Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.95.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: Ustalenia, czy przedmiot transakcji (CUI) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Zainteresowany będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: nabycie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przedmiot transakcji (CUI) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Zainteresowany będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ww. ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przedmiot transakcji (CUI) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Zainteresowany będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ww. ustawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. S.A.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany, będący stroną postępowania (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest także oraz będzie w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zarejestrowanym podatnikiem od podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce.

Spółka jest bankiem, którego działalność gospodarcza podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowemu („KNF”) i polega na wykonywaniu czynności bankowych, obciążających ryzykiem środki powierzone pod tytułem zwrotnym, w szczególności polegającym na przyjmowaniu wkładów pieniężnych, prowadzeniu rachunków tych wkładów, udzielaniu kredytów, gwarancji bankowych oraz otwieraniu i potwierdzaniu akredytyw, emitowaniu bankowych papierów wartościowych, czy przeprowadzaniu bankowych rozliczeń pieniężnych. Spółka jest również uprawniona do nabywania i zbywania wierzytelności pieniężnych, realizacji transakcji terminowych, czy też pośredniczenia w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń walutowych.

Spółka, w zakresie swojego umocowania, może prowadzić działalność, do której uprawniona jest na podstawie przepisów prawa jednoznacznie dopuszczających prowadzenie tego rodzaju działalności przez banki. Przy czym, wśród rodzajów czynności, niebędących czynnościami bankowymi, które może wykonywać Spółka jako bank, świadczy usługi agenta transferowego.

Od strony wymogów prawa, agent transferowy jest podmiotem prowadzącym rejestr uczestników funduszy inwestycyjnych. Jego utworzenie nie wymaga zezwolenia KNF. Uregulowania zawarte w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi przewidują następujące obowiązki dla podmiotów prowadzących rejestr uczestników:

*   obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej;

*   obowiązki informacyjne wobec KNF;

*   obowiązek udostępniania pomieszczeń dla KNF;

*   obowiązek ponoszenia rocznej opłaty, jeżeli podmiot nie jest domem maklerskim albo bankiem).

Wykaz podmiotów prowadzących rejestr uczestników funduszy inwestycyjnych jest prowadzony przez KNF.

W ramach zawartej umowy, usługi agenta transferowego realizowane przez Wnioskodawcę polegają na:

*   Obsłudze zleceń i rejestrów uczestników funduszy;

*   Weryfikacji zleceń i rozpatrywanie zleceń błędnych;

*   Realizacji zleceń składanych przez Internet i telefon za pośrednictwem oznaczonego Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych („TFI”);

*   Obsłudze wpłat bezpośrednich;

*   Obsłudze rejestru dystrybutorów pracowniczych programów emerytalnych („PPE”);

*   Realizacji usług informowania i przyjmowania i rozpatrywania reklamacji;

*   Obsłudze korespondencji seryjnej;

*   Raportowaniu i udzielaniu informacji bieżących;

*   Obsłudze procesów przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

*   Archiwizacji dokumentów papierowych i elektronicznych;

*   Dostarczeniu oprogramowania lub dostępu do oprogramowania dla dystrybutorów, w tym udostępnieniu środowiska wsparcia produkcji i współpracy w rozwoju oprogramowania;

*   Obsłudze rejestru umów zastawu;

*   Prowadzeniu ewidencji zleceń, w tym zleceń złożonych przez uczestników, dla których TFI świadczy usługi pośrednictwa w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa.

Wnioskodawca realizuje usługi agenta transferowego na rzecz TFI, należącego do tej samej grupy kapitałowej, co Spółka oraz funduszy inwestycyjnych, zarządzanych przez to TFI. Obsługą objęte są również środki pozyskane przez fundusze w ramach PPE, jak również usługi prowadzenia rejestru uczestników PPE, z uwzględnieniem obsługi rozliczeń w ramach takich programów.

Z uwagi na charakter realizowanych działań w ramach świadczenia usług agenta transferowego oraz ich bezpośredni związek z obsługą samych funduszy inwestycyjnych, wskazane czynności, za wyjątkiem usług dostarczania oprogramowania oraz dostępu do oprogramowania, są zwolnione od podatku VAT. Usługi w zakresie udostępnienia systemów IT oraz dostosowania tych systemów do potrzeb TFI oraz innych użytkowników systemu IT, jako czynności wyodrębnione w ramach obowiązującej umowy podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%). W rezultacie, Wnioskodawca jako podatnik VAT, w odniesieniu do zakupów usług i towarów bezpośrednio związanych z realizacją usług agenta transferowego nie posiada prawa do odliczenia podatku VAT.

Pierwotne wyodrębnienie w strukturach Spółki jednostki organizacyjnej pełniącej funkcje agenta transferowego jako działu CUI, nastąpiło już w roku 2010 r. na mocy Zarządzenia Członka Zarządu Banku i utrzymane zostało w trakcie kolejnych zmian struktury organizacyjnej Spółki. Obecnie funkcjonujące wyodrębnienie organizacyjne CUI w ramach struktur Spółki zostało sformalizowane w ramach zatwierdzonego przez Zarząd Banku Regulaminu Organizacyjnego z dnia 30 maja 2018 r. Wydzielenie organizacyjne jest odzwierciedlone w schemacie organizacyjnym, który to dokument określa również obszary odpowiedzialności i zadań przydzielonych CUI.

Dział CUI posiada dedykowanego dyrektora oraz zespół pracowników (w przeliczeniu na etaty stanowiący około 50 osób), który jest podzielony na następujące jednostki organizacyjne:

*   zespół obsługi zleceń;

*   zespół wsparcia systemów i operacji;

*   zespół obsługi klienta;

*   zespół zarządzania systemami dystrybucyjnymi oraz

*   zespół rozliczeń finansowych.

