Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-805/14-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-11
Teza: Stawka dla pakietu leczniczego oferowanego klientom w ramach pobytu w pensjonacie.
Słowa kluczowe: pakiet; pensjonat; stawka; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla pakietu leczniczego oferowanego klientom w ramach pobytu w pensjonacie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla pakietu leczniczego oferowanego klientom w ramach pobytu w pensjonacie.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma od 2012 roku posiada obiekt pensjonatowy, w którym zgodnie ze swoim wiodącym PKD 5520Z świadczy usługi noclegowe. Przedmiotem sprzedawanych w pensjonacie usług jest nocleg wraz ze śniadaniem. Na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT - poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy stosowaną przez firmę stawką podatku VAT jest stawka 8%. Pensjonat znajduje się w miejscowości uzdrowiskowej. Tutaj też głównym celem przyjazdu turystów jest korzystanie z zabiegów leczniczych a w głównej mierze kąpieli siarkowych. Ofertę taką przedstawiają liczne sanatoria i uzdrowiska jak również Baseny Mineralne które istnieją w miejscowości. Idąc naprzeciw wymaganiom klientów pensjonatu firma w ramach umowy zawartej z tutejszymi Basenami Mineralnymi planuje poszerzyć zakres usług świadczonych na rzecz gości pensjonatu. Firma planuje stworzenie pakietu pobytowego w ramach którego goście będą mieli w ofercie pobyt wraz z zabiegami leczniczymi. Pakiet obejmował będzie nocleg, wizytę lekarską, 3 zabiegi dziennie. Wizytę lekarską i zabiegi firma będzie nabywać od Basenów Mineralnych. Baseny Mineralne jako ośrodek uprawniony świadczą wymienione usługi ze stawką zwolnioną z VAT.

Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zasadniczym celem świadczonej przez Wnioskodawczynię usługi objętej zakresem pytania jest sprzedaż pakietu - kompleksowej usługi w skład której wchodzą noclegi, wyżywienie i korzystanie z zabiegów leczniczych. Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi świadczone przez obiekt zalicza się do grupy 5520 - Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Wnioskodawczyni wskazała, iż podmiot Baseny Mineralne jest podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestru Podmiotów Leczniczych i prowadzi działalność leczniczą. Usługi, które Wnioskodawczyni zamierza nabywać od podmiotu Baseny Mineralne będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącej przywracaniu, poprawianiu i ratowaniu zdrowia. Wystawcą faktury za zabiegi i wizytę lekarską będzie podmiot Baseny Mineralne. Usługi nie będą fakturowane osobno przez lekarza i przez inne podmioty. Podstawowym zakresem działalności Wnioskodawczyni są usługi noclegowe, w związku z czym będzie można nabyć sam nocleg. Nie będzie możliwości nabycia u Wnioskodawczyni samej wizyty lekarskiej i zabiegów. Zabiegi jakie Wnioskodawczyni będzie nabywała od Basenów Mineralnych to : kąpiele siarkowe, kąpiele w zawiesinie borowinowej, kąpiele wirowe, pulsatronic, interdynamic, jonoforeza, laseroterapia, ultradźwięki magnetronik, sollux, prądy galwaniczne, prądy Nemeca, prądy Traberta, prądy Kotza, prądy Tensa, kinezyterapia indywidualna, kinezyterapia grupowa, masaż klasyczny, krioterapia miejscowa. Wizytę lekarską i zabiegi Wnioskodawczyni będzie nabywać we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką VAT opodatkować pakiet leczniczy oferowany klientom w ramach pobytu w pensjonacie?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane zabiegi lecznicze, które będą zakupione dla klientów w ośrodku Baseny Mineralne i tam w całości wykonane z racji jego statutu jako obiektu leczniczego w którym świadczone są zabiegi służące przywracaniu i ratowaniu zdrowia opodatkowane są stawką zwolnioną. Przedsiębiorca planuje sprzedaż pakietów (nocleg, śniadanie, wizyta lekarska, 3 zabiegi dziennie) z racji celu w jakim mają służyć swoim klientom ze stawką zwolnioną z VAT zgodnie z art. 43 ust. 18a ustawy o VAT - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zatem pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Ponadto, między innymi w art. 43 zostały określone zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Wskazać należy, iż z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Zważywszy, iż przedmiotem świadczeń oferowanych w pakiecie jest kombinacja różnych czynności, wskazać należy, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni – będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - od 2012 roku posiada obiekt pensjonatowy, w którym zgodnie ze swoim wiodącym PKD 5520Z świadczy usługi noclegowe. Przedmiotem sprzedawanych w pensjonacie usług jest nocleg wraz ze śniadaniem. Na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT - poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy stosowaną przez Firmę stawką podatku VAT jest stawka 8%. Pensjonat znajduje się w miejscowości uzdrowiskowej. Tutaj też głównym celem przyjazdu turystów jest korzystanie z zabiegów leczniczych a w głównej mierze kąpieli siarkowych. Ofertę taką przedstawiają liczne sanatoria i uzdrowiska jak również Baseny Mineralne które istnieją w miejscowości. Idąc naprzeciw wymaganiom klientów pensjonatu firma w ramach umowy zawartej z tutejszymi Basenami Mineralnymi planuje poszerzyć zakres usług świadczonych na rzecz gości pensjonatu. Firma planuje stworzenie pakietu pobytowego w ramach którego goście będą mieli w ofercie pobyt wraz zabiegami leczniczymi. Pakiet obejmował będzie nocleg, wizytę lekarską, 3 zabiegi dziennie. Wizytę lekarską i zabiegi firma będzie nabywać od Basenów Mineralnych. Baseny Mineralne jako ośrodek uprawniony świadczą wymienione usługi ze stawką zwolnioną z VAT. Podmiot Baseny Mineralne jest podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestru Podmiotów Leczniczych i prowadzi działalność leczniczą. Usługi, które Wnioskodawczyni zamierza nabywać od podmiotu Baseny Mineralne będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącej przywracaniu, poprawianiu i ratowaniu zdrowia. Wystawcą faktury za zabiegi i wizytę lekarską będzie podmiot Baseny Mineralne. Usługi nie będą fakturowane osobno przez lekarza i przez inne podmioty. Zasadniczym celem świadczonej przez Wnioskodawczynię usługi objętej zakresem pytania jest sprzedaż pakietu - kompleksowej usługi w skład której wchodzą noclegi, wyżywienie i korzystanie z zabiegów leczniczych. Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi świadczone przez obiekt zalicza się do grupy 5520 - Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Podstawowym zakresem działalności Wnioskodawczyni są usługi noclegowe, w związku z czym będzie można nabyć sam nocleg. Nie będzie możliwości nabycia u Wnioskodawczyni samej wizyty lekarskiej i zabiegów. Zabiegi jakie Wnioskodawczyni będzie nabywała od Basenów Mineralnych to: kąpiele siarkowe, kąpiele w zawiesinie borowinowej, kąpiele wirowe, pulsatronic, interdynamic, jonoforeza, laseroterapia, ultradźwięki magnetronik, sollux, prądy galwaniczne, prądy Nemeca, prądy Traberta, prądy Kotza, prądy Tensa, kinezyterapia indywidualna, kinezyterapia grupowa, masaż klasyczny, krioterapia miejscowa. Wizytę lekarska i zabiegi Wnioskodawczyni będzie nabywać we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni planuje stworzenie pakietu pobytowego w ramach którego goście pensjonatu będą mieli w ofercie pobyt wraz zabiegami leczniczymi. Pakiet obejmował będzie nocleg wraz ze śniadaniem, wizytę lekarską, 3 zabiegi dziennie.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania oferowanych przez Wnioskodawczynię usług w ramach pakietu, w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości tut. Oran wskazuje;

W odniesieniu do pierwszej z usług oferowanych w pakiecie tj. noclegu, który jak wskazano we wniosku jest sprzedawany wraz ze śniadaniem, należy wskazać, iż usługa ta składa się z dwóch świadczeń, tj. noclegu oraz śniadania. Niewątpliwie, czynności te mogą stanowić w określonych warunkach świadczenia odrębne. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie nie można uznać ich za odrębne świadczenia. Zwrócić należy uwagę na to, że jeżeli klient decyduje się na zakup oferowanego przez Wnioskodawczynię świadczenia w postaci noclegu, nabycie śniadania nie stanowi dla niego celu samego w sobie. Celem nabycia dla klienta przyjeżdżającego do pensjonatu jest w istocie zakwaterowanie, natomiast śniadanie zawsze będzie usługą dodatkową, poboczną. Zatem, uznać należy, że w oferowanej usłudze, śniadanie stanowi świadczenie pomocnicze do usługi noclegowej, świadczonej przez Wnioskodawczynię.

