Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-825/10/15-5/S/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-16
Teza: opodatkowanie świadczeń na rzecz członków Zarządu, członków Rady Nadzorczej i dyrektorów w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; członkowie-członkowie zarządu; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; polisa ubezpieczeniowa; płatnik; ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1437/11 (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 20 października 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków Zarządu, członków Rady Nadzorczej i dyrektorów w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków Zarządu, członków Rady Nadzorczej i dyrektorów w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako S. lub Spółka) rozważa możliwość objęcia ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu, Rady Nadzorczej Spółki oraz dyrektorów (dyrektorów biur i pionów, w tym głównego księgowego). Członkowie Zarządu oraz dyrektorzy pozostają ze Spółką w stosunku pracy, a z Członkami Rady Nadzorczej zawarta jest umowa zlecenia. Członkowie Zarządu, Rady Nadzorczej dyrektorzy z tytułu wykonywanych czynności prawnych, w tym powstrzymania się od ich dokonania, ponoszą m.in. odpowiedzialność cywilną. Intencją Spółki jest, aby ochroną ubezpieczeniową objęci zostali wszyscy członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej, jak też dyrektorzy niezależnie od czasu sprawowania funkcji i powierzonych im obowiązków. Broker ubezpieczeniowy współpracujący ze S. przedstawił Spółce informacje (uwzględniając oczekiwania S.) dotyczące takiego ubezpieczenia. Z otrzymanych informacji wynika, że ubezpieczenie to obejmowałoby standardowo byłych, istniejących oraz nowo powołanych członków władz spółki oraz dotychczas zatrudnionych dyrektorów. Polisa miałaby charakter bezimienny, w związku z tym nie występowałby obowiązek informowania ubezpieczyciela o zmianach we władzach Spółki oraz w składzie dyrektorów. Ubezpieczenie odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką objęłoby ochroną ubezpieczeniową odpowiedzialność cywilną członków organów władz Spółki oraz dyrektorów z tytułu uchybień i błędów/nieprawidłowych działań związanych z wykonywaniem czynności zawodowych. Ubezpieczeniem objęte byłyby popełnione lub rzekomo popełnione błędy, zaniechania, fałszywe oświadczenia, oświadczenia wprowadzające w błąd, pominięcia, zlekceważenia, zniesławienia, oszczerstwa, naruszenie zobowiązań, nadużycie zaufania lub przekroczenie pełnomocnictwa przez członka władz wyłącznie w związku z pełnieniem przez niego obowiązków związanych z funkcją. Omawiane ubezpieczenie miałoby – podobnie jak inne ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej – charakter otwarty, tzn. objęłoby wszystkie roszczenia związane z zarządzaniem Spółką. Ochrona objęłaby także roszczenia osób trzecich oraz Spółki, gdy Spółka z powodu wyegzekwowania od niej roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej wniosła roszczenie regresowe do członków władz Spółki i/lub dyrektorów, a także kiedy sama Spółka dochodziłaby roszczeń przeciwko członkom jej organów lub dyrektorom.

Podstawowy zakres ubezpieczenia mógłby zostać rozszerzony i mógłby obejmować: (i) roszczenia wynikające z art. 116 i 107 Ordynacji podatkowej, (ii) koszty odzyskania dobrego imienia/naprawy wizerunku, (iii) koszty obrony w postępowaniach sądowych, administracyjnych (iv) koszty obrony w postępowaniu przygotowawczym, (v) koszty porad prawnych poniesione przed wniesieniem roszczenia, (vi) koszty awaryjne, (vii) ochrona aktywów i wydatki niezbędne do pozostawania na wolności, (viii) nadwyżkowe koszty obrony, (ix) grzywny i kary administracyjne, (x) dodatkowe limity dla Rady Nadzorczej, (xi) koszty obrony w sprawach karnych lub administracyjnych z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, (xii) dodatkowy okres zgłaszania roszczeń dla ustępujących członków władz.

