Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1395/11-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-04
Teza: Czy refundacja przedstawionych kosztów kształcenia pracowników w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników i należy to zdarzenie opodatkować podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; uczelnie; usługi; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zapłaty za aplikację radcowską oraz studia wyższe Mechanika i budowa maszyn,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia dotyczącego zapłaty za studia wyższe Logistyka i transport.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) podpisał umowy z pracownikami na refundację kosztów kształcenia, tj.

*   aplikację radcowską - refundacja 50%,
*   studia wyższe Mechanika i budowa maszyn – refundacja 100%,
*   studia wyższe Logistyka i transport - refundacja 70%.

Koszty kształcenia opłacane są przez Spółkę na podstawie faktury otrzymanej z Uczelni, bądź jako przedpłata do której po otrzymaniu płatności Uczelnia wystawia fakturę. Faktura oraz przedpłata są na wartość refundacji czyli 50%, 100% oraz 70%.

Zapłata za:

*   aplikację radcowską została dokonana dnia 20 stycznia 2011 r. i obejmuje okres kształcenia od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Fakturę na rzecz Wnioskodawcy Izba Radców Prawnych wystawiła dnia 21 stycznia 2011 r.
*   studia wyższe Mechanika i budowa maszyn zapłaty dokonano dnia 30 marca 2011 r. Opłata obejmuje VIII semestr tj. okres 1-6/2011 r. Fakturę na rzecz Spółki uczelnia wystawiła dnia 31 marca 2011 r.
*   studia wyższe Logistyka i transport opłaty dokonano na podstawie wystawionej dnia 14 kwietnia 2011 r. faktury. Zapłatę uregulowano dnia 12 maja 2011 r. Opłata obejmuje VI semestr tj. okres 1-6/2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy refundacja przedstawionych kosztów kształcenia pracowników w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników i należy to zdarzenie opodatkować podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty refundacji za aplikację radcowską oraz zapłata za studia wyższe Mechanika i budowa maszyn nie należy opodatkować VAT, gdyż zapłata za wymienione we wniosku usługi edukacyjne nastąpiła w miesiącu styczniu 2011 oraz w miesiącu marcu 2011, czyli przed dniem wejścia w życie zmian w tym zakresie w Ustawie o VAT.

Opodatkować należy jedynie koszty poniesione na kształcenie pracownika odbywającego studia wyższe Logistyka i transport. Podstawą opodatkowania stanowi cała wartość faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie zapłaty za aplikację radcowską oraz studia wyższe Mechanika i budowa maszyn oraz za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia dotyczącego zapłaty za studia wyższe Logistyka i transport.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązującym w brzmieniu do dnia 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie nie będące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo TSUE. I tak, w sprawie o sygn. C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) TSUE stwierdził, że: „świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca podpisał umowy z pracownikami na refundację kosztów kształcenia, tj.

*   aplikację radcowską - refundacja 50%;
*   studia wyższe Mechanika i budowa maszyn – refundacja 100%;
*   studia wyższe Logistyka i transport - refundacja 70%.

Koszty kształcenia opłacane są przez Spółkę na podstawie faktury otrzymanej z Uczelni, bądź jako przedpłata do której po otrzymaniu płatności Uczelnia wystawia fakturę. Faktura oraz przedpłata są na wartość refundacji czyli 50%, 100% oraz 70%.

Zapłata za:

*   aplikację radcowską została dokonana dnia 20 stycznia 2011 r. i obejmuje okres kształcenia od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Fakturę na rzecz Wnioskodawcy Izba Radców Prawnych wystawiła dnia 21 stycznia 2011 r.
*   studia wyższe Mechanika i budowa maszyn zapłaty dokonano dnia 30 marca 2011 r. Opłata obejmuje VIII semestr tj. okres 1-6/2011 r. Fakturę na rzecz Spółki uczelnia wystawiła dnia 31 marca 2011 r.
*   studia wyższe Logistyka i transport opłaty dokonano na podstawie wystawionej dnia 14 kwietnia 2011 r. faktury. Zapłatę uregulowano dnia 12 maja 2011 r. Opłata obejmuje VI semestr tj. okres 1-6/2011 r.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć – jak wskazano wcześniej – stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dlatego dla ustalenia czy konkretne świadczenie podlega opodatkowaniu istotne jest więc ustalenie celu takiego świadczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nie dokonuje jakiegokolwiek świadczenia na rzecz pracowników.

Z opisu sprawy wynika, iż stroną umowy o studia czy aplikację jest pracownik, który uiszcza za nią należność w części, a Wnioskodawca jest stroną umowy z pracownikami. Zainteresowany reguluje jedynie brakującą należność za wyświadczoną na rzecz jego pracowników usługę edukacyjną. Zatem, w żadnym momencie nie dochodzi pomiędzy Wnioskodawcą a jego pracownikami do świadczenia usług.

Przekazanie uczelni oraz Okręgowej Izbie Radców Prawnych środków pieniężnych tytułem dopłaty do aplikacji i studiów nie dotyczy świadczenia mającego charakter usługi lecz jest świadczeniem pieniężnym.

Pieniądze jako środek płatniczy nie są towarem i nie mieszczą się w granicach definicji „towaru”, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, tym samym ich przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie fakt uregulowania przez Wnioskodawcę części bądź całości należności za aplikację radcowską oraz studia, nie powoduje, iż po stronie Zainteresowanego dochodzi do świadczenia usług na rzecz pracowników. Tym samym, czynność ta nie podlega uregulowaniom ustawy o podatku VAT.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.