Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: W zakresie opodatkowania dzierżawy infrastruktury świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki, prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Infrastruktury oraz momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dzierżawy infrastruktury świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Infrastruktury – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy infrastruktury świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki, prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Infrastruktury oraz momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z pismem z 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.1.AR.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę.

Z uwagi na fakt, że Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej położonej na jej terenie, ale sama nie ma możliwości prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, to zadania w tym zakresie Gmina wykonuje za pośrednictwem Agencji Komunalnej sp. z o.o. w B., tj. spółki prawa handlowego, mającej osobowość prawną, z wyłącznym udziałem Gminy (dalej: „Spółka”).

W tym celu Rada Miejska w dniu 29 grudnia 2015 r. wydała uchwałę nr XVIII/144/2015 w sprawie powierzenia Spółce zadań własnych Gminy m. in. w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków sanitarnych.

Natomiast w dniu 30 listopada 2016 r. Gmina podpisała ze Spółką umowę dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Umowa dzierżawy obowiązuje od 1 grudnia 2016 r. Podpisanie umowy dzierżawy wpisuje się w sposób prowadzenia działalności wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy, gdyż Spółka od 2003 r. dzierżawi już od Gminy oczyszczalnię ścieków. Spółka wykorzystując infrastrukturę należącą do Gminy, prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków z posesji mieszkańców Gminy i innych podmiotów zewnętrznych. Wynagrodzenie uiszczane z tytułu świadczenia tych usług stanowi przychód Spółki. Natomiast Spółka jest zobowiązana do uiszczania czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy. Gmina dokumentuje to wynagrodzenie wystawianymi fakturami VAT i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Obecnie Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie oraz modernizacji infrastruktury kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy w ramach projektu pn. „…” (dalej: „Infrastruktura”). Wartość inwestycji przekroczy 15.000 zł.

Rzeczowe wykonanie Infrastruktury jest zaplanowane na lata 2017-2018, chociaż Gmina nie wyklucza jej wydłużenia. Pierwsze wydatki na roboty budowlane Gmina poniosła w połowie 2017 r.

Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wydatki na Infrastrukturę są/będą finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków objętych dofinansowaniem z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 VAT me został objęty dofinansowaniem (VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym projektu).

Gmina przystąpiła do budowy Infrastruktury z zamiarem jej odpłatnego wydzierżawienia na rzecz Spółki. Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki.

Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto.

W konsekwencji, w jak najkrótszym czasie po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina odda ją w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Formalnie będzie się to odbywać poprzez rozszerzenie obecnej umowy dzierżawy o odpowiednie aneksy lub poprzez podpisanie odrębnej umowy dzierżawy.

Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. W zamian za dzierżawę Infrastruktury Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w ustalonej przez strony wysokości.

Gmina nie odliczała do tej pory podatku VAT wynikającego z zakupów związanych z Infrastrukturą, gdyż odliczenie podatku nie stanowi jej obowiązku (jest przysługującym jej uprawnieniem). Korzystając z uprawnień przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej (w zakresie mocy ochronnej interpretacji indywidualnej; Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm.) Gmina podjęła decyzję o tym, że w pierwszej kolejności wystąpi o wydanie interpretacji indywidualnej, a dopiero po otrzymaniu odpowiedzi dokona korekty podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku podano, że: Na wstępnie Wnioskodawca zaznacza, że zadanie inwestycyjne realizowane przez Gminę obejmuje zarówno budowę sieci, jak i modernizację oczyszczalni ścieków.

Oczyszczalnia ścieków już jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Agencji Komunalnej sp. z o.o. Budowana sieć natomiast zostanie wydzierżawiona na rzecz Agencji Komunalnej sp. z o.o. po zakończeniu budowy.

Podkreślić również należy, że rozbudowywana oczyszczalnia ścieków, jak również istniejąca już kanalizacja sanitarna jest dzierżawiona na rzecz spółki w Gminie już od dawna, a zatem planowana dzierżawa, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji nie jest rozwiązaniem nowym, a jest to historycznie już utrwalony sposób eksploatacji tego majątku w Gminie.

