Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1080/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-21
Teza: w zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług
Słowa kluczowe: oprogramowanie; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; środek-środki publiczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 30 stycznia 2014 r. IBPP1/443-1080/13/DK.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wygrał przetarg na wdrożenie e-usług publicznych w Szpitalu. Projekt jest w 85% finansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W pozostałych 15% projekt jest finansowany ze środków własnych Szpitala, będącego spółką kapitałową z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z umową celem kontraktu jest: dostawa sprzętu komputerowego (doposażenie posiadanego serwera przez szpital, dostarczenie nowych serwerów), dostawa serwera baz danych, dostawa oprogramowania wirtualizacji serwerów oraz dostawa i wdrożenie Zintegrowanego systemu zarządzania jednostką medyczną. W skład zintegrowanego systemu wchodzą następujące moduły oprogramowania: Ruch Chorych - Izba Przyjęć, Oddziały, Statystyka Medyczna, Rozliczenia NFZ; Poradnie - Rejestracja, Gabinet Lekarski, Statystyka, Integracja z Radiologią; Leki - Apteka, Apteka oddziałowa; Blok operacyjny; Zlecenia Medyczne; Laboratorium - Punkty Pobrań, Obsługa Laboratorium, Bank krwi, Interfejsy do aparatów; Portal informacji szpitalnej; Zakażenia szpitalne; Sprzedaż usług medycznych; Kalkulacja kosztów leczenia.

Wdrożenie Zintegrowanego Systemu obejmuje instalację oprogramowania, jego konfigurację, szkolenia wstępne na sali szkoleń, szkolenia indywidualne na stanowiskach pracy, wizyty konsultacyjne oraz serwisowe. Realizacja kontraktu oraz sposób fakturowania zostały podzielone na etapy.

Etap I to dostarczenie i konfiguracja sprzętu komputerowego, oprogramowania środowiska wirtualizacji oraz oprogramowania środowiska bazy danych.

Etap II zawiera: dostarczenie licencji oprogramowania (moduły Punkty Pobrań, Laboratorium, Bank krwi); szkolenia użytkowników powyższych modułów; wdrożenie (wizyty szkoleniowe i konsultacyjne na stanowiskach pracy).

Etap III to dostarczenie licencji oprogramowania (moduły Ruch Chorych i Zlecenia medyczne); szkolenia użytkowników w/w modułów; wdrożenie w/w modułów (wizyty szkoleniowe i konsultacyjne na stanowiskach pracy).

Etap IV to dostawa licencji oprogramowania (moduł Blok operacyjny), szkolenia użytkowników Bloku operacyjnego, wdrożenie (wizyty szkoleniowe i konsultacyjne na stanowiskach pracy).

Etap V to dostarczenie licencji oprogramowania (moduł LO Przychodnia), szkolenia użytkowników oraz wdrożenie (wizyty szkoleniowe i konsultacyjne na stanowiskach pracy).

Etap VI to dostarczenie licencji oprogramowania Szpitalnego portalu informacyjnego, szkolenia użytkowników, wdrożenie.

Etap VII to dostawa licencji oprogramowania (moduły Zakażenia szpitalne, Kalkulacja kosztów leczenia, Sprzedaż usług medycznych), szkolenia użytkowników, wdrożenie (wizyty szkoleniowe i konsultacyjne na stanowiskach pracy).

Pozycja „szkolenia użytkowników” dla etapów II do VII to jednodniowe spotkanie w grupie mające na celu przekazanie informacji o podstawowych funkcjach poszczególnych modułów oprogramowania. Pozostała część szkoleń odbywa się podczas wizyt wdrożeniowych na poszczególnych stanowiskach pracy, gdzie przedstawiciele Wnioskodawcy udzielają pozostałych informacji związanych z obsługą programów oraz odpowiadają na pytania użytkowników. Odbiory prac wykonanych w ramach danego etapu będą odbywały się na podstawie protokołów odbiorów częściowych po zakończeniu każdego z etapów. Po zakończeniu realizacji całości prac zostanie podpisany protokół odbioru końcowego. Umowa w sprawie realizacji zamówienia przewiduje, że faktury będą wystawiane po zakończeniu każdego z etapów. Zakres przedmiotowy etapów od II do VII obejmuje następujące pozycje: dostawa licencji danego modułu oprogramowania, szkolenia z obsługi odpowiedniego modułu, wdrożenie modułu.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca podaje, że:

1.Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług od 1 kwietnia 2003 roku, pod numerem NIP 0, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

2.Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w związku z czym usługi szkoleniowe realizowane przez wnioskodawcę nie są świadczone jako taką jednostkę.

