Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.172.2023.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-01
Teza: W zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 marca 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 20 marca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwość zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 kwietnia 2023 r., (data wpływu 20 kwietnia 2023 r.), pismem z 8 maja 2023 r., (data wpływu tego samego dnia), oraz pismem z 29 maja 2023 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stany faktycznego**

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez dział (…) w powyższym zakresie obejmuje następujące fazy czynności:

(…).

Spółka dla realizowanych projektów badawczo-rozwojowych prowadzi ewidencję czasu pracy. Prowadzi również ewidencję kosztów poniesionych na realizację prac związanych z działalnością badawczo-rozwojową, w ramach której rejestrowane są koszty prac związanych z danym projektem/modelem.

Działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona w sposób systematyczny, według harmonogramów oraz procesów opracowanych wewnętrznie w Spółce.

Prace badawczo-rozwojowe są udokumentowane w dokumentacji wewnętrznej Spółki w sposób umożliwiający wyodrębnienie prototypowych produktów.

W realizowanych przez Spółkę projektach występują problemy technologiczne, charakterystyczne dla działalności rozwojowej, świadczące o innowacyjności wypracowywanych rozwiązań.

Podsumowanie każdego z projektów przygotowywane jest w sposób szczegółowy i wyczerpujący, pozwalający stwierdzić, że opracowywane produkty, technologie ochronne, wdrożone materiały własne są innowacyjne w skali co najmniej przedsiębiorstwa Spółki, a w części przypadków w skali ogólnopolskiej i światowej.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi i nadal będzie w przyszłości ponosiła szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Wydatki ponoszone na działalność badawczo-rozwojową Spółki można zaliczyć do jednej z następujących kategorii:

a) Wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę, stanowiące należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników, finansowane przez Spółkę;

Na powyższe koszty składają się należności poniesione przez pracodawcę z tytułu zatrudnienia pracowników, w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Kwalifikowane są:

‒ wynagrodzenie zasadnicze,

‒ koszty składek na ubezpieczenia społeczne/emerytalne, rentowe, wypadkowe/w części finansowanej przez pracodawcę,

‒ premie,

‒ diety i inne należności za czas podróży służbowych,

‒ badania lekarskie,

‒ szkolenia, studia sfinansowane przez pracodawcę,

‒ obowiązkowe składki na PPK finansowane przez pracodawcę, a także dodatkowe, uzależnione od stażu pracy,

‒ inne koszty związane z zatrudnieniem pracownika.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Podstawą do kalkulacji kosztów osobowych jest prowadzona co miesiąc ewidencja czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Zarówno wydatki pracownicze, jak i składki, zaliczane są przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

b) Wydatki na nabycie materiałów wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, licencji na oprogramowanie (…) oraz koszt nabycia wyrobów konkurencyjnych.

Odnośnie powyższej litery Spółka wskazuje, iż kategoria ta obejmuje wydatki na zakup materiałów bezpośrednio zużytych do działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku materiałów lub surowców wykorzystywanych nie tylko do działalności badawczo-rozwojowej, podatnik ma możliwość rozliczenia wyłącznie tej części kosztów, która jest związana z działaniami badawczo-rozwojowymi.

c) Wydatki na nabycie usług niezbędnych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Odnośnie powyższej litery Spółka wskazuje: usługi telekomunikacyjne, leasing sprzętu komputerowego, usługi transportowe, celne, a także usługi graficzne świadczone przez podmioty zewnętrzne.

d) Wydatki na certyfikację wyrobu tj. usługa badania wyrobu przez jednostkę certyfikującą, wynagrodzenie pomocnika w w/w procesie, pośrednika pomiędzy X i laboratoriami, wystawiającego fakturę za świadczone usługi.

Wydatki poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową nie zostały Spółce zwrócone w jakiekolwiek formie, w szczególności nie zostały sfinansowane dotacją.

Wszystkie opisane wyżej wydatki Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą oznaczoną symbolem PKWiU 45.40.Z - sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich, a także 74.10.Z - działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność handlowa w zakresie odzieży, butów, rękawic oraz akcesoriów dla motocyklistów. Cały asortyment produkowany jest na zlecenie Spółki:

‒ będącej właścicielem marki (…),

‒ przez podwykonawców, głównie w krajach azjatyckich.

