Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.280.2022.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-23
Teza: CIT - w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 updop.
Słowa kluczowe: dywidendy-dywidendy niewypłacone; połączenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Zwolnienia z obowiązku poboru podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

‒ w świetle art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacja podatkowej, w sytuacji połączenia A. ze C., gdzie C. będzie spółką przejmującą, przed upływem dwóch lat od nabycia udziałów C. przez A., A. nie będzie zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych przez C. do A. w okresie poprzedzającym połączenie,

‒ w świetle art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacja podatkowej, w sytuacji połączenia A. ze C., gdzie C. będzie spółką przejmującą, przed upływem dwóch lat od nabycia udziałów C. przez A., C., jako następca prawny A., nie będzie zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych przez C. do A. w okresie poprzedzającym połączenie.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
--------------------------------------------

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

(…)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

C. Sp. z o.o.

(…)

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

A. sp. z o.o. (dalej: A. lub Spółka przejmowana lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów). A. jest spółką powołaną dla potrzeb zakupu udziałów w C. sp. z o.o. (C. lub Spółka przejmująca). Wyłącznym udziałowcem A. jest spółka kapitałowa prawa luksemburskiego - B. Sarl (dalej: B. ). B. zakupiła udziały A. (po wartości rynkowej) od podmiotu niepowiązanego (w listopadzie 2021 r.).

C. jest polską spółką kapitałową, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. C. jest spółką operacyjną, prowadzącą działalność produkcyjną i dystrybucyjną, głównie na polskim rynku. Rok finansowy (podatkowy) C. nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a obejmuje okres od 1 października do 30 września.

Aktualna struktura korporacyjna i przyczyny jej powstania

C. jest spółką operacyjną wchodzącą w skład grupy D. . W listopadzie 2021 r. grupa D. została nabyta przez B., będącą spółką holdingową z siedzibą w Luxemburgu (nastąpiła zmiana głównego udziałowca grupy D. ). Zakup grupy D. przez B. rozpoczął proces wewnętrznych reorganizacji, ukierunkowanych na uproszczenie struktury holdingowej grupy D., w tym likwidację dotychczasowych spółek holdingowych w ramach D., które miały siedzibę w Wielkiej Brytanii i które były wyłącznym udziałowcem spółek operacyjnych, w tym C. (w związku ze zmianą właścicielską grupy D., zdecydowano o zmianie modelu zarządzania grupą, co wiązało się z zaprzestaniem dotychczasowej działalności w Wielkiej Brytanii).

Proces reorganizacji grupy D. podlega ograniczeniom prawnym z uwagi na regulacje dyrektywy w sprawie zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, dlatego też natychmiastowa likwidacja brytyjskich spółek holdingowych nie jest możliwa. Sama reorganizacja ma również na celu odzwierciedlenie struktury finansowania akwizycji grupy D. i ma doprowadzić do sytuacji, w której zewnętrzny dług zaciągnięty na akwizycję grupy D. obciąża bezpośrednio spółki operacyjne (dla zakupu których zaciągnięto to finansowanie).

Spółką zależną B. jest spółka A., powołana jako spółka, która otrzymała finansowanie na zakup udziałów w C. A. zaciągnęła m.in. zewnętrzny dług (w konsorcjum banków), który został wykorzystany do zakupu udziałów w C. od podmiotu powiązanego (jedna ze spółek brytyjskich z grupy D., która ma zaprzestać dalszej działalności). Zakup udziałów C. przez A. został sfinalizowany w maju 2022 r.

W rezultacie, głównym aktywem A. są udziały w C. (zaś pasywa to zobowiązania do konsorcjum banków oraz kapitał i zobowiązania do udziałowca) oraz gotówka.

Wypłacone zaliczki na dywidendę

W związku z tym, że A. jest stroną umowy kredytowej z konsorcjum banków, na podstawie której zaciągnęła dług na zakup udziałów C., A. jest zobowiązana do obsługi zadłużenia wynikającego z tej umowy. Środki finansowe na obsługę tego zadłużenia (a także na zapłatę podatku u źródła od odsetek płaconych do konsorcjum banków) są przekazywane A. przez C. Formalnie, środki finansowe te są przekazywane przez C. do A. jako zaliczki na poczet dywidendy za rok obrotowy 1 październik 2021 - 30 września 2022 oraz za rok obrotowy 1 październik 2022 - 30 wrzesień 2023 r., z uwagi na bieżącą zyskowność C. i zyski osiągnięte w latach ubiegłych. Jednocześnie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego C. za rok obrotowy 1 październik 2021 - 30 września 2022 może zostać podjęta uchwała Wspólników C. o wypłacie dywidendy do A. (w takiej sytuacji na poczet wypłaty dywidendy zostaną zaliczone zaliczki na dywidendę wypłacone przez C. w trakcie tego roku).

