Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-126/12-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-23
Teza: Istota interpretacji: Usługa (zarządzanie ryzykiem) nabywana przez Wnioskodawcę nie będzie korzystała również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i ze względu, na to, iż prawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23%.
Słowa kluczowe: banki; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi kompleksowe; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.01.2012r. (data wpływu 06.02.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi nabywanej przez Bank - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.02.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi nabywanej przez Bank.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank świadczy na rzecz swoich klientów (dalej: „Klienci”) usługi finansowe m.in. z zakresu udzielania pożyczek, prowadzenia rachunków bankowych, depozytów środków pieniężnych oraz udzielania gwarancji (dalej: „usługi finansowe”). Usługi finansowe świadczone są zarówno dla osób fizycznych jak i klientów instytucjonalnych (podmiotów gospodarczych, jednostek samorządu terytorialnego etc.). Świadczenie usług finansowych wiąże się z ryzykiem po stronie instytucji finansowej. Zarządzanie ryzykiem jest jednym z podstawowych obowiązków Banku, którego realizacja jest nadzorowana m.in. przez regulatorów rynków finansowych jak i udziałowców Banku.

Zarządzanie ryzykiem polega między innymi na:

1.  monitorowaniu i raportowaniu pozycji ryzyka (w szczególności kredytowego);
2.  opracowaniu i weryfikacji metodologii szacowania/oceny ryzyka, w tym opracowaniu i aktualizacji odpowiednich modeli;
3.  wykonywaniu innych czynności związanych z zarządzaniem ryzykiem.

Każda transakcja (usługa finansowa) angażująca kapitał Banku (np. kredyty, akredytywy, karty kredytowe, instrumenty pochodne) przed jej zawarciem, podlega ocenie pod kątem ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego. Ryzyko to jest również kwantyfikowane dynamicznie, tzn. jego wartość w czasie ulega zmianie m.in. w zależności od zmiennych takich jak np. warunki rynkowe czy też okres czasu pozostałego do końca okresu umowy.

Bank jest członkiem międzynarodowej grupy finansowej, działającej w sektorze usług finansowych w wielu krajach (dalej: „Grupa”). Przyjęty przez Grupę model biznesowy powoduje, iż narzędzia związane ze świadczeniem tych usług są kumulowane przez określone podmioty oraz udostępniane innym podmiotom w ramach Grupy.

Jednym z takich podmiotów jest instytucja finansowa z siedzibą w Austrii (dalej: „Bank AT” lub „Usługodawca”), której celem jest m.in. wspieranie określonych obszarów działalności członków Grupy. W tym celu Bank AT wykorzystuje wyspecjalizowane zasoby kadrowe oraz doświadczenie w zakresie świadczenia usług finansowych wynikające z doświadczeń członków Grupy. Usługodawca nie tylko koncentruje doświadczenie zdobyte przez podmioty wchodzące w skład Grupy w trakcie świadczenia usług finansowych, ale również nabywa inne specjalistyczne usługi związane z usługami finansowymi od podmiotów trzecich. Pozwoliło to na opracowanie metodologii świadczenia usług finansowych, odnoszącą się m.in. do procedur i procesu zarządzania ryzykiem.

Mając na względzie powyższe, dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z zasobów zgromadzonych przez Bank AT, poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania przez Bank ryzykiem, w szczególności kredytowym (dalej: „Usługa”). W ramach świadczenia omawianej Usługi,

Usługodawca wspiera działalność finansową wykonywaną przez Bank, poprzez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, następujących czynności:

*   wsparcie konsultacyjne w zakresie opracowania, wdrożenia oraz aktualizacji metod mierzenia, analizowania oraz monitorowania ryzyka kredytowego, w tym modeli ratingowych i scoringowych służących do oceny ryzyka wiążącego się z poszczególnymi transakcjami;

*   wsparcie w procesie walidacji modeli ratingowych;

*   wsparcie w procesie weryfikacji pod kątem ryzyka kredytowego założeń aplikacji kredytowych przygotowanych przez pracowników Banku dotyczących zaangażowań istotnych wartościowo (progi wartości zaangażowań, od których analiza taka jest przeprowadzana określają procedury Grupy Banku);

*   wsparcie konsultacyjne w procesie weryfikacji założeń (parametrów) produktów bankowych, z perspektywy zarządzania ryzykiem;

*   wsparcie konsultacyjne prac Rady Nadzorczej Banku, odpowiedzialnej za kluczowe decyzje z zakresu zarządzania ryzykiem kredytowym w Banku;

