Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-289/14/15-S/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 873/14 − stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 2 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 21 maja 2014 r. znak ILPB1/415-289/14-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 26 maja 2014 r., wniosek uzupełniono w dniu 2 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości może się okazać, że spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową, w roku przekształcenia spółka może posiadać wypracowane w danym roku zyski (zyski netto z roku bieżącego). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (tj. na dzień przekształcenia) księgi rachunkowe Spółki muszą zostać obligatoryjnie zamknięte. W związku z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, Spółka zamierza zwrócić się z prośbą do sądu rejestrowego o rejestrację przekształcenia na dzień X (Dzień Przekształcenia). Spółka zakłada, że zgodnie z jej wnioskiem, przekształcenie zostanie zarejestrowane na dzień X.

W dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych jednocześnie zakończy się rok podatkowy Spółki. W tym samym dniu po zamknięciu ksiąg Zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie zysków za rok bieżący podejmie uchwałę o podzieleniu tego zysku w ten sposób, że zostanie on przekazany na kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podjęcie niniejszej uchwały nastąpi przed dniem przekształcenia (dniem X).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w razie przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową kapitał zapasowy Spółki utworzony i zaksięgowany w spółce kapitałowej pochodzący z zysku wygenerowanego w roku przekształcenia Spółki ze spółki kapitałowej w Spółkę Komandytową nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki w Spółkę osobową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) podatkowy o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

W związku z faktem, że prawo podatkowe nie wprowadza definicji „zysków niepodzielonych”, interpretacji tego pojęcia należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej uwzględniając regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Kodeks spółek handlowych stanowi, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (i wypłacony w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. Inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy, czy też z przeznaczeniem go na wypłaty dla pracowników, na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji, (podobnie S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, Tom II, komentarz, W. Pyziot w Kodeks spółek handlowych, komentarz pod red. K. Kruczalaka).

O wypłacie dywidendy i jej wielkości stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca podkreśla, że w doktrynie uznaje się, iż „zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony do podziału w danym roku obrotowym, zarówno w części przeznaczonej na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników oraz akcjonariuszy, jak i w części, w jakiej został on rozdysponowany w formie odpisów na rzecz obowiązkowych oraz fakultatywnych kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych w spółce kapitałowej.” („Kodeks spółek handlowych. Komentarz” Jacek Bieniak, dr Michał Bieniak, dr Grzegorz Nita-Jagielski, dr Krzysztof Oplustil, Robert Pabis, dr Anna Rachwał, dr Marcin Spyra, dr Grzegorz Suliński, dr Marcin Tofel, dr hab. Robert Zawłocki). Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy „zyskiem niepodzielonym” jest tylko i wyłącznie zysk, który nie został, w każdy dozwolony prawem sposób rozdysponowany, a został zatrzymany w spółce np. na realizację określonych celów (podobnie A. Pęczyk-Tofel, Opodatkowanie dochodów, P. Ruchlicki, Problematyka prawnopodatkowa).

W związku z powyższym dochodem nie będzie zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki w tym zysk roku bieżącego w stosunku do którego w dniu zamknięcia ksiąg podjęto uchwałę o przekazaniu go na kapitał zapasowy.

Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, wskazując, że „Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ − skoro zysk został podzielony − nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków.” Niniejsze stanowisko potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 918/13. W przywołanym wyroku „Sąd uznał za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy − nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem”. Niniejszy wyrok można również odnieść do niniejszego zdarzenia przyszłego, bowiem brzmienie przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 updof i art. 10 ust. 1 pkt 8 updop jest w analizowanym zakresie takie samo.

W związku z przedstawionym powyżej stanowiskiem, należy uznać, iż zysk roku bieżącego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (tj. do dnia poprzedzającego przekształcenie), w stosunku do którego wspólnicy podejmą w tym samym dniu uchwałę o jego przekazaniu na kapitał zapasowy Spółki (tj. przed przekształceniem) nie będzie na dzień przekształcenia podlegać opodatkowaniu, zysk ten nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu. Każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wnioskodawca podkreśla, że odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogło prowadzić do sytuacji wręcz niedopuszczalnych.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem nie powstanie po jego stronie dochód do opodatkowania, a tym samym po stronie spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego z tytułu przekształcenia formy prawnej na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdzono również w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003). Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Mając na uwadze zacytowane powyżej orzeczenie SN należy przyjąć, iż zyskiem niepodzielonym będzie w tej sytuacji taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 updof ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego innych niż wskazane powyżej (np. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, wyrok z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 96/13).

Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym powyżej wyroku wyjaśnił, że pomimo braku w k.s.h. definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, przyjąć należy, że w sytuacji gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale, ponieważ jednak w zakresie zysku roku bieżącego w dniu zamknięcia ksiąg zostanie podjęta uchwała o przekazaniu go wspólnikom zatem zostanie on podzielony. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, podzielony w ww. sposób zysk roku bieżącego wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy przeznaczony na kapitał zapasowy zysk roku bieżącego w dniu zamknięcia ksiąg, a poprzedzającym dzień przekształcenia − nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.

W dniu 10 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-289/14-4/AMN stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki, także jako kapitał zapasowy.

Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy.

Tym samym nie podzielono poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z przekształceniem spółki w Spółkę osobową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

Pismem z dnia 22 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2014 r. nr ILPB1/415-289/14-4/AMN. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 15 lipca 2014 r. nr ILPB1/415W-88/14-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 11 sierpnia 2014 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 10 września 2014 r. nr ILPB1/4160-100/14-2/AP.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 873/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 21 sierpnia 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 873/14 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. pojęcia „niepodzielone zyski” w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem Sądu, istotnie, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Każdy dozwolony przepisami ww. Kodeksu podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio − art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych − Dz. U. z 2014 r., poz. 851) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Interpretowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zakres pojęcia „zyski niepodzielone” byłby zawężony wyłącznie do zysków, które nie zostały rozdysponowane między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że nowelizacja ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 ww. ustawy zmierzała do wyeliminowania kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową Jednakże powyższy przepis wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia „niepodzielony zysk”.

Sąd podkreślił, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powyższym wyroku wyjaśnił, że w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SAM/r 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skoro w powołanym przepisie podatkowym brak zawężenia jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, to każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Wobec tego Sąd stwierdził w wyroku z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 873/14, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. W konsekwencji nie będzie to też podlegający opodatkowaniu zysk, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 873/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Tut. Organ zauważa, że wskazana wycena składników majątkowych odgrywa znaczenie nie tylko na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ale również na gruncie prawa podatkowego. Należy bowiem zaznaczyć, że w skład majątku przekształcanej spółki wchodzi m.in. kapitał zakładowy tej spółki, co niewątpliwie nie powinno być utożsamiane z pojęciem zysku do podziału.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) cytowanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgonie z treścią art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski” należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 ww. Kodeksu). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 cyt. Kodeksu).

Przepis art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje zatem, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taki zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku – na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 873/14 − wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która zostanie przekształcona w spółkę osobową (komandytową). W roku przekształcenia spółki z o.o., w spółce kapitałowej mogą wystąpić zyski obejmujące zysk z roku bieżącego, tj. wypracowane w danym roku, co do których zostanie podjęta uchwała o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z o.o.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, w razie przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową kapitał zapasowy Spółki utworzony i zaksięgowany w spółce kapitałowej pochodzący z zysku wygenerowanego w roku przekształcenia Spółki ze spółki kapitałowej w Spółkę Komandytową nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 10 czerwca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.