Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-675/11/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-28
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz norweskiego banku odsetek i dyskonta z tytułu papierów wartościowych o charakterze dłużnym emitowanych przez Skarb Państwa
Słowa kluczowe: banki; dyskonto; Norwegia; obligacje; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; papier-papiery wartościowe; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2011r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 18 marca 2011r.), uzupełnionym w dniu 06 i 10 czerwca 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz norweskiego banku odsetek i dyskonta z tytułu papierów wartościowych o charakterze dłużnym emitowanych przez Skarb Państwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz norweskiego banku odsetek i dyskonta z tytułu papierów wartościowych o charakterze dłużnym emitowanych przez Skarb Państwa.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 maja 2011r. Znak IBPBI/2/423-342/11/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 06 i 10 czerwca 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, w ramach wykonywanej działalności, prowadzi rachunek papierów wartościowych na zlecenie Klienta będącego instytucją finansową - bankiem z siedzibą zlokalizowaną w Norwegii. Rezydencja podatkowa tego podmiotu jest potwierdzona certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwe władze podatkowe. Wnioskodawca dokonuje wypłaty na rzecz w/w klienta (banku) z tytułu odsetek albo dyskonta od obligacji i bonów skarbowych papierów wartościowych o charakterze dłużnym, których emitentem jest Skarb Państwa Rzeczypospolitej Polskiej, nabytych przez w/w klienta na rynku pierwotnym albo wtórnym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odsetki i dyskonto z tytułu papierów wartościowych o charakterze dłużnym emitowanych przez Skarb Państwa, wypłacane na rzecz norweskiego banku można uznać, jako wypłacane „z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank” w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-norweskiej, a tym samym, czy na Banku nie ciążą obowiązki płatnika, określone w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związane z pobraniem i odprowadzeniem do polskiego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu przedstawienia przez podatnika odpowiedniego certyfikatu rezydencji?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – winno być t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania skutkować będzie opodatkowaniem, w przypadku dochodów odsetkowych, wg obniżonych stawek podatkiem u źródła 5 % (umowa z Norwegią).

Przepisami szczególnymi są regulacje zawarte w art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji podpisana w Warszawie 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010r. Nr 134 poz. 899, dalej "umowa polsko-norweska").

I tak zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-norweskiej jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba otrzymująca te odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca odsetek jest osobą do nich uprawnioną i jeżeli te odsetki są wypłacane z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank.

Dalsze przepisy umowy w podobny sposób definiują pojęcie „odsetek", tzn. jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych.

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie pojęć: "wszelkiego rodzaju pożyczka/pożyczka dowolnego rodzaju/pożyczka jakiegokolwiek rodzaju/jakakolwiek pożyczka" użytego w przepisach Umów mieszczą się obligacje oraz bony skarbowe emitowane przez Skarb Państwa, których nabywcami są banki - Klienci Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, iż Umowy nie zawierają definicji wyrażenia "wszelkiego rodzaju pożyczka/pożyczka dowolnego rodzaju/pożyczka jakiegokolwiek rodzaju/jakakolwiek pożyczka" zastosowanie znajdzie reguła zawarta w art. 3 ust. 1 umów przewidująca, że znaczenie pojęć winno być interpretowane w oparciu o ustawodawstwo wewnętrzne tego kraju, który wywodzi skutki podatkowe.