*   wsparcie konsultacyjne w procesie uzgadniania parametrów polityki ryzyka kredytowego (również w podziale na poszczególne segmenty rynku);

*   opracowywanie parametrów testów warunków skrajnych (ang. stress tests);

*   przeprowadzanie analiz zachowania się portfela kredytowego Banku w sytuacji kryzysowej (warunkach skrajnych);

*   wsparcie przy obliczaniu wymogów kapitałowych z tytułu ryzyka pozycji;

*   wsparcie konsultacyjne w odniesieniu do metodologii wyliczania kapitału wewnętrznego dla istotnych rodzajów ryzyka (tj. metodologia oceny adekwatności kapitału wewnętrznego);

*   formułowanie rekomendacji dotyczących ryzyka płynności Banku;

*   metodologia oceny wartości wskaźnika RAROC (Risk Adjusted Return on Capital), przypisanego do relacji z danym klientem, stanowiącego miarę dochodowości działalności Banku wobec tego klienta, skorygowaną o poziom ryzyka związany z tą działalnością;

*   opracowywanie polityk i procedur mających umożliwić ograniczenie ryzyka Banku w odniesieniu do poszczególnych procesów w Banku;

*   bieżące wsparcie konsultacyjne w kwestiach związanych z zarządzeniem ryzykiem, w szczególności kredytowym, Banku.

Dodatkowo, świadczenie Usługi przez Bank AT, wymaga by Bank AT wykonywał również na rzecz Banku pewne czynności o charakterze technicznym, które są konsekwencją wskazanych powyżej czynności zasadniczych. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Bank wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona powyżej kompleksowa Usługa, świadczona na rzecz Banku przez Bank AT, objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa Usługa nabywana przez Bank od Banku AT, objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów Ustawy o VAT, przepisy wspólnotowe oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1\. Charakter Usługi

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem Usługi jest umożliwienie Bankowi świadczenie usług finansowych dla różnych typów Klientów.

Jakkolwiek charakter ekonomiczny oraz wspólny cel wykonywanych przez Bank AT czynności jest, zdaniem Banku, wystarczający dla uznania ich za usługę kompleksową tj. świadczenia złożone, Bank dokonał również analizy poprawności takiego stanowiska, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego „TSUE” lub „Trybunał”) (orzeczenia wydane na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku („VI Dyrektywa”) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.).

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej” (podobnie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV).

Zdaniem Banku, nabywane przez niego w ramach Usługi czynności, ze względu na swój charakter, stanowią jedną całość.

Ścisły związek poszczególnych czynności wchodzących w skład Usługi potwierdza fakt, iż z perspektywy Banku stanowi ona jedno świadczenie, mające na celu wsparcie jego działalności w procesie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji wydzielenie z Usługi którejkolwiek z czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione.

2\. Treść przepisów Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zdaniem Banku, nabywana od Banku AT Usługa, stanowi usługę, której zwolnienie od VAT przewidują wskazane wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT.

O takiej klasyfikacji nabywanej przez Bank kompleksowej Usługi przesądza wprost jej charakter.

Nabywana Usługa polega bowiem na wsparciu działalności Banku w procesie świadczenia na rzecz Klientów usług finansowych angażujących kapitał Banku. Przy czym należy zauważyć, że bez czynności podejmowanych przez Bank AT nie byłoby możliwe świadczenie w sposób skuteczny, efektywny i bezpieczny usług finansowych przez Bank.

Należy wskazać, iż w modelach biznesowych przyjętych przez inne banki, większość czynności wchodzących w skład Usługi, wykonywana jest bezpośrednio przez pracowników tych banków, W takim przypadku czynności te traktowane są jako świadczenie przez banki usług przewidzianych m.in. wskazanymi wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT, podlegających zwolnieniu z VAT. Natomiast w modelu biznesowym przyjętym przez Grupę wykonanie określonych w ramach Usługi czynności, zostało wydzielone do Banku AT. W opinii Banku nabywanie czynności wchodzących w skład Usługi, zamiast wykonywania ich przez pracowników Banku, nie może decydować o innym traktowaniu Usługi dla celów VAT. W szczególności, Bank zwraca uwagę na fakt, iż zwolnienie przewidziane przez ustawodawcę dla usług finansowych jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym jak w przypadku m.in. usług w zakresie opieki medycznej. W konsekwencji możliwość stosowania zwolnienia nie została ograniczona do podmiotów bankowych, czy też para bankowych (spółdzielcze kasy oszczędnościowe).

