Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-497/14-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów konfiguracji Systemu, w odniesieniu do kosztów naprawy Systemu, w odniesieniu do kosztów modyfikacji określonych modułów (funkcjonalności) Systemu, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa autorskiego/udzielenia licencji, w odniesieniu do kosztów wprowadzenia nowych modułów (funkcjonalności) do Systemu, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa autorskiego/udzielenia licencji, kwalifikacji nabytych praw autorskich/udzielonych licencji powstałych w wyniku modyfikacji bądź stworzenia nowych modułów (funkcjonalności) Systemu jako oddzielnych wartości niematerialnych i prawnych, kwalifikacji specyfikacji pomysłu jako samodzielnej wartości niematerialnej i prawnej oraz w odniesieniu do kosztów usługi szkoleniowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; cel-cel wydatku; cena-cena nabycia; komputery-program komputerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; licencja; moment; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; szkolenie; utwory; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość; wartość-wartość początkowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 14 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów konfiguracji Systemu (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów naprawy Systemu (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów modyfikacji określonych modułów (funkcjonalności) Systemu, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa autorskiego/udzielenia licencji (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów wprowadzenia nowych modułów (funkcjonalności) do Systemu, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa autorskiego/udzielenia licencji (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji nabytych praw autorskich/udzielonych licencji powstałych w wyniku modyfikacji bądź stworzenia nowych modułów (funkcjonalności) Systemu jako oddzielnych wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji specyfikacji pomysłu jako samodzielnej wartości niematerialnej i prawnej (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów usługi szkoleniowej (pytanie nr 7) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony o brakującą opłatę 29 grudnia 2014 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów konfiguracji Systemu (pytanie nr 1),
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów naprawy Systemu (pytanie nr 2),
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów modyfikacji określonych modułów (funkcjonalności) Systemu, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa autorskiego/udzielenia licencji (pytanie nr 3),
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów wprowadzenia nowych modułów (funkcjonalności) do Systemu, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa autorskiego/udzielenia licencji (pytanie nr 4),
*   kwalifikacji nabytych praw autorskich/udzielonych licencji powstałych w wyniku modyfikacji bądź stworzenia nowych modułów (funkcjonalności) Systemu jako oddzielnych wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 5),
*   kwalifikacji specyfikacji pomysłu jako samodzielnej wartości niematerialnej i prawnej (pytanie nr 6),
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów usługi szkoleniowej (pytanie nr 7).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zlecić firmie zewnętrznej świadczącej Usługi informatyczne (zwanej dalej: Dostawcą Systemu) stworzenie Systemu informatycznego (zwany dalej: Systemem), który ma być następnie wykorzystany przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przez okres przekraczający jeden rok. System ma służyć m.in. komunikacji Spółki z jej kontrahentami, składania i obsługi zleceń wykonania określonych usług, zbieraniu, przetwarzaniu i analizie danych związanych z obsługą zleceń. Po wykonaniu Systemu jego Dostawca przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do Systemu lub udzieli Spółce licencji na korzystanie z Systemu. Przeniesienie autorskich praw majątkowych lub warunki licencji na System będą umożliwiać Spółce dokonywanie dowolnych modyfikacji Systemu.

Wartość początkowa Systemu – rozumiana jako cena nabycia autorskich praw majątkowych lub licencji na System – będzie przekraczać 3.500 zł. System będzie zdatny do użytku z chwilą przeniesienia autorskich praw majątkowych na Spółkę lub udzielenia Spółce licencji na jego używanie.

W związku z powyższym Spółka planuje wprowadzić System do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako wartość niematerialną i prawną oraz poddać ją amortyzacji na zasadach wskazanych w przepisach prawa podatkowego.

W związku z tym, iż System ma służyć do komunikacji z kontrahentami oraz do obsługi zleceń Spółka przewiduje, że System w trakcie jego używania będzie wymagał stałego dostosowania do aktualnych potrzeb Spółki i jej kontrahentów, przez co konieczne będzie ponoszenie dodatkowych kosztów związanych z:

1.  konfiguracją ustawień Systemu,
2.  naprawą Systemu,
3.  modyfikacjami sposobu działania określonych modułów (funkcjonalności) istniejących w pierwotnej wersji Systemu,
4.  wprowadzaniem nowych modułów (funkcjonalności) do Systemu.

Spółka zamierza zlecać Dostawcy Systemu lub innym firmom świadczącym usługi informatyczne (zwane dalej: firmami IT) realizację wskazanych wyżej zadań, o ile wprowadzenie określonej konfiguracji lub modyfikacja modułu (funkcjonalności) okażą się konieczne z punktu widzenia interesów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty konfiguracji Systemu poniesione przez Spółkę po przyjęciu Systemu do używania będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia?
2.  Czy koszty naprawy Systemu poniesione przez Spółkę po przyjęciu Systemu do używania będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia?
3.  Czy poniesione przez Spółkę koszty modyfikacji określonych modułów (funkcjonalności) istniejących w pierwotnej wersji Systemu będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia?
4.  Czy poniesione przez Spółkę koszty wprowadzenia nowych modułów (funkcjonalności) do Systemu będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich poniesienia?
5.  Czy w przypadku gdy Spółka zleci dostawcy Systemu (lub firmie IT) wykonanie lub modyfikację kilku modułów Systemu, a następnie dostawca Systemu (lub firma IT) traktując zlecone jej do wykonania moduły jako niezależne utwory przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe odrębnie dla każdego modułu (lub udziela odrębnych licencji na każdy z modułów), to czy Spółka powinna zakwalifikować autorskie prawa majątkowe (lub udzielone licencje) do poszczególnych modułów jako oddzielne wartości niematerialne i prawne?
6.  Jeżeli przed wykonaniem i wdrożeniem określonego modułu Systemu dochodzi do wykonania szczególnego pisemnego opracowania (specyfikacji) przedstawiającego oryginalny pomysł stworzenia danego modułu oraz zawierającego założenia nowych funkcjonalności, jak również projekt możliwych do przyjęcia rozwiązań oraz ocenę skutków tych rozwiązań, to czy wskazane opracowanie może zostać rozpoznane przez Spółkę jako samodzielna wartość niematerialna i prawna odrębna od przygotowanego na jej podstawie rozwiązania informatycznego (modułu)?
7.  Czy jeżeli po wdrożeniu w Systemie zmian (polegających np. na zmianie jego konfiguracji, modyfikacji dotychczasowych lub wdrożeniu nowych modułów) Spółka nabędzie od podmiotu zewnętrznego (dostawcy Systemu, firmy IT lub innego podmiotu) usługę obejmującą przeszkolenie jej pracowników z zakresu obsługi Systemu (lub jego części), to czy koszty tej usługi szkoleniowej będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki koszty usług polegających na konfiguracji Systemu będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; zwana dalej: ustawą CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymieniony w art. 16 ust. 1.

