Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1016/14-2/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-16
Teza: Obowiązki płatnika- opodatkowanie wynagrodzenia uzyskanego przez ekspertów zagranicznych z praw majątkowych
Słowa kluczowe: nierezydent; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; płatnik; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., Nr 112, poz. 770, ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) , po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 554/16 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/15, wniosku z 15 grudnia 2014 r. (data wpływu do Biura – 18 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 6 marca 2015 r. – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłacania wynagrodzenia ekspertom zagranicznym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu18 grudnia 2014. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłacania wynagrodzenia ekspertom zagranicznym.

Z uwagi na braki formalne wniosku, w piśmie z 17 lutego 2015 r. znak: IBPB II/1/415-1016/14/MCZ wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 6 marca 2015 r.

W dniu 25 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretacje indywidualna przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-1016/14/MCZ w sprawie obowiązków płatnika z tytułu wypłacania wynagrodzenia ekspertom zagranicznym w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi odmawiającej zmiany ww. interpretacji indywidualnej pismem z 15 czerwca 2015 r., nadanym w placówce pocztowej 19 czerwca 2015 r. wniesiono skargę na ww. interpretacje indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/15 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że narusza ona przepisy art. 3 ust. 2b w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 554/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/15 wpłynął do Biura 18 listopada 2016 r.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Centrum) jest posiadającą osobowość prawną, agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki. Celem działania Centrum jest wspieranie działalności naukowej w zakresie badań podstawowych. Do zadań Centrum należy m.in. finasowanie projektów badawczych, stypendiów doktorskich i staży po uzyskaniu stopnia naukowego doktora oraz badań naukowych. Finansowanie przyznawane jest w organizowanych przez Centrum konkursach.

Wnioski o finansowanie podlegają ocenie dokonywanej przez Zespoły Ekspertów, w skład których wchodzą wybitni naukowcy w tym naukowcy zagraniczni. W ramach ocen wniosków eksperci sporządzają pisemne ekspertyzy, opinie i oceny, natomiast w kolejnych etapach eksperci sporządzają indywidualne pisemne oceny merytoryczne i finansowe dotyczące realizacji projektu badawczego.

Podstawą sporządzenia tych dokumentów są umowy o sporządzanie pisemnych ocen wniosków złożonych w konkursach Narodowego Centrum Nauki i o przeniesienie praw autorskich zawierane z ekspertami.

Na podstawie § 4 tej umowy ekspertom za sporządzenie ww. ekspertyzy/opinii/oceny (zwanej dalej opiniami) przysługuje wynagrodzenie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 października 2011 r. w sprawie wysokości wynagrodzenia ekspertów będących członkami Zespołów Ekspertów (Dz. U. Nr 232, poz. 1380). W wypadku ekspertów zagranicznych (osób nie mających miejsca zamieszkania na terytorium RP) opinie/oceny są sporządzane w miejscach zamieszkania lub pracy ekspertów zagranicznych, a więc poza granicami RP. Następnie eksperci przekazują opinie do Centrum, elektronicznie za pośrednictwem systemu OSF (firmy OPI, mającej siedzibę w Polsce).

