Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.252.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: w zakresie prawidłowości wskazania okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; okres-okres rozliczeniowy; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wskazania okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wskazania okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu. Może to być zarówno leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa o CIT\], leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, jak i będący de facto odrębnym rodzajem leasingu – leasing gruntów, o którym mowa w art. 17i ustawy o CIT. Zawierane przez Spółkę umowy spełniają warunki przewidziane w ww. przepisach.

Przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów leasingu są w dużej mierze nowe pojazdy mechaniczne podlegające rejestracji. Pojazdy te zwykle są nabywane przez Spółkę od dilerów samochodowych oraz komisów samochodowych, które to podmioty są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest oddawanie środków trwałych do używania na podstawie umów leasingu, zaś przedmiotowe samochody nabywane są przez Spółkę wyłącznie w celu oddania ich do odpłatnego używania korzystającym na podstawie umów leasingu. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie pojazdów przeznaczonych do tych celów.

W przypadku nabywania tych towarów sekwencja zdarzeń jest następująca:

1.  Po dokonaniu wyboru pojazdu przez klienta (korzystającego), dostawca tego pojazdu (diler samochodowy lub komis) wystawia na Spółkę fakturę sprzedaży i wydaje ją wraz z kartą pojazdu w celu jego zarejestrowania.
2.  Pojazd rejestrowany jest na Spółkę jako nowego właściciela pojazdu w wydziale komunikacji właściwego starosty. Stosownie do art. 72 ust. 1 pkt 1) ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym \[t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 128 – dalej: uPRD\], rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu własności pojazdu, przy czym rolę tę pełni faktura wystawiona przez dilera lub komis oraz wydana przez dilera/komis karta pojazdu. Zwykle rejestracja dokonywana jest przez pracowników dilera (komisu) lub korzystającego na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa.
3.  Co do zasady, po rejestracji pojazdu Spółka dokonuje zapłaty za pojazd na podstawie otrzymanej faktury, przy czym jeśli prawo własności pojazdu nie przeszło na Spółkę z chwilą otrzymania faktury, to przechodzi ono nie później niż z chwilą dokonania tej zapłaty. Płatność za nabywany pojazd może być dokonana przez Spółkę również przed dokonaniem rejestracji pojazdu – ma to miejsce wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki (i) z uwagi na długotrwałą współpracę oraz przeprowadzony wewnętrznie proces weryfikacji dostawca ma status tzw. wiarygodnego dostawcy oraz (ii) dostawca jest autoryzowanym dilerem danej marki pojazdów.
4.  Następnie pojazd odbierany jest od dilera/komisu. Zazwyczaj jest to odbiór „trójstronny” – korzystający upoważniony jest do odbioru przedmiotu umowy w imieniu Spółki i potwierdza tę okoliczność w jej imieniu. Na okoliczność odbioru towaru sporządzany jest odpowiedni protokół odbioru.
5.  Po dokonaniu odbioru, w oparciu o protokół potwierdzający ten odbiór, Spółka dokonuje aktywacji umowy leasingu. Aktywacja oznacza uruchomienie praw i obowiązków wynikających z umowy, w szczególności przyznanie korzystającemu uprawnienia do korzystania z przedmiotu leasingu, a ze strony Spółki – rozpoczęcie naliczania rat leasingowych. W oparciu o protokół odbioru, w przypadku leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT, Spółka wprowadza również pojazd do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczyna dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pojazdu.

