Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.203.2017.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania w odliczeniu podatku VAT współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania w odliczeniu podatku VAT współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania w odliczeniu podatku VAT współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Wniosek został uzupełniony dnia 18 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Podstawą działania Instytutu jest ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1095 z późn. zm.) – dalej: Ustawa o Instytutach.

Instytut funkcjonuje na podstawie Statutu, zgodnie z którym przedmiotem działania Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie techniki i aparatury medycznej, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac, w celu kreowania i rozwijania zaawansowanych technologii dla ochrony zdrowia.

W ramach Polskiej Działalności Gospodarczej (dalej: PKD) działalność mieści się w grupie: 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Zgodnie z postanowieniami Statutu, do podstawowego zakresu działania Instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych dotyczących w szczególności:
    1.  opracowywania i doskonalenia metod stosowanych w diagnostyce, terapii, fizjoterapii i rehabilitacji medycznej, w tym udział w badaniach mających na celu opracowanie nowych technologii medycznych (PKD 72.19.Z);
    2.  rozwoju elektronicznej aparatury medycznej, ze szczególnym uwzględnieniem zastosowań najnowszych technologii elektronicznych i informatycznych w ochronie zdrowia (PKD 72.19.Z);
    3.  opracowywania metodologii i techniki prowadzenia badań dotyczących bezpieczeństwa wyrobów (PKD 72.19.Z);
    4.  prognozowania rozwoju przemysłu wyrobów medycznych, technologii stosowanych w wyrobach medycznych oraz potrzeb rynku wyrobów medycznych w zakresie działania Instytutu (PKD 72.19.Z).
2.  przystosowanie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych do zastosowania w praktyce, w szczególności poprzez:
    1.  projektowanie i tworzenie prototypów nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów (PKD 72.19.Z);
    2.  opracowywanie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów i usług (PKD 72.19.Z);
    3.  doskonalenie metodyki badania aparatury medycznej i opracowywanie procedur badań laboratoryjnych (PKD 72.19.Z);
    4.  projektowanie i budowa specjalistycznej aparatury badawczej w celach niekomercyjnych (PKD 72.19.Z);
    5.  opracowywanie analiz, ocen i ekspertyz dotyczących stanu i perspektyw rozwoju techniki medycznej (PKD 74.90.Z);
    6.  opiniowanie dokumentów rządowych i unijnych odnoszących się do wyrobów medycznych i przedmiotu działania Instytutu (PKD 74.90.Z).
3.  upowszechnianie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych, w szczególności poprzez:
    1.  udostępnianie informacji naukowo - technicznej, w tym prowadzenie działalności bibliotecznej (PKD 91.01.A);
    2.  prowadzenie działalności normalizacyjnej i patentowej (PKD 84.13.Z);
    3.  organizowanie konferencji, kongresów, wystaw (PKD 82.30.Z);
    4.  prowadzenie działalności wydawniczej (PKD 58.1).
4.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Instytut może prowadzić także następującą działalność – wpisaną także do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS):

*   71.12.Z świadczenie usług w zakresie projektowania technicznego i technologicznego oraz doradztwo w tym zakresie;
*   15.71.20 B świadczenie usług w zakresie wykonywania badań i analiz technicznych związanych z przedmiotem działania Instytutu, w tym wykonywanie badań wyrobów medycznych oraz wykonywanie elementów oceny zgodności wyrobów medycznych;
*   16.26.60 Z wytwarzanie wyrobów medycznych;
*   17.32.50 Z produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych;
*   18.33.13 Z instalowanie wyrobów medycznych;
*   19.33.20 Z naprawa i konserwacja wyrobów medycznych;
*   20.46.46 Z sprzedaż hurtowa wyrobów medycznych;
*   21.47.74 Z sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych;
*   22.74.90 Z świadczenie usług doradczych w zakresie projektowania, produkcji i użytkowania wyrobów medycznych, metodyki oceny zgodności oraz interpretacji stosowania norm dla producentów i użytkowników wyrobów medycznych;
*   23.62, wykonywanie prac informatycznych, zgodnych z zakresem działania Instytutu, dla zakładów świadczących usługi z zakresu opieki zdrowotnej;
*   24.63.11 Z przetwarzanie danych w ramach wykonywania prac informatycznych, związanych z zakresem działania Instytutu dla zakładów świadczących usługi z zakresu opieki zdrowotnej;
*   25.25.62 Z wytwarzanie produktów i świadczenie usług wykorzystujących potencjał twórczy Instytutu;
*   26.77.39 Z prowadzenie wynajmu lub dzierżawy sprzętu kontrolno – pomiarowego oraz innych urządzeń stosowanych do badań naukowych będących własnością Instytutu;
*   27.77.40 Z prowadzenie działalności związanej z dzierżawą własności intelektualnej i podobnych produktów;
*   28.91.01 A upowszechnianie wyników prowadzonych badań naukowych i prac.

