Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.90.2024.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-19
Teza: Skutki podatkowe planowanego połączenia spółek.
Słowa kluczowe: konfuzja; przychód-powstanie przychodu; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia spółek.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest z siedzibą w (…) (dalej „Spółka A.” ) wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) i (…) w (…), VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…).

Wnioskodawca nr 2 B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka B.” ) wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) i (…) w (…), VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…).

C. Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej „Spółka C.” ) jest podmiotem powiązanym ze Spółkami A. i B. Spółka C. Sp. z o.o. w latach 2014 - 2020 r. zawierała ze Spółką A. umowy pożyczki. Strony umów każdorazowo ustalały rynkowe warunki transakcji, tj. takie jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Fakt powiązania podmiotów nie miał wpływu na warunki zawieranych umów. W ramach działań, które mają zostać podjęte planowane jest przejęcie spółek B. i A. przez Spółkę C. w ramach procedury połączenia spółek przez przejęcie bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej (Planowane Połączenie). Na dzień Planowanego Połączenia skład wspólników spółki A. przedstawiać się będzie następująco:

*   komplementariuszem Spółki będzie B. Sp. z o.o.
*   komandytariuszem tej spółki komandytowej będzie spółka C. Sp. z o.o.

Okolicznością wypadkową procesu połączenia będzie konfuzja zobowiązań Spółki C. Sp. z o.o. i Spółki A. Sp. k., czyli wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Połączenie spowoduje połączenie w jednym podmiocie zarówno roli pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, co spowoduje faktyczny brak spełnienia świadczenia. Z uwagi na ciążące na spółce A. sp. k. zobowiązania spółka wykazuje ujemne kapitały własne (ujemna wartość spółki na podstawie sporządzonego sprawozdania finansowego). Na dzień dokonania przejęcia wartość ta również będzie ujemna. Na gruncie przepisów prawa handlowego ujemna wartość kapitałów (kapitały rozumiane jako wartość spółki określoną na podstawie sporządzonego sprawozdania finansowego), nie stanowi przeszkody w połączeniu podmiotów.

W ramach Planowanego Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów spółki przejmującej (Spółki C. Sp. z o.o.) oraz nie zostaną przyznane (przydzielone) żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały tej spółki przejmującej.

Planowane Połączenie spółek opisane w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Planowanego Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

**Pytania**

1\. Czy w związku z Planowanym Połączeniem oraz będącą efektem Planowanego Połączenia konfuzją zobowiązań, spółka przejmowana Spółka A. sp. k. będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego?

2\. Czy w związku z Planowanym Połączeniem Spółka B. sp. z o.o. będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Wnioskodawca, spółka A. sp. k. stoi na stanowisku, że w związku z Planowanym Połączeniem nie powstanie po jej stronie przychód podatkowy.

Uzasadnienie stanowiska własnego nr 1

Spółka Komandytowa w wyniku Planowanego Połączenia nie może być uznana ani za spółkę przejmującą ani za wspólnika spółki przejmowanej.

Tym samym, w pierwszej kolejności należy wskazać, że przychód podatkowy nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d i pkt 8f ustawy CIT a także art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT. Przepisy te wskazują bowiem na możliwość powstania przychodu jedynie po stronie podmiotu przejmującego, a nie spółek przejmowanych.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wymienia w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzenia, które mieszczą się w zakresie pojęcia przychodu. Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych Ustawa CIT wymienia m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. W kontekście powyższego Spółka wskazuje, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązań nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie Ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu. Tym samym nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez Spółkę A. sp. k. przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa jej aktywa. Konfuzja nie powoduje żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie Ustawy CIT. Ponadto wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 Ustawy CIT.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT i tym samym nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w oparciu o tę podstawę prawną. Umorzenie określone jest w art. 508 KC, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W konfuzji nie dochodzi do umorzenia zobowiązania, wierzyciel bowiem nie zwalnia dłużnika z długu. Przeciwnie, następuje zespolenie obu funkcji w jednym podmiocie co powoduje że zobowiązanie wygasa. Wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji następuje z mocy prawa na skutek połączenia spółek. Dla wystąpienia tego skutku nie jest konieczne podejmowanie żadnych dodatkowych czynności przez wierzyciela lub dłużnika. Co więcej, łączące się spółki nie mogą tego skutku wyłączyć – nie mogą one zdecydować o utrzymaniu zobowiązania w mocy, pomimo zejścia się uprawnień wierzyciela i dłużnika w rękach jednego podmiotu.

Zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku Konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, ponieważ jak już Spółka wskazała powyżej, w związku z Konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności w następstwie Planowanego Połączenia pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. dla Spółki A. sp. k. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Podobnie wskazywała Interpretacja indywidualna z dnia 16.09.2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDWB.4010.17.2020.1.MJ:

„Reasumując, stwierdzić należy, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu. Tym samym, należy stwierdzić, że w przypadku gdy opisane we wniosku Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w wyniku połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku konfuzji – Spółka B, ani Spółka A (jako następca prawny Spółki B), nie będą zobowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki.”

Tą samą tezę wskazuje Interpretacja Indywidualna z dnia 20.05.2020 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-2.4010.91.2020.1.AM:

„Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz na skutek konfuzji. W tej sytuacji wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania, w wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej, nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego ani powstania prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.75.2023.2.JF w której czytamy: „(\`(...)\`) konfuzją wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów, nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Jednocześnie zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. (\`(...)\`) zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. W związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie połączenia przez przejęcie, nie będzie również stanowić umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT. (\`(...)\`) Wskazać w tym miejscu trzeba, że w odniesieniu do naliczonych do dnia połączenia odsetek znajdzie zastosowanie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nieuiszczenia wskazanych we wniosku odsetek – po stronie Spółki Przejmującej, nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu.”

Podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.155.2023.1.AND.

Tym samym, w związku z konfuzją wzajemnych zobowiązań i należności pożyczkowych (zarówno w zakresie należności głównej jak i naliczonych lecz niezapłaconych odsetek) spółki przejmującej i spółki przejmowanej, do której dojdzie wskutek planowanego połączenia, po stronie spółki przejmowanej Spółki A. sp. k. nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT.

W konsekwencji, po stronie spółki przejmowanej Spółki A. sp. k. nie powstanie przychód podatkowy w związku z Planowanym Połączeniem.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawców, Planowane Połączenie nie będzie powodować powstania po stronie Spółki B. sp. z o.o. przychodu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska własnego nr 2

Spółka B. sp. z o.o. w wyniku Planowanego Połączenia nie może być uznana za spółkę przejmującą. Tym samym, w pierwszej kolejności należy wskazać, że przychód podatkowy nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d i pkt 8f ustawy CIT a także art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT. Przepisy te wskazują bowiem na możliwość powstania przychodu jedynie po stronie podmiotu przejmującego, a nie spółek przejmowanych.

Po stronie B. sp. z o.o. nie powstanie przychód podatkowy, ponieważ ten podmiot przestanie istnieć - zostanie również przejęty przez spółkę przejmującą C. sp. z o.o. zgodnie z art. 493 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.). Zatem należy uznać, że nie będzie ona mogła osiągnąć w wyniku Planowanego Połączenia jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Należy również mieć na uwadze, że brak jest w ustawie o CIT przepisów, które taki przychód ustanawiałaby dla spółek przejmowanych.

Spółka B. sp. z o. o. mogłaby być uznana za wspólnika spółki przejmowanej (gdyż na dzień poprzedzający Planowane Połączenie będzie posiadać udział w Spółce Komandytowej). Mimo to, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Planowane Połączenie zostanie zrealizowane bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie zostaną wyemitowane jakiekolwiek udziały w związku z Planowanym Połączeniem, które Spółka B. sp. z o.o. mogłyby objąć. Poza tym w wyniku Planowanego Połączenia Spółka z o.o. 2 przestanie istnieć i zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. W konsekwencji nie sposób uznać, że Spółka B. sp. z o.o. powinna być zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu w związku z Planowanym Połączeniem – w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d i pkt 8f czy też art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT.