Usługa konfiguracji systemu informatycznego mająca na celu zwiększenia efektywności jego działania, usprawnienie komunikacji między Spółką a kontrahentami oraz ułatwienie obsługi zleceń realizowanych przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej z pewnością przyczyni się do osiągnięcia przychodów lub co najmniej do zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Wobec faktu, iż przedmiotowa usługa nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy CIT zasadne wydaje się zaliczenie przez Spółkę kosztów wykonania tej usługi bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto jak to zostanie wykazane w dalszej części niniejszego nie istnieją inne przepisy szczególne, które nakazywałyby odmienną kwalifikację wskazanych kosztów.

Po pierwsze należy wskazać, iż koszt wykonania przedmiotowych usług nie będzie mógł zostać zaliczony przez Spółkę jako jeden z elementów składających się na wartość początkową Systemu stanowiącego wartość niematerialną i prawną, od której Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Jak należy zauważyć zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. W świetle zaś art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy CIT za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia. Potwierdza to art. 16g ust. 14 ustawy CIT, zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych w tym licencji i autorskich praw majątkowych stanowi cena ich nabycia. Z kolei za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną m.in. o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, w szczególności o koszty instalacji i uruchomienia programu oraz systemów komputerowych (art. 16g ust. 3 ustawy CIT).

Warto podkreślić, iż cena nabycia wartości niematerialnej i prawnej (w tym przypadku Systemu) może zostać podniesiona o określone koszty wyłącznie wtedy, gdy koszty te zostały naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania. W przedmiotowym stanie faktycznym wykonanie usługi konfiguracyjnej, jak również naliczenie odpowiedniej opłaty nastąpi już po przekazaniu Systemu do używania.

Ponadto wykonanie usługi konfiguracyjnej nie będzie stanowić elementu instalacji i uruchomienia Systemu, gdyż System ten jeszcze przed dniem wykonania przedmiotowej usługi będzie już zainstalowany oraz uruchomiony, a sama usługa konfiguracji będzie miała jedynie za zadanie zmianę jego zasad działania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2009 r. (sygn. II FSK 967/08), w którym Sąd odnosząc się co prawda do środka trwałego wyraźnie rozgraniczył sytuację, w której określone koszty poniesione w celu nabycia lub wytworzenia określonego składnika majątku należy odróżnić od kosztów związanych z kolejnym etapem – używania tego składnika majątku w działalności gospodarczej.

Po drugie fakt dokonania czynności konfiguracyjnych nie będzie mógł również wpływać na podniesienie wartości początkowej Systemu jako jego „ulepszenie”. Takiej możliwości nie daje w szczególności art. 16g ust. 13 ustawy CIT. Co prawda przepis ten tworzy konstrukcję prawną ulepszenia rozumianego jako przebudowa, rozbudowa rekonstrukcja adaptacja lub modernizacja, jednak przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do środków trwałych.

Jednocześnie brak jest odpowiednika art. 16g ust. 13 ustawy CIT, który dotyczyłby wprost kwestii związanych z ulepszeniem wartości niematerialnej i prawnej. Niesłuszne byłoby w tej sytuacji stosowanie art. 16g ust. 13 ustawy CIT do ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych w drodze analogii. Stosowanie analogii w prawie podatkowym zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i orzecznictwa jest niedopuszczalne zwłaszcza jeżeli prowadzi do pogorszenia sytuacji podatnika. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 8 kwietnia 2009 r. (IPPB5/423-22/09-2/MŚ), w której wskazano, że ulepszeniu mogą podlegać jedynie środki trwałe oraz w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21 maja 1995 r. (PO H/3574/148/96), w którym wskazano, iż wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu, w wyniku którego następuje zwiększenie wartości początkowej tych wartości i praw.

Po trzecie należy wskazać, iż nie ma przepisów, które nakazywałyby lub choć pozwalałyby na zakwalifikowanie usług konfiguracji Systemu jako odrębnej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, w szczególności na kwalifikację usługi konfiguracyjnej jako wartości niematerialnej i prawnej, a w dalszej kolejności na jej amortyzację nie pozwala art. 16b ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Należy zwrócić uwagę, iż usługi konfiguracji Systemu nie będą mogły zostać zakwalifikowane jako żadne z praw wskazanych w art. 16b ust. 1 ustawy CIT. W szczególności konfiguracja Systemu nie będzie wiązać się z powstaniem i przeniesieniem autorskiego lub pokrewnego prawa majątkowego, ani też z udzieleniem licencji, ponieważ usługi konfiguracyjne nie stanowią przedmiotu praw autorskich. Konfiguracja oznacza bowiem wyłącznie dostosowanie odpowiednich, zaimplementowanych i funkcjonujących już w systemie parametrów i opcji. Konfiguracja Systemu będzie więc czynnością rutynową, w całości zdeterminowaną cechami oraz sposobem działania istniejącego już Systemu oraz bieżących potrzeb Spółki. Tego typu działalność nie będzie nosić charakteru twórczego i indywidualnego, a więc w jej wyniku nie powstanie utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwana dalej „ustawą o prawie autorskim”). W takim przypadku podmiot dokonujący konfiguracji Systemu nie tylko nie dokona, ale też – wobec nieistnienia utworu – nie mógłby dokonać skutecznego przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich lub udzielenia Spółce licencji. Wobec powyższego brak będzie podstawy prawnej do zakwalifikowania tego typu usługi jako samodzielnej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji na zasadach wskazanych w przepisach podatkowych.

