Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-11/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-31
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Pierwsza Rata będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy jednorazowo w całości w momencie jej poniesienia rozumianego jako ujęcie stosownej faktury jej dokumentującej w księgach rachunkowych na koncie rozrachunkowym bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w czasie w kosztach podatkowych przez cały okres trwania Umowy czy też przez okres równy okresowi bilansowej amortyzacji?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zawarł/zamierza zawierać w charakterze korzystającego umowy leasingu na samochody, w tym: osobowe i ciężarowe. Integralną częścią wskazanych umów są Ogólne Warunki Umowy Leasingu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Głównym przedmiotem działalności są usługi spedycyjne. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w księgach rachunkowych.

Na podstawie każdej z Umów w ramach wynagrodzenia Finansującego są/będą płacone:

*   jednorazowo tzw. „opłata wstępna” lub „pierwsza rata”, oraz
*   raty okresowe (miesięczne)

Pierwsza Rata stanowi wynagrodzenie netto należne Finansującemu za okres używania Pojazdu kończący się z upływem ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać pierwszej płatności z tytułu okresowych rat wynagrodzenia. Pierwsza Rata wymagalna jest przed zaciągnięciem przez Finansującego zobowiązań wobec Zbywcy/Dostawcy Pojazdu (w tym przed złożeniem przez niego zamówienia u Zbywcy/Dostawcy).

Pierwsza Rata nie zawiera żadnych dodatkowych opłat, jest w 100 % równowartością „kapitału na pokrycie wartości netto” przedmiotu leasingu. Pierwsza Rata jest wyższa od rat okresowych i może przekroczyć np. 30% wartości przedmiotu leasingu netto, podczas gdy część stała/kapitałowa rat okresowych w takim przypadku jest często znacznie niższa np. ok. 2%-2,5% wartości przedmiotu leasingu netto. Poszczególne raty okresowe są dodatkowo podwyższane o tzw. zmienną/ odsetkową część opartą o odpowiednią stopę np. WIBOR (jest to część wynagrodzenia należna za finansowanie przedmiotu leasingu przez Finansującego tj. koszt zaangażowania pieniądza związanego z płatnościami Finansującego na rzecz Zbywcy). Pierwsza Rata nie podlega zwrotowi i zasadniczo warunkuje zawarcie/rozpoczęcie Umowy. Zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dokonuje Finansujący.

Pierwsza Rata ma charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu. Nie ma ona charakteru należności związanych z czynnościami przygotowania lub zawarcia Umowy, nie stanowi kaucji gwarancyjnej, nie dotyczy kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu ani nie ma innego podobnego charakteru. Pierwsza Rata jest uznawana w Umowie za pierwszą ratę wynagrodzenia. Umowa zawarta jest na czas oznaczony odpowiadający co najmniej 40% okresu normatywnego amortyzacji Pojazdu.

Ponieważ Wnioskodawca podlega badaniu sprawozdania finansowego zobowiązany jest kwalifikować Umowy dla celów rachunkowych/bilansowych jako leasing finansowy - Pojazd jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji bilansowej. W związku z tym raty leasingowe (część kapitałowa) płacone w ciągu roku (w tym Pierwsza Rata) nie są zaliczane do kosztów bilansowych Wnioskodawcy, ale są ewidencjonowane na koncie rozrachunkowym typu „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”. W ten sposób ani raty okresowe, ani Pierwsza Rata nie zwiększają bezpośrednio kosztów bilansowych Wnioskodawcy, gdyż do kosztów bilansowych zaliczana jest amortyzacja. Natomiast dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Umowy stanowią tzw. „leasing operacyjny”, o którym mowa w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jeszcze raz pragnie podkreślić, iż Pierwsza Rata:

*   nie ma charakteru należności związanych z czynnością przygotowania lub zawarcia Umowy (nie stanowi ona wynagrodzenia dla Finansującego za czynności przygotowawcze do zawarcia Umowy),
*   nie ma charakteru należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu - Pojazdu,
*   nie stanowi kaucji gwarancyjnej ani innej formy zabezpieczenia Finansującego przed ryzykiem utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze - jest bezzwrotna,
*   nie dotyczy należności z tytułu kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Po zakończeniu Umów Wnioskodawcy przysługuje prawo do wykupienia leasingowanych Pojazdów. Wnioskodawca przewiduje także zawieranie takich umów w przyszłości.

