Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.291.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: W związku z realizacją dostaw w ramach transakcji łańcuchowych Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rejestracji dla celów VAT w Polsce.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; miejsce; rejestracja; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej oraz obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej oraz obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Niemiec, zarejestrowanym na potrzeby podatku od wartości dodanej w Niemczech oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiada ważny numer VAT-UE nadany mu przez państwo członkowskie inne niż Polska). Spółka prowadzi w tym kraju działalność gospodarczą w sektorze instalacji elektrotechnicznych.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie jest aktualnie zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupów i sprzedaży towarów między innymi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, z uczestnictwem kilku podmiotów. W ramach takich transakcji, Spółka występuje jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw, tzn. nabywa towary od podmiotu z siedzibą na terytorium Polski (dalej także: „podmiot (A)”). Podmiot (A) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jak również jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT-UE.

Wnioskodawca (B), nabywając towary od podmiotu (A), dokonuje dalszej ich sprzedaży na rzecz odbiorcy (C) z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej. Towary dostarczane są od podmiotu (A) do podmiotu (C) lub wskazanego przez niego podmiotu, bez przesyłania ich do Wnioskodawcy jako pośrednika (B).

Wnioskodawca nie realizuje czynności związanych z operacyjną organizacją transportu towarów w ramach opisanego łańcucha dostaw. Transport towarów bezpośrednio od podmiotu (A) do finalnego odbiorcy realizowany jest przez firmę transportową, za której usługi nie płaci ani podmiot (A), ani podmiot (B), tylko finalny odbiorca.

Pomimo tego, iż koszt usługi transportowej ponoszony jest przez finalnego odbiorcę towaru, szereg czynności związanych z operacyjną organizacją transportu podejmowanych jest przez podmiot (A). W szczególności podmiot (A):

1.  przekazuje szczegółowe informacje dotyczące:
    *   miejsca odbioru towaru,
    *   terminu, w którym towar będzie gotowy do przewozu,
    *   rodzaju, ilości i wagi dostarczanych towarów,
    *   ilości przygotowanych do transportu opakowań/ europalet itd.Informacje te stanowią podstawę do realizacji usługi przewozowej, doboru odpowiedniego środka transportu itp.;
2.  kontaktuje się z przewoźnikiem i/lub nabywcą na bieżąco, w razie pojawienia się kwestii problematycznych związanych np. z opóźnieniem z produkcji;
3.  wskazuje sposób przewozu i traktowania towaru w transporcie w przypadku towarów wrażliwych lub niebezpiecznych;
4.  przygotowuje towar, w tym odpowiada za zapakowanie w sposób stabilny towaru w celu jego przewozu;
5.  przekazuje przedsiębiorstwu transportowemu dokumenty transportowe upoważniające do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie (tzw. packing list, list przewozowy CMR) oraz potwierdza datę przekazania towaru przewoźnikowi;
6.  zapewnia załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu (wszelkie czynności związane z załadunkiem towaru, w tym m.in. zapewnienie pracowników umieszczających towar, określenie sposobu umieszczenia przewożonego towaru pozostają w gestii podmiotu A);
7.  odpowiada na ewentualne późniejsze pytania i kontakty ze strony przewoźnika w razie problemów powstałych na trasie przewozu bezpośrednio po lub niedługo po podjęciu towarów do transportu.

Innymi słowy, nawet jeśli koszt usługi przewozowej ponosi finalny odbiorca, to i tak wszystkie wskazane powyżej szczegóły związane z organizacją transportu z terytorium Polski ustala podmiot (A).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo uważa, iż w ramach opisanej transakcji podmiotem organizującym transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy VAT jest podmiot (A), a w konsekwencji transakcja sprzedaży towaru przez ten podmiot na rzecz Wnioskodawcy jako kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw stanowi transakcję ruchomą (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z perspektywy podmiotu (A) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie z perspektywy Spółki), co w rezultacie oznacza, iż Wnioskodawca w związku z uczestnictwem w opisanych transakcjach łańcuchowych, nie jest obowiązany do rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku, istnieją podstawy do przyjęcia, iż podmiotem organizującym transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy VAT jest podmiot (A), a w konsekwencji transakcja sprzedaży towaru przez ten podmiot na rzecz Wnioskodawcy jako kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw stanowi transakcję ruchomą (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z perspektywy podmiotu (A) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie z perspektywy Spółki), co w rezultacie oznacza, iż Wnioskodawca w związku z uczestnictwem w opisanych transakcjach łańcuchowych, nie jest obowiązany do rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce.

