Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.23.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-24
Teza: W zakresie - odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną, - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz odbiorem ścieków z zastosowaniem proporcji odliczenia wyliczonej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) oraz możliwości dokonania korekty wieloletniej lub rocznej.
Słowa kluczowe: instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz odbiorem ścieków z zastosowaniem proporcji odliczenia wyliczonej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) oraz możliwości dokonania korekty wieloletniej lub rocznej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz odbiorem ścieków z zastosowaniem proporcji odliczenia wyliczonej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) oraz możliwości dokonania korekty wieloletniej lub rocznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Ośrodek Pomocy Społecznej w Miejscowości 1,
2.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 2,
3.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 3,
4.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 4,
5.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 5,
6.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 6.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.

Ww. przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 ustawy Prawo ochrony środowiska, stanowią podstawę prawną działania Gminy w zakresie realizacji inwestycji, o których mowa we wniosku o interpretację.

Ze stanowiska sądów powszechnych wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodnej oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, to należy uznać ją za przedsiębiorcę wodno-kanalizacyjnego - tak stanowi np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17: „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3051 i 3052 k.c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno¬kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy”.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:

*   wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,

*   wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy, które są dokumentowane notami księgowymi).

W latach 2016-2019 Gmina realizowała m.in. następujące inwestycje:

1.  budowa połączenia wodociągów w Miejscowości 1 Pierwszy i Drugi: rok rozpoczęcia 2018, data oddania środka trwałego do użytkowania 30 października 2019 r., wartość początkowa netto 36.058,31 VAT 8.293,41, kwota odliczenia podatku naliczonego 8.293,41 zł, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) – nie,
2.  ujęcie wody w Miejscowości 2 Pierwszy: rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 27 listopada 2019 r., wartość początkowa netto 24.390,74 VAT 5.609,76, kwota odliczenia podatku naliczonego 504,88 zł, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła),
3.  Miejscowość 6 działka 1 i studnia wodociągowa - infrastruktura zasilająca osiedle Miejscowość 8: rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 31 stycznia 2018 r., wartość początkowa netto 1.150,00 i 210.000,00 VAT 264,50 i 48.300,00, kwota odliczenia podatku naliczonego 29,10 zł i 5.313,00 zł, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła),
4.  ujęcie wody Miejscowość 6 z przepompownią na dz. 2: rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 27 listopada 2019 r., wartość początkowa netto 28.455,29 VAT 6.544,71 zł, kwota odliczenia podatku naliczonego 589,02 zł, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła),
5.  przepompownia wody Miejscowość 7: rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 27 listopada 2019 r., wartość początkowa netto 677.252,03 VAT 155.767,97 zł, kwota odliczenia podatku naliczonego 155.767,97 zł, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) – nie,
6.  przebudowa sieci wodociągowej Miejscowość 9 (sieć (…): rok rozpoczęcia 2018, data oddania środka trwałego do użytkowania 31 marca 2019 r., wartość początkowa netto 121.788,62 VAT 28.011,38 zł, kwota odliczenia podatku naliczonego 3.081,25 zł, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła),
7.  modernizacja systemu zaopatrzenia III etap (cała gmina): rok rozpoczęcia 2018, data oddania środka trwałego do użytkowania - inwestycja w trakcie realizacji, wartość początkowa netto 10.560,00 VAT 2.428,80 zł, kwota odliczenia podatku naliczonego 267,17 zł, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła, UG),
8.  Miejscowość 7 Duża Druga kanalizacja sanitarna (sieć kanalizacji): rok rozpoczęcia 2016, data oddania środka trwałego do użytkowania 9 lutego 2018 r., wartość początkowa netto 670.347,57 VAT 154.179,94, kwota odliczenia podatku naliczonego 154.179,94 zł, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) – nie,
9.  środki trwałe w budowie (programy komputerowe): rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 4 września 2017 r., 2 października 2017 r., 8 sierpnia 2017 r., wartość początkowa netto 4.348,00, 7.138,00, 3.866,04, VAT 1.000,04 zł, 1.641,74 zł, 889,19 zł, kwota odliczenia podatku naliczonego 90,00 zł, 147,76 zł, 80,03 zł, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (wszystkie jednostki),
10.  pompownia ścieków - na działce nr 3: rok rozpoczęcia 2018, data oddania środka trwałego do użytkowania 5 marca 2018 r., wartość początkowa netto 772,00 VAT 177,56, kwota odliczenia podatku naliczonego 19,53 zł, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła),
11.  pompa do przepompowni ścieków w Miejscowości 6 (ferma): rok rozpoczęcia 2018, data oddania środka trwałego do użytkowania 31 lipca 2018 r., wartość początkowa netto 10.800,00 VAT 2.484,00, kwota odliczenia podatku naliczonego 273,24 zł, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła),
12.  kanalizacja sanitarna w Miejscowości 10 (odcinek (…), działki w Miejscowości 10) - kolejne odcinki w trakcie realizacji: rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 30 listopada 2017 r., wartość początkowa netto 24.390,24 VAT 5.609,76, kwota odliczenia podatku naliczonego 5.609,76 zł, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) – nie,
13.  ujęcie wody Miejscowości 1: rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 15 grudnia 2017 r., wartość początkowa netto 442.410,24 VAT 101.754,36, kwota odliczenia podatku naliczonego 9.157,89 zł, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (UG, OPS, szkoła),
14.  sprzęt, (…) ujęcie wody w Miejscowości 6, przygotowanie fundamentów pod hydrofory, fundamenty-wodociąg Miejscowość 6: rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 12 stycznia 2017 r., 31 sierpnia 2017 r., wartość początkowa netto 1.650,00 i 2.804,88, VAT 379,50 zł i 645,12 zł, kwota odliczenia podatku naliczonego 34,16 zł i 58,06 zł, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (wszystkie jednostki),
15.  Modernizacja ujęcia wody w Miejscowości 2 Pierwsza - trzecia część zamówienia (ze środków unijnych): rok rozpoczęcia 2019, data oddania środka trwałego do użytkowania 31 grudnia 2019 r., wartość początkowa netto 517.113,00 VAT 118.936,00, kwota odliczenia podatku naliczonego 15.461,68 zł, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła).

Inwestycje wymienione wyżej zostały oddane do użytkowania (poz. 1-6, 8-15) po dokonanej centralizacji rozliczeń podatku VAT, poz. 7 jest w trakcie realizacji. Podatek VAT nie był i nie jest kosztem kwalifikowalnym (nie finansowany ze środków pomocowych). Wydatki inwestycyjne stanowiły przede wszystkim następujące koszty:

*   sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej,

*   uzyskania pozwolenia na budowę,

*   nadzoru budowlanego,

*   nadzoru inwestorskiego,

*   z tytułu nabycia usług budowlanych,

*   z tytułu nabycia materiałów budowlanych.

Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionych we wniosku pytań są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz stanowią wydatki związane z budową/rozbudową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Gmina przy realizacji inwestycji dokonuje szczegółowej analizy przeznaczenia środka trwałego i określa, czy środek trwały będzie służył tylko działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), czy też służy działalności mieszanej (opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi VAT). Wybudowane sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej oraz nakłady na przepompownie stanowią własność Gminy i zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako budowle (wymienione w pkt 1-6, 8, 10-15). Inwestycja wymieniona w poz. 7 jest w trakcie realizacji, planowane przyjęcie na środki trwałe w 2020 r.

Wydatki ponoszone w związku z budową ww. sieci stanowiły nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT. Natomiast wydatki dotyczące nabycia programów (wymienionych w pkt 9 i 14 w części – (…)) zostały przyjęte na wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Modernizacja systemu zaopatrzenia III etap (wymieniona w pkt 7) po wybudowaniu w 2020 r. również będzie stanowić własność Gminy i zostanie przyjęta do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako budowle.

