Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.156.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych oraz świadczonych usług budowlanych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; refakturowanie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych oraz świadczonych usług budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych oraz świadczonych usług budowlanych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podmiotem z branży elektroenergetycznej. Spółka świadczy kompleksowe usługi, realizując inwestycje związane z przemysłem energetycznym, petrochemicznym, wydobywczym oraz budownictwem obiektów użyteczności publicznej w systemie pod klucz. Jest także producentem urządzeń elektroenergetycznych, rozdzielnic i aparatury rozdzielczej wysokich, średnich i niskich napięć oraz stacji i systemów elektroenergetycznych. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W ramach realizowanych kontraktów, Spółka wykonuje m.in. roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (dalej: roboty budowlane). Mogą pojawić się sytuacje, w których Spółka będzie refakturowała na zamawiającego będącego inwestorem, koszty robót budowlanych wykonanych przez podmioty, którym Spółka zlecać będzie wykonanie robót budowlanych. Ponadto, mogą pojawić się sytuacje, w których Spółka wykonywać będzie roboty budowlane na rzecz podmiotu, który następnie będzie refakturował koszty wykonanych przez Spółkę robót budowlanych na inny podmiot, będący w ramach transakcji inwestorem.

W związku z powyższym, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości dotyczące opodatkowania podatkiem VAT opisywanej powyżej transakcji. Jednocześnie, dla celów niniejszego wniosku zakłada się, że w przypadku opisanych transakcji każdorazowo usługobiorca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT, a usługodawca będzie podatnikiem niekorzystającym z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego usługi realizowane przez podmioty, którym Wnioskodawca będzie je zlecać, a których koszty są następnie refakturowane na zamawiającego, jak również usługi, które będą wykonywane przez Spółkę na rzecz innego podmiotu, który będzie refakturował koszty ich wykonania na inwestora, stanowią roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, klasyfikowane do pozycji PKWiU 2008 określonych w pozycjach 2-48 tegoż załącznika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy Spółka będzie refakturowała na zamawiającego będącego inwestorem koszty robót budowlanych wykonanych przez podmioty, którym Spółka zlecać będzie wykonanie robót budowlanych, podmioty te powinny być traktowane jako podwykonawcy Spółki i w konsekwencji, do faktur wystawianych przez te podmioty zastosowanie powinien znaleźć mechanizm odwrotnego obciążenia, a Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót budowlanych dokumentowanych tymi fakturami?
2.  Czy w sytuacji, gdy Spółka będzie refakturowała na zamawiającego będącego inwestorem koszty robót budowlanych wykonanych przez podmioty, którym Spółka zlecać będzie ich wykonanie, do refaktury kosztów tych robót budowlanych dokonywanej przez Spółkę zastosowanie powinien znaleźć mechanizm odwrotnego obciążenia?
3.  Czy w sytuacji, gdy Spółka będzie wykonywać roboty budowlane na rzecz podmiotu, który następnie będzie refakturował koszty wykonanych przez Spółkę robót budowlanych na inny podmiot, będący w ramach transakcji inwestorem, Spółka powinna do wystawianych przez siebie faktur za wykonane roboty budowlane zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

W sytuacji, gdy Spółka będzie refakturowała na zamawiającego będącego inwestorem koszty robót budowlanych wykonanych przez podmioty, którym Spółka zlecać będzie wykonanie robót budowlanych, podmioty te powinny być traktowane jako podwykonawcy Spółki, i w konsekwencji, do faktur wystawianych przez te podmioty zastosowanie powinien znaleźć mechanizm odwrotnego obciążenia, a Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót budowlanych dokumentowanych tymi fakturami.

Ad. 2.

W sytuacji, gdy Spółka będzie refakturowała na zamawiającego będącego inwestorem koszty robót budowlanych wykonanych przez podmioty, którym Spółka zlecać będzie ich wykonanie, do refaktury kosztów tych robót budowlanych dokonywanej przez Spółkę nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Ad. 3.

W sytuacji, gdy Spółka będzie wykonywać roboty budowlane na rzecz podmiotu, który następnie będzie refakturował koszty wykonanych przez Spółkę robót budowlanych na inny podmiot, będący w ramach transakcji inwestorem, Spółka powinna do wystawianych przez siebie faktur za wykonane roboty budowlane zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast art. 17 ust. 1h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy wskazać, że w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie w przypadku, gdy:

*   usługobiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,
*   usługodawca jest podatnikiem niekorzystającym z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT,
*   usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Wówczas zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest podatnik nabywający takie usługi. W sytuacji natomiast, gdy chociażby jedna z wymienionych powyżej przesłanek nie zostanie spełniona, usługa podlegać będzie rozliczeniu na zasadach ogólnych, zgodnie z którymi podatek rozlicza usługodawca.

