Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.514.2025.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-23
Teza: Skoro budynek mieszkalny nie podlega ujęciu w ewidencji
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
to ww. wydatków Wnioskodawca nie będzie mógł uwzględnić
w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy
amortyzacyjne. Wydatków tych Wnioskodawca nie będzie
mógł również uwzględnić jednorazowo w kosztach uzyskania
przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja
budowa
budynek-budynek mieszkalny
działalność-działalność gospodarcza
koszt-koszt eksploatacyjny
koszt-koszty uzyskania przychodów
wartość-wartość początkowa
Zagadnienia: Budowle, budynki, lokale,maszyny, urządzenia, środki
transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie
użytkowania dłuższym niż rok.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Rzeczy i prawa
niepodlegające amortyzacji.-budynki mieszkalne wraz ze
znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne
stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze
własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo
do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
służące prowadzonej działalności gospodarczej lub
wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie
umowy,
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22g-ust. 4
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.-Definicja kosztów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Odpisy amortyzacyjne.-
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 20 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 23 czerwca 2025 r. (wpływ 23 czerwca 2025 r.) -
    w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od
    całości swoich dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
    czynnym podatnikiem VAT. Od maja 2022 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność
    gospodarczą, wpisaną do CEIDG, m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej żywności (PKD
    46.38.Z).
    Planuje Pan budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który od maja 2026 r.
    będzie wykorzystywany także do prowadzenia działalności gospodarczej. Budynek stanowi
    współwłasność Pana i Pana małżonki. Między Panem, a Pana małżonką istnieje ustrój
    rozdzielności majątkowej.

    Część kosztów budowy finansowana będzie kredytem hipotecznym, udzielonym Panu i
    Pana małżonce w maju 2025 r. jako osobom prywatnym, na realizację celu
    mieszkaniowego. Spłata kredytu rozpocznie się w lipcu 2025 r.
    Budynek został zaprojektowany jako przeznaczony zarówno do celów mieszkaniowych
    (dla 5-6 osób), jak i do prowadzenia działalności gospodarczej przez właściciela. W
    projekcie budowlanym wydzielono pomieszczenia przeznaczone wyłącznie do celów
    działalności gospodarczej: dwa pomieszczenia usługowe (w projekcie oznaczone jako
    magazynowe), łazienkę oraz pomieszczenie socjalne. Łączna powierzchnia użytkowa tych
    pomieszczeń stanowi 25,5% całkowitej powierzchni użytkowej budynku.
    Adres budynku zostanie wskazany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w
    CEIDG.
    Raty kredytu hipotecznego będą spłacane ze wspólnego rachunku bankowego Pana i
    Pana małżonki.
    Koszty budowy niezwiązane bezpośrednio z pomieszczeniami przeznaczonymi na
    działalność gospodarczą, (np. ogrodzenie, instalacje wspólne) będą finansowane ze
    środków wspólnych Pana i Pana małżonki i dokumentowane fakturami imiennymi.
    Koszty budowy bezpośrednio związane z pomieszczeniami przeznaczonymi na działalność
    gospodarczą (np. malowanie ścian, kafelkowanie) będą finansowane z Pana środków i
    dokumentowane fakturami wystawionymi na Pana firmę.
    Koszty eksploatacyjne budynku, po jego wybudowaniu (media, Internet, ogrzewanie itp.)
    będą dokumentowane fakturami VAT imiennymi oraz opłacane ze wspólnego rachunku
    bankowego Pana i Pana małżonki.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego
    Pana działalność opodatkowana jest na zasadach ogólnych według skali podatkowej.
    Prowadzi Pan Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów (KPiR).
    Budynek nie zostanie wpisany do ewidencji środków trwałych - jego część mieszkalna
    traktowana jest jako majątek prywatny, a część firmowa (25,5% powierzchni) nie będzie
    amortyzowana.
    Ogrodzenie będzie otaczało zarówno budynek mieszkalny, jak i gospodarczy. Koszt
    ogrodzenia nie przekroczy 10 000 zł i zostanie ujęty jednorazowo w kosztach jako „mały
    środek trwały” na podstawie art. 22g ustawy o PIT, bez dalszej amortyzacji.
    Raty i odsetki spłacane będą ze wspólnego rachunku bankowego należącego do Pana i
    Pana małżonki; w przelewach zleconych z tego rachunku, jako Zleceniodawca widnieje: „A.
    A. (Pan) i B.B.(Pana żona)”. Umowa kredytowa przewiduje solidarną odpowiedzialność
    kredytobiorców. Spłata odsetek rozpocznie się w lipcu 2025 r. zgodnie z harmonogramem
    banku. Odsetki będą regulowane terminowo ze wspólnego rachunku bankowego.
    Katalog zamknięty instalacji (kategoria: koszty budowy):
        instalacja elektryczna (okablowanie, rozdzielnice, gniazda),
        instalacja wodno-kanalizacyjna (rury, piony, podejścia),
        Instalacja centralnego ogrzewania (grzejniki, rury, kotłownia, rozdzielacze,
        automatyka),
        instalacja wentylacji/mechaniczna (kanały, urządzenia nawiewno-wywiewne),
        przyłącza zewnętrzne (energetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne),
        instalacja telekomunikacyjna (przewody, gniazda),
        system alarmowy i antywłamaniowy.

