Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-35/15/18-S/PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1626/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 października 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 708/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 8 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-35/15-4/PR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej opłat od kredytu – za nieprawidłowe;
*   w części dotyczącej odsetek od kredytu – za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 maja 2015 r. nr ILPB3/4510-1-35/15-4/PR wniósł pismem z 18 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 19 czerwca 2015 r. nr ILPB3/4510-2-61/15-2/AO stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 maja 2015 r. nr ILPB3/4510-1-35/15-4/PR złożył skargę z 23 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1626/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 maja 2015 r. nr ILPB3/4510-1-35/15-4/PR.

Na wstępie WSA wskazał, że kosztami uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2007 r., poza nadaniem nowego brzmienia powyżej zacytowanemu art. 15 ust. 1, w miejsce dotychczasowych przepisów dotyczących tzw. rozliczenia wydatków w czasie, w celu uniknięcia kontrowersji z nimi związanych, dokonano podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, przy czym zasadą jest rozliczenie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś koszty pośrednie są rozliczone w roku ich poniesienia. W przypadku kosztów pośrednich wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

WSA zaznaczył, że judykatura, jak i piśmiennictwo za pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie uznają takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do konkretnych (określonych) przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się z kolei, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dopiero więc przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie WSA ze stanowiskiem Organu podatkowego nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy przypomnieć, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08; z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/09). Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, takie odesłanie pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tym przepisie zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”. W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

WSA zauważył, że przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się – jako całość – do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e tej ustawy odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, że używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej – Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto, zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano”, ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Przez zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny przez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej. Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu „księgować” znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem WSA – za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu.

Podsumowując – WSA stwierdził, że wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Przez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby ustawodawca dążył bowiem do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego, uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Tym samym, jak się wydaje, ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktycznego jego ujęcia w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1626/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 20 stycznia 2016 r. nr ILRP-46-6/16-2/RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 708/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że zagadnienie wykładni art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do rozumienia zastosowanego w tym przepisie zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” było już przedmiotem analizy w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Linię orzeczniczą w tym zakresie należy uznać za ukształtowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu, że brak podstaw do przyjęcia w analizowanym stanie faktycznym, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Treść art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadnia przyjęcie, że za dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), należy uznać dzień, w którym koszt ten zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych podatnika, to jest wprowadzono go do systemu ewidencyjnego pod dowolną postacią, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Rozpoznanie takiego kosztu jako kosztu podatkowego jest niezależne od jego bilansowego ujęcia.

Dalej NSA wskazał, że orzecznictwo sądowe rozdziela prawo bilansowe od prawa podatkowego i prezentuje pogląd, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają sposób prowadzenia ksiąg. Nie stanowią podstawy do rozstrzygania o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, nie mają charakteru podatkowo-twórczego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tu stanowisko wyrażone np. w wyroku NSA z 17 października 2017 r. II FSK 2447/15 i wskazanych tam wyrokach.

NSA stwierdził, że w ustawach o podatkach dochodowych znajdziemy bezpośrednie odwołania do prawa bilansowego. Przykładowo w art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zezwala na wybór metody rozliczania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości. Także w przypadku kosztów ustawa podatkowa czasami odsyła do tych przepisów, np. w zakresie odpisów aktualizujących (art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy), czy też pojęcia rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy). Jednak wykładnia literalna regulacji art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje na odesłanie do ujęcia kosztu w prawie bilansowym. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, na który „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach bądź zaksięgowano jako koszt w księgach”. Wykładnia literalna nie pozwala zatem na zastosowanie przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie ustalenia momentu potrącalności kosztów (pośrednich) i w konsekwencji na uzależnienie momentu powstania kosztów podatkowych od zasad ich rozliczenia w rachunkowości.

