Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4013.7.2017.10.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Ustalenie prawidłowego sposobu określania podstawy opodatkowania piwa smakowego.
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-piwo; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 94

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1485/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 stycznia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia prawidłowego sposobu określania podstawy opodatkowania piwa smakowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia prawidłowego sposobu określania podstawy opodatkowania piwa smakowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 31 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0114-KDIP1-2.4013.7.2017.1.MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia prawidłowego sposobu określania podstawy opodatkowania piwa smakowego za nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1485/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1485/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 2 stycznia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu piwa w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Jednym z wielu produktów oferowanych przez Spółkę są tzw. piwa smakowe. Piwo smakowe wytwarzane przez Spółkę składa się z piwa jasnego stanowiącego gotowy wyrób, które po zakończeniu procesu warzenia jest dosładzane syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przewyższa 0,5% ich objętości.

Produkcja piwa, zarówno tradycyjnego produkowanego ze słodu, jak również piwa smakowego, jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz: warzenia piwa, fermentacji i utrwalania oraz rozlewania piwa do przeznaczonych do tego pojemników (butelek, puszek czy też kegów).

W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarza się tzw. brzeczkę, a więc wyciąg z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, która poddana dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcana jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody.

Brzeczka jest następnie gotowana, co ma na celu jej zagęszczenie. Odpowiednio zagęszczona brzeczka, po procesie gotowania, jest przygotowywana do fazy fermentacji. W tym celu musi zostać odpowiednio schłodzona. Schłodzona brzeczka, przed poddaniem jej fermentacji, określana jest jako brzeczka nastawna lub też brzeczka podstawowa.

Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja. Fermentacja polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, w celu przekształcenia poszczególnych jej składników w alkohol i dwutlenek węgla.

Po zakończeniu fermentacji, powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po fazie leżakowania, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności.

W toku produkcji piw smakowych, po zakończeniu fazy filtracji do powstałego piwa jasnego, które stanowi gotowy wyrób mogący być wprowadzony na rynek jako produkt do konsumpcji, dodaje się ponadto dodatki smakowe w formie syropów. Dodanie syropów smakowych skutkuje zwiększeniem ekstraktu ogólnego w piwie.

Tak przygotowane piwo jest w ostatniej fazie produkcji rozlewane i pakowane.

Podsumowując, produkcja piwa smakowego polega na dodaniu do tradycyjnego piwa jasnego (tzw. piwa bazowego) syropów smakowych. Ponieważ wszystkie ww. składniki charakteryzują się wysoką lub bardzo wysoką zawartością cukru dodanie ich do piwa jasnego w znaczący sposób wpłynie na zwiększenie ekstraktu ogólnego w wyprodukowanym w ten sposób piwie smakowym. Spółka pragnie zaznaczyć, że piwo bazowe wykorzystywane do produkcji piwa smakowego stanowi wyrób gotowy i mogłoby być wprowadzone do sprzedaży. W szczególności należy podkreślić, że zostały zakończone w nim wszystkie procesy technologicznie związane z warzeniem piwa, takie jak fermentacja oraz filtracja.

Dotychczas Spółka określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym przyjmowała, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, powiększony o wartość dodanych w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Jednocześnie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych (także w serii wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego) utrwala się podejście, zgodnie z którym podstawę opodatkowania powinien stanowić ekstrakt rzeczywisty, będący elementem składowym piwa smakowego oraz zawartość alkoholu.

Mając powyższe na uwadze Spółka napotkała wątpliwości dotyczące podejścia w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku piw smakowych i dokonywać obliczenia kwoty akcyzy do zapłaty w oparciu jedynie o ekstrakt rzeczywisty piwa jasnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych, czy też jest to ekstrakt rzeczywisty ustalany dla piwa jasnego powiększony o wartość syropów smakowych dodanych po zakończeniu procesu fermentacji tj. na finalnym etapie produkcji piwa smakowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należy przyjmować stopień Plato, rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

W myśl treści przepisu zawartego w art. 3 ust. 1 Dyrektywy w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy akcyzowej piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Jednocześnie zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Natomiast stawka akcyzy na piwo, w myśl art. 94 ust. 4 ustawy akcyzowej, wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

W art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa powyżej, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Na podstawie wskazanej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 224: dalej „Rozporządzenie”).