W związku z powyższym, w okresie po nabyciu udziałów w C. przez A., C. deklarowała i wypłacała zaliczki na poczet dywidendy (z zysku bieżącego roku) do A. Z uwagi brak zamiaru zmiany struktury właścicielskiej w horyzoncie najbliższych kilku lat, a także z uwagi na fakt, że spełnione są inne warunki formalnoprawne wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy PDOP, tj.:

‒ podmiot wypłacający zaliczki na dywidendę, tj. C. jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

‒ uzyskującym dochody (przychody) z tytuły udziału w zyskach osób prawnych (tj. C. ) jest A., tj. spółka podlegająca w Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

‒ A. posiada od maja 2022 r. 100% udziałów w kapitale C. na podstawie tytułu własności,

‒ A. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów,

‒ zaliczki na dywidendy wypłacane przez A. do C. były traktowane jako zwolnione ze zryczałtowanego podatku od dywidend (podatku u źródła).

Zakłada się, że w najbliższych miesiącach C. może deklarować i wypłacać do A. kolejne zaliczki na dywidendy bądź jako wskazano powyżej po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego C. za rok obrotowy 1 października 2021 - 30 września 2022 zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy do A. Ich traktowanie na gruncie podatku u źródła powinno pozostać niezmienne (zwolnienie z podatku u źródła).

Rozważane połączenie

W kolejnym kroku rozważane jest połączenie A. ze C., gdzie C. byłby spółką przejmującą (C. ma kontynuować działalność operacyjną i ma być spółką przejmującą; ze względów operacyjnych, inny kierunek połączenia jest niemożliwy bądź trudny do wdrożenia). Połączenie jest motywowane uproszczeniem struktury właścicielskiej i ułatwieniem spłaty zadłużenia wobec konsorcjum banków (C. będzie bezpośrednio spłacała zadłużenie do konsorcjum banków). Jednocześnie, celem połączenia nie jest osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych (nie zostaną przejęte żadne aktywa trwałe, nie będą rozliczane żadne straty podatkowe, odsetki od zobowiązań na zakup udziałów C. nie są i nie będą odliczane dla celów podatkowych, itd.).

Połączenie ma mieć charakter odwrotny (C. jako spółka przejmująca) i ma nastąpić zgodnie z regulacjami kodeksu spółek handlowych. Jeszcze nie została podjęta decyzja dotycząca prawnej formy połączenia - w ramach połączenia C. może nabyć własne udziały od A. i wydać je do B. lub C. może nabyć udziały własne celem umorzenia i wyda B. działy z nowej emisji. Zakłada się, że połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej (tj. A., a więc udziałów w C. i gotówki) na Spółkę przejmującą (tj. C. ) w drodze sukcesji uniwersalnej oraz rozwiązanie Spółki przejmującej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku połączenia C. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej oraz przejmie jej majątek (wszystkie aktywa i pasywa) w drodze sukcesji uniwersalnej. W ramach połączenia nie będą dokonywane żadne dopłaty do kapitału C.

Możliwa jest sytuacja, w której do połączenia A. i C. dojdzie przed upływem dwóch lat od momentu nabycia udziałów C. przez A., a więc przed majem 2024 r.

Celem niniejszego wniosku o interpretację jest potwierdzenie, że ani A., ani C., nie będą zobowiązane do zapłaty zryczałtowanego podatku od dywidend (podatku u źródła) od dywidend (zaliczek na dywidendę) wypłaconych przez C. do A. w okresie od nabycia przez A. udziałów C. do dnia połączenia, jeśli połączenie następuje w ciągu dwóch lat od nabycia tych udziałów.

Pytania
-------

1\. Czy, w świetle art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacja podatkowej, w sytuacji połączenia A. ze C., gdzie C. będzie spółką przejmującą, przed upływem dwóch lat od nabycia udziałów C. przez A., A. nie będzie zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych przez C. do A. w okresie poprzedzającym połączenie?

