Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/266/BRT/2011/PK-1274
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-09-20
Teza: skutki podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości
Słowa kluczowe: dekret; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wywłaszczenie; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2008 r., Nr ITPB2/415-474/08/IL wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 21 lipca 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, przyznanego następcy prawnemu nabywcy praw wywłaszczonego właściciela. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 16 kwietnia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że „Dnia 3 stycznia 2008 roku Prezydent Miasta wydał decyzję orzekającą ustanowienie na lat 99 prawa użytkowania wieczystego gruntu o pow. 308 m2 - między innymi na rzecz A. w 3/12 częściach oraz P. w 3/12 częściach. Wymieniona wyżej decyzja została wydana na wniosek z dnia 3 lutego 1949 r. złożony przez poprzednich właścicieli hipotecznych – M. i K. o przyznanie prawa własności czasowej (obecnie prawa użytkowania wieczystego) do gruntu położonego w W.

Jak wynika z uzasadnienia wymienionej decyzji nieruchomość ta była objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy, na podstawie którego, grunt ten przeszedł z dniem 21 listopada 1945 roku na własność Gminy Miasta, a od 1950 roku z chwilą likwidacji gmin – na własność Skarbu Państwa, a następnie z dniem 27 maja 1990 roku na własność Dzielnicy – Gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 tego dekretu dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni, będący w posiadaniu gruntu, względnie osoby prawa ich reprezentujące - uprawnieni byli w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę do złożenia wniosku o przyznanie prawa własności czasowej (obecnie prawa użytkowania wieczystego), a Gmina miała obowiązek uwzględniania wniosków, jeżeli korzystanie z gruntów przez dotychczasowych właścicieli dało się pogodzić z przeznaczeniem tych gruntów określonym w planie zabudowania.

Dawni właściciele w dniu 3 lutego 1949 roku złożyli stosowny wniosek, a prawa i roszczenia wynikające z cytowanego dekretu do przedmiotowych działek, zbyli na rzecz osób trzecich (m.in. na rzecz H., którego spadkobiercami są A. i P. - na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu z dnia 25 lipca 1986 roku). Wniosek dawnych właścicieli został rozpoznany pozytywnie w stosunku do części gruntu, a negatywnie poprzez odmówienie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego w stosunku do gruntu o powierzchni 637 m2, z uwagi na fakt, iż stanowił on działkę ponadnormatywną (zgodnie z decyzjami Prezydium Rady Narodowej z 15 lipca 1972, Decyzją z dnia 13 czerwca 2002 roku, Burmistrz Gminy uchylił za zgodą stron pkt 3 wymienionych decyzji w części dotyczącej gruntu o powierzchni 308 mkw.

Cytowana na wstępie decyzja z dnia 3 stycznia 2008 roku wydana przez Prezydenta Miasta (orzekająca o ustanowieniu na 99 lat prawa użytkowania wieczystego gruntu) stanowi podstawę do zawarcia w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia użytkowania wieczystego wyżej opisanego gruntu o powierzchni 306 m2 i akt taki będzie zawarty w najbliższym czasie.

Po nabyciu przedmiotowego gruntu w użytkowanie wieczyste - osoba nabywająca zamierza sprzedać przysługujący mu udział w tym prawie, a sprzedaż ma nastąpić przed upływem 5 (pięciu) lat od daty zawarcia aktu notarialnego.)”.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy osoba fizyczna - następca prawny nabywcy praw wywłaszczonego właściciela, która sprzeda swój udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, przed upływem pięciu lat od dnia zawarcia umowy o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste - będzie zobowiązana uiścić podatek dochodowy od tej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy podatek dochodowy od sprzedaży nie należy się albowiem:

*   przedmiotowy grunt był objęty działaniem dekretu z 26 października 1945 roku, który to dekret de facto był dekretem wywłaszczeniowym, ówcześni właściciele dopełnili wszystkich formalności związanych ze złożeniem wniosku o przyznanie własności czasowej,
*   odmowa ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu co do części gruntu - była bezzasadna,
*   prawa i roszczenia do zwrotu wywłaszczonego gruntu zostały nabyte (przez osobę która zamierza je zbyć) w 1986 roku - na podstawie dziedziczenia,
*   gdyby nie decyzje administracyjne organów ówczesnej władzy (które zostały uchylone) podatnik nabyłby prawo do przedmiotowego gruntu już w 1986 roku (a nie tylko prawa i roszczenia o ich zwrot) i wówczas w ogóle nie byłoby wątpliwości co do obowiązku zapłaty podatku dochodowego (nabycie na podstawie dziedziczenia).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 21 lipca 2008 r. Nr ITPB2/415-474/08/IL Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołane regulacje prawne jednoznacznie stanowią, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziału w prawie wieczystego użytkowania ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie decyzji o użytkowaniu wieczystym, wydanej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowić będzie źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdza się, że nie mamy do czynienia z restytucją wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych.

Kwestię restytucji rozpatrywał między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 18/02). Zastrzec należy, iż w analizowanej sprawie wyrok ten nie może znajdować zastosowania. Sąd Najwyższy w powoływanym wyroku uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, należy uznać, iż argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo od realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności.

Przedstawiona argumentacja nie może mieć zastosowania do sprawy będącej przedmiotem niniejszej zmiany interpretacji, gdyż spadkodawca Wnioskodawcy z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej stał się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 dekretu. W tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż zarówno Wnioskodawca jak i jego spadkodawca nie byli właścicielem nieruchomości, na której ustanowiono użytkowanie wieczyste. Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wystąpił inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Sądu Najwyższego.

Nabyte w spadku przez Wnioskodawcę, prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu zostały zrealizowane w wyniku wydania decyzji z dnia 3 stycznia 2008 r., przez Prezydenta Miasta, ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego na tej nieruchomości. Oznacza to, że realizacja tego prawa (tj. nabycie), nastąpi na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o oddanie przedmiotowej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdza się, że odpłatne zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

Zasady opodatkowania zostały określone w art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia przedmiotowego prawa. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochód opodatkowany jest 19% stawką podatku i nie podlega łączeniu z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.