Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-299/09-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-13
Teza: Czy Spółka postąpiła prawidłowo rozliczając wszystkie przychody i koszty podatkowe związane z przedstawioną transakcją w momencie zapłaty zobowiązań handlowych, które forward zabezpiecza?
Słowa kluczowe: forward; forward-forward walutowy; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; przychód; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; transakcja; transakcja-walutowa transakcja terminowa; waluta; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.05.2009 r., (data wpływu 21.05.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.05.2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Spółka zawiera kontrakty forward na zakup waluty Euro w określonym czasie, przy zastosowaniu z góry ustalonego kursu, w celu zabezpieczenia przed ryzykiem walutowym przy spłacie zobowiązań handlowych.

Kontrakty forward są realizowane. Następnie spółka reguluje własne zobowiązania wykorzystując w tym celu zakupioną w ramach kontraktów forward walutę. Spółka rozlicza wskazaną transakcję w sposób przedstawiony na poniższym, hipotetycznym przykładzie.

W dniu 22.01.09r. wysyłana jest do centrum finansowego kwota 4.056.360,00 PLN w tym samym dniu wpływa na rachunek walutowy spółki w banku kwota 1.200.000,00 EUR, którą spółka wycenia po kursie z kontraktu forward 3,3803 czyli 4.056.360,00 PLN.

W dniu 25.02.09r. następuje spłata zobowiązań i wypływ waluty z rachunku walutowego wyceniany po kursie sprzedaży banku z dn. 25.02.09r. tj. 4,7147.

Naliczone zostają wtedy różnice kursowe na rozrachunkach (tj. pomiędzy wartością w PLN zobowiązań, a wartością rozchodowanej waluty 5.657.640,00).

Dodatkowo na rachunku walutowym powstają dodatnie różnice kursowe w kwocie 1.601.280,00 PLN pomiędzy wartością waluty po kursie kupna 3,3803 tj. 4.056.360,00, a wartością tej waluty po kursie sprzedaży banku z dnia wydatkowania tj. 5.657.640,00 PLN, które stanowią przychód podatkowy w miesiącu lutym 2009r.

Różnice kursowe spółka rozlicza metodą podatkową.

Możliwa jest również sytuacja w ramach wskazanej metody rozliczania kontraktu forward, w której środki pieniężne w walucie uzyskane z kontraktu forward nie będą w całości wykorzystane przez spółkę na spłatę własnych zobowiązań w miesiącu lutym, lecz w miesiącach następnych. W takim przypadku spółka do momentu wydatkowania tych środków nie rozpozna przychodu lub kosztu związanego z realizacją transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpiła prawidłowo rozliczając wszystkie przychody i koszty podatkowe związane z przedstawioną transakcją w momencie zapłaty zobowiązań handlowych, które forward zabezpiecza?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka uważa, że powinna rozpoznać przychód lub koszt podatkowy z tytułu realizowanej transakcji w momencie spłaty zobowiązań handlowych dla zabezpieczenia których spółka zawiera kontrakty forward.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Kontrakty terminowe to umowy pomiędzy dwiema stronami, w których jedna zobowiązuje się do zakupu (przez przyjęcie tzw. pozycji długiej), a druga do sprzedaży (przyjęcie pozycji krótkiej) określonego instrumentu bazowego (podstawowego) w ustalonym terminie w przyszłości (dniu wygaśnięcia), po cenie określonej w chwili zawarcia umowy lub dokonania równoważnego rozliczenia pieniężnego. Do kontraktów terminowych należą m.in. kontrakty forward.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia ministra finansów z dn. 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674) kontrakt forward to umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b. Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Instrumenty finansowe funkcjonujące w obrocie gospodarczym dzieli się na:

1.  rzeczywiste i nierzeczywiste (ze względu na sposób rozliczania),
2.  zabezpieczające i spekulacyjne (ze względu na cel zawarcia).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozróżnia wskazanych powyżej rodzajów instrumentów finansowych, jednak dla celów prawidłowego rozliczenia transakcji forward konieczne jest jego właściwe sklasyfikowania, forward przedstawiony w stanie faktycznym stanowi kontrakt:

1.  rzeczywisty (dochodzi do faktycznej dostawy waluty) i
2.  zabezpieczający (kontrakt został zawarty w celu zabezpieczenia określonych zobowiązań handlowych).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz opisu przebiegu regulowania zobowiązania wobec kontrahenta wynika, że Spółka nabywa walutę obcą na podstawie walutowej transakcji rzeczywistej forward, w celu zabezpieczenia określonych zobowiązań handlowych. Następnie przy użyciu nabytej waluty i regulowane jest zobowiązanie wobec kontrahenta.

