Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-302/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych przez Spółkę na rzecz jej klientów w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług logistycznych na skutek uznania roszczenia klienta za zasadne po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego oraz na skutek podjęcia decyzji biznesowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; przewóz; towar; transport; usługi; usługi-usługi transportowe; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych przez Spółkę na rzecz jej klientów w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług logistycznych na skutek uznania roszczenia klienta za zasadne po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego oraz na skutek podjęcia decyzji biznesowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych przez Spółkę na rzecz jej klientów w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług logistycznych na skutek uznania roszczenia klienta za zasadne po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego oraz na skutek podjęcia decyzji biznesowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w branży transportowo-logistycznej. Spółka należy do międzynarodowej Grupy R.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie szeroko rozumianych usług logistycznych dla towarów wymagających temperatur kontrolowanych (głównie produkty spożywcze), obejmujących: magazynowanie (składowanie) towarów, transport przesyłek oraz inne świadczenia dodatkowe, niezbędne w profesjonalnie zorganizowanym procesie przepływu towarów między ogniwami łańcucha dostaw. W ramach usług logistycznych Wnioskodawca zapewnia klientom również takie świadczenia, jak inwentaryzacja zapasów, przepakowywanie, zarządzenie procesem wejść i wyjść towarów z magazynu, tworzenie zestawów produktów, monitorowanie dat ważności magazynowanych towarów etc. (kompleksowe usługi magazynowe). Z prawnego punktu widzenia działalność Wnioskodawcy (świadczenie usług logistycznych na rzecz klientów) jest regulowana przede wszystkim przez przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy składu (Tytuł XXX, art. 853 i następne) (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U.2014.121)), a także przepisy ustawy Prawo przewozowe (Prawo przewozowe – ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. (Dz.U. Nr 53, poz. 272), tekst jednolity z dnia 30 sierpnia 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 1173) ze zmianami) (w tych przypadkach, kiedy elementem kompleksowej usługi logistycznej jest również wykonanie przewozu).

W związku ze świadczeniem przez Spółkę usług logistycznych dochodzi niekiedy do powstania szkód w towarach powierzonych przez klientów. Z tytułu powstałych szkód Wnioskodawca wypłaca klientom odszkodowania. Odszkodowanie jest wypłacane po przeprowadzeniu przez Spółkę postępowania reklamacyjnego (w oparciu o procedury wewnętrzne, a także z uwzględnieniem wspomnianych przepisów prawa, postanowień umowy zawartej z klientem, lub stosowanych przez Spółkę standardów świadczenia usług). Kwota odszkodowania odpowiada wartości poniesionego przez klienta uszczerbku na majątku (tzw. szkoda rzeczywista).

Niekiedy ponadto Spółka wypłaca odszkodowania w sytuacji, w której - w świetle wspomnianych przepisów umowy zawartej z klientem, ew. w świetle ogólnych warunków świadczenia usług - nie byłaby do tego zobowiązana. Wypłata odszkodowania jest w takim przypadku typową decyzją biznesową, każdorazowo podejmowaną w oparciu o analizę wyniku finansowego realizowanego przez Spółkę na sprzedaży do danego klienta, jak również z uwzględnieniem relacji z danym klientem. Decyzja biznesowa (tj. o wypłacie odszkodowania) jest podejmowana, jeżeli ze względów ekonomicznych dla Wnioskodawcy korzystniejszym rozwiązaniem jest zaspokojenie zgłoszonego roszczenia i utrzymanie kontrahenta (realizującego duże zamówienia i zapewniającego Spółce istotne przychody) niż odmowa wypłaty, która mogłaby skutkować utratą tego klienta. Decyzje biznesowe w zakresie wypłaty odszkodowania są podejmowane sporadycznie i dotyczą wyłącznie największych (pod względem liczby zamówień i realizowanych obrotów) klientów.

Przyczyny powstawania szkód w działalności logistycznej są zróżnicowane, np.: typowe czynności związane z wykonywaniem usług logistycznych (załadunki i wyładunki, przygotowywanie przesyłek), uszkodzenie opakowania zbiorczego w związku z wypadkiem w magazynie, kradzież, zniszczenie w związku z awarią wózka widłowego, awaria instalacji elektrycznej, zalanie magazynu, zniszczenia dokonane przez szkodniki, pożar, awaria systemów chłodniczych (niezbędnych przy przechowywaniu towarów wymagających kontrolowanej temperatury) itd. Niekiedy jednoznaczne ustalenie przyczyny szkody nie jest możliwe (np. w sytuacji, kiedy ubytek w towarze, lub jego uszkodzenie, zostanie stwierdzony podczas inwentaryzacji).

Spółka, jako profesjonalny operator logistyczny, podejmuje różnorodne działania zabezpieczające, których celem jest ochrona towarów powierzonych przez klientów przed możliwymi szkodami. Do takich działań należą:

*   Wdrożenie i przestrzeganie standardów wykonywania usług logistycznych: Spółka opracowała Ogólną Instrukcję Logistyczną - obszerny dokument zawierający szczegółowe zasady wykonywania usługi logistycznej (postępowania z towarami klientów) na każdym jej etapie, i z uwzględnieniem różnych aspektów działalności logistycznej. Przykładowo, Instrukcja określa szczegółowe zasady postępowania przy przyjmowaniu towarów do magazynu, dokonywania przemieszczeń wewnątrzmagazynowych, przygotowywania przesyłek, postępowania w trakcie przyjmowania zleceń oraz postępowania z dokumentami, podział odpowiedzialności i strukturę pracowników, zasady kontrolowania jakości (sposobu wykonywania usług magazynowych), w tym audyty procesu jakościowego, warunki (sanitarne, techniczne itd.) składowania produktów, zasady prowadzenia inwentaryzacji, monitorowanie jakości i efektywności itd. Pracownicy Spółki biorący udział w świadczeniu usług logistycznych są obowiązani przestrzegać zasad postępowania wynikających z Instrukcji;
*   Szkolenia personelu: np. szkolenia z zasad postępowania z przesyłkami spożywczymi, wymagającymi temperatury kontrolowanej, zasady ładowania przesyłek na tzw. wahadła (pojazdy wożące przesyłki na stałych trasach krajowych), szkolenia „pożarowe”, szkolenia odbywają się regularnie (kwartalnie), bezpośrednim celem szkoleń jest ciągłe podnoszenie jakości świadczonych usług, a przez to zmniejszanie ilości występujących szkód w towarach, bądź ograniczanie wielkości tych szkód;
*   Zabezpieczenia pożarowe: Spółka opracowała i wdrożyła standard techniczny, w którym zostały określone wymagania techniczne z zakresu zabezpieczeń przeciwpożarowych, jakie powinny być stosowane w magazynach (różne dla magazynów wysokiego składowania oraz dla magazynów przeładunkowych, tzw. cross-dock). Przykładowo, Spółka stosuje rozwiązania takie jak tryskacze (sufitowe i międzyregałowe), ściany oddzielenia pożarowego, klapy dymowe itd. W zależności od rodzaju zastosowanych rozwiązań, magazyn spełnia warunki w zakresie tzw. dopuszczalnych obciążeń ogniowych (określanych w megadżulach); natomiast uzyskany poziom dopuszczalnych obciążeń wiąże się z możliwością składowania konkretnych rodzajów towarów w danym magazynie (wyższe dopuszczalne obciążenia ogniowe pozwalają na składowanie towarów bardziej „palnych”, tj. o wyższej wydzielanej energii spalania). Warunki techniczne wskazane w standardzie stosowane są we wszystkich nowych inwestycjach magazynowych, jak również w przypadkach przebudowy istniejących obiektów. Spółka stale pracuje nad ulepszeniem standardu;
*   Przeciwdziałanie kradzieżom: Spółka wdrożyła (w kluczowych lokalizacjach) system telewizji przemysłowej (cyfrowej, o zdecydowanie lepszej jakości obrazu niż ta, którą daje system analogowy), przy pomocy którego prowadzony jest stały monitoring magazynów i innych „wrażliwych” obiektów lub miejsc w poszczególnych oddziałach Spółki. Ponadto magazyny, w których są składowane towary klientów, muszą być ogrodzone i strzeżone przez agencje ochrony bądź odpowiednie systemy alarmowe. Dodatkowo, w ramach działu jakości zatrudnieni są specjaliści do spraw bezpieczeństwa, którzy w ramach prewencji przed kradzieżą podejmują różnorodne działania, np. wyrywkowe kontrole pracowników, sprawdzanie działania grup interwencyjnych, monitorowanie pojazdów przewożących przesyłki, pozyskiwanie informacji umożliwiających udaremnienie kradzieży; specjaliści ci zajmują się również odzyskiwaniem zaginionych przesyłek. Wreszcie w magazynach funkcjonują odpowiednio zorganizowane procesy administrowania stanami magazynowymi (przy pomocy odpowiednich rozwiązań informatycznych), w tym również proces inwentaryzacji ciągłej (na bieżąco, w toku przygotowywania przesyłek, przy pomocy odpowiedniej aplikacji);
*   Przeciwdziałanie szkodom wyrządzanym przez szkodniki (myszy, szczury, owady): Spółka stosuje tzw. pierścień DDD (dezynfekcja, dezynsekcja, deratyzacja), który ma zapobiegać przedostawaniu się szkodników do magazynów. System ten podlega okresowej kontroli (co dwa tygodnie) wykonywanej przez wyspecjalizowaną firmę deratyzacyjną;
*   Wymagania wobec pracowników: Spółka zatrudnia na określone stanowiska tylko osoby spełniające konkretne wymagania (np. operatorów wózków widłowych z uprawnieniami; pracownicy magazynu muszą posiadać aktualne badania lekarskie np. pod kątem nosicielstwa pasożytów itd.). Od pracowników oczekuje się przestrzegania zdefiniowanych zasad postępowania z przesyłkami i w magazynie, np. w zakresie higieny. Odrębne wymagania zostały określone wobec podprzewoźników, z których usług Spółka korzysta (osoby te m.in. są obowiązane przestrzegać reguł zawartych w Podręczniku kierowcy, muszą posiadać aktualne badania uprawniające do kontaktu z produktami spożywczymi itd.).
*   Inne działania: w zależności od rodzaju powierzonych przesyłek, Spółka podejmuje dodatkowe działania mające zapewnić należyte postępowanie z tymi towarami, zgodne z dodatkowo określonymi wymaganiami klienta lub z przepisami prawa (np. specjalne wymogi sanitarne przy przechowywaniu produktów żywnościowych i administrowaniu stanami magazynowymi - nieprzestrzeganie tych wymogów może skutkować np. przeterminowaniem produktów lub koniecznością wycofania określonej partii produktów z obrotu, a co za tym idzie - szkodą po stronie klienta).

