Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-693/15-2/2017/WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: Czy Wnioskodawczyni może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną tj. 10 lat, o której mowa w art. 22j ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec zakupionego lokalu mieszkalnego, który następnie został zmodernizowany i przebudowany na gabinety lekarskie?
Słowa kluczowe: lokal; stawka-stawka amortyzacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1738/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 lutego 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych praktyk lekarskich, opodatkowaną podatkiem dochodowym wg skali podatkowej. Do celów prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła 26 maja 2014 r. lokal mieszkalny, położony w kamienicy czynszowej z przełomu XIX i XX wieku. Budynek jest wpisany do Gminnej Ewidencji Zabytków. Zakupu dokonano na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 lutego 2014 r. Cena została ustalona na kwotę 353.460 zł. W momencie zakupu lokal był kompletny i zdatny do użytku. Lokal nie został jednak wprowadzony do ewidencji środków trwałych z uwagi na zamiar jego przebudowy i modernizacji. Dnia 24 czerwca 2014 r., wydana została decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielenia pozwolenia wykonania robót budowlanych, zgodnie z załączonym projektem o „Zmianie użytkowania lokalu mieszkalnego na gabinety lekarskie”. Dostosowanie lokalu do wykonywania praktyk lekarskich wymagało poniesienia nakładów, które do dnia zakończenia inwestycji wynosiły 315.137 zł 14 gr, co stanowi 89,16% wartości początkowej nabytego lokalu. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na ulepszenie i przebudowę lokalu mieszkalnego powiększają wartość początkową tego środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną tj. 10 lat, o której mowa w art. 22j ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec zakupionego lokalu mieszkalnego, który następnie został zmodernizowany i przebudowany na gabinety lekarskie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22j ust 1 pkt 3 ww. ustawy, podatnicy z zastrzeżeniem art. 221, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla lokali. Dalej zgodnie z ust. 3 podanego przepisu, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 22g ust 17 ustawy jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustalona zgodnie z ust 1, 3-9 i 11-15 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Podejmując decyzję o zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej należy mieć na uwadze, czy nakłady poniesione na dany środek trwały mieszczą się w zakresie prac ulepszeniowych, czy były to działania przetwarzające istniejący środek trwały w inny, a polegający na wytworzeniu zupełnie nowego środka trwałego.

W opisanym stanie faktycznym dotyczącym zakupu lokalu mieszkalnego i przeprowadzonych robót budowlanych w tym lokalu o charakterze dostosowującym lokal mieszkalny na gabinety lekarskie, nastąpiła zmiana użytkowania lokalu, co w świetle wymogów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia zastosowanie indywidualnej stawki odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10%.

W dniu 25 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną znak ITPB1/4511-693/15/WM w której uznając stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie jest możliwe uznanie, że lokal użytkowy, w którym Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, stanowi używany środek trwały lub ulepszony środek trwały w rozumieniu art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do tego lokalu po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni, w wysokości 10% rocznie.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 17 września 2015 r. znak ITPB1/4511-1-52/15/MPŁ. W dniu 19 października 2015 r. (złożona za pośrednictwem poczty w dniu 14 października 2015 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1291/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na ww. interpretację.

Wnioskodawczyni nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia złożyła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. II FSK 1738/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną.

