Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.49.2018.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych refundacji i finansowania członkom Izby Pielęgniarek i Położnych udziału w kursach, w ramach kształcenia podyplomowego.
Słowa kluczowe: pielęgniarki i położne; przychód; szkolenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych refundacji i finansowania członkom Izby Pielęgniarek i Położnych udziału w kursach, w ramach kształcenia podyplomowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych refundacji i finansowania członkom Izby Pielęgniarek i Położnych udziału w kursach, w ramach kształcenia podyplomowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Okręgowa Izba Pielęgniarek i Położnych (zwana dalej Izbą) jest jednostką organizacyjną samorządu pielęgniarek i położnych, posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1251 z późn. zm).

Działanie samorządu jest oparte wyłącznie na regulacji powołanej ustawy oraz innych ustaw, w tym ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnej (Dz. U. nr 174, poz. 1038 z późn. zm). Izba posiada statut. Funkcjonowanie Izby oparte jest na uchwałach podejmowanych przez organy samorządu, którymi na szczeblu okręgowym są w szczególności okręgowy zjazd pielęgniarek i położnych oraz okręgowa rada pielęgniarek i położnych (art. 7 ustawy o samorządzie), a na szczeblu krajowym – Krajowy Zjazd Pielęgniarek i Położnych oraz Naczelna Rada Pielęgniarek i Położnych (art. 6 powołanej ustawy). Okręgowy Zjazd Delegatów Izby Pielęgniarek i Położnych podjął uchwałę, akceptującą prowadzenie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych przez Izbę Pielęgniarek i Położnych w ramach wewnętrznych struktur organizacyjnych.

Zatem w ramach prowadzonej przez siebie działalności Izba świadczy usługi w zakresie kształcenia podyplomowego w formach przewidzianych w art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej. Zgodnie z tym przepisem kształcenie podyplomowe obejmuje: szkolenie specjalizacyjne, kurs kwalifikacyjny, kurs specjalistyczny, kurs dokształcający. Z podanych form kształcenia korzystają członkowie Izby.

Część tych szkoleń finansowana jest w całości przez organ samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych ze składek członkowskich. Obowiązek regularnego opłacania składki członkowskiej wynika wprost z przepisu art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych.

Składka członkowska opłacana jest comiesięcznie, a jej wysokość określona jest w Uchwale Krajowego Zjazdu Pielęgniarek i Położnych. Aktualnie obowiązują składki członkowskie w wysokości określonej Uchwałą Krajowego Zjazdu Pielęgniarek i Położnych w sprawie wysokości składki członkowskiej oraz zasad jej podziału ze zmianą – Uchwała Krajowego Zjazdu Pielęgniarek i Położnych w sprawie zmiany do Uchwały Krajowego Zjazdu Pielęgniarek i Położnych w sprawie wysokości składki członkowskiej oraz zasad jej podziału.

Obowiązek stałego aktualizowania wiedzy i podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pielęgniarki i położne wynika wprost z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej.

W przypadku szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę kieruje się on wewnętrznymi aktami samorządu, co w szczególności odnosi się do możliwości skorzystania z nieodpłatnego szkolenia podyplomowego. Takim aktem jest Regulamin Kwalifikowania i Finansowania Kosztów Kształcenia Podyplomowego organizowanego przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych, stanowiący Załącznik do Uchwały Okręgowej Rady Pielęgniarek i Położnych Zgodnie z tym aktem warunkiem skorzystania przez pielęgniarkę lub położną z nieodpłatnej formy kształcenia podyplomowego jest regularne opłacanie przez pielęgniarkę lub położną składek członkowskich i niezaleganie z ich zapłatą (1 ust. 1 pkt A Regulaminu), a także przynależność do Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych (potwierdzona wpisem do rejestru pielęgniarek i położnych prowadzonego przez OIPiP). Regulamin kwalifikacji określa też limity w możliwości korzystania przez pielęgniarki i położne z nieodpłatnych form kształcenia podyplomowego.

