Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-188/16-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-02
Teza: W zakresie ustalenia zakresu przychodów wykonywanych przez Muzeum oraz możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do działalności odpłatnej jak i nieodpłatnej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; muzeum; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia zakresu przychodów wykonywanych przez Muzeum - **jest prawidłowe,**
*   możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do działalności odpłatnej jak i nieodpłatnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia zakresu przychodów wykonywanych przez Muzeum oraz możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do działalności odpłatnej jak i nieodpłatnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum, zwane dalej Muzeum, jest państwową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną wpisaną do rejestru do rejestru państwowych instytucji kultury prowadzonego przez Ministra, oraz do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, działającą na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.), ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 z póżn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra.

Podstawowym statutowym celem działania Muzeum jest zachowanie gromadzonych zabytków kultury narodowej, związanych z dziejami oręża polskiego, należyte ich utrzymanie oraz udostępnianie do celów naukowych, dydaktycznych i wychowawczych tak, aby służyły nauce oraz popularyzacji wiedzy o polskiej historii wojskowej. Ponadto zasadniczym celem jest również upowszechnianie podstawowych wartości historycznych oręża polskiego, a także kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej, poprzez umożliwienie kontaktu ze zbiorami.

Realizacja celów statutowych Muzeum odbywa się w szczególności poprzez: gromadzenie zabytków drogą zakupu, a także przyjmowanie ich w charakterze darów i depozytów od osób fizycznych i prawnych, instytucji państwowych, organizacji społecznych oraz stowarzyszeń i fundacji; prowadzenie poszukiwań zabytków w celu ich pozyskania do zbiorów; inspirowanie twórczości w zakresie sztuk pięknych o tematyce związanej z dziejami oręża polskiego; przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie i katalogowanie muzealiów; organizowanie działalności wystawienniczej w formie ekspozycji stałych, wystaw czasowych i okolicznościowych; udostępnianie zbiorów do badań naukowych i popularyzatorskich; prowadzenie współpracy naukowej i popularyzatorskiej z pokrewnymi muzeami i instytucjami w kraju i za granicą w zakresie wymiany doświadczeń naukowych, konserwatorskich, wystawienniczych, praktyk, publikacji i wystaw; użyczanie muzealiów innym muzeom krajowym i zagranicznym; współdziałanie w tworzeniu nowych placówek muzealnych o charakterze wojskowo-historycznym w kraju i za granicą spełnianie funkcji konsultacyjnych na rzecz innych muzeów, izb pamięci narodowej, sal tradycji w jednostkach wojskowych, filmu, teatru, telewizji, twórców, stowarzyszeń miłośników dawnej broni i barwy oraz kolekcjonerów militariów; opracowywanie i publikowanie wyników badań naukowych, katalogów, przewodników wystaw, sprawozdań, wydawnictw popularnonaukowych i popularnych dotyczących historii wojskowości; możliwość przynależności do krajowych i zagranicznych stowarzyszeń muzeów wojskowo-historycznych oraz organizowanie konferencji i spotkań naukowych w zakresie swojej działalności o charakterze krajowym i międzynarodowym. Muzeum, realizując swoje cele i zadania, współpracuje z polskimi i zagranicznymi muzeami, administracją państwową i samorządową innymi instytucjami kultury oraz oświaty, organizacjami pozarządowymi, mediami, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Organizatorem Muzeum jest Minister, który zapewnia w formie dotacji (podmiotowej - na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty oraz dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji) środki niezbędne do jego utrzymania i rozwoju. Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego sprawuje nadzór nad Muzeum w zakresie określonym w ustawie o muzeach. Gospodarka finansowa Muzeum prowadzona jest na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Jak wspomniano powyżej przychodami Muzeum są dotacje Ministra, a ponadto wpływy z prowadzonej działalności statutowej, środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Muzeum prowadzi również jako dodatkową działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach. Działalność gospodarcza prowadzona jest w szczególności w zakresie: wykonywania ekspertyz i wydawania opinii; usług konserwatorskich; usług fotograficznych, poligraficznych i wydawniczych; sprzedaży wydawnictw i pamiątek; wynajmu pomieszczeń i powierzchni reklamowych; organizacji konferencji i sympozjów jak również obsługi ruchu turystycznego. Środki uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystywane są wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Muzeum.

Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność opodatkowaną (różnymi stawkami): sprzedaż biletów związaną z obsługą ruchu turystycznego (wstęp na ekspozycje stałe i czasowe), usługi reklamowe, usługi konserwatorskie nieobejmujące zabytków, sprzedaż wydawnictw i pamiątek, wynajem pomieszczeń i powierzchni, organizacja i przeprowadzenie imprez okolicznościowych; działalność zwolnioną w tym: konserwację muzealiów oraz zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 powołanej ustawy o muzeach obsługę ruchu turystycznego raz w tygodniu (nieodpłatne świadczenie usług - wstęp na wystawy stałe w Muzeum) niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 z póżn. zm.) jako integralnie związanej z działalnością statutową Muzeum. Dyrektor Muzeum ustanowił niedzielę dniem bezpłatnego wstępu do Muzeum.

Ponadto Muzeum bierze udział również w imprezach kulturalnych takich jak "Święto Niepodległości" w ramach których wstęp do Muzeum jest wolny. W tych dniach zwiedzający mogą zwiedzać obiekt za darmo. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 3 zdanie drugie, powołanej ustawy o muzeach, Dyrektor Muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Jednocześnie podkreślić należy, że warunkiem zwiedzania sal wystawowych znajdujących się w budynku Muzeum oraz wejścia do eksponatów znajdujących się na części parkowej Muzeum, jest przejście przez część parkową ze stałą ekspozycją muzealiów. Przejście przez część parkową oraz jej zwiedzanie w godzinach otwarcia Muzeum jest ogólnodostępne i niezależne od nabycia biletów wstępu. Bilety na zwiedzanie sal wystawowych znajdujących się w budynku Muzeum oraz do wejścia do eksponatów znajdujących się na części parkowej są do nabycia w kasie usytuowanej w budynku Muzeum.

Ponadto Muzeum organizuje oficjalne otwarcia i inne uroczystości promujące nowe wystawy, na które zgodnie z decyzją Dyrektora podjętą na podstawie powołanego art. 10 ust. 3 zdanie drugie, wskazanej ustawy o muzeach, wstęp jest bezpłatny. Po zakończonych uroczystościach wstęp na wystawy jest odpłatny z wyłączeniem dni wolnych, o których mowa powyżej.

Do dnia 31 grudnia 2015 r., w związku z prowadzeniem działalności, Muzeum dzieliło wydatki na:

*   zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną tj. na ogół zakupów z wyłączeniem zakupów służących działalności nieodpłatnej przypisanej do imprez nieodpłatnych takich jak np. „Święto Niepodległości” i związanych bezpośrednio z działalnością oddziału Muzeum. Do działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną Muzeum zaliczało również wydatki związane z utrzymaniem eksponatów znajdujących się w części parkowej Muzeum, samego parku (np. konserwacją eksponatów, utrzymaniem zieleni) oraz związane z organizowaniem imprez oficjalnego otwarcia i innych uroczystości promujących;
*   zakupy służące działalności niepodlegającej opodatkowaniu, tj. służące działalności nieodpłatnej przypisanej do imprez nieodpłatnych takich jak np. „Święto Niepodległości” i związanych bezpośrednio z działalnością oddziału Muzeum.

Do dnia 31 grudnia 2015 roku Muzeum zgodnie z treścią art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług odliczało wyliczoną proporcję podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast podatek VAT od wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi lub nieodpłatnymi nie podlegał odliczeniu.

