Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.210.2023.2.JMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-06
Teza: 1. Czy opisana we wniosku o interpretacje działalność Spółki w ramach realizowanych Projektów prowadzona w 2020/2021/2022 i 2023 r. spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT? 2. Czy Koszty osobowe opisane we wniosku, przysługujące w 2020/2021/2022 i 2023 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w części ustalonej na podstawie opisanych ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a także odpisy amortyzacyjne od sprzętu w zakresie wykorzystywanym do prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a i ust. 3 ustawy o CIT? 3. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, Spółka może zaliczyć także Koszty osobowe osób zatrudnionych do pracy 6/19 w Projektach w ramach tzw. zespołu zarządzającego Projektem?
Słowa kluczowe: generator; język polski; komputery-program komputerowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 maja 2023 r.

(data wpływu do Organu 29 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

X spółka z o.o. z siedzibą w (…), (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), została utworzona zgodnie z przepisami prawa polskiego, posiada siedzibę na terytorium Polski oraz jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem rozwiązań opartych na konwersacyjnej Al i silników rekomendacyjnych opartych na sztucznej inteligencji i świadczy w tym zakresie usługi.

Spółka w ramach programu operacyjnego Inteligentny Rozwój prowadzonego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, otrzymała 2 granty na realizację projektów badawczo-rozwojowych z obszaru (…).

Pierwszy grant (realizowany w latach 2019-2022) zwany dalej „Projektem nr 1” zakładał opracowanie innowacyjnej platformy wykorzystującej sztuczną inteligencję do zautomatyzowania i podniesienia efektywności procesów sprzedażowych dla (…). W szczególności stworzone zostały autorskie opracowania z obszaru (…) w pełni oparty o własne komponenty (…). Rozwiązanie to zostało wdrożone na produkcję u jednej z wiodących firm z branży (…).

Została także stworzona autorska platforma do budowania wirtualnych agentów - dedykowana dla małych i średnich przedsiębiorstw. W ramach tego projektu opracowano także silniki rekomendacyjne, oparte o głębokie sieci neuronowe oraz silnik wyszukiwania wizyjnego, o parametrach podobnych bądź przewyższających inne rozwiązania komercyjne.

W ramach drugiego grantu R&D, który został rozpoczęty w 2021 r. i będzie zakończony w 2023, zwanym dalej „Projektem nr 2”, prace ukierunkowane są na zbudowanie platformy z rozwiązaniami głosowymi dla języka polskiego opartych o własne (…) oraz z rozwiązaniami wizyjnymi, opartymi na głębokich sieciach neuronowych w ramach wirtualnego agenta automatyzującego pracę działu obsługi klienta. Główna część prac rozwojowych związana jest z opracowaniem silników rozpoznawania mowy dla języka polskiego, z możliwością adaptacji do konkretnej domeny językowej. Silnik dedykowany jest do pracy w warunkach silnego zaszumienia, odzwierciedlających produkcyjne wykorzystanie w wirtualnych agentach dialogowych.

Jako działanie komplementarne do rozpoznawania mowy, prowadzone są także prace w obszarze generacji mowy, dla języka polskiego, z możliwością adaptacji głosu do konkretnego mówcy.

Partnerem w realizacji projektów jest Instytut Podstaw Informatyki Polskiej Akademii Nauk wraz z dedykowanym zespołem, który tworzy dla Wnioskodawcy najbardziej innowacyjne rozwiązania w rozpoznawaniu i generowaniu mowy (…). Zarówno w projekcie nr 1 jak i nr 2, Instytut Podstaw Informatyki ma dedykowany zespół najlepszych polskich naukowców rozwijający (…) rozwiązania w języku polskim.

Zdobytą wiedzę z obszaru (…) Spółka wykorzystuje w ramach działalności komercyjnej, przy wdrażaniu produkcyjnym wirtualnych agentów dialogowych.

Wnioskodawca ponosił w okresie realizacji Projektu nr 1 i nr 2 (od 2020 roku) wydatki, związane z opracowaniem wskazanych wyżej innowacyjnych rozwiązań technologicznych, które zdaniem Spółki mogą się kwalifikować w ramach realizacji działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), ale ze względu treść przepisów podatkowych i wyżej opisany zakres prac, Spółka oczekuje potwierdzenia prawidłowości swojego rozumowania przez organ.

Projekty, w których realizację zaangażowany jest Wnioskodawca wymagają od niego każdorazowo opracowania rozwiązań o wysokiej innowacyjności. Projekty kontynuowane będą także po rozliczeniu grantów z NCBiR, również ze względu na wymagany 3-letni okres trwałości projektów.

