Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-3/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-04
Teza: 1. Czy Spółka postępuje prawidłowo wyceniając rozchód waluty dotyczący zapłaty zobowiązania / przedpłaty po kursie historycznym, odpowiadający kursowi faktycznemu z dnia dokonania zakupu waluty, w przypadku gdy przelew schodzi w tym samym dniu co zakup waluty na poczet uregulowania tego zobowiązania / przedpłaty? 2. Czy Spółka postępuje prawidłowo wyceniając rozchód waluty dotyczący zapłaty zobowiązania / przedpłaty po kursie historycznym, odpowiadający kursowi faktycznemu z dnia dokonania zakupu waluty, w przypadku gdy przelew schodzi w dniu następującym po dniu zakupu waluty na poczet uregulowania tego zobowiązania / przedpłaty?
Słowa kluczowe: banki; FIFO; kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs faktyczny; kurs-kurs średni NBP; należność; prowizje; prowizje-prowizje bankowe; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-kurs walut; waluta-stosowanie kursu walut; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2012 r. (data wpływu 07 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych powstałych z wyceny rozchodu waluty dot. zapłaty zobowiązania / przedpłaty w przypadku, gdy przelew jest dokonany:

*   w tym samym dniu co zakup waluty na poczet uregulowania tego zobowiązania / przedpłaty – **jest nieprawidłowe,**
*   w dniu następującym po dniu zakupu waluty na poczet uregulowania tego zobowiązania / przedpłaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych powstałych z wyceny rozchodu waluty dot. zapłaty zobowiązania / przedpłaty w przypadku, gdy przelew jest dokonany:

*   w tym samym dniu co zakup waluty na poczet uregulowania tego zobowiązania / przedpłaty,
*   w dniu następującym po dniu zakupu waluty na poczet uregulowania tego zobowiązania / przedpłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje zakupu towarów handlowych otrzymując faktury za zakupione towary w walucie obcej. Ponadto, Spółka dokonuje przedpłat, na przykład do dostawcy chińskiego, na towary, które po wyprodukowaniu są dostarczone do siedziby Spółki. Spółka posiada rachunki walutowe w EUR i USD.

Na poczet zapłaty za fakturę lub na poczet przedpłaty do konkretnego zamówienia Spółka dokonuje zakupu waluty obcej (EUR, USD) w bankach, z którymi Spółka współpracuje. Każdorazowo, za pomocą platformy internetowej Spółka dokonuje zakupu określonej wartości waluty, która odpowiada wartości zobowiązania do uregulowania, czy przedpłaty.

Waluta wpływa na rachunek walutowy Spółki w dniu jej zakupu. W tym samym dniu, Spółka przygotowuje i autoryzuje przelew do dostawcy na wartość zakupionej od banku waluty. W zależności od banku i godziny wykonania przelewu, przelew schodzi z rachunku w tym samym dniu lub w dniu następnym - tym samym występują dwie sytuacje:

1.  na walutowym wyciągu bankowym z danego dnia widnieje wpływ waluty tytułem zakupu po wynegocjowanym kursie i zejście waluty w tej samej wysokości tytułem zapłaty zobowiązania / przedpłaty,
2.  na walutowym wyciągu bankowym z danego dnia widnieje wpływ waluty tytułem zakupu po wynegocjowanym kursie, a na wyciągu z następnego dnia roboczego widnieje zejście waluty w tej samej wysokości tytułem zapłaty zobowiązania / przedpłaty.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonuje wyceny zakupionej na poczet zapłaty zobowiązania / przedpłaty waluty według kursu faktycznie zastosowanego, czyli kursu po jakim kupiła walutę od banku.

Stosownie do art. 15a ust. 8 tej ustawy, do wyceny rozchodu wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej Spółka stosuje tę samą metodę co do celów bilansowych – metodę opisaną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości (dalej: UoR). Tym samym, Spółka do wyceny wartości rozchodu waluty dotyczącego zapłaty zobowiązania / przedpłaty opiewającego na wartość zakupionej w tym samym dniu dewizy stosuje kurs historyczny, czyli kurs po jakim dokonała zakupu waluty w banku na poczet zapłaty tego zobowiązania / przedpłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postępuje prawidłowo wyceniając rozchód waluty dotyczący zapłaty zobowiązania / przedpłaty po kursie historycznym, odpowiadający kursowi faktycznemu z dnia dokonania zakupu waluty, w przypadku gdy przelew schodzi w tym samym dniu co zakup waluty na poczet uregulowania tego zobowiązania / przedpłaty?
2.  Czy Spółka postępuje prawidłowo wyceniając rozchód waluty dotyczący zapłaty zobowiązania / przedpłaty po kursie historycznym, odpowiadający kursowi faktycznemu z dnia dokonania zakupu waluty, w przypadku gdy przelew schodzi w dniu następującym po dniu zakupu waluty na poczet uregulowania tego zobowiązania / przedpłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje On prawidłowo dokonując wyceny wartości rozchodu waluty, dotyczącego zapłaty zobowiązania / przedpłaty, opiewającego na wartość zakupionej w tym samym dniu dewizy stosując kurs historyczny, odpowiadający kursowi faktycznie zastosowanemu przy kupnie tej waluty, niezależnie od tego, czy faktyczne zejście środków pieniężnych następuje w tym samym dniu co zakup waluty, czy w dniu następnym.

