Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-574/15-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-16
Teza: stawki podatku VAT dla sprzedaży w lokalu posiłków i napojów z przeznaczeniem do spożycia na miejscu odrębne opodatkowania stawkami 8% i 23% świadczonych przez Wnioskodawcę usług stawki podatku VAT dla świadczonych usług kompleksowych
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi gastronomiczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2016r. (data wpływu 8 lutego 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla sprzedaży w lokalu posiłków i napojów z przeznaczeniem do spożycia na miejscu

*   odrębnego opodatkowania stawkami 8% i 23% świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymienionych w punkcie 2

*   stawki podatku VAT dla świadczonych usług kompleksowych

\- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla sprzedaży w lokalu posiłków i napojów z przeznaczeniem do spożycia na miejscu

*   odrębnego opodatkowania stawkami 8% i 23% świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymienionych w punkcie 2

*   stawki podatku VAT dla świadczonych usług kompleksowych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 8 lutego 2016r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku) .

…Nieruchomości Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w następujących obszarach:

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

*   prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania;

*   prowadzenie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania;

*   prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych;

*   przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering);

*   działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej;

*   pozaszkolne formy edukacji sportowej o raz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Wnioskodawca prowadzi obiekt „…". W obiekcie znajduje się m.in. hotel, restauracja, kręgielnia, klub fitness. Zakresem niniejszego wniosku objęte są następujące usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach tego obiektu:

1.  Świadczenie usług restauracyjnych - Spółka świadczy usługi restauracyjne w restauracji znajdującej się w obiekcie „…". W ramach tej usługi wydawane są dania z karty oraz dania na życzenie (nieujęte w menu). W zakresie świadczenia usług restauracyjnych Spółka stosuje dla wydawanej na miejscu żywności oraz soków stawkę 8%, zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, dalej: - Rozporządzenie ws. stawek). Do usługi restauracyjnej związanej ze sprzedażą i podaniem towarów z punktów 1-7 w poz. 7 ww. rozporządzenia (m.in. sprzedaż i podanie napojów) Spółka stosuje stawkę w wysokości 23% odnosząc ją do całej ceny napoju zgodnie z menu. Cena napoju, do której Spółka stosuje stawkę podstawową, obejmuje zarówno cenę samego produktu, jak i usługę jego podania. Należy podkreślić, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których:

*   klient zamawia tylko posiłek,

*   klient zamawia posiłek i napój,

*   klient zamawia tylko napój.

We wszystkich ww. sytuacjach Spółka stosuje dla wydawanej na miejscu żywności oraz soków stawkę 8%, natomiast do sprzedaży napojów wraz z usługą ich podania 23%, zgodnie z przytoczonymi wyżej zasadami.

Wskazane zasady stosowane przez Spółkę zilustrować można następującym przykładem: jeżeli klient zamawia np. zupę, danie główne oraz piwo, wówczas stawka 8% podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie w odniesieniu do usługi gastronomicznej polegającej na przyrządzeniu i podaniu zupy oraz dania głównego, zaś w odniesieniu do sprzedaży i podania piwa zastosowanie znajduje stawka podstawowa (tj. 23%).

Dania i posiłki podawane są w naczyniach wielorazowego użytku, a Spółka zapewnia klientom obsługę kelnerską. W restauracji zamówione przez klienta produkty (żywność oraz napoje) zanoszone są do stolika, przy którym siedzi klient (zatem w ramach usługi restauracyjnej klient ma możliwość korzystania ze stolika, zarówno uprzednio zarezerwowanego, jak i zajętego bez uprzedniej rezerwacji) - przy stolikach tych klient ma możliwość skonsumowania zamówionych dań i wypicia zakupionych napojów. W restauracji klient nie jest zobowiązany do uprzątnięcia pozostałości po spożyciu posiłku i te czynności należą do obowiązków personelu Spółki. W restauracji klient ma możliwość skorzystania z toalety.

Spółka umożliwia również klientom restauracji pozostawienie okryć wierzchnich w dużej szafie na ubrania. W restauracji dochodzi do sprzedaży produktów zawierających alkohol powyżej 1,2%., Do świadczenia usługi restauracyjnej Spółka stosuje symbol PKWiU 56 „usługi związane z wyżywieniem".

1.  Usługi w ramach imprez zorganizowanych - w Fabryce …organizowane są różne imprezy (np. konferencje, zjazdy, szkolenia, wesela, zebrania, chrzciny, urodziny itd.). W opisywanym stanie faktycznym imprezy te organizowane są na podstawie umów, w których zawarte jest zastrzeżenie, zgodnie z którym organizatorem imprezy jest klient (kontrahent Spółki), zaś Spółka zobowiązuje się jedynie do zapewnienia określonych, wskazanych przez klienta świadczeń. Klient wybiera poszczególne usługi zgodnie ze swoimi preferencjami. Klienci mają do wyboru następujący wachlarz usług:

*   wynajem sal konferencyjnych na potrzeby inne niż gastronomiczne (np. w celu przeprowadzenia prezentacji, szkolenia, zebrania itd.) - do świadczenia tej usługi Spółka stosuje stawkę 23% podatku od towarów i usług;

*   wynajem sprzętu audio-wizualnego podmiotom korzystającym z sal konferencyjnych - do świadczenia tej usługi Spółka stosuje stawkę 23% podatku od towarów i usług;

*   usługi gastronomiczne - do świadczenia tej usługi Spółka stosuje stawki 8% i 23% podatku od towarów i usług, zgodnie z regułami opisanymi w pkt 1 niniejszego wniosku interpretacyjnego. Wskazane usługi gastronomiczne mogą być świadczone w dwóch wariantach: niezależnie od imprezy (wówczas goście mogą korzystać z sali restauracyjnej tak, jakby impreza się nie odbywała, korzystając z niej na równi z innymi osobami, niebędącymi uczestnikami imprezy) albo w sposób zależny (wówczas na potrzeby imprezy rezerwowana jest cała sala albo jej część - goście mogą korzystać z sali albo z jej części; odpłatność następuje „od talerzyka” - jest to wynagrodzenie za usługę restauracyjną, do której stosuje się stawkę 8% podatku od towarów i usług, natomiast do wydawanych napojów wraz z usługą ich podania stosuje się stawkę 23% podatku od towarów i usług - zgodnie z regułami opisanymi w pkt 1 niniejszego wniosku interpretacyjnego);

*   usługi noclegowe - do świadczenia tej usługi Spółka stosuje stawkę 8% podatku od towarów i usług;

*   usługi noclegowe połączone ze śniadaniem - do świadczenia tej usługi Spółka stosuje stawkę 8% podatku od towarów i usług;

*   w przypadku, gdy klienci decydują się na zapewnienie własnego alkoholu podczas imprez, Spółka pobiera tzw. „opłatę korkową”, do której stosuje stawkę 23% podatku od towarów i usług - jest to wynagrodzenie za zgodę Spółki na zapewnienie własnego alkoholu.

Wskazane wyżej usługi nie są ze sobą powiązane, np. istnieje możliwość wynajmowania sali konferencyjnej bez noclegu. Ich dobór zależy wyłącznie od upodobań klienta.

