Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1273/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-20
Teza: możliwość odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na realizację zadań w ramach projektu
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów bądź usług związanych z realizacją projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów bądź usług związanych z realizacją projektu pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W latach 2010-2011 Gmina (Wnioskodawca), zrealizowała budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości S. i B. wraz z gminną oczyszczalnią ścieków w miejscowości S. Inwestycja była realizowana w ramach umowy o dofinansowanie projektu w ramach osi priorytetowych I-VII Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 o nazwie – „…” nr …(z dnia 26 maja 2009 r).

Przedmiotem Projektu była budowa systemu kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków umożliwiającej odebranie i oczyszczenie ścieków sanitarnych powstających na terenie aglomeracji Gminy, z uwzględnieniem możliwości dalszej rozbudowy systemu kanalizacyjnego oraz przyjęcia przez oczyszczalnię ścieków dowożonych z terenów nieskanalizowanych Gminy.

Efektem realizacji projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców oraz ochrona środowiska na terenie Gminy przez wykonanie infrastruktury kanalizacyjnej umożliwiającej podłączenie gospodarstw do kanalizacji sanitarnej i oczyszczenie ścieków w projektowanej gminnej oczyszczalni.

Realizacja projekt umożliwiła:

1.  eliminacje szamb na terenie B. i S.;
2.  oczyszczanie ścieków sanitarnych skanalizowanej części Gminy w obszarze aglomeracji;
3.  oczyszczanie ścieków dowożonych z obszarów nieskanalizowanych Gminy;
4.  zwiększenie świadomości ekologicznej na terenie Gminy (oraz zwiększenie możliwości kontrolnych w wyniku powstania zainteresowanych tego typu działaniem struktur/zarządzający oczyszczalnią/oraz podmiotów) prowadzący zwiększenia częstotliwości legalnego opróżniania szamb.

Po zakończeniu realizacji Projektu Inwestycja została przekazana (dokumentem PT) w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy (dalej zwany „Zakładem”), celem realizacji przez Zakład (z wykorzystaniem obiektów wybudowanych w ramach Projektu) – usług opodatkowanych podatkiem VAT. Zakład realizuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT – usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, opodatkowanych według stawki 8%. Gmina z tytułu użyczenia swojego mienia Zakładowi nie pobierała i nie pobiera żadnej odpłatności

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup materiałów bądź usług związanych z realizacją Projektu?

W ocenie Wnioskodawcy Gmina na prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na realizację projektu.

1.Istota prawa do odliczenia podatku naliczonego:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwana ustawą o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobne uregulowanie zawiera art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co oznacza, że „faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (\`(...)\`) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym).” – A. Batosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011. W doktrynie podnosi się, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.” – j.w. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

O znaczeniu prawa do odliczenia z punktu widzenia istoty VAT świadczy podejście do tej kwestii prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Na przykład w wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaepitö kft v. APEH Központi Hivatal Hatósagi Fóosztaly, skład orzekający stwierdził, że „(\`(...)\`) należy przypomnieć, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu.”

W związku z powyższym, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Co więcej, jak wynika z wyroku TSUE z 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Commission of the European Communities v. French Republic, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzane w poszczególnych państwach członkowskich tylko w przypadku, gdy przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie na to pozwalają.

2.Przesłanka wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wspomniano wyżej, na podstawie przepisów Ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych ma zagwarantować, że podatek VAT obciąży ostatecznego konsumenta, a nie podmiot wykorzystujący zakupione przez siebie towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE (np. wyroki w sprawach C 408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik oraz C-442/01 KapHag), przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa (np. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010 Komentarz, Warszawa 2010). W doktrynie wyrażono pogląd, zgodnie z którym „należy (\`(...)\`) uznać, że sformułowanie użyte w art. 86 ust. 1 VATU „wykorzystywanie do czynności opodatkowanych” dotyczy również ogólnego związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tylko taka interpretacja pozwala na zachowanie zasady neutralności –podatnik nie ponosi w takim przypadku ekonomicznego ciężaru podatku VAT.” – j.w. Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 1991 r. (sygn. C-97/90) TSUE stwierdził: „państwa Członkowskie nie są upoważnione do ograniczania prawa do odliczenia, nawet w przypadku, gdy towary są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w stopniu bardzo ograniczonym, z wyjątkiem sytuacji, gdy mogą one oprzeć takie ograniczenie na jednej z derogacji przewidzianych w VI Dyrektywie.” Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. (Ibid.). Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji, (np. wyroki w sprawach C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal, oraz C-400/98 Breitsohl). Powszechna akceptacja dla takiego rozwiązania wyrażana jest również w krajowej doktrynie prawa podatkowego. – J. Budziszewski, Podatki w praktyce, Doradztwo Podatkowe 11/2011, s. 62.