W ramach kompetencji poszczególnych zespołów wchodzi, m.in:

*   Całościowa obsługa i przetwarzanie zleceń uczestników funduszy inwestycyjnych, rozwój, utrzymanie i zapewnienie poprawnego funkcjonowania głównej aplikacji rozliczeniowej agenta transferowego („S”) oraz kilku aplikacji IT wspierających (Zespół obsługi zleceń);

*   Analiza biznesowa i zarządzanie zmianą w zakresie funduszy inwestycyjnych oraz obsługa zapytań klientów, rozpatrywanie reklamacji, realizacja procesów wsparcia (Zespół wsparcia systemów i operacji);

*   Obsługa infolinii dla uczestników funduszy inwestycyjnych w zakresie posiadanych przez nich produktów, przyjmowanie zleceń i reklamacji od uczestników przez telefon, a także obsługa infolinii dla pracowników dystrybutorów w zakresie produktów inwestycyjnych i produktów maklerskich (Zespół obsługi klienta);

*   Utrzymanie i rozwój kluczowych aplikacji dystrybucyjnych („D”) oraz raportowanie danych związanych ze sprzedażą funduszy inwestycyjnych (Zespół zarządzania systemami dystrybucyjnymi);

*   Kontrola przepływów pieniężnych na rachunkach funduszy inwestycyjnych oraz wersyfikacja poprawności i kompletności procesowania zleceń, a także obsługa procesów podatkowych w zakresie funduszy inwestycyjnych oraz analiza i raportowanie transakcji podejrzanych w ramach przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy (Zespół rozliczeń finansowych).

Pozostałe nieuwzględnione funkcje i zadania realizowane przez CUI w ramach usług agenta transferowego nie są bezpośrednio przypisane do poszczególnych zespołów (najczęściej są realizowane w zespołach multidyscyplinarnych w ramach CUI lub też rotacyjnie przypisane do poszczególnych zespołów).

Żadne inne jednostki organizacyjne w Spółce, poza CUI, nie realizują usług agenta transferowego, ani też nie realizują obsługi rozliczeń uczestników funduszy inwestycyjnych (w zakresie transferów pieniężnych oraz zleceń). Pracownicy pracujący w poszczególnych zespołach CUI posiadają odpowiednie kompetencje i wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia usług agenta transferowego, co gwarantuje niezakłóconą pracę CUI. Funkcję agenta transferowego CUI wypełnia nie tylko posiadając dedykowany, przeszkolony w tym celu, zespół pracowników. Oprócz kompetencji księgowo-finansowych, niezbędne jest posiadanie odpowiednich systemów informatycznych (w szczególności oprogramowania i aplikacji IT) mogących zapewnić sprawną obsługę od strony technicznej, a także umożliwić zapewnienie wiarygodności, prawidłowości odzwierciedlonych w rejestrach transakcji, poufności informacji przetwarzanych, a także bezpieczeństwa przechowywania zgromadzonych danych.

CUI zapewnia kompleksową obsługę informatyczną funduszom i PPE w zakresie przetwarzania danych, prowadzi rejestr uczestników/członków, przelicza otrzymane wpłaty na jednostki rozrachunkowe (jednostki uczestnictwa/składki) oraz realizuje wypłaty transferowe. W tym celu posługuje się systemami informatycznymi:

*   „S” systemy rozliczeniowe - mające na celu prowadzenie rejestrów uczestnictwa oraz rozliczenie zleceń funduszy inwestycyjnych;

*   „D” systemy dystrybucyjne - zapewniające prowadzenie dystrybucji jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (głównie w oddziałach Spółki), archiwizację dokumentów, czy realizację testów adekwatności;

*   platformy dystrybucyjne (front-end i back-end) mające na celu prowadzenie dystrybucji jednostek uczestnictwa funduszy bezpośrednio przez Internet lub poprzez bankowe systemy transakcyjne;

*   moduły raportowe - które służą do budowy i przechowywania raportów związanych z transferami na jednostkach uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, umożliwiają analizę danych;

*   aplikacja IT do zarządzania użytkownikami i uprawnieniami;

*   aplikacje techniczne i systemy IT - mające na celu obsługę elektronicznej korespondencji seryjnej (wysyłka świadectw uczestnictwa);

*   aplikacje IT do przekazywania plików pomiędzy aplikacjami, narzędzie do uruchamiania skryptów;

*   aplikacje IT wspierające, mające na celu zapewnienie szybszej komunikacji pomiędzy poszczególnymi systemami, aplikacjami, czy też wspierające bezpieczeństwo przesyłu i gromadzenia danych oraz ich backup.

Wskazane powyżej systemy/moduły i aplikacje IT są niezbędne do realizacji usług agenta transferowego przez jednostkę organizacyjną CUI. Części z nich używana jest w głównej mierze lub wyłącznie przez CUI. Systemy te albo są własnością Spółki (Spółka posiada prawa majątkowe do poszczególnych modułów/systemów/aplikacji), albo też Spółka posiada prawa użytkowania systemów na podstawie ważnych licencji od właścicieli/dostawców tych programów.

