Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1329/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-20
Teza: - uznanie odpłatnego udostępnienia sali na rzecz zainteresowanych podmiotów za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, - obowiązek naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali oraz - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z inwestycją w zakresie, w jakim sala jest używana do celów komercyjnych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 października 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępnienia sali na rzecz zainteresowanych podmiotów za czynność opodatkowaną podatkiem VAT,
*   obowiązku naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali oraz
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z inwestycją w zakresie, w jakim sala jest używana do celów komercyjnych **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępnienia sali na rzecz zainteresowanych podmiotów za czynność opodatkowaną podatkiem VAT,
*   obowiązku naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali oraz
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z inwestycją

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

W 2013 r. Gmina rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej przy szkole podstawowej (dalej Sala). Rozpoczęcie inwestycji nastąpiło w 2013 r., natomiast oficjalne przekazanie inwestycji do używania miało miejsce w dniu 1 września 2014 r. Wartość inwestycji przekroczyła 15 000.00 zł.

W związku z powyższą inwestycją, Wnioskodawca poniósł szereg wydatków, m.in. koszty nadzoru, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz (dalej wydatki inwestycyjne).

Wydatki inwestycyjne były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego Wydatki te dotyczyły wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

We wrześniu 2014 r. – tuż po oficjalnym otwarciu Sali – zgodnie z zamierzeniami – zarządzeniem Wójta Gminy wprowadzono regulamin korzystania z Sali Na mocy regulaminu Sala wykorzystywana jest na dwa sposoby tj.:

1.  odpłatnie, komercyjnie udostępniania, zarówno na rzecz grup osób fizycznych oraz firm jak również
2.  udostępniana nieodpłatne na cele stricte publiczne, tj. na rzecz uczniów szkoły podstawowej w Siedlance w ramach lekcji wychowania fizycznego.

Sala udostępniania jest nieodpłatnie na rzecz uczniów od poniedziałku do piątku w godz. od 8:00 do 13:00 za wyjątkiem dwutygodniowego okresu ferii zimowych oraz dwumiesięcznego okresu wakacji (oznacza to, że w tym zakresie czasowym, aby skorzystać z Sali. nie uiszcza się opłaty). Możliwość odpłatnego wynajęcia Sali istnieje od poniedziałku do piątku w godz. od 13:30 do 20:00, w każdą sobotę i niedzielę w godz. od 8:00 do 20:00 oraz w okresie ferii zimowych i wakacji codziennie od godz. 8:00 do 20:00 (oznacza to, że w tym zakresie czasowym, aby skorzystać z Sali, konieczne jest uiszczenie opłaty). Z tytułu komercyjnego udostępniania Sali Gmina odprowadza podatek VAT należny.

Gmina pragnie wskazać, że ani w chwili rozpoczęcia inwestycji, ani w czasie jej trwania nie podjęła ostatecznej decyzji w jaki sposób Sala będzie wykorzystywana po jej oddaniu do użytku Gmina zakładała od początku trwania inwestycji, że Sala będzie wykorzystywana w sposób nieodpłatny oraz odpłatny – jednak nie podjęła wówczas żadnej konkretnej decyzji, co do zakresu wykorzystania na te dwa wspomniane sposoby Konkretną, szczegółową decyzję o opisanym sposobie wykorzystania Gmina podjęła na ostatnim etapie trwania inwestycji – tj. na przełomie sierpnia i września 2014 r Wówczas Gmina przygotowała stosowany regulamin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnianie Sali na rzecz zainteresowanych podmiotów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Sali do celów niepodlegających podatkowi VAT Gmina będzie zobowiązana do naliczenia VAT należnego?
3.  W jakim zakresie Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnianie Sali na rzecz zainteresowanych podmiotów podlega opodatkowaniu VAT.
2.  Z tytułu nieodpłatnego udostępniania Sali do celów niepodlegających podatkowi VAT Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych z tytułu budowy Sali w takim proporcjonalnie zakresie, w jakim Sala jest używana do celów komercyjnych, a zatem zgodnie z zastosowaniem klucza godzinowego według stosunku godzin, w których Sala jest udostępniana na cele komercyjne (sposób A) do sumy godzin, w jakich Sala jest udostępniana na cele komercyjne oraz cele publicznej działalności nieodpłatnej (suma godzin wykorzystania w sposób a oraz sposób b)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m in odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju Z kolei przepis art. 7 ust 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosowanie do art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