Z dniem 1 stycznia 2016 roku wszedł w życie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, który nakłada na podatnika obowiązek wyodrębnienia z kwot podatku naliczonego kwot podatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą gdyż jedynie kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu.

Podatnik, który nie będzie mógł przypisać nabywanych towarów i usług wyłącznie do wykonywanej działalności gospodarczej, będzie musiał ustalić, w jakiej proporcji wydatek dotyczy działalności gospodarczej, a w jakiej innych celów (sposób określenia proporcji).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2b tej ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powinien zatem: zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą. Przy ustalaniu proporcji do odliczania podatku VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, będzie należało w myśl art. 86 ust. 2d ustawy przyjąć dane za poprzedni rok podatkowy. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Podkreślenia wymaga, że ustawa nie narzuca podatnikom żadnego rozwiązania, wskazując w szczególności cztery zestawy danych, które mogą zostać wykorzystane do obliczenia preproporcji. Jednakże zaproponowane w ustawie o podatku od towarów i usług sposoby określenia proporcji zawarte w art. 86 ust. 2c nie odzwierciedlają specyfiki prowadzenia działalności przez Muzeum, gdyż ci sami pracownicy wykonują zarówno czynności kulturalne odpłatne jak i nieodpłatne, jak również cała działalność jest prowadzona na tej samej powierzchni. Natomiast przychody realizowane ze sprzedaży dotyczą działalności gospodarczej. Muzeum nie otrzymuje żadnych dochodów z działalności gospodarczej nie objętej powołaną ustawą bowiem otrzymywana dotacja podmiotowa od Ministra pokrywa koszty prowadzenia działalności zarówno odpłatnej jak i nieodpłatnej.

W przypadku braku możliwości odliczania 100% podatku (przy braku sprzedaży zwolnionej) sposobem do wyliczenia wskaźnika proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, będzie określenie proporcji w sposób ustalony według wzoru, o którym mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku skorzystania przez Muzeum ze wskazanego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), wzoru Muzeum będzie zobowiązane do zaliczenia do przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury obok przychodów państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (przychody pochodzące z prowadzonej przez Muzeum działalności oraz pochodzące z innych źródeł) otrzymane od organizatora - Ministra dotacje zarówno podmiotową jak również dotacje celowe inwestycyjne otrzymane w danym roku?
2.  Czy w 2016 roku Muzeum będzie mogło odliczać 100% podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, z wyłączeniem dostawy towarów i usług związanych bezpośrednio z działalnością nieodpłatną taką jak działalność oddziału Muzeum oraz imprez na które wstęp jest nieodpłatny np. „Święto Niepodległości”, w przypadku gdy nabywane towary i usługi byłyby wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej odpłatnej działalności, jak i do prowadzenia działalności nieodpłatnej, tj. nabywane w związku z dniem wolnym, nabywane w związku z utrzymaniem części parkowej Muzeum, nabywane w związku z organizowaniem imprez oficjalnego otwarcia i innych uroczystości promujących oraz w przypadku braku sprzedaży zwolnionej?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Stanowisko dotyczące pytania nr 1

Zdaniem tutejszego Muzeum, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, do przychodów wykonanych państwowych instytucji Kultury należy zaliczyć kwoty otrzymane z tytułu wszystkich dotacji. Jak wynika bowiem z treści § 2 pkt 13 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych państwowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania. W myśl natomiast § 5 ust. 2 tego rozporządzenia, przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu: dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności; transakcji dotyczących: pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z powołanego § 2 pkt 13 wynika, że do przychodów wykonanych należy zaliczyć m.in. dotacje przekazane dla instytucji kultury. Przepis ten nie precyzuje, o jakiego rodzaju dotacje chodzi, zaś wyłączenia określone w cytowanym § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia, nie wykluczają z przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury żadnego rodzaju dotacji. Dlatego też w ocenie Muzeum do przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury należy zaliczyć wszystkie otrzymane dotacje, bez względu na ich rodzaj (dotacje podmiotowe i dotacje celowe inwestycyjne).