Ponadto, Wnioskodawca wykorzystuje inne aplikacje i systemy IT, które służą nie tylko działaniom podejmowanym przez jednostkę CUI. W celu obsługi funduszy inwestycyjnych, Wnioskodawca wykorzystuje synergię pomiędzy poszczególnymi systemami IT (lub też funkcjonalnościami obsługiwanymi przez te systemy) w ramach CUI, a głównymi systemami bankowymi. Wspomagająco do realizowanych zadań CUI, Spółka korzysta z programów/aplikacji i systemów IT dedykowanych do obsługi całej działalności bankowej Spółki. Są to, przede wszystkim, systemy umożliwiające dostęp użytkowników końcowych lub poszczególnych uprawnionych pracowników bankowych do systemów ewidencyjnych, systemy współpracujące umożliwiające wykorzystanie wspólnych baz danych, itd. Częścią CUI są również bazy danych - bazy danych uczestników, rejestry/subrejestry uczestników, dystrybutorów, itd). Prawa majątkowe do baz tworzonych na potrzeby realizacji usług agenta transferowego oraz innych usług wsparcia funduszy inwestycyjnych przynależą do Spółki.

Z uwagi na wydzielenie organizacyjne jednostka CUI ma również przypisany kod księgowy, unikalny dla tej jednostki identyfikator, tzw. Miejsce Powstawania Kosztów („MPK”), umożliwiający identyfikację kosztów i przychodów do CUI oraz w ramach odrębnej ewidencji systemu księgowego przypisanie środków trwałych, wyposażenia i innych składników materialnych i niematerialnych do jednostki. Do CUI przypisane są według unikalnego identyfikatora określone środki trwałe (takie jak komputery stacjonarne, komputery przenośne, komputery serwerowe, drukarki, skanery, itd.), a także inne wyposażenie (w tym wyposażenie biura, w którym mieści się jednostka).

Zespoły działu CUI są ulokowane na jednej powierzchni biurowej, wynajmowanej przez Spółkę. Spółka wydzieliła powierzchnię zajmowaną przez CUI i zainstalowała elektroniczną kontrolę dostępu do wszystkich wejść do jednostki.

MPK wykorzystywany jest w Spółce, przede wszystkim, do alokacji poszczególnych kosztów i wydatków związanych z funkcjonowaniem jednostki CUI, w sposób umożliwiający podział kosztów pośrednich według określonych kluczy alokacji dla CUI i pozostałych jednostek organizacyjnych Spółki.

W zależności od rodzaju kosztu przypisanego do CUI, Spółka stosuje następujące klucze alokacji:

*   klucz alokacji w oparciu o liczbę etatów pracowniczych przypisanych do CUI w odniesieniu do całkowitej liczby etatów w Spółce;

*   klucz alokacji w oparciu o sumę pracochłonności po stronie IT na rzecz CUI ;

*   klucz alokacji w oparciu o liczbę metrów kwadratowych powierzchni użytkowej biura wykorzystywanego przez CUI w odniesieniu do całkowitej powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanego przez Spółkę.

Na bazie stosowanego MPK, Spółka jest w stanie wyodrębnić:

1.  koszty bezpośrednie przypisane do CUI, w tym:
    *   koszty wynagrodzeń pracowników CUI,
    *   koszty powierzchni biurowej i opłat eksploatacyjnych,
    *   koszty eksploatacji systemów IT,
    *   pozostałe koszty jednostki,
    *   część kosztów operacji bankowych, które dotyczą CUI, w tym: - kosztów bezpośrednich tworzonych rezerw na premie (proporcjonalnie do liczby osób zatrudnionych w CUI),
    *   kosztów bezpośrednich tworzonych rezerw serwisu oprogramowania.
2.  koszty alokowane z jednostek wsparcia wynikające z przyjętego modelu alokacji kosztów:
    *   koszty wsparcia IT dla systemów wykorzystywanych przez CUI,
    *   koszty pozostałego wsparcia IT (sprzęt IT, aplikacje masowe),
    *   koszty zarządzania pionem/obszarem,
    *   koszty obsługi HR,
    *   pozostałe koszty budynków centralnych nieprzypisane do jednostek (np. koszty remontów budynku, koszty usług portierskich, etc.),
    *   koszty obsługi prawnej,
    *   koszty obsługi księgowej.

Spółka jest w stanie wyodrębnić i przypisać, na podstawie MPK oraz ustalonego algorytmu podziału kosztów, przychody i koszty, jak również ustalić salda należności i zobowiązań związane z działalnością CUI.

Z uwagi na możliwe wyodrębnienie przychodów, uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu świadczenia usług agenta transferowego, w ramach obecnie wykorzystywanych systemów finansowych Spółki możliwe jest wyodrębnienie finansowe. W ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo-księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych, Wnioskodawca jest w stanie na podstawie istniejących budżetów i danych finansowych wyodrębnić przychody i koszty związane z CUI i oddzielić je z działalności gospodarczej Spółki.

Aktualnie Spółka sporządza sprawozdanie finansowe na poziomie całej jednostki, przy czym, to nie wyklucza możliwości przypisania przychodów i kosztów do poszczególnych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W ramach sprawozdawczości wewnętrznej oznacza to możliwość przygotowania raportów finansowych, w ramach których aktywa i pasywa CUI (wersja skrócona bilansu) oraz przypisane do CUI strumienie przychodowe i kosztowe odzwierciedlają sytuację finansową CUI (uproszczona forma rachunku wyników).

Spółka jest w trakcie procesu zakładania odrębnego rachunku bankowego dedykowanego CUI.

Proces ten nie został jeszcze zakończony. Jakkolwiek, CUI nie posiada wyodrębnionego źródła finansowania zewnętrznego, jej potrzeby finansowe w zakresie bieżącej obsługi kosztów są zabezpieczane z nadwyżek finansowych generowanych przez CUI. Spółka ma bowiem możliwość na bieżąco ustalenia, jaka wysokość środków pieniężnych jest właściwa dla CUI.

