Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.629.2017.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: Podatek od towarów i usług: – w zakresie miejsca opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w Holandii na rzecz holenderskich podatników; – w zakresie wystawienia faktury z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi w Holandii na rzecz holenderskich podatników i wykazania jej w rejestrze VAT oraz deklaracji VAT-7; - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonanych na terytorium Polski, a funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług na terytorium Holandii; – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców Wnioskodawcy za usługi świadczone na jego rzecz na terytorium Holandii; – w zakresie wystawienia faktur z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług w Belgii i wykazania ich w rejestrze VAT i deklaracji VAT-7; – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonanych na terytorium Polski, a związanych ze świadczeniem usług na terytorium Belgii; – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi na nieruchomości położonej w Belgii; – w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę czynności na terenie budowy zakładu mleczarskiego w Polsce oraz wystawienia faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie” z tytułu ich świadczenia; – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy prac warsztatowych polegających na wykonaniu na warsztacie konstrukcji stalowych z zakupionych przez Wnioskodawcę elementów stalowych oraz prac montersko-spawalniczych świadczonych przez podwykonawców na budowie mleczarni; – w zakresie rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy przez podwykonawców usług montersko-spawalnicznych konstrukcji stalowych na terenie budowy mleczarni.
Słowa kluczowe: Belgia; deklaracje; faktura; faktura-wystawienie faktury; Holandia; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi montażowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie miejsca opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w Holandii na rzecz holenderskich podatników (pytanie nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie wystawienia faktury z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi w Holandii na rzecz holenderskich podatników i wykazania jej w rejestrze VAT oraz deklaracji VAT-7 (pytanie nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonanych na terytorium Polski, a funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług na terytorium Holandii (pytanie nr 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców Wnioskodawcy za usługi świadczone na jego rzecz na terytorium Holandii (pytanie nr 4);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wystawienia faktur z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług w Belgii i wykazania ich w rejestrze VAT i deklaracji VAT-7 (pytanie nr 5);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonanych na terytorium Polski, a związanych ze świadczeniem usług na terytorium Belgii (pytanie nr 6);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi na nieruchomości położonej w Belgii (pytanie nr 7);
*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę czynności na terenie budowy zakładu mleczarskiego w Polsce oraz wystawienia faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie” z tytułu ich świadczenia (pytanie nr 8);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy prac warsztatowych polegających na wykonaniu na warsztacie konstrukcji stalowych z zakupionych przez Wnioskodawcę elementów stalowych oraz prac montersko-spawalniczych świadczonych przez podwykonawców na budowie mleczarni (pytanie nr 9);
*   **prawidłowe** – w zakresie rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy przez podwykonawców usług montersko-spawalnicznych konstrukcji stalowych na terenie budowy mleczarni (pytanie nr 10).

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w Holandii na rzecz holenderskich podatników (pytanie nr 1); wystawienia faktury z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi w Holandii na rzecz holenderskich podatników i wykazania jej w rejestrze VAT oraz deklaracji VAT-7 (pytanie nr 2); prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonanych na terytorium Polski, a funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług na terytorium Holandii (pytanie nr 3); prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców Wnioskodawcy za usługi świadczone na jego rzecz na terytorium Holandii (pytanie nr 4); wystawienia faktur z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług w Belgii i wykazania ich w rejestrze VAT i deklaracji VAT-7 (pytanie nr 5); prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonanych na terytorium Polski, a związanych ze świadczeniem usług na terytorium Belgii (pytanie nr 6); prawa do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi na nieruchomości położonej w Belgii (pytanie nr 7); sposobu opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę czynności na terenie budowy zakładu mleczarskiego w Polsce oraz wystawienia faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie” z tytułu ich świadczenia (pytanie nr 8); prawa do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy prac warsztatowych polegających na wykonaniu na warsztacie konstrukcji stalowych z zakupionych przez Wnioskodawcę elementów stalowych oraz prac montersko-spawalniczych świadczonych przez podwykonawców na budowie mleczarni (pytanie nr 9); rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy przez podwykonawców usług montersko-spawalniczych konstrukcji stalowych na terenie budowy mleczarni (pytanie nr 10). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) o dopłatę, przeformułowanie pytań nr 7, 9, 10, stanowisko do przeformułowanych pytań, a także stanowisko własne do pytania nr 5 oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, którego głównym profilem działalności są prace montażowo-spawalnicze instalacji urządzeń ze stali nierdzewnych i węglowych, takie jak instalacje przesyłu produktów, m.in. wino, piwo, mleko i jego produkty pochodne, instalacje techniczne m.in. pary wodnej, wody lodowej, sprężonego powietrza, a także wykonawstwo i montaż zbiorników technologicznych ze stali, wykonawstwo i montaż pomostów dla obsługi, schodów, balustrad, stalowych konstrukcji nośnych oraz wykonywanie usług spawalniczych metodą TIG i spawanie orbitalne.

Spółka posiada siedzibę w Polsce. Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są na terenie całego kraju, w zależności od miejsca zlecenia.

Ponadto Spółka świadczy usługi montażowo-spawalnicze poza granicami kraju, tj. w Holandii – na rzecz holenderskich podatników podatku VAT, a także na terenie Belgii. W żadnym z tych krajów Wnioskodawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże w Belgii zarejestrowany jest jako tamtejszy podatnik podatku VAT z uwagi na świadczenie usług związanych z nieruchomościami, które opodatkowane są w Belgii (art. 28e ustawy o podatku VAT).

Usługi świadczone w Holandii polegają na wykonywaniu prac warsztatowych (w pomieszczeniach zleceniodawców) w zakresie wykonawstwa zbiorników ze stali nierdzewnej dla przemysłu mleczarskiego według projektu holenderskiego zleceniodawcy. Wykonane zbiorniki nie są przez Wnioskodawcę montowane w zakładach mleczarskich. Usługi świadczone w Holandii wykonywane są przez Wnioskodawcę zarówno przy pomocy własnych pracowników, jak i podwykonawców.

Natomiast usługi świadczone w Belgii także polegają na wykonaniu zbiorników ze stali nierdzewnej na potrzeby przemysłu mleczarskiego, jednakże prace te odbywają się na placu budowy nowobudowanej mleczarni. Ponadto Wnioskodawca będzie uczestniczył w montażu tych zbiorników we wspomnianej nieruchomości. Usługi świadczone w Belgii wykonywane są obecnie przez Wnioskodawcę tylko przy pomocy własnych pracowników. Jednakże Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości będzie zmuszony do zatrudnienia podwykonawców do wykonywania przedmiotowych usług na terenie Belgii.

Ponadto w chwili obecnej Spółka podpisała kontrakt na podwykonawstwo w zakresie wykonania robót budowlano-montażowych związanych z budową zespołu budynków produkcyjnych dla potrzeb montażu instalacji suszenia mleka i serwatki oraz ich magazynowania dla jednej z największych grup mleczarskich w Polsce. Prace do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca polegają na dostawie i montażu konstrukcji stalowych w budynkach mleczarni wraz ze sporządzeniem projektu warsztatowego, według następującego schematu: podatnik zamawia u producentów lub w hurtowniach stali materiał do produkcji, z którego w trakcie prac warsztatowych wykonuje się gotowe elementy konstrukcji stalowych. Następnie elementy te są transportowane i montowane przez Wnioskodawcę na budowie (w budynku mleczarni). Z tytułu wykonania powyższego Wnioskodawca obciąża swego zleceniodawcę fakturą VAT. Prace te świadczone są na terenie budowy położonej w Polsce.