W związku z powyższym, w celu określenia, czy do przedstawionych w opisie stanu faktycznego sytuacji zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, konieczne jest ustalenie, czy podmioty, którym Spółka zleca wykonanie robót budowlanych, powinny być w analizowanej sytuacji traktowane jako podwykonawcy Spółki. To pozwoli na ustalenie statusu Spółki w ramach opisywanych transakcji.

Jak wskazano wcześniej, w celu ustalenia, czy do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, należy ustalić status podmiotów, którym Spółka zleca wykonanie robót budowlanych, których koszty są następnie refakturowane przez Spółkę na zamawiającego będącego inwestorem. W związku z tym należy odnieść się do definicji pojęcia podwykonawcy.

Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają definicji podwykonawcy w związku z regulacjami odnoszącymi się do mechanizmu odwrotnego obciążenia, dotyczącymi robót budowlanych.

Również w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a także w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, pojęcie podwykonawcy nie zostało wprost zdefiniowane.

W związku z powyższym, jak wskazano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.17.2017.2.SM): „ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w toku prac nowelizacyjnych przez Ministra Finansów. W konsekwencji, mając na uwadze dyrektywę języka potocznego, należy się odnieść do słownikowego znaczenia pojęcia podwykonawcy. Zgodnie z definicjami słownikowymi, podwykonawcą jest:

*   firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (słownik języka polskiego PWN dostępny na stronie internetowej http://sjp.pwn.pl/); do tej definicji odwołał się Minister Finansów w toku prac nad nowelizacją ustawy o VAT wprowadzającą mechanizm odwrotnego obciążenia,
*   osoba lub firma, która wykonuje jakieś prace dla innego, głównego wykonawcy określonego przedsięwzięcia (Wielki Słownik Języka Polskiego dostępny na stronie internetowej http://wsjp.pl/).

Zgodnie natomiast z Objaśnieniami Podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2017 r. (dalej: Objaśnienia MF), dotyczącymi stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych: „Należy mieć na uwadze, że jeżeli - generalny/główny wykonawca - zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że podmioty wykonujące roboty budowlane, których koszty są następnie refakturowane na inwestora, działają w charakterze podwykonawców.

Ponadto, w odniesieniu do refaktury kosztów robót budowlanych na zamawiającego, stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia uzależnione będzie od tego, czy podmiot nabywający daną usługę budowlaną wykorzysta ją do świadczenia usług na rzecz zamawiającego. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ponadto, jak uznał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2016 r., sygn. III SA/Wa 961/15: „W art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ma zatem szczególny charakter, bowiem tworzy tzw. fikcję prawną, pozwalającą uznać refakturowane czynności za rzeczywiście wykonane przez refakturującego, pomimo iż nie zostały one przez ten podmiot faktycznie wykonane, a jedynie przeniesione na refakturze na rzecz beneficjenta, będącego w opisywanym zdarzeniu przyszłym inwestorem. W przypadku zatem, gdy podatnik nabywając usługę budowlaną przeniesie jej koszty w ramach refakturowania na rzecz ostatecznego nabywcy, należy uznać, że świadczy on usługę na rzecz zamawiającego. Tym samym będzie on posiadał status wykonawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że do faktur wystawianych przez podmioty, którym Spółka zleca wykonanie robót budowlanych, których koszty Spółka następnie refakturuje na zamawiającego będącego inwestorem, zastosowanie powinien znaleźć mechanizm odwrotnego obciążenia. W opisywanej sytuacji podmioty, którym Spółka zleca wykonanie robót budowlanych, będą bowiem pełniły w stosunku do Spółki rolę podwykonawcy. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka dokonuje refaktury kosztów robót budowlanych wykonanych przez podmioty, którym Spółka zleca wykonanie robot budowlanych, na zamawiającego będącego inwestorem, do refaktury tych kosztów nie powinien znaleźć mechanizm odwrotnego obciążenia z uwagi na fakt, że Spółka pełni w tym zakresie funkcję wykonawcy.

