Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-565/13-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-10
Teza: Uznanie, czy Wnioskodawca jako producent ma prawo dla dostaw herbatników, pierników i wafli zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); opodatkowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2013 r. (data wpływu 13.06.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16.07.2013 r. (data wpływu 22.07.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca jako producent ma prawo dla dostaw herbatników, pierników i wafli zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.06.2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca jako producent ma prawo dla dostaw herbatników, pierników i wafli, zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16.07.2013 r. (data wpływu 22.07.2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8.07.2013 r. znak IPPP2/443-565/13-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 12.07.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo (dalej jako: T.) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności T. zajmuje się produkcją i sprzedażą ciastek. T. dostarcza swoje produkty do hurtowni, dystrybutorów lub bezpośrednio do sklepów na terenie kraju.

Wnioskodawca produkuje i sprzedaje następujące ciastka:

*   pierniki,
*   herbatniki,
*   wafle.

Wszystkie te ciastka są sprzedawane w opakowaniach jednostkowych lub zbiorczych, oznaczonych terminem przydatności do spożycia.

Wyroby produkowane przez T. nie zawierają konserwantów. Z uwagi na wykorzystaną w produkcji technologię, polegającą w szczególności na utrzymywaniu odpowiedniego poziomu wilgotności produktów oraz sterylne opakowanie, termin przydatności do spożycia wyrobów T. przekracza 45 dni.

Obecnie T. klasyfikuje powyższe produkty do grupowania 10.72.12.0 „Piernik i podobne wyroby, słodkie herbatniki; gofry i wafle” według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. \[dalej jako „PKWiU”\] określonej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej jako „Rozporządzenie PKWiU”).

Dla powyższych produktów T. stosuje obecnie stawkę VAT wynoszącą 23%.

W uzupełnieniu z dnia 16.07.2013 r. (data wpływu 22.07.2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że w produkowanych waflach zaklasyfikowanych przez T. według PKWiU z 2008 r. do grupowania „10.72.12.0” zawartość wody nie przekracza 10% ich masy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy T. ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT), dla dostaw herbatników, pierników i wafli?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dostawa wszystkich produktów opisanych w stanie faktycznym, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%.

Zdaniem T. prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT wynika z przepisów unijnych i może być zastosowane z pominięciem krajowych regulacji. Spółka jest zdania, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako „ustawa o VAT”) są sprzeczne z założeniami prawa unijnego.

Sprzeczność ta wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wyroby są traktowane w sposób różny na gruncie ustawy o VAT. Ustawa o VAT przewiduje bowiem zastosowanie preferencyjnej stawki VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, przy jednoczesnym stosowaniu stawki podstawowej dla pierników, herbatników i wafli. Zdaniem Spółki wszystkie te wyroby powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że jeśli wybrane wyroby, spełniające określone warunki zawarte w przepisach ustawy o VAT są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8%, to wszystkie konkurencyjne względem nich wyroby obecnie opodatkowane stawką 23% VAT, powinny również być objęte stawką VAT wynoszącą 8%.

Opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności fiskalnej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że T. ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% do dostaw wszystkich wyrobów będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Stanowisko T. wynika również z faktu, że ustawa o VAT, w załączniku nr 3, w sposób niezgodny z powiązaniami pomiędzy PKWiU z 2008 r. i Nomenklaturą Scaloną opodatkowuje pierniki, wafle i słodkie herbatniki stawką podstawową, podczas gdy wyroby ciastkarskie opodatkowane są stawką obniżoną (o ile termin przydatności nie przekracza 45 dni). Rozróżnianie wyrobów ciastkarskich oraz słodkich herbatników, pierników i wafli nie jest możliwe na gruncie Nomenklatury Scalonej, zatem nie ma podstaw do stosowania obniżonej stawki VAT wyłącznie do wyrobów ciastkarskich zgodnie z dyrektywą VAT. Takie wybiórcze stosowania Nomenklatury Scalonej i powiązanej z nią klasyfikacji PKWiU z 2008 r. prowadzi do naruszenia zasad prawidłowej implementacji opcji umożliwiającej zastosowanie obniżonych stawek VAT i w efekcie narusza zasadę neutralności i równości opodatkowania VAT.