Projekty realizowane są w sposób systematyczny i ciągły przez Wnioskodawcę, a działania podejmowane są w celu tworzenia całkowicie nowych (nie tylko w skali przedsiębiorstwa) rozwiązań. Wnioskodawca dąży do osiągnięcia coraz wyższej ich efektywności.

Podejmowane przez Spółkę działania, w ramach realizowanych projektów, obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów i procesów.

Koszty kwalifikowane, o których mowa w przedmiotowym wniosku nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie (nie są objęte finansowaniem przez NCBiR, stanowią tę część projektu, która jest finansowana z własnych środków Spółki). Nie zostały one również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Koszty kwalifikowane, stanowiły koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym 2020, 2021 i będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku 2022 i roku 2023. Spółka nie wykazywała tych kosztów jako kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym za ubiegłe lata podatkowe.

Wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową, których dotyczy wniosek były ponoszone w latach podatkowych 2020, 2021,2022 r. Są także ponoszone obecnie tj. w roku 2023.

W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ponosi tzw. koszty osobowe („Koszty osobowe”) związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Spółki, tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, umowy o dzieło, umowy zlecenie. Dodatkowo Spółka ponosi wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty osobowe obejmują koszty wynagrodzeń - umowy o pracę i dodatkowe świadczenia.

Spółka w celu realizacji Projektów, zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę.

W ramach nawiązanego stosunku pracy ponosi następujące koszty:

a) wynagrodzenia podstawowe, wypłacane pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę - należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

b) składki z tytułu należności wskazanych w punkcie a) powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, chorobowe, zdrowotne;

c) premie (miesięczne/kwartalne/roczne o charakterze uznaniowym) oraz w razie wystąpienia takich sytuacji dodatki wynikające z kodeksu pracy (za godziny dyżurowania, za godziny nadliczbowe). Należności z tych tytułów stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

d) Spółka nie wyklucza również możliwości, że w roku 2023 będzie wypłacała na rzecz zatrudnionych pracowników również inne rodzaje premii, np. zadaniowe/regulaminowe, które każdorazowo będą stanowić należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych;

e) Spółka nie wyklucza również możliwości, że w roku 2023 będzie realizowała na rzecz zatrudnionych pracowników również inne dodatkowe świadczenia, np. różnego rodzaju szkolenia, wydatki związane z podróżami służbowymi które każdorazowo będą stanowić należności, o których mowa w art. 12 ust. 1;

f) Spółka wypłaca wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu lub innej nieobecności pracownika, także ekwiwalenty za urlop.

Wszystkie Koszty osobowe są związane z zatrudnieniem pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową. Powyższe świadczenia są realizowane także na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jeżeli dana umowa to przewiduje.

Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu szkoleń i podróży służbowej, w części w jakiej Spółka będzie uważała, że stanowią one koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej będą miały bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R.

W ramach Projektów realizowane są badania przemysłowe i prace rozwojowe, we wniosku wskazane są stanowiska osób, które realizują ww. badania i prace. W ramach Projektów powołany jest także zespół zarządzający Projektem, którego zadaniem jest m.in. weryfikowanie pod względem merytorycznym realizowanych prac - rozliczanie kamieni milowych, sprawdzanie zgodności z harmonogramem, organizacja zatrudnienia i pracy zespołu, informowanie właściwych jednostek o nieprawidłowościach związanych z realizacją projektu i wszelkich sytuacjach mogących mieć istotny wpływ na przebieg, zarządzanie współpracą z podwykonawcą- odbiór prac, administracja.

W Spółce nie funkcjonuje Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

W Spółce funkcjonuje system ewidencjonowania oparty na strukturze czasu pracy. System ten pozwala na określenie, ile dana osoba przeznaczyła czasu na realizację Projektu. Na jego podstawie, w oparciu o czas pracy, Spółka alokuje koszty wynagrodzeń za pracę do danego Projektu.

W ramach Projektów Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy poświęconego przez poszczególne osoby na działalność badawczo-rozwojową w oparciu o:

\- indywidualne karty projektu dla każdej osoby, której wynagrodzenie jest rozliczane w ramach Projektu, z którego wynika łączna kwota wynagrodzenia i jego składowe;

\- miesięczny arkusz czasu pracy, w którym wskazywane są faktyczne godziny pracy poświęcone na pracę danej osoby w Projekcie o charakterze B+R (w arkuszu wskazane są dane identyfikacyjne projektu - nazwa i rodzaj;

\- szczegółowy opis prac o charakterze B+R realizowany przez poszczególnego pracownika wskazany jest szczegółowo we wniosku o dofinansowanie, gdzie opisane jest każde stanowisko i zakres prac wykonywanych na tym stanowisku oraz w umowie o pracę.

