Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-682/16-6/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-23
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r. (data nadania 29 sierpnia 2016 r., data wpływu 31 sierpnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 17 sierpnia 2016 r. Nr IPPB5/4510-682/16-3/JC, IPPB2/4514-367/16-3/LS oraz IPPP1/4512-539/16-3/MK (data doręczenia 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym:

*   zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   ustalenia przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe**,

*   obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stosowania art. 11 tej ustawy (pytanie nr 5) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza przystąpić do oferowanego przez bank (dalej: „Bank”) systemu zarządzania płynnością finansową, tj. cash poolingu rzeczywistego. Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny), którym jest rachunek Lidera i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów, a jej celem jest przede wszystkim optymalizacja zarządzania środkami finansowymi, efektywne finansowanie bieżących potrzeb uczestników systemu w zakresie kapitału obrotowego, poprawa płynności finansowej poszczególnych uczestników oraz optymalizacja wykorzystania dostępnych środków finansowych całej grupy. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Usługa cash poolingu będzie opierać się na Umowie o Grupowe Zarządzanie Płynnością (dalej: „Umowa”), która zostanie zawarta między Bankiem a Spółką (dalej: „Lider”) i innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej Spółki (dalej: „Uczestnicy”).

Będzie ona polegać na kompleksowej usłudze zarządzania płynnością finansową (dalej „System”) świadczonej przez Bank na rzecz Uczestników. Wszystkie operacje związane z funkcjonowaniem struktury cash pooling będą zautomatyzowane i nie będą wymagać zaangażowania w te operacje Uczestników. Celem umowy będzie optymalizacja wykorzystywanych przez Uczestników usług świadczonych przez Bank poprzez efektywne wykorzystanie środków gromadzonych na rachunkach przez Uczestników.

Warunkiem uczestnictwa Uczestnika w Systemie będzie prowadzenie przez Bank na rzecz Uczestnika - Rachunku na podstawie odrębnej umowy oraz dostarczenie do Banku oświadczenia o przystąpieniu do Systemu jak również dostarczenie listy rachunków bankowych prowadzonych przez Bank na rzecz podmiotów, które mają uczestniczyć w Systemie. W ramach zawartej Umowy każdy Uczestnik niniejszym nieodwołalnie ustanowi Lidera swoim pełnomocnikiem (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) do reprezentowania go wobec Banku, innych Uczestników i wszelkich osób trzecich we wszelkich sprawach związanych z:

1.  wszelkimi czynnościami faktycznymi i prawnymi dokonywanymi na podstawie Umowy lub w związku z nimi oraz
2.  wszelkimi rozliczeniami związanymi z Umową.

W szczególności lecz nie wyłącznie, Lider będzie upoważniony do dokonywania w imieniu każdego Uczestnika następujących czynności faktycznych i prawnych:

1.  składania i odbierania wszelkich oświadczeń woli związanych z Umową, w tym składania i odbierania wszelkich zawiadomień,
2.  do podpisywania wszelkich dokumentów na podstawie Umowy lub w związku z nimi, w tym Oświadczenia o Przystąpieniu oraz
3.  składania wszelkich Dyspozycji oraz otrzymywania i dokonywania wszelkich płatności.

O ile z kontekstu danego postanowienia niniejszej Umowy nie wynika inaczej, Lider będzie wykonywał przyznane mu prawa i nałożone na niego obowiązki również w imieniu i za zgodą wszystkich Uczestników. Przystępując do Umowy, każdy Uczestnik zatwierdza i potwierdza wszelkie czynności, jakich Lider lub dalszy pełnomocnik ustanowiony przez Lidera dokona lub będzie miał dokonać na mocy swojego powołania. Natomiast Lider nieodwołalnie ustanowi Bank swoim pełnomocnikiem do dokonania w jego imieniu rozliczenia na rzecz Uczestników.