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości ww. procedury zabezpieczające zostaną zmodyfikowane, w tym zawężone lub rozszerzone, przy czym potencjalne działania w tym zakresie nie wpływałyby na poziom bezpieczeństwa powierzanych Spółce towarów, ani nie ograniczały dokładanej przez Spółkę staranności.

Jak wynika z powyższego, Spółka dokłada profesjonalnej staranności zmierzającej do zabezpieczenia towarów klientów przed szkodami. Konsekwencją wspomnianych działań dla Spółki jest przede wszystkim minimalizacja kwot wypłacanych odszkodowań (dążenie do ograniczenia szkodowości), innymi słowy - ograniczenie kosztów prowadzenia działalności. Jednak niezależnie od podejmowanych przez Spółkę działań zmierzających do należytego i bezpiecznego przechowywania towarów klientów, oraz postępowania z tymi towarami, w praktyce wystąpienie pewnego poziomu szkód (w skali biznesu prowadzonego przez Wnioskodawcę: miliony przechowywanych jednostek towarowych miesięcznie) jest nieuniknione. W związku z tym Wnioskodawca posiada polisę ubezpieczeniową obejmującą szkody powstałe w toku świadczenia usług logistycznych. W przypadku wystąpienia szkody, Spółka wypłaca klientowi odszkodowanie (o ile jest ono uzasadnione, co wykaże proces reklamacji), i jednocześnie, w przypadkach określonych w polisie, może wystąpić do ubezpieczyciela z roszczeniem regresowym o wypłatę odszkodowania. Otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie stanowi przychód podatkowy Spółki.

Podsumowując, jeśli chodzi o charakter wypłacanych odszkodowań, można stwierdzić, że wypłacane przez Spółkę odszkodowania są dwojakiego rodzaju:

1.  wynikają z podjęcia decyzji biznesowej,
2.  wynikają z uznania roszczenia klienta za zasadne po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego.

W pierwszym przypadku (odszkodowania wypłacane na podstawie decyzji biznesowej) Spółka wypłaca odszkodowanie, pomimo że w świetle obowiązujących przepisów prawa bądź umowy z klientem, nie byłaby zobowiązana do ich zapłaty.

Natomiast w drugim przypadku przyczyny wypłaty odszkodowań (na skutek uznania roszczenia klienta za zasadne, po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego) mogą być zróżnicowane. Zawsze jednak odszkodowania te wypłacane są w sytuacji, gdy Spółka nie może mieć całkowitej pewności, że nie będzie zobowiązana do wypłaty odszkodowania. Biorąc bowiem pod uwagę brzmienie art. 855 § l Kodeksu cywilnego, Spółka, jako przedsiębiorca składowy, odpowiada za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy w czasie od przyjęcia jej na skład do wydania osobie uprawnionej do odbioru, „chyba że udowodni, że nie mógł zapobiec szkodzie, mimo dołożenia należytej staranności”. W praktyce, możliwe są natomiast sytuacje, w których:

1.  przy dołożeniu należytej staranności przez Spółkę przyczyny powstania szkody nie są znane w momencie rozpatrywania reklamacji, ewentualnie przyczyn takich w ogóle nie będzie można precyzyjnie ustalić;
2.  przy dochowaniu przez Spółkę należytej staranności w celu zabezpieczenia towaru, wykazanie, że nie mogła ona zapobiec powstaniu szkody może być bardzo trudne lub wręcz niemożliwe. Natomiast potencjalny proces sądowy w tym zakresie wiązałby się po stronie Spółki ze znacznym, niekiedy nieopłacalnym z punktu widzenia wartości przedmiotu sporu, wykorzystaniem zasobów przez Spółkę, np. koniecznością zaangażowania biegłych i prawników. Zatem fakt, iż Spółka uznaje roszczenie klienta za zasadne, nie oznacza, że nie dochowała ona należytej staranności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowania wypłacane przez Spółkę na rzecz jej klientów w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług logistycznych:

1.  na skutek uznania roszczenia klienta za zasadne po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego oraz
2.  na skutek podjęcia decyzji biznesowej

mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań wypłacanych na rzecz klientów za szkody (w towarach powierzonych przez klientów) powstałe w toku świadczenia działalności logistycznej. W ocenie Spółki, wypłacane przez nią odszkodowania spełniają bowiem ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj.:

*   mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, i
*   nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych (w szczególności nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zaliczenie wypłacanych odszkodowań do kosztów podatkowych jest, zdaniem Wnioskodawcy, uprawnione zarówno w odniesieniu do kwot wypłacanych w ramach realizacji odpowiedzialności Wnioskodawcy wynikającej z umowy z klientem, jak również wskutek podjęcia opisanych decyzji biznesowych.

Związek pomiędzy wypłatą odszkodowania a przychodami podatkowymi Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych przez ustawodawcę.

W świetle powołanej regulacji, wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, wypłacane przez nią odszkodowania pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami.