Na podstawie prowadzonej ewidencji Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić:

\- koszty Projektu pokryte dofinansowaniem,

\- koszty Projektu nie pokryte dofinansowaniem, kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT

\- pozostałe koszty, nie pokryte dotacją i niebędące kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Dodatkowo Spółka w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w ramach Projektów kupiła m.in. serwery, kamery, komputery przenośne i monitory („sprzęt”). Środki trwałe są wykorzystywane tylko do prac nad wytworzeniem Projektów.

Spółka wyodrębnia i będzie wyodrębniać koszty kwalifikowane poniesione w ramach działań badawczo-rozwojowych w odrębnej ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości, która pozwala wyodrębnić każdy Projekt w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Koszty Projektów są ewidencjonowane odrębnie w stosunku do każdego Projektu, dodatkowo ewidencjonowane są według ich wysokości i rodzajów, wraz z przypisaniem ich do indywidualnego numeru Projektu.

Wnioskodawca planuje rozliczyć wydatki kwalifikowane na działalność badawczo- rozwojową, prowadzoną w ramach Projektów tj. Koszty osobowe i odpisy amortyzacyjne od sprzętu, w ramach ulgi na badania i rozwój, przewidzianej w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT za rok 2022 r. i 2023 r. natomiast w odniesieniu do roku 2020 i 2021 zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową poprzez złożenie korekty zeznań podatkowych za ww. lata, w których Spółka prowadziła "prace B+R" wskazane we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie, doprecyzowaliście Państwo opis stanu faktycznego poprzez odpowiedź na zadane w wezwaniu pytanie, następująco:

Prowadzona przez Spółkę działalność, jest działalnością o charakterze twórczym oraz obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Jak Spółka wskazała we wniosku prowadzi działalność z obszaru conversational AI, w tym w zakresie rozpoznawania i generowania mowy.

**Pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy opisana we wniosku o interpretacje działalność Spółki w ramach realizowanych Projektów prowadzona w 2020/2021/2022 i 2023 r. spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT?

2\. Czy Koszty osobowe opisane we wniosku, przysługujące w 2020/2021/2022 i 2023 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w części ustalonej na podstawie opisanych ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a także odpisy amortyzacyjne od sprzętu w zakresie wykorzystywanym do prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a i ust. 3 ustawy o CIT?

3\. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, Spółka może zaliczyć także Koszty osobowe osób zatrudnionych do pracy w Projektach w ramach tzw. zespołu zarządzającego Projektem?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W opinii Spółki, opisana w niniejszym wniosku działalność B+R z obszaru conversational Al w tym w zakresie rozpoznawania i generowania mowy, NLP stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT, w związku z czym, po spełnieniu dodatkowych warunków określonych przepisami, Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, a koszty zatrudnienia pracowników, opisane we wniosku jako Koszty osobowe wykonujących przedmiotową działalność B+R, w tym Koszty osobowe osób zatrudnionych do pracy w Projektach w ramach tzw. zespołu zarządzającego Projektem oraz odpisy amortyzacyjne od sprzętu można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu ww. przepisu.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojową stanowi działalność twórcza, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przez badania naukowe rozumie się badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 4a pkt 27 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, natomiast badania aplikacyjne rozumiane są jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Definicja prac rozwojowych zawarta w ustawie o CIT także odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 4a pkt 28 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje, aby daną działalność można było uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o CIT musi ona spełniać następujące kryteria:

\- twórczy charakter - działalność musi być ukierunkowana na stworzenie czegoś nowego z wykorzystaniem procesów myślowych i mieć charakter kreacyjny, a nie polegać jedynie na odtwórczych, "mechanicznych" działaniach. Jak wyjaśnił Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, twórczy charakter danego działania należy oceniać z punktu widzenia skali danego przedsiębiorstwa, co oznacza, że działalność może mieć charakter twórczy jeśli podatnik we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy lub usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązania zostały już opracowane wcześniej przez inny podmiot;

\- systematyczność - działalność musi być prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany;

\- ukierunkowanie na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - jak wskazał Minister Finansów w ww. objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., podobnie jak w przypadku twórczego charakteru danej działalności, spełnienie tej przesłanki należy oceniać z punktu widzenia danego przedsiębiorstwa, posiadanej przez nie wiedzy i zastosowań tej wiedzy w prowadzonej dotychczas przez to przedsiębiorstwo działalności;

