Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-457/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-23
Teza: W zakresie opodatkowania umowy zamiany w myśl przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. – art. 2 pkt 4 PCC
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; obowiązek-obowiązek podatkowy; umowa-umowa zamiany; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2015 r. (wpływ do Biura – 24 listopada 2015 r.), uzupełnionym 15 lutego 2016 r. i 4 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy zamiany – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy zamiany.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w pismach z 28 stycznia 2016 r. znak: IBPP2/4512-999/15/JJ, znak: IBPB-2-1/4514-456/15/AD i znak: IBPB-2-1/4514-457/15/AD oraz z 2 lutego 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-456/15/AD i znak: IBPB-2-1/4514-457/15/AD wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 15 lutego 2016 r. i 4 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione m.in. następujące zdarzenie przyszłe:

1\. Istota transakcji.

Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi produkcja, instalacja, obsługa i serwis rozdzielnic prądu i innego rodzaju urządzeń elektrycznych. Swoje produkty i usługi Wnioskodawca sprzedaje między innymi odbiorcom w Arabii Saudyjskiej i do momentu uzyskania od nich zapłaty posiada względem odbiorców wierzytelności (Wierzytelności Handlowe). W celu uzyskania finansowania Wnioskodawca zamierza zbywać Wierzytelności Handlowe i w ten sposób uzyskać środki finansowe jeszcze przed upływem terminu płatności Wierzytelności Handlowych. Jednak ze względu na dłużników pochodzących z Arabii Saudyjskiej, nie jest możliwa sprzedaż Wierzytelności Handlowych ponieważ naruszałaby ona zasady szariatu.

Aby nie naruszać zakazów wynikających z szariatu, zamiast sprzedawać Wierzytelności Handlowe, Wnioskodawca zamierza zawierać z podmiotem holenderskim (Kontrahent) umowy zamiany w rozumieniu art. 603 Kodeksu cywilnego (Umowa Zamiany), na mocy których będzie przenosił na Kontrahenta Wierzytelności Handlowe, w zamian za co uzyska od Kontrahenta towary handlowe (Towary). Oznacza to, że zamiast uzyskiwać za zbywane Wierzytelności Handlowe zapłatę w pieniądzu, Wnioskodawca będzie uzyskiwał zapłatę w Towarach.

Niezwłocznie po dokonaniu zamiany, Wnioskodawca dokona sprzedaży Towarów, aby uzyskać środki pieniężne. W tym celu Wnioskodawca zawrze z Kontrahentem odpłatną umowę zlecenia (Umowa Zlecenia), na mocy której:

1.  Kontrahent zostanie upoważniony do odbierania w imieniu Wnioskodawcy Towarów należnych Wnioskodawcy na podstawie Umowy Zamiany, oraz
2.  Kontrahent, działając jako agent Wnioskodawcy, będzie zbywał należące do Wnioskodawcy (nabyte od Kontrahenta) Towary i wyda Wnioskodawcy uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne.

Intencją Wnioskodawcy i Kontrahenta jest, aby zamiana Wierzytelności Handlowych na Towary oraz sprzedaż przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Kontrahenta tych Towarów i uzyskanie przez Wnioskodawcę pieniędzy następowała w jak najkrótszym odstępie czasu. Co do zasady, zbycie przez Wnioskodawcę Wierzytelności Handlowych w zamian za Towary i uzyskanie środków pieniężnych ze zbycia Towarów będzie następować jeszcze tego samego dnia.

Wnioskodawca oraz Kontrahent są podmiotami powiązanymi. Kontrahent jest holenderskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym na VAT w Holandii i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca dokonuje wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

2\. Towary.

Towary będą towarami handlowymi fizycznie zlokalizowanymi w magazynie poza terytorium Unii Europejskiej. Towary handlowe będą zbywane poza obrotem giełdowym, ale mogą to być metale, którymi obraca się na Londyńskiej Giełdzie Metali i inne metale oraz inne towary handlowe o ile zostaną takie uzgodnione pomiędzy stronami.

