Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.91.2021.1.WD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu podatku od towarów i usług oraz brak opodatkowania aportu ww. zespołu składników podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania aportu do spółki ww. zespołu składników podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania aportu do spółki ww. zespołu składników podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką osobową wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny (dalej: „Spółka”). Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Wspólnicy”), podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem materialnych i niematerialnych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą koncentrującą się na dwóch zasadniczych obszarach:

1.  prowadzenia tzw. działalności aptecznej - tzn. prowadzenia kilku aptek ogólnodostępnych (dalej: „Działalność I”) oraz
2.  wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) (dalej: „Działalność II”).

Działalność I polega na sprzedaży leków i innych artykułów medycznych w ramach sieci aptek funkcjonujących w lokalach wynajmowanych przez Spółkę (jako najemcę) lub stanowiących własność Spółki.

Natomiast Działalność II jest prowadzona z wykorzystaniem lokali stanowiących własność Spółki, usytuowanych pod różnymi adresami w (…), od kilkunastu już lat na potrzeby osób świadczących usługi medyczne, lekarzy, przychodni zdrowia, a od ponad roku także z wykorzystaniem lokali usytuowanych w wielolokalowym budynku stanowiącym park handlowy, znajdujący się na nieruchomości będącej własnością Spółki. Na remont i przebudowę ww. lokali oraz budowę ww. parku handlowego Spółka poniosła wydatki i nakłady, celem uzyskania przychodów z tytułu najmu. Nakłady sfinansowano m.in z kredytów bankowych.

Wskazane powyżej dwa rodzaje działalności nie są w sposób formalny wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki. Niemniej jednak, oba segmenty działalności prowadzonej przez Spółkę są wyodrębnione w sposób organizacyjny i finansowy.

W szczególności w Spółce prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności I oraz do Działalności II. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane bezpośrednio z Działalnością I oraz Działalnością II są przypisywane do danego rodzaju działalności.

Ponadto istnieje możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji, a także pracowników do każdego z powyższych rodzajów działalności.

Ze względu na odmienny charakter biznesowy obu segmentów działalności prowadzonych przez Spółkę w celu ustrukturyzowania prowadzonej działalności planowane jest ich rozdzielenie w taki sposób, aby każda z tych działalności była prowadzona przez odrębny podmiot.

Wnioskodawca zamierza formalnie rozdzielić powyższe działalności, przenosząc działalność związaną z wynajmem nieruchomości (Działalność II), tytułem wkładu niepieniężnego, do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki jawnej jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Spółka nadal natomiast prowadzić będzie przedsiębiorstwo obejmujące działalność apteczną. Zamierzenie Wnioskodawcy jest motywowane m.in. obowiązującymi od czerwca 2017 uregulowaniami prawa farmaceutycznego, zgodnie z którymi przedmiotem działalności beneficjenta zezwolenia na prowadzenia apteki ogólnodostępnej powinno być wyłącznie prowadzenie aptek, a wspólnikami spółki jawnej, której przedmiotem działalności jest prowadzenie aptek mogą być wyłącznie farmaceuci posiadający prawo wykonywania zawodu farmaceuty (art. 99 ust 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne). Wnioskodawca z ostrożności zamierza do powyższych wymogów się dostosować, rozważając także zaangażowanie do Działalności II członków rodziny nie będących farmaceutami.

W następstwie przeniesienia działalności związanej z wynajmem nieruchomości, tytułem wkładu niepieniężnego, do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki jawnej, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w tej spółce jawnej, przy czym w zależności od dalszych decyzji w zakresie struktury własnościowej spółki jawnej wnioskodawczyni, w celu uniknięcia tworzenia skomplikowanej struktury i pozostawienia działalności związanej z wynajmem nieruchomości w spółce osób fizycznych, planuje następnie wystąpienie z tej spółki bez wynagrodzenia (tj. nie zostanie wypłacona występującej wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie wypłacona przypadająca na nią równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników). Powyższe zostanie ustalone przez wspólników w podjętej przez nich uchwale w sprawie wystąpienia ze spółki i zmiany umowy spółki.

