Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.90.2019.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: Ustalenie czy usługi świadczone przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawo usługobiorcy do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: lokal; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie; odliczenia; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym sygn. datą 9 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Usługobiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa Usługobiorcy do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawcę za świadczenie ww. usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: „Usługodawca”), będący właścicielem nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”) planuje rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi. Usługi te będą świadczone na rzecz B Sp. z o.o. (dalej: „Usługobiorca”), a w przyszłości potencjalnie również na rzecz innych podmiotów (w tym prowadzących działalność agencji pracy tymczasowej).

Usługodawca i Usługobiorca w dalszej części wniosku będą zwani łącznie „Wnioskodawcami”.

Wnioskodawcy są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy polegać będą na zapewnieniu dostępności oraz udostępnieniu przestrzeni w stanowiących własność Usługodawcy Nieruchomościach na cele prowadzonej przez Usługobiorcę działalności gospodarczej zgodnie ze zgłoszonym przez niego zapotrzebowaniem. Przedmiot i zakres świadczonej usługi opierać się będzie na postanowieniach umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcami, zgodnie z którą Usługobiorcy przysługiwać będzie swoboda w zakresie wykorzystywania udostępnionej przestrzeni na cele prowadzonej przez niego działalności.

Zakres świadczonych usług będzie obejmował:

*   rezerwację, zapewnienie dostępności oraz udostępnianie przestrzeni w Nieruchomościach na cele prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie ze zgłoszonym przez Usługobiorcę zapotrzebowaniem;
*   wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem i administrowaniem Nieruchomościami oraz przestrzenią, która została udostępniona Usługobiorcy, w szczególności:
    *   ponoszenie kosztów związanych z korzystaniem oraz utrzymywaniem ich w należytym stanie,
    *   dokonywanie drobnych napraw niezbędnych do korzystania z Nieruchomości,
    *   sprawdzanie prawidłowości użytkowania Nieruchomości odpowiadającej wytycznym i oczekiwaniom Usługobiorcy;
*   dostarczanie wyposażenia i zaopatrzenia związanego z wykorzystaniem udostępnionej przestrzeni zgodnie z odrębnymi ustaleniami dokonanymi pomiędzy Stronami;
*   udzielanie porad w zakresie optymalizacji wykorzystania udostępnionej przestrzeni na potrzeby prowadzonej przez Usługobiorcę działalności (w tym dotyczących efektywnego rozlokowania w niej pracowników lub kontrahentów Usługobiorcy, jak również wykorzystania jej na potrzeby prowadzonych spotkań i konferencji).

Usługi nabywane przez Usługobiorcę będą wykorzystywane przez niego do czynności opodatkowanych VAT, obejmujących usługi agencji pracy tymczasowej.

Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawców umową, wynagrodzenie umowne będzie wypłacane w wysokości wielokrotności ustalonej kwoty za miesięczne udostępnienie określonych umownie jednostek rozliczeniowych powierzchni (przykładowo za każde udostępnione 10 m2 powierzchni Nieruchomości).

Według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU 2008”) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), usługi, które zamierza świadczyć Spółka mieszczą się pod kodem PKWiU 68.20.11.0 („Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”). Klasyfikacja ta została potwierdzona przez Urząd Statystyczny w (…) w drodze opinii klasyfikacyjnej wydanej dnia 19 września 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi kompleksowego zarządzania zasobami mieszkaniowo-lokalowymi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Usługobiorcy powinny podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku?
2.  Czy Usługobiorca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawcę za świadczenie wskazanych usług?

Zdaniem Wnioskodawców, do usług zarządzania zasobami mieszkaniowo-lokalowymi zastosowanie będzie miała podstawowa 23% stawka VAT, natomiast Usługobiorca będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawcę z tytułu świadczenia analizowanych usług.

Ad. 1

(i)

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „świadczenia kompleksowego” lub „świadczenia złożonego”. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za złożone.

Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane lub realizowane w ramach jednej umowy należy traktować jako świadczenia jednolite była przedmiotem bogatego orzecznictwa TSUE, sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych. Przykładowo, TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów unijnych wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Niemniej, każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie powinno uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Taka ocena winna odbywać się w oderwaniu od treści oferty (faktu połączenia kilku czynności w jedno zamówienie), a jedynie w oparciu o to, czy wykonywane przez Usługodawcę świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego świadczona usługa będzie składać się z kilku świadczeń, w tym zapewnienia dostępności oraz udostępnienia lokali, wykonywania czynności związanych z zarządzaniem nieruchomościami, dostarczaniem wyposażenia i zaopatrzenia związanego z wykorzystaniem udostępnionej przestrzeni, a także udzielania porad w zakresie optymalizacji wykorzystania udostępnionej przestrzeni. Zdaniem Wnioskodawców w przedstawionym zdarzeniu przyszłym występuje usługa kompleksowa, w której usługą wiodącą będzie udostępnienie przestrzeni na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez Usługobiorcę.

Jak uznał TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Z kolei w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i pkt 16 wyroku, TSUE stwierdził, że: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-2.4512.203.2016.3.AW) „charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, celem Usługobiorcy i zarazem świadczeniem głównym będzie uzyskanie dostępu do przestrzeni w Nieruchomościach. Pozostałe usługi, takie jak wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem Nieruchomościami, dostarczanie wyposażenia i zaopatrzenia związanego z wykorzystaniem udostępnionej przestrzeni, a także udzielanie porad w zakresie optymalizacji wykorzystania udostępnionej przestrzeni nie są dla Usługobiorcy celem samym w sobie lecz mają jedynie służyć lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego, a tym samym stanowią one świadczenie pomocnicze. Przemawia za tym fakt, iż gdyby Usługobiorca nie nabywał świadczenia głównego to nabycie przez niego pozostałych usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie umowy byłoby pozbawione sensu ekonomicznego. Równocześnie, ww. pozostałych usług nie sposób uznać za świadczenia niezależne, gdyż wykonywanie ich w oderwaniu od świadczenia głównego (udostępnienia przestrzeni) byłoby bezzasadne. W konsekwencji, podzielenie świadczonej usługi, opisanej umownie jako „usługa zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi” na kilka osobnych usług miałoby charakter sztuczny.

Również sposób kalkulacji wynagrodzenia świadczy o tym, że mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem. Strony umowy nie określają wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na usługę kompleksową, lecz wynagrodzenie umowne tytułem świadczonej usługi kompleksowej jest określane w jednej kwocie zależnej od powierzchni udostępnionej przestrzeni.

Tym samym, usługa „zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi” świadczona przez Usługodawcę na rzecz Usługobiorcy będzie miała charakter usługi kompleksowej i powinna zostać opodatkowana jednolitą stawką podatku odpowiednią dla świadczenia głównego.

(ii)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23%.

Ustawa przewiduje aktualnie stosowanie dwóch stawek, tzw. obniżonych: 8% i 5%. Na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy.

