Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.170.2024.4.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-29
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) - dostawa i montaż magazynu energii
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 kwietnia 2024 r. (data wpływu 8 kwietnia 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 7 maja 2024 r. (data wpływu 7 maja 2024 r.) oraz z 18 czerwca 2024 r. (data wpływu 18 czerwca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – _dostawa i montaż magazynu energii firmy (…)__._

**Opis usługi**: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na dostawie magazynu energii firmy (…) wraz z usługą montażu, które obejmuje następujące czynności: sprawdzanie zewnętrznych materiałów opakowaniowych, przeczytanie wszystkich instrukcji i wytycznych producenta, wybranie miejsca montażu, przygotowanie narzędzi, proces usługi montażu na który składa się:

\- upewnienie się że przełącznik prądu stałego i przycisk uruchamiania jednostki dystrybucji (…) są wyłączone, a bieguny wyjściowe dodatnie i ujemne (…) są prawidłowe,

\- wyłączenie zasilania głównego wewnętrznej sieci elektrycznej,

\- trasowanie przebiegu okablowania i montowaniu szyn transmisyjnych,

\- mocowanie okablowania w sposób trwały, w korytach elektrycznych,

\- przytwierdzenie do konstrukcji budynku (…),

\- montowanie magazynu energii w sposób trwały do podłoża,

\- rozdzielenie wewnętrznej instalacji elektrycznej w głównej rozdzielni elektrycznej i poprowadzeniu zasilania elektrycznego dla każdego z (…),

\- podłączenie zabezpieczenia (…),

\- montaż (…) i mocowanie ich na ścianie budynku,

\- zabudowanie (…),

\- łączenie przewodów, wykonanie okablowania oraz połączenie elektryczne (…) z domową siecią elektryczną oraz (…),

\- połączenie elektryczne (…) z magazynem energii,

\- montaż (…),

konfiguracja (…) oraz pracy systemu, ustawienia końcowe, sprawdzenie (…), badanie kamerą termowizyjną, uruchomienie systemu wraz z (…) i wykonanie oznaczenia instalacji.

Magazyn energii będzie połączony z zespołem instalacji odnawialnego źródła energii.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 33

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 7 maja 2024 r. i 18 czerwca 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):**

Składam wniosek o Wiążącą Informację Stawkową w zakresie ustalenia stawki VAT na usługę montażu wraz z materiałem magazynu energii elektrycznej ściśle połączonego z domową instalacją elektryczną i fotowoltaiczną, jako usługa modernizacji obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym (dom mieszkalny jednorodzinny do 300m2).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 kwietnia 2024 r. (data wpływu 22 kwietnia 2024 r.) Wnioskodawca wskazał:

(…)

Przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie w postaci kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej tj. kompleksowa usługa modernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art.41 ust.12 ustawy o VAT).

(…) Poniżej przedstawiam opis wykonywanych czynności dla konkretnego przedmiotu mojego wniosku.

Aby te wszystkie urządzenia spełniały swoje zadanie musi to być poprzedzone analizą projektową i doborem technicznym, do której nie ma instrukcji ponieważ jest to wiedza nabyta w czasie edukacji, szkoleń, doświadczenia i to również jest w ramach kompleksowej usługi montażu.

Zakres czynności wykonywanych w ramach montażu kompletnego magazynu energii będącego przedmiotem wniosku.

1\. Sprawdzanie zewnętrznych materiałów opakowaniowych.

Materiały i elementy opakowania mogą ulec uszkodzeniu podczas transportu. Dlatego przed instalacją należy sprawdzić zewnętrzne materiały opakowaniowe. Sprawdzamy zewnętrzne opakowanie pod kątem uszkodzeń, np. dziur i pęknięć. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek uszkodzeń nie należy rozpakowywać (…) oraz należy natychmiast skontaktować się z firmą transportową i/lub sprzedawcą. (…).

2\. Montaż kompletnego systemu magazynu energii rozpoczynamy od przeczytania wszystkich instrukcji i wytycznych producenta dla zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w czasie montażu. System kompletnego magazynu energii należy zamontować zgodnie z informacjami zawartymi w instrukcjach producenta.

