Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.51.2017.1.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego dofinansowania.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt; przychód; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego dofinansowania:

*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w 2017 roku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środków otrzymanych z dotacji przeznaczonych na wynagrodzenie – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego dofinansowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (…) m.in. w zakresie dystrybucji i tworzenia nowych rozwiązań na bazie technologii papieru elektronicznego. W 2015 roku jednostka złożyła wniosek o dofinansowanie projektu badawczo rozwojowego w ramach Działania 1.2 „Innowacyjne przedsiębiorstwa”, Poddziałanie 1.2.1 „Innowacyjne przedsiębiorstwa − konkursy horyzontalne”, typ projektu 1.2 A „Wsparcie dla przedsiębiorstw chcących rozpocząć lub rozwinąć działalność B+R”. Nabór projektów był dokonywany przez Instytucję Pośredniczącą. Po pozytywnej ocenie wniosku i wygraniu konkursu, wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą podpisał umowę o dofinansowanie projektu i uzyskał dofinansowanie do prac przedstawionych w projekcie. Dofinansowanie (w wysokości części kosztów kwalifikowanych) jest przeznaczone na realizację projektu badawczo-rozwojowego, wykorzystując w tym celu m.in. swoje zasoby kadrowe i finansowe (konieczność pokrycia części kosztów kwalifikowanych, która nie jest finansowana dotacją). Jednocześnie Wnioskodawca będzie pełnił w projekcie realizowanym na podstawie podpisanej umowy rolę wykonawcy części zadań projektowych wchodząc w skład zespołu badawczego. Podstawą prawną otrzymania środków finansowych jest ustawa z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2016 r., poz. 217). Z otrzymanych środków finansowych zostaną sfinansowane koszty kwalifikowane (zgodnie z budżetem projektu i wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności wydatków). Będą to m.in. koszty pracy osób (umowy o pracę, umowy zlecenie), a także wartość pracy własnej Wnioskodawcy. Strona Umowy – Instytucja Pośrednicząca − opracowała „Przewodnik kwalifikowalności kosztów w ramach Programu Operacyjnego” (zwane również „Wytycznymi”). Przewodnik ów m.in. definiuje pojęcie i katalog kosztów kwalifikowanych. Według Wytycznych kwalifikowalność kosztu może zostać uznana, o ile zostaną spełnione łącznie następujące warunki, m.in.: koszt został faktycznie poniesiony w okresie wskazanym w umowie o dofinansowanie, oraz został należycie udokumentowany. W Wytycznych przewiduje się również, że koszty kwalifikowane mogą powstać także w sytuacji, gdy pracę w projekcie wykonuje beneficjent, jako osoba fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą, jednocześnie będąc członkiem zespołu w ramach własnego projektu. Przewiduje się możliwość obciążenia firmy kosztami własnej pracy według określonych w Wytycznych norm. W takiej sytuacji znajduje się Wnioskodawca. Jest on bowiem członkiem zespołu badawczego w ramach projektu, a jednocześnie właścicielem swojej firmy. Wykonując osobiście niektóre zadania w projekcie może swoją pracę w określonym wymiarze zaliczyć do kosztów kwalifikowanych i rozliczyć w ramach udzielonej dotacji. W Wytycznych zapisano, że osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, które nie pobierają za wykonywaną pracę wynagrodzenia (są finansowane z zysku), mogą rozliczać koszty swojej pracy przy prowadzeniu badań przemysłowych lub prac rozwojowych w ramach projektu zgodnie z poniższymi zasadami:

*   koszty pracy właściciela spółki lub osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą należy rozliczać według stawki godzinowej,
*   właściciel spółki lub osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą musi posiadać odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia badań przemysłowych lub prac rozwojowych w ramach projektu,
*   rozliczenie kosztów pracy właściciela spółki lub osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą następuje według ustalonej stawki godzinowej w zależności od faktycznie przepracowanych godzin w projekcie (według wzoru). W projekcie można rozliczyć maksymalnie 108 godzin pracy w ciągu miesiąca − ograniczenie to wynika z założenia, że projekt nie może stanowić jedynego przedmiotu działalności przedsiębiorstwa, tym samym obowiązki właściciela jednostki nie mogą dotyczyć wyłącznie badań wykonywanych w ramach projektu. Ponadto zapisano obowiązki beneficjenta w zakresie sfery podatkowej: Podatnik, przed rozliczeniem w projekcie kosztów pracy właściciela spółki lub osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, zwróci się do właściwego urzędu skarbowego z zapytaniem, czy pobieranie wynagrodzenia w ramach realizowanego projektu jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i może stanowić jego wynagrodzenie/dodatkowe źródło przychodu oraz czy istnieje możliwość wykazania/zaewidencjonowania przedmiotowego wynagrodzenia, jako kosztu w ramach realizowanego przedsięwzięcia. Poniesienie wydatku na koszty pracy właściciela spółki lub osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą udokumentowane ma być dokumentem księgowym (np. notą obciążeniową) oraz kartą czasu pracy wskazującą liczbę godzin w danym miesiącu kalendarzowym, poświęconych na wykonanie prac w projekcie. Na podstawie powyższych zapisów część kosztów kwalifikowalnych (częściowo pokrytych dotacją) zostanie przypisana wynagrodzeniu na rzecz Wnioskodawcy, obliczonemu zgodnie z Wytycznymi i kwota ta zostanie przelana z rachunku firmowego spółki na rachunek prywatny Wnioskodawcy.

