Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.556.2016.1.KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-06
Teza: 1) Czy kara umowna naliczona przez kontrahenta może stanowić u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów? 2) Czy naliczona kara umowna może stanowić tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i być, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznana w dacie wystawienia (przez kontrahenta) dowodu stanowiącego podstawę zaksięgowania (ujęcia kosztu)?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.556.2016.2.KO, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 4 sierpnia 2016 r. (data doręczenia 8 sierpnia 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r., które wpłynęło w dniu 18 sierpnia 2016 r., nadanym w dniu 16 sierpnia 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług elektrycznych i posiada ustrój wspólności majątkowej. Do 2015 r. obowiązującą formą księgowości była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawca księguje koszty uzyskania przychodów według metody uproszczonej, na podstawie art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzoną działalność Wnioskodawca zamierzał rozszerzyć na obszar usług budowlanych, obrotu nieruchomościami, działalności deweloperskiej. W związku z tym zawarł w dniu 3 marca 2015 r. ze swym kontrahentem umowę, w wyniku której zobowiązał się do realizacji jej postanowień. Umowa została zawarta w formie pisemnej, tj. zgodnie z art. 78 ustawy Kodeks cywilny. Przedmiotem umowy było wspólne przedsięwzięcie polegające na nabyciu działki sąsiadującej z działką kontrahenta i wybudowaniu na obu działkach wspólnie z kontrahentem budynku komercyjnego, w którym wyodrębnione lokale miały zostać sprzedane ze znacznym zyskiem.

W przypadku niewywiązania się ze zobowiązań umownych w określonym terminie, umowa przewidywała karę umowną dla Wnioskodawcy. W związku z zaistniałą w trakcie 2015 r. sytuacją polegającą na niemożności nabycia ww. działki i realizacji tym samym postanowień umowy, z uwagi między innymi na brak zgody małżonki na nabycie tej działki (ustrój wspólności majątkowej, złożony pozew rozwodowy w trakcie 2015 r. utrudniający Wnioskodawcy dysponowanie środkami finansowymi, będącymi we wspólnym majątku i nabywanie nieruchomości do Jego lub wspólnego majątku). Wnioskodawca nie z własnej winy, lecz z powodów obiektywnych nie był w stanie wywiązać się z zawartej umowy w ustalonym terminie. Innymi słowy, nie był w stanie w terminie przewidzianym w umowie dokonać nabycia nieruchomości i przeprowadzić procesu budowlanego. W związku z tym, kontrahent dokonał naliczenia kary umownej z tytułu niedotrzymania w określonym terminie warunków umowy. Podstawą prawną naliczenia kary umownej był art. 483 w związku z art. 484 ustawy Kodeks cywilny, jak i postanowienia umowy. Kara umowna nie została jeszcze zapłacona.

Wnioskodawca nie rozszerzył w związku z zawartą umową zakresu prowadzonej działalności w CEIDG, gdyż uznał, że wskazany już w CEIDG zakres działalności nie wymaga rozszerzenia, ponieważ zawiera m.in. następujące wpisy:

*   43.12.Z – Przygotowanie terenu pod budowę,

*   43.13.Z – Przygotowanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynieryjnych,

*   43.29.Z – Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych,

*   43.99.Z – Pozostałe, specjalistyczne roboty budowlane,

*   47.99.Z – Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami.

Nie doszło do zerwania umowy i będzie ona wykonywana w terminie późniejszym.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z postanowieniami umowy, ostateczny termin jej realizacji (rozumiany jako zakończenie procesu budowy poprzez uzyskanie prawomocnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku) strony ustaliły na 30 września 2018 r. Zgodnie z postanowieniami umowy, przewidziane jest w niej „częściowe” zobowiązanie, do wykonania którego Wnioskodawca zobowiązany był w ustalonym terminie.

I tak, Wnioskodawca zobowiązał się do:

*   nabycia nieruchomości - w terminie do dnia 30 listopada 2015 r.,

*   następnie jej udostępnienia dla celów budowy w terminie do dnia 30 grudnia 2015 r.,

*   wybudowania budynku ze środków finansowych Wnioskodawcy - rozpoczęcie budowy w terminie do dnia 30 września 2016 r.

