Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-674/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-23
Teza: Czy odsetki zapłacone przez Spółkę X. od transz kredytu spłacanych w sposób wskazany w trzech wariantach w stanie faktycznym będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu, w szczególności czy do przedmiotowych odsetek nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2012r. (data wpływu 03.09.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 03.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka SA (dalej: „Spółka X.”) prowadzi działalność leasingową, która finansowana jest między innymi poprzez kredyty zaciągnięte w spółce „matce” — Y. S.A. (dalej: „Spółka Y.”). Spółka Y. posiada większościowy (ponad 90%) udział w kapitale akcyjnym Spółki X.

Planowane jest połączenie się Spółki Y. z innym bankiem (dalej: „Spółka X”), prowadzącym działalność na terytorium Polski, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, a Spółka Y. ma być spółką przejmowaną. W wyniku połączenia Spółka X. stanie się spółką córką spółki powstałej z połączenia ww. spółek.

W związku z prowadzoną działalnością leasingową Spółka X. zamierza jeszcze przed połączeniem się Spółki Y. ze Spółką X zawrzeć ze Spółką X nową umowę o linię kredytową i pociągnąć transze kredytu (przed połączeniem). Na moment spłaty zaciągniętej transzy kredytu stan faktyczny może przedstawiać się następująco:

1.  spłata transzy kredytu następuje jeszcze przed połączeniem (wariant 1);
2.  spłata transzy ma miejsce już po połączeniu (wariant 2).

Ponadto, Spółka X rozważa dokonanie zmiany w strukturze spółek po połączeniu.

W konsekwencji tych zmian Spółka X. ze spółki córki Spółki X stanie się spółką wnuczką Spółki X (Spółka X nie będzie posiadała bezpośrednio akcji w Spółce X.). Transze kredytu mogą być zatem zaciągnięte przez Spółkę X. również po dokonaniu zmiany w strukturze spółek, gdzie Spółka X. w momencie zaciągnięcia transzy będzie działać jako spółka wnuczka Spółki X. W takim wariancie spłata kredytu przez Spółkę X. następowałaby do spółki babki (wariant 3).

Wnioskodawca pragnie przyjąć założenie, iż we wszystkich wyżej wskazanych wariantach wartość zadłużenia Spółki X. wobec tzw. „znaczących udziałowców”, o których mowa w przepisach alt. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie spłaty przedmiotowych odsetek będzie przekraczać trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki X.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy odsetki zapłacone przez Spółkę X. od transz kredytu spłacanych w sposób wskazany w trzech wariantach w stanie faktycznym będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu, w szczególności czy do przedmiotowych odsetek nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka X. stoi na stanowisku, że w przypadku wszystkich wariantów zapłacone odsetki będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: ustawy o PDOP „ustawa CIT”) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem biorąc powyższe przepisy pod uwagę należy stwierdzić, iż zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest spełnieniem dwóch warunków:

1.  odsetki wypłacane są z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez tzw. podmioty kwalifikowane
2.  wartość zadłużenia spółki wobec tzw. znaczących udziałowców przekracza określony limit.

Przez podmioty kwalifikowane Spółka X. rozumie:

1.  udziałowca (akcjonariusza) spółki posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spałki,
2.  udziałowców (akcjonariuszy) spółki posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki,
3.  inną spółkę (spółkę siostrę), jeśli jeden udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej 25% w spółce będącej pożyczkodawcą oraz w spółce będącej pożyczkobiorcą.

Zgodnie z założeniem przyjętym w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w przedmiotowej sytuacji warunek drugi należy uznać za spełniony.

Odnośnie spełnienia warunku pierwszego Spółka X. stoi na stanowisku, że nie zostanie on spełniony w przypadku rozważanych wariantów.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szersze uzasadnienie swojego stanowiska.

Wariant I

Spółka X. stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy zaciągnie i spłaci pierwszą transzę przed planowanym połączeniem, zapłacone odsetki będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów zarówno w momencie zaciągnięcia transzy jak i jej spłaty Spółka X nie będzie powiązana kapitałowo ze Spółką X.. W związku z tym, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT nie będzie miał zastosowania. Ponadto nie będzie istniał podmiot, który miałby co najmniej 25% udziałów (akcji) zarówno w Spółce X., jak i Spółce X zatem art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT również nie znajdzie zastosowania.

Wariant 2

Na wstępie Spółka X. pragnie zauważyć, iż w tej sytuacji będzie spłacać zaciągniętą transzę kredytu jako spółka córka Spółki X, czyli kredytodawcy, który będzie posiadał większościowy udział w Spółce X.

