Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-958/15-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-10
Teza: stawka 0% dla dostawy sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 83 ust. 13-15 ustawy); brak rozpoznania świadczenia kompleksowego oraz stawka podatku dla usług dodatkowych świadczonych w ramach umowy
Słowa kluczowe: dostawa; komputery; placówki-placówka oświatowa; sprzęt; szkoły; umowa; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

*   **jest prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla dostawy sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 83 ust. 13-15 ustawy (pytanie nr 1);

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie rozpoznania w przedmiotowym przypadku świadczenia kompleksowego oraz stawki podatku dla usług świadczonych w ramach umowy (pytania nr 2 i nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych oraz dla usług świadczonych w ramach umowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) zamierza przystąpić do przetargu w ramach projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej i, w przypadku udzielenia zamówienia publicznego, przystąpić do umowy z polską placówką oświatową - szkołą wyższą („Akademia” lub „Uczelnia”). Umowa dotyczyć będzie dostawy wraz z wdrożeniem urządzeń infrastruktury teleinformatycznej i oprogramowania („Umowa”).

Akademia będzie działać w imieniu własnym, jak i w imieniu innych placówek oświatowych (szkół ponadgimnazjalnych i innych uczelni wyższych), do których trafi część urządzeń w ramach Umowy („Placówki Partnerskie”). Z tytułu zrealizowanego świadczenia Spółka wystawi faktury VAT na Akademię i Placówki Partnerskie.

Urządzenia infrastruktury teleinformatycznej, które zostaną dostarczone w ramach Umowy oraz zamontowane i uruchomione, będą składać się między innymi z następujących urządzeń:

1.  „C\`(...)\`” - urządzenie do transmisji danych cyfrowych (kodek wideokonferencyjny) - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji jakie spełnia wskazane urządzenie, stanowi ono wyspecjalizowany sprzęt komputerowy konwertujący sygnał wizyjny z kamery na strumień danych skierowany do sieci oraz na dołączone urządzenia wizualizacyjne.
2.  „T\`(...)\`” - urządzenie do transmisji danych cyfrowych (kodek wideokonferencyjny) - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji jakie spełnia wskazane urządzenie, stanowi ono wyspecjalizowany sprzęt komputerowy konwertujący sygnał wizyjny z kamery na strumień danych skierowany do sieci oraz na dołączone urządzenia wizualizacyjne (monitor/projektor).
3.  „P\`(...)\`” - specjalistyczny komputer stacjonarny z monitorem - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji jakie spełnia wskazane urządzenie, stanowi ono wyspecjalizowany sprzęt komputerowy przeznaczony do komunikacji na odległość.
4.  „A\`(...)\`” - urządzenie do transmisji danych cyfrowych, punkt dostępowy - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji jakie spełnia wskazane urządzenie, stanowi ono wyspecjalizowany sprzęt komputerowy transmitujący dane cyfrowe z urządzeń końcowych i innych urządzeń transmisji danych do sieci komputerowej z konwersją sygnału radiowego do elektronicznego.
5.  „M\`(...)\`” - urządzenie do transmisji danych cyfrowych, monitor plus komputer specjalizowany stacjonarny, zestaw na kółkach - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji jakie spełnia wskazane urządzenie, stanowi ono wyspecjalizowany sprzęt komputerowy przeznaczony do komunikacji na odległość posiadający dołączone urządzenie wizualizacyjne (monitor) - niniejszy sprzęt jest sprzętem stacjonarnym, gdyż nie posiada baterii i musi być podłączany do gniazda z prądem (z uwagi na ciężar i gabaryty kółka mają umożliwić jedynie transport do lokalizacji, gdzie sprzęt będzie wykorzystywany).
6.  „S\`(...)\`” (monitor interaktywny) - wskazane urządzenie stanowi połączenie monitora z tablicą interaktywną. Urządzenie to nie jest samodzielne. Po podłączeniu do komputera może działać jako tradycyjny monitor oraz jako duży panel dotykowy obsługujący wszystkie aplikacje zainstalowane na komputerze. Monitor interaktywny wyposażony jest w wbudowany moduł podczerwieni, co oprócz standardowej obsługi komputera za pomocą klawiatury i myszki umożliwia obsługę palcem lub pisakiem za pośrednictwem ekranu monitora. Monitor interaktywny jest zatem monitorem, który został wyposażony w dodatkowe funkcje, jak przykładowo dotykowa obsługa, możliwość obsługi/korzystania przez więcej niż jedną osobę, możliwość pisania na monitorze. Wielkość monitora interaktywnego zależy od marki oraz modelu, przy czym z zasady są to urządzenia o dużej przekątnej ekranu (znacznie większej niż tradycyjny monitor). Ze względu na gabaryty oraz wymogi użytkowania, monitor interaktywny wymaga trwałego zamontowania (mocowanie ścienne, sufitowe lub z wykorzystaniem specjalistycznej podstawy).
7.  „H\`(...)\`” Switch (przełącznik sieciowy) - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji jakie spełnia wskazane urządzenie, stanowi ono podstawowe urządzenie transmisji danych w lokalnej sieci komputerowej działające w warstwie łącza danych modelu OSI/ISO (L2).
8.  „X\`(...)\`" (firewall) - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji jakie spełnia wskazane urządzenie, stanowi ono urządzenie transmisji danych cyfrowych instalowane pomiędzy różnorodnymi sieciami komputerowymi w celu ochrony przed nieautoryzowaną komunikacją i przesyłem danych oraz nadużyciami działające w kilku warstwach modelu OSI/ISO (L3-L7).
9.  „W\`(...)\`” (punkt dostępowy) - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji jakie spełnia wskazane urządzenie, stanowi ono wyspecjalizowany sprzęt komputerowy transmitujący dane cyfrowe z urządzeń końcowych i innych urządzeń transmisji danych do sieci komputerowej z konwersją sygnału radiowego do elektronicznego.
10.  „N\`(...)\`” (przełącznik sieciowy) - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji jakie spełnia wskazane urządzenie, stanowi ono podstawowe urządzenie transmisji danych w lokalnej sieci komputerowej działające w warstwie łącza danych modelu OSI/ISO (L2);

Poza ww. urządzeniami („Sprzęt-0”), zakres rzeczowy przedmiotu Umowy obejmować będzie także inne urządzenia określone w Umowie („Sprzęt-23”).

Część urządzeń objętych Umową może wchodzić w skład kompletu współdziałających ze sobą elementów, a zatem może wymagać łącznego montażu i konfiguracji w celu uzyskania niezbędnej kompatybilności. Inne urządzenia z uwagi na swoje właściwości techniczne będą mogły działać jako samodzielne, kompletne jednostki.

Cena Sprzętu-0 i Sprzętu-23 będzie stanowić najistotniejszy element cenotwórczy zamówienia publicznego (powyżej 50%) i będzie istotnie przewyższać wartość pozostałych świadczeń realizowanych na podstawie Umowy. W Umowie wyszczególnione zostaną odrębne ceny dla poszczególnych urządzeń dostarczanych w ramach Umowy (Sprzęt-0 i Sprzęt-23) oraz odrębna łączna cena za świadczenie usług wdrożenia związanych z dostawami sprzętu komputerowego.

Wraz z dostawą Sprzętu-0 i Sprzętu-23 Wnioskodawca będzie świadczyć w ramach Umowy także usługi wdrożenia, tj. montaż i uruchomienie poszczególnych urządzeń we wskazanych lokalizacjach. Poprzez wdrożenie rozumie się cały proces obejmujący zarówno fizyczny montaż poszczególnych urządzeń, wykonanie odpowiedniego, zgodnego z wytycznymi okablowania oraz skonfigurowanie urządzeń zgodne z oczekiwaniami (np. zainstalowanie oprogramowania) oraz zgodnie z zaleceniami producenta danego urządzenia.

