Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-20/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostaw towarów zrealizowanych na rzecz fińskiego kontrahenta, w sytuacji gdy towary te docelowo trafiają (w ramach transakcji łańcuchowej) do kraju trzeciego.
Słowa kluczowe: eksport; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostaw towarów zrealizowanych na rzecz fińskiego kontrahenta, w sytuacji gdy towary te docelowo trafiają (w ramach transakcji łańcuchowej) do kraju trzeciego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostaw towarów zrealizowanych na rzecz fińskiego kontrahenta, w sytuacji gdy towary te docelowo trafiają (w ramach transakcji łańcuchowej) do kraju trzeciego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W sierpniu 2012 r. Spółka otrzymała wpłatę 100% wartości zamówienia i wystawiła fakturę zaliczkową na poczet eksportu na rzecz firmy z Finlandii. W związku z tym, że eksport nie wystąpił w ciągu 6 miesięcy i nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2012 r. Ostatecznie Spółka dokonała sprzedaży towarów firmie z Finlandii, wystawiając fakturę w dniu 23 maja 2013 r. Z zamówienia kupna otrzymanego od firmy z Finlandii wynikało, że dostawa ma odbyć się na warunkach: Incoterms 2010 FCA …., Polska; adres dostawy: Iran; sposób dostawy: spedytor. Oznacza to, że sprzedający (Spółka) ponosi koszty załadunku i ubezpieczenia do momentu przekazania przewoźnikowi (wskazanemu przez kupującego) w oznaczonym miejscu ( ….). Wszelkie pozostałe koszty od momentu odbioru towaru przez przewoźnika pozostają po stronie nabywcy (kupującego). Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika. W tym też momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia i utraty towaru na kupującego. Spółka potraktowała dostawę jako eksportową, gdyż z zamówienia kupna wynikało również, że Spółka (jako sprzedawca) zapewnia celną odprawę eksportową z Polski. Wobec tego Spółka złożyła cztery – w dniach 23 maja 2013 r. (dwa) oraz 29 maja 2013 r. (dwa) – zgłoszenia celne w urzędzie z celnym w Polsce na podstawie własnej faktury. Ten sam towar został zgłoszony ponownie do procedury wywozu przez oddział kontrahenta ze Szwecji w urzędzie celnym w Szwecji w dniach 27 maja 2013 r. (dwa) i 29 maja 2013 r. (dwa). Nabywca dokonał zgłoszenia celnego oraz odprawy celnej we własnym imieniu na podstawie własnej faktury. Zgłoszenie celne obsługiwane było w Systemie Kontroli Eksportu. Nabywca dokonał wywozu wyrobów z terytorium Polski poza granice UE za pośrednictwem 4 spedytorów na podstawie własnej faktury. Na dowód tego Spółka posiada kserokopie listów przewozowych (CMR), w których określony jest przewoźnik, numer rejestracyjny pojazdu, miejsce odbioru i dostawy oraz specyfikacja towarów. Procedura eksportu została rozpoczęta w momencie podjęcia towarów przez spedytorów z magazynu Spółki. Spedytor dokonał odprawy celnej w urzędzie wywozu, którym był urząd celny w Bułgarii.

W miesiącu sprzedaży oraz w miesiącu następnym Spółka nie otrzymała potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy urząd celny określony w przepisach celnych. W związku z powyższym w czerwcu 2013 r. ww. sprzedaż została uznana za sprzedaż krajową i opodatkowana stawką 23%.

Spółka zwróciła się do polskiego urzędu celnego z prośbą o potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. W listopadzie 2013 r. otrzymała z tego urzędu cztery decyzje o unieważnieniu zgłoszeń celnych dokonanych przez nią w Polsce. W związku z brakiem potwierdzenia wywozu towaru organ celny przeprowadził procedurę poszukiwawczą. Na jej podstawie stwierdził, że z zapisów w międzynarodowej bazie (uzyskanych za pośrednictwem pierwszej linii wsparcia „centrum help desk”) wynika, że faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty dokonano za pośrednictwem czterech elektronicznych zgłoszeń celnych dokonanych w urzędzie celnym w Szwecji. Na dowód tego Spółka otrzymała z polskiego urzędu celnego cztery komunikaty IE-538, z których również wynika, że towar zgłoszony został przez oddział ze Szwecji, miejsce dostawy znajduje się w Iranie, towar opuścił granice UE w Bułgarii (w komunikacie wpisano „F08”, co oznacza „wywieziono”).