W powyższych celach, część majątku Spółki związana z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II) zostanie przeniesiona na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę jawną. Przeniesienie to ma nastąpić tytułem wniesienia do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki wkładu niepieniężnego (aportu) obejmującego część majątku Spółki związanego z prowadzeniem Działalności II.

Przeniesienie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) tej części majątku Spółki, która związana jest z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki jawnej obejmować będzie wszystkie składniki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie najmu nieruchomości. Przeniesienie obejmie składniki materialne - nieruchomości (grunty wraz z usytuowanymi na nich budynkami oraz lokalami) będące własnością Spółki oraz składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków (zobowiązań) wynikających m.in. z zawartych umów najmu oraz umów kredytowych w zakresie kredytów zaciągniętych na budowę parku handlowego, remont i aranżację lokali. Do części przedsiębiorstwa, która ma zostać wniesiona do spółki jawnej tytułem aportu, zostali przypisani pracownicy posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności związanej z wynajmem nieruchomości i którzy w ramach swoich obowiązków wykonują jedynie zadania związane z tym segmentem prowadzonej działalności. W związku wyodrębnieniem Działalności II pracownicy ci zostaną przejęci przez spółkę jawną w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a tym samym na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę jawną przejdą też prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy. Wskazane powyżej składniki majątkowe stanowią zespół składników, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia Działalności II. Po przeniesieniu, przedmiotem działalności spółki jawnej będzie wynajem nieruchomości, w szczególności lokali znajdujących się w budynkach na nieruchomościach wniesionych do tej spółki.

Z kolei część przedsiębiorstwa Spółki związana z prowadzeniem aptek pozostanie w Spółce i działalność ta będzie przez Spółkę kontynuowana w sposób dotychczasowy, w oparciu o wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) związane z prowadzeniem działalności aptecznej. W Spółce pozostaną składniki majątkowe związane z prowadzeniem Działalności I, w szczególności:

1.  składniki majątku trwałego i inne ruchomości - meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz, komputery, kasy fiskalne, inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki, zapasy leków;
2.  zezwolenie na prowadzenie działalności aptecznej;
3.  należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia;
4.  ogół praw i obowiązków związanych z umowami najmu lokali, w których prowadzone są apteki;
5.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym (m.in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do apteki, umów ubezpieczenia oraz związane z nimi zobowiązania), zawartych z podmiotami świadczącymi usługi kurierskie, usługi informatyczne dot. systemów IT wykorzystywanych w ramach działalności aptecznej:
6.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych i o prowadzenie rachunków bankowych zawartych z bankami;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami leków i innych towarów do aptek oraz związane z nimi zobowiązania;
8.  prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, również te składniki majątkowe stanowią zespół składników, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia przez Spółkę Działalności I.

Aktualnie, pomimo prowadzenia w jednej formie organizacyjnej rozłącznych działalności, stanowią one samodzielne części przedsiębiorstwa, faktycznie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki. Potwierdza to m.in. odmienność przedmiotu działalności oraz wyodrębnienie w umowie spółki i w rejestrze przedsiębiorców KRS. Zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną (Działalność I) są już funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zarówno w odniesieniu do Działalności I jak i Działalności II są przypisane określone składniki majątkowe (umowy, pracownicy, nieruchomości, środki trwałe), które służą wyłącznie wykonywaniu danego rodzaju działalności. Żaden ze wskazanych we wniosku składników majątkowych Spółki nie jest związany jednocześnie z Działalnością I jak i Działalnością II. Pomimo tego, że zarówno Działalność I jak i Działalność II prowadzone są obecnie w ramach jednej Spółki, oba rodzaje działalności są prowadzone w sposób oddzielny i niezależny od siebie.

W związku z tym wydzielenie do innej spółki handlowej składników majątkowych związanych z Działalnością II w żaden sposób nie wpłynie na zakres oraz sposób wykonywania Działalności I jak również Działalności II. Zarówno składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności I jak i składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności II tworzą funkcjonalnie odrębną całość, obejmują elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia zadań gospodarczych w zakresie obu rodzajów działalności.