Stanowisko dotyczące pytania 2

Zdaniem tutejszego Muzeum w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku Muzeum nie będzie miało obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku bowiem świadczenia odpłatnych usług statutowych będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszelkie natomiast usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum realizowane w oparciu o treść powołanego art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach jak również w oparciu o treść § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 roku w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz, U. Nr 160, poz. 994) związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji należy przyjąć, że Muzeum, nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem VAT i nie będzie miało obowiązku zastosowania art. 86 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też Muzeum, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku, nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując Muzeum nie będzie miało prawa do odliczania podatku od nabyć bezpośrednio związanych z działalnością nieodpłatną przypisaną do imprez nieodpłatnych takich jak święto Niepodległości i związanych bezpośrednio z działalnością oddziału Muzeum oraz może odliczać podatek od pozostałych nabyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie ustalenia zakresu przychodów wykonywanych przez Muzeum oraz jest nieprawidłowe w zakresie możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do działalności odpłatnej jak i nieodpłatnej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną wpisaną do rejestru do rejestru państwowych instytucji kultury prowadzonego przez Ministra, oraz do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, działającą na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.), ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 z póżn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra.

Podstawowym statutowym celem działania Wnioskodawcy jest zachowanie gromadzonych zabytków kultury narodowej, związanych z dziejami oręża polskiego, należyte ich utrzymanie oraz udostępnianie do celów naukowych, dydaktycznych i wychowawczych tak, aby służyły nauce oraz popularyzacji wiedzy o polskiej historii wojskowej. Ponadto zasadniczym celem jest również upowszechnianie podstawowych wartości historycznych oręża polskiego, a także kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej, poprzez umożliwienie kontaktu ze zbiorami.

Realizacja celów statutowych odbywa się w szczególności poprzez: gromadzenie zabytków drogą zakupu, a także przyjmowanie ich w charakterze darów i depozytów od osób fizycznych i prawnych, instytucji państwowych, organizacji społecznych oraz stowarzyszeń i fundacji; prowadzenie poszukiwań zabytków w celu ich pozyskania do zbiorów; inspirowanie twórczości w zakresie sztuk pięknych o tematyce związanej z dziejami oręża polskiego; przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie i katalogowanie muzealiów; organizowanie działalności wystawienniczej w formie ekspozycji stałych, wystaw czasowych i okolicznościowych; udostępnianie zbiorów do badań naukowych i popularyzatorskich; prowadzenie współpracy naukowej i popularyzatorskiej z pokrewnymi muzeami i instytucjami w kraju i za granicą w zakresie wymiany doświadczeń naukowych, konserwatorskich, wystawienniczych, praktyk, publikacji i wystaw; użyczanie muzealiów innym muzeom krajowym i zagranicznym; współdziałanie w tworzeniu nowych placówek muzealnych o charakterze wojskowo-historycznym w kraju i za granicą spełnianie funkcji konsultacyjnych na rzecz innych muzeów, izb pamięci narodowej, sal tradycji w jednostkach wojskowych, filmu, teatru, telewizji, twórców, stowarzyszeń miłośników dawnej broni i barwy oraz kolekcjonerów militariów; opracowywanie i publikowanie wyników badań naukowych, katalogów, przewodników wystaw, sprawozdań, wydawnictw popularnonaukowych i popularnych dotyczących historii wojskowości; możliwość przynależności do krajowych i zagranicznych stowarzyszeń muzeów wojskowo-historycznych oraz organizowanie konferencji i spotkań naukowych w zakresie swojej działalności o charakterze krajowym i międzynarodowym.

