Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.948.2021.3.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-15
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- nieprawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w związku z zawarciem umowy zamiany,

\- prawidłowe - w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 października 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 14 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 grudnia 2021 r. (data wpływu 29 grudnia 2021 r.) oraz pismem z 20 stycznia 2022 r. (data wpływu 25 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Oświadcza Pani, że otrzymała nieruchomość gruntową w formie darowizny od rodziców na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 września 2007 r. o nr 6 o obszarze 1.0646 ha.

Zgodnie z treścią art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami - właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Podziału nieruchomości, o którym mowa powyżej dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły _w_ skład nowo wydzielonych działek gruntu, w związku z powyższym do wniosku o podział należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania takiej zamiany. Przygotowany został przez uprawnionego geodetę projekt podziału, do którego jako załącznik dołączono wykaz zmian gruntowych.

W celu lepszego zagospodarowania terenu Pani J. T. (pow. 1,0646ha) wraz z siostrą B. K. (pow. 0,7095ha otrzymana darowizną od rodziców) oraz kuzynką M. Z. (pow. 1,3302ha otrzymana darowizną od rodziców) postanowiły połączyć swoje grunty. Teren ten został połączony a następnie podzielony na drogę dojazdową i działki, na skutek czego nastąpiła zamiana gruntów w oparciu o art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z projektem podziału sporządzonym przez uprawnionego geodetę nieruchomości jest Pani posiadaczem następujących działek:

*   35 (674m) + 28 (364m) = 1038m stanowią jedną nieruchomość,
*   31 (608m) + 24 (309m) = 917m stanowią jedną nieruchomość,
*   28 (614m) + 21 (303m) = 917m stanowią jedną nieruchomość,
*   25 (627m) + 18 (290m) = 917m stanowią jedną nieruchomość,
*   21 (644m) + 15 (273m) = 917m stanowią jedną nieruchomość,
*   16 (670m) + 10 (245m) = 915m stanowią jedną nieruchomość,
*   13 (666m) + 7 (251m) = 917m stanowią jedną nieruchomość,
*   11 (661m) + 5 (256m) = 917m stanowią jedną nieruchomość,
*   9 (655m) + 3 (262m) = 917m stanowią jedną nieruchomość.

W Kancelarii Notarialnej został zawarty akt notarialny z dnia 22 kwietnia 2021 umowy zamiany, na podstawie której właścicielki nieruchomości stanowiących działki: nr 5, nr 6 oraz 4 w związku z treścią art. 98b ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami - zobowiązały się do dokonania zamiany.

Oświadcza Pani również, że działki te w ewidencji gruntów są sklasyfikowane jako grunty orne, łąki, pastwiska i nieużytki, zgodnie ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego leżą na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz na terenach dróg, żadna z tych działek nie jest zabudowana, uzbrojona ani ogrodzona, nie jest zanieczyszczona substancjami szkodliwymi dla środowiska, nie jest też ani lasem, ani gruntem, o którym mowa w art. 37a ust. 1 ustawy o lasach, nie jest pokryta żadnymi wodami, granice działek nie są sporne.

Jako Wnioskodawca oraz jako właściciel wyżej wymienionych działek nie planuje Pani czynić jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości wyżej wymienionych działek (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej). Od momentu otrzymania darowizny nie udostępniała Pani działek osobom trzecim. Wyżej wymienione działki, nie są przez Panią w żaden sposób wykorzystywane, są one jedynie częścią majątku osobistego.

Jako właściciel nie występowała Pani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nowo powstałych działek. Według Pani wiedzy nikt z osób trzecich nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Przed sprzedażą posiadanych działek nie będzie Pani występowała o wydanie pozwolenia na budowę.

Planuje Pani sprzedaż przedmiotowych działek. W związku z tym, nie zostało udzielone nabywcom żadne pełnomocnictwo/zgoda do dokonania w Pani imieniu, jako właścicielowi nieruchomości, dodatkowych czynności w odniesieniu do nieruchomości.