Ponadto ustawa wskazuje na określone rodzaje działalności (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy (tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień; Dz. U. 20 15.736 t.j.).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich ww. przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Niespełnienie choćby jednego z nich powoduje, że najem nieruchomości nie powinien korzystać ze zwolnienia. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące zwolnień z opodatkowania należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Na powyższą kwestię niejednokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskie sądy administracyjne. W żadnym razie omawiany przepis nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu stosowania zwolnienia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, treść umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcami określa cel udostępnienia lokali jako „prowadzenie działalności gospodarczej”. Tekst umowy nie ogranicza w żaden sposób Usługobiorcy w przedmiocie zakresu w jakim może on wykorzystywać Nieruchomości. Tym samym, możliwe jest wykorzystanie ich przez Usługobiorcę zarówno do krótko czy długotrwałego ulokowania w nich swoich pracowników lub kontrahentów, jak i do organizowania w nich konferencji, szkoleń czy spotkań pracowniczych, a także do innych celów związanych z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. W każdym przypadku Usługobiorcy przysługuje jednak pełna swoboda w kwestii wykorzystania udostępnionej przestrzeni, co wyklucza możliwość zdefiniowania celu udostępnienia przestrzeni w którejkolwiek z Nieruchomości jako mieszkaniowego. Nawet jeżeli Usługobiorca wykorzysta część z udostępnionej przestrzeni do ulokowania pracowników lub kontrahentów to na mocy umowy ma on prawo zmienić sposób jej użytkowania na dowolny, inny cel w każdym momencie trwania umowy. Tym samym, zdaniem Usługodawcy, przesłanka mieszkaniowego celu nie zostaje spełniona, a zatem art. 43 ust. 1 pkt 36 nie znajdzie zastosowania.

Zdaniem Usługodawcy, udostępnianie/najem lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych innemu podmiotowi gospodarczemu, który wykorzystuje go w celach prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

W takiej sytuacji dochodzi bowiem nie tyle do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych poszczególnych osób przebywających czasowo w Nieruchomościach (przykładowo: pracowników Usługobiorcy), lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem przez Usługobiorcę najmowanych powierzchni.

Zdaniem Usługodawcy, w analizowanej sytuacji istotne znaczenie ma wykładnia celowościowa omawianego zwolnienia z VAT, znajdująca potwierdzenie w orzecznictwie, przykładowo w:

*   wyroku Najwyższego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2013 r. o sygn. akt I FSK 1012/12) „Zwolnienie najmu lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę – w aspekcie ekonomicznym najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych”;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 473/15;
*   oraz licznych interpretacjach podatkowych – przykładowo: interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2017 r. (sygn. 2461 -IBPP2.4512.220.2017.2.EJu), zgodnie z którą „podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”, czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3 -2.4012.172.2017.2.AL.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Usługodawcy, kompleksowa usługa świadczona przez Usługodawcę na rzecz Usługobiorcy nie będzie podlegać przedmiotowemu zwolnieniu z tytułu art. 43 ust. 1 pkt 36, w związku z czym podlegać ona będzie opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2017 r. o sygn. 3063-ILPP1-2.4512.203.2016.3.AW.

Ad. 2

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyjątki od tej zasady określa, w sposób enumeratywny art. 88 ustawy. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, świadczone przez Usługodawcę usługi dokumentowane będą fakturami VAT wystawionymi na Usługobiorcę. Usługobiorca będzie nabywać usługi Usługodawcy wyłącznie na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przestrzeń udostępniona w ramach umowy będzie bowiem wykorzystywana przez Usługobiorcę m.in. do dokonywania czynności takich jak rozlokowanie w niej pracowników lub kontrahentów czy wykorzystanie na potrzeby prowadzonych spotkań i konferencji. Tym samym, przestrzeń ta będzie wykorzystana m.in. do bieżących czynności związanych z prowadzeniem działalności agencji pracy (rozlokowanie pracowników), jak również do czynności związanych z pozyskiwaniem kontrahentów czy budowaniem reputacji Usługobiorcy (rozlokowanie kontrahentów, prowadzenie spotkań czy konferencji).

W związku z tym istnieje związek pomiędzy nabywanymi usługami, a wykonywaniem przez Usługobiorcę czynności opodatkowanych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawców Usługobiorcy przysługuje w świetle art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług przez Usługodawcę.

Równocześnie, zdaniem Wnioskodawców nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym powyżej, usługa świadczona przez Usługodawcę powinna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Usługobiorca będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawcę z tytułu świadczenia usług zarządzania zasobami mieszkaniowo-lokalowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Usługodawca, będący właścicielem nieruchomości planuje rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi. Usługi te będą świadczone na rzecz Usługobiorcy, a w przyszłości potencjalnie również na rzecz innych podmiotów (w tym prowadzących działalność agencji pracy tymczasowej).

