Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.16.2018.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-25
Teza: Czy przy spełnieniu wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, opisaną w art. 18d Ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki) z tytułu tejże działalności, w części, w której koszty te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, w szczególności w formie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy spełnieniu wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, opisaną w art. 18d Ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki) z tytułu tejże działalności, w części, w której koszty te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, w szczególności w formie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy spełnieniu wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, opisaną w art. 18d Ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki) z tytułu tejże działalności, w części, w której koszty te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, w szczególności w formie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce X Sp. z o.o. sp.k (dalej: „Spółka”) produkującej zgrzewarki wysokiej częstotliwości.

Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe opisane w art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 Ustawy o CIT. W związku z działalnością badawczo-rozwojową, Spółka ponosi koszty, które w świetle przepisów Ustawy o CIT stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów Spółki ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową zaliczają się koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d Ustawy o CIT, w szczególności:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT;
5.  dokonywane w danym roku podatkowym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Wnioskodawca zaznacza, że:

*   koszty kwalifikowane ponoszone przez Spółkę w ramach badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a Ustawy o CIT, będą przez Spółkę odliczane na zasadach określonych w tej ustawie, pod warunkiem, że badania będą prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki,
*   Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, Spółka wyodrębni koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W okresie od 1 listopada 2015 r. do 31 lipca 2017 r. Spółka realizuje Projekt „Opracowanie innowacyjnych maszyn nowej generacji do łączenia tworzyw sztucznych: PVC, silikon, teflon, etylen, wykorzystujących energię elektromagnetyczną”, w ramach Działania „Projekty B+R przedsiębiorstw” Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, zgodnie z Umową o dofinansowanie z 3 listopada 2015 r. (z późn. zm.). Projekt realizowany jest w czterech etapach, trzy pierwsze etapy to badania przemysłowe (1 listopada 2015 r. – 31 marca 2017 r.), kolejny czwarty etap to prace rozwojowe (1 sierpnia 2017 r. – 31 lipca 2018 r.). W związku z prowadzoną w formie spółki komandytowej działalnością badawczo-rozwojową, zostaną spełnione warunki, które uprawniają do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d Ustawy o CIT, z tym, że część ponoszonych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d Ustawy o CIT, zostanie Spółce zwrócona w formie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Wnioskodawca, jako komplementariusz (winno być: komandytariusz) w Spółce, zamierza korzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych - niezwróconych Spółce w formie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - na zasadach określonych art. 18d-18e Ustawy o CIT, w proporcji wynikającej z jego prawa do udziału w zysku ustalonego w umowie Spółki. Odliczenia ulgi za 2016 r. Wnioskodawca dokona poprzez korektę złożonego zeznania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy spełnieniu wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, opisaną w art. 18d Ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki) z tytułu tejże działalności, w części, w której koszty te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, w szczególności w formie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów Ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy o CIT (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki) z tytułu działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę, w części, w której koszty te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: ,,KSH”), spółką osobową jest m.in. spółka komandytowa.

Zgodnie natomiast z art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 147 § 1 KSH, komplementariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Zgodnie z przepisami KSH regulującymi byt spółki komandytowej, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Co do zasady, wspólnicy spółki komandytowej mają zatem prawo ustalić w umowie spółki dowolny sposób podziału zysku przypadającego na nich z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Przenosząc powyższe na grunt przepisów prawa podatkowego, spółka komandytowa jako spółka osobowa jest transparentna podatkowo, co oznacza, że dochody tejże spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy, tj. podatnikami są komplementariusze i komandytariusze spółki komandytowej.

Co więcej, sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, dochód tej osoby z udziału w zysku tej spółki (ustalony w umowie spółki komandytowej) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest osobą prawną, skutki podatkowe analizowanego zdarzenia przyszłego (winno być oraz stanu faktycznego) powinny być z perspektywy Wnioskodawcy oceniane przez pryzmat uregulowań Ustawy o CIT.

I tak, na gruncie Ustawy o CIT, sposób rozliczenia wspólników spółki osobowej reguluje art. 5 Ustawy o CIT, natomiast możliwość skorzystania z ulgi z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej opisuje szeroko art. 18d Ustawy o CIT.

