjonalnego przewoźnika (kuriera, spedytora, podwykonawcy, itp.).

Wobec powyższego, Nabywca nie będzie miał obowiązku korzystania z usług transportowych organizowanych przez Spółkę odrębnie od sprzedaży towarów - będzie mógł odebrać towar samodzielnie/osobiście. Regulamin zamówień i sprzedaży przewidują, że, co do zasady, Spółka obciąża Nabywcę kosztami usługi transportowej wykazując ją na fakturze jako odrębną pozycję lub fakturuje ją odrębnie, ale też w niektórych przypadkach Spółka nie obciąża Nabywcy kosztami transportu, np.: z powodu wysokiej wartości dokonanych zakupów.

Sytuacja nr 2

Spółka, w związku ze sprzedawanym sprzętem elektronicznym (np. komputerami) sprzedaje związane z nimi usługi takie jak montaż, zainstalowanie oprogramowania, etc. Wykonanie poszczególnych usług podwyższa cenę sprzedawanego sprzętu. Nabywca może nabyć sprzęt bez tych usług jeśli jednak wyrazi taką wolę, to Spółka wykonuje te dodatkowe czynności na nabytym towarze, np. jeśli Nabywca kupi komputer z oprogramowaniem, to nie otrzymuje od Spółki komputera i płyty instalacyjnej do samodzielnego wgrania oprogramowania, lecz nabywa gotowy komputer „ulepszony" o zainstalowane oprogramowanie. Podobnie w sytuacji gdy klient zamawia usługę montażu np. dodatkowego modułu pamięci do zakupionego komputera, to nie otrzymuje tego modułu do samodzielnej instalacji, lecz Spółka montuje ten moduł w komputerze. W zamówieniu złożonym przez Nabywcę oraz na fakturze sprzedaży nie jest wykazywana „cena" odrębnej usługi lub usług, wykonanych na tym komputerze, lecz jedna pozycja, zawierająca cenę sprzedaży towaru (np. komputera) uwzględniająca wartość dodatków (np. uwzględniająca wartość oprogramowania, czy dodatkowych zainstalowanych komponentów), wykonanych na tym towarze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji nr 1 Spółka powinna zastosować stawkę VAT właściwą dla usług transportu bez podwyższania o koszt tej usługi sprzedawanego towaru (czyli bez doliczania kosztu usługi transportowej do podstawy opodatkowania sprzedaży towaru)?
2.  Czy w sytuacji nr 2 wartość usług dodatkowych netto powinna podwyższyć wartość netto (podstawę opodatkowania) sprzedawanego towaru, a tym samym, czy do całej kwoty zastosowanie znajdzie jedna stawka VAT właściwa dla sprzedaży towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka uważa, że w sytuacji nr 1 usługę transportu, zamawianą przez Nabywcę, należy traktować odrębnie i wykazać odrębnie na fakturze (lub odrębnie zafakturować), stosując stawkę 23% VAT właściwą dla usług transportu, a nie doliczać wartości tej usługi do ceny sprzedaży (i tym samym podstawy opodatkowania) towaru.
2.  W sytuacji nr 2 wartość usług dodatkowych netto powinna podwyższyć cenę netto (a tym samym podstawę opodatkowania) sprzedawanego towaru.

Ad. 1

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Jednak należy zauważyć, że przepis ten a priori nie wyklucza możliwości odrębnego świadczenia usług transportu przez dostawcę towaru. Również orzecznictwo sądów polskich i ETS wskazuje, że regułą jest odrębność świadczeń, chyba że w danym przypadku, mając na względzie wszystkie okoliczności danej transakcji okaże się, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), ale tej złożoności (kompleksowości) świadczeń nie można domniemywać. Nic nie stoi na przeszkodzie, by dostawca towaru (usługi) wykonał na rzecz tego samego nabywcy inną usługę, traktując ją odrębnie od tej pierwszej dostawy. Potwierdzają to także interpretacje MF, o których niżej. W szczególności będzie tak w sytuacji, gdy przedmiotem transportu jest towar cudzy, nie należący do sprzedawcy.

