Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.55.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: w zakresie podatkowych związanych z wykupem obligacji w wyniku zawartego układu z wierzycielami emitenta oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonania późniejszej sprzedaży lub umorzenia otrzymanych w zamian obligacji.
Słowa kluczowe: dyskonto; obligacje; papier-papiery wartościowe; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wykupem obligacji w wyniku zawartego układu z wierzycielami emitenta oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonania późniejszej sprzedaży lub umorzenia otrzymanych w zamian obligacji – **jest**:

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej sposobu ustalenia dochodu w związanego z wykupem obligacji

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatkowych związanych z wykupem obligacji w wyniku zawartego układu z wierzycielami emitenta oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonania późniejszej sprzedaży lub umorzenia otrzymanych w zamian obligacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2013 Wnioskodawca kupił 23 obligacje korporacyjne spółki O. SA (SERIA B) na rynku giełdowym GPW SA. Obligacje zostały zakupione z dyskontem w stosunku do wartości nominalnej (Wnioskodawca zapłacił za nie 21 239,66 zł przy ich wartości nominalnej 23 tys.).

Emitent obligacji nie wykupił ich w terminie (rok 2014), następnie złożył wniosek o upadłość z możliwością zawarcia układu. W roku 2015 został zawarty układ z wierzycielami a sąd zakończył postępowania upadłościowe, na mocy którego przysługiwało Wnioskodawcy prawo objęcie kolejnej serii obligacji emitenta (SERIA C), poprzez zaliczenie na poczet ceny emisyjnej obejmowanych obligacji, przysługujących Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu Obligacji serii B według wartości nominalnej (wartość nominalna obejmowanych obligacji serii C - 23 tys. zł równa się wartości nominalnej niewykupionych obligacji serii B). W związku z powyższym obligacje serii C zostały zapisane na rachunku papierów wartościowych Wnioskodawcy w roku 2016, jednocześnie w tym samym roku zostały wyksięgowane obligacje serii B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak powinien wyglądać prawidłowy sposób rozliczenia przedstawionych operacji z Urzędem Skarbowym za rok 2016 oraz czy wartość wierzytelności z obligacji SERII B zaliczona na poczet ceny emisyjnego obligacji C będzie stanowić w przyszłości koszt uzyskania przychodu, zakładając przychód ze sprzedaży lub prawidłowe umorzenie obligacji serii C?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Rozliczając się za rok 2016 Wnioskodawca planuje w PIT 38 (część C) - inne przychody, że wpisze wartość nominalną otrzymanych obligacji SERII C (23 tys.), w koszcie uzyskania przychodów wartość środków jakie poniósł na ich zakup (21 239,66 zł).

W przyszłości rozliczając się z tytułu wykupu (lub sprzedaży) obligacji serii C, w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawca uwzględni wartość wierzytelności zaliczoną na poczet objęcia obligacji serii C w kwocie 23 tys. złotych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu ustalenia dochodu w związanego z wykupem obligacji, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032 z poźn. zm.) , opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W świetle powyższego wskazać należy, że obligacje, o których mowa we wniosku, stanowią papiery wartościowe, w rozumieniu cytowanego uprzednio art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym:

*   odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się m.in. odsetki / dyskonto od papierów wartościowych oraz przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Na mocy art. 30a ust. 6 ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów (art. 41 ust. 4d ww. ustawy).

Z wniosku wynika, że w roku 2013 Wnioskodawca kupił 23 obligacje korporacyjne (SERIA B) na rynku giełdowym GPW SA. Obligacje zostały zakupione z dyskontem w stosunku do wartości nominalnej (Wnioskodawca zapłacił za nie 21 239,66 zł przy ich wartości nominalnej 23 tys.). Emitent obligacji nie wykupił ich w terminie, następnie złożył wniosek o upadłość z możliwością zawarcia układu. W roku 2015 został zawarty układ z wierzycielami a sąd zakończył postępowania upadłościowe, na mocy którego przysługiwało Wnioskodawcy prawo objęcia kolejnej serii obligacji emitenta (SERIA C), poprzez zaliczenie na poczet ceny emisyjnej obejmowanych obligacji, przysługujących Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu Obligacji serii B według wartości nominalnej (wartość nominalna obejmowanych obligacji serii C - 23 tys. zł równa się wartości nominalnej niewykupionych obligacji serii B). Obligacje serii C zostały zapisane na rachunku papierów wartościowych Wnioskodawcy w roku 2016, jednocześnie w tym samym roku zostały wyksięgowane obligacje serii B.

Instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), została uregulowana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1962 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Wyjaśnić należy, że świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyskał dochód w postaci dyskonta jako różnicę między kwotą z tytułu zrealizowanej wierzytelności odpowiadającej wartości nominalnej niewykupionych obligacji (serii B) w zamian za obligacje serii C, a wydatkami poniesionymi na nabycie obligacji (serii B), od którego płatnik zgodnie z dyspozycją przepisu ww. art. 41 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien pobrać zryczałtowany 19% podatek zgodnie z ww. art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W sytuacji gdy podmiot będący płatnikiem nie dokonał poboru podatku, obowiązkiem podatnika jest dokonanie samodzielnego rozliczenia uzyskanych przychodów/ dochodów.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zgodnie z art. 45 ust. 3b ww. ustawy w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Zatem od uzyskanego dochodu w postaci dyskonta Wnioskodawca powinien obliczyć 19% zryczałtowany podatek, który należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38 część E zatytułowanej kwota do zapłaty, poz. 36 i dokonać wpłaty na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia kosztów podatkowych związanych z wykupem lub sprzedażą obligacji (Serii C) otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej (datio in solutum), wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku wykupu lub sprzedaży papierów wartościowych, a takimi (jak wskazano wyżej) są również obligacje, wydatki poniesione na nabycie (objęcie) tych obligacji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia lub wykupu przez emitenta. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup obligacji jednakże w momencie ich odpłatnego zbycia lub ich wykupu przez emitenta.

W przedstawionym stanie faktycznym w sytuacji wykupu przez emitenta lub odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę obligacji (Serii C) otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej (datio in solutum), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tego wynagrodzenia przypadająca na zbywane obligacje, odpowiadająca równowartości wierzytelności spółki uregulowanej przez spełnienie świadczenia niepieniężnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.