3\. Wybieramy miejsce montażu systemu magazynu energii umożliwiającym jego unieruchomienie oraz upewniamy się, że (…). Upewniamy się, że jest wystarczająco dużo miejsca na wyjście awaryjne, które jest odpowiednie do konserwacji. Należy zapewnić odpowiednią wentylację, aby umożliwić cyrkulację powietrza do chłodzenia otoczenia.

4\. Przygotowujemy następujące narzędzia potrzebne do montażu kompletnego magazynu energii:

(…).

5\. Proces usługi montażu.

Przed wykonaniem podłączeń elektrycznych upewniamy się, że przełącznik prądu stałego i przycisk uruchamiania jednostki dystrybucji (\`(...)\`) są WYŁĄCZONE przed podłączeniem elektrycznym, i że do (…) nie dopływa żadne napięcie wyjściowe. Przed wykonaniem jakichkolwiek połączeń elektrycznych upewniamy się, że bieguny wyjściowe dodatni i ujemny (…) są prawidłowe.

W rozdzielni elektrycznej wyłączamy zasilanie główne wewnętrznej sieci elektrycznej przeznaczonej do podłączenia urządzeń magazynu energii.

Po sprawdzeniu wyłączenia zasilania elektrycznego, trasujemy przebieg okablowania i montujemy szyny transmisyjne dla kompletnego systemu. Montujemy osobno przewody elektryczne dla połączeń elektrycznych zasilających prądem zmiennym, osobno okablowanie dla prądu stałego oraz osobno dla połączeń komunikacyjnych.

Mocujemy okablowanie w sposób trwały w korytach elektrycznych.

Montaż urządzeń zaczynamy od przytwierdzenia do konstrukcji budynku w sposób trwały (…), następnie montujemy kompletny magazyn energii o mocy (…), w jak najkrótszej odległości od (…), mocując podstawy magazynu w sposób trwały do podłoża (posadzki) budynku.

(…)

Kolejny proces usługi montażu, to montaż kolejnych urządzeń wchodzących w skład kompletnego systemu, czyli (…), które mocujemy na ścianie budynku w sposób trwały.

(…) domu mieszkalnego jednorodzinnego przeznaczonego na pobyt stały.

Łączymy przewody magazynów energii poprzez (…).

(…).

6\. Rozpoczynamy konfigurację (…) polegającą na ustawianiu następujących parametrów poprzez pliki konfiguracyjne:

(…)

7\. Kolejny krok, to konfiguracja pracy systemu z udziałem magazynów energii, w którym ustawiamy następujące parametry:

(…)

8\. Wykonujemy ustawienia końcowe kompletnego systemu magazynu energii i dokonujemy następujących pomiarów:

(…)

9\. Sprawdzamy każdy (…) pod kątem występowania zwarcia doziemnego. W razie zagrożenia życia wskutek występowania wysokiego napięcia, odłączyć (…) spod napięcia. Mierzymy następujące napięcie:

(…)

10\. Wykonuję badanie kamerą termowizyjną w celu wykrycia urządzenia lub jego elementów, które z uwagi na nieprawidłową pracę lub nieprawidłowy montaż generują niebezpiecznie wysoką temperaturę.

Podczas badania zwracam szczególną uwagę na (…). Temperatura nawet o kilka stopni wyższa od otoczenia, w tym przypadku może świadczyć o źle wykonanym połączeniu i stanowić zagrożenie pożarowe.

11\. Po upewnieniu się, że wszystkie czynności zostały wykonane prawidłowo, a dokonane pomiary są właściwe, uruchamiam system magazynu energii i dokonuję (…).

12\. Wykonuję oznaczenie instalacji, co pozwala na identyfikację elementów instalacji fotowoltaicznych oraz magazynu energii umożliwiającą ich bezpieczną eksploatację oraz serwis. W przypadku prowadzonej akcji gaśniczej, informuje o charakterze obiektu, o jego sposobie zasilania, a zatem pozwala zastosować odpowiednią i bezpieczną akcję ratunkową.