Bezpośrednio po wybudowaniu inwestycja (wymieniona w pkt 2-4, 6, 9, 10-11, 13-15) służyła działalności mieszanej (opodatkowanej - sprzedaż na rzecz mieszkańców, niepodlegającej - zużycie przez jednostki organizacyjne Gminy oraz przez Urząd Gminy, a także zużycie na cele ochrony przeciwpożarowej). Modernizacja systemu zaopatrzenia III etap (wymieniona w pkt 7) po wybudowaniu służyć będzie czynnościom mieszanym (opodatkowanym oraz niepodlegającym). Gmina dokonała odliczenia częściowych kwot podatku VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych według prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia (współczynnik wynosi 100%). Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków (poz. 2-4, 6-7, 9, 10-11, 13-15) do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Nakłady (wymienione w pkt 1, 5, 8, 12) od momentu oddania do użytkowania służą wyłącznie działalności opodatkowanej.

Gmina dokonała częściowego odliczenia od wydatków (wymienionych w pkt 2-4, 6, 9, 10-11, 13-15) oraz dokonuje częściowego odliczenia od wydatków związanych z inwestycją wymienioną w pkt 7, a także w 100% (wymienionych w poz. 1, 5, 8, 12).

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również wydatki związane z obsługą już funkcjonującej infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwację, tj. wydatki bieżące. Wśród ponoszonych przez Gminę kosztów bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

1.  infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody,
2.  infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, przepompownie ścieków.

Wydatki ogólne wyodrębnione są poprzez ich podział w budżecie Gminy na wydatki w rozdziałach: „Dostarczanie wody” oraz „Gospodarka ściekowa i ochrona wód”. W ramach tych rozdziałów wyróżnia się m.in. następujące rodzaje wydatków:

1.  zakup materiałów i wyposażenia - zakup narzędzi, artykułów hydraulicznych, środków czystości oraz odzieży ochronnej dla konserwatorów ujęć wody i oczyszczalni, paliwa do agregatów oraz na potrzeby koszenia ujęć wody, zakup środków chemicznych do polepszenia jakości wody, zakup pomp na przepompownie i oczyszczalnię ścieków, artykuły malarskie do konserwacji ujęć, wodomierze dla mieszkańców itp.;
2.  zakup energii - energia do obsługi ujęć wody oraz przepompowni ścieków;
3.  zakup usług remontowych - usunięcia awarii na sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, remonty przepompowni ścieków itp.;
4.  zakup usług pozostałych - monitoring alarmu na ujęciu wody, badanie próbek wody i ścieku, itp.

Ww. wydatki bieżące stanowią koszty bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową lub kanalizacyjną. Gmina dokonuje szczegółowej kwalifikacji wydatków bieżących, przypisując je do zadań realizowanych przez Urząd (jednostkę organizacyjną). Następnie, dla każdego wydatku przypisanego do realizowanego zadania, Gmina określa z jakim rodzajem działalności (opodatkowana, zwolniona lub niepodlegająca podatkowi VAT) dany wydatek jest związany.

Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z rozliczaniem wody i ścieków (tonery, zakup sprzętu inkasenckiego, oprogramowanie, licencje do oprogramowania). Powyższe zakupy są dokonywane na odrębne faktury lub wykazane są w oddzielnych pozycjach na fakturze - możliwe jest przyporządkowanie wydatków służących działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz rozliczaniem wody i ścieków, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza. Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług, związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od tego podatku lub niepodlegających podatkowi VAT, odliczany jest przez Gminę w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia (proporcja z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT wynosi 100%), tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Z wykonanych sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych korzystali i korzystają mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy, a także jednostki organizacyjne Gminy. Od 2017 r. zużycie jednostek organizacyjnych oraz na cele ochrony przeciwpożarowej ustala się na podstawie not księgowych zgodnie z odczytami z liczników tych jednostek. Na terenie Gminy obowiązuje „Regulamin dostarczania wody i ścieków”.

Istniejącymi sieciami wodociągowymi oraz kanalizacyjnymi na terenie Gminy zarządza Gmina. Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków oraz dostawę wody, a także wystawia faktury VAT za dostawę wody oraz odbiór ścieków. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, wykorzystuje ją do własnej działalności gospodarczej - świadczenia usług. Dochody z dostawy wody oraz odbioru ścieków są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z sieci infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej w niewielkim zakresie korzystają odpłatnie również jednostki budżetowe Gminy. W ramach prowadzonej przez Gminę działalności, infrastruktura także w marginalnym stopniu jest wykorzystywana do czynności w zakresie odprowadzania ścieków z budynku, w którym Gmina ma swoją siedzibę. Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy wykonują następujące czynności:

1.  Urząd Gminy - niepodlegające, zwolnione, opodatkowane,
2.  Ośrodek Pomocy Społecznej w Miejscowości 1 - niepodlegające, zwolnione,
3.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 2 - niepodlegające, zwolnione,
4.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 3 - niepodlegające, zwolnione, opodatkowane,
5.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 4 - niepodlegające, zwolnione,
6.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 5 - niepodlegające, zwolnione,
7.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 6 - niepodlegające, zwolnione, opodatkowane.

Jednostkom budżetowym („sprzedaż wewnętrzna”) z tytułu opłat za wodę i ścieki Gmina wystawia noty obciążeniowe. Wysokość „zużycia wewnętrznego” niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT wyniosła:

1.  woda: za rok 2017 - 11.784,98 zł (4.059,50 m3), za rok 2018 - 9.541,39 zł (3.293,60 m3);
2.  ścieki: za rok 2017 - 3.723,62 zł (685 m3), za rok 2018 - 4.043,90 zł (742 m3).

Do zużycia wewnętrznego zalicza się: zużycie przez jednostki organizacyjne Gminy, Urząd Gminy, zużycie na ochronę przeciwpożarową.

Za 2017 r. dochody Gminy wyniosły ogółem 46.503.977,21 zł (w tym z odprowadzania ścieków - 1.272.597,87 zł, w tym z dostawy wody - 1.535.506,05 zł).

Za 2018 r. dochody Gminy wyniosły ogółem 48.842.963,01 zł (w tym z odprowadzania ścieków - 238.781,62 zł, w tym z dostawy wody -1.520.530,22 zł).

Na dochody wykonane Gminy składały się dochody:

*   z podatku od nieruchomości: 2017 r. - 3.653.436,81; 2018 r. - 3.840.930,34;

*   z udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych: 2017 r. - 9.679.542,00; 2018 r. – 11.189.720,00;

*   część oświatowa subwencji ogólnej; 2017 r. - 5.288.749,00; 2018 r. - 5.495.209,00;

*   część wyrównawcza subwencji ogólnej: 2017 r. - 3.618.775,00; 2018 r. - 3.267.333,00;

*   dotacje otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań z zakresu świadczeń rodzinnych i wychowawczych: 2017 r. - 13.405.667,94 zł, 2018 r. - 13.593.389,33 zł

*   wpływy i wydatki związane z gromadzeniem środków z opłat i kar za korzystanie ze środowiska: 2017 r. - 20.616,01 (FOŚ), 2018 r. - 22.275,58 (FOŚ).

Gmina dokonuje i będzie dokonywała pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych (w postaci wodomierzy oraz liczników). Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody/ścieków dostarczonych do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych na te odczyty faktur w danym roku. Również na podstawie odczytów z liczników wylicza się ilość dostarczonej wody/ścieków do jednostek wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi). Różnica pomiędzy ilością wody wynikającą z liczników indywidualnych (faktury i noty księgowe) a ilością wody wyprowadzonej z gminnych ujęć wody i ścieków wprowadzonych na gminną oczyszczalnię ścieków (mierzone za pomocą głównych urządzeń pomiarowych) stanowi zużycie własne gminy (dotyczy zużycia przeciwpożarowego).

Zużycie wewnętrzne wyliczane jest na podstawie:

*   w gminnych budynkach komunalnych oraz budynku Urzędu Gminy - według liczników,

*   dotyczące zużycia na ochronę przeciwpożarową - za pomocą głównych urządzeń pomiarowych.

W związku z powyższym, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić - na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru - jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym.