W tym zakresie, służby księgowo-finansowe Spółki mogą, w oparciu o raport finansowy określający wynik finansowy CUI, dokonać odpowiednich korekt wyniku o pozycje niepieniężne jak amortyzacja oraz nierozliczone rozrachunki (należności, zobowiązania) przypisane do CUI, celem ustalenia na dany moment wysokości środków pieniężnych przypadających CUI.

Planowane działania

Z racji na fakt, iż działalność prowadzona przez Spółkę poprzez jednostkę organizacyjną CUI nie jest działalnością bankową, Spółka oraz Grupa Kapitałowa, do której należy Spółka rozważa sprzedaż CUI do podmiotu zewnętrznego (podmiotu niepowiązanego ze Spółką lub innymi podmiotami z Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka). Spółka planuje skupić się na głównych obszarach jej działalności gospodarczej tj. działalności bankowej.

Sp. z o.o., („Zainteresowany”) jako inwestor z siedzibą na terytorium Polski, w celu zintensyfikowania swoich działań jako agenta transferowego oraz uzyskania maksymalnego efektu skali, zamierza nabyć jednostkę od Spółki, umożliwiając tym samym uzyskanie dostępu do pełnej obsługi wskazanego TFI i innych towarzystw oraz przynależnych, zarządzanych przez nie funduszy inwestycyjnych, obecnie i w przyszłości obsługiwanych przez Spółkę. Zainteresowany jest oraz będzie w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce. Z uwagi na charakter realizowanych działań, usługi agenta transferowego, dotychczas realizowane przez Zainteresowanego dla innych TFI i funduszy inwestycyjnych, podlegają zwolnieniu od podatku VAT. W efekcie, Zainteresowany jako podatnik VAT, w odniesieniu do zakupów usług i towarów bezpośrednio związanych z realizacją usług agenta transferowego dla innych towarzystw funduszy inwestycyjnych nie posiada prawa do odliczenia podatku VAT.

Zamiarem Wnioskodawcy jest przeniesienie na Zainteresowanego działalności agenta transferowego prowadzonej przy użyciu jednostki organizacyjnej CUI jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozostałe działy i funkcje, w szczególności, w zakresie działalności stricte bankowej oraz pozostałej będącej pod nadzorem KNF pozostaną w Spółce.

Na moment sprzedaży, składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy funkcjonujące w ramach jednostki CUI, które przejdą na Zainteresowanego, to m.in:

1.  Dokumentacja wraz z procedurami dotyczącymi umów objętych działalnością CUI, w szczególności dokumentację poszczególnych funkcji/profili czy funkcjonalności poszczególnych systemów IT, instrukcje, opisy działań i wymagań, niezbędnych do wykonywania praw i obowiązków wynikających z tych umów;
2.  Prawa majątkowe oraz prawa do użytkowania (licencje lub sublicencje) do poszczególnych systemów rozliczeniowych oraz wspierających działalność agenta transferowego CUI oraz modułów i aplikacji IT, pod warunkiem, tam gdzie to jest konieczne, uzyskania zgody właściciela praw lub autoryzowanego dostawcy oprogramowania (szerzej opisane poniżej);
3.  Bazy uczestników, rejestry/subrejestry uczestników, bazy dystrybutorów, bazy kontrahentów;
4.  Prawa i obowiązki związane z umową agenta transferowego zawartymi przez Wnioskodawcę z TFI;
5.  Prawa i obowiązki z innych umów wspomagających zawartych przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności CUI;
6.  Aktywa trwałe, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia biura (biurka, krzesła, szafy, telefony, itd), związane z działalnością CUI;
7.  Należności i zobowiązania z poszczególnymi dostawcami towarów i usług w zakresie związanym z prowadzeniem działalności CUI, wynikające m.in. z zawartych umów wsparcia infrastruktury IT, infrastruktury technicznej, usług archiwizacyjnych (o ile takie rozrachunki wystąpią na moment sprzedaży);
8.  Należności i zobowiązania wobec TFI w zakresie objętym działalnością CUI, w tym przede wszystkim należności Wnioskodawcy od TFI w zakresie należnego wynagrodzenia powstałego przed dniem sprzedaży (o ile takie rozrachunki wystąpią na moment sprzedaży);
9.  Zobowiązania Wnioskodawcy wobec pracowników CUI, w tym zobowiązania publiczno-prawne związane z obsługą przejętego zakładu pracy;
10.  Środki pieniężne przypisane do działalności CUI, niezależnie od otworzenia rachunku bankowego, dedykowanego CUI;
11.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w ramach CUI.

Komputery stacjonarne, komputery przenośne (razem: „stacje robocze”), serwery, które na chwilę obecną stanowią składniki majątkowe CUI, zostaną wydane przez Spółkę lub inny podmiot z grupy Spółki do korzystania przez Zainteresowanego na podstawie umowy o współpracy, która wejdzie w życie na moment sprzedaży CUI.

W ramach działań przygotowawczych do sprzedaży, z uwagi na rodzaj podstawowej działalności gospodarczej, którą Spółka wykonuje (działalność bankowa), Spółka zidentyfikowała obszary związane z bezpieczeństwem informatycznym, które uniemożliwiają Spółce pełne i bez ograniczeń udostępnienie infrastruktury IT Spółki podmiotowi trzeciemu nawet w części dotyczącej CUI.

