Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.594.2016.2.MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-23
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku; projekt; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją pn. „…” w części dotyczącej:

*   wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej – **jest prawidłowe,**

*   wydatków poniesionych na przebudowę gminnej oczyszczalni ścieków oraz ujęcia wody - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją pn. „…”. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 lutego 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Gmina … jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina jest zobligowana do przeprowadzenia scalenia rozliczania podatku od towarów i usług razem ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi i zakładem budżetowym. Od stycznia 2017 r. Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi i zakładem budżetowym stanowi jednego podatnika, a co za tym idzie, wykonywane przez jej jednostki organizacyjne i zakład budżetowy czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia podatku VAT.

Zakład budżetowy realizuje zadania własne Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, a w szczególności:

1.  utrzymanie dróg gminnych, ulic, mostów, placów i przystanków autobusowych,
2.  zaopatrzenie w wodę, utrzymanie sieci gminnych wodociągów i kanalizacji, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych,
3.  utrzymanie czystości i porządku na terenie gminy,
4.  utrzymanie zieleni gminnej,
5.  utrzymanie i eksploatacja gminnego składowiska odpadów komunalnych.

W latach 2017-2019 Gmina … zamierza zrealizować inwestycję pn. „…”. Przedmiotem inwestycji będzie budowa sieci kanalizacji sanitarnej o łącznej długości 3 775 m, umożliwiającej podłączenie 56 posesji, przebudowa gminnej oczyszczalni ścieków w miejscowości … oraz przebudowa ujęcia wody w miejscowości …. Wydatki inwestycyjne zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi przez wykonawców na Gminę.

Na początku inwestycja będzie sfinansowana ze środków własnych Gminy, ale Wnioskodawca ubiega się o przyznanie dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich: „Gospodarka wodno-ściekowa”, w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii na lata 2014-2020”.

Gmina planuje, że po zakończeniu budowy, tj. z chwilą oddania inwestycji do użytkowania, pozostawi ona wybudowany majątek w swojej gestii. Sieć nowo wybudowanej kanalizacji pozostanie własnością Gminy, własnością Wnioskodawcy jest także oczyszczalnia ścieków w miejscowości … oraz ujęcie wody w miejscowości …, które mają być przebudowane w ramach tej samej inwestycji.

Wybudowana inwestycja zostanie przekazana w użytkowanie zakładowi budżetowemu. Zakład ten jest zakładem budżetowym Gminy. Remonty, naprawy i koszty eksploatacyjne przedmiotowych urządzeń kanalizacyjnych ponosiłby zakład. Zakład budżetowy świadczyłby usługi sprzedaży wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Umowy na te usługi zawierane byłyby pomiędzy zakładem i odbiorcami usług (mieszkańcami).

Zakład świadczyłby zatem dla mieszkańców kompleksową usługę w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, korzystając przy tym z udostępnionej mu w ramach umowy użyczenia infrastruktury kanalizacyjnej nowo wybudowanej, będącej elementem całej, rozbudowanej infrastruktury gminnej, zarządzanej przez zakład.

Zakład budżetowy będzie wykorzystywać sieć przyjętą w użyczenie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Opłatę za wodę czy przesył ścieków od mieszkańców, których gospodarstwa zostaną podłączone do nowo wybudowanej sieci kanalizacyjnej, pobierać będzie zakład budżetowy występujący na fakturze sprzedaży jako wystawca.

Sprzedaż wody i odbiór ścieków od mieszkańców jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zakład budżetowy wystawia mieszkańcom faktury za sprzedaż wody i odprowadzane ścieki oraz odprowadza podatek VAT od sprzedaży.

Planowana budowa sieci kanalizacji sanitarnej o łącznej długości 3 775 m, umożliwiającej podłączenie 56 posesji, będzie obejmowała tylko gospodarstwa domowe. Inne jednostki organizacyjne Gminy nie będą korzystać z tej sieci kanalizacji. Jednakże po przebudowie gminnej oczyszczalni ścieków w miejscowości … oraz przebudowie ujęcia wody w miejscowości …, inne jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały i z ww. ujęcia wody i oczyszczalni.

Rozliczenia między jednostkami organizacyjnymi Gminy od miesiąca stycznia 2017 r. odbywają się na podstawie not księgowych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem korzystanie przez inne jednostki organizacyjne z ujęcia wody i oczyszczalni ścieków będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednostki organizacyjne Gminy, korzystające z infrastruktury, nie będą wykorzystywały jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tylko do własnej działalności, do której zostały powołane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Według artykułu 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykonuje czynności na podstawie zawartych przez nią umów cywilnoprawnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Gmina … jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po zakończeniu inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, Gmina zawierałaby z zakładem budżetowym umowę użyczenia wybudowanej infrastruktury, a ten świadczyłby usługi na rzecz mieszkańców w ramach zawieranych umów cywilno-prawnych. Tym samym, będąc uznana za podatnika VAT, gmina spełnia jedną z przesłanek wymienionych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim nabyte przez nią towary oraz usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z inwestycją.

