Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.454.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-01
Teza: Podstawa opodatkowania w związku z realizacją zadania polegającego na usunięciu (…).
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 10 września 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w związku z realizacją zadania polegającego na usunięciu (…) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w związku z realizacją zadania polegającego na usunięciu (…).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Miasto zrealizowało projekt pn. „Usuwanie (…)” (dalej: „Zadanie”).

W ramach Zadania zostały wykonane prace z zakresu usuwania rośliny z nieruchomości mieszczących się w granicach administracyjnych Gminy Miasta. Część nieruchomości stanowiło własność Miasta, część natomiast własność mieszkańców i przedsiębiorców (dalej łącznie: „Właściciele”), którzy zgłosili zainteresowanie udziałem w Zadaniu.

Na realizację przedmiotowego projektu zostało udzielone dofinansowanie w formie dotacji przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „WFOŚiGW”) w wysokości 75% kosztów netto wykonywanych prac.

Miasto w ramach przetargu wyłoniło wykonawcę przedmiotowych prac w zakresie mechanicznego i chemicznego usuwania (…) (dalej: „Wykonawca”) z określonych nieruchomości. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Miasto otrzymało od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym (na fakturach tych były wskazane dane Miasta jako nabywcy).

Ponadto w celu realizacji Zadania Miasto zawarło z Właścicielami porozumienia z których wynikało, że partycypowali oni w kosztach usuwania (…) ze swoich nieruchomości (dalej: „Porozumienia”). Zgodnie z zapisami Porozumień, Właściciele zobowiązani byli do pokrycia 25% szacunkowych kosztów wykonania usługi (brutto), przy czym kwota ta wraz z podatkiem VAT nie mogła przekroczyć określonego limitu kwotowego. Szacunkowy koszt wykonania usługi obliczony został jako iloczyn powierzchni, którą zajmował (…) powiększonej o 15%, zaoferowanej kwoty jednostkowej usunięcia tej rośliny za 1 ara oraz krotności planowanych zabiegów, przy czym również został on ograniczony limitem kwotowym.

Pozostała część wydatków Miasta związanych z realizacją ww. przedsięwzięcia została pokryta ze środków własnych Miasta (w zakresie usuwania (…) z nieruchomości miejskich) i dotacji uzyskanej przez Miasto z WFOŚiGW.

W związku z realizacją Zadania Wnioskodawca nabył zatem od Wykonawcy usługę usuwania (…) z nieruchomości stanowiących własność Miasta lub Właścicieli, a następnie dokonał obciążenia Właścicieli częścią poniesionych kosztów nabycia usługi od Wykonawcy (25% szacunkowych kosztów brutto usunięcia (…) z nieruchomości). Końcowym beneficjentem Zadania byli zatem Właściciele w zakresie prac wykonanych na ich nieruchomościach oraz Miasto w zakresie nieruchomości miejskich.

Miasto pragnie zaznaczyć, że udział Właścicieli w przedsięwzięciu był dobrowolny i uzależniony od podpisania Porozumień, zobowiązujących do poniesienia części kosztów usunięcia (…) z nieruchomości danego Właściciela. Podmioty, które nie zgłosiły chęci udziału w projekcie, a tym samym nie zdecydowały się na partycypację w kosztach usuwania (…), nie brały udziału w niniejszym Zadaniu, tj. z ich posesji nie została usunięta (…) w ramach Zadania.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że: Miasto zrealizowałoby projekt gdyby nie otrzymało dofinansowania od „WFOŚiGW” lecz w mniejszym zakresie. Podjęłoby się bowiem usunięcia (…) z należących do niego nieruchomości. Tym samym przedmiotowa (…) nie byłaby usuwana z nieruchomości należących do podmiotów zewnętrznych, tj. Właścicieli.

Wysokość dofinansowania była uzależniona od powierzchni porośniętej (…). Miasto, wnioskując o dofinansowanie, wskazało powierzchnię zajmowaną przez (…) na podstawie danych dotyczących nieruchomości Miasta oraz danych uzyskanych od podmiotów zainteresowanych udziałem w projekcie, tj. Właścicieli. Zarząd WFOŚiGW po analizie dostarczonych informacji podjął decyzję o udzieleniu dotacji w określonej wysokości.