Stosownie do treści art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Przypisanie transportu podmiotowi (A), tzn. uznanie, iż podmiot ten organizuje transport w ramach opisanej transakcji łańcuchowej, nie wiązałoby się z obowiązkiem rejestracji przez Wnioskodawcę dla celów VAT w Polsce. Z kolei uznanie, iż podmiot (A) nie jest podmiotem organizującym transport wiązałoby się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako drugiego w kolejności podmiotu w łańcuchu dostaw, obowiązku rejestracji na potrzeby VAT w Polsce, w szczególności w celu rozliczenia w Polsce dostawy towarów dokonanej na rzecz podmiotu (C) oraz odzyskania przez Spółkę podatku zapłaconego przy krajowym nabyciu towarów od podmiotu (A) (szczegóły uzasadnienia poniżej).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei stosownie do treści art. 22 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Jednocześnie w myśl przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Wskazane powyżej przepisy zawierają regulację, zgodnie z którą w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany bezpośrednio tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, to wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a w konsekwencji tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Przedstawione powyżej regulacje ustawy o VAT znajdują swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który m.in. w wyroku z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder uznał, że jeżeli kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu dostawy i te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw.

Podstawową kwestią jest zatem ustalenie, który z podmiotów biorących udział w opisanym we wniosku łańcuchu dostaw dokona transportu towarów.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje natomiast okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu (np. ostateczny odbiorca towarów). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu należy wskazać na następujące interpretacje:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.649.2017.2.PR, w której organ podatkowy w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż to pierwszy podmiot w łańcuchu jest podmiotem organizującym transport, jeśli realizuje takie czynności, jak:
    *   podejmowanie (inicjowanie) kontaktu z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport towarów (względnie przejęcie kontaktu od Dealera po zainicjowaniu kontaktu z przewoźnikiem);
    *   uzgadnianie z przewoźnikiem daty odbioru produktów oraz termin realizacji dostawy do Dealera;
    *   informowanie przewoźnika o szczegółach dotyczących transportu - takich jak waga i rozmiar towaru, numer towaru, miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku;
    *   uzgadnianie z przewoźnikiem sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 marca 2016 r., sygn. IBPP4/4512-15/16/PK, w której organ uznał: „Spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu, tzn. podejmuje następujące czynności: (i) podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów; (ii) uzgadnia z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów; (iii) generuje awizo transportowe lub inny podobny dokument (informację) oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (iv) wspólnie z przewoźnikiem ustala ilość i rozmiar opakowań (np. kontenerów) transportowych oraz sporządza potwierdzający to dokument („Load Order”); (v) uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu (w tym celu Spółka przesyła przewoźnikowi instrukcję dotyczącą załadunków i rozładunków obowiązującą na terenie zakładów Spółki, przedstawia inne wymogi dotyczące m.in. wielkości podstawianego środka transportu, sposobu umieszczenia przewożonego towaru, itd.). Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowanie transportu - nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową - przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2016 r. sygn. IPPP3.4512.659.2016.1.RM, w której organ podatkowy wskazał: „Przy tym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 października 2016 r., sygn. ITPP3/4512-455/16/MD, w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „W ocenie Spółki, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów w szczególności: (i) kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru; (ii) uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów; (iii) uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu; (iv) generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (v) kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki; (vi) udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-710/15-2/JF, w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko „W ocenie Spółki należałoby przyjąć, że podmiotem który organizował wysyłkę lub transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT w ramach opisanych w stanie faktycznym transakcji (\`(...)\`) był Polski Dostawca, jako podmiot, który: (i) Po uzgodnieniu zakresu dostawy ze Spółką, kontaktował się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności oraz gotowości Produktów do odebrania; (ii) Uzgadniał z przewoźnikiem datę odbioru Produktów oraz ich dostawy; (iii) Informował przewoźnika o szczegółach transportu - takich jak waga i rozmiar Produktów; (iv) Dokładne miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku - nie zaś Spółka, jako podmiot, która zawarła umowę z przewoźnikiem oraz była przez przewoźnika obciążana kosztami transportu”.