W praktyce Instytut – zgodnie z postanowieniami Statutu i działalnością gospodarczą wpisaną do KRS prowadzi w całości sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT związaną w szczególności ze:

*   sprzedażą sprzętu medycznego;
*   świadczeniem usług doradczych;
*   świadczeniem usług badawczych;
*   dzierżawą urządzeń i posiadanego sprzętu medycznego i naukowego;
*   funkcjonowaniem laboratorium.

Instytut otrzymuje także dotacje na prowadzone samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami projekty badawczo-rozwojowe, prace badawcze oraz na działalność statutową. Celem wszelkich prac prowadzonych przez Instytut, w tym sfinansowanych z dotacji, jest komercjalizacja prac badawczych i naukowych. Wszelkie działania Instytutu mają bowiem prowadzić do uzyskania celów zarobkowych – do skomercjalizowania na rynku swoich prac i ich odsprzedawania (wdrażania) na rynku. Działalność Instytutu ma mieć zawsze charakter zarobkowy, do którego zastosowanie znajdują przepisy art. 15 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż Instytut:

*   prowadzi działalność gospodarczą wynikającą z działalności statutowej;
*   działalność ta jest wpisana do KRS;
*   efekty prac Instytutu mają mieć zawsze przeznaczenie komercyjne;
*   działalność Instytutu jest zawsze nastawiona na zarobek;
*   źródłami finansowania działalności Instytutu są dotacje i przychody ze sprzedaży wyrobów i usług, w tym z dzierżawy urządzeń oraz laboratorium;
*   nie przekazuje wyników badań i prac nieodpłatnie.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. wynika, że:

1.  W odniesieniu do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – dalej Ustawa o VAT, Instytut– dalej: Podatnik lub Instytut, prowadzi działalność gospodarczą określoną jako działalność produkcyjna (produkcja urządzeń i aparatury medycznej) oraz działalność usługową (świadczenie usług w zakresie prac badawczo-rozwojowych, badań laboratoryjnych, doradztwa oraz wykonywanie prac inżynieryjnych na zamówienie kontrahentów).
2.  Zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 371, 1079, 1311, 2260, z 2017 r. poz. 202) – dalej: Ustawa o instytutach badawczych, tak jak to zostało już opisane we wniosku – Podatnik prowadzi także (zgodnie z zapisem w Statucie) działalność obejmującą badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie techniki i aparatury medycznej. Wyniki tych działań powinny mieć zawsze przeznaczenie komercyjne.
3.  W praktyce w Instytucie występują różne sytuacje faktyczne:
    1.  Instytut wykonuje usługi wg otrzymywanych zamówień. Po zrealizowaniu konkretnego zamówienia wystawiana jest niezwłocznie faktura VAT z wykazanym obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług – dalej: VAT;
    2.  Instytut produkuje wyroby medyczne, za sprzedaż których, wystawiane są faktury VAT z wykazanym obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług – dalej: VAT;
    3.  Instytut otrzymuje dotację na finansowanie działalności statutowej, w ramach której prowadzi własne badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie określonym Statutem. Wyniki tych działań mają podlegać komercjalizacji, jednakże na moment ich wykonywania Instytut nie jest w stanie wskazać kiedy taka sytuacja nastąpi;
    4.  Instytut podpisuje umowy na realizację projektów badawczych, które mają podlegać komercjalizacji w przyszłości. Na moment realizowania projektów nie jest możliwe określenie w jakim czasie ich wyniki będą podlegały pod czynności opodatkowane podatkiem VAT (w jakim czasie będą one przedmiotem czynności opodatkowanych). Umowa jest finansowana z dotacji, a Instytut ma obowiązek wykazywać koszty kwalifikowane pod daną umowę jako koszty bezpośrednio z nią związane.
4.  W związku z opisanymi powyżej (pkt 3c i pkt 3d) sytuacjami Instytut otrzymuje dotacje:
    1.  Na podstawie złożonego przez Instytut wniosku o przyznanie dotacji na utrzymanie potencjału badawczego przyznawana jest przez (…) dotacja roczna. Podstawą przyznania dotacji jest ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.) – dalej: Ustawa o zasadach finansowania nauki. Wysokość dotacji jest zmienna w poszczególnych latach. Dotacja jest przeznaczona na finansowanie wydatków na działalność Statutową Instytutu;
    2.  Na podstawie umów podpisanych w celu realizacji określonych projektów, np.: Umowa pt.: „(…)” – dalej: Umowa z 2012 r. Umowy takie zawierane są w konsorcjum, gdzie Instytut jest bądź Liderem bądź uczestnikiem konsorcjum. Podstawą przyznania dotacji przez (…) jest również Ustawa o zasadach finansowania nauki. Wysokość dotacji określana jest każdorazowo w podpisanej Umowie. Dotacja (dofinansowanie) jest przyznawana pod konkretnie wskazany projekt badawczy i na zasadach określonych w Umowie. Niewykorzystane środki dofinansowania w ramach danej Umowy Instytut jest zobowiązany zwrócić. Instytut jest zobowiązany wykazywać koszty kwalifikowane podlegające rozliczeniu w ramach Umowy. Koszty kwalifikowane są traktowane jako bezpośrednie koszty związane z danym projektem i daną Umową.
5.  W ramach rozliczeń podatkowych w podatku VAT – w posiadanej ewidencji zakupu, Instytut obecnie zgodnie z przepisami stosuje następujące zasady postępowania:
    1.  Wyodrębnia wydatki (faktury zakupowe) związane z podpisanymi Umowami na poszczególne projekty badawcze jako wydatki kwalifikowane bezpośrednio przypisane do konkretnej umowy dofinansowanej przez (…) (jak w przykładzie z punktu 4b powyżej). W takim przypadku Instytut, otrzymując faktury zakupowe, nie odlicza w ogóle podatku VAT. Kosztem kwalifikowanym jest kwota brutto faktury zakupowej. Instytut otrzymuje zwrot kwot brutto z przedmiotowych faktur na podstawie § 7 ust. 4 Umowy z 2012 r. (przytoczonej w pkt 4b): „Naliczony podatek od towarów i usług (VAT) może być kosztem kwalifikowanym, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami Wykonawcy lub Współwykonawcom nie przysługuje prawo do jego zwrotu lub odliczenia, oraz jeśli ten podatek został naliczony w związku z poniesionymi kosztami kwalifikowanymi”.
    2.  Wyodrębnia wydatki (faktury zakupowe) związane ze sprzedażą opodatkowaną. Dotyczy to sytuacji gdy Instytut sprzedaje swoje wyroby i usługi ponosząc wydatki wprost związane z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Instytut odlicza podatek VAT od otrzymanych faktur zakupowych w pełnej wysokości uznając, że są to wydatki wprost związane ze sprzedażą opodatkowaną.
    3.  Wyodrębnia wydatki (faktury zakupowe) pozostałe – jako wydatki związane, z bieżącą działalnością instytutu lub jako wydatki pośrednio związane z podpisanymi Umowami sfinansowanymi dotacją. Przedmiotowe faktury zakupowe są ponoszone jako niezbędne wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem instytutu, np. koszty mediów, ochrony mienia, badań przeprowadzanych przez biegłych. Instytut od przedmiotowych faktur zakupu odlicza podatek VAT – w pełnej wysokości. Instytut nie stosuje proporcji określonej w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT gdyż nie ma sprzedaży ze stawką „zw” stąd jego proporcja wynosi 100%.