    Katalog zamknięty kosztów bezpośrednio związanych z pomieszczeniami przeznaczonymi
    na działalność gospodarczą, wydatki te zostaną poniesione po momencie odbioru
    budynku:
        układanie posadzek (panele, wykładziny),
        montaż ścianek działowych,
        montaż stolarki drzwiowej wewnętrznej,
        malowanie i tynkowanie,
        układanie kafelek na podłogach i ścianach,
        montaż klimatyzacji/wentylacji mechanicznej,
        montaż osłon okiennych (rolety, żaluzje),
        wyposażenie sanitarne (umywalka, WC).
    Koszty ogólne budowy - wydatki te zostaną poniesione przed momentem odbioru
    budynku:
        roboty ziemne i fundamentowe - wykopy, ławy fundamentowe, izolacje
        przeciwwilgociowe,
        konstrukcja i przegrody - ściany nośne i działowe, stropy, schody, dach z pokryciem
        i orynnowaniem.
        stolarka i obudowa budynku - okna, drzwi zewnętrzne, ocieplenie i tynk elewacyjny,
        wylewki i tynki wewnętrzne - wylewki cementowe, tynki wewnętrzne,
        roboty zewnętrzne i przyłącza - utwardzenie dojazdów, przyłącza mediów,
        podbudowy pod ogrodzenie i drogi.
        dokumentacja projektowa,
        instalacje wymienione wyżej,
        ogrodzenie.
    Koszty eksploatacyjne:
        koszt mediów Internetu oraz ogrzewania,
        przeglądy i konserwacje instalacji budynku,
        serwis urządzeń klimatyzacyjnych/wentylacyjnych,
        opłaty za wywóz odpadów.
    Budynek nie zostanie wpisany do ewidencji środków trwałych.
    Koszty eksploatacyjne przez cały czas budowy oraz użytkowania budynku, będą kosztami
    remontowo-konserwacyjnymi. Koszty eksploatacyjne będą wspólne dla budynku, część
    umów o świadczenie usług związanych z eksploatacją budynku będzie podpisana przez
    Pana, a część przez Pana małżonkę, a opłacane będą z rachunku wspólnego.
    Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy następujących
    kategorii kosztów:
    a) Kosztów budowy - wydatki poniesione przed uzyskaniem zgody na użytkowanie
      budynku (koszty ogólne budowy, koszty instalacji, koszty ogrodzenia).
    b) Kosztów wykończeniowych o charakterze remontowo-konserwacyjnym - wydatki
      poniesione po uzyskaniu zgody na użytkowanie budynku i związane bezpośrednio z
      pomieszczeniami przeznaczonymi na działalność gospodarczą.