Na skutek zawieranych transakcji nie nastąpi przemieszczenie towarów handlowych, które będą się znajdować cały czas w tym samym miejscu przechowywania poza terytorium Unii Europejskiej.

3\. Przeniesione Wierzytelności Handlowe.

Na Wierzytelności Handlowe będą się składać wierzytelności wynikające z dostawy towarów i usług już zafakturowanych na klientów Wnioskodawcy (m.in. odbiorców z Arabii Saudyjskiej), jak również wierzytelności jeszcze nie zafakturowane, a potwierdzone np. kopią zamówienia lub dowodu nadania.

Przeniesione umową zamiany przez Wnioskodawcę na Kontrahenta Wierzytelności Handlowe (Przeniesione Wierzytelności Handlowe) będą po zamianie własnością Kontrahenta, jednak co do zasady dłużnicy z tych wierzytelności nie będą informowani o ich przeniesieniu i nadal będą je spłacać na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca, za wynagrodzeniem (Wynagrodzenie Serwisowe), będzie pełnił rolę agenta Kontrahenta przy uzyskiwaniu spłaty Przeniesionych Wierzytelności Handlowych, Wnioskodawca może też powierzyć uzyskiwanie spłaty Przeniesionych Wierzytelności Handlowych określonym powiązanym podmiotom zewnętrznym.

Jednak w określonych okolicznościach oraz według dowolnego uznania Kontrahenta, dłużnicy mogą zostać zawiadomieni o przeniesieniu Przeniesionych Wierzytelności Handlowych na Kontrahenta i zobowiązani do spłacania ich na rachunek Kontrahenta lub wskazanego przez niego podmiotu.

Wnioskodawca może być zobowiązany do współdziałania z Kontrahentem lub autoryzowanym przez niego podmiotem przy windykacji Przeniesionych Wierzytelności Handlowych.

4\. Wynagrodzenie.

Na podstawie Umowy Zamiany, w zamian za zbywane na rzecz Kontrahenta Przeniesione Wierzytelności Handlowe, Wnioskodawca będzie nabywał Towary o tej samej wartości (w walucie transakcji, będącej walutą, w której denominowane są Przeniesione Wierzytelności Handlowe). Ponadto, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia (Wynagrodzenie Za Zamianę). Na Wynagrodzenie Za Zamianę będą się składać uzasadnione koszty poniesione przez Kontrahenta w związku z zawarciem oraz obsługą Umowy Zamiany z Wnioskodawcą (w tym koszty audytu Wierzytelności Handlowych i obsługi prawnej) a także opłata odpowiadająca kosztowi finansowania Przeniesionych Wierzytelności Handlowych naliczana w oparciu o stopę referencyjną taką jak LIBOR.

W związku z obsługą Przeniesionych Wierzytelności Handlowych, Wnioskodawca będzie uprawniony do Wynagrodzenia Serwisowego.

W związku z Umową Zlecenia, na podstawie której Kontrahent sprzeda w imieniu Wnioskodawcy Towary, Wnioskodawca uzyska cenę równą wartości tych Towarów określonej na potrzeby Umowy Zamiany, to jest równą wartości nominalnej przeniesionych na Kontrahenta Wierzytelności Handlowych. Ponadto, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia (Wynagrodzenie Agencyjne).

5\. Powtarzalność transakcji i miejsce zawarcia umowy.

Na podstawie zawartej ramowej dokumentacji, Wnioskodawca zamierza zawierać z Kontrahentem szereg opisanych wyżej transakcji, w miarę powstawania kolejnych Wierzytelności Handlowych na skutek dostawy produktów i usług przez Wnioskodawcę jego klientom. Miejsce zawarcia ramowej Umowy Zamiany, jak i poszczególnych, zawieranych na jej podstawie Umów Zamiany, będzie znajdować się (znajduje się) poza terytorium Polski.

W piśmie z 8 lutego 2015 r. (wpływ do Biura – 15 lutego 2015 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że powstałe dla niego wierzytelności z tytułu zbycia produktów i usług na rzecz odbiorców w Arabii Saudyjskiej są wykonywane na terytorium RP, a nie poza jej granicami.