W trakcie realizacji projektu Miasto było zobowiązane do rozliczenia się z otrzymanej dotacji z WFOŚiGW. Zgodnie z § 2 ust. 5 zawartej umowy o dotację, Wnioskodawca był zobligowany do dostarczenia rozliczenia finansowego kwoty dotacji nie później niż 30 dnia liczonego od dnia rzeczywistej wypłaty dotacji. Po zakończeniu całego projektu, Miasto dostarczyło do WFOŚiGW dokumentację całkowitego kosztu zadania wraz z kserokopiami faktur, wyciągów bankowych oraz innych dokumentów księgowych.

Na pytanie organu: „Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?” Wnioskodawca wskazał: „Tak, Miasto byłoby zobowiązane do zwrotu otrzymanej dotacji na rzecz WFOŚiGW wraz z karą umowną stosownie do treści § 4 ust. 1 pkt 2 zawartej umowy, gdyby Zadanie nie zostało przez Wnioskodawcę zrealizowane.”

Na pytanie organu: „Czy w przypadku innych okoliczności, niż wymienione powyżej, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?” Wnioskodawca wskazał: „Tak, umowa o dotację zawarta z WFOŚiGW mogła zostać rozwiązana na skutek niedostarczenia dokumentów związanych z prawidłowym rozliczeniem całego projektu, tj. np. kserokopii faktur i wyciągów bankowych, dokumentacji księgowej, protokołów odbioru prac etc.

Ponadto, zgodnie z § 4 ww. umowy, mogła zostać ona również wypowiedziana na skutek: wykorzystania dotacji lub jej części niezgodnie z przeznaczeniem, odstąpienia od realizacji zadania, niezakończenia zadania w terminie bądź nieosiągnięcia planowanego efektu, naruszenia przez Miasto zasad, formy i trybu postępowania określonych w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1986), nieprzystąpienia do realizacji Zadania w ustalonym terminie oraz naruszenia istotnych postanowień umowy.”

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że kwota dotacji została przeznaczona na usuwanie (…) wskazanych we wniosku o dofinansowanie Zadania. Nie było możliwości przeznaczenia kwoty dofinansowania na inne cele.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawę opodatkowania VAT w związku z realizacją przez Miasto Zadania w zakresie usuwania (…) dla Właścicieli stanowi wyłącznie otrzymana od Właścicieli kwota przewidziana w Porozumieniach, pomniejszona o kwotę podatku należnego (obliczoną tzw. metodą „w stu”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT w związku z realizacją przez Miasto Zadania w zakresie usuwania (…) dla Właścicieli stanowi wyłącznie otrzymana od Właścicieli kwota przewidziana w Porozumieniach, tj. kwota stanowiąca 25% szacunkowych kosztów wykonania usługi (brutto), pomniejszona o kwotę VAT należnego (obliczoną tzw. metodą „w stu”).

Uzasadnienie stanowiska Miasta.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone przepisy - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji, czynności w zakresie usuwania (…), realizowane przez Miasto na podstawie Porozumień zawieranych z Właścicielami, stanowią po stronie Miasta odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto - zdaniem Miasta - ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Miasto przy tym podkreśla, że stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych dotyczących projektów realizowanych na podobnych zasadach, tj. np. związanych z usuwaniem azbestu. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL2- 2.4012.473.2018.l.LS stwierdził, że: „W związku z powyższym dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą/będą dotyczyć świadczenia usługi usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, co wskazuje, że świadczenia - co do których Gmina zobowiązała się/zobowiąże się w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów - stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje/będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT”.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - czynności wykonywane przez Miasto na podstawie Porozumień w zakresie usuwania (…) z nieruchomości Właścicieli stanowią po stronie Miasta usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sytuacji dotacja otrzymana od WFOŚiGW, która częściowo pokryła koszty Zadania, była dotacją kosztową, a nie zakupową.