Każdy Uczestnik Systemu będzie mógł wykonywać Transakcje do wysokości środków znajdujących się na jego Rachunku powiększonych o kwotę wyliczoną zgodnie ze wzorem określonym w Umowie (dalej: Limit), ustanowioną na jego rzecz przez Lidera oraz powiększonych o dostępne środki na innych Rachunkach w Systemie (dalej: „Saldo Netto”). Warunkiem ustanowienia na rzecz Uczestnika Limitu będzie posiadanie przez Lidera przyznanego na podstawie odrębnej umowy kredytu („Kredyt”). Suma wszystkich Limitów przyznanych Uczestnikom nie będzie mogła być wyższa niż kwota Kredytu, którą będzie mógł dysponować Lider. Cofnięcie lub zmniejszenie przyznanego konkretnemu Uczestnikowi Limitu uzależnione będzie od stanu wykorzystania Limitu w ciągu dnia.

Uczestnicy będą mogli korzystać z usług Saldo Netto w ramach Systemu zgodnie z następującymi zasadami:

1.  Saldo Netto będzie stanowić suma wszystkich środków zgromadzonych przez Uczestników na Rachunkach.
2.  Uczestnik będzie mógł zlecać transakcje w ciężar z Rachunku, o ile suma środków Saldo Netto pozwala na realizację transakcji.
3.  Przy wysłaniu Transakcji przez Klienta, Bank dokona walidacji dostępnego Salda Netto.
4.  Transakcje wykonywane będą do wysokości salda zgromadzonego na tym Rachunku, w przypadku kiedy kwota transakcji przekracza saldo Rachunku, Bank pobierze środki z innych Rachunków w ramach Systemu.
5.  Klient będzie mógł dokonać Transakcji tylko i wyłącznie do sumy środków znajdujących się na wszystkich Rachunkach w ramach Systemu.
6.  Bank pobierze środki z innych Rachunków natychmiast po wykonaniu Transakcji, aktualizacja zapisu księgowego na poszczególnych Rachunkach nastąpi na koniec dnia.
7.  Klient będzie posiadał bieżącą informację o stanie Salda Netto na Rachunkach poprzez bankowość internetową. Aktualny stan środków na poszczególnych Rachunkach będzie dostępny po dokonaniu wyrównywania sald.
8.  Podczas realizacji Transakcji Bank będzie korzystał jedynie ze środków Klienta znajdujących się na Rachunkach Uczestników.

Bank dokona proporcjonalnego wyrównania sald Rachunków w ramach Systemu w sytuacji otrzymania zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do dowolnego Rachunku. Obliczenia dokonywane przez Bank w ramach Systemu Zarządzania Płynnością na podstawie Umowy będą dokonywane na koniec każdego dnia roboczego lub na koniec miesiąca. Postanowienia szczególne Umowy, określające sposoby obliczania odsetek i wysokość stóp oprocentowania stosowanych w ramach Systemu, prowizji należnych Bankowi z tytułu Umowy oraz datę wejścia w życie Umowy, zawierać będzie Załącznik do Umowy.

Zabezpieczeniem dla Banku z tytułu realizacji Transakcji zleconych przez Uczestnika na kwotę przekraczającą ilość zgromadzonych przez Uczestnika środków, będzie kwota Limitu przyznana przez Lidera. Ustanowienie Limitu oznaczać będzie, że Lider nie może skorzystać w tej kwocie z Kredytu w Rachunku.

Wszyscy Uczestnicy Systemu będą ponosić wobec Banku solidarną odpowiedzialność za wykonanie wobec Banku zobowiązań przez poszczególnych Uczestników wynikających z Umowy.

Na koniec każdego dnia roboczego po ustaleniu sald dziennych Rachunków Uczestników Bank dokona rozliczenia Systemu, które to rozliczenia polegać będą na:

1.  ustaleniu w jakiej wysokości Uczestnicy skorzystali z przyznanych im Limitów,
2.  ustaleniach jakie środki zostały zgromadzone przez Uczestników na Rachunkach,
3.  ustaleniu wyniku netto Systemu poprzez zsumowanie kwoty z pkt „a” oraz pkt „b” powyżej.