W przypadku tego wariantu kluczowe jest określenie czy przepisy art. 16 ust. pkt 60 ustawy CIT odnoszą się do kredytu, który został udzielony przez podmiot kwalifikowany, czy też do kredytu spłacanego podmiotowi kwalifikowanemu. Spółka X. stoi na stanowisku, iż z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że poprzez zapis „udzielonych spółce przez” odwołuje się on do momentu udzielenia kredytu. Kluczowe jest zatem określenie jakie powiązania kapitałowe łączyły kredytobiorcę z kredytodawcą w momencie podpisywania umowy kredytu, a nie w momencie spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu. Na taką interpretację tego zapisu wskazał również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2011r. (sygn. IPPB3/423-98/11-2/AG) stwierdzając, że „fakt dokonania zbycia i faktycznego przeniesienia przez A. własności 100% udziałów w Spółce (Wnioskodawcy,), nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie), gdyż jak wynika z wniosku Spółki, w dniu udzielenia pożyczki udziałowiec ten (pożyczkodawca) posiadał co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników.”

Do tych samych wniosków prowadzi również analiza innych wydawanych interpretacji prawa podatkowego, w tym DIS w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBL/2/423- 1009/11/BO), DIS w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-642/09-02/MM), DIS w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-320/09-2/ER), DIS w Warszawie z dnia 30 marca 2009r. (sygn. IPPB3/423-3/09-2/AG).

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka X. stoi na stanowisku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT należy interpretować w ten sposób, że w momencie spłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki (kredytu) należy ustalić czy pożyczkodawca (kredytodawca) w momencie „udzielenia” kredytu był tzw. podmiotem kwalifikowanym.

W przypadku linii kredytowej dodatkowego określenia wymaga moment w jakim kredyt zostaje „udzielony”. Zdaniem Spółki X., biorąc pod uwagę fakt, iż w ramach raz przydzielonej linii kredytowej będzie ona mogła zaciągać wielokrotnie kredyty (pod warunkiem spłaty poprzednio zaciągniętych transz) do wysokości przyznanego jej w ramach linii kredytowej limitu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT należy interpretować w ten sposób, że kredyt zostaje udzielony w momencie faktycznego zaciągnięcia transzy. Zatem w przypadku linii kredytowej to na moment pociągnięcia transzy, czyli faktycznego skorzystania z przyznanej linii kredytowej należy ustalić czy kredytodawca jest podmiotem kwalifikowanym.

Odnosząc powyższą argumentację do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego w stosunku do wariantu 2. Spółka X. stoi na stanowisku, że odsetki zapłacone po połączeniu będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodu. Transza ta nie będzie bowiem zaciągnięta od podmiotu kwalifikowanego, a od podmiotu niepowiązanego, czyli Spółki X przed połączeniem.

Wariant 3

Spółka X. jest zdania, iż w przypadku zaciągnięcia transzy kredytu jako spółka wnuczka zapłacone od niej odsetki będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ani art. 16 ust. 1 pkt 60 ani pkt 61 ustawy CIT nie odnosi się do sytuacji, w której pożyczkodawcą (kredytodawcą) jest spółka „babka”, która nie posiada bezpośrednio udziałów (akcji) w spółce będącej pożyczkobiorcą (kredytobiorcą).

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. (sygn. ITPB3/423-399/l0/PS), w której organ stwierdził, iż „Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki –dłużnika.”

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 17 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1 407/09/PP) potwierdził stanowisko zgodnie z którym „Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop prowadzi do wniosków, że ograniczenia w nim ustanowione znajdują zastosowanie jedynie wobec udziałowców (akcjonariuszy), którzy posiadają określony procent udziałów (akcji) w pożyczającej spółce. W konsekwencji, skoro udziałowiec pośredni nie może być traktowany na równi z udziałowcem bezpośrednim na gruncie tego przepisu, to regulacje o niedostatecznej kapitalizacji nie powinny mieć zastosowania, w przypadku, gdy pożyczkodawcą (kredytodawcą) jest właśnie udziałowiec pośredni.”

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka X. stoi na stanowisku, iż skoro przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ani pkt 61 ustawy CIT nie stosuje się do udziałowców pośrednich, to przepisy te nie znajdą zastosowania do przedstawionego w wariancie 3. stanu faktycznego.

Podsumowując, Spółka X. stoi na stanowisku, że odsetki zapłacone od zaciągniętej jako spółka wnuczka Spółki X transzy kredytu będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodu. Transza ta nie będzie bowiem zaciągnięta od podmiotu kwalifikowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.