1.  Kompleksowa organizacja imprez - usługa ta polega na całościowej, kompleksowej organizacji i obsłudze imprez (np. konferencje, wesela, zebrania, chrzciny, zjazdy, szkolenia itd.) organizowanych w lokalu Wnioskodawcy. Spółka zapewnia w tym zakresie kompleksowe świadczenie szeregu usług wymienionych w pkt 2. Spółka występuje wówczas w roli organizatora imprezy, spoczywa na niej odpowiedzialność za zorganizowanie i prawidłowy przebieg wydarzenia, koordynację poszczególnych elementów wydarzenia (poprzez oznaczenie i zapewnienie sali, sprzętu audio-wizualnego, usług gastronomicznych, noclegu itd.). Dodatkowo Wnioskodawca zapewnia także pomoc opiekuna, tzw. „Concierge” do którego obowiązków należy czuwanie nad prawidłowym przebiegiem imprezy. Pomoc opiekuna nie jest zapewniana przy świadczeniu usług opisanych w pkt 2. Spółka traktuje świadczenie wskazanych usług jako świadczenie kompleksowe i stosuje w odniesieniu do niego stawkę 23%.

W zakresie świadczenia usług restauracyjnych (dla wydawanej żywności i soków) Spółka stosuje stawkę obniżoną 8% zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719, dalej: rozporządzenie ws. stawek). W poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia czytamy bowiem, że obniżoną stawką podatku objęte są usługi związane z wyżywieniem (PKWIU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży ściśle wskazanych towarów, które zostały enumeratywnie wyliczone w poz. 7 załącznika (m.in. wyliczenie to odnosi się do sprzedaży określonych napojów). Spółka podkreśliła, że w odniesieniu do tych kategorii wymienionych w poz. 7 załącznika i objętych wyłączeniem z możliwości stosowania obniżonej stawki (czyli m.in. w zakresie sprzedaży wyliczonych tam napojów). Spółka stosuje stawkę podstawową 23% (odnosząc ją do całej ceny napoju). W opisie popełniono jedynie oczywistą omyłkę, wskazując pkt 1-7 poz. 7 Załącznika, podczas gdy chodziło o pkt 1-6 poz. 7 Załącznika do rozporządzenia ws. stawek.

Każda usługa opisana w pkt 2 wniosku jest wyceniana odrębnie. Usługi te są natomiast ujęte na jednej fakturze/paragonie, na których mają one osobne pozycje. Ujęcie tych usług na jednej fakturze/paragonie nie przekreśla tego, że są to odrębne usługi. Zakup danej usługi nie warunkuje bowiem zakupu innych.

Wnioskodawca zawiera z klientami umowy na świadczenie usług wskazanych w pkt 2 wniosku. Zasadniczo umowy te zawierane są w formie pisemnej. Nie sposób wyobrazić sobie sytuację, w której Spółka miałaby świadczyć określone usługi na rzecz danego podmiotu bez zawartej umowy. Świadczenie usług z samej swojej definicji zawiera element umowy, bowiem oparte jest na stanie consensusu osiągniętego poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli stron.

Oświadczenie woli może być przy tym złożone, stosownie do dyspozycji art. 60 Kodeksu cywilnego, poprzez każde zachowania się osoby, która ujawnia jej wolę w sposób dostateczny - nawet zatem w sposób dorozumiany.

W umowie znajduje się postanowienie (nie zaś „zapis”, będący instytucją prawa spadkowego), zgodnie z którym klient jako organizator imprezy zamawia poszczególne usługi (usługi wybrane przez klienta są każdorazowo wyliczone w umowie).

Należy podkreślić, że Wnioskodawca zawiera dwa rodzaje umów: opisane w pkt 2 wniosku (w których Spółka występuje jedynie jako usługodawca wybranych przez klienta świadczeń, a organizatorem jest sam klient) oraz opisanych w pkt 3 wniosku (w których Spółka występuje w charakterze organizatora).

W pisemnych umowach (przestawionych w pkt 2 wniosku) przeważnie znajdują się preambuły, w których formułowany jest cel działania klienta, np.:

„Biorąc pod uwagę, że:

Zleceniodawca \[Klient Wnioskodawcy- przyp. Wnioskodawcy\] zamierza zorganizować konferencję, zwaną dalej „Konferencją" i na potrzeby organizacji Konferencji niezbędne mu są m.in.(\`(...)\`);"

Czy też:

Zleceniodawca zamierza zorganizować wesele, zwane dalej Imprezą i na potrzeby jej organizacji chciałby skorzystać z usług świadczonych przez Zleceniobiorcę (Spółkę)(\`(...)\`).

W przypadku, gdy Klient występuje w roli organizatora, może on dowolnie łączyć jedne usługi z innymi, przy czym skorzystanie z jednej usługi nie jest warunkiem koniecznym skorzystania z innych.

W przypadku opisanym w pkt 2 wniosku (Klient występuje w roli organizatora, a Spółka świadczy wybrane przed Klienta usługi) cena uzgodniona jest z klientem za każdą usługę osobno, czyli za poszczególne świadczenia składowe (co wskazane jest bezpośrednio w umowie lub wynika z załącznika do umowy), przy czym są one ujęte na jednej fakturze, na której mają osobne pozycje.

W przypadku opisanym w pkt 2 wniosku (Klient występuje w roli organizatora), z perspektywy Wnioskodawcy utrudnione jest wskazanie jakiejkolwiek usługi, która miałaby charakter dominujący. W przypadku przedstawionym w pkt 2 wyróżnić można szereg usług (m.in. usługi gastronomiczne, wynajem sal konferencyjnych na potrzeby inne niż gastronomiczne, wynajem sprzętu audio-wizualnego, usługi noclegowe), jednak co istotne - usługi te nie są ze sobą nierozerwalnie związane. Możliwe jest bowiem np. rozdzielenie wynajmu sali konferencyjnej od noclegu albo też usługi gastronomicznej od wynajmu sprzętu audio-wizualnego i rozdzielenie to nie ma charakteru sztucznego. Możliwa jest sytuacja, w której Klient zamówi wykonanie tylko jednej usługi. Niektóre świadczenia (np. usługa noclegu ze śniadaniem) mogą być zatem jednym przedmiotem oferty. Co do zasady jednak wszystkie zamówione przez Klienta usługi mają charakter równorzędny - składają się bowiem na osiągnięcie przez Klienta celu, jakim jest organizacja imprezy, którą Klient ten organizuje. W przypadku opisanym w pkt 2 nie sposób wskazać usługi głównej, zasadniczej. Nie mamy tu bowiem do czynienia z jedną całościową usługą kompleksową, w ramach której można wyróżnić usługę główną oraz usługi poboczne. Zaznaczyć jednak należy, że niektóre z oferowanych usług same w sobie mają charakter kompleksowy, np. usługa noclegu ze śniadaniem, gdzie nocleg ma charakter główny, zaś śniadanie - pomocniczy. Nie wpływa to jednak na fakt, że oferowane usługi nie tworzą łącznie jednej, całościowej usługi kompleksowej. To klient jest bowiem organizatorem danej imprezy. Wnioskodawca zapewnia jedynie usługi z zaprezentowanego wachlarza, zaś ich wyboru dokonuje sam klient.