Zgodnie z Umową oczekiwane będzie wdrożenie dostarczonego Sprzętu-0 i Sprzętu-23 oraz wprowadzenie takich rozwiązań, aby możliwe było uzyskanie pełnej funkcjonalności Sprzętu-0 i Sprzętu-23, tj. możliwości ich użytkowania po zrealizowaniu Umowy przez Spółkę.

Wdrożenie dotyczyć będzie zarówno Sprzętu-0, jak i Sprzętu-23. Część usług wdrożenia będzie bezpośrednio związana wyłącznie z dostawami Sprzętu-0 („Usługi-0”). Część usług wdrożenia będzie bezpośrednio związana wyłącznie z dostawami Sprzętu-23 („Usługi-23”). Taka sytuacja może wystąpić w przypadku, gdy np. usługi wdrożenia wykonywane będą przez Spółkę lub jej podwykonawców w odniesieniu do ściśle określonych urządzeń, tj. albo Sprzętu-0, albo Sprzętu-23.

Tym niemniej, niektóre usługi wdrożenia nie będą mogły zostać wprost przyporządkowane dostawom ściśle określonej grupy urządzeń klasyfikowanych jako Sprzęt-0 albo Sprzęt-23, tj. gdy nie można ustalić, jaka wartość usługi wdrożenia dotyczy Sprzętu-0 lub Sprzętu-23 („Usługi Wspólne”). W takiej sytuacji właściwe ustalenie ceny za Usługi-0 albo Usługi-23 składające się na Usługi Wspólne możliwe będzie wyłącznie poprzez ustalenie proporcji, w jakiej pozostaje cena, odpowiednio, Sprzętu-0 lub Sprzętu-23 względem łącznej ceny urządzeń objętych Umową.

Dotyczyć to może w szczególności przypadku, gdy pracownik Spółki wykonywać będzie w danym czasie czynności wdrożenia (montażu i uruchomienia), których przedmiotem będą zarówno Sprzęt-0, jak i Sprzęt-23.

Wnioskodawca spełni warunki wskazane w art. 83 ust. 14 i 15 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym po spełnieniu warunków wskazanych w art. 83 ust. 14 i 15 ustawy o VAT Wnioskodawca może zastosować stawkę 0% do odpłatnej dostawy Sprzętu-0 zrealizowanej na podstawie Umowy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, świadczenia realizowane w ramach Umowy powinny być kwalifikowane jako świadczenia kompleksowe obejmujące dostawy towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi wdrożenia sprzętu (jako świadczenie pomocnicze), a w konsekwencji dostawa Sprzętu-0 wraz z usługami wdrożenia winna być opodatkowana stawką VAT 0%, zaś dostawa Sprzętu-23 wraz z usługami wdrożenia winna być opodatkowana stawką 23%?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Wnioskodawca może zastosować stawkę 0% do tej części Usług Wspólnych, która zostanie ustalona na podstawie proporcji, w jakiej pozostawać będzie cena Sprzętu-0 względem łącznej ceny urządzeń objętych Umową i, konsekwentnie, czy może zastosować stawkę 23% do tej części Usług Wspólnych, która zostanie ustalona na podstawie proporcji, w jakiej pozostawać będzie cena Sprzętu-23 względem łącznej ceny urządzeń objętych Umową?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym po spełnieniu warunków wskazanych w art. 83 ust. 14 i 15 ustawy o VAT Wnioskodawca może zastosować stawkę 0% do odpłatnej dostawy Sprzętu-0 zrealizowanej na podstawie Umowy.

W zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym świadczenia realizowane w ramach Umowy powinny być kwalifikowane jako świadczenia kompleksowe obejmujące dostawy towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi wdrożenia sprzętu (jako świadczenie pomocnicze), a w konsekwencji, dostawa Sprzętu-0 wraz z usługami wdrożenia winna być opodatkowana stawką VAT 0%, zaś dostawa Sprzętu-23 wraz z usługami wdrożenia winna być opodatkowana stawką VAT 23%.

W zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca może zastosować stawkę 0% do tej części Usług Wspólnych, która zostanie ustalona na podstawie proporcji, w jakiej pozostawać będzie cena Sprzętu-0 względem łącznej ceny urządzeń objętych Umową i, konsekwentnie, może zastosować stawkę 23% do tej części Usług Wspólnych, zostanie ustalona na podstawie proporcji, w jakiej pozostawać będzie cena Sprzętu-23 względem łącznej ceny urządzeń objętych Umową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku wynosi 23%.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostawy sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych - przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15.

Według art. 43 ust. 9 ustawy o VAT, przez placówki oświatowe, o których mowa w ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze.

Stosownie do art. 83 ust. 13 ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy. W załączniku tym wymieniono:

*   Poz. 1: Jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych;
*   Poz. 2: Drukarki;
*   Poz. 3: Skanery;
*   Poz. 4: Urządzenia komputerowe do pism Braillea (dla osób niewidomych i niedowidzących);
*   Poz. 5: Urządzenia do transmisji danych cyfrowych (w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy).

W myśl art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT, dokonujący dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26, stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami - w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a).

Zgodnie z art. 83 ust. 15 ustawy o VAT, dostawca obowiązany jest przekazać kopię dokumentów, o których mowa w ust. 14, do właściwego urzędu skarbowego.

Wnioskodawca spełni warunki wskazane w art. 83 ust. 14 i 15 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki w niniejszej sprawie spełnione będą wszystkie przesłanki do zastosowania stawki 0% do odpłatnej dostawy Sprzętu-0 zrealizowanej na podstawie Umowy.

Nie ulega także wątpliwości, że poszczególne urządzenia określone w niniejszym wniosku jako Sprzęt-0, będą się kwalifikować jako sprzęt komputerowy spełniający wymogi wskazane w załączniku nr 8 do ustawy o VAT:

1.  „C\`(...)\`” - urządzenie do transmisji danych (kodek wideokonferencyjny) - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji, jakie spełnia wskazane urządzenie stanowiące wyspecjalizowany sprzęt komputerowy konwertujący sygnał wizyjny z kamery na strumień danych skierowany do sieci oraz na dołączone urządzenia wizualizacyjne, można uznać je za urządzenie do transmisji danych wskazane w załączniku nr 8 do ustawy o VAT pod poz. 5;
2.  „T\`(...)\`” - urządzenie do transmisji danych (kodek wideokonferencyjny) - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji, jakie spełnia wskazane urządzenie stanowiące wyspecjalizowany sprzęt komputerowy konwertujący sygnał wizyjny z kamery na strumień danych skierowany do sieci oraz na dołączone urządzenia wizualizacyjne (monitor/projektor), można uznać je za urządzenie do transmisji danych wskazane w załączniku nr 8 do ustawy o N/AT pod poz. 5;
3.  „P\`(...)\`” (specjalistyczny komputer stacjonarny z monitorem) - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji, jakie spełnia wskazane urządzenie stanowiące wyspecjalizowany sprzęt komputerowy przeznaczony do komunikacji na odległość, można uznać je za komputer stacjonarny wskazany w załączniku nr 8 do ustawy o VAT pod poz. 1;
4.  „A\`(...)\`” (urządzenie do transmisji danych cyfrowych, punkt dostępowy) - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji, jakie spełnia wskazane urządzenie stanowiące wyspecjalizowany sprzęt komputerowy transmitujący dane cyfrowe z urządzeń końcowych i innych urządzeń transmisji danych do sieci komputerowej z konwersją sygnału radiowego do elektronicznego, można uznać je za urządzenie do transmisji danych wskazane w załączniku nr 8 do ustawy o VAT pod poz. 5;
5.  „M\`(...)\`” (urządzenie do transmisji danych cyfrowych, monitor plus komputer specjalizowany stacjonarny, zestaw na kółkach) - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji, jakie spełnia wskazane urządzenie stanowiące wyspecjalizowany sprzęt komputerowy przeznaczony do komunikacji na odległość posiadający dołączone urządzenie wizualizacyjne (monitor) oraz biorąc pod uwagę, że niniejszy sprzęt jest sprzętem stacjonarnym, gdyż nie posiada baterii i musi być podłączany do gniazda z prądem (z uwagi na ciężar i gabaryty kółka maią umożliwić jedynie transport do lokalizacji, gdzie sprzęt będzie wykorzystywany), można uznać je za komputer stacjonarny wskazany w załączniku nr 8 do ustawy o VAT pod poz. 1;
6.  „S\`(...)\`” (monitor interaktywny) - połączenie monitora z tablicą interaktywną. Urządzenie to nie jest samodzielne. Po podłączeniu do komputera może działać jako tradycyjny monitor oraz jako duży panel dotykowy obsługujący wszystkie aplikacje zainstalowane na komputerze. Monitor interaktywny wyposażony jest w wbudowany moduł podczerwieni, co oprócz standardowej obsługi komputera za pomocą klawiatury i myszki umożliwia obsługę palcem lub pisakiem za pośrednictwem ekranu monitora. Monitor interaktywny jest zatem monitorem, który został wyposażony w dodatkowe funkcje, jak przykładowo dotykowa obsługa, możliwość obsługi/korzystania przez więcej niż jedną osobę, możliwość pisania na monitorze. Wielkość monitora interaktywnego zależy od marki oraz modelu, przy czym z zasady są to urządzenia o dużej przekątnej ekranu (znacznie większej niż tradycyjny monitor). Ze względu na gabaryty oraz wymogi użytkowania, monitor interaktywny wymaga trwałego zamontowania (mocowanie ścienne, sufitowe lub z wykorzystaniem specjalistycznej podstawy). Opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji, jakie spełnia wskazane urządzenie stanowiące wyspecjalizowane urządzenie wizualizacyjne, można uznać je za monitor wskazany w załączniku nr 8 do ustawy o VAT pod poz. 1;
7.  „H\`(...)\`” (przełącznik sieciowy) - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji, jakie spełnia wskazane urządzenie stanowiące podstawowe urządzenie transmisji danych w lokalnej sieci komputerowej działające w warstwie łącza danych modelu OSI/ISO (L2), można uznać je za urządzenie do transmisji danych wskazane w załączniku nr 8 do ustawy o VAT pod poz. 5;
8.  „X\`(...)\`” (firewall) - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji, jakie spełnia wskazane urządzenie stanowiące urządzenie transmisji danych cyfrowych instalowane pomiędzy różnorodnymi sieciami komputerowymi w celu ochrony przed nieautoryzowaną komunikacją i przesyłem danych oraz nadużyciami działającymi w kilku warstwach modelu OSI/ISO (L3-L7), można uznać je za urządzenie do transmisji danych wskazane w załączniku nr 8 do ustawy o VAT pod poz. 5;
9.  „W\`(...)\`” (punkt dostępowy) - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji, jakie spełnia wskazane urządzenie stanowiące wyspecjalizowany sprzęt komputerowy transmitujący dane cyfrowe z urządzeń końcowych i innych urządzeń transmisji danych do sieci komputerowej z konwersją sygnału radiowego do elektronicznego, można uznać je za urządzenie do transmisji danych wskazane w załączniku nr 8 do ustawy o VAT pod poz. 5; |
10.  „N\`(...)\`” (przełącznik sieciowy) - opierając się na faktycznym zastosowaniu oraz funkcji, jakie spełnia wskazane urządzenie stanowiące podstawowe urządzenie transmisją danych w lokalnej sieci komputerowej działające w warstwie łącza danych modelu OSI/ISO (L2), można uznać je za urządzenie do transmisji danych wskazane w załączniku nr 8 do ustawy o VAT pod poz. 5.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po spełnieniu warunków wskazanych w art. 83 ust. 14 i 15 ustawy o VAT Wnioskodawca może zastosować stawkę 0% do odpłatnej dostawy Sprzętu-0 zrealizowanej na podstawie Umowy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że na poparcie swojego stanowiska może przywołać interpretacje podatkowe, w których Minister Finansów potwierdzał możliwość zastosowania stawki 0% dla dostaw grup podobnych urządzeń teleinformatycznych (przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2014 r. nr IBPP2/443-387/14/JJ). Wnioskodawca zwraca także uwagę na interpretacje dotyczące pojedynczych urządzeń, które będą wchodzić w skład urządzeń dostarczanych w ramach Umowy, np. monitorów interaktywnych (przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 września 2015 r. nr IPTPP3/4512-301/15-2/MJ lub Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2015 r. nr IBPP2/4512-846/15/EK).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie podatku od towarów i usług świadczenia realizowane w ramach Umowy powinny być kwalifikowane jako świadczenia kompleksowe obejmujące dostawy towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi wdrożenia sprzętu (jako świadczenie pomocnicze). W konsekwencji, dostawa Sprzętu-0 wraz z usługami wdrożenia winna być opodatkowana stawką VAT 0%, zaś dostawa Sprzętu-23 wraz z usługami wdrożenia winna być opodatkowana stawką VAT 23%.

1.  Kompleksowy charakter świadczeń wykonywanych przez Spółkę

Ukształtowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) koncepcja świadczeń kompleksowych (także: złożonych) nakazuje traktować analogicznie dla celów VAT świadczenia, które składają się z zespołu różnych świadczeń stanowiących nierozerwalną ekonomicznie całość. W takiej sytuacji całe świadczenie wykonywane przez dostawcę lub usługodawcę traktuje się w istocie jako jedno, nierozerwalne świadczenie. Transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być bowiem sztucznie rozdzielana, co pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku VAT (ustawie o VAT lub stosownych dyrektywach unijnych). Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana przez TSUE.

W orzecznictwie TSUE wyrażany jest pogląd, że warunkiem odróżnienia świadczenia kompleksowego od zespołu odrębnych świadczeń jest całościowa analiza określonej, indywidualnej transakcji. Jak wskazywał bowiem wielokrotnie TSUE „jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja” (taka teza była przedstawiana m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-349/96, pkt 28 i 29; wyroku z dnia 2 maja 1996 r. Faaborg Gelting Linien przeciwko Finanzamt Flensburg, sygn. C-231/94, pkt 12; wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, pkt 19; wyroku z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, sygn. C-111/05, pkt 21 czy wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-461/08, pkt 38).

Konieczność stosowania obiektywnych kryteriów, bez arbitralnego wskazania uniwersalnych przesłanek przesądzających o kompleksowości (lub jej braku), była także potwierdzana w opiniach Rzeczników Generalnych TSUE.

Opierając się zatem na stanowisku prezentowanym w orzecznictwie TSUE i opiniach Rzeczników Generalnych TSUE Wnioskodawca uważa, że przy analizie transakcji będącej przedmiotem Umowy, z punktu widzenia jej kompleksowości, należy kierować się obiektywnymi przesłankami, nie nadając żadnej z nich charakteru przesądzającego.

TSUE nie sformułował uniwersalnych kryteriów uznania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe. Potwierdza to przykładowo wyrok z dnia 27 września 2012 r. Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, sygn. C-392/11, w którym TSUE stwierdził jednoznacznie, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

Tym niemniej, pośród kryteriów, którymi kierował się w poszczególnych indywidualnych sprawach TSUE, szczególne znaczenie należy przydać kryteriom sformułowanym w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-349/96. W ocenie Wnioskodawc, wskazany wyrok ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, gdyż przy okazji tej sprawy TSUE po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

W ww. wyroku TSUE stwierdził wprost, że „Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę”.

W rezultacie, można sformułować dwa obszary analizy, które są kluczowe z punktu widzenia oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego, tj. (i) analizę z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii) analizę z perspektywy nabywcy. Zaznaczyć należy, że taki sposób analizy świadczeń był stosowany także w późniejszych orzeczeniach TSUE dotyczących świadczeń kompleksowych.