W opinii Wnioskodawcy świadczenie polegające na odpłatnym udostępnianiu Sali na rzecz zainteresowanych podmiotów powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust 1 ustawy o VAT

Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności Zgodnie natomiast z ust 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.1964 16 93 ze zm. ), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. wynajmowania Sali, na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina działa w roli podatnika VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługę najmu za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT W opinii Gminy transakcje te nie będą korzystać również ze zwolnienia z VAT. gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r, sygn.. IPTPP1/443-1003/11-5/RG. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że .,\`(\`(...)\`)\` umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych.

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2013 r, o sygn.. IPTPP4/443-429/13-2/ALN, w której organ wskazał, że .”Oddanie przez Wnioskodawcę (gminę) w ramach dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej Spółce obiektów sieci kanalizacyjnej skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też. czynność ta stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust 1 ustawy i jest czynnością świadczoną przez podatnika VAT i tym samym podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej, związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust 1 i jednocześnie nie będzie korzystać ze zwolnień wynikających z ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych do ustawy.”

Podsumowując, usługi najmu Sali świadczone przez Gminę podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT. wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Sali (a więc de facto wydatków inwestycyjnych poniesionych na jej budowę) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy jednak zauważyć, że aby którykolwiek z powyższych przepisów mógł znaleźć zastosowanie. Gmina musiałaby działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust 6 ustawy o VAT, podczas gdy Gmina udostępniając Salę nieodpłatnie na cele publiczne w ramach organizowania lekcji wychowania fizycznego w charakterze takiego podatnika, w jej opinii, nie działa Gmina nie występuje bowiem w tym zakresie w roli usługodawcy wykorzystującego posiadane towary dla celów zarobkowych, lecz realizuje swoje zadania ustawowe (nałożone na nią na podstawie ustawy o samorządzie gminnym) o charakterze stricte publicznym, pozostające poza regulacjami ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że o braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania Sali na potrzeby realizacji lekcji wychowania fizycznego świadczy orzecznictwo organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych wydanych dla jednostek samorządu terytorialnego w zbliżonych stanach faktycznych Można tu przykładowo wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2014 r. sygn.. ILPP5/443-235/13-7/KG, w której organ ten wskazał, że Jak już wyżej wskazano, by uznać daną czynność za opodatkowane podatkiem VA T świadczenie usług musi ona być odpłatna w myśl art. 8 ust 1 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatna, ale spełniająca warunki wynikające z art. 8 ust 2 ustawy Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych towarów i usług w pewnej części także do wykonywania w Szkole czynności niepodlegających VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust 1 ustawy Ponadto, zważywszy, że nabyte towary i usługi, będące przedmiotem wniosku, służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust 2 ustawy Reasumując, w związku z przeznaczeniem Szkoły, poza wykorzystaniem jej do czynności opodatkowanych VAT. w pewnym zakresie także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Podobne stanowisko zostało wyrażone m in w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2013 r, sygn IPTPP2/443-1013/12-8/JS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2013 r, sygn IPTPP1/443-979/12-8/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r, sygn IPTPP1/443-138/12-7/MW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2012 r, sygn ITPP2/443-616/12/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r, sygn ITPP1/443-1096b/11/MN

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że jego zdaniem, nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem Sali do wykonywania nieodpłatnych zadań o charakterze stricte publicznym pozostających poza zakresem VAT.