Dla celów bilansowych Spółka rozlicza przedmiotową transakcję jako wynik zysków i strat z całości transakcji (w momencie zapłaty zobowiązań, które forward zabezpiecza). Natomiast zgodnie z art. 9 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Do odrębnych przepisów, o których mowa powyżej zalicza się m.in. ustawę o rachunkowości. Tym samym na gruncie prawa podatkowego, na podstawie powyższej regulację Spółka powinna obliczyć dochód do opodatkowania, z uwzględnieniem prowadzonej ewidencji, w momencie zapłaty zobowiązania handlowego, które forward zabezpiecza. Zatem sam zakup waluty nie będzie rodził implikacji podatkowych. Realizacja przedmiotowego kontraktu nastąpi bowiem dopiero w momencie zapłaty zobowiązania. Taki sposób rozliczenia forwardu wynika z jego zabezpieczającego charakteru. Transakcja zakupu waluty w celu zabezpieczenia zobowiązania będzie bowiem stanowiła jedną transakcję, realizowaną w momencie zapłaty zobowiązań. Tym samym, zarówno przychód jak i koszt podatkowy z przedmiotowej transakcji spółka powinna rozliczyć w momencie realizacji forwardu, czyli w momencie zapłaty zobowiązań handlowych, które forward zabezpiecza.

W świetle powyższych regulacji, w kontrakcie forward o charakterze zabezpieczającym, sama transakcja zakupu waluty nie będzie rodziła konsekwencji podatkowych. Transakcji forward zawieranych w celu zabezpieczenia zobowiązań handlowych nie można bowiem rozpatrywać w oderwaniu od rzeczywistych kontraktów handlowych zawieranych przez firmę. Celem działalności spółki nie jest bowiem spekulacja na rynku walutowym, lecz osiąganie zysku na swej działalności podstawowej. W związku z powyższym, Spółka zawiera transakcję forward w celu zagwarantowania sobie optymalnego poziomu kursu walutowego, który umożliwi spółce realizację zobowiązań handlowych, które zabezpiecza.

Prawidłowość powyższego sposobu rozliczania przychodu z kontraktu forward potwierdzają również regulacje upoop.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1i 3 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez narodowy bank polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Odpowiednio, na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 1 i 3 updop ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymaną przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Jak wynika z powyższych przepisów, aby ustalić wartość środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej w dniu ich wpływu/wypływu należy je przeliczyć według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z dnia wpływu/wypływu tych środków lub wartości pieniężnych.

W ocenie Spółki dopiero w momencie realizacji kontraktu forward, czyli w chwili zapłaty zabezpieczanych zobowiązań, spółka będzie mogła wykazać przychód bądź koszt podatkowy z tytułu różnic kursowych powstałych w związku z realizacją przedstawionej transakcji. Wcześniejsze rozlicznie różnic kursowych nie miałoby bowiem charakteru ostatecznego, gdyż rzeczywiste rozliczenie transakcji będzie możliwe dopiero po dokonaniu zapłaty zabezpieczanych zobowiązań.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, powołane przepisy - rozumiane „celowościowo” - nakazują wykorzystać taki kurs waluty, który odzwierciedla faktyczne wydatki oraz wpływy podatnika związane z nabyciem i sprzedażą waluty. W przypadku spółki, nabycie waluty obcej następuje po kursie umownym wynikającym z transakcji rzeczywistej. Natomiast sprzedaż następuje po kursie sprzedaży ogłaszanym przez bank Spółki z dnia wydatkowania środków dokonanego w celu zapłaty zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.