W stosunku do pierwszej kwestii (analizy treści ekonomicznej określonej transakcji) TSUE wielokrotnie podkreślał dysonans pomiędzy efektem ekonomicznym a prawnym opisem danej transakcji (np. w umowie). Podatek VAT jest bowiem podatkiem o charakterze ekonomicznym, który powinien odpowiadać rzeczywistości (praktyce) gospodarczej. Istotne jest zatem, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

W szczególności, Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, dotyczący dostarczenia oprogramowania i jego przystosowania do systemu informatycznego klienta, w którym TSUE podkreślił, że „nie można bez popadania w sztuczność uznać, jak to słusznie stwierdził rząd niderlandzki, iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności” (pkt 24, ww. wyroku).

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że treść ekonomiczna świadczenia była przedmiotem szczególnej analizy w innych wyrokach TSUE, np.

1.  z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, sygn. C-111/05 (dotyczył zbycia ułożonego kabla światłowodowego),
2.  z dnia 19 listopada 2009 r. Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-461/08 (dotyczył nabycia działki gotowej pod zabudowę, tj. pod dokonaniu prac rozbiórkowych) lub
3.  z dnia 2 grudnia 2010 r. Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, sygn. C-276/09 (dotyczył udostępnienia systemu płatności wraz z usługami telefonii komórkowej).

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta-konsumenta), TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz uszczerbku dla wyodrębnionych elementów, a także wypaczałby ekonomiczny cel dokonywania transakcji.

Perspektywa „przeciętnego konsumenta” w szczególny sposób akcentowana była przez TSUE w wyrokach:

1.  z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-349/96,
2.  z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04 czy
3.  z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, sygn. C-111/05.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie ulega wątpliwości, że obydwie przesłanki będą spełnione w przypadku świadczeń realizowanych przez Spółkę w ramach Umowy. Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wraz z dostawą Sprzętu-0 i Sprzętu-23 Wnioskodawca będzie świadczyć w ramach Umowy także usługi wdrożenia, tj. montaż i uruchomienie poszczególnych urządzeń we wskazanych lokalizacjach. Zgodnie z Umową oczekiwane będzie wdrożenie dostarczonego Sprzętu-0 i Sprzętu-23 oraz wprowadzenie takich rozwiązań, aby możliwe było uzyskanie pełnej funkcjonalności Sprzętu-0 i Sprzętu-23.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Uczelnia oraz Placówki Partnerskie są zainteresowane nabyciem kompleksowego świadczenia polegającego na dostarczeniu przez Spółkę w pełni funkcjonalnego, gotowego do użycia sprzętu komputerowego. Sprzęt komputerowy ma być nie tylko dostarczony, ale ma również zostać dostosowany do potrzeb Uczelni, tj. umożliwiać prowadzenie działalności edukacyjnej zgodnie z oczekiwaniami.

W związku z powyższym usługi wdrożenia nie powinny być w sposób sztuczny oddzielane dla celów opodatkowania podatkiem VAT od dostaw sprzętu komputerowego. Nie można bez popadania w sztuczność uznać, iż Uczelnia nabyła od Spółki najpierw urządzenia, które bez montażu nie były w żaden sposób użyteczne dla celów działalności edukacyjnej, a dopiero później zleciła Spółce przystosowanie tych urządzeń dla nadania im cechy użyteczności. Dostawa samego sprzętu nie stanowi bowiem z punktu widzenia Uczelni samodzielnej wartości, a usługi wdrożenia byłoby bezużyteczne, gdyby nie doszło do fizycznej realizacji dostaw. Rozdzielenie dostaw sprzętu komputerowego od usług wdrożenia wypaczałoby zatem cel ekonomiczny transakcji oczekiwany przez Uczelnię w związku z przystąpieniem do Umowy. W konsekwencji, dostawy i usługi objęte Umową tworzą obiektywnie niepodzielne świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe).

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie realizowane na podstawie Umowy nie utraci kompleksowego charakteru, gdy część usług wdrożenia będzie mogła być wykonywana przez podwykonawców Spółki. Szczególną uwagę Wnioskodawca zwraca na wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-461/08, w którym TSUE, oceniając kompleksowość świadczenia, pominął przesłankę udziału podwykonawcy, uznając, że wnioski płynące z analizy treści ekonomicznej transakcji są wystarczające do uznania całego świadczenia za świadczenie kompleksowe. Przytoczenia wymaga także fragment wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, sygn. C-392/11, w którym TSUE wprost stwierdził: „co się tyczy znaczenia, jakie może mieć fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługi, należy zauważyć, że występowanie takiej możliwości również nie jest samo w sobie rozstrzygające” (pkt 26 tego wyroku). W ocenie Wnioskodawcy, możliwość wykonywania części usług wdrożenia przez podwykonawców nie przesądza o braku kompleksowości, gdy analiza treści ekonomicznej i analiza z perspektywy nabywcy jednoznacznie potwierdzają złożony charakter świadczenia. Tym bardziej, że za działania podwykonawców odpowiada Spółka względem Uczelni, a zatem to Spółka je realizuje (uwzględniając w cenie świadczenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie wykonywane na podstawie Umowy z Akademią nie przestanie być świadczeniem kompleksowym, także gdy w Umowie wyszczególnione zostaną odrębne ceny za dostawę sprzętu komputerowego i świadczenie usług wdrożenia. Jak TSUE wskazał w wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, pkt 25: „Uwypuklona w pytaniu okoliczność, że w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie nie jest sama w sobie decydująca. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej”. Podobnie TSUE orzekał w innych wyrokach, uznając, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (np. wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-224/11, pkt 44 i przytoczone w nim orzecznictwo).

W konsekwencji, uwzględniając charakter ekonomiczny świadczenia będącego przedmiotem Umowy oraz cel świadczenia postrzegany z perspektywy nabywcy (tj. Uczelni), dostawy i usługi objęte Umową polegające na dostawie funkcjonalnego sprzętu komputerowego będą składać się na (niepodzielne) świadczenie kompleksowe, które powinno podlegać jednolitym zasadom opodatkowania podatkiem VAT.

1.  Jednolite opodatkowanie świadczeń wykonywanych przez Spółkę

Świadczenie kompleksowe występuje między innymi w sytuacji, gdy co najmniej jedno świadczenie składające się na świadczenie kompleksowe stanowi świadczenie główne, a co najmniej jedno inne świadczenie stanowi świadczenie pomocnicze dzielące los podatkowy świadczenia glównego. Za świadczenie pomocnicze uznaje się świadczenie, które dla klienta nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego (przykładowo, wyrok TSUE z dnia z 21 lutego 2008 r. Ministero dell’Economia e delle Finanze v Part Sernice Srl, sygn. C-425/06, pkt 51-52 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym kontekście należy wskazać, że uznanie danego świadczenia za świadczenie kompleksowe ma znaczenie m. in. dla zastosowania stawki opodatkowania podatkiem VAT (por. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-349/96, pkt 27). Stąd wniosek, że całe świadczenie kompleksowe powinno podlegać takim regulacjom, jakie dotyczą świadczenia głównego. Innymi słowy, stawka podatku znajdująca zastosowanie do świadczenia głównego determinuje stawkę podatku dotyczącą świadczeń pomocniczych, które dla celów podatkowych „podążają” za świadczeniem głównym.

Z powyższego wynika, że w przypadku niektórych świadczeń kompleksowych fundamentalne znaczenie (m.in. dla wysokości stawki podatku) ma identyfikacja świadczenia głównego oraz świadczenia pomocniczego. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy ustawodawca ustalił inną stawkę podatku dla świadczenia głównego i inną dla świadczenia pomocniczego (jak w niniejszej sprawie).

W tym miejscu należy wskazać na wyrok z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, sygn. C-111/05, w którym TSUE analizował świadczenie złożone z elementu towarowego (tj. dostawa kabla światłowodowego) i usługowego (montaż). TSUE uznał, że „nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru” (pkt 39 wyroku).