3.Na pytanie tut. organu zadane w wezwaniu z dnia 30 stycznia 2014 r., „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?”, Wnioskodawca odpowiedział, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT, bowiem wnioskodawca nie należy do kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są więc innymi niż wymienione w tym przepisie.

Co do tej części pytania która dotyczy informacji czy usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy nie są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, albowiem szkolenia obejmują przekazanie wiedzy z zakresu obsługi narzędzia wykorzystywanego przez pracodawcę osób szkolonych tj. z zakresu obsługi programu komputerowego wykorzystywanego przez szpital. Szkolenie nie ma na celu podniesienia kwalifikacji pracowników, które pozwolą na pozyskanie przez tych pracowników nowego zawodu lecz ma wyłącznie na celu umożliwienie wykorzystania przez szpital wdrożonego oprogramowania. Bez przeprowadzenia tych szkoleń program komputerowy nie będzie mógł być wykorzystywany lub mógłby być wykorzystywany w sposób nieprawidłowy lub mniej wydajny. Poszczególne osoby są uczestnikami szkolenia, nie dlatego, że pragną podnieść swoje kwalifikacje ale dlatego, że są pracownikami szpitala i pracodawca wymaga od nich zapoznania się z obsługą nowego narzędzia ich pracy.

4.Wg wiedzy Wnioskodawcy, brak jest przepisów regulujących formy czy zakres szkoleń, których przeprowadzanie jest elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

5.Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

6.Na szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę uczestników kieruje pracodawca (szpital), wskazując osoby zajmujące te stanowiska pracy, którym w systemie informatycznym została przypisana określona rola. Pracownik szpitala po szkoleniu wstępnym oraz konsultacjach na stanowiskach pracy powinien umieć obsługiwać Zintegrowany System Zarządzania Jednostką Medyczną zainstalowany w szpitalu, w zakresie ograniczonym do obszarów zainteresowania poszczególnych pracowników. Dana osoba korzystająca z systemu informatycznego będzie mogła przeprowadzać swoje codzienne czynności związane ze świadczeniami medycznymi, czy badaniami laboratoryjnymi przy pomocy oprogramowania, co pozwoli na rejestrację, i ewidencjonowanie tych czynności a także zautomatyzowanie czynności (formalności) niezbędnych do przeprowadzenia przy wykonywaniu świadczeń medycznych czy badań laboratoryjnych. Dzięki wykorzystaniu oprogramowania czas pracy każdego pracownika powinien być wykorzystywany wydajniej, w zestawieniu do sytuacji w której te same czynności byłyby wykorzystywane bez użycia systemu informatycznego. Co jednak istotne jest to oprogramowanie dostosowane do poszczególnych stanowisk pracy w szpitalu, więc nie można przedstawić jednego opisu czynności wykonywanych przez pracowników szpitala przy użyciu oprogramowania.

7.Na pytanie tut. organu zadane w wezwaniu z dnia 30 stycznia 2014 r. „Czy będzie to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia, czy będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? (proszę podać odrębnie dla każdej wymienionej we wniosku usługi/szkolenia)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie będzie to szkolenie pozostające w bezpośrednim związku z branżą czy zawodem ani mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie kompetencji zawodowych. Szkolenia nie mają na celu przedstawienia wiedzy niezbędnej dla danych grup uczestników szkolenia takich jak lekarze, pielęgniarki, analitycy medyczni, czy kadra zarządzająca. Szkolenia nie mają na celu nauki zawodu lekarza, pielęgniarki, czy analityki medycznej, czy też nabycia kompetencji w tych zawodach. Jest to wyłącznie przekazanie wiedzy z zakresu obsługi systemu informatycznego, wykorzystywanego przez pracodawcę.

8.Cały projekt jest w 85% finansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w pozostałych 15% projekt jest finansowany ze środków własnych Szpitala. Wnioskodawca nie ma wiadomości w jakich proporcjach szpital będzie rozliczał poszczególne etapy. Jedynie etap VII tj. dostawa licencji oprogramowania (moduły Zakażenia szpitalne, Kalkulacja Kosztów Leczenia, Sprzedaż usług medycznych), szkolenia użytkowników i wdrożenie w/w modułów jest finansowany w całości ze środków własnych szpitala.