2\. Czy, w świetle art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacja podatkowej, w sytuacji połączenia A. ze C., gdzie C. będzie spółką przejmującą, przed upływem dwóch lat od nabycia udziałów C. przez A., C., jako następca prawny A., nie będzie zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych przez C. do A. w okresie poprzedzającym połączenie?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad. 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacja podatkowej, w sytuacji połączenia A. ze C., gdzie C. będzie spółką przejmującą, przed upływem dwóch lat od nabycia udziałów C. przez A., A. nie będzie zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend (zaliczek na dywidendę) wypłaconych przez C. do A. w okresie poprzedzającym połączenie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP w związku z art. 93 § 1 pkt1 i art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacja podatkowej, w sytuacji połączenia A. ze C., gdzie C. będzie spółką przejmującą, przed upływem dwóch lat od nabycia udziałów C. przez A., C., jako następca prawny A., nie będzie zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend (zaliczek na dywidendę) wypłaconych przez C. do A. w okresie poprzedzającym połączenie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (wspólne) dla Pytania 1. i Pytania 2.

Jak stanowi art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o PDOP (w tym dywidendy), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3\. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4\. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP, powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jednocześnie, w świetle art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP, powyższe zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dywidendy.

W świetle powyższych przepisów, C. i A. są uprawnione do zastosowania zwolnienia z podatku od dywidend wypłaconych przez C., przy założeniu, że udziały C. będą własnością A. przez okres dwóch lat.

Jednocześnie jednak z uwagi na rozważane połączenie A. ze C., które będzie wiązać się z sukcesją prawnopodatkową (C. wstępuje we wszystkie prawa i obowiązku podatkowe A. ) należy odwołać się do właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Regulację tę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Powyższa regulacja wskazuje więc, że w rezultacie przejęcia A. przez C., C. będzie traktowana jako sukcesor uniwersalny wszystkich praw i obowiązków podatkowych A. (wstępujący w te prawa i obowiązki).

W tym zakresie należy podkreślić, iż wstąpienie w prawa i obowiązki nie może być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Konieczne jest przyjęcie, że sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych podmiotu przejmowanego i je kontynuuje. Następstwo prawne w prawie podatkowym to bowiem wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają zatem wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane (ustawodawca - w Ordynacji podatkowej ani w przepisach ustawy o PDOP - nie przewidział odstępstw od tej reguły).

W świetle powyższego mając na względzie przepis art. 93 § 1 (w referencji do art. 93a § 1 Ordynacja podatkowej) oraz art. 22 ust. 4 - 4b ustawy o PDOP, połączenie A. ze C. należy traktować jako sukcesję (kontynuowanie) prawa do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła (od wypłaconych dywidend / zaliczek na dywidendę), gdyż nie dochodzi do wyzbycia się udziałów C. . W związku z połączeniem tych podmiotów, dochodzi jedynie do konsolidacji ich majątku, a więc A. nie pozbywa się udziałów C. . Co prawda ustaje byt prawny A., jednak nie dochodzi do wyzbycia się udziałów C. . W związku z tym, nie zachodzi przypadek określony w art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP, jakoby doszło do wyzbycia się minimalnego poziomu udziałów spółki zależnej, niezbędnego do zachowania prawa do zwolnienia z podatku u źródła od wypłaconych dywidend.

Takie podejście jest zgodne z wypracowanym orzecznictwem polskich sądów. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3431/15, wskazano bowiem:

„(\`(...)\`) Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Na aprobatę zasługuje więc stanowisko Sądu I instancji który uznał, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p., w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej (\`(...)\`).

Jest to również spójne z wcześniejszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2516/12:

„(\`(...)\`) przepisy art. 93 § 1 i § 2 O.p. należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej. Stwierdził, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p., w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej (.)”.

Na marginesie trzeba wskazać, że takie podejście odzwierciedla cele Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu podatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw Członkowskich Dz.U.UE.L. z 1990 r., Nr 225), stanowiącej bazę do implementacji zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. Celem tej dyrektywy było ułatwienie konsolidacji spółek, w tym eliminowanie przeszkód dotyczących ich grupowania. Wprowadzenie minimalnego okresu posiadania udziałów dla potrzeb stosowania zwolnienia z podatku od dywidend, miało na celu zapobieżenie sytuacji, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Tak więc podstawowym celem wprowadzenia powyższego warunku była chęć wyeliminowania sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę. Ta sytuacja nie ma miejsca pomiędzy A. i C. - struktura własnościowa (holdingowa) ma być kontynuowana; chodzi wyłącznie o jej uproszczenie i integrację.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (szczegółowe) w zakresie Pytania 1.