Nigdy wcześniej nie dokonywała Pani sprzedaży działek. Opisana we wniosku przyszła sprzedaż posiadanych przez Panią działek jest pierwszą tego typu czynnością w Pani życiu. Przyszłych nabywców przedmiotowych działek planuje Pani poszukiwać we własnym zakresie oraz za pomocą biura nieruchomości posiadającego wymaganą licencję.

Nadmienia Pani, że nigdy nie była zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie prowadziła Pani działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Nie jest Pani rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozważa więc Pani sprzedaż działek i chce się upewnić, czy z tego tytułu sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PIT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

Zgodnie z projektem podziału sporządzonym przez uprawnionego geodetę nieruchomości jest Pani posiadaczem następujących działek:

*   35 (674m) + 28 (364m) = 1038mkw stanowią jedną nieruchomość,
*   31 (608m) + 24 (309m) = 917mkw stanowią jedną nieruchomość,
*   28 (614m) + 21 (303m) = 917mkw stanowią jedną nieruchomość,
*   25 (627m) + 18 (290m) = 917mkw stanowią jedną nieruchomość,
*   21 (644m) + 15 (273m) = 917mkw stanowią jedną nieruchomość,
*   16 (670m) + 10 (245m) = 915mkw stanowią jedną nieruchomość,
*   13 (666m) + 7 (251m) = 917mkw stanowią jedną nieruchomość,
*   11 (661m) + 5 (256m) = 917mkw stanowią jedną nieruchomość,
*   9 (655m) + 3 (262m) = 917mkw stanowią jedną nieruchomość.

Termin sprzedaży trudno przewidzieć, działki zostaną wystawione na sprzedaż, a ich sprzedaż nastąpi w momencie kiedy znajdzie się kupiec za odpowiednią wartość.

Nie jest Pani w stanie przewidzieć daty sprzedaż przedmiotowych działek, może to być 2022 r. lub kolejne lata.

Była to decyzja Wójta Gminy (\`(...)\`)z dnia 29 stycznia 2021 r.

Nie było żadnych dopłat i spłat wzajemnych, nastąpiła zamiana celem ich racjonalnego wykorzystania.

W latach 2010 - 2011 prowadziła Pani działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, natomiast nie wykorzystywała Pani przedmiotowych działek do działalności gospodarczej.

Wyżej wymienione działki, nie są przez Panią w żaden sposób wykorzystywane, są one jedynie częścią majątku osobistego. Nie były również wykorzystywane w żadnej działalności gospodarczej. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w żaden sposób, tym bardziej nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów.

Nie zostało udzielone nabywcom żadne pełnomocnictwo/zgoda do dokonania w Pani imieniu, jako właścicielowi nieruchomości, dodatkowych czynności w odniesieniu do nieruchomości. Nigdy wcześniej nie dokonywała Pani sprzedaży działek. Opisana we wniosku przyszła sprzedaż posiadanych przez Panią działek jest pierwszą tego typu czynnością w Pani życiu, oczywiście sprzedaż będzie miała charakter incydentalny, przypadkowy i nieregularny. Przyszłych nabywców przedmiotowych działek planuje Pani poszukiwać we własnym zakresie oraz za pomocą biura nieruchomości posiadającego wymaganą licencję.

Żadnych działań marketingowych nie podejmowała i nie zamierza Pani takowych podejmować.

Trzy osoby fizyczne, były właścicielami sąsiadujących ze sobą nieruchomości gruntowych położonych w (\`(...)\`). Każda z tych osób była właścicielem jednej z nieruchomości, mianowicie B.K. była właścicielką niezbudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną nr 5, o obszarze 0,7095 ha, Wnioskodawczyni czyli J. T. była właścicielką niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną nr 6 o obszarze 1,0646 ha, natomiast M.Z. była właścicielką niezabudowanej nieruchomości gruntowej, w skład której wchodzi między innymi działka ewidencyjna nr 4, o obszarze 1,3302 ha.