Zgodnie z uzyskanymi przez S. informacjami ochrona ubezpieczeniowa nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład Zarządu i Rady Nadzorczej oraz od ilości dyrektorów. Spółka jako ubezpieczający, co do zasady, nie byłaby ubezpieczona, chociaż może być uprawniona do świadczeń z polisy. Z przedstawionych przez brokera ubezpieczeniowego informacji wynika, że wysokość składki nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład Zarządu i Rady Nadzorczej czy okresu sprawowania przez nich funkcji członka Zarządu lub członka Rady Nadzorczej oraz od ilości dyrektorów, lecz wynika z oceny ryzyka przeprowadzonej przez ubezpieczyciela. Z wstępnych szacunków przeprowadzonych przez brokera ubezpieczeniowego na zlecenie S. wynika, że towarzystwa ubezpieczeniowe (ubezpieczyciele) wiążą wysokość składki z limitem ubezpieczeniowym (sumą ubezpieczenia), tj. wraz ze wzrostem limitu (sumy ubezpieczenia) rośnie wysokość zryczałtowanej składki.

Omawiane ubezpieczenie nie „podąża” za członkiem władz (osobą) czy dyrektorem tylko za Spółką (od momentu przejęcia lub likwidacji albo zakończenia okresu ubezpieczenia – w zależności od tego co nastąpi wcześniej). Oznacza to, że ochrona ubezpieczeniowa w ramach projektowanej umowy ubezpieczenia nie dotyczy konkretnej osoby fizycznej powołanej do władz Spółki czy dyrektora, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do pełnienia funkcji członka Zarządu lub Rady Nadzorczej lub zatrudnionej jako dyrektor w okresie obowiązywania umowy ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdyby S. podpisał z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu i Rady Nadzorczej oraz dyrektorów z tytułu dokonywanych przez te osoby czynności związanych z wykonywaniem przez te osoby funkcji jako ubezpieczonego wskazano by w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład ww. Organów Spółki (zarówno aktualnie wchodzącą w skład władz Spółki jak też każdą potencjalną w przyszłości w okresie ubezpieczenia) jak też dyrektorów aktualnie zatrudnionych i zatrudnionych w przyszłości, jednak bez imiennego ich wskazania, a wysokość składki określona byłaby w sposób zryczałtowany za wszystkie osoby ubezpieczone i ponoszona byłaby ze środków S., to składka ta nie stanowiłaby przychodu do opodatkowania dla członków Zarządu i Rady Nadzorczej oraz dla dyrektorów, a na Spółce nie ciążyłyby obowiązki płatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W odniesieniu do umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej należy wskazać, że przepisy Kodeksu cywilnego w art. 808 Kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość zawarcia przez ubezpieczającego umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Ponadto, w myśl art. 822 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmuje szkody będące następstwem przewidzianego w umowie zdarzenia, które miało miejsce w okresie ubezpieczenia.

Przywołane przepisy Kodeksu cywilnego wskazują, że nie ma przeszkód formalno – prawnych do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz osób trzecich, tj. członków Zarządu i członków Rady Nadzorczej oraz dyrektorów. Oznacza to, że z chwilą zawarcia takiej umowy każda osoba fizyczna powołana do pełnienia funkcji członka Zarządu lub Rady Nadzorczej oraz będąca dyrektorem zostaje objęta umową ubezpieczenia poza swoją świadomością i wolą (jest objęta ubezpieczeniem niejako automatycznie przez sam fakt powołania do władz Spółki lub zatrudnienia na stanowisku dyrektora).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako „updof”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei ogólna definicja przychodów została wskazana w art. 11 ust. 1 updof. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 11 ust. 2a pkt 2 updof określono m.in., że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione.