Faktura wystawiona przez dilera/komis dla udokumentowania sprzedaży pojazdu odnosi się każdorazowo do konkretnego pojazdu, oznaczonego co do tożsamości za pomocą numeru VIN. Z chwilą wystawienia faktury przez dilera samochodowego (komis) pojazd ten jest gotowy do wydania i Spółka (bądź korzystający w jej imieniu) może dokonać jego odbioru w każdym momencie. Diler/komis nie może dokonać sprzedaży samochodu, którego dotyczy wystawiona faktura, innemu podmiotowi, ani zarejestrować go na inny podmiot niż Spółka, ani też dokonać wydania pojazdu na rzecz innego podmiotu niż korzystający (który odbiera pojazd działając w imieniu Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych okolicznościach należy uznać, że u dostawcy w momencie wystawienia faktury i wydania karty pojazdu w celu jego zarejestrowania powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT, a w konsekwencji, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT za okres, w którym otrzyma fakturę, nawet jeśli płatność za przedmiot leasingu oraz jego fizyczny odbiór będą dokonane w późniejszym okresie rozliczeniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zaprezentowanych okolicznościach obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT po stronie dostawcy powstaje w momencie wystawienia faktury, wobec czego Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT za okres, w którym faktura została przez nią otrzymana, niezależnie od daty płatności i fizycznego odbioru przedmiotu leasingu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, a więc – w przypadku dostawy towarów – z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, przy czym w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie, prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 10 i l0b ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów na terytorium kraju może być zrealizowane w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał po stronie dostawcy obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, wniosek dotyczy wyłącznie pojazdów nabywanych w celu oddania ich przez Spółkę do odpłatnego używania na podstawie umów leasingu, a więc pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jak wynika z powyższego, o momencie, w którym Spółka jest uprawniona do realizacji swojego prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów, decyduje, oprócz otrzymania faktury, również moment powstania obowiązku podatkowego po stronie dilera samochodowego (komisu). Momentem tym jest natomiast przeniesienie przez dilera/komis na Spółkę prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel.

Należy zauważyć, że „Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel’’ nie jest tożsame z prawem własności towaru w rozumieniu prawa cywilnego. Nawet jeśli dany podmiot nie dysponuje prawem własności towaru w świetle prawa cywilnego, ale dysponuje towarem tak jakby był jego właścicielem, to należy mówić o dokonaniu dostawy towaru (zob. np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88, Shipping and Porwarding Enterprise Safe B V). Pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno więc obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, iż nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. t. 9 i 10 do art. 14-19 w Dyrektywa U/11. Komentarz, red. K. Sachs i R. Namysłowski, Wyd. Wolters Kluwer 2008; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2011 r., sygn. I FSK 431/10).

Zdaniem Spółki, dla powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT kluczowe znaczenie ma to, aby dostawca towaru przeniósł na jego nabywcę istotne atrybuty władztwa ekonomicznego, tak, aby można było stwierdzić, że nabywca – bez względu na posiadanie prawa własności — zachowywał się lub był traktowany jak właściciel towaru.

Z drugiej strony, fizyczne posiadanie towaru nie ma kluczowego znaczenia dla stwierdzenia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jest to wyraźnie widoczne na przykładzie tzw. łańcuchowej dostawy towarów (art. 7 ust 8 ustawy o VAT), w przypadku której niektóre podmioty w łańcuchu transakcji nigdy fizycznie nie dysponują towarem, tymczasem dostawa miedzy nimi a kolejnymi podmiotami w łańcuchu uznawana jest za dostawę towaru. Tym samym fakt, że Spółka (tudzież działający w jej imieniu korzystający) nie dysponuje jeszcze fizycznie towarem nie może mieć znaczenia dla określenia momentu dostawy tego towaru.

W opisanych okolicznościach o dokonaniu dostawy towaru w momencie wystawienia faktury przez dilera samochodowego lub komis decydują następujące przesłanki:

1.  W momencie wystawienia faktury diler/komis traci możliwość korzystania z towaru. Pojazd, którego dotyczy faktura, nie może już być sprzedany innemu podmiotowi. Diler nie będzie mógł go także już wykorzystywać do prezentacji innym klientom. W praktyce pojazd taki może być przez dilera/komis wyłącznie przechowywany oczekując na odbiór przez korzystającego, działającego w imieniu Spółki. Z kolei Spółka lub korzystający chcąc przeprowadzić modyfikację pojazdu, może już takiej modyfikacji (np. oklejenie pojazdu czy montaż dodatkowych elementów) dokonać u dilera lub podmiotu trzeciego.
2.  W momencie wystawienia faktury diler/komis traci wolę posiadania pojazdu – w jego interesie jest bowiem, aby pojazd został niezwłocznie wydany (np. w celu zwolnienia przestrzeni służącej do przechowywania pojazdów). Natomiast Spółka ma wolę posiadania pojazdu, co objawia się rejestracją pojazdu we własnym imieniu.
3.  Z chwilą wystawienia faktury i karty pojazdu przez dilera/komis, Spółka staje się uprawniona do zarejestrowania pojazdu na własne imię, w efekcie czego Spółka bądź podmiot, któremu Spółka nada takie uprawnienia, uzyskuje możliwość poruszania się po drogach publicznych zarejestrowanym pojazdem.
4.  Wreszcie, stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych \[t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2060 ze zm.dalej: uOC\], „Posiadacz pojazdu jest obowiązany zawrzeć umowę ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych najpóźniej w dniu rejestracji pojazdu mechanicznego”. Z powyższego wynika, że to Spółka (względnie korzystający) jest zobowiązana do zawarcia umowy ubezpieczenia i to na niej (ewentualnie korzystającym) spoczywają ryzyka z tym związane, np. możliwość nałożenia kary z tytułu braku zawarcia umowy ubezpieczenia (art. 88 uOC).
5.  Niewątpliwie, sama możliwość zarejestrowania pojazdu na własne imię przemawia za poglądem, iż na Spółkę przenoszone jest prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel. Przez wystawienie faktury i wydanie karty pojazdu diler/komis godzi się na to, że w obrocie prawnym Spółka będzie traktowana jak właściciel pojazdu oraz będzie w stanie to prawo własności udowodnić, podczas gdy atrybutów tych nie będzie posiadać już diler/komis. W związku z rejestracją pojazdu, dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym Spółka traktowana jest jako właściciel pojazdu (niezależnie od tego, czy w sensie cywilnoprawnym prawo własności zostało rzeczywiście na Spółkę przeniesione).

Dalszego potwierdzenia w tym zakresie dostarczają daleko idące konsekwencje prawne, które wiążą się z rejestracją pojazdu, w tym konsekwencje wynikające z przepisów regulujących funkcjonowanie Centralnej Ewidencji Kierowców \[dalej: CEPiK\], tj. art. 80a-80f uPRD. Na podstawie art. 80b ust. 1 pkt 5 uPRD, w rezultacie rejestracji pojazdu dane Spółki zostaną uwidocznione w CEPiK, która to baza zawiera również informacje o zawarciu umowy ubezpieczenia (art. 80b ust. 1 pkt 7 uPRD). Stosownie natomiast do art. 80c ust. 1 uPRD, dane z CEPiK udostępnia się m.in. prokuraturze, Policji, sądom, komornikom sądowym, organom egzekucji administracyjnej czy Ubezpieczeniowemu Funduszowi Gwarancyjnemu. Wiąże się z tym szereg konsekwencji prawnych, np.:

*   w przypadku kradzieży pojazdu z salonu dilerskiego, to Spółka będzie traktowana jako pokrzywdzony w postępowaniu karnym (ponieważ z perspektywy organów ścigania będzie ona właścicielem skradzionego pojazdu),
*   w przypadku nieuprawnionego użytku pojazdu przez osoby trzecie to na adres Spółki zostanie skierowany mandat karny i Spółka będzie zobowiązana (przynajmniej przejściowo) ponosić koszty z tym związane,
*   organy egzekucyjne (skarbowe lub komornik sądowe) mogą dokonać zajęcia pojazdu w przypadku prowadzenia egzekucji przeciw Spółce; diler/komis natomiast za pomocą dowodu rejestracyjnego i polisy ubezpieczeniowej może wykazać, że przechowywany przez niego pojazd nie jest jego własnością;
*   Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny może powziąć informację o braku zawarcia umowy ubezpieczenia i nałożyć opłatę karną – będzie ona nałożona na Spółkę,
*   pojazd może zostać potraktowany przez sąd jako element majątku Spółki, np. w ramach potencjalnego postępowania upadłościowego, gdyby takie było przeciw Spółce prowadzone.