Analizując zagadnienie wpływu dotacji na podstawę opodatkowania istotne jest określenie jakie są warunki ich przyznawania. Dofinansowania unijnie mają na ogół charakter celowy, czyli są przeznaczone na finansowanie określonego zadania. Tym samym nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika usług lub towarów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w zawieranych Porozumieniach zawarty był zapis, zgodnie z którym, Właściciele zobowiązani byli do pokrycia 25% szacunkowych kosztów wykonania usług (brutto). Szacunkowy koszt, jak zostało wskazane przez Miasto w stanie faktycznym, stanowił iloczyn kosztów usuwania (…), powierzchni oraz ilości planowanych zabiegów. Tym samym wartość dotacji uzyskanej od WFOŚiGW nie determinowała wysokości wkładu Właścicieli związanego z realizacją Zadania.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji nie ma możliwości powiązania otrzymanej od WFOŚiGW dotacji z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występują.

Stanowisko Miasta zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 czerwca 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.298.2018.3.JK, w której organ stwierdził „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcą opis sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowe dofinansowanie na realizację zadania pn. nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „dotacja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu” jest prawidłowe.”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26 czerwca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (…)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”.

Ponadto, w interpretacji z dnia 15 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2JM, DKIS wskazał, „Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (\`(...)\`). Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja nie jest uzależniona do ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektów (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Miasta, za podstawę opodatkowania w związku z realizacją przez Miasto Zadania w zakresie usuwania (…) należy przyjąć przewidziane w Porozumieniach kwoty wpłat dokonane przez Właścicieli pomniejszone o należny podatek VAT.

Ponadto Miasto powinno wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu" traktując uiszczone przez Właścicieli kwoty jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT. Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r. o sygn. ITPP2/443-1010/13/AK, dotyczącej m.in. ustalenia podstawy opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków obejmującej budowę przydomowej oczyszczalni ścieków.

Stanowisko Miasta zostało potwierdzone także przez DKIS w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.496.2017.l.AK.

W świetle powyższego, w ocenie Miasta, podstawą opodatkowania w związku z realizacją Zadania w zakresie usunięcia (…) są wyłącznie przewidziane w Porozumieniach kwoty wpłacone przez Właścicieli, pomniejszone o należy podatek VAT (obliczony tzw. metodą „w stu”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.),, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza tym podatkiem.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych regulacji wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w świetle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Miasto usług - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - stanowią kwoty należne, w postaci wpłat mieszkańców i przedsiębiorców, którzy partycypowali w kosztach usuwania (…) ze swoich nieruchomości oraz środki otrzymane przez Miasto od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Należy wskazać, że wpłaty mieszkańców na poczet realizacji zadania pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez Miasto. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w Porozumieniu), a zindywidualizowanym świadczeniem Miasta na rzecz konkretnego mieszkańca i przedsiębiorcy. Czynnością jakiej Miasto dokonuje na rzecz właścicieli nieruchomości, biorących udział w projekcie jest usługa usuwania (…), na poczet wykonania której Miasto pobiera ww. opłaty. W konsekwencji Miasto świadcząc przedmiotową usługę na rzecz właścicieli nieruchomości, biorących udział w projekcie, wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu. W opinii tut. organu przekazane dla Miasta dofinansowanie na realizację projektu – o którym mowa we wniosku - należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto usług. Źródłem finansowania projektu są środki publiczne i wkład własny mieszkańców i przedsiębiorców. Należy zauważyć, że okoliczności sprawy potwierdzają, że otrzymane przez Miasto środki nie mogły zostać przeznaczone na ogólną działalność Miasta, lecz mogły być wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na usuwanie (…) z terenów usytuowanych w granicach administracyjnych Miasta. Ponadto zaznaczyć należy, że gdyby Miasto nie otrzymało dofinansowania z WFOŚiGW, zrealizowałoby projekt jedynie na terenie należących do niego nieruchomości. Tym samym (…) nie byłby usuwany z nieruchomości należących do podmiotów zewnętrznych. W przedmiotowej sprawie dotacja ma wpływ na świadczone przez Miasto usługi, a otrzymane dofinansowanie na realizację zadania ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Miasto usług jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy i przedsiębiorcy biorący udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez Miasto od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując wpłaty mieszkańców i przedsiębiorców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwoty brutto, tj. kwoty obejmujące już podatek od towarów i usług.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygniecie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.