Uwzględniając prezentowany przez organy podatkowe sposób zdefiniowania pojęcia organizacji transportu, które to pojęcie ma zasadnicze znaczenie dla przyporządkowania transportu określonej dostawie towarów, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniosku, to dostawa realizowana przez podmiot (A) na rzecz Wnioskodawcy winna zostać uznana za dostawę ruchomą. Jak bowiem wynika z treści wniosku, istnieją podstawy do przyjęcia, iż za organizację transportu towarów z Polski do finalnego odbiorcy z innego kraju UE odpowiedzialny jest podmiot (A).

Tym samym należy uznać, że to podmiot (A) będzie podmiotem organizującym transport towarów będących przedmiotem transakcji. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie będzie w szczególności okoliczność, że firma przewozowa obciąża kosztami transportu inny podmiot niż podmiot (A). Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność, iż inne podmioty, a w szczególności podmiot (C) również będą mieć kontakt z przewoźnikiem w związku z realizacją usługi przewozowej (formalne zlecenie usługi, kontakt w ramach odbioru dostarczonego towaru itp.). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (por. także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 marca 2014 r. sygn. IPPP3/443-1265/14-2/ISZ).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy dostawę ruchomą należy przyporządkować transakcji dostawy towarów przez podmiot (A) na rzecz Wnioskodawcy, gdyż to podmiot (A) jest podmiotem organizującym transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy VAT. Tym samym, jeśli towary w ramach transakcji łańcuchowej transportowane są na terytorium UE do finalnego odbiorcy z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju UE, to transakcja sprzedaży towaru przez podmiot (A) na rzecz Wnioskodawcy jako drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą VAT w Polsce i obowiązkowi rozpoznania oraz rozliczenia przez podmiot (A). W rezultacie, Wnioskodawca w związku z uczestnictwem w opisanych transakcjach łańcuchowych, nie jest obowiązany do rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Określenie miejsca świadczenia (dostawy) jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków wykonania dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar (w rozpatrywanej sprawie podmiotem tym jest Wnioskodawca). W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Zatem w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy odpowiednio wykazać, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru (przeprowadzenie dowodu należy do obowiązków tego nabywcy) lub też należy przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej.

Pojęcie „organizacji” transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W takiej sytuacji należy posłużyć się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje, organizuje transport towarów lub kto go zleca, natomiast bez wpływu na powyższe pozostaje, to kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Niemiec, gdzie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, i prowadzi działalność gospodarczą w sektorze instalacji elektrotechnicznych. W Polsce Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupów i sprzedaży towarów między innymi w ramach transakcji łańcuchowych, w których uczestniczy kilka podmiotów. W transakcjach tych Spółka występuje jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw (podmiot B), tzn. nabywa towary od podmiotu z siedzibą w Polsce (podmiot A) zarejestrowanego jako podatnik VAT oraz VAT-UE, a następnie dokonuje ich dalszej sprzedaży na rzecz odbiorcy (podmiot C) z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej. Towary dostarczane są od bezpośrednio od podmiotu A do podmiotu C (lub wskazanego przez niego podmiotu), bez przesyłania ich do Wnioskodawcy (B) jako pośrednika.

W ramach opisanego łańcucha dostaw Wnioskodawca nie realizuje czynności związanych z operacyjną organizacją transportu towarów. Transport towarów bezpośrednio od podmiotu A do finalnego odbiorcy realizowany jest przez firmę transportową, za której usługi płaci finalny odbiorca. Jednak pomimo tego, że koszty transporty ponosi ostateczny odbiorca towaru, to szereg czynności związanych z organizacją transportu z terytorium Polski realizowanych jest przez podmiot A.

