Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.597.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-19
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 grudnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 11 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 26 lutego 2024 r. (data wpływu 26 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (A. S.a r.l.) jest spółką utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim, luksemburskim rezydentem podatkowym i podatnikiem VAT w Luksemburgu. A. S.a r.l. jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”) z siedzibą w Luksemburgu, która specjalizuje się w wynajmie nieruchomości związanych z (\`(...)\`) z odnawialnymi źródłami energii (dalej: „OZE”).

Grupa inwestuje w różnego rodzaju aktywa infrastrukturalne (głównie nieruchomości telekomunikacyjne) w Europie i Stanach Zjednoczonych i w tym celu tworzy lokalne spółki nieruchomościowe (dalej: „B.”) w jurysdykcji, w której zlokalizowane są te aktywa. Lokalne B. nabywają, posiadają i obsługują te aktywa.

Model biznesowy Spółki w Polsce zakłada nabywanie praw własności i/lub użytkowania nieruchomości, na których zlokalizowana jest infrastruktura telekomunikacyjna/komunikacyjna. Spółka dokonuje odliczenia polskiego podatku naliczonego VAT od takiego nabycia (o ile dana transakcja podlega VAT).

Następnie nieruchomości wraz z infrastrukturą wynajmowane są polskim klientom - podatnikom VAT. Spółka traktuje wynajem jako usługę związaną z nieruchomością położoną na terenie Polski, stąd też do usług najmu stosuje stawkę 23% podatku VAT.

Na potrzeby niniejszego wniosku, nieruchomości Spółki określane są dalej jako: „Aktywa”.

Spółka planuje prowadzić działalność na terenie Polski przez czas nieokreślony.

Ponieważ Spółka ma siedzibę w Luksemburgu i nie posiada własnego personelu/biura w Polsce, Spółka zawarła umowę z podmiotem mającym siedzibę w Polsce (dalej: „Usługodawca”) w zakresie świadczenia kompleksowych usług zarządzania w odniesieniu do Aktywów Spółki (zwanych dalej: „Usługami Zarządzania”). Usługodawca jest powiązany kapitałowo ze Spółką - jeden z właścicieli Grupy jest właścicielem Usługodawcy).

W zakresie Usług Zarządzania Usługodawca doradza Spółce przy nabywaniu Aktywów. Czynności wykonywane przez Usługodawcę obejmują wszelkie niezbędne doradztwo w celu dokonania nabycia Aktywów, które obejmują między innymi:

*   koordynację agentów, banków inwestycyjnych i zewnętrznych dostawców usług;
*   koordynowanie niezbędnego procesu due diligence;
*   koordynowanie pracy doradców zewnętrznych i regularne informowanie Spółki podczas procesu due diligence i finalizacji transakcji (informowanie obejmuje w szczególności warunki handlowe i prawne nabycia, strukturę podatkową i finansową takiego nabycia oraz wszelkie inne kwestie związane z nabyciem Aktywa);
*   doradzanie Spółce na etapie nabycia oraz monitorowanie postępów w tym zakresie.

Ponadto, w zakresie Usług Zarządzania Usługodawca jest odpowiedzialny za bieżące zarządzanie działalnością i sprawami Spółki. Obejmuje to następujące funkcje:

a. przygotowywanie i przedstawianie zarządowi budżetu rocznego na każdy rok oraz wykonywanie budżetu;

b. podejmowanie decyzji kadrowych zgodnych z zatwierdzonym budżetem;

c. udzielanie rekomendacji i pomoc w pozyskiwaniu funduszy;

d. zawieranie w imieniu i na rzecz Spółki umów najmu Aktywów oraz dokonywanie ustaleń dotyczących finansowania wszelkich nabyć Aktywów;

e. administrowanie i zapewnianie wykonania przez Spółkę jej zobowiązań wynikających z umów biznesowych, których jest stroną, w tym (i) monitorowanie prawidłowego wykonywania umów przez wszystkie strony, (ii) dostarczanie kopii wszelkich istotnych zawiadomień, roszczeń, zaświadczeń lub innych istotnych informacji, (iii) reprezentowanie Spółki w kontaktach i negocjacjach ze stronami umów oraz (iv) zwracanie się z prośbą o przekazanie stosownych dokumentów lub informacji do określonych podmiotów;