Wnioskodawcy są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy polegać będą na zapewnieniu dostępności oraz udostępnieniu przestrzeni w stanowiących własność Usługodawcy Nieruchomościach na cele prowadzonej przez Usługobiorcę działalności gospodarczej, zgodnie ze zgłoszonym przez niego zapotrzebowaniem. Przedmiot i zakres świadczonej usługi opierać się będzie na postanowieniach umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcami, zgodnie z którą Usługobiorcy przysługiwać będzie swoboda w zakresie wykorzystywania udostępnionej przestrzeni na cele prowadzonej przez niego działalności.

Zakres świadczonych usług będzie obejmował:

*   rezerwację, zapewnienie dostępności oraz udostępnianie przestrzeni w Nieruchomościach na cele prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie ze zgłoszonym przez Usługobiorcę zapotrzebowaniem;
*   wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem i administrowaniem Nieruchomościami oraz przestrzenią, która została udostępniona Usługobiorcy, w szczególności:
    *   ponoszenie kosztów związanych z korzystaniem oraz utrzymywaniem ich w należytym stanie,
    *   dokonywanie drobnych napraw niezbędnych do korzystania z Nieruchomości,
    *   sprawdzanie prawidłowości użytkowania Nieruchomości odpowiadającej wytycznym i oczekiwaniom Usługobiorcy;
*   dostarczanie wyposażenia i zaopatrzenia związanego z wykorzystaniem udostępnionej przestrzeni zgodnie z odrębnymi ustaleniami dokonanymi pomiędzy Stronami;
*   udzielanie porad w zakresie optymalizacji wykorzystania udostępnionej przestrzeni na potrzeby prowadzonej przez Usługobiorcę działalności (w tym dotyczących efektywnego rozlokowania w niej pracowników lub kontrahentów Usługobiorcy, jak również wykorzystania jej na potrzeby prowadzonych spotkań i konferencji).

Usługi nabywane przez Usługobiorcę będą wykorzystywane przez niego do czynności opodatkowanych VAT, obejmujących usługi agencji pracy tymczasowej.

Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawców umową, wynagrodzenie umowne będzie wypłacane w wysokości wielokrotności ustalonej kwoty za miesięczne udostępnienie określonych umownie jednostek rozliczeniowych powierzchni (przykładowo za każde udostępnione 10 m2 powierzchni Nieruchomości).

Według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, usługi, które zamierza świadczyć Spółka mieszczą się pod kodem PKWiU 68.20.11.0 („Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”).

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy usługi kompleksowego zarządzania zasobami mieszkaniowo-lokalowymi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Usługobiorcy powinny podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku.

Należy wyjaśnić, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno na wynajmującego jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W myśl art. 666 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania  w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. Jeżeli w czasie trwania najmu okaże się potrzeba napraw, które obciążają wynajmującego, najemca powinien zawiadomić go o tym niezwłocznie.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi najmu lokalu mieszkalnego będzie działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle należy zwrócić uwagę na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu (budynku) przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku, kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego część w ramach prowadzonej działalności cel wynajmu uzależniony jest od zawartej umowy.

Zatem podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym, powinien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania świadczonych przez Usługodawcę usług, istotnym jest określenie charakteru wskazanych we wniosku czynności, tzn. czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość.

Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

W świetle powyższego należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie, świadczone przez Usługodawcę na rzecz Usługobiorcy usługi, polegające m.in. na zapewnieniu dostępności oraz udostępnieniu przestrzeni stanowią usługi kompleksowego zarządzania własnymi zasobami mieszkaniowo-lokalowymi. Jak wynika bowiem z wniosku, celem Usługobiorcy i zarazem świadczeniem głównym będzie uzyskanie dostępu do przestrzeni w Nieruchomościach. Pozostałe usługi, takie jak wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem Nieruchomościami, dostarczanie wyposażenia i zaopatrzenia związanego z wykorzystaniem udostępnionej przestrzeni, a także udzielanie porad w zakresie optymalizacji wykorzystania udostępnionej przestrzeni nie są dla Usługobiorcy celem samym w sobie, lecz mają jedynie służyć lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego, a tym samym stanowią one świadczenie pomocnicze. Ponadto, przemawia za tym fakt, iż gdyby Usługobiorca nie nabywał świadczenia głównego to nabycie przez niego pozostałych usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie umowy byłoby pozbawione sensu ekonomicznego. W konsekwencji należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że ww. pozostałych usług nie sposób uznać za świadczenia niezależne, gdyż wykonywanie ich w oderwaniu od świadczenia głównego (udostępnienia przestrzeni) byłoby bezzasadne, w związku z czym, podzielenie świadczonej usługi na kilka osobnych usług miałoby charakter sztuczny. Dodatkowo zwrócić uwagę należy na sposób kalkulacji wynagrodzenia, według którego, strony umowy nie określają wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na usługę kompleksową, lecz wynagrodzenie umowne tytułem świadczonej usługi kompleksowej jest określane w jednej kwocie, zależnej od powierzchni udostępnionej przestrzeni.

Zatem w niniejszej sprawie, Usługodawca będzie dokonywał sprzedaży usług kompleksowego zarządzania własnymi zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, gdzie usługą dominującą jest usługa polegająca na uzyskaniu dostępu do przestrzeni w Nieruchomościach. W tej sytuacji Wnioskodawca świadcząc przedmiotową usługę kompleksową będzie zobowiązany do opodatkowania jej stawką podatku VAT w wysokości właściwej dla usługi głównej.

Jak już wcześniej wskazano, celem innym niż mieszkaniowy jest, np. prowadzenie przez najemcę działalności gospodarczej na potrzeby, której budynek lub jego części są wynajmowane, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z wniosku, treść umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcami określa cel udostępnienia lokali jako „prowadzenie działalności gospodarczej”. Tekst umowy nie ogranicza w żaden sposób Usługobiorcy w przedmiocie zakresu w jakim może on wykorzystywać Nieruchomości. W każdym przypadku Usługobiorcy przysługuje pełna swoboda w kwestii wykorzystania udostępnionej przestrzeni, co wyklucza możliwość zdefiniowania celu udostępnienia przestrzeni w którejkolwiek z Nieruchomości, jako mieszkaniowego. Zatem świadczone usługi udostępnienia lokali nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Usługi świadczone przez Usługodawcę nie będą także korzystały z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, ponieważ zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”, dla których to ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej.

Tym samym, art. 43 ust. 20 ustawy nie będzie miał zastosowania w analizowanym przypadku.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dla przedmiotowych usług, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z którym do usług zarządzania zasobami mieszkaniowo-lokalowymi zastosowanie będzie miała podstawowa 23% stawka VAT, należało uznać za prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wyjaśnienie, czy Usługobiorca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawcę za świadczenie wskazanych usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Jak wskazano we wniosku, usługi nabywane przez Usługobiorcę będą wykorzystywane przez niego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, obejmujących usługi agencji pracy tymczasowej. Jednocześnie należy mieć na względzie fakt, iż w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, zdaniem tut. Organu usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Usługobiorcy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, Usługobiorca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawcę za świadczenie przedmiotowych usług, z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi. Prawo to będzie przysługiwało Usługobiorcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w części dotyczącej prawa Usługobiorcy do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), należało również całościowo uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnosząc się do powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751):

*   art. 5a ustawy, otrzymuje brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych;
*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymuje brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1;
*   art. 43 ust. 20 otrzymał brzmienie: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy;
*   załącznik nr 3 wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% – zmiany załącznika wynikające z art. 1 pkt 27 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Zatem od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. stosuje się wyżej powołane przepisy ustawy i załącznik nr 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być rozstrzygnięta w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.