W związku z powyższym punktem wyjścia jest odniesienie się do kwestii „wydania towaru”, z którą przepisy VAT wiążą szereg następstw, w tym powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów (lub wykonania usługi), z zastrzeżeniem ust. 5, 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które w w analizowanej sytuacji nie mają znaczenia.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „wydania towaru", ani nie zawierają wskazówek, którymi należałoby się kierować identyfikując ten moment Jednak jak zgodnie wskazują komentatorzy oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, moment wydania towaru kontrahentowi uzależniony jest od ustaleń pomiędzy stronami co do sposobu wydania towaru nabywcy oraz momentu, w którym korzyści i ryzyka związane z posiadaniem towaru zostają przeniesione na kontrahenta. Strony mają bowiem daleko idącą swobodę w zakresie ustalenia takich warunków. Często wykorzystywane w tym zakresie są tzw. reguły Incoterms, wśród których można wyróżnić m.in.:

1.  reguły przewidujące obowiązek poniesienia zasadniczych kosztów transportu i ryzyka związanego z towarem w transporcie przez nabywcę jak np. EXW (ex works) - oznaczająca postawienie towaru do dyspozycji nabywcy np. w magazynie dostawcy, czy też FCA, FOB, itp.
2.  reguły przewidujące obowiązek poniesienia zasadniczych kosztów transportu i ryzyka związanego z towarem w transporcie przez dostawcę - jak np. DDP.

W analizowanej sytuacji jest oczywiste, że ustalenia pomiędzy stronami odpowiadają najprostszej formule EXW. Obowiązkiem Spółki jest wydanie towarów nabywcy w jej magazynie - czyli pozostawienie do dyspozycji tak, by Nabywca towaru mógł towar odebrać. Cena sprzedawanego towaru została skalkulowana bez uwzględnienia kosztów transportu, a dopiero jeśli Nabywca zamówi usługę transportu, do wskazanego miejsca, to Spółka ją wykona. Tym samym, będzie to całkowicie odrębna usługa od sprzedaży towarów. Ma to istotne znaczenie dla określenia szeregu konsekwencji podatkowych - co do momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie towarów.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r. (nr IPPP3/443-1058/13-9/JK), w której stwierdzono, że w opisanym wyżej stanie faktycznym wydanie towaru następuje już w momencie przekazania go do transportu i od tego momentu Spółka świadczy odrębną usługę transportu towaru, przewożąc cudzy towar. Wobec tego należy przyjąć wszystkie konsekwencje tego stanowiska, czyli także to, że odrębną usługę transportu należy odrębnie opodatkować. Nie byłoby prawidłowe przyjęcie, że w dacie wydania towaru do transportu ma miejsce wydanie towaru i powstanie obowiązku podatkowego wobec wydania towaru - czyli „zakończenie” czynności dostawy towaru; że przedmiotem transportu jest cudzy (tj. nie należący do Spółki) towar - i równocześnie twierdzić, że nie rozpoczęła się odrębna usługa transportu. Takie stanowisko musiałoby doprowadzić do wniosku, że wydanie towaru Nabywcy ma miejsce w momencie zakończenia transportu - czyli że dostawa towaru następuje dwa razy i dwa razy z tego tytułu powstaje obowiązek podatkowy, tj. raz w momencie przekazania towaru do transportu (co potwierdził MF w przytoczonej interpretacji), a drugi raz w momencie zakończenia transportu. Już choćby z tego powodu byłoby to nieprawidłowe, że w stosunku do jednej czynności (dostawy towaru) obowiązek podatkowy nie może powstać dwa razy, a skoro powstał raz, to czynność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego (czyli wydanie towaru) została zakończona, a tym samym rozpoczęła się kolejna czynność - transport towaru.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje także potwierdzenie w wydawanych ostatnio interpretacjach indywidualnych. W interpretacji z 24 czerwca 2014 r. (nr ITPP3/443-154/14/MD) wyjaśniono, kiedy usługa transportu powinna być doliczona do podstawy opodatkowania sprzedawanego towaru, a kiedy jako odrębna usługa: „Każdorazowo należy jednak brać pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego. W sytuacji, gdy cena określona dla dostawy towarów/świadczenia usług uwzględnia koszt usługi transportowej, wówczas usługę tą należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru/świadczenia usług, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta, wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust.6 ustawy.

Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi (odpowiednio w przypadku gdy jest to wymagane przepisami prawa lub na żądanie klienta odrębnie wykazana na fakturze dokumentującej tę dostawę).

Odmiennie jednak należy podejść do omawianej kwestii, gdy w danych okolicznościach faktycznych usługa transportu nie jest wymagana umową sprzedaży towaru (dana dostawa nie wymaga transportu), jednakże do dokonywanej dostawy towaru sprzedający godzi się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, za którą pobiera odrębną opłatę. W takiej sytuacji usługę transportu należy traktować odrębnie.

Przykładowo, jeżeli umowa sprzedaży obejmuje dostawę bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a dostawca dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, usługa ta, co do zasady, będzie stanowiła świadczenie odrębne. Skutkiem powyższego jest to, że do podstawy opodatkowania realizowanej dostawy nie wejdzie w takim przypadku zapłata za świadczoną usługę."