Do określenia przychodów członków Rady Nadzorczej zastosowanie mieć będą przepisy zawarte w art. 13 updof jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, wśród których ustawodawca wymienił m.in.:

(i) przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 1 pkt 7 updof),

(ii) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 ust. 1 pkt 9 updof). Natomiast w art. 12 ust. 1 updof ustawodawca określił przychody ze stosunku pracy – stosunku prawnego, który wiąże dyrektorów i członków Zarządu ze Spółką. Z przepisu tego wynika, że przychodami ze stosunku pracy są:

(i) wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto

(ii) świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przy czym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – takich jak wykupienie ubezpieczenia OC za członków Zarządu, członków Rady Nadzorczej czy dyrektorów ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a pkt b) updof. Jednak dla uznania tej wartości za przychód do opodatkowania dla tych osób niezbędnym jest dokonanie konkretyzacji świadczenia w stosunku do każdej z ww. osób odrębnie. Przywołane przepisy wskazują że warunkiem koniecznym (niezbędnym) do zaliczenia nieodpłatnego świadczenia do przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof, jest jego otrzymanie lub pozostawienie do dyspozycji podatnika. Oznacza to, że:

1.  przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby (osoba taka powinna być zidentyfikowana w umowie) – podczas gdy w proponowanej umowie ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej objęci są członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej in gremium. Ochrona ubezpieczeniowa nie „podąża za członkiem władz (osobą) tylko za Spółką (od momentu przejęcia lub likwidacji albo zakończenia okresu ubezpieczenia - w zależności od tego co nastąpi wcześniej); oznacza to, że ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczy konkretnej osoby fizycznej powołanej do władz Spółki lub zatrudnionej jako dyrektor, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do pełnienia funkcji członka Zarządu lub Rady Nadzorczej lub zatrudnionej na stanowisku dyrektora w okresie obowiązywania umowy ubezpieczeniowej bez względu na okres pełnienia funkcji przez daną osobę. Zatem ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej objęte zostanie kierownictwo Spółki, a nie poszczególne osoby wchodzące w skład Zarządu lub Rady Nadzorczej, jak też poszczególni dyrektorzy,
2.  osoba ta musi wyrazić zgodę (wolę) na objęcie świadczeniem - rozważana umowa byłaby zawierana przez ubezpieczającego (Spółkę) niezależnie od woli, a nawet wbrew woli ubezpieczonego (aktualnych członków Zarządu lub Rady Nadzorczej, czy dyrektorów),
3.  w momencie przyznania świadczenia musi istnieć zidentyfikowany z imienia i nazwiska odbiorca świadczenia - treść proponowanej umowy zakłada, iż osoby fizyczne, będące członkami władz Spółki nie otrzymują żadnego świadczenia, przynajmniej do czasu zaistnienia przesłanek odpowiedzialności cywilnej tych osób,
4.  ponad wszelką wątpliwość musi istnieć obiektywna możliwość konkretyzacji (ustalenia) wartości świadczenia przypadającego na poszczególną osobę, jeżeli świadczeniem objęto w sposób zryczałtowany jednocześnie kilka osób - w rozważanym przypadku wysokość składek nie byłaby uzależniona od ilości osób objętych ubezpieczeniem, ale od oceny ryzyka ubezpieczeniowego, tym samym, nie jest więc możliwe określenie, jaka część składki należna do zapłaty przez ubezpieczającego przypada na poszczególnych członków władz Spółki.

Przedstawione Spółce warunki dotyczące ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu i Rady Nadzorczej oraz jej dyrektorów wskazują, że ubezpieczenie OC obejmuje wszelkie osoby, które były, są obecnie lub będą członkami Zarządu lub Rady Nadzorczej oraz są lub będą zatrudnione na stanowisku dyrektora.

