Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-244/11-5/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-13
Teza: Obowiązki płatnika w związku z oddelegowaniem pracownika do Austrii.
Słowa kluczowe: Austria; obowiązek; oddelegowanie; pracownik; płatnik; rezydent podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.03.2011 r. (data wpływu 24.03.2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 03.06.2011 r. (data nadania 03.06.2011 r., data wpływu 07.06.2011 r.) na wezwanie z dnia 25.05.2011 r. (data nadania 25.05.2011 r., data doręczenia 27.05.2011 r.) Nr IPPB4/415-244/11-2/SP o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracownika do Austrii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracownika do Austrii.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-244/11-2/SP z dnia 25.05.2011 r. (data nadania 25.05.2011 r., data doręczenia 27.05.2011) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przesłanie KRS (oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie do udzielania pełnomocnictwa w imieniu Wnioskodawcy do występowania z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej dla osób, które podpisały pełnomocnictwo.

Pismem z dnia 03.06.2011 r. (data nadania 03.06.2011 r., data wpływu 07.06.2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność handlową polegającą głównie na wielkopowierzchniowym handlu detalicznym. W Polsce Spółka posiada sieć markowych sklepów odzieżowych skoncentrowanych głównie w galeriach handlowych dużych miast.

Począwszy od 01 września 2010 roku Spółka oddelegowała swojego pracownika (dalej: Pracownik) do pracy w A. KG z siedzibą w Austrii (dalej: Spółka austriacka). Pracownik miał zostać oddelegowany na okres jednego roku ze stanowiska Assortment Manager Delegate na stanowisko Assortment Manager-Trainee na Country. W roku 2010 Pracownik pozostawał polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. W styczniu 2011 r. oddelegowanie, z powodów prywatnych pracownika, zostało przedwcześnie zakończone. Jednak gdyby oddelegowanie trwało przez założony wcześniej okres czasu, w 2011 r. pobyt pracownika w Austrii przekroczyłby liczbę 183 dni, natomiast jego centrum interesów życiowych mogłoby wciąż pozostać w Polsce.

Zgodnie z aneksem do umowy o pracę (dalej: Aneks), miejsce pracy Pracownika zostało na okres oddelegowania przeniesione z K. do W.. Spółka traktuje tymczasowy pobyt swoich Pracowników zagranicą jako ich oddelegowanie. Wynagrodzenie za wykonywaną na terytorium Austrii pracę wypłacane było przez Spółkę (Pracownik pozostaje na liście płac Spółki). Z kolei na mocy Umowy o oddelegowanie zawartej pomiędzy Spółką a Spółką austriacką Spółka była uprawniona do otrzymywania wynagrodzenia za usługę oddelegowania Pracownika od Spółki austriackiej. Wynagrodzenie to zostało skalkulowane na bazie formuły koszt plus marża, z zastosowaniem marży w wysokości 5%. Podstawą kalkulacji wynagrodzenia były koszty wynagrodzeń, m.in. wraz z kosztami podróży, wypłaconymi Pracownikowi ryczałtami z tytułu zmiany miejsca zamieszkania oraz wynajmu mieszkania itp. Ostateczny ekonomiczny koszt oddelegowania Pracownika poniosła zatem Spółka austriacka, która również nadzorowała i kierowała pracą Pracownika w ramach oddelegowania.

W związku z koniecznością zmiany miejsca zamieszkania z Warszawy na Wiedeń, Pracownik musiał ponieść dodatkowe koszty związane z przeprowadzką. Na pokrycie wydatków związanych z przeprowadzką na mocy aneksu do umowy o pracę, Spółka wypłaciła Pracownikowi ryczałt z tytułu zmiany miejsca zamieszkania. Pierwsza transza tego wynagrodzenia została wypłacona wraz z wynagrodzeniem Pracownika za czerwiec 2010 r. Kolejna rata, tej samej wysokości, została przekazana na rachunek bankowy Pracownika wraz z wynagrodzeniem za sierpień 2010 r.

Z uwagi na charakter pełnionej funkcji, wymagane było, aby Pracownik w trakcie oddelegowania odbywał podróże służbowe zarówno na obszarze Austrii jak i do innych krajów Europy Środkowej i Wschodniej. Jako że miejscem pracy Pracownika określonym w umowie w okresie analizowanego roku był W., stosownie do postanowień Aneksu, delegacje były naliczane i rozliczane stosownie do ustaleń obowiązujących w Spółce austriackiej, na drukach udostępnionych przez Spółkę austriacką i stosowanych również w przypadku pracowników miejscowych.

Diety oraz zwroty ponoszonych w ramach delegacji kosztów wypłacane były bezpośrednio przez Spółkę austriacką. Pracownikowi przysługiwał zwrot kosztów ponoszonych na posiłki, paliwo do udostępnionego samochodu służbowego, winiety i inne drobne wydatki. Rozliczenie wszystkich odbywanych w danym miesiącu podróży służbowych dokonywane było łącznie na jednym formularzu. Większe wydatki, jak na przykład przeloty bądź noclegi, rozliczane były bezpośrednio przez R. w W. Pracownikowi została ponadto udostępniona karta kredytowa American Express, którą mógł posługiwać się w trakcie podróży służbowych. Tak powstałe zobowiązania regulowane były przez Spółkę austriacką.