Należy wskazać również na wyrok z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, w którym TSUE wskazał, że „prócz znaczenia przystosowania oprogramowania bazowego celem nadania mu cechy użyteczności dla działalności zawodowej prowadzonej przez nabywcę, również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania są czynnikami istotnymi w tym zakresie” (punkt 28 wyroku).

Z powyższych dwóch wyroków TSUE wynika łącznie, że prawidłowa identyfikacja elementu dominującego wymaga dokonania przede wszystkim porównania znaczenia, jakie w ramach świadczenia kompleksowego mają poszczególne czynności (w tym wypadku dostawa towarów i świadczenie usług) oraz, w razie potrzeby, porównania innych cech tych elementów w oparciu o obiektywne kryteria (np. zakres, czas trwania lub koszt).

Zdaniem Wnioskodawcy porównanie znaczenia elementu usługowego (Usługi-0, Usługi-23 i Usługi Wspólne) i elementu towarowego (Sprzęt-0 i Sprzęt-23) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, który z tych elementów jest dominujący w ramach świadczenia kompleksowego. Co prawda usługi wdrożenia faktycznie będą niezbędne do prawidłowego wykonania Umowy, tj. zapewnienia oczekiwanej funkcjonalności dostarczonego przez Spółkę sprzętu komputerowego, tym niemniej nie oznacza to, że będą mieć większe znaczenie niż dostawy sprzętu komputerowego. Pod względem „znaczenia”, element towarowy świadczenia należałoby uznać za przynajmniej równie istotny jak element usługowy. Oba te elementy są bowiem konieczne i nierozerwalnie powiązane z perspektywy nabywcy. Zamiarem Akademii oraz Placówek Partnerskich będzie bowiem nabycie konkretnego sprzętu komputerowego na potrzeby działalności edukacyjnej, o czym świadczyć będzie przede wszystkim precyzyjnie określony zakres świadczeń opisany w Umowie.

W tych okolicznościach właściwa identyfikacja elementu dominującego świadczenia kompleksowego powinna opierać się zdaniem Wnioskodawcy na porównaniu cen poszczególnych elementów świadczenia opisanego w Umowie. Jak wskazał bowiem Rzecznik Generalny, wyrażając swoją opinię do wyroku z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, sygn. C-111/05: „udział ceny towaru i ceny usług w całkowitych kosztach transakcji pozwala na porównanie znaczenia, odpowiednio, dostawy tych towarów i świadczenia usług w oparciu o to samo obiektywne kryterium. Poza tym cena stanowi najbardziej odpowiednie kryterium umożliwiające ocenę ekonomicznej wartości towarów i usług w ramach transakcji złożonej. W sytuacji gdy, tak jak w rozpatrywanej sprawie, cena towarów znacząco przewyższa cenę usług, jestem zdania, że to właśnie ten przeważający udział ceny towaru w całkowitych kosztach transakcji powinien mieć decydujące znaczenie dla jej kwalifikacji” (pkt 68 niniejszej opinii).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to element towarowy, tj. dostawa Sprzętu-0 i Sprzętu-23, powinien determinować klasyfikację całej transakcji dla celów VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że cena sprzętu komputerowego będzie istotnie przewyższać cenę za wykonanie usług wdrożenia. To cena Sprzętu-0 i Sprzętu-23 będzie stanowić najistotniejszy element cenotwórczy świadczenia realizowanego w ramach Umowy (powyżej 50%).

Dostawy towarów należy uznać zatem za świadczenie dominujące w ramach świadczenia kompleksowego, natomiast usługi wdrożenia stanowić będą element pomocniczy stanowiący środek do jak najlepszego wykorzystania świadczenia głównego. W konsekwencji, na potrzeby VAT przedmiotem Umowy będzie tzw. kompleksowa dostawa towarów (obejmująca element usługowy w postaci usług wdrożenia).

W związku z powyższym, uwzględniając wnioski przedstawione w zakresie pytania 1, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenia realizowane w ramach Umowy powinny być kwalifikowane jako świadczenia kompleksowe obejmujące dostawy towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi wdrożenia sprzętu (jako świadczenie pomocnicze), a w konsekwencji, dostawa Sprzętu-0 wraz z usługami wdrożenia winna być opodatkowana stawką VAT 0%, zaś dostawa Sprzętu-23 wraz z usługami wdrożenia winna być opodatkowana stawką VAT 23%.

1.  Dostawy z montażem

Jak wynika z powyższego, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy stanowić będą kompleksową dostawę towarów, w ramach której za świadczenie główne uznać należy dostawę towarów (sprzętu komputerowego), zaś towarzyszące jej usługi wdrożenia będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, których sposób opodatkowania wyznacza świadczenie główne.

W celu dodatkowego wsparcia przedstawionej argumentacji w zakresie świadczeń kompleksowych Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku dostawy Sprzętu-0 wraz z usługami wdrożenia oraz dostawy Sprzętu-23 wraz z usługami wdrożenia można odwołać się do koncepcji tzw. dostaw z montażem w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Brzmienie ww. przepisu wskazuje, że ustawodawca w pewnym zakresie przewidział istnienie świadczeń kompleksowych w ustawie o VAT, mimo że nie zostały one tamże wprost zdefiniowane. W przypadku tzw. dostaw z montażem, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ustawodawca nakazuje traktować jednolicie dostawę towarów i towarzyszące jej świadczenie usług (montaż). W ocenie Wnioskodawcy kompleksowy charakter takich świadczeń nie determinuje wyłącznie miejsca opodatkowania dostaw z montażem, ale także decyduje o zastosowaniu jednolitej stawki podatku.

Pojęcie „dostawy z montażem” było analizowane w doktrynie prawa podatkowego - przykładowo wskazuje się, że: „przez instalację lub montaż należy rozumieć wszelkie czynności, których celem jest właściwe działanie dostarczonego towaru i bez których towar stanowi jedynie część urządzenia (maszyny) lub innego towaru, i nie może być w pełni wykorzystywany zgodnie ze swoimi właściwościami lub przeznaczeniem” (Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, za „proste czynności” należy rozumieć takie działania, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, bez pomocy ekspertów. Dlatego też za montaż lub instalację, charakterystyczne dla dostaw z montażem w rozumieniu ustawy o VAT, należy raczej uznać czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności. W szczególności, za dostawy z montażem należałoby uznać takie świadczenia, które uwzględniają specyficzne potrzeby klienta (np. określone parametry techniczne) lub specyficzną lokalizację montażu (np. wymiary budynku).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro ustawodawca wprowadził możliwość jednolitego opodatkowania tzw. dostaw z montażem, to podobne wnioski można wywieść w odniesieniu do dostaw sprzętu komputerowego wraz z usługami wdrożenia, których dotyczy Umowa. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, wdrożenie obejmować będzie zarówno fizyczny montaż poszczególnych urządzeń, wykonanie odpowiedniego, zgodnego z wytycznymi okablowania oraz skonfigurowanie urządzeń zgodne z oczekiwaniami oraz zgodnie z zaleceniami producenta danego urządzenia. Montaż będzie składać się zatem z całego procesu czynności, które wymagać będą specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i umiejętności, a zatem wymagać będą zaangażowania wykwalifikowanych pracowników (ekspertów). Montaż realizowany na podstawie Umowy wykraczać będzie poza zwykłe podłączenie i proste skonfigurowanie urządzeń (np. na podstawie instrukcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona argumentacja w zakresie tzw. dostaw z montażem dodatkowo wspiera przedstawione na wstępie stanowisko Spółki, zgodnie z którym Wniopkodawca dla Usług-0 może zastosować stawkę 0%, tj. stawkę właściwą dla dostaw Sprzętu-0, a dla Usług-23 Wnioskodawca może zastosować stawkę 23%, tj. stawkę właściwą dla dostaw Sprzętu-23, jako kompleksowych dostaw towarów wraz z usługami wdrożenia.