W konsekwencji ubezpieczyciel nie uzyskuje imiennego wykazu osób ubezpieczonych (członkowie Zarządu Rady Nadzorczej oraz dyrektorzy nie są w żaden sposób identyfikowani), a wysokość składek nie jest uzależniona od ilości osób objętych ubezpieczeniem, ale od oceny ryzyka ubezpieczeniowego. Z przeprowadzonej na zlecenie S. przez brokera ubezpieczeniowego analizy sytuacji rynkowej w zakresie ubezpieczeń OC dla członków organów spółek oraz kadry kierowniczej wynika, iż wysokość stawki ryczałtowej płaconej za ubezpieczenie uzależniona jest od wysokości sumy ubezpieczenia. Dodatkowo, do momentu wystąpienie szkody, za którą odpowiada członek Zarządu, członek Rady Nadzorczej lub dyrektor, osobom tym nie przysługuje żadne uprawnienie z podpisanej przez Spółkę umowy ubezpieczenia.

W konsekwencji członkowie władz Spółki nie otrzymują żadnego świadczenia, które mogłoby stanowić nieodpłatne świadczenie dające się wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 updof. Zasady kalkulacji składki, tj. uzależnienie przez ubezpieczyciela jej wysokości od limitu sumy ubezpieczenia, a nie od ilości osób objętych ubezpieczeniem wskazuje także na brak obiektywnej metody przyporządkowania części składki do ubezpieczonego. Nie ma w tym zakresie możliwości ustalenia na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 updof ceny zakupu.

Podobne stanowisko w sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 25 stycznia 2010 r., Nr IPPB4/415-743/09-2/SP, stwierdzając, że cyt.: „w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacania ich przez spółkę.”

Z kolei WSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/08, powołując się na komentarz do art. 808 Kodeksu cywilnego stwierdził, że cyt.: „Skoro jednak ubezpieczonym jest każdy członek zarządu i każdy członek rady nadzorczej, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa liczona od łącznej ilości osób w zarządzie i łącznej liczbie osób w radzie nadzorczej, trudno uznać, że przychód każdego członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową tą jest ubezpieczony zarząd spółki i rada nadzorcza, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. W ocenie Sądu niedopuszczalny jest podział opłacanej przez Spółkę składki w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy, w częściach proporcjonalnych do czasu w jakim dana osoba posiadała mandat członka zarządu i rady nadzorczej. W ocenie Sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika.:

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, gdyby S. podpisał z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu i Rady Nadzorczej oraz dyrektorów z tytułu wykonywania czynności związanych z powołaniem ich do organów władz Spółki i jako ubezpieczonego wskazano by w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład Zarządu i Rady Nadzorczej oraz zatrudnionych na stanowisku dyrektora (obecnie i w przyszłości), jednak bez ich imiennego wskazania, to składka ubezpieczeniowa płacona przez S. nie stanowiłaby w żadnej swojej części przychodu osoby pełniącej funkcję członka Zarządu lub Rady Nadzorczej lub zatrudnionej na stanowisku dyrektora. Na Spółce nie ciążyłby obowiązek płatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-825/10-2/JS z dnia 17 stycznia 2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że umowa ubezpieczenia, zawarta przez Spółkę w rezultacie zapewnia ochronę każdemu (każdorazowemu) członkowi zarządu, (każdorazowo) członkowi rady nadzorczej i każdemu dyrektorowi. Chroni te osoby przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

W konsekwencji, składki, które będą opłacane przez Spółkę na ubezpieczenie członków zarządu, rady nadzorczej i dyrektorów od odpowiedzialności cywilnej stanowić będą nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby objęte tym ubezpieczeniem.

Przy tym fakt, że umowa np. będzie zawarta w wersji bezimiennej, czy też dokonywanie opłat będzie odbywało się w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na danego podatnika, nie stanowią trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Spółka zna bowiem członków zarządu i członków rady nadzorczej oraz dyrektorów z imienia i nazwiska, zna również dokładne okresy, kiedy te osoby pełnią swoje funkcje. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę nie zindywidualizowaną obejmującą wszystkich członków organów Spółki, traktować, jako zdarzenie nie powodujące przysporzenia po stronie ww. osób tylko dlatego, że jest to umowa, która ma postać zbiorową a składka naliczana jest ryczałtowo.