Obligacje i bony skarbowe zalicza się do kategorii papierów wartościowych dłużnych (papierów wartościowych wierzycielskich). Pomiędzy emitentem obligacji a obligatariuszem zawiązuje się stosunek zobowiązaniowy, do którego należy stosować odpowiednio m.in. przepisy Kodeksu cywilnego o zobowiązaniach (art. 353-534 KC). Obligatariusz jako wierzyciel może żądać od emitenta jako dłużnika, świadczenia określonego w treści obligacji, a emitent powinien to świadczenie spełnić. Innymi słowy, wierzytelności ucieleśnionej w obligacji przysługującej obligatariuszowi odpowiada dług ciążący na emitencie. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, obligacja jest szczególną umową o kredyt, a jako taka jest formą pozyskiwania pieniędzy na inwestycje. Umowa emisji obligacji stanowi swoistą umowę o prawo emitenta do posiadania i rozporządzania pieniędzmi posiadacza obligacji w zamian za oprocentowanie kwoty z obligacji lub za oprocentowanie wraz z innymi świadczeniami, do których emitent zobowiązuje się umową emisji obligacji. Umowa emisji obligacji spełnia cechy kredytu, szczególnie wtedy, kiedy uznamy, iż emitent, decydując o przeznaczeniu pieniędzy uzyskanych w zamian za emisję obligacji i wpisując to przeznaczenie do treści obligacji jest pod kontrolą posiadacza obligacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, obligacje mieszczą się w zakresie szeroko rozumianego pojęcia "pożyczka". Przy czym w ten sam sposób należy oceniać zarówno nabycie obligacji na rynku pierwotnym, jak i na rynku wtórnym. Okoliczność, iż następuje zmiana podmiotowa po stronie obligatariuszy nie powoduje zmiany charakteru samego stosunku prawnego. W obu tych przypadkach mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której zagraniczny bank zobowiązuje się do przekazania określonej kwoty środków pieniężnych w zamian za nabycie obligacji. Emitent zobowiązany jest z kolei do zwrotu udostępnionej kwoty środków pieniężnych w ustalonym terminie, którym jest dzień wykupu obligacji. Wskazane środki udostępnione są emitentowi za wynagrodzeniem, w postaci odsetek.

Wnioskodawca podkreśla, że w odniesieniu do pożyczki udzielonej przez bank, o której mowa w cytowanych przepisach Umów, kontekst użycia terminu "pożyczka" jest dodatkowo uzupełniony określeniem "wszelkiego rodzaju pożyczka/pożyczka dowolnego rodzaju/pożyczka jakiegokolwiek rodzaju/jakakolwiek pożyczka" wskazującym na szerokie znaczenie tego pojęcia. Przyznać zatem należy, iż celem umawiających się stron było objęcie hipotezą tego przepisu wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki, czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. Stąd też sformułowanie "wszelkiego rodzaju pożyczka/pożyczka dowolnego rodzaju/pożyczka jakiegokolwiek rodzaju/jakakolwiek pożyczka" należy odczytywać jako każdy instrument prawny występujący w państwie stronie Umów, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu. Przy czym zgodnie z cytowanymi przepisami Umów zwolnieniem objęte będą tylko odsetki, które zostaną wypłacone na rzecz banków.

Konkludując, na Wnioskodawcy dokonującym wypłaty takich świadczeń o charakterze odsetkowym na rzecz instytucji finansowych - banków nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzania do polskiego organu podatkowego podatku u źródła.

Bank wyrażając przedstawione stanowisko uwzględnił orzeczenia sądów administracyjnych wydawane w podobnym stanie faktycznym i prawnym - tj. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 310/09 oraz z dnia 23 sierpnia 2010 r. sygn akt III SA/Wa 271/10.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

\-jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji podpisana w Warszawie 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010r. Nr 134 poz. 899, dalej "umowa polsko-norweska").

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko-norweskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia, o czym stanowi art. 11 ust. 2 umowy polsko – norweskiej.

Przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 11 ust. 1 i 2 są postanowienia art. 11 ust. 3 umowy polsko-norweskiej.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko – norweskiej, bez względu na postanowienia ust. 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba otrzymująca te odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca odsetek jest osobą do nich uprawnioną i jeżeli te odsetki są wypłacane z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank.

Ponadto, art. 11 ust. 4 umowy polsko-norweskiej stanowi, iż określenie "odsetki" użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego z dochodu, który jest traktowany jak dywidendy stosownie do artykułu 10 niniejszej Konwencji.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie, w jakim mówi o „pożyczce jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank” nie zawęża rozumienia tego terminu tylko i wyłącznie do jednej z prawnie zdefiniowanych form przekazania środków pieniężnych innemu podmiotowi, tj. umowy pożyczki. Fakt ten nie może jednak przesądzać o możliwości automatycznego obejmowania pojęciem „pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank” każdego rodzaju instrumentu finansowego, w ramach którego bank przekazuje do swobodnego korzystania swoje środki pieniężne na określony czas, z obowiązkiem zwrotu po upływie tego czasu.

