Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-470/09-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-28
Teza: Wartość dodatkowego świadczenia medycznego dla pracownika i członków jego rodziny, niezwiązanego z medycyną pracy, którego na mocy odrębnych przepisów Spółka nie jest zobowiązana ponosić, stanowi dla pracownika nieodpłatne świadczenie, a pracodawca ma obowiązek doliczyć go do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. Fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownia w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.
Słowa kluczowe: abonament-abonament medyczny; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód; przychód-przychód ze stosunku pracy; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 03.07.2009 r. (data wpływu 08.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka objęła szeroko rozumianą opieką medyczną pracowników i ich rodziny podpisując umowy na świadczenie usług medycznych z firmami świadczącymi usługi medyczne. Spółka oferuje swoim pracownikom 3 rodzaje pakietów medycznych (abonamentów medycznych), które zostały podzielone szczegółowo na części. Pierwszy pakiet (abonament) zawiera część związaną z medycyną pracy - 55,24% i część związaną z profilaktyką wynikającą z ustawy o służbie medycyny pracy - 44,76%. Drugi pakiet (abonament) zawiera część związaną z medycyną pracy - 30,20% i część związaną z profilaktyką wynikającą z ustawy - 69,80%. Trzeci pakiet (abonament) zawiera część związaną z medycyną pracy - 14,70%, część związaną z profilaktyką wynikającą z ustawy - 34,30% oraz część rodzinną - 51%. Spółka ze swojej strony finansuje całość pakietów medycznych (abonamentów medycznych). Do tej pory całość pakietów była także opodatkowana, bowiem Spółka uzyskała wyodrębnienie od firm świadczących usługi medyczne w ostatnim czasie. Stanowisko organów podatkowych co do powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu nie zostało potwierdzone przez judykaturę, która stwierdziła, że pracownik nie musi płacić podatku od pakietów medycznych udostępnionych jemu i jego rodzinie przez pracodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy samo zagwarantowanie dostępności do określonego rodzaju usług medycznych w ramach abonamentu, samo objęcie pracowników opieką medyczną jest świadczeniem nieodpłatnym dla pracownika, czy też jest dla nich przychodem w sytuacji gdy pracownicy skorzystają z tej opieki?
2.  Jaką część świadczenia należy opodatkować w przypadku pozytywnej odpowiedź na pytanie pierwsze?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat czy świadczeń, a ponadto świadczenia ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy pakiet medyczny nie jest rozdzielony na części, jak i w przypadku, gdy w sposób szczegółowy określone są części pakietu medycznego, potencjalna możliwość skorzystania przez pracownika ze świadczeń nie powinna tworzyć dla niego przychodu. Pracownik nie uzyskuje przychodu jeśli pracodawca opłaca abonamenty ryczałtem, niezależnie od tego ile osób faktycznie korzystało z usługi. Nie da się bowiem obliczyć wartości świadczenia przypadającego na daną osobę. Podobne stanowisko wyraziła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 12 października 2007 roku (ITPB1/415-177/07/BK), a także Minister Finansów, w powołanym wyżej piśmie z 7 stycznia 1998 r., w którym stwierdził, że „za przychód ze stosunku pracy nie uznaje się świadczeń związanych z innymi usługami leczniczymi, jeśli określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w przypadku, gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też z nich nie korzysta”. Pismo to nie zostało do dnia dzisiejszego odwołane, tak więc z racji braku zmian w przepisach w ocenie Wnioskodawcy zachowuje nadal swoją aktualność. Spółka wskazuje, iż nie jest w stanie stwierdzić, czy zatrudniony faktycznie skorzystał z udostępnionych świadczeń. Nie można więc z tego tytułu odprowadzić podatku. Nie wiadomo bowiem, czy pracownik odniósł jakiekolwiek realne korzyści, żeby uznać, że dochodzi do świadczenia trzeba ustalić zaistnienie konkretnego przysporzenia. Nie można także wykluczyć sytuacji, kiedy pracodawca zapewniając dostęp do usług medycznych pracownikowi nie uwzględnia, że może on posiadać już szerszy dostęp do świadczeń medycznych (np. jego małżonek jest objęty pakietem dla całej rodziny). W takim przypadku po stronie pracownika nie powstanie żadne przysporzenie.

Stanowisko Wnioskodawcy, o braku opodatkowania zdarzenia polegającego na objęciu pracowników opieką medyczną (umieszczeniu ich na liście uprawnionych do skorzystania z opieki) potwierdza wyrok z dnia 20 sierpnia 2008 r. WSA (sygn. III SA/Wa 625/08). Zdaniem Wnioskodawcy, sąd trafnie zauważył, iż samo postawienie do dyspozycji pracownika nieodpłatnych świadczeń medycznych nie jest opodatkowane. Warunkiem zaliczenia nieodpłatnych świadczeń do przychodów ze stosunku pracy jest możliwość ustalenia wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez danego pracownika. Ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości świadczeń nieodpłatnych w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył wyraźnie, że nieodpłatne świadczenia muszą być otrzymane. Według Wnioskodawcy oczywistym jest, że pracownik, któremu pracodawca finansuje opiekę medyczną otrzymuje wyłącznie informację, że pracodawca zapewnia mu bezpłatną opiekę medyczną, z której może, ale nie musi korzystać. Jedynie stwierdzenie przez osobę zobowiązaną, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości, nie powoduje powstania przychodu. W przypadku, gdy pracownik nie korzysta z opieki medycznej zapewnionej przez pracodawcę, nie można argumentować, że uzyskuje on jakąkolwiek korzyść majątkową. W konsekwencji nie można argumentować, że otrzymuje on jakiekolwiek „nieodpłatne świadczenie”. Odnosząc się do zasad doliczania do przychodów pracowników nieodpłatnego świadczenia, Wnioskodawca zauważa, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych przysługujących ogółowi pracowników (świadczeń nieskierowanych imiennie do konkretnego pracownika) warunkiem zaliczenia ich do przychodów jest możliwość ustalenia wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez danego pracownika. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości według metod określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu.

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku obowiązkowych świadczeń medycznych, do których zapewnienia Wnioskodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami niezbędnej z uwagi na warunki pracy są przeprowadzone na koszt pracodawcy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi jego przychodu w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka objęła opieką medyczną pracowników i ich rodziny.

Jeżeli pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również abonament medyczny za członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę abonamentu (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Przychód z przedmiotowego tytułu powstaje w momencie dokonania opłaty, na podstawie której pracownik otrzymuje prawo do korzystania z usług medycznych. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika i członka rodziny, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami z przepisami art. 31,32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik (bądź członek rodziny) w danym miesiącu może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika i członków jego rodziny, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika (członka jego rodziny), w okresie za który została zapłacona.

Należy zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników i członków ich rodzin, z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników i ich rodzin opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość faktycznie skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenia. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego. W opisanym stanie faktycznym niezmienność kwoty opłacanej przez pracodawcę za objęcie pracowników i członków ich rodzin opieką medyczną może powodować, że przy zmianach w stanie zatrudnienia w poszczególnych miesiącach, przychód z tego tytułu u pracowników może się różnić.

Reasumując, wartość dodatkowego świadczenia medycznego dla pracownika i członków jego rodziny, niezwiązanego z medycyną pracy, którego na mocy odrębnych przepisów Spółka nie jest zobowiązana ponosić, stanowi dla pracownika nieodpłatne świadczenie, a pracodawca ma obowiązek doliczyć go do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. Fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownia w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji organu podatkowego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stwierdzić należy, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.