Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-631/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-29
Teza: Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego (aportu), w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, obejmującego wszystkie występujące w tym przedsiębiorstwie z wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego składników przedsiębiorstwa, które to wniesienie powiązane będzie z przejęciem przez spółkę komandytowo-akcyjną zobowiązań wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 8 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jako przedsiębiorca jednoosobowy prowadzi na podstawie wpisu do ewidencji działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe, podatek liniowy) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca założy spółkę komandytowo-akcyjną i za gotówkę obejmie w niej akcje w przyszłości wnioskodawca zamierza do spółki komandytowo-akcyjnej, w której będzie akcjonariuszem wnieść swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U nr 16 poz. 93 ze zm.), prowadzone jako osoba fizyczna tytułem wkładu niepieniężnego (aportu).

Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 751 § 4 ustawy kodeks cywilny w związku z art. 158 (zdanie pierwsze) tej ustawy, a tym samym przeniesienie jego własności na spółkę (dzień wniesienia) nastąpi w formie aktu notarialnego z uwagi na to, że w skład majątku przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości.

Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z wolą przyszłych akcjonariuszy, wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa wnioskodawca obejmie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wnoszonego przedsiębiorstwa (aportu) w konsekwencji przy objęciu akcji w podwyższonym kapitale spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej. A suma kwot przekazanych na kapitał akcyjny i kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego (aportu), w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, obejmującego wszystkie występujące w tym przedsiębiorstwie z wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego składników przedsiębiorstwa, które to wniesienie powiązane będzie z przejęciem przez spółkę komandytowo-akcyjną zobowiązań wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowo-akcyjnej, a więc spółki handlowej nie posiadającej osobowości prawnej, stanowi po stronie wspólnika (akcjonariusza) wnoszącego ten wkład przychód wolny od podatku dochodowego na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowo-akcyjna na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) należy do osobowych spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 125 kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zgodnie z art. 3 tej ustawy, przez umowę spółki handlowej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Wkładami niepieniężnymi mogą być w szczególności prawo własności, inne prawa rzeczowe, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych. Źródłem pochodzenia wkładów może być również majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), pojęcie przedsiębiorstwo użyte w przepisach ustawy należy rozumieć tak, jak zostało zdefiniowane w kodeksie cywilnym. Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 551 ustawy Kodeks cywilny i stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie tym zawarto otwarty katalog składników przedsiębiorstwa tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwa, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić również inne niż wymienione składniki, a niektóre z nich nie będą występowały. Przedsiębiorstwo stanowi sumę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale przede wszystkim element organizacji pozwalający na odróżnienie tego przedsiębiorstwa. Podmiot może być traktowany jako przedsiębiorstwo, jeżeli posiada zdolność do prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej tak jak w przypadku Wnioskodawcy. Stosownie zaś do art. 552 ustawy Kodeks cywilny czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 751 § 4 ustawy Kodeks cywilny w związku z art. 158 (zdanie pierwsze) tej ustawy, a tym samym przeniesienie jego własności na spółkę (dzień wniesienia) nastąpi w formie aktu notarialnego z uwagi na to, że w skład majątku przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości, przy czym w wyniku wniesienia nastąpi przeniesienie do spółki niebędącej osobą prawną własności wchodzących w skład przedsiębiorstwa składników majątkowych, w rozumieniu art. 5a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na mocy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 50b tej ustawy dla wnoszącego wkład (Wnioskodawcy) przychód z tytułu wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa będzie wolny od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Na podstawie art. 126 § 1 K.s.h. sprawach nieuregulowanych w przepisach znajdujących bezpośrednie zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej należy stosować:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Na podstawie przepisu art. 347 § 1 K.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z analizowanych przepisów wynika, że zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji, a w przypadku gdy akcje nie zostały całkowicie pokryte – należy go rozdzielić w stosunku do dokonanych wpłat na akcje.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały (akcje), a więc uprawnienia do udziału w zyskach. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały (akcje) wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, wniesienie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.