Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-782/14-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-05
Teza: 1. Czy opisany zespół, wyczerpujący całość składników majątkowych i niemajątkowych należących do Spółki obejmujący w szczególności: Nieruchomości, Wierzytelności i dotycząca ich dokumentacja oraz środki pieniężne, należności i wartości niematerialne i prawne, które zostaną przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Bank w analogiczny sposób jak były wykorzystywane przez Spółkę, mający być przedmiotem przeniesienia na Bank w ramach podziału między wspólników majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w trybie art. 286 K.s.h, stanowi przedsiębiorstwo, którego przeniesienie nie spowoduje po stronie spółki obowiązku naliczenia podatku VAT, w szczególności z uwagi na zastosowanie wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. „ustawa VAT”) ? 2. Czy przeniesienie w ramach podziału majątku likwidacyjnego Nieruchomości, której nabycie nie podlegało podatkowi od towarów i usług nie będzie uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy VAT i w związku z tym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: banki; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; majątek-podział majątku; przedsiębiorstwa; spółki-majątek spółki; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania przeniesienia w ramach podziału majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego udziałowca w postaci przedsiębiorstwa **– jest prawidłowe**
*   braku opodatkowania przeniesienia w ramach podziału majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego udziałowca w postaci Nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego udziałowca.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Fundusz Nieruchomościowy („Spółka”) jest podmiotem zależnym od Banku („Bank”). Bank posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka została założona w celu prowadzenia działalności handlowej w dziedzinie zarządzania i obrotu nieruchomościami zabudowanymi i niezabudowanymi. Spółka nie zatrudnia pracowników. Wszelkie prace niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności były zlecane przez zarząd Spółki do wykonania podmiotom trzecim.

Na przestrzeni lat Spółka dokonała szeregu zakupów i sprzedaży nieruchomości. Od kilku lat Spółka nie dokonała już żadnej nowej transakcji zakupu lub sprzedaży nieruchomości, przez co Bank planuje zakończenie inwestycji w Spółkę i dokonanie jej likwidacji na podstawie uchwały wspólników, stosownie do art. 274 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Na ten moment Spółka jest właścicielem jednej, nabytej w 2001 r., nieruchomości rolnej niezabudowanej („Nieruchomość”). Spółka nabyła nieruchomość jako niepodlegającą podatkowi od towarów i usług i w związku z tym nabyciem po stronie Spółki nie pojawił się podatek naliczony podlegający odliczeniu. Nieruchomość ma charakter budowlany i została objęta miejscowym planem zagospodarowania, przewidującym podstawowe przeznaczenie terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną w budynkach wolno stojących lub willach wielkomiejskich, z dopuszczalną funkcją usługową, o typie wykonywanych usług zależnie od ustalonego w planie obszaru. W związku z nabyciem nieruchomości, Spółka wdała się w szereg sporów prawnych ze sprzedawcą (S.) oraz jego wierzycielami. Skutkiem tego, w ramach postępowania upadłościowego S. z możliwością zawarcia układu, w dniu 12 września 2013 r. doszło do zawarcia układu na mocy którego Spółka ma uzyskać od S. spłatę kwoty 1.180.000 zł w 180 miesięcznych ratach („Wierzytelność”). Spółka posiada także środki pieniężne w kasie oraz określone wartości niematerialne i prawne w nieznacznej wartości. Na moment przeniesienia Spółka może posiadać także niemożliwe do zidentyfikowania na dziś należności.

Rozważane są dwa sposoby przeniesienia majątku likwidacyjnego na Bank.

Według pierwszego sposobu po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, nastąpi transfer wszelkich posiadanych przez Spółkę składników majątkowych i niemajątkowych (w skład których wchodzi w szczególności Nieruchomość, Wierzytelność i dotycząca ich dokumentacja oraz środki pieniężne, należności i wartości niematerialne i prawne) na rzecz jedynego udziałowca (Banku) w formie majątku likwidacyjnego, zgodnie z art. 286 § 2 k.s.h. Przeniesienie takie zostanie dokonane po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli, zatem na moment przeniesienia Spółka nie będzie posiadała jakichkolwiek zobowiązań wobec innych podmiotów.

Majątek likwidacyjny Spółki (w tym: Nieruchomość, Wierzytelność i dotycząca ich dokumentacja oraz środki pieniężne, należności i wartości niematerialne i prawne), zostaną przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Bank w analogiczny sposób jak były wykorzystywane przez Spółkę.