W analizowanej sytuacji usługa transportu jest usługą odrębną od dostawy towarów, gdyż Nabywca może ją zamówić za odrębnym wynagrodzeniem, ale nie musi, gdyż może odebrać towar sam w magazynie Spółki, gdyż Spółka nie jest zobowiązana do dostarczenia towaru do magazynu Nabywcy lub innego wskazanego przez Nabywcę miejsca, lecz ma obowiązek wydać towar w swoim magazynie.

Ad. 2

W tym przypadku przedmiotem wydania do transportu jest towar, na którym wykonano już usługi, np. komputer z zainstalowanym oprogramowaniem, czy kilka komputerów z zainstalowanymi programami, komputer z zamontowaną dodatkową pamięcią.

Zatem jest to sytuacja różna od opisanej wyżej, gdyż w niniejszej sytuacji - bez względu na to, czy Spółka i Nabywca umówiliby się, że Spółka ma umożliwić Nabywcy odbiór towaru w magazynie, czy ewentualnie wykonać usługę transportową, jeśli Nabywca ją zleci, czy też strony umówiłyby się, że obowiązkiem Spółki w cenie sprzedaży jest dostarczyć towar do magazynu Nabywcy, to we wszystkich tych przypadkach zawsze przedmiotem wydania towaru Nabywcy będzie komputer z zainstalowanymi programami, a nie komputer i odrębnie płytki/klucze instalacyjne. Analogicznie w przypadku zamówienia przez klienta usługi montażu dodatkowych komponentów (np. pamięci) - przedmiotem dostawy będzie komputer już z zainstalowanymi w nim dodatkowymi komponentami. Wobec tego, zgodnie ze wspomnianym art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, koszty tych usług powinny być doliczone do ceny sprzedawanych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art . 19 a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust . 5 i 7-11, art . 14 ust . 6, art . 20 i art . . 21 ust . 1.

Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Z uwagi na ww. przytoczony przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Spółka wydaje zakupiony przez Nabywcę towar bezpośrednio temu Nabywcy lub osobie przez niego wskazanej (przewoźnikowi) dokonanie dostawy towaru a tym samym powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą wydania towaru. W sytuacji gdy zakupiony przez Nabywcę towar Spółka dostarcza do miejsca wskazanego przez Nabywcę dokonanie dostawy towaru a tym samym powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Stosownie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazany wyżej artykuł przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146a ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f :

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Ad. sytuacja 1

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka - czynny podatnik podatku od towarów i usług, zajmuje się m.in. sprzedażą hurtową i detaliczną sprzętu elektronicznego, komputerowego. Nabywcami są podatnicy VAT, osoby prawne nie będące podatnikami VAT lub osoby fizyczne. Spółka dokonuje sprzedaży głównie na rzecz polskich nabywców. Z większością z tych odbiorców Spółka nie zawiera pisemnych umów. Nabywcy towarów dokonują zamówień głównie przez specjalny portal internetowy, do którego uzyskują dostęp poprzez unikalny login i hasło przydzielone przez Spółkę oraz poprzez złożenie zamówienia w sklepie internetowym. Część zamówień składana jest telefonicznie i mailowo.

Do regulaminu sprzedaży, który zostanie zamieszczony na strome internetowej Spółki i będzie obowiązywał zamawiających towary przez panele internetowe, w sklepach internetowych oraz do regulaminu zamówień, który zostanie udostępniony zamawiającym i będzie ich obowiązywał w momencie składania zamówienia telefonicznie, mailowo lub w inny sposób, Spółka zamierza wprowadzić zapisy, wg których:

*   obowiązkiem Spółki będzie postawienie towaru do dyspozycji Nabywcy w magazynie Spółki i umożliwienie Nabywcy samodzielnego/osobistego odbioru towaru w miejscu sprzedaży (magazynie Spółki) albo poprzez przysłanie po odbiór towaru własnego przewoźnika,
*   Nabywca będzie mógł zamówić odrębną usługę transportową na przewóz towaru z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Nabywcę, którą Spółka wykona korzystając z profesjonalnego przewoźnika (kuriera, spedytora, podwykonawcy, itp.).

Nabywca nie będzie miał obowiązku korzystania z usług transportowych organizowanych przez Spółkę odrębnie od sprzedaży towarów - będzie mógł odebrać towar samodzielnie/osobiście. Regulamin zamówień i sprzedaży przewidują, że, co do zasady, Spółka obciąża Nabywcę kosztami usługi transportowej wykazując ją na fakturze jako odrębną pozycję lub fakturuje ją odrębnie, ale też w niektórych przypadkach Spółka nie obciąża Nabywcy kosztami transportu, np.: z powodu wysokiej wartości dokonanych zakupów.