Ponadto członkowie samorządu w ramach wypełniania obowiązków określonych art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej uczestniczą w formach kształcenia podyplomowego wymienionych w art. 66 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej prowadzonych przez podmioty inne niż Okręgowa Izba Pielęgniarek i Położnych, organizujące kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych zgodnie z art. 75 tej ustawy. W takim przypadku Wnioskodawca stosuje „Regulamin refundacji doskonalenia zawodowego poniesionych przez członków Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych” stanowiący załącznik do Uchwały Okręgowej Rady Pielęgniarek i Położnych, także i w tym przypadku prawo do skorzystania przez pielęgniarkę, położną z refundacji poniesionych kosztów doskonalenia zawodowego posiadają członkowie samorządu, aktywni zawodowo, którzy regularnie i nieprzerwanie opłacają składki członkowskie na rzecz OIPiP przez okres nie krótszy niż dwa lata od daty złożenia wniosku, a w przypadku absolwentów kierunku pielęgniarstwo i położnictwo wymagany jest roczny okres odprowadzania składki członkowskiej od momentu stwierdzenia prawa wykonywania zawodu i wpisu do rejestru pielęgniarek/położnych prowadzonego przez OIPiP na dzień złożenia wniosku o refundację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wobec ustawowo nałożonych obowiązków przynależności do samorządu zawodowego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez członków tego samorządu, realizowanie tego obowiązku poprzez uczestnictwo:
    1.  w kursach organizowanych przez organ samorządu zawodowego w ramach kształcenia podyplomowego ze środków pochodzących od członków samorządu,
    2.  uczestnictwo w kursach organizowanych przez podmioty organizujące kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1251 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1761) i refundacja poniesionych kosztów ze środków pochodzących od członków samorządu (obowiązkowych składek) skutkuje po stronie uczestnika powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli prawo uczestniczenia w tym kursie przysługuje tylko w razie regularnego opłacania składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą?
2.  Czy Wnioskodawca – Okręgowa Izba Pielęgniarek i Położnych jest zobowiązana wystawić informację PIT-8C dla pielęgniarek lub położnych, które po spełnieniu przesłanek w postaci regularnego opłacania składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą uczestniczyły w bezpłatnych kursach kształcenia podyplomowego organizowanego przez wnioskodawcę w ramach wykonywania zadań ustawowych lub w kursach określonych w p-cie 1b?

Zdaniem Wnioskodawcy uczestnictwo w kursie szkoleniowym w ramach kształcenia podyplomowego organizowanym przez organ samorządu zawodowego lub podmioty organizujące kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 15 lipca 2011r o zawodach pielęgniarki położnej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1251 z późn. zm.) i finansowanym z jego środków pochodzących ze składek członkowskich, pod warunkiem regularnego opłacania przez uczestnika składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą, nie stanowi dla uczestnika kursu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, iż takie uczestnictwo w szkoleniu nie stanowi przychodu dla jego uczestnika, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia tym uczestnikom kursów informacji PIT-8C.

Istota problemu prawnego objętego wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej sprowadza się do ustalenia, czy uczestnictwo pielęgniarki, położnej w bezpłatnym szkoleniu organizowanym przez organ samorządu zawodowego lub podmiot, o którym mowa w art. 75 powołanej wyżej ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające zakwalifikowaniu jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u. PIT, a w szczególności do ustalenia, co w świetle wskazanych wyżej przepisów należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”.

Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika ogólna zasada powszechności opodatkowania, zawarta w przepisie art. 9 ust. 1 u. PIT, z wyjątkiem dochodów określonych w art. 21, 52, 52a i 52c u. PIT. Zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę zasadą wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem. W art. 11 ust. 1 u. PIT określona została generalna definicja przychodu, która mówi, że przychodami, z zastrzeżeniem wskazanych tam wyjątków, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 10 oraz art. 12-20 u. PIT w celu ustalenia, czy dana kwota lub świadczenie się mieści w katalogu źródeł przychodów podatkowych. Taki katalog określony został w art. 10 ust. 1 u. PIT, a w p-cie 9 wskazano przychody z innych źródeł. Z kolei za przychody z innych źródeł, określone w tym przepisie, uważa się w myśl art. 20 ust. 1 u. PIT w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi najbliższej jego rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pielęgnacyjne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W brzmieniu tego przepisu istotne znaczenie ma użycie sformułowania „w szczególności”, które ma taki skutek, iż wskazany w przepisie katalog przychodów zaliczany do przychodów ma charakter otwarty i kwalifikuje się do niego także przychody, które nie zostały tam wprost wskazane, a które nie kwalifikują się także do któregokolwiek z innych źródeł wskazanych w ustawie.

Zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące powstania po stronie pielęgniarek i położnych obowiązku podatkowego z tytułu uczestnictwa w nieodpłatnym kursie organizowanym przez organ samorządu zawodowego lub organizatora szkolenia podyplomowego, w oparciu o art. 75 ustawy z dnia 15 lipca 2011r o zawodach pielęgniarki i położnej, sprowadza się do ustalenia znaczenia pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. Pojęcie to nie zostało w prawie podatkowym zdefiniowane. Zatem jego znaczenie należy określić w oparciu o dorobek orzecznictwa i doktryny. W przedmiotowej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, podejmując w składzie 7 sędziów NSA w dniu 18 listopada 2002 r. uchwałę (FPS 9/02), w której podjął się określenia definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Sąd ten w powołanej uchwale stwierdził, że „pojęcie ((nieodpłatnego świadczenia )), użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenia majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w całości podtrzymał wskazaną wyżej definicję nieodpłatnego świadczenia. Oba orzeczenia definiowały pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże pozostaje ona aktualna także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która ma zastosowanie w opiniowanym stanie faktycznym. Taki pogląd bezpośrednio wynika z treści uchwały składu 8 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 maja 2010 r. (II FPS 1/10), w której powiększony skład sądu przywołał definicję zawartą w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. i 16 października 2006 r., a ponadto stwierdził, że „przytoczone stanowisko pozostaje aktualne również na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ponieważ spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów”. Przyjęta definicja omawianego pojęcia potwierdzona został w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. (II FPS 7/10), a także w wielu wyrokach NSA wydawanych w konkretnych sprawach, w tym wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1741/11.

W tym miejscu należy wyjaśnić znaczenie i moc prawną uchwał składu 7 sędziów NSA i pełnego składu Izby NSA. Zgodnie z treścią art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi „jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio”. Oznacza to tyle, że uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów lub całej Izby wiążą nie tylko w danej sprawie, ale wyrażone tam stanowisko winno być stosowanym przez wszystkie sądy administracyjne. „Określone w art. 269 zasady zachowania się sądów (zarówno wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i NSA) w przypadku, gdy nie podzielają one stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, uzasadniają pogląd, że uchwały konkretne wiążą nie tylko w danej sprawie, jak stanowi art. 187. Żaden inny sąd administracyjny (zarówno wojewódzki sąd administracyjny jak i NSA, i to niezależnie w jakim składzie orzekają) nie może w innej rozpatrywanej sprawie odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w trybie przepisów art. 264-268”, chyba że wystąpi o podjęcie ponownej uchwały. Wprawdzie na podstawie wskazanych przepisów powołane uchwały nie wiążą bezpośrednio organów administracji, w tym wydających interpretacje indywidualne, jednakże przepis art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa mówi wyraźnie o tym, że wydając interpretacje ogólne Minister Finansów lub właściwy organ winien uwzględniać m.in. orzecznictwo sądów (doktryna rozciąga tę powinność także na interpretacje indywidualne).

Tak przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych definicję „nieodpłatnego świadczenia” uzupełnić trzeba także poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. (II FSK 1741/11), zgodnie z którym „Ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych”. To oznacza, że określenie pojęcia nieodpłatnego świadczenia na potrzeby stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem nie może zostać dokonane w oderwaniu od ustawowych zadań i obowiązków samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych oraz obowiązków i uprawnień członków tego samorządu zawodowego.