Właścicielki dokonały podziału nieruchomości i zamiany gruntów w oparciu o art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Właścicielki oświadczyły, że planowana zamiana gruntów spowodowana jest ukształtowaniem działek uniemożliwiającym ich racjonalne zagospodarowanie.

Zgodnie z treścią art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami - właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Podziału nieruchomości, o którym mowa powyżej dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu, w związku z powyższym do wniosku o podział należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania takiej zamiany. Przygotowany został przez uprawnionego geodetę projekt podziału. Właściciele oświadczyli, że w wyniku dokonanego podziału (przeprowadzonego zgodnie z projektem) doszło do ukształtowania nowego stanu ewidencyjnego granic, oznaczenia, konfiguracji i wielkości wydzielanych działek gruntu i nieruchomości obejmujących te działki.

Zgodnie z podziałem sporządzonym przez uprawnionego geodetę nieruchomości zostały podzielone w następujący sposób:

\- działka nr 6 uległa podziałowi na działki:

*   1 o przybliżonym obszarze 0,0143 ha, przeznaczoną pod drogę dojazdową
*   3 o przybliżonym obszarze 0,0231 ha, przeznaczoną pod drogę dojazdową
*   8 o przybliżonym obszarze 0,622 ha
*   9 o przybliżonym obszarze 0,634 ha
*   10 o przybliżonym obszarze 0,0657 ha
*   11 o przybliżonym obszarze 0,0645 ha
*   12 o przybliżonym obszarze 0,0663 ha
*   13 o przybliżonym obszarze 0,0651 ha
*   14 o przybliżonym obszarze 0,0668 ha
*   15 o przybliżonym obszarze 0,0681 ha
*   16 o przybliżonym obszarze 0,0662 ha
*   17 o przybliżonym obszarze 0,0672 ha
*   18 o przybliżonym obszarze 0,0661 ha
*   19 o przybliżonym obszarze 0,0748 ha
*   20 o przybliżonym obszarze 0,0728 ha
*   21 o przybliżonym obszarze 0,0646 ha
*   22 o przybliżonym obszarze 0,0650 ha
*   23 o przybliżonym obszarze 0,0284 ha

\- działka nr 5 uległa podziałowi na działki:

*   5 o przybliżonym obszarze 0,0223 ha, przeznaczoną pod drogę dojazdową
*   24 o przybliżonym obszarze 0,0424 ha
*   25 o przybliżonym obszarze 0,0630 ha
*   26 o przybliżonym obszarze 0,0633 ha
*   27 o przybliżonym obszarze 0,0692 ha
*   28 o przybliżonym obszarze 0,0615 ha
*   29 o przybliżonym obszarze 0,0621 ha
*   30 o przybliżonym obszarze 0,0683 ha
*   31 o przybliżonym obszarze 0,0609 ha
*   32 o przybliżonym obszarze 0,0600 ha
*   33 o przybliżonym obszarze 0,0689 ha
*   34 o przybliżonym obszarze 0,0676 ha

\- działka nr 4 uległa podziałowi na działki:

*   2 o przybliżonym obszarze 0,0061 ha, przeznaczoną pod drogę dojazdową
*   4 o przybliżonym obszarze 0,0089 ha, przeznaczoną pod drogę dojazdową
*   6 o przybliżonym obszarze 0,0113 ha, przeznaczoną pod drogę dojazdową
*   7 o przybliżonym obszarze 0,05656 ha, przeznaczoną pod drogę dojazdową
*   35 o przybliżonym obszarze 0,0266 ha
*   36 o przybliżonym obszarze 0,0253 ha
*   37 o przybliżonym obszarze 0,0258 ha
*   38 o przybliżonym obszarze 0,0250 ha
*   39 o przybliżonym obszarze 0,0252 ha
*   40 o przybliżonym obszarze 0,0244 ha
*   41o przybliżonym obszarze 0,0247 ha
*   42 o przybliżonym obszarze 0,0247 ha
*   43 o przybliżonym obszarze 0,0237 ha
*   44 o przybliżonym obszarze 0,0241 ha
*   45 o przybliżonym obszarze 0,0266 ha
*   46 o przybliżonym obszarze 0,0274 ha
*   47 o przybliżonym obszarze 0,0294 ha
*   48 o przybliżonym obszarze 0,0269 ha
*   49 o przybliżonym obszarze 0,0278 ha
*   50 o przybliżonym obszarze 0,0312 ha
*   51 o przybliżonym obszarze 0,0278 ha
*   52 o przybliżonym obszarze 0,0312 ha
*   53 o przybliżonym obszarze 0,0285 ha
*   54 o przybliżonym obszarze 0,0295 ha
*   55 o przybliżonym obszarze 0,0330 ha
*   56 o przybliżonym obszarze 0,0299 ha
*   57 o przybliżonym obszarze 0,0305 ha
*   58 o przybliżonym obszarze 0,0326 ha
*   59 o przybliżonym obszarze 0,0353 ha
*   60 o przybliżonym obszarze 0,0359 ha

Strony umowy wyjaśniły, że na skutek dokonania połączenia i ponownego podziału nieruchomości stanowiących działki: nr 5, nr 6 i nr 4 opisane powyżej (zgodnie z projektem podziału):

\- ww. działki: nr 10, nr 12, nr 14, nr 17, nr 21, nr 25, nr 28, nr 31, nr 34, nr 37, nr 39, nr 41, nr 44, nr 48, nr 51, nr 54, nr 57 i nr 60 -stanowią jedną nieruchomość,

\- ww. działki: nr 15, nr 18, nr 22, nr 26, nr 29, nr 32, nr 42, nr 45, nr 49, nr 52, nr 55 i nr 58 -stanowią jedną nieruchomość,

\- ww. działki: nr 8, nr 9, nr 11, nr 13, nr 16, nr 19, nr 20, nr 23, nr 24, nr 27, nr 30, nr 33, nr 35, nr 36, nr 38, nr 40, nr 43, nr 46, nr 47, nr 40, nr 53, nr 56 i nr 59 -stanowią jedną nieruchomość,

\- ww. działki: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 i nr 6 -stanowią jedną nieruchomość, przeznaczoną pod drogi dojazdowe,

\- ww. działka nr 7 -stanowi jedną nieruchomość, przeznaczoną pod drogę dojazdową.

W Kancelarii Notarialnej zawarto w formie aktu notarialnego umowę zamiany, na podstawie której właścicielki nieruchomości stanowiących działki: nr 5, nr 6 i nr 4 - w związku z treścią art. 98b ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami - zobowiązały się do dokonania zamiany, na podstawie której:

1\. Wnioskodawczyni J. T. przeniosła na rzecz B. K. wolne od wszelkich obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich: ww. działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerami: nr 15, nr 18 i nr 22, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 1, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 3 (pochodzących z podziału działki nr 6).

w zamian

B. K. przeniosła na rzecz J. T. wolne od wszelkich obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich: działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerami: nr 25, nr 28, nr 31 i nr 34, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 5 (pochodzących z podziału działki nr 5).

2\. M. Z. przeniosła na rzecz B. K. wolne od wszelkich obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich: działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerami: nr 42, nr 45, nr 49, nr 52, nr 55 i nr 58, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 2, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 4, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 6, udział wynoszący 7/29 części we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 7 (pochodzących z podziału działki nr 4)

w zamian

B. K. przeniosła na rzecz M. Z. wolne od wszelkich obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich: działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerami: nr 24, nr 27, nr 30 i nr 33, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 5 (pochodzących z podziału działki nr 5)

3\. M. Z. przeniosła na rzecz J. T. wolne od wszelkich obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich: działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerami: nr 37, nr 39, nr 41, nr 44, nr 48, nr 51, nr 54, nr 57 i nr 60, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 2, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 4, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 6, udział wynoszący 10/29 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 7 (pochodzących z podziału działki nr 4)

w zamian

J. T. przeniosła na rzecz M. Z. wolne od wszelkich obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich: działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerami: nr 8, nr 9, nr 11, nr 13, nr 16, nr 19, nr 20 i nr 23, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 1, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 3 (pochodzących z podziału działki nr 6).