    c) Kosztów eksploatacyjnych - wydatki ponoszone w związku z eksploatacją i
      utrzymaniem stanu technicznego budynku - zarówno przed jak i po uzyskaniu zgody
      na użytkowanie budynku.
    d) Odsetek od kredytu hipotecznego - koszt pozyskania finansowania na budowę
      budynku ponoszony zarówno przed, jak i po uzyskaniu zgody na użytkowanie
      budynku.
    Moment i sposób zaliczenia wydatków do kosztów:
    a) Koszty budowy - nie planuje Pan wprowadzenia budynku do ewidencji środków
      trwałych, ponieważ zgodnie z art. 22c ustawy o PIT nie można go amortyzować, w
      związku z tym, wydatki inwestycyjne związane z budową uznaje Pan za koszt uzyskania
      przychodu w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PIT), w wysokości
      proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej
      (25,5%). Wydatki te będą ewidencjonowane w KPiR w dacie poniesienia, w kolumnie 13
      („pozostałe wydatki”).
    b) Koszty wykończeniowe o charakterze remontowo-konserwacyjnym - wydatki te będą
      ewidencjonowane w KPiR w dacie poniesienia, w kolumnie 13 („pozostałe wydatki”).
    c) Koszty eksploatacyjne - proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej na cele
      działalności gospodarczej (25,5%), wydatki te będą ewidencjonowane w KPiR w dacie
      poniesienia, w kolumnie 13 („pozostałe wydatki”).
    d) Odsetki od kredytu - odsetki od kredytu finansującego budowę budynku będą
      ujmowane w kosztach podatkowych w dacie ich faktycznej zapłaty (zgodnie z art. 23
      ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT), proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej na
      cele działalności gospodarczej (25,5%).
    W Pana ocenie wszystkie wymienione koszty są racjonalnie i gospodarczo uzasadnionymi
    wydatkami związanymi z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą. W tym
    zakresie wydatki spełniają definicje kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.
    22 ust. 1 Ustawy o PIT.
    Związek poniesionych wydatków z osiąganym przychodem w ramach Pana działalności
    gospodarczej objawia się w następujący sposób:
    a) budowany przez Pana i Pana małżonkę budynek mieszkalny będzie wykorzystywany
      do Pana bieżącej działalności gospodarczej, w szczególności, jako magazyn towarów
      oraz miejsce produkcji suplementów diety które stanowią część oferty handlowej Pana
      firmy.
    b) pod adresem lokalizacji budynku mieszkalnego będzie zarejestrowana Pana
      działalność gospodarcza.
    Związek wydatków [Koszty budowy] przejawia się tym, że koszty te są niezbędne do
    powstania budynku w którym będzie prowadzona Pana działalność gospodarcza.
    Związek wydatków [Koszty wykończeniowe o charakterze remontowo-konserwacyjnym]
    przejawia się tym, że koszty te są niezbędne aby dostosować pomieszczenia do
    standardów sanitarnych wymaganych przepisami dotyczącymi produkcji i obrotu
    żywnością (główny zakres Pana bieżącej działalności gospodarczej).
    Związek wydatków [Koszty eksploatacyjne] przejawia się tym, że koszty te są ponoszone w
    celu utrzymania budynku mieszkalnego, który będzie wykorzystywany do prowadzenia
    działalności gospodarczej.
    Związek wydatków [Odsetki od kredytu hipotecznego] przejawia się tym że koszty
    odsetkowe są ponoszone w związku z pozyskanie finansowania budowy budynku
    mieszkalnego, który będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

    Wykorzystanie pomieszczeń budowanego budynku mieszkalnego jest niezbędne, aby
    osiągać przychód w Pana bieżącej działalności gospodarczej:
    1. Pomieszczenie magazynowe nr 1 - przechowywanie towarów oraz miejsce ich
      kompletacji oraz wysyłki do klientów. Prowadzenie magazynu oraz wysyłka towaru są
      niezbędne aby osiągać przychód w Pana bieżącej działalności gospodarczej.
    2. Pomieszczenie magazynowe nr 2 - pomieszczenie służące do produkcji suplementów
      diety stanowiących część oferty handlowej Pana firmy - oferowanie produktów własnej
      produkcji jest niezbędne do zabezpieczenia źródła przychodów w Pana bieżącej
      działalności gospodarczej.
    3. Łazienka - wydzielona i przypisana do działalności łazienka jest wymogiem standardów
      sanitarnych wymaganych przepisami dotyczącymi produkcji i obrotu żywnością
      (główny zakres Pana bieżącej działalności gospodarczej).
    4. Pomieszczenie socjalne dla pracowników - wydzielone pomieszczenie socjalne jest
      wymogiem standardów sanitarnych wymaganych przepisami dotyczącymi produkcji i
      obrotu żywnością (główny zakres Pana bieżącej działalności gospodarczej).
    Pytania
    1. Czy ma Pan prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 22
      ust. 1 i ust. 6b ustawy o PIT), także przed zakończeniem budowy, następujące wydatki
      ponoszone w związku z budową i późniejszym użytkowaniem budynku mieszkalnego:
      a) część odsetek od kredytu hipotecznego, w proporcji odpowiadającej powierzchni
        wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej (25,5%),
      b) część kosztów ogólnych budowy budynku (np. ogrodzenie, wspólne instalacje), w tej
        samej proporcji,
      c) 100% wydatków dotyczących wyłącznie pomieszczeń przeznaczonych na działalność
        gospodarczą, udokumentowanych fakturami wystawionymi na Pana firmę,
      d) część kosztów eksploatacyjnych budynku (media, Internet, ogrzewanie) w proporcji
        25,5%, nawet jeżeli faktury są imienne, a płatność dokonywana jest ze wspólnego
        rachunku bankowego małżonków?
    2. Czy przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku VAT, także przed ukończeniem
      budowy i rozpoczęciem użytkowania budynku, w zakresie w jakim:
      a) wydatki są dokumentowane fakturami imiennymi i dotyczą ogólnych kosztów
        budowy i eksploatacji budynku - w proporcji 25,5%,
      b) wydatki są dokumentowane fakturami wystawionymi na Pana firmę i dotyczą
        pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej - w 100%?
    Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr
    1. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Pana stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami
    uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub
    zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
    Wnioskowany budynek jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, w którym ok. 25,5%
    powierzchni użytkowej będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.
    Budynek nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie będzie
    amortyzowany (zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o PIT). W związku z powyższym, przyjął Pan
    proporcjonalne ujęcie kosztów do celów podatkowych według stosunku powierzchni
    wykorzystywanej na działalność gospodarczą do powierzchni całkowitej budynku.