Spółka planuje na analogicznych zasadach, tj. na podstawie porównywalnych umów zawieranych pomiędzy Spółką a Spółką austriacką oraz Spółką i oddelegowanymi pracownikami, oddelegowywać swoich pracowników do pracy w Austrii w Spółce austriackiej również w przyszłości.

Zgodnie z umową oddelegowania zawartą pomiędzy Spółką A..a KG (dalej: Spółka austriacka), w ramach oddelegowania pracownik jest zobowiązany do postępowania zgodnie z instrukcjami oraz wytycznymi Spółki austriackiej. Według aneksu do umowy o pracę zawartej pomiędzy pracownikiem a Spółką, pracownik podlega bezpośrednio swojemu przełożonemu będącemu pracownikiem Spółki austriackiej. Z tego względu należy stwierdzić, że to Spółka austriacka ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko związane z wynikami pracy pracownika oddelegowanego do pracy w Austrii. Należy również nadmienić, że Spółka będzie zawierać ze swoimi pracownikami umowy na analogicznych zasadach również w przyszłości (spółka zagraniczna będzie ponosić odpowiedzialność i ryzyko za pracę oddelegowanego pracownika).

Obowiązek instruowania pracownika oddelegowanego do pracy na terenie Austrii spoczywa na Spółce austriackiej. Należy również nadmienić, że Spółka będzie zawierać ze swoimi pracownikami umowy na analogicznych zasadach również w przyszłości (spółka zagraniczna będzie zobowiązana do instruowania oddelegowanego pracownika).

Spółka austriacka będzie udostępniała oddelegowanemu pracownikowi narzędzia i materiały konieczne do jego pracy w ramach oddelegowania (w tym między innymi meble biurowe, komputer, telefon służbowy). Należy również nadmienić, że Spółka będzie zawierać ze swoimi pracownikami umowy na analogicznych zasadach również w przyszłości (spółka zagraniczna będzie dostarczała narzędzia i materiały niezbędne do pracy również innym oddelegowanym pracownikom).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, jako płatnik, powinna odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego oddelegowanemu pracownikowi w okresie, w którym pracownik zachował polską rezydencję podatkową (tj. w roku 2010 oraz za styczeń 2011 r.)?

Jeśli zdaniem Organu, w odpowiedzi na pytanie pierwsze, Spółka powinna odprowadzać jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty w roku 2010 wynagrodzenia oddelegowanemu pracownikowi, Spółka prosi o odpowiedź również na następujące pytania, dotyczące sposobu obliczania przedmiotowych zaliczek:

1.  Czy Spółka będzie postępować prawidłowo dokonując obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddelegowanego Pracownika w okresie oddelegowania (wrzesień 2010 r. – styczeń 2011 r.) na zasadach określonych w art. 31 i art. 32 ust. 1-5 ustawy o PIT?
2.  Czy ryczałt wypłacany Pracownikowi z tytułu zmiany miejsca zamieszkania stanowi wynagrodzenie z tytułu oddelegowania i powinien być wykazany dla celów odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w taki sam sposób, jak pozostałe dochody z tego tytułu, czy też powinien być traktowany jako dochody z pracy uzyskane w Polsce w okresie przed oddelegowaniem?
3.  Czy na potrzeby obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, należy wyłączyć następujące wartości z przychodu oddelegowanego Pracownika:
    1.  kwoty otrzymane przez Pracownika tytułem diet służbowych, które byłyby zwolnione z opodatkowania na gruncie prawa krajowego?
    2.  kwoty otrzymane przez Pracownika z tytułu zwrotu wydatków związanych z podróżami służbowymi, dokonywanych albo przez Spółkę, albo przez Spółkę austriacką?
    3.  kwoty dochodu zwolnionego z tytułu oddelegowania w wysokości 30% diety za każdy dzień (wykluczając okresy przebywania Pracownika w podróży służbowej) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT?
4.  Czy w celu obliczenia zaliczek na podatek dochodowy z przychodu Pracownika Spółka może wyłączyć otrzymane przez niego diety z tytułu podróży służbowych, a dodatkowo czy zastosowanie mają limity określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, tj.:
    1.  w przypadku podróży służbowej odbywanej na terenie Austrii (poza W.) – do kwoty wynikającej z Rozporządzenia przewidzianej dla zagranicznej podróży służbowej do Austrii,
    2.  w przypadku podróży służbowej poza terytorium Austrii (ale nie do Polski) – do kwoty wynikającej z Rozporządzenia przewidzianej dla zagranicznej podróży służbowej do danego kraju,
    3.  w przypadku podróży służbowej do Polski (nie będącej powrotem z oddelegowania, ani też podróżą prywatną Pracownika) – do kwoty wynikającej z Rozporządzenia krajowego, przewidzianej dla krajowej podróży służbowej.
5.  Czy w przypadku, gdy wyżej przytoczone przepisy prawa podatkowego nie ulegną zmianie, Spółka będzie mogła w analogiczny sposób obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dla pracowników oddelegowywanych za granicę w przyszłości (w sytuacji, gdy rezydencja podatkowa tych pracowników pozostanie w Polsce)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące zdarzenia przyszłego.