Przepisy prawa nie definiują (ani w inny sposób nie rozstrzygają jak należy rozumieć) pojęcia „miejsce wykonywania prawa”. Najbliższe mu wydaje się określone w Kodeksie cywilnym „miejsce spełnienia świadczenia”. W zawieranych przez Wnioskodawcę umowach i/lub na wystawianych przez niego fakturach wskazany jest rachunek bankowy, na który klienci mają dokonywać płatności za zakupione usługi i towary. Rachunek ten prowadzony jest przez bank mający siedzibę w Polsce i nie w zagranicznym oddziale takiego banku (Polski Rachunek Bankowy). Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy miejscem wykonania prawa majątkowego jest miejsce spełnienia (wykonania) świadczenia a Polski Rachunek Bankowy jest miejscem w Polsce. Z tych przyczyn powstałe dla Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu zbycia produktów i usług na rzecz odbiorców w Arabii Saudyjskiej są wykonywane na terytorium Polski.

Z uzupełnienia wniosku wynika także, że pomiędzy Wnioskodawcą a ww. odbiorcami zostały zawarte postanowienia odnoszące się do miejsca spełnienia (wykonania) świadczenia. Należy tu wskazać, że płatność nie jest dokonywana poprzez fizyczne wręczenie pieniędzy w jakimś określonym miejscu na ziemi. Zapłata następuje poprzez uznanie rachunku bankowego Wnioskodawcy. W zawieranych przez Wnioskodawcę umowach i/lub na wystawianych przez niego fakturach wskazany jest rachunek bankowy, na który klienci mają dokonywać płatności za zakupione usługi i towary. Dostosowując tę sytuację do terminologii, którą posługuje się Kodeks cywilny (miejsce spełnienia świadczenia), oraz rozumując w sposób jak opisano powyżej, Wnioskodawca uznał, że rachunek bankowy prowadzony przez bank z siedzibą w Polsce (rachunek ten nie jest prowadzony przez zagraniczny oddział banku) jest miejscem w Polsce. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że pomiędzy Wnioskodawcą a ww. odbiorcami zostały zawarte postanowienia odnoszące się do miejsca spełnienia (wykonania) świadczenia (został wskazany Polski Rachunek Bankowy).

Zgodnie z art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania łub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia; jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez tę zmianę nadwyżkę kosztów przesłania. W związku ze wskazaniem w umowie i/lub na fakturze Polskiego Rachunku Bankowego, na który ma być dokonana spłata Wierzytelności Handlowych, stosując rozumowanie przedstawione powyżej, zdaniem Wnioskodawcy nie ma konieczności stosowania ogólnej zasady wynikającej z art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego. Tym niemniej, gdyby tę zasadę zastosować, ponieważ mamy do czynienia ze świadczeniem pieniężnym (zapłatą za towary i usługi) miejscem świadczenia byłoby miejsce siedziby Wnioskodawcy, zatem znajdujące się na terytorium Polski.

Z uzupełnienia wniosku wynika również, że zdaniem Wnioskodawcy, Kontrahent nie będzie podlegał z tytułu Umowy Zamiany opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani podatkiem od wartości dodanej pobieranym na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ, miejscem świadczenia z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy Zamiany będzie Polska, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu będzie Wnioskodawca.

W piśmie z 1 marca 2016 r. (wpływ do Biura – 4 marca 2016 r.), stanowiącym kolejne uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w zakresie podatku od wartości dodanej w państwach członkowskich innych niż Polska, wedle wiedzy Wnioskodawcy ani Wnioskodawca, ani Kontrahent nie będą podlegali takiemu podatkowi.

W związku z przeniesieniem praw do Wierzytelności Handlowych dlatego, że miejscem dostawy (w rozumieniu podatku VAT) jest Polska – i zastosowanie znajdzie Polski podatek od towarów i usług.

