Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-130/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-23
Teza: W zakresie opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług w związku z wykorzystaniem kart paliwowych i ich dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług w związku z wykorzystaniem kart paliwowych i ich dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług w związku z wykorzystaniem kart paliwowych i ich dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Informacje ogólne

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT czynnym, który zajmuje się działalnością gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług z zakresu rzeczoznawstwa, badań technicznych pojazdów jak również opracowania i przeprowadzania ocen Autoryzowanych Stacji Obsługi oraz niezależnych warsztatów naprawczych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka posiada flotę samochodów, w skład której wchodzą pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w tym głównie samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością. Pojazdy te są własnością Spółki, są przedmiotem leasingu lub są przez Spółkę dzierżawione / najmowane od podmiotów trzecich.

Z uwagi na fakt, że samochody wchodzące w skład floty Spółki są wykorzystywane do celów mieszanych (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów prywatnych), Spółka nie złożyła informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT w zakresie tych pojazdów oraz nie prowadzi ewidencji ich przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 4 -7 ustawy o VAT.

Karty paliwowe

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (m.in. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, opon, usług myjni, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła z koncernem paliwowym (dalej: Koncern) umowę dotyczącą wydawania i posługiwania się kartami paliwowymi wyemitowanymi przez Koncern oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart.

Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy, w zależności od potrzeb Spółki, możliwe jest wydanie przez Koncern następujących rodzajów kart:

(i) Karta przypisana do pojazdu - korzystającym z tej karty może być każdy użytkownik posługujący się pojazdem o numerze rejestracyjnym wskazanym na karcie;

(ii) Karta imienna - korzystającym z tej karty może być jedynie użytkownik wskazany na karcie;

(iii) Karta na okaziciela - korzystającym z tej karty może być każdy użytkownik.

Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania wybranych świadczeń u określonych operatorów kart paliwowych. Oprócz Koncernu podmiotami tymi mogą być podmioty firmowane przez Koncern tj. (i) spółki zależne Koncernu (ii) podmioty niebędące spółkami zależnymi Koncernu, które jednocześnie nie prowadzą żadnej stacji paliw objętej systemem kart paliwowych Koncernu, lecz uzyskały status operatora w wyniku wyznaczenia dokonanego przez Koncern (iii) podmioty niebędące spółkami zależnymi Koncernu prowadzące stacje paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub im podobnej zawartej z Koncernem, jak również podmioty niefirmowane przez Koncern, które akceptują rozliczenie transakcji przy pomocy kart paliwowych wydawanych, przez Koncern (dalej łącznie: Operatorzy).

Spółka udostępnia przedmiotowe karty paliwowe użytkownikom samochodów (pracownikom Spółki), którzy podczas wykonywania obowiązków służbowych są co do zasady zobowiązani do tankowania samochodów przy wykorzystaniu przypisanych do nich kart paliwowych. Spółka nie udostępnia przedmiotowych kart osobom trzecim.

Jednocześnie, Spółka negocjuje oraz ustala bezpośrednio z Koncernem wszelkie istotne parametry dotyczące transakcji nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych wydanych Spółce. Podmioty te dokonują ustaleń m. in. w zakresie asortymentu, zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wyboru pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi towarami i usługami itp.

Ustalenia pomiędzy Koncernem a Spółką zawierają m. in. określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych;

*   rodzajów stacji paliw oraz punktów usługowych, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tę kwestię z Operatorami, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu. Analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem Spółka ustala z Koncernem rodzaje stacji paliw, na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);

*   rodzajów świadczeń (towarów i usług), jakie mogą być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe;

*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom oraz limitów ilości dziennych transakcji zawieranych przy pomocy karty paliwowej;

*   wysokości i rodzajów rabatów odnośnie cen świadczeń, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych;

*   możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje kontrolę nad sposobem ich wykorzystania poprzez m.in. kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę (Koncern zastrzega sobie prawo do decydowania o wycofaniu w dowolnym czasie jakichkolwiek towarów lub usług, w odniesieniu do których można stosować karty), zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie (takich jak kradzież karty, jej zgubienie lub zniszczenie).

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo. Jednocześnie, mając na uwadze przedstawiony powyżej proces nabywania towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów, u których pracownicy Spółki dokonują zakupów). Jednocześnie, Koncern może obciążać Spółkę kosztami dodatkowych usług takich jak wyemitowanie i obsługa kart paliowych.