Usługi świadczone zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami Spółka wykonuje zarówno własnymi pracownikami zatrudnionymi na podstawie umów o pracę, jak i korzysta z podwykonawców, którym zleca określony zakres prac. Podwykonawcy ci są polskimi przedsiębiorcami. Część z nich jest czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT natomiast pozostali są podatnikami podmiotowo zwolnionymi z VAT – art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Informacje dotyczące świadczenia usług na terytorium Holandii

1.  Holenderskie podmioty gospodarcze z tytułu nabycia od Wnioskodawcy usług montażowo-spawalniczych są zobowiązane do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium Holandii.
2.  W związku ze świadczeniem usług na terytorium Holandii Wnioskodawca dokonuje zakupów usług podwykonawców, którzy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi spawalnicze na terenie Holandii oraz zakupów środków ochrony osobistej pracowników, a także narzędzi ręcznych.
3.  Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek ww. zakupów z usługami świadczonymi na terenie Holandii. Przede wszystkim Wnioskodawca świadczy na rzecz swojego holenderskiego zleceniodawcy pracę na podstawie pisemnego zamówienia, z którego wynika że Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia we własnym zakresie materiałów BHP oraz narzędzi ręcznych. Ponadto faktury otrzymywane od podwykonawców zawierają informację jakich usług dotyczą. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż narzędzia po zakończeniu usług są przemieszczane powrotnie do Polski.

Informacje dotyczące świadczenia usług na terytorium Belgii

1.  Usługi montażowo-spawalnicze świadczone na terenie nowobudowanej mleczarni w Belgii spowodują, że montowane zbiorniki zostają przytwierdzone do podłoża w taki sposób, iż nie będzie możliwości ich łatwego demontażu oraz przeniesienia. Zbiorniki, z uwagi na ich gabaryty (kilkanaście metrów wysokości) po ich wykonaniu na zewnątrz budynku, będą przeniesione dźwigiem do wewnątrz budynku przez otwór w dachu, a następnie zainstalowane. Po instalacji zbiorników dach budynku zostanie „zamknięty”.
2.  Montowane zbiorniki nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia zbiorników, bądź samego budynku. Tak jak wspomniano powyżej, budynek mleczarni nie ma w chwili obecnej dachu z uwagi na konieczność „wstawienia” do jego środka zbiorników przy pomocy dźwigu. Po umieszczeniu zbiorników wewnątrz budynku, zostanie on zamknięty dachem. W związku z powyższym ich ponowny demontaż będzie wymagał bądź demontażu dachu, bądź pocięcia zbiornika na mniejsze części.
3.  Usługi montażowo-spawalnicze świadczone na terytorium Belgii świadczone są na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Podatnik, na rzecz którego świadczone są usługi na terenie Belgii ma zarówno siedzibę jak i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Holandii i w transakcjach z Wnioskodawcą posługuje się holenderskim numerem VAT. Tak jak wspomniano w stanie faktycznym sprawy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na terenie Belgii (na budowie mleczarni) fakturowane są przez Wnioskodawcę na rzecz jego kontrahenta holenderskiego przy użyciu belgijskiego numeru rejestracyjnego VAT, jaki posiada Wnioskodawca. Kwota podatku VAT z faktur dotyczących tych usług jest deklarowana i rozliczana przez Wnioskodawcę w Belgii.
4.  Do rozliczenia i zapłaty podatku od wartości dodanej od usług świadczonych na terenie Belgii zobowiązany jest Wnioskodawca. Wnioskodawca posiadając belgijską rejestrację do VAT, składa w tamtejszych organach podatkowych odpowiednik polskiej deklaracji VAT-7 i odprowadza należny podatek VAT. Natomiast nabywca (holenderski kontrahent) uprawniony jest do otrzymania od belgijskich organów podatkowych zwrotu podatku zapłaconego Wnioskodawcy.
5.  W związku ze świadczeniem usług na terytorium Belgii Wnioskodawca dokonuje zakupów środków ochrony osobistej pracowników, a także narzędzi ręcznych.
6.  Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek ww. zakupów z usługami świadczonymi na terenie Belgii. Przede wszystkim Wnioskodawca świadczy na rzecz swojego zleceniodawcy pracę na podstawie pisemnego zamówienia, z którego wynika że Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia we własnym zakresie materiałów BHP oraz narzędzi ręcznych.

Informacje dotyczące świadczenia usług na terytorium Polski

1.  W zakresie dostawy i montażu konstrukcji stalowych na terenie budowy zakładu mleczarskiego, Wnioskodawca wykonuje następujące czynności (zarówno prace warsztatowe, jak i prace na budowie): etap I – prace warsztatowe:
    
    1.  wykonanie wewnętrznej dokumentacji warsztatowej (projekt), tj. wyrysowanie elementów konstrukcji w celu jej wykonania i następnie montażu,
    2.  zakup materiałów do produkcji (stal),
    3.  produkcja na warsztacie elementów konstrukcji stalowej (cięcie, gięcie oraz spawanie),
    4.  galwanizacja (podmioty zewnętrzne-cynkownie) wykonanych elementów stalowych,
    5.  transport na budowę,
    