Po planowanym formalnym rozdzieleniu powyższych działalności, będą one mogły być bez przeszkód kontynuowane w odrębnych formach prawnych Składniki majątkowe, służące prowadzeniu wynajmu nieruchomości (Działalności II), przenoszone tytułem aportu na inną spółkę, będą stanowiły na dzień przekazania zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Po przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca dokona cesji obowiązujących umów najmu i innych umów związanych z zarządzaniem i utrzymaniem nieruchomości. W spółce, do której będzie przeniesiona ta część przedsiębiorstwa, będzie ona stanowić jedyne przedsiębiorstwo, z dominującym przedmiotem działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości i spółka ta będzie kontynuować działalność w zakresie wynajmu nieruchomości w zakresie nie mniejszym niż Wnioskodawca.

W ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działalności. Wprawdzie nie istnieje formalno-prawne wydzielenie zorganizowanej części działalności (przedsiębiorstwa) w strukturze Wnioskodawcy, w postaci oddziału, wydziału itp., jednak takie wydzielenie funkcjonuje w sposób faktyczny oraz funkcjonalny. Istnieje możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji a także pracowników do każdego z powyższych rodzajów działalności. Spółka prowadzi już odrębne konta księgowe dla działalności parku handlowego. Wydzielona struktura będzie stanowiła samodzielną i zorganizowaną część działalności (przedsiębiorstwa) i będzie składać się m.in. z nieruchomości, zasobów pracowniczych, ogółu praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu lokali oraz odrębnych ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca zamierza się także ubiegać o wydanie przez kredytujące banki promes, z których będzie wynikać, że zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych, będą mogły być skutecznie przeniesione wraz ze zbywanym przedsiębiorstwem lub jego częścią.

Reasumując, w oparciu wyłącznie o przedmiot przenoszony na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę jawną oraz część pozostałą w Spółce, będzie możliwe samodzielne prowadzenie odrębnych działalności gospodarczych bez konieczności angażowania innych składników majątku. Po wyodrębnieniu, zarówno Wnioskodawca, jak i nabywca części przedsiębiorstwa, będą posiadali pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali), jaki ma zostać przeniesiony do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego będzie na dzień przeniesienia stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy transfer tego zespołu składników materialnych i niematerialnych ze Spółki do spółki jawnej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali), jaki ma zostać przeniesiony tytułem wkładu niepieniężnego do innej spółki jak i zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną, jaki pozostanie w Spółce, będą stanowiły każda zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a do transferu zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, ze Spółki do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki jawnej nie będzie mieć zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm , dalej ustawa o VAT) zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o VAT aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać uznany za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  musi istnieć w przedsiębiorstwie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  ww. zespół składników materialnych i niematerialnych musi być finansowo i organizacyjnie wyodrębniony,
3.  ww. zespół składników ma być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  ww. zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno majątek przenoszony tytułem aportu do innej spółki, jak i majątek pozostały w Spółce, spełniają wszystkie ze wskazanych powyżej przesłanek.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przeniesienie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) tej części majątku Spółki, która związana jest z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę jawną obejmować będzie wszystkie składniki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie najmu nieruchomości. Przeniesienie obejmie składniki materialne - nieruchomości (grunty wraz z usytuowanymi na nich budynkami oraz lokalami) będące własnością Spółki oraz składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków (zobowiązań) wynikających m in. z zawartych umów najmu oraz umów kredytowych w zakresie kredytów zaciągniętych na budowę parku handlowego, remont i aranżację lokali. Do części przedsiębiorstwa, która ma zostać wniesiona do spółki jawnej tytułem aportu, zostali przypisani pracownicy posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności związanej z wynajmem nieruchomości i którzy w ramach swoich obowiązków wykonują jedynie zadania związane z tym segmentem prowadzonej działalności. Pracownicy ci zostaną przejęci przez spółkę jawną w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a tym samym na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę jawną przejdą też prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy. Wskazane powyżej składniki majątkowe stanowią zespół składników, który będzie wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia działalności w zakresie wynajmu.

