Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.448.2020.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-23
Teza: w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne; umorzenie-umorzenie przymusowe; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 1 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) oraz pismem z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) na wezwanie organu z dnia 14 września 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.448.2020.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawca był udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Sp. z o.o.”, „Spółka przejmowana”). Sp. z o.o. w wyniku realizacji planów uproszenia struktury grupy oraz skonsolidowania działalności prowadzonej dotychczas przez kilka spółek w jednym podmiocie została przejęta przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: „Spółka przejmująca”). Połączenie odbyło się w drodze przeniesienia całego majątku Sp. z o.o. na Spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). W konsekwencji Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców i przestała istnieć. Połączenie zakładało przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej rozumianego jako wartość kapitału własnego na Spółkę przejmującą w zamian za co Spółka przejmująca wydała Wnioskodawcy (jako wspólnikowi Spółki przejmowanej) udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (dalej: „Udziały”). Dla celów połączenia przyjęto, że wartość nominalna Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki przejmującej w wyniku połączenia odpowiada wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej ustalonej na moment połączenia. Sp. z o.o. była spółką holdingową, której działalność skupiała się na pasywnym inwestowaniu środków we wszelkiego rodzaju papiery wartościowe lub udziały. Po połączeniu Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Sp. z o.o., w związku z tym jej zyski będą pochodziły głównie z inwestycji typu kapitałowego (dywidendy, odsetki, sprzedaż udziałów lub papierów wartościowych). W przypadku osiągnięcia przez Spółkę przejmującą zysku bilansowego ustalona przez wspólników na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników część zysku będzie przeznaczona do wypłaty na rzecz wspólników. Ze względu na restrykcyjne przepisy prawa spółek dotyczące kwot możliwych do wypłacenia jako dywidenda, może dojść do sytuacji, w której część Udziałów Wnioskodawcy posiadanych w kapitale zakładowym Spółki przejmującej zostanie umorzona. Najprawdopodobniej nastąpi to w ramach dobrowolnego umorzenia Udziałów, przy czym nie można również wykluczyć umorzenia przymusowego lub automatycznego części udziałów należących do Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy w zamian za umorzone Udziały zostanie wypłacone w postaci środków pieniężnych.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 14 września 2020 r. wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia m.in. poprzez

1.  Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
    *   czy Wnioskodawca udziały Spółki przejmowanej nabył, jeżeli tak, to należy wskazać formę ich nabycia?
    *   czy Wnioskodawca udziały Spółki przejmowanej objął w zamian za wkład pieniężny, jeśli tak, to należy wskazać w którym roku nastąpiło objęcie udziałów?
    *   czy Wnioskodawca udziały Spółki przejmowanej objął w zamian za wkład niepieniężny, jeśli tak, to należy wskazać w którym roku nastąpiło objęcie udziałów oraz co było przedmiotem wkładu niepieniężnego?
    *   czy Spółka przejmowana posiadała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
    *   na podstawie których przepisów Kodeksu spółek handlowych, na podstawie jakiego dokumentu i kiedy nastąpiło połączenie przez przejęcie Sp. z o.o. przez Spółkę przejmującą?
    *   w jakim celu, w związku z jakimi okolicznościami nastąpi umorzenie udziałów Wnioskodawcy?
    *   w jakim konkretnie trybie nastąpi umorzenie udziałów, ponieważ Wnioskodawca we wniosku podał, że „Najprawdopodobniej nastąpi to w ramach dobrowolnego umorzenia Udziałów, przy czym nie można również wykluczyć umorzenia przymusowego lub automatycznego części udziałów należących do Wnioskodawcy”,
    *   na podstawie których przepisów Kodeksu spółek handlowych i na podstawie jakiego dokumentu nastąpi umorzenie udziałów Wnioskodawcy, czy w tej sprawie będzie podjęta uchwała zgromadzenia wspólników, jeśli tak, to jakie będą postanowienia tej uchwały?
2.  Uzupełnienie w części H poz. 76 wniosku ORD-IN własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, po uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, odrębnie do kwestii skutków podatkowych umorzenia przymusowego i odrębnie do sprawy skutków podatkowych umorzenia automatycznego, jeśli pytanie ostatecznie będzie dotyczyć tych trybów umorzenia udziałów, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie obowiązków podatkowych Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego i zadanym pytaniem.