    etap II – prace na budowie:
    1.  odwierty w konstrukcji żelbetowej budynku według projektu wykonawczego,
    2.  wklejanie kotew stalowych w konstrukcję żelbetową,
    3.  instalacja uchwytów montażowych konstrukcji stalowych,
    4.  łączenie elementów głównych (nośnych) konstrukcji stalowej do uchwytów montażowych za pomocą śrub,
    5.  łączenie elementów pozostałych konstrukcji stalowych,
    6.  pokrycie konstrukcji stalowej blachą ryflowaną,
    7.  łączenie blachy poprzez spawanie metodą TIG i MIG,
    8.  wykonanie otworowania w blasze ryflowanej i obróbka otworów (pod instalacje technologiczne),
    9.  prace wykończeniowe (czyszczenie wykonanej konstrukcji).
2.  W ocenie Wnioskodawcy elementem dominującym w ramach wykonywanych czynności dostawy i montażu konstrukcji stalowych jest usługa montażu konstrukcji stalowych na budowie mleczarni. Należy wziąć pod uwagę, że podatnik w celu realizacji zamówienia wykonuje szereg czynności o charakterze usługowym, m.in. takich jak projektowanie czy montaż przygotowanych elementów. Oczywistym jest, że realizacja świadczenia wiąże się również z dostawą materiałów, z których realizowane jest świadczenie. Jednak dostawa materiałów jest jedynie składnikiem koniecznym dla realizacji zamówienia, a nie celem zamówienia klienta. Istotne jest również to, że Wnioskodawca nie dokonuje dostawy wyprodukowanych elementów konstrukcji stalowej, które mogą być wykorzystane przez każdego, ale wykonuje te elementy dla konkretnego odbiorcy, w celu przystosowania ich do potrzeb klienta, pod konkretny projekt. Dlatego też należy uznać, że wykonanie przedmiotowych konstrukcji stalowych wraz z ich montażem na budowie należy zakwalifikować do robót budowlano-montażowych, co w konsekwencji przesądza o usługowym charakterze czynności.
3.  Wnioskodawca wskazuje następujący symbol PKWiU dla świadczonych przez siebie usług: 43.99.50.0.
4.  Wynagrodzenie za wykonane czynności w zakresie dostawy i montażu konstrukcji stalowych na terenie budowy zakładu mleczarskiego skalkulowane jest w oparciu o ustaloną przez strony umowy cenę 1 kg masy rzeczywistej konstrukcji stalowej. Innymi słowy wynagrodzenie wynika z przemnożenia masy całkowitej konstrukcji stalowej przez ustaloną przez strony cenę za 1 kg masy konstrukcji. Cena ta obejmuje całość świadczenia, tj. dostawę konstrukcji wraz z montażem.
5.  Wnioskodawca wykonuje czynności w zakresie dostawy i montażu konstrukcji stalowych na terenie budowy zakładu mleczarskiego w Polsce na rzecz głównego wykonawcy.
6.  Wnioskodawca załącza informację uzyskaną od swojego zleceniodawcy: „(\`(...)\`) Bazując na Państwa opisie, to klasyfikacja usług świadczonych przez (\`(...)\`) na rzecz Inwestora powinna być następująca: usługi projektowania – PKWiU 71.11.22.0 „Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków niemieszkalnych” oraz roboty budowlane w zakresie budowy budynków produkcyjnych i magazynowych – PKWiU 41.00.40.0 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych – prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków”.
7.  Nabywcą usług dostawy i montażu konstrukcji stalowych świadczonych przez Wnioskodawcę jest przedsiębiorstwo, które jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług.
8.  Wnioskodawca nie świadczy usług sporządzania projektów warsztatowych dla swojego zleceniodawcy (nabywcy). Wszystkie projekty warsztatowe wykonywane są na wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy, w celu wykonania prac warsztatowych. Projekty te następnie są akceptowane przez zleceniodawcę i na ich podstawie Wnioskodawca przystępuje do realizacji prac. Projekty te nie są sprzedawane zleceniodawcy.
9.  Wnioskodawca nie przenosi praw do projektu warsztatowego na nabywcę.
10.  Wnioskodawca wykorzystuje projekt na własne potrzeby.
11.  Podwykonawcy Wnioskodawcy wykonujący na jego rzecz prace warsztatowe są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Podwykonawcy ci są zarówno czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT niekorzystającymi ze zwolnienia, jak i podatnikami u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.
12.  Usługi podwykonawców świadczących na rzecz Wnioskodawcy prace warsztatowe powinny być klasyfikowane według symbolu PKWiU: 25.11.99.0.
13.  Podwykonawcy Wnioskodawcy wykonujący na jego rzecz prace montersko-spawalnicze konstrukcji stalowych na budowie mleczarni są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Podwykonawcy ci są zarówno czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT niekorzystającymi ze zwolnienia, jak i podatnikami u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.
14.  Usługi podwykonawców świadczących na rzecz Wnioskodawcy prace montażowo-spawalnicze konstrukcji stalowych na terenie budowy mleczarni klasyfikowane są według symbolu PKWiU: 43.99.50.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 7, 9, 10 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w Holandii na rzecz holenderskich podmiotów gospodarczych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?
2.  Czy faktury wystawiane przez Wnioskodawcę z tytułu usług na rzecz holenderskich zleceniodawców powinny zawierać informację „odwrotne obciążenie” i być wykazywane w rejestrze VAT oraz deklarowane w deklaracji VAT-7?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupów dokonanych na terenie Polski, a funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług na terytorium Holandii?
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez swoich podwykonawców za usługi świadczone na jego rzecz na terenie Holandii?
5.  Czy faktury wystawiane przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych w Belgii powinny być wykazywane w rejestrze VAT oraz deklarowane w deklaracji VAT-7 w poz. 11?
6.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupów dokonanych na terenie Polski, a funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług na terytorium Belgii?
7.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze wystawionej mu przez jego podwykonawcę z tytułu świadczenia przez tego podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy usługi na nieruchomościach położonych w Belgii?
8.  Czy Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie dostawy i montażu konstrukcji stalowych na terenie budowy zakładu mleczarskiego w Polsce dokonuje dostawy towaru, czy też świadczenia usługi, w związku z czym powinien wystawić faktury VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”?
9.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy prac warsztatowych polegających na wykonaniu na warsztacie konstrukcji stalowych z zakupionych przez Wnioskodawcę elementów stalowych oraz prac montersko-spawalniczych świadczonych przez podwykonawców na budowie mleczarni?
10.  Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT (tj. naliczenia podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego) z tytułu świadczenia na jego rzecz przez podwykonawców usług montersko-spawalniczych konstrukcji stalowych na terenie budowy mleczarni?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko w zakresie pytań nr 5, 7, 9, 10 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań od 1 do 4

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

(…)

A contrario – nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju. Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (\`(...)\`) Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy i gdzie dane świadczenie podlega opodatkowaniu. Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zatem, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług wymienionych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca. Powyższe oznacza, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę w Holandii nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie na mocy powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż usługi świadczone przez podwykonawców Wnioskodawcy, pomimo że faktycznie wykonywane są poza granicami kraju, to podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z ogólną zasadą, że miejscem świadczenia usług dla podatnika jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę działalności gospodarczej. A zatem skoro świadczący usługę podwykonawca jest podatnikiem oraz nabywca (Wnioskodawca) takiej usługi także jest podatnikiem, to miejscem jej świadczenia jest terytorium Polski, gdzie usługa powinna być opodatkowana według stawki podstawowej podatku VAT.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jednakże w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem, gdyby miejscem ich świadczenia było terytorium Polski, Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z nimi związanych.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów towarów i usług funkcjonalnie związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, w tym z faktur wystawianych przez podwykonawców, o których mowa powyżej.

Natomiast zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. a) ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Dodatkowo, faktura powinna zawierać, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Podsumowując, Wnioskodawca nie wykazuje kwoty podatku na wystawianej fakturze dla holenderskiego kontrahenta, natomiast obowiązany jest dodać wyrazy reverse charge (odwrotne obciążenie). Faktury takie muszą być ujęte w rejestrach VAT Wnioskodawcy i zadeklarowane zarówno w deklaracji VAT-7 w poz. 11 i 12 oraz w informacji podsumowującej VAT-UE.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 oraz 6

Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wnioskodawca wskazał, że gdyby sprzedaż miała miejsce na terytorium kraju, Spółce przysługiwałoby normalne prawo do odliczenia VAT naliczonego (sprzedaż nie byłaby przedmiotowo zwolniona ani poza VAT).

Ponadto Wnioskodawca będzie posiadać dokumenty, z których będzie wynikać związek VAT naliczonego ze świadczeniem usług w Belgii (będzie można powiązać dany zakup z późniejszą sprzedażą usług w Belgii).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, będzie on mógł odliczyć podatek VAT naliczony w związku z zakupem towarów i usług przeznaczonych do świadczenia usług w Belgii.