Usługa polegająca na konfiguracji Systemu również z innych powodów mogłaby nie spełniać warunków do zaklasyfikowania jej jako wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Zgodnie ze wskazywanym już wcześniej art. 16b ust. 1 ustawy CIT amortyzacji podlegają tylko te wartości niematerialne i prawne, których przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok. Tymczasem w przypadku konfiguracji Systemu, dokonane czynności optymalizacyjne będą służyć bieżącym potrzebom Spółki, a sama konfiguracja będzie dokonywana cyklicznie wraz ze zmieniającymi się potrzebami kontrahentów Spółki oraz świadczonymi przez Spółkę usługami. Tym samym usługi polegające na konfiguracji Systemu będą wprowadzać w Systemie zmiany, których trwałość przeważnie będzie krótsza niż rok w związku z koniecznością dokonywania kolejnych czynności konfiguracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku możliwości zakwalifikowania usługi konfiguracyjnej jako samodzielnej wartości materialnej i prawnej, jak również z powodu braku możliwości zwiększenia wartości początkowej Systemu o koszt wykonanych usług, zdaniem Spółki, koszt usługi powinien zostać zaliczony w całości do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki koszt naprawy Systemu stanowiącego wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji powinien zostać zaliczony przez Spółkę bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia.

Zgodnie z cytowanym już art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Usługa naprawy Systemu ma na celu przywrócenie jego prawidłowego funkcjonowania. O ile zatem sam System będzie służył osiąganiu przez Spółkę przychodów lub co najmniej zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła tych przychodów, o tyle usługa polegająca na naprawie jego działania tym bardziej będzie mogła zostać zakwalifikowana jako koszt służący tym samym celom. Wobec natomiast faktu, iż przedmiotowa usługa nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy CIT zasadne wydaje się zaliczenie przez Spółkę kosztów wykonania tej usługi do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto nie istnieją inne przepisy szczególne, które nakazywałyby odmienną kwalifikację wskazanych kosztów.

W szczególności należy zwrócić uwagę, iż usługa polegająca na naprawie Systemu nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako odrębna wartość niematerialna i prawna, ponieważ nie będzie wiązać się ona z powstaniem i przeniesieniem na Spółkę autorskiego prawa majątkowego, z udzieleniem Spółce licencji lub nabyciem przez Spółkę innych praw wskazanych w art. 16b ust. 1 ustawy CIT. Naprawa będzie obejmować bowiem swoim zakresem wyłącznie dostosowanie i przywrócenie działania odpowiednich, zaimplementowanych i funkcjonujących już wcześniej elementów Systemu. Naprawa Systemu będzie stanowić zatem działalność rutynową w całości zdeterminowaną cechami oraz sposobem działania istniejącego już Systemu. Tego typu działalność nie będzie nosić charakteru twórczego i indywidualnego, a więc w jej wyniku nie powstanie utwór w rozumieniu prawa autorskiego. W takim przypadku podmiot dokonujący naprawy Systemu nie tylko nie dokona, ale też – wobec nieistnienia utworu – nie mógłby dokonać skutecznego przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich lub udzielenia jej licencji.

Wobec powyższego brak będzie podstawy prawnej do zakwalifikowania tego typu usługi jako samodzielnej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji na zasadach wskazanych w przepisach podatkowych. Należy również wskazać, iż:

*   koszt usługi polegającej na naprawie Systemu w świetle art. 16g ust. 3 ustawy CIT nie będzie mógł wpływać na zwiększenie ceny jego nabycia przez Spółkę ze względu na fakt, iż koszty naprawy zostaną naliczone już po dniu przekazania Systemu do używania;
*   skoro polskie prawo podatkowe nie przewiduje instytucji ulepszenia wartości niematerialnej i prawnej, to usługi polegające na naprawie Systemu nie będą mogły wywoływać skutków przewidzianych w art. 16g ust. 13 ustawy CIT, tj. podwyższenia wartości początkowej Systemu stanowiącego wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Zresztą nawet gdyby instytucja „ulepszenia” znajdowała zastosowanie do wartości niematerialnych i prawnych, to i tak naprawa rozumiana jako przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej danego elementu nie mieściłaby się w pojęciu jego przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2012 r. ILPB3/423-283/09/12-S/MC).

Mając powyższe na uwadze, wobec braku możliwości zakwalifikowania usługi naprawczej jako samodzielnej wartości materialnej i prawnej, jak również z powodu braku możliwości zwiększenia wartości początkowej Systemu o koszt wykonanych usług, zdaniem Spółki, koszt usługi powinien zostać zaliczony w całości do kosztów uzyskania przychodów z chwilą jego poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki sposób zakwalifikowania kosztów usług polegających na modyfikacji określonych funkcjonalności istniejących w pierwotnej wersji Systemu zależy od charakteru dokonanych modyfikacji.