Należy zauważyć, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z Norwegią, modyfikuje treść zwolnienia, zarówno w kierunku podmiotowym (zawężając je do banków, jako specyficznej kategorii podmiotów mieszczącej się w pojęciu instytucji finansowych), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z pożyczką jakiegokolwiek rodzaju przyznaną przez bank.

Ponadto wskazania wymaga, iż umowa polsko-norweska mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie zawiera definicji pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank, stwierdzając jedynie w postanowieniach definiujących pojęcie odsetek, iż przez odsetki rozumie się każdy inny dochód, który zgodnie z polskim prawem, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy. Jednakże umowa ta nakazuje przy stosowaniu jej postanowień przez Polskę nadawać określeniem niezdefiniowanym w umowie takie znaczenie, jakie wynika z polskiego ustawodawstwa podatkowego (art. 3 ust. 2 umowy polsko-norweskiej).

W związku z tym, wobec braku w ustawach podatkowych ogólnej definicji pożyczki, należy odnieść się do definicji zawartej w prawie cywilnym, tj. do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przy czym użytemu w art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-norweskiej wyrażeniu „pożyczce jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank” nie należy przypisywać rozumienia nadającego – wyłącznie na potrzeby umowy – nowego znaczenia pożyczkom. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Istota obligacji jako papieru wartościowego, wynika z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o obligacjach (Dz. U. z 2001r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.). W świetle art. 4 ust. 1 i 1a i 2 z tej ustawy, obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, przy czym przez papiery emitowane w serii należy rozumieć papiery wartościowe reprezentujące prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek.

Art. 5 ust. 1 ustawy o obligacjach stanowi, iż obligacja powinna zawierać w szczególności:

*   powołanie podstawy prawnej emisji,
*   nazwę (firmę) i siedzibę emitenta, miejsce i numer wpisu do właściwego rejestru albo wskazanie jednostki samorządu terytorialnego, związku tych jednostek lub miasta stołecznego, będących emitentem,
*   nazwę obligacji i cel jej wyemitowania, jeżeli jest określony,
*   wartość nominalną i numer kolejny obligacji,
*   opis świadczeń emitenta, ze wskazaniem w szczególności wysokości tych świadczeń lub sposobu ich ustalania, terminów, sposobów i miejsc ich spełniania,
*   oznaczenie obligatariusza - przy obligacji imiennej,
*   ewentualny zakaz lub ograniczenie zbywania obligacji imiennej,
*   datę, od której nalicza się oprocentowanie, wysokość oprocentowania, terminy jego wypłaty i miejsce płatności - jeżeli warunki emisji przewidują oprocentowanie, oraz warunki wykupu,
*   zakres i formę zabezpieczenia albo informację o jego braku,
*   miejsce i datę wystawienia obligacji,
*   podpisy osób uprawnionych do zaciągania zobowiązań w imieniu emitenta, przy czym podpisy te mogą być odtwarzane sposobem mechanicznym.

Ustawa o obligacjach zastrzega przy tym w art. 5b, iż nawet gdy obligacje nie mają formy dokumentu, prawa i obowiązki emitenta i obligatariuszy są określone w warunkach emisji.

Z kolei z art. 3 pkt 1 tej ustawy wynika, iż przepisy ustawy nie mają zastosowania do obligacji emitowanych przez Skarb Państwa.

Zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) obligacja skarbowa jest papierem wartościowym oferowanym do sprzedaży w kraju lub za granicą, oprocentowanym w postaci dyskonta lub odsetek.

Obligacja skarbowa sprzedawana jest na rynku pierwotnym:

1.  z dyskontem,
2.  według wartości nominalnej,
3.  powyżej wartości nominalnej

\-i wykupywana po upływie okresu, na jaki została wyemitowana.

Zgodnie z art. 99 ustawy o finansach publicznych, bon skarbowy jest krótkoterminowym papierem wartościowym oferowanym do sprzedaży w kraju na rynku pierwotnym z dyskontem i wykupywanym według wartości nominalnej po upływie okresu, na jaki został wyemitowany.