Jednocześnie zgodnie z objaśnieniami do deklaracji VAT wynika, że w pozycji 11 deklaracji:

1.  wykazuje się dostawy (usługi) poza terytorium kraju, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (zwrotu) VAT (na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub art. 87 ust. 5 ustawy o VAT),
2.  nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju (oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych).

Ponadto niektóre transakcje wykazane w deklaracji VAT w poz. 11 są dodatkowo wykazywane w poz. 12. W tej pozycji wykazuje się świadczenie usług poza terytorium kraju, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  miejsce świadczenia usługi ustala się zgodnie z zasadą ogólną (określoną w art. 28b ustawy o VAT),
2.  usługa świadczona jest na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej takim podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
3.  usługa nie jest zwolniona od podatku od wartości dodanej ani opodatkowana stawką 0%,
4.  zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Wnioskodawca uważa, że gdyby sprzedaż miała miejsce na terytorium kraju, Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego. Ponadto Wnioskodawca wskazał także, że w Belgii nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, posiada jedynie tamtejszą rejestrację do podatku VAT z uwagi na charakter wykonywanych usług – usługi związane z nieruchomościami.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał obowiązek wykazać zarówno w rejestrze VAT sprzedaży, jak i w poz. 11 deklaracji VAT-7 wartości z tytułu świadczenia usług, których miejscem opodatkowania jest terytorium Belgii.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7

Jak już wcześniej wspomniano, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności, a co za tym idzie, miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, (\`(...)\`).

W świetle art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Podkreślenia wymaga fakt, że katalog usług, które należy traktować jako „związane z nieruchomością” jest otwarty, ma charakter przykładowy, a zatem nie ogranicza się tylko do usług wymienionych w art. 28e ustawy. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością – ściśle oznaczoną, której dana usługa dotyczy. Z powyższego wynika, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Uznając terytorialność podatku VAT wskazać należy, że zasady opodatkowania usług świadczonych zarówno przez Wnioskodawcę, jak i jego ewentualnych podwykonawców będą podlegały regulacjom kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia tych usług, tj. w Belgii.

Oznacza to, że usługi te winny być opodatkowane w tym państwie według tamtejszych przepisów podatkowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do ewentualnego odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez podwykonawcę z tytułu świadczenia przez niego usług na nieruchomości położonej w Belgii. Ponadto na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek ujęcia takiej faktury w rejestrze podatku naliczonego VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8

Wnioskodawca prezentuje pogląd, znajdujący oparcie w orzecznictwie TSUE, że co do zasady każde świadczenie dla celów podatku VAT powinno być traktowane odrębnie, jednakże w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, wówczas ta usługa nie powinna być sztucznie dzielona, by nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, zwłaszcza gdy świadczenia te są od siebie niezależne.

Bez wątpienia jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN – publ.http://curia.europa.eu). Z takim świadczeniem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wykonanie świadczenia dostawy i montażu konstrukcji stalowej składa się z wielu czynności: pomiarów, projektowania, wykonania warsztatowego (tzw. prefabrykacji), czy wreszcie dostawy materiałów niezbędnych do realizacji zamówienia (wcześniej przygotowanych na indywidualne zamówienie klienta uwzględniające wymiary konkretnego pomieszczenia) oraz montażu poszczególnych elementów. Jednakże wszystkie te świadczenia są ze sobą nierozerwalnie związane w celu realizacji de facto jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego, jakim jest wykonanie konstrukcji stalowej. W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE wskazał, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, dlatego też w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. Należy zatem wziąć pod uwagę, że podatnik w celu realizacji zamówienia wykonuje szereg czynności o charakterze usługowym, m.in. takich jak projektowanie czy montaż przygotowanych elementów, realizacja świadczenia wiąże się również z dostawą materiałów, z których realizowane jest świadczenie. Jednak dostawa materiałów jest jedynie składnikiem koniecznym dla realizacji zamówienia, a nie celem zamówienia klienta. Istotne jest również to, że Wnioskodawca nie dokonuje dostawy wyprodukowanych elementów konstrukcji stalowej, które mogą być wykorzystane przez każdego, ale wykonuje te elementy dla konkretnego odbiorcy, w celu przystosowania ich do potrzeb klienta, pod konkretny projekt. Dlatego też należy uznać, że wykonanie przedmiotowych konstrukcji stalowych wraz z ich montażem na budowie należy zakwalifikować do robót budowlano-montażowych, co w konsekwencji przesądza o usługowym charakterze czynności.

W ocenie Wnioskodawcy za usługi budowlane oraz budowlano-montażowe uznawać należy roboty budowlane klasyfikowane w grupowaniach 41-43 PKWiU. Usługami budowlanymi oraz budowlano-montażowymi są zatem:

1.  roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego),
2.  prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Co istotne, przepis art. 17 ust. 1h ustawy stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Tak więc w przypadku wykonania opisanych w pytaniu usług należy w pierwszej kolejności ustalić ich symbol PKWiU. I choć sama produkcja elementów stalowych (prefabrykacja na warsztacie) klasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 25.1, to w ocenie Wnioskodawcy całość świadczenia jakie zostało mu zlecone powinno być klasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.99.50.0. W związku z faktem, że usługi o takim symbolu PKWiU są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, a podatnik wykonuje je jako podwykonawca, powinien wystawić fakturę z odwrotnym obciążeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9

Jak już wcześniej wspomniano, z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Co istotne, przepis art. 17 ust. 1h ustawy stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednakże załącznik nr 14 do ustawy o VAT przewiduje, że usługi budowlane i budowlano-montażowe, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia klasyfikowane są według symboli PKWiU od 41 do 43.

Jednocześnie usługi montersko-spawalnicze jako usługi podwykonawców w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części klasyfikowane są według metodologii PKWiU pod symbolem 25.11.99.0.

Tymczasem usługi świadczone przez podwykonawców Wnioskodawcy można podzielić na dwie kategorie:

1.  usługi montersko-spawalnicze – jako prace warsztatowe, świadczone w pomieszczeniach warsztatowych Wnioskodawcy polegające na prefabrykacji (tj. wytwarzaniu na warsztacie gotowych elementów konstrukcji stalowych, które na dalszym etapie są instalowane na budowie mleczarni),
2.  usługi montersko-spawalniczo-instalacyjne – jako prace świadczone przez podwykonawców na budowie i polegające na montażu w budynku mleczarni elementów konstrukcji stalowych uprzednio wyprodukowanych na warsztacie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej na jego rzecz przez podwykonawcę, w przypadku świadczenia przez tego podwykonawcę usług montersko-spawalniczych jako prac warsztatowych.

Natomiast Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę z tytułu świadczenia przez tego podwykonawcę usług montersko-spawalniczych na budowie z uwagi na fakt, iż usługi takie podlegają rozliczeniu w trybie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (odwrotne obciążenie), a faktura wystawiona przez podwykonawcę nie powinna zawierać w takim przypadku kwoty podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10

Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Co istotne, przepis art. 17 ust. 1h ustawy stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednakże załącznik nr 14 do ustawy o VAT przewiduje, że usługi budowlane i budowlano-montażowe, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia klasyfikowane są według symboli PKWiU od 41 do 43.