(…) Głównym elementem świadczenia usługi montażu jest skomplikowany proces połączenia dostarczonych przez wykonawcę elementów magazynu energii w sposób niezagrażający życiu i zdrowiu przyszłego użytkownika. Montaż magazynu energii wymaga kompleksowego podejścia, a nieodzownym kompletnym procesem usługi montażu takiego systemu jest proces doboru i analizy, który pozwoli na właściwą kompletację i montaż oferowanych urządzeń. Aby inwestycja okazała się możliwie opłacalna, wielkość i typ urządzenia powinien być dopasowany do zapotrzebowania energetycznego gospodarstwa domowego oraz znajdujących się w nim sprzętów i technologii.

Nie można sprzedać Użytkownikowi tylko i wyłącznie magazynu energii, ponieważ ten magazyn będzie bezużyteczny. Skomplikowany proces montażu wymaga takiego podłączenia wszystkich (…), domowej sieci elektrycznej, aby magazyn energii przyniósł zamierzony efekt w postaci oszczędności energii dla użytkownika. Magazyn energii może być tylko i wyłącznie podłączony do (…) przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje i certyfikaty, upoważniające do połączenia instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii. Sama energia zmagazynowana w magazynie nie zostanie wykorzystana do domowej sieci elektrycznej, ponieważ jest to prąd stały, a w domach używamy prądu zmiennego, więc wymagana jest niestandardowa wiedza i uprawnienia określone prawem, pozwalające na właściwy montaż i konfigurację. W przypadku sprzedaży tylko magazynów, bez ich montażu i połączenia poprzez specjalistyczne urządzenia wchodzące w skład magazynu, nie będą spełniały swojej funkcji.

(…) Magazyn energii nie może pracować, czyli spełniać swojej funkcji bez (…) i jest ściśle związany tylko i wyłącznie z (…) produkującymi prąd stały. Aby ten prąd stały został wykorzystany do obsługi urządzeń domowych, musi zostać przekształcony na prąd zmienny poprzez specjalistyczne urządzenia zwane (…) i dopiero wówczas może zostać wykorzystany do sieci domowej. Opisany powyżej proces może zostać uruchomiony, tylko i wyłącznie poprzez ich odpowiedni dobór, konfigurację i usługę montażu.

Mając na uwadze opis w punkcie 5 i 6 świadczenia kompleksowego, usługa i towar nadaje zasadniczy charakter całości przedsięwzięcia i są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

(…) Z punktu widzenia Nabywcy jest on zainteresowany zleceniem kompleksowej usługi montażu i uruchomienia kompletnego systemu magazynowania energii, ponieważ tylko i wyłącznie jest to świadczenie, które przyniesie Nabywcy konkretne oszczędności finansowe i tzw. święty spokój. (…).

(…) Cena za wykonane świadczenie jest skalkulowana, jako całość kompletnego systemu, który tylko i wyłącznie po montażu przez osoby posiadające odpowiednie uprawnienia prawem wymagane i przeszkolenia, może zostać wykorzystany do domowej sieci elektrycznej. Nabywca jest zainteresowany, aby otrzymać kompleksową usługę montażu wraz z materiałem, bo tylko wówczas ma zapewnioną kompleksową gwarancję.

(…) Głównym elementem świadczenia kompletnej usługi montażu wraz z materiałem jest skomplikowany proces montażu dostarczonych przez wykonawcę elementów, a magazyn energii wraz z urządzeniami jest jedynie elementem pomocniczym dla tej usługi. W celu wykonania usługi montażu wykonawca musi posiadać odpowiednie narzędzia i wyposażenie w postaci: (…).

Biorąc pod uwagę wymagania procesu usługi montażu, jak i niezbędne wyposażenie potrzebne do prawidłowego montażu, to przeważającym składnikiem ceny kompletnego systemu magazynowania energii, jest usługa. W analizowanej sytuacji bez wątpienia rozdzielenie czynności składających się na usługę montażu oraz na dostawę materiału użytego do ich złożenia byłoby całkowicie sztuczne.