W myśl przepisów Rozporządzenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania w przypadku piwa powiązana jest z ilością ekstraktu, jaki brzeczka podstawowa, będąca mieszaniną surowców wykorzystywanych do produkcji piwa, miała przed poddaniem jej procesowi fermentacji. Tym samym, w opinii Spółki ustalenie prawdziwej wartości brzeczki podstawowej powinno odbyć się wyłącznie w oparciu o parametry piwa bazowego, które de facto stanowi gotowy produkt. Wykorzystanie stopni Plato przy ustalaniu podstawy opodatkowania wymaga wykorzystania dwóch zmiennych: zawartości alkoholu w gotowym produkcie (która stanowi określenie tej części brzeczki podstawowej, przekształcanej w procesie fermentacji w alkohol) oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu (stanowiącej określenie tej części brzeczki podstawowej, która w procesie fermentacji nie zostaje przekształcona w alkohol).

Przedstawiając to bardziej obrazowo, piwo jako napój alkoholowy, jest opodatkowane akcyzą ze względu na zawartość w składzie alkoholu etylowego. Stąd określenie podstawy opodatkowania z wykorzystaniem stopni Plato służy właśnie opodatkowaniu alkoholu zawartego w piwie. Zasada jest prosta: im większa zawartość alkoholu, tym więcej stopni Plato, a w rezultacie wyższy podatek akcyzowy. Jednakże, gdyby teoretycznie przyjąć odmienna interpretacje, że należy uwzględniać dodatki smakowe przy obliczaniu podstawy opodatkowania, należałoby uznać, że w przypadku piw smakowych nie ma łączności między zawartością alkoholu a wysokością podatku. Gdyby liczyć stopnie Plato w odniesieniu do piwa smakowego, a nie piwa bazowego, to dodatek syropów smakowych, ze względu głównie na zawarty w nich cukier, powoduje iż liczba stopni Plato jest nieproporcjonalnie wysoka, a zatem nie ma w istocie zależności między alkoholem zawartym w piwie, a wysokością podatku. W pewnym uproszczeniu, aczkolwiek bez odbiegania od faktów, można stwierdzić, że przytoczony powyżej sposób obliczania podstawy opodatkowania akcyzą piw smakowych prowadzi nie tylko do opodatkowania alkoholu zawartego w piwie smakowym, ale również do opodatkowania dodatkowego cukru dodanego w syropie smakowym, dodanego do piwa bazowego.

Dlatego też w opinii Spółki, ekstrakt piwa smakowego pochodzący ze składników takich jak miód, syrop czy koncentraty owocowe, które dodane zostały do piwa bazowego, stanowiącego gotowy produkt, czyli już po zakończeniu fermentacji brzeczki, nie powinny być uwzględniane w ekstrakcie rzeczywistym dla celów wyliczenia zobowiązania podatkowego w akcyzie. Nie stanowią one części ekstraktu brzeczki podstawowej. Natomiast, zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia, to właśnie zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej (określona w stopniach Plato) determinuje podstawę opodatkowania piwa akcyzą.

Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Spółka pragnie podkreślić, że ww. norma nakazuje stosować tzw. wzór Bellinga. Wspomniany wzór Ballinga jest równaniem matematycznym, który umożliwia - po podstawieniu do niego dwóch wskaźników: zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego - ustalenie ekstraktu, jaki znajdował się w brzeczce piwnej przed procesem fermentacji. Tym samym, w celu obliczenia ekstraktu należy posłużyć się parametrami gotowego piwa tj. zawartością alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego.

Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad obliczania stopni Plato w przypadku piw smakowych, dlatego przedstawiony powyżej wzór Ballinga znajduje zastosowanie także przy obliczaniu stopni Plato piw smakowych. Zawarta w przepisach Rozporządzenia pośrednia definicja nie uwzględnia żadnych składników dodanych do napoju po fermentacji. Wymaga jednak przypomnienia, że w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci syropów smakowych. Użycie tych dodatków, mimo że następuje już po procesie fermentacji, prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Fakt ten nie pozostaje bez znaczenia w procesie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych. Zgodnego z przytoczoną definicją, nie można wykazywać jako podstawy opodatkowania ekstraktu zmierzonego (po odpędzeniu alkoholu) w piwie, do którego po fermentacji dodano substancje słodzące. Jest to spowodowane tym, że nie jest to ekstrakt rzeczywisty, który może być podstawiony do wzoru Ballinga dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Także z zawartej w Rozporządzeniu pośredniej definicji ekstraktu rzeczywistego wynika, że jest to ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie uległa przetworzeniu na alkohol w procesie fermentacji.

Z powyższej definicji zdaniem Spółki wynika, że cukier lub syrop dodany do piwa po fermentacji nie może być uznawany za część ekstraktu rzeczywistego i nie stanowi podstawy do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Chcąc obliczyć prawdziwy, zgodny z definicją, ekstrakt brzeczki podstawowej piwa aromatyzowanego, trzeba od jego ekstraktu, zmierzonego po usunięciu alkoholu, odjąć cukier dodany po fermentacji i dopiero tak skorygowaną wartość można jako ekstrakt rzeczywisty wykorzystać we wzorze Ballinga.

Tym samym, w opinii Spółki podstawą do obliczenia stopni Plato dla celów podatkowych powinno być tylko piwo jasne, stanowiące komponent piwa aromatyzowanego. W konsekwencji, zdaniem Spółki przy ustalaniu prawdziwej wartości brzeczki podstawowej należy posługiwać się wyłącznie parametrami piwa bazowego, które de facto stanowi gotowy produkt. Ekstrakt piwa smakowego pochodzący ze składników takich jak miód, syrop czy koncentraty owocowe, które dodane zostały do piwa bazowego, czyli już po zakończeniu fermentacji brzeczki, nie powinny być uwzględniane w ekstrakcie rzeczywistym dla celów wyliczenia zobowiązania podatkowego w akcyzie. Nie są one bowiem częścią ekstraktu brzeczki podstawowej. Tymczasem, zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia, to właśnie zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej (określona w stopniach Plato) determinuje podstawę opodatkowania piwa akcyzą.

Co więcej, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że uwzględnienie w podstawie opodatkowania ekstraktu pochodzącego z dodania syropów smakowych dodanych do piwa bazowego prowadziłby w gruncie rzeczy do opodatkowania akcyzą właśnie tych syropów, co niewątpliwie mija się z intencją ustawodawcy, który nie umieścił w katalogu wyrobów akcyzowych tego rodzaju produktów.

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że powoływana w przepisach Rozporządzenia Polska Norma PN-A-79093-2:2000 odnosi się, ze względu na specyficzną treść, tylko do czystych piw, które nie są dosładzane po fermentacji. W latach 1990-ych kiedy ta norma była ustalana, nie były jeszcze wytwarzane w Polsce żadne „piwa smakowe” czy też „piwa aromatyzowane”, jakie obecnie spotykamy na rynku.

Przedstawione powyżej tezy Spółki znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1303/15 „sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej dla tzw. piw smakowych, a więc z uwzględnieniem substancji smakowych dodanych po zakończeniu procesu fermentacji, prowadziłby w efekcie do uzyskania zafałszowanego wyniku. W rezultacie bowiem obliczenia dokonywane na podstawie zmniejszonej gęstości, co powinno nastąpić po dosłodzeniu piwa po zakończonym procesie fermentacji, odzwierciedlają zawartość ekstraktu, a nie ekstraktu rzeczywistego.”. Jednocześnie w ww. wyroku skład orzekający zaznaczył, że: „ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych (\`(...)\`) powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym (\`(...)\`) jest więc, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji”.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 398/15 zgodnie z którym: „Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato, a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato”. W zacytowanym powyżej wyroku skład orzekający podkreślił również, że „ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych (\`(...)\`) powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym. (\`(...)\`) jest zatem, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który- jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym. (\`(...)\`) Sposób obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty - czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących (smakowych) dodanych już po procesie fermentacji - wynika zarówno z wykładni postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia, jak również z postanowień Polskiej Normy ”.

