Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-353/15/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-15
Teza: Czy w uwarunkowaniach zaistniałego stanu faktycznego, tj. przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (komandytową) Wnioskodawca był zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 marca 2015 r. (data otrzymania 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Wnioskodawca był wspólnikiem istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która została przekształcona w spółkę komandytową (postanowienie o wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zostało wydane 19 grudnia 2014 r.). Spółka komandytowa jest następcą prawnym przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w której Wnioskodawca był udziałowcem) w okresie swojej działalności osiągała zysk, który dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. We wzmiankowanym okresie zdarzały się sytuacje, w których zgromadzenie wspólników ww. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku (lub jego części) w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego/rezerwowego (lub innego funduszu).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w uwarunkowaniach zaistniałego stanu faktycznego, tj. przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (komandytową) Wnioskodawca był zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową w sytuacji gdy w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku (lub jego części) do podziału zgodnie z przepisami prawa, w tym o przelaniu zysku na kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) nie ma do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu na dzień przekształcenia): „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „niepodzielony zysk”. Pojęcie niepodzielonego zysku jest zatem pojęciem ogólnym.

Skoro ww. przepis ustawy podatkowej traktuje wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym jest w ocenie Wnioskodawcy odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Nie bez znaczenia jest też regulacja art. 191 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych i wynikające z niej dyrektywy interpretacyjne. Zgodnie z rzeczonym przepisem wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Przykładowo możliwa jest sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przelaniu zysku do kapitału zapasowego lub na kapitały rezerwowe (lub do innego funduszu) jako inny sposób podziału zysku. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych. Jak wskazuje się w doktrynie: „należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób (zob. R. Pabis, „Zasady rozporządzania zyskiem spółki z o.o.”, Prawo Sp 2009, nr 5, s. 51 i n.). Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki >>kosztem<< wspólników” (tak A. Kidyba, „Komentarz do Kodeksu spółek handlowych”, 2011).

Wszystkie te sposoby stanowią formę rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa. Brak jest zatem podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Przyjęcie takiego twierdzenia za prawdziwe prowadziłoby zdaniem Wnioskodawcy, po pierwsze do nielogicznych wniosków, po drugie do sytuacji, w której mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego zysku.

Przykładowo – idąc tym tokiem rozumowania – podjęcie uchwały o pokryciu straty nie miałoby być formą podziału zysku, a w konsekwencji wartość wypracowanego zysku i przeznaczonego na pokrycie straty w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wedle tego rozumowania winna być opodatkowana na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowiłoby jednak niemożliwą do obrony tezę.

Dodatkowo jak obrazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 czerwca 2010 r. sygn., akt III SA/Wa 45/10: „w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.d.o.f. powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem stosunku do którego nie podjęto uchwały o podziale go pomiędzy wspólników. Uznając przytoczone twierdzenie organu za prawidłowe należałoby uznać, zysk ten w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście nie zasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy spółka uległaby przekształcenie w spółkę osobową.”

Poza tym gdyby przez niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało rozumieć wyłącznie zysk nie przeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólników to wówczas zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy treść ww. przepisu byłaby inna. Ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem „wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych”. Tymczasem ustawa podatkowa stanowi wprost o „wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”.

W opinii Wnioskodawcy, jak trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny: „pogląd przeciwny, według którego oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10). Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1219/12 zgodnie z którym: „Skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.” W podobnym tonie wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2010 r. Znak: IPPB1/415-915/10-3/EC, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 23 października 2012 r., sygn. akt I SA Gd 720/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA Po 846/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA Po 905/12, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w dwóch wyrokach z 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 726/14 oraz I SA/Rz 727/14. Za stanowiskiem reprezentowanym przez Wnioskodawcę przemawia również fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. Biorąc pod uwagę treść ustawy nowelizującej nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w poprzednim stanie prawnym (obowiązującym na dzień przekształcenia) czynność ta nie była opodatkowana. Przyjęcie odmiennego stanowiska poddawałoby w wątpliwość sens nowelizacji oraz racjonalność działania ustawodawcy.

Zatem w opinii Wnioskodawcy „niepodzielone zyski” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to takie, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób.

W świetle powyższego, rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości czy w części na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeks spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeks spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej powstałej 19 grudnia 2014 r. na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponowała zyskami, które na mocy uchwały wspólników zostały przekazane do kapitału zapasowego/rezerwowego lub innego funduszu.

Jak już Organ wskazał wyżej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (zgodnie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy bądź inne fundusze z wyłączeniem kapitału zakładowego. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Co istotne, przywoływany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem „zyski niepodzielone” a nie kapitały zapasowe i rezerwowe. To oznacza, że nie wszystkie środki zgromadzone na kapitałach własnych muszą podlegać opodatkowaniu, lecz tylko te które stanowiły zyski spółki niepodzielone między wspólników.

Jak wynika z art. 191 § 1 Kodeks spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 Kodeks spółek handlowych – kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Z powyższych regulacji wynika, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki, postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, lecz będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy a także zysk powstały od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia – odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania oraz momentu, w którym ów dochód należy opodatkować. Gdyby termin „niepodzielone zyski” rozumieć jak chce Wnioskodawca okazałoby się, że niemożliwe byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji.

Zauważyć należy, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma obowiązku utworzenia kapitału zapasowego i przelewania do niego określonego procentu zysku aż do osiągnięcia ustalonej wartości, tak jak ma to miejsce w spółkach akcyjnych. Kodeks spółek handlowych nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tworzony jest fakultatywnie z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim może być wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów lub inny dowolny cel. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może tworzyć kapitał zapasowy i rezerwowy z wygospodarowanego zysku na mocy uchwały wspólników o podziale wyniku finansowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Co do zasady przeznaczenie środków na kapitał zapasowy – jak już to zostało wywiedzione powyżej – nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pewną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Podsumowując, ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2010 r. Znak: IPPB1/415-915/10-3/EC Organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego stwierdzić należy, że orzeczenia te są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Organowi znane są przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia ale z przyczyn omówionych w uzasadnieniu interpretacji Organ nie podziela stanowiska sądów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.