Powyższe potwierdza, że z perspektywy całokształtu przepisów prawa, z chwilą wystawienia faktury i wydania jej Spółce wraz z kartą pojazdu, Spółka nabywa prawo do zarejestrowania pojazdu na własne imię, a tym samym zaczyna być traktowana jako właściciel przedmiotowego pojazdu. Takie też stanowisko wynika z interpretacji organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z 31 lipca 2014 r. (sygn. ITPP2/443-558/14/RS) odnosząc się do momentu, w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „Wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 października 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-786/15-2/KR) uznał, że „wystawienie faktury, daje klientowi możliwość zarejestrowania samochodu i uzyskania dowodu rejestracyjnego pojazdu, i tym samym daje kupującemu prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu ww. sprzedały będzie powstawał z chwilą postawienia samochodu do dyspozycji klienta, który – jak wynika z treści wniosku – będzie tożsamy z datą wystawienia faktury.”

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 marca 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-306/15-2/AG) stwierdził, że „Skoro zatem wystawienie przedmiotowej faktury daje kupującemu możliwość rejestracji pojazdu, to daje kupującemu prawo do dysponowania samochodem jak właściciel.”

Analogiczne stanowisko zajęli również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 28 listopada 2014 r. (sygn. ITPP2/443-1190/14/KT),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 19 listopada 2014 r. (sygn. IP1TP4/443- 585/14-6/UNR),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 19 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPP1/443- 447/14-2/AW).

Należy dodatkowo wskazać – mając pełną świadomość braku bezpośrednich korelacji pomiędzy przepisami prawa cywilnego a skutkami na gruncie podatku VAT – że zgodnie z art. 709 ustawy kodeks cywilny ,,Jeżeli rzecz nie zostanie wydana korzystającemu w ustalonym terminie na skutek okoliczności, za które ponosi on odpowiedzialność, umówione terminy płatności rat pozostają niezmienione.” Przepis ten wskazuje więc jednoznacznie, że o rozpoczęciu świadczenia usług leasingu i powstaniu należności z tego tytułu w żaden sposób nie decyduje moment odbioru pojazdu przez klienta. Kluczowy pozostaje moment nabycia pojazdu przez finansującego i umożliwienie odbioru przedmiotu umowy korzystającemu. Jeśli korzystający nie odbierze pojazdu w wyznaczonym terminie (np. zwleka z takim odbiorem), w świetle przepisów kodeksu cywilnego umowa leasingu trwa i należne są na rzecz finansującego przewidziane w niej raty leasingowe. Skoro tak, to należy uznać, że również na gruncie podatku VAT po stronie finansującego powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT – umowa taka trwa co jednak oznacza, że finansujący nabył prawo do przedmiotu leasingu, nawet jeśli korzystający zwleka z odbiorem rzeczy bądź odbiera ją z opóźnieniem.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT, wykazanego w fakturze wystawionej przez dilera/komis w okresie rozliczeniowym, w którym taką fakturę uzyska, nawet w przypadku, gdy zapłata za samochód i jego fizyczny odbiór będą dokonane w późniejszym okresie rozliczeniowym. Wystawienie faktury przez dilera wiąże się bowiem z przeniesieniem na Spółkę atrybutów właściciela, co uzewnętrznia się chociażby uprawnieniem Spółki do zarejestrowania pojazdu w charakterze jego właściciela, ale też leżącą po stronie Spółki odpowiedzialnością z tym związaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast świadczenie usług to – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Na mocy art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Pojęcie dostawy towarów jest zatem pojęciem szerokim i obejmuje wszystkie transakcje, w których dochodzi do przeniesienia faktycznego lub ekonomicznego władztwa nad towarem i na skutek których nabywca będzie miał swobodę w dysponowaniu tym towarem tak jakby był jego właścicielem.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku dostawy samochodów, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

W tym miejscu należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach – co do zasady – konieczne jest ustalenie, czy i kiedy miała miejsce dostawa towaru (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy) lub świadczenie usług (zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy) oraz czy przed dokonaniem świadczenia nastąpiła w części lub w całości zapłata.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu.

Przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów leasingu są w dużej mierze nowe pojazdy mechaniczne podlegające rejestracji. Pojazdy te zwykle są nabywane przez Spółkę od dilerów samochodowych oraz komisów samochodowych, które to podmioty są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest oddawanie środków trwałych do używania na podstawie umów leasingu, zaś przedmiotowe samochody nabywane są przez Spółkę wyłącznie w celu oddania ich do odpłatnego używania korzystającym na podstawie umów leasingu.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie pojazdów przeznaczonych do tych celów.

W przypadku nabywania tych towarów sekwencja zdarzeń jest następująca:

*   Po dokonaniu wyboru pojazdu przez klienta (korzystającego), dostawca tego pojazdu (diler samochodowy lub komis) wystawia na Spółkę fakturę sprzedaży i wydaje ją wraz z kartą pojazdu w celu jego zarejestrowania,
*   pojazd rejestrowany jest na Spółkę jako nowego właściciela pojazdu w wydziale komunikacji właściwego starosty. Zgodnie z ustawą Prawo o ruchu drogowym rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu własności pojazdu, przy czym rolę tę pełni faktura wystawiona przez dilera lub komis oraz wydana przez dilera/komis karta pojazdu. Zwykle rejestracja dokonywana jest przez pracowników dilera (komisu) lub korzystającego na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa,
*   co do zasady, po rejestracji pojazdu Spółka dokonuje zapłaty za pojazd na podstawie otrzymanej faktury, przy czym jeśli prawo własności pojazdu nie przeszło na Spółkę z chwilą otrzymania faktury, to przechodzi ono nie później niż z chwilą dokonania tej zapłaty. Płatność za nabywany pojazd może być dokonana przez Spółkę również przed dokonaniem rejestracji pojazdu,
*   następnie pojazd odbierany jest od dilera/komisu. Zazwyczaj jest to odbiór „trójstronny” – korzystający upoważniony jest do odbioru przedmiotu umowy w imieniu Spółki i potwierdza tę okoliczność w jej imieniu. Na okoliczność odbioru towaru sporządzany jest odpowiedni protokół odbioru,
*   Po dokonaniu odbioru, w oparciu o protokół potwierdzający ten odbiór, Spółka dokonuje aktywacji umowy leasingu. Aktywacja oznacza uruchomienie praw i obowiązków wynikających z umowy.

Faktura wystawiona przez dilera/komis dla udokumentowania sprzedaży pojazdu odnosi się każdorazowo do konkretnego pojazdu, oznaczonego co do tożsamości za pomocą numeru VIN.

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że z chwilą wystawienia faktury przez dilera samochodowego (komis) pojazd ten jest gotowy do wydania i Spółka (bądź korzystający w jej imieniu) może dokonać jego odbioru w każdym momencie.

W momencie wystawienia faktury diler/komis traci możliwość korzystania z towaru. Pojazd, którego dotyczy faktura, nie może już być sprzedany innemu podmiotowi, nie można zarejestrować go na inny podmiot niż Spółka, ani też dokonać wydania pojazdu na rzecz innego podmiotu niż korzystający (który odbiera pojazd działając w imieniu Spółki). Diler nie będzie mógł go także już wykorzystywać do prezentacji innym klientom. W praktyce pojazd taki może być przez dilera/komis wyłącznie przechowywany oczekując na odbiór przez korzystającego, działającego w imieniu Spółki.

Z kolei Spółka lub korzystający chcąc przeprowadzić modyfikację pojazdu, może już takiej modyfikacji (np. oklejenie pojazdu czy montaż dodatkowych elementów) dokonać u dilera lub podmiotu trzeciego.

