Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-331/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-17
Teza: korekta faktury VAT dotyczącej umowy leasingu finansowego walutowego po jej zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu w przypadku różnicy wynikającej ze zmiany kursów walutowych– brak korekty
Słowa kluczowe: korekta; leasing; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty faktury VAT dotyczącej umowy leasingu finansowego walutowego po jej zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu w przypadku różnicy wynikającej ze zmiany kursów walutowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty faktury VAT dotyczącej umowy leasingu finansowego walutowego po jej zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu w przypadku różnicy wynikającej ze zmiany kursów walutowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka oferuje swoim klientom usługi leasingowe. Przedmiotem leasingu mogą być w szczególności maszyny i sprzęt budowlany, linie produkcyjne, maszyny i urządzenia poligraficzne, środki transportu, wózki widłowe, maszyny i sprzęt rolniczy oraz inne maszyny i urządzenia przemysłowe.

Zawierane przez Spółkę umowy z klientami stanowią umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT). Spółka zawiera umowy leasingu jako finansujący. Spółka zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego, to jest umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17b ustawy CIT, jak i umowy leasingu finansowego, to jest umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17f ustawy CIT.

Zawierane przez Spółkę umowy leasingu finansowego, które są przedmiotem niniejszej interpretacji, zawierane są zarówno w złotówkach (tzw. umowy złotówkowe), jak i w walutach obcych (tzw. umowy walutowe). Umowy walutowe wyrażane są w walucie obcej, natomiast płatność może następować w złotówkach i jest wynikiem przeliczenia (denominowania) kwoty każdej raty w walucie obcej na złotówki lub też może następować w walucie obcej.

W przypadku walutowych umów leasingu finansowego, traktowanych dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) jako dostawa towarów, obowiązek podatkowy do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka rozpoznawała na zasadach wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy VAT, tj. w dniu wystawienia faktury (nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru). W przypadku leasingu finansowego walutowego przeliczenie podatku VAT na złotówki następowało, zgodnie z treścią art. 31a ustawy VAT, według kursu średniego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego.

Konsekwentnie, Spółka wystawiała korzystającemu jedną fakturę, obejmującą sumę wszystkich należnych rat. Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu walutowych umów leasingu finansowego składa się (i) część obejmująca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz (ii) część przewyższająca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część odsetkowa). Tak obliczona kwota stanowi kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu wykazaną na pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę w momencie dokonania dostawy na rzecz korzystającego, a następnie przeliczaną na złote polskie według stosownego kursu walut zgodnie z art. 31a ustawy VAT.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami walutowych umów leasingu finansowego, korzystający zobowiązany jest płacić, w ustalonych z góry terminach raty leasingowe na podstawie wystawianych przez Spółkę not księgowych. Raty leasingowe opłacane są przez korzystającego w kolejno następujących po sobie okresach (najczęściej miesięcznych) oraz kalkulowane w przypadku płatności w złotówkach jako równowartość waluty obcej, obliczonej według właściwego kursu waluty dla poszczególnych płatności. Z kolei w przypadku, gdy korzystający wpłaca Spółce poszczególne raty leasingowe w walucie, kwota otrzymana w walucie jest przeliczana na złotówki po odpowiednim kursie.

Innymi słowy, korzystający zawierający walutową umowę leasingu finansowego wpłaca, po otrzymaniu pierwotnej faktury wystawionej w walucie obcej pełną kwotę podatku VAT wynikającą z takiej faktury, przy czym płatność ta następować będzie w złotych polskich w wysokości wynikającej bezpośrednio z faktury, na której kwota należnego podatku VAT, ustalonego w walucie obcej, jest przeliczona na złote polskie zgodnie z art. 31 a ustawy VAT. Natomiast wszystkie raty leasingowe opłacane są przez korzystającego bądź w walucie polskiej, po uprzednim przeliczeniu po bieżącym kursie na złote polskie miesięcznej należności wyrażonej w walucie obcej bądź bezpośrednio w walucie obcej w ustalonych okresach i terminach w oparciu o noty księgowe.