Według drugiego sposobu postępowanie likwidacyjne będzie zmierzało do zbycia niektórych, pozostałych w Spółce składników majątku, i na wspólnika zostaną przeniesione jedynie te poszczególne składniki, w tym w szczególności Nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany zespół, wyczerpujący całość składników majątkowych i niemajątkowych należących do Spółki obejmujący w szczególności: Nieruchomości, Wierzytelności i dotycząca ich dokumentacja oraz środki pieniężne, należności i wartości niematerialne i prawne, które zostaną przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Bank w analogiczny sposób jak były wykorzystywane przez Spółkę, mający być przedmiotem przeniesienia na Bank w ramach podziału między wspólników majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w trybie art. 286 K.s.h, stanowi przedsiębiorstwo, którego przeniesienie nie spowoduje po stronie spółki obowiązku naliczenia podatku VAT, w szczególności z uwagi na zastosowanie wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. „ustawa VAT”) ?
2.  Czy przeniesienie w ramach podziału majątku likwidacyjnego Nieruchomości, której nabycie nie podlegało podatkowi od towarów i usług nie będzie uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy VAT i w związku z tym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, opisany zespół, wyczerpujący całość składników majątkowych i niemajątkowych należących do Spółki, obejmujący w szczególności: Nieruchomość, Wierzytelność i dotycząca ich dokumentacja oraz środki pieniężne, należności i wartości niematerialne i prawne, które zostaną przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Bank w sposób, w jaki były wykorzystywane przez Spółkę, mający być przedmiotem przeniesienia na Bank w ramach likwidacji Spółki, stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55(1) Kodeksu Cywilnego, realizujące określone zadania gospodarcze.

Definicja przedsiębiorstwa wynika także z orzecznictwa TSUE w szczególności, w wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl, zgodnie z którym: „zgodnie z przepisem art. 5(8) Szóstej Dyrektywy VAT, jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej składniki materialne, jak i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolnego do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży towarów, jeżeli jakiekolwiek były”.

W świetle powyższego przedsiębiorstwem jest zespół składników umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników, pod warunkiem, że nabywca ma zamiar ich wykorzystania przy kontynuacji działalności (niekoniecznie tej samej) a nie dąży jedynie do ich zbycia. Przy czym w świetle art. 15 ustawy VAT przez działalność gospodarczą rozumiemy także działalność handlowców, w tym działalność polegającą na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy przy tym zwrócić uwagę na stanowisko sądów krajowych, zgodnie z którym ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych nie wynika wymóg kontynuacji przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej i gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wyartykułowany (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt. I FSK 375/12).

W analizowanym przypadku zastrzeżenia powyższe nie mają większego znaczenia, gdyż Bank zdecydowanie zamierza kontynuować działalność handlową prowadzoną przez Spółkę polegającą na obrocie nieruchomościami a wykorzystywany w tym celu przez Spółkę zespół składników majątkowych, wyczerpujący całość składników majątkowych i niemajątkowych należących do Spółki.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że po przejęciu powyższego majątku likwidacyjnego, każdy podmiot byłby w stanie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, na takich samych zasadach jak Spółka, skoro Spółka prowadzi ją obecnie przy wykorzystaniu tych właśnie składników majątkowych i nie potrzebuje do tego celu pracowników. W ocenie Spółki, przy kwalifikacji przenoszonego zespołu składników przesądzającego znaczenia nie może mieć okoliczność, że na Bank nie przejdą żadne zobowiązania Spółki. Przede wszystkim, na moment przeniesienia majątku likwidacyjnego zobowiązań takich w Spółce nie będzie, a wręcz nie będzie ich mogło być - przekazanie, o którym mowa w art. 286 K.s.h. dotyczy majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli, a więc majątku z zasady nieobejmującego jakichkolwiek zobowiązań. Należy także wskazać, że definicja art. 55(1) Kodeksu Cywilnego nie obejmuje zobowiązań. Okoliczność, że w toku postępowania likwidacyjnego może być przeniesiona na wspólników tak rozumianego przedsiębiorstwa potwierdzona jest także orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyrok z 20 marca 2014 sygn. I FSK 1466/13.

