Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-343/15/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-09
Teza: Wyłączenie z opodatkowania sprzedaży składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością Kopalni.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa zespołu składników materialnych i niematerialnych związanego z działalnością Kopalni B. mających być przedmiotem sprzedaży i braku opodatkowania tej sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa zespołu składników materialnych i niematerialnych związanego z działalnością Kopalni B. mających być przedmiotem sprzedaży i braku opodatkowania tej sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca jest (i na moment opisanego zdarzenia podatkowego będzie) zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność górnicza w postaci wydobycia węgla kamiennego, jego przeróbki i wzbogacania (nr PKD 05.10.Z).

Wnioskodawca jest właścicielem kopalni Oddział Kopalnia Węgla Kamiennego B.-C. („Kopalnia B.-C.”). Kopalnia B.-C. jest tzw. kopalnią dwu ruchową, która powstała historycznie z połączenia dwóch niezależnych kopalni – kopalni B. („Kopalnia B.”) i kopalni C. W ramach planowanej reorganizacji, Spółka podjęła decyzję o sprzedaży Kopalni B., która jest obecnie częścią Kopalni B.-C., na rzecz swojego kontrahenta z siedzibą w Polsce („Kontrahent”). Przed przedmiotową transakcją Wnioskodawca zapewni opisane poniżej wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w odniesieniu do zbywanej Kopalni B. Co więcej, przed transakcją z Kontrahentem, na podstawie stosownych uchwał zarządu, nastąpi formalne wyodrębnienie Kopalni B. w formie oddziału.

Spółka zawarta z Kontrahentem umowę przedwstępną sprzedaży Kopalni B. („Umowa przedwstępna”), obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych Kopalni B. wykorzystywanych do wydobycia, przeróbki i wzbogacania węgla oraz kopalin węgla kamiennego w ramach zakładu górniczego, w tym:

*   własność gruntu, wyrobiska górnicze z wyposażeniem, prawa użytkowania wieczystego oraz własność budynków i budowli oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze;
*   inne środki trwałe;
*   wartości niematerialne i prawne w tym wartość firmy oraz inne prawa własności intelektualnej i przemysłowej (w tym prawo dochodzenia odszkodowania za naruszenia);
*   listę klientów, tj. odbiorców węgla pogrupowanych według ich kategorii za okres 12 miesięcy przed dniem podpisania Umowy przedwstępnej;
*   firmę „Kopalnia Węgla Kamiennego „B.”;
*   dokumentację techniczną, hydrologiczną, geologiczną oraz projekty zagospodarowania złóż i plany ruchu zakładu górniczego, majątkowe prawa autorskie do dokumentacji technicznej, hydrologicznej oraz projektów zagospodarowania złóż i planów ruchu zakładu górniczego;
*   know-how w postaci regulaminów, instrukcji i procedur dotyczących produkcji Kopalni B. oraz konserwacji wyposażenia Kopalni B.;
*   prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych przez niego umów handlowych (z dostawcami i odbiorcami) w zakresie prowadzenia Kopalni B.;
*   składniki aktywów niebędące środkami trwałymi, w tym, półprodukty i produkty w toku oraz produkty gotowe (zapasy operacyjne węgla), towary i materiały, wyrobiska ruchowe (w tym nakłady na wyrobiska ruchowe) i inne rozliczenia międzyokresowe (aktywa);
*   umowy najmu i dzierżawy zawarte przez Wnioskodawcę;
*   koncesje, licencje i zezwolenia w zakresie prowadzenia Kopalni B.;
*   środki pieniężne z kaucji na zabezpieczenie prawidłowego wykonania oraz wadia dotyczące postępowań przetargowych.

W ramach sprzedaży Kopalni B. zostanie przeniesiony również zakład pracy w rozumieniu art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: „Kodeks Pracy”). Wnioskodawca i Kontrahent zawrą także szczegółowe porozumienia w zakresie dokonania rozliczeń z pracownikami i przejęcia przez Kontrahenta zobowiązań związanych z przejściem pracowników.