Z kolei część przedsiębiorstwa Spółki związana z prowadzeniem działalności aptecznej pozostanie w Spółce i działalność ta będzie przez Spółkę kontynuowana w sposób dotychczasowy, w oparciu o wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) związane z prowadzeniem działalności w zakresie aptek. W Spółce pozostaną składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności aptecznej, w szczególności;

1.  składniki majątku trwałego i inne ruchomości - meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz, komputery, kasy fiskalne, inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki, zapasy leków;
2.  zezwolenie na prowadzenie działalności aptecznej;
3.  należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia;
4.  ogół praw i obowiązków związanych z umowami najmu lokali, w których prowadzone są apteki;
5.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym (m in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do apteki, umów ubezpieczenia oraz związane z nimi zobowiązania), zawartych z podmiotami świadczącymi usługi kurierskie, usługi informatyczne dot. systemów IT wykorzystywanych w ramach działalności aptecznej;
6.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych i o prowadzenie rachunków bankowych zawartych z bankami;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami leków i innych towarów do aptek oraz związane z nimi zobowiązania;
8.  prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane we wniosku zorganizowane części przedsiębiorstwa mogą stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie i niezależnie realizujące zadania gospodarcze. Wymienione wyżej składniki zarówno materialne jak i niematerialne, stanowią zespoły ścisłe powiązanych ze sobą składników mogących stanowić odrębne przedsiębiorstwo. Zespoły tych składników, według Wnioskodawcy są w przedsiębiorstwie wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, w następujący sposób:

Ad) wyodrębnienie organizacyjne

W praktyce organów podatkowych zauważa się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne. Określona część przedsiębiorstwa nie musi zatem stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Takie stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. IPPB1/415-1023/10-6/MT i sygn. IPPB1/415-1029/10-4/MT) oraz z dnia 22 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-622/11-2/EC). Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się również do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 27 września 2011 r., sygn. IPPP2/443-834/11-2/JO). Na uwzględnienie zasługuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Sz 1517/14), w którym to sąd stwierdził, iż uznanie wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu. Formułowanie oceny czy dany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy dokonać in concreto, z uwzględnieniem struktur przyjętych u danego podmiotu.

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem nie istnieje formalno-prawne wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wydzielenie organizacyjne obu tych działalności ma jednak charakter materialny - występuje w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, pracowników, dokumentów, operacji oraz innych zdarzeń gospodarczych do dwóch zupełnie odrębnych działalności - wynajmu nieruchomości (Działalność II) i prowadzenia aptek (Działalność I). Każda z wymienionych części przedsiębiorstwa wnioskodawcy ma odmienny przedmiot działalności, stanowi wyodrębnioną w nim komórkę, która realizuje odmienne zadania. Po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej wynajem nieruchomości, działania obu części przedsiębiorstwa będą mogłyby być dalej kontynuowane w takim samym zakresie, jak dotychczas, przy czym działalność w zakresie aptek w ramach funkcjonowania Spółki, zaś działalność w zakresie wynajmu nieruchomości w ramach funkcjonowania innej spółki jawnej. Wyodrębnienie ma zatem też charakter faktyczny.

W działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez Wnioskodawcę nie zawsze funkcjonuje struktura oddziałów, wydziałów lub zakładów. Przepisy prawa nie nakładają obowiązku wydzielenia takiego zespołu składników. Wnioskodawca natomiast, wyodrębnił w zakresie przedmiotu działalności spółki, określonym w umowie spółki i zgłoszonym do Rejestru Przedsiębiorców KRS, dwa odrębne przedmioty - sprzedaż detaliczną wyrobów farmaceutycznych i wynajem nieruchomości. Działalności te Wnioskodawca aktywnie prowadzi. Odmienność tych działalności, zdaniem Wnioskodawcy także świadczy o organizacyjnym wyodrębnieniu.

Jak zostało wskazane powyżej do poszczególnych segmentów działalności prowadzonych przez Spółkę przeznaczone są określone składniki majątkowe związane tylko z danym rodzajem działalności. Przedmiotowe składniki są wykorzystywane na potrzeby danego rodzaju działalności i nie są co do zasady przydatne do prowadzenie drugiego rodzaju działalności, co przemawia za odrębnością obu działalności w ramach struktury funkcjonującej w Spółce.