Powyższy model rozliczania umów leasingu finansowego z uwzględnieniem zmienności kursów walut może ostatecznie powodować, że należność z tytułu dostawy przedmiotu leasingu wynikająca z wystawionej przez Spółkę pierwotnej faktury w momencie dostawy przedmiotu leasingu finansowego różnić się będzie (in plus lub in minus w zależności od wahań kursów walut) od łącznej wartości dostawy towarów wynikającej z zapłaconych rat leasingowych w okresie obowiązywania walutowej umowy leasingu finansowego (różnica pomiędzy kwotą wykazaną na pierwotnej fakturze sprzedaży, a faktycznie otrzymanymi od korzystającego ratami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w przypadku umów walutowego leasingu finansowego, różnica wynikająca ze zmiany kursów walut stosowanych do przeliczenia poszczególnych rat leasingowych zapłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty z pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu finansowego powinna skutkować korektą podstawy opodatkowania podatkiem VAT i wystawieniem faktury korygującej po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu walutowej umowy leasingu finansowego?

STANOWISKO PODATNIKA WRAZ Z UZASADNIENIEM:

W opinii Spółki, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w przypadku walutowych umów leasingu finansowego Spółka nie jest obowiązana do korekty podstawy opodatkowania podatkiem VAT i wystawienia faktury korygującej w przypadku powstania różnic w sumie wszystkich rat leasingowych w stosunku do kwoty z pierwotnej faktury dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu finansowego w sytuacji, gdy różnice te wynikają ze zmiany kursów walut w trakcie obowiązywania umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art, 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2, w związku z ust. 9 i art. 19 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku leasingu finansowego (tj. leasingu spełniającego warunki, o których mowa w art. I7f ustawy CIT, czyli umów, na podstawie których amortyzacji dla celów podatku dochodowego dokonuje korzystający) wydanie przedmiotu leasingu stanowi dostawę towaru i powinno być udokumentowane fakturą. Finansujący jest zatem zobowiązany, co do zasady, rozpoznać obowiązek w zakresie podatku VAT z tytułu wydania przedmiotu leasingu finansowego w dacie wystawienia faktury, najpóźniej 7 dnia licząc od dnia jego wydania korzystającemu.

Analogicznie, tj. na zasadach właściwych dla dostawy towarów, powinna także w takim przypadku zostać ustalona podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, rozumiana jako całość świadczenia należnego od nabywcy.

Oznacza to, iż już na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku z wydaniem przedmiotu leasingu finansowego (lub wystawieniem faktury) finansujący obowiązany jest określić łączną kwotę należnego wynagrodzenia (podstawę opodatkowania) za cały okres trwania umowy leasingu, na którą składać się będzie zarówno część odpowiadająca spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu (część kapitałowa), jak i część przewyższającą spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część odsetkowa).

Zgodnie ze specyfiką leasingu finansowego, powyższe wynagrodzenie jest jednak spłacane w ratach na podstawie not księgowych. W przypadku walutowego leasingu finansowego każda rata będzie miała inną wysokość, gdyż jest ona każdorazowo zależna od aktualnego kursu waluty, po jakim została przeliczona.

W opinii Spółki powyższe nie wpływa na fakt, iż kwota wynagrodzenia z tytułu walutowego leasingu finansowego jest niezmienna i wynika ona z prawidłowo wystawionej faktury na początku umowy leasingu. Kwota ta stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem VAT (przeliczoną z waluty obcej w oparciu o stosowny kurs walutowy). Z kolei późniejsze płatności dokonywane przez korzystającego stanowią jedynie zapłatę ceny wykazanej uprzednio na fakturze.

W ocenie Spółki, wskazaną sytuację można zasadniczo porównać do każdej innej sytuacji, w której otrzymywana zapłata z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług jest inna od kwoty wykazanej na fakturze dokumentującej dostawę towarów/świadczenie usług, gdyż przeliczenie na złote polskie kwoty płatności następuje po innym kursie, niż przeliczenie na złote polskie kwoty wykazanej jako podstawę opodatkowania podatkiem V A T.