Ad.3

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, Gmina udostępnia Salę zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla celów publicznych Sposób udostępniania w ramach danego rodzaju działalności jest regulowany regulaminem korzystania z Sali. W ocenie Gminy, aby określić zakres prawa do odliczenia od wydatków inwestycyjnych na budowę Sali, konieczne będzie zastosowanie przepisu art. 86 ust 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania.

W odniesieniu do stosowanej metody procentowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany danym stanem faktycznym. W opinii Wnioskodawcy, jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i względnie miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w przedstawionym stanie faktycznym jest zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których Sala jest udostępniana na cele komercyjne tj. na cele działalności gospodarczej, do sumy godzin w jakich Sala jest udostępniana na cele działalności gospodarczej oraz godzin w jakich Sala będzie udostępniana na cele działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji, zgodnie z przedstawioną w stanie faktycznym dostępnością Sali w ramach poszczególnych typów działalności prawo do odliczenia VAT będzie kształtować się na poziomie 78,14%. Powyższa proporcja została obliczona przy założeniu, że rok składa się z 52 tygodni (364 dni) Zatem przez 181 dni w roku Sala będzie udostępniana wyłącznie dla celów działalności gospodarczej (9 tygodni wakacji. 2 tygodnie ferii oraz 82 dni pozostałych weekendów) Przez pozostałe 183 dni tj. od poniedziałku do piątku w pozostałe tygodnie Sala jest udostępniana przez 11,5 godziny dziennie z czego przez 5 godzin (43.48% dnia) do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. na rzecz uczniów Szkoły), a przez 6,5 godziny (56,52%) dziennie do celów działalności gospodarczej tj. na rzecz zainteresowanych podmiotów Zestawiając zatem powyższe wartości okazuje się. że Sala jest wykorzystywany przez 284,4316 dnia w roku dla celów działalności gospodarczej, a przez 79.5684 dnia w roku dla celów innych niż działalność gospodarcza, co daje proporcję odliczenia w wysokości 78.14%.

Dla obliczenia przedmiotowej proporcji Gmina przyjęła pewne uproszczenia (np. zakładające, że rok liczy 52 tygodnie), gdyż w ocenie Wnioskodawcy bez przyjęcia uproszczeń obliczenie proporcji w praktyce stałoby się niemożliwe. Uproszczenia te nie powinny mieć jednak znaczącego wpływu na wysokość proporcji.

Gmina pragnie wskazać, ze prawidłowość stanowiska zaprezentowanego powyżej, w zakresie proporcjonalnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust 7b ustawy o VAT jest potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów w zbliżonych stanach faktycznych Można tu przykładowo wskazać na

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2014 r. sygn IBPP2/443-870/14/RSz, w której w zbliżonym stanie faktycznym organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika Jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym byłoby zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których basen będzie udostępniany na cele komercyjne (A), tj wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, do sumy godzin w jakich basen będzie udostępniany na cele działalności gospodarczej (A) oraz godzin w jakich basen będzie udostępniany na cele działalności innej niż gospodarcza tj na cele stricte publiczne (B)
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-909/13-2/AK. w której organ wskazał, że „Wobec powyższego Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa hala sportowa jest wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej Z uwagi na fakt, iż w ramach ww działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust 7b ustawy W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 września 2013 r. o sygn.. IPTPP1/443-515/13-7/MW, w której organ wskazał, że „Gminie będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r. związanych ze zrealizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy A zatem Gmina będzie musiała określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj w jakim stopniu hala sportowa będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w. rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust 2 ustawy
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2013 r, o sygn.. IPTPP2/443-164/13-5/AW. w której organ wskazał, że: „Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy \`(\`(...)\`)\` Zatem to Wnioskodawca musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie.”