To właśnie one determinują ocenę, że uczestnictwo przez członka samorządu zawodowego w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez Izbę lub podmiot, o którym mowa w art. 75 ustawy o zawodach pielęgniarki położnej, ze środków samorządu zawodowego, na warunkach opisanych we wniosku, nie stanowi dla jego uczestnika przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Takie też jest stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1206/15 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 624/14 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, związanych z finansowaniem członkom Izby udziału w kursach szkoleniowych. Za trafne uznał NSA stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w kontrolowanym orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2015 r. Sąd ten, prawidłowo analizując kwestię ekwiwalentności świadczeń w relacji samorząd zawodowy oraz osoby wchodzące w jego skład, zwrócił uwagę, że wzajemność świadczeń, której wystąpienie eliminuje dane świadczenie ze zbioru świadczeń nieodpłatnych, nie ogranicza się tylko do ekwiwalentności w cywilistycznym, obligacyjnym rozumieniu, a ocena, czy świadczenia mają charakter wzajemny, powinna zostać dokonana w konkretnym kontekście, z uwzględnieniem okoliczności, w których dochodzi do udzielenia świadczenia. Sąd nadto wskazał na okoliczność, iż udzielenie przez samorząd zawodowy świadczenia w postaci umożliwienia uczestniczenia jego członków w szkoleniu, stanowi wypełnienie ustawowego obowiązku samorządu sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu pielęgniarki i położnej. Zwrócił też uwagę na korelację pomiędzy tym obowiązkiem samorządu a obowiązkiem uiszczenia składki przez osoby wchodzące w jego skład. Zatem składki, które pielęgniarki i położne opłacają, winny być, chociaż w części spożytkowane na ich doskonalenie zawodowe w celu ułatwienia wypełnienia powinności należytego wykonywania zawodu, w tym przypadku przez organizacje różnego rodzaju szkoleń. Członkowie samorządu opłacając obowiązkową składkę ponoszą ciężar finansowy, aby umożliwić samorządowi wypełnianie jego ustawowych zadań, m.in. szkolenia jego członków. Przyjęcie korporacyjnych zasad udzielania świadczeń w postaci umożliwienia udziału w bezpłatnych szkoleniach, pod warunkiem regularnego opłacania składki członkowskiej, przeznaczenie środków pochodzących ze składek na finansowanie tych szkoleń i udzielenie w ten sposób świadczeń członkom samorządu stanowi o uwarunkowaniu udzielenia świadczenia, spełnieniem przez członka korporacji innego świadczenia w postaci składki, ze skutkiem dla majątku samorządu. Izba, organizując określone szkolenia i umożliwiając udział w nich członkom samorządu, z jednej strony spełnia na ich rzecz i w ich interesie określone świadczenie, jednocześnie jednak tym samym wypełnia swój ustawowy obowiązek. W analizowanym przypadku wzajemność wynika z uwarunkowania możliwości uczestniczenia w kursie od realizacji przez pielęgniarkę lub położną ustawowego obowiązku o wymiarze finansowym, a realizacja tego obowiązku ma znaczenie dla stanu majątku Samorządu. Składki członkowskie, stanowiąc zasadnicze, dominujące źródło pozostających w dyspozycji Izby środków finansowych, umożliwiają sfinansowanie, m.in. także szkolenia dla członków samorządu zawodowego. Wprawdzie składek tych, pochodzących od konkretnych osób, nie da się wyodrębnić czy przyporządkować i powiązać z konkretnym przedsięwzięciem sfinansowanym ze środków Izby na rzecz przynależnych do niej członków, to jednak bezsprzecznie należy stwierdzić, że w sytuacjach przedstawionych we wniosku to uczestnicy szkolenia sami dla siebie je finansują. Organy samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych mają zatem możliwość realizowania nałożonego na nie obowiązku dbałości o prawidłowe wykonywanie zawodu przez jego członków m.in. przez organizowanie i prowadzenie szkoleń zawodowych dzięki składkom opłacanych przez członków tego samorządu. Zatem po stronie uczestników kursów nie dochodzi do uzyskania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość odbytych kursów nie stanowi przychodu w rozumieniu tej ustawy. Nie mamy zatem do czynienia z podlegającym opodatkowaniu przychodem w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wystawiania informacji PIT-8C dla pielęgniarek i położnych, które skorzystały z nieodpłatnych kursów, w razie regularnego opłacania składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą, a także wobec tych członków samorządu, którym dokonano refundacji kosztów kształcenia podyplomowego wymienionego w art. 66 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, na warunkach określonych Regulaminem refundacji kosztów doskonalenia zawodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu świadczenie, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Należy również podkreślić, że do nieodpłatnych świadczeń nie zalicza się świadczeń mających formę pieniężną, w tym również świadczeń w postaci refundacji kosztów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem.

Stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Okręgowa Izba Pielęgniarek i Położnych (dalej: Izba) jest organizacją samorządu pielęgniarek i położnych posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych. Działanie Izby oparte jest na uchwałach podejmowanych przez organy samorządu, którymi na szczeblu okręgowym są w szczególności okręgowy zjazd pielęgniarek i położnych oraz okręgowa rada pielęgniarek i położnych, a na szczeblu krajowym Krajowy zjazd Pielęgniarek i Położnych oraz Naczelna Rada Pielęgniarek i Położnych. W ramach prowadzonej działalności Izba świadczy usługi w zakresie kształcenia podyplomowego. Część tych szkoleń finansowana jest w całości przez organ samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych, ze składek członkowskich. Obowiązek regularnego opłacania składki członkowskiej wynika wprost z przepisów ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych. Obowiązek stałego aktualizowania wiedzy i podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pielęgniarki i położne również wynika z przepisów ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej. W przypadku szkoleń prowadzonych przez Izbę kieruje się ona wewnętrznymi aktami samorządu, zgodnie z którymi warunkiem skorzystania przez pielęgniarkę lub położną z nieodpłatnej formy kształcenia podyplomowego jest regularne opłacanie składek członkowskich i niezaleganie z ich opłatą oraz przynależność do Izby. Ponadto członkowie samorządu w ramach wypełniania obowiązków określonych w ustawie o zawodach pielęgniarki i położnej uczestniczą w formach kształcenia podyplomowego prowadzonych przez podmioty inne niż Izba organizujące kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych również zgodnie z przepisami ww. ustawy. W takim przypadku Izba stosuje regulamin refundacji doskonalenia zawodowego poniesionych przez członków Izby kosztów, stanowiący załącznik do uchwały Izby. Także i w tym przypadku prawo do skorzystania przez pielęgniarkę, położną z refundacji poniesionych kosztów doskonalenia zawodowego posiadają członkowie samorządu, aktywni zawodowo, po spełnieniu wymogów szczegółowo opisanych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że zgodnie z ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 174, poz. 1038, z późn. zm.) – przynależność pielęgniarek i położnych do samorządu jest obowiązkowa (art. 2 ust. 3), zaś członkowie tego samorządu są co do zasady obowiązani regularnie opłacać składkę członkowską (art. 11 ust. 2 pkt 4). Ponadto z tytułu przynależności do samorządu jego członkowie mają prawo do korzystania z pomocy Izb w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz właściwych warunków wykonywania zawodu (art. 11 ust. 1 pkt 2). Natomiast zadaniem samorządu jest m.in. sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodów, ustalanie standardów zawodowych i standardów kwalifikacji zawodowych obowiązujących na poszczególnych stanowiskach pracy czy edukacja zdrowotna, zaś zadania te samorząd wykonuje np. przez prowadzenie kształcenia podyplomowego, prowadzenie działalności edukacyjnej, naukowej lub badawczej (art. 4 ust. 1 i ust. 2).

Z kolei, w myśl art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 123): pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W praktyce okręgowe izby pielęgniarek i położnych organizują różnego rodzaju szkolenia, kursy, studia podyplomowe itp., przy czym, w zależności od sytuacji, są to formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych przeprowadzane bezpośrednio przez samorząd, jak i za pośrednictwem innych podmiotów. Pielęgniarki i położne, po spełnieniu określonych regulaminem warunków, mogą uczestniczyć w ww. szkoleniach bezpłatnie, bądź uzyskać całkowitą albo częściową refundację.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy ekonomiczny ciężar szkoleń ponosi samorząd, ale w praktyce środki te pochodzą ze składek członkowskich opłacanych przez pielęgniarki i położne, po stronie uczestników szkoleń czy innych form dokształcania nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że po stronie Izby nie wystąpią obowiązki płatnika.

Reasumując – wobec ustawowo nałożonych obowiązków przynależności do samorządu zawodowego, podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez członków tego samorządu – realizowanie tego obowiązku przez uczestnictwo w kursach organizowanych przez organ samorządu zawodowego w ramach kształcenia podyplomowego ze środków pochodzących od członków samorządu oraz uczestnictwo w kursach organizowanych przez podmioty organizujące kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych, zgodnie z przepisami ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, a także refundacja poniesionych kosztów ze środków pochodzących od członków samorządu (obowiązkowych składek) nie skutkuje po stronie uczestnika powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli prawo uczestniczenia w tym kursie przysługuje tylko w razie regularnego opłacania składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą. Jednocześnie Izba nie jest zobowiązana do wystawienia informację PIT-8C dla pielęgniarek lub położnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.