Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.484.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług polegających na przeprowadzeniu badań lekarskich dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 29 października 2018 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiatowy Urząd Pracy ogłasza przetarg na przeprowadzenie badań lekarskich wraz z wydaniem orzeczenia stwierdzającego zdolność/niezdolność osób do udziału w szkoleniach dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy skierowanych do udziału w szkoleniu w zakresie np. spawacz, kierowca wózków jezdniowych, operator maszyn skrawających. Składając formularz ofertowy dla wydania orzeczenia lekarskiego wraz z wymaganymi badaniami Wnioskodawca podał cenę netto plus podatek VAT 23%.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 października 2018 r.:

*   W zakresie pytania pierwszego o treści „Czy Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.).
*   W zakresie pytania drugiego o treści „Czy usługi wykonywane są w ramach badań profilaktycznych medycyny pracy, czy obowiązek wykonywania tych badań wynika z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, z późn. zm.), czy też z innych przepisów? Należy wskazać konkretne podstawy prawne” Wnioskodawca wskazał, że usługi nie są wykonywane w ramach badań profilaktycznych medycyny pracy, obowiązek tych badań nie wynika z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.).
*   W zakresie pytania trzeciego o treści „Czy przeprowadzane przez Wnioskodawcę badania lekarskie w ramach świadczonych usług:
    
    *   służą diagnozowaniu stanu zdrowia osoby badanej,
    *   mają wykazać/wykluczyć przeciwwskazania do wykonywania przez osoby poddane badaniom jakiegoś zawodu lub pracy w szczególnych warunkach,
    *   kończą się wydaniem orzeczenia, jeżeli tak, to o czym orzeczenie to informuje?”
    
    Wnioskodawca wskazał, że:
    *   badania przeprowadzane dla tych osób mogą służyć diagnozowaniu stanu zdrowia tej osoby,
    *   mają wskazać/wykluczyć przeciwskazania do wykonywania przez osoby poddane badaniom jakiegoś zawodu bądź pracy w szczególnych warunkach, (dotyczą osób które mają być kierowane na kursy bądź szkolenia, skierowania nie wydaje pracodawca ani szkoła tylko Powiatowy Urząd Pracy),
    *   jest wydawane orzeczenie które informuje, o zdolności/niezdolności osób bezrobotnych i poszukujących pracy do udziału w szkoleniu i o możliwości podjęcia pracy na danym stanowisku.
*   W zakresie pytania czwartego o treści „Czy świadczone przez Wnioskodawcę badania stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” Wnioskodawca wskazał, że usługi są zgodne z treścią ustawy o służbie medycyny pracy, ale nie są profilaktyką (nie są to badania przesiewowe w kierunku ewentualnych konkretnych chorób), nie służą poprawie zdrowia.
*   W zakresie pytania piątego o treści „Jaki jest zakres przeprowadzanych badań (należy w sposób szczegółowy opisać zakres świadczonych usług oraz wskazać podstawę prawną ich przeprowadzania)?” Wnioskodawca wskazał, że nie ma podstawy prawnej zakresu badań takich usług ale według Instytutu Medycyny Pracy należy stosować wskazówki metodyczne te same, które są stosowane przy badaniach pracowników wg Kodeksu pracy. Zakres usług to badanie podstawowe lekarza medycyny pracy, badania laboratoryjne (morfologia krwi), RTG, konsultacje specjalistyczne typu: okulista, laryngolog, neurolog, badania szczególnej sprawności psychofizycznej, spirometria.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo do ceny netto dolicza podatek VAT, czy może usługi te korzystają ze zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia są generalnie zwolnione z VAT – o ile wykonuje je podmiot wskazany w ustawie (patrz: art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT). Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tj. dotyczy usług opieki medycznej, które:

*   służą konkretnym celom (profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) oraz
*   wykonuje podmiot wskazany przez ustawodawcę (np. podmiot medyczny, psycholog).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie opieki medycznej dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, czyli działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że zwolnieniem z VAT objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Natomiast usługi, które celu tego nie realizują, nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. W sytuacji braku bezpośredniego związku z leczeniem (np. jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad) nie można stosować zwolnienia z VAT.

Według Spółki badania bezrobotnych poszukujących pracy skierowanych do udziału w szkoleniach kończonych wydaniem orzeczenia stwierdzającego zdolność/niezdolność osób do udziału w szkoleniach nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…). Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Wskazać należy, iż powyższe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie.