Na skutek opisanych powyżej operacji zdefiniowanych w prawie cywilnym jako subrogacja:

1.  Lider wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela w stosunku do wierzytelności, które Bank będzie posiadał wobec Uczestnika, powstałych w związku z przekroczeniem przez poszczególnych Uczestników środków zgromadzonych na ich Rachunkach. Uczestnik wyrazi zgodę na nabycie takich wierzytelności bez konieczności zawierania odrębnych umów.
2.  Lider wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela w stosunku do wierzytelności, które Uczestnik będzie posiadał wobec Banku o zwrot środków na rzecz tych Uczestników, o których mowa w pkt „b” powyżej. Bank wyrazi zgodę na przejęcie przez Lidera tych zobowiązań bez konieczności zawierania odrębnych umów.

Na Koniec każdego dnia roboczego, w celu umożliwienia dokonania rozliczenia Systemu przez Lidera z Bankiem, Bank wykona następujące Transakcje pomiędzy Rachunkami Uczestników:

1.  wszelkie środki znajdujące na Rachunkach Uczestników zostaną przekazane na Rachunek Lidera,
2.  z Rachunku Lidera zostaną przekazane środki tym z Uczestników, którzy skorzystali z przyznanych Limitów, w wysokości w jakich z tych Limitów skorzystali.

Na początku następnego dnia roboczego, stan na poszczególnych Rachunkach Lidera oraz Uczestników będzie taki sam jaki był stan na koniec dnia poprzedniego. W związku z tym:

1.  w przypadku przekazania środków na Rachunek Uczestnika - Bank wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela za zgodą Lidera w stosunku do Banku,
2.  w przypadku gdy na koniec poprzedniego dnia roboczego miała miejsce sytuacja opisana powyżej w pkt „a” - Uczestnik wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela za zgodą Lidera w stosunku do Banku.

Opisane powyżej działania nie będą wymagały zawarcia odrębnych umów.

Bank uzna Rachunek Klienta kwotami odsetek należnych Klientowi od środków zdeponowanych na Rachunku Lidera lub obciąży Rachunek Lidera kwotami odsetek należnych Bankowi od wykorzystanego Kredytu z uwzględnieniem uczestnictwa Klienta w Systemie Zarządzania Płynnością („Alokacja Odsetek”). Podstawę Alokacji Odsetek stanowić będzie suma kwot odsetek wyliczonych na Rachunku Lidera w danym miesiącu za każdy dzień odrębnie („Miesięczna Suma Odsetek”). Bank dokona Alokacji Odsetek poprzez zapisanie Miesięcznej Sumy Odsetek na Rachunku Lidera, poprzez dokonanie księgowania:

1.  wielkość dodatnią - Bank uzna Rachunek Klienta Miesięczną Sumą Odsetek,
2.  wielkość ujemną - Bank obciąży Rachunek Klienta Miesięczną Sumą Odsetek.

Bank będzie dokonywał Alokacji Odsetek w pierwszym Dniu Roboczym po upływie każdego miesiąca kalendarzowego za miesiąc poprzedni. Stopy oprocentowania i sposoby naliczania odsetek, które Bank zastosuje dokonując Alokacji Odsetek określą Szczególne Warunki Umowy. W zakresie określenia wysokości oprocentowania Umowa zastąpi postanowienia dotyczące oprocentowania Rachunku Klienta oraz oprocentowania Kredytu w Rachunku Bieżącym, zawarte w odrębnych umowach pomiędzy Bankiem a Klientem, z wyjątkiem postanowień tych umów dotyczących sposobu zmiany wysokości oprocentowania, które pozostaną w mocy. Na koniec każdego Dnia Roboczego będzie uważać się za powtórzone wszelkie zapewnienia i oświadczenia złożone Bankowi przez Uczestnika przy zawieraniu Umowy i po jej zawarciu.

Za czynności opisane powyżej w pierwszym dniu roboczym każdego miesiąca kalendarzowego, Bank pobierze od Uczestników prowizje z tytułu Umowy w wysokości i w ciężar rachunków określonych w Szczególnych Warunkach Umowy.

