Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-337/09-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-21
Teza: W konsekwencji, gdy Spółka wykazuje wynik ujemny z realizacji przedmiotowych kontraktów terminowych (ponosi stratę), to strata ta powinna powiększać koszty wytworzenia środka trwałego. Natomiast, jeżeli w dniu realizacji instrumentów finansowych, między wartością wynikającą z transakcji forward i odpowiadającej jej transakcji spot wystąpi zysk, koszty wytworzenia tego środka należy pomniejszyć o kwotę tego zysku. Innymi słowy, wynik z rozliczenia transakcji terminowych typu forward i spot, związanych z inwestycją polegającą na wytworzeniu środka trwałego Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej tego środka jako „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, o których mowa w ww. art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: forward; forward-forward walutowy; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt; przychód; swap; transakcja-walutowa transakcja terminowa; waluta-waluta obca; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.06.2009 r. (data wpływu 25.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia dodatniego i ujemnego wyniku (zysku/straty) na transakcjach zabezpieczająych kurs waluty typu forward i spot, zawartych w związku z inwestycją polegającą na wytworzeniu środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia dodatniego i ujemnego wyniku (zysku/straty) na transakcjach zabezpieczających kurs waluty typu forward i spot, zawartych w związku z inwestycją polegającą na wytworzeniu środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka – Wnioskodawca zaplanowała wykonanie inwestycji, polegającej na wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego.

W ramach inwestycji, Spółka ponosić będzie różne wydatki (nakłady), głównie w walucie polskiej (dalej jako „PLN”), w tym usługi obce. Budżet inwestycji został ustalony w walucie obcej (Euro - dalej jako „EUR”).

Z uwagi na fakt, iż przyszłe wydatki związane z inwestycją ponoszone będą w PLN, Spółka postanowiła zabezpieczyć budżet inwestycji przed ewentualnymi zmianami kursu PLN/EUR, zawierając w tym celu walutowe kontrakty terminowe.

Konstrukcja kontraktów zawieranych przez Spółkę jest następująca:

1.  W pierwszej kolejności, Spółka zawiera transakcję typu forward, w której zobowiązuje się sprzedać EUR w dacie X według określonego z góry kursu wymiany PLN/EUR (kurs forward) za określoną kwotę PLN („Y”)
2.  W drugiej kolejności, na kilka dni przed datą X, Spółka zawiera transakcję typu spot, w której zobowiązuje się nabyć EUR w dacie X według określonego z góry kursu wymiany PLN/EUR (kurs spot) za kwotę Y PLN.
3.  Obie transakcje opisane powyżej, zostaną rozliczone w tej samej dacie X. Rozliczenie polegać będzie na ustaleniu różnicy pomiędzy kwotą należności i kwotą zobowiązania Spółki w EUR i przelewie tej różnicy bądź przez Spółkę na rzecz kontrahenta (ujemna kwota rozliczenia), bądź przez kontrahenta na rzecz Spółki (dodatnia kwota rozliczenia), w zależności od ukształtowania się kursu wymiany PLN/EUR.

Powyższy mechanizm ilustruje przykład:

1\. Zawarcie w dniu 1 listopada 2008 r. transakcji forward sprzedaży waluty, z datą rozliczenia 1 grudnia 2008 r.

Kwota transakcji w EUR = 1000, kurs forward PLN/EUR = 3,5.

W efekcie, w dacie rozliczenia Spółka będzie zobowiązana do sprzedaży 1000 EUR za kwotę 3500 PLN.

2\. Zawarcie w dniu 27 listopada 2008 r. transakcji spot nabycia waluty, z datą rozliczenia 1 grudnia 2008 r.

Kurs spot PLN/EUR = 3,8.

W efekcie, w dacie rozliczenia Spółka zobowiązana będzie do nabycia 921 EUR za kwotę 3500 PLN.

3\. Rozliczenie transakcji w dacie X, polegać będzie na ustaleniu różnicy pomiędzy kwotami EUR wynikającymi z transakcji forward i odpowiadającej jej transakcji spot, tj.:

1000-921=79 EUR, która zapłacona będzie przez Spółkę na rzecz drugiej strony transakcji.

W przypadku spadku kursu spot w stosunku do kursu forward, dodatnia kwota rozliczenia przelana zostałaby przez drugą stronę transakcji na rzecz Spółki.

Celem zawarcia powyższych transakcji jest uniezależnienie wartości w PLN budżetu na inwestycję wyrażonego w EUR od wahań kursu PLN/EUR.

Spółka rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 15a updop - tj. według tzw. „metody podatkowej”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku poniesienia wydatku lub otrzymania płatności z tytułu rozliczenia walutowych kontraktów forward i spot zabezpieczających wyrażony w walucie obcej budżet na wytworzenie środka trwałego, kwota wynikająca z tego rozliczenia, powinna stanowić koszt podatkowy w dacie jej poniesienia albo przychód podatkowy wdacie jej otrzymania przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że ujemna bądź dodania różnica wynikająca z rozliczenia transakcji forward i odpowiadającej jej transakcji spot (strata bądź zysk) stanowić powinna odpowiednio koszt podatkowy w dacie jej poniesienia, bądź przychód podatkowy w dacie jej otrzymania przez Spółkę, co wynika z następujących przesłanek.