W dniu 14 lutego 2017 r. tut. organ otrzymał odpis prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, natomiast 7 marca 2017 r. otrzymał akta sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko Ministra Finansów, że Skarżąca w opisanym w jej wniosku stanie faktycznym nie ma prawa do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. art. 22j ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd ten zanegował wystąpienie obu przesłanek określonych w tym ostatnim przepisie warunkujących możliwość zastosowanie takiej stawki, stwierdzając, że poddany pracom budowlanym lokal nie ma przymiotu ani „używanego”, ani „ulepszonego”.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonej przez Skarżącą inwestycji doszło do wytworzenia nowego środka trwałego - lokalu użytkowego, zatem nie może być mowy o jego ulepszeniu, czy też uprzednim używaniu przez okres wymagany ustawą.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nawiązał do art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., z którego to przepisu wynika, iż przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację oraz podał rozumienie tych pojęć przyjęte powszechnie w orzecznictwie sądowym, np., że przebudowa środka trwałego to wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych, natomiast adaptacja środka trwałego oznacza wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do wykorzystania do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie mu nowych cech użytkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając nawet nieuniknioną nieostrość tych pojęć, uznać kierunkowo trzeba, iż roboty budowlane polegające na przystosowaniu lokalu mieszkalnego do potrzeb funkcjonowania gabinetów lekarskich mogą mieścić się w zakresie dwóch z tych pojęć, tj. przebudowy, względnie adaptacji - czego Sąd pierwszej instancji nie neguje. W rozpoznawanych przez sądy administracyjne sprawach podatkowych dotyczących różnych aspektów prawnych związanych ze środkami trwałymi, a w których spór dotyczył rozgraniczenia „ulepszenia” środka trwałego od „wytworzenia” takiego środka, zwykle sporne było to, czy z punktu widzenia „intensywności”, a przede wszystkim zakresu robót budowlanych, którym poddany został dany obiekt, mamy do czynienia jeszcze z czynnościami składającym się na pojęcie ulepszenia, czy też ze względu na zakres i charakter tych robót doszło już do wytworzenia nowego środka trwałego (tak było m.in. w powołanym i cytowanym w odpowiedzi Ministra Finansów na skargę kasacyjną wyroku NSA z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2011/09). W tym kontekście pojawiał się też niekiedy problem, czy obiekt poddany tym robotom stanowił środek trwały, czy też stał się nim dopiero po przeprowadzeniu tych robót.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko Ministra Finansów stwierdził, iż nie mamy do czynienia z ulepszeniem, lecz już z wytworzeniem nowego środka trwałego (dotychczas nie istniejącego) nie z tego powodu, gdyż uważał, że zakres przeprowadzonych robót budowlanych był na tyle duży, iż doprowadziły one do powstania nowego środka trwałego, bądź jego przekształcenia w nowy środek trwały, bo w kwestii tej Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie wypowiadał, lecz powołując się na decyzję administracyjną o zmianie użytkowania lokalu z mieszkalnego na użytkowy odwołał się jedynie do zmiany funkcji, jaką lokal ten spełniał - co nie powinno być kryterium przesądzającym.

Z przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji zaczerpniętych z orzecznictwa definicji, np. przebudowy, czy adaptacji środka trwałego, wprost przecież wynika, że ich istotą jest właśnie dostosowanie środka trwałego do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych, czy też przystosowanie środka trwałego do wykorzystywania go do innych celów.

We wspomnianym już wyroku NSA z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2011/09, na który powoływał się dla poparcia swojego stanowiska Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Sąd ten stwierdził, m.in., że „generalnie prace tego rodzaju \[tj. składające się na pojęcie ulepszenia środka trwałego\] prowadzą do przekształcenia środka trwałego, podnosząc jego wartość techniczną, jak też mają na celu przystosowanie danego składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie, albo nadanie takiemu składnikowi innych cech użytkowych. Zawsze odnoszą się jednak do już istniejącego środka trwałego.”

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przystosowanie obiektu do innego celu, zmiana jego przeznaczenia w wyniku poddania go robotom budowlanym - a tak było w opisanym przez Skarżącą w jej wniosku stanie faktycznym (lokal zmienił swoją funkcję z lokalu mieszkalnego na lokal użytkowy) nie oznacza, że nie nastąpiło to w ramach jego ulepszenia w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. (art. 22j ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 17).

Ponadto sąd wskazał, iż skoro ustawodawca rozdziela, a nawet przeciwstawia sobie pojęcia ulepszenia środka trwałego od wytworzenia środka trwałego to istnieją podstawy, aby przyjąć, że wytworzony środek trwały to taki, który nie jest rezultatem przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Natomiast Sąd pierwszej instancji przyjął błędne kryterium do rozdzielenia tych dwóch pojęć i zastosował nieprawidłowy tok rozumowania. Zamiast w pierwszej kolejności poddać analizie zakres czynności składających się „ulepszenie środka trwałego”, kolejność tę odwrócił i przyjmując a priori jedynie na podstawie zmiany funkcji lokalu, że został wytworzony nowy środek trwały uznał, iż nie miało miejsca ulepszenie środka trwałego.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie wskazując, że ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do składników majątkowych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria pozwalające uznać je za środek trwały, przyjął jednakże błędne założenie prawne, że lokal mieszkalny nie spełniał kryteriów pozwalających na zaliczenie go do środków trwałych - podczas gdy w rzeczywistości lokal mieszkalny, co do zasady, może stanowić środek trwały, co wynika choćby z przytoczonego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu, tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-5612 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.