Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.219.2017.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału we własności działki.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; budynek-budynek niemieszkalny; cel-cele osobiste; najem; nieruchomości; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż działek; spółki-spółka cywilna; wspólnik; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału we własności działki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału we własności działki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka ta jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 9 kwietnia 1996 roku, a jej wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą. W dniu 19 lutego 1996 roku wspólnicy Spółki aktem notarialnym zakupili i wnieśli do spółki cywilnej równe udziały w prawach wieczystego użytkowania gruntów o nr geodezyjnych: 143/1 (pastwiska trwałe niezabudowane) o pow. 0,008 ha oraz 143/2 o pow. 4,62 ha zabudowane budynkiem mieszkalnym (zgodnie z wypisem rejestru gruntów Starostwa) i towarzyszącymi mu budynkiem administracyjno-socjalnym, budynkiem mieszkalno-warsztatowym oraz wiatą magazynową. Obie działki zostały w dniu 21 lipca 2010 roku przekształcone w prawo własności. Na zabudowanej działce 143/2 Spółka prowadziła wynajem lokali. Nieruchomość ta została nabyta od Syndyka masy upadłościowej zakładu „(…)”, a następnie wniesiono ją do Spółki. Wspólnicy w roku 2017 wycofali ze środków trwałych działki 143/1 oraz 143/2 i przekazali je nieodpłatnie do majątków osobistych każdego z trzech wspólników (udział każdego z nich jest równy – po 1/3). Działka o nr geodezyjnym 145 o pow. 15.810 ha pozostanie w majątku Spółki, w ramach której wspólnicy będą dalej prowadzili działalność gospodarczą. Wnioskodawca w 2017 r. sprzedał swój udział (wynoszący 1/3) we współwłasności tych działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie udziału we własności działki 143/2 (zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z towarzyszącymi budynkami administracyjnymi) powoduje powstanie przychodu podatkowego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. z 2016 r., poz. 2031 z późn. zm., zwanej dalej PDOF), tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, czy też przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOF, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie działki 143/2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym (zgodnie z wypisem Starostwa Powiatowego) wraz z towarzyszącymi budynkami administracyjnymi należy klasyfikować jako grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym powodujący powstanie przychodu podatkowego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF, pomimo faktu że wcześniej był wykorzystywany do działalności gospodarczej.

Istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku sprzedaży nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny wraz towarzyszącymi budynkami administracyjnymi związanymi z tym budynkiem powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF, tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, czy też przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOF, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Kluczowe znaczenie dla merytorycznego rozpoznania sprawy na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ma przedmiot transakcji zbycia, w której wystąpił przychód. A mianowicie, przedmiotem sprzedaży był grunt wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i ujęty w ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiącej grunt wraz z usytuowanym na nim budynkiem mieszkalnym wraz z towarzyszącymi budynkami administracyjnymi zastosowanie znajduje przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF. Należy podkreślić, że o kwalifikacji przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie przesądza jedynie fakt wprowadzenia przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ale przede wszystkim charakter tej nieruchomości (mieszkalny bądź niemieszkalny).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PDOF odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jest źródłem przychodów, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 PDOF, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat, co wynika z treści art. 10 ust. 2 pkt 3 PDOF.

W myśl zaś art. 10 ust. 3 PDOF przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz (\`(...)\`) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (\`(...)\`).

Z dyspozycji tego przepisu zatem wprost wynika, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodu określonego ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF (gdzie odpłatne zbycie nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej), muszą być spełnione co najmniej dwie przesłanki, a mianowicie, nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w ramach wykonywania działalności gospodarczej i nieruchomość musi być nieruchomością mieszkalną wykorzystywaną na potrzeby tej działalności.

Wskazać przy tym należy, że pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi odrębne źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOF.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 PDOF za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 1 PDOF stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, (…) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c PDOF do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. (\`(...)\`). Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 14 ust. 1 PDOF za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się każdą kwotę należną podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą.

Przepis art. 14 PDOF stanowi kompleksową regulację w zakresie przychodów z działalności gospodarczej, nie wymienia wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 PDOF wymienione zostały tylko przykładowo rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej, co świadczy, że sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 PDOF, jednakże z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych, stosownie do ust. 2c art. 14 PDOF.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego i związanego z nim gruntu. Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu fakt wprowadzenia nieruchomości o charakterze mieszkalnym do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że sprzedaż gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym wraz z towarzyszącymi mu budynkami administracyjnymi nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, a przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF, tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy przychód ze sprzedaży obejmuje składniki majątku wykorzystywanego na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika – nieruchomość mieszkalną, a to oznacza, że przychodu tego nie można kwalifikować jako przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOF. Identyczne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 marca 2014 roku, sygn. akt I SA Wr 75/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej również: Spółka). W dniu 19 lutego 1996 r. wspólnicy Spółki aktem notarialnym zakupili i wnieśli do Spółki m.in. równe udziały w prawie wieczystego użytkowania gruntu o nr geodezyjnym 143/2 o pow. 4,62 ha. Działka ta została 21 lipca 2010 r. przekształcona w prawo własności. Wspólnicy w roku 2017 wycofali ze środków trwałych działkę 143/2 i przekazali ją nieodpłatnie do majątków osobistych każdego z trzech wspólników, których udział jest równy po 1/3. Wnioskodawca w 2017 r. sprzedał swój udział (wynoszący 1/3) we współwłasności tej działki.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego: przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 ww. Kodeksu).