f. monitorowanie i koordynacja w celu zapewnienia zgodności każdego nabycia Aktywów ze wszystkimi istotnymi gwarancjami mającymi zastosowanie do takiego nabycia;

g. nadzorowanie wykonywania wszystkich codziennych funkcji i obowiązków zarządczych, księgowych, bankowych, skarbowych, prawnych, administracyjnych, kadrowych, reprezentacyjnych, regulacyjnych i sprawozdawczych;

h. prowadzenie rachunków bankowych w imieniu i na rzecz Spółki;

i. zakładanie i prowadzenie lub nadzorowanie zakładania i prowadzenia ksiąg i rejestrów oraz wykonywanie/nadzorowanie innych obowiązków prawnych Spółki;

j. podejmowanie uzasadnionych z handlowego punktu widzenia wysiłków w celu wdrożenia procedur i środków bezpieczeństwa oraz utrzymania rozsądnego bezpieczeństwa każdego Aktywu Spółki przed kradzieżą, wandalizmem, wtargnięciem i tym podobnymi;

k. monitorowanie i potwierdzanie płatności lub otrzymania czynszu i innych płatności należnych od i na rzecz Spółki w związku z jakimkolwiek Aktywem;

l. zarządzanie płatnościami kosztów operacyjnych i innymi płatnościami na rzecz stron finansujących (także wykonawców lub dostawców);

m. współpraca i koordynacja w imieniu Spółki ze wszystkimi organami państwowymi i samorządowymi (w tym np. organizowanie odpowiedniej reprezentacji, starania o uzyskanie wszelkich zezwoleń wymaganych do nabycia Aktywów, zapewnianie lub organizowanie przygotowania wszelkich niezbędnych raportów, ogólne kierowanie i kontrolowanie spraw regulacyjnych Spółki);

n. doradzanie Spółce w zakresie przestrzegania obowiązujących przepisów prawa, zezwoleń i innych obowiązków prawnych;

o. wdrażanie, monitorowanie i egzekwowanie programu związanego ze zdrowiem, bezpieczeństwem i ochroną środowiska w Spółce;

p. uprawnienie do ew. prowadzenia wszelkich spraw niezbędnych do przeprowadzenia reorganizacji, postępowania upadłościowego, rozwiązania lub likwidacji Spółki;

q. pozyskiwanie i utrzymywanie polis ubezpieczeniowych na zwyczajowe kwoty, od zwyczajowych ryzyk;

r. tworzenie i utrzymywanie systemów i protokołów technologii informatycznych;

s. świadczenie lub pomoc w pozyskaniu usług dot. sytuacji nadzwyczajnych (emergency);

t. inicjowanie i nadzorowanie dochodzeń w sprawie wszelkich wypadków lub szkód związanych z jakimkolwiek Aktywem Spółki, a także pomoc i wsparcie w planowaniu i wdrażaniu działań naprawczych związanych z wypadkami lub szkodami dotyczącymi dowolnego Aktywu;

u. podejmowanie działań mających na celu utrzymanie dalszego istnienia Spółki jako odrębnego podmiotu, jej kwalifikacji do prowadzenia działalności oraz jej rejestracji zgodnie z obowiązującym prawem, w tym: prowadzenie ksiąg korporacyjnych, ustalanie dostarczania i odbioru informacji (korespondencji) fizycznych lub cyfrowych, prowadzenie dokumentacji Spółki w odniesieniu do kwestii regulacyjnych, itp.

v. zarządzanie całą korespondencją Spółki oraz organizowanie zaangażowania i administrowanie usługami doradców zewnętrznych (w tym audytorów i doradców) zatrudnionych przez Spółkę w związku z nabyciem Aktywa;

w. przygotowanie i dostarczenie wszelkich dokumentów niezbędnych Spółce do wywiązania się z obowiązków sprawozdawczych wynikających z wszelkich spraw finansowych;

x. podejmowanie innych działań i wykonywanie innych obowiązków w związku z zarządzaniem Spółką, które mają zostać podjęte lub wykonane zgodnie z dobrą praktyką branżową i racjonalnie uznane przez Usługodawcę za leżące w najlepszym interesie Spółki lub w inny uzasadniony sposób wymagane przez Spółkę.