Odnosząc się do świadczenia usług opisanych w punkcie 2, wskazać należy, że celem gospodarczym działania klienta jest zorganizowanie przez niego określonego wydarzenia według własnych preferencji, przy zapewnieniu ze strony Wnioskodawcy poszczególnych usług. Wnioskodawca nie posiada jednak wiedzy, czy wszystkie zamówione przez klienta usługi składają się na całościowe wyobrażenie o organizowanym wydarzeniu. Przykładowo, przy organizacji wesela, Wnioskodawca może zostać zobowiązany do zapewniania wyżywienia, obsługi kelnerskiej oraz miejsca do tańca, ale bez oprawy muzycznej, którą Klient organizuje we własnym zakresie. W ramach innego przykładu odnoszącego się do spotkań biznesowych. Wnioskodawca może zarówno wynająć salę konferencyjną, jak i zapewnić usługi gastronomiczne oraz wynajem sprzętu audio-wizualnego. Nie ma jednak przeszkód, by klient - przykładowo - zapewnił sprzęt audiowizualny we własnym zakresie, albo zrezygnował z elementu gastronomicznego. Dlatego też uznać należy, że celem Klienta jest skorzystanie z poszczególnych usług oferowanych przez Spółkę w celu zorganizowania własnego wydarzenia. Celem Klienta jest więc skorzystanie z poszczególnych świadczeń oferowanych przez Wnioskodawcę, a zestaw zamawianych świadczeń może być dowolnie modyfikowany.

Wnioskodawca zakwalifikował świadczone przez siebie usługi do następujących kategorii PKWiU:

Odnośnie stanu faktycznego nr 1:

1.  Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU 56, w tym:
    1.  56.10.11.0 - Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach,
    2.  56.30.10.0 - Usługi przygotowywania i podawania napojów.

Odnośnie stanu taktycznego nr 2:

1.  55.10.10.0 - Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe,
2.  56.10.11.0 - Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach,
3.  56.29.19.0 - Pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę,
4.  56.30.10.0 - Usługi przygotowywania i podawania napojów,
5.  74.10.11.0 - Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji,
6.  77.33.11.0 - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych (z wyłączeniem komputerów), bez obsługi.
7.  77.33.12.0 - Wynajem i dzierżawa komputerów,
8.  77.39.14.0 - Wynajem i dzierżawa sprzętu telekomunikacyjnego bez operatora,
9.  77.39.19.0 - Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi,
10.  68.20.12.0 - Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Odnośnie stanu faktycznego nr 3:

W przypadku opisanym w pkt 3 wniosku Spółka świadczy usługi wyliczone powyżej w punktach w ramach jednej, całościowej usługi, którą zaklasyfikować można w następujący sposób:

1.  w przypadku organizowania konferencji lub szkoleń - do grupowania PKWiU 68.20.12.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi", ale także - gdy klient wymaga zorganizowania konferencji w szerszym zakresie, włączając zapewnianie personelu do rejestracji gości, sporządzania dokumentacji itp., do grupowania PKWiU 82.30.11.0 („Usługi związane z organizacją kongresów").
2.  w przypadku organizowania wesel, komunii i innych imprez okolicznościowych przeważa element gastronomiczny, w związku z tym Wnioskodawca kwalifikuje organizowanie takich wydarzeń do PKWiU 56.10.11.0 (Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach).

Klasyfikacja PKWiU ma charakter wyłącznie pomocniczy w stosunku do ustalenia właściwych stawek.

W ramach kompleksowej usługi organizacji imprezy Spółka świadczy usługi wymienione w pkt 2. Wszystkie usługi wymienione w pkt 2 mogą być świadczone w ramach imprezy opisanej w pkt 3. Fundamentalną różnicą pomiędzy sytuacją opisaną w pkt 2 oraz w pkt 3 wniosku jest jednak kwestia organizatora imprezy. W sytuacji opisanej w pkt 3 to Spółka przejmuje od Klienta obowiązki organizatora imprezy i ponosi odpowiedzialność wobec Klienta za prawidłowe wykonanie całego świadczenia. W tym kontekście poszczególne elementy nie są dla klienta „celem samym w sobie”, lecz składają się na większą, nierozerwalną całość.

W związku z powyższym to Spółka jako organizator imprezy ponosi odpowiedzialność za prawidłowy jej przebieg, zapewniając w tym celu opiekuna (tj. „Concierge”). Element ten nie występuje w pkt 2 wniosku. W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku opisanym w pkt 3 wniosku dla klienta Spółki zamawiającego usługę organizacji imprezy wartość gospodarcza wyraża się w całościowej organizacji i obsłudze danego wydarzenia. Odróżnia to opisywany przypadek od pkt 2, w ramach którego klient sam organizujący dane przedsięwzięcie, a zainteresowany jest jedynie określonymi usługami Spółki.

W przypadku całościowej organizacji szkoleń zasadniczym elementem - z punktu widzenia klientów - jest wynajęcie sali konferencyjnej wraz ze sprzętem technicznym. Precedens nr 1 z dnia 2 października 2009 r. (dostępny na stronie Głównego Urzędu Statystycznego www.stat.gov.pl/klasyfiakacie) wprost kwalifikuje „usługi polegające na wynajęciu sali konferencyjnej wraz ze sprzętem technicznym, np. rzutnikiem, na konferencje, szkolenia itp.” do grupowania 68.20.12.0. Wnioskodawca podziela takie stanowisko organu i dokonuje tożsamej kwalifikacji.

W przypadku wesel, komunii i innych podobnych imprez okolicznościowych, za przeważający element należy uznać element gastronomiczny. W związku w tym zakresie należy wskazać grupowanie 56.10.11.0 „Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w pkt 1 stanu faktycznego postępowanie Spółki – w zakresie stosowania stawek podatku od towarów i usług - jest prawidłowe?
2.  Czy Spółka postępuje prawidłowo, stosując przy poszczególnych usługach opisanych w pkt 2 równolegle stawki 8% i 23%, w zależności od rodzaju świadczonych usług?
3.  Czy Spółka postępuje prawidłowo, stosując przy kompleksowej organizacji imprezy opisanej w pkt 3 jednolitą stawkę 23%, traktując świadczone usługi jako świadczenie kompleksowe?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1

Przyjęty sposób postępowania jest prawidłowy. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), zasadą jest stosowanie do stawki podstawowej do wszystkich transakcji, dostaw towarów i świadczenia usług, transakcji wewnątrzwspólnotowych i importu, dla których nie została określona stawka obniżona ani stawka 0%, ani też zwolnienie przedmiotowe. Stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u., podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, przy czym na mocy art. 146a pkt 1 tej ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka ta wynosi 23%.