W odniesieniu do rozbudowywanej oczyszczalni ścieków, Gmina wskazuje, iż stosownie do uchwały nr X Rady Miejskiej w B. z dnia 28 października 2003 r., w sprawie oddania w drodze bezprzetargowej w dzierżawę nieruchomość położoną w B. oraz umowy dzierżawy nr 29/2003 z dnia 1 grudnia 2003 r., oczyszczalnia ścieków została wydzierżawiona Agencji Komunalnej Spółka z o.o. w B. (dalej: „Agencja”) na czas nieoznaczony. W konsekwencji, należy przyjąć, że również i wydatki inwestycyjne na modernizację oczyszczalni ścieków najprawdopodobniej będą objęte wskazaną umową – czyli zostaną „wydzierżawione” na czas nieoznaczony.

Natomiast jeżeli chodzi o infrastrukturę kanalizacyjną, stosownie do uchwały nr XVIII Rady Miejskiej w B. z dnia 29 grudnia 2015 r., w sprawie powierzenia Agencji Komunalnej Sp. z o. o. w \`(...)\` zadań własnych Gminy, zmienionej uchwałą nr XXXIX Rady Miejskiej w B. z dnia 30 maja 2017 r., udostępnienie przedmiotowej infrastruktury będzie miało miejsce co najmniej do 31 grudnia 2021 r. Gmina planuje przedłużenie realizacji zadania i dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej na potrzeby zbiorowego odprowadzania ścieków, niemniej jednak na dzień przedłożenia niniejszej odpowiedzi brak jest aktów prawnych, które regulowały by to zagadnienie. Gmina nie podjęła jeszcze decyzji czy nowo wybudowana sieć kanalizacyjna zostanie objęta nową umową dzierżawy, czy też zostanie przygotowany aneks do istniejącej umowy. Niemniej jednak, na dzień złożenia niniejszej odpowiedzi Gmina pragnie wskazać, że planuje wydzierżawić kanalizację do końca 2021 r.. a intencją Gminy jest to, aby w dalszym ciągu później kanalizacja była wydzierżawiona na rzecz spółki; należy zatem przyjąć, że intencją Gminy jest wydzierżawienie tej kanalizacji na czas nieoznaczony.

Miesięczna kwota czynszu dzierżawnego będzie równa odpisom amortyzacyjnym z tytułu amortyzacji przedmiotowej infrastruktury. Wynosić ono będzie ok. 1 miliona zł.

Zgodnie z postanowieniami obowiązującej umowy dzierżawy oczyszczalni, czynsz za dzierżawę podlega zmianie bez wypowiedzenia umowy w okresach rocznych, a jego wysokość powinna być ustalana uchwałą Rady Miejskiej w B.. Czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków, został zatem ustalony uchwałą Rady Miejskiej nr X z dnia 28 października 2003 r. Natomiast czynsz dzierżawny, który dotyczy oczyszczalni po zakończeniu modernizacji objętej niniejszym wnioskiem nie został jeszcze ustalony, a ustalony zostanie właśnie drogą uchwały Rady Miejskiej.

W odniesieniu natomiast do sieci kanalizacyjnej nie obowiązuje podobna uchwała. Strony ustalą czynsz dzierżawny po zakończeniu inwestycji w drodze negocjacji.

Na tym etapie jednak intencją Gminy jest (a zatem Gmina prosi o przyjęcie takiego stanu rzeczy dla celów niniejszego wniosku), aby czynsz dzierżawny był przynajmniej równy wysokości odpisu amortyzacyjnego przedmiotowej infrastruktury (odnosi się to zarówno do oczyszczalni, jak i sieci).

Jak już wskazano, wysokość odpisu będzie wynosić około 1 miliona zł, a zatem tyle będzie wynosić czynsz dzierżawny.

Gmina pragnie wskazać, że na wysokość czynszu dzierżawnego, obok wspomnianej umowy oraz uchwały, ma również fakt, że Gmina dzierżawiąc infrastrukturę nie jest zobowiązana do ponoszenia wydatków na utrzymanie infrastruktury. Koszty te przejęła Spółka. Była to istotna kwestia w procesie negocjacji ceny.

Istotnym czynnikiem wpływającym na wysokość czynszu jest również to, że Spółka przejęła (przejmie) realizacje zadań Gminy w zakresie gospodarki wod-kan. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina.