W dniu 1 stycznia 2012 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Nowelizacja UoPDOP), której celem było między innym uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami ustawy o rachunkowości. Na podstawie nowelizacji zmianie uległ art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskując brzmienie:

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: UoR), wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia – o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej - odpowiednio o kursie:

1.  faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
2.  średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Z kolei, zgodnie z art. 34 ust. 4 UoR, w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła);
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła);
4.  w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

W uzasadnieniu do projektu Nowelizacji Ustawy wskazano między innymi, iż celem nowelizacji jest uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy wyraźnie wynika, iż nadrzędnym celem ustawodawcy było ujednolicenie zasad ustalania podatkowych różnic kursowych z rachunkowymi zasadami obliczania tych różnic oraz jednoczesne uproszczenie tych zasad.

Art. 30 ust. 1 UoR pozostaje w bezpośrednim związku z art. 34 ust. 4 UoR. W związku z tym, opisany w uzasadnieniu do Nowelizacji Ustawy cel nie będzie spełniony, jeżeli do rozchodu waluty zostanie zastosowany inny kurs niż kurs historyczny określony zgodnie z metodą opisaną w art. 34 ust. 4 UoR (w przypadku Spółki według metody FIFO), bowiem nie przyczyni się w pełni do uproszczenia i ujednolicenia zasad ustalania podatkowych różnic kursowych z rachunkowymi.

Mając na uwadze zacytowane przepisy dotyczące stosowania kursów przy ustalaniu różnic kursowych, stwierdzić należy, że Spółka prawidłowo stosuje się do art. 15a ust. 4 i 8, tym samym, stosując do rozchodu waluty, dotyczącego zapłaty zobowiązania / przedpłaty opiewającego na wartość zakupionej w tym samym dniu dewizy, kurs historyczny odpowiadający kursowi faktycznie zastosowanemu przy kupnie tej waluty niezależnie od tego, czy faktyczne zejście środków pieniężnych następuje w tym samym dniu co zakup waluty, czy w dniu następnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie ustalenia różnic kursowych powstałych z wyceny rozchodu waluty dot. zapłaty zobowiązania / przedpłaty w przypadku, gdy przelew jest dokonany:

*   w tym samym dniu co zakup waluty na poczet uregulowania tego zobowiązania / przedpłaty – **za nieprawidłowe oraz**
*   w dniu następującym po dniu zakupu waluty na poczet uregulowania tego zobowiązania / przedpłaty – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych w walucie obcej lub kosztów poniesionych w walutach obcych stosuje się średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu bądź poniesienia kosztu.

Powyższe regulacje prawne odnoszące się do przeliczenia przychodów i kosztów poniesionych w walutach obcych mają zastosowanie do wszystkich podatników bez względu na wybraną metodę wyliczania różnic kursowych.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Ponadto, wyjaśnić należy, iż Wnioskodawca – przedstawiając opis stanu faktycznego – nie wskazał wprost, w jaki sposób ustala różnice kursowe. Niemniej, z uwagi na powołane we wniosku przepisy prawa podatkowego, tut. Organ – wydając niniejszą interpretację – uznał, iż Spółka stosuje podatkowe metody ustalania różnic kursowych.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Zatem, z cytowanych przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. w przypadku jej nabycia) i jej wypływu (np. zapłaty za transakcję). Ponadto, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać, wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 01 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059), art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 01 stycznia 2012 r. otrzymał następujące brzmienie: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powyższa treść regulacji wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe rozumienie znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006), pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej, jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Jak stanowi art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (waluty obcej),
2.  kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),
3.  kolejno po cenach (kosztach) najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonuje zakupu towarów handlowych otrzymując faktury za zakupione towary w walucie obcej. Ponadto, Spółka dokonuje na rzecz kontrahentów zagranicznych przedpłat na towary. Spółka posiada rachunki walutowe w EUR i USD. Na poczet zapłaty za fakturę lub na poczet przedpłaty do konkretnego zamówienia, Spółka dokonuje w bankach zakupu waluty obcej (EUR, USD). Każdorazowo, za pomocą platformy internetowej Spółka dokonuje zakupu określonej wartości waluty, która odpowiada wartości zobowiązania do uregulowania, czy przedpłaty. Waluta wpływa na rachunek walutowy Spółki w dniu jej zakupu. W tym samym dniu, Spółka przygotowuje i autoryzuje przelew do dostawcy na wartość zakupionej od banku waluty. W zależności od banku i godziny wykonania przelewu, przelew schodzi z rachunku w tym samym dniu lub dniu następnym - tym samym występują dwie sytuacje:

1.  na walutowym wyciągu bankowym z danego dnia widnieje wpływ waluty tytułem zakupu po wynegocjowanym kursie i zejście waluty w tej samej wysokości tytułem zapłaty zobowiązania / przedpłaty,
2.  na walutowym wyciągu bankowym z danego dnia widnieje wpływ waluty tytułem zakupu po wynegocjowanym kursie, a na wyciągu z następnego dnia roboczego widnieje zejście waluty w tej samej wysokości tytułem zapłaty zobowiązania / przedpłaty.

Spółka wskazała także, iż dla celów bilansowych stosuje metodę FIFO.

W tym miejscu wskazać należy, iż „kurs historyczny” jest pojęciem, które funkcjonuje w różnych publikacjach, stworzonym głównie dla potrzeb rachunkowości. Pojęcie to jednakże nie może być utożsamiane z kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 15a ustawy podatkowej ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.) – stąd wypływa jednoznaczny wniosek, iż kurs faktycznie zastosowany nie jest kursem historycznym. Podatnicy wprawdzie wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej wg przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 w zw. z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – jednakże sama wycena winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisu art. 15a ust. 4 omawianej ustawy, w zależności od konkretnej sytuacji.

Ponadto przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznaczne wskazują na obowiązek ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w każdym przypadku, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że dla ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie ma znaczenia z jakim faktem związany jest wypływ waluty i jakiego rodzaju kosztów dotyczy zapłata – bez znaczenia jest tu czy zapłata dotyczy kosztów będących tylko kategorią finansową, czy też dotyczy podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia tego rodzaju różnic istotny jest sam wypływ waluty i różnice pomiędzy kursami z dnia wpływu i wypływu waluty.

Zatem, stosowanie zaproponowanego przez Spółkę kursu historycznego jest błędnym rozwiązaniem z perspektywy przepisów ustawy podatkowej i prowadzi w określonej sytuacji do zniekształcenia wyniku podatkowego.

Istotą różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych jest bowiem wykazanie faktycznych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu walutą obcą w danym przedziale czasowym, gdy zmieniają się kursy waluty, przy czym żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zwalnia podatnika z ustalania tego rodzaju różnic kursowych.

Mając zatem na uwadze przedstawione rozwiązania prawne i stan faktyczny opisany we wniosku, należy stwierdzić, że przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnej sytuacji nie uprawniają Spółki do stosowania kursu historycznego dla ustalania podatkowych różnic kursowych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż postępowanie Spółki winno być następujące. Jeżeli Spółka płaci zobowiązanie / przedpłatę wyrażone w walucie obcej, (tj. następuje rozchód waluty obcej), to dokonuje wyceny tego rozchodu wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień tej zapłaty (wartość Y). W tym bowiem przypadku nie następuje żadne przewalutowanie wypływającej tytułem zapłaty waluty obcej na PLN. Następnie Spółka winna ustalić przy pomocy stosowanej metody FIFO, którą walutą dokonuje stosownej płatności. Jeżeli jest to waluta, którą Spółka nabyła od banku (stan środków w walucie obcej na rachunku bankowym wcześniej był „0”), Spółka porównuje wartość nabytych środków w walucie obcej wycenionych wg kursu wynegocjowanego (tj. kursu faktycznie zastosowanego) – wartość X z wskazaną wcześniej wartością Y. W sytuacji, gdy wartość X jest niższa od wartości Y, powstałą w ten sposób dodatnią różnicę kursową Spółka zaliczy do przychodów. W przeciwnej sytuacji (wartość X jest wyższa od wartości Y), powstanie ujemna różnica kursowa stanowiąca koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, prawidłowe powinno być rozpoznawanie przez Spółkę różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) od własnych środków pieniężnych, które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, powstających w sytuacji, w której kurs waluty obcej, ustalony w oparciu o kurs faktycznie zastosowany (kurs wynegocjowany), w dniu wpływu środków pieniężnych na rachunki walutowe Spółki różni się od kursu waluty obcej, ustalonego w oparciu o średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zapłaty zobowiązania / przewalutowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.