\- prowadzenie w formie badań naukowych (nakierowanych na zdobycie nowej wiedzy lub umiejętności) lub prac rozwojowych (nakierowanych na praktyczne wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu tworzenia lub ulepszania produktów, usług lub procesów) - w tym kontekście należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT określił wymóg prowadzenia działalności poprzez badania naukowe lub prace rozwojowe używając spójnika "lub". Oznacza to, że występuje tutaj alternatywa, tj. dla uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową podatnik nie musi prowadzić zarówno badań naukowych, jak i prac rozwojowych. Wystarczające jest aby podatnik prowadził jedynie badania naukowe, lub jedynie prace rozwojowe.

Podatnik może też oczywiście prowadzić jednocześnie i badania naukowe i prace rozwojowe.

W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie ta przesłanka definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyższe do opisanej w niniejszym wniosku działalności B+R polegającej na prowadzeniu działalności B+R w Spółce należy stwierdzić, że działalność ta spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, tj.:

\- ma twórczy charakter - działalność polegała na stworzeniu platformy z oprogramowaniem dla sklepów z systemami umożliwiającymi komunikację głosową oraz wizyjną w sklepie stacjonarnym, między pracownikiem (oraz klientem sklepu) a wirtualnym agentem dialogowym wspierającym procesy sprzedażowe na urządzeniach (…) jak kasa i w aplikacjach mobilnych. Połączenie dialogu branżowego z wizją dla pracowników sklepów, jest znaczącą innowacją na skalę polską i prawdopodobnie światową. Innowacja dotyczyła procesu pozyskiwania informacji o produkcie, poprzez rozmowę pracownika z automatycznym asystentem oraz proces identyfikacji produktu, poprzez wizyjne rozpoznanie produktu. W wyniku działalności B+R utworzone zostało innowacyjne, niedostępne na rynku polskim oprogramowanie dla głosowego agenta dialogowego w języku polskim. Jest to pierwsze tego typu rozwiązanie agenta rozumiejącego specjalistyczną (nie ogólną) mowę ciągłą, w języku polskim, działającego offline w warunkach sklepu i dostosowanego do wsparcia sprzedażowego. Główna część prac rozwojowych związana jest z opracowaniem silników rozpoznawania mowy dla języka polskiego, z możliwością adaptacji do konkretnej domeny językowej. Silnik dedykowany jest do pracy w warunkach silnego zaszumienia, odzwierciedlających produkcyjne wykorzystanie w wirtualnych agentach dialogowych;

Działalność ta ma charakter twórczy, oraz wymaga kreatywnego i nowatorskiego podejścia. Działalność prowadzona przez Spółkę nie jest działalnością o charakterze odtwórczym.

\- jest prowadzona w sposób systematyczny - działalność jest prowadzona w sposób planowy, każdy projekt ma określony cel, jest realizowany przez określonych pracowników, dokumentowany oraz podlega ocenom w kontekście zasadności jego kontynuacji oraz możliwości jego wdrożenia przez Spółkę;

\- jest ukierunkowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie posiadanej wiedzy do tworzenia nowych zastosowali - prowadząc B+R w ramach Projektów Spółka wykorzystywała posiadaną już wiedzę i kompetencje oraz nabywała nową wiedzę, które będzie mogła wykorzystać w dalszej działalności w zakresie usprawnień w działaniu Spółki;

\- stanowi prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

\- działalność B+R w ramach Projektów polegała na wykorzystaniu posiadanej już wiedzy oraz zdobyciu nowej wiedzy i umiejętności w związku z opracowywaniem możliwych usprawnień w działaniu Spółki. Celem tej działalności jest powstanie źródła przychodu, a działania nie miały charakteru rutynowego lub okresowego.

Uznanie, że działalność Spółki opisana w niniejszym wniosku stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT skutkuje tym, iż Spółka, po spełnieniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy o CIT uprawniona jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę i stanowiące koszty uzyskania przychodów koszty zatrudnienia (tj. Koszty osobowe opisane szczegółowo we wniosku) pracowników wykonujących prace B+R w ramach Projektów, w tej części odpowiadającej czasowi pracy poświęconemu przez pracowników na prace B+R, które wynikają z prowadzonych ewidencji mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Zgodnie bowiem z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Takimi kosztami mogą być także wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu lub innej nieobecności pracownika, także ekwiwalenty za urlop czy premie.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, koszty zatrudnienia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów, a prowadzone ewidencje umożliwiają wyodrębnienie kosztów przedmiotowej działalności B+R z innych kosztów.

