Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.173.2017.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczonych przez Wnioskodawcę usług turystyki w związku z otrzymanymi zaliczkami.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług; usługi; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczonych przez Wnioskodawcę usług turystyki w związku z otrzymanymi zaliczkami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczonych przez Wnioskodawcę usług turystyki w związku z otrzymanymi zaliczkami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności organizatorów turystyki i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada wpis do Centralnej Ewidencji Organizatorów Turystyki i członkostwo w Polskiej Izbie Turystyki. Wnioskodawca jest organizatorem odpłatnych wyjazdów turystycznych odbywających się na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza jej granicami. Działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników (tj. transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne związane z działalnością turystyczną) oraz część świadczeń wykonuje we własnym zakresie dla bezpośredniej korzyści turysty w ww. usługach. Świadczenie usług odbywa się poprzez organizację wyjazdów trekkingowych z góry zaplanowanych przez Wnioskodawcę, jak i na specjalne zamówienie klienta. Specyfika branży usług turystycznych wymusza zarówno na Wnioskodawcy, jak i nabywcy rezerwowanie tychże usług z dużym wyprzedzeniem czasowym, za które Wnioskodawca pobiera zaliczkę, jeszcze przed wykonaniem usług turystycznych. Niejednokrotnie dopiero po otrzymaniu zaliczki od kontrahenta na poczet świadczonej w przyszłości usługi turystycznej Wnioskodawca rozpoczyna proces negocjacji umów z przewoźnikami, z dysponentiami bazy noclegowej, firmami świadczącymi usługi gastronomiczne, przewodnikami, ubezpieczycielami i innymi zapewniającymi atrakcje turystyczne.

Wszystkie elementy składowe są świadczone turyście za cenę ryczałtową, zatem wykonanie usługi ma miejsce dopiero w chwili, gdy Wnioskodawca wykona wszystkie elementy składające się na umówiony wyjazd (wycieczkę). Rozliczenie z kontrahentem następuje po wykonaniu usługi, zatem umowne określenie z klientami cen za usługi i towary nie przesądza jednoznacznie o wysokości marży osiągniętej przez Wnioskodawcę w momencie pobrania zaliczki.

W stosunku do Wnioskodawcy w związku z prowadzoną działalnością w zakresie usług turystyki zastosowanie mają postanowienia Działu IV Rozdziału 3 ustawy o podatku od towarów i usług – „Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki” – art. 119 ust. 1: „podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5”.

Z kolei przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się „różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie” (art. 119 ust. 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, okoliczność, że przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty, nawet jeżeli usługa turystyki nie została jeszcze wykonana?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego należy przytoczyć zasady ogólne wynikające z art. 19a ust. 1 oraz art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów usług, stanowiących odzwierciedlenie prawa wynikające odpowiednio z zapisów art. 63 i art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2016 s. 1 ze zm. – tzw. Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 19a ust. 1 oraz art. 63 Dyrektywy 112 zasadą podstawową co do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług jest moment dostarczenia towaru lub wykonania usługi oraz zgodnie z art. 19a ust. 8 oraz art. 65 Dyrektywy 112 w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, podatek od towarów i usług staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Z uwagi na szczególny charakter świadczonych usług turystyki Rozdział 3 Dyrektywy 112 (regulacje zawarte w art. 306-310) stanowi, że państwa członkowskie stosują procedurę szczególną podatku od towarów i usług, z której wynika, że do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile te biura występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników, odnosząc się do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem podatku od towarów i usług uznaje się marzę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą z wyłączeniem podatku od towarów i usług świadczonych przez inne podmioty w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Implementację tych przepisów stanowi art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej w przyszłości usługi turystycznej nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od otrzymanej zaliczki, gdyż na ten moment wyliczenie podstawy opodatkowania (marży) nie będzie obiektywnie możliwe, a co za tym idzie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi (zakończenia wycieczki/imprezy turystycznej) w momencie określenia rzeczywistej marży.

Z definicji „marży” na potrzeby opodatkowania usług turystycznych zawartej w art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym „Przez marżę, o której mowa w ust. 1 rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług od innych podatników dla „bezpośredniej korzyści turysty” wynika, iż ustalenie podstawy opodatkowania turystyki jest znajomość wartości kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty, które podatnik jest w stanie wiarygodnie udokumentować, w związku z tym wyrażenie „faktycznie poniesione koszty” nie pozwala na uwzględnienie w marży wydatków planowanych bądź szacowanych uwzględnianych w kalkulacji ceny sprzedaży dla klienta.

Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest w tym przypadku nie kwota należna od nabywcy usługi turystycznej ale marża, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług. W przypadku gdy Wnioskodawca nie poniósł jeszcze kosztów usługi turystycznej, a pobrał jedynie część wynagrodzenia w formie zaliczki lub przedpłaty, brak jest na moment jej otrzymania rzeczywistej marży, tj. podstawy opodatkowania. Konstrukcja normatywna podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla usług turystycznych zakłada, że dla obliczenia ww. podatku musi wystąpić różnica pomiędzy ceną usługi zapłaconą przez klienta/uczestnika, a faktycznie poniesionymi kosztami przez Wnioskodawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2016 roku sygn. I FSK 510/15, uznał że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstaje z chwilą ustalenia marży obliczonej dopiero po wykonaniu usługi, co potwierdza prawidłowość przyjętego stanowiska przez Wnioskodawcę.

Interpretując łącznie art. 19a ust. 8 w związku z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r wnioskować można, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty na poczet usługi turystyki obowiązek podatkowy musiałby powstawać w odniesieniu do nieokreślonej podstawy opodatkowania. Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstawać w odniesieniu do stanu faktycznego, dla którego ustawa podatkowa nie określa podstawy opodatkowania, bądź też podstawa ta wystąpi, ale dopiero po powstaniu tego obowiązku, czyli po wykonaniu usługi turystycznej.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 maja 2016 roku. sygn. III SA/Wa 1767/15, w którym orzekł, że zaliczka na poczet usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury wynikającej z art. 119 ust. l i 2 ww. ustawy nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dodatkowo Sąd wskazał, że przepisy podatkowe nie przewidują obowiązku szacowania podstawy opodatkowania w celu wyliczenia i zadeklarowania przez podatnika świadczącego usługi turystyczne wartości podatku. W związku z tym wstępna kalkulacja kosztów wykonania usługi przez Wnioskodawcę służąca do oszacowania ceny sprzedaży danej usługi nie może być podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca opierając się na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług oraz przytoczonych powyżej w Wyrokach Sądu Administracyjnego, iż wskazany w art. 19a ust. 8 tej ustawy moment rozpoznania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki, gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia realniej marży nie rodzi skutków podatkowych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię tą reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadzie marży. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczonych przez niego usług turystyki w związku z otrzymanymi zaliczkami.

W stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem, obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług zawarta jest w treści art. 19a ust. 1 ustawy, z którego wynika, że obowiązek podatkowy również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi.

Jednocześnie do otrzymanych zaliczek stosować należy przywołany wyżej art. 19a ust. 8 ustawy, na podstawie którego, jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część zapłaty należnej z tytułu wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą w części otrzymanej zapłaty.

Zatem w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki, podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku, tak jak w przypadku wykonania usługi, jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, w sytuacji gdy nie zostały jeszcze faktycznie poniesione koszty, podatnik powinien przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej usługi, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena usługi turystycznej, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej usługi. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie(np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami, ubezpieczycielami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Nie można, uzależniać powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet świadczenia przez Wnioskodawcę usługi turystyki od treści art. 29a ustawy. Przepisy te regulują kwestię sposobu obliczania podstawy opodatkowania w przypadku usług, do których zastosowanie znajduje zasada ogólna. W przypadku usługi turystyki jaką świadczy Wnioskodawca podstawa opodatkowania obliczana jest na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 119 ustawy. Pomimo tego, że dla wyliczenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy przyjmuje się faktyczne koszty poniesione przez podatnika, to jednak w przypadku otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi w przypadku braku wiedzy o wysokości tych kosztów, dla określenia podstawy opodatkowania na moment otrzymania zaliczki, należy przyjąć koszty prognozowane, a następnie dokonać ewentualnej korekty. To, że art. 119 ustawy nie posługuje się pojęciem zaliczki nie oznacza, że w stosunku do zaliczek otrzymywanych na poczet wykonania usług turystycznych nie powstaje obowiązek podatkowy.

Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

Reasumując, przy uwzględnieniu specyfiki opodatkowania usług turystycznych, Wnioskodawca nie może w odniesieniu do zaliczek związanych z tymi usługami dokonywać rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla otrzymanych zaliczek powstaje, zgodnie z regulacją art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą ich otrzymania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroku sądu tut. organ pragnie wyjaśnić, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża.

Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.