Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.253.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: Czy Spółka świadcząc usługi opieki, zlecając ich wykonanie podwykonawcom, na zasadach opisanych w „Modelu 3”, których celem jest opieka nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania w kraju Unii Europejskiej, korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: opieka; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy dla świadczonych w oparciu o Model 3 usług opieki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy dla świadczonych w oparciu o Model 3 usług opieki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest świadczenie usług opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania (zwanymi dalej: „podopiecznymi”).

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Usługi świadczone przez Spółkę zostały zaklasyfikowane jako: „POZOSTAŁA POMOC SPOŁECZNA Z ZAKWATEROWANIEM” (PKD 87.90. Z) w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Działalności.

W zależności od stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą sprawowana będzie opieka, celem wykonywanych usług jest utrzymanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej i umożliwienie mu przebywania we własnym domu, pomimo podeszłego wieku, niepełnosprawności czy innych schorzeń.

Spółka pragnie podkreślić, iż tego rodzaju usługi nie są czynnościami jednorodnymi, gdyż składają się one z szeregu czynności uzależnionych od stanu zdrowia i sprawności ruchowej podopiecznego.

Zasadniczo, w ramach usług opiekuńczych zawierane przez Spółkę umowy będą przewidywały wykonanie następujących czynności:

*   sprawowanie ogólnej opieki nad podopiecznym, w tym ochrona jego życia i zdrowia;

*   przygotowywanie posiłków i napojów, z uwzględnieniem wytycznych co do ewentualnej diety oraz karmienie;

*   pomoc w higienie osobistej oraz dbanie o ogólny wygląd;

*   zmiana pościeli oraz utrzymywanie porządku i dbanie o estetykę otoczenia;

*   w przypadku osoby leżącej pomoc w zmianie pozycji, aby zapobiec odleżynom;

*   pomoc w codziennych czynnościach jak pranie, prasowanie czy robienie zakupów;

*   towarzyszenie w czasie spacerów, czy też drodze do lekarza;

*   czytanie prasy oraz książek;

*   utrzymywanie miłej atmosfery w tym rozmowy, okazywanie życzliwości, serdeczności i chęci pomocy;

*   w razie konieczności udzielenia pomocy, natychmiastowy kontakt ze służbą medyczną, realizacja recept, podawanie leków zgodnie z zaleceniami i wytycznymi lekarza.

*   dalej: („usługi opieki”)

Zakresem usług Spółki będą wyłącznie usługi podstawowe, polegające na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku świadczonymi w miejscu zamieszkania tych osób. Spółka nie będzie dokonywała dostawy towarów oraz świadczyła dodatkowych usług w stosunku do usług opieki.

Przykładowo, wśród czynności wchodzących w zakres usług opieki będzie między innymi przygotowywanie posiłków i napojów oraz karmienie, (jeżeli będzie to potrzebne do prawidłowego zadbania o podopiecznego) - Spółka nie będzie dostarczała tych posiłków odrębnie - wraz ze świadczoną usługą, lecz posiłki te będą przygotowywane z produktów dostarczonych przez podopiecznego lub jego rodzinę.

Usługi opieki będą świadczone przez Spółkę na rzecz osób fizycznych na terytorium krajów Unii Europejskiej (dalej: „UE”), a w szczególności Niemiec, zaś nabywcami tych usług będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Spółka zastrzega, iż nie posiada poza Polską innego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani nie mieści się w katalogu firm wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Spółka rozważa trzy modele biznesowe w zakresie realizacji przedmiotowych usług.

Model 1

Spółka pozyskuje samodzielnie bądź za pośrednictwem wyspecjalizowanych podmiotów oferty (dane potencjalnych podopiecznych) na usługi opieki z krajów UE, a następnie samodzielnie i we własnym imieniu zawiera umowy na świadczenie tych usług z podopiecznym lub członkami jego rodziny (jeżeli podopieczny z jakiejkolwiek przyczyny nie będzie w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy) - jednak i w tym przypadku usługa będzie nadal polegała na opiece nad osobą niepełnosprawną lub osobą w podeszłym wieku w miejscu jej zamieszkania.

Po zawarciu umowy Spółka świadczy usługi opieki za pomocą swoich współpracowników (osoby fizyczne współpracujące ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej np. zlecenia) i/lub pracowników, zatrudnionych przez Spółkę.