Gmina pragnie również zauważyć, iż infrastruktura kanalizacyjna nie jest typowym towarem mającym generować tylko i wyłącznie dochód. Gmina nie może zrezygnować z realizacji zadań w zakresie odprowadzania ścieków i np. rozpocząć działalność w innej dziedzinie, gdyż stanowi to jej zadanie własne. Z tego też powodu, nie ma silnej pozycji negocjacyjnej, która umożliwiałaby jej „dyktowanie” wysokości czynszu dzierżawnego. Nie zmienia tego stanowiska również fakt, iż liczba podmiotów świadczących usługi wodnokanalizacyjne jest również ograniczona. Gdyby Gmina nie doszła do porozumienia ze spółką w sprawie wysokości czynszu. Agencja mogłaby odmówić podpisania umowy, a tym samym Gmina musiałaby we własnym zakresie prowadzić gospodarkę kanalizacyjną na terenie Gminy, do czego nie ma odpowiednich środków ani pracowników. Negocjując wysokość czynszu dzierżawnego Gmina miała również na uwadze fakt, że jego wartość ma dalszy wpływ na wysokość opłat za zbiorowe odprowadzanie ścieków dla mieszkańców i przedsiębiorstw działających na terenie Gminy. Dlatego też czynsz dzierżawny nie może być „zbyt” wysoki. Zbyt wysoki czynsz, oprócz kwestii „społecznych”, może również zniechęcić potencjalnych kontrahentów do rozpoczęcia działalności na terenie Gminy.

Wynagrodzenie z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków oraz infrastruktury kanalizacyjnej jest i będzie określone w szczególności z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina.

Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Wysokość opłaty z tytułu świadczenia usługi dzierżawy została skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie przepisów ustawowych tj. art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie jak i uwzględnieniem wpływu kalkulacji czynszu na wystąpienie po stronie Agencji korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy dzierżawy.

Kwestie związane z prawem do określania wysokości cen i opłat oraz sposobu ustalania cen i opłat za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, uregulowane są przepisem art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 kwietnia 2017 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017, poz. 827, dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”). Uprawnienie to, jak wynika z treści art. 4 ust. 1 ustawy, przysługuje organom stanowiącym gminy.

Należy również wskazać, iż na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 3) i pkt 4 ) ustawy o samorządzie gminnym gminie przysługuje prawo wydawania aktów prawa miejscowego (np. uchwał) w zakresie zasad zarządu mieniem gminy oraz zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Jednakże należy podkreślić, iż w orzecznictwie i doktrynie ukształtowany został pogląd, iż przepis art. 40 ustawy o samorządzie gminnym nie może być podstawą do ustalenia cen sztywnych za korzystanie z mienia komunalnego, nawet wówczas, gdy tak ustalona cena miałaby w określonym przedziale czasowym charakter rynkowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie SA/Wr 81/91 – w zakresie ustalania cen za korzystanie z mienia komunalnego Gmina nie może ustalać cen urzędowych w umowach cywilnych. Kompetencji takich nie ma również organ wykonawczy jednostki samorządu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniu II SA/OI 416/11 - wójt (burmistrz albo prezydent) nie jest nieograniczony w swoich kompetencjach, gdyż „cena świadczonej usługi ustalana jest przez strony umowy, tj. organ wykonawczy gminy, do którego zadań należy gospodarowanie mieniem komunalnym, stosownie do treści art. 30 ust. 2 pkt 3 Ustawy oraz kontrahenta, którzy mogą ją negocjować ”

Sposób ustalania czynszów za dzierżawę nieruchomości powinien być określony w umowach zawieranych z uwzględnieniem tzw. swobody umów również w zakresie kształtowania ceny.

Zagwarantowana w powołanym powyżej orzecznictwie możliwość „negocjacji ceny” wskazuje, iż zasadniczym kryterium decydującym o skorzystaniu z oferowanej przez Gminę dzierżawy infrastruktury jest fakt, czy zgadzając się na taką ofertę, kontrahent osiągnie z tego tytułu określone korzyści nie tylko w postaci zysku. Bowiem gdyby Agencja przyjęła w dzierżawę od Gminy oczyszczalnię wraz z infrastrukturą ponosząc z tego tytułu wyłącznie straty z uwagi na wygórowany czynsz dzierżawny, którego nie kompensowałaby możliwość wykorzystania infrastruktury w toku prowadzonej działalności, oraz pobierane pożytki, nie sposób uznać, iż taka dzierżawa byłaby ekonomicznie uzasadniona i doszłaby do skutku. Dodatkowo należy wskazać, iż w ustalonej między stronami wysokości czynszu dzierżawnego uwzględniono również fakt, iż Agencja jest zobowiązana do ponoszenia kosztów na utrzymanie i eksploatacje infrastruktury, jak również jej bieżące naprawy czy też przeglądy.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zgodnie z którym to przepisem podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takie działalności.