W świetle powyższego, decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się bowiem, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce. – A. Barosiewicz, R. Kubacki, op. cit.

3.Charakter prawny samorządowego zakładu budżetowego.

Zakład stanowi samorządową jednostkę organizacyjną Gminy, tj. samorządowy zakład budżetowy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm. dalej: „Ustawa o finansach publicznych”).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa: nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie oraz terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalność z przychodów własnych, z zastrzeżeniem, iż może on otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, celowe i podmiotowe.

Dodatkowo na podstawie ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy jest zobowiązany do wpłacania do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Analiza powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, iż istnieje bezpośrednia więź między jednostką samorządu terytorialnego, a samorządowym zakładem budżetowym. Istnienie tej więzi wynika z faktu, że samorządowe zakłady budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego.

W tym kontekście istotne jest także spostrzeżenie, że zakład budżetowy w obrocie prawnym posiada status tzw. statio municipii, tj. gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której kierownik działa zwykle jednoosobowo – na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) – w zakresie właściwości tej jednostki zastępując gminę. Stationes municipii działają bowiem w obrocie cywilnoprawnym – „w zastępstwie gminy” – G. Bieniek, H. Pietrzykowski, Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2010, s. 186. W związku z powyższym w zakresie osobowości i zdolności prawnej zakład budżetowy nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości osoby prawnej, która powołała zakład budżetowy. Innymi słowy, zakład budżetowy. Innymi słowy, zakład budżetowy reprezentując siebie (w sensie potocznym) reprezentuje zarazem cząstkę gminy jako macierzystej osoby prawnej, w ramach której doszło do wyodrębnienia struktury danego zakładu – aktywność tej jednostki w obrocie prawnym jest wyrazem cząstkowej realizacji przez nią podmiotowości gminy. Jednocześnie warto podkreślić, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

4.Działalność Zakładu i Gminy jako działalność opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów W związku z powyższym, czynności w zakresie doprowadzania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, wykonywane przez zakład budżetowy Gminy (z wykorzystaniem wybudowanych obiektów oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej) na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Gminy stanowią świadczenia odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Podlegają one tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co istotne, usługi świadczone przez zakład budżetowy nie są wyłączone spod opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których czynności opodatkowane są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

5.Orzecznictwo sądowe i wynikające z niego konsekwencje

Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli pomiędzy podmiotami tymi istniała szczególna więź ekonomiczna, lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

5.1.Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

a.Wyrok TSUE w sprawie Faxworld

W takim duchu TSUE orzekł w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR. W orzeczeniu tym skład orzekający stwierdził, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało wyłączeniu z VAT.

TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez Dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone. Powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa, było szczególnego rodzaju i można je przyrównać do związku pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w niniejszej sprawie towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywał podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Wnioskodawcy i ZGKGK, jest on oparty o charakter prawny samorządowego zakładu budżetowego i rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o finansach publicznych.

Należy dodać, że nawet dalej niż TSUE, w powołanym wyroku poszedł Rzecznik Generalny, który wydał opinię w tej samej sprawie. Stwierdził on bowiem, że możliwe jest nawet przeniesienie prawa do odliczenia na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej, czyli na podmiot, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, z tytułu których przysługiwałoby prawo do odliczenia, a jedynie poniósł ciężar ekonomiczny podatku, np. w cenie zapłaconej za aktywa będące przedmiotem przeniesienia.