Jednocześnie analiza załącznika nr 14 do ustawy o VAT wskazuje, iż pod poz. 45 ustawodawca ujął roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Natomiast jak wskazano w stanie faktycznym sprawy, usługi montersko-spawalniczo-instalacyjne – jako prace świadczone przez podwykonawców na budowie, polegają na montażu w budynku mleczarni elementów konstrukcji stalowych uprzednio wyprodukowanych na warsztacie.

Analiza powyższego prowadzi w ocenie Wnioskodawcy do konkluzji, iż jest on podatnikiem podatku VAT z tytułu usług opisanych powyżej, świadczonych na jego rzecz przez podwykonawców, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z ust. 2 pkt 4 cytowanego art. 86, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Reasumując, Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na jego rzecz przez podwykonawców i jednocześnie uprawniony do odliczenia tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie miejsca opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w Holandii na rzecz holenderskich podatników (pytanie nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie wystawienia faktury z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi w Holandii na rzecz holenderskich podatników i wykazania jej w rejestrze VAT oraz deklaracji VAT-7 (pytanie nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonanych na terytorium Polski, a funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług na terytorium Holandii (pytanie nr 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców Wnioskodawcy za usługi świadczone na jego rzecz na terytorium Holandii (pytanie nr 4);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wystawienia faktur z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług w Belgii i wykazania ich w rejestrze VAT i deklaracji VAT-7 (pytanie nr 5);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonanych na terytorium Polski, a związanych ze świadczeniem usług na terytorium Belgii (pytanie nr 6);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi na nieruchomości położonej w Belgii (pytanie nr 7);
*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę czynności na terenie budowy zakładu mleczarskiego w Polsce oraz wystawienia faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie” z tytułu ich świadczenia (pytanie nr 8);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy prac warsztatowych polegających na wykonaniu na warsztacie konstrukcji stalowych z zakupionych przez Wnioskodawcę elementów stalowych oraz prac montersko-spawalniczych świadczonych przez podwykonawców na budowie mleczarni (pytanie nr 9);
*   **prawidłowe** – w zakresie rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy przez podwykonawców usług montersko-spawalnicznych konstrukcji stalowych na terenie budowy mleczarni (pytanie nr 10).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, którego głównym profilem działalności są prace montażowo-spawalnicze instalacji urządzeń ze stali nierdzewnych i węglowych, takie jak instalacje przesyłu produktów, m.in. wino, piwo, mleko i jego produkty pochodne, instalacje techniczne m.in. pary wodnej, wody lodowej, sprężonego powietrza, a także wykonawstwo i montaż zbiorników technologicznych ze stali, wykonawstwo i montaż pomostów dla obsługi, schodów, balustrad, stalowych konstrukcji nośnych oraz wykonywanie usług spawalniczych metodą TIG i spawanie orbitalne. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada on siedzibę w Polsce. Wnioskodawca świadczy usługi montażowo-spawalnicze poza granicami kraju, tj. w Holandii – na rzecz holenderskich podatników podatku VAT, a także na terytorium Belgii. W żadnym z tych krajów Wnioskodawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca świadcząc usługi zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami korzysta również z podwykonawców, którym zleca określony zakres prac. Podwykonawcy ci są polskimi przedsiębiorcami. Część z nich jest czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT natomiast pozostali są podatnikami podmiotowo zwolnionymi z VAT – art. 113 ust. 1 ustawy.

Niniejsza interpretacja dotyczy usług świadczonych przez Wnioskodawcę w Holandii, Belgii oraz w Polsce.

W zakresie usług świadczonych w Holandii, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące miejsca opodatkowania świadczonych usług na rzecz holenderskich podatników, wystawienia faktury z tytułu tych usług i wykazania ich w rejestrze VAT oraz deklaracji VAT-7, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonanych na terytorium Polski, a funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług na terytorium Holandii oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców Wnioskodawcy za usługi świadczone na jego rzecz na terytorium Holandii.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy usługi montażowo-spawalnicze w Holandii na rzecz holenderskich podatników podatku VAT. Usługi świadczone w Holandii polegają na wykonywaniu prac warsztatowych (w pomieszczeniach zleceniodawców) w zakresie wykonawstwa zbiorników ze stali nierdzewnej dla przemysłu mleczarskiego według projektu holenderskiego zleceniodawcy. Wykonane zbiorniki nie są przez Wnioskodawcę montowane w zakładach mleczarskich. Usługi świadczone w Holandii wykonywane są przez Wnioskodawcę zarówno przy pomocy własnych pracowników, jak i podwykonawców.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Należy zaznaczyć, że do świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażowo-spawalniczych w Holandii polegających na pracach warsztatowych w zakresie wykonawstwa zbiorników, które nie są przez Wnioskodawcę montowane w zakładach mleczarskich wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n nie mają zastosowania.

W związku z powyższym, miejsce świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług montażowo-spawalniczych w Holandii na rzecz holenderskich podatników ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu w którym holenderscy podatnicy będący usługobiorcami, posiadają siedzibę działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w Holandii na rzecz holenderskich podmiotów gospodarczych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w treści art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (…).

Art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje na obowiązek umieszczania na fakturze wyrazów „odwrotne obciążenie”, w sytuacji wykonania usługi, dla której obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest jej nabywca.

Z kolei w świetle art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy – faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

W świetle przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, jeśli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, faktura może nie zawierać:

*   kwot wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że holenderskie podmioty gospodarcze z tytułu nabycia od Wnioskodawcy usług montażowo-spawalniczych są zobowiązane do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium Holandii. Zatem Wnioskodawca na wystawianych fakturach z tytułu świadczenia usług na rzecz holenderskich zleceniodawców nie powinien wskazywać stawki i kwoty podatku od towarów i usług obowiązującej na terytorium kraju, natomiast powinien umieszczać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Stosownie do art. 99 ust. l ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 1 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, natomiast w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K).

Zgodnie z tymi objaśnieniami, na druku VAT-7 (17) – w poz. 11 („Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”) wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Natomiast w poz. 12 („w tym świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy”) wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Z konstrukcji deklaracji VAT-7 wynika, że w poz. 11 wykazuje się wyłącznie te usługi, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju, z których w poz. 12 wyodrębnia się usługi, dla których miejsce świadczenia określane jest na podstawie art. 28b ustawy i które świadczone są na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz podatników podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać świadczone w Holandii usługi montażowo-spawalnicze na rzecz holenderskich podatników w deklaracji VAT-7 w poz. 11 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”. Dodatkowo, świadczenie przedmiotowych usług Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać w deklaracji VAT-7 w poz. 12 „w tym świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy”.