Oznacza to, co również potwierdzane jest na gruncie doktryny, iż niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości, bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu rzeczonego przepisu. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy omawianego przepisu uwzględnia, w szczególności realia rynkowe, wedle których działające na rynku podmioty nie tylko nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze zasadniczym celem podejmowanej przez te podmioty działalności jest osiągnięcie zysku. W niektórych przypadkach podjęcie się określonego działania ma na celu przykładowo zwiększenie popularności podmiotu gospodarczego, co w końcowym rozrachunku, pomimo potencjalnie wykazania w określonym okresie straty, jest uznawane za pożądany przez ten podmiot skutek wspomnianych działań.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na fakt czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie zysk czy też nie; bez względu na to czy to czy w trakcie realizacji prowadzi działalność gospodarczą czy nie. Zatem to nie czynnik dochodowy był dla Gminy podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu oczyszczalni wraz z infrastrukturą na rzecz Agencji, a realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej, poprzez przeniesienia określonego sektora działalności do innego podmiotu za co Gmina otrzymuje ustaloną opłatę z możliwością jej wykorzystania na swoją bieżącą działalność.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Agencję cen za zbiorowe odprowadzanie ścieków. Taki logiczny wniosek wynika z literalnego brzmienia przepisów rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1701 ze zm.). Zgodnie z § 13 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia taryfowe ceny i stawki opłat powinny być kalkulowane i różnicowane w taki sposób, żeby zapewnić uzyskanie z wpłat odbiorców usług przychodów na poziomie zapewniającym samofinansowanie się działalności przedsiębiorstwa oraz zysku. Tym samym, podwyższone koszty działalności Agencji wynikające z podniesienia wysokości czynszu dzierżawnego mogą sprawić, że Agencja podniosłaby ceny opłat za odprowadzanie ścieków na terenie Gminy na nieakceptowalnym przez społeczność gminną poziomie.

Reasumując Gmina pragnie wskazać, iż uwzględnienie przy kalkulacji pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego z tytułu oddania oczyszczalni wraz z infrastrukturą w dzierżawę, wskazanych powyżej okoliczności doprowadziło do ustalenia wysokości tego czynszu na zaakceptowanym przez obie strony poziomie.

Nie bez znaczenia na sposób kalkulacji czynszu miał cel, dla realizacji którego Gmina przekazała sprawowanie władztwa nad obiektem użyteczności publicznej, który służy do realizacji zadań własnych jednostki w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina ze względu na swoją wielkość, w porównaniu do niektórych innych jednostek samorządu terytorialnego, nie ma możliwości podejmowania skutecznych działań (brak zaplecza w postaci ludzi, sprzętu, mocy przerobowych) celem realizacji zadań wynikających z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 328 ze zm ). Tym samym. Gmina powierzyła wykonywanie tych zadań na rzecz spółki ze 100% udziałem Gminy tj. Agencji Komunalnej Sp. z o.o. w B., która jest jedynym podmiotem realizującym to zadanie na terenie Gminy. Obszar działania został uznany przez wydzierżawiającego za rynek wewnętrzny (właściwy). Jednakże, w ocenie Gminy, ustalona stawka czynszu nie grozi zakłóceniem konkurencji, o którym mowa w art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tj. Dz. Urz. UE.C Nr 326, str. 47).

Całkowity szacowany koszt inwestycji w ramach realizacji projektu pn. „…” (w okresie od 2015 do 2018 roku) wynosi 44 483 172.97 zł brutto (35 625 410,1 1 zł netto).

Jak Gmina wskazywała powyżej, nie jest jeszcze znana wysokość czynszu dzierżawnego, który będzie stosowany dla sieci i oczyszczalni po ukończeniu inwestycji. Z tego też względu, Gmina może podać jedynie szacunkowe wyliczenia w oparciu o obecnie dostępne dane.

W związku z powyższym, wy liczenia kształtują się następująco:

*   poniesione nakłady = 35 625 410,11 zł netto
*   roczna wysokość czynszu = ok. 1.000.000 zł netto
*   stosunek = ok. 1/35

Dokładnej kalkulacji Gmina będzie mogła dokonać dopiero po ustaleniu finalnej wysokości czynszu dzierżawnego. Jak Gmina wskazała powyżej, chciałaby dokonać zwiększenia czynszu dzierżawnego z uwagi na chęć akumulacji majątku na dalsze inwestycje.

Podstawowy zakres działań Gminy został zawarty w Ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Gmina prowadzi swoją działalność wypełniając zadania własne oraz zadania zlecone określone przede wszystkim w tej ustawie. Gmina nie wypełnia żadnych innych zadań.