Nie ulega natomiast wątpliwości, iż w powyższych sytuacjach korekta podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie jest dokonywana. Co więcej podatnik, nie jest w ogóle uprawniony do dokonania jakiejkolwiek korekty z tego tytułu, albowiem przepisy ustawy VAT nie przewidują takiej możliwości. Ustawa VAT (inaczej niż np. ustawa o CIT) nie umożliwia podatnikom uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic wynikających z odmiennej kwoty podstawy opodatkowania podatkiem VAT wyrażonej w walucie obcej ustalonej na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, a kwotą faktycznie otrzymaną od nabywcy towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, także w przypadku leasingu finansowego, jeżeli kurs waluty zastosowany do przeliczenia miesięcznych rat leasingowych (stanowiących zapłatę za dostawy towaru w ramach leasingu finansowego) jest inny niż prawidłowo zastosowany kurs waluty przyjęty do przeliczenia pierwotnej podstawy opodatkowania, to sytuacja ta nie powinna wywierać skutków w zakresie podatku VAT.

Spółka pragnie podkreślić, iż w wyniku wspomnianych zmian związanych z wahaniem kursów walut, pierwotnie wykazana przez Spółkę na fakturze należna kwota wynagrodzenia nie ulega zmianie. Inny jest jedynie ekwiwalent powyższej kwoty otrzymany przez Spółkę. Konsekwentnie, brak jest podstaw do twierdzenia, iż po zakończeniu walutowej umowy leasingu finansowego, Spółka miałaby być zobowiązana do dokonania korekty pierwotnej faktury.

Z powyższych względów w sytuacji, gdy nie ulega zmianie wartość wynagrodzenia z tytułu leasingu finansowego (podstawa opodatkowania) wyrażona w walucie obcej, a zmianie ulega jedynie kwota rat leasingowych, stanowiących zapłatę za dostawę towaru w ramach leasingu finansowego, różnice kursowe pomiędzy kwotą wykazaną pierwotnie oraz kwotą faktycznie otrzymaną przez Spółkę z tytułu rat leasingowych nie powinny powodować konieczności dokonywania jakiejkolwiek korekty w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Spółki, mając na uwadze powyższe rozważania, w wyniku zmiany wysokości sumy rat leasingowych (wynikających ze zmiany kursu waluty ustalonego dla potrzeb kalkulacji wysokości poszczególnych rat) w stosunku do kwoty wynikającej z faktury dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu finansowego. Spółka nie jest zobowiązana - po zakończeniu umowy leasingu - do wystawienia faktury korygującej w rozumieniu § 13 i § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Nie zachodzi bowiem żadna z przesłanek wymienionych w tych przepisach, które powodowałyby konieczność wystawienia faktury korygującej.

Jak bowiem wykazała Spółka, samo otrzymanie (zapłacenie przez korzystającego) kwoty należnej z tytułu leasingu finansowego wynikającej z faktury pierwotnej w sytuacji, gdy kurs waluty stosowany do przeliczenia raty leasingowej będzie inny niż prawidłowo zastosowany kurs przyjęty do przeliczenia kwoty wynagrodzenia wynikającej z wystawionej faktury dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu finansowego (a więc w sytuacji powstania różnicy między wartością należności z tytułu leasingu finansowego wyrażoną na fakturze, a kwotą faktycznie otrzymaną), nie wywiera skutków w zakresie podatku VAT. W szczególności nie będzie to obniżenie lub podwyższenie ceny należnej z tytułu leasingu walutowego. Nie zmieni się zatem wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT i kwota podatku VAT należnego, w związku z czym nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w z dnia 18 marca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-73/10-4/AD), w której organ podatkowy wskazał: „stwierdzić należy, że otrzymanie zapłaty faktury wyrażonej w walucie obcej w sytuacji, gdy kurs waluty z dnia otrzymania będzie inny niż prawidłowo zastosowany kurs przyjęty do rozliczenia wystawionej faktury (a więc w sytuacji powstania różnicy między wartością podatku wyrażoną na fakturze, a kwotą podatku faktycznie otrzymaną), nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów / usług. W związku z powyższym różnice wynikające ze zmiany kursu walut dla podatku od towarów i usług są neutralne, nie mają wpływu na rozliczenie tego podatku, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Z tych też względów, w sytuacji gdy nie ulega zmianie wartość transakcji podana w walucie obcej, a zmianie ulega jedynie kurs waluty przyjęty do przeliczenia waluty obcej na PLN w momencie uregulowania należności przez nabywcę, różnice kursowe pomiędzy kwotą podatku wykazaną w fakturze oraz kwotą podatku faktycznie otrzymaną przez Spółkę nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zatem otrzymanie zapłaty faktury wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, nie wywrze skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu”.