9.Wszystkie czynności są wykonywane na podstawie jednej umowy.

Wszystkie czynności wchodzące w zakres umowy na dostawę system informatycznego są ze sobą ściśle powiązane. Przedmiot umowy obejmuje takie elementy, których wykonanie gwarantuje osiągnięcie celu dla którego zawierana jest umowa na dostawę systemu.

Przedmiotem tej umowy jest bowiem:

*   dostawa sprzętu, na którym system będzie zainstalowany spełniającego wymagania tego systemu,
*   udzielenie licencji czyli prawa do korzystania z systemu informatycznego, bez którego to prawa dostawa byłaby bezcelowa,
*   czynności wdrożenia samego oprogramowania czyli główny element przedmiotu umowy, dla którego sama umowa została zawarta,
*   usługi szkoleniowe i konsultacyjne umożliwiające wykorzystanie systemu informatycznego, bez których narzędzie to pozostałoby niewykorzystane lub mogłoby zostać wykorzystane nieprawidłowo.

Szkolenia mają na celu przekazanie pracownikom informacji ściśle związanych z obsługą oprogramowania, których zakres jest zróżnicowany w odniesieniu do poszczególnych stanowisk pracy. Bez szkoleń pracownicy musieliby sami próbować odkrywać funkcje systemu i sposoby jego obsługi co w sposób istotny zmniejszyłoby wydajność pracy, wymagało od pracowników próbnego wykonywania określonych czynności a nadto mogłoby wywołać negatywne skutki dla pacjentów szpitala, których dotyczą świadczenia medyczne rejestrowane w systemie. Mając to na uwadze należy uznać, że szkolenia są nieodzownym elementem realizacji umowy na dostawę systemu.

Głównym celem zamówienia jest dostarczenie i wdrożenie Zintegrowanego Systemu Zarządzania Jednostką Medyczną, a w szczególności udzielenie licencji na korzystanie z tego systemu.

Na pytanie tut. organu zadane z wezwaniu z dnia 30 stycznia 2014 r. „Czy z zawartej umowy wynika, że przedmiotem nabycia przez klienta będzie jedno kompleksowe świadczenie?”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak, ponieważ przedmiotem oferty poprzedzającej zawartą umowę (stanowiącej załącznik do umowy) była „Dostawa Zintegrowanego systemu zarządzania jednostką medyczną”.

Z uwagi na fakt, że dostawa systemu informatycznego odbywa się w wykonaniu zamówienia publicznego obejmującego zakres całej umowy, dla szpitala jako zamawiającego istotne znaczenie ma wartość brutto całego zamówienia, którą jest jednocześnie wartością oferty. Wartość brutto oferty jest badana na etapie oceny ofert jako kryterium tej oceny, wynikające ze specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Wartości poszczególnych usług nie mają dla szpitala jako zamawiającego na etapie udzielania zamówienia żadnego znaczenia, ponieważ wybór dokonywany jest w oparciu o kryterium ceny, którą jest wartość brutto całego zamówienia (definicja ceny znajduje się w art. 2 pkt 1 Ustawy Prawo zamówień publicznych).

Odbiory prac będą odbywały się na podstawie protokół odbiorów częściowych po zakończeniu każdego z etapów i zadań określonych przez wnioskodawcę w Planie wdrożenia. Zakończenie realizacji przedmiotu umowy następuje z datą obustronnego podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru końcowego, potwierdzającego realizację całego przedmiotu umowy.

Wnioskodawca wystawi fakturę wskazując dla poszczególnych elementów przedmiotu umowy stawkę VAT wynoszącą 23% (jeśli stanowisko wnioskodawcy zostanie uwzględnione) lub wskazując na zwolnienie z podatku czy inną stawkę (w przypadku odmiennej interpretacji organu).

Licencje, o których mowa we wniosku nie są licencjami własnymi Wnioskodawcy. Wnioskodawca udziela sublicencji na podstawie licencji uzyskanej od producenta oprogramowania, która upoważnia Wnioskodawcę do udzielenia sublicencji konkretnemu podmiotowi (szpitalowi).