Przede wszystkim, operator logistyczny (przedsiębiorca składowy), w świetle regulacji prawnych dotyczących umowy składu - odpowiada za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy, którą przyjął na przechowanie. Podmiot biznesowy podejmujący działalność w zakresie świadczenia usług logistycznych (składowania towarów) jest obowiązany sprawować należytą pieczę nad powierzonymi mu towarami, oraz dokonywać odpowiednich czynności konserwacyjnych (art. 855 § 2 Kodeksu cywilnego). Od profesjonalnego przedsiębiorcy składowego oczekiwane jest dołożenie należytej staranności. Jednak nawet w przypadku dochowania wymaganej staranności, w razie wystąpienia szkody na towarach powierzonych operatorowi logistycznemu, jest on odpowiedzialny za jej naprawienie - chyba, że udowodni, że szkodzie tej nie mógł zapobiec. Jak bowiem wynika z art. 855 § l Kodeksu cywilnego „Przedsiębiorca składowy odpowiada za szkodę, wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy w czasie od jej przyjęcia na skład do wydania osobie uprawnionej do odbioru, chyba, że udowodni, że nie mógł zapobiec szkodzie, mimo dołożenia należytej staranności”. W świetle prawa zatem operator logistyczny (przedsiębiorca składowy) jest odpowiedzialny za naprawienie szkody, również w tych przypadkach, kiedy należyte przechowywanie było przez niego odpowiednio zabezpieczone poprzez wdrożenie odpowiednich procesów, procedur, zabezpieczeń itd. („odpowiedzialny” w sensie prawnym, choć nie zawsze w znaczeniu rzeczywistego przyczynienia się do spowodowania szkody). Jedynie wyjątkowo operator logistyczny może się uwolnić od takiej odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie tylko nie ponosi winy (tzn. że należycie sprawował pieczę nad powierzonym mu towarem), ale dodatkowo, według obiektywnej oceny, nie mógł zapobiec szkodzie. Co do zasady, operator logistyczny jako przedsiębiorca składowy, jest obowiązany szkodę naprawić (poprzez wypłatę odszkodowania) nawet wówczas, jeżeli nie można mu zarzucić niedochowania należytej staranności. Odpowiedzialność przedsiębiorcy składowego jest zatem zbliżona do odpowiedzialności opartej na zasadzie ryzyka, albowiem w praktyce może się on od niej uwolnić jedynie w sytuacjach, które są traktowane jako zdarzenie siły wyższej, a więc zdarzenie którego racjonalnie rzecz biorąc nie sposób przewidzieć lub któremu nie sposób zapobiec. Należy podkreślić, że w razie potencjalnego sporu z klientem przed sądem cywilnym, to na Spółce spoczywałby ciężar dowodu, co oznacza, że niezależnie od dochowania należytej staranności w celu zabezpieczenia towaru, Spółka musiałaby wykazać, że nie mogła zapobiec szkodzie. Natomiast na powodzie (kliencie) spoczywałby jedynie obowiązek wykazania, że doszło do zaistnienia szkody, zaś wszelkie wątpliwości w postępowaniu rozstrzygane byłyby na niekorzyść Spółki. Niekiedy zatem, mimo dochowania należytej staranności przez Spółkę, uwolnienie się przez nią od odpowiedzialności może okazać się niemożliwe.

W konsekwencji takiego uregulowania zasad odpowiedzialności operatora logistycznego, kwoty wypłacane przez niego klientom za szkody w powierzonych towarach stanowią - z perspektywy biznesu logistycznego - stałe (na pewnym przewidywalnym poziomie) i nieuniknione koszty prowadzenia takiego biznesu. Ten istotny aspekt prowadzenia działalności operator logistyczny musi racjonalnie uwzględnić przede wszystkim w wewnętrznych procedurach operacyjnych (dotyczących np. sposobu wykonywania usług, stosowania odpowiednich zabezpieczeń procesowych i technicznych wobec powierzonych towarów itd.). Niezależnie jednak od stosowanych procedur operacyjnych, operator logistyczny musi uwzględnić zakładany poziom szkodowości zarówno w aspekcie organizacji posiadanych zasobów (zespół ds. obsługi reklamacji), jak i w rachunku finansowym jednostki. Co do zasady, przedsiębiorca składowy ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w powierzonych mu towarach i tylko wyjątkowo może się od niej uwolnić. A zatem odpowiedzialność ta jest wpisana zarówno w proces, jak i wyniki finansowe związane ze świadczeniem usług logistycznych.

Innymi słowy, prowadzenie profesjonalnej działalności logistycznej - w sposób zakładający działanie zgodne z przepisami prawa, w tym wypełnianie zobowiązań przez prawo nałożonych - nierozerwalnie wiąże się z elementem kosztowym w postaci nałożonej na przedsiębiorcę składowego odpowiedzialności za szkody na powierzonych mu towarach. Element ten musi być uwzględniony przez jednostkę, która taką działalność prowadzi - zarówno w wymiarze organizacyjnym, jak i finansowym.

Ponadto zaś, związek wypłacanych odszkodowań z uzyskiwanymi przychodami ma znaczenie w szerszym kontekście. Z jednej strony, w przypadku wystąpienia szkody na towarze klienta, w związku ze świadczeniem usługi logistycznej, operator logistyczny (przedsiębiorca składowy) odpowiada za tę szkodę (chyba, że udowodni, że nie ponosi winy w jej powstaniu i nadto nie mógł jej obiektywnie zapobiec). Z drugiej zaś strony, sprawnie zorganizowany proces reklamacyjny sprzyja utrzymaniu dobrych relacji Wnioskodawcy z kontrahentami, i reputacji Spółki na rynku jako wiarygodnego partnera biznesowego, wywiązującego się ze swoich zobowiązań. Przy skali działalności biznesowej Spółki, oczekiwanej przez klientów szybkości postępowania reklamacyjnego nie da się pogodzić ze skrupulatnym i precyzyjnym badaniem przyczyn każdej zaistniałej szkody, w celu oszacowania możliwości uwolnienia się przez Spółkę od odpowiedzialności. Ponadto, koszty prowadzenia takiego postępowania mogłyby niekiedy przekraczać wartość wypłacanego odszkodowania.

W związku z powyższym, Spółka uważa, iż odszkodowania wypłacane za szkody na powierzonych jej towarach, do których dochodzi w procesie świadczenia usług logistycznych, jako do pewnego stopnia nieunikniony koszt prowadzenia działalności w tym zakresie, pozostają w związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami i mogą być zaliczane w ciężar kosztów podatkowych.

Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. l pkt 22 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W świetle powołanej regulacji ustawodawca zdefiniował te rodzaje kar umownych i odszkodowań, które należy wyłączać z kosztów podatkowych (co stanowi wyjątek od generalnej zasady dopuszczalności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów). Należą do nich koszty kar umownych i odszkodowań wypłacanych z następujących tytułów:

1.  wady dostarczonych towarów
2.  wady wykonanych robót i usług
3.  zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad
4.  zwłoka w usunięciu wad towarów
5.  zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Jako że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług (a nie dostawa towarów), zatem w przedmiotowym stanie faktycznym potencjalne działanie powołanego przepisu można rozpatrywać jedynie w odniesieniu do kar umownych i odszkodowań wypłacanych:

*   z tytułu wad wykonanych usług (lit. b powyżej)
*   z tytułu zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług (lit. e powyżej).

Tylko wypłaty dokonywane z wymienionych powyżej dwóch tytułów (w odniesieniu do usług) nie mogą pomniejszać dochodu Spółki do opodatkowania. A contrario, odszkodowania innego rodzaju niż wymienione, będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, iż będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy zaznaczyć, iż wypłaty dokonywane przez Spółkę w związku z wystąpieniem szkód (na towarach powierzonych przez klientów) nie stanowią kar umownych. Karą umowną jest bowiem zastrzeżenie w umowie, przewidujące zobowiązanie do zapłaty z góry określonej kwoty pieniężnej przez dłużnika (stronę tej umowy) w przypadku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania zobowiązania niepieniężnego; cechą kary umownej jest ustalenie z góry wielkości wypłacanej kwoty, przez co stanowi ona niejako automatyczną sankcję nakładaną na dłużnika (szczegółowe postanowienia dotyczące kar umownych zawiera Kodeks cywilny (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U.2014.121)), art. 483 i następne). Tymczasem w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, co do zasady, nie jest stosowana praktyka zastrzegania kar umownych (ani w umowach zawieranych z kontrahentami, ani też w przypadku zleceń od kontrahentów, wykonywanych zgodnie z ogólnymi warunkami świadczenia usług, przyjętymi przez Spółkę). W związku z tym, dalsza argumentacja przedstawiona w niniejszym wniosku odnosić się będzie do wypłacanych przez Spółkę odszkodowań.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane przez niego odszkodowania nie należą do kategorii świadczeń wymienionych w art. 16 ust. l pkt 22 ustawy, tj. nie stanowią odszkodowań „z tytułu wady wykonanych usług”, ani „z tytułu zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług”. Tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (szczegółowe uzasadnienie Wnioskodawca przedstawia poniżej).

