Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-839/13-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłaconego za czarter jachtu i wynajem samochodów na terytorium Holandii ?
Słowa kluczowe: Holandia; należność-należności licencyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7.10.2013 r. (data wpływu 14.10.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego za korzystanie z samochodu i łodzi poza granicami Polski **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.10.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego za korzystanie z samochodu i łodzi poza granicami Polski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest spółką jawną produkującą łodzie. Pracownicy działu konstrukcyjnego zostali wysłani w podróż służbową do Holandii podczas której testowali tam wynajętą łódź. Podczas tej delegacji również na terytorium Holandii wynajęli dwa samochody osobowe do przejazdu z lotniska. Faktury za czarter łodzi jaki za wynajem samochodów zostały wystawione na Spółkę. Od kontrahentów Wnioskodawca nie otrzymał certyfikatów rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłaconego za czarter jachtu i wynajem samochodów na terytorium Holandii ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce nie ciąży obowiązek obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłaconego za czarter jachtu i wynajem samochodów osobowych wykorzystywanych poza terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 w/w ustawy podstawową przesłanką opodatkowania dochodów nierezydentów jest ich osiągnięcie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczenie wynajmu jachtu i samochodów na terytorium Holandii nie spełnia przesłanki określonej w art. 3 ust. 2 ww. ustawy i nie może być uznane za dochód osiągnięty na terytorium Polski, gdyż realizowane jest w całości poza obszarem RP. Źródłem dochodów nie jest kontrahent wypłacający wynagrodzenie za świadczenia, lecz samo świadczenie (aktywność) i jego miejsce. Oznacza to, że przychód ten nie jest objęty zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 p. 1 ww. ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania z wypłaconego honorarium zryczałtowanego 20% podatku dochodowego. Obowiązek poboru podatku u źródła istnieje tylko w sytuacji, gdy źródło przychodów położone jest w Polsce. Nie dotyczy natomiast przypadku, gdy firma zagraniczna otrzymuje należności od polskiego podmiotu, ale źródła przychodów znajdują się za granicą. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. do sygnatur II FSK 1991/11, II FSK 2884/11 i II FSK 3243/12 oraz z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „a także środka transportu” nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

Przy czym należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że:

*   podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ma ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmioty zagraniczne, świadczące usługi najmu na rzecz Wnioskodawcy, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski,
*   nie może budzić wątpliwości okoliczność, że przychód z krótkoterminowego wynajmu samochodów lub łodzi mieści się w pojęciu przychodu z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania środka transportu, wymienionego wprost w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop;
*   powołany przepis art. 3 ust. 2 updop wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, odwołuje się do „miejsca osiągania dochodu”, a nie „miejsca wykonywania usługi”;
*   łączna subsumcja art. 3 ust. 2 oraz 21 ust. 1 pkt 1 wskazuje jednoznacznie, iż zryczałtowanym podatkiem dochodowym „u źródła” objęte są m.in. przychody z tytułu należności za wynajem samochodów i łodzi w przypadku, gdy należności te powstały na terytorium Polski (zdefiniowanym w art. 4 updop);
*   w przedmiotowej sprawie kontrahent zagraniczny będzie wykonywał usługi na zlecenie Wnioskodawcy, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jego środków (majątku), będzie także stanowiło element kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy w Polsce (a nie za granicą) jako koszt uzyskania przychodów (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę i tu jest zarejestrowanym podatnikiem), a zatem należy uznać, że należność za wynajem samochodów i łodzi pochodzi z terytorium Polski.

W świetle powyższego należy zauważyć miejsce świadczenia usługi nie ma zatem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (brak jest odesłania do pojęcia miejsca świadczenia usługi zarówno w art. 3 ust. 2 jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Nadto, analizując pozostałe kategorie przychodów wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, należy zauważyć, że dla określenia prawa do pobrania podatku u źródła przez dane Państwo

*   w przypadku odsetek istotna jest rezydencja beneficjenta pożyczki lub innej umowy o podobnym charakterze będącej podstawą udostępnienia kapitału w zamian za wynagrodzenie o charakterze odsetkowym; nie jest istotne natomiast, czy dana umowa została zawarta w Polsce, czy za granicą, czy też że wypłaty dokonano z konta w banku zagranicznym,
*   w przypadku praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego - istotna jest rezydencja podatkowa licencjobiorcy, czy też innego podmiotu uzyskującego prawo do korzystania z ww. praw w zamian za określone wynagrodzenie, a nie okoliczność, czy prawa te zostały przekazane w Polsce, czy za granicą, w jakim kraju powstawał dany przedmiot ochrony (np. gdzie przebiegał proces badawczo-rozwojowy prowadzący do uzyskania praw do projektów wynalazczych).

Wynika stąd wprost, że w tych przypadkach brak jest podstaw do twierdzenia (jak wskazuje Wnioskodawca), że decydujące znaczenie w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop ma miejsce świadczenia (terminologia Wnioskodawcy).

Podkreślić przy tym należy, że w trakcie opracowywania niniejszego aktu interpretacyjnego tut. Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów (co prawda z usług niematerialnych) świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z 19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), a także w wyroku III SA/Wa 2045/10 z 07.04.2011 r. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie także w nieprawomocnych orzeczeniach WSA w Łodzi z 18.04.2012 r. I SA/Łd 326/12 oraz I SA/Łd 328/12.

Tym samym należy uznać, iż brak jest jednolitej linii orzeczniczej w podobnych sprawach. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia za przesądzające w kwestii oceny stanowiska Wnioskodawcy poglądów wyrażonych w powołanych przez Spółkę orzeczeniach, tym bardziej, że odnoszą się do przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a nie określonych w pkt 1 art. 21 ust. 1 tej ustawy, jak w niniejszej sprawie.

Nadto, jak wynika z wynika z konstatacji zawartych w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22.07.2010 r.) przedmiotem najmu, za który wynagrodzenie może podlegać opodatkowaniu u źródła może być także np. satelita (gdy przedmiotem umowy jest wynajem urządzenia, a nie udostępnienie łączy satelitarnych o określonej przepustowości). Wykładnia art. 3 ust. 2 updop (w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) updop dokonana przez składy orzekające w wyrokach powołanych przez Wnioskodawcę jest nie do pogodzenia z ww. zaleceniami Komitetu Podatkowego OECD. Stosując dyrektywy wskazane w tych wyrokach do przysporzeń z tytułu wynajmu satelity (jako określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop) należałoby uznać, że usługi wynajmu są świadczone na orbicie okołoziemskiej i nie można ich powiązać z żadnym konkretnym państwem, w którym można byłoby umiejscowić źródło dochodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy Spółka będzie zobowiązana pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty przedmiotowych wypłaconych należności w wysokości 20% ich wartości.

Na mocy art. 21 ust. 2 obowiązek ten mógłby zostać zmodyfikowany stosownie do treści postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym z Holandią). Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub niepobranie podatku) jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (por. ww. art. 26 ust. 1 updop), którego zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca nie posiada.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.