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych z tytułu budowy Sali w takim proporcjonalnie zakresie, w jakim Sala jest używana do celów komercyjnych, co w przedmiotowym stanie faktycznym wynosi 78,14%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Według art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, która jest zarejestrowanych podatnikiem podatku VAT czynnym, zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej przy szkole podstawowej. Rozpoczęcie inwestycji nastąpiło w 2013 r., natomiast oficjalne przekazanie inwestycji do używania miało miejsce w dniu 1 września 2014 r.

Sala wykorzystywana jest na dwa sposoby tj.:

*   odpłatnie, komercyjnie udostępniania, zarówno na rzecz grup osób fizycznych oraz firm jak również
*   udostępniana nieodpłatne na cele stricte publiczne, tj. na rzecz uczniów szkoły podstawowej w ramach lekcji wychowania fizycznego.

Sala udostępniania jest nieodpłatnie na rzecz uczniów od poniedziałku do piątku w godz. od 8:00 do 13:00 za wyjątkiem dwutygodniowego okresu ferii zimowych oraz dwumiesięcznego okresu wakacji (oznacza to, że w tym zakresie czasowym, aby skorzystać z Sali. nie uiszcza się opłaty). Możliwość odpłatnego wynajęcia Sali istnieje od poniedziałku do piątku w godz. od 13:30 do 20:00, w każdą sobotę i niedzielę w godz. od 8:00 do 20:00 oraz w okresie ferii zimowych i wakacji codziennie od godz. 8:00 do 20:00 (oznacza to. że w tym zakresie czasowym, aby skorzystać z Sali, konieczne jest uiszczenie opłaty). Z tytułu komercyjnego udostępniania Sali Gmina odprowadza podatek VAT należny.

Gmina zakładała od początku trwania inwestycji, że Sala będzie wykorzystywana w sposób nieodpłatny oraz odpłatny. Konkretną, szczegółową decyzję o opisanym sposobie wykorzystania Gmina podjęła na ostatnim etapie trwania inwestycji – tj. na przełomie sierpnia i września 2014 r

Analiza przytoczonych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że odpłatne udostępnienie Sali dla zainteresowanych podmiotów stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz kultury fizycznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność odpłatnego udostępnienia Sali zainteresowanym podmiotom, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę – wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy uznać, że skoro Sala jest udostępniania odpłatnie, zatem jest wykorzystywana do wykonywania przez Gminę do czynności opodatkowanych, bowiem zawierająca umowy najmu Gmina działa przy tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego odpłatne udostępnienie Sali na rzecz zainteresowanych podmiotów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest prawidłowe.

Kolejną kwestą budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest obowiązek naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Sali.

W tym przypadku Gmina działa jako organ władzy publicznej, realizuje zadania nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina nie występuje jest podatnik VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Sali do celów niepodlegających podatkowi VAT Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego, jest prawidłowe.

Kolejną kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy Sali.

Generalna zasada regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług została określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie, wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w związku z odpłatnym udostępnieniem Sali, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową Sali w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego (np. klucza transakcyjnego), że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości może mieć zastosowanie szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego, który nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis ten jest implementacją dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 168a (dodanego Dyrektywą 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r.), który ma następujące brzmienie: „W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika”.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystana jest do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w trakcie ponoszenia nakładów na jej nabycie lub wytworzenie.

W świetle tego przepisu Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego „procentowego w stosunku do powierzchni użytkowej obiektu” należy wskazać, że ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

W omawianych okolicznościach w stosunku do zakupów dokonanych na wybudowanie Sali, która – jak wynika z wniosku – miała służyć i służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, jak również czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, gdyż w ramach działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. A zatem Wnioskodawca w pierwszej kolejności winien określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu Sala będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90a ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zauważyć również należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z inwestycją. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wybór metody należy bowiem do obowiązków Wnioskodawcy.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów ponoszonych w związku z budową Sali, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części, w jakiej Sala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym jej wykorzystaniem na cele działalności gospodarczej. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy całościowo, stwierdzić należy, że jest ono prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę udziału procentowego w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, bowiem to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, a ponadto rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.