W uzupełnieniu wniosku z 3 marca 2015 r.(karta nr 3) (data wpływu do Biura – 6 marca 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przedmiotem interpretacji mają być również przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z państwami, których rezydentami podatkowymi są poszczególni eksperci zagraniczni, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o sporządzenie pisemnych ocen wniosków, tj. ewentualne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z: Argentyną, Australią, Austrią, Belgią, Białorusią, Brazylią, Bułgarią, Chinami, Czarnogórą, Czechami, Danią, Estonią, Finlandią, Francją, Grecją, Hiszpanią, Hong-Kongiem, Holandią, Indiami, Irlandią, Islandią, Izraelem, Japonią, Kanadą, Litwą, Malezją, Maroko, Niemcami, Norwegią, Nową Zelandią, Portugalią, Republiką Południowej Afryki, Rosją, Rumunią, Republiką Korei Południowej, Serbią, Słowacją, Słowenią, Szwajcarią, Szwecją, Tajwanem, Turcją, Ukrainą, USA, Węgrami, Wielką Brytanią, Włochami.
2.  Z ekspertami są zawierane umowy o sporządzanie pisemnych ocen wniosków złożonych w konkursach Narodowego Centrum Nauki i o przeniesienie praw autorskich. W ocenie Wnioskodawcy umowy te stanowią umowy o dzieło w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny.
3.  Na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę z ekspertami zagranicznymi umów każdorazowo następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do sporządzonych przez ekspertów ocen wniosków.
4.  Wnioskodawca nie będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej ekspertów zagranicznych.
5.  Eksperci zagraniczni są rezydentami podatkowymi następujących krajów: Argentyny, Australii, Austrii, Belgii, Białorusi, Brazylii, Bułgarii, Chin, Czarnogóry, Czech, Danii, Estonii, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Holandii, Hong-Kongu, Indii, Irlandii, Islandii, Izraela, Japonii, Kanady, Litwy, Malezji, Maroko, Niemiec, Norwegii, Nowej Zelandii, Portugalii, Republiki Południowej Afryki, Rosji, Rumunii, Republiki Korei Południowej, Serbii, Słowacji, Słowenii, Szwajcarii, Szwecji, Tajwanu, Turcji, Ukrainy, USA, Węgier, Wielkiej Brytanii, Włoch.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochody uzyskiwane przez ekspertów zagranicznych od Centrum z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie przedmiotowych opinii powinno się uważać za dochody uzyskiwane na terytorium RP?
2.  Czy Centrum jest zobowiązane do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych ekspertom zagranicznym z tytułu sporządzenia przedmiotowych opinii lub uzyskania od ekspertów dokumentów poświadczających rozliczenie podatku w kraju miejsca zamieszkania?

Ad. 1

Dochodów uzyskiwanych przez ekspertów zagranicznych od Centrum z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie przedmiotowych opinii nie powinno się uważać za dochody uzyskiwane na terytorium RP.

Ad. 2

Centrum nie jest zobowiązane do pobrania jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych ekspertom zagranicznym z tytułu sporządzenia przedmiotowych opinii, jak również nie jest zobowiązane do uzyskania od ekspertów zagranicznych dokumentów poświadczających rozliczenie podatku w kraju miejsca ich zamieszkania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 3 ust. 2a ww. ustawy wyrażenia „dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W art. 3 ust. 2b tejże ustawy wskazał natomiast przykładowo (użył bowiem zwrotu „w szczególności”), co uważa za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. I tak za dochody (przychody) osiągane na tym terytorium RP uznaje się dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Wskazane przykładowo przypadki, w których uznaje się dochody (przychody) za osiągnięte na terytorium Polski, zdaniem Wnioskodawcy pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (art. 3 ust. 2b pkt 1-3 ww. ustawy), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku działalności wykonywanej osobiście decydujące znaczenie ma więc miejsce, w którym wykonywane (dokonują się) objęte tą działalnością czynności, które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (w przypadku umowy o dzieło będzie to miejsce gdzie jest wykonywane będące przedmiotem umowy dzieło).

Wnioskodawca zauważył, że czynnością taką nie jest sama wypłata wynagrodzenia albowiem wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Pojęcia „dochody osiągane” nie można jego zdaniem utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Tak więc również kwestia siedziby podmiotu wypłacającego wynagrodzenie pozostaje bez znaczenia dla oceny miejsca osiągania dochodów. Ustawodawca nie wymienił wśród kryteriów zaliczania dochodów do uzyskanych na terytorium RP, źródła pochodzenia dochodu, a więc siedziby (miejsca zamieszkania) podmiotu wypłacającego wynagrodzenie ani miejsca gdzie jest wykorzystywany (wywiera efekt) przedmiot działalności będącej podstawą uzyskania przychodu. Gdyby ustawodawca chciał powiązać rozumienie pojęcia terytorium, na którym osiągane są przychody, z obszarem, na którym występuje efekt świadczonej usługi, mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Tego jednak ustawodawca nie uczynił, co wymaga uwzględnienia przy wykładni art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe twierdzenia do stanu faktycznego Wnioskodawca zauważył, iż będące przedmiotem umów, zawieranych przez Centrum z ekspertami zagranicznymi, opinie są sporządzane przez tych ekspertów poza granicami RP, a tym samym wynagrodzenia wypłaconego ekspertom za ich sporządzenie nie można zaliczyć do dochodów uzyskiwanych na terytorium RP.