W ramach zakupów innych usług na terenie Polski Spółka nabywa usługi doradztwa podatkowego i usługi prawne, do których zalicza się: pomoc w sporządzaniu umów nabycia Aktywów, usługi doradztwa podatkowego, usługi księgowe, itp.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1\. od kiedy A. S.a r.l. jest spółką zarejestrowaną do podatku VAT w Polsce;

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce od (…) 2023 roku.

2\. na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje) działalność Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Luksemburgu; czy są to świadczenia tożsame z świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę w Polsce – należało opisać okoliczności zdarzenia;

Zgodnie ze statutem/umową Spółki (oraz jej rejestrem handlowym), przedmiotem działalności Spółki jest nabywanie własności (lub praw podobnych) nieruchomości, na których zlokalizowana jest infrastruktura telekomunikacyjna/komunikacyjna, a następnie wynajmowanie tych nieruchomości klientom biznesowym w Luksemburgu i na świecie.

Na obecnym etapie powyższa działalność prowadzona jest jednak wyłącznie na terytorium Polski.

3\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Państwa Spółki (A. S.a r.l.) w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Luksemburgu np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

Spółka posiada zarejestrowaną siedzibę w Luksemburgu oraz biuro. Spółka nie posiada własnych zasobów osobowych oraz innych zasobów technicznych służących do prowadzenia działalności - są one zapewnienie na podstawie umowy o świadczenie usług.

4\. na czym konkretnie polega model biznesowy realizowany przez Spółkę w Polsce, należało wyjaśnić w tym wskazać, z czym należało utożsamiać infrastrukturę telekomunikacyjną/komunikacyjną zlokalizowaną na nieruchomościach, w jaki sposób Spółka wyszukuje nieruchomości, od kogo Spółka nabywa nieruchomości, w jaki sposób znajduje klientów, którym wynajmuje nieruchomości, czy Spółka ponosi jakieś nakłady na nieruchomości;

Działalność Spółki w Polsce polega na nabywaniu prawa własności (lub prawa użytkowania) nieruchomości, na których zlokalizowana jest infrastruktura telekomunikacyjna / komunikacyjna. Infrastruktura ta obejmuje wieże, maszty, anteny, stacje bazowe itp.

Nieruchomości nabywane są przez Spółkę zarówno od przedsiębiorców (podmiotów gospodarczych), jak i od osób fizycznych. Nieruchomości wraz z infrastrukturą (dalej: „Aktywa”) są odpłatnie wynajmowane polskim klientom biznesowym.

Jak już wskazano we wniosku, z uwagi na fakt, że Spółka posiada siedzibę w Luksemburgu i nie posiada własnych zasobów ludzkich/technicznych w Polsce, Spółka zawarła umowę z polskim podmiotem (dalej: „Usługodawca”) dotyczącą świadczenia usług zarządzania Aktywami Spółki (dalej: „Usługi Zarządzania”).

Czynności wykonywane przez Usługodawcę obejmują wszelkie doradztwo niezbędne do nabycia Aktywów, w tym m.in. pomoc w poszukiwaniu nowych nieruchomości do nabycia oraz potencjalnych klientów zainteresowanych wynajmem nieruchomości.

Spółka ponosi typowe wydatki na nieruchomości (bieżące koszty operacyjne, koszty remontów w razie potrzeby, itp.). Ponadto Spółka ponosi standardowe koszty operacyjne, takie jak obsługa prawna i podatkowa (oraz koszty Usług Zarządzania świadczonych przez Usługodawcę).

5\. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi oraz technicznymi / rzeczowymi Usługodawcy wykorzystywanymi do świadczenia Usług Zarządzania na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Spółka nie kontroluje Usługodawcy. Biorąc jednak pod uwagę, że faktycznie całe zarządzanie działalnością Spółki w Polsce zostało powierzone Usługodawcy, Spółka jest zdania, że usługi świadczone przez Usługodawcę są jednym z czynników „tworzących” dla Spółki stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w świetle przepisów Ustawy o VAT w Polsce.