W zakresie stanu faktycznego zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z oddelegowaniem swojego Pracownika nie jest zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego mu wynagrodzenia. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym to Spółkę austriacką należy uznać za ekonomicznego pracodawcę oddelegowanego Pracownika, w związku z czym całość dochodów zagranicznych osiąganych przez Pracownika w ramach oddelegowania nie będzie w myśl UPO PL-AT podlegała opodatkowaniu w Polsce, a oddelegowany Pracownik będzie podlegał z tego tytułu regulacjom austriackiego prawa podatkowego.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, w omawianym stanie faktycznym całość dochodów osiąganych przez Pracownika w ramach oddelegowania na terytorium Austrii podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na mocy art. 24 ust. 1 UPO PL-AT. W związku z powyższym, Spółka nie jest zobowiązana do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego przez Pracownika w okresie oddelegowania.

Jednakże, jeżeli zdaniem Organu ekonomicznym pracodawcą w opisywanym przypadku pozostaje Spółka, powinna ona obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy na podstawie zasad ogólnych, przewidzianych w art. 31 oraz 32. ust. 1-5 ustawy o PIT.

Ad. 3)

Zdaniem Spółki ryczałt wypłacony Pracownikowi przed datą jego wyjazdu na oddelegowanie, w związku z poniesionymi przez Pracownika kosztami zmiany miejsca zamieszkania z K. na W., należy traktować jako dochód osiągany przez Pracownika w ramach jego oddelegowania poza Polskę. W związku ze stanowiskiem Spółki do pytania nr 1, jeżeli Spółka austriacka zostanie uznana za ekonomicznego pracodawcę Pracownika, dochód ten zostanie opodatkowany na podstawie prawa austriackiego, łącznie z innymi dochodami zagranicznymi osiąganymi w ramach oddelegowania.

Ad. 4)

Spółka stoi na stanowisku, że zarówno zwroty wydatków związanych z odbywanymi podróżami służbowymi, jak i część przychodów Pracownika do wysokości 30% diety za każdy dzień, w którym Pracownik przebywał w oddelegowaniu oraz kwoty wypłaconych Pracownikowi diet z tytułu podróży służbowych do limitów określonych w polskich przepisach, należy wyłączyć z dochodów osiąganych przez Pracownika z tytułu pracy w ramach oddelegowania.

Ad. 5)

Zdaniem Spółki przy wyliczeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zastosowanie mają limity określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT. Spółka uważa, że w przypadku podróży służbowych odbywanych poza Wiedniem, ale w obrębie Austrii wypłacane diety powinny zostać potraktowane jako diety z tytułu podróży służbowych do Austrii. W przypadku, gdy Pracownik odbędzie podróż służbową poza terytorium Austrii, wypłacona dieta powinna być traktowana na zasadach przewidzianych dla diet z tytułu zagranicznej podróży służbowej do danego kraju. Jeżeli Pracownik odbędzie natomiast podróż służbową z W. do Polski, powinien obowiązywać limit zwolnienia przewidziany dla krajowej podróży służbowej.

Spółka uważa, że kwoty otrzymanych diet za podróże służbowe (w granicach limitów przewidzianych w odrębnych regulacjach), zwrot wydatków związanych z podróżami służbowymi oraz dochód z tytułu oddelegowania w wysokości 30% diety za każdy dzień pobytu Pracownika za granicą (wykluczając okresy przebywania Pracownika w podróży służbowej) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania PIT w Polsce, a zatem nie powinny być uwzględniane dla celów kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Spółkę.

Ad. 6)

Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli przepisy podatkowe nie ulegną istotnej zmianie, Spółka będzie mogła stosować zaprezentowane rozwiązanie także do innych pracowników, których zamierza oddelegować za granicę w przyszłości.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1)

Zasady podbierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych regulują art. 31 oraz art. 32 ustawy o PIT. Stosownie do art. 31 omawianej ustawy „zakłady pracy” są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy. Zatem zasadniczo to na Spółce, jako na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, ciąży obowiązek obliczania oraz odprowadzania zaliczek na podatek z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłacanego pracownikom.

Jednakże, zgodnie z art. 32 ust. 6 omawianej ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W celu ustalenia czy dochody oddelegowanego Pracownika podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski, konieczna jest analiza stosownych regulacji ustawy o PIT, a także umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a miejscem oddelegowania pracownika (w opisywanym przypadku – z Austrią).

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia ich źródła (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej polska ustawa uważa osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ani w roku 2010, ani też w roku 2011 (ze względu na wcześniejszy powrót z oddelegowania) pobyt oddelegowanego Pracownika na terenie Austrii nie przekroczy 183 dni; nie nastąpi również przeniesienie ośrodka interesów życiowych do W., w związku z czym status polskiego rezydenta podatkowego zostanie w tym okresie zachowany.

Na mocy art. 4a tejże ustawy przytoczony powyżej przepis należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W kontekście rozpatrywanego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie zatem UPO PL-AT. W myśl art. 15 ust. 1 tej umowy dochody z tytułu pracy najemnej opodatkowane są w państwie rezydencji podatnika, czyli Polsce, chyba że praca wykonywana będzie w Austrii. Jeżeli praca jest wykonywana na terytorium Austrii, to może zostać opodatkowana również w Austrii. Zatem art. 15 ust. 1 UPO PL-AT konstytuuje ogólną zasadę opodatkowania pracy najemnej w miejscu fizycznego jej wykonywania. W świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz do MK OECD) za miejsce wykonywania pracy uznaje się bowiem miejsce, w którym dana osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Od powyższej zasady ogólnej UPO PL-AT przewiduje jednak wyjątek. W myśl art. 15 ust. 2 UPO PL-AT, wyłączne prawo do opodatkowania dochodów podatnika ma bowiem państwo jego rezydencji (Polska) jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące trzy przesłanki:

1.  pracownik przebywa w Austrii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Austrii i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Austrii.

