Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-168/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-04
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek nabytych w drodze spadku w 1991 r. i w drodze umowy darowizny i zniesienia współwłasności w 2011 r.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; spadek; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 lutego 2015 r. (data otrzymania 4 lutego 2015 r.), uzupełnionym 1 i 22 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismami z 30 marca 2015 r. i 17 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-168/15/MM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 1 i 22 kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca otrzymał spadek po matce zmarłej 13 lutego 1991 r. tzn. 1/6 nieruchomości rolnej niezabudowanej. W spadku po matce Wnioskodawca nabył 1/6 udziału. W skład masy spadkowej po matce wchodziło 1/4 działki nr 106 o powierzchni 0,99 ha i 1/4 działki nr 35 o powierzchni 2,26 ha.

Następnie 13 października 2011 r. na mocy umowy darowizny i umowy zniesienia współwłasności Wnioskodawca nabył własność działek nr 35/1, 35/2 i 35/3. W drodze darowizny od rodzeństwa Wnioskodawca otrzymał udział 2/24. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca otrzymał udział 3/24 od rodzeństwa i udział 6/24 od sióstr ciotecznych. Pozostała część gruntów rolnych przypadła krewnym matki Wnioskodawcy. Przedmiotem zniesienia współwłasności była ziemia o wartości 18.000 zł. Wartość rynkowa ziemi, którą otrzymał Wnioskodawca w wyniku zniesienia współwłasności to około 6.800 zł.

Zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat.

Ww. działki rolne zarosły samosiejkami drzew i krzewów. Z uwagi na bardzo wysokie koszty rekultywacji oraz stan zdrowia Wnioskodawca postanowił działki sprzedać. W dniu 10 października 2014 r. Wnioskodawca sprzedał działkę nr 35/1 o powierzchni 0,4 ha sklasyfikowaną jako grunty orne klasy V i VI za kwotę 15.000 zł. Następnie 4 listopada 2014 r. Wnioskodawca sprzedał działki nr 35/2 i 35/3 o łącznej powierzchni 0,7388 ha sklasyfikowane jako grunty orne klasy IVb V i VI za kwotę 30.000 zł.

Wnioskodawca wskazał, że nabywca działki nr 35/1 nabył ją do dowolnego wykorzystania, prawdopodobnie będzie budował dom mieszkalny. Nabywca działek nr 35/2 i 35/3 oświadczył, że kupiona nieruchomość rolna wejdzie w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Wnioskodawca jest jeszcze właścicielem działki nr 106/1 o powierzchni 0,3948 ha stanowiącej łąkę.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy przychód ze sprzedaży działek podlega opodatkowaniu oraz czy korzysta ze zwolnień przedmiotowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży 10 października 2014 r. działki nr 35/1 podlega opodatkowaniu. Część kwoty uzyskanej ze sprzedaży Wnioskodawca przeznaczył już na remont domu. Przychód ze sprzedaży działek nr 35/2 i 35/3 nie podlega opodatkowaniu bowiem zostały włączone do gospodarstwa rolnego nabywcy (w akcie notarialnym zawarto oświadczenie nabywcy).

Działki, które Wnioskodawca sprzedał w 2014 r. stały się jego własnością w części bezpośrednio w spadku po matce, w części w darowiźnie oraz w drodze przeniesienia własności rodzeństwa oraz sióstr ciotecznych Wnioskodawcy. Wnioskodawca w chwili sprzedaży nieruchomości rolnych był ich jedynym właścicielem. Nie prowadził nigdy działalności gospodarczej a obecnie jedynym jego dochodem jest emerytura.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w drodze spadku po zmarłej w 1991 r. matce Wnioskodawca nabył udział 1/6. W skład masy spadkowej wchodził udział 1/4 w nieruchomości rolnej.

Następnie w 2011 r. na podstawie umowy darowizny i zniesienia współwłasności Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny udział 2/24 a w wyniku zniesienia współwłasności udział 9/24 w nieruchomości rolnej. W konsekwencji powyższej umowy Wnioskodawca nabył działki nr 35/1, 35/2 i 35/3, które w 2014 r. sprzedał.

Aby zatem dokonać oceny czy sprzedaż ww. działek stanowi dla Wnioskodawcy – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegające opodatkowaniu źródło przychodu niezbędne jest ustalenie momentu ich nabycia.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem w dniu śmierci matki tj. 13 lutego 1991 r. Wnioskodawca nabył udział 1/6 w masie spadkowej, którą stanowił udział 1/4 w nieruchomości rolnej. Udział w nieruchomości rolnej nabyty przez Wnioskodawcę w drodze spadku wynosił zatem 1/24 (1/6 x 1/4).

Na podstawie umowy darowizny i zniesienia współwłasności zawartej 13 października 2011 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny udział 2/24 a w wyniku zniesienia współwłasności udział 9/24.

Zgodnie z art. 888 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Umowa darowizny jest zatem jedną z form nabycia, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 1035 ustawy Kodeks cywilny – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl natomiast art. 195 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności.

Zatem zniesienie współwłasności to m.in. fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy (nieruchomości) wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela bądź wielkość (powierzchnia) nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po dokonaniu zniesienia współwłasności. Aby ustalić czy udział uległ powiększeniu należy porównać wartość udziału przed podziałem z wartością majątku jaki współwłaścicielowi przypadł w wyniku podziału.

Jak wskazał Wnioskodawca wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności na dzień zniesienia współwłasności wynosiła 18.000 zł. Wnioskodawca posiadał udział w nieruchomości nabyty w spadku w wysokości 1/24 oraz udział nabyty w drodze darowizny w wysokości 2/24. Zatem przysługujący Wnioskodawcy udział w nieruchomości wynosił 3/24 i miał wartość 2.250 zł (3/24 x 18.000 zł).

Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu Organu – jaka na dzień zniesienia współwłasności była wartość rynkowa majątku, który w wyniku podziału został mu przyznany – wskazał „~ 6.800 zł”. Wnioskodawca podał zatem przybliżoną wartość przyznanych mu działek. Ponadto Wnioskodawca wskazał również, że zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat, a w wyniku zniesienia współwłasności otrzymał od rodzeństwa udział 3/24 i od sióstr ciotecznych udział 6/24. Po stronie Wnioskodawcy bez wątpienia doszło więc do nabycia w drodze zniesienia współwłasności, ponieważ otrzymał udział 9/24 od innych współwłaścicieli.

W świetle powyższych faktów należy stwierdzić, że udziały w majątku Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

*   w 1991 r. udział 1/24 w spadku po matce,
*   w 2011 r. udział 2/24 w darowiźnie od rodzeństwa,
*   w 2011 r. udział 9/24 w wyniku zniesienia współwłasności od rodzeństwa i sióstr ciotecznych.

W konsekwencji powyższych zdarzeń udział Wnioskodawcy w 2011 r. zwiększył się o 11/24 co stanowi 91,67% z łącznego udziału Wnioskodawcy, który wyniósł 12/24.

Zatem Wnioskodawca każdą sprzedaną działkę nabył w 8,33% w 1991 r. i w 91,67% w 2011 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że dokonana w 2014 r. sprzedaż działek nr 35/1, 35/2 i 35/3 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1991 r. w spadku po matce tj. 8,33% przychodu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast opodatkowaniu podlega sprzedaż ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2011 r. w drodze darowizny i w zniesienia współwłasności czyli 91,67% przychodu uzyskanego ze sprzedaży każdej działki, gdyż pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy upłynąłby dopiero z końcem 2016 r.

Zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży przypadającego na udział nabyty w 2011 r. reguluje art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawca poniósł takie koszty, to odliczyć będzie mógł jedynie taką ich część, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi nabytemu w 2011 r. (czyli 91,67%), bo tylko przychód ze sprzedaży nieruchomości przypadający na ten łączny udział stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział nabyty w 1991 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia – grunty rolne dzielą się na:

1.użytki rolne, do których zalicza się:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
2.  sady, oznaczone symbolem – S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,

2.nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Zgodnie z treścią przywołanych wcześniej przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że sprzedał grunty orne o łącznej powierzchni 1,1388 ha, przy czym 10 października 2014 r. sprzedał grunt orny o powierzchni 0,4 ha, który kupujący nabył do dowolnego wykorzystania, prawdopodobnie pod budowę domu mieszkalnego. Pozostały grunt orny o powierzchni 0,7388 ha Wnioskodawca sprzedał 4 listopada 2014 r. a kupujący oświadczył, że grunt ten wejdzie w skład gospodarstwa rolnego.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że 10 października 2014 r. sprzedając działkę nr 35/1 Wnioskodawca sprzedał część gospodarstwa rolnego, ponieważ w momencie sprzedaży posiadał grunt rolny o powierzchni ponad 1 ha. Jednakże przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 35/1 nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, gdyż wskutek sprzedaży grunt utracił charakter rolny. Nabywca nie nabył go w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Natomiast wskutek sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego działki nr 35/2 i 35/3, gdyż działki zostały włączone do gospodarstwa rolnego nabywcy. W dniu 4 listopada 2014 r. tj. w dacie sprzedaży Wnioskodawca oprócz sprzedawanych działek o powierzchni 0,7388 ha posiadał również działkę nr 106/1 o powierzchni 0,3848 ha będącą łąką czyli i w tym przypadku przedmiotem sprzedaży była część gospodarstwa rolnego (w momencie sprzedaży Wnioskodawca posiadał grunt rolny o powierzchni ponad 1 ha). Zatem jeżeli w istocie sprzedane 4 listopada 2014 r. grunty rolne w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, tj. kupujący nabył je w celu powiększenia już posiadanego gospodarstwa i dalszego jego prowadzenia, to uzyskany przez Wnioskodawcę przychód przypadający na udział nabyty w 2011 r., korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest świadomy tego, że przychód ze sprzedaży działki nr 35/1 nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, dlatego część kwoty uzyskanej ze sprzedaży przeznaczył już na remont domu.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe

w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży działki nr 35/1 przypadający na udział nabyty w 2011 r.,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży działki nr 35/1 przypadający na udział nabyty w 2011 r.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia działki nr 35/1 przypadający na udział nabyty w 2011 r. zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Podsumowując, Wnioskodawca w 2014 r. sprzedał działki, które nabył w 8,33% w 1991 r. i w 91,67% w 2011 r. Przychód uzyskany ze sprzedaży każdej z działek przypadający na udział nabyty w 2011 r. tj. 91,67% przychodu uzyskanego ze sprzedaży każdej działki stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu. Pozostały przychód tzn. przychód przypadający na udział nabyty w 1991 r. w ogóle nie stanowi źródła przychodu, czyli nie podlega opodatkowaniu.

Jednakże jeżeli faktycznie po sprzedaży działki nr 35/2 i 35/3 grunty nie utraciły charakteru rolnego, to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę przypadający na udział nabyty w 2011 r. będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku dochodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr 35/1 Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy przeznaczając do końca 2016 r. przychód przypadający na udział nabyty w 2011 r. na własne cele mieszkaniowe.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.