Z tytułu wykonywania pewnych niezbędnych czynności administracyjnych i reprezentowania wszystkich Uczestników w ramach umowy cash poolingu nie przewiduje się pobierania przez Spółkę jako lidera struktury wynagrodzenia z tytułu pośredniczenia w relacjach pomiędzy wszystkimi uczestnikami a bankiem. Dotyczy to zarówno wynagrodzenia od banku na rzecz Spółki, jak i od poszczególnych Uczestników na rzecz Spółki.

Spółka pragnie wskazać, że Uczestnicy są podmiotami powiązanymi ze Spółką, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca posiada 100% udziału w kapitałach zakładowych w pozostałych spółkach Grupy X bezpośrednio bądź pośrednio (Spółka X 100% w Spółce D, a Spółka D 100% w Spółce P).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca doprecyzowując zdarzenie przyszłe wskazał, że w ramach usługi zarządzania płynnością finansową - cash poolingu - nie będzie dochodzić do trwałego przeniesienia środków finansowych na inny podmiot. Transfer środków będzie miał charakter zwrotny.

Jednocześnie w piśmie z dnia 26 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 oraz treść własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy korzystanie ze środków finansowych innych Uczestników w ramach struktury cash poolingu skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?
3.  Czy na gruncie ustawy o CIT transfer środków na prowadzonych przez Bank rachunkach transakcyjnych Uczestników z wykorzystaniem rachunku rozliczeniowego Lidera skutkujący ich bilansowaniem jest neutralny podatkowo (tj. nie będzie skutkował powstaniem po stronie Uczestnika ani przychodu ani kosztu podatkowego), a przychody i koszty będą powstawały jedynie w odniesieniu do rozliczeń z tytułu odsetek związanych z ww. transferem (przychody - w przypadku, gdy Spółka otrzymuje odsetki - z chwila ich otrzymania, a koszty w przypadku, gdy Spółka dokonuje płatności odsetek - z chwilą ich zapłaty)?
4.  Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w związku z obowiązkami wykonywanymi przez Spółkę, jako Lidera, powstawał będzie obowiązek podatkowy w podatku VAT?
5.  Czy do uczestnictwa podmiotów powiązanych w strukturze cash poolingu i wykonywania przypisanych im w Umowie zadań znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o CIT oraz czy w związku z tym Spółka zobowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 2, 3 i 5 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodem jest, w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa o CIT nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „świadczenia” zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia należy rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania). Prawodawca nie definiuje również pojęcia „nieodpłatności” bądź „odpłatności”. Według Nowego Słownika Języka Polskiego, PWN Warszawa 2003, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian, odwzajemniać się jakimś czynem, postępkiem, odwdzięczyć się”, odpłatny zaś to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów”. Wobec tego, uznać należy, że otrzymać coś nieodpłatnie, oznacza otrzymanie jednostronnego przysporzenia kosztem innego podmiotu, czyli takiego przysporzenia, które nie wiąże się ze świadczeniem na rzecz drugiej strony. Zatem, w świetle powołanego powyżej przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Spółki, w konsekwencji przystąpienia Spółki do Systemu, wskazany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie ma zastosowania. Oznacza, to że Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania przychodów z częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu. Co prawda w efekcie uczestnictwa w nim, Spółka - tak jak i pozostali Uczestnicy - będzie uzyskiwała wyższe przychody odsetkowe lub będzie ponosiła niższe koszty działalności finansowej niż ponosiłaby gdyby samodzielnie korzystała z usług Banku, ale wynika to z istoty cash poolingu. Jego istotą jest bowiem obniżanie kosztów działalności finansowej podatników oraz uzyskiwanie korzyści z nadwyżek kapitału. Jednocześnie trzeba wskazać, że wysokość uzyskiwanych, bądź ponoszonych odsetek de facto będzie ustalana przez Bank (niebędący podmiotem powiązanym ze Spółką), jako organizujący cash pooling i świadczący usługi na rzecz Uczestników. Nieodłącznym elementem tych usług jest m.in. oferowanie Spółce środków pieniężnych z uwzględnieniem odsetek kalkulowanych według rynkowych stóp procentowych. Niższe koszty finansowe po stronie Spółki wynikają z faktu, że odsetki są naliczane przez Bank na zbilansowanych zobowiązaniach wszystkich Uczestników. Takie rozliczenie jednak wynika ze standardowej usługi oferowanej przez Bank i nie jest praktyką odbiegającą od sytuacji rynkowej. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka w wyniku uczestniczenia w systemie jest zobowiązana do rozpoznawania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń (w efekcie obniżenia kosztów finansowych). Uczestnictwo w systemie i nabywanie usług od Banku pozwoli bowiem na zwiększenie dochodów podatkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że celem spółek uczestniczących w umowie cash pooling będzie osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash pooling. Wnioskodawca, przystępując do tego typu umowy, ma świadomość tego, że będzie korzystać na mechanizmie zerowania sald na rachunkach w przypadku, gdy na jego koncie wystąpi saldo ujemne. Jednocześnie jednak Spółka wyraża gotowość do udostępnienia swojej nadwyżki środków pozostałym Uczestnikom. Dodatkowo zgodnie z Umową kwoty roszczeń obciążone są odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki są naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników i Lidera jest dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym).

