Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-73/12-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-11
Teza: 1. Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Spółkę na rzecz Beneficjenta, który uzyskał dotację na ten cel, finansowane w całości z tej dotacji będą korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Świadczenie przez Spółkę usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu będącego Podwykonawcą pracującym na rzecz Beneficjenta, który otrzymał dotację na ten cel pochodzącą ze środków publicznych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: beneficjent; dotacja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podwykonawstwo; projekt; usługi; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, specjalizuje się m.in. w:

1.  realizacji doradczych i szkoleniowych projektów rozwijających przedsiębiorczość i innowacyjność firm, dofinansowanych ze środków publicznych, tj. ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa w ramach Programów Operacyjnych Kapitał Ludzki, Innowacyjna Gospodarka – na podstawie decyzji odp. Instytucji Wdrażających,
2.  realizacji usług komercyjnych świadczonych na rzecz podmiotów, które są beneficjentami dotacji finansowanej ze środków publicznych jw.,
3.  świadczeniu przez Spółkę usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotów, które realizują usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz Beneficjentów, którzy otrzymali dotację na ten cel pochodzącą ze środków publicznych jw.

Zakres zapytania dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z Rozporządzeniem, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu.

Instytucją wdrażającą, która wypłaca Beneficjentowi dotację na rzecz realizacji Projektu jest instytucja publiczna (odpowiednie ministerstwo, agencje rządowe, urzędy pracy, urzędy marszałkowskie). Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i z funduszy Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Finansach Publicznych, środkami publicznymi są dochody publiczne; środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); inne bezzwrotne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych; przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych.

Do środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 ww. ustawy, zalicza się również środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Środki, które przekazywane są Beneficjentom bezpośrednio przez instytucje przyznające dotacje (Instytucje Wdrażające) pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programów Operacyjnych, co znajduje odzwierciedlenie w umowach zawieranych przez Beneficjentów z instytucjami przekazującymi dofinansowanie. W każdym przypadku środki uzyskane od tych instytucji wpływają na wydzielony specjalnie dla danego projektu rachunek bankowy Beneficjenta (otrzymuje on dotację zgodnie z harmonogramem płatności oraz na podstawie składanych wniosków o płatność, po rozliczeniu minimum 70% poprzedniej transzy zaliczki). Beneficjent stosując zasady rachunkowe oraz podatkowe identyfikuje otrzymane kwoty jako związane z konkretnym Projektem i księguje je na odrębnych kontach, przez co możliwe jest ich wyodrębnienie z pozostałej działalności (prowadzi wyodrębnioną z całej działalności firmy ewidencję księgową dotyczącą realizowanego projektu).

W praktyce często się zdarza, że Beneficjent dotacji zleca wykonanie określonych czynności (które są wymienione jako konkretne zadania w zatwierdzonym wniosku o dofinansowanie) podmiotom zewnętrznym. W przypadku, którego dotyczy przedmiotowe zapytanie usługami zleconymi będą usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego.

Usługi, które będą świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na organizację Projektu (Beneficjenta) są nierozerwalnie związane z celem Projektu i są niezbędne do jego wykonania. Wynagrodzenie, które będzie wypłacane Spółce przez podmiot pozyskujący dotację (Beneficjenta) będzie finansowane z tej dotacji i będzie przekazywane wprost z wydzielonego przez Beneficjenta pomocniczego rachunku bankowego. Płatności zawsze będą realizowane z wydzielonego rachunku, natomiast w przypadku, gdy Beneficjent nie otrzyma od Instytucji Wdrażającej zaliczki, wstrzymuje wypłatę wynagrodzenia dla Spółki, stąd pewność, że finansowanie pochodzi ze środków publicznych. Dla Beneficjenta otrzymana dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w podatku dochodowym stanowi przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest głównym podmiotem, który realizuje komercyjnie usługę na rzecz Beneficjenta, a Wynagrodzenie otrzymane za wykonane czynności stanowi przychód Spółki i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, posiada bowiem Zaświadczenie z dnia 31 grudnia 1998 r. o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych wydane przez Kuratorium Oświaty w (…) (cel działalności ośrodka określono jako ciągła działalność szkoleniowa z zakresu dziedzin związanych z funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych), Decyzję Starosty Powiatu (…) z dnia 1 września 2004 r. o wpisaniu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych (decyzja ta stanowi potwierdzenie kontynuacji działalności placówki zgodnie z Zaświadczeniem z dnia 31 grudnia 1998 r.), Zaświadczenie z dnia 8 lipca 2008 r. o zmianie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych (określono typ placówki jako niepubliczna placówka umożliwiająca uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, siedziba placówki: X) oraz ostateczne Zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych wydane dnia 14 października 2009 r. przez Starostwo Powiatowe. W zaświadczeniu tym określono typ placówki jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego umożliwiająca uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Jako siedziba placówki została wskazana (…).