Jeżeli którakolwiek z wymienionych powyżej przesłanek nie zostanie spełniona, osiągany przez pracownika dochód może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji podatnika (zgodnie z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym), jak i w państwie, w którym praca jest wykonywana (tj. w Austrii), z zastosowaniem przewidzianej dla danego kraju metody unikania podwójnego opodatkowania.

W opisywanym stanie faktycznym, w okresie oddelegowania zostały spełnione przesłanki dotyczące długości pobytu pracownika za granicą (w okresie od września do końca grudnia 2010 r., ani w styczniu 2011 r. nie upłynie bowiem okres 183 dni, niezależnie od faktu czy kalkulacja okresu przebywania poza zagranicą obejmie dni podróży służbowych poza Austrię czy też nie) oraz niewypłacania wynagrodzenia przez zakład/stałą placówkę posiadaną przez pracodawcę na terytorium Austrii (Spółka nie posiada bowiem takiej placówki na terytorium Austrii).

Rozważenia wymaga jednak fakt spełnienia drugiej z trzech wyżej wymienionych przesłanek, która konstytuuje koncepcję określaną w doktrynie mianem ekonomicznego pracodawcy. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 2 lit. b UFO PL-AT, możliwość opodatkowania dochodów Pracownika w Polsce uzależniona została od tego, czy wynagrodzenie za pracę ponoszone jest przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Austrii. Aby stwierdzić prawdziwość drugiego punktu należy ustalić źródło pochodzenia środków, z których wynagrodzenie jest wypłacane, a także podmiot wypłacający to wynagrodzenie (tj. ekonomicznego pracodawcę). Jako że wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie zostaje następnie rozliczane ze Spółką austriacką w ramach wynagrodzenia za oddelegowanie Pracownika, można twierdzić, że środki pieniężne na wypłatę wynagrodzenia pracownika pochodzą efektywnie od Spółki austriackiej, która ponosi rzeczywisty ciężar oddelegowania.

Opisana kwestia „ekonomicznego pracodawcy” nie została wprost uregulowana w UPO PLAT, a więc w celu ustalenia, który z podmiotów stanowi rzeczywistego pracodawcę dla oddelegowanego Pracownika, należy posiłkować się praktyką organów skarbowych, orzecznictwem, piśmiennictwem oraz Komentarzem do MK OECD w tym zakresie. Komentarz do MK OECD w wyjaśnieniach do art. 15 ust. 2 wymienia szereg wskazówek pozwalających określić, czy użytkownik pracy (Spółka austriacka), czy też wynajemca (Spółka) jest rzeczywistym pracodawcą Pracownika. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii należy odwołać się do poniższych wskazówek interpretacyjnych:

1.  pracodawca jest osobą mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą związane z tym ryzyko i odpowiedzialność;
2.  wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracownika;
3.  na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
4.  prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
5.  wynagrodzenie wynajemcy oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracownika;
6.  narzędzia i materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika;
7.  liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko wynajemca.

W rozumieniu MK OECD jako pracodawcę należy zatem rozumieć podmiot ponoszący koszt wynagrodzenia, mający prawo do prowadzenia prac oraz ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Ze względu na fakt, iż na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką austriacką koszty oddelegowania ponoszone są comiesięcznie przez Spółkę austriacką (wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest bowiem w oparciu o bazę kosztową obejmującą m.in. wysokość płacy uzyskiwanej przez Pracownika), która tym samym ponosi finalny koszt oddelegowania, a także jest beneficjentem pracy Pracownika, zdaniem Spółki to Spółkę austriacką należy uznać za ekonomicznego pracodawcę, mimo że umowa o pracę zawarta została formalnie ze Spółką. Zapisy aneksu do umowy o pracę przewidują dodatkowo, że oddelegowany Pracownik podlegać będzie bezpośrednio Dyrektorowi Regionalnemu ds. Marketingu … (Head ot Regional Marketing …), a zatem jego prace będą wykonywane w miejscu i pod kontrolą Spółki austriackiej.

Spółka stoi na stanowisku, że warunek wynikający z brzmienia art. 15 ust. 2 lit. b UPO PL-AT dotyczący konieczności wypłacenia wynagrodzenia przez pracodawcę, który nie ma miejsca siedziby w Austrii, nie został w omówionym stanie faktycznym zachowany. Oznacza to, że całość dochodów zagranicznych Pracownika powinna podlegać austriackim regulacjom prawa podatkowego. W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonej argumentacji należy stwierdzić, że faktycznym pracodawcą Pracownika jest Spółka austriacka. Z tego względu dochód uzyskany przez Pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Zatem, stosownie do postanowień art. 32 ust. 6, Spółka jako zakład pracy nie jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez Pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o ile Pracownik nie złoży wniosku o pobieranie takich zaliczek. Zdaniem Spółki wystarczającą przesłanką do zwolnienia jej z obowiązku odprowadzania zaliczek jest fakt, że nie będzie ona traktowana jako ekonomiczny pracodawca Pracownika.

Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 08 sierpnia 2008 r. (sygn. IPPB2/415-829/08-2/SP) stwierdził, „iż na Spółce jako płatniku – nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii, o ile Spółka nie występuje w roli pracodawcy wypłacającego te wynagrodzenia albo jeśli są one ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca – Spółka posiada w Norwegii. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby Spółka występowała jako pracodawca w świetle postanowień umowy – w sytuacji, gdyby pobyt pracowników w Norwegii nie przekroczył 183 dni podczas roku finansowego, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych winny być obliczane, pobierane i odprowadzane w Polsce, W tej bowiem sytuacji należałoby zastosować przepis art. 15 ust. 2 konwencji oraz stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 31 i 32 ustawy”.

Ad. 2)

Rok 2010 – rozstrzygnięcie co do ekonomicznego pracodawcy.

W przypadku, gdy Organ uzna w odpowiedzi na pytanie 1, że to Spółka jest ekonomicznym pracodawcą Pracownika w okresie jego oddelegowania, dochody osiągane z pracy najemnej wykonywanej przez oddelegowanego Pracownika za granicą będą mogły zostać opodatkowane w 2010 roku w całości w państwie rezydencji podatnika, tj. w Polsce.

W takiej sytuacji na Spółce, jako na płatniku, będą ciążyć obowiązki odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie ogólnych zasad wyrażonych w art. 31 i 32 ustawy o PIT.

Rok 2011 – rezydencja podatkowa w Polsce.

Z kolei gdyby doszło do przekroczenia okresu 183 dni pobytu za granicą (co nastąpiłoby w roku 2011, gdyby pracownik pozostał w Austrii do końca początkowo zakładanego okresu oddelegowania), przy jednoczesnym nieprzeniesieniu rezydencji podatkowej pracownika do Austrii, dochody będą mogły podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Austrii (zgodnie z zasadą opodatkowania w faktycznym miejscu wykonywania pracy, wyrażoną w art. 15 ust. 1 UPO PL-AT).

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych samych dochodów zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 UPO PL-AT, wskazujący metodę unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Austrią. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a Protokołu zmieniającego UPO PL-AT podpisanego dnia 4 lutego 2008 roku (dalej: Protokół) art. 24 ust. 1 umowy otrzymał brzmienie: „Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może podlegać opodatkowaniu w Austrii, wówczas Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania (\`(...)\`)”. Opodatkowanie polskich rezydentów podatkowych osiągających dochody zwolnione na podstawie konwencji zostało określone w prawie krajowym w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT. Zgodnie z wymienionym przepisem, jeżeli polski rezydent podatkowy oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych są zwolnione od podatku – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając więc na uwadze brzmienie cytowanego powyżej przepisu, dochód, który zostałby osiągnięty przez Pracownika z tytułu pracy w Austrii w 2011 r., gdyby Pracownik pozostał w Austrii do końca pierwotnie planowanego okresu oddelegowania jednak zatrzymał centrum interesów życiowych w Polsce, skorzystałby ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W przypadku wykonywania pracy również na terytorium Polski, ewentualnie osiągane dochody krajowe byłyby sumowane z zagranicznymi w celu wyliczenia stawki podatku dla dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Konkludując, w przypadku zachowania przez Pracownika polskiej rezydencji podatkowej w 2011 r., dochody które byłyby uzyskane w 2011 r. z tytułu pracy wykonywanej w całym okresie oddelegowania do W. podlegałyby opodatkowaniu w miejscu faktycznego wykonywania pracy, korzystając jednocześnie ze zwolnienia przewidzianego w postanowieniach UPO PL-AT. Zatem, zdaniem Spółki, nie byłaby ona zobligowana do poboru zaliczek na podatek dochodowy w tym okresie. Wynika to z postanowień art. 32 ust. 6 ustawy o PIT. Jak bowiem stwierdził Minister Finansów w postanowieniu z dnia 13.08.2007 r. (Nr DD4-033-0776/ZKK/07/1313) „jeśli Spółka posiada pewność iż spełnione zostaną (choćby w przyszłości) warunki wskazane w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby dochód podlegał opodatkowaniu wyłącznie poza Polską to może nie pobierać zaliczek na podatek.” Z kolei pewność tę, w opinii Spółki, można uzyskać poprzez analizę wyżej przytoczonych postanowień regulacji polskiej ustawy o PIT wraz z postanowieniami UPO PL-AT.

Rok 2011 – rezydencja podatkowa w Austrii.

W sytuacji, gdyby w roku 2011 rezydencja Pracownika została przeniesiona do Austrii, uzyskiwane przez niego dochody z pracy wykonywanej w Austrii nie podlegałyby opodatkowaniu w Polsce ze względu na brak nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, a zatem na Spółce nie spoczywałby obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Ad. 3)

Ryczałt wypłacony Pracownikowi w związku z oddelegowaniem do pracy w Austrii i koniecznością zmiany miejsca zamieszkania z K. na W., stanowi dla Pracownika dochód do opodatkowania na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Zdaniem Spółki, jako że wypłacone Pracownikowi wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku z oddelegowaniem, powinno ono zostać potraktowane jako dochód osiągany w ramach oddelegowania. Stosownie do zapisów Komentarza do MK OECD w wyjaśnieniach do art. 15 wskazano, iż określenie „pensje, płace i inne wynagrodzenia” obejmuje również świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia, jak na przykład korzystanie z mieszkania, samochodu lub ubezpieczenia chorobowego. Zwrot „inne wynagrodzenia” należy interpretować zatem w jego szerokim znaczeniu, ze względu na wyliczeniowy i otwarty charakter katalogu zawartego w stwierdzeniu przedstawionym powyżej. Stąd wnioskując, wydatki poniesione na zmianę miejsca zamieszkania również należy uwzględnić w kategorii innych wynagrodzeń”.