Szkolenia, o których mowa we wniosku dotyczą specyficznego, specjalistycznego oprogramowania dedykowanego dla jednostek ochrony zdrowia. W/w szkolenia mogłaby przeprowadzić inna firma pod warunkiem, że byłaby tak jak Wnioskodawca certyfikowanym partnerem producenta oprogramowania (co wymaga utrzymywania stałego poziomu zatrudnienia osób posiadających certyfikaty imienne producenta oprogramowania potwierdzające ich wiedzę z zakresu oprogramowania) oraz że została przez niego przeszkolona i dopuszczona do świadczenia takich usług na rynku. Jest to bardzo wąska lista firm.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT Zamawiającemu za usługi stanowiące przedmiot danego etapu spośród etapów od II od VII opisanej wyżej umowy, w zakres których wchodzą m.in. szkolenia o przedstawionym wyżej zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiając fakturę VAT za realizację danego etapu przedmiotu Umowy, obejmującego udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania, usługi jego wdrożenia oraz szkolenie z zakresu obsługi wdrażanego oprogramowania, należy zastosować stawkę podstawową wynoszącą obecnie 23% na całość usług objętych fakturą.

Przedmiotem usług Wnioskodawcy jest bowiem świadczenie o charakterze złożonym, w ramach którego usługi szkoleniowe stanowią świadczenie uboczne w stosunku do świadczenia podstawowego, jakim jest wdrożenie oprogramowania. Świadczenie usług szkoleniowych spełnia jedynie rolę uzupełniającą w stosunku do świadczenia głównego i nie posiada samoistnego charakteru. Wykonanie szkoleń z zakresu obsługi oprogramowania, bez uprzedniego wdrożenia jego poszczególnych modułów, byłoby pozbawione znaczenia gospodarczego dla Zamawiającego, który oczekuje wykonania szkoleń, właśnie z uwagi na fakt nabycia licencji oprogramowania i wykonania usługi jego wdrożenia. Usługę szkoleń należy więc uznać za pomocniczą, ponieważ jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Chociaż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa bądź dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, dostawa lub usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia dostawy i usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Posiłkując się również stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że z uwagi na kompleksowy charakter czynności wchodzących w zakres poszczególnych etapów umowy opisanej przez Wnioskodawcę, których wykonanie ma doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dla opodatkowania takich świadczeń, należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika. Twierdzenie takie potwierdza stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 779/10 dotyczącym dostawy sprzętu medycznego wraz z usługami instalacyjnymi.

Skoro więc świadczenie podstawowe w postaci udzielenia licencji oprogramowania oraz wykonania wdrożenia jest objęte stawką podstawową wynoszącą 23%, tę samą stawkę należy zastosować do całości świadczenia. Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu także na treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2012 r. (IPPP2/443-407/12-2/DG), której uzasadnienie potwierdza stanowisko przyjęte przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, pomimo faktu, że realizowane usługi Wnioskodawcy są w całości finansowane ze środków publicznych, nie znajdzie zastosowania treść art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym „zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.”. Usługi szkolenia będące elementem składowym świadczeń wykonawcy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są również świadczone przez podmiot mający akredytację. Zachodzi jedynie przesłanka finansowania usług ze środków publicznych, co jednak nie wpływa na możliwość zastosowania stawki podstawowej podatku VAT.

Jak bowiem wskazano wyżej, w przypadku tzw. usługi kompleksowej obejmującej różnego rodzaju świadczenia, zastosowanie znajduje stawka podatku właściwa dla świadczenia głównego, która przenoszona jest również na świadczenia pomocnicze, w tym świadczenia, które w przypadku gdyby stanowiły świadczenia odrębne objęte byłyby zwolnieniem od podatku.

Ponadto niezależnie od tego wykonywanie usług szkoleniowych z obsługi oprogramowania wykorzystywanego przez pracowników Szpitala przy realizacji swoich obowiązków, nie stanowi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie mamy bowiem do czynienia z kształceniem zawodowym, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód, a jedynie przekazywaniem informacji z zakresu obsługi programu komputerowego wykorzystywanego w działalności pracodawcy. Przy czym zakres owego przekazania wiedzy jest ograniczony do obszarów zainteresowania poszczególnych pracowników wykonujących pracę przy użyciu wdrożonego oprogramowania. Co istotne przekazanie wiedzy z zakresu obsługi oprogramowania jest, w przypadku kontraktu opisanego przez Wnioskodawcę, koniecznością wynikającą z faktu uprzedniego wdrożenia tego oprogramowania, bez którego to przekazania wiedzy, wykorzystanie oprogramowania byłoby niemożliwe lub istotnie ograniczone.

