Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-973/13/14-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-25
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności przeniesienia składników mienia zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu, jako zbycia przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 357/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 27 sierpnia 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników mienia zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu, jako zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników mienia zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu, jako zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej Infrastruktura) na obszarze Gminy. W latach 2004-2012 zrealizowała inwestycje w zakresie budowy i modernizacji Infrastruktury. W 2013 r. realizuje inwestycje polegające na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a w przyszłości planuje realizować kolejne.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: Zakład), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. eksploatacja i utrzymywanie wodociągów zbiorowych, sieci wodociągowych oraz studni głębinowych i studni publicznych, eksploatacja i utrzymywanie sieci kanalizacji sanitarnej, zabezpieczenie ciepła dla potrzeb odbiorców podłączonych do sieci ciepłowniczej, eksploatacja i utrzymywanie kotłowni oraz sieci elektrociepłowniczej na terenie Gminy. Zakład, jako podmiot eksploatujący Infrastrukturę, pobiera od mieszkańców, firm i instytucji funkcjonujących na terenie Gminy, opłaty wynikające z taryf ustalonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2011 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858, z późn. zm.). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna położona na terenie Gminy była przekazywana Zakładowi do eksploatacji, po wybudowaniu jej poszczególnych elementów, bezumownie (tj. nie były wydawane żadne uchwały Rady Gminy, ani nie dochodziło do zawarcia umów dotyczących użytkowania Infrastruktury). Przekazania te następowały jedynie w oparciu o dokumenty księgowe (tj. bez nieodpłatnego przekazania majątku). Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy.

Gmina planuje przekształcenie Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka). Planowane przekształcenie nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej \[(Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 (dalej: UGK)\]. W ramach tego trybu samorząd wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu będzie mógł przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Przekształcenie Zakładu planowane jest pod koniec 2013 r.

Przed dokonaniem powyższego przekształcenia Zakład, w oparciu o dokumenty księgowe, przekaże dotychczas użytkowaną Infrastrukturę z powrotem do Gminy, tym samym Infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia i na tym etapie nie zostanie przekazana do Spółki w formie aportu. Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, że Infrastruktura ta była niejednokrotnie budowana przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej Infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ Spółka powstała po likwidacji Zakładu będzie jego sukcesorem generalnym, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, Gmina przekaże niektóre elementy Infrastruktury do Spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgody na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Po utworzeniu Spółki, Gmina najpierw planuje udostępnienie Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę użyczenia, odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy (np. umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). W dalszej kolejności Infrastruktura ma być sukcesywnie wnoszona w formie aportu rzeczowego do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?
*   Jeśli stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania 1 nie zostanie zaakceptowane, czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym, będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę w trybie określonym w art. 22-23 UGK, należy potraktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 63, poz. 93, z późn. zm.), która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest wyłączoną z opodatkowania VAT.

W przypadku, gdy stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 1 jest błędne i planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w art. 22-23 UGK nie należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), zdaniem Gminy przekształcenie takie należy potraktować jako transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie wyłączona z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zakład jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Planowane przekształcenie Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odbędzie się w trybie określonym w art. 22-23 UGK. Przepisy te wyznaczają kompetencję rady gminy do dokonywania podobnych przekształceń, regulując również ich kwestie majątkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UGK, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1-3 UGK:

1.  składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki;
2.  prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki;
3.  spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Należy przy tym dodać, że regulacja UGK uzupełniona jest przepisami ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 885), które wyznaczają ogólną kompetencję do tworzenia samorządowych zakładów komunalnych, likwidacji i przekształceń zakładów komunalnych.

Artykuł 22 i 23 UGK pozostają w stosunku do siebie w takiej relacji, że po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 22, tj. po podjęciu uchwały o likwidacji, przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, zawiązaniu spółki kapitałowej i wniesieniu wkładu na jej kapitał - następują skutki opisane w art. 23 UGK. Zdaniem Gminy, oznacza to, że przepisy te tworzą jedną konstrukcję prawną „przekształcenia”, w której zawsze dochodzi do uprzedniej likwidacji zakładu budżetowego, i z którą zawsze łączy się nabycie majątku przez spółkę zgodnie z art. 23 UGK (patrz: M. Szydło, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, LEX 2008).

W opinii Gminy, za uzasadniony należy uznać ten pogląd, przede wszystkim w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 16 ust. 5 UFP, zgodnie z którym przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjną wymaga uprzednio jego likwidacji. Ponadto, pogląd ten znajduje o wiele szersze uzasadnienie w praktyce sądów powszechnych i administracyjnych, a także w literaturze (zob. W. Gonat, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, Lexpolonica 2010; W. Byczkowski, Prawne uwarunkowania przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego).