Podsumowując, w przypadku walutowych umów leasingu finansowego, po zakończeniu umowy leasingu Spółka nie jest zobowiązana do korekty podstawy opodatkowania podatkiem VAT i wystawiania faktury korygującej dokumentującej różnice w sumie kwot wpłaconych przez korzystającego ze wszystkich rat leasingowych w stosunku do kwoty z pierwotnej faktury. W tym przypadku, nie ulega bowiem zmianie ustalona na początku trwania umowy leasingu finansowego (w momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę towaru w ramach leasingu walutowego) podstawa opodatkowania podatkiem VAT, a zmianie ulega jedynie łączna kwota zapłaty otrzymanej przez Spółkę w wyniku przeliczenia jej po innym kursie walutowym.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Z powyższych przepisów wynika, że aby umowa leasingu lub inna umowa o podobnym charakterze traktowana była w świetle ustawy jako dostawa towarów (tzw. leasing finansowy), musi spełniać następujące warunki:

*   musi być zawarta na czas oznaczony,

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,

*   odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym dokonuje korzystający.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca oferuje swoim klientom usługi leasingowe. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy leasingu finansowego, które są przedmiotem niniejszej interpretacji, zawierane są zarówno w złotówkach (tzw. umowy złotówkowe), jak i w walutach obcych (tzw. umowy walutowe). Umowy walutowe wyrażane są w walucie obcej, natomiast płatność może następować w złotówkach i jest wynikiem przeliczenia (denominowania) kwoty każdej raty w walucie obcej na złotówki lub też może następować w walucie obcej. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku walutowych umów leasingu finansowego, traktowanych dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa towarów, obowiązek podatkowy do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka rozpoznawała na zasadach wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy VAT, tj. w dniu wystawienia faktury (nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru). W przypadku leasingu finansowego walutowego przeliczenie podatku VAT na złotówki następowało, zgodnie z treścią art. 31a ustawy VAT, według kursu średniego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Spółka wystawiała korzystającemu jedną fakturę, obejmującą sumę wszystkich należnych rat. Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu walutowych umów leasingu finansowego składa się (i) część obejmująca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz (ii) część przewyższająca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część odsetkowa). Tak obliczona kwota stanowi kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu wykazaną na pierwotnej fakturze wystawionej przez Spółkę w momencie dokonania dostawy na rzecz korzystającego, a następnie przeliczaną na złote polskie według stosownego kursu walut zgodnie z art. 31a ustawy VAT. Ponadto, zgodnie z postanowieniami walutowych umów leasingu finansowego, korzystający zobowiązany jest płacić, w ustalonych z góry terminach raty leasingowe na podstawie wystawianych przez Spółkę not księgowych. Raty leasingowe opłacane są przez korzystającego w kolejno następujących po sobie okresach (najczęściej miesięcznych) oraz kalkulowane w przypadku płatności w złotówkach jako równowartość waluty obcej, obliczonej według właściwego kursu waluty dla poszczególnych płatności. Z kolei w przypadku, gdy korzystający wpłaca Spółce poszczególne raty leasingowe w walucie, kwota otrzymana w walucie jest przeliczana na złotówki po odpowiednim kursie.