W piśmie z dnia 21 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że objął udziały Spółki przejmowanej w zamian za wkład pieniężny, które zostały wyemitowane na etapie utworzenia Spółki przejmowanej (inicjalne udziały w kapitale zakładowym). Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny miało miejsce w 2013 r. Wnioskodawca objął udziały Spółki przejmowanej w zamian za wkład niepieniężny w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, który miał miejsce po rejestracji Spółki przejmowanej w rejestrze przedsiębiorców KRS. Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny nastąpiło w 2013 r., a przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę były akcje spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka przejmowana posiadała siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Podstawą połączenia były uchwały podjęte przez wspólników łączących się spółek w sprawie połączenia. Zgodnie z art. 493 § 3 Kodeksu spółek handlowych, połączenie nastąpiło w dniu wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według właściwości Spółki przejmującej, czyli w dniu 28 grudnia 2016 r.

Wnioskodawca wyjaśnił, że powodem podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów będzie zawarcie ugody z jednym z obecnych wspólników Spółki przejmującej. Ugoda będzie określała wzajemne zobowiązania wspólników oraz Spółki przejmującej prowadzące do „wyjścia” jednego z pozostałych wspólników ze Spółki przejmującej. W związku z tym, Wnioskodawca przewiduje, że do osiągnięcia tego celu (tj. wykonania postanowień ugody) niezbędna będzie wypłata wynagrodzenia ze Spółki przejmującej zarówno do wspólnika występującego ze Spółki przejmowanej, jak również dla pozostających w Spółce przejmowanej wspólników (w tym Wnioskodawcy). Jednocześnie zysk bilansowy oraz zyski z lat poprzednich spółki nie będą wystarczające aby pokryć wzajemne należności w drodze wypłaty dywidendy ze Spółki przejmującej.

Procedura umorzenia udziałów pozwoli natomiast uzyskać wspólnikom Spółki przejmującej środki pieniężne w wystarczającej wysokości do zaspokojenia roszczeń wynikających z ugody i doprowadzenia do „wyjścia” jednego ze wspólników ze Spółki przejmującej. Wnioskodawca podkreśla, że pozostali wspólnicy Spółki przejmującej złożyli lub planują w najbliższym czasie złożyć analogiczne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia wysokości obciążeń podatkowych, które wystąpią przy realizacji postanowień ugody.

Umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia automatycznego. Wnioskodawca w pierwotnej treści wniosku wskazał kilka możliwych trybów umorzenia udziałów, gdyż ostateczna treść ugody z występującym wspólnikiem Spółki przejmującej była w trakcie negocjacji. W chwili obecnej ugoda została zawarta, a jedynym dopuszczalnym zgodnie z jej treścią trybem umorzenia udziałów jest umorzenie automatyczne.

Umorzenie udziałów Wnioskodawcy nastąpi na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych i będzie miało formę umorzenia automatycznego. Podstawą umorzenia będzie przede wszystkim umowa Spółki przejmującej zawierająca odpowiednie postanowienia umożliwiające takie umorzenia. Dodatkowo podstawą umorzenia będzie wniosek wspólnika o umorzenie automatyczne jego udziałów. Wynagrodzenie za umarzane udziały będzie określone uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki przejmującej. Uchwała określi wysokość wynagrodzenia jakie będzie przysługiwało Wnioskodawcy za umarzane udziały oraz terminy wypłaty wynagrodzenia (ewentualna płatność w ratach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, wydanych Wnioskodawcy w ramach transakcji połączenia w zamian za udziały Spółki przejmowanej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia.

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”) - udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), jak też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umowa spółki może także przewidywać, że udziały wspólnika ulegają umorzeniu po ziszczeniu się określonego w umowie warunku, bez konieczności podejmowania uchwały przez zgromadzenie wspólników (umorzenie automatyczne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH - umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Zgodnie z art. 199 § 4 KSH - umorzenie automatyczne nie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, o ile ziści się określony w umowie spółki warunek umorzenia.