Powyższe zasady opodatkowania wynikają również z art. 96-97 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1-dalej: dyrektywa 112). Z kolei na mocy art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, przy czym, stosownie do ust 2, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III i nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną. Polski ustawodawca skorzystał ze wskazanego uprawnienia. Stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.tu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka wynosi 7%, przy czym na mocy art. 146a pkt 2 tej ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka ta wynosi 8%. Z kolei art. 41 ust.2a u.p.t.u. stanowi, iż dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Co więcej, na podstawie powoływanego wcześniej rozporządzenia ws. stawek (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719) obniżeniu uległy stawki podatku od niektórych towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia ws. stawek, stawkę podatku od towarów i usług obniża się do 8% w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia, w którym umieszczono pozycję „Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)", z której wyłączono jednak sprzedaż:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Wskazany powyżej przepis poz. 7 załącznika do rozporządzenia ws. stawek stanowi implementację przepisów dyrektywy 112 do porządku krajowego. W poz. 12a załącznika III do dyrektywy 112 wskazano bowiem, że obniżoną stawkę podatku od towarów i usług można stosować do usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że usługi restauracyjne powinny być objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług, ale sama dostawa napoju (jako towaru wraz z usługą jego podania) w ramach tych usług może zostać wykluczona z opodatkowania niższą stawką. Oznacza to, że czynności usługowe w ramach wyżywienia mają zostać objęte obniżoną stawką podatku od towarowi usług, zaś do samego napoju i usługi jego podania świadczonej w ramach usługi restauracyjnej stosuje się stawkę podstawową.

W tym miejscu należy odwołać się do wykładni celowościowej. Ideą wyżej wskazanego rozróżnienia było utrzymanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług na usługi restauracyjne i cateringowe, co wprost wynika z pkt 2 preambuły dyrektywy Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2009.116.18 - dalej: dyrektywa zmieniająca). Z kolei dyrektywa zmieniająca w pkt 3 preambuły stanowi, że mając na uwadze fakt, że w odniesieniu do dostawy napojów alkoholowych lub bezalkoholowych w ramach usług restauracyjnych i cateringowych może być uzasadnione zapewnienie odmiennego traktowania tych napojów od traktowania przewidzianego w ramach dostawy środków spożywczych, właściwe jest wprowadzenie wyraźnego przepisu mówiącego, że dane państwo członkowskie może włączyć lub wykluczyć dostawę napojów alkoholowych lub bezalkoholowych przy stosowaniu stawki obniżonej do świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych. Należy przy tym podkreślić, że organ administracyjny bądź sądowy państwa członkowskiego, dokonując wykładni prawa krajowego (w tym podatkowego), mając możliwość wyboru kilku alternatywnych znaczeń przepisów, ma obowiązek wybrać to znaczenie, które w najwyższym stopniu urzeczywistnia cele normy prawa europejskiego (A. Zalasiński, Walor orzecznictwa podatkowego Trybunału Sprawiedliwości w polskim porządku prawnym (w:) \[red.\] W. Nykiel, A. Zalasiński, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w prawach podatkowych, s. 37). Obowiązek wykładni prounijnej prowadzi zatem do następującej konstatacji: skoro celem dyrektywy jest obniżenie podatku od towarów i usług w zakresie usług restauracyjnych, a tylko dostawa napojów może podlegać wyłączeniu od stosowania stawki obniżonej, to rozumienie przepisów, zgodnie z którym także świadczenie usług restauracyjnych podlega wyłączeniu z zakresu zastosowania stawki obniżonej, jest rezultatem pominięcia celów dyrektywy i jako takie nie powinno mieć zastosowania. Zastosowanie wykładni prounijnej prowadzi więc do konkluzji, że czynności usługowe dokonywane w ramach usług restauracyjnych mają zostać objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług, zaś sam napój wydawany w ramach tychże usług może zostać objęty stawką podstawową, jeśli prawodawca krajowy tak postanowił, co ma miejsce w przypadku Polski. Należy także wskazać, że cel, jaki przyświecał prawodawcy unijnemu, to obniżenie obciążenia fiskalnego w stosunku do produktów „pierwszej potrzeby" (a takim produktem jest niewątpliwie żywność), a w konsekwencji obniżenie ceny tych produktów.

Co więcej, przedstawiony wyżej tok rozumowania znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stanowi przeszkody, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).

Należy przy tym zaznaczyć, że gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego (zob. wyrok NSA z dnia 16 maja 2013r., sygn. I FSK 827/12 dotyczący również stawek podatkowych w podatku od towarów i usług).

Z powyższego wynika, że w ramach świadczenia usługi restauracyjnej związanej z wyżywieniem opodatkowanej stawką 8% oraz sprzedaży jednego z towarów wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 1-6 rozporządzenia ws. stawek, usługodawca powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie tych towarów, które nie powinny być opodatkowane stawką obniżoną i tę wartość opodatkować według stawki podstawowej podatku od towarów i usług (włączając wynagrodzenie za usługę związaną z podaniem napoju, uwzględniając całą cenę napoju).

Stanowisko to nie budzi wątpliwości i jako takie potwierdzane jest pośrednio albo bezpośrednio również przez organy interpretacyjne. Przykładowo można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2015r., nr IBPP2/4512-359/15/1K, w której stwierdzono: (w przypadku, gdy klient zamówi danie oraz napój do tego dania i taka transakcja zostanie potwierdzona jednym paragonem fiskalnym oraz gdy klient zamówi odrębnie danie oraz odrębnie napój i takie transakcje zostaną potwierdzone odrębnymi paragonami fiskalnymi, to Wnioskodawca zobowiązany jest zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do usługi, która obejmuje produkt żywnościowy lub napój niewymieniony w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, natomiast stawkę podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust.1 w zw. z art. 146a pkt 1, zastosować do usługi, która obejmuje produkt żywnościowy lub napój wymieniony w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów".

Jednocześnie należy zaznaczyć, że stanowisko w sprawie oceny prawnej wskazanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego nie jest tożsame, z kwestionowanym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej stanów faktycznych będących przedmiotem analizy Ministra Finansów m.in. w interpretacjach z dnia 19 grudnia 2014 r. o następujących sygnaturach (są to zmiany interpretacji indywidualnych):

*   PT8/033/6.0/401/WCH/1.4/RD118732,

*   PT8/033/96/606/P B D/14/R D-118709,

*   PT8/033/99/609/TKE/14/RD-118768,

*   PT8/033/57/391 /SBA/14/RD-119005,

*   PT8/033/58/399/SBA/14/RD-118701,

*   PT8/033/59/40O/W CH/14/RD118717,

*   PT8/033/100/610/TKE/14/RD-118750.

We wskazanych sprawach wnioskodawcy, upraszczając, chcieli wydzielić z usługi restauracyjnej wartość towaru tak, aby zastosować stawkę 8% do samego towaru, a stawkę 23% do elementu usługowego np. (stwierdzając, że część ceny za kawę ujętej w menu powinna zostać opodatkowana stawką 23%, a pozostała część stawką 8%). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca stosuje stawkę 23% do całej ceny towaru wskazanego w pkt 1 - 6 w poz. 7 rozporządzenia ws. stawek, nie dokonuje jej podziału.

Argumentacja prezentowana przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie również w doktrynie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że „jeżeli klient zamawia kilka odrębnych elementów (w uproszczeniu posiłek i napój), wówczas należy uznać, że na jego rzecz świadczonych jest kilka usług gastronomicznych, które obejmują nie tylko dostawę produktu, lecz również szereg usług dodatkowych (np. związanych z serwisem, przygotowaniem potraw). Każda usługa powinna być więc opodatkowana odrębnie na zasadach dla niej właściwych (np. posiłek według stawki 8%, napój - 23%)" (M. Oleksy, A. Resiak, Jaka stawka VAT dla usługi gastronomicznej, Dor. Podat. 4/2015, str. 40).