Wnioski przedstawione przez Rzecznika Generalnego w powołanej sprawie nakazują uznać, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinien mieć podatnik, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Nie ulega wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym ciężar ten poniosła Gmina; poniosła go zresztą bezpośrednio. Zastosowanie może tu znaleźć zasada „Komu wolno więcej, temu tym bardziej wolno mniej”. Kierując się tą regułą należy uznać, że skoro w opinii Rzecznika Generalnego prawo do odliczenia może przysługiwać nawet podmiotowi, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, w związku z którym przysługiwałoby prawo do odliczenia, to tym bardziej może ono przysługiwać podatnikowi, który takich nakładów dokonał, szczególnie że w obydwu tych przypadkach podmiot, który ma prawo do odliczenia VAT, poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

W oparciu o przedstawione tezy TSUE i Rzecznika Generalnego należy uznać, że w sytuacji, gdy Zakład nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego, a z konstrukcji VAT i kluczowej z jej punktu widzenia zasady neutralności wynika, że odliczenie to powinno zostać dokonane, to prawo takie powinno przejść na Gminę, przede wszystkim z uwagi na szczególnie bliską więź ekonomiczną pomiędzy tymi podmiotami.

b.Wyrok TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu

Jeszcze dalej idące wnioski niż w sprawie Faxworld zostały sformułowane przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W stanie faktycznym, na gruncie którego TSUE wydał przedmiotowe rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku VAT naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT. Skład orzekający TSUE stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę. TSUE stwierdził, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. Skład orzekający powołał się przy tym na przepisy Dyrektywy VAT.

W uzasadnieniu powołanego wyżej orzeczenia TSUE stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (\`(...)\`)”. Przy tym skład orzekający trafnie przywołał wyrok w sprawie Faxworld.

Z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu jasno wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki.

Wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, tj. skoro Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez Zakład, to Gmina posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

5.2. Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych

Powyższe twierdzenia TSUE w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez innego podatnika, znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/G11262/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po dokonaniu analizy wskazanych wyżej przez Gminę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zauważył, iż: Jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie ma wątpliwości na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, że przysługuje podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo to zostało oparte na zasadzie neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa, pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyroki TSUE z 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (\`(...)\`).”

Ponadto WSA w Gliwicach zauważył, że: „z wyroków tych wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie Faxword), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny. Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE konstruując prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).”

Tym samym, w analizowanym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sposób wyraźny wskazał warunki, których spełnienie pozwoli na odliczenie podatku VAT przez podatnika, który zrealizował inwestycję, która następnie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez drugiego podatnika. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego zdaniem, na gruncie opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, warunki przedstawione w powyższym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dotyczące prawa do odliczenia VAT naliczonego przez podatnika, który faktycznie poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot) są spełnione.

Konkluzja ta wynika z następujących przesłanek:

1.Wymóg w zakresie posiadania statusu podatnika VAT.

Zarówno Gmina jak i Zakład są osobnymi podatnikami VAT. Potwierdzeniem tego faktu jest odrębna rejestracja na potrzeby podatku VAT obu tych podmiotów. W konsekwencji należy uznać, iż analizowany wymóg został spełniony.

2.Wymóg w zakresie przekazania inwestycji.

Ze względu na fakt, iż Inwestycja przekazana została nieodpłatnie do eksploatacji Zakładowi i przekazanie to służyło realizacji zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, czynność ta nie stanowiła czynności opodatkowanej VAT. Wymóg dotyczący braku prawa do odliczenia zarówno po stronie Gminy jak i Zakładu (co narusza zasadę neutralności VAT) również zatem został spełniony.

3.Wymóg w zakresie prowadzenia sprzedaży opodatkowanej.

Zakład prowadzi sprzedaż opodatkowaną m.in. w zakresie dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy. Ponadto Zakład nie mógł odliczyć podatku VAT, ponieważ przekazanie obiektów kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT.

4.Wymóg w zakresie związku pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji

Jak zostało już wskazane we wcześniejszej części wniosku między Zakładem a Gminą zachodzi szczególne powiązanie. Powiązanie to wynika z faktu, iż Zakład jest de facto jednostką organizacyjną Wnioskodawcy, powołaną przez Gminę w celu zapewnienia mu wsparcia w wykonywaniu jego zadań m.in. w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Więź między Zakładem i Gminą szczególnie uwydatnia fakt, że Zakład co do zasady zobowiązany jest do wpłacania do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego. Tym samym. Zakład działa w obrocie cywilnoprawnym „w zastępstwie gminy”. W związku z powyższym w zakresie osobowości i zdolności prawnej zakład budżetowy nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości osoby prawnej, która powołała zakład budżetowy. Przedmiotowy wymóg również zatem został spełniony.