Przepis art. 109 ust. 3a ustawy stanowi, że podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z powyższego przepisu wynika, że usługi świadczone poza terytorium kraju należy ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

Reasumując, faktury wystawiane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług montażowo-spawalniczych w Holandii na rzecz holenderskich zleceniodawców powinny zawierać informację „odwrotne obciążenie” i być wykazywane w rejestrze VAT oraz deklarowane w deklaracji VAT-7.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),
3.  faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

Jednak, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W tym miejscu należy wskazać, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju:

1.  pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
2.  drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług na terytorium Holandii dokonuje zakupów środków ochrony osobistej pracowników, a także narzędzi ręcznych. Wnioskodawca posiada dokumenty z których wynika związek ww. zakupów z usługami świadczonymi na terytorium Holandii. Wnioskodawca świadczy na rzecz swojego holenderskiego zleceniodawcy pracę na podstawie pisemnego zamówienia, z którego wynika że Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia we własnym zakresie materiałów BHP oraz narzędzi ręcznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej na terytorium Holandii, ponieważ gdyby czynności te wykonywane były na terytorium kraju podatek ten podlegałby odliczeniu oraz posiada on dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi na terytorium Holandii.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupów dokonanych na terytorium Polski, a funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług na terytorium Holandii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług na terytorium Holandii nabywa również usługi od polskich podwykonawców, którzy świadczą na jego rzecz usługi spawalnicze na terytorium Holandii. Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek ww. zakupów z usługami świadczonymi na terytorium Holandii. Faktury otrzymywane od podwykonawców zawierają informację jakich usług dotyczą.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę usług spawalniczych od polskich podwykonawców, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te usługi, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Wskazać bowiem należy, że gdyby świadczenie usług przez Wnioskodawcę odbywało się w Polsce uprawniałoby do odliczenia podatku naliczonego, a Wnioskodawca posiada dokumenty wskazujące związek odliczonego podatku z usługami opodatkowanymi na terytorium Holandii.

Podkreślić jednak należy, że prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje w przypadku niezaistnienie przesłanek wynikających z art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez podwykonawców, którzy są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, a na fakturach tych została wskazana kwota podatku. Prawo do odliczenia nie przysługuje natomiast z faktur wystawionych przez podwykonawców, którzy są podatnikami zwolnionymi na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, ponieważ faktury te nie powinny zawierać kwoty podatku naliczonego.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez swoich podwykonawców za usługi świadczone na jego rzecz na terenie Holandii, przy założeniu, że nie zachodzą ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

W zakresie usług świadczonych w Belgii, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące wystawienia faktur z tytułu ich świadczenia, wykazania ich w rejestrze VAT i deklaracji VAT-7, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonanych na terytorium Polski, a funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług na terytorium Belgii oraz prawa do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi na nieruchomości położonej w Belgii.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi montażowo-spawalnicze na terytorium Belgii na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Podatnik ten ma siedzibę jak i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Holandii i w transakcjach z Wnioskodawcą posługuje się holenderskim numerem VAT. Przedmiotowe usługi polegają na wykonaniu zbiorników ze stali nierdzewnej na potrzeby przemysłu mleczarskiego, jednakże prace te odbywają się na placu budowy nowobudowanej mleczarni. Wnioskodawca będzie uczestniczył w montażu tych zbiorników we wspomnianej nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że usługi montażowo-spawalnicze świadczone na terenie nowobudowanej mleczarni w Belgii spowodują, że montowane zbiorniki zostają przytwierdzone do podłoża w taki sposób, iż nie będzie możliwości ich łatwego demontażu oraz przeniesienia. Zbiorniki, z uwagi na ich gabaryty (kilkanaście metrów wysokości) po ich wykonaniu na zewnątrz budynku, będą przeniesione dźwigiem do wewnątrz budynku przez otwór w dachu, a następnie zainstalowane. Po instalacji zbiorników dach budynku zostanie „zamknięty”. Montowane zbiorniki nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia zbiorników, bądź samego budynku. Budynek mleczarni nie ma w chwili obecnej dachu z uwagi na konieczność „wstawienia” do jego środka zbiorników przy pomocy dźwigu. Po umieszczeniu zbiorników wewnątrz budynku, zostanie on zamknięty dachem. W związku z powyższym ich ponowny demontaż będzie wymagał bądź demontażu dachu, bądź pocięcia zbiornika na mniejsze części.

W pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia usług montażowo-spawalniczych wykonywanych przez Wnioskodawcę na terytorium Belgii.

Zasada ogólna dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy. Jednakże od tej ogólnej zasady ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług – ściśle określonych w przepisach ustawy – ustala się w sposób szczególny. Jednym z takich odstępstw są usługi związane z nieruchomościami.

Stosownie do art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Jak wskazał Wnioskodawca usługi montażowo-spawalnicze świadczone na terenie nowobudowanej mleczarni w Belgii spowodują, że montowane zbiorniki zostają przytwierdzone do podłoża w taki sposób, iż nie będzie możliwości ich łatwego demontażu oraz przeniesienia. Montowane zbiorniki nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia zbiorników, bądź samego budynku, a ich ponowny demontaż będzie wymagał bądź demontażu dachu, bądź pocięcia zbiornika na mniejsze części.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczone usługi montażowo-spawalnicze zbiorników w mleczarni położonej w Belgii mają charakter usług związanych z nieruchomościami. Tym samym miejsce ich świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości. Oznacza to, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na nieruchomości znajdującej się na terytorium Belgii podlegają opodatkowaniu podatkiem na terytorium Belgii.

Wnioskodawca wskazał, że w celu świadczenia usług na terytorium Belgii dokonał rejestracji w Belgii jako tamtejszy podatnik podatku VAT. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na terytorium Belgii (na budowie mleczarni) fakturowane są przez Wnioskodawcę na rzecz jego kontrahenta holenderskiego przy użyciu belgijskiego numeru rejestracyjnego VAT. Kwota podatku VAT z faktur dotyczących tych usług jest deklarowana i rozliczana przez Wnioskodawcę w Belgii. Do rozliczenia i zapłaty podatku od wartości dodanej od usług świadczonych na terytorium Belgii zobowiązany jest Wnioskodawca. Wnioskodawca posiadając belgijską rejestrację do VAT, składa w tamtejszych organach podatkowych odpowiednik polskiej deklaracji VAT-7 i odprowadza należny podatek VAT. Natomiast nabywca (holenderski kontrahent) uprawniony jest do otrzymania od belgijskich organów podatkowych zwrotu podatku zapłaconego Wnioskodawcy.

Odnośnie wystawiania faktur przez Wnioskodawcę na rzecz holenderskiego kontrahenta z tytułu świadczenia usług związanych z nieruchomością w Belgii stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik belgijski i to Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku od wartości dodanej z tytułu świadczonych usług, to o sposobie dokumentowania tych usług, decydują przepisy prawa obowiązujące na terytorium Belgii. Art. 106a ustawy nie przewiduje w tym przypadku możliwości wystawienia faktur.

Co do wykazywania tych usług w rejestrze VAT oraz deklaracji VAT-7 w poz. 11 należy zauważyć, że w objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) wyraźnie wskazano, że w pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

W związku z tym, że Wnioskodawca dokonał rejestracji jako belgijski podatnik i w Belgii rozlicza podatek z faktur dokumentujących świadczenie usług związanych z nieruchomością na terytorium Belgii, a także składa w tamtejszych organach podatkowych odpowiednik polskiej deklaracji VAT-7, to usług tych nie powinien wykazywać już ani w ewidencji, ani też w krajowej deklaracji VAT-7. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi na terytorium Belgii podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium Belgii i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy zarejestrowanej w Belgii.

