Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-320/15/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-07
Teza: Opodatkowanie „kaucji”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; kaucja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania pobranej „kaucji gwarancyjnej” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania pobranej „kaucji gwarancyjnej”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – salon sukien ślubnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej pobiera od klientów kaucje pieniężne, które zabezpieczają zapłatę w przyszłości całość lub część należności z tytułu zamawianych produktów (sukni ślubnych, bolerek, szali, welonów, halek). Według warunków sprzedaży stosowanych przez Wnioskodawcę, w dniu przyjęcia przez Niego zamówienia na dostawę towaru klient płaci gotówką część należności za produkt, jako „kaucję gwarancyjną”. W dacie (dniu odbioru) zamówionego towaru kaucja jest, według wyboru klienta, zwracana lub zaliczana na poczet ceny za gotowy produkt. Zgodnie z warunkami sprzedaży stosowanymi przez Wnioskodawcę, w przypadku kiedy zamówiony towar nie zostanie odebrany w określonym czasie, kaucja przepada i jest traktowana jako odszkodowanie i jako taka jest zaliczana jako przychód podatkowy oraz nie stanowi obrotu Wnioskodawcy dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku kaucji płaconych przez klientów przy odbiorze towaru, Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy oraz obrót z tytułu dostawy towaru (wydania zamówionego towaru) w dacie odbioru produktu przez klienta i zapłaty ceny. To właśnie w tym dniu Wnioskodawca wydaje klientowi paragon lub fakturę VAT.

Złożony wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pobierane „kaucje gwarancyjne” nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT do czasu ich zaliczenia na poczet ceny produktu lub w przypadku nieodebrania produktu przez klienta, a w przypadku gdy zamówiony towar jest odbierany Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozpoznając obrót w dacie wydania produktu klientowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierana „kaucja gwarancyjna” nie stanowi obrotu w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – nie jest bowiem kwotą należną z tytułu sprzedaży, zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesiona kaucja nie podlega opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko wynika z interpretacji wydanych przez organy podatkowe, m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2008 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu jego osiągnięcia, a warunkiem koniecznym zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest definitywny charakter takiego wydatku. Kaucja gwarancyjna nie stanowi wydatku definitywnego aż do momentu jej wykorzystania, stąd nie może stanowić kosztu podatkowego. Z kolei, zwrot kaucji pozostaje obojętny podatkowo (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 6 stycznia 2009 r., ITPB/415-593/08/IG).

W momencie zaliczenia „kaucji gwarancyjnej” na poczet ceny towaru zmieni się charakter tej opłaty. Wówczas będzie to część ceny zapłacona na poczet zakupu i wówczas będzie ona wypełniać definicję obrotu określoną w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei, momentem powstania obowiązku podatkowego dla podatku od towarów i usług od tego zdarzenia podatkowego będzie chwila zaliczenia kaucji na poczet ceny produktu. Jeśli zaliczenie nastąpiło przed wydaniem towaru, to wówczas należy uznać, że Podatnik otrzymał zaliczkę, która podlega VAT. Dla otrzymanej zaliczki powstaje obowiązek podatkowy. Jeśli natomiast zaliczenie nastąpiło w dniu wydania towaru lub później, to fakt ten nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekształcenia kaucji w zapłatę. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast dla wykonanej dostawy towaru. Takie stanowisko jest prezentowane w linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 22 lipca 2008 r., IPPP1-443-1121/08-4/JB, wiele interpretacji innych izb skarbowych jest z tym poglądem zgodnych.

W przypadku zatrzymania „kaucji” na poczet kary umownej (odszkodowania) nie powstaje obrót w myśl art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż kary umowne i odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu. Tak też uznała Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 grudnia 2011 r. (IPPP1/443-1653/11-2/Igo): „zatrzymanie kaucji gwarancyjnej na poczet kary umownej stanowi rekompensatę finansową dla podatnika, jako strony dotkniętej niewykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez stronę otrzymującą karę. Zatem kary umowne pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Na tle powyższego zastrzec należy, że kwestie dotyczące podstawy opodatkowania do dnia 31 grudnia 2013 r. regulował przepis art. 29 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia kaucji. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „kaucją” jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

W aspekcie przedmiotowej sprawy wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN:

*   „zaliczką” jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;
*   „zadatkiem” suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;
*   „przedpłatą” określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;
*   „ratą” część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi po wygaśnięciu umowy, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powołanych przepisów, odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku wskazać należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nazwana w treści wniosku „kaucją” nie stanowi w istocie zabezpieczenia wykonania umowy (tu: dokonania dostawy produktów w postaci sukni ślubnych, bolerek, szali, welonów, halek), albowiem jej charakter i cel wyczerpuje znamiona zapłaty za dostarczany towar w postaci zaliczki/przedpłaty za przyszłą dostawę. W ramach tej dostawy Wnioskodawca dostarcza wskazany we wniosku towar, a nabywca uiszcza faktycznie zapłatę. Oceniając charakter przedmiotowych transakcji należy mieć na względzie wszelkie okoliczności towarzyszące takim czynnością.

Reasumując – na tle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. – opisana we wniosku „kaucja” otrzymana na poczet wykonania zamówionego towaru, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zatem podlega opodatkowaniu jako element zapłaty w ramach wzajemnych zobowiązań między kontrahentami – po stronie Wnioskodawcy jest to zobowiązanie do dokonania dostawy towaru, której częścią jest wskazana „kaucja”, po stronie nabywcy zobowiązanie do zapłaty za te towary. Zapłata ta w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podstawę opodatkowania. W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w granicach postawionego przez Wnioskodawcę pytania określającego zakres złożonego wniosku (pytanie dotyczy wyłącznie VAT), dlatego też przedmiotem oceny organu nie były elementy stanowiska odnoszące się do kwestii kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.