Według Spółki należy uznać, że dodatnia bądź ujemna różnica wynikająca z rozliczenia przedmiotowych kontraktów, nie stanowi różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a updop.

W konsekwencji, kwota różnicy (w przedstawionym przykładzie - 79 EUR), którą Spółka otrzyma albo zapłaci z tytułu rozliczenia transakcji forward i odpowiadającej jej transakcji spot - nie będąc różnicą kursową dla celów podatkowych - nie będzie korygować wartości początkowej środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 5 updop. Zgodnie z tym przepisem, koszt wytworzenia środka trwałego „koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego”.

W świetle art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia środka trwałego, stanowiący jego wartość początkową dla celów odpisów amortyzacyjnych „uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazaniu środka trwałego do używania”.

W ocenie Spółki, wydatek związany z rozliczeniem omawianych transakcji (ujemna różnica wynikająca z rozliczenia transakcji forward i odpowiadającej jej transakcji spot) stanowi „koszt operacji finansowych” o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop.

W konsekwencji kwota, którą Spółka płacić będzie na rzecz drugiej strony transakcji w związku z rozliczeniem kontraktów nie powinna być kapitalizowana do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W przekonaniu Spółki, wydatek w postaci ujemnej kwoty rozliczenia kontraktu forward i odpowiadającego mu kontraktu spot stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio zwiany z przychodami.

W związku z powyższym, koszt ten powinien być potrącalny w dacie jego poniesienia, tj. jednorazowo w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - art. 15 ust. 4e updop w związku art. 15 ust. 4d updop.

Z drugiej strony, otrzymana przez Spółkę - w związku z realizacją powyższych transakcji - dodatnia kwota rozliczenia stanowić będzie przychód związany działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop.

Za datę powstania tego przychodu uznać należy dzień otrzymania zapłaty. tj. dzień otrzymania przez Spółkę dodatniej kwoty rozliczenia obu kontraktów (art. 12 ust. 3e updop).

Spółka uważa, iż nie znajdzie tu zastosowania art. 12 ust. 3a updop. Zgodnie z tym przepisem „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności”.

Zdaniem Spółki, w rozpatrywanym stanie faktycznym, otrzymana dodatnia kwota rozliczenia nie będzie związana ani z wydaniem rzeczy lub zbyciem prawa majątkowego, ani z wykonaniem usługi lub częściowym wykonaniem usługi przez Spółkę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z ze zm.) za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2, w razie wytworzenia ich we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 tej ustawy stanowi jednoczenie, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż do wartości początkowej środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty – zatem do tego katalogu mogą być przypisane również inne, nie wymienione wprost w przepisie związane z inwestycją koszty,, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b cyt. ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym, na mocy powyższego przepisu, ustawodawca wprost przewiduje możliwość zaliczenia wydatków związanych z transakcjami zabezpieczającymi do wartości początkowej środka trwałego.

We wniosku podano, iż Spółka w związku z zamiarem realizacji inwestycji, polegającej na wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego, której budżet ustalono w EURO a samą realizację w PLN – postanowiła, dla zabezpieczenia wahań kursu PLN/EURO, zawrzeć kontrakty terminowe forward i spot, przy czym przy rozliczanie tych kontraktów nie będzie skutkowało ustaleniem różnic kursowych.

Wobec tego – odnosząc zdarzenie mające miejsce w sprawie do wyżej przedstawionego stanu prawnego – należy stwierdzić, że wynik z rozliczenia kontraktów forward i spot zabezpieczających kurs waluty, w związku z wytworzeniem środka trwałego, powinien korygować koszt wytworzenia zarówno w sytuacji, gdy realizacja kontraktu przynosi Spółce straty jaki i zyski.

W konsekwencji, gdy Spółka wykazuje wynik ujemny z realizacji przedmiotowych kontraktów terminowych (ponosi stratę), to strata ta powinna powiększać koszty wytworzenia środka trwałego. Natomiast, jeżeli w dniu realizacji instrumentów finansowych, między wartością wynikającą z transakcji forward i odpowiadającej jej transakcji spot wystąpi zysk, koszty wytworzenia tego środka należy pomniejszyć o kwotę tego zysku.

Innymi słowy, wynik z rozliczenia transakcji terminowych typu forward i spot, związanych z inwestycją polegającą na wytworzeniu środka trwałego Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej tego środka jako „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, o których mowa w ww. art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Spółki, że ujemna bądź dodania różnica wynikająca z rozliczenia transakcji forward i odpowiadającej jej transakcji spot (strata bądź zysk) stanowić powinna odpowiednio koszt podatkowy w dacie jej poniesienia, bądź przychód podatkowy w dacie jej otrzymania przez Spółkę - tutejszy organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.