Wyjaśnienia do art. 15 Komentarza do MK OECD wskazują dodatkowo, że jego postanowienia dotyczą pensji, płac i innych wynagrodzeń bez względu na to kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego. W świetle tego wyjaśnienia bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że ryczałt związany ze zmianą miejsca zamieszkania Pracownika udostępniony został Pracownikowi przed faktycznym rozpoczęciem oddelegowania. Spółka stoi na stanowisku, że objęcie nowego stanowiska przez Pracownika nierozłącznie wiąże się z poniesieniem wydatków na przeprowadzenie do nowego miejsca zamieszkania i jest warunkiem koniecznym do objęcia przez niego nowych obowiązków w W. Biorąc powyższe pod uwagę, zarówno ryczał wypłacony pracownikowi z tytułu zmiany miejsca zamieszkania, jak i wszelkiego rodzaju inne dodatki do wynagrodzenia zasadniczego wypłacane Pracownikowi w okresie oddelegowania powinny być traktowane dla celów podatku dochodowego na zasadach przewidzianych dla wynagrodzenia zasadniczego.

Ad. 4)

Pojęcie podróży służbowej.

Ze względu na fakt, że w polskich przepisach prawa podatkowego nie wyjaśniono pojęcia podróży służbowej, w celu zdefiniowania tego terminu należy posłużyć się art. 77(5) Kodeksu Pracy, zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowych. Należy zatem interpretować, że podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. O podróży służbowej oraz należnych z tego tytułu należnościach decyduje więc przede wszystkim to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest przez pracownika poza stałym miejscem pracy pracownika wskazanym w zawartej z nim umowie o pracę.

Pojęcie oddelegowania

Polskie prawo nie definiuje natomiast pojęcia oddelegowania. Zwyczajowo uważa się jednak, że od definicji podróży służbowej odbiega sytuacja, w której pracownik zostaje wysłany za granicę na okres dłuższy od 1 miesiąca, przy czym zmiana stałego miejsca pracy ma odzwierciedlenie w zmianie umowy o pracę zawartej z pracownikiem. W takiej sytuacji mamy do czynienia z oddelegowaniem. Zgodnie z Dyrektywą 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: Dyrektywa), warunki zatrudnienia pracownika oddelegowanego do kraju należącego do UE nie mogą być mniej korzystne od warunków zatrudnienia obowiązujących w kraju, w którym ma świadczyć pracę. Polski pracodawca musi więc dostosować warunki pracy i płacy pracownika do poziomu obowiązującego w kraju oddelegowania w zakresie m.in. czasu pracy, stawki płacy, okresu wypoczynku itp., chyba że warunki zatrudnienia w Polsce są tak samo lub bardziej korzystne niż w kraju oddelegowania.

Z brzmienia Dyrektywy można więc wnioskować, że o warunkach zatrudnienia pracowników delegowanych decyduje prawo pracy kraju, do którego jest on oddelegowany, chyba że prawo polskie jest dla pracownika korzystniejsze. Tak więc nie można odmówić przyznania pracownikowi diet z tytułu podróży służbowych odbywanych z miejsca oddelegowania, które przysługiwałyby pracownikom austriackim, jako że celem Dyrektywy jest równe traktowanie pracowników oddelegowanych w porównaniu z pracownikami lokalnymi. Zasada ta zrealizowana jest poprzez zobowiązanie przedsiębiorstw, na rzecz których świadczone są usługi przez oddelegowanych pracowników, niezależnie od prawa rządzącego umową o pracę, do zachowania warunków pracy i płacy obowiązujących w państwie przyjmującym, wynikających z prawa, umów zbiorowych i powszechnie obowiązującego orzecznictwa.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności z tytułu podróży służbowej

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Z kolei na podstawie 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety
2.  zwrot kosztów:
    *   przejazdów i dojazdów,
    *   noclegów,
    *   innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie do wyżej przytoczonych przepisów diety wypłacane pracownikowi z tytułu odbywania podróży służbowych zostają zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do określonej wysokości. Z zapisów ustawy o PIT należy wnioskować, że również zwrot wydatków ponoszonych przez pracownika w ramach takich delegacji, jako przysługujące pracownikowi inne należności”, zostaną zwolnione z tego podatku. Z kolei z Rozporządzenia wynika, że w ramach odbywanych podróży służbowych pracownikowi przysługuje zwrot kosztów z tytułu przejazdów i dojazdów, noclegów i innych wydatków. Zapis ten należy interpretować wspólnie z zapisami ustawy i traktować jako wyjaśnienie do pojęcia inne należności”.