Ponadto Spółka zwróciła się z zapytaniami do kontrahenta z Finlandii. Otrzymała od niego następujące informacje. Firma z Finlandii sprzedała „wewnętrznie” towar do oddziału w Szwecji, a oddział ze Szwecji sprzedał towar firmie z Iranu. Spółka nie otrzymała informacji, kiedy miały miejsce powyższe transakcje.

Towar został odebrany przez podmioty podnajęte przez spedytora i nie był on magazynowany po pobraniu przez przewoźników. Transport odbył się drogą lądową, czterema samochodami, w różnych terminach (dwa załadunki miały miejsce w dniu 23 maja 2013 r. a dwa kolejne w dniu 28 maja 2013 r.). Towar został wywieziony z Polski (za pośrednictwem spedytora wynajętego przez oddział ze Szwecji) bezpośrednio do Bułgarii, gdzie w tamtejszym urzędzie celnym przeszedł odprawę i opuścił granice UE. Na dowód tego Spółka otrzymała dane z bazy ECS (zestawienie wykonanych operacji zarejestrowanych w urzędzie celnym w Bułgarii potwierdzone przez ten urząd), z których wynika, że towar został zgłoszony do „procedury ECS” w urzędzie w Szwecji przez oddział ze Szwecji, wystawiono cztery dokumenty MRN, towar został zwolniony do wywozu w dniach 27 maja 2013 r. (dwa razy) oraz 29 maja 2013 r. (dwa razy). „Procedurę ECS” zakończono w urzędzie w Bułgarii („U590 rejestracja wyjścia”) w dniach 29 maja 2013 r., 1 czerwca 2013 r. oraz 8 czerwca 2013 r. (dwa razy). Spółka nie posiada dokumentu IE-599. Obecnie Spółka posiada:

*   elektroniczne zgłoszenie celne ze Szwecji;

*   raport z urzędu celnego w Bułgarii dotyczący transportów zgłoszonych do odprawy, w którym wskazano odprawienie 4 samochodów;

*   listy przewozowe, niepotwierdzone dokumenty CMR (podpisane przez spedytorów w momencie odbioru z magazynu Spółki);

*   dokument transportowy C.M.A;

*   dokument odprawy celnej w Iranie;

*   potwierdzenie dokonania przelewu na rachunek bankowy Spółki.

Jednocześnie na swoją prośbę Spółka otrzymała oświadczenie, w którym nabywca potwierdza wywóz towarów z magazynu Spółki do miejsca przeznaczenia (Iranu) ze wskazaniem towarów, wagi towarów i numerów rejestracyjnych samochodów przewoźników. Aktualnie Spółka oczekuje od nabywcy dokumentów celnych potwierdzających procedurę wywozu poszczególnych partii towarów. Spółka nie dokonała korekty podatku należnego, ponieważ ma wątpliwości, czy posiadane dokumenty uprawniają ją do tego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy dokumenty będące w posiadaniu Spółki uprawniają do zastosowania 0% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też Spółka powinna posiadać potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty?

*   Czy, jeżeli zgłoszenie celne ze Szwecji dokonane było na podstawie faktury nabywcy, a nie na podstawie faktury Spółki, możliwe jest zastosowanie 0% stawki VAT?

Zdaniem Spółki, dokumenty będące w jej posiadaniu nie są wystarczające do zastosowania 0% stawki VAT, gdyż żaden z nich nie jest dokumentem wynikającym z art. 41 ust. 6a ustawy. Natomiast, gdy Spółka otrzyma dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wówczas będzie miała prawo do korekty podatku należnego, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy. Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje fakt, że w zgłoszeniach celnych ze Szwecji oraz w dokumencie odprawy celnej z Iranu wymieniona jest faktura sprzedaży wystawiona przez nabywcę. Pozostałe dane wypisane w powyższych dokumentach (specyfikacja towarów, ilość, waga) odpowiadają danym z faktury sprzedaży wystawionej przez Spółkę. Wobec tego spełniona jest przesłanka, że z dokumentu musi wynikać tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu. Poza tym Spółka posiada oświadczenie nabywcy o wywozie z Polski do Iranu towarów pochodzących od Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej zwaną „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy).