Podstawą wyliczeń są pomiary dokonane za pomocą głównych urządzeń pomiarowych, a także liczników i wodomierzy u odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków:

*   spełniają warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania,

*   posiadają cechę aktualnej legalizacji oraz

*   spełniają wymagania metrologiczne.

Aparatura pomiarowa odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, gdyż każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody/odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

W konsekwencji Gmina, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie udział liczby metrów sześciennych:

*   wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych- zużycie wewnętrzne),

*   odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych- zużycie wewnętrzne).

W związku z powyższym, do wyliczenia wskaźnika dotyczącego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych ponoszonych na:

*   infrastrukturę wodociągową - zastosowanie powinien mieć udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych,

*   infrastrukturę kanalizacyjną - zastosowanie powinien mieć udział metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

Indywidualny prewspółczynnik zostanie wyliczony wg następującego wzoru:

X = Z x 100%

(Z+W)

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m3),

W - ilość wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych na potrzeby własne niepodlegające VAT (w m3).

Powyższy wzór określi udział procentowy:

*   w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych);

*   prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Wyliczenie prewspółczynnika (według indywidualnej metody) dokonane zostało w oparciu o dane rzeczywiste każdego roku. Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na przepisach ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2d oraz art. 90c ustawy o VAT.

Oznacza to, że Gmina, przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego, oparła się na danych rocznych (rok kalendarzowy) - analogicznie jak przyjmuje się dla potrzeb prewspółczynnika z rozporządzenia. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT za lata 2017 oraz 2018, Gmina przyjmuje dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika dane rzeczywiste (kryterium faktycznej ilości zużytej wody lub odprowadzanych ścieków) z każdego roku kalendarzowego, gdyż są to już okresy zamknięte, dla których dane są znane i niezmienne. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych w roku 2020, który się jeszcze nie skończył, Gmina może przyjmować dane z roku 2019, natomiast po zakończeniu tego roku możliwe jest dokonanie korekty (dotyczy poz. 7 tabeli). Zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie stosowany wyłącznie do wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków oraz dostawą wody i odprowadzaniem ścieków.

Ilość odebranych ścieków za 2017 r. wyniosła ogółem z całej Gminy 229.440,24 m3, za 2018 r. wyniosła ogółem z całej Gminy 219.826,61 m3. Ilość dostarczonej wody za 2017 r. wyniosła ogółem z całej Gminy 489.140,00 m3, za 2018 r. wyniosła ogółem z całej Gminy 470.671,46 m3. Prewspółczynnik Gminy, obliczony według wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), za 2017 r. wynosi - 11%, a za 2018 r. - 13%. Współczynnik Gminy za 2017 i 2018 r. wynosi 100%.

Wyliczenie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów rozporządzenia:

1.  za 2017 rok:

Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej - 4.012.996,07 zł,

Dochody wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - 38.878.072,79 zł Prewspółczynnik -11%

1.  za 2018 rok:

Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej - 3.399.327,10 zł,

Dochody wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - 27.720.080,38 zł Prewspółczynnik -13%.

W przypadku prewspółczynnika wyliczanego zgodnie z rozporządzeniem za 2017 r. Gmina posługuje się danymi za 2016 r., za rok 2018 - danymi za 2017 r.

Wyliczenie współczynnika dla Urzędu Gminy:

1.  za 2017 rok: Wartość sprzedaży opodatkowanej - 4.008.537,33 zł, Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej - 4.012.996,07 zł, Współczynnik -100 %.
2.  za 2018 rok: Wartość sprzedaży opodatkowanej - 3.394.724,86 zł, Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej - 3.399.327,10 zł, Współczynnik -100%.

Dokonując dostawy wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, a także wykorzystując przedmiotową infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. odbiorców wewnętrznych - w każdym przypadku wykorzystanie ww. środków trwałych w Gminie jest w pełni mierzalne (w dostarczonych metrach sześciennych wody oraz odebranych metrach sześciennych ścieków). Udział roczny określony w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych oraz wewnętrznych - (ogółem 229.440,24 m3, zewnętrzne 228.755,24 m3, wewnętrzne 685 m3) kształtuje się na poziomie 99,70% na podstawie danych za 2017 r., a za 2018 r. (ogółem 219.826,61 m3, zewnętrzne 219,084,61 m3, wewnętrzne 742 m3) wynosi 99,66%.

Udział roczny określony w m3 ilości dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych oraz wewnętrznych (ogółem 489.140,00 m3, zewnętrzne 485.080,50 m3, wewnętrzne 4.059,50 m3) - kształtuje się na poziomie 99,17% na podstawie danych za 2017 r., a za 2018 r. (ogółem 470.671,46 m3, zewnętrzne 467.377,86 m3, wewnętrzne 3.293,60 m3) wynosi 99,33%.

Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Powyższe potwierdza udział ilości metrów sześciennych dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych dostawy wody oraz odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury, który wyniósł za 2017 r. - 99,17% dla dostawy wody i 99,70% dla odbioru ścieków, a za 2018 r. - 99,33% dla dostawy wody oraz 99,66% dla odbioru ścieków. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są dostarczone metry sześcienne wody oraz odebrane metry sześcienne ścieków.

W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne). Niemniej ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona:

*   w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 99,17% = 0,83% za 2017 r. oraz 100% - 99,33% = 0,67% za 2018 r.,

*   w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej wskaźnik wynosi 100% - 99,70% = 0,30% za rok 2017 oraz 100% - 99,66% = 0,34% za rok 2018.

Wyliczenie indywidualnego prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie danych o wielkości faktycznych zużyć:

1.  Woda za 2017 rok:
    *   Ilość m3 zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej -485.080,50 m3,
    *   Ilość m3 zużytych na potrzeby wewnętrzne - 4.059,50 m3,
    *   Razem -489.140,00 m3.Wzór wyliczenia (ilość m3 w ramach transakcji zewnętrznych - 485.080,50 m3/ ilość ogółem - 489.140,00 m3) x 100% Prewspółczynnik 99,17%
2.  Woda za 2018 rok: Ilość m3 zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej - 467.377,86 m3, Ilość m3 zużytych na potrzeby wewnętrzne - 3.293,60 m3, Razem - 470.671,46 m3. Wzór wyliczenia (ilość m3 w ramach transakcji zewnętrznych - 467.377,86 m3 / ilość ogółem - 470.671,46 m3) x 100% Prewspółczynnik 99,33 %.
3.  ścieki za 2017 rok: Ilość m3 zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej - 228.755,24 m3, Ilość m3 zużytych na potrzeby wewnętrzne - 685 m3, Razem -229.440,24 m3. Wzór wyliczenia (ilość m3 w ramach transakcji zewnętrznych - 228.755,24 m3/ilość ogółem - 229.440,24 m3) x 100% Prewspółczynnik 99,70%.
4.  Ścieki za 2018 rok: Ilość m3 zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej - 219,084,61 m3 Ilość m3 zużytych na potrzeby wewnętrzne - 742 m3, Razem- 219.826,61 m3. Wzór wyliczenia (ilość m3 w ramach transakcji zewnętrznych - 219,084,61 m3 /ilość ogółem -219.826,61 m3) x 100% Prewspółczynnik 99,66%.

Powyższe szczegółowe i precyzyjne, ustalone w oparciu o m3 proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, wskazują na faktyczne i najbardziej obiektywne przyporządkowanie podatku naliczonego do faktycznie realizowanej sprzedaży opodatkowanej. Sposób odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających podatkowi VAT, przewidują regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.).

Proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku dokonywania odliczeń bieżących wydatków inwestycyjnych oraz wydatków kosztowych bieżących, a także związanych z rozliczaniem dostaw wody oraz odbioru ścieków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W przypadku proporcji właściwej dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, które zupełnie nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Biorąc pod uwagę dochody Gminy - za rok 2017 wynoszące 46.503.977,21 zł i za rok 2018 wynoszące 48.842.963,01 zł, tylko 2,66% za rok 2017 r. i 2,54% przychodów Gminy jest związana z gospodarką ściekową, a z gospodarką wodną 3,30% za rok 2017 oraz 3,11% za 2018 r. Należy dodać, że w praktyce rozliczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wyrażane za pomocą metrów sześciennych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną z tytułu:
    1.  budowy połączenia wodociągów Miejscowości 2 Pierwszy i Drugi (poz. 1),
    2.  budowy przepompowni wody Miejscowości 7 Duży Pierwszy (poz. 5),
    3.  budowy sieci kanalizacyjnej Miejscowości 7 Duży Drugi (poz. 8),
    4.  budowy kanalizacji sanitarnej w Miejscowości 10 (poz. 12)?
2.  Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego:
    1.  od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,
    2.  od wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym oprogramowania (wymienionej w pkt 2, 3, 4, 6, 7, 9, 10, 11, 13, 14, 15)
    3.  od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków,według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?
3.  Czy korekta wieloletnia lub roczna może być dokonywana według bardziej reprezentatywnego indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego:
    1.  sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?
    2.  sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina wykorzystuje wybudowaną infrastrukturę (poz. 1, 5, 8, 12) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymywanych od wykonawców fakturach dokumentujących wykonanie budowy.
2.  Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków służących czynnościom mieszanym (działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT):
    1.  bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,
    2.  dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych,
    3.  wydatków na rozliczanie wody i ścieków (tonery, zakup sprzętu inkasenckiego, oprogramowanie, licencje do oprogramowania),

Gmina może zastosować indywidualny prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych dotyczących rzeczywistej ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców (ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do całkowitej ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków). W przypadku dostawy wody lub odbioru ścieków znany jest dokładny stosunek ilości wody/odebranych ścieków podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków. Taki sposób ustalania proporcji odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na poszczególne rodzaje działalności. Powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne.

1.  Gmina ma prawo do dokonania korekty wieloletniej do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, a także korekty rocznej od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków, według indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) oraz sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Uzasadnienie:

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r., sygn. 0113 KDIPT1 2.4012.168.2019.1.MO,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113 KDIPT1 1.4012.26.2019.2.RG,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2019 r., sygn. 0112 KDIL4.4012.79.2019.2.EB.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.36.2019.1.AS, Organ wskazał, że: „(\`(...)\`) usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług - Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.457.2018.1.MWJ, w której wskazał, że: „Jednocześnie należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, dla ww. usług nie przewidują zwolnienia od podatku VAT. Zatem odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej dla tych usług stawki VAT”.

Inwestycje dotyczące:

1.  budowy połączenia wodociągów w Miejscowości 2 Pierwszy i Drugi (poz. 1),
2.  budowy przepompowni wody w Miejscowości 7 Duży Pierwszy (poz. 5),
3.  budowy sieci kanalizacyjnej w Miejscowości 7 Duży Drugi (poz. 8),
4.  budowy kanalizacji sanitarnej w Miejscowości 10 (poz. 12),

są i będą związane z wykonaniem czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina w tym przypadku występuje w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a odprowadzanie i oczyszczanie ścieków prowadzone jest jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Gmina przy wykonywaniu usług w zakresie oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie wykonywania tych czynności Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Towary i usługi nabywane przez Gminę (czynnego podatnika VAT) w ramach ponoszonych wydatków bieżących mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Analogicznie infrastruktura wodna służyć będzie do świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostawy wody.

Stanowisko Gminy w zakresie prowadzenia w tym zakresie działalności opodatkowanej znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-305/15-2/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż „Świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”,

*   z dnia 19 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-917/13-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaprezentował pogląd, że „Świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

Zdaniem Gminy warunki do prawa do odliczania VAT zostaną spełnione. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku ze świadczeniem usług odprowadzania i oczyszczania ścieków będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonywane czynności Gminy, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności. Gmina, wykonując czynności z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Towary i usługi związane z realizacją inwestycji (poz. 1, 5, 8, 12) są i będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Usługa dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków świadczona będzie - za pomocą nowo wybudowanej sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej - tylko mieszkańcom Gminy oraz podmiotom zewnętrznym. Gmina z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wystawiać będzie faktury VAT ze stawką podatku należnego 8%. W związku z powyższym, Gmina ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców w związku z realizacją inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.394.2018.1.AZ, w której stwierdzono, że „w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, albowiem Wnioskodawca, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupy towarów i usług dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej wraz z oczyszczalnią ścieków będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych”,

*   z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.387.2018.1.MD, gdzie wskazano, że „infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji projektu będzie wykorzystywana przez Gminę (poprzez ZGK) do czynności opodatkowanych, polegających na świadczeniu odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków wyłącznie z budynków mieszkańców gminy (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą). Czynności te będą wykonywane na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych. Zaplanowane prace nie obejmują budowy infrastruktury, która miałaby służyć własnym potrzebom Gminy, ani jej jednostkom organizacyjnym. Przebieg budowanego w ramach zadania odcinka nie daje możliwości podpięcia się do niej gminnym jednostkom organizacyjnym. Ponadto, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących ponoszone nakłady związane z realizacją ww. zadania”,

*   z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.292.2018.1.AZ, gdzie uznano, że „świadczenie usług dostawy wody, odbioru ścieków z posesji i budynków należących do podmiotów zewnętrznych będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), zatem dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego umów cywilnoprawnych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Analizując okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupy towarów i usług dotyczących budowy sieci wodociągowej w miejscowości oraz sieci kanalizacyjnej w miejscowości M, będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sieci wodociągowej w miejscowości O oraz sieci kanalizacyjnej w miejscowości M. Prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT”,

*   z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.221.2018.2.BS, w której podkreślono, że „W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego zostanie spełniony, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - powstała infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. odprowadzanie ścieków od mieszkańców gminy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych a Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie działał w takim charakterze”,

*   z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.185.2017.2.BC, zgodnie z którą: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu dostawy wody i odprowadzania ścieków prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca - wytworzona w ramach planowanej inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina w ramach realizowanego projektu pn. „(\`(...)\`)” ma możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r. sygn. 1462 IPPP2.4512.121.2017.1.DG, w której stwierdził, „Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako czynny podatnik podatku VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji budowy oczyszczalni ścieków, sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Gmina z wykorzystaniem tej infrastruktury będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków i dostarczania wody”.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz dokonywać będzie nabyć towarów i usług, które pozostawać będą w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Gminy, nie ma prawnych podstaw do tego, by traktować ją inaczej niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina będzie wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymywanych od wykonawców fakturach dokumentujących wykonanie infrastruktury wymienionej w poz. 1, 5, 8, 12.

Ad 2

Gmina część infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wymienionej w poz. 2-4, 6-7, 9-11, 13-15) wykorzystuje do czynności mieszanych, tj. działalności opodatkowanej oraz niestanowiącej działalności gospodarczej (dostarcza za jej pomocą wodę do odbiorców wewnętrznych). Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz do realizacji zadań własnych Gminy (wykorzystanie na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Udział roczny określony w m3 ilości dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych i wewnętrznych - kształtuje się na poziomie 99,17% na podstawie danych za 2017 r., a za 2018 r. wynosi 99,33%. Udział roczny określony w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych i wewnętrznych - kształtuje się na poziomie 99,70% na podstawie danych za 2017 r., a za 2018 r. wynosi 99,66%.

W pozostałej znikomej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne), które wynosi:

*   w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej 100% - 99,17% = 0,83% za 2017 r. oraz 100% - 99,33% = 0,67% za 2018 r.,

*   w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej wskaźnik 100% - 99,70% = 0,30% za rok 2017 oraz 100% - 99,66% = 0,34% za rok 2018.

W przypadku wykorzystywania infrastruktury na rzecz odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie będzie występował odbiorca świadczenia. Usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, co potwierdza brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywanie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają takich wyjątkowych regulacji, w związku z czym dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie będzie stanowiło usługi. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0112 KDIL2 1.4012.36.2019.1.AS, w której Organ wskazał, iż „Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA, należy stwierdzić, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji, nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych. Tym samym, w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.79.2019.2.EB, w której organ wskazał, iż „w rozpatrywanej sytuacji w przypadku wykorzystywania infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy, gdzie Wnioskodawca realizuje zadania własne Gminy, nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.”.

