Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.272.2016.1.IC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-06
Teza: W zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega On w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest w chwili obecnej jedynym wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością …. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), która powstała w 2015 r. w trybie przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej, prowadzonej przed dniem przekształcenia przez Wnioskodawcę w trybie art. 5841-58413 Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, dalej: ksh). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 100 000 zł. Spółka posiada także kapitał zapasowy, na który w trakcie ww. przekształcenia wniesiona została przekraczająca wartość kapitału zakładowego wartość bilansowa majątku przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka za rok 2014 (część roku od dnia powstania do końca roku) osiągnęła zysk. W chwili obecnej, nie odbyło się jeszcze Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników za rok 2015. Wnioskodawca zakłada, że Zgromadzenie to podejmie uchwałę o podziale zysku za rok 2015 poprzez przeznaczenie go na kapitał zapasowy lub poprzez przeznaczenie do wypłaty w formie dywidendy. Wnioskodawca zakłada, że także w roku 2016 Spółka osiągnie zysk i również ten zysk zostanie uchwałą Zgromadzenia Wspólników podzielony poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy lub poprzez przeznaczenie do wypłaty w formie dywidendy.

Wspólnik nosi się z zamiarem dokonania przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w Spółkę komandytową, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych i kontynuować dalszą działalność w tej formie. Przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nastąpi w trybie i na zasadach przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych (art. 551 i następnych przywołanej ustawy). W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przejdą na Spółkę komandytową i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Wnioskodawca zakłada, że przekształcenie to nastąpi po podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o podziale zysku za rok 2015 i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy Spółki lub do wypłaty w formie dywidendy.

Wnioskodawca zakłada, że przed przekształceniem Spółki dojdzie do zmiany składu udziałowców w ten sposób, że Wnioskodawca przeniesie w drodze darowizny część przysługujących Mu udziałów na osoby trzecie (osoby fizyczne) oraz podwyższeniu ulegnie kapitał zakładowy Spółki i przystąpi do niej jako nowy wspólnik – osoba prawna (spółka z o.o.) obejmując udział w Spółce po cenie nominalnej i wnosząc wkład pieniężny na ich pokrycie.

Wartość wkładów wspólników w Spółce komandytowej po przekształceniu będzie odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Wspólnikami Spółki komandytowej będą wszyscy wspólnicy Spółki z o.o., na dzień przekształcenia wielkość ich udziałów w Spółce komandytowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w Spółce z o.o. w momencie przekształcenia – żaden ze wspólników nie wystąpi ze Spółki, a także, żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce.

Do momentu przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową, wszystkie dochody ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) będą opodatkowane przez Spółkę podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca w świetle ww. okoliczności zakłada zatem możliwość, że w chwili przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową, na jej kapitale zapasowym znajdować będą się zyski z lat poprzedzających rok, w którym dokonane zostanie przekształcenie.

Jednocześnie na dzień przekształcenia, przekształcana Spółka:

*   nie będzie posiadać zysków wypracowanych w latach poprzednich niepodzielonych w inny sposób, niż przekazanie na kapitał zapasowy lub przeznaczonych do wypłaty w formie dywidendy,

*   może posiadać zyski wypracowane w bieżącym roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie.

Wyżej opisane zdarzenia, będą miały miejsce zapewne po 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w Spółkę komandytową powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia Spółki, gdy wartość kapitału zapasowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników będących osobami fizycznymi – zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o. ) w spółkę osobową (spółkę komandytową) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Zatem, nawet gdy wspólnicy Spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin „zysk niepodzielony”, nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ksh. Jednak w celu ustalenia jego znaczenia, należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1-3 ksh – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ksh – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Treść art. 191 § 2 ksh wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy ksh, dopuszczają zatem, podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami ksh, zysk np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Na gruncie ksh „podziałem zysku” jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że:

*   przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,

*   przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze i kapitały rezerwowe),

*   przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych,

*   przeznaczy go w częściach, na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na wypłatę dywidendy, a w części na powiększenie kapitału zapasowego).

