Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-149/08-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-16
Teza: Czy naliczany w Spółce podatek od nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu po odprowadzeniu jego równowartości na ZFRON i PFRON zamiast na rachunek urzędu miastagminy?
Słowa kluczowe: gmina; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek; rachunki; spółki; urząd-urząd miejski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2008 r. (data wpływu 03.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, którego równowartość w związku ze zwolnieniem jest odprowadzana na ZFRON i PFRON – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, którego równowartość w związku ze zwolnieniem jest odprowadzana na ZFRON i PFRON.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca jest zakładem pracy chronionej.

W związku z:

*   art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych” (Dz. U. Nr 123 z 1997 r., poz. 776 ze zm.),

*   art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 z 1991 r., poz. 31 ze zm.)

Spółka jest zwolniona z wpłaty podatku od nieruchomości na rachunek urzędu miastagminy.

Na podstawie art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (\`(...)\`) Spółka przekazuje środki pochodzące ze zwolnienia, o którym mowa powyżej:

*   na ZFRON w wysokości 90% kwoty zwolnienia oraz

*   na PFRON w wysokości 10% tej kwoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy naliczany w Spółce podatek od nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu po odprowadzeniu jego równowartości na ZFRON i PFRON zamiast na rachunek urzędu miastagminy?

Zdaniem Spółki, naliczany podatek od nieruchomości, którego kwota jest przekazywana na rachunek ZFRON i PFRON stanowi w całości koszt uzyskania przychodu. Spełnione są bowiem oba warunki konieczne do uznania poniesionego kosztu za koszt dla celów podatkowych - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.), a mianowicie:

1.  koszt jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
2.  koszt nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, tj. w katalogu negatywnym kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W zakładach pracy chronionej kwota zwolnienia z podatku od nieruchomości nie jest odprowadzana do urzędu miastagminy, ale na rachunek ZFRON i PFRON, czyli nie pozostaje w swobodnej dyspozycji podatnika.

Nie jest to zatem zwolnienie z podatku, ale z odprowadzenia odpowiadającej mu kwoty na rachunek właściwego organu podatkowego.

Spółka ponosi wobec tego ciężar podatku od nieruchomości, co uzasadnia zaliczenie tego podatku do kosztów dla celów podatku dochodowego.

Spółka podnosi, iż przedstawione stanowisko potwierdza przykładowo pismo Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 16.02.2006 r., sygn. ZD/406-248/CIT/05.

Spółka nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem prezentowanym w ostatnio wydanych interpretacjach, które wskazują na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dopiero faktycznych wydatków poczynionych z funduszu ZFRON (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 09.05.2008 r., sygn. ILPP3/423-128/08-2/ŁM).

Takie ujęcie spowodowałoby, w ocenie Spółki, postawienie zakładów pracy chronionej w gorszej sytuacji w stosunku do pozostałych podmiotów, ponieważ:

1.  przesuwa się w czasie moment zaliczenia w koszty uzyskania przychodów podatku od nieruchomości - kwoty uzyskane ze zwolnienia będą mogły stać się kosztem podatkowym dopiero po ich wydatkowaniu na cele zgodne z ustawą o rehabilitacji (\`(...)\`) i rozporządzeniami wykonawczymi, podczas gdy faktyczne przekazanie środków pieniężnych na ZFRON i PFRON następuje w momencie naliczenia i nie są one od tej chwili w swobodnym rozporządzaniu prowadzącego zakład pracy chronionej;
2.  kwota przekazana na ZFRON nigdy nie będzie mogła być w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z narzuconego ustawowo sposobu podziału wymienionej kwoty – w myśl art. 33 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji (\`(...)\`) przynajmniej 10% zwolnienia przeznacza się na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych i co najmniej 15% na realizację indywidualnych programów rehabilitacji. W sytuacji, gdyby prowadzący zakład pracy chronionej chciał przekazać na pomoc indywidualną np. 50% zwolnienia, kwota ta nigdy nie byłaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż trudno byłoby wykazać związek udzielanej pracownikom z ZFRON pomocy z osiąganymi przychodami. W ocenie Spółki, Nakładanie na zakłady pracy chronionej takich dodatkowych obciążeń stoi w sprzeczności z celami rehabilitacji społecznej i zawodowej, dla których ustawodawca usankcjonował istnienie takich zakładów, a dla niektórych firm podważa sens utrzymywania statusu zakładu pracy chronionej.