Wymaga podkreślenia, że mimo iż powyższy wyrok odnosi się do regulacji określających zasady określania podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym i jej rozporządzeniami wykonawczymi, to regulacje te są zbieżne ze stanem prawnym obowiązującym od 1 marca 2009 roku a tym samym należy uznać, że treść wyroku zachowuje swoją aktualność.

Podsumowując, w ocenie Spółki ustalenie prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej może nastąpić wyłącznie przy wykorzystaniu parametrów piwa gotowego, które są miarą poszczególnych części tej brzeczki. W obliczeniach powinno się wykorzystywać dwie zmienne: zawartość alkoholu w gotowym produkcie, która jest miarą części brzeczki podstawowej przekształconej w procesie fermentacji w alkohol, oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, będącą miarą tej część brzeczki podstawowej, która w procesie fermentacji nie uległa przekształceniu w alkohol.

Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej ekstraktu gotowego wyrobu, który powstał dopiero po fazie fermentacji, jest niedopuszczalne, ponieważ nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. Mając na uwadze powyższe, nie można zaakceptować tezy, że możliwe jest obliczenie ekstraktu, jaki był w brzeczce przed procesem fermentacji, uwzględniając jednocześnie ekstrakt składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji.

W ocenie Spółki, przedstawione powyżej argumenty dowodzą, iż obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej w oparciu o ekstrakt gotowego wyrobu, zawyżony o ekstrakt wykorzystanych w toku produkcji dodatków smakowych, nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. W konsekwencji, aby obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej, należy dokonać stosownych obliczeń przyjmując za podstawę ekstrakt ogólny gotowego wyrobu pomniejszony o wartość, o jaką ekstrakt ten wzrósł wskutek użycia dodatków smakowych.

Z powyższych względów Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku tj., że ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa. która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty rozumiany jako ekstrakt bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 13 załącznika nr 1 do ustawy, do wyrobów akcyzowych zaliczono piwo otrzymywane ze słodu klasyfikowane do kodu CN 2203 00.

Jednocześnie, stosownie do art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane i wyroby pośrednie.

W myśl art. 94 ust. 1 ustawy piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew (art. 94 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Na podstawie art. 94 ust. 4 ustawy stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Zgodnie z delegacją ustawową wynikającą z art. 94 ust. 5 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., nr 32, poz. 224), zwane dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W § 2 rozporządzenia prawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego. I tak, użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

