Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.71.2021.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-29
Teza: Możliwość opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek począwszy od stycznia 2022 roku w przypadku połączenia ze spółką komandytową w 2021 roku i złożenia stosowanego zawiadomienia do końca 2021 roku.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-forma opodatkowania; połączenie; ryczałt; zawiadomienie; zmiana-zmiana zasad opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 5-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek począwszy od stycznia 2022 roku w przypadku połączenia ze spółką komandytową w 2021 roku i złożenia stosowanego zawiadomienia do końca 2021 roku. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca planuje dokonać połączenia ze spółką komandytową, w której obecnie pełni funkcję komplementariusza. Połączenie Wnioskodawca planuje zrealizować w roku 2021, przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą.

Połączenie zrealizowane zostanie w sposób, o którym mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217).

Wnioskodawca zaznacza, że jego rok podatkowy jest taki sam jak rok kalendarzowy.

Wnioskodawca zamierza od nowego roku podatkowego, tj. od 2022 wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Po dokonaniu połączenia, tj. jeszcze w 2021 roku, Wnioskodawca planuje złożyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: „ustawa o CIT”).

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że spełnia wszystkie warunki do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych określone w art. 28j Ustawy o CIT, jak również nie zachodzą u niego przesłanki do wyłączenia z tego sposobu opodatkowania określone w art. 28k ustawy o CIT, poza art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a tejże ustawy.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca będzie mógł od stycznia 2022 roku wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów kapitałowych, jeżeli złoży zawiadomienie do końca roku 2021?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT, przepisów o ryczałcie od dochodów spółek kapitałowych nie stosuje się do podatników, którzy zostali utworzeni w wyniku połączenia lub podziału w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. W myśl zaś ust. 2 cytowanego artykułu, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Natomiast, w myśl art. 9 ustawy zmieniającej ustawę o CIT, podatnicy o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT oraz podmioty, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, mogą wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Przy czym, w świetle cytowanego artykułu, elementem koniecznym warunkującym możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych jest złożenie przez spółkę powstającą w wyniku połączenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w roku 2021.

W rezultacie więc, podatnik powstały w wyniku połączenia, chcący skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, zobowiązany jest, poza warunkami wskazanymi w art. 28j ustawy o CIT, złożyć do końca roku 2021 zawiadomienie, o którym mowa w przytoczonym powyżej przepisie. W takiej sytuacji zatem, wobec takiego podatnika nie stosuje się dwuletniego ograniczenia wynikającego z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a.

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza połączyć się ze spółką komandytową, w której obecnie pełni funkcję komplementariusza, wybierając metodę łączenia udziałów. Przy czym, proces połączenia powinien zakończyć się w 2021 r. Wnioskodawca planuje również złożyć zawiadomienie wynikające z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT do końca roku 2021. Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł od 1 stycznia 2022 r. wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy przywołany przepis art. 9 Ustawy zmieniającej ustawę o CIT stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT. Na zależność taką wskazuje fakt, że jest to przepis przejściowy, a jego zastosowanie jest możliwe tylko w konkretnym wymiarze czasowym po spełnieniu przesłanek wskazanych w jego treści.

Tym samym, złożenie przez Wnioskodawcę powyższego zawiadomienia przed końcem 2021 roku umożliwi wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych od dnia 1 stycznia 2022 roku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „updop”) zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi na zasadach ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych.

Należy zauważyć, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”) zostały wprowadzone zmiany odnośnie ryczałtu, począwszy od zmiany nazwy na „Ryczałt od dochodów spółek” poprzez inne zmiany mające na celu uproszczenie nowego modelu opodatkowania.

Ze względu na fakt, że złożony wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego oraz Wnioskodawca wprost wskazuje, że zamierza wybrać Ryczałt od 2022 r., w niniejszej interpretacji powołuje się przepisy uwzględniające powyższe zmiany wprowadzone w związku z tzw. „Polskim Ładem”.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli m.in. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Stosownie do art. 28j ust. 5 updop :

Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.

W myśl art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 updop:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału

podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje)

tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony,

lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo,

zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro

przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym

wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24

miesięcy od dnia utworzenia.

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości

przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w

pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych

składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych

podatników

– w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak

niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 28k ust. 2 updop:

W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 28i updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory:

1) zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7,

2) deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1,

3) oświadczenia, o którym mowa w art. 28s ust. 1

– wraz z objaśnieniami co do sposobu ich wypełniania, terminu i miejsca składania oraz niezbędnymi pouczeniami, mając na uwadze umożliwienie identyfikacji podatnika, urzędu skarbowego, do którego jest skierowany formularz, poprawne złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, obliczenie dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku przez podatnika, a także ustalenia spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania ryczałtem.