W szczególności podmiot A przekazuje szczegółowe informacje dotyczące miejsca odbioru towaru, terminu, w którym towar będzie gotowy do przewozu, rodzaju, ilości i wagi dostarczanych towarów, ilości przygotowanych do transportu opakowań/ europalet itd. Informacje te stanowią podstawę do realizacji usługi przewozowej, doboru odpowiedniego środka transportu itp. Podmiot A wskazuje sposób przewozu i traktowania towaru w transporcie w przypadku towarów wrażliwych lub niebezpiecznych, kontaktuje się również z przewoźnikiem i/lub nabywcą na bieżąco, w razie pojawienia się kwestii problematycznych związanych np. z opóźnieniem z produkcji. Podmiot ten przygotowuje towar, w tym odpowiada za zapakowanie w sposób stabilny towaru w celu jego przewozu, a także przekazuje przewoźnikowi dokumenty transportowe upoważniające do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie (tzw. packing list, list przewozowy CMR) oraz potwierdza datę przekazania towaru przewoźnikowi. Zapewnia też załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu (w jego gestii pozostają wszelkie czynności związane z załadunkiem towaru, w tym m.in. zapewnienie pracowników umieszczających towar, określenie sposobu umieszczenia przewożonego towaru). Podmiot A odpowiada także na ewentualne późniejsze pytania i kontakty ze strony przewoźnika w razie problemów powstałych na trasie przewozu bezpośrednio lub niedługo po podjęciu towarów do transportu.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia rozpoznania dostawy ruchomej w ramach opisanej transakcji, a w konsekwencji podmiotu zobowiązanego do opodatkowania tej dostawy na terytorium kraju i ewentualnego obowiązku rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce.

Przedstawione okoliczności wskazują, że występuje tu transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której ma miejsce dostawa towarów pomiędzy polskim dostawcą (podmiot A) a Wnioskodawcą (podmiot B) oraz (następnie) pomiędzy Wnioskodawcą a kolejnym nabywcą (podmiot C) posiadającym siedzibę w innym państwie członkowskim UE.

W opisanej sprawie to Wnioskodawca jest podmiotem, który – jako pierwszy nabywca towaru w transakcji łańcuchowej - dokonuje jego dalszej sprzedaży. Jednocześnie z wniosku wynika, że faktyczną organizacją transportu (wysyłką towarów z terytorium kraju) zajmuje się Podmiot A – pierwszy podmiot w łańcuchu dokonujący dostawy na rzecz Spółki, który kontaktuje się z przewoźnikiem odpowiedzialnym za realizację dostawy i jest podmiotem zaangażowanym w przygotowanie technicznych aspektów transportu (przygotowuje towar do transportu, zajmuje się jego załadunkiem i zabezpieczeniem, uzgadnia z przewoźnikiem termin odbioru towaru oraz środek transportu, przekazuje dokumenty transportowe).

Mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz opisane we wniosku warunki organizacji transportu towarów należy uznać, że to podmiot A – pierwszy dostawca, zajmując się technicznymi aspektami transportu towarów, jest jego organizatorem. Zatem w niniejszej sprawie transport towarów należy przypisać transakcji dokonywanej pomiędzy tym podmiotem a Wnioskodawcą. Przedstawione przez Spółkę okoliczności nie wskazują przy tym na żadne inne warunki dostawy, które pozwalałby uznać, że w analizowanym przypadku transport towarów należy przyporządkować innej niż pierwsza dostawie w transakcji łańcuchowej.

Wobec tego to dostawę podmiotu A na rzecz Wnioskodawcy (tj. drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) należy uznać za dostawę transgraniczną (wewnątrzwspólnotową), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tym samym transakcja dostawy towaru dokonana następnie przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu C - drugiego nabywcy (trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw) powinna być uznana za transakcję, która nastąpiła po dokonaniu transportu towarów i która – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – została dokonana w miejscu zakończenia transportu znajdującym się poza terytorium Polski i tam podlega opodatkowaniu. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu opisanych transakcji.

Odnosząc się do obowiązku rejestracji Wnioskodawcy dla celów VAT w Polsce należy powołać przepis art. 96 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Jak wynika z powyższych ustaleń, dokonanych na podstawie powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionych okoliczności sprawy, w ramach opisanych transakcji łańcuchowych Wnioskodawca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, tj. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług, importu lub eksportu towarów, nie jest też zobowiązany do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W konsekwencji, w związku z realizacją dostaw w ramach transakcji będących przedmiotem zapytania Wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. art. 96 ust. 1 i 97 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy zaznacza, że jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.