Norma wynikająca z art. 16 ust. l pkt 22 ustawy zakazuje zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków ponoszonych tytułem odszkodowania za „wady wykonanych usług” (lub „zwłokę w usunięciu wad wykonanych usług”). Wnioskować należy, iż odszkodowanie wypłacane w związku ze szkodami powstałymi podczas lub przy okazji wykonywania usług, jednakże z przyczyn innych niż wadliwe wykonanie usługi, nie jest objęte ograniczeniem wynikającym z tej normy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują jednak „wady wykonanej usługi”, stąd znaczenia tego pojęcia, a także wzorca prawidłowego (niewadliwego) wykonywania usług, należy poszukiwać w innych dostępnych regulacjach wyznaczających standardy działania podmiotów biznesowych. Takie normy wyznaczają przepisy Kodeksu cywilnego, nakładające na zobowiązanych (generalnie, z różnych tytułów) obowiązek starannego działania: „ Art. 355 § 1. Dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność). 2. Należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzanej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności”.

Z powołanych zapisów Kodeksu płyną następujące wnioski:

*   nie istnieje jeden uniwersalny wzorzec należycie starannego działania (np. niewadliwego wykonania usługi); w zależności od okoliczności, „w stosunkach danego rodzaju” kryteria oceny tego, czy staranność była na należytym poziomie, będą różne;
*   szczególne kryteria oceny staranności mogą być nakładane na podmioty oferujące świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (przedsiębiorców).

Odnosząc powyższe wnioski do podmiotu działającego jako operator logistyczny, przede wszystkim wskazać należy na przepisy Kodeksu cywilnego regulujące umowę składu, w tym powinności przedsiębiorcy składowego. Podstawowym obowiązkiem operatora logistycznego, jako przedsiębiorcy składowego, jest sprawowanie pieczy nad powierzonym mu towarem. Obowiązek ten wynika z art. 837 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przechowawca (przedsiębiorca składowy) powinien przechowywać rzecz w taki sposób, jaki wynika z właściwości przechowywanej rzeczy i okoliczności. W ramach obowiązku pieczy nad rzeczą przedsiębiorca składowy zobowiązany jest do podejmowania działań (zaniechań) zmierzających do utrzymania rzeczy w takim stanie, w jakim znajdowała się w chwili przyjęcia na skład. Ogólny obowiązek pieczy jest doprecyzowany przez szereg obowiązków o charakterze instrumentalnym, które obciążają przedsiębiorcę składowego. W szczególności, zgodnie z art. 855 § 2 Kodeksu, „Przedsiębiorca składowy jest obowiązany dokonywać odpowiednich czynności konserwacyjnych. Przeciwne postanowienie umowy jest nieważne”. Na profesjonalnego operatora logistycznego (przedsiębiorcę składowego) ustawodawca w Kodeksie cywilnym nałożył dodatkowo określone obowiązki, związane z właściwym zabezpieczeniem powierzonych mu towarów, oraz komunikacją ze swoim zleceniodawcą w sprawach dotyczących postępowania z towarami: „ Art. 857 Jeżeli stan rzeczy nadesłanych przedsiębiorcy składowemu nasuwa podejrzenie, że ma miejsce brak, ubytek, zepsucie albo uszkodzenie rzeczy, przedsiębiorca składowy powinien dokonać czynności niezbędnych do zabezpieczenia mienia i praw składającego. Art. 858 Przedsiębiorca składowy powinien zawiadamiać składającego o zdarzeniach ważnych ze względu na ochrony praw składającego lub dotyczących stanu rzeczy oddanych na skład, chyba że zawiadomienie nie jest możliwe”. Co więcej, przedsiębiorca składowy na gruncie Kodeksu cywilnego został obciążony obowiązkiem aktywnego działania w interesie swojego klienta: „ Art. 859 Jeżeli rzecz narażona jest na zepsucie, a nie można czekać na zarządzenie składającego, przedsiębiorca składowy ma prawo, a gdy wymaga tego interes składającego - także obowiązek, sprzedać rzecz z zachowaniem należytej staranności”.

Tak więc, w świetle powołanych regulacji, na przedsiębiorcę składowego nałożone zostały konkretne (choć generalnie określone: „odpowiednie czynności konserwacyjne”, „czynności niezbędne do zabezpieczenia mienia”) oczekiwania dotyczące sposobu wykonania usługi przechowania i postępowania z powierzonym mieniem. Usługa świadczona w sposób spełniający te oczekiwania jest usługą wykonywaną prawidłowo, niewadliwie. W przypadku profesjonalnego operatora logistycznego należyte wykonywanie usług stanowiących przedmiot jego działalności oznacza zatem konieczność wdrożenia i monitorowania faktycznego przestrzegania (przez pracowników i inne osoby) stosownych procesów i procedur dotyczących sposobu postępowania z powierzonymi towarami na wszystkich etapach świadczenia usługi, zmierzających do zabezpieczenia przed możliwymi, dającymi się obiektywnie przewidzieć ryzykami związanymi z przechowywaniem i przemieszczaniem przesyłek. Usługi logistyczne świadczone z należytą starannością (tj. z zachowaniem odpowiednich zabezpieczeń i procedur) pozostają usługami wykonywanymi prawidłowo (niewadliwie), nawet jeżeli przy prowadzeniu tej działalności incydentalnie dochodzi do zdarzeń skutkujących powstawaniem szkód w powierzonych towarach. Założenie takie zostało zresztą wpisane w regulacje Kodeksu cywilnego regulujące działalność profesjonalnego przedsiębiorcy składowego: „Przedsiębiorca składowy odpowiada za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy w czasie od jej przyjęcia na skład do wydania osobie uprawnionej do odbioru, chyba, że udowodni, że nie mógł zapobiec szkodzie, mimo dołożenia należytej staranności”. (art. 855 § l Kodeksu cywilnego). Ustawodawca z jednej strony nałożył na przedsiębiorcę obowiązek wykonywania świadczeń z należytą starannością (wskazując generalnie kryteria oceny tej staranności, podwyższone w przypadku podmiotów biznesowych). Z drugiej zaś strony - jak wynika z podkreślonego wyżej zapisu art. 855 § l Kodeksu - racjonalnie przyjął, iż niekiedy należyta staranność może nie zapobiec wystąpieniu szkody. Należy przy tym wskazać, że sama należyta staranność nie jest przesłanką do uwolnienia się od odpowiedzialności cywilnoprawnej przedsiębiorcy składowego. Konieczne bowiem jest wykazanie, że mimo jej zachowania, nie dało się uniknąć szkody.

Konsekwencją powyższego jest to, iż obowiązek zapłaty odszkodowania za szkody w towarach oddanych na skład powstaje nie tylko wówczas, gdy naruszone zostały zasady należytego sprawowania pieczy. Obowiązek odszkodowawczy powstaje także wówczas (a w praktyce - przede wszystkim), gdy przedsiębiorca składowy, mimo że nie ponosi winy (tj. należycie wywiązywał się zobowiązania do sprawowania pieczy nad towarami), nie jest w stanie wykazać, że obiektywnie nie był w stanie zapobiec szkodzie. W rezultacie, przesłanką wypłaty przez przedsiębiorcę odszkodowań za szkody w towarach jest nie tyle nienależyte (wadliwie) wykonywanie obowiązku pieczy, ile brak możliwości wykazania przez niego, że szkoda w towarach powstałaby tak, czy owak, mimo należytego (niewadliwego) sprawowania pieczy nad towarami.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż oczekiwana od przedsiębiorcy staranność przy wykonywaniu usług powinna być „należyta”. Nie jest zatem wymagana najwyższa staranność, wystarczające jest, aby staranność była „należyta”, tj. obiektywnie i racjonalnie uzasadniona w danych warunkach. Pojęcie należytej staranności doprecyzowują sądy, wskazując, iż staranność „należyta” to staranność modelowa, pewien wzorzec postępowania uznawany za racjonalny w danych warunkach. Przykładowo, Sąd Najwyższy do zagadnienia należytej staranności odniósł się następująco:

