Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-478/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-04
Teza: ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu, w związku z objęciem udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 września 2015 r. (data wpływu do tut. Organu 4 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, w związku z objęciem udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, w związku z objęciem udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca posiada większość udziałów w A Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka zależna”), która także podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w Spółce zależnej w drodze:

*   nabycia ich na podstawie umów sprzedaży,
*   wniesienia do Spółki zależnej wkładów pieniężnych,
*   wniesienia do Spółki zależnej w 2005 r. wkładu niepieniężnego w postaci dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z nabyciem bądź objęciem udziałów w Spółce zależnej (w szczególności w związku z nabyciem udziałów w Spółce zależnej na podstawie umów sprzedaży) Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty związane z nabyciem/objęciem tych udziałów, takie jak np. podatek od czynności cywilnoprawnych czy też opłaty notarialne.

W przyszłości Wnioskodawca planuje zbycie części udziałów w Spółce zależnej. W szczególności rozważane jest wniesienie aportem udziałów w Spółce zależnej do innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka kapitałowa”), przy czym spółka otrzymująca aport (tj. Spółka kapitałowa) w formie udziałów Spółki zależnej nie uzyskałaby w wyniku aportu bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej. W zamian za aport udziałów w Spółce zależnej, Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. W konsekwencji Wnioskodawca zakłada, że planowany aport udziałów Spółki zależnej, niespełniający wymogów uznania go za transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, będzie transakcją opodatkowaną na gruncie ustawy o CIT, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W szczególności, w związku z dokonanym aportem udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej i przyznaniem Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, Wnioskodawca rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Spółka zakłada, że udziały w Spółce zależnej podlegające zbyciu będą mogły być zidentyfikowane poprzez określenie, w jaki sposób Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie, a tym samym możliwe będzie przyporządkowanie zbywanym udziałom rzeczywistego kosztu ich nabycia/objęcia, zgodnie ze stosownymi regulacjami ustawy o CIT. W szczególności, Wnioskodawca zakłada, że umowa przeniesienia udziałów zawarta pomiędzy Spółką, a Spółką kapitałową w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce kapitałowej, będzie wskazywała w jaki sposób Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów, które podlegają zbyciu poprzez wniesienie ich aportem do Spółki kapitałowej. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

1.Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zależnej będzie:

*   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie udziałów w Spółce zależnej, ustalona zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a zatem cena zapłacona za udziały oraz wartość dodatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w bezpośrednim związku z nabyciem tych udziałów, bądź wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki?
*   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa - wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przyjęta dla celów podatkowych, wynikająca z ewidencji o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. c w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zależnej będzie:

*   w sytuacji gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie udziałów w Spółce zależnej, ustalona zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a zatem cena zapłacona za udziały oraz wartość dodatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w bezpośrednim związku z nabyciem tych udziałów, bądź wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki;
*   w sytuacji gdy zbywane udziały zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa - wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przyjęta dla celów podatkowych, wynikająca z ewidencji o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. c w zw. z art. 15 ust. lk pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca rozważa zbycie części udziałów w Spółce zależnej, które to udziały zostałyby zbyte w formie wniesienia ich jako wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały lub akcje w spółce kapitałowej, transakcja aportu powoduje, co do zasady, powstanie przychodu u spółki wnoszącej aport w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie, podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, którego wysokość ustalić należy w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 15 ust. 1j ustawy o CIT.

W przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:

*   określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
*   określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
*   określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze powyższe, w celu prawidłowego ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, należy w pierwszej kolejności ustalić w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie udziałów (akcji), które następnie były przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki, w związku z którym rozpoznawany jest przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Sposób objęcia/nabycia udziałów w Spółce zależnej przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w Spółce zależnej na różne sposoby:

*   część udziałów w Spółce zależnej została przez Wnioskodawcę nabyta na podstawie umów sprzedaży,
*   część udziałów w Spółce zależnej została przez Wnioskodawcę objęta w zamian za wkład pieniężny,
*   część udziałów w Spółce zależnej została przez Wnioskodawcę objęta w zamian za wkład niepieniężny w postaci dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, Wnioskodawca w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanego objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w formie udziałów w Spółce zależnej powinien, co do zasady, odwołać się do przepisów:

*   art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, do którego odnosi się art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ww. ustawy - w przypadku gdy zbywane udziały w Spółce zależnej zostały przez Wnioskodawcę nabyte na podstawie umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny,
*   art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, do którego odnosi się art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. c ww. ustawy – w przypadku, gdy zbywane udziały w Spółce zależnej zostały przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustalenie wysokości wydatków na nabycie udziałów w Spółce zależnej lub ich objęcie w zamian za wkład pieniężny

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Powyższy przepis wyraża zasadę ogólną, że wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na moment ich poniesienia, lecz mogą być one uwzględnione w rachunku podatkowym podatnika dopiero na moment odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Analiza przepisów dotyczących odpłatnego zbycia udziałów prowadzi do wniosku, że podatnik co do zasady ma prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wszelkich wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem bądź objęciem udziałów.

Potwierdza to również praktyka organów podatkowych, a w szczególności:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-1020/14-2/PKl, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: użycie przez ustawodawcę w powyższym przepisie określenia »wydatki na nabycie« oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 listopada 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-968/11/MO, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności cena na nabycie akcji, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, nie są zaliczane zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Koszty te powinny być rozpoznane dopiero w momencie zbycia akcji (wyrok NSA z dnia 07 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04). Wydatki bezpośrednio związane z transakcją to takie, których podatnik nie był w stanie uniknąć i bez których transakcja nabycia akcji nie doszłoby do skutku.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w wysokości wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem/objęciem udziałów w Spółce zależnej, w przypadku gdy zbyciu będą podlegały udziały nabyte na podstawie umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny. W przypadku zbycia udziałów nabytych na podstawie umów sprzedaży do wydatków bezpośrednio związanych z ich nabyciem stanowiących koszty uzyskania przychodów, zaliczyć należy w szczególności cenę ich nabycia uregulowaną na rzecz zbywcy oraz dodatkowe wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów (np. podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialne); natomiast w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów powinna być określona w umowie spółki bądź uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego kwota wkładu pieniężnego, który następnie został przez Spółkę faktycznie pokryty. Ustalenie wysokości wydatków na nabycie udziałów w Spółce zależnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a. Mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. c ustawy o CIT, powyższy przepis powinien znaleźć zastosowanie do ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy udziały będące przedmiotem wkładu niepieniężnego zostały nabyte przez wnoszącego wkład w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie zbycia udziałów w Spółce zależnej w drodze wniesienia ich aportem do Spółki kapitałowej Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w wysokości:

*   w sytuacji gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny - wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie udziałów w Spółce zależnej, ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a zatem ceny zapłaconej za udziały oraz wartości dodatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem tych udziałów, bądź wartości wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki;
*   w sytuacji gdy zbywane udziały zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa - wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przyjętej dla celów podatkowych, wynikającej z ewidencji o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. c w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.