Z kolei w sytuacji, gdy Spółka wykonywać będzie roboty budowlane na rzecz podmiotu, który następnie będzie refakturował koszty wykonanych przez Spółkę robót budowlanych na inny podmiot, będący w ramach transakcji inwestorem, Spółka powinna do wystawianych przez siebie faktur za wykonane roboty budowlane zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia. W takim bowiem przypadku Spółka będzie pełnić w ramach kontraktu funkcję podwykonawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z branży elektroenergetycznej. Świadczy on kompleksowe usługi, realizując inwestycje związane z przemysłem energetycznym, petrochemicznym, wydobywczym oraz budownictwem obiektów użyteczności publicznej w systemie pod klucz. Jest także producentem urządzeń elektroenergetycznych, rozdzielnic i aparatury rozdzielczej wysokich, średnich i niskich napięć oraz stacji i systemów elektroenergetycznych. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W ramach realizowanych kontraktów, Wnioskodawca wykonuje m.in. roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Mogą pojawić się sytuacje, w których Wnioskodawca będzie refakturował na zamawiającego będącego inwestorem, koszty robót budowlanych wykonanych przez podmioty, którym Wnioskodawca zlecać będzie wykonanie tych robót. Ponadto mogą pojawić się sytuacje, w których Wnioskodawca wykonywać będzie roboty budowlane na rzecz podmiotu, który następnie będzie refakturował koszty wykonanych przez Wnioskodawcę robót na inny podmiot, będący w ramach transakcji inwestorem.

W odniesieniu do opisanych powyżej transakcji każdorazowo usługobiorca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT, a usługodawca będzie podatnikiem niekorzystającym z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT.

Wnioskodawca poinformował, że wszystkie wskazane w opisie sprawy usługi realizowane przez podmioty, którym Wnioskodawca będzie je zlecać, a których koszty są następnie refakturowane na zamawiającego, jak również usługi, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu, który będzie refakturował koszty ich wykonania na inwestora, stanowią roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z godnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei na mocy art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

W takim przypadku faktura nie zawiera więc: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem, podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Po to, aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest ̶ w stosunku do swojego podwykonawcy ̶ głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozlicza „podzlecone” usługi na zasadzie odwrotnego obciążenia).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisywanych transakcji w odniesieniu do nabywanych oraz świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zlecał wykonanie oraz będzie refakturował (świadczył) usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Ponadto, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie refakturował (świadczył) na zamawiającego będącego inwestorem koszty robót budowlanych wykonywanych przez podmioty, którym Wnioskodawca zlecać będzie wykonanie ww. robót – podmioty te będą posiadały status podwykonawców.

Wnioskodawca w tych transakcjach występować będzie jako główny wykonawca przedmiotowych usług. Zatem do usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, co powinno zostać udokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawców na tych zasadach. Tak więc to na Wnioskodawcę przerzucony zostanie ciężar rozliczenia podatku w związku z nabyciem przedmiotowych usług budowlanych.

Natomiast Wnioskodawca jako podmiot odsprzedający ww. usługi na rzecz podmiotu zamawiającego będącego inwestorem, będzie działał jakby sam wyświadczył te usługi. Zatem w relacji Wnioskodawca (główny wykonawca) – inwestor powinny mieć zastosowanie ogólne zasady rozliczenia podatku.

W sytuacji jednak, gdy Wnioskodawca wykonywać będzie roboty budowlane na rzecz podmiotu, który następnie będzie refakturował (świadczył) koszty wykonywanych przez Wnioskodawcę robót na inny podmiot będący w ramach transakcji inwestorem – to Wnioskodawca występować będzie jako podwykonawca. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonywanych usług i wykazania kwoty podatku na wystawianych fakturach. W tym bowiem przypadku rozliczenie podatku winno odbywać się z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku zobowiązany będzie zleceniodawca, na rzecz którego Wnioskodawca wykonywał będzie usługi budowlane.

Odpowiadając zatem na pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić, że:

Ad. 1. W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie „refakturował” na zamawiającego będącego inwestorem koszty robót budowlanych wykonanych przez podmioty, którym Wnioskodawca zlecać będzie wykonanie robót budowlanych, podmioty te powinny być traktowane jako podwykonawcy Wnioskodawcy i w konsekwencji, do faktur wystawianych przez te podmioty zastosowanie powinien znaleźć mechanizm odwrotnego obciążenia, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót budowlanych dokumentowanych tymi fakturami.

Ad. 2. W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie „refakturował” na zamawiającego będącego inwestorem koszty robót budowlanych wykonanych przez podmioty, którym Wnioskodawca zlecać będzie ich wykonanie, do refaktury kosztów tych robót budowlanych dokonywanej przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Ad. 3. W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wykonywać roboty budowlane na rzecz podmiotu, który następnie będzie „refakturował” koszty wykonanych przez Wnioskodawcę robót budowlanych na inny podmiot, będący w ramach transakcji inwestorem, Wnioskodawca powinien do wystawianych przez siebie faktur za wykonane roboty budowlane zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie ocenia prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował nabywane oraz świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.