W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w formie środków pieniężnych z tytułu umorzenia udziałów (przymusowego lub automatycznego).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód (przychód) z umorzenia udziałów (akcji).

Przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy, ma zastosowanie do dochodu z przymusowego i automatycznego umorzenia Udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego, począwszy od 2011 r. dochód kwalifikowany jest jako dochód z odpłatnego zbycia udziałów. Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.439.2018.2.MG, w której organ stwierdził, że: „Ponieważ przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego, zatem dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”.

Z art. 24 ust. 5d Ustawy PIT wynika, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c. Przepis ten określa w jakiej wysokości podatnik może rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów.

Spośród wymienionych w art. 24 ust. 5d Ustawy PIT przepisów, w oparciu o które ustalić należy koszty uzyskania przychodów dla transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f Ustawy PIT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 22 ust. 1f Ustawy PIT ma zastosowanie, gdy umarzane są udziały nabyte zostały w zamian za przekazanie spółce aktywów w postaci rzeczy lub praw. Należy podkreślić, że pozostałe przepisy wskazane w art. 24 art. 5d jako podstawa do obliczenia kosztu przy umorzeniu udziałów dotyczą udziałów nabytych w inny sposób niż w przypadku połączenia, np. wymiana udziałów, podział czy przekształcenie jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

Zgodnie zatem z przepisem art. 22 ust. 1 f Ustawy PIT, mającym w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zastosowanie do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia Udziałów: „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej”.

Z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, do którego odwołuje się art. 22 ust 1f ustawy PIT wynika, że przychód stanowić będzie wartość wkładu określona w umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, to za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Tym samym, celem ustalenia kosztu zgodnie z art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, należy przyjąć za koszt wartość udziałów (akcji) w spółce ustaloną w umowie spółki nie niższą niż wartość rynkową przedmiotu wkładu, które będą umarzane, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dla Wnioskodawcy kosztem podatkowym uzyskania przychodu z przymusowego i automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej będzie wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmowanej alokowana na kapitał zakładowy Spółki przejmującej. W związku z tym, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wartość o jaką w wyniku połączenia został podwyższony kapitał zakładowy Spółki przejmowanej odpowiada wartości rynkowej Spółki przejmowanej to kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów wydanych w ramach połączenia Wnioskodawcy w kapitale Spółki przejmowanej.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko tożsame co do swej istoty (mechanizmu ustalania kosztu, z uwzględnieniem uprzedniego brzmienia przepisów) zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 6 listopada 2013 r., nr IPTPB2/415-558/13-3/KR.

Tym samym, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia Sp. z o.o. przez Spółkę przejmującą w zamian za udziały posiadane przez Wnioskodawcę w Sp. z o.o., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 16 września 2020 r. uzupełnił własne stanowisko wskazując, że zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, wydanych Wnioskodawcy w ramach transakcji połączenia w zamian za udziały Spółki przejmowanej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, podlegać będzie jedynie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady umarzania udziałów w spółce kapitałowej określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2020 r., poz. 1526). Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki został uregulowany w art. 199 ww. Kodeksu. Z przepisu tego wynika, że udział może zostać umorzony w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów. W przypadku umorzenia automatycznego stosuje się przepisy dotyczące umorzenia przymusowego.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. To powoduje, że na gruncie prawa podatkowego umorzenie przymusowe i automatyczne wywołują taki sam skutek.

Istotnym na gruncie rozpatrywanej sprawy jest ustalenie, czy i w jaki sposób połączenie spółek będzie oddziaływało na zasady opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów spółki z o.o.