Koszt opłaconej przez Spółkę składki stanowić będzie w dacie zapłaty przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka natomiast jako płatnik zobowiązana jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 25 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie tut. organ pismem z dnia 15 marca 2011 r. Nr IPPB4/415-825/W/10-4/JS (skutecznie doręczonym w dniu 21 marca 2011 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.), Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-825/10-2/JS z dnia 17 stycznia 2011 r.

Strona zaskarżyła w całości interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. Nr IPPB4/415-825/10-2/JS.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1437/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-825/10-2/JS z dnia 17 stycznia 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wykupienie przez Skarżącą ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej dla osób wchodzących w skład jej organów statutowych (członków Zarządu i Rady Nadzorczej) oraz dyrektorów z tytułu dokonywanych przez te osoby czynności związanych z wykonywaniem pełnionych funkcji powoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającemu opodatkowaniu, z tytułu nieodpłatnych świadczeń o jakich mowa w art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle ogólnej definicji zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jak wskazał Sąd z powyższych unormowań wynika, że jedną z kategorii przychodów jest nieodpłatne świadczenie.

Tej też kategorii przychodów ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście dotyczy w zasadniczej mierze spór w niniejszej sprawie, albowiem Minister Finansów analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kontekście art. 11, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 13 pkt 7 uznał w zaskarżonej interpretacji, iż wykupienie przez Spółkę na rzecz osób wchodzących w skład jej organów statutowych oraz pracowników pełniących określone funkcje kierownicze (dyrektorów ) - ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, stanowi świadczenie pieniężne ponoszone za te osoby, które należy do nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu powyższych przepisów.

Sąd podkreślił, że umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń.

Świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 506/08 ze wskazanym tam piśmiennictwem).

Osoby, na rzecz których Spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osiągają korzyść finansową polegającą na tym, że nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nie Spółka. Dzięki takiemu działaniu, u objętych ubezpieczeniem osób dochodzi do przysporzenia w majątku, albowiem inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93, niepublik.).

Zdaniem Sądu, w związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stwierdzenie, że zapłata składki przez Spółkę za osoby wchodzące w skład jej organów statutowych (członków Zarządu oraz rady nadzorczej) oraz pełniących określone funkcje (dyrektorów) stanowi wymierną korzyść dla tych osób z tytułu zawarcia na ich rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez Spółkę składkę osoby te uzyskały ochronę ubezpieczeniową. Prowadzi to do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez te osoby ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy bądź działalności wykonywanej osobiście, w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej.

Wskazywana wyżej możliwość rozpatrywania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej wykupionego przez Spółkę na rzecz osób fizycznych (wchodzących w skład organów statutowych Spółki oraz, w kategoriach nieodpłatnego świadczenia, nie jest jednak w rozpoznawanej sprawie wystarczająca i równoznaczna z opodatkowaniem określonego co do wysokości przychodu uzyskanego przez każdą z osobna, konkretną osobę objętą ubezpieczeniem wykupionym przez Spółkę.

Opodatkowany może być bowiem jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu.

Skoro Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdza, że u objętych ubezpieczeniem osób przychód powstanie w dacie zapłaty składki, to również w tym momencie powinno być możliwe określenie wysokości tego przychodu dla każdej z tych osób. Jeżeli więc konsekwencją stanowiska Ministra Finansów (co wynika z innych przepisów u.p.d.o.f.) jest to, że Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości świadczenia otrzymanego przez podatnika (osoby wchodzącej w skład organów statutowych Spółki lub osoby pełniącej określone funkcje dyrektora), to należałoby też wyjaśnić, w jaki sposób uiszczoną przez Spółkę składkę można podzielić na poszczególnych podatników.