Każdy wzór produktu jest projektem własnym, opracowanym, rozwiniętym oraz wprowadzonym i sprzedawanym na rynek wyłącznie w ramach marki X i ramach kanałów sprzedaży Spółki.

Przedmiot pytań sformułowanych poniżej przez Spółkę, dotyczy roku 2022 oraz kolejnych lat.

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust.1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019r.poz 482 z późn. zm).

X Sp. z o.o. s.k. nie korzysta/nie planuje korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2474 z późn.zm.) Nie przekazuje do GUS sprawozdań z działalności badawczo-rozwojowej - PNT-01.

W celu skorzystania z odliczenia B+R X od 1 stycznia 2022 r. prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej w zeznaniu rocznym za 2022 r., zgodnie z limitami wskazanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

X Sp. z o.o. sp. k. prowadzi działalność, mającą znamiona działalności badawczo-rozwojowej od 2018 r. Niemniej jednak Spółka za lata poprzedzające 2022 rok nie prowadziła stosownej ewidencji.

Spółka planuje odpisać ponoszone wydatki na B+R od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniu rocznym, za rok w którym te wydatki poniesiono.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności opisanej we wniosku podejmowane przez nią czynności miały, mają i będą miały znamiona badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. tj. badań aplikacyjnych rozumianych jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawionych na opracowanie nowych produktów, wprowadzania do nich znaczących ulepszeń.

Podejmowane przez X czynności były, są i będą pracami rozwojowymi, w rozumieniu art. 4 ust 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Spółka zajmuje się projektowaniem akcesoriów i odzieży motocyklowej, a następnie sprzedażą hurtową i detaliczną tych produktów, na rynkach polskich i zagranicznych. W swojej ofercie Spółka posiada (…).

X od 2018 roku jest członkiem (…).

W ramach schematu organizacyjnego w Spółce funkcjonuje dział (…). Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez dział (…) polega na systematycznej i twórczej pracy, gdzie zdobyta i wykorzystywana jest wiedza w celu wypracowania we własnym zakresie nowych, ulepszonych produktów.

Łączenie i wykorzystywanie aktualnej wiedzy wraz z umiejętnościami kadry specjalistów można podzielić na etapy:

‒ (…).

‒ (…).

‒ (…).

‒ Zamknięcie projektu wraz z oficjalnym przekazaniem do produkcji na podstawie finalnych prototypów produktów.

‒ Ciągłe monitorowanie użyteczności produktów w celu udoskonalania i nieustannego podnoszenia wartości jakościowej kolejnych projektów, wzorów.

W dziale (…) zatrudnieni są wyspecjalizowani pracownicy na stanowiskach: konstruktorzy, technolodzy, projektanci.

Twórczość działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę przejawia się opracowaniem nowych koncepcji, rozwiązań dotychczas niewystępujących w projektach/produktach w skali przedsiębiorstwa.

Produkty w modelach odróżniają się od siebie pod względem rozwiązań już funkcjonujących w spółce. Projekty są planowane tj. zakładany jest cel - którego efektem jest tworzenie nowych lub istotnie zmodyfikowanych, ulepszonych produktów na rzecz obecnych jak i przyszłych odbiorców marki X. Planowany jest harmonogram i zasoby wymagane do metodycznej i uporządkowanej pracy.

W ramach realizacji produktów/projektów B+R wykonywane prace wyłączają działalność obejmującą rutynową i okresową pracę.

Poprawki, które nie mają innowacyjnego charakteru wydzielone są w planie kont na koncie (…). Poprawki produktowe i nie stanowią one przedmiotu wniosku. Każdy projekt rozpatrywany jest indywidualnie.

Rozwój innowacyjnych aspektów produktu polega przykładowo na:

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…).

Strategiczny zakres prac działu (…) ma na celu powiększać ofertę o nowe produkty, ulepszać we własnym zakresie już istniejące produkty.

Innowacyjność prac ma charakter radykalny, dający zupełnie nowy produkt, bądź jego składową. Na przykład (…) wystąpiły zmiany części składowych które zmieniły budowę (…).

Obszar głównych prac badawczo-rozwojowych w dziale (…) nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian projektów/produktów.