W konsekwencji infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna wymieniona w poz. 2, 3, 4, 6, 7, 9, 10, 11, 13, 14, 15 jest i będzie wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji, tj. prewspółczynnika, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez podatników działalności i dokonywanych nabyć. Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy, samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania rozporządzenia są metodami przykładowymi, wskazanymi przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W ocenie Gminy, ustawodawca w ww. przepisie celowo przyznał podatnikowi swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia dokładniejsze niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h, dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und yermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(..) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”. W świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze - realizować zasadę neutralności VAT, po drugie - ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym może zastosować inny niż wymieniony w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Struktura działalności Gminy w tym zakresie ma charakter komercyjny, a zastosowany prewspółczynnik powinien zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia właściwej wartości odliczania VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT i związanej z konkretnym wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności. Przyjęcie interpretacji przepisów zabraniających określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stałoby w sprzeczności z zasadami VAT i naruszałoby neutralność podatku. Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej oraz kanalizacyjnej powinna zostać obliczona według udziału liczby metrów sześciennych:

*   wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych), odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)

*   w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych).

Zdaniem Gminy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczone w powyższy sposób proporcje zdaniem Gminy stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni mierzalnych, sprawdzalnych i ściśle określonych danych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie (procentowo), w jakim stopniu wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Gmina uznając, że wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik ilościowy (ilość metrów wody oraz ścieków) pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/obsługą sieci i urządzeń wod.-kan., które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone. W wyroku z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 38/19, WSA w Kielcach stwierdził, że: Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Podobne stanowisko przedstawiono w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Ke 15/19, w którym WSA w Kielcach stwierdził, że „nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodno-kanalizacyjnej - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. W wyroku z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. I SA/Op 22/19, WSA w Opolu wskazał, że „Nie jest też słuszne stanowisko organu, iż to Gmina nie wykazała, aby proponowany przez nią sposób obliczania proporcji był bardziej reprezentatywny. Wskazała bowiem w swojej argumentacji, z jakich powodów, założenia przyjęte za podstawę obliczeń w danym wzorze z rozporządzenia są nieadekwatne dla dokonania obliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Stosowanie tego wzoru, na co słusznie skarżąca zwróciła uwagę, nie zapewnia bowiem realizacji, w jak największym stopniu, podstawowej zasady neutralności podatku VAT, której nie można pomijać przy ocenie słuszności wyboru przez podatnika określonego sposobu obliczenia prewspółczynnika. Uwzględnienie - w mianowniku wzoru podanego w rozporządzeniu tam określonych wielkości - zniekształca wielkość tego prewspółczynnika na niekorzyść podatnika, a w rezultacie nie spełnia wymogu zawartego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Zdaniem Gminy, sposób kalkulacji prewspółczynnika oparty o realne zużycie wody oraz odbiór ścieków, w najdokładniejszy sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna Gminy jest używana do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej w dniu 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” Na stronie 6 ww. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.” Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu. W szczególności należy podkreślić, iż infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody oraz odbiór ścieków do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział.

Prewspółczynnik Gminy za 2018 r., obliczony w oparciu o udział liczby metrów sześciennych z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody do podmiotów trzecich w całkowitej liczbie metrów sześciennych związanych z dostawą wody wyniósł 99,33%, a z odbiorem ścieków od podmiotów trzecich w całkowitej liczbie metrów sześciennych związanych z odbiorem ścieków wyniósł 99,66%. Z kolei prewspółczynnik wyliczony za 2018 r. dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia wynosi 13%. Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje metoda określona w rozporządzeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodno¬kanalizacyjną jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Metoda wynikająca z rozporządzenia zakłada natomiast przeważający charakter działalności Gminy pozostających poza zakresem VAT. Ponadto, prewspółczynnik za 2018 r. ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w 13%, mimo że faktycznie infrastruktura ta jest używana w 2018 r. do tych celów odpowiednio w 99,33% i 99,66%.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury, gdyż opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących sieci wodnej i kanalizacyjnej. Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania infrastruktury w niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych podlegających VAT, a wykorzystywanie infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody dla kilku jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy oraz na cele ochrony przeciwpożarowej. W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia VAT. Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie ilości dostarczonej wody/odbioru ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków). W wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. I SA/Lu 223/18, WSA w Lublinie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na pomiarze ilości m3 fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków. Sąd wskazał przy tym, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w rozporządzeniu. W wyroku z dnia 5 października 2017 r. sygn. I SA/Rz 492/17, WSA w Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. (\`(...)\`) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności (\`(...)\`) Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika”.

Ponadto, metoda wynikająca z rozporządzenia uwzględnia wszystkie zrealizowane przychody, ze wszystkich obszarów działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, m.in. pobieranie podatków, usługi administrowania i zarządzania gminnymi budynkami i nieruchomościami, a działalność związana z infrastrukturą jest jednym z wielu jej segmentów. Przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji, uwzględniający wszystkie dochody wykonane, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej istotnie zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Tym samym, zdaniem Gminy, metoda ta nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. W wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Bd 790/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż: „skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował kryteria wskazane w przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Powinien zatem uwzględniać, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenia marginalne”.

W związku z powyższym, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę oraz wydatków bieżących, a także wydatków związanych z rozliczaniem dostaw wody oraz odbioru ścieków. Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061 IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której uznał, że: „w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina jest uprawniona do wyboru innej metody określania proporcji zamiast sposobu wskazanego w rozporządzeniu. Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym zaakceptował inne metody obliczania prewspółczynnika: „Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej”. Sąd w powyższym wyroku wskazał, iż „metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika z uzasadnienia do nowelizacji przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które na mocy przepisów wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz: ustawy Prawo zamówień publicznych). Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszystkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (\`(...)\`) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”. W ww. wyroku NSA podkreślił również, że istnieje „(\`(...)\`) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy”. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Obszernie i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina ,,dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą Podobne stanowisko prezentowane jest w wyrokach wydanych po wskazanym powyżej orzeczeniu NSA, na przykład.

*   wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18,

*   wyrok z dnia 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 795/18,

*   wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 794/18,

*   wyrok z dnia 19 grudnia2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18,

*   wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1532/18,

*   wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,

*   wyrok z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

*   wyrok z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

*   wyrok z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,

*   wyrok z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18,

*   wyrok z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 1166/18,

*   wyrok z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1082/18.

W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu, cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Prewspółczynnik ilościowy w przypadku działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest aprobowany w orzecznictwie sądowym jako bardziej reprezentatywny od ustalanego na podstawie przepisów rozporządzenia. W wyroku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 52/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że „Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia też, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT”.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych spraw przychyla się do stanowiska wnioskujących gmin, potwierdzając możliwość zastosowania dla wydatków związanych z działalnością wodno kanalizacyjną gmin, indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich zużyć. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął takie stanowisko w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2019 r. o sygn. 0114 KDIP4.4012.643.2019.2.BS oraz z dnia 26 lipca 2019 r. o sygn. 0113 KDIPT1 3.4012.139.2019.5.EG.