A. Zasada neutralności fiskalnej

Istotą zasady neutralności fiskalnej VAT jest równe traktowanie pod względem obłożenia podatkiem VAT produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie.

Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi, konkurencyjne względem siebie, powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT, podczas gdy podobne do nich produkty opodatkowane są według podstawowej stawki VAT.

1\. Źródła zasady neutralności

Zasada neutralności fiskalnej, jako cel wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyrażona została już w Pierwszej Dyrektywie 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. (Dz. Urz. z 1967 r. s. 14). Preambuła do Pierwszej Dyrektywy wyraźnie wskazała potrzebę osiągnięcia harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych, która wyeliminuje czynniki, które mogłyby zakłócić warunki konkurencji i w konsekwencji która zapewniłaby neutralne warunki konkurencji, w takim znaczeniu, że w każdym państwie członkowskim podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Powyższe postanowienia w zakresie neutralności fiskalnej VAT pozostały aktualne na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego.

W konsekwencji, zgodnie z pkt 7 preambuły dyrektywy VAT nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wyłożył w swoim orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: TSUE lub Trybunał).

Jednym z pierwszych orzeczeń, w których Trybunał sięgnął do zasady neutralności fiskalnej wyrażonej w preambule do Pierwszej Dyrektywy był wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council. Do powyższej zasady, Trybunał odwoływał się w kolejnych orzeczeniach czyniąc zasadę neutralności fiskalnej jedną z podstawowych zasad składających się na wspólny system podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że zasada ta jest wyrazem zasady równego traktowania w zakresie podatku VAT (por. wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05).

2\. Zasada neutralności fiskalnej w orzecznictwie TSUE

Zasada neutralności fiskalnej wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach Trybunału. Tytułem przykładu można przywołać wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, w którym Trybunał rozpatrywał sprawę Komisji Europejskiej przeciwko Republice Federalnej Niemiec. W złożonej skardze, Komisja Europejska zarzuciła państwu członkowskiemu nieprawidłową implementację Szóstej Dyrektywy 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. polegającą na niewłaściwym stosowaniu stawek obniżonych VAT.

Zdaniem Komisji Europejskiej, państwa członkowskie Unii Europejskiej są zobowiązane stosować zasadę neutralności fiskalnej VAT, w zakresie w jakim korzystają one z przyznanej przez Dyrektywę kompetencji do stosowania obniżonych stawek VAT. Zgodnie z powyższą zasadą, podobne (zbliżone) usługi, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. W opinii Komisji, domniemanie podobieństwa poszczególnych transakcji zachodzi wtedy, gdy transakcje te są odmianą jednej i tej samej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku H do Szóstej Dyrektywy (odpowiednio, obecnie załącznika nr III do dyrektywy VAT). W konsekwencji stan prawny, w którym RFN stosowało odmienne stawki - obniżoną i podstawową - do dwóch podobnychi konkurencyjnych względem siebie usług świadczonych przez solistów (pracujących dla organizatorów koncertów bądź występujących bezpośrednio przed publicznością), Komisja Europejska uznała za nieodpowiadający postanowieniom Szóstej Dyrektywy. Trybunał w pełni podzielił zarzuty Komisji Europejskiej. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem zdaniem Trybunału, w wyniku stosowania zasady neutralności fiskalnej, takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, Trybunał określił obowiązki krajowych organów w zakresie egzekwowania zasady neutralności fiskalnej przez państwa członkowskie:

„Należy tu od razu podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nakłada przede wszystkim - wymóg, aby wszystkie kategorie podmiotów prawa prywatnego, o których mowa w art. 13

część A ust. 1 lit. b) Szóstej dyrektywy, podlegały tym samym warunkom w celu ich oficjalnego uznania przy realizacji podobnych świadczeń. W tym przypadku do sądu krajowego należy zatem sprawdzenie, czy ustawodawstwo krajowe jest zgodne z tym wymogiem, czy też przeciwnie, ogranicza ono zastosowanie tych warunków do niektórych rodzajów podmiotów, wyłączając zastosowanie tych warunków w przypadku innych podmiotów.”