Podsumowując Spółka stwierdza, że może uznać kwotę podatku od nieruchomości za koszt w ujęciu podatkowym już momencie naliczenia i odprowadzenia jego równowartości na ZFRON i PFRON, co zrównuje jej sytuację z firmami z otwartego rynku pracy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej są zwolnieni od podatku od nieruchomości na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Takie przepisy zawiera w szczególności ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31 ze. zm.), której art. 7 ust. 2 pkt 4 stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnych podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

Jednocześnie, na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1997 Nr 123, poz. 776 ze zm.), prowadzący zakład pracy chronionej zobligowany jest do odprowadzenia 10% środków pochodzących ze zwolnienia z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).

Pozostałą część środków pochodzących ze zwolnienia z podatków, tj. 90 % - stosownie do art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b) ww. ustawy - winien przekazać na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zakłady pracy chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami.

Obowiązek ten nakłada art. 33 ww. ustawy, który określa ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu.

Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1810).

Środki zakładowego funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualną pomoc dla osób niepełnosprawnych, indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 wskazanej ustawy).

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych kwestie dotyczące kosztów ustawodawca uregulował w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem, co do zasady, jest dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1-2 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z definicji kosztu podatkowego wynika zatem, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

*   poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów podatkowych należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. Z tego względu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości należy zauważyć, iż podatek od nieruchomości jest typowym przykładem kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodem. Jest to koszt, którego obowiązek ponoszenia nakłada wspomniana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i dotyczy majątku posiadanego przez jednostkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ma zatem wątpliwości, że koszt taki będzie kosztem uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) - art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie dla oceny sytuacji przedstawionej we wniosku ma sposób funkcjonowania zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o rehabilitacji (…), tj. przede wszystkim określony tymi przepisami sposób dysponowania środkami ze zwolnienia. Chodzi tu o okoliczność, iż Spółka korzystając ze zwolnienia od wpłat podatku od nieruchomości nie może dobrowolnie dysponować środkami ze zwolnienia, lecz obowiązana jest tymi środkami zasilić w wymaganej proporcji ZFRON i PFRON, skąd środki te przeznaczane są na konkretne cele – służące głównie potrzebom związanym z rehabilitacją osób niepełnosprawnych.

Powyższe oznacza, że to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty.

Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztami uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych stanowisko Spółki, że naliczony podatek od nieruchomości stanowi koszty uzyskania przychodu już momencie naliczenia i odprowadzenia jego równowartości na ZFRON i PFRON, należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Nadto - uwzględnienie stanowiska Spółki byłoby równoznaczne z tym, że każdy wydatek sfinansowany środkami ZFRON pochodzącymi ze zwolnień podatkowych, niekoniecznie mający racjonalne uzasadnienie i tym samym nie wypełniający ustawowej definicji kosztów podatkowych z samego tylko założenia przyjętego przez Spółkę byłby kosztem uzyskania przychodów, a to przeczy ustawowym regułom i jest niedopuszczalne.

W kontekście powyższego trudno też zgodzić się ze zbyt daleko wysuniętą argumentacją ze strony Spółki, iż aktualnie wyznaczona przez organy podatkowe linia interpretacji odnośnie problematyki zaliczania przez zakłady pracy chronionej w koszty uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej zwolnieniu w zakresie podatku od nieruchomości (argumentacja ta odnosi się również do stanowiska wyrażonego w niniejszej interpretacji) – zmierza do nakładania na zakłady pracy chronionej dodatkowych obciążeń, przez co stoi w sprzeczności z celami rehabilitacji społecznej i zawodowej, dla których ustawodawca usankcjonował istnienie takich zakładów, a dla niektórych firm podważa sens utrzymywania statusu zakładu pracy chronionej.

Tutejszy organ podatkowy wyrażając uznanie dla słuszności celów, jakimi są rehabilitacja społeczna i zawodowa osób niepełnosprawnych daleki jest od zamiaru nakładania jakichkolwiek obciążeń na zakłady pracy chronionej. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustanawia żadnej normy indywidualnej – tym bardziej nakładającej obciążenia, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Ocena zaś wpływu indywidualnych zdarzeń na zobowiązania podatkowe może być dokonywana wyłącznie w oparciu o przepisy ustaw podatkowych, w przedmiotowej sprawie - w oparciu o przepisy powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, w nawiązaniu do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych podkreślenia wymaga, iż przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące w niniejszej sprawie. Dotyczą one bowiem innych konkretnych, indywidualnych spraw, stąd też rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące tylko w tej sprawie.

Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy mimo, iż w toku wydawania danej interpretacji posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych - jednak nie stosuje wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż takie indywidualne rozstrzygnięcia nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Reasumując, naliczany w Spółce podatek od nieruchomości, w zakresie którego Spółka jako zakład pracy chronionej jest zwolniona od wpłat na rzecz budżetu miasta/gminy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy środki z przedmiotowego zwolnienia przeznaczone zostaną na wydatki spełniające ustawowe kryteria kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.