Należy wskazać, że pojęcia użyte w art. 43 ust. 1 pkt 29, z związku z faktem, że przewidują zwolnienie od opodatkowania, a więc odstępstwo od reguły ogólnej, powinny być interpretowane w sposób ścisły. Dokonując wykładni pojęcia kształcenia zawodowego, użytego w ustawie, z uwzględnieniem przepisu art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie przepisów. Wskazania te prowadzą do wniosku, że szkolenie obejmujące przekazanie pracownikom informacji z zakresu czynności obsługi oprogramowania uprzednio nabytego przez pracodawcę, nie stanowi kształcenia zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotową interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż we wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. organu 12 listopada 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanego ww. przepisu ustawy o VAT wynika, że kwotę należną z tytułu sprzedaży (obrót) należy rozumieć jako należne sprzedawcy całe wynagrodzenie z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, usługa ta (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie usługę/dostawę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wskazać należy, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego.

W wyrokach z dnia 25 lutego 1999r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) i z dnia 2 maja 1996r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Także w wyroku z dnia 15 maja 2001r., C-34/99 Primback TSUE orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

W świetle wskazanych orzeczeń z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

\-po pierwsze, transakcja składa się z wielu elementów składowych. Może również być uznana za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które na nią się składają, są konieczne (niezbędne). Zdaniem Trybunału kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

\-po drugie, jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Takie stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-349/96, zwracając uwagę, iż w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji – tę czynność uznawać za świadczenie główne.

Ponadto należy wskazać, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Co do zasady, stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17a dodanego do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77/1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust.1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług od 1 kwietnia 2003 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wygrał przetarg na wdrożenie e-usług publicznych w Szpitalu. Projekt jest w 85% finansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W pozostałych 15% projekt jest finansowany ze środków własnych Szpitala.

Głównym celem zamówienia jest dostarczenie i wdrożenie Zintegrowanego Systemu Zarządzania Jednostką Medyczną, a w szczególności udzielenie licencji na korzystanie z tego systemu.

Wszystkie czynności są wykonywane na podstawie jednej umowy na dostawę systemu informatycznego i są ze sobą ściśle powiązane. Przedmiot umowy obejmuje takie elementy, których wykonanie gwarantuje osiągnięcie celu dla którego zawierana jest umowa na dostawę systemu. Przedmiotem tej umowy jest bowiem:

*   dostawa sprzętu, na którym system będzie zainstalowany spełniającego wymagania tego systemu,
*   udzielenie licencji czyli prawa do korzystania z systemu informatycznego, bez którego to prawa dostawa byłaby bezcelowa,
*   czynności wdrożenia samego oprogramowania czyli główny element przedmiotu umowy, dla którego sama umowa została zawarta,
*   usługi szkoleniowe i konsultacyjne umożliwiające wykorzystanie systemu informatycznego, bez których narzędzie to pozostałoby niewykorzystane lub mogłoby zostać wykorzystane nieprawidłowo.

Wdrożenie Zintegrowanego Systemu w skład którego wchodzą poszczególne moduły oprogramowania, obejmuje instalację oprogramowania, jego konfigurację, szkolenia wstępne na sali szkoleń, szkolenia indywidualne na stanowiskach pracy, wizyty konsultacyjne oraz serwisowe. Realizacja kontraktu oraz sposób fakturowania zostały podzielone na etapy. Etap I to dostarczenie i konfiguracja sprzętu komputerowego, oprogramowania środowiska wirtualizacji oraz oprogramowania środowiska bazy danych. Etapy II - VII zawiera: dostarczenie licencji oprogramowania na poszczególne moduły, szkolenia, wdrożenie (wizyty szkoleniowe i konsultacyjne na stanowiskach pracy).

Wnioskodawca udziela sublicencji na podstawie licencji uzyskanej od producenta oprogramowania (nie są to licencje własne Wnioskodawcy), która upoważnia Wnioskodawcę do udzielenia sublicencji konkretnemu podmiotowi (szpitalowi).

Pozycja „szkolenia użytkowników” dla etapów II do VII to jednodniowe spotkanie w grupie mające na celu przekazanie informacji o podstawowych funkcjach poszczególnych modułów oprogramowania. Pozostała część szkoleń odbywa się podczas wizyt wdrożeniowych na poszczególnych stanowiskach pracy, gdzie przedstawiciele Wnioskodawcy udzielają pozostałych informacji związanych z obsługą programów oraz odpowiadają na pytania użytkowników.

