Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-263/12-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-05
Teza: Na podstawie art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez Spółkę dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 Ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; złoto-złoto inwestycyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 5-art. 124

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7.03.2012 r. (data wpływu 12.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług marketingowych i reklamy związanych ze zwolnioną sprzedażą wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego jest **nieprawidłowe** oraz
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez Spółkę dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 Ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług marketingowych i reklamy związanych bezpośrednio ze zwolnioną sprzedażą wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez Spółkę dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 Ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka S.A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. wytwarzaniem złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ust. 1 Ustawy o VAT. W tym celu nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek złoto nieinwestycyjne, które przetwarza następnie w złoto inwestycyjne, a następnie dokonuje jego sprzedaży klientom w Polsce oraz poza terytorium Polski.

Spółka oprócz sprzedaży wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego zajmuje się także produkcją, przerabianiem i dostawą innych metali szlachetnych oraz produkcją wyrobów ze złota.

Dostawa krajowa wyprodukowanego przez Wnioskodawcę złota inwestycyjnego jest realizowana z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości:

1.  nabywać usługi obce, które będą bezpośrednio związane ze sprzedażą wyprodukowanego przez niego złota inwestycyjnego (np. usługi marketingowe, usługi reklamy sprzedawanego złota inwestycyjnego;
2.  zmieniać postać lub próbę nabywanego na własny rachunek i we własnym imieniu złota inwestycyjnego, które będzie następnie sprzedawać z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 Ustawy o VAT; oznacza to, że Spółka dokona jedynie zmiany postaci nabytego złota inwestycyjnego, próby złota inwestycyjnego lub zmiany postaci złota inwestycyjnego z jednoczesną zmianą próby złota inwestycyjnego.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług związanych bezpośrednio ze zwolnioną sprzedażą wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego (np. usługi marketingowe, usługi reklamy wytworzonego złota inwestycyjnego)?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona - na podstawie art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT - do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez Spółkę dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 Ustawy o VAT?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Spółka będzie zobligowana do odliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 Ustawy o VAT, przy ustalaniu której dostawa przetworzonego złota inwestycyjnego (tj. złota inwestycyjnego, którego Spółka zmieniła tylko postać lub próbę) będzie traktowana jako czynność niedająca prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług związanych bezpośrednio ze zwolnioną sprzedażą wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego (np. usługi marketingowe, usługi reklamy wytworzonego złota inwestycyjnego).
2.  Spółka będzie uprawniona — na podstawie art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT - do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez Spółkę dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust 1 Ustawy o VAT.
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka byłaby zobligowana do odliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 Ustawy o VAT, przy ustalaniu której dostawa przetworzonego złota inwestycyjnego byłaby traktowana jako czynność niedająca prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zwolnieniem z VAT na podstawie art. 121 ust. 1 Ustawy o VAT objęta jest dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.

Art . 124 ust. 1 stanowi natomiast iż podatnik wykonujący czynności zwolnione od podatku na podstawie art . 122 ust. 1, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

1.  od nabycia złota inwestycyjnego od podatnika, o którym mowa w art. 123 ust 1,
2.  od nabycia w tym również wewnątrzwspólnotowego lub importu złota innego niż złoto inwestycyjne, jeżeli to złoto jest następnie przekształcone w złoto inwestycyjne przez tego podatnika lub na jego rzecz,
3.  od nabycia usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego.

Z kolei podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 122 ust 1, który wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota.

Kluczowym przepisem w przedmiotowej sprawie, mającym zastosowanie do Wnioskodawcy, jest art. 124 ust 2 Ustawy o VAT. Dotyczy on niewątpliwie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (w tym w ramach WNT i importu), które są bezpośrednio związane z wytworzeniem (produkcją) produkcją złota inwestycyjnego lub przetworzeniem złota w złoto inwestycyjne.

W ocenie Wnioskodawcy podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług lub towarów związanych bezpośrednio ze sprzedażą złota inwestycyjnego wytworzonego przez Spółkę, również podlega odliczeniu na tej samej podstawie, choć wiąże się z produkcją lub przetworzeniem złota jedynie pośrednio.

W ocenie Wnioskodawcy, argumenty za odliczeniem podatku naliczonego w takiej sytuacji można znaleźć w przepisach wspólnotowych.