Natomiast w związku z przeniesieniem praw do Towarów – dlatego, że Towary te cały czas znajdować się będą poza terytorium Unii Europejskiej (nie dojdzie też do przemieszczenia tych Towarów na skutek transakcji) w związku z czym, zgodnie z art. 31 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej miejsce dostawy będzie się znajdować poza terytorium jakiegokolwiek państwa członkowskiego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Umowa Zamiany nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, według stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r. Umowa Zamiany nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zmiany rzeczy i praw majątkowych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, poszczególne Umowy Zamiany mogą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołał treść art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 i 2 ustawy, wskazując że potencjalny obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od Umowy Zamiany ciąży solidarnie na Wnioskodawcy i na Kontrahencie, zatem Wnioskodawca ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 4 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone)
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zatem, aby określić, czy z tytułu Umowy Zamiany dochodzi do opodatkowania podatkiem od towarów i usług przynajmniej jednej ze stron tejże Umowy Zamiany, konieczna jest analiza Umowy Zamiany na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca dokonał takiej analizy przedstawiając swoje stanowisko w odpowiedzi na pytanie pierwsze niniejszego wniosku i doszedł do wniosku, że z tytułu Umowy Zamiany Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w związku ze świadczonymi przez Kontrahenta na podstawie Umowy Zamiany usługami faktoringu, których miejscem świadczenia jest Polska).

Zatem, ponieważ Wnioskodawca, jako jedna ze stron Umowy Zamiany podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu zawarcia Umowy Zamiany, to Umowa Zamiany, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 23 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (ustawa zmieniająca), w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza się następujące zmiany: art. 2 pkt 4 otrzymuje brzmienie: czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 23 pkt 1 lit. d) ustawy zmieniającej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem:

1.  art. 57, który wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;
2.  art. 25, art. 29 pkt 1-10, pkt 11 w zakresie art. 88, art. 89 i art. 90 ust. 1 oraz pkt 12, art. 32, art. 34, art. 37, art. 44, art. 51, art. 53 i art. 55 ust. 2-4, które wchodzą w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia.

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2016 r. będzie obowiązywać nowe brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazujące w jakim zakresie czynności cywilnoprawne (w tym umowa zamiany) nie podlegają temu podatkowi ze względu na miejsce położenia rzeczy czy wykonywania praw majątkowych będących jej przedmiotem. To nowe brzmienie nie wpłynie jednak na analizę przedstawioną powyżej i dotyczącą stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r.

Jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, zmiana przedmiotowego przepisu ma na celu jedynie doprecyzowanie brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy w zakresie dotyczącym czynności cywilnoprawnych opodatkowanych w części podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 ustawy). W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził przepis wyłączający z zakresu przedmiotowego tej ustawy czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione od tego podatku, z wyjątkami wskazanymi w tym artykule. W przypadku niektórych umów sprzedaży i zamiany, w tym dotyczących przeniesienia własności nieruchomości i praw na nieruchomościach, przyjęta została zasada, że zwolnienie od VAT tych czynności skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem wyłącznie efektywne opodatkowanie tych czynności VAT, stanowi podstawę do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W obecnym stanie prawnym występują wątpliwości, czy spełniony jest warunek do wyłączenia obowiązku zapłaty tego podatku, w przypadku gdy umowa sprzedaży lub zamiany nieruchomości lub praw wymienionych w art. 2 pkt 4 ustawy opodatkowana jest VAT jedynie w pewnym zakresie, np. w zakresie części zbywanej nieruchomości. Wątpliwości te wynikają z tego względu, że zakres opodatkowania VAT jest inny niż podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatkiem od czynności cywilnoprawnych opodatkowane są czynności, w tym umowy sprzedaży i zamiany, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ze względu na konstrukcje pojęciowe przyjęte w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiot umowy sprzedaży podlega opodatkowaniu VAT w tej części, w jakiej uznawany jest za dostawę towarów (odpłatne świadczenie usług), której definicja nie może być utożsamiana z umową sprzedaży lub zamiany w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości może być jedynie w pewnym zakresie opodatkowane, a w pozostałej części zwolnione lub wyłączone od tego podatku i w tym zakresie powinno być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zauważył, że w przeciwieństwie do czynności cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości czy udziałów i akcji w spółkach handlowych, które nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych wyłącznie, gdy czynności te (strony tych czynności) podlegają opodatkowaniu VAT (zwolnienie z VAT nie skutkuje niepodleganiem podatkowi od czynności cywilnoprawnych), wszelkie transakcje związane z obrotem wierzytelnościami, w tym świadczenie usług faktoringu, nie podlegają podatkowi o czynności cywilnoprawnych niezależnie od tego czy czynności te (podmioty dokonujące tych czynności) podlegają opodatkowaniu, czy też zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zatem wprowadzona zmiana doprecyzowująca nie obejmuje swoim zakresem transakcji takich jak przedmiotowa Umowa Zamiany, która podlega opodatkowaniu VAT, gdyż to na jej podstawie Kontrahent świadczy opodatkowane VAT usługi faktoringu na rzecz Wnioskodawcy, który jest podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia tego podatku.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, według stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r. Umowa Zamiany nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dotycząca opodatkowania umowy zamiany zgodnie ze stanem prawnym od 1 stycznia 2016 r.