Analiza użytych funkcjonujących rozwiązań jest ewidencjonowana na wyodrębnionym koncie (…) Koszty pośrednie projektów, działania związane z poprawkami produktowymi są ujęte na wyodrębnionym koncie (…) Koszty pośrednie projektów. Poprawki produktowe nie są traktowane jako wydatki B+R.

Dział (…) nie prowadzi prac związanych z wdrożeniem produktu do sprzedaży.

Reasumując czynności prowadzone przez dział (…) nie stanowiły/nie stanowią i nie będą stanowić:

a) rutynowych i okresowych zmian,

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

c) produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej,

d) działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

e) czynności, odbywających się po zamknięciu projektu/produktu tj.:

i. testowania produktu/produktów,

ii. wykonania badań produktu/produktów,

iii. oceny produktu/produktów,

iv. bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego projektu,

f) czynności serwisowych,

g) promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce,

h) czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczające poza zakres prac badawczo-rozwojowych,

i) innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Czynności wymienione w pkt c – i leżą w zakresie obszaru prac innych działów.

Każdy wytwarzany przez Spółkę projekt jest nowy, oryginalny, niepowtarzalny. Działalność działu (…), będąca przedmiotem wniosku jest prowadzona w sposób systematyczny tj. zaplanowany, metodyczny, ciągły.

Charakter prac działu (…) stanowi niewątpliwie przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, nakierowany na stworzenie produktów wyróżniających się na rynku pod względem jakości, innowacyjności i bezpieczeństwa.

Każdy z obszarów przedstawionych we wniosku w ramach, którego Spółka prowadzi prace rozwojowe, będący przedmiotem pytań jest i będzie:

a) oznaczać się, w okresie którego dotyczy wniosek, oryginalnym charakterem;

b) będzie kreacją nieistniejącego wcześniej produktu;

c) nie jest i nie będzie efektem pracy, który wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

d) nie jest i nie będzie jedynie „techniczną”, a jest i będzie „twórczą” realizacją szczegółowych projektów.

Spółka nie realizuje powtarzalnych projektów, nie posiada np. trzech identycznych (…). Prace nad projektami mogą być zbliżone, ale jednak różne. Schemat procesu projektowania przebiega w sposób usystematyzowany jednak wytwarzany projekt produktu jest unikatowy ( aspekt wizualny, funkcjonalność, zastosowany skład).

Spółka nie świadczy usług prowadzenia działalności badawczej lub prac rozwojowych dla innych podmiotów. Prace badawczo-rozwojowe są inicjowane przez samą Spółkę, w ramach jej bieżącej działalności. Kierunek prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę wyznacza zmieniająca się sytuacja na konkurencyjnych rynkach, a także dążenie do utrzymania najwyższej jakości produktu, poprzez podnoszenie komfortu i bezpieczeństwa produktów. Spółka stale monitoruje rynek materiałów m.in. poprzez udział w targach międzynarodowych, wyjazdy do dostawców, głęboki reaserch rynku.

Dział (…) tworzą w głównej mierze pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę.

Pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę w dziale (…) realizowali/realizują/będą realizować wyłącznie prace badawczo - rozwojowe.

Wydatki ponoszone na działalność badawczo-rozwojową Spółki można zaliczyć do jednej z następujących kategorii:

a) Koszty pracowników realizujących na podstawie umowy o pracę prace badawczo-rozwojowe, w tym:

‒ wynagrodzenie zasadnicze,

‒ koszty składek na ubezpieczenia społeczne/emerytalne, rentowe, wypadkowe/w części finansowanej przez pracodawcę,

‒ premie, nagrody,

‒ diety i inne należności za czas podróży służbowych,

‒ badania lekarskie,

‒ szkolenia, studia sfinansowane przez pracodawcę,

‒ obowiązkowe składki na PPK finansowane przez pracodawcę, a także dodatkowe, uzależnione od stażu pracy,

‒ inne koszty związane z zatrudnieniem pracownika.

Przez koszty pracowników zatrudnionych w dziale (…), na podstawie umowy o pracę należy rozumieć poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W skład ww. należności, dotyczących pracowników zatrudnionych na umowę o pracę wchodzą również wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, choroby lub innej nieobecności w pracy i Spółka ma zamiar je rozliczyć jako koszty kwalifikowane.