Co do zasady koszty te będą jednak mogły zostać zaliczone przez Spółkę bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. Wskazane stanowisko wynika z faktu, iż modyfikacja istniejącego już modułu lub funkcjonalności systemowej nie będzie powodować najczęściej powstania nowego, oddzielnego bytu technicznego (nowy system, nowa aplikacja). Nie powstanie odrębny również utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim. Przyjęło się wszakże uważać, że o utworze jako przedmiocie praw autorskich możemy mówić tylko wówczas gdy ma on indywidualny charakter, tj. gdy jest on w taki sposób związany z osobą twórcy, że ma charakter statystycznie jednorazowy i niepowtarzalny (J. Barta, R. Markiewicz, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, K. Feichner, E. Trapie, Komentarz do art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w:) Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz. Lex 2011). Oznacza to, że żeby mówić o utworze nie może być prawdopodobne stworzenie takiego samego dzieła przez inną osobę nawet podobnie wykształconą, dysponującą tymi samymi materiałami, która podejmuje identycznie skierowany wysiłek intelektualny przy wykonywaniu analogicznego zadania.

Jakkolwiek we wskazanej sytuacji dojdzie do częściowej zmiany kodu oprogramowania Systemu, to jednak w wyniku tego zdarzenia nie powstanie na tyle twórcze, samodzielne i oryginalne dzieło, żeby można mu było przypisać cechy utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Treść modyfikacji określonej funkcjonalności (treść zmiany kodu oprogramowania) będzie najczęściej z góry zdeterminowana obiektywnymi warunkami i wymaganiami wynikającymi chociażby z istniejącej już struktury Systemu, przyjętego języka programowania, obiektywnych zasad rządzących programowaniem, w tym języku oraz sposobu wykonania modyfikowanej funkcjonalności z uwagi na fakt, iż podmiot świadczący usługę będzie ograniczony tak licznymi czynnikami, nie będzie on dysponował swobodą w wyborze określonych rozwiązań i środków wyrazu przy wprowadzaniu zmian w Systemie. Można zatem przyjąć, iż modyfikacja istniejących funkcjonalności będzie mieć raczej charakter rutynowego zastosowania wiedzy technicznej (informatycznej) do rozwiązania określonego problemu/zadania technicznego (informatycznego).

Skoro zatem w wyniku wprowadzania określonych zmian funkcjonalności w systemie nie powstanie utwór w rozumieniu prawa autorskiego, to nie może być również mowy o przeniesieniu na Spółkę jakichkolwiek praw autorskich lub udzieleniu jej licencji na korzystanie z wprowadzonych zmian. Co za tym idzie nie będzie podstaw, by uznać rezultaty świadczonej usługi jako odrębną wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Należy również wskazać, iż:

*   koszt usługi polegającej na modyfikacji określonej funkcjonalności Systemu w świetle art. 16g ust. 3 ustawy CIT nie będzie mógł wpływać na zwiększenie ceny jego nabycia przez Spółkę ze względu na fakt, iż koszty tej usługi zostaną naliczone już po dniu przekazania Systemu do używania;
*   skoro polskie prawo podatkowe nie przewiduje instytucji ulepszenia wartości niematerialnej i prawnej, to usługi polegające na modyfikacji określonej funkcjonalności Systemu nie będą mogły wywoływać skutków przewidzianych w art. 16g ust. 13 ustawy CIT, tj. podwyższenia wartości początkowej Systemu stanowiącego wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku braku możliwości zakwalifikowania usługi polegającej na modyfikacji funkcjonalności Systemu jako samodzielnej wartości materialnej i prawnej, jak również z powodu braku możliwości zwiększenia wartości początkowej Systemu o koszt wykonanych usług, zdaniem Spółki, koszt usługi powinien zostać zaliczony w całości do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

O ile zatem sam System będzie służył osiąganiu przez Spółkę przychodów lub co najmniej zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła tych przychodów, o tyle usługa skutkująca poprawą jego działania oraz zwiększeniem jego efektywności tym bardziej będzie mogła zostać zakwalifikowana jako koszt służący tym samym celom. Wobec natomiast faktu, iż przedmiotowa usługa nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy CIT zasadne wydaje się zaliczenie przez Spółkę kosztów wykonania tej usługi do kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość zaliczenia kosztów modyfikacji oprogramowania w bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie m.in. w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2009 r. (IPPB5/423-161/08-2/AS) oraz z 8 września 2009 r. (IPPB5/423-419/09-2/JC), stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2008 r. (ILPB3/423W-46/08-2/BN) oraz z dnia 13 maja 2013 r. (ILPB1/415-121/13-5/AP) oraz w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 lipca 2006 r. (1472/SOI/423-11/06/DW).

Jednocześnie Spółka dostrzega, że w wyjątkowych sytuacjach modyfikacja określonych funkcjonalności Systemu będzie mogła prowadzić do stworzenia rozwiązań twórczych i oryginalnych, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. To z kolei wiązałoby się z przeniesieniem na Spółkę majątkowych praw autorskich lub z udzieleniem Spółce odpowiedniej licencji.

Zdaniem Spółki w takiej sytuacji o właściwej kwalifikacji poniesionych kosztów będzie decydować w szczególności:

*   przewidywany lub rzeczywisty okres używania wprowadzonych rozwiązań,
*   cena nabycia autorskich praw majątkowych dotyczących przedmiotowego rozwiązania lub cena uzyskania licencji na korzystanie z wprowadzonych rozwiązań.

W przypadku gdy wartość początkowa przeniesionych praw autorskich lub wartość udzielonej licencji przekroczy 3.500 zł oraz przewidywany lub rzeczywisty okres używania wprowadzonej modyfikacji przekroczy rok, wówczas wprowadzone rozwiązania powinny być, zdaniem Spółki, zakwalifikowane jako nowa wartość niematerialna prawna i poddane amortyzacji (tak m.in. postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 10 października 2006 r. nr DP/423-0113/06/AK). W przeciwnym przypadku Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na nabycie autorskich praw majątkowych lub licencji w koszty uzyskania przychodów jednorazowo zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Spółki zasady kwalifikowania kosztów usług polegających na wprowadzeniu nowych modułów (funkcjonalności) do Systemu są zależne od charakteru tych modułów (funkcjonalności) i kształtują się analogicznie do zasad kwalifikowania kosztów usług polegających na modyfikacji określonych modułów (funkcjonalności) opisanych w pkt 3.