We wszystkich powyższych sytuacjach, podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji, co do przeznaczenia zysku, należy uznać za „podział” tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, należy uznać za zysk „podzielony”. Taką wykładnię przepisów ksh, potwierdzają komentarze do tej ustawy: „dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób” (A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom 1, wyd. Zakamycze, 2006 r., str. 1100).

W świetle powyższego, należy odróżnić podział zysku między wspólników i podział w inny sposób. Podział w inny sposób, może służyć przede wszystkim, wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki „kosztem” wspólników. „Przykładowo, podział zysku w inny sposób (niż wypłata dywidendy wspólnikom) ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji” (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, Tom II, Komentarz do artykułów 151-300, wyd. CH. Beck, 2002 r., str. 303; podobnie W. Pyzioł: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, pod red. K. Kruczalaka, Warszawa 2001).

Również na gruncie prawa bilansowego, ustalenie co należy rozumieć przez pojęcie zysku niepodzielonego na dzień przekształcenia jest jednoznaczne i spójne z powyższymi uwagami. Należy pamiętać, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie przepisów art. 551-576 ksh, nie następuje likwidacja podmiotu przekształcanego i powstanie przekształconego, lecz jedynie zmiana formy działalności.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (art. 552 i art. 553 § 1 ksh), przy czym do momentu podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, nie przysługuje wspólnikowi prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału w zyskach, nie może również dysponować przypadającym mu udziałem w zyskach.

W ocenie Wnioskodawcy, zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, nie tylko których nie podzielono pomiędzy wspólników, ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony sposób. Każda sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę dotyczącą przeznaczenia zysku powoduje, że nie istnieje zysk niepodzielony, w przeciwnym razie, jeżeli przyjąć, że pojęcie zysku niepodzielonego jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować podwójne opodatkowanie, np. w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku, do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Tym samym, sztywno wiążąc zysk niepodzielony z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten, mógłby być opodatkowany dwa razy, raz na podstawie art. 24 ust 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w przypadku, gdy spółka uległaby przekształceniu w spółkę osobową.

Taka wykładnia oczywiście jest niedopuszczalna. Ponadto uznanie, że zyskiem „podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Gdyby, bowiem uznać, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty, nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 31 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że identyczne stanowisko merytorycznie z Wnioskodawcą wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., nr IPPB1/415-915/10-3/EC.

Również w orzecznictwie, jest już ugruntowane stanowisko, że zysk podzielony w każdy dozwolony sposób, nie podlega regulacji z art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1269/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt SA/Po 835/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1050/10, sygn. akt II FSK 930/10, sygn. akt II FSK 931/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1486/11 (Wspólnicy spółki komandytowej, przekształconej ze spółki z o.o., nie uzyskują przychodu w przypadku gdy przed przekształceniem zysk spółki z o.o. zostanie podzielony i przekazany na kapitał zapasowy); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1059/09, sygn. akt III SA/Wa 45/10; sygn. akt III SA/Wa 158/09.

Zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznaczała zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do opowiedzenia się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia „niepodzielony zysk”. Termin „niepodzielone zyski”, nie obejmuje zysków, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym. Odnosząc się to tej problematyki, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową Spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Pogląd ten, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Wnioskodawca.

W takiej sytuacji, należy stwierdzić, że skoro przepisy ksh dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego, każdy dozwolony przepisami ksh podział zysku, wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową.

Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej, wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „niepodzielone zyski”, jakie pojawiło się w przedmiotowej ustawie za sprawą nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316), a w szczególności przepis art. 1 pkt 17 wprowadzającego przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie zmieniającej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest ustawa Kodeks spółek handlowych, przewidująca tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności, należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i art. 231 § 2 ust. 2 ksh, stanowiącego, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być, m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z kolei przepis art. 191 § 1 ksh stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 ksh.

Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwalę, co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału.

Jednocześnie umowa Spółki, może przewidywać inny podział zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 ksh, czyli możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy, czy pokrycie strat, czy też przeznaczenia go na rzecz zarządu, utworzenia funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, wszystkie wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl).

