Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-24/16-6/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-01
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości oraz możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-kredyt hipoteczny; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu 7 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r. oraz 23 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 2, 3, 4 i 5;
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 1 i 6.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 22 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-24/16-2/NK, a następnie pismem z dnia 9 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-1-24/16-4/NK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 22 stycznia 2016 r. skutecznie doręczono w dniu 1 lutego 2016 r., natomiast wezwanie wysłane w dniu 9 lutego 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 18 lutego 2016 r. W dniu 8 lutego 2016 r. (z datą nadania 4 lutego 2016 r.) oraz w 23 lutego 2016 r. (z datą nadania 19 lutego 2016 r.) wpłynęły do tut. Organu odpowiedzi na ww. wezwania, w których Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Następuje nabycie nieruchomości, zgodnie z aktem notarialnym z 17 lipca 2009 r. przez Wnioskodawcę oraz (wtedy jeszcze) małżonkę za kwotę 258 899,10 zł uzyskaną w umowie preferencyjnego kredytu mieszkaniowego z dopłatami do oprocentowania z dnia 18 lutego 2009 r. Ogółem notariusz pobrał kwotę 2 355,88 zł tytułem opłaty sądowej, za sporządzenie aktu notarialnego oraz podatku VAT.
2.  Zgodnie z aktem notarialnym z 5 września 2013 r. dokonano, w związku z wyrokiem sądu z 1 lipca 2013 r. stanowiącym o rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód, podziału majątku wspólnego w ten sposób, że wyłączne prawa własności do nieruchomości nabył Wnioskodawca. Nadto w/w akt wskazuje, że ma charakter odpłatny, a wysokość należnej spłaty strony ustaliły na 25 000 zł. Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się spłacić umowę preferencyjnego kredytu mieszkaniowego z dopłatami do oprocentowania z dnia 18 lutego 2009 r. Co też uczyniono podpisując z bankiem aneks z 18 września 2013 r. do w/w umowy preferencyjnego kredytu mieszkaniowego. Ogółem notariusz pobrał kwotę 1 134 zł tytułem opłaty sądowej, taksę notarialną za sporządzenie aktu notarialnego, taksę notarialną za wniosek wieczystoksięgowy oraz podatek VAT.
3.  Następuje sprzedaż nieruchomości, zgodnie z aktem notarialnym z 25 września 2015 r. Cenę sprzedaży strony ustaliły na kwotę 250 000 zł. Zgodnie z treścią w/w aktu Wnioskodawca uregulował koszty opłat sądowych z tytułu wykreślenia hipotek z księgi wieczystej w kwocie 200 zł.
4.  Z uzyskanego dochodu następuje spłata zadłużenia na umowie preferencyjnego kredytu mieszkaniowego z dopłatami do oprocentowania z dnia 18 lutego 2009 r. w kwocie 217 402,65 zł w dniu 3 października 2015 r. oraz prowizji za wcześniejszą spłatę tego kredytu w kwocie 4 344,89 zł w dniu 5 października 2015 r. Łącznie spłata w/w umowy wyniosła 221 747,54 zł.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zamierza zaciągnąć kredyt hipoteczny na budowę domku jednorodzinnego a wkład własny w ww. kredycie zostanie pokryty środkami pochodzącymi z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy należy założyć, że nabycie nieruchomości nastąpiło 17 lipca 2009 r. i bez względu na uzyskane prawa w podziale majątku z 5 września 2013 r. sprzedaż nastąpiła ponad 5 lat od nabycia i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie powstaje obowiązek zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości?
2.  Czy należy założyć, że połowa praw do nieruchomości jest zwolniona z opłaty podatku zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, gdyż sprzedaż nastąpiła ponad 5 lat od nabycia, a druga połowa praw uzyskana w podziale majątku z 5 września 2013 r., czyli dochód - 125 000 zł podlega opodatkowaniu?
3.  Czy kwota spłaty 25 000 zł wskazana w akcie notarialnym z 5 września 2013 r. może być wzięta pod uwagę jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6c?
4.  Czy wszystkie wskazane koszty związane z zawarciem aktów notarialnych mogą być wzięte pod uwagę jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6c?
5.  Czy środki przeznaczone na zakup działki budowlanej z dnia 17 czerwca 2015 r. mogą być wzięte pod uwagę za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe jako kwota dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz czy opłaty poniesione za sporządzenie aktów notarialnych mogą być wzięte pod uwagę jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6c?
6.  Czy wkład własny w przyszłym kredycie hipotecznym może być wzięty pod uwagę jako wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W przypadku pytania: czy powinienem założyć, że nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 17 lipca 2009 r. i bez względu na uzyskane prawa w podziale majątku z dnia 5 września 2013 r. sprzedaż nastąpiła ponad pięć lat od nabycia i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie powinienem w ogóle płacić podatku od sprzedaży nieruchomości? - wskazane przepisy prawne mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