Dotychczas stanowisko Wnioskodawcy zostało poparte w interpretacjach organów skarbowych, wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2012 r. o sygn. ILPP1/443-1556/11-3/NS, w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż „z uwagi na związek poniesionych wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej z czynnościami opodatkowanymi, które gmina wykonywać będzie na podstawie umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 stycznia 2012 r. sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW, w której organ stwierdził, że „w zakresie przedmiotowej sprawy zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją”.

Inwestycja pn. „…” jest planowana przede wszystkim z myślą o korzystających z niej mieszkańców, z sieci nowo wybudowanej kanalizacji faktycznie korzystać będą jedynie mieszkańcy z danego terenu, jednakże po przebudowie gminnej oczyszczalni ścieków w miejscowości … oraz przebudowie ujęcia wody w miejscowości …, inne jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały i z ujęcia ww. ujęcia wody i oczyszczalni. Rozliczenia między jednostkami organizacyjnymi gminy od miesiąca stycznia 2017 r. odbywają się na podstawie not księgowych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem korzystanie przez inne jednostki organizacyjne z ujęcia wody i oczyszczalni ścieków będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, będąc uznana za podatnika VAT, gmina spełnia jedną z przesłanek wymienionych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim nabyte przez nią towary oraz usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z inwestycją. Świadczenie usługi odprowadzania ścieków i sprzedaży wody podlega opodatkowaniu VAT.

Przesłanki warunkujące możliwość odliczenia VAT będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina powinna mieć prawo do doliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina powinna być traktowana jak inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi przesyłu ścieków i sprzedaży wody, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość realizacji tego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją pn. „…” w części dotyczącej:

*   wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej – **jest prawidłowe**,

*   wydatków poniesionych na przebudowę gminnej oczyszczalni ścieków oraz ujęcia wody - **jest nieprawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, planuje przystąpić do realizacji inwestycji pn. „…”. Przedmiotem inwestycji będzie budowa sieci kanalizacji sanitarnej o łącznej długości 3 775 m, umożliwiającej podłączenie 56 posesji, przebudowa gminnej oczyszczalni ścieków w miejscowości … oraz przebudowa ujęcia wody w miejscowości …. Wybudowana inwestycja zostanie przekazana w użytkowanie zakładowi budżetowemu. Zakład budżetowy świadczyłby usługi sprzedaży wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Umowy na te usługi zawierane byłyby pomiędzy zakładem i odbiorcami usług (mieszkańcami). Sprzedaż wody i odbiór ścieków od mieszkańców jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zakład budżetowy wystawia mieszkańcom faktury za sprzedaż wody i odprowadzane ścieki oraz odprowadza podatek VAT od sprzedaży.

Planowana budowa sieci kanalizacji sanitarnej o łącznej długości 3 775 m, umożliwiającej podłączenie 56 posesji, będzie obejmowała tylko gospodarstwa domowe. Inne jednostki organizacyjne Gminy nie będą korzystać z tej sieci kanalizacji. Jednakże po przebudowie gminnej oczyszczalni ścieków w miejscowości … oraz przebudowie ujęcia wody w miejscowości …, inne jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały i z ww. ujęcia wody i oczyszczalni.

Rozliczenia między jednostkami organizacyjnymi Gminy od miesiąca stycznia 2017 r. odbywają się na podstawie not księgowych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem korzystanie przez inne jednostki organizacyjne z ujęcia wody i oczyszczalni ścieków będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacji sanitarnej będą związane wyłącznie z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi, bowiem ww. sieć będzie wykorzystywana jedynie przez mieszkańców. Natomiast czynności sprzedaży wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej - bowiem jak wynika z okoliczności sprawy – ww. wydatki będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej jest prawidłowe.

Z kolei wydatki poniesione na przebudowę gminnej oczyszczalni ścieków w miejscowości … oraz przebudowę ujęcia wody w miejscowości … będą dotyczyć działalności gospodarczej jak również innej działalności tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez jednostki budżetowe lub zakłady budżetowe) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na przebudowę gminnej oczyszczalni ścieków oraz ww. ujęcia wody (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków czy też dostarczenia wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności jednostek organizacyjnych).

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług na przebudowę gminnej oczyszczalni ścieków oraz ww. ujęcia wody do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę gminnej oczyszczalni ścieków oraz ww. ujęcia wody, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług dotyczących przebudowy gminnej oczyszczalni ścieków i ujęcia wody, które związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku zaś gdy przyporządkowanie nabytych towarów i usług na przebudowę gminnej oczyszczalni ścieków oraz ww. ujęcia wody w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości.

Wobec powyższego, wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z inwestycją pn. „…” w zakresie wydatków poniesionych na przebudowę gminnej oczyszczalni ścieków oraz ujęcia wody.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przebudowę gminnej oczyszczalni ścieków oraz ujęcia wody należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.