Podsumowując, Gmina stwierdza, że w opisanej sprawie zostanie zastosowany tryb przekształcenia Zakładu w Spółkę z art. 22-23 UGK i art. 16 ust. 5 UFP. Biorąc pod uwagę zakres opodatkowania podatkiem VAT, powyższy tryb jest ściśle powiązany z uregulowaniami znajdującymi się w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisów art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej: VI Dyrektywa) oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 341 str.1, z późn. zm. - dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. Natomiast art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Biorąc pod uwagę przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że polski ustawodawca skorzystał możliwości przewidzianej przepisami powyższych dyrektyw. Ww. przepis oznacza zatem, że wyłączenie z opodatkowania VAT powinno obejmować każde (tj. odpłatne lub nieodpłatne) zbycie przedsiębiorstwa lub jego części pozwalającej na samodzielne, niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym TSUE przyjął, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), z uwzględnieniem kontekstu i celu regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej ww. przepisu TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska TSUE uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianego jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Tak więc, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, część Infrastruktury użytkowanej przez Zakład, ze względu na ograniczenie, które wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, powróci przed jego przekształceniem do Gminy i nie będzie podlegała przekształceniu. Składniki te będą jednak – w oparciu o umowę dzierżawy, odpłatnego użytkowania lub inną podobną umowę – oddane nowoutworzonej Spółce. Pozostałe inne istotne składniki materialne i niematerialne należące do Zakładu w dniu przekształcenia staną się składnikami powstałej po przekształceniu Spółki. W szczególności będą to środki trwałe nabyte przez Zakład w trakcie prowadzonej działalności, takie jak maszyny, urządzenia, samochody, oraz inne składniki tego przedsiębiorstwa, takie jak umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania Zakładu, know-how posiadane przez Zakład. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty, w opinii Gminy należy uznać, że przekształcenie Zakładu w Spółkę będzie mieściło się w zakresie czynności objętych regulacją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że w przepisach prawa podatkowego brakuje definicji „przedsiębiorstwa”. Fakt ten potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 368/09), w którym stwierdzono: „wobec braku uregulowania definicji przedsiębiorstwa w przepisach u.p.t.u. konieczne jest odniesienie się do definicji z k.c”. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i powyższy przepis należy stwierdzić, że Zakład posiada oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Wskazała, że do tej kwestii nawiązuje wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1595/09), w którym Sąd stwierdził, że „Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa. Zakład jest także wyodrębniony organizacyjnie od Gminy, o czym świadczy fakt, że został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności (tj. m.in. eksploatacja i utrzymywanie wodociągów zbiorowych, sieci wodociągowych oraz studni głębinowych i studni publicznych, eksploatacja i utrzymywanie sieci kanalizacji sanitarnej, zabezpieczenie ciepła dla potrzeb odbiorców podłączonych do sieci ciepłowniczej). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. (ITPP1/443-678/11-2/Igo).

Zakład spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Przytoczyła treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 UFP, na podstawie których Zakład, jako przedsiębiorstwo, samodzielnie sporządza bilans.

Zakład jest również wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki wskazane w zdarzeniu przyszłym, czyli m.in. sieci ciepłownicze, kotłownie, środki trwałe nabyte we własnym zakresie, służą do samodzielnej realizacji zadań w ramach art. 15 ust. 1 UFP, polegających np. na dostarczaniu ciepła. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że inne istotne składniki materialne i niematerialne należące do Zakładu w dniu przekształcenia (w szczególności nabyte przez Zakład środki trwałe, takie jak: maszyny, urządzenia, samochody, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania, know-how), będą umożliwiały kontynuowanie działalności przez Spółkę, która zostanie utworzona w wyniku jego likwidacji, tym bardziej, że pracownicy Zakładu staną się pracownikami Spółki na zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 24, poz. 141, z późn. zm.). Spółka będzie zatem, na bazie nabytego po Zakładzie majątku, podmiotem zdolnym do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu.

Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie definiuje czynności opierającej się na „transakcji zbycia”. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych (wyrok WSA z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa/389/09; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. nr ITPP1/443-678/11-2/Igo), „transakcja zbycia” podlega zasadzie swobody umów i obejmuje szereg czynności rozporządzających takich jak m.in. sprzedaż, zamiana, darowizna, a także przekazanie majątku Spółce, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Reasumując, Zakład spełnia przesłanki bycia przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, co oznacza, że nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a stanowi przedmiot transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji prowadzi do wyłączenia tej transakcji (tj. przekształcenia Zakładu w Spółkę) z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Powyższe stanowisko reprezentują organy podatkowe w wydanych interpretacjach, np.:

*   z dnia 8 stycznia 2010 r. (ILPP2/443-1353/09-4/AK): „W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej. Należy zatem przyjąć, iż wkład do nowej spółki całego mienia będącego w dyspozycji likwidowanego zakładu budżetowego należy uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.”
*   z dnia 8 marca 2010 r. (ITPP1/443-1257/09/DM): „Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi obowiązek opodatkowania czynności przekazania środków trwałych i wyposażenia. Przekazanie majątku będącego w zarządzie trwałym zakładu budżetowego gminie należy traktować, jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja ta nie podlega przepisom ustawy. Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, likwidując zakład budżetowy organ założycielski określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu. W świetle tego przepisu należy uznać, że przedmiotem czynności jest zakład (jak w art. 6 ust. 1 cyt. ustawy). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. I4c § i Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.”
*   z dnia 2 marca 2012 r. (IPPP2/443-1420/11-4/MM).