Organizatorem Wnioskodawcy jest Minister, który zapewnia w formie dotacji (podmiotowej - na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty oraz dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji) środki niezbędne do jego utrzymania i rozwoju. Gospodarka finansowa Wnioskodawcy prowadzona jest na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Przychodami Wnioskodawcy są dotacje Ministra, a ponadto wpływy z prowadzonej działalności statutowej, środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Prowadzi również jako dodatkową działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, w szczególności w zakresie: wykonywania ekspertyz i wydawania opinii; usług konserwatorskich; usług fotograficznych, poligraficznych i wydawniczych; sprzedaży wydawnictw i pamiątek; wynajmu pomieszczeń i powierzchni reklamowych; organizacji konferencji i sympozjów jak również obsługi ruchu turystycznego. Środki uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystywane są wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność: opodatkowaną (różnymi stawkami): sprzedaż biletów związaną z obsługą ruchu turystycznego (wstęp na ekspozycje stałe i czasowe), usługi reklamowe, usługi konserwatorskie nieobejmujące zabytków, sprzedaż wydawnictw i pamiątek, wynajem pomieszczeń i powierzchni, organizacja i przeprowadzenie imprez okolicznościowych; działalność zwolnioną w tym: konserwację muzealiów oraz zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 powołanej ustawy o muzeach obsługę ruchu turystycznego raz w tygodniu (nieodpłatne świadczenie usług - wstęp na wystawy stałe); niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 z póżn. zm.) jako integralnie związanej z działalnością statutową Wnioskodawcy. Dyrektor ustanowił niedzielę dniem bezpłatnego wstępu do Muzeum.

Wnioskodawca bierze udział również w imprezach kulturalnych takich jak "Święto Niepodległości" w ramach których wstęp do Muzeum jest wolny. W tych dniach zwiedzający mogą zwiedzać obiekt za darmo. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 3 zdanie drugie, powołanej ustawy o muzeach, Dyrektor Muzeum może zwolnić z opłat za wstęp. Warunkiem zwiedzania sal wystawowych znajdujących się w budynku Wnioskodawcy oraz wejścia do eksponatów znajdujących się na części parkowej Muzeum, jest przejście przez część parkową ze stałą ekspozycją muzealiów. Przejście przez część parkową oraz jej zwiedzanie w godzinach otwarcia jest ogólnodostępne i niezależne od nabycia biletów wstępu. Bilety na zwiedzanie sal wystawowych znajdujących się w budynku oraz do wejścia do eksponatów znajdujących się na części parkowej są do nabycia w kasie usytuowanej w budynku Muzeum.

Ponadto Wnioskodawca organizuje oficjalne otwarcia i inne uroczystości promujące nowe wystawy, na które zgodnie z decyzją Dyrektora podjętą na podstawie powołanego art. 10 ust. 3 zdanie drugie, wskazanej ustawy o muzeach, wstęp jest bezpłatny. Po zakończonych uroczystościach wstęp na wystawy jest odpłatny z wyłączeniem dni wolnych, o których mowa powyżej.

Do dnia 31 grudnia 2015 roku Wnioskodawca zgodnie z treścią art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług odliczało wyliczoną proporcję podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast podatek VAT od wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi lub nieodpłatnymi nie podlegał odliczeniu.

Z dniem 1 stycznia 2016 roku wszedł w życie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, który nakłada na podatnika obowiązek wyodrębnienia z kwot podatku naliczonego kwot podatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą gdyż jedynie kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu. Podatnik, który nie będzie mógł przypisać nabywanych towarów i usług wyłącznie do wykonywanej działalności gospodarczej, będzie musiał ustalić, w jakiej proporcji wydatek dotyczy działalności gospodarczej, a w jakiej innych celów (sposób określenia proporcji).

Zaproponowane w ustawie o podatku od towarów i usług sposoby określenia proporcji zawarte w art. 86 ust. 2c nie odzwierciedlają specyfiki prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, gdyż ci sami pracownicy wykonują zarówno czynności kulturalne odpłatne jak i nieodpłatne, jak również cała działalność jest prowadzona na tej samej powierzchni. Natomiast przychody realizowane ze sprzedaży dotyczą działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych dochodów z działalności gospodarczej nie objętej powołaną ustawą bowiem otrzymywana dotacja podmiotowa od Ministra pokrywa koszty prowadzenia działalności zarówno odpłatnej jak i nieodpłatnej.

