Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-205/10-4/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-28
Teza: Czy w związku z utworzeniem nowej spółki komandytowej i wniesieniem do niej przedsiębiorstw spółek x oraz y dla Wnioskodawcy, będącego komandytariuszem spółki x, będącej z kolei komandytariuszem spółki y, powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; komandytariusz; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-wkład do spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 02.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2010 r. (data wpływu 17.05.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki B. z siedzibą w Poznaniu. B.

jest z kolei komandytariuszem spółki H.

Spółka B. wraz z wspomnianą spółką H. zamierzają powołać nową spółkę komandytową (dalej: Nowa Spółka). Wkładem spółek B. oraz H. do Nowej Spółki byłyby przedsiębiorstwa tych spółek spełniające definicję przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wspomniano na wstępie obie spółki, które zamierzają powołać nową spółkę komandytową powiązane są kapitałowo, spółka B. jest jednostką dominującą i każda z tych spółek wnosząc przedsiębiorstwo do Nowej Spółki wnosi ogół praw i obowiązków w spółkach córkach.

Wnioskodawca analizuje kwestię opodatkowania jako komandytariusz spółki B. będącej komandytariuszem spółki H. z tytułu wniesienia do Nowej Spółki przedsiębiorstwa spółki H.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z utworzeniem nowej spółki komandytowej i wniesieniem do niej przedsiębiorstw spółek B. oraz H. dla Wnioskodawcy, będącego komandytariuszem spółki B., będącej z kolei komandytariuszem spółki H., powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym sytuacja na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych kształtuje się identycznie, jak wniesienie prowadzonego przez Niego przedsiębiorstwa do nowej spółki osobowej. Jakkolwiek wnoszącym przedsiębiorstwo jest spółka H., której komandytariuszem jest B., której z kolei komandytariuszem jest Wnioskodawca, to właśnie Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego (z uwagi na fakt, iż zarówno B., jak i H. są spółkami osobowymi i nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego), może ewentualnie ponieść ciężar podatkowy związany z wniesieniem przedsiębiorstwa przez H. do Nowej Spółki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, aktualność zachowują wszelkie powołane w niniejszym wniosku, interpretacje odnoszące się do konsekwencji podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pokrycia wkładu w Nowej Spółce przez H. poprzez wniesienie swojego przedsiębiorstwa, u Wnioskodawcy (jako komandytariusza B., będącego z kolei komandytariuszem H.), nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W konsekwencji, nie ma obowiązku podatkowego bez ustawy podatkowej, która kwalifikuje określone zdarzenie jako zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego (przedmiot opodatkowania). Jeśli zatem, określonego zdarzenia ustawa podatkowa nie wymienia jako przedmiotu opodatkowania, to zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych - w części odnoszącej się do przychodów podatkowych - został określony w art. 12 ust. 1. Skoro art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wniesienia wkładu do spółki osobowej jako zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, to zdarzenie to nie podlega temu podatkowi. Wprawdzie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jedynie wyliczenie przykładowe przychodów podlegających opodatkowaniu, jednakże nie oznacza to, że każde zdarzenie podlega temu podatkowi. Istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie przysporzenia majątkowego, które ma charakter definitywny, ostateczny. W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia o charakterze definitywnym, gdyż w tym przypadku nie dochodzi do powiększenia Jej majątku. Zdarzenie to nie podlega zatem obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy w tym miejscu odnieść się również do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie w powyższym zakresie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu objęcia udziałów w innym podmiocie.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 1b tej ustawy, przychód określony w ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z wykładni językowej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 należy wnioskować a contrario, iż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie stanowiła przychód wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie co innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i co więcej, w przypadku, gdy udziały powyższe zostaną objęte w spółce kapitałowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ww. regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa. Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca twierdzi, że wniesienie przedsiębiorstwa H. do Nowej Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, iż w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki komandytowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 grudnia 2009 r. (znak ILPB3/423-759/09-2/MM) wskazał, iż „z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. W konsekwencji, brak jest możliwości przypisania Wnioskodawcy dochodu na tej podstawie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych przez różne organy podatkowe, z których jako przykładowe można wymienić:

*   interpretację indywidualną z dnia 10 czerwca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-185/09-2/MS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „wniesienie wkładu do spółki osobowej nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie powoduje to powstania przychodu. Dodatkowo Spółka zaznacza, że nie istnieją też żadne inne przepisy ustawy o pdatku dochodowym od osób prawnych, które wiązałyby z taką czynnością powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki”,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-1249/08-4/MS z dnia 28 listopada 2008 r., w której organ podatkowy w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika: „Ponieważ spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania. Również inne - poza art. 12 ust. 1 pkt 7 - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej” i zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-1250/08-2/MS z dnia 7 listopada 2008 r., zgodnie z którą: „Ponieważ spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania. Również inne – poza art. 12 ust. 1 pkt 7 - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Mając na uwadze powyższe, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do innej spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu u wspólnika Sp. k., czyli u Spółki”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

W zależności od tego, czy wspólnikami są osoby fizyczne czy osoby prawne, podlegają oni opodatkowaniu według przepisów ustawy z dnia: 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) lub 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osobę prawną z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, uregulowane zostały w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl powyższej regulacji, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z tym, podatnikiem podatku dochodowego są wspólnicy spółki osobowej.

Natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy wskazuje, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powyższego zapisu jednoznacznie wynika, iż dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziału (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Analiza logiczna ww. przepisu wskazuje, iż gdyby intencją Ustawodawcy było opodatkowanie także wartości wkładów wnoszonych do spółek osobowych, zakres przedmiotowej regulacji nie zostałby zawężony poprzez użycie pojęcia „spółki kapitałowej”.

Reasumując, czynność wniesienia przedsiębiorstw spółek komandytowych, w których wspólnikiem jest Wnioskodawca, do innej spółki komandytowej, nie będzie generować przychodu dla Wnioskodawcy, będącego osobą prawną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.