Tym samym, Trybunał nałożył na sądy krajowe dodatkowe obowiązki w zakresie urzeczywistniania zasady neutralności fiskalnej na gruncie prawa obowiązującego w państwie członkowskim. Ponadto, do zasady neutralności fiskalnej VAT, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosił się m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04

Turn - und Sportunion Waldburg, z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443 oraz C-444/04 oraz z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH.

3\. Zasada neutralności fiskalnej w orzeczeniach sądów administracyjnych

Również krajowe sądy administracyjne doceniają doniosłość zasady neutralności fiskalnej w podatku VAT. Zasada neutralności fiskalnej była podstawą rozstrzygnięcia wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12).

Orzeczenie to jest szczególnie istotne w kontekście wniosku T., biorąc pod uwagę, że zostało wydane w podobnym stanie faktycznym - dotyczył produktów spożywczych, ciastek i wyrobów ciastkarskich - oraz w zakresie identycznego zagadnienia prawnego - możliwości stosowania obniżonej stawki VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT. W związku z powyższym, w ocenie T., organ podatkowy powinien przypisać szczególną wagę konkluzjom wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.

W powyższej sprawie sąd rozpatrywał, czy zastosowanie preferencyjnej stawki VAT dla produktów zaklasyfikowanych do grupowania 10.71.12 PKWiU może być uzależnione od daty minimalnej trwałości tych produktów lub ich terminu przydatności do spożycia, jak zostało to określone przez krajowego ustawodawcę w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Powołując się na zasadę neutralności fiskalnej NSA uznał, że odmienne traktowanie produktów podobnych ze względu na datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia narusza tę zasadę. Zdaniem sądu, odmienna wykładnia przepisów byłaby sprzeczna z zasadą neutralności fiskalnej VAT i w konsekwencji prowadziłaby do naruszenia zasady równości opodatkowania, w sytuacji gdy nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania tych samych lub podobnych do siebie produktów. Jednocześnie w wyroku tym Sąd wyjaśnił kluczową kwestię podobieństwa towarów w rozumieniu dyrektywy VAT. Powołując się na orzeczenie TSUE w sprawie C-243/84 John Walker & Sons Ltd Sąd podkreślił, że należy przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i podobieństwo produktów rozstrzygać nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny.

4\. Zasada neutralności fiskalnej w pismach Ministra Finansów

Zasada neutralności fiskalnej jest uznawana również przez Ministra Finansów, na co wskazuje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2009 r. (nr PT3/812J275/823/WCX/ 08/186). Minister Finansów stwierdził w tej interpretacji, że niedopuszczalne jest odmienne traktowanie na gruncie VAT usług świadczonych przez techników dentystycznych w zależności od formy prawnej podatnika, powołując się przy tym na wyrok TSUE z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg. Minister Finansów uznał, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Minister wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona, jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy VAT) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Podobnie, w wydanej dnia 16 lutego 2010 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, sygn. ITPP1/443-123/09/10-S/MN, Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym niedopuszczalne jest odmienne opodatkowanie, według stawki podstawowej bądź obniżonej, identycznych produktów farmaceutycznych w zależności od tego, czy dany lek wpisany jest do Rejestru Produktów Leczniczych. Podatnik uzasadnił swoje stanowisko powołując się na orzecznictwo TSUE w zakresie zasady neutralności podatkowej, w tym na wyroki w sprawach C-267/99 Adam oraz C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec. Minister Finansów uznał przedstawione przez podatnika stanowisko za prawidłowe oraz na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego.

5\. Konsekwencje naruszenia zasady neutralności

Naruszenie podstawowych zasad systemu VAT, takich jak zasady neutralności i równości opodatkowania, skutkuje uznaniem przepisów krajowych za sprzecznych z przepisami dyrektywy VAT.

W sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy VAT, pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Powyższe stwierdzenie nie powinno obecnie budzić żadnych wątpliwości, bowiem wynika ono z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału oraz krajowych sądów administracyjnych.

W szczególności wskazać można na wyrok w sprawie 103/88 Fratelli Costanzo SpA, w którym TSUE stwierdził (pkt 33): „Odpowiedź na czwarte pytanie powinna być w związku z tym taka, że organy administracji, włączając w to organy samorządu terytorialnego, mają taki sam obowiązek jak sądy krajowe do zastosowania art. 29(5) Dyrektywy Rady 71/305/EEC oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które pozostają w sprzeczności

z nim”. Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie 97/90 H. Lennartz, czy też w wyroku w sprawie 62/00 Marks & Spencer.

W ocenie T. przepisy dyrektywy VAT dotyczące obniżonych stawek VAT są wystarczająco jasne i precyzyjne, żeby można było stosować je bezpośrednio.

Należy wobec tego uznać, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT i zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej T. ma prawo stosować stawkę obniżoną w sytuacji, w której produkt podobny lub konkurencyjny jest opodatkowany stawką obniżoną, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT.

B. Produkty konkurencyjne T. jest zdania, że opodatkowanie stawką 23% VAT produktów opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku narusza opisaną powyżej zasadę neutralności fiskalnej.

Przepisy ustawy o VAT przewidują zastosowanie preferencyjnej stawki VAT wyłącznie dla:

*   wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, których data trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni oraz

*   wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Z kolei z zastosowania preferencyjnej stawki VAT wyłączone są wszelkie inne produkty podobne do wskazanych produktów, które jednak nie spełniają dodatkowych kryteriów określonych przez ustawodawcę, a zatem, m.in. takie towary spożywcze jak:

*   pierniki,

*   herbatniki,

*   wafle o zawartości wody nieprzekraczającej 10% ich masy.

Tymczasem w ocenie T. wszystkie wskazane powyżej towary stanowią podobne środki spożywcze, a co za tym idzie, zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej VAT, powinny być opodatkowane w ten sam sposób. W efekcie zatem towary takie jak pierniki, herbatniki i wafle o zwartości wody nieprzekraczającej 10% ich masy powinny być opodatkowane stawką 8% VAT, tj. w taki sam sposób, jak wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni oraz wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Zdaniem T. naruszenie zasady neutralności fiskalnej stanowi sytuacja, w której towary takie jak pierniki, słodkie herbatniki i wafle o zawartości wody nieprzekraczającej 10% ich masy opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT, podczas gdy ustawodawca przewidział zastosowanie obniżonej stawki VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych (o określonym terminie przydatności) i wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

T. stoi na stanowisku, że traktowanie produktów będących przedmiotem niniejszego wniosku w sposób różny od wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jest błędne i stanowi sztuczne rozróżnienie. Wyroby ciastkarskie w szerokim rozumieniu, to z perspektywy konsumenta grupa towarów spożywczych podobnych obejmująca zarówno wyroby ciastkarskie i ciastka świeże (niezależnie od ich daty przydatności do spożycia i terminu przydatności), jak i pierniki, słodkie herbatniki i wafle (niezależnie od zawartości wody w ich masie). Produkty te z perspektywy konsumenta są do siebie podobne i spełniają podobne funkcje i jako produkty konkurencyjne powinny być więc opodatkowane taką samą stawką podatku VAT.

1\. Podobne właściwości smakowe wszystkich wyrobów ciastkarskich i ciastek

Z perspektywy końcowego konsumenta wszystkie oferowane przez T. wyroby ciastkarskie i ciastka stanowią produkty podobne przede wszystkim ze względu na zbliżony smak. Wymienione wyroby spożywcze, bez względu na termin przydatności do spożycia oraz datę minimalnej trwałości mają zazwyczaj słodki smak. W konsekwencji przeciętny konsument w sposób podobny traktować będzie zarówno wyroby ciastkarskie, ciastka oraz wyroby cukiernicze.