5.Wymóg w zakresie związku miedzy zakupami dokonanymi przez pierwszego podatnika, a ich wykorzystaniem do czynności opodatkowanych przez drugiego podatnika

Podatek naliczony, który zamierza odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z budową obiektów kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, które w wyniku przekazania nieodpłatnie do eksploatacji Zakładowi były i są obecnie wykorzystywane przez Zakład do czynności opodatkowanych w postaci usług zbiorowego odprowadzania ścieków. W konsekwencji należy uznać, iż powyższy wymóg został spełniony. Jednocześnie wskazać należy, że stanowisko zbliżone do przedstawionego w cytowanym wyżej wyroku WSA w Gliwicach, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13). Zdaniem Wnioskodawcy potwierdza to ukształtowanie się spójnej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych, która potwierdza stanowisko Gminy. W szczególności w powyższym orzeczeniu, na gruncie bardzo podobnego do objętego niniejszym Wnioskiem stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką organizacyjną a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę organizacyjną. Jednocześnie Sąd wskazał, że „Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej. Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku – „Zasady prawa unijnego w VAT” – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65.” Dodatkowo WSA w Krakowie zaznaczył, że w sprawie będącej przedmiotem ww. orzeczenia doszło do zbliżonej sytuacji jak w przypadku wskazywanych już wyżej orzeczeń TSUE w sprawach Faxworld oraz Polski Trawertyn. Mianowicie, z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (Gminą i Gminnym Zakładem Oczyszczania Ścieków), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki organizacyjnej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Konkludując Sąd wskazał, że „w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. Dodatkowo Sąd podkreślił, że nie sposób nie zauważyć, że analizowana sytuacja (\`(...)\`) jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką. Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności. Co więcej, uzasadniając wydane orzeczenie, WSA w Krakowie zaznaczył, że te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) –przemawiają za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jej jednostka organizacyjna realizowała sprzedaż opodatkowaną. Zdaniem Sądu, Gmina powinna posiadać prawo do odliczenia, „nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie”. Podsumowując, WSA w Krakowie zauważył, że „w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby – opisywane tutaj już wcześniej – zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną”. Powyższe stanowisko zostało również podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 18 września 2013 r., sygn. Ill SA/G1 1458/13 (brak pisemnego uzasadnienia), który w wyroku podkreślił, że nawet przy braku tożsamości podmiotowej pomiędzy podatnikiem dokonującym inwestycji a tym, który dokonuje sprzedaży – kiedy zaistnieją szczególne warunki - można mówić o dosyć szerokiej wykładni art. 168 Dyrektywy VAT (a co za tym idzie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), uwzględniającej zasadę neutralności podatkowej. A zatem, nie można odmówić gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę. W przeciwnym razie skutek byłby taki, że zakład (czy gmina) nie miałby możliwości odliczenia nakładów inwestycyjnych, kiedy mienie zostaje przekazuje zakładowi.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13 wskazał, iż: „(\`(...)\`) gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (\`(...)\`), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza obowiązujących przepisów, ww. orzeczeń polskich sądów administracyjnych oraz wskazanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że w stanie faktycznym objętym mniejszym Wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, prawo Gminy do odliczenia VAT związanego z wydatkami na budowę kanalizacji sanitarnej powinno zostać uznane za bezsporne.

Podsumowanie

Podsumowując, biorąc pod uwagę przywoływane wyżej przepisy prawne, stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądowe (zarówno polskie jak i „unijne”) Gmina uważa, iż jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę obiektów kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków, które są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez Zakład.