Ponadto, należy zauważyć, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące papierów wartościowych wskazują na odrębności między tą kategorią instrumentów finansowych, do której zaliczane są obligacje i bony skarbowe, a umową pożyczki. W szczególności przeniesienie praw związanych z papierem wartościowym związane jest z wydaniem dokumentu (art. 9218 oraz art. 92112 ), co nie jest wymagane w przypadku przeniesienia praw do wierzytelności wynikającej z udzielonej pożyczki.

Również przepisy ustawy o finansach publicznych w zakresie długu publicznego (art. 72) rozróżniają pojęcia pożyczki i kredytu zaciąganych przez sektor finansów publicznych od pojęcia wyemitowanych papierów wartościowych opiewających na wierzytelności pieniężne.

Skarbowe papiery wartościowe, to zgodnie z art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publiczne papiery wartościowe, w których Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym.

Zgodnie z art. 96 tej ustawy skarbowe papiery wartościowe mogą być emitowane lub wystawiane jako papiery wartościowe o pierwotnym terminie wykupu:

1.  nie dłuższym niż rok, do których zalicza się w szczególności bony skarbowe (krótkoterminowe skarbowe papiery wartościowe);
2.  dłuższym niż rok, do których zalicza się w szczególności obligacje skarbowe.

Zgodnie z art. 98 ww. ustawy Minister Finansów określi, przez wydanie listu emisyjnego, szczegółowe warunki emisji skarbowych papierów wartościowych dotyczące treści świadczeń wynikających ze skarbowego papieru wartościowego i sposób ich realizacji.

Zestawienie przytoczonych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o obligacjach oraz ustawy o finansach publicznych wskazuje na różnice w konstrukcji prawnej umowy pożyczki oraz dłużnych papierów wartościowych tj. obligacji i bonów skarbowych. Odrębności te nie pozwalają na jednakowe traktowanie pożyczki i tych instrumentów w świetle art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-norweskiej.

Należy, przy tym zwrócić uwagę, iż o ile przepisy art. 11 rozważanej umowy wskazują, że zarówno dochody z pożyczek oraz np. obligacji i skryptów dłużnych są objęte regulacjami dotyczącymi opodatkowania odsetek, to Umowy wyodrębniają wszystkie trzy formy, jako niezależne od siebie źródła powstawania odsetek. Z drugiej strony Umowy nie odnoszą już łącznego wskazania tych trzech wymienionych kategorii do zwolnienia odsetek z podatku pobieranego u źródła.

Powyższe wskazuje na konieczność rozróżnienia rozważanych pojęć, które dla potrzeb interpretacyjnych nie powinny być utożsamiane ze sobą.

Analiza pojęcia „pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank” nie może abstrahować od konieczności interpretowania przepisów umowy polsko-norweskiej z zachowaniem ściśle określonych reguł wykładni prawa.

Instytucja zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek w związku z udzieleniem „pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank” ma charakter szczególny, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko-norweskiej.

W orzecznictwie podnoszono niejednokrotnie pogląd, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż dłużne papiery wartościowe, o którym mowa we wniosku, nie mogą zostać uznane za pożyczkę dowolnego rodzaju udzieloną/przyznaną przez bank w rozumieniu umowy polsko - norweskiej.

Zatem do odsetek i dyskonta z tytułu papierów wartościowych o charakterze dłużnym nie mają zastosowania postanowienia art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko – norweskiej zwalniające z opodatkowania u źródła wszelkiego rodzaju odsetki od pożyczek udzielonych przez bank. Oznacza to, że odsetki i dyskonta od ww. dłużnych papierów wartościowych o których mowa we wniosku, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła.

W związku z powyższym, stosownie do treści art. 26 ust. 1 updop oraz umowy polsko-norweskiej, Bank dokonując wypłat odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, nabytych przez bank z siedzibą w Norwegii jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że powoływane przez Bank wyroki sądu nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie mając na uwadze przedstawioną ww. argumentację, tut. Organ nie podzielił wyrażonych w nich stanowisk.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi z Austrią, Finlandią, Norwegią, Niemcami, Wielką Brytanią i Irlandią (stan faktyczny) oraz z Austrią, Finlandią, Niemcami, Wielką Brytanią i Irlandią (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.