Otrzymanie zatem, dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały.

Jeżeli, uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku, jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce (art.189 i art. 190 ksh).

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy jeszcze wskazać na przedmiot dokonywanego podziału, czyli jakie kwoty mogą podlegać podziałowi.

Kwestia ta została przedstawiona w treści art. 192 ksh. Na mocy tego przepisu, kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

*   zysku za ostatni rok obrotowy,

*   niepodzielonych zysków z lat ubiegłych,

*   kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Przez przedmiotowy przepis, metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku.

Skoro zatem, zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym, niż kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładaniu pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy, gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 ksh, nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem, wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić. Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem, wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu ksh, jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Wyżej przedstawiony pogląd dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jako przykład można podać tutaj, wyżej już cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10. Następnie, w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Z przedstawionymi poglądami, zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10. Pogląd ten, został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku.

Z powyższego, można wyprowadzić wniosek, że pomimo że ksh, nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawione przez Wnioskodawcę, rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z których można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11, czy z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09.

Wnioskodawca akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą, ujawniającą się w orzecznictwie sądów administracyjnych i stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bez względu na skutek dokonanego podziału, czy to podział w formie dywidendy, czy też przeniesienie na kapitał zapasowy – rezerwowy powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w Spółkę komandytową nie powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia Spółki, gdyż wartość kapitału zapasowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, który na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników będących osobami fizycznymi, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W podatkowym ujęciu, będą to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których m.in. mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Stosownie do powyższego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ww. przepis zmieniony został przez art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.) poprzez dodanie zapisu: „oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce  oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Oprócz kapitału zakładowego, Spółka posiada kapitał zapasowy. Wnioskodawca w przyszłości planuje przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w Spółkę komandytową, która będzie kontynuować dalszą działalność w tej formie. Przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nastąpi w trybie i na zasadach przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych (art. 551 i następnych przywołanej ustawy). Wnioskodawca zakłada, że przekształcenie to, nastąpi po podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o podziale zysku za rok 2015 i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy Spółki lub do wypłaty w formie dywidendy. Do momentu przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową, wszystkie dochody ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), będą opodatkowane przez Spółkę podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zakłada możliwość, że w chwili przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową, na jej kapitale zapasowym znajdować będą się zyski z lat poprzedzających rok, w którym dokonane zostanie przekształcenie. Jednocześnie na dzień przekształcenia, przekształcana Spółka nie będzie posiadać zysków wypracowanych w latach poprzednich niepodzielonych w inny sposób, niż przekazanie na kapitał zapasowy lub przeznaczonych do wypłaty w formie dywidendy, może posiadać zyski wypracowane w bieżącym roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 ww. Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 ww. Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników.

Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy, kapitały (fundusze) rezerwowe. Powyższe potwierdza dodany przez art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.) w art. 24 ust. 5 pkt 8 zapis: „oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. W sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem, wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych.

Zatem w świetle ustawy podatkowej zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki, podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć również na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. – pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08). Innymi słowy nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia „niepodzielonych zysków” użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal aktualne pozostaje stanowisko zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 ww. ustawy nie stanowi „katalogu zamkniętego”. Zatem, wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, który również polegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że wypracowane w ubiegłych latach zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają pojęciom „niepodzielone zyski” oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany” użytym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową), równowartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym na dzień przekształcenia w spółkę osobową spowodują powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym i prawnym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach, w innym stanie prawnym, tj. obowiązującym do końca 2014 r. Dodać należy, że w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że została ona wydana w innym stanie prawnym, tj. obowiązującym do końca 2014 r. i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W tym miejscu należy również nadmienić, że Wnioskodawca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego przywołał art. 5841-58413 ustawy Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037). Tutejszy Organ uznał, że jest to oczywista omyłka pisarska, a intencją Wnioskodawcy było wskazanie art. 5841 – art. 58413 Kodeksu spółek handlowych.

Powyższe nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.