W przypadku wystąpienia nagród, premii, różnego rodzaju dodatków do wynagrodzenia pracownika, będą one stanowiły koszt kwalifikowany w części, w jakiej będą powiązane z pracami badawczo- rozwojowymi i mogą obejmować również wynagrodzenie należne za czas nieobecności pracownika.

Pod pojęciem inne koszty związane z zatrudnieniem pracownika Spółka ma na myśli pakiety medyczne, finansowane przez Pracodawcę.

Pakiety medyczne stawią należności, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę są koszty delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), mające bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R, które stanowią po stronie pracownika należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka dokonuje wpłat na Pracownicze Plany Kapitałowe, w wysokości obowiązkowej, a także dodatkowej, uzależnionej od stażu pracy, na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R i zamierza je odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Podstawą do kalkulacji kosztów osobowych jest prowadzona co miesiąc ewidencja czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Zarówno wydatki pracownicze, jak i składki, zaliczane są przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

b) Wnioskodawca wskazał, że wszystkie materiały i surowce, będące przedmiotem pytania nr 3 są bezpośrednio wykorzystywane w związku z prowadzonymi pracami noszącymi znamiona działalności badawczo-rozwojowej, oraz są wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej i wyłącznie takie będą odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca wskazał także, że Licencje na oprogramowanie (…), których jednostkowa wartość nie przekracza 10 000 zł. nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, wskazane we wniosku licencje, będące przedmiotem pytania nr 3 zostały przez Spółkę nabyte w celu ich wykorzystania bezpośrednio i wyłącznie w prowadzonej przez Spółkę działalności noszącej znamiona działalności badawczo – rozwojowej.

c) Wydatki na nabycie usług niezbędnych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Odnośnie powyższej litery Spółka wskazuje:

‒ Usługi kurierskie i celne, związane z pozyskaniem próbek materiałów, nowych wzorów, zwykle z kierunków wschodnich;

‒ Usługi graficzne świadczone przez podmioty zewnętrzne, niezbędne przy tworzeniu projektów nowych produktów,

‒ Leasing operacyjny sprzętu komputerowego tj. zestawów komputerowych, na których pracują wyłącznie pracownicy z działu R&D, spełniający specjalne wymagania techniczne. Leasingodawcą jest podmiot zewnętrzny, który nie jest podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop. Sprzęt komputerowy będący przedmiotem leasingu nie stanowi w Spółce środków trwałych i jest amortyzowany przez leasingodawcę.

Mimo, że wszystkie w/w usługi związane są bezpośrednio z działalnością B+R Spółka nie jest w stanie wskazać punktu oraz litery przepisu art. 18d ust. 2 ustawy o pdop, dających prawo do rozliczenia kosztów z punktu c jako kwalifikowanych.

d) wydatki na certyfikację wyrobu tj. usługa badania wyrobu przez jednostkę certyfikującą, wynagrodzenie pomocnika w w/w procesie, pośrednika pomiędzy X i laboratoriami, wystawiającego fakturę za świadczone usługi.

Każdy produkt tworzony przez dział (…) musi być zgodny z normami CE. Podczas tworzenia nowych produktów, dział (…) musi brać pod uwagę zasady i wymogi CE, tj. upewnić się, że użyte materiały oraz rodzaje szwów przejdą wszystkie testy. Próbne testy/kontrole materiałów są wykonywane przez specjalistyczne akredytowane laboratoria.

Mimo, że wszystkie w/w usługi związane są bezpośrednio z działalnością B+R Spółka nie jest w stanie wskazać punktu oraz litery przepisu art. 18d ust. 2 ustawy o pdop, dających prawo do rozliczenia kosztów z punktu d jako kwalifikowanych.

Wydatki poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową nie zostały Spółce zwrócone w jakiekolwiek formie, w szczególności nie zostały sfinansowane dotacją. Wszystkie opisane wyżej wydatki Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie ostatecznie sformułował pytania nr 2, 3 i 4 mające być przedmiotem interpretacji.

Ponadto Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie przeformułowanych pytań nr 2 i 4, a także zmodyfikował swoje stanowisko dotyczące pytania nr 1.