Przepis art. 355 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa VAT”) stanowi, że podatnicy, którzy wytwarzają złoto inwestycyjne lub przetwarzają złoto na złoto inwestycyjne, mają prawo do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego przez nich z tytułu dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu towarów lub świadczenia usług związanych z wytwarzaniem lub przetwarzaniem tego złota, tak jakby późniejsza dostawa złota zwolnionego na mocy art. 346 Dyrektywy VAT – dop. aut) podlegała opodatkowaniu”.

W ocenie Wnioskodawcy, na tej podstawie trzeba uznać możliwość potraktowania, na potrzeby rozliczania VAT naliczonego, dostawy złota inwestycyjnego wyprodukowanego przez Spółkę na równych zasadach ze sprzedażą opodatkowaną (a wiec, jako czynności dające prawo do odliczenia).

Podkreślić też trzeba, ze przepis art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT nie wskazuje na istnienie wyłącznie bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami a wytworzeniem złota inwestycyjnego, jako warunkującego istnienie prawa do odliczenia. Dokonując zatem wykładni tego przepisu w zgodzie z prawem wspólnotowym, uznać należy, iż wystarczający będzie tutaj każdy związek, również pośredni. Tylko taka interpretacja powołanego przepisu Ustawy o VAT zapewni dostateczną skuteczność prawa wspólnotowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie zaistnieje związek nabywanych towarów i usług (np. usług marketingowych) z czynnościami polegającymi na produkcji przez Spółkę złota inwestycyjnego. Ich wpływ na wielkość sprzedaży złota inwestycyjnego ma bowiem jednoznaczne przełożenie na wielkość produkcji. W ocenie Wnioskodawcy, będzie to tym samym wystarczająca przesłanka do odliczenia podatku VAT w oparciu o przepis art. 124 ust 2 Ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, ze brak jest aktualnie w powyższym zakresie dorobku judykatury, doktryny prawniczej oraz praktyki interpretacyjnej organów podatkowych. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne będzie pomocnicze wskazanie na zagraniczne piśmiennictwo oraz odwołanie się do rozumienia przedstawionego problemu na gruncie przepisów wspólnotowych.

Sięgając do doktryny zagranicznej wskazać można na komentarz do art. 25c niemieckiej ustawy o VAT (Soelch/Ringleb Umsatzsteuer, Velag CH Beck, wyd. 2009 r. ), w którym stwierdzono, że podatnik wytwarzający złoto inwestycyjne lub przetwarzający złoto w złoto inwestycyjne ma prawo do odliczenia VAT również w związku z nabyciem towarów lub usług związanych ze sprzedażą wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego, nie ma natomiast takiego prawa w zakresie, w jakim towary i usługi są związane ze sprzedażą złota inwestycyjnego, którego sam nie wytworzył, ale je nabył.

Ad 2. Przed przystąpieniem do dokonana analizy zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego Spółce w sytuacji, w której rozpoczęłaby czynności polegające na przetwarzaniu nabywanego złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, należy zastosować prawidłową wykładnię przepisu art. 124 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w odniesieniu do pytania nr 1, przepis art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, iż dla celów odliczenia VAT należy traktować późniejszą dostawę złota inwestycyjnego w taki sam sposób jak gdyby podlegała ona opodatkowaniu, a więc jako czynność dającą prawo do odliczenia.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że pod pojęciem złota należy rozumieć każdy rodzaj złota, w tym złoto inwestycyjne (każde złoto inwestycyjne jest złotem, jednakże nie każde złoto jest złotem inwestycyjnym). Potwierdza to także wykładnia gramatyczna przepisu art. 121 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje, że złotem inwestycyjnym jest złoto, które spełnia dodatkowo określone warunki. Redakcja wskazanego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż złoto inwestycyjne jest złotem oraz że pojęcie złota jest pojęciem szerszym od pojęcia złota inwestycyjnego, jakkolwiek zawierającym w całości w swoim zakresie znaczeniowym pojęcie złota inwestycyjnego. W konsekwencji, podatnik określony w przepisie art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT, który sam dokonuje przetworzenia złota w złoto inwestycyjne, czyli także złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota.

Za takim rozumieniem przepisu art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT przemawia dodatkowo wykładnia celowościowa przepisu art. 124 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT rozpatrywanego wraz z przepisem art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT (są to ponadto przepisy znajdujące się w obrębie tego samego artykułu Ustawy o VAT).

Przepis art. 124 ust. 1 pkt 3 wskazuje, iż podatnik wykonujący czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 122 ust. 1 ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego. Innymi słowy, podatnik dokonujący tylko nabycia złota inwestycyjnego, który zleca następnie innemu podmiotowi wykonanie usługi polegającej na zmianie postaci lub próby takiego złota, może odliczyć podatek VAT naliczony.