W opinii Instytutu powyższe wydatki są niezbędne do jego funkcjonowania. Wszelka działalność Instytutu zgodnie ze statutem, a w tym również w obszarze „Badania naukowe i prace rozwojowe” (jest to podstawowy cel działalności Instytutu) musi prowadzić do komercjalizacji wyników prowadzonych działań. W powyższym obszarze Instytut nie ma prawa prowadzić innych działań niż zmierzających do komercjalizacji prac badawczych i naukowych. Komercjalizacja polega na odsprzedaży wyników prac i jest – na gruncie Ustawy o VAT – opodatkowana podatkiem VAT. W opinii Instytutu przedmiotowe wydatki są również związane z działalnością gospodarczą i z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie wynika bowiem z przepisów Ustawy o VAT konieczność bezpośredniego powiązania poniesionego wydatku (posiadania faktury zakupu) z konkretną czynnością opodatkowaną (wykonaniem usługi lub dostawą towaru). Każdy podatnik podatku VAT ponosi również wydatki dotyczące funkcjonowania podmiotu, które nie znajdują bezpośredniego odzwierciedlenia w dokonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jednak są one uzasadnione i istnieje możliwość odliczania podatku VAT od tych faktur zakupu w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Pytanie Instytutu dotyczy tego czy jest on zobowiązany do stosowania prewspółczynnika wymienionego w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT.

Przepisy art. 86 Ustawy o VAT wskazują zasady odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług. W przepisie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT zawarto zasadę, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawowe znaczenie w omawianym stanie faktycznym ma rozstrzygnięcie, czy w stosunku do Instytutu znajdują zastosowanie normy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, czy nabyte przez Instytut towary i usługi służą wyłącznie do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Instytut czy także do innych celów.

Instytut działa w oparciu o Ustawę o Instytutach, zgodnie z którą instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce.

Stosownie do art. 2 ust. 1 Ustawy o Instytutach, do podstawowej działalności instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

W myśl art. 2 ust. 2 Ustawy o instytutach, w związku z prowadzoną działalnością podstawową Instytut może:

1.  upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  wykonywać badania i analizy oraz opracowywać opinie i ekspertyzy w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;
3.  opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki;
4.  prowadzić działalność normalizacyjną, certyfikacyjną i aprobacyjną;
5.  prowadzić i rozwijać bazy danych związane z przedmiotem działania instytutu;
6.  prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw;
7.  wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby oraz prowadzić walidację metod badawczych, pomiarowych oraz kalibrację aparatury;
8.  prowadzić działalność wydawniczą związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Instytut, poza powyższymi zadaniami, może prowadzić:

1.  studia podyplomowe i doktoranckie, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, jeżeli posiada uprawnienia do nadawania stopni naukowych oraz odpowiednie zaplecze i warunki materialno-techniczne;
2.  inne formy kształcenia, w tym szkolenia i kursy dokształcające (art. 2 ust. 3 ustawy o Instytutach).

Zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 7 ustawy o Instytutach, Instytut osiąga przychody w związku z prowadzoną działalnością określoną w art. 2, w tym ze sprzedaży:

1.  wyników badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  patentów, praw ochronnych oraz licencji na stosowanie wynalazków i wzorów użytkowych;
3.  prac wdrożeniowych, w tym nadzoru autorskiego;
4.  produkcji urządzeń i aparatury oraz innej produkcji lub usług.

Przepis art. 18 ust. 8 Ustawy o Instytutach stanowi, iż Instytut osiąga przychody z dotacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 9 i art. 21 ust. 6, oraz z innych źródeł.

Z powyżej powołanych przepisów Ustawy o Instytutach, w szczególności z uwagi na definicję zawartą w art. 1 tej ustawy, należy uznać, iż Instytut, tak jak każda analogiczna jednostka:

*   jest państwową jednostką organizacyjną;
*   prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce;
*   wykonuje zadania określone w statucie zbieżne z zadaniami wymienionymi w Ustawie o Instytutach;
*   osiąga przychody związane ze swoją działalnością, w tym ze sprzedaży wymienionej w art. 18 Ustawy o Instytutach;
*   otrzymuje dotacje, ale jedynie na działania zdefiniowane w Ustawie o Instytutach, czyli na działalność prowadzącą do skomercjalizowania wyników badań i prac rozwojowych.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT ma natomiast zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innych celów. W przypadku Instytutu o takim innym wykorzystaniu nie ma mowy, gdyż cała działalność Instytutu prowadzi do celów komercyjnych, zarobkowych.

Analogiczne stanowisko do zaprezentowanego powyżej przez Instytut w niniejszym wniosku zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: IS) w Poznaniu w dniu 3 lutego 2016 r., znak ILPP1/4512-1-823/15-6/MK;
*   Dyrektor IS w Łodzi w dniu 26 listopada 2015 r., znak IPTPP1/4512-488/15-4/RG.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uznaje, iż stanowisko Instytutu o tym, że nie jest on zobowiązany do stosowania prewspółczynnika jest jak najbardziej prawidłowe i uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki prawno-podatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Ponieważ przepis art. 86 ust. 2g odnosi się w treści do art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 tut. Organ poniżej je przytacza.