Na poparcie swoje stanowiska może przywołać interpretacje podatkowe, w których Minister Finansów potwierdził możliwość uznania świadczeń, których przedmiotem był montaż urządzeń elektronicznych, za świadczenie kompleksowe i jednocześnie za tzw. dostawę z montażem (przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr IPPP3/4512-382/15-4/ISZ).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Biorąc pod uwagę argumentację Spółki przedstawioną powyżej w zakresie opodatkowania świadczeń kompleksowych, Wnioskodawca postąpi prawidłowo, jeżeli zastosuje stawkę 0% do tej części Usług Wspólnych, która zostanie ustalona na podstawie proporcji, w jakiej pozostawać będzie cena Sprzętu-0 względem łącznej ceny urządzeń objętych Umową i, konsekwentnie, zastosuje stawkę 23% do tej części Usług Wspólnych, która zostanie ustalona na podstawie proporcji, w jakiej pozostawać będzie cena Sprzętu-23 względem łącznej ceny urządzeń objętych Umową.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższa zasada winna być wprost stosowana, gdy dostawca towarów lub usługodawca jest w stanie precyzyjnie określić, jakiej sprzedaży dotyczy otrzymana zapłata. Właściwe ustalenie podstawy opodatkowania jest kluczowe do określenia wysokości podatku VAT. Określenie wysokości podatku następuje bowiem poprzez pomnożenie podstawy opodatkowanie przez właściwą stawkę określoną, co do zasady, w art. 41 ustawy o VAT (z uwzględnieniem art. 146a tej ustawy).

Ustawa o VAT nie precyzuje jednak sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy w ramach jednej z góry ustalonej kwoty zapłaty dostawca towarów lub usługodawca ma otrzymać płatność za dwie lub więcej różne czynności opodatkowane, w szczególności gdy do takich czynności znajdują zastosowanie odrębne stawki podatku VAT. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, należy ustalić podstawę opodatkowania dla poszczególnych czynności, dokonując podziału zapłaty w oparciu o obiektywne kryteria.

Taka sytuacja wystąpi właśnie w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę. Wartość niektórych usług wdrożenia (które stanowić będą element pomocniczy dostaw Sprzętu-0 lub Sprzętu-23) nie będzie mogła zostać jednoznacznie przyporządkowana dostawom jednej lub drugiej grupy urządzeń. W takiej sytuacji właściwe ustalenie ceny za usługi składające się na Usługi Wspólne możliwe będzie wyłącznie poprzez ustalenie proporcji, w jakiej pozostaje cena, odpowiednio, Sprzętu-0 lub Sprzętu-23 względem łącznej ceny urządzeń objętych Umową. Dotyczyć tej może w szczególności przypadku, gdy pracownik Spółki wykonuje w danym czasie czynności wdrożenia (montażu i uruchomienia), których przedmiotem jest zarówno Sprzęt-0, jak i Sprzęt-23.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalenie podstawy opodatkowania dla usług wdrożenia związanych albo ze Sprzętem-0, albo ze Sprzętem-23 na podstawie takiej proporcji jest w pełni uzasadnione. Stosowanie klucza proporcji w odniesieniu do sprzedaży, niezależnie od obiektywnych przesłanek do takiego działania, znajduje uzasadnienie w treści ustawy o VAT, w szczególności w przepisach dotyczących prawa do odliczenia. Inaczej mówiąc, koncepcja stosowania proporcji dla ustalania zobowiązań podatkowych w VAT znajdzie oparcie wprost w przepisach tej ustawy.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przytoczonych wyżej regulacjach Wnioskodawca znajduje analogię do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z ww. przepisami nabywca towarów lub usług (tj. druga strona czynności sprzedaży) zobowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, gdy poniesione przez niego wydatki dotyczą towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, nabywca winien zastosować tzw. proporcję (współczynnik sprzedaży).

Jeżeli zatem ustawodawca dopuścił stosowanie proporcji w odniesieniu do podatku naliczonego wykazywanego przez nabywcę, to zdaniem Wnioskodawcy, konsekwentnie, należałoby dopuścić taką możliwość także w odniesieniu do podatku należnego po stronie sprzedawcy. Gdyby jednak Wnioskodawca nie mógł zastosować proporcji do ustalenia podstawy opodatkowania dla usług wdrożenia związanych ze Sprzętem-0 i Sprzętem-23 i był zobowiązany do zastosowania np. stawki 23% do pełnej kwoty zapłaty za Usługi Wspólne, usługi wdrożenia związane ze Sprzętem-0 podlegałaby opodatkowaniu podstawową stawką podatku (23%). Stałoby to w wyraźnej sprzeczności z zasadami opodatkowania świadczeń kompleksowych, które Wnioskodawca przedstawił powyżej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że proporcjonalne ustalenie podstawy opodatkowania było przedmiotem analizy w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W szczególności, Spółka zwraca uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2015 r. nr IBPP1/443-978/14/BM, w której wprost stwierdzono, że „z przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost sposób opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane według różnych stawek podatku VAT. Analiza celowościowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w takich przypadkach koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych towarów/wyrobów opodatkowanych według różnych stawek. Wskazuje się przy tym, że nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami w zakresie VAT odpowiednie przyporządkowanie, wyrażające się w proporcjonalnym rozliczeniu do wartości towarów, o ile powyższy sposób przyporządkowania kosztów transportu rzetelnie i adekwatnie do zaistniałej sytuacji oddaje w sposób wiemy dokonaną transakcję”. Jeżeli zatem organ podatkowy przedstawił ww. stanowisko w odniesieniu do kompleksowej dostawy towarów wraz z usługą transportu, to podobne wnioski można przedstawić także w odniesieniu do kompleksowej dostawy towarów wraz z usługą wdrożenia.

W odniesieniu do sposobu ustalenia ww. proporcji Wnioskodawca wskazuje, że jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, „cena stanowi najbardziej odpowiednie kryterium umożliwiające ocenę ekonomicznej wartości towarów i usług w ramach transakcji złożonej” (fragment opinii Rzecznika Generalnego do wyroku z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, sygn. C-111/05). Zdaniem Wnioskodawcy powyższy wniosek można pomocniczo zastosować w zakresie ustalenia właściwego udziału Usług-0 i Usług-23 składających się na Usługi Wspólne. Jeżeli bowiem Usługi-0 i Usługi-23 stanowią element świadczeń kompleksowych, dla których elementem głównym jest dostawa towarów (odpowiednio, dostawa Sprzętu-0 lub Sprzętu-23), to uzasadnione jest obliczenie proporcji w oparciu o cenę ustaloną za Sprzęt-0 i Sprzęt-23.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca może zastosować stawkę 0% do tej części Usług Wspólnych, która zostanie ustalona na podstawie proporcji, w jakiej pozostawać będzie cena Sprzętu-0 względem łącznej ceny urządzeń objętych Umową i, konsekwentnie, może zastosować stawkę 23% do tej częścj Usług Wspólnych, która zostanie ustalona na podstawie proporcji, w jakiej pozostawać będzie cena Sprzętu-23 względem łącznej ceny urządzeń objętych Umową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie stawki podatku dla dostawy sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 83 ust. 13-15 ustawy (pytanie nr 1) – oraz nieprawidłowe – w zakresie rozpoznania w przedmiotowym przypadku świadczenia kompleksowego oraz stawki dla usług świadczonych w ramach umowy (pytania nr 2 i nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi przepis art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego:

1.  dla placówek oświatowych,
2.  dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym

– przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15.

Zgodnie z art. 83 ust. 13 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy.

W załączniku nr 8 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, wymieniono:

1.  jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych;
2.  drukarki;
3.  skanery;
4.  urządzenia komputerowe do pism Braille’a (dla osób niewidomych i niedowidzących);
5.  urządzenia do transmisji danych cyfrowych (w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy).

Natomiast stosownie do art. 83 ust. 14 ustawy, dokonujący dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26, stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem:

1.  posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami – w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a;
2.  posiadania kopii umowy o nieodpłatnym przekazaniu sprzętu komputerowego placówce oświatowej oraz posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami – w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. b.