Zdaniem NSA, gdyby ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego, uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. W analizowanym przepisie ustawodawca określił natomiast precyzyjnie dzień poniesienia kosztu jako faktyczne jego ujęcie w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Księgowa kwalifikacja wydatku jako kosztu lub jako innej kategorii zapisu na koncie księgowym (np. na koncie kapitałów własnych, czy też koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów) pozostaje zatem bez wpływu na dokonywane rozliczenia podatkowe i nie determinuje momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w treści tego przepisu posługuje się zwrotem: „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie zwrotem: „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako „kosztu uzyskania przychodu” od kosztu w rozumieniu księgowym. W konsekwencji dniem poniesienia kosztu będzie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych bez potrzeby weryfikowania, czy koszt ten został ujęty zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie o rachunkowości, czy też nie.

W ocenie NSA, z uwagi na to, że ustawodawca posłużył się pojęciem „zaksięgowano”, to w sposób jednoznaczny wskazał, że definiując moment poniesienia kosztu, należy odwołać się do momentu ujęcia (zaprezentowania) kosztu w księgach. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego, jak również na to, że ustawodawca wskazuje na zaksięgowanie kosztu, a nie zaksięgowanie „jako kosztu”, poniesienie podatkowe kosztu nie musi być powiązane (nie jest determinowane) z aktywacją bilansową kosztu.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na prowizje i premie za pozyskanie abonentów, jako koszty o charakterze pośrednim, mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia będzie pozostawać stosowane przez spółkę bilansowe ich ujmowanie i rozliczanie. Niezależnie zatem, czy z perspektywy bilansowej przedmiotowe koszty byłyby rozliczane przez Spółkę w czasie przez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (tak jak Spółka planuje), czy też byłyby jednorazowo aktywowane (odniesione) w koszty, to z perspektywy podatkowej możliwe jest, na gruncie i na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednorazowe zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K S.A. (dalej: Spółka, K) jest spółką kapitałową – dominującą w grupie kapitałowej K oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie produkcji i sprzedaży metali.

Na potrzeby finansowania prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zaciągnęła kredyt bankowy, z którego zamierza finansować – oprócz podstawowej działalności Spółki, również objęcie/zakup udziałów/akcji innych spółek. Ww. umowa kredytowa została zawarta z podmiotem niepowiązanym z K.

Zawarta umowa kredytu zobowiązuje Spółkę do zapłaty szeregu opłat związanych z udzieleniem kredytu, jak również do zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu.

Objęcie/zakup udziałów/akcji skutkować będzie w Spółce powstaniem (bądź zwiększeniem) posiadanych aktywów (możliwych do zbycia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka ma prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów opłaty od kredytu oraz odsetki od kredytu, który zostanie wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji innych spółek?

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty od kredytu oraz odsetki od kredytu, który ma być wykorzystany na sfinansowanie przez Spółkę objęcia/zakupu udziałów/akcji, będą stanowić koszty uzyskania przychodu, odpowiednio:

*   jednorazowo w momencie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – w odniesieniu do opłat od kredytu oraz
*   w dacie zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy) – w odniesieniu do odsetek.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem w świetle ww. przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu;
*   zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika;
*   nie znajdować się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Spółka uważa, że zarówno opłaty, jak i odsetki ponoszone w związku z uzyskaniem i wykorzystaniem kredytu przeznaczonego na finansowanie zakupu aktywów (akcji/udziałów innych podmiotów) winny być rozpoznane w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów, gdyż wydatki te nie są wyłączone z kosztów podatkowych poprzez art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie wydatki te wyczerpują pozytywne przesłanki, określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, warunkujące uznanie wydatku za koszt podatkowy.

Jednocześnie, w odniesieniu do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczególne regulacje. I tak, art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy określa moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (\`(...)\`)”.

Z przepisu tego wynika, że wydatki na objęcie/nabycie udziałów/akcji w spółce kapitałowej stanowią koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodu, który powstanie wskutek późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost co należy rozumieć pod określeniem wydatków na objęcie/nabycie udziałów/akcji. Zgodnie zaś ze słownikiem języka polskiego wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl).