Należy również zauważyć, że model biznesowy Grupy (do której należy Spółka) obejmuje inwestowanie w różnego rodzaju aktywa infrastrukturalne za pośrednictwem spółek nieruchomościowych (tzw. B.), a także spółek operacyjnych (tzw. C.), w jurysdykcji, w której znajdują się takie aktywa.

Jest to standardowy model biznesowy na rynku wynajmu nieruchomości. B. jest właścicielem nieruchomości i wynajmuje je stronom trzecim, podczas gdy C. prowadzi działalność operacyjną w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Jedną z B. w Polsce jest Spółka (obecnie działa jeszcze jedna B. - spółka z siedzibą w Polsce). Jednocześnie Usługodawcą jest C.

Usługodawca został utworzony wyłącznie w celu świadczenia Usług Zarządzania na rzecz B. - w tym Spółki.

Co więcej, Spółka i Usługodawca mają tego samego członka zarządu.

Usługodawca nie świadczy żadnych usług na rzecz podmiotów innych niż polskie B..

6\. czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych oraz technicznych / rzeczowych Usługodawcy wykonuje Usługi Zarządzania, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy, czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Usługodawcy mają realizować Usługę Zarządzania;

Zakres usług świadczonych przez Usługodawcę określa umowa o świadczenie Usług Zarządzania i w związku z tym to Usługodawca decyduje o powyżej wymienionych czynnikach.

7\. czy Usługodawca posiada upoważnienia / pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Państwa Spółki, jeśli tak należało wskazać jakie umowy w imieniu Spółki może zawierać Usługodawca;

Usługodawca nie posiada upoważnienia do zawierania umów w imieniu Spółki. Usługodawca może jednak angażować podmioty, które następnie otrzymają upoważnienie od Spółki do zawarcia umów dotyczących nabycia Aktywów oraz ich wynajmu.

8\. na jakich zasadach odbywa się współpraca z Usługodawcą, należy wyjaśnić, w tym wskazać w jaki sposób Spółka zleca wykonanie usług Usługodawcy, w jaki sposób kontroluje ich realizację oraz w jaki sposób następuje rozliczenie z Usługodawcą za świadczenie Usług Zarządzania;

Zasady wykonywania usług, realizacji, kontrolingu itp. określa Usługodawca. W zakresie rozliczeń Usługodawca pobiera opłatę za usługi świadczone na rzecz Spółki. Wysokość opłaty ustalana jest zgodnie z odpowiednią polityką cen transferowych.

9\. czy Usługodawca świadczy usługi tylko i wyłącznie na rzecz państwa Spółki, czy Usługodawca świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów;

Jak wspomniano powyżej, Usługodawca został utworzony wyłącznie w celu świadczenia Usług Zarządzania na rzecz B. Obecnie Usługodawca świadczy usługi na rzecz Spółki i innej spółki z Grupy (innej B.).

10\. gdzie, w Polsce czy w Luksemburgu, podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki;

Decyzje dotyczące ogólnej działalności Spółki podejmowane są w Luksemburgu, gdzie znajduje się siedziba Grupy.

11\. czy Państwa Spółka posiada/wynajmuje lub w jakikolwiek inny sposób pozyskuje na terytorium Polski jakieś ruchomości (maszyny/urządzenia itp.), jeśli tak należało wskazać jakie i w jakim celu są wykorzystywane;

Spółka nie posiada / nie wynajmuje oraz nie pozyskuje na terytorium Polski jakichkolwiek ruchomości (maszyny/urządzenia, itp.).

12\. czy Państwa Spółka wykonuje (rozpoznaje w zakresie podatku od towarów i usług) czynności opodatkowane na terytorium Polski, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania oraz czy istnieje związek nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi.

Nieruchomości i ich infrastruktura (Aktywa) są wynajmowane polskim klientom - podatnikom VAT. Spółka traktuje najem jako usługę związaną z nieruchomością położoną w Polsce, w związku z czym stosuje stawkę 23% VAT do usług najmu.

Usługi Zarządzania są nabywane przez Spółkę w celu świadczenia powyższych usług najmu. W związku z tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy tymi usługami a działalnością opodatkowaną Spółki.

13\. czy kompleksowe Usługi Zarządzania, o których mowa w pytaniu stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej „ustawa o VAT”) tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n).