Celem zapewnienia kompatybilności systemów informatycznych oraz możliwości niezakłóconej pracy CUI po przejściu wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki na Zainteresowanego, uzgodniono następujący sposób rozdzielenia infrastruktury IT (kategorie):

1.  Systemy informatyczne, do których Spółka posiada tytuł własności (autorskie prawa majątkowe do systemów informatycznych, w szczególności podstawowych systemów rozliczeniowych i dystrybucyjnych) lub też prawa do użytkowania na podstawie licencji do systemów wsparcia, przejdą na Zainteresowanego na dzień sprzedaży CUI;
2.  Systemy informatyczne, do których prawa własności oraz prawa do użytkowania posiada Spółka, pozostaną w Spółce, ale Zainteresowany będzie posiadał uprawnienie do ich użytkowania na potrzeby świadczenia usługi agenta transferowego na rzecz TFI, poprzez zmianę dotychczasowych pól eksploatacji w ramach umów licencyjnych, sublicencję do poszczególnych systemów IT;
3.  Aplikacje IT, które są rozwiązaniami zintegrowanymi z systemami głównymi Spółki i będą wykorzystywane przez Zainteresowanego do wsparcia procesów dystrybucji funduszy inwestycyjnych (rozwiązania dla końcowego użytkownika), będą używane przez Zainteresowanego po przejęciu CUI na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką lub podmiotem z grupy Spółki;
4.  Systemy bankowe, do których prawa majątkowe pozostaną w Spółce, w szczególności kluczowe systemy bankowe, niezbędne do prowadzenia całej działalności bankowej Spółki, a do których systemy rozliczeniowe i dystrybucyjne wskazane w kategorii 1 będą miały dostęp za pośrednictwem interfejsów, umożliwiających łączenie, współpracę i wymianę danych pomiędzy urządzeniami połączonymi za jego pośrednictwem (te systemy nie są przedmiotem transakcji z Zainteresowanym, przy czym Zainteresowany będzie posiadał do nich ograniczony dostęp za pośrednictwem interfejsów);
5.  Systemy i oprogramowanie zainstalowane na stacjach roboczych (komputerach stacjonarnych i komputerach przenośnych) np. MS Office, Windows, pozostaną własnością Spółki przez określony czas po zawarciu transakcji do których dostęp Zainteresowany będzie posiadał poprzez użytkowanie na zasadach najmu przedmiotowych stacji roboczych (komputerów stacjonarnych i komputerów przenośnych);
6.  Oprogramowanie do obsługi infrastruktury IT (np. serwerów) - dostęp Zainteresowanego do tej funkcjonalności będzie zapewniony poprzez udostępnienie przez Spółkę lub podmiot z grupy Spółki na rzecz Zainteresowanego usługi najmu serwerów i świadczenia usług hostingowych dla poszczególnych systemów i rozwiązań infrastrukturalnych przeniesionych w ramach CUI na rzecz Zainteresowanego (kategoria 1).

W sytuacji, w której infrastruktura IT będzie udostępniona Zainteresowanemu przez Spółkę lub podmiot z grupy Spółki, udostępnienie będzie miało charakter odpłatny.

Z uwagi na wielość aplikacji IT, niezbędnych do realizacji usług agenta transferowego, ich złożoność i sposób integracji z głównymi systemami bankowymi Spółki, Spółka jest w trakcie identyfikacji posiadanych przez siebie praw oraz pól eksploatacji w ramach obowiązujących umów. Nie jest wykluczone, że w ramach negocjacji poszczególnych umów i konieczności wdrożenia odpowiednich zmian do tych umów z poszczególnymi dostawcami oprogramowania, końcowy efekt poszczególnych rozwiązań infrastrukturalnych będzie różnił się od założonego, w szczególności w zakresie systemów z kategorii 1, 2 i 3. W odniesieniu do nich i dalszego kontynuowania obsługi, planowanym będzie uzyskanie dostępu w takiej części, jaka jest niezbędna do realizacji zadań agenta transferowego, przez Zainteresowanego, a następnie po okresie przejściowym migracja niektórych ze wskazanych rozwiązań informatycznych na systemy Zainteresowanego.

Nie jest wykluczone, że po dokonaniu zakupu CUI, Zainteresowany dokona działań usprawniających i podejmie czynności umożliwiające dalszą integrację działających systemów rozliczeniowych i dystrybucyjnych oraz systemów wsparcia w ramach CUI z dotychczas posiadanymi przez siebie systemami i rozwiązaniami infrastrukturalnymi IT. W ramach takiej weryfikacji, może dojść do zaniechania używania niektórych z przejmowanych systemów informatycznych, lub też ich używanie wyłącznie w celach odtworzenia danych historycznych. Niniejsze działania będą miały na celu doprowadzenie do najbardziej efektywnego sposobu organizacji architektury IT użytkowanej w ramach prowadzenia działalności przez CUI, już w ramach struktur Zainteresowanego.

Wszyscy pracownicy CUI zostaną przeniesieni do struktur organizacyjnych Zainteresowanego. Zainteresowany, zgodnie z art. 23(1) Kodeksu pracy, wskutek przejęcia części zakładu pracy Wnioskodawcy stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z tymi osobami. Nie jest wykluczone, że po dokonaniu zakupu CUI, Zainteresowany dokona działań integrujących poszczególne funkcje, w tym mających na celu dostosowanie procesów do zasad panujących obecnie w strukturach Zainteresowanego, co może wiązać się ze zmianami kadrowymi w zakupionej jednostce organizacyjnej (CUI).