Umowa o dofinansowanie została zawarta w szczególności w oparciu o zapisy następujących aktów prawnych:

1.  rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. Urz. UE L 347 Z 20.12.2013 r., str. 320), zwanego w umowie „rozporządzeniem ogólnym”;
2.  ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2016 r. poz. 217), zwanej dalej „ustawą wdrożeniową”;
3.  ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), zwanej „ustawą o finansach publicznych”;
4.  rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1301/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i przepisów szczególnych dotyczących celu „Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia” oraz w sprawie uchylenia rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 (Dz. Urz. UE L 347 z 20.12.2013 r., str. 289) zwanego „rozporządzeniem nr 1301/2013”;
5.  rozporządzenia komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1), zwanego „rozporządzeniem nr 651/2014”.

Wnioskodawca wskazał, że:

*   zapytanie dotyczy Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020, Działanie 1.2 „Innowacyjne przedsiębiorstwa”, Poddziałanie 1.2.1 „Innowacyjne przedsiębiorstwa − konkursy horyzontalne”, typ projektu 1.2A „Wsparcie dla przedsiębiorstw chcących rozpocząć lub rozwinąć działalność B+R: wydatki przedsiębiorstw w obszarze prac rozwojowych (w tym eksperymentalnych prac rozwojowych) i badań przemysłowych”;
*   środki na rzecz beneficjenta są wypłacane cyklicznie, na podstawie wniosków o płatność;
*   środki wypłacane w ramach dotacji, której dotyczy zapytanie, są środkami pochodzącymi z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, o których mowa w art. 186 pkt 2 ufp;
*   wszystkie środki wypłacane w ramach dotacji wypłacane są przez płatnika − Bank Gospodarstwa Krajowego, który na podstawie wystawionego przez Instytucję Pośredniczącą zlecenia, przekazuje płatności;
*   przedmiotowe dofinansowanie przeznaczone jest na realizację projektu: „Opracowanie …” (sfinansowanie kosztów pracy personelu, kosztów materiałów i usług obcych, niezbędnych licencji itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pobieranie wynagrodzenia w ramach realizowanego projektu jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i może stanowić jego wynagrodzenie/dodatkowe źródło przychodu?
2.  Czy istnieje możliwość wykazania/zaewidencjonowania przedmiotowego wynagrodzenia jako kosztu kwalifikowanego w ramach realizowanego przedsięwzięcia?
3.  Czy wynagrodzenie to jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 i 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy otrzymane wynagrodzenie można zaliczyć do kosztów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Należy uznać realizację opisanego wyżej projektu dofinansowanego ze środków pochodzących z Unii Europejskiej za działalność gospodarczą. Dotyczy to również tej części środków, które dotyczą pokrycia kosztów odpowiadających pracy własnej właściciela firmy (Wnioskodawcy) w projekcie. Możliwość uwzględnienia w kalkulacji kosztów kwalifikowanych pracy własnej właściciela, co przewidują Wytyczne, nie stanowi uzasadnienia dla przyjęcia innej charakterystyki tej części środków otrzymanych w ramach projektu, a mianowicie do zakwalifikowania tej części środków do innego źródła przychodów np. z pracy lub z działalności wykonywanej osobiście. Również udokumentowanie notą księgową lub obciążeniową przekazania środków z rachunku firmowego spółki na rachunek Wnioskodawcy nie wpłynie w żaden sposób na kwalifikację środków otrzymanych przez beneficjenta. Środki odpowiadające wynagrodzeniu za pracę własną Wnioskodawcy nie są oczywiście dochodami ze stosunku pracy ani stosunku pokrewnego, a także nie stanowią wynagrodzenia za świadczenia wykonywane osobiście. Brak bowiem elementu podporządkowania służbowego, o którym mowa w art. 5b ustawy o dochodowym od osób fizycznych (element wykluczający działalność gospodarczą). Nie występują również przesłanki pozytywne, określone w art. 12 i 13 tej ustawy. W szczególności zaś umowa podmiotu gospodarczego z Instytucją Pośredniczącą została zawarta wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, bez względu na rodzaj kosztów kwalifikowanych, które są objęte projektem i dofinansowane. Wobec powyższego wszelkie przychody uzyskane przez spółkę w ramach realizacji projektu unijnego należy zaklasyfikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej.