Wyodrębnienie poszczególnych rodzajów działalności występuje również w aspekcie ludzkim. Jak wskazano powyżej, pracownicy Spółki są przypisani do danego segmentu działalności (tj. Działalności I lub Działalności II) i w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują zadania związane z tym rodzajem działalności.

Wskazane powyżej okoliczności w sposób wyraźny wskazują, że zarówno Działalność I jak i Działalność II funkcjonują w strukturze Spółki w sposób niezależny od siebie. W świetle powyższego, pomimo braku formalnego wyodrębnienia poszczególnych segmentów działalności w strukturze organizacyjnej Spółki (np. w formie oddziału) należy przyjąć, że segmenty te spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego o którym mowa w powołanym na wstępie przepisie ustawy o VAT.

Ad) wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „wyodrębnienie finansowe” nie oznacza finansowej samodzielności, w tym samodzielnego sporządzania bilansu tylko sytuacje, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1261/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 19/16 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r., znak ITPP2/443-1577/14/PS. Przyjmuje się, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli przedsiębiorca prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2012 r., Znak ILPP1/443-359/12-4/KG). W konsekwencji do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego wystarczające jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, za pomocą której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do odpowiedniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawianym stanem faktycznym, zarówno zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną (Działalność I) będą w momencie przeniesienia finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe pozwalają na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanych przez dany segment działalności, jak również określenie należności oraz zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z danym rodzajem działalności. Możliwe będzie na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej, przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów oraz zobowiązań wyodrębnianej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada wewnętrzną samodzielność finansową oraz możliwość samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym, co sprawi, że spełniona będzie przez Wnioskodawcę przesłanka wyodrębnienia finansowego.

W konsekwencji należy uznać, że zarówno składniki majątkowe, które w wyniku wyodrębnienia pozostaną w Spółce, jak i składniki majątkowe wydzielone w wyniku przeniesienia do innej spółki, będą spełniały kryterium wyodrębnienia finansowego.

Ad) wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Takie stanowisko potwierdzają również interpretacje organów podatkowych Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 lutego 2014 r., nr IBPP4/443 -581/13/EK dodaje, że; „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Wyodrębnienie funkcjonalne wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, dlatego też aby miało miejsce wyodrębnienie funkcjonalne, konieczne jest zaistnienie dwóch poprzednich przesłanek. Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych, możliwość samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Dla uznania danego kompleksu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą ze względu na funkcje, jakim służą. Składniki te muszą stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione, jeżeli wyodrębniony zespół składników majątkowych jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że po wyodrębnieniu zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca wynajem nieruchomości, jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca prowadzenie aptek, będą mogły funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwa, które posiadają własne aktywa trwałe, mogą realizować własne przychody i ponosić koszty związane z działalnością. Takie wyodrębnienie pozwoli na prowadzenie dwóch niezależnych działalności o odmiennym przedmiocie i dalsze kontynuowanie działań gospodarczych.

Wskazane powyżej stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jak również przedstawione okoliczności faktyczne, w ocenie Zainteresowanych, przesądzają o wyodrębnieniu funkcjonalnym zarówno tych składników majątkowych, które po rozdzieleniu pozostaną własnością Spółki i będą wykorzystywane do prowadzenia Działalności I. jak i tych składników majątkowych, które w ramach aportu Spółki zostaną przeniesione do innej spółki i będą wykorzystywane do prowadzenia Działalności II. Zarówno składniki majątkowe, które pozostaną w Spółce, jak i składniki majątkowe wydzielone do innej spółki, będą stanowiły kompletny zespół składników potrzebnych do prowadzenia odpowiednio Działalności I i Działalności II. Przedmiotowe składniki będą stanowiły kompleks ściśle powiązanych ze sobą elementów przeznaczonych do prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej.