*   Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 2005 r., III CK 317/05: „Określony tym przepisem \[ art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego - przyp. Wnioskodawcy\] miernik postępowania, którego istota tkwi w zaniechaniu dołożenia wymaganej nim staranności, nie może być bowiem formułowany na poziomie obowiązków nie dających się realnie wyegzekwować, oderwanych od doświadczeń oraz nie uwzględniających reguł zawodowych i konkretnych okoliczności, a także - jak tego wymaga art. 355 § 2 k.c. - typu stosunków. \[\`(...)\`\] O zasadności zarzutu braku wymaganej staranności w dopełnieniu obowiązków decyduje bowiem nie tylko sama niezgodność postępowania z zachowaniem modelowym, lecz także możliwość i powinność przewidywania jego następstw uwarunkowana doświadczeniem życiowym. Należyta staranność w rozumieniu art. 355 § 2 k.c. nie oznacza staranności wyjątkowej, lecz inny rodzaj staranności, dostosowanej zarówno do działającego podmiotu, przedmiotu którego jego działanie dotyczy, jaki okoliczności, w których to działanie znajduje swój przejaw”;
*   Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2002 r., II CKN 894/99: „Miernik należytej staranności określa art. 355 § 2 k.c., który mówi o staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju. Rodzaj i stopień staranności wyznacza więc treść zobowiązania i jego przedmiot. Wyznacznik należytej staranności w konkretnym przypadku stanowi zobiektywizowany wzorzec poprawnego postępowania. Powinien on być jednakowy z uwagi na treść dla takiego samego świadczenia spełnianego w analogicznych warunkach, a zarazem musi ulec zróżnicowaniu z uwagi na treść świadczenia i okoliczności, w jakich jest ono spełniane”;
*   Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 lipca 2004 r., I CK 11/04: „Zaznaczyć trzeba, że wskazany w kodeksie model opiera się na kryterium zobiektywizowanym - staranności „ogólnie wymaganej”. Przez należytą staranność rozumie się zatem obiektywnie istniejący wzorzec postępowania stworzony w celu jak najlepszego i najpoprawniejszego wykonywania zobowiązań (obowiązków); wzorzec, który jednakże zarazem chroni interesy zobowiązanych przez odniesienie treści staranności do danego rodzaju stosunków”;
*   Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2003 r., V CK 311/02: „O tym, czy na tle konkretnych okoliczności można osobie zobowiązanej postawić zarzut braku należytej staranności w dopełnieniu obowiązków, decyduje nie tylko niezgodność jego postępowania z modelem, lecz także uwarunkowana doświadczeniem życiowym możliwość i powinność przewidywania odpowiednich następstw zachowania. Miernik postępowania dłużnika, którego istota tkwi w zaniechaniu dołożenia staranności, nie może być formułowany na poziomie obowiązków nie dających się wyegzekwować, oderwanych od doświadczeń i konkretnych okoliczności”.

W ocenie Wnioskodawcy, podejmowane przez niego działania zmierzające do zabezpieczania towarów/przesyłek powierzonych przez klientów - opisane szczegółowo w stanie faktycznym niniejszego wniosku - świadczą o tym, iż Wnioskodawca prowadzi działalność z należytą starannością. Spółka nie tylko bowiem przewiduje rodzaje zdarzeń, które mogą spowodować uszkodzenie lub utratę towarów powierzonych przez klientów, ale przede wszystkim opracowuje, wdraża i stosuje określone procedury/zasady działania, których bezpośrednim celem jest ochrona składowanych i transportowanych przez Spółkę towarów. Co więcej, w razie utraty (zaginięcia) przesyłek Spółka podejmuje działania w celu ich odzyskania. Procedury i standardy są wdrażane przez Spółkę w odniesieniu do różnych aspektów jej funkcjonowania w związku ze świadczeniem usług logistycznych, tj. zarówno w zakresie prawidłowego (modelowego) postępowania z różnymi rodzajami przesyłek, jak i na okoliczność zabezpieczeń przed określonymi zdarzeniami szkodowymi (pożary, kradzieże itd.). Spółka zapewnia funkcjonowanie tych standardów zarówno poprzez korzystanie z odpowiedniej infrastruktury (np. telewizja przemysłowa, system zabezpieczeń pożarowych), jak i określone oczekiwania wobec pracowników i innych osób (procedury kontroli, szkolenia, ochrona, zasady dostępu itd.). Co więcej, Spółka stale monitoruje funkcjonowanie procedur, celem ich ulepszania, a także dąży do coraz bardziej efektywnego ich stosowania, m.in. poprzez motywowanie pracowników systemem premiowym (uwzględniającym również wyniki w obszarze obniżania szkodowości). Tym samym, co nie ulega wątpliwości, Spółka działając jako profesjonalny operator logistyczny świadczy usługi (składu, przewozu) z zachowaniem należytej staranności.

Jak wspomniano wyżej, działalność operatora logistycznego ze swej natury wiąże się z określonym poziomem szkodowości, którego nie da się całkowicie wyeliminować. Podmiot oferujący usługi w tej branży może jedynie dążyć do ograniczenia ilości zdarzeń szkodowych i rozmiarów zaistniałych szkód. Nie oznacza to jednak, iż wystąpienie szkód w działalności logistycznej świadczy automatycznie o braku należytej staranności operatora. Jeżeli bowiem podmiot ten wdraża i stosuje profesjonalne, racjonalne, oparte na doświadczeniu zawodowym rozwiązania, celem zapobiegania szkodom w powierzonych towarach, innymi słowy: sprawuje należytą pieczę nad towarami (zgodnie z wymogami art. 855 § 2 Kodeksu cywilnego), działanie takie spełnia kryteria należytej staranności. Oczywiście, teoretycznie można by domagać się jeszcze większej staranności, np. zamiast wyrywkowych kontroli pracowników - kontrolować codziennie każdego pracownika opuszczającego magazyn - ale takie postępowanie byłoby z punktu widzenia kosztów zupełnie nieracjonalne. Racjonalnym (modelowym) działaniem operatora logistycznego jest bowiem wyrywkowa kontrola losowo wskazanych pracowników przez służby ochrony zatrudnione przez operatora.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz powyższej analizy, Wnioskodawca uważa, iż prowadzi swoją działalność (w zakresie usług logistycznych) z zachowaniem należytej staranności. W konsekwencji, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów są świadczone w sposób prawidłowy, niewadliwy, zgodny z racjonalnym modelem postępowania w obszarze zabezpieczeń stosowanych wobec powierzonych towarów. Jeżeli nawet incydentalnie dochodzi do wystąpienia szkód w towarach powierzonych Spółce przez klientów, nie czyni to świadczonej usługi wadliwą. W dalszym ciągu bowiem usługa (w związku z którą szkoda powstała) była świadczona zgodnie ze standardami generalnie wymaganymi w danych warunkach (w działalności logistycznej).

W konsekwencji, skoro - jak wykazała Spółka - świadczone przez nią usługi są wykonywane z zachowaniem należytej staranności, nie sposób zatem im zarzucić, iż są wykonywane wadliwe. Tym samym, odszkodowania wypłacane przez Wnioskodawcę klientom z tytułu szkód w powierzonych towarach nie stanowią odszkodowań za „wadliwe wykonanie usługi” (ani za „zwłokę w wykonaniu usługi”). Tym bardziej uwaga ta pozostaje aktualna w przypadku, gdy niewątpliwie Spółka dochowuje należytej staranności, ale mimo tego odszkodowanie zostanie wypłacone, np. jeżeli przyczyny powstania szkody zostaną ustalone już po wypłacie odszkodowania bądź też w ogóle nie będzie możliwe ich ustalenie.