Innymi słowy, korzystający zawierający walutową umowę leasingu finansowego wpłaca, po otrzymaniu pierwotnej faktury wystawionej w walucie obcej pełną kwotę podatku VAT wynikającą z takiej faktury, przy czym płatność ta następować będzie w złotych polskich w wysokości wynikającej bezpośrednio z faktury, na której kwota należnego podatku VAT, ustalonego w walucie obcej, jest przeliczona na złote polskie zgodnie z art. 31 a ustawy VAT. Natomiast wszystkie raty leasingowe opłacane są przez korzystającego bądź w walucie polskiej, po uprzednim przeliczeniu po bieżącym kursie na złote polskie miesięcznej należności wyrażonej w walucie obcej bądź bezpośrednio w walucie obcej w ustalonych okresach i terminach w oparciu o noty księgowe.

Powyższy model rozliczania umów leasingu finansowego z uwzględnieniem zmienności kursów walut może ostatecznie powodować, że należność z tytułu dostawy przedmiotu leasingu wynikająca z wystawionej przez Spółkę pierwotnej faktury w momencie dostawy przedmiotu leasingu finansowego różnić się będzie (in plus lub in minus w zależności od wahań kursów walut) od łącznej wartości dostawy towarów wynikającej z zapłaconych rat leasingowych w okresie obowiązywania walutowej umowy leasingu finansowego (różnica pomiędzy kwotą wykazaną na pierwotnej fakturze sprzedaży, a faktycznie otrzymanymi od korzystającego ratami).

W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają szczególnej regulacji w tym zakresie. Zatem zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące podstawy opodatkowania oraz skutków jej zmiany po dokonaniu sprzedaży.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to na podstawie ust. 4 ww. artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z zapisem art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W oparciu o art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

W niniejszym przypadku podstawę opodatkowania stanowić więc będzie całość wynagrodzenia należna finansującemu z tytułu oddania korzystającemu rzeczy (towaru) do używania, pomniejszona o kwotę należnego z tego tytułu podatku.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do odkreślenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego

\- § 13 ust. 2 rozporządzenia.

Stosownie do § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Generalnie korekty, można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotnie, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Zatem w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury VAT, podwyższono cenę bądź stwierdzono pomyłkę w cenie, w celu wyeliminowania powyższych niezgodności należy wystawić fakturę korygującą. W ocenie Organu, w okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż cena wyrażona na fakturze w walucie obcej nie ulega zmianie i jest taka sama po zakończeniu umowy walutowego leasingu. Wprawdzie, po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu walutowej umowy leasingu finansowego, może powstać różnica w stosunku do kwoty przeliczonej na złotówki, po kurcie obowiązującym w dniu przeliczenia, ale różnica ta nie powstaje na skutek zmiany, bądź omyłki w należnym wynagrodzeniu (tym samym podstawa opodatkowania została określona prawidłowo) lecz na skutek różnic kursów walut stosowanych do przeliczenia poszczególnych rat leasingowych wyrażonych w walucie obcej zapłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty z pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu finansowego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że otrzymanie zapłaty faktury wyrażonej w walucie obcej w sytuacji, gdy kurs waluty z dnia otrzymania będzie inny niż prawidłowo zastosowany kurs przyjęty do rozliczenia wystawionej faktury (a więc w sytuacji powstania różnicy między wartością podatku wyrażoną na fakturze, a kwotą podatku faktycznie otrzymaną), nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym różnice wynikające ze zmiany kursu walut dla podatku od towarów i usług są neutralne, nie mają wpływu na rozliczenie tego podatku, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Z tych też względów, w sytuacji gdy nie ulega zmianie wartość transakcji podana w walucie obcej, a zmianie ulega jedynie kurs waluty przyjęty do przeliczenia waluty obcej na PLN w momencie uregulowania należności przez nabywcę, różnice kursowe pomiędzy kwotą podatku wykazaną w fakturze oraz kwotą podatku faktycznie otrzymaną przez Spółkę nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Zatem otrzymanie zapłaty faktury wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, nie wywrze skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.