    Poniżej przedstawia Pan klasyfikację i sposób ujęcia poszczególnych grup kosztów:
    a) Koszty budowy - obejmują wydatki poniesione przed uzyskaniem zgody na
      użytkowanie budynku. Jako że budynek nie jest amortyzowanym środkiem trwałym, a
      część jego powierzchni będzie wykorzystywana do działalności, uznaje Pan, że
      proporcjonalnie (25,5%) koszty te mogą zostać zaliczone do KUP na podstawie art. 22
      ust. 1 ustawy o PIT. Zaznacza Pan, że budynek nie będzie wprowadzony do ewidencji
      środków trwałych, a tym samym nie nastąpi ustalenie jego wartości początkowej. W
      związku z tym, w Pana ocenie, nie znajduje tu zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
      ustawy o PIT - co pozwala zaliczyć przypadającą proporcjonalnie część kosztów
      budowy bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.
    b) Koszty wykończeniowe o charakterze remontowo-konserwacyjnym - obejmują wydatki
      ponoszone po odbiorze budynku, związane z dostosowaniem pomieszczeń
      przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej do wymogów sanitarnych i
      funkcjonalnych. Wydatki te nie tworzą nowej wartości użytkowej całego budynku, a
      mają charakter dostosowawczy i bieżący. Prace te służą przystosowaniu pomieszczeń
      do wykonywania działalności zgodnie z przepisami sanitarnymi i branżowymi, nie
      powodują zwiększenia powierzchni użytkowej budynku, ani istotnych zmian
      konstrukcyjnych. Prace mają charakter funkcjonalny, nie ulepszający. W związku z tym,
      jako że budynek nie jest środkiem trwałym, wydatki te uznaje Pan za koszty uzyskania
      przychodu w całości, pod warunkiem że dotyczą pomieszczeń wykorzystywanych
      wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.
    c) Koszty eksploatacyjne - obejmują bieżące wydatki związane z utrzymaniem i
      eksploatacją budynku . Z uwagi na charakter wspólnego użytkowania budynku, część
      umów zawierana jest na Pana dane, część na dane małżonki. Żadna z nich nie jest
      zawierana na działalność gospodarczą. W związku z tym faktury dokumentujące koszty
      eksploatacyjne nie są wystawiane wyłącznie na przedsiębiorcę, co dodatkowo
      potwierdza ich mieszany charakter - płatności realizowane będą ze wspólnego konta
      bankowego. Koszty te mają charakter mieszany i będą rozliczane proporcjonalnie w
      wysokości 25,5% jako KUP, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.
    d) Odsetki od kredytu hipotecznego - dotyczą kredytu hipotecznego zaciągniętego
      wspólnie przez Pana i Pana małżonkę. Kredyt finansuje budowę przedmiotowego
      budynku. Odsetki od kredytu będą rozliczane proporcjonalnie (25,5%) jako koszt
      uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a
      ustawy o PIT.
    Podsumowując, wszystkie ww. koszty - w zakresie w jakim służą prowadzonej działalności
    gospodarczej - będą rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust.
    1 ustawy o PIT, z zachowaniem szczególnych warunków dla poszczególnych grup
    wydatków, jak opisano powyżej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
      wymienionych w art. 23.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny - nie wskazuje
    enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Z tego
    względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać

    indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie
    sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów
    uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W
    pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego
    pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania
    przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich
    uzyskiwania.
    Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
    cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,
    jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością
    powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem przyjmuje się, że kosztami
    uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem
    przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła
    przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu
    kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi
    przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały
    w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym, dla
    zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z
    obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
    Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie
    racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie
    przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w
    myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.
    Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, polegającego
    na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie
    przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym, związek przyczynowy
    pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub
    zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego
    wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie
    może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu
    źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego
    wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań
    podatnika.
    Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z
    przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów).
    Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.
    Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w
    którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez
    podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy
    opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-
    skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie
    przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego
    działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z
    prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie
    przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość
    uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja
    konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil
    prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego
    wydatku”.
    Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania
    przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