Nałożenie na przedsiębiorcę składowego (operatora logistycznego) tak daleko sięgającej odpowiedzialności (generalnie nałożona odpowiedzialność za szkodę, nawet w przypadku zachowania należytej staranności, zgodnie z art. 855 § 1 Kodeksu cywilnego) wynika z następujących przesłanek:

*   Przedsiębiorca składowy (operator logistyczny) jest podmiotem profesjonalnym, który - w odróżnieniu od jego klientów - posiada wiedzę, doświadczenie i odpowiednie zasoby, pozwalające efektywnie wykonywać usługi związane z przechowywaniem przesyłek (obejmujące nie tylko czasowe ich składowanie, ale często również przewóz i związany z nim załadunek i rozładunek, a także szereg usług dodatkowych wykonywanych składowanych towarach); klient, który chce powierzyć swoje towary na przechowanie, zakłada więc, iż operator logistyczny posiada profesjonalną wiedzę w zakresie odpowiedniego zabezpieczania składowanych przesyłek (na wszystkich etapach świadczenia usługi);
*   Jakkolwiek stroną umowy logistycznej jest zarówno operator logistyczny, jak i klient powierzający towary, jednak w rzeczywistości ten ostatni podmiot, od momentu oddania przesyłki na przechowanie, jest w zasadzie pozbawiony jakiejkolwiek kontroli nad przesyłką i jej bezpieczeństwem; logiczną konsekwencją takiej operacji gospodarczej jest więc nałożenie odpowiedzialności za jej wykonanie na ten podmiot, który de facto sprawuje kontrolę (pieczę) nad powierzonym towarem (czyli na przedsiębiorcę składowego);
*   Nawet przy zachowaniu najwyższej profesjonalnej staranności zdarzenia szkodowe są nieuniknionym elementem działalności operatora logistycznego, przy czym często wartość przechowywanej (i ewentualnie przewożonej) przesyłki wielokrotnie przekracza wartość samej usługi świadczonej przez operatora. W związku z tym, z jednej strony, operatorzy logistyczni zawierają umowy ubezpieczenia (dzięki którym są w stanie obsługiwać proces reklamacyjny przy zachowaniu płynności finansowej). Z drugiej zaś strony, obciążenia finansowe związane z koniecznością wypłaty odszkodowań są wkalkulowane w ceny usług logistycznych.

W świetle powyższego, zrozumiałe jest tak rygorystyczne ukształtowanie przez ustawodawcę odpowiedzialności operatora logistycznego. Konsekwencją normy wynikającej z art. 855 § l Kodeksu cywilnego jest powstawanie, co do zasady, obowiązku naprawienia szkody przez operatora logistycznego nawet w przypadku, jeżeli prowadził swoją działalność „zgodnie ze sztuką”, tj. wykonywał ją przy zachowaniu należytej (dla tego rodzaju działalności) staranności.

Jak wskazał Wnioskodawca, w jego ocenie odszkodowania, które ustawodawca generalnie nakazuje wyłączać z rachunku podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. l pkt 22 ustawy, to odszkodowania wypłacane za szkody powstałe w związku z wadliwym wykonaniem usługi (lub za zwłokę w usunięciu wad). Ograniczenie z art. 16 ust. l pkt 22 ustawy odnosi się do przypadków wypłaty odszkodowań, których konieczność poniesienia jest skutkiem wadliwego wykonania usługi. Skoro, jak wykazał Wnioskodawca, jego działalność jest wykonywana z zachowaniem należytej staranności (tj. staranności, której można oczekiwać w danych warunkach), nie można uznać poszczególnych usług za wykonywane wadliwie. Tym samym, nie występuje w przedmiotowym stanie faktycznym przesłanka (tj. wada usługi) skutkująca obowiązkiem wyłączania z kosztów kwot wypłacanych odszkodowań. Odpowiedzialność operatora logistycznego (obejmująca odpowiedzialność przedsiębiorcy składowego, i niekiedy również przewoźnika) została bowiem ukształtowana przez ustawodawcę w sposób zapewniający ochronę klientów rynku usług logistycznych. W konsekwencji, odszkodowania wypłacane przez operatora logistycznego stanowią „zwykły” koszt prowadzenia biznesu tego rodzaju, i jako takie powinny być uwzględnianie w kalkulacji wyniku podatkowego tego podmiotu. Wyłączenie z kosztów, o którym mowa w art. 16 ust. l pkt 22 ustawy nie może mieć w tym przypadku zastosowania - byłoby to bowiem nieuzasadnione karanie przedsiębiorców podejmujących działalność logistyczną za wykonywanie usług z zasady obarczonych zwiększonym ryzykiem dwojakiego rodzaju: rzeczywistym (logistyka, zwłaszcza na dużą skalę, z natury rzeczy jest obarczona dużym ryzkiem szkód magazynowych, ale i np. kradzieży w transporcie), oraz prawnym (obowiązek wypłaty odszkodowań, obciążających wynik finansowy jednostki).

Podkreślić przy tym należy, iż przepis art. 16 ust. l pkt 22 ustawy enumeratywnie wymienia rodzaje odszkodowań, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że innego rodzaju odszkodowania, jeżeli tylko mają związek z przychodami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Mając to na względzie, należy zwrócić uwagę na podstawę faktyczną ewentualnej wypłaty przedmiotowych odszkodowań przez Spółkę. Jest bowiem niezwykle istotne, że odpowiedzialność przedsiębiorcy składowego ma za przedmiot, oprócz „jakości” usługi, przede wszystkim pieczę nad powierzonym towarem (rzeczą). Standardem jest, że wartość powierzonego towaru znacznie przekracza wartość usługi logistycznej. W przypadkach, gdy wypłata odszkodowania (i jego kwota) odnosi się do wartości towaru, nie można mówić o „odszkodowaniu za wadę dostarczonej usługi”, bowiem to nie „wada usługi” jest przyczyną wypłaty odszkodowania w określonej kwocie, ale wartość szkody, jaka zaistniała w wyniku uszkodzenia towaru.

Wnioskowanie takie potwierdza literalna treść art. 855 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem „Przedsiębiorca składowy odpowiada za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy”, a ponadto, „Odszkodowanie nie może przewyższać zwykłej wartości rzeczy, chyba że szkoda wynika z winy umyślnej albo rażącego niedbalstwa przedsiębiorcy składowego”. Przepis precyzyjnie określa, że w przypadku uszkodzenia rzeczy odpowiedzialność przedsiębiorcy składowego odnosi się do samej powierzonej rzeczy, nie zaś do ogólnie pojętej jakości usługi.

Skoro zatem uszkodzenie towaru stanowi odrębny tytuł odszkodowania (tj. inny niż odszkodowanie za wadę usługi), niepodlegający zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, to jako wydatek mający związek z przychodami Spółki, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odszkodowania wypłacane za szkody w towarach powierzonych przez klientów, powstałe w toku świadczenia usług logistycznych, mogą stanowić koszty podatkowe, gdyż pozostają w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami podatkowymi i nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. l pkt 22 ww. ustawy.

Odszkodowania wypłacane na podstawie decyzji biznesowych.

W ocenie Spółki, regulacja art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje odszkodowań wypłacanych przez nią dobrowolnie w celu podtrzymania relacji biznesowych i utrzymania współpracy z kontrahentem (tzw. decyzje biznesowe, opisane w stanie faktycznym). Wypłata tego typu odszkodowań nie wynika z wad wykonanych usług ani z żadnego innego zawinionego działania Spółki, a podyktowana jest wyłącznie chęcią utrzymania dobrych relacji biznesowych, zachowaniem współpracy z największymi (realizującymi największe obroty) kontrahentami, a co za tym idzie - zachowaniem źródła przychodów podatkowych Wnioskodawcy. Zapłata odszkodowania jest w takich przypadkach opłacalna z finansowego punktu widzenia. Mniejszym obciążeniem jest bowiem dla Spółki wypłacenie odszkodowania niż utrata regularnych przychodów z tytułu usług świadczonych dla danego klienta. Takie działanie jest uzasadnione z perspektywy finansowej, ale także jest racjonalne biznesowo - lepiej jest zapłacić jednorazowe odszkodowanie i utrzymać klienta niż nie zapłacić i stracić dobrego partnera handlowego, generującego zysk dla Spółki.

Prawo do rozpoznania wydatków poniesionych w związku z minimalizacją „strat biznesowych” jako kosztów podatkowych potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12), gdzie wskazał, iż „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęte założenia że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. - przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat”.