W wielu przypadkach wprowadzenie do Systemu nowej, nieistniejącej wcześniej funkcjonalności nie będzie powodować powstania nowego, oddzielnego bytu technicznego ani prawnego. Dojdzie wprawdzie do częściowej zmiany kodu oprogramowania systemu informatycznego, ale w wyniku wykonania przedmiotowej usługi nie powstanie na tyle twórcze, samodzielne i oryginalne dzieło, żeby można mu było przypisać cechy utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Przyjęło się wszakże uważać, że o utworze jako o przedmiocie praw autorskich możemy mówić tylko wówczas, gdy ma on indywidualny charakter, tj. gdy jest on w taki sposób związany z osobą twórcy, że ma charakter statystycznie jednorazowy (niepowtarzalny). Oznacza to, że żeby mówić o utworze nie może być prawdopodobne stworzenie takiego samego dzieła przez inną osobę nawet podobnie wykształconą, dysponującą tymi samymi materiałami, która podejmuje identycznie skierowany wysiłek intelektualny przy wykonywaniu analogicznego zadania.

Tymczasem stworzenie oraz kształt określonej nowej funkcjonalności (treść zmiany kodu oprogramowania) mogą być z góry zdeterminowane obiektywnymi warunkami i wymaganiami wynikającymi chociażby z istniejącej już struktury Systemu, przyjętego języka programowania, obiektywnych zasad rządzących programowaniem w tym języku. Z uwagi na fakt, iż podmiot świadczący usługę będzie ograniczony tak licznymi czynnikami, to może się zdarzyć, iż nie będzie on dysponował swobodą w wyborze określonych rozwiązań i środków wyrazu przy wprowadzaniu do Systemu nowego modułu (nowej funkcjonalności). Można zatem przyjąć, iż wprowadzenie nowej, nieistniejącej wcześniej w systemie funkcjonalności będzie mieć raczej charakter rutynowego zastosowania wiedzy technicznej (informatycznej) do rozwiązania określonego problemu/zadania technicznego (informatycznego). Innymi słowy, niezależnie od tego jakiej firmie informatycznej Spółka zleciłaby wprowadzenie danej funkcjonalności, to ostateczne rozwiązanie (moduł, funkcjonalność) wyglądałoby identycznie lub prawie identycznie.

Skoro zatem w wyniku stworzenia określonych nowych modułów (funkcjonalności) w Systemie nie powstanie utwór w rozumieniu prawa autorskiego, to nie może być również mowy o przeniesieniu na Spółkę jakichkolwiek praw autorskich lub udzieleniu jej licencji. Co za tym idzie nie ma podstaw, by zakwalifikować rezultaty świadczonej usługi jako odrębną wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Należy również wskazać, iż:

*   koszt usługi polegającej na wprowadzeniu nowej funkcjonalności w Systemie w świetle art. 16g ust. 3 ustawy CIT nie będzie mogła wpływać na zwiększenie ceny jego nabycia przez Spółkę ze względu na fakt, iż koszty tej usługi zostaną naliczone już po dniu przekazania Systemu do używania;
*   skoro polskie prawo podatkowe nie przewiduje instytucji ulepszenia wartości niematerialnej i prawnej, to usługi polegające na wprowadzeniu nowej funkcjonalności w Systemie nie będą mogły wywoływać skutków przewidzianych w art. 16g ust. 13 ustawy CIT, tj. podwyższenia wartości początkowej Systemu stanowiącego wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku braku możliwości zakwalifikowania usługi polegającej na wprowadzeniu do systemu nowej funkcjonalności Systemu jako samodzielnej wartości materialnej i prawnej, jak również z powodu braku możliwości zwiększenia wartości początkowej Systemu o koszt wykonanych usług, zdaniem Spółki, koszt przedmiotowej usługi powinien zostać zaliczony w całości do kosztów uzyskania przychodów z chwilą jego poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. O ile zatem sam System będzie służył osiąganiu przez Spółkę przychodów lub co najmniej zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła tych przychodów, o tyle usługa wpływająca na rozwój Systemu, poprawę jego działania oraz zwiększenie jego efektywności tym bardziej będzie mogła zostać zakwalifikowana jako koszt służący tym samym celom. Wobec natomiast faktu, iż przedmiotowa usługa nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy CIT zasadne wydaje się zaliczenie przez Spółkę kosztów wykonania tej usługi do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka dostrzega, że wprowadzenie nowych funkcjonalności do Systemu będzie mogło prowadzić do stworzenia rozwiązań twórczych i oryginalnych, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego. To z kolei wiązałoby się z przeniesieniem na Spółkę majątkowych praw autorskich lub z udzieleniem Spółce odpowiedniej licencji.

Zdaniem Spółki w takiej sytuacji o właściwej kwalifikacji poniesionych kosztów będzie decydować w szczególności:

*   przewidywany lub rzeczywisty okres używania wprowadzonych rozwiązań,
*   cena nabycia autorskich praw majątkowych dotyczących przedmiotowego rozwiązania lub cena uzyskania licencji na korzystanie z wprowadzonych rozwiązań.