Wnioskodawca uważa, że bez znaczenia dla oceny tego jest przy tym fakt, iż Centrum ma siedzibę w Polsce, tu dokonywana jest wypłata jak również tutaj wykorzystywane są sporządzone przez ekspertów opinie.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedmiotowych dochodów, eksperci nie są objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Przyjmując, że eksperci zagraniczni sporządzający dla Centrum opinie nie są z tego tytułu objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym, Wnioskodawca doszedł do wniosku, że na Centrum nie ciąży obowiązek pobrania zaliczki od wypłacanych takim ekspertom wynagrodzeń.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 płatnicy są co prawda obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, ale odwołanie do tego przepisu powoduje, że obowiązek ten jest ograniczony jedynie do podmiotów wypłacających świadczenia na rzecz osób, o których mowa w art. 3 ust 2a (a więc objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym).

Wnioskodawca wskazał, że takie też stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 999/13, w uzasadnieniu którego przeczytać można: „Wykonywanie za granicą przez mającego tam stałe miejsce zamieszkania czynności, świadczenia usług i uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., a wypłacający to wynagrodzenie nie jest zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f”.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązku pobrania zaliczki nie można również wywodzić z art. 41 ust 1 ww. ustawy, który wprost odnosi się do podmiotów (płatników) dokonujących wypłat na rzecz osób objętych na terytorium RP nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy brak jest przepisów, z których można by wywodzić konieczność uzyskiwania przez podmioty wypłacające na rzecz osób nieobjętych na terytorium RP ani ograniczonym ani nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, dokumentów potwierdzających rozliczenie przez usługodawcę zobowiązań podatkowych w kraju miejsca zamieszkania.

Tak więc Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz składania deklaracji PIT-8AR i informacji IFT-1R, jak również uzyskiwania od ekspertów dokumentów poświadczających wywiązanie się przez nich z obowiązków podatkowych w odniesieniu do dokonywanych wypłat w krajach miejsca zamieszkania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał rozstrzygnięcia NSA i WSA.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 25 marca 2015 r. znak: IBPB II/1/415-1-16/14/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji Organ stwierdził, że dochody uzyskane przez ekspertów zagranicznych mających miejsce zamieszkania w państwach wymienionych we wniosku, od Wnioskodawcy (podmiotu polskiego położonego na terytorium RP) z odpłatnego przeniesienia praw majątkowych do wykonywanych ekspertyz/opinii/analiz naukowych podlegają opodatkowaniu w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Brak posiadania przez Wnioskodawcę jako płatnika, certyfikatów rezydencji podatkowej ekspertów z Argentyny, Australii, Austrii, Belgii, Białorusi, Bułgarii, Chin, Czarnogóry, Czech, Danii, Estonii, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Holandii, Indii, Irlandii, Islandii, Izraela, Japonii, Kanady, Litwy, Malezji, Maroko, Niemiec, Norwegii, Nowej Zelandii, Portugalii, Republiki Południowej Afryki, Rosji, Rumunii, Republiki Korei Południowej, Serbii, Słowacji, Słowenii, Szwajcarii, Szwecji, Turcji, Ukrainy, USA, Węgier, Wielkiej Brytanii, Włoch, powoduje że przy opodatkowaniu ich dochodów nie będą miały zastosowania istniejące z ww. państwami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te, jak również dochody ekspertów z Argentyny, Brazylii, Hong-Kongu i Tajwanu, z którymi RP nie posiada zawartych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania będą opodatkowane na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez uwzględnienia art. 29 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych ekspertom zagranicznym.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, prawomocnym wyrokiem z 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/15 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 marca 2015 r. znak: IBPB II/1/415-1016/14/MCZ jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego stwierdzając, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest podmiotem polskim, na postawie umowy o dzieło, gdy jej realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodu” należy rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

W ocenie Sądu przy wydaniu zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że badane w niniejszej sprawie zagadnienie zostało już przesądzone przez sądy administracyjne. W przedmiocie tym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. wyrokach z dnia 13 czerwca 2013 r, sygn. akt II FSK 2884/11 oraz z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 346/13, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 999/13 oraz z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 657/14. Orzekający w sprawie sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach i przyjmuje je za własne.