W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie reguluje istoty umowy zamiany – należy w tej kwestii odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.).

W myśl art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Stosownie do treści art. 604 ustawy, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Z powyższego wynika, że w przypadku zamiany mamy do czynienia z jedną czynnością prawną, która odpowiada charakterem prawnym sprzedaży. Różnica polega na wystąpieniu podwójnego transferu własności rzeczy lub praw majątkowych i braku ceny. Każda ze stron umowy zamiany zobowiązuje się bowiem do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych i to różni ją od sprzedaży, gdzie obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych spoczywa wyłącznie na sprzedawcy, a kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 1 ust. 4a ww. ustawy, umowa zamiany podlega także podatkowi, jeżeli co najmniej jedna z rzeczy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub jedno z praw majątkowych jest wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca mający siedzibę w Polsce, swoje produkty i usługi sprzedaje między innymi odbiorcom w Arabii Saudyjskiej i do momentu uzyskania od nich zapłaty posiada względem odbiorców wierzytelności (Wierzytelności Handlowe). Aby nie naruszać zakazów wynikających z szariatu, zamiast sprzedawać Wierzytelności Handlowe, Wnioskodawca zamierza zawierać z Kontrahentem umowy zamiany w rozumieniu art. 603 Kodeksu cywilnego, na mocy których będzie przenosił na Kontrahenta Wierzytelności Handlowe, w zamian za co uzyska od Kontrahenta towary handlowe (Towary).

Towary będą towarami handlowymi fizycznie zlokalizowanymi w magazynie poza terytorium Unii Europejskiej. Na skutek zawieranych transakcji nie nastąpi przemieszczenie towarów handlowych, które będą się znajdować cały czas w tym samym miejscu przechowywania poza terytorium Unii Europejskiej.

Miejsce zawarcia ramowej umowy zamiany, jak i poszczególnych, zawieranych na jej podstawie umów zamiany, będzie znajdować się (znajduje się) poza terytorium Polski.

Powstałe dla Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu zbycia produktów i usług na rzecz odbiorców w Arabii Saudyjskiej są wykonywane na terytorium RP (a nie poza jej granicami).

Zdaniem Wnioskodawcy, Kontrahent nie będzie podlegał z tytułu umowy zamiany opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani podatkiem od wartości dodanej pobieranym na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ, miejscem świadczenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy zamiany będzie Polska, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu będzie Wnioskodawca. Natomiast Wnioskodawca ani Kontrahent nie będą (nie są) podatnikami podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów, gdyż towary będące przedmiotem zamiany znajdują się poza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca nie będzie także z tytułu nabycia towarów podatnikiem podatku od towarów i usług (zakupione towary znajdować się będą poza granicami RP).

Zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że prawa majątkowe będące przedmiotem umowy zamiany (tj. Wierzytelności Handlowe) są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy stwierdzić, że przedmiotowa umowa zamiany będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z zasadą terytorialności wyrażoną w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie zamiany ciąży na stronach czynności. Stosownie do treści art. 5 ust. 2 ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie zamiany:

1.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na taki lokal lub prawo do lokalu – różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali,
2.  w pozostałych przypadkach – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek.

Stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą m.in. od umowy zamiany:

1.  przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych – 1%;

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy, podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa zamiany podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na stronach czynności.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W myśl art. 1a pkt 7 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika generalnie, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub takie czynności, w których przynajmniej jedna ze stron z tytułu ich dokonania (dokonania tych czynności) jest zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem określonych czynności, które w przedmiotowej sprawie nie występują).

Należy zaznaczyć, że – jak słusznie zauważył Wnioskodawca powołując się na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VII kadencji druk nr 2656) – zakres opodatkowania VAT jest inny niż podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatkiem od czynności cywilnoprawnych opodatkowane są czynności, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ze względu na konstrukcje pojęciowe przyjęte w przepisach ustawy o VAT, przedmiot umowy zamiany podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w tej części, w jakiej uznawany jest za dostawę towarów (lub odpłatne świadczenie usług), której definicja nie może być utożsamiana z umową zamiany w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W świetle ustawy o VAT, zamiana rzeczy i praw majątkowych może być jedynie w pewnym zakresie opodatkowana, a w pozostałej części zwolniona lub wyłączona od tego podatku i w tym zakresie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Bowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w ramach czynności zamiany dochodzi do dwóch odrębnych, niezależnych od siebie transakcji.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy zamiany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa zamiana – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i czy zamiana ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i w jakim zakresie, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy zamiany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale tylko w takiej części w jakiej podlega ona regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wierzytelności handlowych – w ramach, Umowy Zamiany – będzie podlegać regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną z 10 marca 2016 r. znak: IBPP2/4512-999/15/JJ. A zatem na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych usługa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Co oznacza, że w takim zakresie omawiana umowa zamiany byłaby wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ww. interpretacji indywidualnej zostało również potwierdzone, że w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę towarów na podstawie umowy zamiany, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług w Polsce.

Z uzupełnienia wniosku wynika natomiast, że w zakresie podatku od wartości dodanej w państwach członkowskich innych niż Polska, wedle wiedzy Wnioskodawcy ani Wnioskodawca ani Kontrahent nie będą podlegali takiemu podatkowi. W związku z przeniesieniem praw do Wierzytelności Handlowych – dlatego, że miejscem dostawy (w rozumieniu podatku VAT) jest Polska – i zastosowanie znajdzie Polski podatek od towarów i usług. Natomiast w związku z przeniesieniem praw do Towarów – dlatego, że Towary te cały czas znajdować się będą poza terytorium Unii Europejskiej (nie dojdzie też do przemieszczenia tych Towarów na skutek transakcji) w związku z czym, zgodnie z art. 31 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej miejsce dostawy będzie się znajdować poza terytorium jakiegokolwiek państwa członkowskiego.

Mając na uwadze wyżej poczynione uwagi odnośnie opodatkowania czynności zamiany podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz informacje przedstawione we wniosku, jak również rozstrzygnięcie zwarte w ww. interpretacji indywidualnej znak: IBPP2/4512-999/15/JJ w zakresie podatku od towarów i usług, należy wskazać, że skoro z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Towarów na podstawie Umowy Zamiany Kontrahent nie będzie podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku VAT oraz jeżeli istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – ani on, ani Kontrahent nie będą podlegali podatkowi od wartości dodanej – to w tej części czynność zamiany zostanie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z analizy sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że tylko zbycie wierzytelności, jakie przysługują Wnioskodawcy, podlega regulacjom podatku od towarów i usług. Zatem tylko w tym zakresie czynność zamiany jest objęta uregulowaniami dotyczącymi podatku od towarów i usług. Natomiast takiemu uregulowaniu nie podlega nabycie – w wyniku zamiany – przez Wnioskodawcę towarów. Nabycie tychże towarów nie podlega także opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. A zatem w tym zakresie czynność zamiany będzie rodzić obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.