Wobec powyższego, faktury wystawiane przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych w Belgii nie powinny być wykazywane w rejestrze VAT oraz deklarowane w deklaracji VAT-7 w poz. 11.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług na terytorium Belgii dokonuje zakupów środków ochrony osobistej pracowników, a także narzędzi ręcznych. Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek ww. zakupów z usługami świadczonymi na terytorium Belgii. Wnioskodawca świadczy na rzecz swojego zleceniodawcy pracę na podstawie pisemnego zamówienia, z którego wynika że Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia we własnym zakresie materiałów BHP oraz narzędzi ręcznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej na terytorium Belgii, ponieważ gdyby czynności te wykonywane były na terytorium kraju podatek ten podlegałby odliczeniu oraz posiada on dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi na terytorium Belgii.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupów dokonanych na terytorium Polski, a funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług na terytorium Belgii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług na terytorium Belgii zamierza również zatrudnić polskich podwykonawców do wykonywania przedmiotowych usług związanych z nieruchomością na terytorium Belgii.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza nabyć od polskich podwykonawców usługi związane z nieruchomością położoną na terytorium Belgii. Wskazać należy, że miejscem świadczenia nabywanych od podwykonawców usług związanych z nieruchomością jest miejsce położenia tej nieruchomości. Zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, lecz miejscem ich opodatkowania jest terytorium Belgii.

Wobec powyższego, mając na uwadze postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, stwierdzić należy, że wystawione przez podwykonawców Wnioskodawcy faktury VAT, dokumentujące usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, nie stanowią podstawy od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Zatem Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturach wystawionych mu przez jego podwykonawców z tytułu świadczenia przez tych podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy usług na nieruchomościach położonych w Belgii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

W zakresie usług świadczonych w Polsce, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące określenia czy wykonywane przez niego czynności na terenie budowy zakładu mleczarskiego w Polsce stanowią dostawę towaru czy też świadczenie usług, a w konsekwencji w jaki sposób powinien wystawić faktury z tytułu ich świadczenia. Ponadto powziął on wątpliwości, czy z tytułu nabywanych od swoich podwykonawców usług jest on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT, a także czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez tych podwykonawców.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację w zakresie usług świadczonych w Polsce, organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług świadczonych i nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone i nabywane usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanych stanów faktycznych (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie wszystkich ww. przesłanek łącznie.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest przykładowo usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał kontrakt na podwykonawstwo w zakresie wykonania robót budowlano-montażowych związanych z budową zespołu budynków produkcyjnych dla potrzeb montażu instalacji suszenia mleka i serwatki oraz ich magazynowania dla jednej z największych grup mleczarskich w Polsce. Prace do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca polegają na dostawie i montażu konstrukcji stalowych w budynkach mleczarni wraz ze sporządzeniem projektu warsztatowego, według następującego schematu: podatnik zamawia u producentów lub w hurtowniach stali materiał do produkcji, z którego w trakcie prac warsztatowych wykonuje się gotowe elementy konstrukcji stalowych. Następnie elementy te są transportowane i montowane przez Wnioskodawcę na budowie (w budynku mleczarni). Nabywcą przedmiotowych czynności jest główny wykonawca – przedsiębiorstwo, które jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług.

Wnioskodawca wskazał, że wykonuje następujące czynności (zarówno prace warsztatowe, jak i prace na budowie). Prace warsztatowe (etap I) polegają na: wykonaniu wewnętrznej dokumentacji warsztatowej (projekt), tj. wyrysowaniu elementów konstrukcji w celu jej wykonania i następnie montażu, zakupie materiałów do produkcji (stal), produkcji na warsztacie elementów konstrukcji stalowej (cięcie, gięcie oraz spawanie), galwanizacji (podmioty zewnętrzne-cynkownie) wykonanych elementów stalowych, transporcie na budowę. Prace na budowie (etap II) to: wykonanie odwiertów w konstrukcji żelbetowej budynku według projektu wykonawczego, wklejanie kotew stalowych w konstrukcję żelbetową, instalacja uchwytów montażowych konstrukcji stalowych, łączenie elementów głównych (nośnych) konstrukcji stalowej do uchwytów montażowych za pomocą śrub, łączenie elementów pozostałych konstrukcji stalowych, pokrycie konstrukcji stalowej blachą ryflowaną, łączenie blachy poprzez spawanie metodą TIG i MIG, wykonanie otworowania w blasze ryflowanej i obróbka otworów (pod instalacje technologiczne), prace wykończeniowe (czyszczenie wykonanej konstrukcji).

W ocenie Wnioskodawcy elementem dominującym w ramach wykonywanych czynności dostawy i montażu konstrukcji stalowych jest usługa montażu konstrukcji stalowych na budowie mleczarni. Wnioskodawca w celu realizacji zamówienia wykonuje szereg czynności o charakterze usługowym, m.in. takich jak projektowanie czy montaż przygotowanych elementów. Realizacja świadczenia wiąże się również z dostawą materiałów, z których realizowane jest świadczenie. Jednak dostawa materiałów jest jedynie składnikiem koniecznym dla realizacji zamówienia, a nie celem zamówienia klienta. Wnioskodawca nie dokonuje dostawy wyprodukowanych elementów konstrukcji stalowej, które mogą być wykorzystane przez każdego, ale wykonuje te elementy dla konkretnego odbiorcy, w celu przystosowania ich do potrzeb klienta, pod konkretny projekt. Wnioskodawca wykonanie przedmiotowych konstrukcji stalowych wraz z ich montażem na budowie zakwalifikował do robót budowlano-montażowych, które sklasyfikował pod symbolem PKWiU 43.99.50.0.

Wnioskodawca wskazał również, że wynagrodzenie za wykonane czynności w zakresie dostawy i montażu konstrukcji stalowych na terenie budowy zakładu mleczarskiego skalkulowane jest w oparciu o ustaloną przez strony umowy cenę 1 kg masy rzeczywistej konstrukcji stalowej. Innymi słowy wynagrodzenie wynika z przemnożenia masy całkowitej konstrukcji stalowej przez ustaloną przez strony cenę za 1 kg masy konstrukcji. Cena ta obejmuje całość świadczenia, tj. dostawę konstrukcji wraz z montażem. Zleceniodawca – główny wykonawca świadczy na rzecz Inwestora usługi projektowania – PKWiU 71.11.22.0 „Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków niemieszkalnych” oraz roboty budowlane w zakresie budowy budynków produkcyjnych i magazynowych – PKWiU 41.00.40.0 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych – prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków”.