W przypadku gdy wartość początkowa przeniesionych praw autorskich lub wartość licencji przekroczy 3.500 zł oraz przewidywany lub rzeczywisty okres używania wprowadzonej modyfikacji przekroczy rok, wówczas wprowadzone rozwiązania powinny być, zdaniem Spółki, zakwalifikowane jako nowa wartość niematerialna i prawna i poddane amortyzacji. W przeciwnym przypadku Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na nabycie autorskich praw majątkowych lub licencji w koszty uzyskania przychodów jednorazowo zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy do przeniesienia praw autorskich lub udzielenia licencji dochodzi odrębnie dla każdego modułu (lub jego części) wykonanego lub zmodyfikowanego na zlecenie Spółki przez podmiot trzeci, Spółka powinna zakwalifikować przeniesienia praw autorskich (lub udzielone licencje) jako oddzielne wartości niematerialne i prawne (zakładając, że zostały spełnione warunki dotyczące przewidywanego lub faktycznego okresu używania oraz odpowiednia wartość początkowa, jak również zdatność do gospodarczego wykorzystania oraz wykorzystanie tych praw dla prowadzonej działalności).

Należy wszakże wskazać, iż z art. 16b ust. 1 ustawy CIT wynika, że wartością niematerialną i prawną może być pojedyncza licencja lub przeniesienie majątkowych praw autorskich do konkretnego utworu, nie natomiast zbiór licencji czy zbiorcze przeniesienie praw autorskich do kilku odrębnych utworów. Redakcja art. 16b ust. 1 przypomina wszakże swoją konstrukcją art. 16a ust. 1 ustawy CIT odnoszący się do środków trwałych, w świetle którego nie ma wątpliwości, iż charakter środka trwałego ma np. każda odrębna nieruchomość lub maszyna, o określonych cechach nawet wówczas, gdy w jednym momencie dochodzi do nabycia lub wytworzenia przez podatnika kilku takich samych lub podobnych rzeczy (np. nabycie kilku maszyn w drodze jednej czynności prawnej).

Innymi słowy o tym, ile wartości niematerialnych i prawnych powstaje w wyniku nabycia przez Spółkę praw do modułów (funkcjonalności) napisanych na jej zlecenie decyduje de facto ilość utworów, które przy tym powstały. Zgodnie przepisami ustawy o prawie autorskim (w szczególności art. 1) każdy odrębny utwór podlega niezależnej ochronie. Co za tym idzie Spółka chcąc korzystać z takiego utworu musi każdorazowo nabyć autorskie prawa majątkowe lub uzyskać licencję. Tym samym w przedmiotowym stanie faktycznym może dochodzić do nabycia kilku autorskich praw majątkowych lub udzielenia kilku licencji dotyczących różnych utworów, nawet jeżeli dochodzi do tego w jednym czasie, na podstawie jednej umowy lub w wyniku realizacji jednej kompleksowej usługi informatycznej.

O tym ile utworów rzeczywiście powstaje w wyniku świadczenia usług przez podmioty trzecie (firmy informatyczne) na rzecz Spółki decydują okoliczności faktyczne. Z pewnością nie jest jednak tak, że złożone przez Spółkę pojedyncze zlecenie przygotowania lub modyfikacji kilku modułów (funkcjonalności) Systemu musi oznaczać, że w wyniku tych działań powstaje tylko jeden utwór. Fakt złożenia pojedynczego zlecenia nie może wszakże z góry determinować ilości powstałych w jego wykonaniu dzieł. Może się bowiem zdarzyć, że określone (pojedyncze) zlecenie wykonania usług złożone przez Spółkę może obejmować wykonanie kompleksowego modułu złożonego z kilku niezależnych aplikacji wykonujących różne funkcje. Zdaniem Spółki jeżeli poszczególne moduły i funkcjonalności (lub ich części):

*   będą dostarczane Spółce przez firmę informatyczną partiami, będą stanowić odrębne elementy lub będą mogły funkcjonować niezależnie od siebie lub spełniać odmienne funkcje, oraz
*   przepisy ustawy o prawie autorskim pozwalają kwalifikować je jako odrębne utwory i dostawca tych rozwiązań będzie przenosić majątkowe prawa autorskie do każdego utworu oddzielnie (lub udziela Spółce odrębnych licencji),

to Spółka będzie musiała traktować te prawa i licencje jako odrębne wartości niematerialne i prawne.

Fakt, iż rozwiązania te będą mogły być dostarczane przez jeden podmiot i pośrednio lub bezpośrednio dotyczyć tego samego Systemu nie powinien mieć żadnego znaczenia. Wszakże to, że poszczególne moduły (funkcjonalności) lub ich elementy będą wykonywane przez jeden podmiot nie oznacza, że nie mogłyby być one zlecone do wykonania kilku niezależnym podmiotom.

Wręcz przeciwnie – każdy ze wskazanych modułów (lub ich elementów), a więc utworów mógłby być wykonywany przez inny podmiot. Zlecenie wykonania kilku modułów (elementów) jednemu podmiotowi może bowiem wynikać tylko i wyłącznie z przyczyn ekonomicznych i organizacyjnych (np. im większe zamówienie, tym większe możliwości negocjacji korzystniejszej ceny).

Mając powyższe na uwadze, jak również to, że:

*   nie ma przepisów, które różnicowałyby ilość powstających wartości niematerialnych i prawnych ze względu na ilość podmiotów, które przenoszą na podatnika autorskie prawa majątkowe (lub udzielają mu licencji),
*   są przepisy, które uzależniają ilość powstających wartości niematerialnych i prawnych od ilości utworów, tj. od ilości udzielonych licencji oraz przeniesień praw autorskich (bez względu, czy utwory zostały dostarczone przez jeden czy wiele podmiotów)

Spółka będzie musiała traktować poszczególne prawa i licencje jako odrębne wartości niematerialne i prawne. Moduły lub ich fragmenty nie tracą wszakże cech utworu tylko z tego względu, że są dostarczane przez jeden podmiot i dotyczą jednego Systemu podobnie jako odrębne, opublikowane już artykuły nie tracą cechy utworu wskutek następczego zebrania ich w jedno zbiorowe opracowanie książkowe.