Zauważyć należy, iż interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Ponadto należy zauważyć, iż kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług, polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań TSUE w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60). W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: „W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób”. W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (\`(...)\`) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” – aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie, ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Powiatowy Urząd Pracy ogłasza przetarg na przeprowadzenie badań lekarskich wraz z wydaniem orzeczenia stwierdzającego zdolność/niezdolność osób do udziału w szkoleniach dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy, skierowanych do udziału w szkoleniu w zakresie np. spawacz, kierowca wózków jezdniowych, operator maszyn skrawających. Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi te jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku nie będą wykonywane w ramach badań profilaktycznych medycyny pracy, obowiązek tych badań nie wynika z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Badania przeprowadzane dla tych osób mogą służyć diagnozowaniu stanu zdrowia tej osoby, mają wskazać/wykluczyć przeciwskazania do wykonywania przez osoby poddane badaniom jakiegoś zawodu bądź pracy w szczególnych warunkach, (dotyczą osób które mają być kierowane na kursy bądź szkolenia, skierowania nie wydaje pracodawca ani szkoła tylko Powiatowy Urząd Pracy). Wnioskodawca w ramach tych badań będzie wydawał orzeczenia które informują, o zdolności/niezdolności osób bezrobotnych i poszukujących pracy do udziału w szkoleniu i o możliwości podjęcia pracy na danym stanowisku. Usługi te są zgodne z treścią ustawy o służbie medycyny pracy, ale nie są profilaktyką (nie są to badania przesiewowe w kierunku ewentualnych konkretnych chorób), nie służą poprawie zdrowia. Nie ma podstawy prawnej zakresu badań takich usług ale według Instytutu Medycyny Pracy należy stosować wskazówki metodyczne te same, które są stosowane przy badaniach pracowników wg Kodeksu pracy. Zakres usług to badanie podstawowe lekarza medycyny pracy, badania laboratoryjne (morfologia krwi), RTG, konsultacje specjalistyczne typu: okulista, laryngolog, neurolog, badania szczególnej sprawności psychofizycznej, spirometria.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania czy usługi przeprowadzania badań lekarskich wraz z wydaniem orzeczenia stwierdzającego zdolność/niezdolność osób do udziału w szkoleniach dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Analiza zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczący opisane usługi Wnioskodawca, posiadający status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, należy kolejno dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają warunek przedmiotowy określony w tym przepisie, tzn. czy ze względu na cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.) Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 ww. ustawy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

Wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę (art. 229 § 4a Kodeksu pracy).

W myśl art. 229 § 5 Kodeksu pracy, pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także:

1.  po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami;
2.  po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami.

Zgodnie z § 8 ww. artykułu, Minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,
3.  zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów,
4.  zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
5.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1155, z późn. zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Co istotne, z orzecznictwa TSUE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01).

Ustosunkowując się do kwestii opodatkowania świadczonych usług, polegających na przeprowadzeniu badań lekarskich wraz z wydaniem orzeczenia stwierdzającego zdolność/niezdolność osób do udziału w szkoleniach dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy skierowanych do udziału w szkoleniu w zakresie np. spawacz, kierowca wózków jezdniowych, operator maszyn skrawających należy wskazać, iż stosownie do art. 38 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1265, z późn. zm.) poradnictwo zawodowe polega na udzielaniu bezrobotnym i poszukującym pracy pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu lub miejsca pracy oraz w planowaniu rozwoju kariery zawodowej, a także na przygotowywaniu do lepszego radzenia sobie w poszukiwaniu i podejmowaniu pracy, w szczególności na kierowaniu na specjalistyczne badania psychologiczne i lekarskie umożliwiające wydawanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia.

Tym samym w ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, usługi te nie będą wykonywane w ramach badań profilaktycznych medycyny pracy, obowiązek tych badań nie wynika z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Badania przeprowadzane dla tych osób mogą służyć diagnozowaniu stanu zdrowia tej osoby, mają wskazać/wykluczyć przeciwskazania do wykonywania przez osoby poddane badaniom jakiegoś zawodu bądź pracy w szczególnych warunkach, (dotyczą osób które mają być kierowane na kursy bądź szkolenia, skierowanie nie wydaje pracodawca ani szkoła tylko Powiatowy Urząd Pracy). Wnioskodawca w ramach tych badań będzie wydawał orzeczenia które informują, o zdolności/niezdolności osób bezrobotnych i poszukujących pracy do udziału w szkoleniu i o możliwości podjęcia pracy na danym stanowisku. Usługi te są zgodne z treścią ustawy o służbie medycyny pracy, ale nie są profilaktyką (nie są to badania przesiewowe w kierunku ewentualnych konkretnych chorób), nie służą poprawie zdrowia.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) usługi polegające na przeprowadzeniu badań lekarskich wraz z wydaniem orzeczenia stwierdzającego zdolność/niezdolność osób do udziału w szkoleniach dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy skierowanych do udziału w szkoleniu w zakresie np. spawacz, kierowca wózków jezdniowych, operator maszyn skrawających, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zostało ocenione jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.