Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-427/10-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-29
Teza: Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę akcyjną przy jednoczesnym przelaniu na kapitał akcyjny kapitału znajdującego się na kapitale zapasowym z tytułu przelania na niego aktywów ze sprzedaży nieruchomości nie powstanie obowiązek zapłaty podatku o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT? Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę akcyjną przy jednoczesnym przelaniu na kapitał akcyjny kapitału znajdującego się na kapitale rezerwowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu przelania na niego opodatkowanych zysków z lat ubiegłych nie powstanie obowiązek zapłaty podatku o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał akcyjny; kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki-przekształcenie spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.06.2010r. (data wpływu 29.06.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną przy jednoczesnym przelaniu kapitału zapasowego i rezerwowego na kapitał akcyjny nie powstanie obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.06.2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie potwierdzenia że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną przy jednoczesnym przelaniu kapitału zapasowego i rezerwowego na kapitał akcyjny nie powstanie obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 4 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka A. jest przedsiębiorstwem zajmującym się handlem maszynami rolniczymi. Spółka powstała na mocy przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1991 r. nr 51, poz. 298 ze zm.) oraz Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 roku w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa (M. P. nr 43, poz. 334). Spółka A. nabyła do odpłatnego użytkowania zespół składników materialnych i niematerialnych zlikwidowanego przedsiębiorstwa. Do zespołu zalicza się: budynek, maszyny i urządzenia (środki trwałe), środki obrotowe, znaki firmowe itp.. Spółka nabyła prawo do amortyzowania przyjętych środków trwałych oraz obowiązek ewidencji pozabilansowej i dokonywania aktualizacji wyceny środków trwałych metodą szczegółową.

Spółka dokonała aktualizacji wyceny środków trwałych w oparciu o rozporządzenia Ministra Finansów z 1990, 1991 1992 i 1995 roku. W roku 2004 Spółka dokonała przekwalifikowania budynku stanowiącego jeden z elementów nabytego zespołu składników majątkowych ze środka trwałego na inwestycje w nieruchomości i co roku na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a oraz 31 i 32 ustawy o rachunkowości dokonywała aktualizacji jego wyceny do wartości godziwej.

Spółka sprzedała w 2007 roku ww. nieruchomość, tj. budynek wraz z prawem użytkowania wieczystego do gruntu na którym on stoi. Od sprzedaży tej nieruchomości Spółka zapłaciła podatek dochodowy od całości przychodu bez potrącania o koszty uzyskania go o koszty uzyskania przychodu. Po dokonaniu sprzedaży Spółka cały uzyskany kapitał przekazała na kapitał zapasowy. Spółka posiadała również kapitał rezerwowy, który był utworzony z zysków z lat ubiegłych. Spółka podkreśla, iż ten kapitał został utworzony z zysku, to jest po potrąceniu podatku dochodowego.

Spółka przekształciła się ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną i przelała na kapitał akcyjny kapitały zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym. Przekształcenie zostało dokonane w trybie art. 577 Kodeksu Spółek Handlowych. Wartość wkładów w spółce akcyjnej nie jest równa wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem, tym samym nie została zachowana tożsamość wartości wniesionych wkładów.

Kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przelaniu na kapitał akcyjny podwyższył wartość wkładów do spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę akcyjną przy jednoczesnym przelaniu na kapitał akcyjny kapitału znajdującego się na kapitale zapasowym z tytułu przelania na niego aktywów ze sprzedaży nieruchomości nie powstanie obowiązek zapłaty podatku o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?
2.  Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę akcyjną przy jednoczesnym przelaniu na kapitał akcyjny kapitału znajdującego się na kapitale rezerwowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu przelania na niego opodatkowanych zysków z lat ubiegłych nie powstanie obowiązek zapłaty podatku o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Według Spółki obowiązek pobrania podatku w obu przypadkach nie powstanie. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przekształciła się w spółkę akcyjną. Spółka posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale rezerwowym. Na kapitale zapasowym posiada zaś zysk ze sprzedaży nieruchomości opisanej na wstępie. Zdaniem Spółki, zmiana formy prawnej działalności i przeznaczenie kapitału zapasowego i kapitału rezerwowego na kapitał akcyjny nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie mieści się w katalogu wymienionym w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Czynności przekształcenia nie można traktować analogicznie jak przypadku przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego. Nie mamy tu do czynienia z dochodem faktycznie uzyskanym, gdyż środki zgromadzone na kapitale zapasowym oraz rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stają się przedmiotem wkładu wspólnika w spółce akcyjnej stając się immanentną częścią kapitału akcyjnego, a wspólnicy nie otrzymują faktycznie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Majątek dotychczasowej Spółki (przekształcanej) staje się majątkiem spółki docelowej (przekształconej), czyli spółki akcyjnej.

Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku. Zdaniem Spółki bowiem, w momencie przekształcenia spółki akcjonariusz w ogóle nie otrzymuje do dyspozycji środków z przekształcanych kapitałów. W przypadku przekształcenia, majątek spółki z ograniczona odpowiedzialnością staje się „automatycznie” majątkiem spółki akcyjnej i udziałowcy nie decydują, jak to się dzieje w przypadku podwyższenia kapitału o przeznaczeniu zysku na kapitał, który uprzednio stawiany jest do ich dyspozycji. Tym samym u akcjonariuszy przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe i obowiązek zapłaty podatku. Dochodem faktycznie uzyskanym są środki postawione udziałowcowi do dyspozycji, którymi może on dowolnie dysponować. A przecież w zarysowanym stanie faktycznym nie ma mowy o tym aby wspólnik spółki akcyjnej mógł dowolnie dysponować kapitałem akcyjnym swojej spółki. Jedyną decyzją jaką podejmuje wspólnik jest decyzja w zakresie uczestniczenia bądź nie uczestniczenia w spółce przekształconej. W odniesieniu do wspólników, którzy złożyli oświadczenie o przystąpieniu do spółki przekształconej brak jest możliwości faktycznego dysponowania środkami znajdującymi się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej. W wyniku przekształcenia majątek spółki przekształconej staje się majątkiem spółki przekształcanej.

Po podjęciu decyzji o przystąpieniu do spółki przekształconej wspólnikom nie stawia się do dyspozycji majątku, co do którego mógł ustalać jego przeznaczenie (wypłata bądź przekazanie na kapitał zakładowy), tak jak to się dzieje w przypadku przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego. Spółka zwraca uwagę na fakt, iż kapitał akcyjny powstaje z zysków uprzednio opodatkowanych. Spółka zapłaci albowiem podatek dochodowy już w poprzedniej fazie obrotu gospodarczego. W takiej sytuacji ponowne płacenie podatku od aktywów, od których Spółka już podatek zapłaciła jest zdaniem nadinterpretacją przepisów prawa podatkowego. Prawno-podatkowy stan faktyczny powinien być interpretowany ściśle. Każde jego rozszerzanie i wykazywanie stanów faktycznych nie objętych normą art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest rozumowaniem sprzecznym z jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego, iż wszelkie wątpliwości powinny by interpretowane na korzyść podatnika - zasada in dubio pro tributario. Zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny oraz popartym orzecznictwem sądów administracyjnych zasady interpretacji przepisów prawa podatkowego są jednoznaczne. Do zasad tych należy zaliczyć nadrzędny charakter wykładni o charakterze formalno-dogmatycznym (językowym) oraz ograniczenie stosowania wykładni celowościowej w przypadku gdy wykładnia o charakterze formalno-dogmatycznym nie daje możliwości ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, przy czym idzie tu o rzeczywisty (udokumentowany), a nie domniemany cel danego przepisu. Wyżej przedstawiona argumentacja oparta o zasady wykładni formalno-dogmatycznej (językowej) daje klarowną odpowiedź jak należy rozumieć treść normy prawnej zawartej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 7 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei przepis art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Należy zauważyć, że ustawodawca formułuje definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych poprzez wskazanie, że jest to „dochód faktycznie uzyskany”, który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także „dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego” oraz „dochód stanowiący równowartość kwot przekazywanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej”. Ustawodawca nie pozostawia więc miejsca na wątpliwości w zakresie ustalenia, czy „kwoty przekazane na kapitał zakładowy z innych kapitałów” stanowią dochód z udziału w zyskach, lecz wprost nazywa dochód z równowartości tych kwot „dochodem z udziału w zyskach faktycznie uzyskanym”. Analogicznie należy traktować przekazanie środków z kapitału zapasowego i kapitału rezerwowego na kapitał zakładowy w ramach przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Następstwem przekazania tych środków jest podwyższenie wartości wkładów do spółki akcyjnej (podwyższenie wartości kapitału zakładowego) a więc i wartości nominalnej akcji. Stanowi to niewątpliwą formę, co prawda pośredniej, ale jednak partycypacji akcjonariuszy w zysku spółki.

Wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot „w tym także” i następujące po nim wyliczenia.

Omawiany dochód wynika z samego faktu posiadania przez akcjonariusza/udziałowca akcji (udziałów) danej spółki. Taki wniosek znajduje także potwierdzenie w traktowaniu przez ustawodawcę w powołanym przepisie, na równi z dochodem akcjonariuszy/udziałowców, także środków własnych spółki przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów spółki.

Podsumowując, analiza art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w innej osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w innej osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału/akcji danej spółki.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 26 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym osoby prawne (…), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (…).

W myśl art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 1, pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego. W tym przypadku podatnikom nie przysługuje uprawnienie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 1a.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej (również w ramach procesu przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową) z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialności, czy ze sprzedaży nieruchomości, rodzi po stronie wspólników dochód do opodatkowania.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o przekształceniu spółki (i podwyższeniu kapitału zakładowego), a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.