Powyższe rozważania prowadzą również do wniosku, iż nie są możliwe uproszczenia polegające na tym, że zlecenie wykonania dwóch modułów prowadzi do powstania dwóch utworów, a więc do powstania dwóch wartości niematerialnych i prawnych itd. Wykonanie dwóch modułów może bowiem prowadzić do powstania większej ilości utworów. O ilości utworów (oraz o ilości powstałych wartości niematerialnych i prawnych) powinny, zdaniem Spółki, decydować okoliczności obiektywne, odnoszące się do samego utworu, nie natomiast kryteria podmiotowe (kto wykonał te utwory), czy czasowe (w jakim czasie zostały wykonane).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Zdaniem Spółki jeżeli opracowanie (specyfikacja), o którym mowa w pytaniu, przygotowywane przed rozpoczęciem właściwych prac informatycznych zmierzających do stworzenia i wdrożenia nowego modułu (względnie zmiany jednego z dotychczasowych modułów) będzie stanowić w rozumieniu ustawy o prawie autorskim utwór odrębny od samego modułu (aplikacji, programu komputerowego) i Spółka nabędzie autorskie prawa majątkowe (lub licencje) oddzielnie dla specyfikacji i modułu, to prawa do specyfikacji powinny stanowić dla Spółki samodzielną wartość niematerialną i prawną odrębną od praw do przygotowanego na jej podstawie rozwiązania informatycznego – aplikacji lub fragmentu aplikacji.

Po pierwsze warto wskazać, iż specyfikacja oraz przygotowywane na jej podstawie rozwiązanie informatyczne nie będą ze sobą nierozerwalnie związane. Po pierwsze może się zdarzyć, że Spółka po przygotowaniu i zapoznaniu się ze specyfikacją zaniecha dalszych planów zaprojektowania i wdrożenia odpowiedniego modułu. Z drugiej strony specyfikacja nie musi być dokumentem na tyle szczegółowym, żeby blokował on podmiotowi projektującemu i wdrażającemu odpowiedni moduł swobodę wyboru konkretnych rozwiązań i środków wyrazu. Specyfikacja jakkolwiek będzie przedstawiać pomysł na rozwiązanie danego problemu lub stworzenie określonego modułu oraz będzie zawierać pewne wytyczne dotyczące tego jakie wymogi ma spełniać nowy moduł, wskazywać na różnorodne szanse i zagrożenia oraz – posługując się określonymi założeniami – zawierać np. oszacowanie pracochłonności, to najczęściej pozostawi osobie wdrażającej dużą swobodę przy wykonywaniu właściwych prac informatycznych. Warto zresztą zaznaczyć, że ostateczny kształt rozwiązania w formie aplikacji lub modułu systemu komputerowego (de facto w formie kodu programistycznego) będzie jakościowo innym produktem aniżeli pomysł na jego wykonanie przedstawiony w formie specyfikacji. Oba te elementy można w drodze swobodnej analogii przyrównać do scenariusza filmowego i samego filmu nakręconego na podstawie tego scenariusza (licencja na korzystanie ze scenariusza jest odrębnym prawem od licencji na korzystanie z filmu).

Co więcej już w trakcie prac informatycznych może zdarzyć się, że dojdzie do zmiany pierwotnych założeń, wobec czego ostateczny rezultat wdrożeniowych prac informatycznych będzie znacząco odbiegał od pierwotnej specyfikacji. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że sporządzenie specyfikacji oraz zaprojektowanie i wdrożenie danego modułu może, choć nie musi zostać wykonane przez dwa niezależne podmioty.

W tym względzie aktualność zachowują rozważania wskazane w pkt 5 niniejszego wniosku dotyczące tego, że ustawa CIT nakazuje rozpoznać tyle wartości niematerialnych i prawnych, ile razy doszło do przeniesienia majątkowych praw autorskich do różnych utworów oraz ile zostało udzielonych licencji.

Przy tej okazji warto wskazać na art. 16g ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym za cenę nabycia danej wartości niematerialnej i prawnej, a więc pośrednio za jej wartość początkową uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty (…) instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych (…). Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2011 r. (ILPB4/423-3/11-2/MC) koszty instalacji i uruchomienia programu komputerowego (tzw. koszty wdrożeniowe) obejmują bardzo szeroki zakres, m.in.:

*   merytorycznego wsparcia pracowników spółki przy rozwiązywaniu problemów związanych z administracją projektem implementowania systemu,
*   dostarczenia wiedzy o praktycznych rozwiązaniach w omawianym zakresie,
*   identyfikacji zagrożeń, jakie pojawiają się, bądź też mogą się pojawić w trakcie realizacji procesu wdrożenia systemu, a także tworzenia planów awaryjnych w przedmiotowym.

Trzeba jednak zauważyć, że usługi, które w przedmiotowej interpretacji indywidualnej zostały potraktowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jako usługi zwiększające wartość początkową programu komputerowego same w sobie nie stanowiły odrębnej wartości niematerialnej i prawnej (nie tworzyły utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego). Gdyby natomiast stało się tak, że określona wartość niematerialna i prawna (np. autorskie opracowanie/specyfikacja, do którego licencja została już przeniesiona na Spółkę i której koszt został już przez Spółkę poniesiony) byłaby jedynie pośrednio związana z nabyciem i wdrożeniem programu komputerowego (lub jego części), to nie sposób byłoby kwalifikować tę wartość niematerialną i prawną jako element składowy kosztów wdrożenia programu komputerowego. W przeciwnym razie mogłoby dojść do:

*   podwójnej kwalifikacji wskazanego opracowania (specyfikacji) – raz jako odrębnej wartości niematerialnej i prawnej, a drugi raz jako elementu zwiększającego wartość innej wartości niematerialnej i prawnej, tj. programu komputerowego – co wydaje się sprzeczne z konstrukcją podatku dochodowego, albo
*   konieczności wycofania opracowania z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, żeby wartość tego opracowania (specyfikacji) zaliczyć następnie jako element składowy wartości początkowej innej, powstałej później wartości niematerialnej i prawnej, tj. programu komputerowego co wydaje się niemożliwe ze względu na brak odpowiedniej podstawy prawnej do takiego działania oraz jasnych zasad usuwania wartości niematerialnych i prawnych z ewidencji i związanych z tym ewentualnych korekt podatku.