Nie jest planowane przenoszenie na Zainteresowanego pracowników żadnego z działów realizujących funkcje pomocnicze, takie jak obsługa administracyjna, wsparcie księgowe, w zakresie kontrolingu, kadrowo-płacowe, czy IT. W tym zakresie, Zainteresowany będzie realizował funkcje pomocnicze przy udziale własnych pracowników lub też zdecyduje się na zakup niektórych usług wsparcia w zakresie funkcji pomocniczych od podmiotów zewnętrznych, w tym od Spółki.

Nie jest wykluczone, że po sprzedaży CUI na rzecz Zainteresowanego i wydzieleniu określonych funkcji poza Spółkę, z uwagi na bezpieczeństwo danych przetwarzanych i dostęp do informacji stanowiących tajemnicę bankową, kluczowi lub wybrani pracownicy Zainteresowanego (w tym możliwe, że niektórzy byli pracownicy Spółki, zatrudnieni w CUI) zostaną ponownie na część etatu zatrudnieni w Spółce. Takie działanie, powszechnie praktykowane w branży bankowej, ma umożliwić w sposób niezakłócony prawidłowe funkcjonowanie operacyjnej części przenoszonego przedsiębiorstwa (CUI), a także obsługę klientów Spółki oraz TFI w ramach realizowanych usług wsparcia. Taki sposób zatrudnienia pracowników nie wpłynie jednak w żaden sposób na możliwość samodzielnego i autonomicznego kontynuowania działalności przez Zainteresowanego w oparciu o zasoby i zespoły ludzkie przejętego CUI.

Po sprzedaży CUI na rzecz Zainteresowanego, powierzchnia biurowa, na której obecnie funkcjonuje CUI, będzie wykorzystywana przez Zainteresowanego na podstawie umowy podnajmu tej powierzchni zawartej ze Spółką lub podmiotem z grupy Spółki. Umowa ta ma regulować również wszelkie kwestie związane z ponoszeniem przez CUI (już w ramach struktur Zainteresowanego) kosztów eksploatacji tej lokalizacji.

Z uwagi na konieczność zapewnienia niezakłóconej obsługi klientów zewnętrznych w ramach usług agenta transferowego realizowanych na rzecz TFI i poszczególnych funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez TFI, Spółka oraz Zainteresowany zawrą szereg umów umożliwiających zacieśnienie współpracy, zarówno w zakresie standardów i warunków wykonywanych usług wsparcia dystrybucji (przez Zainteresowanego na rzecz Spółki), jak również świadczenia usług wsparcia w zakresie udostępnionej infrastruktury technicznej i informatycznej (jak wskazane wyżej umowy najmu sprzętu, podnajmu powierzchni biurowej czy też usług udostępnienia infrastruktury serwerów wraz z usługami hostingu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, działalność CUI stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a tym samym, czy Zainteresowany na potrzeby CIT będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy o CIT?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, działalność CUI stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? W efekcie, czy czynność przeniesienia wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki w postaci działalności CUI stanowić będzie transakcję, do której stosuje się art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, tj. która nie podlega opodatkowaniu VAT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Zainteresowanych.

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, działalność CUI stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT a zatem, Zainteresowany na potrzeby CIT będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych („WNiP”), w przypadku ich odpłatnego nabycia, stanowi ich cena nabycia. Jednakże, ustawodawca wprowadził szereg szczegółowych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i WNIP, w szczególności w przypadku, gdy przedmiot nabycia stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część („ZCP”).

W treści art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, ustawodawca stwierdził, że w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Ponadto zgodnie z treścią art. 16g ust. 12 ustawy o CIT przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, w przypadku nabycia składników majątkowych w drodze kupna, do prawidłowego określenia sposobu ustalania wartości początkowej nabywanych składników majątkowych koniecznym jest, by podatnik w pierwszej kolejności ustalił, czy ma do czynienia z zakupem poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych lub WNiP), czy też przedmiotem transakcji zakupu jest przedsiębiorstwo lub ZCP.

W ocenie Wnioskodawcy, planowaną transakcję sprzedaży CUI należy zakwalifikować jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym, Zainteresowany na potrzeby CIT będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy o CIT.

Zakres pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” został określony w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ww. definicja odzwierciedla więc aspekt ekonomiczny definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 KC, a w szczególności wymóg „zorganizowania” składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. powiązanie organizacyjne i funkcjonalne między tymi składnikami) oraz ich funkcję gospodarczą („przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej”).

Jakkolwiek definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i „wyraża ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2012 r. Znak: IPPP1/443-322/12-2/PR), to zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

W kontekście planowanej sprzedaży wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Spółki, istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwi samodzielną realizację przypisanych im zadań gospodarczych. Bez znaczenia jest przy tym, że istniejące w strukturze aktywa i jednostki organizacyjne realizujące funkcje pomocnicze, służące działalności stricte bankowej oraz działalności CUI pozostaną w strukturze Spółki. Jednostki te mogą świadczyć na warunkach komercyjnych usługi w zakresie np. księgowości, controlingu, czy IT.

Możliwość uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wyodrębnienia na trzech płaszczyznach:

*   wyodrębnienia organizacyjnego;

*   wyodrębnienia finansowego;

*   wyodrębnienia funkcjonalnego.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - w szczególności, jako pionu, działu, wydziału, oddziału, oznacza odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, przedstawianą w ramach schematów organizacyjnych danego przedsiębiorstwa.