Należy także wskazać na tezę wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 80/1S), w którym podniesiono, „że usługę restauracyjną należy utożsamiać z czynnościami ściśle związanymi z dostawą określonych produktów. Oznacza to, że zamówienie każdego produktu stanowi kompleksową usługę i powinno być opodatkowane łącznie". Skoro usługę restauracyjną należy utożsamiać z czynnościami związanymi z dostawą określonych produktów, to - przykładowo - zamówienie zupy, drugiego dania oraz napoju powoduje, że klient zamawia trzy kompleksowe usługi:

1.  przygotowanie i podanie zupy wraz z innymi usługami towarzyszącymi (np. usługa kelnerska),
2.  przygotowanie i podanie drugiego dania wraz z innymi usługami towarzyszącymi (np. usługa kelnerska),
3.  podanie napoju wraz z innymi usługami towarzyszącymi (np. usługa kelnerska).

W opisanym wyżej przykładzie, mając na uwadze przytoczone orzeczenie WSA w Krakowie, usługi opisane w ww. pkt 1 -2 opodatkowane zostaną stawką 8%, a usługa opisana w ww. pkt 3 - stawką 23% (w całości).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że odmienne postępowanie byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. To samo zamówienie (zamówienie żywności) byłoby bowiem opodatkowane różnie tylko z uwagi na fakt złożenia drugiego zamówienia (zamówienia napoju), które nie jest koniecznie do wykonania tego pierwszego, mimo iż w każdym przypadku usługi w zakresie żywności są w stosunku do siebie konkurencyjne. Nie mogą być zatem traktowane inaczej dla celów podatku od towarów i usług. Taki zakaz płynie z tez wyroku z dnia 28 marca 2014 r. TSUE w sprawach połączonych C 454/12 i C 455/12 (Pro Med Logistik GmbH oraz Eckard Pongratz). W wyroku tym TSUE wyjaśnił także, „że dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi". Nie ulega wątpliwości, że w każdym przypadku usługa restauracyjna w zakresie wyżywienia zaspokaja te same potrzeby (zaspokojenie głodu w warunkach obsługi kelnerskiej), niezależnie od faktu złożenia innego zamówienia u tego samego podmiotu, w tym sprzedaży napoju.

Wobec powyższego, skoro Spółka do świadczenia usług restauracyjnych w zakresie wydawanej na miejscu żywności oraz soków stosuje stawkę 8%, a do usługi restauracyjnej związaną ze sprzedażą i podawaniem niektórych produktów, wymienionych w pkt 1-6 w poz. 7 załącznika do rozporządzenia ws. stawek (np. kawa, herbata, woda) stawkę 23%, to jej postępowanie jest prawidłowe, tym bardziej, że spółka nie sprzedaje zestawów, w skład których wchodzi zarówno żywność i napój. Jest zatem możliwe zamówienie żywności, przy jednoczesnym niezamawianiu napoju.

Ad. 2

Przyjęty sposób postępowania jest prawidłowy. Wymienione wyżej usługi nie będą składały się bowiem na jedną całościową usługę kompleksową.

Na wstępie należy wskazać, że wynajem sal konferencyjnych powinien być opodatkowany stawką podstawową (23%), zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Przepisy tej ustawy nie pozwalają bowiem na opodatkowanie wskazanej czynności stawką obniżoną. Te same zasady dotyczą wynajmu sprzętu audio-wizualnego.

Zasady opodatkowania usług gastronomicznych zostały wyjaśnione w stanowisku do pkt 1 i mają zastosowanie również w niniejszym przypadku. W rozpatrywanej sprawie charakter dominujący ma element restauracyjny, gastronomiczny usługi.

W tym przypadku udostępnienie sali restauracyjnej ma jedynie charakter pomocniczy, dodatkowy, ma służyć - zgodnie z orzecznictwem TSUE - lepszemu wykorzystaniu głównej usługi restauracyjnej. Podkreślić należy, że najem sali restauracyjnej nie jest dla konsumenta celem samym w sobie. Z jego punktu widzenia, szczególnie mając na uwadze okoliczności, w których zamawia te usługi (wesela, konferencje itd.) ważne jest dla niego zapewnienie gościom odpowiedniego wyżywienia - najem sali w tym przypadku towarzyszy usłudze głównej - usłudze restauracyjnej i jest wobec niej pomocniczy. Jak wyjaśnił TSUE w wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd - CPP), „świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być sztucznie dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego sytemu opodatkowania". Podkreślił także, że „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jednej lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania usługi głównej".

Z kolei do usługi noclegowej powinna mieć zastosowanie stawka 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem. Zaprezentowane rozumienie jest aprobowane w interpretacjach podatkowych. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2014 r. (IPPP1/443-184/14-2/ISZ) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w którym stwierdzono, że „zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jednakże zwolnienia tego ustawodawca wyłączył usługi sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 55 „usługi związane z zakwaterowaniem". Usługi te, jako wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%”. Podobne stwierdzenie można znaleźć w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2013 r., (IBPP2/443-1256/12/BW: „o ile w ramach oferty noclegowej będzie mieściła się tylko usługa noclegowa (PKWiU 55), a z okoliczności sprawy nie będzie wynikało, że jest to usługa pomocnicza do usługi głównej (tj. organizacji konferencji) to, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zastosowanie względem tej usługi znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%”.

Jeżeli chodzi o usługę noclegu za śniadaniem, to należy uznać ją za świadczenie kompleksowe, w którym nocleg będzie usługą główną, a śniadanie świadczeniem pomocniczym. Wobec tego, opisana usługa kompleksowa - nocleg ze śniadaniem - powinna być opodatkowana stawką obniżoną (8%), stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.tu. oraz poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy. Pogląd taki prezentowany jest również przez organy interpretacyjne. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 03 kwietnia 2014 r., (IPPP1 /443-130/14-2/MPe) wskazał, że „w ramach oferowanych pakietów na usługę kompleksową będą się składać usługa noclegowa ze śniadaniem. Usługa noclegowa będzie usługą główną, zatem stawka dla ww. usługi noclegowej ze śniadaniem będzie opodatkowana stawką 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy".

Podkreślenia wymaga, że równoległe stosowanie ww. stawek podatku od towarów i usług jest prawidłowe. W wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w…) wyraźnie podkreślono bowiem, iż zasadą przy rozpatrywaniu problematyki świadczeń kompleksowych (złożonych) jest odrębność każdego świadczenia, a tylko wyjątkowo omawiana konstrukcja znajdzie zastosowanie. Świadczenie złożone będzie miało miejsce, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W okolicznościach opisanych w niniejszym punkcie trudno mówić o takim nierozerwalnym połączeniu niezależnych od siebie usług, które uzasadniałoby odejście od zasady wyrażanej w orzecznictwie Trybunału. Tytułem przykładu, rozdzielenie wynajmu sali konferencyjnej od usługi noclegu nie ma charakteru sztucznego (o ile usługodawca nie występuje w charakterze organizatora całego przedsięwzięcia, co jest przedmiotem pkt 3).