Zgodnie z dyspozycją art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Należy również zauważyć, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę całokształt powyżej przytoczonych przepisów, Ustawa o CIT pozwala zgodnie z ogólną zasadą przypisywania wspólnikom dochodów spółek osobowych zgodnie z posiadanymi udziałami (art. 5 Ustawy o CIT) ujmować również ulgi. Podkreślenia wymaga jednak, że dotyczy to tylko tych ulg podatkowych, które związane są z prowadzoną działalnością w formie spółki osobowej. W odniesieniu do czerpania dochodów z zysku spółki osobowej, art. 18d Ustawy o CIT, tworzy zatem pewną fikcję, bowiem odnosi się do ulg podatkowych, które przysługują spółce osobowej, jednak w praktyce podlegają podziałowi na poszczególnych wspólników i rozliczane są przez tychże wspólników.

Mając na uwadze przepisy art. 18d-18e Ustawy o CIT, należy stwierdzić, że następujące warunki powinny zostać spełnione łącznie, aby podatnikowi podatku CIT przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT,
3.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
4.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie o CIT,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, warunki od 1 do 7 zostaną spełnione w odniesieniu do wszystkich kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę.

W związku z realizacją projektu współfinansowanego z EFRR, część ponoszonych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych zostanie Spółce zwrócona w formie dofinansowania.

Przepisy prawa nie regulują wprost zasad rozliczania kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową w sytuacji, gdy tylko część tych kosztów zostanie podatnikowi zwrócona.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt zwrócenia Spółce części kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową nie pozbawia prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych na zasadach określonych w Ustawie o CIT, a jedynie wpływa na kwotę odliczenia.

Ponoszone przez Spółkę koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu na zasadach określonych w art. 18d Ustawy o CIT, jeżeli nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie (tak wynika z art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT). Samo otrzymanie zwrotu części wydatków (np. w formie dotacji lub subwencji) nie dyskwalifikuje ich zupełnie z objęcia ulgą. W takim przypadku, w celu ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu, należy od całkowitej kwoty „kosztów kwalifikowanych” odliczyć koszty zwrócone a otrzymana różnica będzie stanowić podstawę do wyliczenia kwoty podlegającej odliczeniu.

Należy bowiem wskazać, że celem regulacji art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, jest wykluczenie możliwości skorzystania z omawianego odliczenia w zakresie wydatków, których ekonomicznego ciężaru podatnik nie poniósł, tzn. kwoty wydatkowane przez podatnika zostały mu zwrócone (sfinansowane) przez podmiot zewnętrzny. Jednocześnie, literalna wykładnia przepisu nie daje podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z omawianego odliczenia w przypadku, gdy koszty kwalifikowane ponoszone przez podatnika zostały mu zwrócone tylko w części. Należy bowiem uznać w takim przypadku, że odliczenie na podstawie przepisów art. 18d Ustawy o CIT, znajdzie zastosowanie do tej części wydatków, które nie zostały objęte zwrotem środków (zewnętrznym finansowaniem).

W konsekwencji powyższego, wykładnia celowościowa art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, wskazuje, że:

*   w celu ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu należy od całkowitej kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę odliczyć koszty zwrócone Spółce w formie dotacji lub w innych formach bezzwrotnej pomocy,
*   otrzymana różnica będzie stanowić podstawę do wyliczenia kwoty podlegającej odliczeniu, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 tej ustawy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r., nr IPPB5/4510-104/16-2/MR,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.816.2016.2. BG.

Jeżeli zatem Spółka będąca spółką komandytową, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która w części sfinansowana została z dotacji, to w stosunku do pozostałej części - przy zachowaniu wszystkich warunków opisanych w art. 18d Ustawy o CIT - Wnioskodawca jako komandytariusz tej Spółki ma prawo rozliczyć - w proporcji wynikającej z prawa do jego udziału w zysku ustalonym w umowie spółki komandytowej - ulgę, o której mowa w art. 18d-18e Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednakże należy, że z 1 stycznia 2018 r. ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) zmieniono brzmienie art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.). I tak, zgodnie z treścią powyższego przepisu, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Jednakże, zmiana brzmienia ww. przepisu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.