Sąd uznał również, że Organ interpretacyjny naruszył art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, samo przyporządkowanie przychodu do źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego jeżeli nie są wcześniej spełnione przesłanki określone w art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jeżeli dana osoba nie podlega w ogóle ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 554/16, którym to wyrokiem została oddalona skarga kasacyjna od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2014 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym stanowisko Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 3 ust. 2b tej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zatem osoby fizyczne osiągające dochody od polskiego podmiotu podlegają obowiązkowi podatkowemu od tych dochodów (przychodów) jako osiąganych na terytorium RP (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z treści złożonego wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca, jako agencja posiadająca osobowość prawną finansuje projekty badawcze, stypendia doktorskie i staże po uzyskaniu stopnia naukowego doktora oraz badania naukowe. Finansowanie przyznawane jest w organizowanych przez Wnioskodawcę konkursach. Wnioski o finansowanie podlegają ocenie Zespołów Ekspertów, w skład których wchodzą wybitni naukowcy polscy i zagraniczni. Eksperci sporządzają pisemne ekspertyzy, opinie i oceny, a w kolejnych etapach indywidualne pisemne oceny merytoryczne i finansowe dotyczące realizacji projektu badawczego.

Podstawą sporządzenia ww. dokumentów są umowy o sporządzanie pisemnych ocen wniosków złożonych w konkursach i o przeniesienie praw autorskich zawierane z ekspertami. Są to umowy o dzieło w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny. Za sporządzenie ww. ekspertyz/opinii/ocen ekspertom przysługuje wynagrodzenie. Eksperci zagraniczni, jako nie mający miejsca zamieszkania na terytorium RP opinie/oceny sporządzają w miejscach zamieszkania lub pracy, a więc poza granicami RP. Ekspertyzy/opinie/oceny eksperci przekazują Wnioskodawcy elektronicznie, za pośrednictwem systemu OSF.

Na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę z ekspertami zagranicznymi umów każdorazowo następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do sporządzonych przez ekspertów ocen wniosków.

Wnioskodawca nie będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej ekspertów zagranicznych.

Eksperci zagraniczni są rezydentami podatkowymi: Argentyny, Australii, Austrii, Belgii, Białorusi, Brazylii, Bułgarii, Chin, Czarnogóry, Czech, Danii, Estonii, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Holandii, Hong-Kongu, Indii, Irlandii, Islandii, Izraela, Japonii, Kanady, Litwy, Malezji, Maroko, Niemiec, Norwegii, Nowej Zelandii, Portugalii, Republiki Południowej Afryki, Rosji, Rumunii, Republiki Korei Południowej, Serbii, Słowacji, Słowenii, Szwajcarii, Szwecji, Tajwanu, Turcji, Ukrainy, USA, Węgier, Wielkiej Brytanii, Włoch.

Zatem rozważenia wymaga kwestia, czy w stosunku do podatników posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a jedynie przysyłających opinie drogą elektroniczną do Polski, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015r., sygn. akt II FSK 346/13 jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczący się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązujących do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych – nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź (2) rezydencja (tzw. „domicyl podatkowy”). W odniesieniu do osób fizycznych o przynależności państwowej decyduje miejsce zamieszkania. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych).

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa.

W rozpatrywanej sprawie należy więc zbadać, czy występuje łącznik podatkowy pomiędzy zagranicznymi ekspertami a podmiotem polskim (Wnioskodawcą).

Analiza powołanego wyżej art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podatnicy niemający miejsca zamieszkania, ustalonego dla celów podatkowych w Polsce podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wynikającemu z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma miejsce zamieszkania.

Bezspornym jest, że kontrahenci (eksperci zagraniczni) nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Natomiast z analizy powołanego wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że eksperci zagraniczni nie spełniają warunków tego przepisu pozwalających uznać, że nierezydenci osiągnęli przychód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. To oznacza, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest podmiotem polskim, na postawie umowy o dzieło, gdy jej realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Jak wskazano powyżej pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dochodów uzyskiwanych przez ekspertów zagranicznych od Centrum z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie przedmiotowych opinii nie powinno się uważać za dochody uzyskiwane na terytorium RP.

Zatem Centrum nie jest zobowiązane do pobrania jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych ekspertom zagranicznym z tytułu sporządzenia przedmiotowych opinii, jak również nie jest zobowiązane do uzyskania od ekspertów zagranicznych certyfikatów rezydencji podatkowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, iż Organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zdarzenia przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawcę. Organ podatkowy nie ocenia zgodności opisu zdarzenia sformułowanego we wniosku rzeczywistością. Jeżeli zdarzenie przedstawione we wniosku nie odpowiada rzeczywistości, interpretacja nie wywołuje skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.