Powyższa definicja wyraźnie podkreśla element bezpośredniości dokonania wydatku. Przenosząc ją na grunt przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należałoby uznać, że obejmuje on swoim zakresem jedynie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie/nabycie udziałów/akcji. Istotne znaczenie ma też fakt posłużenia się przez ustawodawcę w przytoczonym wyżej przepisie sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji” (a nie przykładowo wydatki w celu objęcia lub nabycia”), co wskazuje jednoznacznie na konieczność istnienia bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z nabyciem udziałów/akcji.

W związku z tym, zdaniem Spółki, opłaty i odsetki od kredytu zaciągniętego na objęcie/nabycie udziałów/akcji nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem źródła finansowania nabycia udziałów/akcji. Nie są to zatem wydatki na objęcie/nabycie udziałów/akcji, lecz na finansowanie objęcia/nabycia udziałów/akcji. W konsekwencji wydatki te nie powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje powszechne oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 7 września 2004 r. (sygn. FSK 324/04) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że: „przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem”. Potwierdził to także NSA w wyroku z 7 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 508/05) uznając, że: „w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że dla określenia momentu zaliczenia opłat oraz odsetek do kosztów podatkowych zastosowanie będą mieć wyłącznie przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy:

*   Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
*   Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje, w opinii Spółki, opłaty od kredytu winny być kwalifikowane do kosztów o charakterze pośrednim, które winny być rozliczane jednorazowo w dacie ich zaksięgowania, gdyż (i) ponoszonych opłat nie można przyporządkować bezpośrednio do określonych przychodów, (ii) poniesienie tych opłat wiąże się z działalnością gospodarczą Spółki (pozyskanie finansowania na objęcie/nabycie aktywów), (iii) poniesienie opłat warunkuje bezpośrednio pozyskanie środków kredytu (co wyklucza rozliczanie tych kosztów w czasie).

Natomiast w odniesieniu do daty rozpoznania – jako kosztów – odsetek od kredytu, zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów „naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”, co potwierdzają liczne interpretacje, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2013 r. sygn. ITPB3/423-645/11/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli fakt poniesienia wydatków (na nabycie udziałów), jak również ich związek z przychodem będzie przez Spółkę właściwie udokumentowany należy uznać, że odsetki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast skapitalizowane odsetki od kredytu będą stanowiły dla kredytobiorcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, w dacie ich kapitalizacji”;
*   w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2012 r. sygn. ILPB3/423-177/12-2/AO Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w konsekwencji, w analizowanej sytuacji, Spółka powinna rozpoznawać odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie akcji Y SA jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, niezależnie od połączenia Spółki z Y SA”.

W konsekwencji, w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od kredytu, który został wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji, będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Pismem uzupełniającym z dnia 29 kwietnia 2015 r. Spółka wyjaśniła, że znaczenie sformułowania „(…) winny być rozliczane jednorazowo w dacie ich zaksięgowania” wynika bezpośrednio z regulacji art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi: Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (\`(...)\`).

Tak więc przez sformułowanie powyższe, zgodnie z przytoczonym przepisem, Spółka rozumie dzień, na który ujęto koszt podatkowy w księgach rachunkowych, bez względu na to, czy wydatek na moment jego ujęcia w księgach obciążył wynik finansowy czy też nie.

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że w jej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – w następstwie wyroku NSA sygn. akt II FSK 188/13 – wydał interpretację indywidualną znak ILPB3/423-32/12/15-S-1/MM z 24.04.2015 r. odnoszącą się m.in. do interpretacji przytoczonego przepisu art. 15 ust. 4e. W ocenie Organu (który podzielił stanowisko Sądu oraz Spółki) przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy (a więc spełniającego kryteria określone art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wystarczające jest jego ujęcie w księgach rachunkowych; warunkiem koniecznym dla rozpoznania zaś takiego wydatku za koszt podatkowy nie jest zaewidencjonowanie tegoż wydatku jako obciążenia w wyniku finansowym Spółki.

Stąd też Spółka nie widzi uzasadnienia dla innego rozumienia ww. przepisu, niż wskazała powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 14na § 2 tej ustawy przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.