Dostawca obowiązany jest przekazać kopię dokumentów, o których mowa w ust. 14, do właściwego urzędu skarbowego (art. 83 ust. 15 ustawy).

Należy też zaznaczyć, że w myśl art. 43 ust. 9 ustawy, przez placówki oświatowe, o których mowa w ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze.

Z powołanych przepisów wynika, że preferencyjną stawką podatku VAT – 0% objęto dostawę konkretnego sprzętu komputerowego. Jednakże nie każda taka dostawa będzie korzystała z obniżonej stawki podatku, przepisy ustawy przewidują bowiem warunki, jakie należy spełnić aby móc ją zastosować. Po pierwsze, dostawa musi być realizowana na rzecz placówki oświatowej lub dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym. Ustawodawca na potrzeby tego przepisu, w art. 43 ust. 9 ustawy, wymienia zamknięty katalog placówek oświatowych. Ponadto, preferencyjną stawką objęta może być jedynie dostawa ściśle określonego sprzętu komputerowego. W tym celu art. 83 ust. 13 ustawy odsyła do załącznika nr 8 do ustawy, w którym literalnie wymienione są m.in.: jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych, urządzenia do transmisji danych cyfrowych, drukarki oraz skanery. Unormowania zawarte w art. 83 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy wskazują z kolei na warunki formalne do zastosowania stawki 0%, poprzez obowiązek posiadania stosownych dokumentów, których następnie kopie dokonujący dostawy obowiązany jest przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Dopiero łączne spełnienie wszystkich powyższych warunków uprawnia dostawcę do zastosowania obniżonej stawki na dostawę sprzętu komputerowego.

Podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% w przypadku dostaw sprzętu komputerowego na rzecz placówek oświatowych będzie przede wszystkim zaliczenie dostarczanych towarów do określonych grup towarowych wymienionych w powołanym załączniku nr 8 do ustawy. Katalog towarów, co do których mają zastosowanie przepisy art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, został przez ustawodawcę określony w sposób szeroki, wymieniono bowiem grupy towarów bez podania szczegółowego oznaczenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże jest to katalog zamknięty, co oznacza, że ustawodawca nie przewidział w tym przypadku jakichkolwiek wyjątków ani interpretacji rozszerzających. Wynika z tego, że nie każdy sprzęt komputerowy będzie opodatkowany 0% stawką podatku, lecz tylko i wyłącznie wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Wszystkie niewymienione w tym załączniku towary wchodzące w skład sprzętu komputerowego będą opodatkowane stawką podstawową VAT, tj. 23%.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę dotyczącą dostawy urządzeń infrastruktury teleinformatycznej i oprogramowania (wraz z wdrożeniem) na rzecz polskich placówek oświatowych - szkół wyższych. Z tytułu zrealizowanego świadczenia Spółka wystawi faktury VAT na ww. placówki. Wnioskodawca wskazał przy tym, że spełnione zostaną warunki określone w art. 83 ust. 14 i 15 ustawy o VAT.

Część urządzeń objętych Umową może wchodzić w skład kompletu współdziałających ze sobą elementów, a zatem może wymagać łącznego montażu i konfiguracji w celu uzyskania niezbędnej kompatybilności. Inne urządzenia z uwagi na swoje właściwości techniczne będą mogły działać jako samodzielne, kompletne jednostki.

Wraz z dostawą sprzętu Wnioskodawca będzie świadczyć w ramach Umowy także usługi wdrożenia, tj. montaż i uruchomienie poszczególnych urządzeń we wskazanych lokalizacjach. Ww. wdrożenie to cały proces obejmujący zarówno fizyczny montaż poszczególnych urządzeń, wykonanie odpowiedniego, zgodnego z wytycznymi okablowania oraz skonfigurowanie urządzeń zgodne z oczekiwaniami (np. zainstalowanie oprogramowania).

Cena sprzętu będzie stanowić najistotniejszy element cenotwórczy zamówienia (powyżej 50%) i będzie istotnie przewyższać wartość pozostałych świadczeń realizowanych na podstawie Umowy. W Umowie wyszczególnione zostaną odrębne ceny dla poszczególnych urządzeń dostarczanych w ramach Umowy oraz odrębna łączna cena za świadczenie usług wdrożenia związanych z dostawami sprzętu komputerowego.

W przedstawionej sprawie mamy więc do czynienia z dwoma rodzajami transakcji w ramach zawartej Umowy, tj. dostawą towarów oraz świadczeniem usług. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest stawka podatku właściwa dla wykonywanych czynności, w szczególności, czy świadczenia realizowane w ramach zawartej Umowy Spółka powinna traktować jako świadczenie kompleksowe, obejmujące dostawę towarów (sprzętu komputerowergo) wraz usługami dodatkowymi (usługi wdrożenia), opodatkowane stawką podatku przewidzianą dla dostawy sprzętu jako świadczenia głównego.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy w istocie planowana przez Spółkę sprzedaż towarów i usług nosi znamiona świadczenia złożonego. Organ podatkowy zgadza się z tezami orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do koncepcji świadczeń kompleksowych. Żadna z norm prawa krajowego ani też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”, nie ma również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na na gruncie orzecznictwa TSUE. Aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Zgodnie z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, przytoczonym również przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedną całość, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych czy też jedno świadczenie. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym - co istotne - ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony transakcji, a jedynie w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno.

Ponadto, przy stosowaniu wskazanych w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej).

Warto w tym miejscu wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, które także ma swój udział w pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych. W wyroku tym NSA zasygnalizował ryzyko zbyt szerokiego rozumienia świadczeń złożonych, co prowadziłoby do zniekształcenia systemu VAT. Sąd, dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na rzecz istotną z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Tut. Organ pragnie przywołać również jedno z orzeczeń TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, opierające się na dotychczasowych tezach Trybunału w zakresie usług kompleksowych, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej;
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych;
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Jeżeli więc świadczenia można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy i analizując czynności, które wykonywać będzie Spółka w ramach zawartej Umowy, istotnym jest wskazanie stopnia powiązania i ich niezbędności dla wykonania świadczenia głównego, jakim według Wnioskodawcy będzie w tym przypadku dostawa sprzętu komputerowego. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia.

W ocenie Organu, opisane we wniosku usługi wdrożenia, jako zespół czynności obejmujący montaż urządzeń, okablowanie, skonfigurowanie, zainstalowanie oprogramowania, stanowi odrębne świadczenie, które może być wykonywane niezależnie od dostawy towarów, a zatem powinno być opodatkowane odrębnie jako świadczenie usług. Pomimo, że świadczone przez Spółkę usługi związane są z dostawą urządzeń i mają na celu przygotowanie tych urządzeń do wykorzystania przez nabywcę, to jednak nie można uznać, że usługi te stanowią element jednolitego świadczenia, niezbędny do dokonania sprzedaży sprzętu komputerowego. Aczkolwiek usługi te zachowują swoją użyteczność z punktu widzenia atrakcyjności oferty dla nabywcy (nabycie sprzętu wraz z wdrożeniem na podstawie jednej umowy), nie oznacza to jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie, tj. nie można ich wykonać odrębnie.

Identyczność podmiotu dostarczającego sprzęt i świadczącego usługę wdrożenia oraz objęcie tych czynności jedną umową nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyjęcie istnienia zależnych od dostawy towarów usług dodatkowych jako czynności pomocniczych. Wbrew twierdzeniu Spółki, ww. usługi mają bowiem charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od dostawy sprzętu (i jak wynika z wniosku - niekoniecznie przez Spółkę), jak również nie występuje tak ścisły ich związek z dostawą towarów, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Nie można również uznać, że dostawa urządzeń nie mogłaby być dokonana bez wyświadczenia przez Spółkę usług wdrożenia.

Potwierdza to również opisany przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia z nabywcą z tytyułu wykonywanych w ramach Umowy czynności. Jak wskazano we wniosku, ustalone zostaną odrębne ceny dla poszczególnych urządzeń dostarczanych w ramach Umowy oraz odrębna łączna cena za świadczenie usług wdrożenia związanych z dostawami sprzętu komputerowego.