W tym modelu schemat świadczenia usług opiekuńczych przez Spółkę będzie kształtował się następująco:

*   Spółka samodzielnie bądź za pośrednictwem wyspecjalizowanych podmiotów otrzymuje dane / kontakt do potencjalnego podopiecznego (bądź jego rodziny).

*   Spółka po zebraniu kluczowych informacji dla wyceny przedmiotowej usługi (tj. ogólnego stanu zdrowia podopiecznego, zakresu jego sprawności fizycznej i psychicznej) przedstawia konkretną ofertę świadczenia usług i po jej akceptacji, zawiera we własnym imieniu umowę z podopiecznym lub z członkami jego rodziny

*   Spółka świadczy usługi opieki przy pomocy własnego personelu, w miejscu zamieszkania podopiecznego (np. na terytorium Niemiec).

*   Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka wystawia bezpośrednio fakturę na rzecz podopiecznego lub członków jego rodziny za świadczone usługi.

Podsumowując, w rozważanym modelu Spółka wykonuje samodzielnie wszystkie czynności składające się na: zawarcie i realizację usługi opieki.

Model 2

Spółka nie będzie samodzielnie zawierać umów na świadczenie usług opieki na rzecz podopiecznych, lecz będzie świadczyła takie usługi jako podwykonawca innego podmiotu (dalej: „Zleceniodawca”). Zleceniodawca będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W tym modelu to Zleceniodawca będzie zawierał umowy z podopiecznymi (członkami ich rodzin) i następnie zlecał realizację tych usług Spółce, która posiada odpowiedni personel do ich wykonania. Zakresem usług Spółki będą wyłącznie usługi podstawowe, polegające na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku świadczonymi w miejscu zamieszkania tych osób. Spółka nie będzie dokonywała dostawy towarów oraz świadczyła dodatkowych usług w stosunku do usług opieki.

W modelu 2 Spółka, świadcząc usługi opieki nad podopiecznym zlecone przez Zleceniodawcę, będzie korzystała z własnego personelu, tj. osób fizycznych współpracujących ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. zlecenia) i/lub pracowników. Jednocześnie Spółka nie będzie zawierała żadnej umowy z podopiecznym (członkami rodziny).

Zleceniodawca nie będzie świadczył usług pośrednictwa pomiędzy podopiecznym (członkami jego rodziny), a Spółką (podwykonawcą). W każdym przypadku Zleceniodawca będzie zawierał z podopiecznym (członkami jego rodziny) umowę o świadczenie usług opieki (określającą ich zakres), a następnie będzie zawierał umowę na świadczenie ww. usług ze Spółką (podwykonawcą). Usługi opieki będą świadczone zawsze w miejscu zamieszkania podopiecznego (kraj UE).

Zleceniodawca będzie podmiotem mającym siedzibę na terytorium Polski, a usługa nie będzie świadczona na rzecz jakiegokolwiek stałego miejsca prowadzenia działalności przez Zleceniodawcę, które to miejsce zlokalizowane byłoby poza granicami Polski.

Zleceniodawca nie będzie zaliczał się do kategorii podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Przy udziale Zleceniodawcy świadczenie usług opieki przez Spółkę będzie miało następujący schemat:

*   Zleceniodawca wyszukuje podopiecznych we własnym zakresie a następnie we własnym imieniu zawiera z podopiecznym (członkami jego rodziny) umowę w przedmiocie usług opieki.

*   Zleceniodawca zleca realizację usług opieki Spółce, która przy pomocy własnego personelu będzie świadczyła usługę opieki na rzecz Zleceniodawcy, wykonując opiekę nad podopiecznym (klientem Zleceniodawcy) w miejscu jego zamieszkania (np. na terytorium Niemiec).

*   Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka wystawi na rzecz Zleceniodawcy fakturę za świadczenie usług opieki, zaś Zleceniodawca wystawi fakturę za świadczenie usług opieki na rzecz podopiecznego (członków rodziny), najprawdopodobniej doliczając własną marżę.