Z kolei przepis art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT daje podstawę prawną prawa do odliczenia VAT podatnikowi określonemu w tym przepisie, który sam wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne.

Celem przepisu art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT jest zatem zrównanie sytuacji podatkowej w zakresie odliczenia VAT tych dwóch grup podatników, czyli:

1.  podatników, którzy zlecają przetworzenie złota inwestycyjnego do innej postaci lub próby innym podmiotom; b) podatników, którzy nabywają złoto inwestycyjne i samodzielnie dokonują jego przetworzenia do innej postaci lub próby.

Odmienne rozumienie przepisu art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT, tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia w oparciu o ten przepis nie powstanie w przypadku zmiany postaci, masy lub próby złota inwestycyjnego, w wyniku której to zmiany przetworzone złoto nadal będzie złotem inwestycyjnym, spowodowałoby nieuzasadnione uprzywilejowanie w podatku VAT podatników, którzy nie dokonują sami zmiany postaci, masy lub próby złota inwestycyjnego i jednocześnie nieuzasadnioną dyskryminację w podatku VAT podatników, którzy sami dokonują takiego przetworzenia. Podatnicy ci mają bowiem także prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług polegających jedynie na zmianie postaci lub próby nabytego złota inwestycyjnego, które następnie odsprzedają.

Prowadziłoby to także do naruszenia fundamentalnej, wspólnotowej zasady równego traktowania, w tym równego traktowania podatników znajdujących się w podobnej sytuacji (vide Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-309/06). W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zatem uprawniona - na podstawie art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez Spółkę dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania proporcją VAT obrotu z tytułu sprzedaży złota inwestycyjnego, które zostało przez Spółkę jedynie przerobione tj. produktem wejściowym oraz wyjściowym będzie złoto inwestycyjne, gdyż w odniesieniu do nabytych, w tym również w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem złota inwestycyjnego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia, a ponadto Wnioskodawca nie będzie dokonywać czynności zwolnionych od VAT innych niż dostawa złota inwestycyjnego, które sam wytworzył.

Ad 3. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2, to w konsekwencji Spółka powinna stosować proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. Ustawy o VAT. Dokonując ustalenia tej proporcji Spółka powinna:

1.  obrót z tytułu zwolnionych z VAT dostaw złota inwestycyjnego, co do którego doszło jedynie do zmiany jego postaci lub próby - uwzględnić jako obrót z tytułu czynności niedających prawa do odliczenia VAT naliczonego;
2.  obrót z tytułu zwolnionych z VAT dostaw złota inwestycyjnego, które zostało przez spółkę wytworzone ze złota nieinwestycyjnego - uwzględnić jako obrót z tytułu czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług marketingowych i reklamy związanych ze zwolnioną sprzedażą wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez Spółkę dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 122 ust. 1 stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.

Stosownie do art. 124 ust. 1 ustawy, podatnik wykonujący czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 122 ust. 1 ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

1.  od nabycia złota inwestycyjnego od podatnika, o którym mowa w art. 123 ust. 1;
2.  od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu złota innego niż złoto inwestycyjne, jeżeli to złoto jest następnie przekształcone w złoto inwestycyjne przez tego podatnika lub na jego rzecz;
3.  od nabycia usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego.

Natomiast zgodnie z art. 124 ust. 2 ustawy, podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 122 ust. 1, który wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota.

W myśl art. 124 ust. 3 ustawy, przepis art. 86 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że przepis art. 124 ustawy jest przepisem szczególnym, stanowiący wyjątek od zasady ogólnej obowiązującej w art. 86 ustawy, więc jego zastosowanie musi być ściśle takie jak brzmienie tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. wytwarzaniem złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ust. 1 Ustawy o VAT. W tym celu nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek złoto nieinwestycyjne, które przetwarza następnie w złoto inwestycyjne, a następnie dokonuje jego sprzedaży klientom w Polsce oraz poza terytorium Polski.

Spółka oprócz sprzedaży wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego zajmuje się także produkcją, przerabianiem i dostawą innych metali szlachetnych oraz produkcją wyrobów ze złota.