Szkolenia, te dotyczą specyficznego, specjalistycznego oprogramowania dedykowanego dla jednostek ochrony zdrowia. W/w szkolenia mogłaby przeprowadzić inna firma pod warunkiem, że byłaby tak jak Wnioskodawca certyfikowanym partnerem producenta oprogramowania oraz że została przez niego przeszkolona i dopuszczona do świadczenia takich usług na rynku.

Szkolenia są nieodzownym elementem realizacji umowy na dostawę systemu.

Szkolenia mają na celu przekazanie pracownikom informacji ściśle związanych z obsługą oprogramowania, których zakres jest zróżnicowany w odniesieniu do poszczególnych stanowisk pracy. Bez szkoleń pracownicy musieliby sami próbować odkrywać funkcje systemu i sposoby jego obsługi co w sposób istotny zmniejszyłoby wydajność pracy, wymagało od pracowników próbnego wykonywania określonych czynności a nadto mogłoby wywołać negatywne skutki dla pacjentów szpitala, których dotyczą świadczenia medyczne rejestrowane w systemie.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w związku z czym usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę nie są świadczone jako taką jednostkę.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT, bowiem Wnioskodawca nie należy do kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są więc innymi niż wymienione w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi szkoleniowe nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, albowiem szkolenia obejmują przekazanie wiedzy z zakresu obsługi narzędzia wykorzystywanego przez pracodawcę osób szkolonych tj. z zakresu obsługi programu komputerowego wykorzystywanego przez szpital. Szkolenie nie ma na celu podniesienia kwalifikacji pracowników, które pozwolą na pozyskanie przez tych pracowników nowego zawodu lecz ma wyłącznie na celu umożliwienie wykorzystania przez szpital wdrożonego oprogramowania. Bez przeprowadzenia tych szkoleń program komputerowy nie będzie mógł być wykorzystywany lub mógłby być wykorzystywany w sposób nieprawidłowy lub mniej wydajny. Poszczególne osoby są uczestnikami szkolenia, nie dlatego, że pragną podnieść swoje kwalifikacje ale dlatego, że są pracownikami szpitala i pracodawca wymaga od nich zapoznania się z obsługą nowego narzędzia ich pracy.

Na szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę uczestników kieruje pracodawca (szpital). Pracownik szpitala po szkoleniu wstępnym oraz konsultacjach na stanowiskach pracy powinien umieć obsługiwać Zintegrowany System Zarządzania Jednostką Medyczną zainstalowany w szpitalu, w zakresie ograniczonym do obszarów zainteresowania poszczególnych pracowników. Co jednak istotne jest to oprogramowanie dostosowane do poszczególnych stanowisk pracy w szpitalu, więc nie można przedstawić jednego opisu czynności wykonywanych przez pracowników szpitala przy użyciu oprogramowania.

Nie będzie to szkolenie pozostające w bezpośrednim związku z branżą czy zawodem ani mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie kompetencji zawodowych. Jest to wyłącznie przekazanie wiedzy z zakresu obsługi systemu informatycznego, wykorzystywanego przez pracodawcę.

Wg wiedzy Wnioskodawcy, brak jest przepisów regulujących formy czy zakres szkoleń, których przeprowadzanie jest elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wartości poszczególnych usług nie mają dla szpitala jako zamawiającego na etapie udzielania zamówienia żadnego znaczenia, ponieważ wybór dokonywany jest w oparciu o kryterium ceny, którą jest wartość brutto całego zamówienia (definicja ceny znajduje się w art. 2 pkt 1 Ustawy Prawo zamówień publicznych).

Odbiory prac wykonanych w ramach danego etapu będą odbywały się na podstawie protokołów odbiorów częściowych po zakończeniu każdego z etapów. Zakończenie realizacji przedmiotu umowy następuje z datą obustronnego podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru końcowego, potwierdzającego realizację całego przedmiotu umowy.

Umowa w sprawie realizacji zamówienia przewiduje, że faktury będą wystawiane po zakończeniu każdego z etapów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować wystawiając fakturę VAT Zamawiającemu za usługi stanowiące przedmiot danego etapu spośród etapów od II od VII opisanej wyżej umowy, w zakres których wchodzą m.in. szkolenia o przedstawionym wyżej zakresie?