W opisanej sytuacji Spółka będzie sprzedawać usługę opieki nad podopiecznym w miejscu jego zamieszkania, a Zleceniodawca będzie odsprzedawać tożsamą usługę swojemu klientowi (podopiecznemu lub członkowi rodziny podopiecznego). Spółka, jak i Zleceniodawca będą świadczyli usługę podstawową, tj. usługę opieki, gdzie w żadnym przypadku nie dochodzi do sprzedaży dodatkowych czynności pomocniczych ani przez Spółkę, ani przez jej Zleceniodawcę. Podsumowując, w przedstawionym modelu Spółka i Zleceniodawca dzielą pomiędzy sobą czynności wykonywane w ramach usługi opiekuńczej w ten sposób, że Zleceniodawca uzyskuje kontakt do podopiecznego i zawiera z nim umowę, a Spółka zajmuje się jej realizacją tj. przy pomocy własnego personelu fizycznie ją wykonuje w miejscu zamieszkania podopiecznego (np. na terytorium Niemiec).

Model 3

Przy tym modelu Spółka pozyskuje samodzielnie bądź za pośrednictwem wyspecjalizowanych podmiotów oferty (dane potencjalnych podopiecznych) na usługi opieki z krajów UE. Po zawarciu umowy z podopiecznym (członkami jego rodziny), Spółka zleca realizację usług opieki innym podmiotom (dalej: „Podwykonawcom”), którzy nie będą mieli statusu podmiotów, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Podwykonawcy będą dysponowali odpowiednim personelem do wykonania przedmiotowych usług.

Podwykonawcy będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, mającymi siedzibę na terytorium Polski, a usługa nie będzie świadczona z jakiegokolwiek stałego miejsca prowadzenia działalności przez Podwykonawcę, które to miejsce zlokalizowane byłoby poza granicami Polski. Spółka nie będzie świadczyła usług pośrednictwa pomiędzy podopiecznym (członkiem jego rodziny), a Podwykonawcą. W każdym przypadku to Spółka będzie zawierała z podopiecznym (członkami jego rodziny) umowę o świadczenie usług opieki (określającą ich zakres), a następnie będzie zawierała umowę na świadczenie ww. usług z Podwykonawcą. Jednocześnie Podwykonawca nie będzie zawierał żadnej umowy z podopiecznym (członkami jego rodziny). Zakresem usług Spółki będą wyłącznie usługi opiekuńcze, polegającymi na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku świadczonymi w miejscu zamieszkania tych osób (kraj UE).

W opisanej sytuacji Spółka będzie kupować, a następnie odsprzedawać usługę opiekuńczą swojemu klientowi (podopiecznemu lub członkowi rodziny podopiecznego). Spółka, jak i Podwykonawca będą świadczyli usługę podstawową, tj. opiekuńczą i w żadnym przypadku nie dochodzi do sprzedaży dodatkowych czynności pomocniczych ani przez Spółkę, ani przez jej Podwykonawcę.

Przy udziale Podwykonawcy schemat świadczenia usług opieki przez Spółkę będzie kształtował się następująco:

*   Spółka wyszukuje podopiecznych we własnym zakresie, a następnie we własnym imieniu zawiera z podopiecznym (członkami jego rodziny) umowę w przedmiocie usług opiekuńczych.

*   Spółka zleca realizację usług opieki Podwykonawcy, który przy pomocy własnego personelu będzie świadczył ww. usługę na rzecz Spółki wykonując opiekę nad podopiecznym (klientem Zleceniodawcy) w miejscu jego zamieszkania (np. na terytorium Niemiec).

*   Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Podwykonawca wystawi na rzecz Spółki fakturę za świadczenie usług opieki, zaś Spółka wystawi fakturę za świadczenie usług opieki na rzecz podopiecznego (członków rodziny), po doliczeniu własnej marży.

Podsumowując, w przedstawionym modelu Spółka i Podwykonawca dzielą pomiędzy sobą czynności wykonywane w ramach usługi opiekuńczej w ten sposób, że Spółka uzyskuje kontakt do podopiecznego i zawiera z nim umowę (lub członkami jego rodziny), a Podwykonawca zajmuje się jej realizacją tj. przy pomocy własnego personelu fizycznie ją wykonuje w miejscu zamieszkania podopiecznego (np. na terytorium Niemiec).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 3:

Czy Spółka świadcząc usługi opieki, zlecając ich wykonanie podwykonawcom, na zasadach opisanych w „Modelu 3”, których celem jest opieka nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania w kraju Unii Europejskiej, korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy: Spółka świadcząc usługi opieki, zlecając ich wykonanie Podwykonawcom, na zasadach opisanych w „Modelu 3”, których celem jest opieka nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania w kraju Unii Europejskiej, korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, usługi opieki składające się z wymienionych w stanie faktycznym czynności, których celem jest opieka nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi i/lub osobami w podeszłym wieku, niezależnie od przyjętego modelu biznesowego, tj. Modelu 3 korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, o ile będą świadczone w miejscu zamieszkania tych osób (podopiecznych).