Co więcej, Koncern przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne dotyczące zawartych przy pomocy kart paliwowych transakcji oraz podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie przedmiotowych reklamacji. Zgodnie z zapisami umownymi, Koncern ponosi również odpowiedzialność wobec Spółki za świadczenia nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych - w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem). W konsekwencji, w przypadku jakichkolwiek wad towarów lub usług nabywanych przez Spółkę, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedanych rzeczy jest Koncern.

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Koncern posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Koncern na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Koncern?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego transakcje realizowane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Koncern na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern.

Ad. 2

Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jego pracowników związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Ad. 1 i 2

1.  Kwalifikacja podatkowa transakcji na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

Równocześnie, przepisy ustawy o VAT w art. 7 ust. 8 wskazują, że „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Należy zatem wskazać, że powyższy przepis odnosi się do sytuacji, gdy jeden z podmiotów - podmiot B nabywa, a następnie odsprzedaje ten sam towar, przy czym fizycznie nie ma on kontaktu z tym towarem. Wówczas uznaje się, że dostawa towarów następuje pomiędzy podmiotami A (pierwotnym dostawcą towaru) i B oraz pomiędzy B i C (finalnym nabywcą towaru), pomimo, że towar jest faktycznie wydany przez pierwszego sprzedawcę - podmiot A bezpośrednio na rzecz ostatniego nabywcy - podmiotu C, bez faktycznego udziału podmiotu B. W takim przypadku należy uznać, że zarówno podmiot A, jak i podmiot B dokonują dostawy tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dostawa towarów dokonywana przez podmiot B jest zasadniczo opodatkowana VAT.

W świetle powyższego warunkiem niezbędnym do zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowych opisanych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest występowanie okoliczności, w których towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym pozostałe zaangażowane podmioty biorące udział w łańcuchu (podmioty „pośredniczące”) w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Cytowany artykuł wprowadza zatem pewnego rodzaju fikcję prawną / założenie, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT i w rezultacie każdy z nich jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (pomimo, że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz). W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi być odpowiednio zaangażowany w realizowaną transakcję, tj. w szczególności musi kształtować odpowiednie podstawowe warunki / ustalenia dotyczące realizowanej transakcji.

Powyższe dotyczy jedynie sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika na rzecz nabywcy (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 tejże ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostaw, obciążenie podatkiem VAT spoczywa na każdym z zaangażowanych podmiotów.

Spółka chciałaby wskazać, że ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, „w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik B kupuje usługę od podmiotu A, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi C. W takim przypadku, podmiot B „fizycznie” nie wykonuje usług na rzecz pomiotu C. Niemniej jednak, dla celów VAT uznaje się, że podatnik B z jednej strony występuje jako odbiorca usługi, a z drugiej jako podmiot świadczący usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki powołane regulacje art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajdują analogiczne zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w zakresie zakupu i odsprzedaży towarów i usług za pomocą kart paliwowych związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez pracowników Spółki (wówczas „pośrednikiem” jest Koncern). W konsekwencji należy więc uznać, iż w analizowanym wypadku sprzedaż towarów (w tym paliwa) i usług dokonywana jest pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Operatorem, Koncernem a Spółką.

W powyższym schemacie, w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart, które dotyczą samochodów wykorzystywanych przez Spółkę, Operator w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która w tym przypadku stanowi ostatni podmiot w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawy w rozumieniu VAT mają miejsce kolejno pomiędzy Operatorem i Koncernem oraz pomiędzy Koncernem i Spółką. Należy przy tym podkreślić (co uzasadnia funkcjonowanie wskazanego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w omawianym przypadku), iż użytkownicy kart paliwowych (pracownicy Spółki) otrzymują towary i usługi bezpośrednio od Operatora w oparciu o karty paliwowe wystawione przez Koncern na rzecz Spółki, jednakże pomiędzy Spółką, której pracownik posługuje się w imieniu Spółki kartą paliwową udostępnioną przez Koncern, a Operatorem nie istnieje żaden stosunek prawny.