Jednocześnie, Wnioskodawca i Kontrahent ustalili, że należności i zobowiązania handlowe dotyczące Kopalni B. i do niej przypisane, a powstałe do dnia transakcji z Kontrahentem pozostaną po stronie Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne

Kopalnia B.-C. posiada własną strukturę organizacyjną uregulowaną między innymi w Regulaminie Organizacyjnym Spółki, Regulaminie Organizacyjnym Centrali Spółki oraz Regulaminie Organizacyjnym Kopalni B.-C. Przed omawianą transakcją sprzedaży Wnioskodawca zapewni wyodrębnienie struktury organizacyjnej w odniesieniu do zbywanej Kopalni B., co znajdzie swoje odzwierciedlenie w Regulaminie Organizacyjnym Spółki, Regulaminie Organizacyjnym Centrali Spółki oraz Regulaminie Organizacyjnym Kopalni B.-C.

Organizacja wewnętrzna Kopalni B., a przede wszystkim struktura organizacyjna, szczegółowe zadania Kopalni B., szczegółowe zadania komórek organizacyjnych, obowiązki i uprawnienia dyrektora i zastępców dyrektora oraz kierowników i zastępców kierowników komórek organizacyjnych zostaną ustalone w Regulaminie Organizacyjnym Kopalni B. Niemniej, już teraz na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Kopalni B.-C. możliwe jest przyporządkowanie określonych zadań i funkcji oraz pracowników do każdego z ruchów, tj. Kopalni B. i odrębnie Kopalni C.

Strukturę organizacyjną Kopalni B. będzie określał schemat organizacyjny przedstawiający podział na komórki organizacyjne, wyodrębnione zgodnie z przedmiotem działania oraz określający system podporządkowania służbowego według hierarchii stanowisk. W ramach struktury organizacyjnej Kopalni B. istnieją mniejsze jednostki organizacyjne (pion, dział, oddział, zespół, stanowisko pracy). Wszystkie komórki organizacyjne podlegają służbowo dyrektorowi Kopalni B. – Kierownikowi Ruchu Zakładu Górniczego.

Do Kopalni B. są przypisani pracownicy, którzy zostaną przeniesieni w ramach sprzedaży Kopalni B. na rzecz Kontrahenta.

Ze względu na przeprowadzony proces integrowania niektórych funkcji w Spółce, część zadań Kopalni B. (np. w obszarze finansowo – księgowym, informatycznym, materiałowym ) została zcentralizowana. Obecnie zadania Kopalni B. obejmują funkcje produkcyjne (tj. wydobycie węgla kamiennego, jego przeróbka i wzbogacanie). W związku z transakcją z Kontrahentem wspomniane funkcje pomocnicze (księgowo-finansowe, informatyczne, itp.) zostaną odpowiednio alokowane do Kopalni B. i przeniesione wraz z Kopalnią B. (przeniesieniu podlegać będą pracownicy pełniący te funkcje pomocnicze) na Kontrahenta bądź też Wnioskodawca lub Kontrahent zapewni ze swojej strony tego rodzaju wsparcie dla Kopalni B. po transakcji (w szczególności poprzez podpisanie umowy o świadczenie usług) tak, aby Kopalnia B. mogła w sposób niezakłócony kontynuować działalność po opisanej powyżej transakcji sprzedaży.

Wyodrębnienie finansowe

Spółka nie prowadzi odrębnych ksiąg dla Kopalni B. rozumianych jako kompletne zestawienia zapisów księgowych (dziennika, księgi głównej oraz pomocniczej, zestawienia obrotów i sald oraz wykazu składników aktywów i pasywów). Niemniej jednak, prowadzona w Spółce ewidencja daje możliwość przyporządkowania poszczególnych kategorii aktywów (w postaci majątku trwałego, zapasów węgla i materiałów), przychodów, kosztów, należności i zobowiązań:

*   metodą szczegółowej identyfikacji – Wnioskodawca jest w stanie określić dotyczące Kopalni B., np. przychody ze sprzedaży, koszty dotyczących Kopalni B., zobowiązania z tytułu leasingu finansowego;
*   za pomocą szacunków (w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie dokładnej kwoty dotyczącej Kopalni B.), np. zobowiązań z tytułu zakupu materiałów, usług, środków trwałych.

