Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-426/14-6/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-19
Teza: możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) oraz z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania nieruchomości – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 24 lipca 2014 r. i z dnia 8 sierpnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat \`(...)\` zamierza zlecić zadanie polegające na prowadzeniu Domu Pomocy Społecznej organizacji pozarządowej, działającej w oparciu o zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. 2003 nr 96 poz. 873, ze zm.). Nieruchomość, na której znajduje się Dom Pomocy Społecznej stanowi własność Powiatu. Z chwilą zlecenia przedmiotowego zadania, Powiat zamierza ustanowić na rzecz podmiotu, który otrzyma realizację zadania, ograniczone prawo rzeczowe w formie użytkowania nieruchomości. Podmiot ten posiada uprawnienia do prowadzania tegoż zadania wydane przez Wojewodę.

Przedmiotowa nieruchomość jest obecnie budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanym w dziale PKOB 1130 jako budynek zbiorowego zamieszkania i w takim charakterze pozostawałaby w dalszym ciągu, z przeznaczeniem w całości na Dom Pomocy Społecznej. Kompleks składa się z działki o łącznej powierzchni 1,3537 ha oraz budynków Domu Pomocy Społecznej, w których znajdują się pokoje dla pensjonariuszy oraz inne pomieszczenia związane z funkcjonowaniem placówki. Podopieczni ośrodka mają w nim zapewnione zakwaterowanie, wyżywienie, opieką ogólną i pielęgniarską.

W piśmie z dnia 24 lipca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania nieruchomości będzie miało charakter odpłatny. Wnioskodawca ustanowi ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania nieruchomości na własny rachunek, w myśl regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 595, z późn. zm.). Nieruchomość, będąca przedmiotem ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego, będzie wykorzystywana przez osoby z niej korzystające, tj. podopiecznych Domu Pomocy Społecznej wyłącznie na cele mieszkaniowe, zgodnie z klasyfikacją tejże nieruchomości w dziale PKOB 1130 jako budynku zbiorowego zamieszkania. Nieruchomość będzie pełnić w całości funkcję Domu Pomocy Społecznej zapewniającego całodobowe zakwaterowanie, wyżywienie oraz opiekę ogólną i pielęgniarską jego mieszkańcom, inna działalność nie będzie prowadzona w jej obrębie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu zawarcia z organizacją pożytku publicznego umowy w przedmiocie ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania nieruchomości przeznaczonej jako Dom Pomocy Społecznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, ustanowienie przez Powiat ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania należącej doń przedmiotowej nieruchomości - budynku mieszkalnego na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem na prowadzenie w nim Domu Pomocy Społecznej dla osób starszych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36.

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym). Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny (w tym ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania).

Przedmiotowa nieruchomość zostanie oddana w użytkowanie z przeznaczeniem w całości na prowadzenie w niej Domu Pomocy Społecznej. Budynek ten sklasyfikowany jest w dziale PKOB 1130 jako budynek zbiorowego zamieszkania. Podopieczni placówki będą mieli zapewniony całodobowy pobyt w Ośrodku, z zakwaterowaniem, wyżywieniem, opieką ogólną i pielęgniarską zgodnie z regulacjami Ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Okoliczności te wskazują na zachowanie dotychczasowego charakteru budynku i określenie celu użytkowania jako mieszkalnego, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Powiat ustanowi wskazane ograniczone prawo rzeczowe na własny rachunek.

Należy nadto zwrócić uwagę, w zakresie oceny prawnej przedmiotowego zdarzenia przyszłego, że użytkowanie w swojej treści i charakterze jest w zasadzie identyczne z instytucją dzierżawy. Wynikające z reguł prawa cywilnego różnice w ich naturze, nade wszystko skuteczność prawna wobec osób trzecich, w ocenie Wnioskodawcy, nie mają znaczenia w kontekście prawno-podatkowym i w rezultacie obydwie instytucje powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w okolicznościach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną lub korzystających ze zwolnienia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej lub zwolnienia stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego następuje z reguły w drodze umowy między właścicielem a nabywcą prawa. Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym polegającym na możności używania rzeczy cudzej i pobierania jej pożytków. Użytkowaniem można obciążyć zarówno rzecz ruchomą i nieruchomą, jak i prawo. Umowa określa zakres użytkowania oraz ustala, czy jest ono odpłatne czy nie. Użytkowanie w swojej treści jest w zasadzie identyczne z instytucją dzierżawy. Ma jednak zupełnie odmienną naturę prawną – o ile dzierżawa to stosunek czysto obligacyjny, wiążący tylko strony umowy, o tyle użytkowanie, jako prawo rzeczowe, jest skuteczne wobec osób trzecich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zamierza zlecić zadanie polegające na prowadzeniu Domu Pomocy Społecznej organizacji pozarządowej, działającej w oparciu o zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Nieruchomość, na której znajduje się Dom Pomocy Społecznej stanowi własność Powiatu. Z chwilą zlecenia przedmiotowego zadania, Powiat zamierza ustanowić na rzecz podmiotu, który otrzyma realizację zadania ograniczone prawo rzeczowe w formie użytkowania nieruchomości. Podmiot ten posiada uprawnienia do prowadzania tegoż zadania wydane przez wojewodę. Przedmiotowa nieruchomość jest obecnie budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanym w dziale PKOB 1130 jako budynek zbiorowego zamieszkania i w takim charakterze pozostawałaby w dalszym ciągu, z przeznaczeniem w całości na Dom Pomocy Społecznej. Kompleks składa się z działki o łącznej powierzchni 1,3537 ha oraz budynków Domu Pomocy Społecznej, w których znajdują się pokoje dla pensjonariuszy oraz inne pomieszczenia związane z funkcjonowaniem placówki. Podopieczni ośrodka mają w nim zapewnione zakwaterowanie, wyżywienie, opieką ogólną i pielęgniarską. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania nieruchomości będzie miało charakter odpłatny. Wnioskodawca ustanowi ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania nieruchomości na własny rachunek. Nieruchomość, będąca przedmiotem ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego, będzie wykorzystywana przez osoby z niej korzystające, tj. podopiecznych Domu Pomocy Społecznej wyłącznie na cele mieszkaniowe, zgodnie z klasyfikacją tejże nieruchomości w dziale PKOB 1130 jako budynku zbiorowego zamieszkania. Nieruchomość będzie pełnić w całości funkcję Domu Pomocy Społecznej zapewniającego całodobowe zakwaterowanie, wyżywienie oraz opiekę ogólną i pielęgniarską jego mieszkańcom, inna działalność nie będzie prowadzona w jej obrębie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż jakkolwiek Wnioskodawca twierdzi, że ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania nieruchomości w swojej treści i charakterze jest w zasadzie identyczne z instytucją dzierżawy, to jednakże przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania, gdyż odnosi się wyłącznie do usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, a Wnioskodawca nie świadczy takich usług. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania nieruchomości.

Reasumując, ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania nieruchomości przeznaczonej jako Dom Pomocy Społecznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.