Mając na względzie powyższe należy przyjąć, w świetle art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacja podatkowej, w sytuacji połączenia A. ze C., gdzie C. będzie spółką przejmującą, przed upływem dwóch lat od nabycia udziałów C. przez A., A. nie będzie zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend / zaliczek na dywidendę wypłaconych przez C. do A. w okresie poprzedzającym połączenie.

Z uwagi na sukcesję prawnopodatkową, to C. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki A., w tym w zakresie opodatkowania dywidend / zaliczek na dywidendę wypłaconych przez C. do A. (stąd A. nie będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku czy zapłaty podatku). Niemniej jednak, z uwagi na wskazaną sukcesję prawnopodatkową, C. - jako następca prawny A. - nie będzie zobowiązywana do korekty podatku u źródła od wypłaconych wcześniej dywidend / zaliczek na dywidendę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (szczegółowe) w zakresie Pytania 2.

Mając na względzie powyższe należy przyjąć, w świetle art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacja podatkowej, w sytuacji połączenia A. ze C., gdzie C. będzie spółką przejmującą, przed upływem dwóch lat od nabycia udziałów C. przez A., C., jako następca prawny A., nie będzie zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend / zaliczek na dywidendę wypłaconych przez C. do A. w okresie poprzedzającym połączenie.

Nie dochodzi bowiem do wyzbycia się udziałów C. przez A., lecz do sukcesji prawnopodatkowej w rezultacie połączenia (w praktyce posiadanie tych udziałów jest kontynuowane).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu spółek regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3\. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4\. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT:

zwolnienie, którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy:

zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1\. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2\. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo spółką powołaną dla potrzeb zakupu udziałów w C. sp. z o.o.. Wyłącznym udziałowcem A. jest spółka kapitałowa prawa luksemburskiego -B. Sarl. B. zakupiła udziały A. (po wartości rynkowej) od podmiotu niepowiązanego (w listopadzie 2021 r.). C. jest spółką operacyjną wchodzącą w skład grupy D. W listopadzie 2021 r. grupa D. została nabyta przez B., będącą spółką holdingową z siedzibą w Luxemburgu. Spółką zależną B. jest spółka A., powołana jako spółka, która otrzymała finansowanie na zakup udziałów w C. A. zaciągnęła m.in. zewnętrzny dług (w konsorcjum banków), który został wykorzystany do zakupu udziałów w C. od podmiotu powiązanego. Zakup udziałów C. przez A. został sfinalizowany w maju 2022 r. W rezultacie, głównym aktywem A. są udziały w C. (zaś pasywa to zobowiązania do konsorcjum banków oraz kapitał i zobowiązania do udziałowca) oraz gotówka. W związku z powyższym, w okresie po nabyciu udziałów w C. przez A., C. deklarowała i wypłacała zaliczki na poczet dywidendy (z zysku bieżącego roku) do A. Z uwagi brak zamiaru zmiany struktury właścicielskiej w horyzoncie najbliższych kilku lat, a także z uwagi na fakt, że spełnione są inne warunki formalnoprawne wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy PDOP, tj.:

‒ podmiot wypłacający zaliczki na dywidendę, tj. C. jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

‒ uzyskującym dochody (przychody) z tytuły udziału w zyskach osób prawnych (tj. C. ) jest A., tj. spółka podlegająca w Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

‒ A. posiada od maja 2022 r. 100% udziałów w kapitale C. na podstawie tytułu własności,

‒ A. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów,

zaliczki na dywidendy wypłacane przez A. do C. były traktowane jako zwolnione ze zryczałtowanego podatku od dywidend (podatku u źródła).