I tak, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

W myśl art. 90 ust. 10 w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Może to być przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,
*   otrzymanie przez komorników sądowych zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji (zwrotu wydatków takich jak np. należności biegłych, koszty ogłoszeń w pismach, koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości, koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym, koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia),
*   zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r., poz. 371), instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem”.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy do podstawowej działalności instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o instytutach badawczych, w związku z prowadzoną działalnością podstawową instytut może:

1.  upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  wykonywać badania i analizy oraz opracowywać opinie i ekspertyzy w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;
3.  opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki;
4.  prowadzić działalność normalizacyjną, certyfikacyjną i aprobacyjną;
5.  prowadzić i rozwijać bazy danych związane z przedmiotem działania instytutu;
6.  prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw;
7.  wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby oraz prowadzić walidację metod badawczych, pomiarowych oraz kalibrację aparatury;
8.  prowadzić działalność wydawniczą związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Instytut, poza zadaniami, o których mowa w ust. 1 i ust. 2, może prowadzić:

1.  studia podyplomowe i doktoranckie, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, jeżeli posiada uprawnienia do nadawania stopni naukowych oraz odpowiednie zaplecze i warunki materialno-techniczne;
2.  inne formy kształcenia, w tym szkolenia i kursy dokształcające (art. 2 ust. 3 ustawy o instytutach badawczych).

Instytut może prowadzić działalność inną niż wymieniona w ust. 1-3. Działalność ta jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w ust. 1-3 (art. 2 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych, instytut osiąga przychody w związku z prowadzoną działalnością określoną w art. 2, w tym ze sprzedaży:

1.  wyników badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  patentów, praw ochronnych oraz licencji na stosowanie wynalazków i wzorów użytkowych;
3.  prac wdrożeniowych, w tym nadzoru autorskiego;
4.  produkcji urządzeń i aparatury oraz innej produkcji lub usług.

Natomiast, w myśl art. 18 ust. 8 ww. ustawy, Instytut osiąga przychody z dotacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 9 i art. 21 ust. 6, oraz z innych źródeł.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawą działania Instytutu jest ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Instytutach. Instytut funkcjonuje na podstawie Statutu, zgodnie z którym przedmiotem działania Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie techniki i aparatury medycznej, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac, w celu kreowania i rozwijania zaawansowanych technologii dla ochrony zdrowia. W ramach PKD działalność mieści się w grupie: 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

W praktyce Instytut – zgodnie z postanowieniami Statutu i działalnością gospodarczą wpisaną do KRS prowadzi w całości sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT związaną w szczególności ze: sprzedażą sprzętu medycznego, świadczeniem usług doradczych, świadczeniem usług badawczych, dzierżawą urządzeń i posiadanego sprzętu medycznego i naukowego oraz funkcjonowaniem laboratorium.

Instytut otrzymuje dotacje na prowadzone samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami projekty badawczo-rozwojowe, prace badawcze oraz na działalność statutową. Celem wszelkich prac prowadzonych przez Instytut, w tym sfinansowanych z dotacji, jest komercjalizacja prac badawczych i naukowych. Wszelkie działania Instytutu mają bowiem prowadzić do uzyskania celów zarobkowych – do skomercjalizowania na rynku swoich prac i ich odsprzedawania (wdrażania) na rynku. Instytut nie przekazuje wyników badań i prac nieodpłatnie. Instytut wykonuje usługi według otrzymywanych zamówień. Po zrealizowaniu konkretnego zamówienia wystawiana jest niezwłocznie faktura VAT z wykazanym obowiązkiem podatkowym w podatku VAT. Źródłami finansowania działalności Instytutu są dotacje i przychody ze sprzedaży wyrobów i usług, w tym z dzierżawy urządzeń oraz laboratorium. Ponadto Instytut otrzymuje dotację na finansowanie działalności statutowej, w ramach której prowadzi własne badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie określonym Statutem. Wyniki tych działań mają podlegać komercjalizacji, jednakże na moment ich wykonywania Instytut nie jest w stanie wskazać kiedy taka sytuacja nastąpi. W związku z opisanymi zadaniami Instytut otrzymuje dotację na utrzymanie potencjału badawczego. Jest to dotacja przyznawana przez (…) – dotacja roczna. Podstawą przyznania dotacji jest ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Wysokość dotacji jest zmienna w poszczególnych latach. Dotacja jest przeznaczona na finansowanie wydatków na działalność Statutową Instytutu. Na podstawie umów podpisanych w celu realizacji określonych projektów, gdzie Instytut jest Liderem bądź uczestnikiem konsorcjum, przyznawana jest dotacja przez (…). Wysokość dotacji określana jest każdorazowo w podpisanej Umowie. Dotacja (dofinansowanie) jest przyznawana pod konkretnie wskazany projekt badawczy i na zasadach określonych w Umowie. Niewykorzystane środki dofinansowania w ramach danej Umowy Instytut jest zobowiązany zwrócić.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy jest on zobowiązany do stosowania współczynnika wymienionego w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Odnosząc się do powyższego ponownie podkreślić należy, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podmiotu. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy.