W świetle ugruntowanego orzecznictwa unijnego (np. cytowany już wyrok TSUE w sprawie C-42/14, czy wyrok TSUE w sprawie C-224/11, BGŻ-Leasing,) oraz krajowego (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. I SA/Wr 986/15 czy też wyrok WSA w …z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Łd 488/15, publ. CBOSA), nie ma zatem podstaw, by kilka usług świadczonych niezależnie od siebie traktować jako jedną usługę kompleksową.

Wobec powyższego, Spółka postępuje prawidłowo.

Otóż zdaniem Wnioskodawcy, pomimo łącznego występowania określonych usług, świadczenia opisane w pkt 2 wniosku są dla klienta równoważne, składają się bowiem na ogólny obraz organizowanej przez Klienta imprezy. Ich rozdzielanie nie ma przy tym charakteru sztucznego, ale jest wpisane w istotę zapewniania przez Wnioskodawcę poszczególnych usług organizatorowi - Klientowi. Powyższy pogląd jest także reprezentowany w praktyce organów. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2013 roku, IPTPP1/443-357/13-4/MH, wskazano iż: „(\`(...)\`) dodatkowe świadczenia (usługi gastronomiczne poza śniadaniem, usługi zabiegów medycznych, zabiegów relaksacyjnych oraz zabiegów SPA) oferowane klientom w ramach wyżej analizowanych pakietów nie stanowią środka lepszego wykonania usług noclegowych oraz usług zakwaterowania. Stanowią one bowiem cel sam w sobie, mimo iż ich wartość jest objęta jedną ceną pakietu. W sensie gospodarczym nie tworzą one (\`(...)\`) całości, której rozdzielenie nie byłoby możliwe". Dlatego też w przypadku przedstawionym w pkt 2 wniosku nie mamy do czynienia z usługą kompleksową.

Ad. 3

Przyjęty sposób postępowania jest prawidłowy. Określenie, co jest przedmiotem sprzedaży, zostało pozostawione do swobodnej decyzji uczestników obrotu gospodarczego. Wynika to z cywilistycznej zasady swobody umów. Jeżeli więc przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowej organizacji konferencji (szkoleń, zjazdów, itp.) w określonym kształcie, w skład której wchodzą inne usługi i ten całościowy charakter przesądza o naturze usługi, wówczas nie jest zasadne wyłączenie z niej poszczególnych elementów do odrębnej sprzedaży, „ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych)" (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2015 r. (IPPP2/4512-251/15-2/AO). Te poszczególne usługi będą wchodziły w skład usługi złożonej, kompleksowej, do której stosowana będzie stawka właściwa dla usługi zasadniczej-organizacji konferencji, zatem stawka podstawowa 23%. Spółka pragnie podkreślić, że takie rozumienie prezentowane jest również przez organy interpretacyjne. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w …w interpretacji z dnia 19 listopada 2014 r. (IPPP2/443-829/14-4/KBr) stwierdził, że „można mówić o jednym świadczeniu głównym - organizacji konferencji, szkolenia czy też imprezy integracyjnej (wynajmie sali konferencyjnej wraz z urządzeniami multimedialnymi), na które składają się także inne świadczenia pomocnicze, w tym usługi noclegowe, gastronomiczne. (\`(...)\`) Z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi organizacji konferencji, szkolenia czy imprezy integracyjnej wraz z usługami noclegowymi czy też gastronomicznymi. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w analizowanej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę organizacji konkretnego zdarzenia na: usługę wynajmu sali konferencyjnej wraz z urządzeniami multimedialnymi i usługi dodatkowe (usługi noclegowe, gastronomiczne) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu”. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 stycznia 2014 r. (IBPP1/443-862/13/AW): „podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi organizacji konferencji, szkolenia, spotkania biznesowego - świadczenie usług pomocniczych dla uczestników konferencji, szkolenia, spotkania biznesowego utraciłoby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umów organizacji konferencji, szkolenia, spotkania biznesowego przedmiotem świadczenia na rzecz klientów jest usługa główna, tj. organizacja konferencji, szkolenia, spotkania biznesowego, a usługi dodatkowe stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę organizacji konferencji, szkolenia, spotkania biznesowego, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia klienta Wnioskodawcy dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia".

Powyższe rozumowanie wzmacnia przywołane wcześniej (w stanowisku do pkt 2) orzecznictwo dotyczące problematyki świadczeń kompleksowych. Dla podmiotu zamawiającego usługę organizacji imprezy wartość gospodarcza wyraża się w całościowej organizacji i obsłudze imprezy. Oznacza to, że z punktu widzenia klienta Spółki, nabywa on usługę złożoną objętą jedną stawką podatku Jeżeli inna jest intencja Klienta i jest on zainteresowany jedynie niektórymi, poszczególnymi usługami związanymi z organizacją imprezy, wówczas mamy do czynienia z przypadkiem opisanym w pkt 2.

Wobec powyższego, Spółka postępuje prawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z póź. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z póź. zm.).

Na podstawie art . 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art . 83, art . 119 ust. 7, art . 120 ust. 2 i 3, art . 122 i art . 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art . 146f, stawka podatku, o której mowa w art . 41 ust. 1 i 13, art . 109 ust. 2 i art . 110, wynosi 23%.

W przepisach ustawy oraz w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art . 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 163 wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55 tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”. W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich towarów i usług zawierających się w tym grupowaniu.

Zatem, w sytuacji gdy usługa świadczona przez podatnika mieści się w grupowaniu: PKWiU 55 usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego w punkcie 1 niniejszego wniosku jest ustalenie czy dostawa produktów żywnościowych (dania i napoje) wraz z wykonaniem szeregu czynności wykonywanych na rzecz klienta przez Wnioskodawcę stanowi jedno świadczenie złożone, czy też należy uznać je za odrębne, niezależne od siebie świadczenia pojedyncze. Ustalenie tego determinuje rozstrzygnięcie co do przedmiotu opodatkowania (świadczenie usług/dostawa towarów) i stawki podatku VAT.

Wobec charakteru świadczenia Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku punkcie 1 należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), jak również rozporządzenie wykonawcze Rady nie definiują pojęć - „świadczenie złożone”, „świadczenie kompleksowe” czy też „świadczenie jednolite”. Dlatego też dla ustalenia tej okoliczności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (np. wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Podobnie w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 CPP).

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane, może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za jedną transakcję. Ma to miejsce wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie, ale służą do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego i dodatkowo rozdzielenie takiej transakcji byłoby nieracjonalne gospodarczo.

W świetle dokonanej analizy i przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że czynności Wnioskodawcy polegające na sprzedaży posiłku w lokalu z przeznaczeniem do spożycia wewnątrz lokalu wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. W ocenie Organu transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie posiłku wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

Przechodząc z kolei do zdefiniowania usług restauracyjnych, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji ww. usług, dlatego też należy odwołać się do prawa Unii Europejskiej.

Zagadnienie dotyczące usług związanych z wyżywieniem uregulowane zostało w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77, str. 1) oraz orzecznictwie TSUE. Przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki, jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Rozważania te wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Należy wskazać, że stosownie do art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W przywołanych już wyżej wyrokach w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen TSUE orzekł, że po ustaleniu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym w dalszej kolejności niezbędnym jest dokonanie kwalifikacji takiego świadczenia jako dostawy towarów.