Podsumowując, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali), jak i zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną, funkcjonujące obecnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, spełniają przesłanki uznania ich (każdego z nich) za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Do prowadzenia każdej z tych działalności Wnioskodawca wykorzystuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, działalności te są wyodrębnione zarówno organizacyjnie, jak i finansowo i są przeznaczone do realizacji różnych zadań gospodarczych. Po wyodrębnieniu i przeniesieniu Działalności II do innej spółki, zarówno Spółka Wnioskodawca, jak i inna spółka jawna, będą kontynuowały działalność w zakresie odpowiednio działalności aptecznej oraz wynajmu nieruchomości, a zatem składniki majątkowe, które pozostaną w obu Spółkach, stanowić będą niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pierwszej części osławionego pytania uznać należy, że wyodrębniona do przeniesienia część składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości (jak i pozostające w Spółce składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności aptecznej) spełnia (każda z nich) definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Odpowiadając na drugą część postawionego pytania, w związku z odpowiedzią na pierwszą część tego pytania i uznanie, że wyodrębniona część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) spełnia definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stwierdzić należy, że transfer tego zespołu składników materialnych i niematerialnych ze Spółki do spółki jawnej (istniejącej lub nowo zawiązanej) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Odpowiadając zatem na drugą część pytania, zważając na powyższe oraz odpowiedź na pierwszą część pytania stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymienionej w pytaniu tj. przeniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali), do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powszechnie przyjmuje się, że pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto, przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Warunek posiadania zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę był wskazywany również w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Ponadto w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, Trybunał, analizując art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE wskazał, że regulacja obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką osobową wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny (dalej: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem materialnych i niematerialnych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą koncentrującą się na dwóch zasadniczych obszarach:

1.  prowadzenia tzw. działalności aptecznej - tzn. prowadzenia kilku aptek ogólnodostępnych (dalej: „Działalność I”) oraz
2.  wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) (dalej: „Działalność II”).

Działalność I polega na sprzedaży leków i innych artykułów medycznych w ramach sieci aptek funkcjonujących w lokalach wynajmowanych przez Spółkę (jako najemcę) lub stanowiących własność Spółki. Natomiast Działalność II jest prowadzona z wykorzystaniem lokali stanowiących własność Spółki, usytuowanych pod różnymi adresami w (…), od kilkunastu już lat na potrzeby osób świadczących usługi medyczne, lekarzy, przychodni zdrowia, a od ponad roku także z wykorzystaniem lokali usytuowanych w wielolokalowym budynku stanowiącym park handlowy, znajdujący się na nieruchomości będącej własnością Spółki.

Ze względu na odmienny charakter biznesowy obu segmentów działalności prowadzonych przez Spółkę w celu ustrukturyzowania prowadzonej działalności planowane jest ich rozdzielenie w taki sposób, aby każda z tych działalności była prowadzona przez odrębny podmiot. Wnioskodawca zamierza formalnie rozdzielić powyższe działalności, przenosząc działalność związaną z wynajmem nieruchomości (Działalność II), tytułem wkładu niepieniężnego, do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki jawnej jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Spółka nadal natomiast prowadzić będzie przedsiębiorstwo obejmujące działalność apteczną.

W następstwie przeniesienia działalności związanej z wynajmem nieruchomości, tytułem wkładu niepieniężnego, do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki jawnej, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w tej spółce jawnej, przy czym w zależności od dalszych decyzji w zakresie struktury własnościowej spółki jawnej wnioskodawczyni, w celu uniknięcia tworzenia skomplikowanej struktury i pozostawienia działalności związanej z wynajmem nieruchomości w spółce osób fizycznych, planuje następnie wystąpienie z tej spółki bez wynagrodzenia.

Przeniesienie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) tej części majątku Spółki, która związana jest z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki jawnej obejmować będzie wszystkie składniki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie najmu nieruchomości. Przeniesienie obejmie składniki materialne - nieruchomości (grunty wraz z usytuowanymi na nich budynkami oraz lokalami) będące własnością Spółki oraz składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków (zobowiązań) wynikających m.in. z zawartych umów najmu oraz umów kredytowych w zakresie kredytów zaciągniętych na budowę parku handlowego, remont i aranżację lokali. Do części przedsiębiorstwa, która ma zostać wniesiona do spółki jawnej tytułem aportu, zostali przypisani pracownicy posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności związanej z wynajmem nieruchomości i którzy w ramach swoich obowiązków wykonują jedynie zadania związane z tym segmentem prowadzonej działalności. W związku wyodrębnieniem Działalności II pracownicy ci zostaną przejęci przez spółkę jawną w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a tym samym na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę jawną przejdą też prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy. Wskazane powyżej składniki majątkowe stanowią zespół składników, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia Działalności II. Po przeniesieniu, przedmiotem działalności spółki jawnej będzie wynajem nieruchomości, w szczególności lokali znajdujących się w budynkach na nieruchomościach wniesionych do tej spółki.