Usługi Zarządzania stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

**Pytanie**

Czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu nabywanych od Usługodawcy Usług Zarządzania?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem aktywność Spółki na terytorium Polski skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu nabywanych od Usługodawcy Usług Zarządzania.

I. Uzasadnienie stanowiska

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

A. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy VAT.

Na podstawie zaś art. 28b ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Rady”).

Art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady stanowi, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przytoczony przepis posługuje się pojęciami ogólnymi, dlatego, należy odwołać się do dorobku orzeczniczego TSUE w tym zakresie.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobnie wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (tak np. TSUE wyroku w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o.).

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

A. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

B. prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność biznesowa),

C. określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował:

„(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C- 260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1\. wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2\. pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3\. orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4\. okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Jak wynika zatem z powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium Polski powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

B. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, stoją Państwo na stanowisku, że w związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Wynika to z faktu, że w odniesieniu do Spółki zostały łącznie spełnione wszystkie sformułowane powyżej przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co jest następstwem następujących okoliczności:

Ad A. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższe oznacza, że dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka powinna posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług (przy czym zasoby personalne, jak i techniczne wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie muszą stanowić własności Spółki). Analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazuje, że taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do Spółki.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że model biznesowy Spółki w Polsce zakłada nabywanie praw własności i/lub użytkowania nieruchomości, na których zlokalizowana jest infrastruktura telekomunikacyjna/komunikacyjna. Następnie nieruchomości wraz z infrastrukturą wynajmowane są polskim klientom - podatnikom VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka posiada w Polsce stałą infrastrukturę - w postaci własnych i używanych nieruchomości (Aktywa), która jest wykorzystywana do prowadzenia działalności Spółki opodatkowanej VAT.

Ponadto, Spółka posiada zapewnione wszelkie środki - osobowe i rzeczowe - do obsługi jej Aktywów z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Środki te zapewnia Usługodawca, w ramach wykonywanych na rzecz Spółki Usług Zarządzania.

Zakres Usług Zarządzania wskazuje, że obejmują one wszelkie aktywności konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, począwszy od kompleksowego wsparcia przy nabyciu prawa do nieruchomości, wsparcia w procesie pozyskania klienta i podpisania umowy, jak i wreszcie obsługi zawartych umów najmu.

Nie jest celowe oczywiście przytaczanie w tym miejscu ponownie pełnego zakresu Usług Zarządzania,, warto jednak zwrócić uwagę na następujące role pełnione przez Usługodawcę:

a. kompleksowe doradztwo na etapie nabycia Aktywów;

b. zarządzanie sprawami finansowymi Spółki w Polsce (przygotowywanie i wykonywanie budżetu, pozyskiwanie funduszy);

c. zawieranie w imieniu i na rzecz Spółki umów najmu Aktywów oraz dokonywanie ustaleń dotyczących finansowania wszelkich nabyć Aktywów;

d. kompleksowa obsługa wszelkich umów, których stroną jest Spółka;

e. nadzorowanie wykonywania wszystkich codziennych funkcji i obowiązków zarządczych, księgowych, bankowych, skarbowych, prawnych, administracyjnych, kadrowych, reprezentacyjnych, regulacyjnych i sprawozdawczych;

f. prowadzenie rachunków bankowych w imieniu i na rzecz Spółki;

g. monitorowanie i potwierdzanie płatności lub otrzymania czynszu i innych płatności należnych od i na rzecz Spółki w związku z jakimkolwiek Aktywem;

h. zarządzanie płatnościami kosztów operacyjnych i innymi płatnościami;

i. zarządzanie całą korespondencją Spółki oraz organizowanie zaangażowania i administrowanie usługami doradców zewnętrznych (w tym audytorów i doradców) zatrudnionych przez Spółkę w związku z nabyciem Aktywa.

Powyższe oznacza, że Usługodawca zapewnia Spółce zarówno zasoby techniczne jak i osobowe konieczne dla wykonywania działalności w Polsce. Są to jednocześnie zasoby wystarczające dla tego celu.