Ad. 2. Udokumentowanie notą księgową lub obciążeniową kosztu pracy własnej właściciela jako kosztu kwalifikowanego w realizowanym projekcie (zgodnie z zasadami zawartymi w Wytycznych) jest neutralne wobec przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przekazanie środków pieniężnych, wykazanych w nocie księgowej, z rachunku firmowego na rachunek Wnioskodawcy nie generuje żadnych skutków podatkowych.

Ad. 3. Wnioskodawca uważa, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Odstępstwa od tej zasady zawarte są w art. 21 ust. 1 pkt 129 i 136 ww. ustawy, zgodnie z którymi wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowego z udziałem środków europejskich lub dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, o których mowa w ustawie z dnia 27 stycznia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.). Według Wnioskodawcy oznacza to, że warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 i 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostaną spełnione w zakresie całego dofinansowania na rzecz beneficjenta bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy UE, również w zakresie odpowiadającym kosztom pracy własnej Wnioskodawcy.

Ad. 4. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wartości własnej pracy podatnika. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pobierane wynagrodzenie z tytułu realizowanego przedsięwzięcia nie będzie ewidencjonowane w księgach rachunkowych jako koszt uzyskania przychodów, jakkolwiek zgodnie z zasadami projektu jest uznawane za koszt kwalifikowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych otrzymanego dofinansowania:

*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w 2017 roku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środków otrzymanych z dotacji przeznaczonych na wynagrodzenie – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą uzyska dofinansowanie do projektu realizowanego w ramach tej działalności, np. w postaci dotacji, otrzymane środki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba, że przeznaczone zostaną na nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że środki te zostaną wypłacone tytułem wynagrodzenia należnego podatnikowi z tytułu osobistej realizacji (samodzielnego wykonywania określonych czynności przy realizacji projektu), czy nadzoru nad projektem, czy też na pokrycie wydatków innych niż nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zaznaczyć także należy, że niektóre środki finansowe korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. I tak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. − wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 powoływanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. – wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 36 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych została objęta ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Rozważając charakter środków pieniężnych, o których mowa w ww. przepisach, należy odnieść się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5a-5c.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, tj.: środki przeznaczone na realizację:

*   programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,
*   programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 9 listopada 2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej (\`(...)\`).

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich,
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 cytowanej ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Podkreślić należy, że w świetle ww. przepisów ustawy o finansach publicznych środki z Unii Europejskiej pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Stosownie do art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (…).

