Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-469/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-09
Teza: Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy CIT?
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości, Spółka planuje połączenie z osobową spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce tj. spółką komandytowo - akcyjną, w której jest akcjonariuszem (dalej: „SKA”).

Połączenie to nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przejęcie przez Spółkę (spółkę przejmującą) majątku SKA (spółki przejmowanej). Na dzień połączenia, głównym składnikiem przejmowanego majątku SKA będą środki pieniężne i/lub należności (wierzytelności) z tytułu sprzedaży przez SKA jej składników majątku. Połączenie nie będzie wiązało się z dokonaniem dopłat w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”)?

Zdaniem Spółki, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie Ustawy CIT.

Na gruncie KSH Ustawodawca przewidział możliwość połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową poprzez przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Na gruncie Ustawy CIT Ustawodawca nie przewidział konsekwencji podatkowych dla połączenia poprzez przejęcie w sytuacji, gdy spółka przejmująca jest spółką mającą osobowość prawną (Spółka), a spółka przejmowana jest spółką osobową (SKA).

Skutki podatkowe po stronie spółki przejmującej zostały przewidziane jedynie w procesie łączenia się dwóch lub więcej spółek kapitałowych (tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 Ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje, stosując jednocześnie reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro art. 10 ust. 2 Ustawy CIT odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych - o czym świadczy fragment „przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych” -nie ma on zastosowania w przypadku łączenia się spółki kapitałowej ze spółką osobową (w tym przejęcia tejże spółki osobowej). Zdaniem Spółki, gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie procesu łączenia się spółki osobowej ze spółką kapitałową na gruncie Ustawy CIT, wówczas odpowiednia regulacja dotycząca takiego zdarzenia musiałaby znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak to miało miejsce np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe).

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. (sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG), w której stwierdził, iż: „(\`(...)\`) żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania ww. art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12, także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych dla spółki przejmującej spółkę osobową”.

Pozytywną interpretację w tym zakresie ten sam organ wydał również dniu 12 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-526/12-2/DP).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie SKA nie skutkuje po stronie Spółki powstaniem przychodu na gruncie Ustawy CIT z uwagi na brak odpowiednich regulacji w Ustawie CIT w tym zakresie. Jednocześnie, zdaniem Spółki, gdyby przedmiotową czynność połączenia Spółki ze SKA porównać do czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego, to z tytułu przejęcia SKA przez Spółkę nie powstałby przychód podatkowy, z uwagi na bezpośrednie wyłączenie z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego. Natomiast na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W świetle powołanych wyżej regulacji, nie będzie zatem stanowić przychodu podatkowego dla Spółki zarówno wartość majątku spółki przejmowanej (SKA) odpowiadająca wartości nominalnej wydanych tej spółce udziałów Spółki jak również ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych SKA, przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego braku przychodu dla Spółki na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, w analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. (nr IPPB3/423-414/11-4/AG) stwierdził wprost, iż „(\`(...)\`) zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej).”

O braku powstania przychodu na gruncie Ustawy CIT w sytuacji przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową rozstrzygnęło również szereg innych interpretacji prawa podatkowego, w tym interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-372/11/MO), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. ITPB3/423-255/10/MT) lub Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2010 r., (sygn. ILPB3/423-1097/09-2/KS).

Reasumując, przejęcie SKA będzie dla Spółki operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie Ustawy CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W konsekwencji, jedyną dopuszczalną na gruncie Kodeksu spółek handlowych formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Zauważyć należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych połączenia poprzez przejęcie (inkorporację) w sytuacji, gdy spółka przejmująca jest spółką mającą osobowość prawną (Wnioskodawca) a spółka przejmowana jest spółką osobową (spółka komandytowo-akcyjna).

Podkreślić należy, że art. 10 ust. 2 tej ustawy, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej - dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych tj. spółek mających osobowość prawną. Ponadto żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania ww. art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12, także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych dla spółki przejmującej spółkę osobową.

W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej czynności powinny być ustalane na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „przychodu” lecz w art. 12 ust. 1 wskazuje jedynie przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie jednak z przyjętym w literaturze oraz orzecznictwie poglądem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Zauważyć jednak należy, że ustawa ta, w art. 12 ust. 4 określa również takie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Ocena skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę majątku spółki osobowej w związku z przejęciem tej spółki wymaga uwzględnienia, że Wnioskodawca otrzyma zarówno majątek spółki osobowej, w zamian za który wyda udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym (część majątku spółki osobowej odpowiadająca udziałom innych wspólników w zyskach tej spółki osobowej), jak i majątek spółki osobowej, w zamian za który nie wyda takich udziałów (część majątku spółki osobowej odpowiadająca udziałom Wnioskodawcy w zyskach tej spółki osobowej).

Zgodnie z ww. art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy),
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy).

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), tej części majątku spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej), w zamian za którą wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości części majątku spółki przejmowanej przypadającej na wspólników ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom tej spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), w części przypadającej na majątek pozostałych wspólników tej spółki.

Natomiast wskazać należy, iż spółka przejmująca (Wnioskodawca) uzyska przychód w postaci wartości tej części otrzymanego majątku spółki osobowej, jaka odpowiada udziałom spółki przejmującej (Wnioskodawcy) w zyskach tej spółki osobowej.

Na identyfikację i wyodrębnienie przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółki osobowej w ww. wysokości wskazują bowiem postanowienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, iż jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, iż jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie. Jednocześnie tut. Organ podkreśla, iż w zakresie będącym przedmiotem wniosku zmienił stanowisko, czemu dał wyraz w innych interpretacjach indywidualnych (przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2013 r. Znak IBPBI/2/423-1598/12/AP oraz IBPBI/2/423-1583/12/CzP).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.