(…) Dominującym świadczeniem opisanym we wniosku jest usługa montażu, która wymaga od wykonawcy specjalistycznej wiedzy, bez której zakupione elementy nie zostaną uruchomione. Montaż musi zostać wykonany przez osoby posiadające specjalistyczne uprawnienia wymagane prawem, jak i certyfikat oraz posiadać specjalistyczną wiedzę producenta, zezwalającą na montaż kompletnego systemu magazynowania energii. Bez montażu i odpowiedniej konfiguracji w celu właściwej pracy systemu magazynowania energii przystosowanego do konkretnego budynku oraz sieci energetycznej, użytkowanie takiego systemu jest niemożliwe. Usługa montażu ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego magazynu energii zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb.

(…) w opisanym świadczeniu kompleksowym nie ma takich elementów kompletnego magazynu energii, które mogą być tylko pomocnicze. Wszystkie elementy kompleksowego świadczenia stanowią całość. Żaden z elementów kompleksowego świadczenia nie może pracować lub być użytkowany samodzielnie. Świadczenie nie mogłoby zostać zrealizowane bez żadnego z tych elementów – same materiały, bez montażu, nie pełniłyby żadnej funkcji, a montaż nie mógłby zostać dokonany bez kompletnych podzespołów magazynu energii. Projekt kompletnej usługi montażu jest wysoce zindywidualizowany i odbywa się na podstawie dokładnych instrukcji przekazanych przez Producenta.

(…) Magazyn energii firmy (…).

(…) Magazyn energii firmy (…).

(…)

Wskazane wyżej elementy stanowią podstawę funkcjonowania magazynu energii, bez nich, nie miałby on żadnej, typowej dla tego rodzaju sprzętu funkcji.

(…) Moc przedmiotowego magazynu energii wynosi do (…), a napięcie (…).

(…) Magazyn energii zastosowany i skonfigurowany dla danego budynku mieszkalnego stałego zamieszkania używany jest tylko do konkretnego (…) dla budynku mieszkalnego, w którym został zamontowany.

(…) Magazyn energii stanowi mikroinstalację, o której mowa w art. 2 punkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 o odnawialnych źródłach energii. Moc przedmiotowego magazynu energii wynosi do (…), a napięcie (…). Magazyn energii jest nieodłącznym elementem mikroinstalacji co potwierdza powyższy artykuł 2 punkt 13, cytuje „instalacja odnawialnego źródła energii – instalację stanowiącą wyodrębniony zespół:

a) urządzeń służących do wytwarzania energii i wyprowadzania mocy, przyłączonych w jednym miejscu przyłączenia, w których energia elektryczna lub ciepło są wytwarzane z jednego rodzaju odnawialnych źródeł energii, a także magazyn energii elektrycznej przechowujący wytworzoną energię elektryczną, połączony z tym zespołem urządzeń”- koniec cytatu.

(…) Nie chodzi mi o konkretny budynek, tylko o zasadę dotyczącą montażu opisanych powyżej magazynu energii, w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, stałego zamieszkania sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych o PKOB 1110. Budynki, o które pytam spełniają definicję obiektu budownictwa mieszkalnego, o którym mowa w art. 41 ust.12a, a w którym wykonuje się usługę montażu magazynu energii wraz z towarem służącym do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii.

(…) Moim zdaniem montaż magazynu energii jako rozbudowa instancji fotowoltaicznej będzie wykonywany w ramach modernizacji lub termomodernizacji budynku. Nabywca będzie mógł skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej ponieważ w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych znajdującym się w załączniku do rozporządzenia w części 1 w punkcie 13 zostało wskazane ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem. Natomiast w części 2 w punkcie 13 wskazano montaż instalacji fotowoltaicznej. Skoro więc nabywca będzie mógł skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej to znaczy, że montaż magazynu jest modernizacją lub termomodernizacją. W powyższej kwestii były wydana już przychylne interpretacje podatkowe uwzględniające koszty magazynu energii w rozliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej dla osoby fizycznej realizującej przedsięwzięcie termomodernizacyjne:

\- sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.292.2023.3.AKU - data wydania: 31 maja 2023 r.

\- sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.474.2023.2.AC - data wydania: 7 czerwca 2023 r.

Niewątpliwie montaż magazynu energii elektrycznej z promieniowania słonecznego odgrywa coraz większą rolę w transformacji energetycznej, umożliwiając integrację źródeł energii odnawialnej, zwiększając niezawodność dostaw prądu, zmniejszając emisję gazów cieplarnianych i przyczyniając się do budowania bardziej zrównoważonych systemów energetycznych mikroinstalacji. Wykorzystywanie magazynów energii przynosi liczne korzyści, które obejmują stabilizację dostaw energii oraz redukcję kosztów energetycznych.

Inwestycja w magazyn energii przynosi wiele korzyści. Oto niektóre z nich w ramach tej termomodernizacji:

(…)

(…) Magazyn energii będzie połączony z zespołem odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r o odnawialnych źródłach energii.

(…)

Do ww. uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył (…).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 czerwca 2024 r. (data wpływu 18 czerwca 2024 r.) Wnioskodawca przesłał (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 16 lipca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.170.2024.3.PK, tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 19 lipca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30)”. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

A zatem, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tj. dostawa magazynu energii wraz montażem, polegające na: sprawdzaniu zewnętrznych materiałów opakowaniowych, przeczytaniu wszystkich instrukcji i wytycznych producenta, wybraniu miejsca montażu, przygotowaniu narzędzi, proces usługi montażu na który składa się:

\- upewnienie się że przełącznik prądu stałego i przycisk uruchamiania jednostki dystrybucji (…) są wyłączone, a bieguny wyjściowe dodatnie i ujemne (…) są prawidłowe,

\- wyłączenie zasilania głównego wewnętrznej sieci elektrycznej,

\- trasowanie przebiegu okablowania i montowaniu szyn transmisyjnych,

\- mocowanie okablowania w sposób trwały, w korytach elektrycznych,

\- przytwierdzenie do konstrukcji budynku (…),

\- montowanie magazynu energii w sposób trwały do podłoża,

\- rozdzielenie wewnętrznej instalacji elektrycznej w głównej rozdzielni elektrycznej i poprowadzeniu zasilania elektrycznego dla każdego z (…),

\- podłączenie zabezpieczenia (…),

\- montaż (…) i mocowanie ich na ścianie budynku,

\- zabudowanie (…),

\- łączenie przewodów, wykonanie okablowania oraz połączenie elektryczne (…) z domową siecią elektryczną oraz (…),

\- połączenie elektryczne (…) z magazynem energii,

\- montaż (…),

konfiguracji (…) oraz pracy systemu, ustawieniach końcowych, sprawdzeniu (…), badaniu kamerą termowizyjną, uruchomieniu systemu wraz z (…) i wykonaniu oznaczenia instalacji, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzyć będą obiektywnie jedną całość, nabywaną nierozłącznie. Montaż magazynu jest czynnością skomplikowaną, wymaga odpowiedniej analizy, specjalistycznej wiedzy i sprzętu, kwalifikacji oraz odpowiednich uprawnień. Ponadto, może być podłączony tylko przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje i certyfikaty. Nabycie towaru samego w sobie nie ma żadnego celu, konieczne jest jego podłączenie do instalacji elektrycznej i fotowoltaicznej. Celem zakupu Klienta nie jest posiadanie magazynu energii, lecz nabycie kompleksowej usługi montażu magazynu energii umożliwiającej ulepszenie Jego instalacji oraz wydajne i zrównoważone wykorzystanie zasobów energetycznych.