Warto zaznaczyć, iż wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia przedmiotowej Usługi realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tj. świadczeniem usług finansowych). Podejmowane przez Bank AT czynności mają na celu wsparcie tej działalności w obszarze zarządzania ryzykiem przez Bank. Innymi słowy z punktu widzenia Banku, nabycie przez Bank Usługi umożliwia świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby w praktyce oferować i świadczyć usług finansowych w obecnym zakresie bez wsparcia Banku AT.

Dodatkowo Bank zwraca uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 artykułu 43, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W konsekwencji, nawet w przypadku uznania, że Usługa nie stanowi usługi określonej w art. 43 ust. 1 pkt 38 lub pkt 39 Ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy pozostałoby to bez wpływu na możliwość objęcia Usługi zwolnieniem z opodatkowania VAT. Podstawą objęcia Usługi zakresem zwolnienia byłby art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

Warunkami uznania danej usługi, jako spełniającej definicję usługi zwolnionej określonej w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT stanowiącej element usługi wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT są:

*   usługa ta stanowi odrębną całość;
*   jest właściwa do świadczenia usług określonych np. w art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT;
*   jest niezbędna do świadczenia usług określonych np. w art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT.

Na marginesie powyższych rozważań Bank zwraca uwagę, iż ustawodawca oparł powyższe rozwiązanie prawne o treść rozstrzygnięć TSUE. To właśnie na gruncie tego orzecznictwa zostały określone kryteria niezbędne dla zrównania na gruncie VAT danej usługi ze zwolnionymi usługami finansowymi. Zgodnie z tym orzecznictwem, usługa taka musi:

1.  stanowić odróżniającą się całość,
2.  być specyficzna/właściwa dla transakcji zwolnionej, oraz
3.  być niezbędna do realizacji transakcji zwolnionej.

(Powyżej określone kryteria wynikają wprost z wyroków TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernos Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.)

Biorąc pod uwagę powyższe, treść art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT powinna być interpretowana w zgodzie z wykładnią dokonaną przez TSUE. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że użycie przez ustawodawcę pojęcia „stanowiącej element” nie powinno być (biorąc pod uwagę treść orzeczeń TSUE) rozumiane jako samodzielny warunek, a ma jedynie na celu wykazanie relacji pomiędzy usługą finansową, a jej częścią składową, która podzieli jej klasyfikację na gruncie VAT, gdy będzie stanowiła odrębną całość, właściwą dla transakcji zwolnionych oraz niezbędną dla jej wykonania.

Nawet gdyby jednak przyjąć założenie (które jak wskazano wyżej nie znajduje poparcia w wyrokach TSUE), iż jednym z warunków zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT jest warunek, by dana usługa stanowiła element usługi zwolnionej wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, warunek ten jest zdaniem Banku spełniony w stosunku do Usługi.

Skoro bowiem czynności wchodzące w skład Usługi mogą być wykonywane samodzielnie przez banki i stanowią element potrzebny do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 39 Ustawy o VAT, należy uznać je za element usług wymienionych w tych przepisach. Zakres świadczonej Usługi oraz jej kompleksowość wskazują z kolei, iż Usługa stanowi odrębną i spójną całość mającą na celu wsparcie Banku w procesie świadczenia usług finansowych. Dodatkowo, jak wskazano powyżej, Usługa jest elementem niezbędnym i koniecznym, a także właściwym do świadczenia przez Bank usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 39 Ustawy o VAT. W konsekwencji, Usługa powinna bezsprzecznie zostać uznana, co najmniej, za podlegającą zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

3\. Zwolnienie usług finansowych od VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE

Bank dokonał również analizy możliwości objęcia Usługi zakresem zwolnienia od VAT na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/l12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa 112”).

Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. Jak wskazano powyżej, TSUE wielokrotnie podkreślał, że warunkami zrównania na gruncie VAT danej usługi ze zwolnionymi usługami finansowymi są:

1.  usługa ta musi stanowić odróżniającą się całość,
2.  być specyficzna/właściwa dla transakcji zwolnionej, oraz
3.  być niezbędna do realizacji transakcji zwolnionej, (i.a. sprawy C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Usługa świadczona na rzecz Banku przez Bank AT, niewątpliwie:

*   jest specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisły związek oraz dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych;
*   jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług finansowych (Bank pozbawiony Usługi, zostałby pozbawiony możliwości świadczenia niektórych usług finansowych);
*   stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. jej kompleksowość oraz fakt, iż może stanowić usługę o precyzyjnie określonym zakresie, nabywaną przez Bank od podmiotów zewnętrznych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Banku, również biorąc pod uwagę przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że Usługa objęta jest zakresem zwolnienia od VAT.