Należy również wskazać, że bez względu na fakt, czy realizacja projektu odniesie zamierzony skutek, to w momencie nabycia towarów i usług zachowana pozostanie pierwotna intencja ich dokonania – zostają one nabyte celem wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli nawet Wnioskodawca z tytułu realizacji projektu nie osiągnie żadnych przychodów z powodów obiektywnych, to czynność opodatkowana nie wystąpi nie dlatego, że świadomie zmienił on pierwotne przeznaczenie nabytych towarów i usług, lecz dlatego, że wskutek niezależnych od niego czynników, wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych stało się niemożliwe.

Z elementów stanu faktycznego wynika, ze Wnioskodawca otrzymuje dotację podmiotową na utrzymanie potencjału badawczego od (…) – dotacja roczna. Dotacja przeznaczona jest na finansowanie wydatków związanych z działalnością statutową Instytutu. Ponadto Wnioskodawca otrzymuje dotacje na podstawie podpisanych umów w celu realizacji określonych projektów badawczych, gdzie Instytut jest albo Liderem albo uczestnikiem konsorcjum. Podstawą przyznania tej dotacji jest również Ustawa o zasadach finansowania nauki. Wysokość dotacji określana jest każdorazowo w podpisanej umowie. Niewykorzystane środki dofinansowania w ramach danej umowy Instytut jest zobowiązany zwrócić. Jak wskazał Wnioskodawca – wyniki wszystkich działań Instytutu mają podlegać komercjalizacji, jednakże na moment ich wykonywania nie jest on w stanie wskazać kiedy to nastąpi. Wszelka działalność Instytutu zgodnie ze statutem, a w tym również w obszarze „Badania naukowe i prace rozwojowe” prowadzi do komercjalizacji wyników prowadzonych działań. Komercjalizacja polega na odsprzedaży wyników prac i jest na gruncie ustawy o VAT opodatkowane podatkiem VAT. W opinii instytutu nabyte przez niego towary i usługi służą wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Instytut nie przekazuje wyników badań i prac nieodpłatnie.

Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nabyte towary i usługi sfinansowane dotacją na utrzymanie potencjału badawczego od (…) oraz dotacją dotyczącą umów w celu realizacji określonych projektów badawczych, wykorzystane są w celach komercyjnych. Okoliczność ta wskazuje na gospodarczy i zarobkowy charakter prowadzonych badań. W związku z powyższym dotacje te są wykorzystywane w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Zatem mając na uwadze powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o instytutach badawczych, należy wskazać, że badania, które mają charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży (niezależnie od rzeczywistego efektu, bowiem specyfika „komercjalizacji” badań naukowych powoduje, że tylko niektóre z nich kończą się finansowym sukcesem), prowadzone są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie jedynie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji skoro jak wskazał Wnioskodawca w analizowanej sprawie, wszystkie wyniki prac badawczych i naukowych wykonywanych przez Instytut przeznaczone są na cele komercyjne, tj. obecna i przyszła sprzedaż wyników badań opodatkowana jest/będzie podatkiem VAT, to Instytut otrzymuje wyłącznie dotacje związane z działalnością gospodarczą. Powyższe oznacza, że dokonane przez Instytut zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy, który stosuje się wyłącznie w sytuacji, gdy wydatki mają związek jednocześnie z działalnością gospodarczą oraz z czynnościami poza tą działalnością.

Tym samym w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.