W przypadku braku możliwości odliczania 100% podatku (przy braku sprzedaży zwolnionej) sposobem do wyliczenia wskaźnika proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, będzie określenie proporcji w sposób ustalony według wzoru, o którym mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, w jaki sposób ma dokonywać odliczenia podatku od wydatków związanych z całą prowadzoną działalnością, zarówno tą opodatkowaną jak i nieodpłatną.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wprowadzone zmiany w powyższym zakresie mają służyć dostosowaniu przepisów ustawy o VAT do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) poprzez określenie proporcji (przy odliczaniu VAT) w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, tj. w szczególności do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednak ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Jak podaje Wnioskodawca, jako jednostka kultury, działa m.in. na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.), określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury. W art. 28 ust. 2 i 3 ww. ustawy stwierdza się, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Jak wskazano powyżej, wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Podkreślić należy, na co słusznie wskazuje również Wnioskodawca, że w art. 86 ust. 2b ustawa precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem, wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również państwowe instytucje kultury.

I tak, stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

P – przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, zostało zdefiniowane w § 2 pkt 4 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Znajdzie tu zastosowanie również art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy. Obrót powinien być zatem rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT.

Natomiast przez przychody wykonane państwowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 13 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3–7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Odnosząc się do nieodpłatnego wstępu na wystawy, przywołać należy ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), gdzie wskazuje się w art. 1, że muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp. Zatem w przypadku wydawania biletów bezpłatnych w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa (np. z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach) muzea nie wykonują działalności pozostającej poza strefą opodatkowania VAT.

Wnioskodawca wskazał, że oprócz prowadzonej działalności opodatkowanej, tj. tej związanej ze sprzedażą biletów wstępu, usługami reklamowymi, usługami konserwatorskimi nieobejmującej zabytków, sprzedażą wydawnictw i pamiątek, wynajmem pomieszczeń i powierzchni, organizacją i przeprowadzaniem imprez okolicznościowych, organizuje oficjalne otwarcia i inne uroczystości promujące nowe wystawy, na które zgodnie z decyzją Dyrektora podjętą na podstawie powołanego art. 10 ust. 3 zdanie drugie, wskazanej ustawy o muzeach, wstęp jest bezpłatny. Po zakończonych uroczystościach wstęp na wystawy jest odpłatny z wyłączeniem dni wolnych, o których mowa powyżej. Można uznać, że działania te mają przede wszystkim na celu pozyskanie zwiedzających, którzy odpłatnie obejrzą nowe wystawy. Zatem są wykonywane w ramach działalności gospodarczej i należy je uznać za związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Dyrektor muzeum ustanowił niedzielę dniem bezpłatnego wstępu do Muzeum. Podstawowym statutowym celem działania Muzeum jest zachowanie gromadzonych zabytków kultury narodowej, związanych z dziejami oręża polskiego, należyte ich utrzymanie oraz udostępnianie do celów naukowych, dydaktycznych i wychowawczych tak, aby służyły nauce oraz popularyzacji wiedzy o polskiej historii wojskowej. Ponadto zasadniczym celem jest również upowszechnianie podstawowych wartości historycznych oręża polskiego, a także kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej, poprzez umożliwienie kontaktu ze zbiorami. W swoim uzasadnieniu Wnioskodawca nie wykazał, że ustanowienie dodatkowo niedzieli dniem bezpłatnego wstępu do muzeum będzie sprzyjać osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej, że takie działanie ma na celu zwiększenie liczby zwiedzających, którzy odpłatnie obejrzą wystawy. Zdaniem tut. Organu, ustanowienie niedzieli dniem bezpłatnego wstępu do muzeum, kiedy ekspozycje, z racji tego że jest to dzień wolny od pracy i zajęć szkolnych, może obejrzeć najwięcej osób, ma na celu realizację zadań statutowych muzeum, polegających na popularyzacji i upowszechnianiu wiedzy o polskiej historii wojskowej. Wydaje się również, że jeżeli wiele osób będzie mogło w niedzielę wejść do muzeum za darmo, to nie będą zainteresowani płaceniem za wstęp do muzeum w innych dniach. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością Wnioskodawcy inną niż działalność gospodarcza.