Z powyższych względów, zdaniem tut. Organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w rozpatrywanej sprawie czynności objęte jedną Umową są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania VAT, a w konsekwencji mogą zostać opodatkowane jedną (preferencyjną) stawką podatku.

Łącząc poszczególne dostawy czy wykonywane usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego ma więc charakter wyjątkowy.

Ponadto, jak sygnalizowano powyżej, przepisy statuujące preferencje podatkowe nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Nie można opodatkować jedną i tą samą stawką podatkową dwóch różnych czynności, nawet jeżeli wchodzą one w skład jednej transakcji, gdy z samej ustawy podatkowej jednoznacznie wynika, że czynności te opodatkowane są różnymi stawkami. W analizowanej sprawie istotne jest bowiem również to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do czynności opodatkowanych różnymi stawkami stawki obniżonej (najniższej). Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami, kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego, mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady, stawką wyższą, którą muszą stosować inne podmioty w przypadku wykonywania tych samych czynności jako odrębnych, niezależnych świadczeń.

Dla potwierdzenia prawidłowości przyjętego rozumowania warto przytoczyć tezę z powołanego już wyżej wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, gdzie Trybunał uznał, że skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału. TSUE podkreślił jednocześnie, że „pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze. Trybunał zaznaczył także, że „z art. 2 VI Dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”. W orzeczeniu tym TSUE przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Z tych też względów nie ma podstaw do przyjęcia, że świadczone przez Spółkę w ramach zawartej z uczelnią Umowy usługi wdrożenia wykazują tak ścisłe powiązanie z dostawą sprzętu, że w sensie gospodarczym tworzą z nią jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Tym samym, nie jest spełniona podstawowa przesłanka uznania danej czynności za część świadczenia kompleksowego, w tym przypadku dostawy towarów. W konsekwencji, usługi te, których świadczenie przez Wnioskodawcę będzie na podstawie zawartej Umowy odrębnie wynagradzane, niezależnie od dostawy sprzętu, stanowią świadczenia odrębne i powinny być rozliczane (opodatkowane) wg zasad właściwych dla tych usług.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy będą m.in. następujące urządzenia:

1.  urządzenie do transmisji danych cyfrowych (kodek wideokonferencyjny) - wyspecjalizowany sprzęt komputerowy konwertujący sygnał wizyjny z kamery na strumień danych skierowany do sieci oraz na dołączone urządzenia wizualizacyjne;
2.  urządzenie do transmisji danych cyfrowych (kodek wideokonferencyjny) - wyspecjalizowany sprzęt komputerowy konwertujący sygnał wizyjny z kamery na strumień danych skierowany do sieci oraz na dołączone urządzenia wizualizacyjne (monitor/projektor);
3.  specjalistyczny komputer stacjonarny z monitorem - wyspecjalizowany sprzęt komputerowy przeznaczony do komunikacji na odległość;
4.  urządzenie do transmisji danych cyfrowych, punkt dostępowy - wyspecjalizowany sprzęt komputerowy transmitujący dane cyfrowe z urządzeń końcowych i innych urządzeń transmisji danych do sieci komputerowej z konwersją sygnału radiowego do elektronicznego;
5.  urządzenie do transmisji danych cyfrowych, monitor plus komputer specjalizowany stacjonarny, zestaw na kółkach - wyspecjalizowany sprzęt komputerowy przeznaczony do komunikacji na odległość posiadający dołączone urządzenie wizualizacyjne (monitor);
6.  monitor interaktywny - połączenie monitora z tablicą interaktywną; urządzenie to nie jest samodzielne, po podłączeniu do komputera może działać jako tradycyjny monitor oraz jako duży panel dotykowy obsługujący wszystkie aplikacje zainstalowane na komputerze; monitor interaktywny jest monitorem, który został wyposażony w dodatkowe funkcje;
7.  switch (przełącznik sieciowy) - podstawowe urządzenie transmisji danych w lokalnej sieci komputerowej działające w warstwie łącza danych modelu OSI/ISO (L2);
8.  firewall - urządzenie transmisji danych cyfrowych instalowane pomiędzy różnorodnymi sieciami komputerowymi w celu ochrony przed nieautoryzowaną komunikacją i przesyłem danych oraz nadużyciami działające w kilku warstwach modelu OSI/ISO (L3-L7);
9.  punkt dostępowy - wyspecjalizowany sprzęt komputerowy transmitujący dane cyfrowe z urządzeń końcowych i innych urządzeń transmisji danych do sieci komputerowej z konwersją sygnału radiowego do elektronicznego;
10.  przełącznik sieciowy - podstawowe urządzenie transmisji danych w lokalnej sieci komputerowej działające w warstwie łącza danych modelu OSI/ISO (L2).

Poza ww. urządzeniami (określanymi przez Spółkę jako „Sprzęt-0”), zakres rzeczowy zamówienia obejmować będzie także inne urządzenia określone w Umowie („Sprzęt-23”), które nie zostały wymienione w opisanym zdarzeniu przyszłym. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest zastosowanie stawki podatku 0% dla opisanych we wniosku (w pkt 1-10) urządzeń jako sprzętu komputerowego spełniajacego warunki określone w ustawie.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy będą opisane we wniosku urządzenia, wymienione w pkt 1–10, tj. zestawy komputerów stacjonarnych, monitory oraz urządzenia do transmisji danych cyfrowych, czyli urządzenia mieszczące się w grupie towarów objętych załącznikiem nr 8 do ustawy, przy ich dostawie znajdzie zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy w związku z załącznikiem nr 8 do ustawy, przy spełnieniu (jak wynika z wniosku) warunków określonych w art. 83 ust. 14 i ust. 15 ustawy.

Przy czym, jak wskazano powyżej, nie każdy sprzęt komputerowy, będący przedmiotem dostawy dla podmiotów określonych w ustawie, podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT 0%, lecz tylko i wyłącznie wymieniony enumeratywnie w załączniku nr 8 do ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz placówki oświatowej dostawy, oprócz sprzętu komputerowego wymienionego w załączniku nr 8 do ustawy będą jeszcze inne, niemieszczące się w jakiejkolwiek grupie towarów objętych tym załącznikiem, urządzenia i inne elementy zamówienia (w tym „Sprzęt-23” oraz elementy składające się na usługi wdrożenia), nie będzie podstaw prawnych do zastosowania przy ich dostawie preferencyjnej stawki podatku VAT. Ponieważ dostawa tych towarów oraz świadczenie usług w zakresie montażu, uruchomienia, skonfigurowania sprzętu komputerowego (w tym okablowania i zainstalowania oprogramowania) nie są wymienione w załączniku nr 8 do ustawy o VAT, bez względu na fakt, że czynności te wykonywane będą na rzecz placówek oświatowych, nie będą podlegały opodatkowaniu 0% stawką VAT, ale stawką podatku właściwą dla tego rodzaju towarów i usług.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania stawką podatku 0% dostawy sprzętu komputerowego, wymienionego w załączniku nr 8 do ustawy, dla placówek oświatowych, przy jednoczesnym spełnieniu warunków, o których mowa w art. 83 ust. 14-15 ustawy.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozpoznania w przedmiotowym przypadku świadczenia kompleksowego oraz stawki podatku dla usług wdrożenia realizowanych w ramach zawartej Umowy, które Spółka powinna traktować jako świadczenie kompleksowe wraz z dostawą towarów, opodatkowane na zasadach przewidzianych dla dostawy sprzętu jako świadczenia głównego – należało uznać za nieprawidłowe. Jak wskazano w niniejszej interpretacji w analizowanym przypadku nie występuje świadczenie kompleksowe a usługi świadczone w ramach zawartej umowy powinny być opodatkowane niezależnie od dostawy towarów (sprzętu komputerowego) stawka właściwą dla świadczonych usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.