Należy zaznaczyć, że koszty usług scentralizowanych (np. finansowo-księgowych) możliwe są do przyporządkowania bezpośrednio do Kopalni B., a jedynie niewielka część kosztów wynikających z centralizacji funkcji jest przypisywana na mocy stosownych kluczy alokacji.

Istnieje również możliwość i w praktyce opracowywane są oddzielne plany finansowe dla Kopalni B. do celów zarządczych, definiujące jej zadania produkcyjne, czy oczekiwane ceny ze sprzedaży.

Do Kopalni B. nie są alokowane środki pieniężne - zarządzanie nimi odbywa się na poziomie Spółki (na poziomie Centrali Spółki wydzielone zostały rachunki bankowe dotyczące Kopalni B.: Wadia, Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, Pomocniczy, Pomocniczy płacowy), przez które odbywa się regulowanie kosztów związanych z produkcyjną funkcją Kopalni B. Niemniej jednak przed transakcją z Kontrahentem środki pieniężne z tytułu kaucji i wpłaconych wadiów zostaną przypisane do Kopalni B. i przeniesione w ramach transakcji.

Spółka zwraca uwagę, że prowadzona rachunkowość umożliwia określenie sytuacji majątkowej Kopalni B. (w oparciu o zestawienia obrotów i sald przygotowywane według zakładów lokalizacji skorygowanych, w przypadku braku bezpośredniej informacji o dodatkowe wyliczenia). Dodatkowo, istnieje możliwość tworzenia oddzielnych planów finansowych dla Kopalni do celów zarządczych. W praktyce zatem możliwe jest przygotowanie dla celów zarządczych bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Kopalni B.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Kopalnia B. jest przeznaczona do wypełniania specyficznych zadań gospodarczych, tj. przede wszystkim wydobywania węgla kamiennego, jego przeróbki i wzbogacania oraz kopalin węgla kamiennego w ramach zakładu górniczego i jest w stanie prowadzić tę działalność samodzielnie.

Wnioskodawca podkreśla, że jest właścicielem lub uprawnionym do korzystania z każdego z istotnych składników Kopalni B. Składniki Kopalni B., które będą przedmiotem sprzedaży stanowią składniki materialne i niematerialne, niezbędne i wystarczające dla kontynuacji działalności Kopalni B. w dotychczasowym zakresie. Każdy z materialnych składników Kopalni B. jest obecnie w posiadaniu i pod kontrolą Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością Kopalni B. będzie stanowić zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja sprzedaży Kopalni B. nie będzie podlegać podatkowi VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością Kopalni B. będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja sprzedaży Kopalni B. nie będzie podlegać podatkowi VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Kwalifikacja Kopalni jako ZCP na gruncie VAT

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych i sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Przykładowo argumenty takie wskazał:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 marca 2013 r. (sygn. ILPP5/443-61/12-4/PG), tj. „nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1296/13-2/IGO), tj. „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-847/13-2/KW) i w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN), tj. „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 maja 2011 r. (sygn. IBPP3/443-118/11/PH), tj. „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

Wnioskodawca podkreśla, że strony transakcji ustaliły, że należności dotyczące działalności Kopalni B. powstałe przed dniem dokonania sprzedaży Kopalni B. pozostaną po stronie Wnioskodawcy. Podobnie będzie z zobowiązaniami, za wyjątkiem niektórych zobowiązań dotyczących pracowników.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać, że mamy do czynienia z ZCP, nie jest wymagane, aby na nabywcę przeszły wszystkie należności i zobowiązania wchodzące w skład danej jednostki. Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11), stwierdził, że „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 815/11) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r. (sygn. IBPP4/443-605/13/LG), w której powołując się na ten wyrok stwierdził, że „nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11). Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Kopalnia B. w ramach Spółki stanowi obecnie i będzie stanowić na moment sprzedaży ZCP, ponieważ spełniać będzie wyżej wymienione przesłanki.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Kopalni B., która będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Kontrahenta, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega żadnej wątpliwości.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Kopalnia B. już obecnie jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności, które przejdą na rzecz Kontrahenta w ramach umowy sprzedaży, obejmujące:

*   dedykowany personel;
*   kontakty biznesowe (listę klientów – odbiorców węgla pogrupowanych według ich kategorii za okres 12 miesięcy przed dniem podpisania Umowy przedwstępnej);
*   prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych przez niego umów handlowych (z dostawcami i odbiorcami) w zakresie prowadzenia Kopalni B.;
*   umowy najmu i dzierżawy zawarte przez Wnioskodawcę;
*   koncesje, licencje i zezwolenia w zakresie prowadzenia Kopalni B.;
*   własność gruntu, wyrobiska górnicze z wyposażeniem, prawa użytkowania wieczystego oraz własność budynków i budowli oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze;
*   inne środki trwałe;
*   wartości niematerialne i prawne w tym wartość firmy oraz inne prawa własności intelektualnej i przemysłowej (w tym prawo dochodzenia odszkodowania za naruszenia);
*   firma „Kopalnia Węgla Kamiennego „B.”;
*   dokumentacja techniczna, hydrologiczna, geologiczna oraz projekty zagospodarowania złóż i plany ruchu zakładu górniczego, majątkowe prawa autorskie do dokumentacji technicznej, hydrologicznej oraz projektów zagospodarowania złóż i planów ruchu zakładu górniczego;
*   know-how w postaci regulaminów, instrukcji i procedur dotyczących produkcji Kopalni B. oraz konserwacji wyposażenia Kopalni B.;
*   składniki aktywów niebędące środkami trwałymi, w tym, półprodukty i produkty w toku oraz produkty gotowe (zapasy operacyjne węgla), towary i materiały, wyrobiska ruchowe (w tym nakłady na wyrobiska ruchowe) i inne rozliczenia międzyokresowe (aktywa);
*   środki pieniężne z kaucji na zabezpieczenie prawidłowego wykonania oraz wadia dotyczące postępowań przetargowych.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach sprzedaży na rzecz Kontrahenta wraz z zespołem składników majątkowych przejdzie personel Kopalni B. (pracownicy oraz kadra nadzorująca), który w dniu sprzedaży będzie funkcjonalnie i organizacyjnie przypisany do Kopalni B. Przeniesienie pracowników nastąpi na podstawie art. 23(1) Kodeksu Pracy. W ramach transakcji również część pracowników wykonujących scentralizowane funkcje (np. finansowo-księgowe) alokowanych do Kopalni B. zostanie przeniesiona.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona. W oparciu o opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Kopalnia B. może już teraz i będzie mogła w przyszłości kontynuować działalność górniczą w postaci wydobycia węgla kamiennego, jego przeróbki i wzbogacania.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, przy analizie takiego wyodrębnienia należy brać pod uwagę zarówno postanowienia dokumentów korporacyjnych, jak i konkretne stany faktyczne.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie ZCP może nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 971/12), w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. W wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2836/11) sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobny pogląd wyrażany jest obecnie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W tym miejscu można zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-369/13-3/KJ), który wskazał, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej 13 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-856/12-4/MD), wskazał, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Przed omawianą transakcją sprzedaży Wnioskodawca zapewni wyodrębnienie struktury organizacyjnej w odniesieniu do zbywanej Kopalni B., co znajdzie odzwierciedlenie w Regulaminie Organizacyjnym Spółki, Regulaminie Organizacyjnym Centrali Spółki oraz Regulaminie Organizacyjnym Kopalni B.-C.

Organizacja wewnętrzna Kopalni B., a przede wszystkim struktura organizacyjna, szczegółowe zadania Kopalni B., szczegółowe zadania komórek organizacyjnych, obowiązki i uprawnienia dyrektora i zastępców dyrektora oraz kierowników i zastępców kierowników komórek organizacyjnych zostaną ustalone w Regulaminie Organizacyjnym Kopalni B. Niemniej, już teraz na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Kopalni B.-C. możliwe jest przyporządkowanie określonych zadań i funkcji oraz pracowników do każdego z ruchów, tj. Kopalni B. i odrębnie Kopalni C.