Rzecznik Generalny w pkt 31 swojej opinii z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11 wskazał, że w celu stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne oraz dokonać konkretnej analizy rozpatrywanej czynności w celu określenia jej dominujących elementów i odróżnienia ich od tych, które mają mniejsze, pomocnicze znaczenie.

W wyroku w sprawie C 231/94 Faaborg Gelting Linien TSUE wskazał, że stwierdzenie czy czynności te stanowią dostawę lub świadczenie usług wymaga analizy wszystkich okoliczności ich wykonywania w celu zidentyfikowania cech charakterystycznych.

Podobnie w wyroku w sprawie C-111/05 TSUE orzekł, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Zatem w analizowanej sprawie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć co jest elementem dominującym w zespole czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji przesądzającym o kwalifikacji świadczenia kompleksowego Wnioskodawcy do usług lub dostawy towarów, a następnie ustalić czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mogą być zakwalifikowane do usługi restauracyjnej/gastronomicznej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

W powołanym już wyroku w sprawie C 231/94 Faaborg-Gelting Linien Trybunał wskazał, że dostawa przygotowanej żywności i napojów do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, począwszy od ugotowania jedzenia do jego fizycznego podania klientowi, podczas gdy w tym samym czasie infrastruktura znajduje się w jego dyspozycji, w tym jadalnia z przyległościami (szatnie itp.), meble i zastawa. Osoby, których zawód polega na przeprowadzaniu transakcji w restauracji, będą musiały wykonywać zadania, takie jak nakrycie (przygotowanie) stołu, doradzanie klientowi i udzielanie wyjaśnień dotyczących serwowanego jedzenia i picia, obsługę przy stole i sprzątanie stołu po skończonym posiłku. W konsekwencji transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy natomiast do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu (pkt 12-14).

W analizowanych okolicznościach świadczenie kompleksowe Wnioskodawcy polegające na sprzedaży na miejscu klientowi posiłku lub napoju czy też posiłku i napoju wraz z czynnościami dodatkowymi przedstawionymi w przedstawionym we wniosku opisie stanowi świadczenie usług. Wobec całokształtu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia i sprzątnięcia po zakończonej konsumpcji) z wykorzystaniem infrastruktury lokalu oraz otoczenia zasadne jest stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Należy więc stwierdzić, że dostawa posiłków lub napojów stanowi tylko jeden ze składników jednolitego świadczenia a przeważa w nim świadczenie usług.

Stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność „świadczenia usług wspomagających”, które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zatem w ocenie Organu świadczenie Wnioskodawcy przedstawione w opisanym we wniosku punkcie 1 obejmujące dostawę posiłku lub napoju do spożycia na miejscu, wewnątrz lokalu Wnioskodawcy, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

Mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) Wnioskodawcy jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT.

Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) – obejmująca dostawę produktu – co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

Natomiast w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%). Zatem w przypadku, gdy np. jeden produkt żywnościowy lub napój – wymieniony w pozycji 7 załącznika do ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów – jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej cena za produkt żywnościowy lub napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości produktu żywnościowego lub napoju jest opodatkowana w całości stawką podstawową 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1, z którego wynika, że „w ramach świadczenia usługi restauracyjnej związanej z wyżywieniem opodatkowanej stawką 8% oraz sprzedaży jednego z towarów wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 1-6 rozporządzenia ws. stawek, usługodawca powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie tych towarów, które nie powinny być opodatkowane stawką obniżoną i tę wartość opodatkować według stawki podstawowej podatku od towarów i usług (włączając wynagrodzenie za usługę związaną z podaniem napoju, uwzględniając całą cenę napoju)”, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem to z usługi restauracyjnej należy wyodrębnić usługę opodatkowaną stawką podstawową 23%, obejmującą dostawę towaru opodatkowaną ww. stawką wraz z czynnościami dodatkowymi.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi kompleksowej organizacji imprez (punkt 3) oraz usługi w ramach imprez zorganizowanych (punkt 2). Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach ww. usług Wnioskodawca świadczy te same usługi składowe (wymienione w punkcie 2), choć na ich świadczenie zawiera różne umowy.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga zatem, czy w okolicznościach opisanych we wniosku w punkcie 2 i 3 można mówić o jednym świadczeniu zasadniczym, w świadczeniu ww. kompleksowej usługi organizacji imprezy, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej.

Jak wskazano wyżej, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, że przy usłudze kompleksowa organizacja imprez (punkt 3 wniosku) Wnioskodawca świadczy szereg usług – w zależności od rodzaju imprezy – przy jednoczesnym zapewnieniu pomocy opiekuna – concierge, do obowiązków którego należy czuwanie nad prawidłowym przebiegiem imprezy. Jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku opisanym w pkt 3 wniosku świadczy usługi w ramach jednej, całościowej usługi, którą zaklasyfikować można w następujący sposób:

1.  w przypadku organizowania konferencji lub szkoleń - do grupowania PKWiU 68.20.12.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi", ale także - gdy klient wymaga zorganizowania konferencji w szerszym zakresie, włączając zapewnianie personelu do rejestracji gości, sporządzania dokumentacji itp., do grupowania PKWiU 82.30.11.0 („Usługi związane z organizacją kongresów").
2.  w przypadku organizowania wesel, komunii i innych imprez okolicznościowych przeważa element gastronomiczny, w związku z tym Wnioskodawca kwalifikuje organizowanie takich wydarzeń do PKWiU 56.10.11.0 (Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach).

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego w punkcie 3 stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w świadczonej kompleksowej usłudze organizacji imprez okolicznościowych, dominującą jest usługa gastronomiczna, zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 56.10.11.0 „Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach", to w odniesieniu do ww. kompleksowej usługi organizacji imprezy okolicznościowej zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, w powiązaniu w § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast do części ww. usługi obejmującej sprzedaż napojów niekorzystających ze stawki obniżonej zastosowanie ma stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że napoje te dostarczane są w ramach jednej kompleksowej usługi.

Natomiast w sytuacji, gdy w świadczonej kompleksowej usłudze organizacji imprez okolicznościowych, dominującą jest usługa zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 68.20.12.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”, lub do grupowania PKWiU 82.30.11.0 „Usługi związane z organizacją kongresów”, dla których to usług ustawa o podatku od towarów i usług ani rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy nie przewiduje obniżonej stawki lub zwolnienia, podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy .

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Jak wskazano wyżej, z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone w ramach ww. usług kompleksowych Wnioskodawca świadczy również jako usługi odrębne (wymienione w punkcie 2 wniosku), opodatkowując je według właściwych stawek. Klient – będący organizatorem imprez – ma możliwość wyboru szeregu poszczególnych usług oferowanych przez Wnioskodawcę w celu zorganizowania konkretnej imprezy, np. konferencje, zjazdy, szkolenia, wesela, zebrania, chrzciny, urodziny. Wnioskodawca wskazał, że świadczone poszczególne usługi są równorzędne, nie są ze sobą nierozerwalnie związane, klient może wybierać je według własnego uznania.