Strony przyrzeczoną umowę zamiany zawarły bez dopłat, po uprawomocnieniu się decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości stanowiących działki: nr 5, nr 6 i nr 4.

Ponadto strony wyjaśniły, że w przypadku gdyby którekolwiek z nowo powstałych działek została wydzielona pod drogę publiczną i przeszła z mocy prawa (na podstawie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami) na własność gminy, powiatu, województwa lub skarbu państwa - działka taka nie będzie stanowić przedmiotu zamiany.

**Pytanie**

1.  Czy przychód ze sprzedaży Nieruchomości będzie przychodem z działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.; dalej "ustawy PIT") i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej?
2.  Czy przychód ze sprzedaży Nieruchomości wobec upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego w jakim Wnioskodawczyni dokonała jej nabycia, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem (odpowiadając na pytanie nr 1), w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie dla Pani przychodem z działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.; dalej "ustawy PIT") i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 ustawy PIT ilekroć w ustawie PIT jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie, odpowiednio do przepisu art. 5b ust. 1 ustawy PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pani zdaniem, gramatyczna wykładnia art. 5a pkt 6 ustawy PIT prowadzi do wniosku, że przychodami z działalności gospodarczej są wyłącznie te przychody (uzyskane z działalności prowadzonej we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły), które nie stanowią przychodu z jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT. Wykładnia gramatyczna przepisu pozwala stwierdzić, że jeśli podatnik podatku PIT wskaże, że przedmiotem jego działalności gospodarczej jest np. windykacja i sprzedaż wierzytelności, to niezależnie od treści wpisu uzyskane przychody nie będą przychodami z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), lecz przychodami z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Ścisła wykładnia językowa przepisu art. 5a pkt 6 ustawy PIT nie daje żadnych podstaw do przyjęcia innego stanowiska, a mianowicie, że przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 mogą być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli przychody z tych źródeł podatnik przypisuje do innego źródła. Przesądza o tym, Pani zdaniem, końcowy zapis art. 5a pkt 6 ustawy PIT w brzmieniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9".

Zagadnienie prawidłowego ustalenia źródła przychodów na gruncie ustawy PIT w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jest przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2019 r. (znak: 0115-KDIT2-3.4011.216.2019.4.JS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: "Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej".

Wskazując jak powyżej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powołanej interpretacji uznał, że: "Zatem, sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2019 r. (znak: 0115-KDIT2-3.4011.202.2019.4.PS) - "Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarniej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Brak jest natomiast podstawy, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać trzeba, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem, sprzedaż nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz ze sprzedażą działek, o których mowa we wniosku".

Podobnie orzekł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2019 r. (znak: 0112-KDIL3-3.4011.87.2019.4.DS), potwierdzając prawidłowość stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym: "(\`(...)\`) działalność gospodarcza powinna cechować się stałością i powtarzalnością jej wykonywania, bowiem jest związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodać należy, iż sprzedaż majątku własnego - zwłaszcza podyktowana w jakiejś mierze okolicznościami losowymi (konieczność zdobycia środków finansowych na terapię) - nie jest działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i zorganizowany, polega jedynie na wykorzystaniu posiadanych składników majątku osobistego w sposób pozwalający na korzystne ich upłynnienie".

Przywołane stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł w wyrokach:

*   z dnia 3 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2110/11) - "(\`(...)\`) w przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie, czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawa PIT), czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawa PIT, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości";
*   z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 667/12) - "Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, pozwalającego na jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8)";
*   z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 855/14) - "(\`(...)\`) brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.do.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania".