W kolejnym kroku rozważane jest połączenie A. ze C., gdzie C. byłby spółką przejmującą (C. ma kontynuować działalność operacyjną i ma być spółką przejmującą). Celem połączenia nie jest osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych. Połączenie ma mieć charakter odwrotny (C. jako spółka przejmująca) i ma nastąpić zgodnie z regulacjami kodeksu spółek handlowych. Jeszcze nie została podjęta decyzja dotycząca prawnej formy połączenia - w ramach połączenia C. może nabyć własne udziały od A. i wydać je do B. lub C. może nabyć udziały własne celem umorzenia i wyda B. udziały z nowej emisji. Zakłada się, że połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej (tj. A., a więc udziałów w C. i gotówki) na Spółkę przejmującą (tj. C.) w drodze sukcesji uniwersalnej oraz rozwiązanie Spółki przejmującej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku połączenia C. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej oraz przejmie jej majątek (wszystkie aktywa i pasywa) w drodze sukcesji uniwersalnej. W ramach połączenia nie będą dokonywane żadne dopłaty do kapitału C. Możliwa jest sytuacja, w której do połączenia A. i C. dojdzie przed upływem dwóch lat od momentu nabycia udziałów C. przez A., a więc przed majem 2024 r.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii potwierdzenia, że ani A., ani C., nie będą zobowiązane do zapłaty zryczałtowanego podatku od dywidend, zaliczek na dywidendę wypłaconych przez C. do A. w okresie od nabycia przez A. udziałów C. do dnia połączenia, jeśli połączenie następuje w ciągu dwóch lat od nabycia tych udziałów.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Stosownie do treści art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jednocześnie w myśl art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Sukcesję podatkową należy rozpatrywać w kontekście przejęcia praw i obowiązków podatkowych, co skutkuje m.in. ciągłością rozliczeń podatku dochodowego Spółki Przejmującej i Przejmowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że w wyniku połączenia spółki C. Sp. z o.o. ze spółką A. Sp. z o.o. poprzez przejęcie majątku Spółki A. przed upływem dwóch lat licząc od dnia nabycia przez Spółkę A. udziałów w Spółce C., Spółka A. nie dochowa wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów lub akcji w Spółce C. W takim przypadku nie można mówić o „bezpośrednim udziale” w sytuacji połączenia się Spółki wypłacającej dywidendę (C. Sp. z o.o.) ze Spółką A., w wyniku czego ustaje byt prawny Spółki A. (nie ma spółki, która otrzymuję dywidendę). W omawianym przypadku, przejęcie całego majątku spółki przejmowanej narusza wprost regulacje art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów, wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach osób prawnych udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku dokonania połączenia przez przejęcie spółek przed upływem dwóch lat licząc od daty nabycia udziałów, Spółka A. (spółka otrzymująca dywidendę) nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w spółce C. Sp. z o.o. wypłacającej dywidendę przez ww. okres, uprawniający do zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż zarówno przed datą otrzymania dywidendy Spółka A. nie posiadała tych udziałów przez dwa lata, jak i nie będzie ich utrzymywała w dalszym ciągu po dokonaniu połączenia, ponieważ spółka przejmowana (Spółka A. ) przestanie istnieć.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z sytuacją, w której dojdzie do przerwania biegu dwuletniego terminu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

Zastosowanie w takim przypadku znajdzie więc art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Nie można zgodzić się z Państwa argumentacją, że fakt utraty bytu prawnego przez Spółkę A. nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia. Należy wyjaśnić, że przez pojęcie „udziału w kapitale”, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć stosunek prawny istniejący pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną. W sytuacji natomiast, w której spółka przejmująca przejmuje majątek spółki przejmowanej, w efekcie czego traci ona swój byt prawny (spółka przejmowana), przerwany zostaje związek pomiędzy spółką przejmowaną i przejmującą. Ten właśnie związek prawny pomiędzy spółkami jest istotny dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

Zgodnie z założeniami sukcesji generalnej zakreślonymi w art. 93 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Organ interpretacyjny, nie podważa zasadności przejścia uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego na sukcesora podatkowego, a co z tym się wiąże nie stosuje wykładni zawężającej co do przepisów dotyczących sukcesji generalnej.