Ponieważ kryterium smakowe stanowić będzie przesłankę przeważającą na decyzji konsumenta co do zakupu słodkiego artykułu spożywczego, z punktu widzenia konsumenta, na dalszy plan schodzić będą takie cechy powyższych towarów jak ich skład surowcowy, opakowanie lub jego brak, termin przydatności do spożycia, data minimalnej trwałości, zawartość wody w masie, nazwa handlowa czy klasyfikacja na gruncie PKWiU. Oznacza to, że w ramach grupy towarów w skład, której wchodzą takie produkty jak wyroby ciastkarskie, ciastka, pierniki, słodkie herbatniki, wafle, mogą występować artykuły spożywcze, które pozornie różnić się będą ze względu na pewne obiektywne cechy, jednak z perspektywy konsumentów będą stanowić produkty podobne i konkurencyjne względem siebie.

2\. Podobna funkcja wszystkich wyrobów ciastkarskich i ciastek

Wszystkie ciastka, wyroby ciastkarskie, słodkie herbatniki, pierniki i wafle mają podobne zastosowanie z perspektywy przeciętnego konsumenta.

Wszystkie wymienione towary, niezależnie od dodatkowych kryteriów takich jak: termin przydatności do spożycia, data minimalnej trwałości czy zawartość wody w masie spełniają funkcję deseru. Oznacza to, że towary te mogą być konsumowane jako potrawa dodatkowa, spożywana między głównymi posiłkami, np. jako tzw. „drugie śniadanie” lub na zakończenie posiłku głównego jako tzw. „podwieczorek”, albo jako poczęstunek dla gości w trakcie imprez rodzinnych, towarzyskich lub zawodowych. W ramach deseru tradycyjnie mogą być serwowane takie artykuły spożywcze jak: ciastka, ciasta, galaretki oraz cukierki i inne słodycze.

Zgodnie z przyjętą konwencją, funkcję deseru spełniają artykuły spożywcze o słodkim smaku. Tym samym, jako deser traktowane mogą być wyroby ciastkarskie w szerokim znaczeniu, tj. towary takie jak: wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, wafle, herbatniki słodkie oraz pierniki.

Jednakowe zastosowanie wyrobów ciastkarskich w szerokim znaczeniu powoduje, że z punktu widzenia konsumentów będą stanowiły one towary podobne.

Oznacza to, że przeciętny konsument, który dokonuje zakupu środków spożywczych przeznaczonych na tak zwany deser będzie wybierał m.in. między takimi towarami jak: wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, herbatniki, pierniki, wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy oraz wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, oraz wafle o zawartości wody nie przekraczającej 10% masy.

Jednakowe zastosowanie wymienionych produktów powoduje zatem, że z punktu widzenia konsumentów będą stanowiły one towary podobne. Zatem jeśli przeciętny konsument uznaje wskazane towary za podobne, to w ten sam sposób powinny być one postrzegane na gruncie dyrektywy VAT, co zostało wskazane choćby w przywoływanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-243/84 John Walker & Sons Ltd.

Zatem wszystkie powyższe towary powinny być objęte jednakową stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia

29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją i sprzedażą ciastek.

T. produkuje i sprzedaje m.in. pierniki, herbatniki i wafle. Wszystkie te ciastka są sprzedawane w opakowaniach jednostkowych lub zbiorczych, oznaczonych terminem przydatności do spożycia.

Wyroby produkowane przez T. nie zawierają konserwantów. Z uwagi na wykorzystaną w produkcji technologię, polegającą w szczególności na utrzymywaniu odpowiedniego poziomu wilgotności produktów oraz sterylne opakowanie, termin przydatności do spożycia wyrobów T. przekracza 45 dni.

Niniejszy wniosek dotyczy jednak wyłącznie pierników, herbatników i wafli, które Wnioskodawca zaklasyfikował do grupy „10.72.12.0 Piernik i podobne wyroby, słodkie herbatniki; gofry i wafle”, według PKWiU z 2008 r. W produkowanych waflach zaklasyfikowanych przez T. do ww. grupowania - zawartość wody nie przekracza 10% ich masy.