Odszkodowania dobrowolne, wypłacane przez Spółkę na podstawie decyzji biznesowych, są powiązane z jej przychodami podatkowymi - pozwalają na zachowanie źródeł przychodów. Odszkodowania te nie mieszczą się także w zakresie regulacji art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią bowiem rekompensaty za szkody wyrządzone wskutek zawinionych działań Spółki. W takiej sytuacji odszkodowania wypłacane na podstawie indywidualnych decyzji - w celu utrzymania z najlepszymi klientami długofalowych relacji - spełniają ustawowe warunki dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Interpretacja art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na wniosek, iż nie będą stanowiły kosztów podatkowych odszkodowania wypłacane za zawinione działania podatników skutkujące niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązań, co spowodowało powstanie szkody. Natomiast, odszkodowania wypłacane na podstawie decyzji biznesowych oraz odszkodowania, do wypłaty których podmiot zobowiązany jest przez przepisy prawa, o ile będą pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami - będą mogły stanowić koszty podatkowe. Kwalifikacja podatkowa odszkodowania ponoszonego wskutek zawinionych działań podatnika jest bowiem inna niż w przypadku, gdy odszkodowanie jest wypłacane wskutek okoliczności pozostających poza odpowiedzialnością podatnika. Powyższe uwagi potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji z 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1689/08-2/GJ) wskazując, iż: „należy zauważyć różnicę, w wydatku w postaci odszkodowania wypłacanego w wyniku własnych zaniedbań a odszkodowania wypłacanego na skutek okoliczności, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności”. Na brak zawinienia jako warunku dla zaliczania odszkodowań do kosztów podatkowych wskazał także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów z l sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-501/14/AK) podkreślił, iż: „skoro w momencie zawarcia umowy Spółka dochowała należytej staranności (w tym w zakresie zapewnienia zewnętrznych źródeł finansowania kontraktu) a rozwiązanie umowy było racjonalnie, gospodarczo uzasadnione i było konsekwencją okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności (w tym były od niej niezależne) oraz na Spółce - zgodnie z postanowieniami zawartej z Miastem A Ugody - ciążył obowiązek zapłaty odszkodowania umownego w całości, można przyjąć, że wydatek z tytułu odszkodowania (w pełnej wysokości) może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop”.

Ponadto, w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów z 25 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-424/11-4/GJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „drobne nieprawidłowości związane z wykonaniem przez nią usług logistycznych-spedycyjnych nie stanowią wad tych usług, gdyż nawet po ich uwzględnieniu usługi świadczone przez Spółkę noszą znamiona należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność logistyczną i spedycyjną. W związku z tym, wypłacane kontrahentom kary umowne i roszczenia reklamacyjne nie mają charakteru kar umownych czy odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług. Stanowią raczej dobrowolnie ponoszoną przez Spółkę rekompensatę wypłacaną Klientom w celu polepszenia relacji biznesowych i budowy pozycji Spółki na rynku. Wypłacane z wskazanych w pytaniu Wnioskodawcy tytułów kary umowne i roszczenia, mimo że nie są expressis verbis wymagane przez przepisy Kodeksu cywilnego, są na rynku usług logistyczno-spedycyjnych powszechnie przyjęte. Stąd rezygnacja z wypłacania kar umownych i roszczeń reklamacyjnych spowodowanych opóźnieniem w transporcie, zaginięciem towaru lub brakiem towaru w dostawie podczas świadczenia usług logistyczno-spedycyjnych prowadzić będzie do pogorszenia wizerunku rynkowego Spółki, a w konsekwencji do utraty klientów na rzecz konkurentów. Opisane w stanie faktycznym wniosku tytuły do wypłaty kar umownych i odszkodowań (tj. opóźnienia w transporcie, zaginięcie towaru lub brak towaru w dostawie podczas świadczenia usług logistyczno-spedycyjnych) nie mieszczą się więc w katalogu opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT”.

Podsumowanie.

Podsumowując, odszkodowanie wypłacane przez Spółkę za szkody powstałe w powierzonych jej towarach w związku ze świadczeniem usług logistycznych mogą powiększać koszty podatkowe, gdyż pozostają w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami i nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle przepisów regulujących działalność Spółki (świadczącej usługi jako przedsiębiorca składowy), ponosi ona szeroko zakreśloną odpowiedzialność, pomimo dochowywania – jak wykazano – należytej staranności. Odszkodowania są nieodłącznym elementem funkcjonowania branży logistycznej; jest to podstawowe ryzyko biznesowe tej branży (nie da się go wyeliminować w 100%, nawet przy najwyższych staraniach przedsiębiorcy), zaś koszty odszkodowań stanowią „zwykłe” koszty prowadzenia biznesu w tej branży.

Odszkodowania wypłacane za szkody powstałe w powierzonych towarach w związku ze świadczeniem usług logistycznych, jako że spełniają warunki ustawowe, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Z powyższego wynika, że istotną kwestią dla podatnika jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Przepis art. 15 ust. 1 powołanej ustawy zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym – dotyczące sprzedaży towarów i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jednakże, aby poniesiony w celu uzyskania przychodów wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może on mieścić się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W tym miejscu należy powołać przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższy przepis wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Wobec powyższego, do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

W sytuacji, gdy kwota kary/odszkodowania nie jest objęta wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, a także na podstawie innych przepisów zawartych w art. 16 tej ustawy, to należy rozważyć, czy kwota ta może być uznana za koszt wskazany w art. 15 ustawy, tj. za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bowiem aby uznać karę/odszkodowanie za koszt podatkowy musi zostać spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna/odszkodowanie winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży transportowo-logistycznej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie szeroko rozumianych usług logistycznych dla towarów wymagających temperatur kontrolowanych (głównie produkty spożywcze), obejmujących magazynowanie (składowanie) towarów, transport przesyłek oraz inne świadczenia dodatkowe, niezbędne w profesjonalnie zorganizowanym procesie przepływu towarów między ogniwami łańcucha dostaw. W ramach usług logistycznych Wnioskodawca zapewnia klientom również takie świadczenia, jak inwentaryzacja zapasów, przepakowywanie, zarządzenie procesem wejść i wyjść towarów z magazynu, tworzenie zestawów produktów, monitorowanie dat ważności magazynowanych towarów etc. (kompleksowe usługi magazynowe).

W związku ze świadczeniem przez Spółkę usług logistycznych dochodzi do powstania szkód w towarach powierzonych przez klientów. Z tytułu powstałych szkód Spółka wypłaca klientom odszkodowanie. Odszkodowanie wypłacane jest po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego. Ponadto, Spółka wypłaca również odszkodowania w sytuacji, w której w świetle przepisów umowy zawartej z klientem, ew. w świetle ogólnych warunków świadczenia usług – nie byłaby do tego zobowiązana. Wypłata odszkodowania jest w takim przypadku typową decyzją biznesową, każdorazowo podejmowaną w oparciu o analizę wyniku finansowego realizowanego przez Spółkę na sprzedaży do danego klienta, jak również z uwzględnieniem relacji z danym klientem.

Powołany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wbrew stanowisku Spółki – ma zastosowanie w sprawie w części dotyczącej wypłaty przez Spółkę odszkodowania w przypadku powstania szkód w towarach powierzonych przez klienta.

Zasadniczą kwestią do oceny zasadności zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy jest wykładnia pojęcia „wady wykonanej usługi”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „wadliwy”, stąd też - odwołując się do reguł wykładni językowej - słowo to należy tłumaczyć w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim, a zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza tyle co „mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny”.

Na gruncie ww. przepisu, należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na usługodawcy zgodnie z umową oraz przepisami prawa. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odszkodowania wyłącza z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc umożliwiać pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone zapłacone odszkodowania tylko z tytułów wyraźnie określonych w przepisie. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów.

Spółka wskazała, że przyczyny powstawania szkód w działalności logistycznej są zróżnicowane, np.: typowe czynności związane z wykonywaniem usług logistycznych (załadunki i wyładunki, przygotowywanie przesyłek), uszkodzenie opakowania zbiorczego w związku z wypadkiem w magazynie, kradzież, zniszczenie w związku z awarią wózka widłowego, awaria instalacji elektrycznej, zalanie magazynu, zniszczenia dokonane przez szkodniki, pożar, awaria systemów chłodniczych (niezbędnych przy przechowywaniu towarów wymagających kontrolowanej temperatury) itd. Ponadto, niekiedy jednoznaczne ustalenie przyczyny szkody nie jest możliwe (np. w sytuacji, kiedy ubytek w towarze, lub jego uszkodzenie, zostanie stwierdzony podczas inwentaryzacji).