Warto w tym miejscu wskazać na ugruntowane już stanowisko Trybunału, wyrażone w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.), zaakceptowane i rozwijane obecnie w orzecznictwie organów podatkowych oraz krajowych sądów administracyjnych, w myśl którego do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Podatnik może dysponować strukturą rzeczowo-osobową stworzoną poprzez umowy najmu, dzierżawy, czy inne podobne formy.

Orzecznictwo wskazuje, że pozycja zasobów dostarczanych przez usługodawców musi przedstawiać się w sposób podobny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują zasoby własne Spółki. W rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawców niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Ocena współpracy pomiędzy Usługodawcą a Spółką prowadzi do wniosku, że powyższe wymagania stawiane przez Trybunał są spełnione. Spółka faktycznie scedowała na Usługodawcę niemal pełnię swoich uprawnień w zakresie obsługi jej działalności, czego najbardziej wyraźnym przejawem jest uprawnienie Usługodawcy do podpisywania oraz wykonywania umów Spółki w Polsce.

A zatem w opisanym zaistniałym zdarzeniu nie mamy do czynienia wyłącznie ze zwykłą relacją usługobiorca-usługodawca, tylko ze stworzeniem przez Spółkę na terytorium kraju odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej (przy udziale zasobów Usługodawcy), której obecność jest jednym z czynników warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podsumowując, Państwa zdaniem, Spółka dysponuje w Polsce wystarczającą strukturą w zakresie zaplecza technicznego oraz personalnego, co uprawnia do wniosku, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ad B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Spółka pragnie wskazać, że w przedmiotowej sprawie spełniona jest również przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE, musi zachodzić możliwość samodzielnego działania przez infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT (niezależność biznesowa).

W modelu biznesowym Spółki, Usługodawca niewątpliwie umożliwia Spółce prowadzenie niezależnej działalności w Polsce. Jak wskazano powyżej, obsługa Usługodawcy zapewnia wszelkie usługi konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, począwszy od kompleksowego wsparcia przy nabyciu prawa do nieruchomości, wsparcia w procesie pozyskania klienta i podpisania umowy, jak i wreszcie obsługi zawartych umów najmu.

Działalność Spółki na terytorium kraju cechuje zatem wymagana niezależność biznesowa (rozumiana jako pewna niezależność w stosunku do głównej siedziby Spółki, która umożliwia prowadzenie działalności w Polsce).

W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że sam zarząd Spółki przebywa poza Polską. Szczególnie w obecnej dobie, wymaganie fizycznej obecności zarządu w danym kraju byłoby całkowicie niecelowe. Co więcej, warunek obecności zarządu w Polsce niweczyłby w zasadzie samą koncepcję stałego miejsca prowadzenia działalności.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 160/16), NSA stwierdził, że: „Nie można zgodzić się z opinią kasatora, że sam fakt podejmowania strategicznych decyzji dotyczących produkcji i sprzedaży przez zarząd spółki w Finlandii oznacza per se brak niezależności spółki. Aprioryczne założenie braku wystarczającej niezależności podmiotu działającego na terytorium Polski i, w konsekwencji, niemożności uznania, że skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, byłoby zbyt daleko idące na podstawie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej”.

Tym samym, w danym przypadku zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny.

Ad C. Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Definicja pojęcia „stały” oznacza coś trwale związanego z danym miejscem, nieprzenośnego, niezmiennego - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Spółka planuje prowadzić działalność na terenie Polski przez czas nieokreślony. Ponadto sam model biznesowy Spółki zakłada wykonywanie działalności w dłuższym okresie (Spółka nabywa prawa do nieruchomości oraz zawiera długoletnie umowy najmu).

Spółka planuje w sposób zorganizowany i ciągły prowadzić na terytorium Polski działalność, w ramach której będzie wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Z tego względu, należy przyjąć, iż aktywność Spółki w Polsce charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za spełnione.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN): „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Podsumowując, należy uznać, że w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie zaistniałego zdarzenia Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Są bowiem spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że Spółka posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się (A) odpowiednią strukturą ludzko-techniczną, (B) umożliwiającą mu wykonywanie działalności w sposób niezależny, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca, (C) prowadzonej w sposób stały.