Cena będzie obejmować całość świadczenia, jednak biorąc pod uwagę wymagania dotyczące usługi montażu, jak i niezbędne wyposażenie potrzebne do jego wykonania, to przeważającym składnikiem ceny kompletnego systemu magazynu energii, będzie usługa. Poszczególne, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu. Celem jest poprawa wydajności i efektywności instalacji odnawialnego źródła energii. Ważne jest, że nabycie magazynu energii bez dokonania jego montażu oraz bez podłączenia go do instalacji, nie spełniałby swojej funkcji. Klient w momencie dostawy magazynu energii nie nabywa go jako towar gotowy do natychmiastowego użycia, lecz wymaga on odpowiedniego zmontowania w przystosowanym do tego montażu miejscu. Usługą zasadniczą w przedmiotowym świadczeniu jest usługa montażu, natomiast charakter pomocniczy, służący lepszemu wykorzystaniu przez klienta usługi głównej, stanowi dostawa towaru w postaci magazynu energii. Z perspektywy nabywcy nabycie wskazanego świadczenia kompleksowego oddzielnie, tj. nabycie wyłącznie magazynu energii, bądź wyłącznie usługi montażu tego magazynu, jest bezcelowe i nieuzasadnione. Tym samym rozdzielenie wskazanego świadczenia na dostawę towaru oraz odrębną usługę montażu, byłoby zabiegiem sztucznym.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku klasyfikację dla usługi montażu (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.– Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _PRODUKTY PRZETWÓRSTWA PRZEMYSŁOWEGO_.

W sekcji C zawarty jest m.in. dział 33 _USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZĄDZEŃ,_ który obejmuje:

\- specjalistyczne naprawy maszyn, urządzeń i wyrobów wyprodukowanych przez zakłady przemysłowe, których celem jest przywrócenie sprawności oraz ogólne i rutynowe konserwacje (tzw. serwis), zapewniające efektywną pracę sprzętu oraz zapobiegające awariom i naprawom,

\- specjalistyczne instalowanie maszyn.

Dział ten nie obejmuje:

\- czyszczenia maszyn przemysłowych, sklasyfikowanego w 81.22.12.0,

\- naprawy i konserwacji sprzętu komputerowego i (tele) komunikacyjnego, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 95.1,

\- naprawy i konserwacji artykułów użytku domowego, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 95.2.

W PKWiU 33 mieści się klasa 33.20 _USŁUGI INSTALOWANIA MASZYN PRZEMYSŁOWYCH, SPRZĘTU I WYPOSAŻENIA._

W ww. klasie znajduje się pozycja 33.20.50.0 _Usługi instalowania urządzeń elektrycznych._ Grupowanie to obejmuje także:

\- usługi instalowania silników elektrycznych, generatorów i transformatorów.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 33 _USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZĄDZEŃ._

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części lub stanowić mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii i być funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Po drugie - obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie _modernizacja_ oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast _termomodernizacja_ to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2023 r. poz. 2496 ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwione zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, jak i na gruncie ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają: instalacja odnawialnego źródła energii - instalację stanowiącą wyodrębniony zespół:

a) urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła lub chłodu opisanych przez dane techniczne i handlowe, w których energia elektryczna lub ciepło lub chłód są wytwarzane z odnawialnych źródeł energii, lub

b) obiektów budowlanych i urządzeń, stanowiących całość techniczno-użytkową służącą do wytwarzania biogazu, biogazu rolniczego, biometanu lub wodoru odnawialnego

\- a także połączony z tym zespołem magazyn energii elektrycznej, magazyn biogazu lub instalacja magazynowa w rozumieniu art. 3 pkt 10a ustawy - Prawo energetyczne wykorzystywana do magazynowania biogazu rolniczego, biometanu lub wodoru odnawialnego.

Z kolei, z art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że magazyn energii będzie połączony z zespołem instalacji odnawialnego źródła energii, o którym mowa w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Parametry energetyczne magazynu energii wykorzystywanego w przedmiotowym świadczeniu są następujące: (…). Ponadto, jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę, opisu świadczenia, instalacja będąca przedmiotem wniosku odpowiada definicji mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniu, oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe polegające na dostawie i montażu magazynu energii, stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. d ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów – jest przedsięwzięciem, którego przedmiotem jest całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne. Przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczy więc termomodernizacji w myśl art. 41 ust. 12 ustawy, a montowana instalacja odpowiada definicji mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Z kolei, w odniesieniu do drugiego warunku wynikającego z art. 41 ust. 12 ustawy, należy ustalić czy budynek, który będzie zasilany przez przedmiotowy magazyn energii jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy.