Wnioskodawca podkreśla, że strukturę organizacyjną Kopalni B. będzie określał schemat organizacyjny przedstawiający podział na komórki organizacyjne, wyodrębnione zgodnie z przedmiotem działania oraz określający system podporządkowania służbowego według hierarchii stanowisk. W ramach struktury organizacyjnej Kopalni B. istnieją mniejsze jednostki organizacyjne (pion, dział, oddział, zespół, stanowisko pracy). Wszystkie komórki organizacyjne podlegają służbowo dyrektorowi Kopalni B. – Kierownikowi Ruchu Zakładu Górniczego.

Do Kopalni B. są przypisani pracownicy, którzy zostaną przeniesieni w ramach sprzedaży Kopalni B. na rzecz Kontrahenta.

Ze względu na przeprowadzony proces integrowania niektórych funkcji w Spółce, część zadań Kopalni B. (np. w obszarze finansowo – księgowym, informatycznym, materiałowym) została scentralizowana. Obecnie zadania Kopalni B. obejmują funkcje produkcyjne (tj. wydobycie węgla kamiennego, jego przeróbka i wzbogacanie). W związku z transakcją z Kontrahentem wspomniane funkcje pomocnicze (księgowo-finansowe, informatyczne, itp.) zostaną odpowiednio alokowane do Kopalni B. i przeniesione wraz z Kopalnią B. (przeniesieniu podlegać będą pracownicy pełniący te funkcje pomocnicze) na Kontrahenta bądź też Wnioskodawca lub Kontrahent zapewni ze swojej strony tego rodzaju wsparcie dla Kopalni B. po transakcji (w szczególności poprzez podpisanie umowy o świadczenie usług) tak, aby Kopalnia B. mogła w sposób niezakłócony kontynuować działalność po opisanej powyżej transakcji sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Kopalnia B. będzie wyodrębniona pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, organy podatkowe podkreślają, że wystarczającym w tym celu jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN), wskazał, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Spółka nie prowadzi odrębnych ksiąg dla Kopalni B. rozumianych jako kompletne zestawienia zapisów księgowych (dziennika, księgi głównej oraz pomocniczej, zestawienia obrotów i sald oraz wykazu składników aktywów i pasywów). Niemniej jednak, prowadzona w Spółce ewidencja daje możliwość przyporządkowania poszczególnych kategorii aktywów (w postaci majątku trwałego, zapasów węgla i materiałów), przychodów, kosztów, kosztów, należności i zobowiązań:

*   metodą szczegółowej identyfikacji – Wnioskodawca jest w stanie określić dotyczące Kopalni B., np. przychody ze sprzedaży, koszty dotyczących Kopalni B., zobowiązania z tytułu leasingu finansowego;
*   za pomocą szacunków (w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie dokładnej kwoty dotyczącej Kopalni B.), np. zobowiązań z tytułu zakupu materiałów, usług, środków trwałych.

Wnioskodawca zaznacza, że koszty usług scentralizowanych (np. finansowo-księgowych) możliwe są do przyporządkowania bezpośrednio do Kopalni B., a jedynie niewielka część kosztów wynikających z centralizacji niektórych funkcji jest przypisywana stosownym kluczem alokacji.

Istnieje również możliwość i w praktyce opracowywane są oddzielne plany finansowe dla Kopalni do celów zarządczych, definiujące jej zadania produkcyjne, czy oczekiwane ceny ze sprzedaży.

Do Kopalni B. nie są alokowane środki pieniężne – zarządzanie nimi odbywa się na poziomie Spółki (na poziomie Centrali Spółki wydzielone zostały rachunki bankowe dotyczące Kopalni B.: Wadia, Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, Pomocniczy, Pomocniczy płacowy), przez które odbywa się regulowanie kosztów związanych z produkcyjną funkcją Kopalni B. Niemniej jednak przed transakcją z Kontrahentem środki pieniężne z tytułu kaucji i wpłaconych wadiów zostaną przypisane do Kopalni B. i przeniesione w ramach transakcji.