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

MODEL 3 (Spółka pozyskuje oferty na usługi opiekuńcze a następnie zleca ich wykonanie Podwykonawcom)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl natomiast art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 tej ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Nabywcami usług od Wnioskodawcy będą jednak podmioty, które nie spełniają definicji podatnika wprowadzonej art. 28a ustawy o VAT, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - są one osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Należy wskazać, że do świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wskazane w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie państwo, na terytorium którego posiada on siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Na mocy art. 146a ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku – świadczonych w miejscu ich zamieszkania – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, bowiem odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 tej ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, ani on ani Podwykonawca nie jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, w związku z tym usługi, które będzie świadczył nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 tej ustawy, ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym, w przypadku Wnioskodawcy będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. To zwolnienie ma charakter wyłącznie przedmiotowy – jego zakresem są objęte usługi opieki świadczone w miejscu zamieszkania podopiecznego, bez względu na status podmiotu świadczącego usługę.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119) - „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (\`(...)\`)”.

W tym kontekście usługi świadczone przez Wnioskodawcę, na które składa się szereg czynności wymienionych w stanie faktycznym spełniają definicję słownikową usług opiekuńczych. Tożsame stanowisko prezentują również organy podatkowe na tle zbliżonego stanu faktycznego (por. interpretacja Indywidualna z dnia 25 września 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4012.281.2017.2.AP).

Jednakże ustawodawca wprowadza w dalszych ustępach art. 43 ustawy o VAT pewne ograniczenia odnośnie zakresu zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 23 tego artykułu.

Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22- 24,26, 28,29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak z kolei stanowi art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, ponieważ jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, pomiędzy Podwykonawcą a podopiecznym lub członkami jego rodziny nie będzie dochodziło do zawarcia jakichkolwiek umów, natomiast zakresem usług Wnioskodawcy przewidzianych umową z podopiecznymi (lub członkami ich rodzin) mają być objęte wyłącznie usługi opieki.

W żadnym przypadku nie można uznać, iż Podwykonawca świadczy jakąkolwiek czynność pomocniczą związaną z usługami podstawowymi, jakimi są usługi opieki świadczone przez Wnioskodawcę. Z usługą pomocniczą mielibyśmy bowiem do czynienia w sytuacji, gdyby jeden pomiot świadczyłby usługę opiekuńczą na rzecz podopiecznego i dodatkowo na rzecz tej osoby (on sam lub inny podmiot) realizowałby dostawę towarów lub usługę związaną z usługą opiekuńczą (przykładowo dostarczałby środki do pielęgnacji ciała, posiłki) - czynnością pomocniczą w stosunku do usług opiekuńczych byłaby przykładowo właśnie dostawa tych środków, czy też posiłków na rzecz podopiecznego.

W analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi do takiej sytuacji, ponieważ Wnioskodawca nabywa od Podwykonawcy kompleksową usługę opiekuńczą i następnie odsprzedaje ją swojemu klientowi (podopiecznemu lub członkowi jego rodziny). Konsekwentnie przedmiotem transakcji pomiędzy Podwykonawcą a Spółką a następnie pomiędzy Spółką a klientem jest wyłącznie usługa podstawowa - usługa opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku w miejscu zamieszkania tych osób.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Podwykonawca wystawi na Wnioskodawcę fakturę za świadczenie usługi opieki, zaś Wnioskodawca po doliczeniu marży, wystawi fakturę na swojego klienta (podopiecznego lub członka jego rodziny) za świadczenie usługi opieki.

Reasumując, w Modelu 3 Wnioskodawca nabywając od swego Podwykonawcy usługę opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania (UE), działając we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej (podopiecznego lub członka jego rodziny), następnie odsprzedając tę usługę swojemu podopiecznemu lub członkowi jego rodziny będzie objęty zakresem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko usług świadczonych przez Wnioskodawcę w oparciu o Model 3. W zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę opisanych w Modelu 1 i Modelu 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.