Muzeum bierze również udział w imprezach kulturalnych takich jak "Święto Niepodległości", w ramach których wstęp do Muzeum jest wolny. W tych dniach zwiedzający mogą zwiedzać obiekt za darmo. Podobnie jak w sytuacji bezpłatnego wejścia w niedzielę, tut. Organ jest zdania, że takie działania również mają na celu realizację zadań statutowych muzeum, polegających na popularyzacji i upowszechnianiu wiedzy o polskiej historii wojskowej, tym samym nie będą sprzyjać osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej Muzeum, tj. zwiększeniu liczby zwiedzających, którzy odpłatnie obejrzą wystawy. Zatem i takie czynności są realizowane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza.

Muzeum wskazuje w opisie stanu faktycznego, że warunkiem zwiedzania sal wystawowych znajdujących się w budynku Muzeum oraz wejścia do eksponatów znajdujących się na części parkowej Muzeum, jest przejście przez część parkową ze stałą ekspozycją muzealiów. Przejście przez część parkową oraz jej zwiedzanie w godzinach otwarcia Muzeum jest ogólnodostępne i niezależne od nabycia biletów wstępu. Bilety na zwiedzanie sal wystawowych znajdujących się w budynku Muzeum oraz do wejścia do eksponatów znajdujących się na części parkowej są do nabycia w kasie usytuowanej w budynku Muzeum. Wydatki związane z utrzymaniem eksponatów znajdujących się w części parkowej Muzeum, samego parku (np. konserwacją eksponatów, utrzymaniem zieleni) Wnioskodawca zalicza do wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Jednak, mając na uwadze kwestie odpłatności i charakteru ekspozycji, wydatki te są związane zarówno z działalnością gospodarczą jak również z działalnością inną niż gospodarcza, w związku z tym powinny być rozliczane tzw. prewspółczynnikiem (jeżeli nie ma możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania).

W konsekwencji, skoro nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca, jako państwowa jednostka kultury i jednocześnie podatnik VAT, będzie zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (od 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazał m.in. państwowej instytucji kultury, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności statutowej oraz gospodarczej takiej instytucji.

Wyliczając w sposób matematyczny ten współczynnik w formie proporcji, Wnioskodawca w liczniku ujmie wartość rocznego obrotu ze swojej działalności gospodarczej, jako państwowej instytucji kultury, natomiast w mianowniku uwzględni swoje przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia instytucji oraz o odszkodowania mu należne inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których Wnioskodawca pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane zadania, pomijając przychody, o których mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia.

Podsumowując, w przypadku skorzystania przez Muzeum ze wskazanego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów sposobu określania proporcji, będzie zobowiązane do zaliczenia do przychodów wykonywanych państwowej instytucji kultury, wszystkie otrzymane dotacje, bez względu na ich rodzaj, otrzymane na sfinansowanie całości aktywności Wnioskodawcy.

Zatem w tym zakresie pytania 1 stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, należy wskazać, mając na uwadze powyższe wnioski, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia 100 % podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, z wyłączeniem dostawy towarów i usług związanych bezpośrednio z działalnością nieodpłatną taką jak działalność oddziału Muzeum oraz imprez na które wstęp jest nieodpłatny np. „Święto Niepodległości”, ponieważ Wnioskodawca jako państwowa instytucja kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać wstępnego rozdziału podatku naliczonego.

Zatem w tym zakresie pytania 2 stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zauważa się, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikających z treści wniosku informacjach. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.