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Z wniosku wynika, że głównym celem zamówienia realizowanego na podstawie jednej umowy jest dostarczenie i wdrożenie Zintegrowanego Systemu Zarządzania Jednostką Medyczną, a w szczególności udzielenie licencji na korzystanie z tego systemu, która stanowi podstawowy element poszczególnych etapów realizacji kontraktu. Przedmiot umowy obejmuje takie elementy, których wykonanie gwarantuje osiągnięcie celu dla którego zawierana jest umowa na dostawę systemu. Dostarczany przez Wnioskodawcę sprzęt, na którym system będzie zainstalowany spełnia jego wymagania. Bez udzielenia licencji na korzystanie z systemu informatycznego, jego dostawa byłaby bezcelowa. Czynności wdrożenia samego oprogramowania są głównym elementem przedmiotu umowy, dla którego sama umowa została zawarta. Natomiast bez usług szkoleniowych i konsultacyjnych umożliwiających wykorzystanie systemu informatycznego, narzędzie to pozostałoby niewykorzystane lub mogłoby zostać wykorzystane nieprawidłowo.

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie dostawa licencji na oprogramowanie Zintegrowanego Systemu Zarządzania Jednostką Medyczną, łącznie z usługami jego wdrożenia, dostawą sprzętu komputerowego, dostawą odpowiedniego oprogramowania (dostawa serwera, dostawa oprogramowania wirtualizacji serwerów) oraz usługą szkoleniową i konsultacyjną jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie sprzedaż licencji na oprogramowanie, sprzedaż sprzętu komputerowego i przyporządkowanie do tej sprzedaży usługi wdrożeniowe, szkoleniowe i konsultacyjne.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dostawa sprzętu komputerowego, dostawa odpowiedniego oprogramowania oraz oferowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe, konsultacyjne i wdrożeniowe będą stanowiły w istocie element usługi kompleksowej polegającej na dostarczeniu i wdrożeniu Zintegrowanego Systemu Zarządzania Jednostką Medyczną.

Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż skoro dostawa sprzętu komputerowego, dostawa odpowiedniego oprogramowania oraz oferowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe, konsultacyjne i wdrożeniowe stanowią element kompleksowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, to zrealizowanie tych świadczeń jako elementu kompleksowej usługi związanej z dostawą Zintegrowanego Systemu Zarządzania Jednostką Medyczną i jego wdrożeniem, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, gdyż dla ww. kompleksowej usługi ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku VAT ani stawek obniżonych.

Ponadto należy zaznaczyć, że również szkolenia realizowane w ramach projektu, jako część kompleksowej usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mimo, że w ocenie tut. organu można je zaliczyć do usług kształcenia zawodowego w myśl rozporządzenia Rady nr 282/2011 gdyż jest to nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych – do celów wykonywanej pracy.

Odnosząc się do kwestii wystawiania faktur, należy wskazać, że stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), obowiązującym do dnia do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z tym przepisem fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia, faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e, faktura powinna zawierać:

1.datę wystawienia;

2.kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3.imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4.numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5.numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6.datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7.nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8.miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9.cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10.kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11.wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12.stawkę podatku;

13.sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14.kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15.kwotę należności ogółem;

16.w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;

17.w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;

18.w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";

19.w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20.w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21.w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22.w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23.w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;

24.w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Odnosząc się zatem do kwestii sposobu dokumentowania na fakturze sprzedaży usług kompleksowych stwierdzić należy, iż zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą (dokumentującą) w szczególności dokonanie sprzedaży (…).

Z kolei przywołane przepisy stwierdzają, że faktura zawierać powinna m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi i stawkę podatku.

Z powyższego wynika więc, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez powołane przepisy ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń a nie jedno kompleksowe.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, jest świadczenie kompleksowe w postaci dostawy i wdrożenia Zintegrowanego Systemu Zarządzania Jednostką Medyczną, zatem całość świadczenia należnego za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się nazwa właściwa dotycząca dostawy usługi kompleksowej. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wystawiając fakturę VAT za realizację danego etapu przedmiotu umowy, obejmującego udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania, usługi jego wdrożenia oraz szkolenie z zakresu obsługi wdrażanego oprogramowania, należy zastosować stawkę podstawową wynoszącą obecnie 23% na całość usług objętych fakturą, należało uznać za prawidłowe .

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.