Tym samym, świadczenie to stanowi kompleksową usługę, której podstawową usługą jest zakwaterowanie, natomiast śniadanie stanowiąc poboczne jej świadczenie nie jest, jak wykazano, celem samym w sobie, lecz służy lepszemu wyświadczeniu zasadniczej usługi.

Analizując zakres pozostałych usług, które są oferowane przez firmę Wnioskodawczyni w pakiecie, należy stwierdzić, że usług wizyty lekarskiej oraz zabiegów - wbrew stanowisku Wnioskodawczyni - nie można uznać za świadczenie główne w ramach oferowanego pakietu, bowiem jak wskazano we wniosku, podstawowym zakresem działalności firmy Wnioskodawczyni są usługi noclegowe. Zdaniem Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług oferowanych przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika, by wizyta lekarska i zabiegi były ściśle związane ze świadczoną przez Wnioskodawczynię usługą noclegową, która jest głównym przedmiotem działalności firmy Wnioskodawczyni - pensjonatu. Celem wprowadzenia pakietu, jak wskazano we wniosku, jest rozszerzenie zakresu świadczonych usług przez pensjonat na rzecz gości. Pomiędzy ww. świadczeniami nie występuje związek tego typu, że jedno ze świadczeń można uznać za świadczenie główne, a pozostałe za usługi pomocnicze. Tym bardziej, że usługi te są świadczone przez dwa różne podmioty.

Nie można także uznać, że wizyta lekarska i zabiegi służą wykonaniu usługi noclegowej lub determinują jej wykonanie, w tym znaczeniu, że nie można wykonać usługi noclegowej bez wyświadczenia usług w postaci wizyty lekarskiej i zabiegów, ponieważ - jak wskazano we wniosku - podstawowym zakresem działalności firmy Wnioskodawczyni są usługi noclegowe, w związku z czym będzie można nabyć sam nocleg.

Jeżeli zatem w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W konsekwencji, na gruncie zarówno przepisów ustawy jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można poszczególnych usług traktować jako jednej kompleksowej usługi, której w przedmiotowej sprawie, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni - świadczeniami głównymi są usługi nabyte od podmiotu Baseny Mineralne. Nie można w przedstawionych okolicznościach uznać, że usługi oferowane przez Wnioskodawczynię w ramach pakietu, zakupione od Basenów Mineralnych, nie mają charakteru samoistnego, co wskazuje, że nie ma podstaw do ich traktowania jako elementu usługi kompleksowej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku oferowanych w pakiecie usług za świadczenie kompleksowe można uznać usługę noclegu wraz ze śniadaniem. W pozostałym natomiast zakresie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować według stawek właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń.

Zatem do świadczenia usługi noclegowej i śniadania, sklasyfikowanej przez Wnioskodawczynię według PKWiU do grupowania 5520, zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wskazano we wniosku, podmiot Baseny Mineralne jest podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestru Podmiotów Leczniczych i prowadzi działalność leczniczą, a usługi, które Wnioskodawczyni zamierza nabywać od podmiotu Baseny Mineralne będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącej przywracaniu, poprawianiu i ratowaniu zdrowia. Wizytę lekarską i zabiegi Wnioskodawczyni będzie nabywać we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Wskazać należy, iż nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Z okoliczności opisanych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni będzie nabywać we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej usługi zwolnione od podatku, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, bezpośrednio od podmiotów leczniczych, świadczących te usługi (a więc od podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy).

Ustawodawca, mocą cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, tj. podmiotów leczniczych.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Z analizy powołanych przepisów w kontekście przedstawionej we wniosku sytuacji wynika, że Wnioskodawczyni, nabywając od podmiotu Baseny Mineralne, będącego podmiotem leczniczym, usługi – wizyta lekarska oraz zabiegi, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tj. gości pensjonatu, będzie miała prawo do korzystania w tym zakresie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy wskazać, iż w odniesieniu do oferowanych przez Wnioskodawczynię usług wymienionych w pakiecie będą miały zastosowanie następujące stawki:

*   nocleg wraz ze śniadaniem – będą opodatkowane stawką 8%,

*   wizyta lekarska i zabiegi – będą zwolnione z opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, z którego wynika, iż planuje sprzedaż pakietów ze stawką zwolnioną, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.