Należy ponadto wskazać, że przenoszone składniki majątku pozostaną w ścisłym związku funkcjonalnym, tj. służyć one będą realizacji wspólnego celu gospodarczego, polegającego na umożliwieniu nabywcy prowadzenia działalności handlowej na analogicznych zasadach jak Spółce. W szczególności, Nieruchomość przyniesie zysk ze sprzedaży. Z kolei Wierzytelność przyniesie Bankowi określone wpływy i z założenia nie zostanie przez Bank sprzedana, wartości niematerialne i prawne także pozostaną w Banku a przenoszone pieniądze służyć będą do nabywania usług zewnętrznych związanych z zarządzaniem przenoszonym majątkiem i przeprowadzeniem transakcji sprzedaży w przyszłości. Przekazywana dokumentacja dotyczyć będzie w szczególności tych składników majątkowych, które służyć będą prowadzeniu działalności gospodarczej, zostanie ona w całości przeniesiona na Bank. Wobec tego stwierdzić można, że pomiędzy składnikami majątku wydzielonego do spółki przejmującej istnieje powiązanie funkcjonalne i służą one realizacji określonego celu gospodarczego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS).

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesiony w ramach likwidacji zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowić będzie przedsiębiorstwo przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W ocenie Spółki przedmiotowa transakcja nie spowoduje po stronie Spółki obowiązku naliczenia podatku VAT, w szczególności z uwagi na zastosowanie wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku uznania przenoszonego na Bank zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” lub za „przedsiębiorstwo” Spółki, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy VAT po stronie Spółki nie powstanie obowiązek naliczenia podatku.

Niemniej, w ocenie Spółki, obowiązek taki nie powstanie także w przypadku uznania, że z określonych względów przenoszony na Bank zespół składników nie spełnia definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” bądź „przedsiębiorstwa” Spółki. W szczególności, regulacja art. 6 ust. 1 ustawy VAT stanowi implementację możliwości wprowadzonej w art. 19 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W niniejszym przypadku dochodzi do przekazania całości majątku przedsiębiorcy, a zatem wykładnia obowiązujących przepisów powinna zostać dokonana zgodnie z założeniami przyjętymi przez ustawodawcę unijnego. W efekcie, przeniesienie całości majątku Spółki w ramach likwidacji nie stanowi dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku gdy przedmiotem przekazania w ramach podziału majątku likwidacyjnego byłaby Nieruchomość a nie całość majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli także ta czynność w ocenie wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażane są poglądy wskazujące na nieobjęcie przepisem art. 14 ustawy VAT opodatkowania majątku likwidacyjnego innych podmiotów niż jednoosobowi przedsiębiorcy, spółki cywilne i spółki handlowe niemające osobowości prawnej. Skoro ustawodawca wprowadził jednoznaczną regulację dotyczącą likwidacji spółek osobowych, rezygnując z opodatkowania osób prawnych przekazujących majątek w ramach likwidacji, a zatem nie ma podstaw do opodatkowania VAT tego typu operacji. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 300/11, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się także, że przeniesienie majątku w naturze na skutek likwidacji spółki kapitałowej ma charakter nieodpłatny (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1460/13, sygn. akt. I FSK 1122/13 oraz sygn. akt I FSK 978/13).

Dla opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów konieczne jest zgodnie z art. 7 ust. 2 by podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru. Jak wskazano wyżej nabycie Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 2001 r. a więc Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Na zakończenie Spółka pragnie zauważyć, że czynność wydania majątku likwidacyjnego jest ostatnią czynnością likwidowanej spółki kapitałowej przed jej wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt a w przepisach nie przewidziano sytuacji, by inny podmiot został następcą prawnym spółki (chyba że odnosimy się do art. 91 ust. 9 ustawy VAT, dotyczącego jednak transakcji dotyczących „całości lub części majątku” w rozumieniu Dyrektywy 2006/112). W konsekwencji, w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę, która z zasady nie będzie na ten moment posiadała już majątku umożliwiającego zapłatę podatku, w późniejszym okresie nie byłoby już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości, co stanowi potwierdzenie faktu, że racjonalny ustawodawca nie przewidział w takim przypadku opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, przeniesienie całości majątku likwidowanej Spółki na Bank w ramach likwidacji Spółki znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT ze względu na art. 6 pkt 1 ustawy VAT a przeniesienie Nieruchomości jako pojedynczego składnika nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT ze względu na niepodleganie nabycia Nieruchomości temu podatkowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania przeniesienia w ramach podziału majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego udziałowca w postaci przedsiębiorstwa oraz nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania przeniesienia w ramach podziału majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego udziałowca w postaci Nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.). Postępowanie likwidacyjne, prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie Kodeks spółek handlowych, ma na celu uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego.

Zgodnie z art. 275 § 2 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

W myśl art. 276 § 1 tej ustawy, likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że umowa spółki lub uchwała wspólników stanowi inaczej.

Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, likwidatorzy mogą być odwołani na mocy uchwały wspólników. Likwidatorów ustanowionych przez sąd tylko sąd może odwołać (§ 2).