**Pytania**

1\. Czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być uznane wydatki na:

‒ wynagrodzenie zasadnicze;

‒ wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, choroby lub innej nieobecności w pracy;

‒ składki na ubezpieczenia społeczne/emerytalne, rentowe, wypadkowe/w części finansowanej przez pracodawcę;

‒ premie, nagrody, w tym także za czas nieobecności pracownika;

‒ diety i inne należności za czas podróży służbowych;

‒ badania lekarskie;

‒ szkolenia, studia sfinansowane przez pracodawcę;

‒ obowiązkowe składki na PPK finansowane przez pracodawcę, a także dodatkowe, uzależnione od stażu pracy;

‒ pakiety medyczne.

Przy założeniu, iż pracownicy zatrudnieni w dziale (…) realizują wyłącznie prace badawczo-rozwojowe i wszystkie wydatki, związane z ich zatrudnieniem służą tej działalności. Ponadto wszystkie poniesione wydatki stanowią należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

3\. Czy za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być uznane wydatki na nabycie materiałów wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, licencji na oprogramowanie (…), wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby działu (…), których jednostkowa wartość nie przekracza 10 000 zł., oraz koszt nabycia wyrobów konkurencyjnych, w celu weryfikacji składu, budowy?

4\. Czy za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być uznane wydatki na zakup usług niezbędnych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej tj. usługi transportowe, celne, związane z pozyskaniem próbek materiałów, leasing operacyjny sprzętu komputerowego, wykorzystywanego wyłącznie przez dział (…), a także usługi graficzne świadczone przez podmioty zewnętrzne, niebędące podmiotami o których mowa w pkt 3 art. 18d ust. 2?

5\. Czy za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być uznane wydatki na certyfikację produktów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Spółki, opisane prace prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, badania naukowe to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: "PSWiN"), odpowiednio art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz 2 stanowią, że badania naukowe to działalności obejmujące:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei art. 4 ust. 3 PSWiN stanowi, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ad. 1

Zgodnie z opisem stanu faktycznego w niniejszym wniosku, głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, funkcjonalności oraz rozwiązań w (…).

Ponadto, dodatkowym celem Spółki jest tworzenie rozwiązań, które w przyszłości będą mogły być wykorzystane w działalności operacyjnej Spółki. Niemniej, istotne w działalności badawczo-rozwojowej Spółki jest opracowywanie nowych produktów, jak również ulepszenie dotychczas oferowanych produktów.

Ponadto, w myśl przepisów, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza, obejmująca m.in. badania aplikacyjne i prace rozwojowe, które nastawione są na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub też znaczących ich ulepszeń jak również, które nie mają charakteru rutynowego w celu uzyskania nowej wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy już posiadanych.

W tym kontekście należy wskazać, że głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, bądź ich funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produkcji odzieży, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy z tej dziedziny.

W swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej jak również podejmuje własne badania celem zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności.

Przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności podejmowane przez pracowników Spółki w ramach opisanej w niniejszym wniosku działalności Spółki, mają w ocenie Wnioskodawcy charakter działalności badawczo-rozwojowej, polegającej na wykorzystywaniu istniejących zasobów wiedzy oraz ich poszerzaniu dla celów rozwijania oferty Wnioskodawcy poprzez opracowywanie nowych produktów i rozwiązań oraz ulepszanie istniejących.

Wnioskodawca podkreśla, że czynności badawczo-rozwojowe podejmowane przez Pracowników w poszczególnych projektach, nie dotyczą prac rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów - takie czynności nie są uznawane przez Wnioskodawcę za działania badawczo-rozwojowe i nie są objęte zakresem niniejszego wniosku.

Na nie rutynowy charakter działalności Wnioskodawcy objętej niniejszym wnioskiem, wskazuje fakt, że prace zaliczane przez Wnioskodawcę do kategorii badawczo-rozwojowych, poprzedzone są zdefiniowaniem wymagań klientów, a w trakcie wykonywania zadań Pracownicy Spółki stają przed koniecznością rozwiązania zagadnień badawczych, tj. sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą.

Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania (które nie posiadają jeszcze modelowego sposobu postępowania w Spółce), w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod. Przykładowo, w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzony jest szereg prac zmierzających do rozwoju produktów od początkowych prac koncepcyjnych, poprzez wykonanie i weryfikację projektów i rozwiązań, aż do momentu wdrożenia opracowanego rozwiązania. Charakter tych prac naznaczony jest niepewnością badawczą oraz nie są to prace rutynowe, czy też mające charakter jedynie okresowych zmian.

Podkreślenia wymaga fakt, że nowe oraz ulepszone rozwiązania, o których mowa powyżej, powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania stawianych wyzwań.

Realizowane prace badawczo-rozwojowe mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny, według określonych planów i harmonogramów, przez zatrudnione w tym celu osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie, których głównym zadaniem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych wyrobów/procesów lub ulepszenia produktów i rozwiązań stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

W ocenie Spółki może ona zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki na rzecz pracowników z działu (…), które obejmują nie tyko wynagrodzenie zasadnicze, ale także wynagrodzenie za czas choroby, urlopu, premie, składki zus (bez składek na Fundusz Pracy, Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), ale także szkolenia, studia finansowane przez Spółkę, badania lekarskie, składki na PPK, pakiety medyczne, jak i koszty podróży służbowych odbytych przez pracowników działu (…) w celu udziału w targach, odbycia spotkań z dostawcami.

Podstawą do uznania w/w wydatków za koszty kwalifikowane jest brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w połączeniu z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Artykuł 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców.

Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie "surowce", w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia "surowce" funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie "surowce" to "materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii".

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia "materiały", odwołać należy się do ustawy o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki może ona zaliczyć do kosztów kwalifikowanych materiały zużyte do tworzenia prototypów, licencje na oprogramowanie (…), których jednostkowa wartość nie przekracza 10 000 zł., a także koszt nabycia wyrobów konkurencyjnych, w celu weryfikacji składu, budowy, gdyż mają one bezpośredni związek z działalnością badawczo-rozwojową.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest katalogiem zamkniętym i wszelkie inne koszty mimo, iż są ponoszone przez Spółkę na działalność badawczo -rozwojową, ale nie zostały wymienione w ustępie 2 nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

Zatem Spółka nie może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych usług transportowych, celnych, leasingu operacyjnego sprzętu komputerowego, a także usług graficznych świadczonych przez podmioty zewnętrzne, niebędące podmiotami o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 5

Istotną fazą działalności badawczo-rozwojowej jest doprowadzenie nowego produktu do etapu wdrożenia go do seryjnej produkcji. Jednak zanim to nastąpi, należy dokonać końcowej weryfikacji parametrów opracowanego rozwiązania, np. poprzez certyfikację w zewnętrznej jednostce uprawnionej do wydawania odpowiednich dokumentów.

Etap finalnej walidacji jest w Spółce nieodzownym elementem projektów badawczo rozwojowych, ponieważ pozwala stwierdzić, czy opracowywany produkt należy dopracować, czy też spełnił wszystkie warunki pozwalające na jego produkcję i sprzedaż. Art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia jednak kosztów certyfikacji, jako kosztów kwalifikowanych, zatem Spółce nie przysługuje prawo do rozliczenia ich w ramach ulgi B+R.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy :

1) prowadzone przez Państwa prace stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

2) za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być uznane wydatki na:

‒ wynagrodzenie zasadnicze – jest prawidłowe,

‒ wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności w pracy – jest nieprawidłowe,

‒ składki na ubezpieczenia społeczne/emerytalne, rentowe, wypadkowe w części finansowanej przez pracodawcę – jest prawidłowe,

‒ premie, nagrody – jest prawidłowe, w tym premie i nagrody należne za czas nieobecności pracownika – jest nieprawidłowe,

‒ diety i inne należności za czas podróży służbowych – jest prawidłowe,

‒ badania lekarskie – jest prawidłowe,

‒ szkolenia, studia sfinansowane przez pracodawcę – jest prawidłowe,

‒ obowiązkowe składki na PPK finansowane przez pracodawcę, a także dodatkowe, uzależnione od stażu pracy – jest prawidłowe,

‒ pakiety medyczne – jest prawidłowe.