Spółka zatem wypłacając klientowi odszkodowanie z tytułu wyrządzonych podczas świadczonych usług szkód w towarach, de facto rekompensuje straty klientowi z tytułu szkody związanej z wadliwie wykonaną usługą.

W opinii tut. Organu, odszkodowanie odpowiadające wartości poniesionego przez klienta uszczerbku na majątku (tzw. szkoda rzeczywista) mieści się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, tj. dot. odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług. Należy również podkreślić, że kwestia winy w powstaniu szkody nie ma znaczenia na gruncie wskazanego przepisu. Spółka świadczy usługi transportowo-logistyczne, a więc uszkodzenie przesyłki w trakcie wykonywania tej usługi należy zaliczyć do szkody wyrządzonej w wyniku realizacji umowy czyli zobowiązania, a nie szkody powstałej w wyniku czynu niedozwolonego opartego na zasadzie winy.

Obowiązek wypłaty odszkodowania jest konsekwencją wykonania usługi, która została wykonana w sposób niepełny (wadliwie) - np. nie zostały przez Spółkę spełnione wszelkie obowiązki ciążące na niej zgodnie z umową; została wykonana błędnie - np. przesyłka została uszkodzona w związku z wypadkiem w magazynie, zniszczona w związku z awarią wózka widłowego itd.; została wykonana w sposób niewłaściwy; inny niż wynikałoby to z umowy. W analizowanej sprawie to Spółka jako operator logistyczny w świetle regulacji prawnych dotyczących umowy odpowiada za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy, którą przyjęła na przechowywanie. Podmiot podejmujący działalność w zakresie świadczenia usług logistycznych jest obowiązany sprawować należytą pieczę nad powierzonymi towarami, co wynika z przywołanego przez Spółkę art. 837 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym „przechowawca powinien przechowywać rzecz w taki sposób, do jakiego się zobowiązał, a w braku umowy w tym względzie, w taki sposób, jaki wynika z właściwości przechowywanej rzeczy i z okoliczności”.

W sytuacji zatem, gdy Spółka wypłaca odszkodowanie z tytułu szkód w towarach powierzonych przez klienta, to mamy do czynienia z nieprawidłowo wykonaną usługą (co potwierdza przeprowadzone postępowanie reklamacyjne), a to oznacza, że wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie będzie mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż tego rodzaju wydatki zostały objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej odszkodowania wypłacanego przez Spółkę na rzecz klientów z tytułu świadczonych usług w związku ze szkodami na powierzonych towarach. Co istotne, odszkodowanie jest wypłacane po przeprowadzeniu przez Spółkę postępowania reklamacyjnego w oparciu o procedury wewnętrzne, a także z uwzględnieniem wskazanych przepisów prawa, postanowień umowy zawartej z klientami lub stosowanych standardów świadczonych usług. Spółka jako podmiot prowadzący działalność w obszarze usług logistyczno-transportowych zobowiązana jest do przestrzegania standardów wykonywania tych usług. Tym samym, niedochowanie określonych standardów, których miała obowiązek przestrzegać powoduje, że usługa jest wykonana wadliwie.

Wnioskodawca wskazał, że wypłaca odszkodowanie klientowi, o ile jest ono uzasadnione, co wykazuje proces reklamacji. Zatem należy uznać, że zapłata analizowanego odszkodowania jest koniecznością. Tym samym, należy wywnioskować, że obowiązek wypłaty odszkodowania powstaje wówczas, gdy wykonywana przez Spółkę usługa jest wykonana wadliwie, co potwierdza – jak wskazuje Spółka – postępowanie reklamacyjne. Nielogiczne byłoby uznanie takiego odszkodowania za koszty uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z tych kosztów odszkodowania poniesione w związku z nienależytym wykonaniem umowy.

Jak już wcześniej wskazano, „nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania”. Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast analizy, czy ów wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a następnie bada celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Podsumowując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka płaci klientowi odszkodowanie w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług logistycznych na skutek uznania roszczenia za zasadne po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego de facto dochodzi do rekompensaty z tytułu szkody związanej z wadą wykonanej usługi. Wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo należy podkreślić, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Tym samym argumentacja Spółki, iż odpowiedzialność przedsiębiorcy jest zbliżona do odpowiedzialności opartej na zasadzie ryzyka w prowadzonej działalności gospodarczej nie może znaleźć zastosowania.

W dalszej kolejności odnosząc się do odszkodowań wypłacanych klientom, w sytuacji, w której – w świetle przepisów umowy zawartej z klientem, ew. w świetle ogólnych warunków świadczonych usług – Spółka nie byłaby do tego zobowiązana, tj. gdy fakt ten wynika z jej decyzji biznesowej, należy uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania. W odniesieniu do powyższych kosztów zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja” ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

W piśmiennictwie powoływana jest zazwyczaj definicja słownikowa. Wskazać jednakże należy, że w przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia. O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Dlatego też zasadnym jest odwołanie się do etymologii terminu „reprezentacja”, gdzie „repraesentatio” (łac.) oznacza „wizerunek”.

W świetle powyższego, „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2442/13). Podobny pogląd prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmioosobowego składu z 16 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11.

Innymi słowy, reprezentacja w odniesieniu do działalności gospodarczej podatnika, to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek zaś to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na zawarcie umowy, nabywanie jego produktów lub usług.

Rację ma Spółka uznając, że omawiane odszkodowania z tytułu podjętych decyzji biznesowych nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w sprawie w odniesieniu do odszkodowania wypłacanego na skutek podjętych decyzji biznesowych ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Spółka wskazała we wniosku, że decyzja o wypłacie odszkodowania każdorazowo podejmowana jest w oparciu o analizę wyniku finansowego realizowanego na sprzedaży do danego klienta, jak również z uwzględnieniem relacji z danym klientem. Decyzja o wypłacie odszkodowania jest podejmowana, jeżeli ze względów ekonomicznych korzystniejszym rozwiązaniem jest zaspokojenie zgłoszonego roszczenia i utrzymanie kontrahenta (realizującego duże zamówienia i zapewniającego istotne przychody) niż odmowa wypłaty.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że wypłata powyższego odszkodowania dotyczy wyłącznie największych (pod względem liczby zamówień i realizowanych obrotów) klientów.

W tym miejscu należy podkreślić, że celem zapłaty kwoty odszkodowania wypłacanego na skutek podjęcia decyzji biznesowych nie jest uwolnienie się Spółki od odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z przepisów prawa przewozowego i Kodeksu cywilnego wobec podmiotu zamawiającego usługę, lecz zaspokojenie zgłoszonego roszczenia przez wybraną grupę klientów, tj. największych klientów.

Wobec powyższego, wydatki w postaci odszkodowania wypłacanego przez Spółkę, na podstawie podjętych decyzji biznesowych, znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ww. wydatki noszą znamiona reprezentacji, tym samym nie mogą stanowić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy kosztów uzyskania przychodów.

Przy założeniu, że przedsiębiorca uiścił kwotę odszkodowania, tego rodzaju wydatek, niewątpliwie zawsze jest dla danego przedsiębiorcy „kosztem” ekonomicznym prowadzonej przez niego działalności. Poniesienie kosztu w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jednak bezpośredniego przełożenia na koszt podatkowy (koszt uzyskania przychodu). Oceniając ww. wydatki, należy zatem wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

Na marginesie należy dodać, że w obu wskazanych we wniosku przypadkach wypłaty odszkodowania przez Spółkę nie znajdzie miejsca sytuacja dopuszczająca możliwość uznania odszkodowania jako kosztu podatkowego, do którego wymagana jest konieczność odwołania się do wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, argumentacja Spółki w kontekście art. 15 ust. 1 ww. ustawy w odniesieniu do obowiązku wypłaty odszkodowania na rzecz klientów w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług logistycznych na skutek uznania roszczenia klienta za zasadne po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego oraz na skutek podjęcia decyzji biznesowej jest nieprawidłowa.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że o ile funkcjonowanie w obrocie prawnym rozstrzygnięć, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce (w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej).

Należy jednak podkreślić, że podstawowym zadaniem Organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego, a nie bezkrytycznie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100