Dla powyższych produktów T. stosuje obecnie stawkę VAT wynoszącą 23%, ale uważa, że towary takie jak pierniki, herbatniki i wafle o zawartości wody nieprzekraczającej 10% ich masy powinny być opodatkowane stawką 8% VAT, czyli w taki sam sposób, jak wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni oraz wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

W oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług.

Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o VAT.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

W poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 – Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

W przedmiotowej sprawie stawka podatku od towarów i usług zdeterminowana jest zaklasyfikowaniem poszczególnych wyrobów (towarów) według nomenklatury PKWiU mającej zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zwrócić trzeba uwagę, że w pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 – nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) – ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0 czyli – Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Powyższe potwierdza też fakt, iż w załączniku nr 3 obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kiedy to dla celów podatku od towarów i usług zastosowanie miała PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, klasyfikowane do grupy PKWiU 15.82.13-30.00 (poz.25e), korzystały z opodatkowania stawką 7%. Natomiast pierniki i podobne wyroby, czy też słodkie herbatniki (klasyfikowane wówczas w grupowaniu PKWiU 15.82.12) nie były wskazane w przepisach o podatku VAT jako korzystające ze stawki obniżonej.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że produkowane przez Wnioskodawcę wyroby ciastkarskie typu pierniki, herbatniki i wafle, które zostały przez Niego zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0 - nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Trzeba jeszcze raz podkreślić, że w myśl zapisu cyt. wyżej poz. 34 załącznika, z obniżonej stawki podatku korzystają tylko i wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, a jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku, w waflach, które produkuje zawartość wody nie przekracza 10% ich masy. Tym samym produkowane przez Wnioskodawcę wyroby ciastkarskie (herbatniki, pierniki i wafle), wymienione w opisie sprawy, winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej – 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że dostawa wszystkich produktów opisanych w stanie faktycznym, do których teraz stosuje On stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%, gdyż towary te są do siebie podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie, a tym samym powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT i to wynikającą bezpośrednio z przepisów Dyrektywy Rady UE.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast, zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W odniesieniu do powyższego warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie, po wejściu w życie Traktatu Amsterdamskiego jest to art. 249) przewiduje iż „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (…) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (…) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Z przywołanego wyroku wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które maja zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.72.12.0 „Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle” powiązane są z pozycją CN 1905 20 „Piernik z dodatkiem imbiru i podobne”, z pozycją CN 1905 31 „Słodkie herbatniki, która obejmuje również herbatniki pokryte lub powleczone czekoladą lub przetworami zawierającymi kakao oraz podwójne herbatniki z nadzieniem” oraz z pozycją CN 1905 32 „Gofry i wafle, obejmująca m.in. wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy oraz wafle pozostałe, w tym całkowicie lub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao”.

Tak więc spośród wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji.

W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Zaznaczyć należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT”.

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. 1-2055, pkt 23)”.

Mając powyższe na uwadze należy dowieść, że istnieją różnice pomiędzy towarami opisanymi na wstępie i różnice te wpływają w sposób znaczący na decyzje konsumenta.

Tut. Organ podziela pogląd wynikający z orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, powołanego także przez Wnioskodawcę (np. sygn. C-109/02, C-106/05, C-216/97, C-243/84, C-246/04, C-498/03, C-443/04 czy 444/04), że zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, niemniej jednak podkreślić należy, że żaden z powołanych wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie przedmiotowej sprawy.

W ocenie tut. Organu, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. Należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się zatem do podniesionych we wniosku kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, czy też spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.72.12 Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, wyłącznie na wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Należy zauważyć, iż wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości czy też procentowej zawartości wody dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Powyższe rozważania Organu prowadzą do wniosku, że jeżeli wyroby ciastkarskie, o których mowa we wniosku, tj. pierniki, herbatniki i wafle o zawartości wody nieprzekraczajacej 10% masy tych wafli, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 bądź w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki 5% ani stawki 8% do dostawy tych produktów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę przedmiotowych wyrobów (towarów) według PKWiU, gdyż Organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazaną opisie sprawy klasyfikację PKWiU.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.