W ocenie Organu, nawet szerokie rozumienie sukcesji generalnej nie może doprowadzić do wysnucia wniosku, iż znajduje ona zastosowanie w niniejszej sprawie. Otóż istota sukcesji polega na tym, że na sukcesora przechodzi jedynie uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia. Wstępuje on zatem w sytuację spółki przejmowanej i może on doliczyć sobie okres posiadania udziałów przed dniem dokonania przejęcia. Po dniu zaś przejęcia Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca nie będzie miała już możliwości zaliczania sobie okresu posiadania udziałów, albowiem te przestały istnieć wraz z przejęciem. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż zdarzenie przyszłe polegające na przeniesieniu całego majątku Spółki przejmowanej (tj. A.) na Spółkę przejmującą nie może modyfikować treści warunku przewidzianego w przepisach prawa podatkowego. Sukcesji podlega bowiem jedynie uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia, które daje sukcesorowi prawo do zaliczenia czasu posiadania udziałów, przy zachowaniu jednak tożsamości warunku, jaki przewidziany był przed dokonaniem sukcesji dla Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej. Jeśli zatem warunkiem do skorzystania ze zwolnienia było nieprzerwane posiadanie przez okres dwóch lat udziałów (nie zaś posiadanie majątku składającego się na owe udziały), to tym samym również po dokonaniu przejęcia tenże warunek musi zostać utrzymany. Sukcesor wstępuje bowiem w sytuację prawną swojego poprzednika, nie zaś w sytuację prawną odmienną od tej, w której jego poprzednik występował.

Dla skorzystania z sukcesji konieczne jest zatem, aby istniała realna możliwość spełnienia warunku zakreślonego przepisami prawa, tj. posiadania udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres dwóch lat i to niezależnie od przekształceń własnościowych zachodzących w związku z posiadanymi udziałami. W niniejszej sprawie warunek ten nie będzie spełniony, albowiem po dokonaniu przejęcia spółki przejmowanej nie będzie już udziałów, które Spółka Przejmowana posiadała w Spółce Przejmującej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ww. obowiązek staje się przedmiotem sukcesji jednak spełnienie warunku posiadania udziałów w spółce wypłacającej nie można uznać za możliwe do zrealizowania, gdyż w przedmiotowej sprawie, w wyniku dokonania tzw. przejęcia odwrotnego, tj. przejęcia przez Spółkę C. jej 100% udziałowca, dojdzie do unicestwienia przedmiotowych (np. umorzenia) udziałów posiadanych w Spółce C. przez jej udziałowca lub nabycia własnych udziałów od A. i wydania ich do B.

Z brzmienia art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wynika, iż spółka co do zasady nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów poza wskazanymi wyjątkami.

Katalog wyjątków nie uwzględnia nabycia udziałów własnych, mającej miejsce podczas tzw. przejęcia odwrotnego, nie mniej jednak w piśmiennictwie uznaje się je jako dopuszczalne (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, 2. Wydanie, Wydawnictwo BECK, Warszawa 2017, s. 774). Ze względów jednak na kontrowersje związane z wykonywaniem praw przez spółkę z udziałów własnych uzasadnione wydaje się ich unicestwienie np. poprzez umorzenie.

Z tego też powodu nie sposób zgodzić się z Państwa tezą, że w przedstawionej sytuacji „w związku z połączeniem (…) podmiotów, dochodzi jedynie do konsolidacji ich majątku, a więc A. nie pozbywa się udziałów C. Co prawda ustaje byt prawny A., jednak nie dochodzi do wyzbycia się udziałów C. ”, bowiem jak zostało już to wskazane powyżej po dokonaniu przejęcia odwrotnego spółki A. nie będzie już udziałów, które Spółka Przejmowana posiadała w Spółce Przejmującej.

Z uwagi na niespełnienie warunku z art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych wypłata dywidendy/zaliczek na dywidendę będzie objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, jeżeli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka przejęta przez Spółkę Przejmującą (C.), jako podatnik skorzystała z „warunkowego” zwolnienia z opodatkowania dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Spółka Przejmująca (C.) będąc sukcesorem praw i obowiązków nie będzie mogła odpowiednio dopełnić obowiązku przechowywania udziałów przez okres dwóch lat, Spółka Przejmująca zobowiązana będzie do zapłaty podatku wraz z odsetkami, na zasadach wynikających z art. 22 ust. 4b ustawy.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanych czynności prawnych oraz możliwość ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego wypłaconej dywidendy jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, czy głównym lub jednym z głównych celów dokonania przedstawionych przez Państwa w zdarzeniu przyszłym czynności było uzyskanie zwolnienia, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądu stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Zainteresowany będący stroną postępowania – (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).