W przypadku gdy o rozwiązaniu spółki orzeka sąd, może on jednocześnie ustanowić likwidatorów (§ 3).

Na wniosek osób mających interes prawny sąd może, z ważnych powodów, odwołać likwidatorów i ustanowić innych (§ 4).

Sąd, który ustanowił likwidatorów, określa wysokość ich wynagrodzenia (§ 5).

W myśl art. 279 likwidatorzy powinni ogłosić o rozwiązaniu spółki i otwarciu likwidacji, wzywając wierzycieli do zgłoszenia ich wierzytelności w terminie trzech miesięcy od dnia tego ogłoszenia.

Art. 282 § 1 cyt. ustawy stanowi, że likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Zgodnie z art. 286 § 1 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (§ 2).

Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (§ 3).

Stosownie do art. 289 § 1 KSH, w przypadku upadłości spółki jej rozwiązanie następuje po zakończeniu postępowania upadłościowego, z chwilą wykreślenia z rejestru. Wniosek o wykreślenie z rejestru składa syndyk.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zależnym od Banku. Bank posiada 100% udziałów w Spółce.

Spółka została założona w celu prowadzenia działalności handlowej w dziedzinie zarządzania i obrotu nieruchomościami zabudowanymi i niezabudowanymi. Spółka nie zatrudnia pracowników. Wszelkie prace niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności były zlecane przez zarząd Spółki do wykonania podmiotom trzecim.

Na przestrzeni lat Spółka dokonała szeregu zakupów i sprzedaży nieruchomości. Od kilku lat Spółka nie dokonała już żadnej nowej transakcji zakupu lub sprzedaży nieruchomości, przez co Bank planuje zakończenie inwestycji w Spółkę i dokonanie jej likwidacji na podstawie uchwały wspólników, stosownie do art. 274 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Na ten moment Spółka jest właścicielem jednej, nabytej w 2001 r., nieruchomości rolnej niezabudowanej położonej w W.. Spółka nabyła nieruchomość jako niepodlegającą podatkowi od towarów i usług i w związku z tym nabyciem po stronie Spółki nie pojawił się podatek naliczony podlegający odliczeniu. Nieruchomość ma charakter budowlany i została objęta miejscowym planem zagospodarowania, przewidującym podstawowe przeznaczenie terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną w budynkach wolno stojących lub willach wielkomiejskich, z dopuszczalną funkcją usługową, o typie wykonywanych usług zależnie od ustalonego w planie obszaru. W związku z nabyciem nieruchomości, Spółka wdała się w szereg sporów prawnych ze sprzedawcą oraz jego wierzycielami. Skutkiem tego, w ramach postępowania upadłościowego S. z możliwością zawarcia układu, w dniu 12 września 2013 r. doszło do zawarcia układu na mocy którego Spółka ma uzyskać spłatę kwoty 1.180.000 zł w 180 miesięcznych ratach. Spółka posiada także środki pieniężne w kasie oraz określone wartości niematerialne i prawne w nieznacznej wartości. Na moment przeniesienia Spółka może posiadać także niemożliwe do zidentyfikowania na dziś należności.

Rozważane są dwa sposoby przeniesienia majątku likwidacyjnego na Bank.

Według pierwszego sposobu po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, nastąpi transfer wszelkich posiadanych przez Spółkę składników majątkowych i niemajątkowych (w skład których wchodzi w szczególności Nieruchomość, Wierzytelność i dotycząca ich dokumentacja oraz środki pieniężne, należności i wartości niematerialne i prawne) na rzecz jedynego udziałowca (Banku) w formie majątku likwidacyjnego, zgodnie z art. 286 § 2 k.s.h. Przeniesienie takie zostanie dokonane po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli, zatem na moment przeniesienia Spółka nie będzie posiadała jakichkolwiek zobowiązań wobec innych podmiotów.

Majątek likwidacyjny Spółki (w tym: Nieruchomość, Wierzytelność i dotycząca ich dokumentacja oraz środki pieniężne, należności i wartości niematerialne i prawne), zostaną przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Bank w analogiczny sposób jak były wykorzystywane przez Spółkę.

Według drugiego sposobu postępowanie likwidacyjne będzie zmierzało do zbycia niektórych, pozostałych w Spółce składników majątku, i na wspólnika zostaną przeniesione jedynie te poszczególne składniki, w tym w szczególności Nieruchomość.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w ramach dwóch wymienionych sposobów przeniesienia majątku likwidacyjnego na Bank nie spowoduje obowiązku naliczenia podatku VAT.