3) za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być uznane wydatki na nabycie materiałów wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, licencji na oprogramowanie (…), wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby działu (…), których jednostkowa wartość nie przekracza 10 000 zł., oraz koszt nabycia wyrobów konkurencyjnych, w celu weryfikacji składu, budowy – jest prawidłowe,

4) za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą być uznane wydatki na zakup usług niezbędnych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej tj. usługi transportowe, celne, związane z pozyskaniem próbek materiałów, leasing operacyjny sprzętu komputerowego, wykorzystywanego wyłącznie przez dział (…), a także usługi graficzne świadczone przez podmioty zewnętrzne, niebędące podmiotami o których mowa w pkt 3 art. 18d ust. 2 – jest prawidłowe,

5) za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą być uznane wydatki na certyfikację produktów – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 poz. 2587, dalej: updop, ustawa o CIT):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop:

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop.:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 poz. 574 z późn. zm.):

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

Z kolei art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje że:

za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1) uczelnie;

2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

3) Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej „PAN”;

4) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

5) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383);

6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;

6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098);

6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

7) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;

8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

‒ na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

‒ na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z art. 18d ust. 7 updop, wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 -28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano)

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym. Tym samym, z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy wyeliminować te przejawy aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

‒ Zajmują się Państwo specjalistycznym projektowaniem (…).

‒ W ramach prowadzonej przez Państwa działalności opisanej we wniosku podejmowane przez Państwa czynności miały, mają i będą miały na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawionych na opracowanie nowych produktów, wprowadzania do nich znaczących ulepszeń.

‒ Państwa działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności , w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

‒ Prowadzone przez dział (…) prace badawczo-rozwojowe polegają na systematycznej i twórczej pracy, gdzie zdobyta i wykorzystywana jest wiedza w celu wypracowania we własnym zakresie nowych, ulepszonych produktów.

‒ Pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę w dziale (…) realizowali/realizują/będą realizować wyłącznie prace badawczo - rozwojowe. Działalność działu (…), będąca przedmiotem wniosku jest prowadzona w sposób systematyczny tj. zaplanowany, metodyczny, ciągły. Charakter prac działu (…) stanowi niewątpliwie przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, nakierowany na stworzenie produktów wyróżniających się na rynku pod względem jakości, innowacyjności i bezpieczeństwa. Dział (…) nie prowadzi prac związanych z wdrożeniem produktu do sprzedaży. Obszar prac badawczo-rozwojowych w dziale (…) nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian projektów/produktów.

‒ Każdy wytwarzany przez Spółkę projekt jest nowy, oryginalny, niepowtarzalny i przejawia się opracowaniem nowych koncepcji, rozwiązań dotychczas niewystępujących w projektach/produktach w skali przedsiębiorstwa.

‒ Każdy z obszarów przedstawionych we wniosku w ramach, którego prowadzą Państwo prace rozwojowe, będący przedmiotem pytań jest i będzie:

a) oznaczać się, w okresie którego dotyczy wniosek, oryginalnym charakterem;

b) będzie kreacją nieistniejącego wcześniej produktu;

c) nie jest i nie będzie efektem pracy, który wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

d) nie jest i nie będzie jedynie „techniczną”, a jest i będzie „twórczą” realizacją szczegółowych projektów.

Zdaniem tut. Organu, opisywana w stanie faktycznym Państwa działalność, w ramach pracy Działu (…), stanowi działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samy, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 – jest prawidłowe.

Ad. 2

Jak już wyżej wskazano, rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

### Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego nr 2 jest kwestia ustalenia, czy za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o pdop, mogą być uznane wydatki wskazane w pytaniu nr 2, dotyczące pracowników zatrudnionych w dziale (…), którzy realizują wyłącznie prace badawczo-rozwojowe i wszystkie wydatki, związane z ich zatrudnieniem służą tej działalności. Ponadto wszystkie poniesione wydatki stanowią należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, czas pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej, odnosi do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 , ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tym samym, w myśl art. 12 ust. 1 updof, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów wynikających ze stosunku pracy za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: „ulga B+R”):

‒ koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,

‒ koszty muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika oraz

‒ koszty te muszą stanowić dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane(stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

a. w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

b. w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

‒ Dział (…) tworzą w głównej mierze pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę.

‒ Pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę w dziale (…) realizowali/realizują/będą realizować wyłącznie prace badawczo – rozwojowe.