Wprawdzie Minister Finansów wskazuje, że Spółce znane są osoby, które aktualnie objęte są ubezpieczeniem oraz okresy, kiedy te osoby pełnią swoje funkcje, a zatem uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez każdą osobę, jednak ze stanowiskiem takim zdaniem Sądu nie można się zgodzić.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie w opisanym we wniosku stanie faktycznym, co podkreśla Spółka w swojej argumentacji zawartej we wniosku oraz w skardze, ubezpieczeniem objęty jest szeroki krąg osób określony przez odwołanie się do zajmowanych stanowisk w strukturze organizacyjnej Spółki oraz charakteru wykonywanych przez nie zadań (byli, obecni, nowo powołani członkowie zarządu, dotychczas zatrudnieni dyrektorzy), a nie przez imienne wskazanie tych osób. Ponadto do świadczeń z ubezpieczenia może być uprawniona także Spółka. Wysokość składki nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład Zarządu i Rady Nadzorczej i ilości dyrektorów, lecz wynika z oceny ryzyka przez ubezpieczyciela oraz związana jest z limitem ubezpieczeniowym (sumą ubezpieczenia).

Objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, że różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy.

Skarżąca przedstawiając we wniosku zakres ubezpieczenia wskazała, że może on obejmować również roszczenia wynikające z art. 116 i 107 Ordynacji podatkowej, które to przepisy regulują odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, a tym samym zakres ubezpieczenia z tego tytułu nie dotyczy członków rad nadzorczych czy dyrektorów objętych również przedmiotową umową ubezpieczenia.

W związku z powyższym należy podkreślić, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego osoby objęte ubezpieczeniem nie mają prawa do takiej samej ochrony ubezpieczeniowej, bowiem zakres ich odpowiedzialności jest różny, a tym samym zakres świadczeń ubezpieczyciela z tytułu zawartej umowy jest różny dla poszczególnych kategorii osób objętych umową w zależności od pełnionej przez nie funkcji.

Sąd podkreśla, że ocena ta jest niezależna od rzeczywistego wykorzystania świadczenia z tytułu ochrony ubezpieczeniowej i dotyczy jedynie samych uprawnień poszczególnych osób pełniących określone funkcje w spółce w ramach zawartej umowy ubezpieczenia.

Dlatego też przyjęcie stanowiska Ministra Finansów, że uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu doprowadziłoby do stanu nierówności wobec prawa, gdyż pomimo różnego stopnia odpowiedzialności i zakresu prawa do otrzymania świadczeń z tytułu ochrony ubezpieczeniowej wartość tych świadczeń byłaby przyjmowana w takiej samej wysokości dla każdego uprawnionego.

Spółka wskazała także, że formuła zawartego ubezpieczenia sprawia, że krąg osób nim objętych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny i nie da się go ściśle określić. Odniesienie kręgu ubezpieczonych osób nie poprzez wymienienie konkretnych osób, lecz poprzez wskazanie stanowisk sprawia, że w trakcie okresu ubezpieczenia możliwe są, np. zmiany w składzie organów Spółki, a jak podkreśla Skarżąca, składka może być płacona jednorazowo i z tego tytułu mogą korzystać osoby nie będące osobami uprawnionymi w dacie dokonania zapłaty i potrącenia zaliczki na podatek.

Istotnie, nie jest więc możliwe wbrew twierdzeniu Ministra Finansów w momencie zawierania umowy i uiszczania składki ubezpieczeniowej, określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu, przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej.

Składka płacona jest w wysokości ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych w danym okresie osób. W momencie zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno Spółce, jak i zakładowi ubezpieczeń nie jest znana ilość osób ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, rację należy przyznać Spółce, że w przedstawionym przez nią we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości dokonania podziału składki uiszczanej przez Spółkę, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego.