W przypadku pytania: czy powinienem założyć, że połowa praw do nieruchomości jest zwolniona z opłaty podatku zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, gdyż sprzedaż nastąpiła ponad pięć lat od nabycia, a druga połowa praw uzyskana w podziale majątku z dnia 5 września 2013 r., czyli dochód 125 000 zł podlega opodatkowaniu? - wskazane przepisy prawne nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

W przypadku pytania: czy kwota spłaty 25 000 zł wskazana w akcie notarialnym z dnia 5 września 2013 r. może być wzięta pod uwagę jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 pkt 6c? - wskazane przepisy prawne mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

W przypadku pytania: czy wszystkie wskazane koszty związane z zawarciem aktów notarialnych mogą być wzięte pod uwagę jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 pkt 6c? - wskazane przepisy prawne mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

W przypadku pytania: czy środki przeznaczone na zakup działki budowlanej z dnia 17 czerwca 2015 r. mogą być wzięte pod uwagę jako wydatki poniesione na cele mieszkaniowe jako kwota dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz czy opłaty poniesione za sporządzenie aktów notarialnych mogą być wzięte pod uwagę jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 pkt 6c? - wskazane przepisy prawne nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

W przypadku pytania: czy wkład własny w przyszłym kredycie hipotecznym może być wzięty pod uwagę jako wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131? - wskazane przepisy prawne mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowany wskazał również, że zamierza zaciągnąć kredyt hipoteczny na budowę domku jednorodzinnego, a wkład własny w ww. kredycie pokryty zostanie środkami pochodzącymi z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 2, 3, 4 i 5;
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 1 i 6.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Zainteresowany podał, że wraz z małżonką nabył nieruchomość w 2009 r. W 2013 r. jednak małżeństwo Zainteresowanego zostało rozwiązane i sąd przyznał mu na wyłączność prawo własności nieruchomości, zobowiązując jednocześnie do spłaty 25 000 zł na rzecz byłej żony. W 2015 r. Zainteresowany zbył ww. nieruchomość.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania, jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe oznacza, że z datą ustania małżeństwa, a więc również wspólności majątkowej, współwłasność łączna jaka istnieje między małżonkami przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Zatem w chwili ustania małżeństwa, co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący 1/2 udział w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili ustania małżeństwa Wnioskodawca został zatem właścicielem wynoszącego 1/2 udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków, podobnie jak Jego małżonka. Jednak sąd wyrokiem z 2013 r. przyznał Wnioskodawcy wyłączne prawo własności nieruchomości.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego należy traktować w kategorii nabycia. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Tym samym, za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, ale tylko wówczas jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku wspólnym.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Bowiem wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością lub prawem) – jak też stan jej majątku osobistego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli w 2009 r. nieruchomość, której zakup sfinansowany został kredytem mieszkaniowym. W związku z nabyciem Zainteresowany poniósł koszty notarialne. Jednak 2013 r. małżeństwo Zainteresowanego zostało rozwiązane i w wyniku podziału majątku przyznano mu wyłączne prawo własności nieruchomości. Jednoczenie sąd zobowiązał Wnioskodawcę do spłaty na rzecz byłej żony tytułem wyrównania udziału w majątku wspólnym. W roku 2015 Zainteresowany sprzedał ww. nieruchomość oraz spłacił wszelkie zobowiązania.

Należy w związku z powyższym stwierdzić, że Wnioskodawca nabył nieruchomość w dwóch datach:

*   w roku 2009 – nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży w trakcie trwania związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej,
*   w roku 2013 – nabycie pozostałego udziału (udziału małżonki) w prawie własności nieruchomości w wyniku podziału majątku wspólnego.

Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2009 r. oraz w 2013 r., pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył.