Z kolei Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych określa możliwe formy kształcenia jako kursy, kursy zawodowe, seminaria i praktyki zawodowe. Spółka nie jest podmiotem, który w zakresie przedmiotowych usług uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jednak w przypadku zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego Spółka występuje do Ministra Finansów o wydanie interpretacji, wyżej wymienione informacje nie znajdą zastosowania, gdyż wydane zaświadczenie (…) określa miejsce siedziby placówki, tj. (…) w miejscowości (…), jako miejsce, w którym Spółka może prowadzić kształcenie (dokładnie może prowadzić kształcenie wyłącznie na terenie jednostki samorządu terytorialnego, która dokonała wpisu placówki do ewidencji, w miejscu wskazanym w zaświadczeniu o jej wpisie do ewidencji). Miejsce realizacji usług szkoleniowych, które Spółka ma zamiar realizować będzie wynikać ze wskazań projektów, tj. zasięgu terytorialnego, jak i potrzeb uczestników (przedstawicieli firm), w związku z powyższym zobligowana będzie do przeprowadzania zajęć w miejscach wskazanych przez Zleceniodawcę i nie będzie to miejsce siedziby Spółki. Mając powyższe na uwadze, jedynym kryterium, zdaniem Spółki, do zastosowania zwolnienia do realizowanych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, będzie ich finansowanie w całości ze środków publicznych albo równocześnie, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Spółka informuje, że uzyskane przez Beneficjentów dofinansowanie ze środków publicznych jest dofinansowaniem do ich kosztów, a nie do ceny, nie stanowi tym samym obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Beneficjent uzyskuje dofinansowanie do poszczególnych wydatków zgodnie z zatwierdzonym budżetem projektu dotacyjnego. Spółka natomiast będzie świadczyć dla Beneficjenta komercyjnie usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego finansowaną z wydzielonego przez Beneficjenta subkonta dla środków dotacyjnych (publicznych). Dla Spółki będzie to pokrycie ceny świadczonych usług komercyjnych, stanowiące przychód do opodatkowania CIT.

W przypadku pytania 2 dla Spółki będzie to także pokrycie ceny świadczonych komercyjnie usług dla podmiotu, który jest Podwykonawcą działającym na rzecz Beneficjenta, który uzyskał dotację ze środków publicznych i jest ona dla Beneficjenta dofinansowaniem do kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Dotyczy zdarzenia przyszłego, działalności Spółki wskazanej w pkt 2:
Czy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Spółkę na rzecz Beneficjenta, który uzyskał dotację na ten cel i jest finansowane w całości z tej dotacji są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT?2.  Dotyczy zdarzenia przyszłego, działalności Spółki wskazanej w pkt 3: Czy świadczenie przez Spółkę usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu będącego Podwykonawcą pracującym na rzecz Beneficjenta, który otrzymał dotację na ten cel pochodzącą ze środków publicznych są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Świadczenie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz Beneficjenta, który uzyskał dotację na ten cel, finansowane w całości z przedmiotowej dotacji, będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT, ponieważ:

1.  zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:
    1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
    3.  finansowane w całości ze środków publicznych– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
2.  równocześnie, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zdaniem Wnioskodawcy, finansowanie przez Beneficjenta wynagrodzenia należnego wykonawcy (Spółce) z tytułu świadczonych usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego bezpośrednio z wydzielonego dla celów Projektu pomocniczego rachunku bankowego, na który wpływają przeznaczone dla Beneficjenta zaliczki od Instytucji Wdrażającej (na podstawie harmonogramu płatności oraz wniosków o płatność) upoważnia Spółkę do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Najważniejsze z punktu widzenia zastosowania zwolnienia w VAT jest stwierdzenie, do którego momentu środki posiadają charakter środków publicznych. Zdaniem Spółki, środki otrzymane przez Beneficjenta dotacji na podstawie podpisanej umowy z Instytucją Wdrażającą do momentu wpływu na jego wydzielony rachunek oraz bezpośredniego sfinansowania poszczególnych wydatków zgodnie z kategoriami budżetu projektu dotacyjnego spełniają wymóg sfinansowania ze środków publicznych, o których mowa w art. 5. ust. 1 ustawy o finansach publicznych, gdyż Beneficjent nie ma możliwości swobodnego dysponowania tymi środkami, może wydatkować je wyłącznie na ten rodzaj kosztów, który jest wskazany w budżecie projektu. W momencie ich otrzymania Beneficjent stwierdza, że są to środki, które nie wchodzą do obrotu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (nie mają bezpośredniego wpływu na cenę usługi) oraz stanowią przychód zwolniony z opodatkowania w podatku dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 i 48. Ponadto, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę zasady rozliczania Programów Operacyjnych (np. POKL, POIG), Beneficjent nie może skorzystać ze zwolnienia w VAT, gdyż sam nie wykonuje czynności podlegających obrotowi zgodnie z art. 29 ust. 1, realizuje jedynie Projekt dotacyjny, w efekcie którego uzyskuje dofinansowanie do kosztu usługi. Nie obciąża Instytucji Wdrażającej fakturami VAT, rozlicza wydatki jedynie na podstawie wniosków o płatność.

Ad. 2. Świadczenie przez Spółkę usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu będącego Podwykonawcą działającym na rzecz Beneficjenta, który uzyskał dotację na ten cel ze środków publicznych (z budżetu państwa oraz funduszy Unii Europejskiej), nie będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT, ponieważ Podwykonawca nie będzie otrzymywał wynagrodzenia za wykonywaną usługę wprost ze środków publicznych, tj. z wydzielonego rachunku bankowego Beneficjenta dotacji, którą Beneficjent otrzymał od Instytucji Wdrażającej. Zdaniem Spółki, środki dotacji, które otrzymuje Podwykonawca wprost od Beneficjenta posiadają jeszcze charakter środków publicznych (Beneficjent nie ma możliwości swobodnego dysponowania tymi środkami, są to środki przeznaczone na konkretny cel, można nimi pokryć jedynie wydatki, które zostały zaakceptowane przez Instytucję Wdrażającą w budżecie projektu na etapie zatwierdzania wniosku o dofinansowanie). Jednak w momencie gdy Podwykonawca będzie wypłacał wynagrodzenie Spółce, środki stanowiące to wynagrodzenie, w ocenie Spółki, nie będą już miały charakteru środków publicznych i w momencie wypłaty będą stanowić przychody Spółki. A zatem, w omawianym zdarzeniu przyszłym, gdy usługę szkolenia będzie realizowała Spółka na rzecz Podwykonawcy, tj. podmiotu, który świadczy usługę dla Beneficjenta dotacji, Spółka nie będzie mogła zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W myśl art. 5 pkt 3 ww. ustawy, instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inną jednostkę sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78).

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie ze wskazanym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie natomiast z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, specjalizuje się m.in. w:

1.  realizacji usług komercyjnych świadczonych na rzecz podmiotów, które są beneficjentami dotacji finansowanej ze środków publicznych, tj. ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa w ramach Programów Operacyjnych Kapitał Ludzki, Innowacyjna Gospodarka – na podstawie decyzji odp. Instytucji Wdrażających,
2.  świadczeniu przez Spółkę usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotów, które realizują usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz Beneficjentów, którzy otrzymali dotację na ten cel pochodzącą ze środków publicznych, tj. ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa w ramach Programów Operacyjnych Kapitał Ludzki, Innowacyjna Gospodarka – na podstawie decyzji odp. Instytucji Wdrażających.