W konsekwencji, na pytanie Organu należy odpowiedzieć w ten sposób, że celem przeprowadzenia przez Gminę inwestycji jest wypełnienie przez nią zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych

Co jednak istotne, Gmina w przypadku realizacji ww. celów prowadzi działalność gospodarczą. Działanie w drodze komercyjnej jest preferowane szczególnie w obszarach, w których mogłoby dojść do naruszenia konkurencji w przypadku gdyby Gmina występowała w tym obszarze jako podmiot władczy.

Realizując te zadania Gminie przysługuje prawo do kształtowania struktur prowadzonej przez nią działalności. W konsekwencji, Gmina może realizować zadania w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, poprzez przekazanie ich do innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej, jaką jest umowa dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa dzierżawy Infrastruktury, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki, podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Infrastruktury?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na budowę Infrastruktury, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Usługa dzierżawy Infrastruktury, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki, podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Infrastruktury.

Ad. 3

Gmina ma prawo odliczyć powyższe kwoty podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na budowę Infrastruktury, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnej dzierżawy Infrastruktury nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa o odpłatnej dzierżawie ma charakter cywilnoprawny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki, Gmina działać będzie w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługi odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie korzysta również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że wykonywanie, na podstawie umowy dzierżawy odpłatnych świadczeń polegających na oddaniu Infrastruktury w dzierżawę na rzecz Spółki, jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż na podstawie cywilnoprawnej umowy dzierżawy, będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to należy wskazać, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi odpłatnej dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot umowy dzierżawy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi dzierżawy.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT należy uznać za spełnioną.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia / odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VA T zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na budowę Infrastruktury, która:

*   jest budowana z zamiarem odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki, oraz
*   bezpośrednio po jej ukończeniu będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki.

Wynika to z faktu, że wydatki na Infrastrukturę pozostają całkowicie w bezpośrednim i bezspornym związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Gmina pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej przez gminy do czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy na rzecz spółki komunalnej zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych tj. przykładowo w interpretacjach:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 0112- KDIL4.4012.38.2017.2.AR: „W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, będą miały związek - jak rozstrzygnął powyżej tut. Organ - z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę przedmiotowej infrastruktury na rzecz spółki w oparciu o umowę dzierżawy, czyli będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione.
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.68.2017.1.DM;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 1061- IPTPP3.4512.36.2017.2.MWJ;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2- 3.4512.179.2016.2. AG.

Podsumowując przytoczoną argumentację należy uznać, iż Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących ponoszone wydatki na realizację Inwestycji.

Ad 3

Przesłanką do dokonania odliczenia podatku jest związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wskazano powyżej, Infrastruktura zostanie wybudowana z zamiarem jej odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle zaś art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z budową Infrastruktury, Gmina ma prawo dokonać odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne, lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej położonej na jej terenie, ale sama nie ma możliwości prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, to zadania w tym zakresie Gmina wykonuje za pośrednictwem Agencji Komunalnej sp. z o.o. w B., tj. spółki prawa handlowego, mającej osobowość prawną, z wyłącznym udziałem Gminy. W dniu 30 listopada 2016 r. Gmina podpisała ze Spółką umowę dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Spółka wykorzystując infrastrukturę należącą do Gminy, prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków z posesji mieszkańców Gminy i innych podmiotów zewnętrznych. Obecnie Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie oraz modernizacji infrastruktury kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy w ramach projektu pn. „…”. Wnioskodawca wskazał, że zadanie inwestycyjne realizowane przez Gminę obejmuje zarówno budowę sieci, jak i modernizacje oczyszczalni ścieków. Oczyszczalnia ścieków już jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Agencji Komunalnej sp. z o.o. Budowana sieć natomiast zostanie wydzierżawiona na rzecz Agencji Komunalnej sp. z o.o. po zakończeniu budowy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że rozbudowywana oczyszczalnia ścieków, jak również istniejąca już kanalizacja sanitarna jest dzierżawiona na rzecz spółki w Gminie już od dawna, a zatem planowana dzierżawa, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji nie jest rozwiązaniem nowym, a jest to historycznie już utrwalony sposób eksploatacji tego majątku w Gminie. Wydatki inwestycyjne na modernizację oczyszczalni ścieków najprawdopodobniej będą objęte wskazaną umową – czyli zostaną „wydzierżawione” na czas nieoznaczony. Natomiast jeśli chodzi o infrastrukturę kanalizacyjną Wnioskodawca wskazał, że planuje wydzierżawić kanalizację do końca 2021 r.. a intencją Gminy jest to, aby w dalszym ciągu później kanalizacja była wydzierżawiona na rzecz spółki; należy zatem przyjąć, że intencją Gminy jest wydzierżawienie tej kanalizacji na czas nieoznaczony. Miesięczna kwota czynszu dzierżawionego będzie równa odpisom amortyzacyjnym z tytułu amortyzacji przedmiotowej infrastruktury. Wynosić ono będzie ok. 1 miliona zł. Zgodnie z postanowieniami obowiązującej umowy dzierżawy oczyszczalni, czynsz za dzierżawę podlega zmianie bez wypowiedzenia umowy w okresach rocznych, a jego wysokość powinna być ustalana uchwałą Rady Miejskiej w B. Czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków, został zatem ustalony uchwałą Rady Miejskiej nr X z dnia 28 października 2003 r. Natomiast czynsz dzierżawny, który dotyczy oczyszczalni po zakończeniu modernizacji objętej niniejszym wnioskiem nie został jeszcze ustalony, a ustalony zostanie właśnie drogą uchwały Rady Miejskiej. W odniesieniu natomiast do sieci kanalizacyjnej nie obowiązuje podobna uchwała. Strony ustalą czynsz dzierżawny po zakończeniu inwestycji w drodze negocjacji.