W niniejszym zagadnieniu mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym na dostawie magazynu energii wraz z montażem. We wniosku Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie będzie wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w dziale 11, symbol PKOB 1110 – _Budynki mieszkalne jednorodzinne_.

Wnioskodawca wskazał więc jedynie ogólne dane dotyczące budynku i nie przedłożył dokumentów umożliwiających weryfikację, że budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, tj. że jest budynkiem stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w PKOB 11.

Zauważyć należy, że w wezwaniu o sygn. 0111-KDSB1-1.440.170.2024.1.PK z dnia 29 kwietnia 2024 r., wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie informacji, gdzie będzie wykonywany przedmiot wniosku, poprzez:

\- wskazanie, czy jest to budynek mieszkalny stałego zamieszkania;

\- wskazanie, jaka jest klasyfikacja budynku, w którym wykonywane jest świadczenie kompleksowe, mające być przedmiotem analizy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Należy wskazać klasę PKOB budynku – symbol PKOB czterocyfrowy;

\- wskazanie, całkowitej powierzchni użytkowej budynku, w którym wykonywany będzie przedmiot wniosku, zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni.

(…)

\- potwierdzenie, że budynek w którym będzie wykonywane świadczenie kompleksowe spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy poprzez przedłożenie:

\- wypisu z kartoteki budynków, lub

\- projektu architektonicznego budynku, lub

\- decyzji - pozwolenia na budowę budynku, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna,

oraz

\- miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub

\- decyzji o warunkach zabudowy.

Przedstawienie przez Wnioskodawcę stosownych, wiarygodnych informacji oraz dokumentów, pozwala Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej na weryfikację oraz zbadanie czy przedmiotowe świadczenie kompleksowe rzeczywiście będzie wykonywane w obiekcie zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. czy spełniona zostanie jedna z dwóch przesłanek upoważniających do stosowania stawki obniżonej podatku, w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

WIS zatem jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Jak sama nazwa wskazuje – wiążąca informacja stawkowa – ma charakter wiążący, co oznacza, że zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. Wiążąca informacja stawkowa stanowi instytucję, która ma wskazywać wnioskodawcy, w szczególności właściwą klasyfikację towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego oraz stawkę podatku. Głównym zatem zadaniem Organu – w ramach ww. instytucji – jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie, kluczowe są kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też – zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego, aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które Wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia.

Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia Wnioskującego – że w Jego ocenie – budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oświadczenie takie, jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

**Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.**

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym wyrażono opinię, że _(…) ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej._

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie uprawnienie do ww. preferencji możliwe będzie jedynie, w sytuacji jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości zastosowania przepisu dotyczącego stawki obniżonej.

Podkreślenia ponownie wymaga, iż aby możliwe było zweryfikowanie i potwierdzenie, że opisane świadczenie kompleksowe będzie wykonywane w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, kluczowe jest przedstawienie przez Wnioskodawcę stosownych, wiarygodnych informacji oraz dokumentów, które tę ocenę umożliwią, tj. zawężenie przedmiotu wniosku do jednego świadczenia, które będzie dotyczyło jednego, konkretnego obiektu.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu, wskazać należy, że w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak dokumentów oraz informacji dotyczących przedmiotowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, tj. decyzji - pozwolenia na budowę budynku, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna/wypisu z kartoteki budynków/projektu architektonicznego, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego/decyzji o warunkach zabudowy). Tym samym niemożliwe jest stwierdzenie, czy przedmiotowe świadczenie stanowi termomodernizację budynku klasyfikowanego do społecznego programu mieszkaniowego, jak również nie ma możliwości potwierdzenia, że przedmiotowa mikroinstalacja jest funkcjonalnie związana z takim obiektem.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 33 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego)** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że klasyfikacja usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 pkt 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).