Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.571.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Sposób dokumentowania i rozliczenia przepływów pieniężnych między konsorcjantami w związku z realizacją projektu polegającego na budowie statku.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; konsorcjum; koszt; noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; statek; ubezpieczenia; zyski; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 1 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania ubezpieczenia okrętu … w budowie stawką podatku w wysokości 23% - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania ubezpieczenia statku w budowie stawką podatku w wysokości 23%.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Stocznia zawarła umowę ubezpieczenia okrętu … (dalej okręt) w zakresie ryzyk budowy, płatną w ratach, przy czym termin płatności pierwszej raty w wysokości 705.733,12 zł przypadał na dzień 31 marca 2018 r. i obejmował okres ubezpieczenia kończący się w dniu 9 lipca 2018 r.

W okresie od 19 marca 2018 r. do 29 czerwca 2018 r. Stocznia przechowywała okręt będący własnością Skarbu Państwa na podstawie protokołu przekazania z dnia 19 marca 2018 r.

W dniu 29 czerwca 2018 r. pomiędzy konsorcjum, w skład którego wszedł Lider konsorcjum oraz Stocznia jako Członek konsorcjum, a Skarbem Państwa reprezentowanym przez Inspektorat Uzbrojenia MON (Zamawiający) podpisana została umowa na dokończenie budowy okrętu. Zgodnie z niniejszą umową, Zamawiający zwróci Konsorcjum zapłaconą przez Stocznię do 31 marca 2018 r. ratę składki ubezpieczeniowej na podstawie wystawionej faktury.

W świetle umowy konsorcjum, zobowiązanym do rozliczeń finansowych z Zamawiającym jest Lider konsorcjum i on też wystawia faktury dla Zamawiającego.

Stocznia otrzymuje należną część wynagrodzenia od Lidera konsorcjum na podstawie wystawionych przez Stocznię na Lidera konsorcjum faktur.

Dalsze raty ubezpieczenia płatne będą w terminach rozliczania poszczególnych etapów budowy okrętu. Zarówno na usługi przechowywania, jak i budowy okrętu, obowiązuje podstawowa stawka VAT w wysokości 23%.

W piśmie z dnia 25 września 2018 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Stocznia udzieliła następujących informacji.

Na pytanie jakie czynności (zakres prac) wykonuje/będzie wykonywać Stocznia jako członek konsorcjum i czy któreś z tych czynności świadczy/będzie świadczyć na rzecz Lidera konsorcjum, a jeżeli tak – które i czy wykonuje/będzie wykonywać je jako podwykonawca, Stocznia wskazała:

„Czynności wykonywane przez Stocznię (Uczestnika) w ramach umowy konsorcjum to realizacja dokończenia budowy okrętu … typu X, finansowanie Projektu.

Szczegółowy zakres obowiązków:

*   przekazywanie przez Uczestnika Zamawiającemu (Inspektoratowi Uzbrojenia MON) w toku pozyskania i realizacji Projektu informacji uprzednio uzgodnionych z Liderem, w wymaganym przez Zamawiającego terminie;
*   dokonywanie z Liderem pisemnych ustaleń, związanych z technicznymi, technologicznymi i finansowymi aspektami Projektu;
*   wykonywanie i nadzorowanie realizacji Projektu w zakresie działań technicznych i technologicznych;
*   dokonywanie ustaleń technicznych, technologicznych, budżetowych związanych z szacowaniem i kalkulacja kosztów, prowadzenie uzgodnień technicznych z podmiotami współpracującymi, dostawcami, podwykonawcami oraz pozostałymi uczestnikami Projektu;
*   prowadzenie dialogu technicznego i dokonywanie uzgodnień w tym zakresie ze wszystkimi podmiotami współpracującymi, w tym podwykonawcami, dostawcami oraz usługodawcami;
*   udział w uzgodnieniach z Zamawiającym dotyczących kwestii technicznych oraz treści umowy z Zamawiającym;
*   prowadzenie negocjacji i ustaleń handlowych ze wszystkimi podmiotami współpracującymi, w tym podwykonawcami, dostawcami oraz usługodawcami w zakresie Zamówienia;
*   przeprowadzanie odbiorów etapowych oraz odbioru końcowego z uwzględnieniem wszystkich procedur obowiązujących u Zamawiającego i z udziałem jego przedstawicieli;
*   informowanie Lidera z odpowiednim wyprzedzeniem, o terminach czynności wymagających jego bezpośredniego udziału;
*   informowanie Lidera niezwłocznie o zdarzeniach mających wpływ na opóźnienie w realizacji Umowy lub o przeszkodach uniemożliwiających jej częściowe lub całkowite należyte wykonanie i uzgadnianie z Liderem dalszych kroków realizacji Projektu;
*   przedłożenie Zamawiającemu zabezpieczenia zwrotu zaliczki w formie zastawu rejestrowego;
*   przekazywanie na każdorazowy wniosek Lidera zaktualizowanego planu rzeczowo-finansowego w zakresie Projektu i zaktualizowanego harmonogramu dokończenia budowy X, a także umów i zestawienia rozliczeń z podwykonawcami, dostawcami oraz usługodawcami w zakresie Zamówienia.

Żadne z w/w czynności nie są świadczone na rzecz Lidera konsorcjum”.

Stocznia podała klasyfikację statystyczną w/w czynności (dokończenie budowy X): Produkcja Pozostałego Sprzętu Transportowego 30.11.10.0 Okręty wojenne.

Jako czynności wykonywane przez Lidera Stocznia wskazała: „Nadzór nad realizacją harmonogramu oraz zarządzaniem finansowania projektu.