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Go 156/17) - "(\`(...)\`) o ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta. Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych".

Nieruchomość nie została zatem nabyta w celach komercyjnych. Nie podejmowała Pani czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystycznym dla działalności deweloperskiej). Uwzględniając zarówno datę nabycia Nieruchomości oraz datę przyszłej sprzedaży Nieruchomości, w Pani ocenie brak jest przesłanek do uznania, że sprzedaż Nieruchomości będzie następowała w wykonaniu działalności gospodarczej. Konsekwentnie przychód ze sprzedaży Nieruchomości nie będzie dla Pani przychodem z działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Tym samym tak uzyskany przychód nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Konsekwentnie przychód ze sprzedaży Nieruchomości nie będzie dla Pani przychodem z działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Pani zdaniem, odpowiadając na pytanie nr 2, w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT, wobec upływu 5 lat od daty nabycia Nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 powołanej ustawy, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odpowiednio do przepisu art. 10 ust. 2 ustawy PIT przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Pani zdaniem, zbycie Nieruchomości w drodze umowy sprzedaży nie mieści się w żadnym z przypadków wymienionych w art. 10 ust. 2 ustawy PIT. Konsekwentnie, sprzedaż Nieruchomości przez Panią należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT. Zważywszy na fakt, że od końca roku kalendarzowego w jakim nabyła Pani Nieruchomość upłynęło ponad 5 lat, przychód uzyskany przez Panią z tytułu ceny sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT.

Tym samym, dokonując zbycia Nieruchomości dokona Pani również zbycia Nieruchomości powstałych w wyniku podziału po zamianie, która to zamiana nastąpiła w celach uniemożliwiającym ich racjonalne zagospodarowanie, w takim przypadku dla zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem PIT przychodu uzyskanego z tytułu ceny sprzedaży nieruchomości nie jest istotne to, jaki czas upłynął od daty ich zamiany.

Reasumując, wobec upływu 5 lat od daty nabycia Nieruchomości przychód ze sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

\- nieprawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w związku z zawarciem umowy zamiany,

\- prawidłowe - w pozostałym zakresie.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

§ odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

§ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opierał się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku tj. działek powstałych w wyniku scalenia i podziału oraz zamiany.