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. w powyżej wskazanym przepisie pkt 1 i 2 zostały uchylone, natomiast delegacja ustawowa w zakresie wzorów dokumentów znajduje się w art. 28a updop. Przy czym stosownie do art. 84 ust. 3 ustawy nowelizującej, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 24l, art. 28a oraz art. 28i pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 2 zachowują moc do dnia udostępnienia wzoru dokumentu elektronicznego na podstawie art. 28a ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jednak nie dłużej niż do dnia 30 września 2022 r.

W myśl art. 28a ust. 1 pkt 5 updop:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępni w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej obsługującego go urzędu ustalone wzory dokumentu elektronicznego – zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 9 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym:

Podatnicy, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 lub 6 ustawy zmienianej w art. 1, oraz podmioty, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, mogą wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy zmienianej w art. 1, jeżeli w 2021 r. złożą zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 1. W takim przypadku przepisy art. 7aa ust. 1, 2, 4-7 i 9 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że podmioty dokonujące restrukturyzacji w drodze łączenia, podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego, dla których pierwszy rok po restrukturyzacji jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dzień restrukturyzacji jest pierwszym dniem pierwszego roku stosowania ryczałtu) są uprawnione na zasadach przejściowego prawa, istniejącego wyłącznie w 2021 r., do wyboru ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych.

Powyższa preferencja miała na celu promocję nowego sposobu opodatkowania i wprowadzała pewną ulgę, w postaci możliwości wyboru Ryczałtu przez podmioty, które co do zasady były objęte dwuletnią karencją. Takie podmioty mogłyby wybrać Ryczał dopiero po upływie dwóch lat podatkowych (nie mniej niż 24 miesiące) od zdarzeń powodujących wyłączenie z Ryczałtu. Ustawodawca chcąc zachęcić do korzystania z nowego rozwiązania postanowił dla podmiotów, które będą prekursorami i już w pierwszym roku obowiązywania nowych regulacji, tj. w 2021 r. wybiorą opodatkowanie według zupełnie nowych, nieznanych dotychczas zasad wprowadził złagodzenie warunków wyłączających czasowo pewne podmiotu z tego rozwiązania.

Przy czym takie rozwiązanie było skierowane dla podmiotów, które już w 2021 r., czyli w pierwszym możliwym okresie wybiorą Ryczałt.

Natomiast w przedstawionym opisie sprawy Państwa spółka, która planuje połączenie ze spółką komandytową w 2021 r. i w związku z czym jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit a w zw. z art. 28k ust. 2 updop, zamierza wybrać opodatkowanie Ryczałtem od 2022 r., przy czym zamierza złożyć stosowne zawiadomienie jeszcze w 2021 r.

Należy stwierdzić, że takich podmiotów wyżej wskazana preferencja, o której mowa w art. 9 ustawy zmieniającej nie obejmuje. Podatnik chcący skorzystać z tej preferencji powinien już w 2021 roku wybrać i być opodatkowanym Ryczałtem.

Należy pamiętać, że przepisy wskazujące na wyjątki od pewnych zasad należy interpretować ściśle, w stosunku do takich przepisów nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zakres stosowania takiej ulgi/preferencji.

W związku z powyższym spółka miała możliwość wybrania opodatkowania Ryczałtem w trakcie roku 2021 i w takim przypadku przepis przejściowy, o którym mowa w art. 9 ustawy zmieniającej znalazłby zastosowanie i Wnioskodawca mógłby być opodatkowany Ryczałtem, pomimo objęcia go, co do zasady, wyłączaniem czasowym, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 29k ust. 2 updop. Przy czym Wnioskodawca nie dokonał takiego wyboru, tylko jak wynika z wniosku, zamierza wybrać opodatkowanie Ryczałtem dopiero od 2022 r.

Podsumowując, nie można zgodzić się, że złożenie przez Państwa stosownego zawiadomienia przed końcem 2021 roku umożliwi wybór opodatkowania Ryczałtem od dnia 1 stycznia 2022 roku. Do Państwa spółki znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a w zw. z art. 28k ust. 2 updop, natomiast Spółka nie jest uprawiona do skorzystania z przepisu przejściowego, o którym mowa w art. 9 ustawy zmieniającej, z uwagi na fakt, że zamierza korzystać z Ryczałtu dopiero od 2022 r.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).