1.  zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
2.  zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
3.  zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Ponadto, w § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu piwa w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Jednym z wielu produktów oferowanych przez Spółkę są tzw. piwa smakowe. Piwo smakowe wytwarzane przez Spółkę składa się z piwa jasnego stanowiącego gotowy wyrób, które po zakończeniu procesu warzenia jest dosładzane syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przewyższa 0,5% ich objętości. Produkcja piwa, zarówno tradycyjnego produkowanego ze słodu, jak również piwa smakowego, jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz: warzenia piwa, fermentacji i utrwalania oraz rozlewania piwa do przeznaczonych do tego pojemników (butelek, puszek czy też kegów). W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarza się tzw. brzeczkę, a więc wyciąg z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, która poddana dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcana jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody. Brzeczka jest następnie gotowana, co ma na celu jej zagęszczenie. Odpowiednio zagęszczona brzeczka, po procesie gotowania, jest przygotowywana do fazy fermentacji. W tym celu musi zostać odpowiednio schłodzona. Schłodzona brzeczka, przed poddaniem jej fermentacji, określana jest jako brzeczka nastawna lub też brzeczka podstawowa. Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja. Fermentacja polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, w celu przekształcenia poszczególnych jej składników w alkohol i dwutlenek węgla. Po zakończeniu fermentacji, powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po fazie leżakowania, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności. W toku produkcji piw smakowych, po zakończeniu fazy filtracji do powstałego piwa jasnego, które stanowi gotowy wyrób mogący być wprowadzony na rynek jako produkt do konsumpcji, dodaje się ponadto dodatki smakowe w formie syropów. Dodanie syropów smakowych skutkuje zwiększeniem ekstraktu ogólnego w piwie. Tak przygotowane piwo jest w ostatniej fazie produkcji rozlewane i pakowane. Produkcja piwa smakowego polega na dodaniu do tradycyjnego piwa jasnego (tzw. piwa bazowego) syropów smakowych. Ponieważ wszystkie ww. składniki charakteryzują się wysoką lub bardzo wysoką zawartością cukru dodanie ich do piwa jasnego w znaczący sposób wpłynie na zwiększenie ekstraktu ogólnego w wyprodukowanym w ten sposób piwie smakowym. Piwo bazowe wykorzystywane do produkcji piwa smakowego stanowi wyrób gotowy i mogłoby być wprowadzone do sprzedaży, zostały zakończone w nim wszystkie procesy technologicznie związane z warzeniem piwa, takie jak fermentacja oraz filtracja.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych, czy też jest to ekstrakt rzeczywisty ustalany dla piwa jasnego powiększony o wartość syropów smakowych dodanych po zakończeniu procesu fermentacji tj. na finalnym etapie produkcji piwa smakowego.

Kwestią zasadniczą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy przy ustaleniu podstawy opodatkowania piw smakowych należy przyjąć za 1 stopień Plato zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu z pominięciem dodanych po zakończeniu procesu fermentacji dodatków smakowych, czy też z ich uwzględnieniem.

Ustawa o podatku akcyzowym nie wyjaśnia co należy rozumieć przez „1 stopień Plato”, ani też – przez „wyrób gotowy”, których właściwe rozumienie ma decydujący wpływ na prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania. Również w rozporządzeniu w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania piwa nie zostały wyjaśnione terminy wprowadzone do definicji „1 stopnia Plato” zaczerpnięte z terminologii browarniczej takie jak: „ekstrakt brzeczki podstawowej”, „zawartość alkoholu” oraz „ekstrakt rzeczywisty”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 września 2018 r. sygn. V SA/Wa 1485/17 odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-30/17 stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko wskazujące, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy brać pod uwagę parametry wyrobu gotowego (piwa smakowego), a nie tylko ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniający substancji smakowych i cukru dodanych po zakończeniu fermentacji.

W powołanym wyroku Sąd wskazał, że z § 1 Rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości „ekstraktu rzeczywistego”, „ekstraktu brzeczki podstawowej”, „ekstraktu brzeczki piwnej” (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają ustalone, uznane i znane już znaczenie. Wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można tych zdarzeń pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego zakresu znaczeniowego, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, jaką jest browarnictwo.

Z treści cytowanego § 3 ust. 1 Rozporządzenia wynika, co uważa się za 1 stopień Plato (ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie). Uwzględniając treść przywołanego § 3 ust. 1 rozporządzenia przyjąć należy, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych (aromatów) następuje już po zakończeniu fermentacji (w sprawie po zakończeniu fermentacji, bezpośrednio przed etapem filtracji), oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując. To odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodana mieszanina wody, cukru i aromatów), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej.

Pojęcie „ekstraktu ogólnego” służy bowiem określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga’a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 Rozporządzenia). W analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia i tego, że ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności, między innymi, poprzez „wyznaczanie liczby stopni Plato w piwie gotowym”, co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę odnośnie do prawidłowości odczytania pojęcia zawartości „ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”, którym prawodawca operuje w § 3 ust. 1 Rozporządzenia, i które funkcjonuje w tym przepisie w koniunkcji z pojęciem „zawartości alkoholu”.

Mając zatem na uwadze rozstrzygniecie zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku WSA w Warszawie należy stwierdzić, że określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.