Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-892/14-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-25
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku spłaty całości lub części wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia aktywów oraz w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku spłaty całości lub części wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest jednocześnie wspólnikiem spółki z siedzibą w Polsce („A”), której majątek obejmować będzie m.in. otrzymaną przez „A” w ramach majątku polikwidacyjnego ze spółki zagranicznej („Spółka zagraniczna”) wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za nabyte aktywa („Wierzytelność”).

Wierzytelność powstanie w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółki Zagranicznej następujących aktywów: akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych, udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością („Aktywa”) oraz wierzytelności pożyczkowych wobec innych podmiotów („Wierzytelności Pożyczkowe”).

„A” w przyszłości zostanie przekształcona w spółkę osobową („Spółka osobowa”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą, w tym samym zakresie co prowadzona przez „A”.

Wnioskodawca w celu spłaty zobowiązania z tytułu Wierzytelności, zaciągnie od Spółki osobowej pożyczkę. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwać będzie wierzytelność wobec Spółki osobowej o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych, zaś Spółce osobowej będzie przysługiwać Wierzytelność wobec Wnioskodawcy.

Następnie planowane jest potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie przez Spółkę osobową przedmiotu pożyczki z Wierzytelnością Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy, w wyniku czego dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Wnioskodawcy (o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych) oraz należności Spółki osobowej (o spłatę Wierzytelności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia Aktywów dla pomniejszenia przychodu podatkowego z tytułu ich ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku spłaty całości lub części Wierzytelności Pożyczkowych?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 25 listopada 2014 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretację indywidualną nr ILPB2/415-892/14-2/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – spłata przez dłużników całości lub części Wierzytelności Pożyczkowych powodować będzie u Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. z praw majątkowych.

Ze względu na bezpośredni związek kosztów uzyskania przychodu z przychodami ze spłaty Wierzytelności pożyczkowych, poniesienie kosztu w określonej wysokości przez Wnioskodawcę jest skorelowane, a także służy uzyskaniu danej kwoty przychodu. Stąd całkowita lub częściowa spłata Wierzytelności Pożyczkowych pozwoli Wnioskodawcy na potrącenie proporcjonalnej części kosztów uzyskania przychodu lub rozliczenie tego kosztu w całości.

Zgodnie z art. 18 Ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Nie ulega wątpliwości, ze wierzytelność pieniężna stanowi przysługujące wierzycielowi prawo majątkowe.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazuje powołany powyżej przepis, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne.

Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika.

W efekcie w przypadku spłaty Wierzytelności Pożyczkowych, przychodem Wnioskodawcy będzie uiszczona kwota Wierzytelności Pożyczkowych, a przychód ten powstanie w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużników.

Ustawa o PIT nie wskazuje odrębnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, w związku z tym, dochód ten należałoby ustalić na podstawie przepisów ogólnych Ustawy o PIT, tj. art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przyjmując zatem, że w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności Pożyczkowej, nabytej przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej ze Spółką Zagraniczną umowy sprzedaży, powstawać będzie po stronie Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, pojawia się pytanie o sposób kalkulacji kosztu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przytoczonego przepisu wynika, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu.

W wypadku więc, kiedy podatnik poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów, organ podatkowy nie ma podstaw aby podważać zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że kluczowe dla określenia, czy Wnioskodawca poniósł koszt nabycia Wierzytelności Pożyczkowych jest określenie, czy doszło do poniesienia przez Wnioskodawcę wydatku.

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają definicji „wydatków”. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu.

Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo naukowe PWN. Warszawa 2003) wyraz „wydatek” oznacza - „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na nabycie” to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest owo nabycie. Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena za Wierzytelności Pożyczkowe wskazana w umowie sprzedaży i potrącona z wierzytelnością Wnioskodawcy o wydanie przez „A” przedmiotu pożyczki.

Instytucję potrącenia przewiduje ustawa z dnia 23 kwietnia 2014 r. - Kodeks cywilny, (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Samo zresztą brzmienie przepisów ustawy o PIT wskazuje, że potrącenie wierzytelności jest traktowane jako dokonanie zapłaty przez podatnika - np. art. 24c ust. 7 Ustawy o PIT stanowi, że „za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Na słuszność twierdzenia Wnioskodawcy wskazują interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wydane w sprawach analogicznych do Wnioskodawcy, gdzie wnioskujący potwierdzili, że wartość potrąconej wierzytelności dotyczącej nabycia od drugiego podmiotu określonego aktywa (np. udziałów, akcji lub certyfikatów inwestycyjnych) stanowić będzie „wydatek na nabycie” przy ustalaniu dochodu z jego odpłatnego zbycia. Tak m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ITPB1/415-107/13/AD) potwierdził, że: „(\`(...)\`) wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. IPPB2/415-680/13-2/MK) potwierdził, że: „(\`(...)\`) w przypadku odpłatnego wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, a kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (\`(...)\`) w funduszach kapitałowych”. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności (\`(...)\`)”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że kosztem nabycia Wierzytelności Pożyczkowych przez Wnioskodawcę, stanowiącym jednocześnie jego wydatek na ich nabycie, pomniejszającym przychód podatkowy Wnioskodawcy w przypadku spłaty Wierzytelności Pożyczkowych przez dłużników, będzie część ceny uzgodnionej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zagraniczną w umowie sprzedaży aktywów, odpowiadającej wartości nabytych przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowych, a uregulowana przez Wnioskodawcę poprzez potrącenie.

W takim przypadku, przy spłacie przez dłużników całości lub części Wierzytelności Pożyczkowych, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo rozpoznania kosztów podatkowych, związanych z nabytą Wierzytelnością proporcjonalnie do spłaconej przez dłużników części Wierzytelności Pożyczkowych. Koszty te – w opinii Wnioskodawcy – mogłyby być zaliczone jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. związane z uzyskaną przez Wnioskodawcę od dłużnika spłatą zobowiązania.

Ze względu na bezpośredni związek kosztów uzyskania przychodu z przychodami ze spłaty Wierzytelności Pożyczkowych, poniesienie kosztu w określonej wysokości przez Wnioskodawcę jest skorelowane, a także służy uzyskaniu danej kwoty przychodu. Stąd, częściowa spłata Wierzytelności Pożyczkowych pozwoli Wnioskodawcy na potrącenie proporcjonalnej części kosztów uzyskania tego przychodu.

Przykładowo więc, gdy jeden z dłużników spłaci początkowo tylko 1/3 wartości jednej z Wierzytelności Pożyczkowych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania tej części spłaconej Wierzytelności Pożyczkowej jako przychodu. Jednocześnie będzie mieć prawo do proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 1/3 kosztu nabycia tej Wierzytelności Pożyczkowej. Ponieważ koszt nabycia jednej z Wierzytelności Pożyczkowych będzie odpowiadał jej wartości nominalnej, Wnioskodawca będzie w konsekwencji uprawniony do rozpoznania jako koszt 1/3 wartości Wierzytelności Pożyczkowej wskazanej w umowie sprzedaży aktywów (tj. 1/3 kosztu jej nabycia). Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady współmierności przychodów i kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w odniesieniu do pytania nr 2 – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że powołane we wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.