Poprawność stanowiska Spółki zawartego w niniejszym wniosku potwierdzają wyroki w podobnych sprawach np.:

Wyrok WSA w Poznaniu z 13 maja 2021 r., I SA/Po 163/21, LEX nr 3182820:

„Jeżeli pracownik przeznacza cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy.”

Wyrok WSA w Poznaniu z 12 maja 2021 r., I SA/Po 826/20, LEX nr 3183395:

„Koszty pracownicze ponoszone na wynagrodzenia programistów, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe), w proporcji, w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność badawczo-rozwojową pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p."

Wyrok NSA z 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19, LEX nr 3173040:

„W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo- rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

Wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 r., III SA/Wa 1051/20, LEX nr 3116434: „Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza jednak, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem pracowników na urlopie lub za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy).”

Wyrok WSA w Gliwicach z 22 października 2020 r„ i SA/GI 422/20, LEX nr 3080490: „Decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p."

Wyrok WSA we Wrocławiu z 14 października 2020 r„ I SA/Wr 239/20, LEX nr 3122382:

„Organ podatkowy mówi o wyłączeniu z ulgi B+R tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalnością B+R albowiem byli na urlopie wypoczynkowym czy zwolnieniu. Tymczasem przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wyklucza tego typu należności z kosztów kwalifikowanych.”

Wyrok WSA w Krakowie z 3 września 2020 r., I SA/Kr 299/20, LEX nr 3083983:

„Decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

Wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2020 r., I SA/GI 1323/19, LEX nr 2829995:

„Decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

Dodatkowo Spółka w celu prowadzenia prac badawczo rozwojowych w ramach Projektów kupiła m in. serwery, kamery, komputery przenośne i monitory („sprzęt”). Środki trwałe są wykorzystywane tylko do prac nad wytworzeniem Projektów Podatnik ma możliwość rozliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) w ramach ulgi B+R. W przypadku sprzętu dedykowanego działalności badawczo-rozwojowej, koszty amortyzacji mogą zostać rozliczone w całości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.:

przez działalność badawczo rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Jak już wcześniej wskazano, prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Tym samym, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do opisanego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że działalność Spółki w ramach realizowanych Projektów, prowadzona w 2020/2021/2022 i 2023 r., spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy działalność Spółki w ramach realizowanych Projektów, prowadzona w latach 2020/2021/2022 i 2023 r., spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, co uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art.18d ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p,

za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do grudnia 2021r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane(stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności/usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Dlatego, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Pomimo, że ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy nie wykonywali/nie realizowali na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą one zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, koszt kwalifikowany stanowią wynagrodzenia pracowników:

\- za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności, jest nieprawidłowe.

\- w pozostałej części, jest prawidłowe.

Przechodząc do odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

\- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

\- nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

\- środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tak więc, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych opisanych w stanie faktycznym w niniejszym wniosku, tj. serwery, kamery, komputery przenośne i monitory „sprzęt”, stanowią koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

W tym zakresie Państwa stanowisko, jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego numerem 3, w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczyć także koszty osobowe osób zatrudnionych do pracy w Projektach w ramach tzw. „zespołu zarządzającego Projektem”, tak jak już wyżej wskazano, koszty osobowe osób zaangażowanych bezpośrednio w prace badawczo-rozwojowe, mogą stanowić koszty kwalifikowane, jeżeli czas pracy tych osób jest czasem faktycznie poświęconym do prac nad realizacją Projektów. Zatem kosztów kwalifikowanych nie stanowią wynagrodzenia przypadające na czas ich absencji w pracy z powodu choroby, urlopu lub innej nieobecności.

Reasumując, Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia:

\- czy opisana we wniosku działalność Spółki w ramach realizowanych Projektów prowadzona w 2020/2021/2022 i 2023 r. spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, jest prawidłowe;

\- czy koszty osobowe opisane we wniosku, przysługujące w 2020/2021/2022 i 2023 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, koszty osobowe osób zatrudnionych do pracy w Projektach w ramach tzw. „zespołu zarządzającego Projektem”, w części ustalonej na podstawie opisanych ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a także odpisy amortyzacyjne od „sprzętu”, w zakresie wykorzystywanym do prac badawczo-rozwojowych w części dotyczącej:

\- wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności w pracy, jest nieprawidłowe;

\- w pozostałej części, jest prawidłowe;

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)