W ramach analizowanego schematu o aktywnym udziale Koncernu w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) świadczy nie tylko umiejscowienie go w rzeczonym łańcuchu (tj. jako podmiotu „pośredniczącego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym realny wpływ na odpowiednie kształtowanie najistotniejszych elementów / „parametrów” dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień z żadnymi innymi podmiotami m. in. z Operatorami - jak wskazano bowiem powyżej, stosunek prawny łączy ją w analizowanym przypadku jedynie z Koncernem).

W szczególności:

*   Koncern kształtuje ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji / ustaleń zarówno w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Operatorami), jak i sprzedaży (ustalenia umowne ze Spółką). Koncern ma pełną dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce dotyczących zrealizowanych zakupów. W konsekwencji, zdaniem Spółki, Koncern ma realny wpływ na cenę świadczeń nabywanych przez Spółkę za pośrednictwem kart;
*   co więcej, Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za świadczenia nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych m. in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru. Zgodnie z umową, wszelkie reklamacje i inne zastrzeżenia dotyczące transakcji zawartych przy pomocy kart zgłaszane są do Koncernu, który podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie przedmiotowych reklamacji - w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem);
*   Koncern ustala przy tym ze Spółką i na bieżąco kontroluje parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności rodzaj towarów i usług, które Spółka może nabywać przy użyciu kart paliwowych;
*   ponadto, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (Koncern m.in. zastrzega sobie prawo do decydowania o wycofaniu w dowolnym czasie jakichkolwiek towarów lub usług, w odniesieniu do których można stosować karty) lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie (takich jak kradzież karty, jej zgubienie lub zniszczenie).

Powyższe, zdaniem Spółki, wskazuje jednoznacznie, że Koncern bierze aktywny udział w łańcuchu transakcji i tym samym występuje zarówno w roli nabywcy jak i dostawcy towarów i usług w odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych na rzecz Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że w ocenie Spółki, Koncern w zakresie towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych nabywa prawo do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdyż ma rzeczywisty wpływ na istotne elementy (warunki) kształtujące charakter transakcji związanych z nabyciem / dostawą danych towarów. Podobnie w przypadku usług -Koncern uczestniczy w ich świadczeniu - zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Tym samym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką będą stanowiły realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które powinny być udokumentowane przez Koncern fakturami wystawionymi na rzecz Spółki.

1.  Odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Koncern

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „ w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przyjmując, że transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, że wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, w ocenie Spółki spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Koncernu. Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych.

Stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Definicja pojazdów samochodowych znajduje się z kolei w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, który wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach samochodowych „rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony” (stosownie zaś do art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137), do której odwołują się przepisy definiujące przedmiotowe pojęcie na gruncie VAT, pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (z wyłączeniem ciągnika rolniczego).

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zalicza się m.in. wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. W konsekwencji należy uznać, że Spółka jest zasadniczo uprawniona do odliczenia kwoty stanowiącej 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur otrzymanych od Koncernu.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca), prawo do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do napędu pojazdów samochodowych było wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r. W związku z powyższym, w przypadku nabycia za pomocą karty paliwowej przedmiotowych towarów służących do napędu samochodu wykorzystywanego w celach mieszanych Spółka ma świadomość, iż jest ona uprawniona do odliczenia kwoty 50% VAT naliczonego wynikającego wyłącznie faktur dokumentujących dostawy paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu, dla których obowiązek podatkowy powstawał po dniu 30 czerwca 2015 r.

Podsumowując, Spółka powinna być uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z otrzymanych od Koncernu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonywanych przy użyciu kart paliwowych związanych z pojazdami samochodowymi (w tym głównie samochodami osobowymi) wykorzystywanymi w działalności gospodarczej Spółki przez jej pracowników, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4-7 ustawy o VAT.