W tym zakresie, w ramach działalności Spółki wyodrębniono już w 2010 r. na podstawie aktów wewnętrznych Zarządu Banku - jednostkę organizacyjną, która skupia podstawowe funkcje operacyjne związane z obsługą rozliczeń funduszy inwestycyjnych, w szczególności w ramach funkcji agenta transferowego. Mając na uwadze stopień integracji poszczególnych zespołów ludzkich ustrukturyzowanych w ramach opisanego we wniosku schematu organizacyjnego Spółki należałoby uznać, że działalność CUI stanowi wyodrębnioną, spójną organizacyjnie część aktywności gospodarczej Wnioskodawcy, która prowadzi i będzie prowadzić (po sprzedaży tej jednostki na rzecz Zainteresowanego) działalność gospodarczą.

Działalność CUI jest prowadzona w sposób samodzielny i autonomiczny, w szczególności, wyodrębnienie organizacyjne działalności CUI nie prowadzi do zakłóceń w funkcjonowaniu działalności gospodarczej (bankowej) realizowanej przez Spółkę.

W ramach działalności CUI, zespoły, na które składa się jednostka organizacyjna, po sprzedaży, w sposób ciągły i nieprzerwany będą kontynuować wykonywanie dotychczasowej działalności w zakresie realizacji usług agenta transferowego. Struktura taka jest samowystarczalna dla prowadzenia samodzielnej i niezależnej w sensie operacyjnym działalności, nawet w przypadku gdy ze względów ekonomicznych (racjonalizacja wykorzystania zasobów i kosztów), możliwe jest wykorzystanie pracy innych zespołów lub jednostek organizacyjnych Zainteresowanego realizujących funkcje pomocnicze wspomagające pracę tej działalności lub też nabycie takich funkcji na zasadach komercyjnych od Spółki. To jest, bez znaczenia dla stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego powinien mieć sposób realizacji funkcji uzupełniających, wspomagających prawidłowe funkcjonowanie działalności CUI (w tym usługi księgowe, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, administracja, IT i podobne). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że Zainteresowany, zgodnie z opisem planowanych działań, nie wyklucza, że po dokonaniu zakupu CUI, dokona działań usprawniających i podejmie czynności umożliwiające dalszą integrację CUI z własnymi rozwiązaniami biznesowymi, kadrowymi i sprzętowymi. Działania takie w realiach rynkowej transakcji nabycia ZCP należy bowiem uznać za typowe i uzasadnione. Nie mogą one ponadto wpływać na ocenę spełnienia przesłanek podatkowej kwalifikacji jako ZCP na dzień sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że działalność CUI spełnia przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, stanowiącą jeden z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe.

W świetle praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, działalność CUI spełnia warunek odrębności finansowej.

Wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy rozliczeń finansowych dotyczących jego zorganizowanych części (w szczególności działalności CUI od pozostałej działalności bankowej Spółki).

Możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa jest kluczowa do uznania warunku wydzielenia finansowego za spełniony. Wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie finansowe poprzez realizację odrębnych planów finansowych, odrębnych budżetów, czy też przygotowania uproszczonej dokumentacji finansowej.

Wnioskodawca podkreśla, że odrębność finansową posiada zarówno działalność CUI, jak i pozostała działalność realizowana przez Spółkę. Każda z tych działalności generuje bowiem określone strumienie przychodów i kosztów związanych z jej funkcjonowaniem. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonujące w Spółce systemy finansowo-księgowe umożliwiają na bazie stosowanego systemu Miejsca Powstawania Kosztów (MPK), w tym odrębnego MPK dla CUI:

1.  bezpośrednie przypisanie przychodów do działalności CUI, jak i do działalności bankowej Spółki,
2.  bezpośrednie przypisanie kosztów do działalności CUI, jak i do działalności bankowej Spółki,
3.  alokację z jednostek realizujących funkcje pomocnicze kosztów, do działalności CUI, jak i do działalności bankowej Spółki, w taki sposób, że możliwa jest odrębna prezentacja finansowa sprawozdania z sytuacji finansowej obu działalności operacyjnych tj. CUI oraz bankowej Spółki.

Możliwe jest również:

1.  bezpośrednie przypisanie aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych użytkowanych przez CUI, jak i przez działalność bankową Spółki,
2.  zidentyfikowanie i przypisanie do przedmiotowych działalności majątku obrotowego, należności i zobowiązań.

W perspektywie ekonomicznej, celem tego warunku jest zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność, w tym - funkcjonować w sposób niezależny finansowo od przedsiębiorstwa danego podmiotu (Wnioskodawcy). Jak wskazano wyżej, przesłanka ta będzie spełniona w przypadku CUI.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, działalność CUI posiadać będzie przymiot samodzielności finansowej: będzie zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej w niezależny sposób, osiągając przychody, ale również ponosząc określone koszty. Tym samym, spełniony zostanie kolejny z warunków określonych w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, decydujących o kwalifikacji działalności CUI jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie (niezależnie) funkcjonować na rynku realizując te zadania. Oznacza to, iż aby wydzielona część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć wykonywane zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 06.07.2010 r., sygn. I SA/GL 112/10, a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15.04.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a jest m.in. powtórzony w niedawnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18.12.2017 r. sygn. akt SA/Po 465/17).

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który zarazem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Składniki objęte działalnością prowadzoną przez CUI, które następnie zostaną przeniesione na Zainteresowanego pozwolą w sposób niezakłócony kontynuować działalność gospodarczą w obszarze agenta transferowego prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę. Działalność CUI jest wyposażona w niezbędne zaplecze organizacyjne i samodzielne komórki wykonujące funkcje dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej. Natomiast, funkcje pomocnicze mogą być częściowo realizowane przy wsparciu Zainteresowanego lub z wykorzystaniem zasobów zewnętrznych (w tym Spółki).