Wnioskodawca nie wywiązał się z ww. postanowienia zawartej umowy w ustalonym terminie. Mianowicie, nie dokonał nabycia nieruchomości, tj. nie wywiązał się z postanowienia umownego zobowiązującego Wnioskodawcę do nabycia nieruchomości - w terminie do dnia 30 listopada 2015 r. Kontrahent dokonał naliczenia kary umownej w dniu 10 grudnia 2015 r., poprzez pisemne wezwanie do zapłaty wraz z notą obciążeniową.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że obowiązującą formą dokumentacji podatkowej w 2016 r. są księgi rachunkowe prowadzone na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. W związku z faktem, że Wnioskodawca w 2015 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, obowiązywał przepis art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że: „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu”. Powyższe oznacza, że zaliczenie kosztu wynikającego z kary umownej winno, w ocenie Wnioskodawcy, nastąpić w dniu poniesienia kosztu, który definiowany jest jako dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kary umownej.

Wnioskodawca jeszcze nie dokonał nabycia nieruchomości, o której mowa w opisie stanu faktycznego. W momencie obciążenia karą umowną istniał jednak taki zamiar.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kara umowna naliczona przez kontrahenta może stanowić u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy naliczona kara umowna może stanowić tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i być, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznana w dacie wystawienia (przez kontrahenta) dowodu stanowiącego podstawę zaksięgowania (ujęcia kosztu)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Przedmiotowa kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodów, z uwagi na spełnienie warunków art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć koszty poniesione w celu osiągania przychodów, jak również te służące zabezpieczeniu bądź zachowaniu źródła przychodów. Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty bezpośrednio związane z osiąganiem przychodów, jak i koszty pośrednie, w tym zabezpieczające lub zachowujące źródło przychodów. Koszty ponoszonych kar umownych nie są ponoszone w celu bezpośredniego uzyskania przychodu, nie znaczy to jednak, że nie będzie można ich zaliczyć do kosztów pośrednio służących osiąganiu przychodu, mieszczących się w definicji zachowania i zabezpieczania źródła przychodów. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca zawierając przedmiotową umowę liczył na osiągnięcie przychodów i zrealizowanie znacznego zysku. W związku z tym, wszelkie koszty dotyczące tego przedsięwzięcia i zawartej umowy, w szczególności przewidziane przez umowę kwoty kary umownej, posiadają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą podatnika oraz pozostają w związku z osiąganymi przychodami. W doktrynie podkreśla się, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne wystąpienie przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby naliczona Mu kara umowna mogła stanowić koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest także dodatkowo, aby wydatek nie był wymieniony enumeratywnie w katalogu art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”. Przepis ten jasno dowodzi, że inne kary umowne niż w nim wskazane, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. W analizowanym stanie faktycznym kara umowna, jako związana z działalnością gospodarczą i pozostająca w określonym związku z przychodami Wnioskodawcy, może stanowić Jego koszt podatkowy. Umowa została zawarta przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów i realizacji zysku. Tym samym dające się przewidzieć koszty jej wykonania, jak również wydatki związane z niemożliwymi do przewidzenia sytuacjami dotyczącymi zobowiązań wynikających z zawartej umowy, winny stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że Minister Finansów orzekał już, że takie kary umowne, jak istniejące w przypadku Wnioskodawcy (z tytułu niezrealizowania umowy w terminie), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, np. w interpretacjach:

*   z dnia 15 maja 2015 r., Nr IBPBI/1/4511-218/15/BK,

*   z dnia 15 maja 2015 r., Nr ITPB1/4511-352/15/WM,

*   z dnia 12 lutego 2015 r., Nr ITPB1/415-1176/14/WM.

Ad. 2)

Momentem rozpoznania kary umownej, jako kosztu uzyskania przychodów, jest dzień wystawienia dokumentu (przez kontrahenta) stanowiącego podstawę do zaksięgowania.

Ponieważ w 2015 r. Wnioskodawca prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, obowiązuje Go przepis art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że: „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu”.

Powyższe oznacza, że zaliczenie kosztu wynikającego z kary umownej winno nastąpić w dniu poniesienia kosztu, który definiowany jest jako dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kary umownej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,

*   wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

W przypadku kary umownej przysługującej wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, kara ta może stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby spełniona została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Ponadto poniesienie kary umownej musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług elektrycznych i posiada ustrój wspólności majątkowej. Prowadzoną działalność Wnioskodawca zamierzał rozszerzyć na obszar usług budowlanych, obrotu nieruchomościami, działalność deweloperską. W związku z tym zawarł w dniu 3 marca 2015 r. ze swym kontrahentem umowę, w wyniku której zobowiązał się do realizacji jej postanowień. Przedmiotem umowy było wspólne przedsięwzięcie polegające na nabyciu działki sąsiadującej z działką kontrahenta i wybudowaniu na obu działkach wspólnie z kontrahentem budynku komercyjnego, w którym wyodrębnione lokale miały zostać sprzedane ze znacznym zyskiem. Wnioskodawca zobowiązał się do:

*   nabycia nieruchomości - w terminie do dnia 30 listopada 2015 r.,

*   następnie jej udostępnienia dla celów budowy w terminie do dnia 30 grudnia 2015 r.,

*   wybudowania budynku ze środków finansowych Wnioskodawcy - rozpoczęcie budowy w terminie do dnia 30 września 2016 r.