Co prawda wydaje się, że zarówno specyfikacja, jak i przygotowywane na jej podstawie rozwiązanie informatyczne ostatecznie będą służyć realizacji tego samego celu. Z drugiej jednak strony w świetle prawa autorskiego zarówno specyfikacja, jak i docelowe rozwiązanie informatyczne (programistyczne) mogą stanowić niezależne utwory, udostępniane Spółce poprzez przeniesienie na nią autorskich praw majątkowych do każdego ze wskazanych elementów oddzielnie lub poprzez udzielenie Spółce dwóch niezależnych licencji, co zmusza Spółkę do rozpoznania dwóch niezależnych wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, opracowanie (specyfikacja), o którym mowa w pytaniu będzie stanowić niezależną wartość niematerialną i prawną odrębną od programu komputerowego (modułu Systemu) wykonanego na jego podstawie, o ile opracowanie będzie stanowić utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a Spółka nabędzie autorskie prawa majątkowe (lub licencje) oddzielnie dla specyfikacji i modułu. O tym czy specyfikacja i wykonany na jej podstawie moduł (aplikacja, program komputerowy) będą stanowić odrębne utwory i czy w rezultacie Spółka nabywając prawa do korzystania z tych elementów powinna rozpoznać jedną, czy dwie wartości niematerialne i prawne powinny decydować okoliczności faktyczne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Zdaniem Spółki koszt szkolenia jej pracowników z zakresu obsługi Systemu po dokonaniu w nim zmian będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodu z chwilą jego poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro dokonanie zmian w Systemie będzie miało na celu zwiększenie efektywności jego działania, usprawnienie komunikacji między Spółką a kontrahentami oraz ułatwienie obsługi zleceń realizowanych przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co z pewnością przyczyni się do osiągnięcia przychodów lub co najmniej do zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, to przeszkolenie pracowników Spółki stwarzające im możliwości odpowiedniego korzystania z tego Systemu tym bardziej przyczyni się do osiągnięcia wskazanych wyżej celów (np. osiągnięcia przychodów).

Należy przy tym wskazać, że usługi związane ze szkoleniem z obsługi systemu informatycznego (lub jego części) nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Nie istnieją również inne przepisy szczególne, które nakazywałyby odmienną kwalifikację wskazanych kosztów. W szczególności podstawy prawnej do odmiennej kwalifikacji tego typu usług nie mogą stanowić przepisy dotyczące amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

Po pierwsze – jak wskazano w pkt 1-4 nie każda zmiana w Systemie będzie wiązała się z powstaniem odrębnego utworu, do którego Spółka nabędzie majątkowe prawa autorskie lub licencję. Tym samym nie będzie podstaw, by szkolenie powiązane z przedmiotową zmianą w jakikolwiek sposób łączyć z wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji. Tym samym koszt szkolenia będzie musiał zostać zaliczony w bieżące koszty podatkowe Spółki.

Po drugie – nawet jeżeli określona zmiana w Systemie będzie wiązała się powstaniem odrębnego utworu, do którego Spółka nabędzie majątkowe prawa autorskie lub licencję, to koszt szkolenia dotyczącego przedmiotowych zmian, i tak powinien zostać zaliczony jednorazowo w koszty uzyskania przychodu z chwilą jego poniesienia. Co prawda stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 14 tej ustawy za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, w tym praw majątkowych (licencji i autorskich praw majątkowych) uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, przy czym zgodnie z art. 16g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty (…) instalacji i uruchomienia programów komputerowych (…). Trzeba jednak podkreślić, iż koszt szkolenia pracowników z obsługi Systemu nie mieści się w pojęciu „instalacji i uruchomienia programów komputerowych”. Wdrożenie systemu, stanowi pewien proces, na który składa się zespół czynności dostosowawczych, takich jak budowa i wdrożenie oprogramowania, dostarczenie i udzielenie przez wykonawcę licencji (lub przeniesienie praw autorskich) na korzystanie z oprogramowania czy wykonanie migracji danych z wcześniejszego systemu do dostarczonego oprogramowania.

W kwestii natomiast kosztów związanych ze szkoleniem pracowników w zakresie obsługi oprogramowania należy stwierdzić, iż co do zasady nie mają one związku z samym uruchomieniem i funkcjonowaniem oprogramowania, a więc nie będą zwiększać wartości początkowej nabytego prawa majątkowego. Wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących oprogramowanie. Zatem wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż koszt szkolenia będzie często ponoszony już po wdrożeniu zmian w Systemie, a więc po przyjęciu przez Spółkę tych wartości niematerialnych i prawnych do używania.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, koszt szkolenia jej pracowników z zakresu obsługi Systemu po dokonaniu w nim zmian będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodu z chwilą jego poniesienia. Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2009 r. (ILPB3/423-778/09-2/JG) oraz 19 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-613/08-2/ŁM), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2009 r. (IPPB5/423-331/09-4/MB).

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów konfiguracji Systemu (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów naprawy Systemu (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów modyfikacji określonych modułów (funkcjonalności) Systemu, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa autorskiego/udzielenia licencji (pytanie nr 3) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów wprowadzenia nowych modułów (funkcjonalności) do Systemu, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa autorskiego/udzielenia licencji (pytanie nr 4) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji nabytych praw autorskich/udzielonych licencji powstałych w wyniku modyfikacji bądź stworzenia nowych modułów (funkcjonalności) Systemu jako oddzielnych wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 5) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji specyfikacji pomysłu jako samodzielnej wartości niematerialnej i prawnej (pytanie nr 6) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów usługi szkoleniowej (pytanie nr 7) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.