4\. Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście doprecyzowanych przepisów Wspólnotowych

Wnioskodawca, zwraca uwagę na treść planowanych zmian regulacji wspólnotowej dotyczącej zwolnienia od VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych.

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu od VAT zostały sformułowane w 1977 r. (na potrzeby Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zakresu zwolnienia od VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (Proposal for a Council Regulation laying down implementing measures for Directiye 2006/112/EC on the common system of value added tax, COM(2007) 746 final, Komisja Wspólnot Europejskich, Bruksela, z dnia 28.11.2007., dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych, świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych od VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy określaniu zakresu zwolnienia od VAT dla usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: „WSA”) w Warszawie w toku jednego z postępowań. W szczególności, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 319/08) powołano się na „planowaną zmianę prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej” w postaci rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Słuszność takiego podejścia potwierdził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r. w tej samej sprawie (sygn. akt I FSK 1582/08).

Treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi finansowe. Ponadto zgodnie z Uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku”, zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej od opodatkowania.

Dodatkowo, jako podlegające zwolnieniu od VAT usługi stanowiące element usług finansowych, tj. usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych i finansowych, Rozporządzenie wskazuje:

1.  usługi ratingu kredytowego, w tym ocenę zdolności kredytowej dostawcy lub beneficjenta usługi finansowej;
2.  underwriting kredytowy;
3.  ocenę, prognozowanie i kontrolę ryzyka kredytowego oraz strat z nim związanych, w tym strategię kredytową.

Zakres Usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nabywanej przez Bank od Banku AT, jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach tożsamy z treścią powyższych punktów, przedstawiających bez wątpienia czynności zwolnione od podatku VAT.

Tym samym, zdaniem Banku, Usługa świadczona przez Bank AT na rzecz Banku, podlega zwolnieniu od VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Podstawą zwolnienia, zdaniem wnioskodawcy, jest treść art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 39 Ustawy o VAT lub art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są nabywane przez Bank usługi, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednymi z nich jest zwolnienie od podatku usługi:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT);
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania przez Bank ryzykiem, w szczególności kredytowym. W ramach świadczenia omawianej Usługi, Usługodawca wspiera działalność finansową wykonywaną przez Bank, poprzez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, następujących czynności:

*   wsparcie konsultacyjne w zakresie opracowania, wdrożenia oraz aktualizacji metod mierzenia, analizowania oraz monitorowania ryzyka kredytowego, w tym modeli ratingowych i scoringowych służących do oceny ryzyka wiążącego się z poszczególnymi transakcjami;

*   wsparcie w procesie walidacji modeli ratingowych;

*   wsparcie w procesie weryfikacji pod kątem ryzyka kredytowego założeń aplikacji kredytowych przygotowanych przez pracowników Banku dotyczących zaangażowań istotnych wartościowo (progi wartości zaangażowań, od których analiza taka jest przeprowadzana określają procedury Grupy Banku);

*   wsparcie konsultacyjne w procesie weryfikacji założeń (parametrów) produktów bankowych, z perspektywy zarządzania ryzykiem;

*   wsparcie konsultacyjne prac Rady Nadzorczej Banku, odpowiedzialnej za kluczowe decyzje z zakresu zarządzania ryzykiem kredytowym w Banku;

*   wsparcie konsultacyjne w procesie uzgadniania parametrów polityki ryzyka kredytowego (również w podziale na poszczególne segmenty rynku);

*   opracowywanie parametrów testów warunków skrajnych (ang. stress tests);

*   przeprowadzanie analiz zachowania się portfela kredytowego Banku w sytuacji kryzysowej (warunkach skrajnych);

*   wsparcie przy obliczaniu wymogów kapitałowych z tytułu ryzyka pozycji;

*   wsparcie konsultacyjne w odniesieniu do metodologii wyliczania kapitału wewnętrznego dla istotnych rodzajów ryzyka (tj. metodologia oceny adekwatności kapitału wewnętrznego);

*   formułowanie rekomendacji dotyczących ryzyka płynności Banku;

*   metodologia oceny wartości wskaźnika RAROC (Risk Adjusted Return on Capital), przypisanego do relacji z danym klientem, stanowiącego miarę dochodowości działalności Banku wobec tego klienta, skorygowaną o poziom ryzyka związany z tą działalnością;

*   opracowywanie polityk i procedur mających umożliwić ograniczenie ryzyka Banku w odniesieniu do poszczególnych procesów w Banku;

*   bieżące wsparcie konsultacyjne w kwestiach związanych z zarządzeniem ryzykiem, w szczególności kredytowym, Banku.