Wnioskodawca zastanawia się nad sposobem zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych opisanej wyżej Pierwszej Raty.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w dniu zawarcia Umowy Finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

*   art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.),
*   przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
*   art. 23 i art. 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Pierwsza Rata będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy jednorazowo w całości w momencie jej poniesienia rozumianego jako ujęcie stosownej faktury jej dokumentującej w księgach rachunkowych na koncie rozrachunkowym bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w czasie w kosztach podatkowych przez cały okres trwania Umowy czy też przez okres równy okresowi bilansowej amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Pierwsza Rata będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy jednorazowo w całości w momencie jej poniesienia rozumianego jako ujęcie stosownej faktury ją dokumentującej w księgach rachunkowych na koncie rozrachunkowym bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w czasie w kosztach podatkowych przez cały okres trwania Umowy jak również bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w czasie w kosztach podatkowych przez okres równy okresowi bilansowej amortyzacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Warto również wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku z ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i art. 37 ustawy z dnia 14czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143,z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Przy czym zgodnie z ust. 3 cytowanego przepisu w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, żadne z powyższych wyłączeń nie ma zastosowania dla przedmiotowej sprawy.

Powołany przepis art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wykładni dokonano na wstępie.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (wprawdzie przywołane niżej orzeczenia odnoszą się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak zawarte w nich tezy – z uwagi na identyczne brzmienie odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – znajdują zastosowanie również w przedmiotowej sprawie).

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 wskazano: „Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulacją ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”

Opłaty leasingowe (w tym również wstępne - tu: Pierwsza Rata) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Pierwsza Rata określona w Umowach ma charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu – Pojazdu. Nie ma ona charakteru należności związanych z czynnościami przygotowania lub zawarcia umowy leasingowej, nie stanowi kaucji gwarancyjnej, nie dotyczy kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu ani nie ma innego podobnego charakteru. Pierwsza Rata jest uznawana w tych umowach leasingowych za pierwszą ratę leasingowa.

Rozważając kwestię potrącalności wstępnych opłat leasingowych na tle art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano: „Rozważając, więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uznana za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być, więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt IIFSK1733/08 wskazano: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że z uwagi na spełnienie w przedmiotowej sprawie przesłanek określonych w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Pierwsza Rata przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ma charakteru należności związanych z czynnościami przygotowania lub zawarcia umowy leasingowej, nie stanowi kaucji gwarancyjnej ani nie dotyczy kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, to powinna stanowić koszt uzyskania przychodów jednorazowo w całości w dacie jej poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze w związku z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – rozumianej jako ujęcie stosownej faktury jej dokumentującej w księgach rachunkowych na koncie rozrachunkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie także w interpretacjach wydanych m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-44/14-2/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. ITPB3/423-495/13/PST, z dnia 24 marca 2014 r., sygn. ITPB1/415-1243b/13/AK oraz z dnia 11 września 2014 r., sygn. ITPB3/423-337/14/KK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-466/14/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. IPPB1/415-1254/13-2/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z treści art. 23b ust. 1 powołanej ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i art. 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)(90)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Natomiast w myśl art. 23b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 powołanej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej oraz wszystkich pozostałych rat leasingowych.

Jednocześnie powołany przepis art. 23b ww. ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć ww. opłaty związane z leasingiem do kosztów uzyskania przychodów. Zatem rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących księgi rachunkowe, uregulowane w art. 22 ust. 4–5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł/zamierza zawierać w charakterze korzystającego umowy leasingu na samochody, w tym: osobowe i ciężarowe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Głównym przedmiotem działalności są usługi spedycyjne. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w księgach rachunkowych.