Ponieważ infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury. W opinii Gminy, w odniesieniu do infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu nie będą spełniały przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania infrastruktury przez Gminę. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia także fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą, prewspółczynnik dla urzędu obsługującego Gminę określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na infrastrukturę będą miały bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków i transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika - tylko w tej sferze działalności, gdzie przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana. Zgodnie z przytoczoną wyżej wykładnią przepisów, należy zaznaczyć, iż zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli Organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost także regulacje rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji, z przepisów tych wynika, iż w danej jednostce samorządu terytorialnego mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

Podsumowując, zdaniem Gminy określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących związanych z utrzymaniem istniejącej infrastruktury, wydatków na realizację inwestycji, w tym nowych inwestycji, a także wydatków związanych z rozliczaniem dostawy wody i odbioru ścieków w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć. Dlatego w ocenie Gminy proporcja dla działalności wodnej oraz kanalizacyjnej wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość metrów sześciennych wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT), na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. W opinii Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością wodociągową oraz kanalizacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m3 wody dostarczonej/odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m3 wody dostarczonej na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Według Gminy, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody/odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową oraz wydatki związane z rozliczeniem dostaw wody, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych). W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz wydatki związane z rozliczaniem odbioru ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika jest/będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

*   uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których stanowi art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy, tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Sposób obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczanej w ramach ogółu wszystkich transakcji. Sposób ten najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy;

*   w najwyższym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i jej związek z odliczeniem podatku naliczonego. Obowiązkiem Gminy w przypadku, gdy jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody/ścieków dostarczonej poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

*   jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m3 dostarczonej wody/ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatek na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej służy i będzie służyć działalności polegającej wyłącznie na dostarczaniu wody/odprowadzaniu ścieków. Nie będzie on natomiast służył działalności polegającej na wydawaniu np. decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

*   prewspółczynnik wyliczony według ilości zużycia metrów sześciennych wody/ścieków pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/ modernizacją/ remontem/ obsługą sieci i urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zniekształcenia wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest niewłaściwe;

*   specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ponadto, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT;

*   dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

NSA w wyrokach:

*   z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

*   z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

*   z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,

*   z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

*   z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

*   z dnia 19 grudnia 2018 r„ sygn.: I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18

potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z rozporządzenia. W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, ze prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”

NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).”

W cytowanym wyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (\`(...)\`). Tymczasem w przypadku działalności wodno¬kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne”.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:

*   zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
*   zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (po pomniejszeniu o pozycje wskazane w rozporządzeniu). W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągowo-kanalizacyjną. Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowo- kanalizacyjnej. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, ale by ją zniekształciła. W tym zakresie Gmina całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w analogicznym stanie sprawy wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zgodnie z którym „przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (\`(...)\`) jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (\`(...)\`). Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT”. Podobne stanowisko wyrażono w ustnym uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody/odbiorem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.

W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty - w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną - zaproponowany przez nią prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia.

W opinii Gminy nie można uznać za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową czy kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.

Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług dostarczania wody lub ścieków, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m3 wody lub ścieków, rabatów czy zniżek (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego).

Według Gminy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz wydatki związane z rozliczeniem dostaw wody, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa lub kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Ad 3

W latach 2016-2019 Gmina realizowała inwestycje (wymienione w tabeli) polegające na budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Gmina korzystała z prawa odliczenia (w pełnej wysokości lub częściowo) na bieżąco w składanych deklaracjach VAT-7. W przypadku infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej (wymienionej w poz. 2-3, 6-7, 9, 10-11, 13 15) od oddania do użytkowania środków trwałych uznawano, iż służą one działalności mieszanej. Odliczenia dokonywano według prewpółczynnika wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem.

Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo realizowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu.

Art. 90c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do wytworzonych lub modernizowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących majątek Gminy, wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Zdaniem Gminy, dokonując korekty podatku naliczonego nie ma ona obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ani przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Dla celów ww. korekty Gmina może przyjąć inny sposób określający, w jakim stopniu poszczególne nieruchomości - sieci wodociągowe lub kanalizacyjne - są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty można przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Gmina ma w takiej sytuacji możliwość zastosowania dowolnego klucza, pod warunkiem, że zapewni on obiektywne i rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Celem zapewnienia zasady neutralności w przepisach ustawy VAT wprowadzono mechanizm korekt, który realizuje zasady wynikające z orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeń TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman- Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.”

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na dostawie wody oraz odbiorze ścieków, Gmina stoi na stanowisku, że dokonując korekty rocznej lub wieloletniej będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w rozporządzeniu, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, co szczegółowo uzasadniono wyżej.

O wyborze konkretnego sposobu liczenia korekty prewspółczynnika ma prawo decydować podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby Gmina dokonując korekty wieloletniej wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o udział:

*   ilości metrów sześciennych dostarczonej wody odbiorcom zewnętrznym w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy,

*   ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Po 432/18, wyraźnie wskazał, że „prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h PTU, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”. W powyższym wyroku Sąd wskazał, że „Przepis art. 90c ustawy o VAT w oparciu o który dokonuje się rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika nie wskazuje jednak o jaki rodzaj tego prewskaźnika chodzi. Wobec tego, mając na uwadze przepisy PTU uznać należy, że każda metoda rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika od nakładów na nieruchomość wytworzoną przed 1 stycznia 2016 r. jest dopuszczalna.”

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla urzędu obsługującego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z powyższym. Gmina może zastosować inny sposób ustalenia korekt prewspółczynnika (co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu dotyczącym zapytania 2 we wniosku o interpretację).

Zdaniem Gminy, brak jest uzasadnienia do tego, by dochody ze wszystkich czynności realizowanych przez Gminę (w tym niezwiązanych z działalnością w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków) miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-ściekową. W szczególności w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę, które wykorzystywane są głównie na potrzeby transakcji zewnętrznych i tylko w marginalnym zakresie w ramach transakcji wewnętrznych, w związku z tym powinno przysługiwać prawo do odliczenia i dokonywania korekt podatku naliczonego na poziomie 99,17% (woda) i 99,70% (ścieki) za rok 2017 oraz 99,33% (woda) i 99,66% (ścieki) za rok 2018 - wynikające z wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dla Gminy.

Natomiast w wyniku zastosowania do dokonania korekty podatku naliczonego prewspółczynnika z rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 11% za rok 2017 oraz 13% za rok 2018, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-ściekową oraz nabytymi ruchomymi środkami trwałymi i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT. Zastosowanie do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w znacznej części do czynności opodatkowanych, Gmina byłaby obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym prawo realizowane w ramach dokonywanych korekt wieloletnich. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wysokości do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie do dokonania korekty wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, stanowi naruszenie zasady neutralności.

W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury do transakcji wewnętrznych nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku znacznego zakresu działalności Gminy w przedmiotowym obszarze. Infrastruktura w przypadku odprowadzania ścieków w znaczącym stopniu służy realizowanym przez Gminę transakcjom zewnętrznym (odpowiednio w 99,70% za rok 2017 i 99,66% za rok 2018). a tylko w marginalnym zakresie jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną dokonanie korekty podatku naliczonego o prewspółczynnik określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Poniesione przez Gminę wydatki na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe mają bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu odbioru ścieków i w związku z tym tylko transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji korekty wieloletniej.

Według Gminy, prewspółczynnik obliczony w proponowany sposób - Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) dostarczanej wody i odbieranych ścieków na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu) dla wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej spełnia warunki określone w art. 90c ust. 1 i 3 ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostawy wody oraz odbioru ścieków odbieranych na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości dostarczanej wody i ścieków odbieranych w ramach transakcji wewnętrznych, transakcji zewnętrznych dokładnie wskazuje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Powyższy sposób dokonania korekty wieloletniej zdaniem Gminy jest najbardziej obiektywny, gdyż struktura ta uwzględnia wszystkie zużycia wewnętrzne i zewnętrzne. Ponadto ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen ścieków, rabatów, zniżek, itp. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, a w szczególności fakt, że w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie ścieków. Znając liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody oraz ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody i ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Zaproponowane kryterium dokonania korekty podatku naliczonego jest bardziej miarodajne i obiektywne niż wynikające z przepisów rozporządzenia. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury oraz nabytych ruchomych środków trwałych do czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niewiązanych z infrastrukturą.

Według Gminy, w przypadku zastosowania klucza ilości metrów sześciennych wody i ścieków, niezależnie od faktu, która jednostka będzie użytkowała infrastrukturę oraz nabyte ruchome środki trwałe, wartość prewspółczynnika nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe.