Końcowo należy podkreślić, że charakter uzyskiwanych świadczeń przez osoby uprawnione z tytułu wykupienia przez Skarżącą ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej dla wskazanych we wniosku kategorii osób jest odmienny od świadczeń nieodpłatnych z tytułu wykupionych przez pracodawcę dla pracowników pakietów świadczeń medycznych będącej przedmiotem zapadłej w dniu 24 października 2011 r. uchwały pełnego składu Izby Finansowej NSA sygn. akt II FPS7/10.

Sentencja uchwały z dnia 24 października 2011r. wskazuje, że dotyczy ona wykupionych przez pracodawcę dla pracowników pakietów świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. i nie ma prostego przełożenia do sytuacji będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Odmienność ta wynika nie tylko z faktu, że inny jest zakres podmiotowy i przedmiotowy świadczeń ale przede wszystkim prawo do świadczeń dla osób uprawnionych objętych umową ubezpieczeniową jest różne i uzależnione jest od pełnienia określonej funkcji w spółce, gdzie takiego zróżnicowania nie ma w przypadku wykupionych przez pracodawcę dla pracowników pakietów świadczeń medycznych.

Reasumując w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę (członka zarządu, rady nadzorczej lub dyrektora) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy.

Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany.

W świetle powyższego, Sąd stwierdził, że zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów naruszył art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a w rezultacie także art. 31 i art. 41 tej ustawy.

Natomiast bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP, dokonanie bowiem przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisu nie oznacza, że działał on z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, względnie że naruszył konstytucyjną zasadę państwa prawa. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. bowiem zaskarżona interpretacja zawiera stanowisko organu wraz z uzasadnieniem prawnym.

Od powyższego wyroku, pismem z dnia 27 marca 2012 r. Nr IO-007-40/12 została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2984/14, NSA oddalił skargę kasacyjną.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, NSA zauważył przede wszystkim, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f., „rozumiane w ten sposób, że «inne nieodpłatne świadczenie» oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania «inne nieodpłatne świadczenie» wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający.

Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej «inne nieodpłatne świadczenie»”. W konsekwencji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

NSA wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że „na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji.” W konsekwencji powyższego wartość oferowanego przez pracodawcę świadczenia musi mieć wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości świadczenia przypadającej na daną osobę. Stanowisko to w pełni odpowiada ocenie prawnej sądu pierwszej instancji, który słusznie wskazał, że warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie kryterium pozwalającego na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika natomiast, że wysokość składki ubezpieczeniowej zależeć będzie od oceny ryzyka ponoszonego przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością, a nie ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Ryzyko to urzeczywistnia się poprzez działanie bądź zaniechanie członków zarządu, rady nadzorczej i jej dyrektorów, czyli osób które prowadzą jej sprawy i podejmują istotne decyzje. Jako że ubezpieczenie obejmować miałoby także odpowiedzialność odszkodowawczą Spółki za błędne działania, bądź zaniechania wspomnianych osób, cześć składki przypadałaby również na samą Spółkę, jako podmiot ubezpieczony. Ponadto, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, „objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności; co powoduje, że różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy”. Wobec tego, skoro zakres ich odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej. NSA wskazuje, że w świetle wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f. rozumieć należy w ten sposób, że pojęcie „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.

Sąd zauważył, że w motywach skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnych przekonujących argumentów na poparcie zasadności podniesionego w niej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Minister Finansów wskazał, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego „okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób” (uchwała całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10). Rzecz w tym, że każdorazowe ustalenie kręgu osób ubezpieczonych - to znaczy zidentyfikowanie członków zarządu i rady nadzorczej Spółki oraz osób zatrudnionych przez nią na stanowiskach dyrektorów - nie powinno nastręczać problemów. Istotą sporu jest natomiast możliwość ustalenia przypadającej na każdego z ubezpieczonych wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci ubezpieczenia. Minister Finansów poprzestał w tym zakresie na sformułowaniu ogólnego stanowiska, zgodnie z którym, zakres odpowiedzialności poszczególnych osób nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości przypadającej na nie składki, nie mniej jednak „koszt składek z tytułu ubezpieczenia tych osób od odpowiedzialności cywilnej, zaliczyć należy do ich przychodów”. Nie sprecyzował przy tym, w jaki sposób koszt ten należałoby ustalić.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W dniu 12 stycznia 2015 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1437/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1437/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 13 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