        został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
        był definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
        może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
        został właściwie udokumentowany,
        nie znajdował się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ww. ustawy, nie
        uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie
    racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła
    przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich
    celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.
    Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1
    ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z
    prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby
    określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym
    wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że
    poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu,
    zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez
    sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy
    (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.
    Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu,
    uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich
    występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w
    momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni
    się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.
    Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Pana wydatków należy rozstrzygnąć, czy
    spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na
    podstawie art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem
    uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał
    enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet,
    jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia
    źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę
    ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia
    przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych
    potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla
    osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania
    przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania
    przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.
    W odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu
    hipotecznego, poniesionych po uzyskaniu zgody na użytkowanie tego budynku,
    wyjaśniam, co następuje.

    Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
      a) spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych
      pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę
      pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem
      waluty obcej, jeżeli:
      - pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca
      kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości
      różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
      - pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę
      kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości
      różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
    Ponadto, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo
      umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
    Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych
      od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych
      inwestycji.
    Na podstawie powołanych regulacji - dopiero zapłacenie odsetek od kredytu (pożyczki)
    daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o ile odsetki nie
    zwiększają kosztów inwestycji.
    W konsekwencji, odsetki są kosztem podatkowym, jeśli spełniają następujące przesłanki:
        są faktycznie zapłacone,
        pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami,
        nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
    Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo rozliczyć koszty uzyskania
    przychodów, istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze
    spłatą odsetek od kredytu (pożyczki).
    Skoro wskazany przez Pana budynek mieszkalny będzie w części wykorzystywany w
    prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, to odsetki od kredytu hipotecznego
    zapłacone po uzyskaniu zgody na użytkowanie tego budynku w części proporcjonalnie
    przypadającej na powierzchnię wykorzystywaną w Pana działalności gospodarczej mogą
    stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności.
    Wydatki te będzie Pan mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów od dnia oddania
    do użytkowania budynku oraz zarejestrowania tam działalności gospodarczej w dacie ich
    zapłaty.
    Tym samym Pana stanowisko w tej części jest prawidłowe.
    Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków
    poniesionych przez Pana na budowę budynku mieszkalnego (z wyłączeniem wydatków
    poniesionych na ogrodzenie), odsetki od kredytu hipotecznego oraz wykończenie
    opisanych we wniosku pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby działalności
    gospodarczej przed uzyskaniem zgody na użytkowanie tego budynku wskazać należy, że w
    myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie
      zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).
    Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i
      zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
        1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
        2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
        3) inne przedmioty
      - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
      podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
      gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
      umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają
    następujące warunki:
        stanowią własność lub współwłasność podatnika,
        są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
        przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
        są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez
        niego działalnością gospodarczą.
    Wartość początkową środków trwałych ustala się na podstawie art. 22g ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy:
      Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
      z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,
      a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji
      środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej
      amortyzowane - cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
    Natomiast w świetle art. 22g ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy:
      Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
      z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie -
      koszt wytworzenia.
    W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z
      zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej
      i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i
      wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów
      oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek,
      prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków,
      gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi
      podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego
      podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o
      podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i
      podatek akcyzowy od importu składników majątku.
    Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 4 tej ustawy:

      Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia
      środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,
      kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć
      do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się
      wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów
      ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i
      kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i
      prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka
      trwałego do używania.
    Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących
    koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z
    konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym.
    Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na
    jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka
    trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.
    W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka
    trwałego należą:
        wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do
        wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został
        wykonany środek trwały,
        wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia
        środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka
        trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do
        wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np.
        kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę,
        usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego
        związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów
        budowlanych,
        koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń
        dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
        inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
    Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 22g ust. 4 ustawy, wyłączono z kosztu
    wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe
    koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i
    prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka
    trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją
    inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.
    Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego
    zmniejszają podstawę opodatkowania przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe
    odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do
    kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć
    do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z
    realizacją inwestycji.
    Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 22g ust. 4
    ustawy - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od
    momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie
    przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne

    koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że
    katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego
    wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost
    w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową
    danego składnika majątku.
    Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich
      dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego
      w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub
      wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio
      środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
    Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt
    16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych
    ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).
    W myśl art. 22n ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące
      odrębną nieruchomość, grunty lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, związane
      z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu
      mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
    Z powołanego przepisu wynika, że lokale mieszkalne nie podlegają ujęciu w ewidencji
    środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
    Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:
      Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku
      dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.,
      zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków
      trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami
      mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość,
      spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do
      domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych
      przed dniem 1 stycznia 2022 r.
    Tym samym - na podstawie przepisu przejściowego - który jest przepisem szczególnym,
    podatnicy mogli do końca 2022 roku stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia
    2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych
    przed 1 stycznia 2022 r.
    Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że planuje Pan budowę budynku
    mieszkalnego. Część tego budynku będzie wykorzystywana przez Pana do celów
    prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z budową budynku mieszkalnego oraz
    przystosowaniem go do użytkowania poniesie Pan szereg kosztów. Część wydatków
    zamierza Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, w
    proporcji przypadającej na powierzchnię budynku wykorzystywaną przez Pana do
    działalności gospodarczej. Wydatkami, które m. in. będą przez Pana poniesione przed
    uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, będą koszty budowy (z
    wyjątkiem kosztów poniesionych na ogrodzenie) oraz odsetki od kredytu hipotecznego. ).
    Natomiast wydatkami poniesionymi przez Pana po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie
    budynku mieszkalnego będą wydatki poniesione na wykończenie pomieszczeń
    wykorzystywanych przez Pana w działalności gospodarczej (dostosowanie pomieszczeń do
    standardów sanitarnych wymaganych przepisami dotyczącymi produkcji i obrotu
    żywnością - głównego zakresu Pana działalności gospodarczej).

    Wydatki poniesione na budowę oraz odsetki od kredytu zamierza Pan zaliczyć
    bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej
    w wysokości odpowiadającej proporcji powierzchni budynku wykorzystywanej w
    działalności gospodarczej. Natomiast wydatki poniesione na wykończenie pomieszczeń
    przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej zamierza Pan zaliczyć do
    kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, w dacie ich
    poniesienia.
    Odnosząc się do powyższego należy zaznaczyć, że wydatki, które zostały poniesione w
    celu przystosowania budynku mieszkalnego/pomieszczeń w budynku mieszkalnym
    wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, do używania
    (wykorzystywania go w działalności gospodarczej), niezbędne do uczynienia z niego
    składnika majątku kompletnego i zdatnego do użytku powiększają wartość początkową
    środka trwałego.
    Z uwagi na fakt, że w Pana sprawie mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym, który
    zgodnie z powołanymi wyżej przepisami nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych
    oraz wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym nie ma Pan prawa amortyzować
    tego budynku, wydatki, które zostały/zostaną przez Pana poniesione przed uzyskaniem
    pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego oraz zostały poniesione w celu
    przystosowania tego budynku (wykorzystywania go w działalności gospodarczej),
    niezbędne do uczynienia z niego składnika majątku zdatnego do użytku, tj. wydatki
    poniesione na: budowę (z wyjątkiem kosztów poniesionych na ogrodzenie), odsetki od
    kredytu hipotecznego, oraz wydatki poniesione przez Pana na wykończenie pomieszczeń
    wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej , tj.
        układanie posadzek (panele, wykładziny),
        montaż ścianek działowych,
        montaż stolarki drzwiowej wewnętrznej,
        malowanie i tynkowanie,
        układanie kafelek na podłogach i ścianach,
        montaż klimatyzacji/wentylacji mechanicznej,
        montaż osłon okiennych (rolety, żaluzje),
        wyposażenie sanitarne (umywalka, WC).
    nie mogą stanowić dla Pana kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie
    poniesienia oraz poprzez odpisy amortyzacyjne.
    Pana stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.
    Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej
    działalności jednorazowo w dacie poniesienia wydatków poniesionych na ogrodzenie, w
    proporcji przypadającej na powierzchnię budynku wykorzystywaną przez Pana do
    działalności gospodarczej wskazać należy, że stosownie do art. 22f ust. 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość
      początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia
      do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest
      równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą
      dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w
      miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i
      prawnej, albo w miesiącu następnym.
    Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o
    których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g,

    nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty
    uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 22d ust. 1 ww. Ustawy).
    Zatem - jeżeli wartość początkowa składników majątku nie przekracza 10 000 zł - podatnik
    ma możliwość:
        nie zaliczyć ich do podlegających amortyzacji środków trwałych, o których mowa w
        art. 22a i art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc
        wydatki na nabycie/wytworzenie tych składników bezpośrednio do kosztów
        uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania;
        zaliczyć je do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując je w stosownej
        ewidencji, po czym:
          dokonać ich jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w
          miesiącu następnym lub
          dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej zgodnie z
          art. 22h-22m ww. ustawy.
    Sposób ustalenia stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych uzależniony jest m. in. od
    tego, do jakiego rodzaju środków trwałych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 3
    października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (t. j. Dz. U. z 2016 r.
    poz. 1864), określony środek zostanie zakwalifikowany. Klasyfikacja Środków Trwałych jest
    usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów
    ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W
    Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się
    pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie
    wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Kwalifikacji środka trwałego do określonej
    grupy Klasyfikacji Środków Trwałych dokonuje sam podatnik.
    Z objaśnień szczegółowych do grupy 1 wynika, że grupa: Budynki i lokale, spółdzielcze
    własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu
    niemieszkalnego obejmuje:
        wszystkie budynki oraz znajdujące się w nich lokale,
        spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
        spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego.
    Grupa ta nie obejmuje natomiast: kiosków, budek, baraków i domków kempingowych,
    wiat niezwiązanych trwale z gruntem sklasyfikowanych w rodzaju 806.
    Definicja budynku zawarta została w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.). Zgodnie z nią budynki to:
      obiekty budowlane, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą
      przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach.
    W skład budynku - stosownie do cytowanych objaśnień szczegółowych do Klasyfikacji
    Środków Trwałych (KŚT) - jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również
    obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place,
    ogrodzenia, studnie. Jeżeli dany obiekt, np. ogrodzenie wybudowano wokół jednego
    budynku stanowiącego środek trwały i poniesione nakłady przekraczają kwotę 10.000 zł,
    wówczas wydatki te podwyższają wartość początkową tego budynku i podlegają zaliczeniu
    do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Obiekty
    pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek należy zaliczać do właściwych
    rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

    Zatem jeżeli ogrodzenie służy kilku budynkom stanowiącym środki trwałe wówczas
    stanowi ono odrębny środek trwały. W sytuacji, gdy ogrodzenie służy kilku budynkom, a
    tylko jeden z nich stanowi środek trwały (wykorzystywany jest w działalności
    gospodarczej), wówczas odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów
    należy ustalić proporcjonalnie, np. do powierzchni, przypadającej na środek trwały
    /budynek wykorzystywany w działalności gospodarczej oraz powierzchni budynku
    wykorzystywanej w działalności gospodarczej.
    We wniosku wskazał Pan, że ogrodzenie będzie otaczało zarówno budynek mieszkalny (w
    którym część powierzchni będzie wykorzystywana przez Pana na prowadzenie działalności
    gospodarczej), jak i gospodarczy oraz, że koszt ogrodzenia nie przekroczy 10 000 zł.
    W związku z powyższym koszty poniesione przez Pana na ogrodzenie, którego wartość nie
    przekracza 10 000 zł będzie Pan mógł zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania
    przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w dacie poniesienia w części
    proporcjonalnie przypadającej na budynek mieszkalny oraz do powierzchni budynku
    wykorzystywanej w działalności gospodarczej, pod warunkiem, że zostaną zgodnie z art.
    22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - racjonalnie i gospodarczo
    uzasadnione oraz właściwie udokumentowane.
    Pana stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.
    Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej
    działalności gospodarczej w dacie poniesienia wydatków eksploatacyjnych poniesionych
    przed oraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego,
    proporcjonalnie przypadających na powierzchnię budynku mieszkalnego zajętą na
    prowadzenie działalności gospodarczej wskazać należy, że w przypadku źródła
    przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami
    uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki
    związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie
    przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.
    Zauważyć należy, że istnieje grupa wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów
    uzyskania przychodów działalności gospodarczej, gdyż są to wydatki, które ponoszą osoby
    fizyczne niezależnie od tego, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy też takiej
    działalności nie prowadzą. Są to typowe wydatki osobiste, konsumpcyjne, np. wydatki
    dotyczące zapewnienia sobie, na własne potrzeby odpowiednich warunków
    mieszkaniowych. Wydatki o charakterze osobistym w szczególności mogą dotyczyć
    funkcjonowania, eksploatacji i utrzymania własnego lub użyczanego mieszkania (lub
    jednego z jego pomieszczeń) na cele prywatne.
    Prywatnego charakteru tego rodzaju wydatków nie zmienia również fakt, że podatnik
    może korzystać z pomieszczenia (lub znajdujących się w nim rzeczy) przeznaczonego na
    zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, prowadząc równocześnie w tym
    pomieszczeniu działalność gospodarczą. W świetle powyższego uznać należy, że do
    kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej nie można zaliczyć
    wydatków, które dotyczą pomieszczeń w lokalu wykorzystywanym w głównej mierze na
    własne cele mieszkaniowe.
    Są to typowe wydatki o charakterze osobistym, są one bowiem ponoszone przede
    wszystkim w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie wyłącznie w celu
    osiągnięcia przychodów, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
    Wydatki te nie mają ścisłego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie
    występuje więc ścisłe i niebudzące wątpliwości powiązanie kosztów ponoszonych przez
    podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła
    przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.
    Jeżeli jednak ponoszone przez podatnika wydatki, choć związane z budynkiem
    mieszkalnym, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, zostaną racjonalnie i
    gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane i nie są ujęte w katalogu

    wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, to mogą być uwzględnione w
    kosztach podatkowych, o ile istnieje związek tych wydatków, chociażby pośredni, z
    możliwością uzyskania przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła
    przychodów.
    W związku z powyższym, aby dany wydatek można zaliczyć do kosztów, musi zostać
    poniesiony w związku z potrzebami działalności (firmy), a nie potrzebami prywatnymi
    przedsiębiorcy, którego działalność gospodarcza jest prowadzona w lokalu mieszkalnym
    (domu).
    Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania
    przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę
    opodatkowania. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu
    uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle
    wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności,
    podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten
    przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.
    W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia
    określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w
    oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem
    przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy
    poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub
    zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego
    wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie
    może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu
    źródła przychodów.
    Wydatki na media ponoszone przez przedsiębiorców, którzy zarejestrowali firmę w lokalu
    /budynku mieszkalnym, nie są co do zasady wyłączone z kosztów uzyskania przychodów
    na mocy art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem takie
    wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo
    zabezpieczeniem źródła przychodu, to w takim zakresie wydatki te będą kwalifikowały się
    do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.
    Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów
    uzyskania przychodów od wyodrębnienia - w dosłownym (fizycznym) sensie -
    pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien
    określić, jaka część budynku mieszkalnego faktycznie służy prowadzonej przez niego
    działalności gospodarczej, i wówczas może w odpowiednim udziale i w odpowiedniej
    proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.
    W opisie sprawy wskazał Pan, że koszty eksploatacyjne przez cały czas budowy oraz
    użytkowania budynku, będą kosztami remontowo-konserwacyjnymi, to wydatki te
    poniesione przez Pana przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku
    mieszkalnego są kosztami poniesionymi w związku z jego budową. Zatem powinny one
    podwyższać jego wartość początkową.
    Skoro budynek mieszkalny nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych, to ww. wydatków nie będzie Pan mógł uwzględnić w kosztach
    uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatków tych nie będzie Pan
    mógł również uwzględnić jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów.
    Pana stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.
    Natomiast poniesione przez Pana po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku
    mieszkalnego koszty eksploatacyjne, w części proporcjonalnie przypadającej na
    powierzchnię budynku mieszkalnego wykorzystywaną na prowadzenie działalności
    gospodarczej, mogą być kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia, jeżeli

    zostaną zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -
    racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane.
    Pana stanowisko w tej części jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania.
    Kwestia ustalenia proporcji przypadającej na powierzchnię wykorzystywaną w Pana
    działalności gospodarczej nie podlegała ocenie. Analiza procentowa nie jest w
    kompetencjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Poza tym kwestia ta nie była
    przedmiotem Pana zapytania.
    Jednocześnie zaznaczamy, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania
    przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze
    materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają
    hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy
    prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa
    podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów
    potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie
    ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości
    zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może
    zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w
    szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku
    okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania
    przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana
    szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z Pana przychodami.
    Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w
    trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla
    postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi
    domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości
    zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być
    dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza
    zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy
    określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa. Dokonując
    interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd
    dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w
    odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego
    (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).
    Innymi słowy, organ wydający interpretacje indywidualne opiera się wyłącznie na opisie
    stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tj. okolicznościach przedstawionych przez
    Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie prowadzi natomiast
    postępowania dowodowego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę
    ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek
    udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on
    dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna,
    że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości,
    wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.
    Pamiętać przy tym należy, że to na Panu, jako podmiocie odnoszącym korzyść z faktu
    zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ciąży

    obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z
    prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, jak również obowiązek właściwego
    jego udokumentowania.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...).
    Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002
    r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze
    zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego.
    Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.