Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-755/11-3/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na udzieleniu dodatkowej gwarancji.
Słowa kluczowe: gwarancje; ubezpieczenia; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 15 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na udzieleniu dodatkowej gwarancji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na udzieleniu dodatkowej gwarancji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W celu zwiększenia sprzedaży oraz zachęcenia klientów do zakupów towarów, Spółka planuje wprowadzić udzielenie dodatkowej gwarancji na kolejne dwa lata po zakończeniu podstawowego okresu gwarancji. Za określoną cenę, finalny nabywca otrzymałby gwarancję bezpłatnej naprawy w przypadku wystąpienia usterki w okresie objętym dodatkową gwarancją. Cena za uzyskanie dodatkowej gwarancji nie byłaby uwzględniona na fakturze dokumentującej sprzedaż towaru, gdyż nabywca nie dokonywałby zakupu dodatkowej gwarancji w chwili zakupu towaru lecz miałby możliwość jej nabycia w terminie późniejszym. Udzielenie dodatkowej gwarancji zostałoby udokumentowane poprzez wystawienie faktury ze stawką ZW, potwierdzającej uiszczenie opłaty w zamian za zobowiązanie się sprzedawcy do usunięcia wady, która wystąpi w sprzedanej rzeczy w ciągu terminu określonego w dodatkowej gwarancji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielenie dodatkowej gwarancji podlegałoby zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Definicja pojęcia dostawy towarów i usług za wynagrodzeniem zawarta jest w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wynika z wymienionych przepisów:

*   przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;
*   przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma własności, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana wstanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Zgodnie z art. 577 § 1 Kc, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Jak wynika z opisu sprawy dotyczącej zdarzenia przyszłego, udzielenie dodatkowej gwarancji będzie polegało na zobowiązaniu się sprzedających do naprawy towaru, będącego przedmiotem dostawy w okresie przedłużonej gwarancji. Obowiązujące w Polsce przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie zawierają definicji usług gwarancji. W ocenie Zainteresowanego gwarancją jest zapewnienie, że podmiot działający jako gwarant podejmuje się wykonania określonego zobowiązania w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia. Przy tym należy zauważyć, że w przypadku, gdy zdarzenie to nie wystąpi gwarant nie ponosi żadnych kosztów związanych z udzieleniem gwarancji pomimo, że uzyskał świadczenie w postaci zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, samo zobowiązanie do wykonania czynności na wypadek zaistnienia pewnych okoliczności, co do zasady nosi znamiona transakcji ubezpieczeniowej. W wyroku w sprawie CPP (z dnia 15 maja 2001 r. nr C-34/99) ETS sformułował definicję tego określenia, stwierdzając, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się do wykonania, w zamian za uprzednią zapłatę, w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem świadczenia określonego w umowie. Wynika z tego, że faktyczne czynności wykonywane w ramach umowy gwarancji i ubezpieczenia są identyczne.

Biorąc pod uwagę zobowiązania gwaranta wobec kupującego oraz definicję transakcji ubezpieczeniowej sformułowaną przez Trybunał w wyroku C-34/99, należy uznać, że odpłatne udzielenie dodatkowej gwarancji jest usługą tożsamą z usługą zawarcia umowy ubezpieczeniowej, gdyż czynności wykonywane w ramach tych transakcji są analogiczne.

A zatem usługi udzielenia dodatkowej gwarancji, tak jak transakcje ubezpieczeniowe, powinny być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z opisu sprawy wynika, że w celu zwiększenia sprzedaży oraz zachęcenia klientów do zakupów towarów, Wnioskodawca planuje wprowadzić udzielenie dodatkowej gwarancji na kolejne dwa lata po zakończeniu podstawowego okresu gwarancji. Za określoną cenę, finalny nabywca otrzymałby gwarancję bezpłatnej naprawy w przypadku wystąpienia usterki w okresie objętym dodatkową gwarancją. Cena za uzyskanie dodatkowej gwarancji nie byłaby uwzględniona na fakturze dokumentującej sprzedaż towaru, gdyż nabywca nie dokonywałby zakupu dodatkowej gwarancji w chwili zakupu towaru lecz miałby możliwość jej nabycia w terminie późniejszym. Udzielenie dodatkowej gwarancji zostałoby udokumentowane poprzez wystawienie faktury, potwierdzającej uiszczenie opłaty w zamian za zobowiązanie się sprzedawcy do usunięcia wady, która wystąpi w sprzedanej rzeczy w ciągu terminu określonego w dodatkowej gwarancji.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w art. 13 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE) muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Dyrektywa 2006/112/WE ani ustawa o podatku od towarów i usług nie podają definicji transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, ani usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych.

W tym miejscu należy jednak wskazać na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych \[Proposal for a Council Regulation laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of insurance and financial services, COM(2007) 746 final, Komisja Wspólnot Europejskich. Bruksela, z dnia 28 listopada 2007\], dalej: Rozporządzenie”) którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu wydanych orzeczeń TSUE.

Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 2 Rozporządzenia, definicja „ubezpieczenia i reasekuracji” określona w art. 135a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje co najmniej następujące kategorie:

1.  ubezpieczenia na życie, zarówno indywidualne jak i grupowe polisy na życie, ubezpieczenia emerytalne i rentowe, w przypadku których ubezpieczenie, emerytura lub renta pokrywa ryzyko umieralności lub długowieczności, w tym diagnozy chorób śmiertelnych, diagnozy poważnych zachorowań, niezdolności do pracy związanej ze złym stanem zdrowia, trwałego inwalidztwa, śmierci w wyniku nieszczęśliwego wypadku i konieczności długoterminowego pozostawania pod opieką;
2.  niezdolność do pracy z tytułu choroby i ubezpieczenie utraty pracy;
3.  ubezpieczenia zdrowotne;
4.  ubezpieczenia majątkowe, w tym ubezpieczenia od ognia, powodzi, klęski żywiołowych, wypadków, maszyn od awarii, przestępczości i terroryzmu;
5.  ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej;
6.  ubezpieczenia od strat finansowych;
7.  retrocesje, koasekuracja, tworzenie pooli ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Działalność pośrednictwa dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Spółkę, będące przedmiotem pytania, nie będą stanowiły usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Zatem, świadczone przez Zainteresowanego czynności polegające na udzieleniu dodatkowej gwarancji nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiadał się w sprawach dotyczących transakcji ubezpieczeniowych. Dla przykładu w sprawie C-8/01 Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że „zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym”. W ww. orzeczeniu rozstrzygnięto, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postanowienia.

Zatem należy stwierdzić, iż pomimo że wykonywane przez Zainteresowanego czynności charakteryzują się tym, iż w zamian za wcześniejsze wynagrodzenie, zobowiązuje się on w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową z danym kontrahentem do spełnienia na jego rzecz świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy, nie stanowią one transakcji ubezpieczeniowych.

Powyższe potwierdza, iż czynności polegające na udzieleniu dodatkowej gwarancji, wbrew opinii Spółki, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, bowiem nie stanowią usług w tym przepisie wymienionych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na udzielenie dodatkowej gwarancji. Natomiast w pozostałych zakresach wydane zostały w dniu 15 lutego 2012 r. odrębne rozstrzygnięcia nr ILPP4/443-755/11-2/BA, nr ILPP4/443-755/11-4/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.