Dostawa krajowa wyprodukowanego przez Wnioskodawcę złota inwestycyjnego jest realizowana z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości:

1.  nabywać usługi obce, które będą bezpośrednio związane ze sprzedażą wyprodukowanego przez niego złota inwestycyjnego (np. usługi marketingowe, usługi reklamy sprzedawanego złota inwestycyjnego;
2.  zmieniać postać lub próbę nabywanego na własny rachunek i we własnym imieniu złota inwestycyjnego, które będzie następnie sprzedawać z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 Ustawy o VAT; oznacza to, że Spółka dokona jedynie zmiany postaci nabytego złota inwestycyjnego, próby złota inwestycyjnego lub zmiany postaci złota inwestycyjnego z jednoczesną zmianą próby złota inwestycyjnego.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Cytowany przepis art. 124 ust. 1 nie przewiduje dla podatnika wykonującego czynności zwolnione na podstawie art. 122 ust. 1 prawa do odliczenia wszelkiego podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z obrotem złotem inwestycyjnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego na jego podstawie sprowadza się wyłącznie do podatku dotyczącego zakupu złota bądź usług związanych z jego przetworzeniem w trzech ściśle wymienionych wcześniej przypadkach.

Natomiast w/cyt. przepis art. 124 ust. 2 dotyczy podmiotów będących wytwórcami lub przetwarzających złoto na złoto inwestycyjne. Na jego podstawie podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 122 ust. 1, który wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota. Przepis ten jednakże nie daje prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w jakikolwiek sposób związanego z czynnościami opodatkowanymi jak to wynika z zasady ogólnej zawartej w art. 86 ustawy. Art. 124 ust. 2 stanowi wyjątek, odstępstwo, od tej zasady ogólnej. W związku z tym interpretacja tego przepisu musi być dokładnie taka jak jego literalne brzmienie. Przepis ten daje prawo do odliczenia jedynie podatku bezpośrednio związanego z wytworzeniem złota inwestycyjnego lub przetworzeniem złota w złoto inwestycyjne.

Podatek VAT z tytułu nabytych usług marketingowych i usług reklamy nie jest bezpośrednio związany z wytwarzaniem lub przetwarzaniem złota inwestycyjnego Jest to podatek związany ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Cytowany przepis szczególny nie przewiduje prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej sytuacji. W stosunku do przepisu art. 124 ust. 2 ustawy stanowiącego odstępstwo od zasady ogólnej zawartej w art. 86 nie wystarczający jest jakikolwiek związek, również jedynie pośredni, dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wszelkie odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania należy bowiem stosować ściśle, a stosowanie w tym zakresie wykładni rozszerzającej, nie znajduje akceptacji w doktrynie prawa podatkowego.

Przepis art. 355 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, ze podatnicy, którzy wytwarzają złoto inwestycyjne lub przetwarzają złoto na złoto inwestycyjne, mają prawo do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego przez nich z tytułu dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu towarów lub świadczenia usług związanych z wytwarzaniem lub przetwarzaniem tego złota, tak jakby późniejsza dostawa złota zwolnionego na mocy art. 346 Dyrektywy VAT –podlegała opodatkowaniu”.

Powyższy przepis wyraźnie i w sposób jednoznaczny, szczegółowo odnosi się do podatku naliczonego związanego wyłącznie z wytwarzaniem lub przetwarzaniem złota a nie z całym podatkiem mającym jakikolwiek związek z dokonywaną później sprzedażą wytworzonego złota inwestycyjnego.

W związku z tym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przysługuje mu odliczenie z zakupu usług marketingowych lub reklamy związanych ze sprzedażą wytworzonego złota inwestycyjnego, ale jedynie w sposób ogólny i jedynie pośredni związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z w/cyt. art. 124 ust. 2 ustawy - podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 122 ust. 1, który wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że pod pojęciem złota należy rozumieć każdy rodzaj złota, w tym złoto inwestycyjne (każde złoto inwestycyjne jest złotem, jednakże nie każde złoto jest złotem inwestycyjnym). Potwierdza to także wykładnia gramatyczna przepisu art. 121 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje, że złotem inwestycyjnym jest złoto, które spełnia dodatkowo określone warunki. Redakcja wskazanego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż złoto inwestycyjne jest złotem oraz że pojęcie złota jest pojęciem szerszym od pojęcia złota inwestycyjnego, jakkolwiek zawierającym w całości w swoim zakresie znaczeniowym pojęcie złota inwestycyjnego. W konsekwencji, podatnik określony w przepisie art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT, który sam dokonuje przetworzenia złota w złoto inwestycyjne, czyli także złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota.

Za takim rozumieniem przepisu art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT przemawia dodatkowo wykładnia celowościowa przepisu art. 124 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT rozpatrywanego wraz z przepisem art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT.

W związku z tym na podstawie art. 124 ust. 2 Ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez Spółkę dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 Ustawy o VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.