*   pkt 7 – przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   pkt 9 – przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy Kodeks cywilny - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, pracownika wykonującego funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje - co do zasady - powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób ubezpieczonych jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawiera umowę ubezpieczenia i Spółka poniesie koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, mimo że otrzymują stosowne zabezpieczenie finansowe, bo przecież umowa ubezpieczenia, zawarta przez Spółkę w rezultacie zapewniać będzie tym osobom ochronę. Chronić je będzie przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania (lub nie podejmowania) przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że ochroną ubezpieczeniową objęci zostali wszyscy członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej, jak też dyrektorzy niezależnie od czasu sprawowania funkcji i powierzonych im obowiązków. Z otrzymanych informacji wynika, że ubezpieczenie to obejmowałoby standardowo byłych, istniejących oraz nowo powołanych członków władz spółki oraz dotychczas zatrudnionych dyrektorów. Polisa miałaby charakter bezimienny, w związku z tym nie występowałby obowiązek informowania ubezpieczyciela o zmianach we władzach Spółki oraz w składzie dyrektorów. Ubezpieczenie odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką objęłoby ochroną ubezpieczeniową odpowiedzialność cywilną członków organów władz Spółki oraz dyrektorów z tytułu uchybień i błędów/nieprawidłowych działań związanych z wykonywaniem czynności zawodowych. Ubezpieczeniem objęte byłyby popełnione lub rzekomo popełnione błędy, zaniechania, fałszywe oświadczenia, oświadczenia wprowadzające w błąd, pominięcia, zlekceważenia, zniesławienia, oszczerstwa, naruszenie zobowiązań, nadużycie zaufania lub przekroczenie pełnomocnictwa przez członka władz wyłącznie w związku z pełnieniem przez niego obowiązków związanych z funkcją. Omawiane ubezpieczenie miałoby – podobnie jak inne ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej – charakter otwarty, tzn. objęłoby wszystkie roszczenia związane z zarządzaniem Spółką. Ochrona objęłaby także roszczenia osób trzecich oraz Spółki, gdy Spółka z powodu wyegzekwowania od niej roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej wniosła roszczenie regresowe do członków władz Spółki i/lub dyrektorów, a także kiedy sama Spółka dochodziłaby roszczeń przeciwko członkom jej organów lub dyrektorom.

Podstawowy zakres ubezpieczenia mógłby zostać rozszerzony i mógłby obejmować: roszczenia wynikające z art. 116 i 107 Ordynacji podatkowej, koszty odzyskania dobrego imienia/naprawy wizerunku, koszty obrony w postępowaniach sądowych, administracyjnych, koszty obrony w postępowaniu przygotowawczym, koszty porad prawnych poniesione przed wniesieniem roszczenia, koszty awaryjne, ochrona aktywów i wydatki niezbędne do pozostawania na wolności, nadwyżkowe koszty obrony, grzywny i kary administracyjne, dodatkowe limity dla Rady Nadzorczej, koszty obrony w sprawach karnych lub administracyjnych z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, dodatkowy okres zgłaszania roszczeń dla ustępujących członków władz.

W świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku uznać jednak należy, że ubezpieczonym od odpowiedzialności cywilnej będzie nieograniczony krąg osób. Tym samym, tylko i wyłącznie w takiej sytuacji, nie będzie możliwym zidentyfikowanie, na dzień zapłaty składki, osób objętych ubezpieczeniem. Objęcie ubezpieczeniem grupy osób, niemożliwej do zidentyfikowania, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Powyższe oznacza, że zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, nie stanowi dla osób objętych ubezpieczeniem, przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście, tym samym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.