Na podstawie każdej z Umów w ramach wynagrodzenia Finansującego są/będą płacone jednorazowo tzw. „opłata wstępna” lub „pierwsza rata” oraz raty okresowe (miesięczne)

Pierwsza Rata nie zawiera żadnych dodatkowych opłat, jest w 100 % równowartością „kapitału na pokrycie wartości netto” przedmiotu leasingu. Pierwsza Rata jest wyższa od rat okresowych i może przekroczyć np. 30% wartości przedmiotu leasingu netto. Pierwsza Rata nie podlega zwrotowi i zasadniczo warunkuje zawarcie/rozpoczęcie Umowy. Zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dokonuje Finansujący.

Pierwsza Rata ma charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu. Nie ma ona charakteru należności związanych z czynnościami przygotowania lub zawarcia Umowy, nie stanowi kaucji gwarancyjnej, nie dotyczy kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu ani nie ma innego podobnego charakteru. Pierwsza Rata jest uznawana w Umowie za pierwszą ratę wynagrodzenia. Umowa zawarta jest na czas oznaczony odpowiadający co najmniej 40% okresu normatywnego amortyzacji Pojazdu.

Ponieważ Wnioskodawca podlega badaniu sprawozdania finansowego zobowiązany jest kwalifikować Umowy dla celów rachunkowych/bilansowych jako leasing finansowy – Pojazd jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji bilansowej. W związku z tym raty leasingowe (część kapitałowa) płacone w ciągu roku (w tym Pierwsza Rata) nie są zaliczane do kosztów bilansowych Wnioskodawcy, ale są ewidencjonowane na koncie rozrachunkowym typu „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”. W ten sposób ani raty okresowe, ani Pierwsza Rata nie zwiększają bezpośrednio kosztów bilansowych Wnioskodawcy, gdyż do kosztów bilansowych zaliczana jest amortyzacja. Natomiast dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Umowy stanowią tzw. „leasing operacyjny”, o którym mowa w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro, jak wskazano we wniosku, umowy leasingu operacyjnego spełniają i będą spełniać warunki zawarte w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty związane z przedmiotem tych umów leasingu.

Ponadto, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i ww. przepisy prawa, należy stwierdzić, że Pierwsza Rata wynikająca ze wskazanych we wniosku umów jest tzw. kosztem pośrednim, nie można jej bowiem bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika.

Na mocy art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju koszty są potrącane w dacie poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pierwsza Rata, o której mowa we wniosku, ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do odebrania przedmiotu leasingu. Opłata ta jest zatem wydatkiem jednorazowym związanym z momentem zawarcia umowy leasingu, a w konsekwencji niezbędnym do jej realizacji.

W świetle powyższego, opisywana Pierwsza Rata powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże pojęcia „dzień poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z przepisu art. 22 ust. 5d cyt. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości) i ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości).

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca Pierwszą Ratę leasingową dla celów bilansowych rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie Wnioskodawca winien ujmować je w kosztach podatkowych.

Powyższe rozumowanie nie stoi w sprzeczności z powoływaną przez Wnioskodawcę aktualną linią orzeczniczą i interpretacyjną odnoszącą się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej, tutejszy organ nie kwestionuje bowiem możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu omawianych wydatków. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepisem art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono definicję pojęcia „dzień poniesienia kosztu”. Określenie tego dnia jest determinowane zasadami rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5c tej ustawy) będą ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Skutkuje to uznaniem stanowiska zaprezentowanego we wniosku za nieprawidłowe.

Reasumując, na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności art. 22 ust. 5c i ust. 5d tej ustawy, w związku ze stosowanym przez Wnioskodawcę rachunkowym (bilansowym) sposobem rozliczania opłat wstępnych związanych z leasingiem w czasie, opłaty wstępne, stanowiące w rozumieniu tej ustawy pośredni koszty uzyskania przychodu, powinny być również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tutejszy organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.