Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-380/13-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-16
Teza: 1. Czy przekształcenie SKA w spółkę jawną będzie dla Wnioskodawcy wiązało się z powstaniem przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w sytuacji wypłaty w przyszłości przez spółkę jawnej zysku na rzecz Wnioskodawcy, który mógłby również obejmować zysk wypracowany przez SKA, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dochód; dywidendy; opodatkowanie; przekształcanie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wspólnik; wypłata; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w sytuacji wypłaty w przyszłości przez spółkę jawną zysku:

*   **jest nieprawidłowe** - w części dotyczącej zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną,
*   **jest prawidłowe** \- w części dotyczącej zysku wypracowanego przez spółkę jawną.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną,
*   skutków podatkowych w sytuacji wypłaty w przyszłości przez spółkę jawną zysku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w Spółce Komandytowej-Akcyjnej (zwaną dalej: SKA). Wspólnicy SKA podjęli decyzję o przekształceniu tej Spółki w spółkę jawną (zwaną dalej: SpJ), co nastąpi jeszcze przed 31.12.2013 r. Przekształcenie nastąpi na gruncie przepisów art. 551 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeksu spółek handlowych.

Spółka jawna będzie kontynuować działalność przekształconej SKA w oparciu o jej majątek. Przekształcenie SKA w SpJ nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowych wkładów przez jej wspólników. Tak więc, majątek spółki jawnej, która powstanie jeszcze w 2013 r., będzie odpowiadać majątkowi SKA, zmianie ulegnie tylko forma prowadzonej działalności, ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Na dzień przekształcenia (tj. wpisania przekształcenia do właściwego rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez sąd rejestrowy), w SKA będzie występował zysk osiągnięty w 2013 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, przypadający w części dla Wnioskodawcy. Przed samym przekształceniem SKA w spółkę jawną, nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy na rzecz akcjonariuszy SKA.

Wnioskodawca po przekształceniu będzie wspólnikiem spółki jawnej. Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż w przyszłości zostanie podjęta uchwała przez wspólników spółki jawnej o wypłacie zysku, który obejmowałby również zysk wypracowany jeszcze przez SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie SKA w spółkę jawną będzie dla Wnioskodawcy wiązało się z powstaniem przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w sytuacji wypłaty w przyszłości przez spółkę jawną zysku na rzecz Wnioskodawcy, który mógłby również obejmować zysk wypracowany przez SKA, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 16 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-380/13-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie SKA w spółkę jawną, będzie dla niego neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, również w momencie wypłaty w przyszłości wspólnikom SpJ (w tym Wnioskodawcy) zysku, który obejmowałby zysk wypracowany przez SKA w 2013 r., w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spowoduje to powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SKA, podobnie jak Spółka Komandytowa i pozostałe spółki osobowe, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wyłączenie wynika wprost z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka osobowa nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku będą natomiast wspólnicy spółki, zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku przychodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez podatników opodatkowanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), bowiem przychodem zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „przychód należny”.

W orzecznictwie sądowym pojęcie to rozumiane jest jako wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

Zgodnie z art. 347 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, prawo do udziału w zysku SKA powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym SKA, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zatem dopóki nie zostanie podjęta odpowiednia uchwala o podziale zysku, Wnioskodawca nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Ponadto, na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy Wnioskodawca nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od SKA.

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy KSH, a także dyspozycję zawartą w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA jako akcjonariusza staje się jej przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

W przypadku, gdy uchwała, o której mowa powyżej nie zostanie podjęta do dnia, w którym nastąpi przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, po stronie akcjonariuszy nie powstanie należny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Samo przekształcenie spółki SKA w spółkę jawną nie jest związane z podjęciem uchwały w sprawie wypłaty dywidendy. Tak więc, istnienie zysku bieżącego (w analizowanym przypadku wypracowanego przez SKA w 2013 r. do dnia poprzedzającego przekształcenie), w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) w inną spółkę osobową, nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przekształcanej.

Natomiast w sytuacji podjęcia w przyszłości uchwały przez wspólników spółki jawnej o wypłacie zysków, sytuację tą należy już rozpatrywać na gruncie konsekwencji podatkowych, jakie mają zastosowanie do wspólników spółki jawnej.

W konsekwencji, w świetle aktualnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypłata przez spółkę jawną zysku dla Wnioskodawcy będzie neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych w sytuacji wypłaty w przyszłości przez spółkę jawną zysku:

*   **jest nieprawidłowe** - w części dotyczącej zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną,
*   **jest prawidłowe** \- w części dotyczącej zysku wypracowanego przez spółkę jawną.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 tej ustawy wynika, że: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 tej ustawy).

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą regulacją, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2 tegoż artykułu).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowej-akcyjnej (dalej również: SKA). Wspólnicy SKA podjęli decyzję o przekształceniu tej spółki w inną spółkę osobową, tj. w spółkę jawną, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. Na dzień przekształcenia w SKA będzie występował zysk osiągnięty w 2013 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, przypadający w części dla Wnioskodawcy. Przed samym przekształceniem SKA w spółkę jawną, nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy na rzecz akcjonariuszy SKA. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zostanie podjęta uchwała przez wspólników spółki jawnej o wypłacie zysku, który obejmowałby również zysk wypracowany jeszcze przez SKA.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Analizując skutki podatkowe wypłaty przez spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej zysku, pochodzącego ze spółki komandytowo-akcyjnej, należy odnieść się do zasad opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

W uchwale z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA - jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w dacie jej otrzymania. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej - w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (dywidendy). Jednocześnie, nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w takiej spółce osobowej - przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w momencie wypłaty w przyszłości na rzecz Wnioskodawcy  jako wspólnikowi spółki jawnej  zysku, który obejmowałby zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną - w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Takie stanowisko skutkuje możliwością nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w SKA, ani w momencie wypłaty przez spółkę jawną zysku pochodzącego ze spółki komandytowo-akcyjnej) dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie wypłaty tego zysku przez spółkę jawną, powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, w sytuacji wypłaty w przyszłości przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy zysku, który mógłby również obejmować zysk wypracowany przez SKA, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych tylko w części dotyczącej zysku wypracowanego w SKA.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.