Reasumując, przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu budżetowego w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie podlega) VAT.

Przekształcenie Zakładu w Spółkę jako transakcja zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję ZCP należy stwierdzić, że w przypadku, gdy stanowisko dotyczące pytania nr 1 jest błędne i przekształcenia Zakładu w Spółkę opisanego w zdarzeniu przyszłym nie można uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, należałoby uznać to przekształcenie za transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która to transakcja także będzie znajdowała się poza zakresem tej ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej Zakład spełnia przesłanki do uznania go za ZCP, ponieważ jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także stanowi zespół ww. składników materialnych i niematerialnych oraz służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, m.in. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. znak ITPP2/443-973/13/AP uznano stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Nie zgadzając się w treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, z późn. zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku Sąd uznał za zasadny zarzut Gminy, że tut. organ dokonał w wydanej interpretacji modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a rozstrzygając w sprawie oparł interpretację na okolicznościach innych niż z niego wynikające. Sąd stwierdził, że w konsekwencji doprowadziło to do błędnej oceny stanowiska Gminy, że w przedstawionych okolicznościach nie znajduje zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podzielił również pogląd Gminy, że organ dokonał nieuprawnionej ingerencji w opis zdarzenia przyszłego i pominął tym samym fakt, że przedmiotem przekazania na rzecz Spółki miała być również infrastruktura ciepłownicza. Ponadto okoliczność tę ocenił jedynie w aspekcie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pomijając kwestię definicji przedsiębiorstwa.

Sąd stwierdził także, że uwzględniając fakt, że Spółka od momentu jej powstania będzie prowadziła działalność również w zakresie, w jakim konieczne jest wykorzystanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, tyle, że będzie korzystała z niej na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, nie było podstaw do wywodzenia, że opisane we wniosku przekazanie nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W dniu 27 sierpnia 2014 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 357/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym, to z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do jego znaczenia określonego na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. W analizowanym przypadku zasadne jest odwołanie się do znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo” na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Stosownie do art. 22 ust. 1 powyższej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Ustęp 3 ww. artykułu stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na mocy ust. 5 ww. artykułu, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego – stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy – przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7, w myśl którego należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno - prawną przejmuje utworzona jednostka.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej Infrastruktura) na obszarze Gminy. W latach 2004-2012 zrealizowała inwestycje w zakresie budowy i modernizacji Infrastruktury. W 2013 r. realizuje inwestycje polegające na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a w przyszłości planuje realizować kolejne. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: Zakład), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przedmiotem jego działalności jest m.in. eksploatacja i utrzymywanie wodociągów zbiorowych, sieci wodociągowych oraz studni głębinowych i studni publicznych, eksploatacja i utrzymywanie sieci kanalizacji sanitarnej, zabezpieczenie ciepła dla potrzeb odbiorców podłączonych do sieci ciepłowniczej, eksploatacja i utrzymywanie kotłowni oraz sieci elektrociepłowniczej na terenie Gminy. Zakład, jako podmiot eksploatujący Infrastrukturę, pobiera od mieszkańców, firm i instytucji funkcjonujących na terenie Gminy, opłaty wynikające z taryf ustalonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2011 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna położona na terenie Gminy była przekazywana Zakładowi do eksploatacji po wybudowaniu jej poszczególnych elementów bezumownie, na podstawie dokumentów księgowych. Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy.

Gmina planuje przekształcenie Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka), w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. W ramach tego trybu samorząd wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, co zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Przekształcenie Zakładu planowane jest pod koniec 2013 r.

Przed dokonaniem przekształcenia Zakład przekaże użytkowaną dotychczas Infrastrukturę z powrotem do Gminy (Infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia). Po utworzeniu Spółki, Gmina najpierw planuje udostępnienie Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę użyczenia, odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy (np. umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). W dalszej kolejności Infrastruktura ma być sukcesywnie wnoszona do Spółki w formie aportu rzeczowego.

Mając na uwadze powyższe, powołane przepisy prawa oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 357/14, należy potwierdzić stanowisko Gminy, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo, w związku z czym czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając bowiem fakt, że wniesienie do Spółki mienia zlikwidowanego zakładu budżetowego – mimo że część tego mienia (infrastruktura wodno-kanalizacyjna) początkowo będzie Spółce wydzierżawiona, a dopiero w dalszej kolejności sukcesywnie wnoszona aportem – nie będzie się wiązało z żadnymi przerwami w świadczeniu usług na rzecz ludności, należy uznać, że zbywany na rzecz Spółki majątek będzie spełniał warunki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym, ocena stanowiska w zakresie pytania 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.