Ponadto zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Natomiast zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego jest jednym z funduszy strukturalnych, które to fundusze są instrumentami finansowymi polityki regionalnej Unii Europejskiej i mają pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych regionów Unii) w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Ich zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki, co ma wpłynąć na zwiększenie spójności ekonomicznej i społecznej krajów Unii. Fundusze kierowane są do tych sektorów gospodarki i regionów, które bez pomocy finansowej nie są w stanie dorównać do średniego poziomu ekonomicznego w UE.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji i tworzenia nowych rozwiązań na bazie technologii papieru elektronicznego. W 2015 roku jednostka złożyła wniosek o dofinansowanie projektu badawczo rozwojowego w ramach Działania 1.2 „Innowacyjne przedsiębiorstwa”, Poddziałanie 1.2.1 „Innowacyjne przedsiębiorstwa − konkursy horyzontalne”, typ projektu 1.2 A „Wsparcie dla przedsiębiorstw chcących rozpocząć lub rozwinąć działalność B+R”. Nabór projektów był dokonywany przez Instytucję Pośredniczącą. Zainteresowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą podpisał umowę o dofinansowanie projektu i uzyskał dofinansowanie do prac przedstawionych w projekcie. Wnioskodawca będzie pełnił w projekcie realizowanym na podstawie podpisanej umowy rolę wykonawcy części zadań projektowych wchodząc w skład zespołu badawczego. Podstawą prawną otrzymania środków finansowych jest ustawa z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020. Z otrzymanych środków finansowych zostaną sfinansowane koszty kwalifikowane, tj. m.in. wartość pracy własnej Wnioskodawcy. Strona Umowy – Instytucja Pośrednicząca − opracowała „Przewodnik kwalifikowalności kosztów w ramach Programu Operacyjnego” (zwane również „Wytycznymi”). W Wytycznych przewiduje się, że koszty kwalifikowane mogą powstać także w sytuacji, gdy pracę w projekcie wykonuje beneficjent, jako osoba fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą, jednocześnie będąc członkiem zespołu w ramach własnego projektu. Przewiduje się możliwość obciążenia firmy kosztami własnej pracy według norm określonych w Wytycznych. Na podstawie powyższych zapisów część kosztów kwalifikowalnych (częściowo pokrytych dotacją) zostanie przypisana wynagrodzeniu na rzecz Wnioskodawcy, obliczonemu zgodnie z Wytycznymi, tj. według stawki godzinowej i kwota ta zostanie przelana z rachunku firmowego spółki na rachunek prywatny Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że środki wypłacane w ramach otrzymanej dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 są wypłacane na rzecz beneficjenta cyklicznie, na podstawie wniosków o płatność. Środki wypłacane z ww. dotacji są środkami pochodzącymi z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, o których mowa w art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Wszystkie środki wypłacane w ramach dotacji wypłacane są przez płatnika − Bank Gospodarstwa Krajowego, który na podstawie wystawionego przez Instytucję Pośredniczącą zlecenia, przekazuje płatności. Przedmiotowe dofinansowanie przeznaczone jest na realizację projektu: „Opracowanie …” (sfinansowanie kosztów pracy personelu, kosztów materiałów i usług obcych, niezbędnych licencji itp.).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą jest beneficjentem dofinansowania projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020, realizowanego w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i będzie otrzymywał środki finansowe m.in. na pokrycie wartości pracy własnej w projekcie (wynagrodzenie), to wynagrodzenie to będzie przychodem Zainteresowanego z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie dodatkowym źródłem przychodów. Natomiast samo przekazanie środków pieniężnych, wykazanych w nocie księgowej, z rachunku firmowego na rachunek Wnioskodawcy nie generuje żadnych skutków podatkowych, bowiem środki dotyczące wynagrodzenia stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej już w momencie przekazania ich na rachunek firmowy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.

Środki te jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w części stanowiącej dotację z budżetu państwa w całości korzystały do końca 2016 roku ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie cytowanego uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże ww. środki pochodzące z dotacji z budżetu państwa przeznaczone na wynagrodzenie Zainteresowanego w ramach realizowanego projektu otrzymywane w 2017 roku nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem od 1 stycznia 2017 r. są wyłączone ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Natomiast środki pomocowe w części sfinansowanej ze środków europejskich, przeznaczone na pokrycie ww. wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 136 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środków otrzymanych z dotacji do końca 2016 roku przeznaczonych na wynagrodzenie jest prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środków otrzymanych z dotacji w 2017 roku przeznaczonych na wynagrodzenie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wyłączona została wartość pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci oraz małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Pojęcie „praca własna” oznacza wartość wszelkiego rodzaju nakładów pracy świadczonej przez podmioty wymienione w omawianym przepisie. Nie ma przy tym znaczenia, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej mającej charakter umowy zlecenia czy umowy o dzieło (z wyłączeniem sytuacji, gdy umowę zawarto z osobą prowadzącą działalność gospodarczą w ramach jej działalności), czy bezumownie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy związana z pracą wykonywaną w ramach planowanego projektu nie stanowi w oparciu o art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej.

Ponadto konsekwencją zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę ww. środków na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków z nich pokrytych (sfinansowanych), w myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków finansowych stanowiących wynagrodzenie za pracę wykonywaną w ramach realizowanego projektu należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, należy wskazać, że wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa nie będzie stanowiło dodatkowego źródła przychodów lecz przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w części pochodzącej ze środków europejskich wypłacanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w części pochodzącej z budżetu państwa – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, jednakże tylko w przypadku wynagrodzenia za pracę w ramach realizowanego projektu otrzymanego do końca 2016 roku. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymanego dofinansowania:

*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w 2017 roku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środków otrzymanych z dotacji przeznaczonych na wynagrodzenie – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania. Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Organ podatkowy nie rozstrzygał zatem kwestii dotyczącej prawidłowości rozliczenia otrzymanej dotacji na gruncie innych przepisów prawa, tj. możliwość wykazania/zaewidencjonowania przedmiotowego wynagrodzenia jako kosztu kwalifikowanego w ramach realizowanego przedsięwzięcia poprzez udokumentowanie go notą księgową lub obciążeniową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.