Z kolei część przedsiębiorstwa Spółki związana z prowadzeniem aptek pozostanie w Spółce i działalność ta będzie przez Spółkę kontynuowana w sposób dotychczasowy, w oparciu o wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) związane z prowadzeniem działalności aptecznej. W Spółce pozostaną składniki majątkowe związane z prowadzeniem Działalności I, w szczególności:

1.  składniki majątku trwałego i inne ruchomości - meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz, komputery, kasy fiskalne, inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki, zapasy leków;
2.  zezwolenie na prowadzenie działalności aptecznej;
3.  należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia;
4.  ogół praw i obowiązków związanych z umowami najmu lokali, w których prowadzone są apteki;
5.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym (m.in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do apteki, umów ubezpieczenia oraz związane z nimi zobowiązania), zawartych z podmiotami świadczącymi usługi kurierskie, usługi informatyczne dot. systemów IT wykorzystywanych w ramach działalności aptecznej:
6.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych i o prowadzenie rachunków bankowych zawartych z bankami;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami leków i innych towarów do aptek oraz związane z nimi zobowiązania;
8.  prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, również te składniki majątkowe stanowią zespół składników, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia przez Spółkę Działalności I.

Aktualnie, pomimo prowadzenia w jednej formie organizacyjnej rozłącznych działalności, stanowią one samodzielne części przedsiębiorstwa, faktycznie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki. Potwierdza to m.in. odmienność przedmiotu działalności oraz wyodrębnienie w umowie spółki i w rejestrze przedsiębiorców KRS. Zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną (Działalność I) są już funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zarówno w odniesieniu do Działalności I jak i Działalności II są przypisane określone składniki majątkowe (umowy, pracownicy, nieruchomości, środki trwałe), które służą wyłącznie wykonywaniu danego rodzaju działalności. Żaden ze wskazanych we wniosku składników majątkowych Spółki nie jest związany jednocześnie z Działalnością I jak i Działalnością II. Pomimo tego, że zarówno Działalność I jak i Działalność II prowadzone są obecnie w ramach jednej Spółki, oba rodzaje działalności są prowadzone w sposób oddzielny i niezależny od siebie.

W związku z powyższym, wydzielenie do innej spółki handlowej składników majątkowych związanych z Działalnością II w żaden sposób nie wpłynie na zakres oraz sposób wykonywania Działalności I jak również Działalności II. Zarówno składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności I jak i składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności II tworzą funkcjonalnie odrębną całość, obejmują elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia zadań gospodarczych w zakresie obu rodzajów działalności.

Po planowanym formalnym rozdzieleniu powyższych działalności, będą one mogły być bez przeszkód kontynuowane w odrębnych formach prawnych. Składniki majątkowe, służące prowadzeniu wynajmu nieruchomości, przenoszone tytułem aportu na inną spółkę, będą stanowiły na dzień przekazania zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Po przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca dokona cesji obowiązujących umów najmu i innych umów związanych z zarządzaniem i utrzymaniem nieruchomości. W spółce, do której będzie przeniesiona ta część przedsiębiorstwa, będzie ona stanowić jedyne przedsiębiorstwo, z dominującym przedmiotem działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości i spółka ta będzie kontynuować działalność w zakresie wynajmu nieruchomości w zakresie nie mniejszym niż Wnioskodawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali), jaki ma zostać przeniesiony do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego będzie na dzień przeniesienia stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy transfer tego zespołu składników materialnych i niematerialnych ze Spółki do spółki jawnej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, transakcja aportu do nowego podmiotu obejmować będzie wszystkie składniki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie najmu nieruchomości. Przeniesienie obejmie składniki materialne, tj. nieruchomości (grunty wraz z usytuowanymi na nich budynkami oraz lokalami) będące własnością Spółki oraz składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków (zobowiązań) wynikających m.in. z zawartych umów najmu oraz umów kredytowych w zakresie kredytów zaciągniętych na budowę parku handlowego, remont i aranżację lokali. Ponadto transakcja obejmie również przejęcie pracowników wykonujących dotychczas zadania związane z tym segmentem prowadzonej działalności Wnioskodawcy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a tym samym na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę jawną przejdą też prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że po przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. dokona cesji obowiązujących umów najmu i innych umów związanych z zarządzaniem i utrzymaniem nieruchomości.