W ocenie Wnioskodawcy, działania podejmowane przez poszczególnych Uczestników, w tym Lidera posiadającego na podstawie odrębnej umowy Kredyt, stanowią jedynie konsekwencję usługi świadczonej przez Bank i mają wyłącznie pomocniczy wobec niej charakter. Nie stanowią one odrębnych, niezależnych transakcji o określonej wartości rynkowej, ale niezbędny element funkcjonowania całej struktury cash poolingu, konieczny do efektywnego wykonywania usługi przez Bank.

Mając powyższe na uwadze, nie można stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, otrzyma ona nieodpłatne, bądź częściowo odpłatne świadczenie od pozostałych stron Umowy, w tym Lidera. Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Spółki ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i wynika z celu i charakterystyki cash poolingu. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podobne stanowisko wyrażane jest również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez działającego w imieniu Ministra Finansów:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2013 r., znak: ILPB4/423-337/12-2/DS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2014 r., znak: IBPBI/2/423-210/14/MO.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków na prowadzonych przez Bank rachunkach transakcyjnych Uczestników z wykorzystaniem rachunku rozliczeniowego Lidera skutkujący ich bilansowaniem będzie neutralny podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio jako przychód podlegający opodatkowaniu i koszt uzyskania przychodu powinny być traktowane wyłącznie odsetki otrzymane i zapłacone przez Spółkę w związku z transferem środków.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej: „ustawa o CIT”, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie powszechnie akceptowane jest stanowisko, zgodnie z którym ze względu na charakter podatku dochodowego przychód podlegający opodatkowaniu stanowić mogą jedynie świadczenia powodujące u podatnika definitywny przyrost majątku.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podobnie, jak w przypadku przychodów, o koszcie podatkowym można mówić w przypadku, gdy ma on charakter definitywny, tj. wpływa na trwałe uszczuplenie majątku podatnika. Charakteru takiego z pewnością nie mają świadczenia zaliczkowe, podlegające późniejszym rozliczeniom, bądź świadczenia ze swojej istoty zwrotne. Cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, sprowadzającą się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu „korzyści skali”. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Istotą umowy cash poolingu nie jest jednak przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Uczestnicy dokonują płatności na rzecz kontrahentów oraz otrzymują od kontrahentów wpływy finansowe, które na koniec dnia zamykają się jednym saldem i są transferowane na konto rozliczeniowe Lidera. Rozliczenia te będą opierać się na transferach środków poszczególnych Uczestników cash poolingu i na rachunek rozliczeniowy Lidera, które to transfery nie będą miały charakteru ani definitywnego przysporzenia (w przypadku wyrównania ujemnego salda danego Uczestnika), ani definitywnego kosztu (w przypadku wykorzystania dodatniego salda danego Uczestnika do pokrycia ujemnego salda innego Uczestnika), ponieważ podlegają dalszemu rozliczeniu pomiędzy Uczestnikami. W ocenie Spółki zatem, opisane transfery środków (nadwyżek lub niedoborów) będą neutralne podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio jako przychód podlegający opodatkowaniu i koszt uzyskania przychodu winny być natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, traktowane odsetki zapłacone w związku z ww. transferem środków. Ze względu na to, że Umowa zawierana jest w celu zapewnienia efektywnego zarządzania nadwyżkami i niedoborami środków w ramach grupy kapitałowej, w ocenie Wnioskodawcy z pewnością uznać można poniesione na jej podstawie wydatki za służące pośrednio uzyskaniu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła. Odsetki, do poniesienia których Spółka zobowiązana będzie na podstawie Umowy, można więc uznać za związane z jej przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości nie budzi także definitywny charakter tych świadczeń oraz ich udokumentowanie (w postaci przelewu bankowego). Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że z chwilą zapłaty będą mogły one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