Mając na uwadze przedstawione ww. okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku przedstawionym w pkt 2 wyróżnić można szereg usług, które mogą nie być ze sobą nierozerwalnie związane. Ale jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca może np. „zarówno wynająć salę konferencyjną, jak i zapewnić usługi gastronomiczne oraz wynajem sprzętu audio-wizualnego” albo „przy organizacji wesela, Wnioskodawca może zostać zobowiązany do zapewnienia wyżywienia, obsługi kelnerskiej oraz miejsca do tańca, ale bez oprawy muzycznej, którą Klient organizuje we własnym zakresie”.

Podkreślenia w przedmiotowej sprawie wymaga fakt, iż na ocenę, jaka usługa jest świadczona – czy stanowi ona jedną kompleksową usługę, czy też szereg usług, nie może wpływać treść i sposób zawarcia przez strony transakcji umowy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczona usługa i jeżeli mimo zawartej umowy, z której wynika, iż przedmiotem jest świadczenie szeregu odrębnych usług, charakter świadczenia wskazuje na kompleksowe świadczenie, Spółka nie może takiego świadczenia traktować oddzielnie i opodatkować wg właściwych stawek dla poszczególnych usług wchodzących w skład jednego świadczenia. Ekonomiczny cel transakcji nie może wpływać na odmienne traktowanie tożsamych świadczeń. Również sam brak usługi zapewnienia pomocy concierge, przy jednoczesnym świadczeniu np. takich samych zestawów usług, jak przy usługach kompleksowej organizacji imprez, nie może determinować sposobu opodatkowania świadczonych usług.

Jeśli Wnioskodawca świadczy łącznie np. ww. usługi zapewnienia wyżywienia, obsługi kelnerskiej oraz miejsca do tańca – w przypadku gdy u Wnioskodawcy odbywa się np. wesele Klienta, brak wówczas podstaw do uznania, że usługi te nie stanowią usługi kompleksowej. W aspekcie gospodarczym stanowią one jedną całość. Nielogiczne i wbrew przyjętym zasadom jest traktowanie ich jako odrębnych niepowiązanych ze sobą usług. Trudno uznać, że skoro Klient organizuje u Wnioskodawcy np. ww. imprezę – wesele – to poszczególne ww. usługi są całkowicie niezależne od siebie.

Zatem przy świadczeniu usług wymienionych w punkcie 2 wniosku Wnioskodawca, jeśli świadczy szereg powiązanych ze sobą usług wśród których są usługi składowe, które tworzą pewną całość (jak w podanym we wniosku przykładzie) winien traktować je jako usługę kompleksową i opodatkowywać stawką właściwą dla usługi głównej. Do pozostałych usług, które stanowią odrębne, niebędące niezbędnymi usługami w danym zestawie usług zamówionych przez Klienta, należy stosować stawki właściwe dla poszczególnych usług.

I tak, w przypadku świadczenia usług przy organizacji np. wesel usługą zasadniczą jest usługa przygotowania i podawania posiłków w restauracjach, natomiast usługami pomocniczymi będzie wskazana przez Wnioskodawcę usługa kelnerska i usługa wynajmu Sali, w przypadku świadczenia usług przy organizacji konferencji usługą zasadniczą będzie wynajem Sali, a usługą pomocniczą będzie np. wynajem sprzętu audiowizualnego, zapewnienie posiłków, napojów czy również zapewnienie noclegu. Przy zawieraniu umów na świadczenie usług przy organizowaniu różnych imprez wymienionych w punkcie 2 należy każdorazowo dokonywać analizy poszczególnych usług, które z nich stanowią dla nabywcy – klienta usługę zasadniczą oraz czy wszystkie pozostałe usługi stanowią usługi pomocnicze – niezbędne do wykonania/lepszego wykorzystania usługi głównej czy tez mogą stanowić cel sam w sobie.

Powyższe stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, że sam Wnioskodawca w przedstawionym stanowisku do pytania nr 2 wskazał: „w rozpatrywanej sprawie charakter dominujący ma element restauracyjny, gastronomiczny usługi. W tym przypadku udostępnienie sali restauracyjnej ma jedynie charakter pomocniczy, dodatkowy, ma służyć - zgodnie z orzecznictwem TSUE - lepszemu wykorzystaniu głównej usługi restauracyjnej. Podkreślić należy, że najem sali restauracyjnej nie jest dla konsumenta celem samym w sobie. Z jego punktu widzenia, szczególnie mając na uwadze okoliczności, w których zamawia te usługi (wesela, konferencje itd.) ważne jest dla niego zapewnienie gościom odpowiedniego wyżywienia - najem sali w tym przypadku towarzyszy usłudze głównej - usłudze restauracyjnej i jest wobec niej pomocniczy.”

Natomiast jeśli Klient zamówi szereg usług, które mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem poszczególne usługi zamówione w ramach jednej umowy w sposób naturalnie uzasadniony dla nabywcy stanowią cel sam w sobie, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe i tylko takie usługi podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki dla każdej z nich.

Tylko w takiej sytuacji w świetle powyższego:

*   samodzielna usługa wynajmu sal konferencyjnych w celu przeprowadzenia konferencji, szkolenia, zebrania, itp. podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust.1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy,

*   samodzielna usługa wynajmu sprzętu audio-wizualnego również podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust.1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy,

*   samodzielna usługa noclegowa bez/ze śniadaniem, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 55.10.10.0 podlega opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust.1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy,

*   samodzielna usługa gastronomiczna – podlega opodatkowaniu wg zasad wskazanych w odniesieniu do usług wymienionych w punkcie 1 wniosku.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wskazane interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Natomiast w zakresie przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia polskiego sądu administracyjnego należy zauważyć, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, iż moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska w zakresie możliwości oddzielnego opodatkowania jednej czynności i tym samym zastosowania do swojego świadczenia dwóch odrębnych stawek podatku VAT wyroków z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd oraz wyrok z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, należy stwierdzić, że orzecznictwo TSUE dotyczące problematyki opodatkowania świadczeń złożonych, zawiera wnioski o charakterze bardzo ogólnym. Z jednej strony wskazuje się na wynikającą z tego orzecznictwa zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres (por. wyroki w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-34/99, C-41/04, C-111/05, C-425/06). Z drugiej strony zaś w wyroku w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd Trybunał uznał, iż okoliczność, że „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym Trybunał położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Z tych uwag o charakterze uniwersalnym, wynika konieczność każdorazowego analizowania stanu faktycznego przez sądy krajowe.

Ponadto, tut. Organ zauważa, że tezy płynące z wyroków w sprawie C-251/05 oraz w sprawie C-94/09 nie mają zastosowania w sprawie stanowiącej przedmiot analizy bowiem dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych. W ww. sprawach poszczególne elementy świadczenia mogły potencjalnie stanowić odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT (np. sprzedaż przyczepy i sprzedaż określonych składników wyposażenia przyczepy, czy też sprzedaż usługi organizacji pochówku zmarłej osoby oraz sprzedaż usługi przewozu zwłok pojazdem), przy czym zgodnie z przepisami prawa krajowego podlegały opodatkowaniu różnymi stawkami podatku lub zwolnieniu od podatku.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, po pierwsze rozdzielenie przedmiotowej usługi, o której mowa w punkcie 1 ma charakter sztuczny (z punktu widzenia przeciętnego konsumenta), po drugie również w ocenie samego Wnioskodawcy (z czym zgadza się tut. organ), realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone – usługę restauracyjną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.