Zatem, sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia wynika, że otrzymała Pani nieruchomość gruntową w formie darowizny od rodziców na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 września 2007 r. o obszarze 1.0646 ha. W celu lepszego zagospodarowania terenu Pani, wraz z siostrą oraz kuzynką postanowiły połączyć swoje grunty. Teren ten został połączony a następnie podzielony na drogę dojazdową i działki, na skutek czego nastąpiła zamiana gruntów w oparciu o art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. W Kancelarii Notarialnej został zawarty akt notarialny z dnia 22 kwietnia 2021 umowy zamiany, na podstawie której właścicielki nieruchomości stanowiących działki: nr 5, nr 6 oraz 4 w związku z treścią art. 98b ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami - zobowiązały się do dokonania zamiany. Jako Wnioskodawca oraz jako właściciel wyżej wymienionych działek nie planuje Pani czynić jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości wyżej wymienionych działek (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej). Od momentu otrzymania darowizny nie udostępniała Pani działek osobom trzecim. Wyżej wymienione działki, nie są przez Panią w żaden sposób wykorzystywane, są one jedynie częścią majątku osobistego. Jako właściciel nie występowała Pani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nowo powstałych działek. Według Pani wiedzy nikt z osób trzecich nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Przed sprzedażą posiadanych działek nie będzie Pani występowała o wydanie pozwolenia na budowę. Planuje Pani sprzedaż przedmiotowych działek. W związku z tym, nie zostało udzielone nabywcom żadne pełnomocnictwo/zgoda do dokonania w Pani imieniu, jako właścicielowi nieruchomości, dodatkowych czynności w odniesieniu do nieruchomości. Nigdy wcześniej nie dokonywała Pani sprzedaży działek. Opisana we wniosku przyszła sprzedaż posiadanych przez Panią działek jest pierwszą tego typu czynnością w Pani życiu. Przyszłych nabywców przedmiotowych działek planuje Pani poszukiwać we własnym zakresie oraz za pomocą biura nieruchomości posiadającego wymaganą licencję. Nadmienia Pani, że nigdy nie była zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie prowadziła Pani działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Nie jest Pani rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin sprzedaży trudno przewidzieć, działki zostaną wystawione na sprzedaż, a ich sprzedaż nastąpi w momencie kiedy znajdzie się kupiec za odpowiednią wartość. Nie jest Pani w stanie przewidzieć daty sprzedaż przedmiotowych działek, może to być 2022 r. lub kolejne lata. Nie było żadnych dopłat i spłat wzajemnych, nastąpiła zamiana celem ich racjonalnego wykorzystania. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w żaden sposób, tym bardziej nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów. Żadnych działań marketingowych nie podejmowała i nie zamierza Pani takowych podejmować. Wnioskodawczyni J. T. przeniosła na rzecz B. K. wolne od wszelkich obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich: ww. działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerami: nr 15, nr 18 i nr 22, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 1, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 3 (pochodzących z podziału działki nr 6). W zamian B. K. przeniosła na rzecz J. T. wolne od wszelkich obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich: działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerami: nr 25, nr 28, nr 31 i nr 34, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 5 (pochodzących z podziału działki nr 5). M. Z. przeniosła na rzecz B. K. wolne od wszelkich obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich: działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerami: nr 42, nr 45, nr 49, nr 52, nr 55 i nr 58, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 2, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 4, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 6, udział wynoszący 7/29 części we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 7 (pochodzących z podziału działki nr 4). W zamian B. K. przeniosła na rzecz M. Z. wolne od wszelkich obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich: działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerami: nr 24, nr 27, nr 30 i nr 33, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 5 (pochodzących z podziału działki nr 5). M. Z. przeniosła na rzecz J. T. wolne od wszelkich obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich: działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerami: nr 37, nr 39, nr 41, nr 44, nr 48, nr 51, nr 54, nr 57 i nr 60, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 2, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 4, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 6, udział wynoszący 10/29 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 7 (pochodzących z podziału działki nr 4). W zamian J. T. przeniosła na rzecz M. Z. wolne od wszelkich obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich: działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerami: nr 8, nr 9, nr 11, nr 13, nr 16, nr 19, nr 20 i nr 23, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 1, udział wynoszący 1/3 część we współwłasności działki o położeniu odpowiadającemu gruntowi oznaczonemu numerem 3 (pochodzących z podziału działki nr 6).

Na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że planowana sprzedaż przedmiotowych działek, powstałych w wyniku scalenia i podziału oraz zamiany, nie nastąpiła i nie będzie następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem nie powoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Panią, stwierdzić należy, że skutki podatkowe odpłatnego zbycia przedmiotowych działek powstałych w wyniku scalenia i podziału oraz zamiany, należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma prawna ich nabycia.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmowym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności, powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Stosownie do art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, ze zm.):

Właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 98b ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99.

W myśl art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem, podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

Aby zatem dokonać oceny czy planowana sprzedaż przedmiotowych działek, powstałych w wyniku scalenia i podziału oraz zamiany stanowić będzie dla Pani – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, niezbędne jest ustalenie momentu ich nabycia.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny :

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić należy, że użyty w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie „nabycie” należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej części.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zamiany.

Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w sytuacji, gdy zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.

