Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.680.2022.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-01
Teza: W przypadku zamiany jednej waluty obcej na inną walutę obcą nie powstają różnice kursowe od własnych środków na dzień zamiany walut, ponieważ w związku z zamianą jednej waluty na inną nie dochodzi do faktycznego wypływy środków w walucie obcej (wyzbycia się ich), a ma miejsce jedynie zamiana jednej waluty na inną.
Słowa kluczowe: banki; kantor wymiany walut
; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-wymiana walut
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane z wymianą walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym powstają podatkowe różnice kursowe w myśl art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) działa w ramach Grupy (…).

W związku z licznymi transakcjami zagranicznymi Spółka dokonuje wielu transakcji kupna i sprzedaży towarów, w różnych walutach. W celu usprawnienia wymiany walut, w czerwcu 2022 r. Spółka zdecydowała się skorzystać z usługi (…) oferowanej przez (…) Bank (…). Jest to platforma (forma kantoru internetowego) do wymiany walut, zintegrowana z bankowością elektroniczną Spółki.

W dniu 27 czerwca 2022 r. Spółka dokonała pierwszej takiej transakcji - wymieniła korony szwedzkie (SEK) na euro (EUR). Spółka otrzymała raport z tej transakcji („Potwierdzenie zawarcia negocjowanej natychmiastowej transakcji wymiany walut wymienialnych”), z którego wynika, że Spółka sprzedała SEK (…) i kupiła EUR (…) według kursu wymiany z dnia 27 czerwca 2022 r. wynoszącego (…). Nie jest wskazywany kurs SEK/PLN ani EUR/PLN, a jedynie kurs SEK/EUR.

Ponadto Spółka uzyskała następującą informację od (…) Banku (…): „Transakcje wymiany walut zawierane w departamencie skarbu są kwotowane zgodnie z konwencją rynkową dla danej pary walutowej i nie ma tutaj żadnego mechanizmu przeliczania kursów przez PLN, Państwo sobie musicie sami wypracować/ustalić mechanizm jak dalej prezentować te dane przez PLN w zależności od potrzeb”. Na tych samych zasadach Spółka dokonuje kolejnych transakcji walutowych przy wykorzystaniu usługi (…). Wnioskodawca dla celów wyznaczania kolejności wyceny środków w walucie obcej przyjął dla celów rachunkowych metodę FIFO (tj. metoda najwcześniejszej ceny – „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”). Wnioskodawca nie zmienia tej metody w trakcie roku podatkowego.

**Pytania**

1) Czy w opisanym stanie faktycznym powstają podatkowe różnice kursowe w myśl art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1) będzie twierdząca to według jakich kursów w opisanym stanie faktycznym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien przeliczać nabycie i sprzedaż walut obcych?

3) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1) będzie twierdząca, uwzględniając, że Wnioskodawca dla celów wyznaczania kolejności wyceny środków w walucie obcej, przyjął dla celów rachunkowych metodę FIFO (tj. metoda najwcześniejszej ceny – „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), to czy w opisanym stanie faktycznym może stosować metodę FIFO również dla celów podatkowych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym powstają podatkowe różnice kursowe w myśl art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak stanowi powołany art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

Odpowiednio, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Zatem, jeśli w opisanym stanie faktycznym dochodzi do wypływu środków (w przypadku transakcji opisanej w stanie faktycznym - wypływu SEK (…)), a wartość tych środków może być inna niż ich wartość z dnia otrzymania lub nabycia tych środków, to takie zdarzenia należy rozpatrywać w zakresie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

1\. Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Podatkowe reguły ustalania różnic kursowych, czyli według tzw. metody podatkowej - którą to metodę, jak należy przyjąć w oparciu o treść wniosku, stosuje Spółka - określają przepisy art. 15a ustawy CIT.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy CIT:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Innymi słowy, różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych - dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem - stąd prawidłowe obliczenie podatku uzależnione jest m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od prawidłowego zastosowania kursów przeliczenia waluty.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy CIT:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl natomiast art. 15 ust. 3 ww. ustawy:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Analiza przepisów art. 15a ust. 2 i 3 ustawy CIT pozwala wyodrębnić:

1) różnice kursowe związane z przychodem należnym (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1),

2) różnice kursowe związane z poniesionym kosztem (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 2),

3) różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3),

4) różnice kursowe związane ze spłatą otrzymanej/udzielonej pożyczki/kredytu (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5).