Ad. 1.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Udziałowiec Spółki posiada 100% udziałów w Spółce i w związku z likwidacją Spółki cały majątek zostanie przekazany do Banku, który w oparciu o otrzymany majątek likwidacyjny będzie prowadził działalność gospodarczą w analogiczny sposób jak to jest prowadzone przez Spółkę. Na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności należy więc uznać, że przekazany Udziałowcowi majątek Spółki będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Potwierdza to również sama Spółka wskazując we wniosku, że majątek przekazany do Udziałowca w postaci Nieruchomości, Wierzytelności, dokumentacji, środków pieniężnych, należności i wartości niematerialnych i prawnych, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Reasumując, podział majątku likwidacyjnego polegający na przekazaniu w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, na rzecz jej Udziałowca, stanowić będzie czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania przeniesienia majątku likwidacyjnego według sposobu nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2.

Na wstępie należy zauważyć, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie majątku Spółki jej jedynemu akcjonariuszowi w trakcie procedury likwidacji Spółki nie stanowi transakcji objętej przedmiotowym zakresem ustawy o VAT ponieważ jak stwierdził Wnioskodawca - ustawodawca nie wprowadził do ustawy odpowiednich przepisów regulujących tę kwestię, tak jak to uczynił w odniesieniu do likwidacji spółek osobowych oraz jednoosobowej działalności.

Powoływany przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska art. 14 ustawy, przewiduje opodatkowanie VAT majątku pozostałego po likwidacji spółki cywilnej, spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej bądź zaprzestanie prowadzenia działalności przez osobę fizyczną, nie dotyczy zaś spółki kapitałowej. Zaznaczyć należy, że niniejsza regulacja dotyczy opodatkowania towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy lub towarów własnej produkcji, nie ma zaś zastosowania do czynności jaką jest podział majątku pozostałego po likwidacji spółki, który stanowić mogą także inne aktywa rzeczowe niż zakupione czy wytworzone towary. Ponadto, należy dodać, że z brzmienia tego artykułu nie można wnioskować a contrario, że skoro w artykule tym, nie wymieniono spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to przy likwidacji tej spółki, towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu. Art. 14 ustawy o VAT, ze względu na zakres podmiotów, do których się odnosi, nie ma zastosowania do niniejszej sprawy.

Odnosząc się do powyższego stanowiska Spółki, tutejszy Organ pragnie zauważyć, że jeżeli doszłoby, w toku postępowania likwidacyjnego, do przekazania na rzecz Wspólnika majątku Spółki niestanowiącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli), miałaby miejsce prawna zmiana właściciela majątku, a Spółka dokonałyby na rzecz wspólnika dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy. Przekazanie bowiem w toku postępowania likwidacyjnego majątku likwidowanej Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, wspólnikowi (akcjonariuszowi) – jeżeli Spółce przysługiwało przy jego nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w całości lub części) – stanowiłoby odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zaś, gdyby likwidowana Spółka takiego prawa nie posiadała, przekazanie pozostałego majątku Wspólnikowi nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy na rzecz jedynego udziałowca, w wyniku likwidacji Spółki zostały przeniesione składniki niematerialne i prawne, to czynność taka mieściłaby się w pojęciu „wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług” zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Zatem wówczas miejsce miałoby świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady więc, przekazanie nieodpłatne udziałowcowi majątku likwidowanej Spółki w postaci Nieruchomości, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Jednakże w tym konkretnym przypadku opisanym we wniosku, z uwagi na to, że Wnioskodawcy przy nabyciu Nieruchomości, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to również nieodpłatne przeniesienie w ramach podziału majątku likwidacyjnego w postaci Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze całokształt stanowiska Spółki, opierającego się na art. 14 ustawy należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania majątku likwidacyjnego wg sposobu nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa wskazać należy, że organ podatkowy w pełni zgadza się z cytowanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącymi tego, że przeniesienie majątku w naturze na skutek likwidacji spółki kapitałowej ma charakter nieodpłatny (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1460/13, sygn. akt. I FSK 1122/13 oraz sygn. akt I FSK 978/13). Jednakże należy równocześnie zauważyć, że to orzecznictwo zanegowało poglądy zawarte w również cytowanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach I FSK 300/11 oraz I FSK 59/08, w których twierdzono, że brak jest regulacji dotyczących opodatkowania osób prawnych przekazujących majątek w ramach likwidacji. Takie opodatkowanie jednoznacznie wynika z art. 7 ust. 2 ustawy, lecz dla opodatkowania takiej transakcji konieczne jest wystąpienie podatku naliczonego przy zakupie, od którego przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.