Co do zasady przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia, a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Taki podział nie wpłynąłby na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami). W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki różnych właścicieli, w tym działka stanowiąca Pani własność. W efekcie scalenia i podziału nieruchomości (działek) między różnymi właścicielami doszło miedzy nimi do zamiany części działek, w wyniku której nabyła Pani prawo do części nowych działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie była właścicielką. Własność części działek została pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami. Natomiast jak już wyjaśniono powyżej jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o którym mówi ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Zamiana zatem jest formą odpłatnego zbycia, a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie mamy do czynienia z nabyciem na własność innej nieruchomości (innej części nieruchomości/działki). Tym samym dokonane w 2021 r. scalenie, a następnie podział działek i w efekcie przeniesienie prawa własności do części nieruchomości na podstawie umowy zamiany niewątpliwie skutkowało nabyciem przez Wnioskodawczynię nieruchomości, jednak wyłącznie w części odpowiadającej powierzchni działki, której przed scaleniem i podziałem nie była Pani właścicielem. W wyniku scalenia i podziału oraz zamiany, nabyła Pani bowiem prawo do części nowych nieruchomości, których przed dokonaniem ww. czynności nie była właścicielem. Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży, nie nabyła Pani w całości w 2007 r., gdyż części tychże działek, nie należały wówczas do Pani, a do siostry i kuzynki. W posiadanie pozostałych części weszła Pani dopiero na skutek scalenia, podziału i w efekcie zamiany nieruchomości tj. w dniu 22 kwietnia 2021 r. Natomiast, jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty ich nabycia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze przedstawione przez Panią zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży, nabyła Pani w dwóch momentach:

*   w 2007 r. – w części odpowiadającej powierzchni działek nabytych w drodze darowizny,
*   w 2021 r. – w części odpowiadającej powierzchni działek nabytych w drodze zamiany.

Zatem, w przypadku planowanej sprzedaży działek, których część powierzchni stanowiła Pani własność nieprzerwanie od 2007 r., a część powierzchni nabyła Pani w wyniku zamiany w 2021 r., datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zarówno rok zawarcia umowy darowizny tj. 2007 r., jak również rok 2021, w którym w drodze zamiany nabyła Pani kolejne części działek. Tym samym, przychód uzyskany ze sprzedaży tych działek podlegać będzie rozliczeniu stosownie do wielkości powierzchni części tych działek nabytych w dwóch datach.

Powyższe oznacza, że ewentualny przychód uzyskany z planowanej sprzedaży przedmiotowych działek, w wysokości przypadającej na tę część działki, którą nabyła Pani w drodze darowizny w 2007 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto tę część działki.

Natomiast, planowana sprzedaż przedmiotowych działek w części przypadającej na powierzchnię działek nabytych w drodze zamiany w 2021 r., jeżeli zostanie dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych części działek, tj. przed dniem 1 stycznia 2027 r., będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Planowana sprzedaż przedmiotowych działek w części przypadającej na powierzchnię działek nabytych w drodze zamiany w 2021 r., nie będzie stanowiła dla Pani podlegającego opodatkowaniu źródła przychodu w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko wtedy, jeżeli zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie tych części działek w drodze zamiany.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy,

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy,

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy,

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy,

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30 ust. 5 ww. ustawy,

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy

W terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy,

W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania.

Reasumując, planowana sprzedaż przedmiotowych działek, powstałych na skutek scalenia, podziału i w efekcie zamiany nieruchomości – nabytych przez Wnioskodawczynię w części w 2007 r. w drodze darowizny oraz w części w 2021 r. w drodze zamiany, w związku z tym, że sprzedaż tych działek nie nastąpiła i nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie stanowi i nie będzie stanowiła źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przychód uzyskany z planowanej sprzedaży przedmiotowych działek, w wysokości przypadającej na tę część działki, którą Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny w 2007 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto tę część działki.

Natomiast, planowana sprzedaż przedmiotowych działek w części przypadającej na powierzchnię działek nabytych w drodze zamiany w 2021 r., jeżeli zostanie dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych części działek, tj. przed dniem 1 stycznia 2027 r., będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, stosownie do art. 30e ww. ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).