Naturalną konsekwencją uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności powinno być stanowisko, że w zakresie usług nabywanych przez Spółkę powinna zostać zastosowana regulacja przepisu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (oczywiście dla usług, do których stosujemy tzw. reguły ogólne określania miejsca opodatkowania). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki nie może ulegać wątpliwości, że Usługi Zarządzania, wykonywane przez Usługodawcę, podlegają regulacjom art. 28b ustawy o VAT. Skoro zatem Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, to należy uznać, że Usługi te są świadczone dla tego stałego miejsca. W związku z tym, miejsce świadczenia Usług Zarządzania znajduje się w Polsce.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z wyjątkami).

Spółka wykorzystuje bez wątpienia nabywane Usługi Zarządzania do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi najmu). W związku z tym, należy uznać, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Usług Zarządzania od Usługodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. o rozporządzenia wykonawczego 282/2011:

ustęp 1 obejmuje w szczególności zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz.

Natomiast w art. 31a rozporządzenia wykonawczego 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami i zgodnie z ust. 3 lit. g tego rozporządzenia do usług tych zalicza się:

zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a) nabycia towarów i usług

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka należy do międzynarodowej Grupy z siedzibą w Luksemburgu, która specjalizuje się w wynajmie nieruchomości związanych z infrastrukturą telekomunikacyjną i infrastrukturą powiązaną z odnawialnymi źródłami energii. Model biznesowy Grupy (do której należy Spółka) obejmuje inwestowanie w różnego rodzaju aktywa infrastrukturalne za pośrednictwem spółek nieruchomościowych (tzw. B.-), a także spółek operacyjnych (tzw. C.), w jurysdykcji, w której znajdują się takie aktywa. B. jest właścicielem nieruchomości i wynajmuje je stronom trzecim, podczas gdy C. prowadzi działalność operacyjną w zakresie zarządzania nieruchomościami. Jedną z B. w Polsce jest Spółka (obecnie działa jeszcze jedna B. - spółka z siedzibą w Polsce). Jednocześnie Usługodawcą jest C. Usługodawca został utworzony wyłącznie w celu świadczenia Usług Zarządzania na rzecz B. - w tym Spółki. Model biznesowy Spółki w Polsce zakłada nabywanie praw własności i/lub użytkowania nieruchomości, na których zlokalizowana jest infrastruktura telekomunikacyjna / komunikacyjna. Następnie nieruchomości wraz z infrastrukturą wynajmowane są polskim klientom - podatnikom VAT. Ponieważ Spółka ma siedzibę w Luksemburgu i nie posiada własnego personelu/biura w Polsce, Spółka zawarła umowę z Usługodawcą mającym siedzibę w Polsce w zakresie świadczenia kompleksowych Usług Zarządzania w odniesieniu do Aktywów Spółki. Usługodawca jest powiązany kapitałowo ze Spółką - jeden z właścicieli Grupy jest właścicielem Usługodawcy. W zakresie Usług Zarządzania Usługodawca doradza Spółce przy nabywaniu Aktywów. Czynności wykonywane przez Usługodawcę obejmują wszelkie niezbędne doradztwo w celu dokonania nabycia Aktywów. Ponadto, Usługodawca jest odpowiedzialny za bieżące zarządzanie działalnością i sprawami Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu nabywanych od Usługodawcy Usług Zarządzania.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

W jednym z ostatnich wyroków C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku model biznesowy Spółki w Polsce zakłada nabywanie praw własności i/lub użytkowania nieruchomości, na których zlokalizowana jest infrastruktura telekomunikacyjna / komunikacyjna. Następnie nieruchomości wraz z infrastrukturą wynajmowane są polskim klientom - podatnikom VAT. Ponieważ Spółka ma siedzibę w Luksemburgu i nie posiada własnego personelu/biura w Polsce, Spółka zawarła umowę z Usługodawcą mającym siedzibę w Polsce w zakresie świadczenia kompleksowych Usług Zarządzania w odniesieniu do Aktywów Spółki. Usługodawca jest powiązany kapitałowo ze Spółką - jeden z właścicieli Grupy jest właścicielem Usługodawcy. W zakresie Usług Zarządzania Usługodawca doradza Spółce przy nabywaniu Aktywów. Czynności wykonywane przez Usługodawcę obejmują wszelkie niezbędne doradztwo w celu dokonania nabycia Aktywów. Ponadto, Usługodawca jest odpowiedzialny za bieżące zarządzanie działalnością i sprawami Spółki.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada własnego personelu oraz biura w Polsce. Ponadto Spółka nie posiada / nie wynajmuje oraz nie pozyskuje na terytorium Polski jakichkolwiek ruchomości (maszyny/urządzenia, itp.). Natomiast model biznesowy Spółki w Polsce zakłada nabywanie praw własności i/lub użytkowania nieruchomości, na których zlokalizowana jest infrastruktura telekomunikacyjna/komunikacyjna. Przy czym, decyzje dotyczące ogólnej działalności Spółki podejmowane są w Luksemburgu, gdzie znajduje się siedziba Grupy.

Zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Państwa Spółka co prawda zawarła umowę z Usługodawcą w zakresie świadczenia kompleksowych Usług Zarządzania w odniesieniu do Aktywów Spółki jednak Spółka nie kontroluje Usługodawcy. Zakres usług świadczonych przez Usługodawcę określa umowa o świadczenie Usług Zarządzania i w związku z tym to Usługodawca decyduje o tym jaka część zasobów osobowych oraz technicznych / rzeczowych Usługodawcy wykonuje Usługi Zarządzania. Zasady wykonywania usług, realizacji, kontrolingu itp. określa Usługodawca. Ponadto, co istotne, Spółka wskazała w odpowiedzi na wezwanie, że Usługodawca nie posiada upoważnienia do zawierania umów w imieniu Spółki.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w analizowanym przypadku Państwa Spółka zakłada nabywanie na terytorium Polski praw własności i/lub użytkowania nieruchomości, na których zlokalizowana jest infrastruktura telekomunikacyjna / komunikacyjna. Natomiast Państwa Spółka nie posiada własnego personelu na terytorium Polski, ani też nie sprawuje kontroli nad personelem Usługodawcy porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W konsekwencji nie został spełniony jeden z podstawowych kryteriów konstytuujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski tj. warunek posiadania zaplecza personalnego. Natomiast zgodnie z wyrokiem TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) brak personelu w sposób oczywisty prowadzi do nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Usługodawca świadczy na rzecz Spółki Usługi Zarządzania, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Usługodawcy w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. W analizowanej sprawie Usługodawca świadczy usługi nie tylko dla Spółki (B.) ale także obecnie dla innej spółki z Grupy. Jak Spółka wskazuje, Usługodawca został utworzony do świadczenia usług zarządzania na rzecz B., co oznacza, że może wykonywać podobne usługi na rzecz kilku a nie jednego podmiotu. W związku z tym, Usługodawca nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Inne spółki działałyby przecież na podobnych zasadach.

Opisane zdarzenie nie wskazuje także, aby za takie miejsce można było uznać jedną z wynajmowanych przez Spółkę nieruchomości. Model biznesowy Spółki obejmuje, jak całej Grupy do której Spółka należy, inwestowanie w aktywa infrastrukturalne za pośrednictwem spółek nieruchomościowych. Spółka posiada nieruchomości, które następnie wynajmuje podmiotom trzecim. Żadne okoliczności sprawy nie wskazują, aby jedną z tych nieruchomości można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Gdyby przyjąć, że na podstawie informacji zawartej we wniosku, jedna z tych nieruchomości stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to równie dobrze, można by każdą z nich uznać za takie miejsce co nie byłoby prawidłowe.

Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Państwa Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych od Usługodawcy kompleksowych Usług Zarządzania. Jak wskazali Państwo we wniosku kompleksowe Usługi Zarządzania, stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy. Przy czym Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Luksemburgu oraz jak wskazałem w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, kompleksowe Usługi Zarządzania świadczone przez Usługodawcę do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, Państwa Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu kompleksowych Usług Zarządzania ponieważ transakcja ta nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Informuję, że przedmiotem Państwa wątpliwości przedstawionych we wniosku nie było badanie zagadnienia kompleksowości nabywanych przez Państwa Spółkę Usług Zarządzania, dlatego zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie sprawy przyjąłem jako element stanu faktycznego, że do kompleksowych Usług Zarządzania ma zastosowanie art. 28b ustawy.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).