Szczegółowy zakres obowiązków:

*   koordynowanie działań Stron Konsorcjum oraz procesu realizacji Projektu;
*   informowanie Uczestnika, z odpowiednim wyprzedzeniem, o czynnościach wymagających jego bezpośredniego udziału lub współpracy;
*   sprawowanie nadzoru nad prawidłową realizacją Projektu, w tym nad harmonogramem budowy oraz realizacja budżetu Projektu, co będzie polegać na bieżącym podglądzie do rozliczeń na rachunku Uczestnika przeznaczonym do dokonywania operacji finansowych w związku z Projektem;
*   wystawianie Zamawiającemu faktur za wykonywanie Przedmiotu zamówienia;
*   niezwłoczne przekazywanie Uczestnikowi dokumentów dostarczonych przez Zamawiającego z przeznaczeniem dla Uczestnika oraz przekazywanie Zamawiającemu dokumentów dostarczonych przez Uczestnika oraz przekazywanie Zamawiającemu dokumentów dostarczonych przez Uczestnika z Przeznaczeniem dla Zamawiającego;
*   niezwłoczne informowanie Uczestnika o otrzymaniu od Zamawiającego Zawiadomienia dotyczącego Zamówienia, praw lub zobowiązań Uczestnika lub jego odpowiedzialności w związku z Zamówieniem”.

Na pytanie zawarte w ww. wezwaniu: „Czy dokonywane w ramach konsorcjum przepływy pieniężne (płatności) pomiędzy Liderem i Stocznią stanowią jedynie rozliczenia finansowe kosztów, przychodów, zysków itp. związanych z przedmiotem zamówienia, czy też dotyczą innych świadczeń – jakich?” Stocznia udzieliła odpowiedzi „Dokonywane w ramach konsorcjum przepływy pieniężne stanowią jedynie rozliczenia finansowe kosztów, przychodów, zysków i nie dotyczą innych świadczeń”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Stocznia postąpiła prawidłowo stosując stawkę VAT 23% do wystawionej na rzecz Lidera konsorcjum faktury na płatność raty ubezpieczenia zapłaconej do 31 marca 2018 r.?
2.  Czy Stocznia postąpi prawidłowo stosując stawkę VAT 23% do dalszych faktur, obejmujących m. in. ubezpieczenie okrętu, wystawianych na rzecz Lidera konsorcjum?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto, mając na uwadze art. 29a ust. 6 przedmiotowej ustawy: podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

„Jednocześnie analizując orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie należy sztucznie wyodrębniać ze złożonego świadczenia jakim jest budowa statku świadczenia pomocniczego jakim jest ubezpieczenie statku w budowie i opodatkowywać go odrębną stawką podatkową, tj. w tym przypadku jako usługę ubezpieczeniową – zwolnieniem”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Stoczni, wszystkie faktury wystawione na ubezpieczenie powinny być wystawione ze stawką podatku VAT właściwą dla realizacji dokończenia budowy okrętu (Produkcja pozostałego sprzętu transportowego 30.11.10.0 Okręty wojenne), tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż – według art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przywołanego przepisu wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja pojęcia „konsorcjum”, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego konsorcjum nie może być uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu, będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie przywołanych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że samo rozliczenie przychodów i kosztów konsorcjum, dokonywane w trakcie realizacji kontraktu odpowiadające udziałowi stron w konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider”.

Natomiast w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, NSA stwierdził, że rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera) a zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im wzajemne świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie NSA orzekał w wyrokach np. z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z ust. 6 przywołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z ust. 7 ww. artykułu wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto należy wskazać, że art. 106b ust. 1 ustawy przewiduje, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, w myśl ust. 2 ww. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i przez polskie sądy administracyjne. Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym stwierdził m.in.: „W kwestii tej TSUE orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`).

Podobnie jest jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Wskazane tezy mają istotne znaczenie dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń kompleksowych, w szczególności z tego względu, że dotyczą traktowania dla celów tego podatku równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na usługę główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które – traktowane każde z osobna – byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług w sposób odmienny.

Podobne tezy pojawiały się w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził: „Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę”.

W przywołanych orzeczeniach TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie

(i) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów. Powyższe prowadzi do kwestii drugiej, tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta/konsumenta – w tym wypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści uzupełnienia wniosku – żadne z czynności realizowanych przez Stocznię w ramach umowy konsorcjum nie są świadczone na rzecz Lidera, a występujące w ramach konsorcjum przepływy pieniężne stanowią jedynie rozliczenia finansowe kosztów/przychodów/zysków należy uznać, że pomiędzy Stocznią a Liderem nie dochodzi do świadczeń wzajemnych. Jak zresztą Stocznia sama wskazała, dokonywane płatności pomiędzy nią i Liderem nie dotyczą żadnych świadczeń. Wobec tego stwierdzić należy, że powyższe rozliczenia, w tym zwrot z tytułu zapłaconych przez Stocznię rat składek ubezpieczeniowych budowanego okrętu, nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów ani świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. W konsekwencji, Stocznia nie jest/nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur z tego tytułu. Tym samym nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że powinna wystawiać na rzecz Lidera faktury dokumentujące zwrot płatności dotyczących rat ubezpieczenia statku z zastosowaniem 23% stawki podatku. Otrzymywane przez Stocznię kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Końcowo należy podkreślić, że organ zgadza się ze stwierdzeniem Stoczni, że w świetle orzecznictwa TSUE nie należy sztucznie wyodrębniać ze świadczenia złożonego świadczeń pomocniczych, niemniej jednak w niniejszej sprawie kwestia kompleksowości pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

Z uwagi na powyższe stanowisko Stoczni należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.