W zakresie powstania przychodu związanego z odsetkami należnymi Spółce na podstawie Umowy zwrócić należy uwagę na przepis art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją warunkiem zaliczenia odsetek do przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest ich faktyczne otrzymanie. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania ogólna zasada kwalifikowania, jako przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu wszelkich przychodów należnych, niezależnie od ich rzeczywistego uzyskania. W konsekwencji odsetki należne Spółce na podstawie Umowy, jako świadczenia, które są definitywnym przysporzeniem na rzecz Spółki, winny być przez nią zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z chwilą ich otrzymania.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, do uczestnictwa podmiotów powiązanych w strukturze cash poolingu i wykonywania przypisanych im w Umowie zadań nie znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o CIT, a Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5

Zgodnie z art. 9a ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej wskazane w przepisie elementy. Ww. regulacje nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, ani nie zawierają odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych, wobec czego należy przypisywać mu znaczenie nadane mu w języku potocznym obejmujące „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej, dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań” (por. Paweł Małecki, Komentarz Lex do art. 9a ustawy CIT., część IV teza 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku struktury cash poolingu o występowaniu „transakcji” w ww. znaczeniu można mówić jedynie w relacji podmioty uczestniczące-Bank. Struktura ta stanowi bowiem usługę świadczoną przez Bank na warunkach określonych w Umowie Uczestnikom. Bank prowadzi na rzecz każdego z Uczestników rachunki bankowe oraz dokonuje rozliczeń, niezbędnych z punktu widzenia funkcjonowania usługi zarządzania płynnością finansową grupy, w tym obliczeń i wypłaty odsetek odpowiednio z poszczególnych rachunków Uczestników i Lidera. Usługa ta świadczona jest w taki sposób, że wszystkie operacje związane z funkcjonowaniem struktury cash pooling są zautomatyzowane i nie wymagają zaangażowania w te operacje Uczestników. W zamian za powyższe świadczenia, Uczestnicy zobowiązani są do zapłaty na rzecz Banku określonego w Umowie wynagrodzenia. Działania podejmowane przez podmioty uczestniczące w strukturze (zarówno wyłącznie w roli Uczestnika, jak i Lidera) stanowią jedynie konsekwencję usługi świadczonej przez Bank, mają wyłącznie pomocniczy charakter i stanowią nie samodzielne transakcje, ale niezbędny element funkcjonowania całej struktury cash poolingu, konieczny do efektywnego wykonywania usługi przez Bank. Biorąc pod uwagę, że Spółka stanowi więc w ramach struktury cash poolingu wyłącznie odbiorcę usługi świadczonej przez Bank, niebędący podmiotem powiązanym z nią w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, nie dochodzi do wykonywania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a w związku z art. 11 ustawy o CIT.