Ponieważ w umowie zawartej z Pracownikiem przez Spółkę jego miejsce pracy zostało określone jako Wiedeń, wszelkie podróże służbowe odbywane na zlecenie pracodawcy poza miejsce stałej pracy Pracownika, tj. poza Wiedeń, powinny zostać potraktowane jako podróże służbowe dla celów podatku dochodowego. Jeżeli więc Pracownik w ramach oddelegowania znajduje się w podróży służbowej należy przyjąć, że przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności otrzymywanych w związku z odbywaną podróżą służbową do wysokości limitów określonych w Rozporządzeniu (oraz Rozporządzeniu krajowym). Nie zmienia takiego stanu rzeczy fakt, że Pracownik przebywa na oddelegowaniu w Austrii. Pozostaje on bowiem wciąż w stosunku pracy z polskim pracodawcą, a przedmiotowe diety przyznawane przez Spółkę austriacką zgodnie z prawem austriackim wynikają przede wszystkim z obowiązku zapewnienia ekwiwalentnych warunków pracy pracownikom oddelegowanym do kraju UE. Należy również podkreślić, że w okresie faktycznego oddelegowania Pracownik pozostał polskim rezydentem podatkowym, w związku z czym podlega polskim regulacjom podatkowym, a więc do kalkulacji wysokości jego dochodu zastosowanie znajdą wszelkie zwolnienia przewidziane w ustawie o PIT.

Należy również zaznaczyć, że podróże służbowe odbywane w ramach oddelegowania powinny zostać potraktowane odrębnie od oddelegowania, a w konsekwencji – wyłączone z okresu oddelegowania. Wynika to z faktu, że Pracownik świadczy w tym czasie usługi poza swoim stałym miejscem pracy. Nie przebywa zatem w tym okresie w oddelegowaniu w W., ale w podróży służbowej dokonanej na polecenie pracodawcy poza miejsce pracy określone w umowie o pracę, tj. poza W.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 7 stycznia 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 793/98), w którym Sąd stwierdził, że wykonywanie przez pracownika pracy poza granicami kraju może być uznane za wykonywanie zadań w ramach podróży służbowej” jedynie wówczas, gdy wykonywanie tego zadania odbywa się w miejscu, które nie jest – według umowy o pracę – miejscem stałego jej wykonywania”.

Spółka w związku z powyższym uważa, że w wypadku, gdy oddelegowani pracownicy będą wyjeżdżali poza stałe miejsce pracy, tj. poza W., będą im przysługiwały diety z tytułu podróży służbowych, które dla celów opodatkowania w Polsce (w rezultacie również dla celu kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy) podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Oddelegowanie – zwolnienie z opodatkowania ekwiwalentu 30% dziennej diety.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT wolna od podatku jest również część przychodów osób, będących polskimi rezydentami podatkowymi, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Stosownie do ust. 15 opisanego wyżej art. 21 zwolnienie z opodatkowania nie ma zastosowania do wynagrodzenia pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem, w myśl przytoczonego przepisu, pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT.

Jednak w okresie, kiedy oddelegowani pracownicy będą przebywali w W, tj. w miejscu oddelegowania, będzie im się należało zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów osiąganych w ramach oddelegowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT do wysokości 30% dziennej diety przewidzianej w odrębnych przepisach dla zagranicznej podróży służbowej do Austrii. Tym samym, wysokość tego zwolnienia Spółka, jako polski płatnik, powinna uwzględnić przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad. 5)

Powołując się na argumentację przedstawioną przy opisywaniu stanowiska Spółki do pytania Nr 4, Spółka jest zdania, że w okresie, w którym pracownicy przebywają w Austrii w ramach oddelegowania, przysługuje im zwolnienie z opodatkowania części przychodów do określonej wysokości, określane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT.

Jeżeli natomiast pracownicy wyjeżdżaliby poza W. w delegację zleconą przez pracodawcę, podróż taka stanowi dla nich podróż służbową. Z tego względu, w celu podatkowego rozliczenia wynagrodzenia otrzymanego z tytułu odbycia podróży służbowej, należy odnieść się polskich regulacji podatkowych dotyczących rozliczania podróży służbowych (art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT).

Podróże służbowe po Austrii (poza W.).

Biorąc pod uwagę fakt, że Pracownik jest zatrudniony w Polsce lecz oddelegowany do W., podróże odbywane poza W., ale w obrębie Austrii, stanowiły dla niego zagraniczne podróże służbowe, w których obowiązywałby limit przewidziany w Rozporządzeniu dla Austrii.

Podróże służbowe poza Austrię (ale nie do Polski).

Jeżeli Pracownik delegowany byłby do innych krajów niż Austria, to z kolei obowiązywałyby limity dla podróży zagranicznych przewidzianych dla tych poszczególnych krajów, do których Pracownik zostałby skierowany w okresie oddelegowania.

Podróże służbowe do Polski.

Natomiast w przypadku, gdyby oddelegowani pracownicy musieliby odbyć podróż służbową do Polski, która nie stanowiłaby dla nich podróży prywatnej bądź byłaby ich powrotem z oddelegowania, dla takiej podróży przysługiwałyby mu limity przewidziane dla podróży krajowych, wskazane w Rozporządzeniu krajowym.