Ponadto Wnioskodawca nie przenosi praw do projektu warsztatowego na nabywcę. Wszystkie projekty warsztatowe wykonywane są na wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy, w celu wykonania prac warsztatowych. Projekty te następnie są akceptowane przez zleceniodawcę i na ich podstawie Wnioskodawca przystępuje do realizacji prac. Projekty te nie są sprzedawane zleceniodawcy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie przeniósł prawa do projektu na nabywcę, tj. projekt ten nie był przedmiotem odrębnej sprzedaży (wykorzystał go na własne potrzeby w celu wykonania przedmiotu umowy), to nie stanowi on odrębnej usługi.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podpisał kontrakt na podwykonawstwo w zakresie wykonania robót budowlano-montażowych związanych z budową mleczarni. Świadczenie to składa się z wielu czynności, jednakże z punktu widzenia nabywcy stanowi jedno zamówienie, zatem nie powinno być dzielone. Również wynagrodzenie za wykonane czynności jest skalkulowane w oparciu o ustaloną przez strony umowy cenę, obejmującą całość świadczenia. Biorąc pod uwagę charakter opisanej transakcji, gdzie elementem dominującym w ramach wykonywanych czynności dostawy i montażu konstrukcji stalowych jest usługa montażu konstrukcji stalowych na budowie mleczarni to wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie w zakresie dostawy i montażu konstrukcji stalowych wraz z projektem należy traktować kompleksowo, kwalifikując je jako wykonanie jednej złożonej usługi. Usługa ta determinuje zatem sposób opodatkowania całości wykonanego świadczenia (zamówienia).

Wobec powyższego, Wnioskodawca świadcząc usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 – Roboty związane ze wnoszeniem konstrukcji stalowych, która jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, na rzecz głównego wykonawcy jako podwykonawca, dla ww. usługi powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, co oznacza że Wnioskodawca nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu jej wykonania.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

W związku z powyższym wystawiona przez Wnioskodawcę faktura na rzecz głównego wykonawcy nie powinna zawierać danych określonych w art. 106 ust. 1 pkt 12-14, tj. stawki podatku (pkt 12), sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13), kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14). Ponadto, w art. 106 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w przedmiotowej sprawie, wystawiona przez Wnioskodawcę faktura nie powinna uwzględniać stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Reasumując, Wnioskodawca w zakresie dostawy i montażu konstrukcji stalowych świadczy na rzecz generalnego wykonawcy kompleksowe usługi, sklasyfikowane przez niego w PKWiU 43.99.50.0. W związku z tym powinien wystawić faktury VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał, że w celu wykonania robót budowlano-montażowych związanych z budową mleczarni na terytorium Polski na rzecz generalnego wykonawcy nabywa usługi podwykonawców świadczących na jego rzecz prace montażowo-spawalnicze konstrukcji stalowych na terenie budowy mleczarni, sklasyfikowane według symbolu PKWiU 43.99.50.0. Podwykonawcy Wnioskodawcy wykonujący na jego rzecz prace montersko-spawalnicze konstrukcji stalowych na budowie mleczarni są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy. Podwykonawcy ci są zarówno czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT niekorzystającymi ze zwolnienia, jak i podatnikami u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jest on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia od podwykonawców usług montersko-spawalniczych konstrukcji stalowych na terenie budowy mleczarni.

Ponownie należy wskazać, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca (działający na zlecenie innego podmiotu – swojego klienta – głównego wykonawcy) nabywa od podwykonawców usługi o symbolu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”, które są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Wnioskodawca (usługobiorca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże jednym z warunków do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest również świadczenie usług przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że podwykonawcy świadczący na jego rzecz usługi o symbolu PKWiU 43.99.50.0 są zarówno czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT niekorzystającymi ze zwolnienia, jak i podatnikami u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Zatem mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie jedynie w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę usług o symbolu PKWiU 43.99.50.0 od podwykonawców, którzy są podatnikami niekorzystającymi ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług o symbolu PKWiU 43.99.50.0 od podwykonawców, będących czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W przypadku natomiast nabycia przez Wnioskodawcę usług o symbolu PKWiU 43.99.50.0 od podwykonawców, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania i Wnioskodawca w tej sytuacji nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji.

Reasumując, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT (tj. naliczenia podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego) z tytułu świadczenia na jego rzecz usług montersko-spawalniczych konstrukcji stalowych na terenie budowy mleczarni sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 przez podwykonawców, którzy są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT niekorzystającymi ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy. Wnioskodawca natomiast nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT (tj. naliczenia podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego) z tytułu świadczenia na jego rzecz usług montersko-spawalniczych konstrukcji stalowych na terenie budowy mleczarni sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 przez podwykonawców, którzy nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, korzystającymi ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10 jest prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca w celu wykonania robót budowlano-montażowych związanych z budową mleczarni na terytorium Polski na rzecz generalnego wykonawcy nabywa również usługi podwykonawców świadczących na jego rzecz prace warsztatowe polegające na wykonaniu na warsztacie konstrukcji stalowych z zakupionych przez Wnioskodawcę elementów stalowych, sklasyfikowane według symbolu PKWiU 25.11.99.0. Podwykonawcy ci są zarówno czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT niekorzystającymi ze zwolnienia, jak i podatnikami u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Wskazać należy, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi o symbolu PKWiU 25.11.99.0 nie zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem skoro nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji przedmiotowe usługi o symbolu PKWiU 25.11.99.0 nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest to świadczenie. Zatem rozliczenie podatku dla ww. usług powinno nastąpić na zasadach ogólnych, z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze wystawionej przez podwykonawców z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowych usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 25.11.99.0 oraz symbolem PKWiU 43.99.50.0.

Jednym z podstawowych warunków, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek zakupu z czynnością opodatkowaną. Powołany przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jak już wskazano przepis ten określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze

– w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, że sprzedaż przez podwykonawców usług – prac warsztatowych polegających na wykonaniu na warsztacie konstrukcji stalowych z zakupionych przez Wnioskodawcę elementów stalowych, sklasyfikowanych według symbolu PKWiU 25.11.99.0 powinna zostać udokumentowana fakturami zawierającymi kwotę podatku. Podkreślić jednak należy, że tylko podwykonawcy, którzy są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku wystawiają fakturę zawierającą podatek. Natomiast faktury wystawiane przez podwykonawców korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy nie powinny zawierać kwoty podatku.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy nabywane przez Wnioskodawcę jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług usługi są związane z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną. Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców nie korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, dokumentujących usługi sklasyfikowane według symbolu PKWiU 25.11.99.0.

Z kolei nabywane przez Wnioskodawcę od podwykonawców (u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy) prace montażowo-spawalnicze konstrukcji stalowych na terenie budowy mleczarni, sklasyfikowane według symbolu PKWiU 43.99.50.0 objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia. Tym samym faktura wystawiona przez danego podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, dotycząca wykonanych usług montażowo-spawalniczych, nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku. W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, ponieważ faktury wystawione przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy nie powinny zawierać kwot podatku. Wobec tego, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podwykonawców dokumentujących usługi sklasyfikowane według symbolu PKWiU 43.99.50.0.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturach wystawionych przez podwykonawców nie korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, z tytułu świadczenia na jego rzecz prac warsztatowych polegających na wykonaniu na warsztacie konstrukcji stalowych z zakupionych przez Wnioskodawcę elementów stalowych (PKWiU 25.11.99.0). Natomiast Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturach wystawionych przez podwykonawców z tytułu świadczenia na jego rzecz prac montersko-spawalniczych świadczonych przez podwykonawców na budowie mleczarni (PKWiU 43.99.50.0).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9 jest prawidłowe.

Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Tym samym określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą z opisami stanów faktycznych podanych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.