Z uwagi na przedstawione w sytuacji nr 1 okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że jeżeli sprzedaż towaru obejmuje dostawę bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a sprzedający dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, to usługa ta będzie stanowiła świadczenie odrębne. Jak wynika z opisu sprawy Nabywca nie ma obowiązku korzystania z usług transportowych organizowanych przez Spółkę i ma możliwość osobistego odbioru towaru lub może przysłać po odbiór towaru własnego przewoźnika. Tym samym, sprzedający (Wnioskodawca) godzi się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, za którą pobiera odrębną opłatę, zatem usługę tą należy traktować odrębnie na fakturze. Zatem jeżeli miejscem spełnienia świadczenia jest magazyn sprzedającego, który odrębnie wykonuje usługę transportu dla Nabywcy to usługa ta jest całkowicie odrębna od sprzedaży towarów. Oznacza to, że w skład podstawowych czynności, jaką jest sprzedaż towarów (sprzętu elektronicznego, komputerowego) dostarczanych przez Wnioskodawcę, nie wchodzą koszty dodatkowe, zatem koszty transportu powinny być traktowane jako odrębnie świadczone usługi, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

W konsekwencji, Spółka powinna zastosować stawkę VAT właściwą dla usług transportu, bez podwyższania o koszt tej usługi sprzedawanego towaru, czyli bez doliczania usługi transportowej do podstawy opodatkowania sprzedaży towaru.

Stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe.

Ad. sytuacja 2

Z opisu sprawy przedstawionego w sytuacji nr 2 wynika, że Spółka, w związku ze sprzedawanym sprzętem elektronicznym (np. komputerami) sprzedaje związane z nimi usługi takie jak montaż, zainstalowanie oprogramowania, etc. Wykonanie poszczególnych usług podwyższa cenę sprzedawanego sprzętu. Nabywca może nabyć sprzęt bez tych usług jeśli jednak wyrazi taką wolę, to Spółka wykonuje te dodatkowe czynności na nabytym towarze, np. jeśli Nabywca kupi komputer z oprogramowaniem, to nie otrzymuje od Spółki komputera i płyty instalacyjnej do samodzielnego wgrania oprogramowania, lecz nabywa gotowy komputer „ulepszony" o zainstalowane oprogramowanie. Podobnie w sytuacji gdy klient zamawia usługę montażu np. dodatkowego modułu pamięci do zakupionego komputera, to nie otrzymuje tego modułu do samodzielnej instalacji, lecz Spółka montuje ten moduł w komputerze. W zamówieniu złożonym przez Nabywcę oraz na fakturze sprzedaży nie jest wykazywana „cena" odrębnej usługi lub usług, wykonanych na tym komputerze, lecz jedna pozycja, zawierająca cenę sprzedaży towaru (np. komputera) uwzględniająca wartość dodatków (np. uwzględniająca wartość oprogramowania, czy dodatkowych zainstalowanych komponentów), wykonanych na tym towarze.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie sytuacji nr 2 opisanego zdarzenia przyszłego dotyczą tego czy wartość usług dodatkowych powinna podwyższyć podstawę opodatkowania sprzedawanego towaru, a tym samym, czy do całej kwoty zastosowanie znajdzie jedna stawka VAT właściwa dla sprzedaży towaru.

Zgodnie ze wskazanym wyżej orzecznictwem TSUE by w usłudze kompleksowej wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji tę czynność uznawać za świadczenie główne. Warunkiem uznania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe jest jednak to, aby usługi dodatkowe były rzeczywiście wyłącznie świadczeniami pomocniczymi wobec nabywanego sprzętu komputerowego, a jednocześnie aby usługi montażu, zainstalowania oprogramowania oraz dodatkowych komponentów nie stanowiły celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, tj. nabytego komputera. Tylko w takim przypadku można mówić o nabyciu jednego świadczenia – towaru.

Z opisu sprawy wynika, że jeżeli wolą nabywcy jest zakup sprzętu z dodatkowymi komponentami to Spółka wykonuje na sprzęcie dodatkowe czynności. Wykonanie poszczególnych usług podwyższa cenę sprzedawanego sprzętu. W zamówieniu złożonym przez nabywcę oraz na fakturze sprzedaży wykazywana jest jedna pozycja, zawierająca cenę sprzedaży towaru (np. komputera) uwzględniająca wartość dodatków (np. uwzględniająca wartość oprogramowania, czy dodatkowych zainstalowanych komponentów), wykonanych na tym towarze. Zatem uznać należy, że celem nabycia przez zamawiającego jest dostawa towaru, w tym przypadku komputera.

Tym samym w przedmiotowej sprawie całość świadczenia uznaje się za dostawę towaru opodatkowaną taką samą stawką VAT jak sprzedawany towar.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość usług dodatkowych powinna podwyższać podstawę opodatkowania sprzedawanego towaru należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.