Diety wypłacane pracownikom z tytułu podróży służbowych mają na celu wyrównanie zwiększonych kosztów, które pracownik zmuszony jest ponieść w trakcie delegacji. Pracownik zatrudniony przez Spółkę na podstawie polskiej umowy o pracę narażony jest bowiem na poniesienie wyższych wydatków ze względu na zróżnicowany poziom cen w państwach, do których odbywa podróże służbowe. Zróżnicowanie wysokości limitów przewidzianych dla poszczególnych krajów ma na celu przystosowanie wynagrodzenia pracowników do poziomu dodatkowych wydatków, na jakie zostają narażeni w trakcie podróży. Z tego względu, zdaniem Spółki, Pracownikowi powinny przysługiwać zwolnienia z opodatkowania otrzymanych diet, do wysokości uzależnionej od rodzaju kraju, do którego Pracownik w danym przypadku jest oddelegowany. Ponieważ koszty utrzymania (wyżywienia) w Polsce są niższe niż na przykład w Austrii, dlatego też przewidziane w Rozporządzeniu krajowym limity zwolnień, aby uniknąć dyskryminacji Pracownika, powinny znaleźć zastosowanie również w przedstawionym stanie faktycznym. Z tego też względu przychody z tytułu diet do wysokości przewidzianych limitów powinny zostać wykluczone z przychodów podatnika, według których Spółka oblicza i odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z wyżej przedstawionymi zasadami.

Ad 6)

Jeżeli cytowane przepisy podatkowe nie ulegną istotnej zmianie, ze względu na uniwersalny charakter argumentacji, zaprezentowane w niniejszym wniosku rozwiązania znajdą zastosowanie również do rozliczeń pracowników Spółki oddelegowanych na analogicznych zasadach w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a powyższej ustawy, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium i czy winien zaprzestać poboru tychże zaliczek konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegały, podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka oddeleguje swojego pracownika do pracy w spółce z siedzibą w Austrii.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowania uregulowania umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13.01.2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w świetle art. 15. ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Austrii.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Austrii. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracownika oddelegowanego do Austrii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Austrii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w roku 2011 (ze względu na wcześniejszy powrót z oddelegowania) pobyt oddelegowanego Pracownika na terenie Austrii nie przekroczy 183 dni.

W związku z czym zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 umowy polsko-austriackiej, gdyż pobyt pracownika na terenie Austrii jest krótszy niż 183 dni liczone w danym roku podatkowym.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisach, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie pracownika oddelegowanego do pracy w Austrii.

Należy zaznaczyć, iż drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 umowy polsko-austriackiej, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Austrii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W celu ustalenia, który podmiot (spółka polska czy spółka austriacka) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu. art. 15 ust. 2 pkt b) umowy polsko-austriackiej, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   na kim spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością są wykonywane prace,
*   kto dostarcza narzędzia i materiały do pracy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż pracownik oddelegowany do pracy w Austrii będzie zobowiązany do postępowania zgodnie z instrukcjami oraz wytycznymi Spółki austriackiej. Pracownik będzie podlegał bezpośrednio swojemu przełożonemu będącemu pracownikiem Spółki austriackiej. Spółka austriacka będzie ponosić odpowiedzialność oraz ryzyko związane z wynikami pracy. Obowiązek instruowana pracownika oddelegowanego spoczywa na Spółce austriackiej. Spółka ta będzie udostępniała oddelegowanemu pracownikowi narzędzia i materiały konieczne do jego pracy w ramach oddelegowania (w tym między innymi meble biurowe, komputer, telefon służbowy). Z wniosku wynika również, iż pracownik będzie wykonywał prace w miejscu i pod kontrolą spółki austriackiej.

Analizując powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż dla pracownika oddelegowanego do pracy w Austrii pracodawcą będzie spółka austriacka. W związku z powyższym nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 15 ust. 2 lit. b) umowy polsko-austriackiej.

Zgodnie z trzecim warunkiem wynikającym z art. 15 ust. 2 umowy polsko-austriackiej, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (w przedmiotowej sprawie w Austrii).

Ten warunek zostanie spełniony, gdyż jak wynika z wniosku, ostateczny ekonomiczny koszt oddelegowania pracownika będzie ponosiła Spółka austriacka mająca siedzibę w Austrii, która będzie pełnić funkcję pracodawcy dla pracownika oddelegowanego do pracy w Austrii.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż faktycznym pracodawcą dla pracownika oddelegowanego do Austrii będzie spółka austriacka, a zatem wynagrodzenie tego pracownika będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (tj. w Austrii i w Polsce). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, pracownik składając zeznanie roczne zastosuje określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy (metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z ww. art. 24 ust. 1 pkt a) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może podlegać opodatkowaniu w Austrii, wówczas Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, iż dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą.

Ww. zasadę opodatkowania stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli pracownik oddelegowany do Austrii oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciałby skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wynagrodzenie pracownika oddelegowanego do pracy w Austrii będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy polsko-austriackiej (w Austrii i w Polsce), zatem Wnioskodawca jako płatnik nie będzie miał obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu, o ile pracownik nie złoży wniosku o pobieranie takich zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem tut. organu Spółka polska (Wnioskodawca) nie powinna odprowadzać jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia oddelegowanemu pracownikowi. Wobec powyższego pytania zawarte w dalszej części wniosku odnośnie sposobu ustalenia zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu są bezprzedmiotowe.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywistego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.