Zakres zapytania dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Instytucją wdrażającą, która wypłaca Beneficjentowi dotację na rzecz realizacji Projektu jest instytucja publiczna (odpowiednie ministerstwo, agencje rządowe, urzędy pracy, urzędy marszałkowskie). Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i z funduszy Unii Europejskiej. Środki, które przekazywane są Beneficjentom bezpośrednio przez instytucje przyznające dotacje (Instytucje Wdrażające) pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programów Operacyjnych, co znajduje odzwierciedlenie w umowach zawieranych przez Beneficjentów z instytucjami przekazującymi dofinansowanie. W każdym przypadku środki uzyskane od tych instytucji wpływają na wydzielony specjalnie dla danego projektu rachunek bankowy Beneficjenta (otrzymuje on dotację zgodnie z harmonogramem płatności oraz na podstawie składanych wniosków o płatność, po rozliczeniu minimum 70% poprzedniej transzy zaliczki). Beneficjent stosując zasady rachunkowe oraz podatkowe identyfikuje otrzymane kwoty jako związane z konkretnym Projektem i księguje je na odrębnych kontach, przez co możliwe jest ich wyodrębnienie z pozostałej działalności (prowadzi wyodrębnioną z całej działalności firmy ewidencję księgową dotyczącą realizowanego projektu). W praktyce często się zdarza, że Beneficjent dotacji zleca wykonanie określonych czynności (które są wymienione jako konkretne zadania w zatwierdzonym wniosku o dofinansowanie) podmiotom zewnętrznym. W przypadku, którego dotyczy przedmiotowe zapytanie usługami zleconymi będą usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Usługi, które będą świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na organizację Projektu (Beneficjenta) są nierozerwalnie związane z celem Projektu i są niezbędne do jego wykonania. Wynagrodzenie, które będzie wypłacane Spółce przez podmiot pozyskujący dotację (Beneficjenta) będzie finansowane z tej dotacji i będzie przekazywane wprost z wydzielonego przez Beneficjenta pomocniczego rachunku bankowego. Płatności zawsze będą realizowane z wydzielonego rachunku, natomiast w przypadku, gdy Beneficjent nie otrzyma od Instytucji Wdrażającej zaliczki, wstrzymuje wypłatę wynagrodzenia dla Spółki, stąd pewność, że finansowanie pochodzi ze środków publicznych. Spółka jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty, posiada bowiem zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych wydane przez Kuratorium Oświaty. Jednak w przypadku zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego Spółka występuje do Ministra Finansów o wydanie interpretacji, wydane zaświadczenie określa miejsce siedziby placówki jako miejsce, w którym Spółka może prowadzić kształcenie (dokładnie może prowadzić kształcenie wyłącznie na terenie jednostki samorządu terytorialnego, która dokonała wpisu placówki do ewidencji, w miejscu wskazanym w zaświadczeniu o jej wpisie do ewidencji). Miejsce realizacji usług szkoleniowych, które Spółka ma zamiar realizować będzie wynikać ze wskazań projektów, tj. zasięgu terytorialnego, jak i potrzeb uczestników (przedstawicieli firm), w związku z powyższym zobligowana będzie do przeprowadzania zajęć w miejscach wskazanych przez Zleceniodawcę i nie będzie to miejsce siedziby Spółki. Mając powyższe na uwadze, jedynym kryterium, zdaniem Spółki, do zastosowania zwolnienia do realizowanych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, będzie ich finansowanie w całości ze środków publicznych albo równocześnie, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Beneficjent uzyskuje dofinansowanie do poszczególnych wydatków zgodnie z zatwierdzonym budżetem projektu dotacyjnego. Spółka natomiast będzie świadczyć dla Beneficjenta komercyjnie usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego finansowaną z wydzielonego przez Beneficjenta subkonta dla środków dotacyjnych (publicznych). Dla Spółki będzie to pokrycie ceny świadczonych usług komercyjnych.