W porównaniu do prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, sposób dokonania korekty proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Według Gminy zaproponowany sposób wyliczenia korekty wieloletniej według indywidualnego prewspółczynnika pozwoli na precyzyjnie odzwierciedlenie stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z odprowadzeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W przekonaniu Gminy, proponowana metoda korekty rocznej (dla wydatków bieżących) lub wieloletniej dla wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody oraz zbiorowego odbioru ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

Reasumując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (inwestycyjnych), a także korekty rocznej od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, za pomocą bardziej reprezentatywnego indywidualnego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego:

1.  sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych),
2.  sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST– dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazać należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak już wskazano, powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania, czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Ośrodek Pomocy Społecznej w Miejscowości 1,
2.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 2,
3.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 3,
4.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 4,
5.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 5,
6.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 6.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:

*   wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,

*   wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy, które są dokumentowane notami księgowymi).

W latach 2016-2019 Gmina realizowała m.in. następujące inwestycje:

1.  budowa połączenia wodociągów w Miejscowości 2 Pierwsza i Druga: rok rozpoczęcia 2018, data oddania środka trwałego do użytkowania 30 października 2019 r., wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) – nie,
2.  ujęcie wody Miejscowość 2 Pierwsza: rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 27 listopada 2019 r., wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła),
3.  Miejscowość 6 działka 1 i studnia wodociągowa - infrastruktura zasilająca osiedle Miejscowość 8 rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 31 stycznia 2018 r., wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła),
4.  ujęcie wody Miejscowość 6 z przepompownią na dz. 1217/32: rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 27 listopada 2019 r., wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła),
5.  przepompownia wody Miejscowość 7 Duża Pierwsza: rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 27 listopada 2019 r., wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) – nie,
6.  przebudowa sieci wodociągowej Miejscowość 9: rok rozpoczęcia 2018, data oddania środka trwałego do użytkowania 31 marca 2019 r., wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła),
7.  modernizacja systemu zaopatrzenia III etap (cała gmina): rok rozpoczęcia 2018, data oddania środka trwałego do użytkowania - inwestycja w trakcie realizacji, wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła, UG),
8.  Miejscowość 7 Druga Druża kanalizacja sanitarna (sieć kanalizacji): rok rozpoczęcia 2016, data oddania środka trwałego do użytkowania 9 lutego 2018 r., wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) – nie,
9.  środki trwałe w budowie (programy komputerowe): rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 4 września 2017 r., 2 października 2017 r., 8 sierpnia 2017 r., wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (wszystkie jednostki),
10.  pompownia ścieków - na działce nr 3: rok rozpoczęcia 2018, data oddania środka trwałego do użytkowania 5 marca 2018 r., wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła),
11.  pompa do przepompowni ścieków w Miejscowości 6 (ferma): rok rozpoczęcia 2018, data oddania środka trwałego do użytkowania 31 lipca 2018 r., wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła),
12.  kanalizacja sanitarna w Miejscowości 10 (odcinek (…), działki w Miejscowości 10) - kolejne odcinki w trakcie realizacji: rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 30 listopada 2017 r., wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) – nie,
13.  ujęcie wody w Miejscowości 1: rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 15 grudnia 2017 r., wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (UG, OPS, szkoła),
14.  sprzęt, (…) ujęcie wody w Turce, przygotowanie fundamentów pod hydrofory, fundamenty-wodociąg Miejscowości 6: rok rozpoczęcia 2017, data oddania środka trwałego do użytkowania 12 stycznia 2017 r., 31 sierpnia 2017 r., wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (wszystkie jednostki),
15.  Modernizacja ujęcia wody w Miejscowości 2 Pierwszej - trzecia część zamówienia (ze środków unijnych): rok rozpoczęcia 2019, data oddania środka trwałego do użytkowania 31 grudnia 2019 r., wykorzystanie do celów mieszanych (przez UG i jednostki organizacyjne) - tak (szkoła),

Inwestycje wymienione wyżej zostały oddane do użytkowania (poz. 1-6, 8-15) po dokonanej centralizacji rozliczeń podatku VAT, poz. 7 jest w trakcie realizacji. Podatek VAT nie był i nie jest kosztem kwalifikowalnym (nie finansowany ze środków pomocowych). Wydatki inwestycyjne stanowiły przede wszystkim następujące koszty:

*   sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej,

*   uzyskania pozwolenia na budowę,

*   nadzoru budowlanego,

*   nadzoru inwestorskiego,

*   z tytułu nabycia usług budowlanych,

*   z tytułu nabycia materiałów budowlanych.

Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionych we wniosku pytań są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz stanowią wydatki związane z budową/rozbudową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Gmina przy realizacji inwestycji dokonuje szczegółowej analizy przeznaczenia środka trwałego i określa, czy środek trwały będzie służył tylko działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), czy też służy działalności mieszanej (opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi VAT). Wybudowane sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej oraz nakłady na przepompownie stanowią własność Gminy.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną z tytułu realizacji inwestycji wskazanych w punktach 1, 5, 8 i 12.

Jak wynika z powyżej przytoczonych przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy nakłady (wymienione w pkt 1, 5, 8, 12) od momentu oddania do użytkowania służą wyłącznie działalności opodatkowanej.

Są to inwestycje dotyczące:

*   budowy połączenia wodociągów w Miejscowości 2 Pierwsza i Druga (poz. 1),

*   budowy przepompowni wody w Miejscowości 5 Duża Pierwsza (poz. 5),

*   budowy sieci kanalizacyjnej Miejscowości 5 Duża Drugi (poz. 8),

*   budowy kanalizacji sanitarnej w Miejscowości 10 (poz. 12).

Wobec powyższego, towary i usługi nabywane przez Gminę (zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT) w związku z inwestycjami wymienionymi w punktach 1, 5, 8, 12, będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc powołane powyżej regulacje prawne do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. zadań inwestycyjnych wymienionych w punktach nr 1, 5, 8, 12 są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, od wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym oprogramowania (wymienionej w pkt 2, 3, 4, 6, 7, 9, 10, 11, 13, 14, 15), od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków, według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy korekta wieloletnia lub roczna może być dokonywana według bardziej reprezentatywnego indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina dokonała odliczenia częściowych kwot podatku VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych według prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia (współczynnik wynosi 100%). Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków (poz. 2-4, 6-7, 9, 10-11, 13-15) do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Gmina dokonała częściowego odliczenia od wydatków (wymienionych w pkt 2-4, 6, 9, 10-11, 13-15) oraz dokonuje częściowego odliczenia od wydatków związanych z inwestycją wymienioną w pkt 7.

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również wydatki związane z obsługą już funkcjonującej infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwację, tj. wydatki bieżące. Wśród ponoszonych przez Gminę kosztów bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

1.  infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody,
2.  infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, przepompownie ścieków.

Wydatki ogólne wyodrębnione są poprzez ich podział w budżecie Gminy na wydatki w rozdziałach: „Dostarczanie wody” oraz „Gospodarka ściekowa i ochrona wód”. W ramach tych rozdziałów wyróżnia się m.in. następujące rodzaje wydatków:

1.  zakup materiałów i wyposażenia - zakup narzędzi, artykułów hydraulicznych, środków czystości oraz odzieży ochronnej dla konserwatorów ujęć wody i oczyszczalni, paliwa do agregatów oraz na potrzeby koszenia ujęć wody, zakup środków chemicznych do polepszenia jakości wody, zakup pomp na przepompownie i oczyszczalnię ścieków, artykuły malarskie do konserwacji ujęć, wodomierze dla mieszkańców itp.;
2.  zakup energii - energia do obsługi ujęć wody oraz przepompowni ścieków;
3.  zakup usług remontowych - usunięcia awarii na sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, remonty przepompowni ścieków itp.;
4.  zakup usług pozostałych - monitoring alarmu na ujęciu wody, badanie próbek wody i ścieku, itp.

Ww. wydatki bieżące stanowią koszty bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową lub kanalizacyjną. Gmina dokonuje szczegółowej kwalifikacji wydatków bieżących, przypisując je do zadań realizowanych przez Urząd (jednostkę organizacyjną). Następnie, dla każdego wydatku przypisanego do realizowanego zadania, Gmina określa z jakim rodzajem działalności (opodatkowana, zwolniona lub niepodlegająca podatkowi VAT) dany wydatek jest związany.

Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z rozliczaniem wody i ścieków (tonery, zakup sprzętu inkasenckiego, oprogramowanie, licencje do oprogramowania). Powyższe zakupy są dokonywane na odrębne faktury lub wykazane są w oddzielnych pozycjach na fakturze - możliwe jest przyporządkowanie wydatków służących działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz rozliczaniem wody i ścieków, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza. Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług, związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od tego podatku lub niepodlegających podatkowi VAT, odliczany jest przez Gminę w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia (proporcja z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT wynosi 100%), tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Z wykonanych sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych korzystali i korzystają mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy, a także jednostki organizacyjne Gminy. Od 2017 r. zużycie jednostek organizacyjnych oraz na cele ochrony przeciwpożarowej ustala się na podstawie not księgowych zgodnie z odczytami z liczników tych jednostek. Na terenie Gminy obowiązuje „Regulamin dostarczania wody i ścieków”.

Istniejącymi sieciami wodociągowymi oraz kanalizacyjnymi na terenie Gminy zarządza Gmina. Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków oraz dostawę wody, a także wystawia faktury VAT za dostawę wody oraz odbiór ścieków. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, wykorzystuje ją do własnej działalności gospodarczej - świadczenia usług. Dochody z dostawy wody oraz odbioru ścieków są dochodami Gminy.

Z sieci infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej w niewielkim zakresie korzystają odpłatnie również jednostki budżetowe Gminy. W ramach prowadzonej przez Gminę działalności, infrastruktura także w marginalnym stopniu jest wykorzystywana do czynności w zakresie odprowadzania ścieków z budynku, w którym Gmina ma swoją siedzibę. Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy wykonują następujące czynności:

1.  Urząd Gminy - niepodlegające, zwolnione, opodatkowane,
2.  Ośrodek Pomocy Społecznej w Miejscowości 1 - niepodlegające, zwolnione,
3.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 2 - niepodlegające, zwolnione,
4.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 3 - niepodlegające, zwolnione, opodatkowane,
5.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 4 - niepodlegające, zwolnione,
6.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 5- niepodlegające, zwolnione,
7.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w Miejscowości 6 - niepodlegające, zwolnione, opodatkowane.

Jednostkom budżetowym („sprzedaż wewnętrzna”) z tytułu opłat za wodę i ścieki Gmina wystawia noty obciążeniowe.

Do zużycia wewnętrznego zalicza się: zużycie przez jednostki organizacyjne Gminy, Urząd Gminy, zużycie na ochronę przeciwpożarową.

Na dochody wykonane Gminy składały się dochody:

*   z podatku od nieruchomości,

*   z udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   część oświatowa subwencji ogólnej,

*   część wyrównawcza subwencji ogólnej;

*   dotacje otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań z zakresu świadczeń rodzinnych i wychowawczych,

*   wpływy i wydatki związane z gromadzeniem środków z opłat i kar za korzystanie ze środowiska.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina dokonuje i będzie dokonywała pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych (w postaci wodomierzy oraz liczników). Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody/ścieków dostarczonych do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych na te odczyty faktur w danym roku. Również na podstawie odczytów z liczników wylicza się ilość dostarczonej wody/ścieków do jednostek wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi). Różnica pomiędzy ilością wody wynikającą z liczników indywidualnych (faktury i noty księgowe) a ilością wody wyprowadzonej z gminnych ujęć wody i ścieków wprowadzonych na gminną oczyszczalnię ścieków (mierzone za pomocą głównych urządzeń pomiarowych) stanowi zużycie własne gminy (dotyczy zużycia przeciwpożarowego).

Zużycie wewnętrzne wyliczane jest na podstawie:

*   w gminnych budynkach komunalnych oraz budynku Urzędu Gminy - według liczników,

*   dotyczące zużycia na ochronę przeciwpożarową - za pomocą głównych urządzeń pomiarowych.

W związku z powyższym, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić - na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru - jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym.

Podstawą wyliczeń są pomiary dokonane za pomocą głównych urządzeń pomiarowych, a także liczników i wodomierzy u odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków:

*   spełniają warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania,

*   posiadają cechę aktualnej legalizacji oraz

*   spełniają wymagania metrologiczne.

Aparatura pomiarowa odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, gdyż każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody/odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

W konsekwencji Gmina, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie udział liczby metrów sześciennych:

*   wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych- zużycie wewnętrzne),

*   odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych- zużycie wewnętrzne).

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, do wyliczenia wskaźnika dotyczącego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych ponoszonych na:

*   infrastrukturę wodociągową - zastosowanie powinien mieć udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych,

*   infrastrukturę kanalizacyjną - zastosowanie powinien mieć udział metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

Indywidualny prewspółczynnik zostanie wyliczony wg następującego wzoru:

X =Zx 100%

(Z+W)

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m3),

W - ilość wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych na potrzeby własne niepodlegające VAT (w m3).

Powyższy wzór określi udział procentowy:

*   w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych);

*   prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Wyliczenie prewspółczynnika (według indywidualnej metody) dokonane zostało w oparciu o dane rzeczywiste każdego roku. Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na przepisach ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2d oraz art. 90c ustawy o VAT.

Oznacza to, że Gmina, przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego, oparła się na danych rocznych (rok kalendarzowy) - analogicznie jak przyjmuje się dla potrzeb prewspółczynnika z rozporządzenia. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT za lata 2017 oraz 2018, Gmina przyjmuje dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika dane rzeczywiste (kryterium faktycznej ilości zużytej wody lub odprowadzanych ścieków) z każdego roku kalendarzowego, gdyż są to już okresy zamknięte, dla których dane są znane i niezmienne. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych w roku 2020, który się jeszcze nie skończył, Gmina może przyjmować dane z roku 2019, natomiast po zakończeniu tego roku możliwe jest dokonanie korekty. Zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie stosowany wyłącznie do wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków oraz dostawą wody i odprowadzaniem ścieków.

Zdaniem Gminy, sposób kalkulacji prewspółczynnika oparty o realne zużycie wody oraz odbiór ścieków, w najdokładniejszy sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna Gminy jest używana do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu. W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody oraz odbiór ścieków do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Zdaniem Wnioskodawcy Prewspółczynnik ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury, gdyż opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury.

Jak wskazuje Wnioskodawca, dokonując dostawy wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, a także wykorzystując przedmiotową infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. odbiorców wewnętrznych - w każdym przypadku wykorzystanie ww. środków trwałych w Gminie jest w pełni mierzalne (w dostarczonych metrach sześciennych wody oraz odebranych metrach sześciennych ścieków). Udział roczny określony w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych oraz wewnętrznych.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną Gmina wskazała, że prewspółczynnik obliczony w zakresie dostarczania wody jako suma określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych), natomiast odnośnie gospodarki gminy w zakresie odprowadzania ścieków wyliczonej jako suma określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także uwzględnia w pełni przepisy o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Wnioskodawca wskazał także, że przedstawiony we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:

*   zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

*   zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, które nie stanowią działalności gospodarczej (nie dają prawa do odliczenia).

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi w zakresie gospodarki dotyczącej dostarczania wody i odprowadzania ścieków według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno kanalizacyjną zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Skoro, przedstawiona przez Gminę metoda będzie stanowić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w ww. rozporządzeniu, w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie odliczenia wyliczonego według sposobu określenia proporcji opartego na kryterium w zakresie dostarczania wody jako suma określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych), natomiast odnośnie gospodarki gminy w zakresie odprowadzania ścieków wyliczonej jako suma określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma także prawo do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego za poprzednie lata tj. 2017-2019 z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne lata wyżej opisanego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, dotyczącego dostarczania wody oraz odbioru ścieków z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż obowiązek wykazania, że przyjęta przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, spoczywa na Wnioskodawcy. Natomiast, organ w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny metody przedstawionej przez Gminę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.