1.  Stanowisko organów podatkowych

Przedstawiony powyżej pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2015 r. (sygn. IPTPP3/4512-235/15-4/MK), w której stwierdzono, że „w rozpatrywanej sprawie dokonane za pośrednictwem kart paliwowych zakupy towarów i usług należy uznać za transakcje łańcuchowe bowiem firmy dostarczające karty mają możliwość wpływania na ceny towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę. Wystawcy kart faktycznie rozporządzali towarami i usługami przed ich nabyciem w ramach transakcji łańcuchowej przez Wnioskodawcę, a ponadto firmy dostarczające karty ponoszą odpowiedzialność za szkody poniesione przez Spółkę, które są bezpośrednim następstwem zawinionego nienależytego wykonania umowy oraz wady nabywanych przez Spółkę towarów i zobowiązani są do przyjmowania reklamacji (\`(...)\`) Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy od 1 lipca 2015 r. będzie przysługiwać, zgodnie z art. 86a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy, ograniczone prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B/I dokumentujących nabycie przy użyciu kart paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-448/15-2/HW) podzielił powyższe stanowisko wskazując, że „do transakcji dostawy towarów i świadczenia usług dochodzi pomiędzy sprzedawcą (Koncernem I i Koncernem II) a użytkownikiem kart paliwowych (Wnioskodawcą), gdyż Operatorzy nie dokonują dostawy i nie świadczą usług na rzecz Spółki. W tym przypadku Spółkę łączy bezpośrednia umowa z Koncernem I i Koncernem II, a nie z Operatorami. W konsekwencji czynności dokonywane pomiędzy Koncernem I i Koncernem II a Spółką stanowią/będą stanowiły odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy Organ podatkowy uznał ponadto, iż „Zainteresowanemu, pod warunkiem, że te towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zgodnie z art. 86a ust. ł i ust. 2 pkt 3 ustawy -przysługuje ograniczone do wysokości 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na materiały eksploatacyjne i usługi, dokonywanych przy pomocy kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Analogiczne wnioski można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-841/15-2/MK). W przedmiotowej interpretacji indywidualnej, organ uznał bowiem iż „transakcje pomiędzy Koncernami a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Koncerny na rzecz Spółki. Jak wynika z opisu sprawy, Koncerny będą posiadały praktyczną kontrolę nad towarami (w tym paliwem) i możliwość ustalania warunków korzystania z nich (\`(...)\`) W związku z tym, od I lipca 2015 roku Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 50% z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern (X., X. I.), w stosunku do zakupów (w szczególności paliwa) dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. ”

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej z Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-357/15-2/TK), w której zaprezentowany został pogląd, że „Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez odpowiednio Dostawcę lub Koncern w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.). ”

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. IBPP2/443-1248/14/KO), w której wskazano, że „Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez X na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. ITPP2/443-I425/14/KT) potwierdził, że wnioskodawca począwszy od 1 lipca 2015 r. będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa (wykorzystywanego w samochodach przeznaczonych do użytku „mieszanego”) zarówno bezpośrednio od dystrybutorów, jak i przy użyciu kart paliwowych od leasingodawcy. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż „skoro -jak wskazano we wniosku -Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności „mieszanej”, tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych pracowników, samochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, to o ile nie ulegnie zmianie brzmienie tego przepisu, od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa bezpośrednio od dystrybutorów oraz za pomocą kart paliwowych Leasingodawcy”.

W świetle powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, że transakcje realizowane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, z tytułu zakupu towarów i usług przy pomocy kart paliwowych udostępnianych przez Koncern, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ten podmiot (z uwzględnieniem specyficznych regulacji dotyczących wydatków związanych z samochodami osobowymi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów – art. 86a ust. 2 ustawy.

Podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Natomiast przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – art. 2 pkt 34 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Na mocy art. 2 pkt 40 ww. ustawy, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, z treści art. 12 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r. poz. 312) zwanej ustawą nowelizującą wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, który zajmuje się działalnością gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług z zakresu rzeczoznawstwa, badań technicznych pojazdów jak również opracowania i przeprowadzania ocen Autoryzowanych Stacji Obsługi oraz niezależnych warsztatów naprawczych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka posiada flotę samochodów, w skład której wchodzą pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w tym głównie samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością. Pojazdy te są własnością Spółki, są przedmiotem leasingu lub są przez Spółkę dzierżawione / najmowane od podmiotów trzecich.

Z uwagi na fakt, że samochody wchodzące w skład floty Spółki są wykorzystywane do celów mieszanych (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów prywatnych), Spółka nie złożyła informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT w zakresie tych pojazdów oraz nie prowadzi ewidencji ich przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 4 -7 ustawy o VAT.

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (m.in. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, opon, usług myjni, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła z koncernem paliwowym (dalej: Koncern) umowę dotyczącą wydawania i posługiwania się kartami paliwowymi wyemitowanymi przez Koncern oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart.

Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy, w zależności od potrzeb Spółki, możliwe jest wydanie przez Koncern następujących rodzajów kart:

(i) Karta przypisana do pojazdu - korzystającym z tej karty może być każdy użytkownik posługujący się pojazdem o numerze rejestracyjnym wskazanym na karcie;

(ii) Karta imienna - korzystającym z tej karty może być jedynie użytkownik wskazany na karcie;

(iii) Karta na okaziciela - korzystającym z tej karty może być każdy użytkownik.

Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania wybranych świadczeń u określonych operatorów kart paliwowych. Oprócz Koncernu podmiotami tymi mogą być podmioty firmowane przez Koncern tj. (i) spółki zależne Koncernu (ii) podmioty niebędące spółkami zależnymi Koncernu, które jednocześnie nie prowadzą żadnej stacji paliw objętej systemem kart paliwowych Koncernu, lecz uzyskały status operatora w wyniku wyznaczenia dokonanego przez Koncern (iii) podmioty niebędące spółkami zależnymi Koncernu prowadzące stacje paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub im podobnej zawartej z Koncernem, jak również podmioty niefirmowane przez Koncern, które akceptują rozliczenie transakcji przy pomocy kart paliwowych wydawanych, przez Koncern (dalej łącznie: Operatorzy).

Spółka udostępnia przedmiotowe karty paliwowe użytkownikom samochodów (pracownikom Spółki), którzy podczas wykonywania obowiązków służbowych są co do zasady zobowiązani do tankowania samochodów przy wykorzystaniu przypisanych do nich kart paliwowych. Spółka nie udostępnia przedmiotowych kart osobom trzecim.

Jednocześnie, Spółka negocjuje oraz ustala bezpośrednio z Koncernem wszelkie istotne parametry dotyczące transakcji nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych wydanych Spółce. Podmioty te dokonują ustaleń m. in. w zakresie asortymentu, zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wyboru pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi towarami i usługami itp.

Ustalenia pomiędzy Koncernem a Spółką zawierają m. in. określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych;

*   rodzajów stacji paliw oraz punktów usługowych, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tę kwestię z Operatorami, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu. Analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem Spółka ustala z Koncernem rodzaje stacji paliw, na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);

*   rodzajów świadczeń (towarów i usług), jakie mogą być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe;

*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom oraz limitów ilości dziennych transakcji zawieranych przy pomocy karty paliwowej;

*   wysokości i rodzajów rabatów odnośnie cen świadczeń, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych;

*   możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje kontrolę nad sposobem ich wykorzystania poprzez m.in. kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę (Koncern zastrzega sobie prawo do decydowania o wycofaniu w dowolnym czasie jakichkolwiek towarów lub usług, w odniesieniu do których można stosować karty), zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie (takich jak kradzież karty, jej zgubienie lub zniszczenie).

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo. Jednocześnie, mając na uwadze przedstawiony powyżej proces nabywania towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów, u których pracownicy Spółki dokonują zakupów). Jednocześnie, Koncern może obciążać Spółkę kosztami dodatkowych usług takich jak wyemitowanie i obsługa kart paliowych.

Co więcej, Koncern przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne dotyczące zawartych przy pomocy kart paliwowych transakcji oraz podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie przedmiotowych reklamacji. Zgodnie z zapisami umownymi, Koncern ponosi również odpowiedzialność wobec Spółki za świadczenia nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych - w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem). W konsekwencji, w przypadku jakichkolwiek wad towarów lub usług nabywanych przez Spółkę, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedanych rzeczy jest Koncern. Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Koncern posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę informacje oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Przedstawione transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki. Jak wynika z opisu sprawy, Koncern będzie posiadał praktyczną kontrolę nad towarami i możliwość ustalania warunków korzystania z nich. Charakter wykonywanych przez Koncern czynności jednoznacznie wskazuje, że będzie on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, Koncern dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki. W konsekwencji transakcje te winny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern. Tym samym nie znajdzie zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazuje, że samochody wchodzące w skład floty są wykorzystywane do celów mieszanych (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów prywatnych), Spółka nie złożyła informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT w zakresie tych pojazdów oraz nie prowadzi ewidencji ich przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 4 -7 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern, w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi, użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.