W ustawie podatkowej różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych zostały zdefiniowane, jak już wspomniano wyżej, w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3:

\- Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

\- Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Dla powstania wyżej zdefiniowanych różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej, środków lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne), przy czym jako wypływ należy rozumieć tu nie jakikolwiek wypływ - lecz operację wyzbycia się waluty, środków lub wartości pieniężnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w związku z licznymi transakcjami zagranicznymi Spółka dokonuje wielu transakcji kupna i sprzedaży towarów, w różnych walutach. W celu usprawnienia wymiany walut, w czerwcu 2022 r. Spółka zdecydowała się skorzystać z usługi oferowanej przez Bank. Jest to platforma (forma kantoru internetowego) do wymiany walut, zintegrowana z bankowością elektroniczną Spółki. W dniu 27 czerwca 2022 r. Spółka dokonała pierwszej takiej transakcji - wymieniła korony szwedzkie (SEK) na euro (EUR). Spółka otrzymała raport z tej transakcji („Potwierdzenie zawarcia negocjowanej natychmiastowej transakcji wymiany walut wymienialnych”), z którego wynika, że Spółka sprzedała SEK (…) i kupiła EUR (…) według kursu wymiany z dnia 27 czerwca 2022 r. wynoszącego (…). Nie jest wskazywany kurs SEK/PLN ani EUR/PLN, a jedynie kurs SEK/EUR. Ponadto Spółka uzyskała następującą informację od Banku: „Transakcje wymiany walut zawierane w departamencie skarbu są kwotowane zgodnie z konwencją rynkową dla danej pary walutowej i nie ma tutaj żadnego mechanizmu przeliczania kursów przez PLN, Państwo sobie musicie sami wypracować/ustalić mechanizm jak dalej prezentować te dane przez PLN w zależności od potrzeb”. Na tych samych zasadach Spółka dokonuje kolejnych transakcji walutowych przy wykorzystaniu usługi. Wnioskodawca dla celów wyznaczania kolejności wyceny środków w walucie obcej przyjął dla celów rachunkowych metodę FIFO (tj. metoda najwcześniejszej ceny – „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”). Wnioskodawca nie zmienia tej metody w trakcie roku podatkowego.

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT. Przepisy te zobowiązują podatników do ustalania różnic kursowych w sytuacji, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych jest inna w dniu ich wpływu od wartości z dnia zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. W przepisach tych nie używa się określenia „własne środki lub wartości pieniężne”. Z tego wypływa wniosek, że dla możliwości ustalania tej kategorii różnic kursowych przesądzające znaczenie ma fakt otrzymania lub nabycia środków lub wartości pieniężnych i fakt ich wypływu. Samo nabycie i przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych. Różnice kursowe nie powstają również w sytuacji zamiany jednej waluty obcej na inną walutę, ponieważ operacja ta nie wiąże się z faktycznym wypływem środków w walucie obcej (nie dochodzi do wyzbycia się waluty).

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

\- sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

\- sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;

\- zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

\- zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu, w tym również walutą nabytą poprzez uzyskanie pożyczki, czy też kredytu bankowego;

\- innej formy wypływu waluty, np. darowizna.

Aby zatem w przypadku własnych środków pieniężnych doszło do powstania różnic kursowych musi dojść do wypływu wcześniej nabytej lub uzyskanej ze sprzedaży towarów i usług waluty obcej poprzez jej odsprzedaż bądź uregulowanie zobowiązania.

W omawianej we wniosku sytuacji nie dochodzi do powstania podatkowych różnic kursowych. W przypadku zamiany jednej waluty obcej na inną walutę obcą nie powstają różnice kursowe od własnych środków na dzień zamiany walut, ponieważ w związku z zamianą jednej waluty na inną nie dochodzi do faktycznego wypływy środków w walucie obcej (wyzbycia się ich), a ma miejsce jedynie zamiana jednej waluty na inną.

W związku z czym wymiana koron szwedzkich (SEK) na euro (EUR) dokonywana na platformie (forma kantoru internetowego) nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji bezprzedmiotowa stała się ocena Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, które dotyczą ustalenia:

\- według jakich kursów w opisanym stanie faktycznym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien przeliczać nabycie i sprzedaż walut obcych,

\- uwzględniając, że Wnioskodawca dla celów wyznaczania kolejności wyceny środków w walucie obcej, przyjął dla celów rachunkowych metodę FIFO (tj. metoda najwcześniejszej ceny – „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), to czy w opisanym stanie faktycznym może stosować metodę FIFO również dla celów podatkowych.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).