Tym samym należy uznać, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego pierwotnie do majątku wspólnego małżonków w 2009 r., nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie umowy sprzedaży nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

W odniesieniu jednak do udziału nabytego w 2013 r. w drodze podziału majątku, należy wskazać, że sprzedaż tego udziału przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Na mocy art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39) wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie zaś do art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wnioskodawca zwrócił się do tut. Organu o rozstrzygnięcie kwestii dotyczących zaliczenia poniesionych przez niego wydatków związanych w nabyciem nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu.

Należy wyjaśnić, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższych uregulowań stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa nabytego ponad udział w majątku dorobkowym małżonków, kwota spłaty na rzecz byłej małżonki może stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć wszelkie koszty związane z zawarciem aktów notarialnych (opłaty sądowe, taksę notarialną, podatek VAT).

W złożonym wniosku Zainteresowany wskazał również, ze w dniu 17 czerwca 2015 r. nabył działkę budowlaną, na której zamierza wybudować dom jednorodzinny. Na budowę Zainteresowany zamierza zaciągnąć w przyszłości kredyt hipoteczny, w którym wkład własny pokryty ma zostać środkami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości z dnia 25 września 2015 r.

W celu wyjaśnienia kwestii możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy należy wyjaśnić, że w myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W przytoczonym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy istotny jest zapis, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie taki przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Oznacza to, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że wszelkie zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Zainteresowany w złożonym wniosku podał, że w dniu 25 września 2015 r. sprzedał nieruchomość za kwotę 250 000 zł i z uzyskanego dochodu spłacił zadłużenie wynikające z zaciągniętego kredytu. W dniu 17 czerwca 2015 r. nabył działkę budowlaną. Wątpliwość Wnioskodawcy wzbudziła kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uznania opłat notarialnych poniesionych w związku z ww. nabyciem do kosztów uzyskania przychodów. Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, nabycie można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe, gdy doszło do niego począwszy od dnia odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło owo zbycie oraz sfinansowane zostało ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Ważna jest zatem chronologia zdarzeń – wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe musi nastąpić po otrzymaniu środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości.

Wobec powyższego nie sposób uznać, że przysługuje Wnioskodawcy prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie wydatkował środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup działki budowlanej, gdyż nabycie to nastąpiło w dniu 17 czerwca 2015 r., a zatem przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, które miało miejsce w dniu 25 września 2015 r.

Ustawodawca wprost mówi w ww. przepisie o przeznaczeniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia do upływu dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym przedmiotowe zbycie nastąpiło. Użyty w ww. przepisie zwrot „począwszy od” wyznacza początkowy moment, od jakiego można dokonywać określonych czynności czy działań. Ustawodawca zatem jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie z opodatkownia obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Oznacza to, że istotny jest nie tyle moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, co moment wydatkowania tego przychodu, czyli nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia, co w omawianej sprawie miało miejsce w dniu 25 września 2015 r.

Reasumując, uznać należy, że skoro Zainteresowany nabył działkę budowlaną przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomościami, nie sposób uznać, że spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. U podstaw zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane jedynie te środki, które wydatkowane zostały na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego począwszy od dnia odpłatnego zbycia. W związku z powyższym również opłaty poniesione za sporządzenie aktów notarialnych związanych z nabyciem nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wątpliwość Wnioskodawcy wzbudziła także możliwość uznania wkładu własnego (pokrytego środkami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości) w przyszłym kredycie hipotecznym, który Zainteresowany zamierza zaciągnąć na budowę domu jednorodzinnego za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

− w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Art. 21 ust. 30 ustawy mówi, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z przytoczonymi przepisami należy stwierdzić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe lub kredytu refinansowego ostatecznie przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Istotne jest to, aby kredyt zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu ze zbycia oraz aby był zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Reasumując, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, za wydatki na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione za spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a)-c) na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Aby skorzystać z omawianego zwolnienia muszą być spełnione określone warunki, m.in. kredyt musi być zaciągnięty przez podatnika uzyskującego przychód z odpłatnego zbycia, a zaciągnięcie kredytu musi mieć miejsce przed dniem uzyskania tego przychodu. Decydujące znaczenie ma zatem kolejność podejmowanych przez Wnioskodawcę działań.

Zatem uznać należy, że wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 25 września 2015 r. na wkład własny w kredycie hipotecznym, który Zainteresowany dopiero zamierza zaciągnąć nie spełnia przesłanek do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu bowiem podlega jedynie spłata kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości, a nie jakiegokolwiek kredytu, który da się powiązać z celami mieszkaniowymi podatnika.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.