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą „kontynuacji”, a w wyniku połączenia powstają „nowe” osoby prawne.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przejmowaną.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca był udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (Spółka przejmowana). Sp. z o.o. w wyniku realizacji planów uproszenia struktury grupy oraz skonsolidowania działalności prowadzonej dotychczas przez kilka spółek w jednym podmiocie została przejęta przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (Spółka przejmująca). Połączenie odbyło się w drodze przeniesienia całego majątku Sp. z o.o. na Spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). W konsekwencji Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców i przestała istnieć. Połączenie zakładało przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej rozumianego jako wartość kapitału własnego na Spółkę przejmującą w zamian za co Spółka przejmująca wydała Wnioskodawcy (jako wspólnikowi Spółki przejmowanej) udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Dla celów połączenia przyjęto, że wartość nominalna Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki przejmującej w wyniku połączenia odpowiada wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej ustalonej na moment połączenia. Może dojść do sytuacji, w której część Udziałów Wnioskodawcy posiadanych w kapitale zakładowym Spółki przejmującej zostanie umorzona. Wynagrodzenie Wnioskodawcy w zamian za umorzone Udziały zostanie wypłacone w postaci środków pieniężnych. Wnioskodawca wskazał, że objął udziały Spółki przejmowanej w zamian za wkład pieniężny, które zostały wyemitowane na etapie utworzenia Spółki przejmowanej (inicjalne udziały w kapitale zakładowym). Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny miało miejsce w 2013 r. Wnioskodawca objął udziały Spółki przejmowanej w zamian za wkład niepieniężny w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, który miał miejsce po rejestracji Spółki przejmowanej w rejestrze przedsiębiorców KRS. Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny nastąpiło w 2013 r., a przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę były akcje spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Umorzenie udziałów Wnioskodawcy nastąpi na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych i będzie miało formę umorzenia automatycznego.

Skutki podatkowe przekształceń spółek - z punktu widzenia ich udziałowców i akcjonariuszy regulują przepisy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem, pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. operacji połączenia przez przejęcie. Zgodnie z powyższym przepisem dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Zatem, tak jak w niniejszej sprawie, moment dokonania połączenia spółek będzie dla Wnioskodawcy podatkowo obojętny, natomiast skutek podatkowy pojawi się dopiero m.in. w momencie umorzenia nabytych w wyniku tej operacji udziałów.

W odniesieniu do skutków podatkowych umorzenia automatycznego udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Organ podatkowy stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia automatycznego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z umorzenia automatycznego udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) umarzanych udziałów.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że objął udziały Spółki przejmowanej w zamian za wkład pieniężny, które zostały wyemitowane na etapie utworzenia Spółki przejmowanej (inicjalne udziały w kapitale zakładowym). Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny miało miejsce w 2013 r. Wnioskodawca objął udziały Spółki przejmowanej w zamian za wkład niepieniężny w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, który miał miejsce po rejestracji Spółki przejmowanej w rejestrze przedsiębiorców KRS. Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny nastąpiło w 2013 r.

Zatem, w odniesieniu do akcji objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., zgodnie z którym - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów - koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. 

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy, a zatem w przypadku umorzenia automatycznego udziałów na podstawie wskazanego już wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy, znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Zatem, w omawianej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie faktycznie poniósł Wnioskodawca na objęcie udziałów Spółki przejmowanej.

W zależności od tego, w jaki sposób zostały objęte udziały w Spółce przejmowanej, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w spółce z o.o., koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie udziałów w Spółce przejmowanej, tj. zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny oraz zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w odniesieniu do udziałów, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - w wysokości nominalnej udziałów na dzień ich objęcia.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce przejmującej, wydanych Wnioskodawcy w ramach transakcji połączenia w zamian za akcje Spółki przejmowanej, opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia.

W związku z powyższym, w przypadku umorzenia automatycznego Udziałów Wnioskodawcy w Spółce przejmującej, wydanych Wnioskodawcy w ramach transakcji połączenia w zamian za udziały Spółki przejmowanej, opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów Spółki przejmującej nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z obowiązującą w 2013 r. treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zależności od sposobu objęcia udziałów w 2013 r.), tj. wydatkami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę w dniu objęcia udziałów w Spółce przejmowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Dodać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się do kwestii skutków podatkowych dla Wnioskodawcy automatycznego umorzenia udziałów w Spółce przejmującej zgodnie z przedmiotem zapytania.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że interpretacje indywidualne przywołane przez Wnioskodawcę dotyczą innych zdarzeń przyszłych i zostały wydane w oparciu o inny stan prawny.

W związku z uiszczeniem opłaty wyższej od należnej, poniesiona z tego tytułu nadpłata w kwocie 40,00 zł podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz z § 18 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2019 r. poz.1718).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.