Dodatkowo, świadczenie Usługi przez Bank AT, wymaga by Bank AT wykonywał również na rzecz Banku pewne czynności o charakterze technicznym, które są konsekwencją wskazanych powyżej czynności zasadniczych. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Bank wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Biorąc pod uwagę opisaną we wniosku treść stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie uznania, iż nabywana usługa, stanowi usługę, której zwolnienie od VAT przewidują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 39.

Z treści tych przepisów wynika, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę oraz w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Odnosząc opisane powyżej przepisy prawa podatkowego do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jasno wskazuje, że nabywa usługi wsparcia merytorycznego w zakresie zarządzania ryzykiem, która to jedynie ma za zadanie wspieranie działalności finansowej wykonywanej przez Bank. Zatem usługa wspierająca usługi finansowe nawet w zakresie udzielania kredytów nie może zostać de facto uznana za takową usługę. Co za tym idzie usługa zarządzania ryzykiem, którą nabywa Bank nie jest usługą zwolnioną z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39, gdyż nie jest usługą w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych ani też w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych.

Wnioskodawca odwołuje się do kompleksowości usług. Należy wyjaśnić, iż w celu ustalenia, dla podatku VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem w pierwszej kolejności poszukiwać należy elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zatem w przedmiotowej sprawie ma rację Wnioskodawca twierdząc, że nabywane przez niego w ramach Usługi poszczególne czynności, ze względu na swój charakter, stanowią jedną całość, a ścisły związek poszczególnych czynności wchodzących w skład Usługi potwierdza fakt, iż z perspektywy Banku stanowi ona jedno świadczenie, mające na celu wsparcie jego działalności w procesie świadczenia usług finansowych.

Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jest łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

1.  stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 ustawy (tzw. usługi ubezpieczeniowe/finansowe);
2.  stanowić odrębną całość;
3.  być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi ubezpieczeniowej/finansowej (wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 ustawy).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), Trybunał stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez Bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej, nie może to być zatem sama czynność techniczna.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Powyższe usługi jak wskazał Wnioskodawca, dotyczą wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem. Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca nie nabywa usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41.

Z powyższego wynika, że nabywana usługa przez Wnioskodawcę stanowi element usługi finansowej, którą Bank może nabyć od innych podmiotów. Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się do usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 38, jednak pod warunkiem, iż ten element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę zdaniem tut. Organu, jest niezbędna do wykonania usługi finansowej świadczonej przez bank tj. udzielania finansowania czy prowadzenia rachunków. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej tj. usługi finansowej świadczonej przez Bank. Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usługi nabywanej przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank m.in. w zakresie udzielania finansowania.

Wymieniona w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT cecha „właściwości” odnosi się do „specyficzności transakcji zwolnionych”.

Zauważyć należy, że zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku.

W istocie w opinii tut. Organu nabywana przez Bank usługa wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem, składająca się z ww. czynności stanowi pewnego rodzaju know-how wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej tj. wspomagające proces zarządzania ryzykiem przez Wnioskodawcę lecz nie stanowi elementu usługi spełniającej cechy, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy.

W konsekwencji nabywana usługa nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym przedmiotowa usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie będzie korzystała również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i ze względu, na to, iż prawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23%.

W odniesieniu do powołanego we własnym stanowisku projektu Rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (Bruksela dnia 28 listopada 2007r.) uwzględniającego w szczególności art. 397 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej tut. organ pragnie zauważyć, iż powołany projekt nie ma obowiązującej mocy prawnej, bowiem wytyczne z niego wynikające nie zostały uwzględnione w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opublikowanym w Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011r. L Nr 77, s. 1. Należy jednak zauważyć, iż ww. projekt rozporządzania przedstawia uregulowania, które zostały oparte na dorobku orzeczniczym TSUE. Koncepcja warunków jakie muszą spełniać usługi ubezpieczeniowe i finansowe, aby można było zastosować zwolnienie od podatku od wartości dodanej jest przeniesieniem wytycznych jakie płyną z powołanych w ww. interpretacji wyroków Trybunału. Zgodnie z projektem rozporządzenia usługi winny stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych oraz niezbędne do ich realizacji. Powyższe rozporządzenie zawiera szczegółowy wykaz rodzajów działalności, które posiadają specyficzne i istotne cechy usług zwolnionych. Równocześnie określa, które usługi pomimo spełnienia wymaganych kryteriów nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Zatem należy uznać, iż planowane rozporządzenie potwierdza stanowisko zaprezentowane przez Organ w wydanej interpretacji. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.