Spółka powzięła wątpliwość, czy w opisanych okolicznościach należy uznać, że u dostawcy w momencie wystawienia faktury i wydania karty pojazdu w celu jego zarejestrowania powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT, a w konsekwencji, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT za okres, w którym otrzyma fakturę, nawet jeśli płatność za przedmiot leasingu oraz jego fizyczny odbiór będą dokonane w późniejszym okresie rozliczeniowym.

W związku z wątpliwościami Wnioskodawcy dotyczącymi okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy Spółka otrzymała fakturę należy ustalić czy i w którym momencie w odniesieniu do nabywanych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze ściśle opis zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że samo wydanie faktury i karty pojazdu w celu jego zarejestrowania nie stanowi czynności, w której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel.

Dostawa towarów ma miejsce w chwili przeniesienia na klienta prawa do dysponowania samochodem jak właściciel i zasadniczo nie ma związku z wystawieniem faktury. Otrzymanie faktury może wyprzedzić czasowo przeniesienie owego prawa lub też nastąpić po nim. Należy przy tym zauważyć, że o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie decyduje również fizyczne wydanie towaru. Przeniesienie prawa do towaru może nastąpić przed wydaniem towaru. Moment, w którym dochodzi do dostawy towaru zależy więc od okoliczności danej transakcji i uzgodnień zawartych pomiędzy stronami.

W analizowanej sprawie moment wystawienia faktury i wydania karty pojazdu w celu jego zarejestrowania, jest momentem, w którym pojazd ten jest stawiany do dyspozycji Wnioskodawcy. Jak wskazuje Wnioskodawca – pojazd jest gotowy do wydania i Spółka może dokonać jego odbioru w każdym momencie a diler/komis traci możliwość korzystania z towaru – pojazd, którego dotyczy faktura, nie może już zostać sprzedany innemu podmiotowi, nie można zarejestrować go na inny podmiot niż Spółka, ani też dokonać jego wydania na rzecz innego podmiotu niż korzystający (działający w imieniu Spółki). Diler nie będzie mógł go także już wykorzystywać do prezentacji innym klientom. W praktyce pojazd taki może być przez dilera/komis wyłącznie przechowywany oczekując na odbiór przez korzystającego, działającego w imieniu Spółki. Natomiast Spółka lub korzystający chcąc przeprowadzić modyfikację pojazdu, może już takiej modyfikacji dokonać, np. okleić pojazd czy zamontować dodatkowe elementy (u dilera lub podmiotu trzeciego). Okoliczności te wskazują, że Spółka w tym momencie dysponuje pojazdem jak właściciel.

To okoliczności faktyczne towarzyszące wystawieniu faktury potwierdzają dokonanie dostawy – wystawieniu faktury, nie mogą towarzyszyć jakiekolwiek ograniczenia nabywcy do swobodnego dysponowania towarem. W konsekwencji oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu ww. sprzedaży będzie powstawał z chwilą postawienia samochodu przez dilera/komis do swobodnej dyspozycji Spółki, który – jak wynika z treści wniosku – będzie tożsamy z momentem wystawienia faktury.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanych okolicznościach u dostawcy w momencie wystawienia faktury i wydania karty pojazdu powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru (rozumianej jak wyżej) Wnioskodawca uiściłby całość lub część należnej zapłaty, to zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy w VAT u dostawcy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro w opisanych okolicznościach sprawy moment dostawy pojazdu jest tożsamy z momentem wystawienia faktury a u dostawcy z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy, to Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym otrzyma fakturę, zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy.

Okoliczność, że płatność za przedmiot leasingu oraz jego fizyczny odbiór będą dokonane w późniejszym okresie rozliczeniowym, w świetle przeprowadzonej powyżej analizy powołanych przepisów, pozostaje bez wpływu na uprawnienie Wnioskodawcy do dokonania odliczenia za ten okres.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie podnoszone w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Przyjęto je jako element stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ponieważ stroną wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji jest M Sp. z o.o. Nabywca, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy a nie kontrahentów Wnioskodawcy – Dostawców.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.