W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego: jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przywołany przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego).

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tej spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Spółka cywilna jest spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe wynika z faktu, że spółka cywilna – na podstawie definicji zawartej w art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200) – stanowi spółkę inną niż określona w art. 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy: przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy: przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą tego, czy zbycie udziału we własności działki 143/2 zaliczane jest do źródła przychodów z działalności gospodarczej, czy też do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy zwrócić uwagę, że na ww. działce są zarówno nieruchomości o charakterze mieszkalnym, jak i niemieszkalnym. Wnioskodawca wskazał bowiem, że na działce 143/2 znajdują się: budynek mieszkalny, budynek administracyjno-socjalny, budynek mieszkalno-warsztatowy oraz wiata magazynowa.

W związku z tym należy wskazać, że skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym są odmienne od skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości o charakterze niemieszkalnym – kwestie podatkowe ich sprzedaży regulują odmienne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości o charakterze niemieszkalnym organ stwierdza, co następuje.

Wnioskodawca wskazał, że sprzedał swój udział m.in. we współwłasności działki 143/2, która przed planowanym wycofaniem ze spółki cywilnej była w niej kwalifikowana jako środek trwały. Ponadto istotne jest to, że sprzedaż tych nieruchomości nastąpiła przed upływem 6 lat od chwili ich przekazania z majątku spółki cywilnej na cele osobiste wspólników.

W związku z tym należy wskazać, że do sprzedaży nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, które w spółce cywilnej kwalifikowane były jako środki trwałe, zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, które zostały wycofane ze środków trwałych spółki cywilnej i przekazane na potrzeby osobiste jej wspólników (w tym Wnioskodawcy) – w sytuacji gdy sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomości te zostały wycofane z działalności gospodarczej – skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej.

Przy czym zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Ustalony zgodnie z ww. przepisem dochód podlega opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych sprzedaży udziału we własności nieruchomości o charakterze mieszkalnym organ stwierdza, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skutki podatkowe sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości, która w spółce cywilnej była kwalifikowana jako środek trwały i miała zarazem charakter mieszkalny, należy rozpatrywać w kontekście możliwości powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powołanych wcześniej regulacji zawartych w art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, jak i wycofanych z tej działalności, mających charakter mieszkalny, zastosowanie znajduje przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomościach decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że 19 lutego 1996 r. wspólnicy Spółki nabyli i wnieśli do Spółki w równych udziałach prawo wieczystego użytkowania gruntów m.in. działki o numerze geodezyjnym 143/2. Natomiast w 2010 r. nastąpiło przekształcenie tego prawa w prawo odrębnej własności. Ponadto w 2017 r. wspólnicy, posiadający równy udział w Spółce, przekazali ww. nieruchomości do majątków osobistych. Wnioskodawca w 2017 r. sprzedał swój udział (wynoszący 1/3) we współwłasności tych działek.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem, zgodnie z art. 232 ustawy Kodeks cywilny może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i art. 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako Tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Możliwe jest przy tym przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej – nowego nabycia nieruchomości nie stanowi jej otrzymanie w związku z wycofaniem ze Spółki w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości odpowiadający jego udziałowi w zyskach Spółki, a tym samym we współwłasności nieruchomości.

Powyższe oznacza, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych datę nabycia udziału we własności nieruchomości w przypadku Wnioskodawcy stanowi data nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania wskazanych we wniosku gruntów, tj. 19 lutego 1996 r. Termin określony w tym przepisie należy więc liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów, tj. od końca 1996 roku.

W związku z tym, mając na uwadze regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie sprzedaż udziału we własności nieruchomości o charakterze mieszkalnym, która uprzednio była wykorzystywana w Spółce jako środek trwały, nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w wyżej powołanym przepisie.

Reasumując – zbycie udziału we własności działki 143/2 dot. nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, które zostały wycofane ze środków trwałych spółki cywilnej i przekazane na potrzeby osobiste jej wspólników – w związku z tym, że sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomości te zostały wycofane z działalności gospodarczej – skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika z art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zbycie udziału we własności wchodzącej w skład ww. działki nieruchomości o charakterze mieszkalnym, która uprzednio była wykorzystywana w spółce cywilnej jako środek trwały, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.