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że Zainteresowany, zgodnie z opisem planowanych działań, nie wyklucza, że po dokonaniu zakupu CUI, dokona działań usprawniających i podejmie czynności umożliwiające dalszą integrację CUI z własnymi rozwiązaniami biznesowymi, kadrowymi i sprzętowymi. Działania takie w realiach rynkowej transakcji nabycia ZCP należy bowiem uznać za typowe i uzasadnione. Nie mogą one ponadto wpływać na ocenę spełnienia przesłanek podatkowej kwalifikacji jako ZCP na dzień sprzedaży.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność CUI posiada przymiot odrębności funkcjonalnej. Tym samym, działalność ta spełnia ostatni z warunków określonych w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT dla uznania jej za odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zaprezentowane wyżej rozumowanie potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne, w zakresie podatku dochodowego: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lutego 2017 r. Znak: 0461-ITPB3/4510.667. 2016.1.DK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2017 r., Znak: 3063-ILPB1-2.4511.9.2017.1.JK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1072.2016.1.AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-702/14-2/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r., Znak: IPPB5/423-587/14-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast, zgodnie z definicją wynikającą z treści z art. 4a pkt 3 ww. ustawy, pojęcie przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przenoszone na Zainteresowanego (nie będącego stroną postępowania), zgodnie z umową składniki majątkowe spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia jest przy tym, że istniejące w strukturze aktywa i jednostki organizacyjne realizujące funkcje pomocnicze (uzupełniające), wspomagające funkcjonowanie działalności CUI, służące działalności stricte bankowej oraz działalności CUI pozostaną w strukturze Spółki. Jednostki te, w realiach rynkowej transakcji nabycia ZCP należy bowiem uznać za typowe i uzasadnione, które mogą świadczyć na warunkach komercyjnych usługi w zakresie np. księgowości, controlingu, czy IT.

Wskazać należy, że w ramach działalności Spółki wyodrębnienie organizacyjne działalności CUI nastąpiło w 2010 r. na podstawie aktów wewnętrznych Zarządu Banku, co stanowiło spójną organizacyjnie część aktywności Zainteresowanego (będącego Stroną postępowania) zdolną prowadzić przed i po sprzedaży w sposób samodzielny i autonomiczny działalność gospodarczą.

Odrębność finansową - jak podkreśla Zainteresowany - posiada zarówno działalność CUI, jak i pozostała działalność realizowana przez Bank. Każda z tych działalności generuje bowiem określone strumienie przychodów i kosztów związanych z jej funkcjonowaniem. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonujące w Spółce systemy finansowo-księgowe umożliwiają na bazie stosowanego systemu Miejsca Powstawania Kosztów (MPK), bezpośrednie wyodrębnienie przychodów i kosztów, w tym odrębnego MPK dla CUI, jak i do działalności bankowej Spółki. Zatem możliwa jest odrębna prezentacja finansowa sprawozdania z sytuacji finansowej obu działalności operacyjnych, co oznacza bezpośrednie zidentyfikowanie należności i zobowiązań oraz aktywów trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przypisanych i użytkowanych zarówno przez CUI oraz działalność bankową Spółki.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Należy wskazać, że wyodrębnienie funkcjonalne działalności CUI z przedsiębiorstwa Zainteresowanego będącego stroną postępowania wskazuje na potencjalną samodzielną zdolność do niezależnego działania gospodarczego w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (CUI) umożliwiają nabywcy (Zainteresowanemu nie będącego stroną postępowania) podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Składniki objęte działalnością prowadzoną przez CUI, które zostaną przeniesione na nabywcę pozwolą w sposób niezakłócony kontynuować działalność gospodarczą w obszarze agenta transferowego prowadzoną dotychczas przez Zainteresowanego będącego Stroną postępowania. Działalność CUI będzie wyposażona w niezbędne zaplecze organizacyjne i samodzielne komórki wykonujące funkcje dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej. Natomiast, funkcje pomocnicze mogą być częściowo realizowane przy wsparciu nabywcy lub z wykorzystaniem zasobów zewnętrznych (w tym Spółki).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi więc zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który zarazem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Składniki objęte działalnością prowadzoną przez CUI, które następnie zostaną przeniesione na Zainteresowanego pozwolą w sposób niezakłócony kontynuować działalność gospodarczą w obszarze agenta transferowego prowadzoną dotychczas przez Spółkę. Działalność CUI będzie wyposażona w niezbędne zaplecze organizacyjne i samodzielne komórki wykonujące funkcje dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej. Natomiast, funkcje pomocnicze mogą być częściowo realizowane przy wsparciu Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania lub z wykorzystaniem zasobów zewnętrznych (w tym Spółki). Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że Zainteresowany, zgodnie z opisem planowanych działań, nie wyklucza, że po dokonaniu zakupu CUI, dokona działań usprawniających i podejmie czynności umożliwiające dalszą integrację CUI z własnymi rozwiązaniami biznesowymi, kadrowymi i sprzętowymi. Tym samym można stwierdzić, że nabyty od Zbywcy majątek będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania, co stanowi warunek istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do sposobu ustalenia wartości początkowej nabywanych przez Zainteresowanego składników majątkowych wskazać należy, że w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zróżnicowano zasady ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zależności od sposobu ich nabycia oraz rodzaju nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności w przypadku, gdy przedmiot nabycia stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ww. ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przy czym, jak wynika z art. 16g ust. 12 cyt. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Podsumowując stwierdzić należy, że wydzielona działalność CUI stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, a tym samym Zainteresowany nie będący stroną postępowania na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 updop.

Stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.