W przypadku niewywiązania się ze zobowiązań umownych w określonym terminie, umowa przewidywała karę umowną dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie z własnej winy, lecz z powodów obiektywnych (z uwagi między innymi na brak zgody małżonki do nabycia tej działki, ustrój wspólności majątkowej oraz złożony pozew rozwodowy w trakcie 2015 r. utrudniający dysponowanie środkami finansowymi będącymi we wspólnym majątku i nabywanie nieruchomości do Jego lub wspólnego majątku), nie był stanie wywiązać się z postanowienia umownego zobowiązującego Go do nabycia nieruchomości - w terminie do dnia 30 listopada 2015 r. Innymi słowy nie był On w stanie w terminie przewidzianym w umowie dokonać nabycia nieruchomości i przeprowadzić procesu budowlanego. W związku z tym, kontrahent w dniu 10 grudnia 2016 r. dokonał naliczenia kary umownej z tytułu niedotrzymania w określonym terminie warunków umowy, poprzez pisemne wezwanie do zapłaty wraz z notą obciążeniową. Podstawą prawną naliczenia kary umownej był art. 483 w związku z art. 484 ustawy Kodeks cywilny, jak i postanowienia umowy. Kara umowna nie została jeszcze zapłacona. Nie doszło do zerwania umowy i będzie ona wykonywana w terminie późniejszym.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r.

Mając na uwadze powyższe podnieść należy, że kary umowne z tytułu niedotrzymania w określonym terminie warunków umowy nie mieszczą się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę kary umownej wynikającej z noty obciążeniowej nie był spowodowany wadą wykonanej usługi, bądź też zwłoką w usuwaniu takiej wady. Z wniosku wynika, że obowiązek zapłaty kary umownej powstał zaś u Wnioskodawcy z przyczyn od Niego niezależnych, tj. z uwagi na brak zgody małżonki do nabycia działki (ustrój wspólności majątkowej, złożony pozew rozwodowy w trakcie 2015 r. utrudniający Wnioskodawcy dysponowanie środkami finansowymi będącymi we wspólnym majątku i nabywanie nieruchomości do Jego lub wspólnego majątku).

Naliczona przez kontrahenta kara umowna wynikała zatem z okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu, a wydatek z tytułu przedmiotowej kary umownej służył zachowaniu lub ewentualnie zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, tenże wydatek spełnia kryteria celowości, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące możliwość zaliczenia wydatku z tytułu kary umownej do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, wydatek dotyczący powyższej kary, o której mowa we wniosku, może zostać przez Wnioskodawcę, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o przepisy art. 22 ust. 5-6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (a więc prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Stosownie do powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, w przypadku, o którym mowa we wniosku, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Zatem, poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu kary umownej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, potrącanych w dacie ich poniesienia. Wobec tego Wnioskodawca winien zaewidencjonować w koszty podatkowe notę obciążeniową, o której mowa we wniosku, dotyczącą naliczenia kary umownej, w dacie (miesiącu) wystawienia tej noty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stan faktyczny należy wskazać, że naliczenie kary umownej przez kontrahenta, co prawda nie ma bezpośredniego wpływu na powstanie przychodów, jednakże służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodu, tym samym spełnia warunki uprawniające do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten należy potraktować jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie więc wskazano we wniosku, że wydatek ten należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zauważyć należy, że aby określony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, musi zostać poniesiony, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Zatem, jeżeli naliczona przez kontrahenta kara umowna nie zostanie przez Wnioskodawcę zapłacona, przedmiotowy wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów.

Ponadto zauważyć należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd, dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar, prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu, spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Wnioskodawca musi wykazać, że naliczenie kary umownej nie wyniknęło wskutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Należy również dodać, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, podatnik powinien uwzględnić okoliczności poniesienia wydatku i treść obowiązujących przepisów. Musi mieć przy tym świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. W takiej sytuacji, ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku. Oznacza to, że będzie on musiał wykazać spełnienie przesłanek zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.