Na tym etapie jednak intencją Gminy jest (a zatem Gmina prosi o przyjęcie takiego stanu rzeczy dla celów niniejszego wniosku), aby czynsz dzierżawny był przynajmniej równy wysokości odpisu amortyzacyjnego przedmiotowej infrastruktury (odnosi się to zarówno do oczyszczalni, jak i sieci). Jak już wskazano, wysokość odpisu będzie wynosić około 1 miliona zł, a zatem tyle będzie wynosić czynsz dzierżawny. Wynagrodzenie z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków oraz infrastruktury kanalizacyjnej jest i będzie określone w szczególności z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina. Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Wysokość opłaty z tytułu świadczenia usługi dzierżawy została skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie przepisów ustawowych tj. art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie jak i uwzględnieniem wpływu kalkulacji czynszu na wystąpienie po stronie Agencji korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy dzierżawy. Całkowity szacowany koszt inwestycji w ramach realizacji projektu pn. „… „ (w okresie od 2015 do 2018 roku) wynosi 44 483 172.97 zł brutto (35 625 410,1 1 zł netto). Jak Gmina wskazywała powyżej, nie jest jeszcze znana wysokość czynszu dzierżawnego, który będzie stosowany dla sieci i oczyszczalni po ukończeniu inwestycji. Z tego też względu, Gmina może podać jedynie szacunkowe wyliczenia w oparciu o obecnie dostępne dane. W związku z powyższym, wy liczenia kształtują się następująco:

*   poniesione nakłady = 35 625 410,11 zł netto
*   roczna wysokość czynszu = ok. 1.000.000 zł netto
*   stosunek = ok. 1/35

Dokładnej kalkulacji Gmina będzie mogła dokonać dopiero po ustaleniu finalnej wysokości czynszu dzierżawnego. Jak Gmina wskazała powyżej, chciałaby dokonać zwiększenia czynszu dzierżawnego z uwagi na chęć akumulacji majątku na dalsze inwestycje.

Wnioskodawca wskazał, że celem przeprowadzenia przez Gminę inwestycji jest wypełnienie przez nią zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy usługa dzierżawy Infrastruktury, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki, podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę mienia wytworzonego w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy umowę dzierżawy, za którą Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało ocenić jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia w całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej i modernizacji oczyszczalni ścieków w ramach realizacji projektu. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że oczyszczalnia ścieków jest już przedmiotem dzierżawy na rzecz Agencji Komunalnej sp. z o.o. Budowana sieć natomiast zostanie wydzierżawiona na rzecz Agencji Komunalnej sp. z o.o. po zakończeniu budowy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Gmina przystąpiła do budowy Infrastruktury z zamiarem jej odpłatnego wydzierżawienia na rzecz Spółki. Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków.. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w ramach projektu pn. „…”.

Podkreślenia wymaga jednak, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy w przypadku kiedy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na budowę Infrastruktury, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Według art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupy poniesione na wytworzenie Infrastruktury wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę, a związanych z wytworzeniem Infrastruktury, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał stosowne faktury. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, może – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w części dotyczącej zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.