W przypadku pytania 2 dla Spółki będzie to także pokrycie ceny świadczonych komercyjnie usług dla podmiotu, który jest Podwykonawcą działającym na rzecz Beneficjenta, który uzyskał dotację ze środków publicznych i jest ona dla Beneficjenta dofinansowaniem do kosztów.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty. Jednak w analizowanej sprawie fakt ten nie znajdzie zastosowania, gdyż wydane zaświadczenie określa miejsce siedziby placówki jako miejsce, w którym Spółka może prowadzić kształcenie, natomiast miejsce realizacji przedmiotowych usług szkoleniowych będzie wynikać ze wskazań projektów i nie będzie to miejsce siedziby Spółki. Tym samym, jak wskazał Wnioskodawca, w zakresie usług będących przedmiotem wniosku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Co więcej, przepis rozporządzenia wykonawczego przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia bądź finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania zwolnienia, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów, które są beneficjentami dotacji finansowanej ze środków publicznych, będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdy będą finansowane ze środków publicznych w 100%;
*   § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, gdy będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy podkreślić, że zwolnienie usług szkoleniowych, które będą finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych przysługuje jedynie w sytuacji, jeżeli środki, którymi zleceniodawca zapłaci Wnioskodawcy za usługi szkoleniowe, będą środkami wydatkowanymi przez zleceniodawcę jako środki publiczne, tj. np. w przypadku szkoleń realizowanych w związku z tzw. projektami unijnymi będą to środki uwzględnione w realizowanym przez zleceniodawcę projekcie właśnie na nabycie tego rodzaju usługi szkoleniowej, a wystawiona przez Wnioskodawcę faktura będzie stanowić dla zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego przez zleceniodawcę projektu.

Powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisów nie będzie miało zastosowania dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów, które realizują usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz Beneficjentów, którzy otrzymali dotację na ten cel pochodzącą ze środków publicznych. W tym przypadku Wnioskodawca występuje jako podwykonawca usług przekazanych mu do wykonania na podstawie umowy przez podmiot, który realizuje usługi na rzecz Beneficjenta.

Podkreślenia wymaga fakt, iż środki jakie zleceniodawca szkoleń przeznaczy na zakup usług od podwykonawcy, tj. Wnioskodawcy, nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę Zainteresowanemu zleceniodawca szkoleń przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią w tym momencie przychody zleceniodawcy, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Wykonawca projektu, otrzymując zapłatę za świadczone usługi sam decyduje, jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa. A zatem, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie, przyjęcie stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, który zwrócił się o dofinansowanie określonego projektu ze środków publicznych, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzysta ze zwolnienia od podatku, prowadziłoby w rezultacie do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym wyrażoną powyżej zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Za prawidłowością takiego rozumowania przemawia także brzmienie § 13 ust. 8 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego przepis szczegółowy względem zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Z jego literalnego brzmienia wynika wprost, iż zwolnienia wynikające z § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową – zleceniodawcę.

Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzania, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe, tj. jak to ma miejsce w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do podmiotu, który realizuje usługi na rzecz Beneficjenta. Oznacza to, że wszystkie podmioty, które świadczą jedynie usługi jako podwykonawcy względem podmiotu świadczącego usługę główną, pozostają poza zwolnieniem od podatku od towarów i usług i w konsekwencji są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, do przedmiotowych usług szkolenia, świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz podmiotów, które realizują usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz Beneficjentów, którzy otrzymali dotację na ten cel pochodzącą ze środków publicznych, sfinansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy bądź § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia.

Reasumując, usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Spółkę na rzecz Beneficjenta, który uzyskał dotację na ten cel, finansowane w całości z tej dotacji będą korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług bądź finansowane co najmniej w 70% z tej dotacji – będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, świadczenie przez Spółkę usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu pracującego na rzecz Beneficjenta, który otrzymał dotację na ten cel pochodzącą ze środków publicznych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.