Warto też zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślane jest również to, że przewidziany w ww. regulacjach sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami. Umowa cash poolingu natomiast jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (\`(...)\`) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. Umowa cash poolingu nie ma więc na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald - uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 186/15).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do uczestnictwa podmiotów powiązanych w strukturze cash poolingu i wykonywania przypisanych im w Umowie zadań nie znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o CIT, a Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT. Analogiczne stanowisko wyrażane jest powszechnie przez sądy administracyjne, np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 186/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2072/14, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 391/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym:

*   zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   ustalenia przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe**,

*   obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stosowania art. 11 tej ustawy (pytanie nr 5) - **jest nieprawidłowe**.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 3.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 3.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Lidera), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b updop określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 updop.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiego prawa podatkowego ani cywilnego zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika języka polskiego – http:/sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów i usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

Jednocześnie - w ocenie organu - pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Przepis art. 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Powyższy pogląd prezentowany jest również w najnowszym orzecznictwie. Dla przykładu wskazać można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 534/15, gdzie podniesiono: „jeśli pomiędzy Uczestnikami Grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - to trafnie organ interpretacyjny przyjął, że pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do "transakcji" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że choć art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje pojęcie pożyczki na użytek wymienionych w nim ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, to jednak nie może budzić wątpliwości, że wskazana definicja powinna mieć zastosowanie także w analizowanym kontekście. Nie do przyjęcia byłoby stwierdzenie, że przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią pożyczkę na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej, zaś nie stanowią pożyczki na gruncie art. 9a tej samej ustawy”.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to - zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186, z późn. zm.) - organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje Lidera, powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie, odnośnie stosowania przepisu art. 9a updop do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop.

Ustosunkowując się z kolei do kwestii związanej z zastosowaniem w niniejszej sprawie cytowanego wyżej przepisu art. 11 updop, należy zauważyć, że celem tej szczególnej regulacji prawnej jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Oznacza to, że zawarte w art. 11 updop unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Zatem przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11 updop, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji, został podany w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

W związku z tym adresatami wspomnianej regulacji są organy podatkowe upoważnione do prowadzenia postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. To właśnie te organy podatkowe decydują - na podstawie zgromadzonego w toku tych postępowań materiału dowodowego - czy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 11 updop oraz w jaki sposób odbywać się będzie ewentualne szacowanie dochodu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że o ile art. 9a updop odnosi się do pojęcia transakcji, to art. 11 updop do tego pojęcia się już nie odnosi. Ma natomiast odniesienie do ustalonych lub narzuconych w wyniku powiązań warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (i w wyniku których podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały).

Zatem przedmiotem oceny - na podstawie art. 11 updop - być powinno czy uczestnictwo podatnika (tu: Spółki) w strukturze cash pooling nie prowadzi do sytuacji, w której dochodzi do obniżenia dochodów w warunkach, które nie zaistniałyby między podmiotami niezależnymi. Oznacza to, że w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku organ podatkowy może w ramach weryfikacji przyjętej struktury cash poolingu porównać, czy warunki ustalone między podmiotami powiązanymi są takie jak ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Należy także podkreślić, że z tytułu uczestnictwa w opisanej strukturze cash poolingu Spółka będzie ponosiła koszty i uzyskiwała przychody, które to kategorie generują dochody, które mogą być przedmiotem szacowania przez organ podatkowy na podstawie art. 11 updop.

Reasumując - mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz informacje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego - należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze cash poolingu na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między uczestnikami struktury cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

Ponadto przedstawiona we wniosku struktura cash poolingu, której uczestnikami są podmioty powiązane, może zostać objęta regulacją art. 11 updop i tym samym warunki, na których struktura ta będzie funkcjonowała będą mogły być weryfikowane w odniesieniu do osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć także należy, że stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji (w odniesieniu do cen transferowych) znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo wyroki:

*   WSA w Warszawie z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 147/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 211/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2907/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1295/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1318/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 210/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1355/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1353/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1322/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1323/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 243/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 485/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 534/15;

*   WSA w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 714/15;

*   WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 698/15;

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 603/13;

*   WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1113/15;

*   WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1017/15;

*   WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1040/15.

Stanowisko organu zostało także w pełni potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 921/16.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.