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedmiot aportu będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż cechuje się wyraźnym stopniem zorganizowania i nie pozostaje w relacji z pozostałymi składnikami majątku Wnioskodawcy służącymi prowadzeniu działalności aptecznej. Zarówno w odniesieniu do Działalności I jak i Działalności II są przypisane określone składniki majątkowe (umowy, pracownicy, nieruchomości, środki trwałe), które służą wyłącznie wykonywaniu danego rodzaju działalności. Żaden ze wskazanych we wniosku składników majątkowych Spółki nie jest związany jednocześnie z Działalnością I jak i Działalnością II. Co więcej, oba rodzaje działalności są prowadzone w sposób oddzielny i niezależny od siebie. Należy również podkreślić, że wyodrębnienie poszczególnych rodzajów działalności występuje również w aspekcie ludzkim - wraz z wyodrębnieniem Działalności II pracownicy dotychczas przypisani do tej części działalności Wnioskodawcy zostaną przejęci przez spółkę jawną w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a tym samym na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę jawną przejdą też prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

Reasumując, o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotowego zespołu składników materialnych i niematerialnych w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy świadczą przede wszystkich wskazane okoliczności faktyczne. Jednocześnie, na płaszczyźnie formalnej o wyodrębnieniu organizacyjnym części działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości będzie świadczyło wyodrębnienie określone w umowie spółki i zgłoszone do Rejestru Przedsiębiorców KRS w zakresie przedmiotu działalności spółki.

Należy wskazać, że zostały również spełnione przesłanki wyodrębnienia finansowego, gdyż dzięki prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do obu rodzajów działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę. Jak wskazał Wnioskodawca, możliwe będzie na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej, przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów oraz zobowiązań wyodrębnianej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż posiada wewnętrzną samodzielność finansową oraz możliwość samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym będzie świadczyła możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, poprzez dysponowanie wyodrębnionym zespołem niematerialnych i materialnych składników majątku funkcjonalnie związanym z działalnością Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości. Jak zaznaczył Wnioskodawca, po wyodrębnieniu zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca wynajem nieruchomości, jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca prowadzenie aptek, będą mogły funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwa, które posiadają własne aktywa trwałe, mogą realizować własne przychody i ponosić koszty związane z działalnością. Takie wyodrębnienie pozwoli na prowadzenie dwóch niezależnych działalności o odmiennym przedmiocie i dalsze kontynuowanie działań gospodarczych. Przedmiotowe składniki w istocie będą stanowiły kompleks ściśle powiązanych ze sobą elementów przeznaczonych do prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy także wskazać, iż zgodnie z opisem Wnioskodawcy w oparciu o nabyte składniki majątkowe przyszły nabywca będzie miał faktyczną możliwość prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie i formie prowadzonej przez Wnioskodawcę, gdyż przejmie organizm produkcyjny zdolny do samodzielnej kontynuacji dotychczasowej produkcji. Jak zaznaczył Wnioskodawca, przedmiotowe składniki majątkowe stanowią zespół składników, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali).

Jednocześnie nabywca przedmiotowego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych będzie kontynuował dotychczasową działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę na bazie przejętych składników majątkowych. Jak wskazał Wnioskodawca, po przeniesieniu przedmiotem działalności spółki jawnej będzie wynajem nieruchomości, w szczególności lokali znajdujących się w budynkach na nieruchomościach wniesionych do tej spółki.

Reasumując, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak już zostało wyżej wskazane, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym wniesienie przedmiotowego zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.