Należy stwierdzić, że zaprezentowane stanowisko Gminy stało się już ugruntowaną linią orzekania sądów administracyjnych. Identyczne do prezentowanego stanowisko zajęły również:

*   WSA w Poznaniu w wyroku z lipca 2014 r. (sygn. I SA/Po 185/14),
*   WSA w Gdańsku w wyroku z 17 czerwca 2014 r. (sygn.. I SA/Gd 417/14),
*   WSA w Krakowie w wyroku z 5 czerwca 2014 r. (sygn.. I SA/Kr 536/14),
*   WSA w Rzeszowie w wyroku z 3 czerwca 2014 r. (sygn. I SA/Rz 311/14),
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 maja 2014 r. (sygn.. I SA/Go 112/14),
*   WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2014 r. (sygn.. III SA/Wa 3029/13),
*   WSA w Rzeszowie z 10 kwietnia 2014 r. (sygn.. I SA/Rz 202/14),
*   WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r. (sygn.. I SA/Rz 104/14),
*   WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r. (sygn.. I SA/Rz 95/14),
*   WSA w Rzeszowie z 18 marca 2014 r. (sygn.. I SA/Rz 74/14),
*   WSA w Szczecinie z 6 marca 2014 r. (sygn.. I SA/Sz/14),
*   WSA w Lublinie z 5 marca 2014 r. (sygn.. I SA/Lu 1/14),
*   WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r. (sygn. I SA/Bd 119/14),
*   WSA w Łodzi z 27 lutego 2014 r. (sygn.. I SA/Łd 1400/14).

Dodatkowo zaznaczyć należy, że stanowisko to podzielił niedawno również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 2 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 938/14) NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r.( Sygn. akt I SA/Bd 119/14), złożoną przez Ministra Finansów, co za tym idzie pogląd wyrażony w przytoczonym wyroku WSA (zgodny z treścią niniejszego odwołania) został przez NSA w pełni potwierdzony. Jak czytamy w powołanym wyroku WSA w Bydgoszczy (w pełni zaaprobowanym przez NSA), „(\`(...)\`) W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, ze nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („Zasady prawa unijnego w VAT” - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

Podatnikami – na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Unormowania te wskazują, że zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno–prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT.

Wobec tego, za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. W tym miejscu wskazać należy, że wyrok NSA z 18 października 2011 r., (sygn. akt I FSK 1369/10), jednoznacznie wskazuje na odrębność gmin i ich zakładów budżetowych. Sąd jednoznacznie stwierdził że: „w sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie”. Sąd wskazał ponadto, że „samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Należy podnieść, że stanowisko organu dotyczące uznania zakładu budżetowego – za odrębnego od Gminy podatnika VAT znajduje oparcie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że „Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług”.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w latach 2010-2011 Gmina zrealizowała budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości S. i B. wraz z gminną oczyszczalnią ścieków w miejscowości S. Po zakończeniu realizacji Projektu Inwestycja została przekazana w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy celem realizacji przez Zakład – z wykorzystaniem obiektów wybudowanych w ramach Projektu – usług opodatkowanych podatkiem VAT. Zakład realizuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT – usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, opodatkowanych według stawki 8%. Gmina z tytułu użyczenia swojego mienia Zakładowi nie pobierała i nie pobiera żadnej odpłatności.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana przedmiotowa infrastruktura.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w tym zaspokajanie potrzeb wspólnoty.

W rozpatrywanej sprawie wybudowaną kanalizację sanitarną oraz gminną oczyszczalnię ścieków Gmina przekazała w nieodpłatne używanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Przy użyciu przekazanej infrastruktury Zakład świadczy usługi w zakresie dostarczania wody o odprowadzania ścieków.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy mieć na uwadze aktualną linię interpretacyjną.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii należy również wskazać orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji zadania pn. „…” nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Trzeba bowiem podkreślić, że określone przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie odprowadzenia ścieków Gmina powierzyła zakładowi budżetowemu Gminy. Tym samym, świadczone przez Zakład usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i to Zakład występuje – w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług – w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że po oddaniu opisanej we wniosku infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego, Gmina w związku z nieodpłatnym przekazaniem infrastruktury nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji.

Na potwierdzenie powyższego należy przywołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167–168 oraz art. 184–192).

W ocenie Organu, nabycie towarów i usług służących budowie oczyszczalni ścieków oraz budowie sieci kanalizacji sanitarnych, nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż infrastruktura była przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na realizację projektu, jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że na niniejsze rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki TSUE.

Wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej.

Należy wskazać także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.