‒ Przez koszty pracowników zatrudnionych w dziale (…), na podstawie umowy o pracę rozumieją Państwo poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

‒ Prowadzą Państwo co miesiąc ewidencję czasu pracy, która jest podstawa do kalkulacji kosztów osobowych pracowników poświęconych na działalność badawczo-rozwojową.

‒ Wydatki pracownicze, jak i składki, zaliczane są przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów.

‒ Z wniosku wynika, że w związku z wynagrodzeniem pracowników zatrudnionych w dziale (…) na podstawie umowy o pracę ponoszą Państwo następujące wydatki: wynagrodzenie zasadnicze, składki na ubezpieczenia społeczne/emerytalne, rentowe, wypadkowe/w części finansowanej przez pracodawcę, diety i inne należności za czas podróży służbowych, badania lekarskie, szkolenia, studia sfinansowane przez pracodawcę, obowiązkowe składki na PPK finansowane przez pracodawcę, a także dodatkowe, uzależnione od stażu pracy, pakiety medyczne.

‒ W skład należności, dotyczących Państwa pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę wchodzą również np. wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, choroby lub innej nieobecności w pracy, itp., a także premie, nagrody, obejmujące także czas nieobecności pracownika.

‒ Z kosztów kwalifikowanych zaliczanych do ulgi B+R wyłączają Państwo składki na Fundusz Gwarantowanych świadczeń Socjalnych (FGŚS), oraz Fundusz Pracy (FP).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w zakresie ww. działalności, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na realizacje prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Zatem, **odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń** oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w celu skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Tym samym, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji, czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację prac badawczo-rozwojowych, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w sytuacji gdy w skład należności wchodzą również np. wynagrodzenia za czas urlopu, choroby lub innej nieobecności w pracy, tj. za czas gdy ww. pracownicy nie świadczą pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności, należy uznać w tej części za nieprawidłowe, bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownicy, o których mowa we wniosku otrzymają wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym będą faktycznie realizować działalność badawczo-rozwojową, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Z kolei, w przypadku wystąpienia nagród, premii itp. składników wynagrodzenia pracownika, koszty takie stanowiły, stanowią i będą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R z wyłączeniem nieobecności pracownika w pracy. Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Z wniosku wynika, że w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planują Państwo także zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 46, dalej: „ustawa PPK”),

ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a ustawy PPK,

przez osoby zatrudnione należy rozumieć pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1309), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy,

przez podmiot zatrudniający należy rozumieć pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, jeżeli posiada numer indentyfikacyjny.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Tym samym, w tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Ad. 3

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 3 jest kwestia uznania wydatków ponoszonych przez Państwa na nabycie materiałów wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, licencji na oprogramowanie (…), wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby działu (…), których jednostkowa wartość nie przekracza 10 000 zł., oraz koszt nabycia wyrobów konkurencyjnych, w celu weryfikacji składu, budowy, za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

‒ Oprogramowanie (…) jest wykorzystywane wyłącznie na potrzeby pracowników zatrudnionych w dziale (…).

‒ Jednostkowa wartość ww. oprogramowań nie przekracza wartości 10 000 zł., oraz oprogramowania te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

‒ Wskazane we wniosku licencje na oprogramowanie (…) zostały przez Państwa nabyte w celu ich wykorzystania bezpośrednio i wyłącznie w prowadzonej przez Państwa działalności noszącej znamiona działalności badawczo-rozwojowej.

‒ Wszystkie materiały i surowce, będące przedmiotem pytania nr 3 są bezpośrednio wykorzystywane w związku z prowadzonymi przez Państwa pracami, o których mowa we wniosku.

‒ Za koszty kwalifikowane uznają Państwo wyłącznie te materiały i surowce, które są wykorzystywane w prowadzonych przez Państwa pracach noszących znamiona działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, wskazane we wniosku wydatki na nabycie materiałów wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, licencji na oprogramowanie (…), wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby działu (…), których jednostkowa wartość nie przekracza 10 000 zł., oraz koszt nabycia wyrobów konkurencyjnych, w celu weryfikacji składu, budowy, należy uznać za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4 – 5

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 – 5 - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej interpretacji w zakresie ww. pytań.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651

ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.