Przepis ten przesądza o skutkach szeregu dostaw określanych w literaturze jak „dostawa łańcuchowa”. Jest to sytuacja, w ramach której mają miejsce co najmniej dwie dostawy między co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Wprawdzie wówczas faktyczne przemieszczenie towaru realizowane jest jedynie między pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, to jednak uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przy definiowaniu pojęcia „eksport towarów” ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch sytuacji. W przypadku pierwszej, towar będący przedmiotem eksportu wywożony jest przez dostawcę albo transport jest realizowany na jego rzecz. W drugiej natomiast wywóz dokonywany jest przez nabywcę posiadającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe (jako zgłaszającego towar do procedury wywozu) stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni ma natomiast miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej – w wykonaniu dostawy towarów – jest dokonywany przez nabywcę posiadającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy;

*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V ustawy.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  (….);
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;

(…).

Jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W świetle ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Nowelizacja art. 22 ust. 2 ustawy wprowadziła zmianę o zasadniczym charakterze. Oznacza ona bowiem odejście od automatyzmu stosowania reguły podstawowej (vide: VAT Komentarz, Tomasz Michalik, Podatkowe Komentarze Becka, wydanie 9, str. 319). Zmiana nałożyła na podatników obowiązek każdorazowego analizowania warunków dostawy dla określenia miejsca każdej z dostaw w transakcji łańcuchowej. Zmiana art. 22 ust. 2 ustawy polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy – zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować – jego dostawie. Uznano, że dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów jego dostawie wystarczającym jest aby wynikało to z warunków jego dostawy wskazujących, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie (vide: Leksykon VAT 2013, tom I, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 435). Zatem począwszy od dnia 1 kwietnia 2013 r. ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Powyższe tezy znajdują również potwierdzenie w treści uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług. Według tego uzasadnienia, „zmiana art. 22 ust. 2 polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów dostawie dokonanej dla tego nabywcy, który dokonuje również jego dostawy wystarczy, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Proponowana zmiana uwzględnia tezy zawarte z wyroku TSUE w sprawie C-245/04 (EMAG Handel)”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter międzynarodowy (w omawianym przypadku będzie eksportem). Przepisy ustawy, nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w powołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (Internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z cytowanym już wcześniej słownikiem języka polskiego, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Według reguły FCA (Incoterms 2010), towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika działającego na rzecz kupującego. W tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Sprzedający natomiast ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Ponadto, dokonuje odprawy celnej w eksporcie towarów. Odpowiednikiem warunków FCA w transporcie morskim są warunki FOB. Zgodnie z nimi, wydanie towarów przez sprzedającego następuje z chwilą przekroczenia burty statku przez te towary.

Na gruncie prawa celnego procedurę wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, str. 1 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 – dalej WKC). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 ww. artykułu WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Wyjątki te przewidują przepisy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 należy dalej RWKC ), a mianowicie:

1.  art. 789, który stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy,
2.  art. 790, który stanowi, że jeżeli ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim,
3.  art. 791, który stanowi, że mając na uwadze odpowiednio uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte:

1.  w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub
2.  w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790.

Jednocześnie prawo Unii Europejskiej nie określa przypadków, w których mogą wystąpić „uzasadnione powody”, o których mowa w art. 791 RWKC.

W świetle art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), Państwa Członkowskie zwalniają m. in. następujące transakcje:

*   dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty,

*   dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Treść art. 41 ust. 4 ustawy przesądza, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka sprzedała swoje towary firmie z Finlandii i udokumentowała to fakturą wystawioną w dniu 23 maja 2013 r. Dostawa odbyła się na warunkach Incoterms 2010 FCA …., Polska; adres dostawy: Iran; sposób dostawy: spedytor. Spółka została obciążona kosztami załadunku i ubezpieczenia poniesionymi do momentu przekazania towaru przewoźnikowi (wskazanemu przez kupującego) w oznaczonym miejscu (…). Wszelkie pozostałe koszty poniesione od chwili odbioru towaru przez przewoźnika pozostawały w gestii nabywcy. Towar uznano za dostarczony (zgodnie z Incoterms) w momencie załadunku przez przewoźnika. W tym też momencie nastąpiło przeniesienie ryzyka uszkodzenia i utraty towaru na kupującego. Firma z Finlandii sprzedała „wewnętrznie” towar do oddziału w Szwecji, a oddział ze Szwecji sprzedał towar firmie z Iranu. Towar został odebrany przez podmioty podnajęte przez spedytora i nie był magazynowany po pobraniu przez przewoźników. Transport odbywał się drogą lądową, czterema samochodami (dwa załadunki miały miejsce w dniu 23 maja 2013 r., a dwa kolejne w dniu 28 maja 2013 r.). Procedura eksportu rozpoczęła się w momencie podjęcia towarów przez spedytorów z magazynu Spółki. Spółka złożyła cztery zgłoszenia celne w polskim urzędzie celnym na podstawie własnej faktury (w listopadzie 2013 r. Spółka otrzymała z tego urzędu cztery decyzje dotyczące unieważnienia tych zgłoszeń). Ten sam towar został również zgłoszony do procedury wywozu (zgłoszenie celne obsługiwane było w Systemie Kontroli Eksportu) przez oddział nabywcy ze Szwecji w urzędzie celnym w Szwecji w dniach 27 maja 2013 r. i 29 maja 2013 r. Nabywca dokonał zgłoszenia celnego oraz odprawy celnej we własnym imieniu na podstawie własnej faktury. Faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty dokonano na podstawie zgłoszeń celnych zrealizowanych w urzędzie celnym we Szwecji. Towar został wywieziony z Polski bezpośrednio do Bułgarii, gdzie przeszedł odprawę i opuścił granice UE. Towar został zwolniony do wywozu w dniach 27 maja 2013 r. oraz 29 maja 2013 r. „Procedurę ECS” zakończono w urzędzie w Bułgarii w dniach 29 maja 2013 r., 1 czerwca 2013 r. oraz 8 czerwca 2013 r. Spółka nie posiada dokumentu IE-599. Specyfikacja towarów, ilość oraz waga określone w zgłoszeniach celnych ze Szwecji oraz w dokumencie odprawy celnej z Iranu odpowiadają danym z faktury sprzedaży Spółki. Spółka otrzymała oświadczenie nabywcy, w którym potwierdza on wywóz towarów z magazynu Spółki do miejsca przeznaczenia (Iranu) ze wskazaniem towarów, wagi towarów oraz numerów rejestracyjnych samochodów przewoźników.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostaw towarów zrealizowanych na rzecz fińskiego kontrahenta, w sytuacji gdy towary te docelowo trafiają (w ramach transakcji łańcuchowej) do kraju trzeciego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że analiza warunków dostawy (Incoterms 2010 FCA …., Polska) zastosowanych dla potrzeb transakcji, o których mowa we wniosku, nie pozwala postawić innego wniosku niż taki, że transport towarów sprzedanych przez Spółkę winien być przyporządkowany dostawie dokonanej między nabywcą z Finlandii a jego kontrahentem. To nabywca z Finlandii był podmiotem, który ponosił odpowiedzialność za transport towarów z Polski do kraju przeznaczenia, tj. Islamskiej Republiki Iranu, od momentu jego wydania w magazynie Spółki. Dlatego też za tzw. dostawę ruchomą, która przy spełnieniu określonych warunków mogłaby korzystać z preferencji podatkowych (w tym 0% stawki podatku właściwej dla eksportu towarów) należało uznać transakcje dokonaną między fińskim nabywcą a jego kontrahentem. W konsekwencji transakcję między Spółką a nabywcą z Finlandii należy uznać za transakcję, która poprzedzała transport towarów i którą – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt ustawy – należało uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. w tym przypadku w Polsce. Jedynym warunkiem określonym dla pierwszej dostawy jest wydanie towaru przez Spółkę na warunkach FCA wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Z powyższych warunków nie sposób wywodzić zasadności przypisania transportu towaru do tej dostawy.

Nie tylko zresztą warunki dostawy zadeklarowane jako zastosowanie przez Spółkę do transakcji opisanych, potwierdzają fakt przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ze Spółki na nabywcę z Finlandii już na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazuje na to również cała sekwencja zdarzeń, która miała miejsce od załadunku towaru w magazynie Spółki, aż do jego wywiezienia z terytorium Unii Europejskiej w Bułgarii. Skoro bowiem fiński nabywca zgłosił towary do procedury wywozu na podstawie faktury wystawionej przez siebie (czyli odsprzedał już towary uprzednio nabyte od Spółki) musiał już dysponować nimi jak właściciel.

Konkluzja ta wyklucza możliwość wystąpienia po stronie Spółki eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, w ramach transakcji opisanych we wniosku. Zatem bezprzedmiotowe jest w tym kontekście rozstrzyganie o możliwości zastosowania przez Spółki stawki 0% do sprzedaży jej towarów na rzecz kontrahenta z Finlandii, czy to na podstawie dokumentów, które posiada obecnie, czy to dokumentów możliwych do uzyskania przez nią w przyszłości. Do tych transakcji winna mieć zastosowania stawka podatku właściwa dla obrotu krajowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) . Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.