Z uwagi na powyższe, opisane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie spółki przejmowanej B. sp. z o.o. przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy połączeniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Ponadto zgodnie z art. 7b ust. 1a:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Wartością emisyjną udziałów jest: cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ww. ustawy, zgodnie z którym:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że C. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej „Spółka C. Sp. z o.o.” ) jest podmiotem powiązanym ze Spółkami A. Sp. z o.o. i B. Sp. k. Spółka C. Sp. z o.o. w latach 2014 - 2020 r. zawierała ze Spółką A. sp. k. umowy pożyczki. Strony umów każdorazowo ustalały rynkowe warunki transakcji, tj. takie jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Fakt powiązania podmiotów nie miał wpływu na warunki zawieranych umów. W ramach działań, które mają zostać podjęte planowane jest przejęcie spółek B. Sp. z o.o. i A. Sp. k. przez Spółkę C. Sp. z o.o. w ramach procedury połączenia spółek przez przejęcie bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej (Planowane Połączenie). Na dzień Planowanego Połączenia skład wspólników spółki A. sp. k. przedstawiać się będzie następująco:

*   komplementariuszem Spółki będzie B. Sp. z o.o.
*   komandytariuszem tej spółki komandytowej będzie spółka C. Sp. z o.o.

Okolicznością wypadkową procesu połączenia będzie konfuzja zobowiązań Spółki C. Sp. z o.o. i Spółki A. Sp. k., czyli wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Połączenie spowoduje połączenie w jednym podmiocie zarówno roli pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, co spowoduje faktyczny brak spełnienia świadczenia. Z uwagi na ciążące na spółce A. sp. k. zobowiązania spółka wykazuje ujemne kapitały własne (ujemna wartość spółki na podstawie sporządzonego sprawozdania finansowego). Na dzień dokonania przejęcia wartość ta również będzie ujemna. Na gruncie przepisów prawa handlowego ujemna wartość kapitałów (kapitały rozumiane jako wartość spółki określoną na podstawie sporządzonego sprawozdania finansowego), nie stanowi przeszkody w połączeniu podmiotów. W ramach Planowanego Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów spółki przejmującej (Spółki C. Sp. z o.o.) oraz nie zostaną przyznane (przydzielone) żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały tej spółki przejmującej. Planowane Połączenie spółek opisane w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Planowanego Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy w związku z planowanym połączeniem oraz konfuzją zobowiązań, spółka przejmowana Spółka A. sp.k. będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego.

Stosownie do art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej i wstępuje we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) spółka przejmująca staje się stroną wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, że ten sam podmiot staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 614 ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy zauważyć, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na moment połączenia na Spółce A. Sp. k. (Spółka Przejmowana) będzie ciążyło zobowiązanie wobec Spółki C. Sp. z o. o. (Spółka Przejmująca). Wówczas, w wyniku połączenia, dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie (tj. w Spółce Przejmującej) praw wierzyciela i dłużnika, w związku z czym wzajemne wierzytelności łączących się Spółek wygasną.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów, nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu. Jednocześnie zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została wyraźnie uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. W związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie połączenia przez przejęcie, nie będzie również stanowić umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego „potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (…)” z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 ww. Kodeksu, gdy „(\`(...)\`) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (…)”. Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

O uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania jest bezpośrednio następstwem połączenia spółek. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu.

Zatem wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmująca umowy pożyczki na skutek konfuzji nie spowoduje po Państwa stronie (Spółki Przejmowanej) powstania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT. Przychód podatkowy nie powstanie także na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT, a także art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT. Przepisy te wskazują bowiem na możliwość powstania przychodu jedynie po stronie Spółki Przejmującej, a nie Spółki Przejmowanej.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.** Państwa wątpliwości budzi także kwestia czy w związku z planowanym połączeniem Spółka B. sp. z o.o. będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka B. sp. z o.o. jest podmiotem powiązanym ze spółką C. Sp. z o.o. Planowane jest przejęcie spółki B. sp. z o.o. przez Spółkę C. Sp. z o.o. bez podwyższenia kapitału Spółki Przejmującej. W ramach planowanego połączenia nie dojdzie do emisji udziałów spółki przejmującej (Spółki C. Sp. z o.o.) oraz nie zostaną przyznane żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały tej spółki przejmującej. Planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze planowane połączenie będzie dla spółki B. sp. z o.o. (Spółki Przejmowanej) neutralne podatkowo. Przychód podatkowy nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT, a także art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT. Przepisy te wskazują bowiem na możliwość powstania przychodu jedynie po stronie Spółki Przejmującej, a nie Spółki Przejmowanej.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).