Spółka zwraca uwagę, że prowadzona rachunkowość umożliwia określenie sytuacji majątkowej Kopalni i jej zyskowności (w oparciu o zestawienia obrotów i sald przygotowywane według zakładów lokalizacji skorygowanych, w przypadku braku bezpośredniej informacji o dodatkowe wyliczenia). Dodatkowo, istnieje możliwość tworzenia oddzielnych planów finansowych dla Kopalni do celów zarządczych.

W konsekwencji, księgowość i dokumentacja finansowa Kopalni są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Kopalni B.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że należności i zobowiązania handlowe dotyczące Kopalni B. i do niej przypisane, a powstałe do dnia transakcji z Kontrahentem pozostaną po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej okoliczności stanowią dowód na to, że Kopalnia B. spełnia wymóg finansowego wyodrębnienia.

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP.

Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 września 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-744/14/BG, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (…)”.

Co więcej jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-203/14/AŚ „W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa.”

Wyodrębnienie funkcjonalne Kopalni B. w strukturach Spółki przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej przez Kopalnię B. Do działalności realizowanej w ramach Kopalni B. należy w szczególności wydobycie węgla kamiennego oraz jego kopalin, jak również jego przeróbka i wzbogacanie. Jest to więc całkowicie niezależny obszar działalności gospodarczej.

Kopalnia B. powinna być zatem traktowana jako wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wystarczający do utworzenia odrębnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność operacyjną. Wynika, to m.in. z faktu, że do Kopalni B. przypisane są w szczególności:

*   personel;
*   kontakty biznesowe (listę klientów – odbiorców węgla pogrupowanych według ich kategorii za okres 12 miesięcy przed dniem podpisania Umowy przedwstępnej);
*   prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych przez niego umów handlowych (z dostawcami i odbiorcami) w zakresie prowadzenia Kopalni B.;
*   koncesje, licencje i zezwolenia w zakresie prowadzenia Kopalni B.;
*   własność gruntu, wyrobiska górnicze z wyposażeniem, prawa użytkowania wieczystego oraz własność budynków i budowli oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze;
*   inne środki trwałe;
*   wartości niematerialne i prawne w tym wartość firmy oraz inne prawa własności intelektualnej i przemysłowej (w tym prawo dochodzenia odszkodowania za naruszenia);
*   aktywa trwałe (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz zapasy).

Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego. Kopalnia B. posiada przyporządkowany zespół pracowników, którzy wykonują poszczególne funkcje dotyczące działalności operacyjnej Kopalni B.

Wyodrębnienia funkcjonalnego Kopalni B. nie podważa fakt, iż w związku z prowadzoną działalnością Kopalnia B. korzysta ze wsparcia księgowego, kadrowego, prawnego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w związku z transakcją z Kontrahentem wspomniane funkcje pomocnicze (księgowo-finansowe, informatyczne, itp.) zostaną odpowiednio alokowane do Kopalni B. i przeniesione wraz z Kopalnią B. (przeniesieniu podlegać będą pracownicy wykonujący funkcje pomocnicze) na Kontrahenta, bądź też Wnioskodawca lub Kontrahent zapewni ze swojej strony tego rodzaju wsparcie dla Kopalni B. po transakcji (w szczególności poprzez podpisanie umowy o świadczenie usług) tak, aby Kopalnia B. mogła w sposób niezakłócony kontynuować działalność po opisanej powyżej transakcji sprzedaży.

W rezultacie, Kopalnia B. dysponować będzie pracownikami oraz wszystkimi wskazanymi wyżej składnikami materialnymi i niematerialnymi przydzielonymi do Kopalni, co pozwoli w praktyce na kontynuowanie działalności górniczej.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy warunek przeznaczenia Kopalni B. do realizacji określonych zadań gospodarczych (wymóg wyodrębnienia funkcjonalnego) jest również spełniony.

Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Kopalni B. umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie wydobycia węgla kamiennego i jego kopalin, jak również przeróbki i wzbogacania węgla kamiennego w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Przemawia za tym fakt, że działalność prowadzona jest poprzez jednostkę (Kopalnię B.), która jest wyodrębniona w ramach Spółki. Działalność ta funkcjonuje niezależnie. Kopalnia B. posiada pracowników alokowanych do wykonywania poszczególnych zadań oraz dysponuje zespołem składników materialnych i niematerialnych (wyposażenie, sprzęt itd.), a także posiada własne źródła przychodów. Po sprzedaży Kopalnia B. będzie w stanie samodzielnie kontynuować wymienioną wyżej działalność górniczą w oparciu o jej własną strukturę organizacyjną.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższego stanowiska nie zmienia również fakt, iż część zadań Kopalni B. (w obszarze finansowo-księgowym, informatycznym, materiałowym i archiwum zakładowego) została zcentralizowana, a obecnie zadania Kopalni B. obejmują funkcje produkcyjne (tj. wydobycie węgla kamiennego, jego przeróbka i wzbogacanie).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych – np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-998/11-2/DG), organ podzielił argumentację wnioskodawcy, że „na klasyfikację transakcji nie ma wpływu fakt iż nie dochodzi do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających z B. Oddział w Polsce do F. (takich jak np. pełna obsługa kadrowa czy księgowa). Okoliczność ta jest zdaniem Wnioskującego podyktowana dążeniem do uniknięcia powielania odpowiednich, istniejących już w F. funkcji. Ograniczenia w tym zakresie nie podważają, zdaniem B. Oddział w Polsce, zasadności twierdzenia o możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, między innymi z tego powodu, iż równocześnie w ramach transakcji dochodzi do transferu płynności finansowej (gotówki), która byłaby wystarczająca do potencjalnego zakupu usług outsourcingowych zapewniających realizację przedmiotowych funkcji”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014 r. (sygn. IPPB5/423-3/14-7/MK) za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym „pozostałe funkcje pomocnicze do działalności wytwórczej, w szczególności w zakresie księgowości, służb sprzedażowych, obsługi administracyjnej itp. zostaną zapewnione przez Dzierżawcę, albowiem nie mogą być one w sposób bezpośredni przypisane części działalności Spółki związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej. Należy jednak podkreślić, że powyższe nie pozbawia dzierżawionego zespołu składników cechy gospodarczej samodzielności, albowiem funkcje te nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i będą zapewnione po dokonaniu transakcji przez Dzierżawcę”. Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-910/13-2/MK).

Taki pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać należy na wyrok NSA z 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10), w którym sąd stwierdził, iż „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/”.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że w związku z transakcją sprzedaży Kopalni B. na rzecz Kontrahenta wspomniane funkcje pomocnicze (księgowo-finansowe, informatyczne, itp.) zostaną odpowiednio alokowane do Kopalni B. i przeniesione wraz z Kopalnią B. na Kontrahenta bądź też Kontrahent zapewni ze swojej strony tego rodzaju wsparcie dla Kopalni B. tak, aby Kopalnia B. mogła w sposób niezakłócony kontynuować działalność po opisanej powyżej transakcji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Kopalnia B. jest zdolna do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności zaś Kopalnia B.:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   posiada organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniona funkcjonalnie);
*   posiada zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem na to, że Kopalnia B. obecnie posiada i w dacie sprzedaży także będzie posiadała zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania, a Kontrahent będzie miał zamiar i możliwość kontynuowania działalności w zakresie działalności górniczej w oparciu o otrzymane składniki majątku. Fakty te, zdaniem Spółki, mają kluczowe znaczenie dla kwalifikacji Kopalni B. jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Analiza podatkowa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością Kopalni B. stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, ponieważ będzie spełniać warunki opisane w tym przepisie, tj. stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych działań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i w związku z tym, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcja sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Kopalni B. nie będzie podlegała VAT.

Mając na uwadze powyższe. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.