Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.127.2019.1.MU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: Obowiązki płatnika w związku z dokonywaniem – w formie ryczałtowej – zwrotu poniesionych kosztów związanych z pełnieniem przez osoby niebędące pracownikami obowiązków społecznych za rzecz stowarzyszenia.
Słowa kluczowe: członkowie; dieta; koszt-zwrot kosztów; należność; obowiązek-obowiązek płatnika; obowiązek-obowiązek społeczny; ryczałt; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem – w formie ryczałtowej – zwrotu poniesionych kosztów związanych z pełnieniem przez osoby niebędące pracownikami obowiązków społecznych za rzecz stowarzyszenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem – w formie ryczałtowej – zwrotu poniesionych kosztów związanych z pełnieniem przez osoby niebędące pracownikami obowiązków społecznych za rzecz stowarzyszenia.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Związek jest stowarzyszeniem skupiającym przede wszystkim wędkarzy i sympatyków wędkarstwa.

Wnioskodawca (Z) – stanowiąc część Związku – jest jednocześnie odrębną osobą prawną (art. Polski10a ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach).

Statut Z w § 5 ust. 1 stanowi, że Związek opiera działalność na pracy społecznej swych członków. Dlatego też osoby niebędące pracownikami działają społecznie i nie otrzymują żadnego wynagrodzenia związanego z tą działalnością. Dotyczy to w szczególności następujących osób:

*   rzecznika dyscyplinarnego;

W Z istnieje sądownictwo koleżeńskie. Rzecznik występuje przed takim sądem w charakterze oskarżyciela. Do jego zadań należy w szczególności: wszczęcie postępowania przygotowawczego (przesłuchuje świadków, gromadzi dokumenty, przeprowadza wizję lokalną, powołuje biegłych), skierowanie wniosku o ukarania do Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, wykonywanie i nadzór nad wykonaniem prawomocnych orzeczeń sądów koleżeńskich. Musi to być osoba legitymująca się odpowiednimi kwalifikacjami lub doświadczeniem związkowym.

*   Przewodniczącego Rady ds. Młodzieży (komisji młodzieżowej);

Osoba ta koordynuje działalność i pracę z młodzieżą instruktorów w rejonach i kołach Z, nadzoruje pracę i działalność szkółek wędkarskich, wnioskuje o przyznanie środków na działalność szkółek, nadzoruje i koordynuje udział w reprezentacji Wnioskodawcy w zawodach i olimpiadach sportowych.

*   trenerów kadry sportowej;

Wędkarstwo jest dyscypliną sportową, w której odbywają się zawody zarówno krajowe – w tym mistrzostwa Polski, jak i międzynarodowe – w tym mistrzostwa świata. Zadaniem trenerów jest przygotowanie zawodników kadry Wnioskodawcy do udziału w zawodach.

*   komendantów Społecznej Straży Rybackiej;

Społeczna Straż Rybacka powołana jest do przeciwdziałania kłusownictwu. Jej zakres działania określa ustawa o rybactwie śródlądowym. Komendanci kierują i koordynują działalność Straży.

*   rzecznika prasowego;Wędkarski

Jest to osoba odpowiedzialna za kontakty Wnioskodawcy z mediami, odpowiada za całość informacji na jego temat, które przedostają się do prasy. Inspiruje w mediach artykuły na tematy związane z działalnością Wnioskodawcy i wędkarstwa. Regularnie monitoruje prasę pod kątem informacji o Wnioskodawcy, wspiera jego działalność poprzez kontakty z redakcjami i dziennikarzami.

*   przewodniczącego rejonu;

Rejon jest wewnętrzną jednostką organizacyjną Wnioskodawcy tworzoną w celu współpracy kół. Przewodniczący kieruje pracą rejonu, koordynuje pracę kół, w szczególności w zakresie sprawowania opieki nad wodami, organizowania ochrony wód, organizowania zarybień, organizowania wspólnych akcji czynów społecznych mających na celu zagospodarowanie wód, organizowania egzaminów na karty wędkarskie, podejmowania działań i inicjatyw do tworzenia dogodnych warunków dla masowego sportu wędkarskiego.

To, że wymienione wyżej osoby nie otrzymują żadnego wynagrodzenia za czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych jest przyjęte i akceptowane w Z i ta okoliczność nie budzi żadnych wątpliwości. Odrębną kwestią jest jednak sprawa kosztów ponoszonych przez te osoby w związku z wykonywanymi obowiązkami społecznymi. I w tym zakresie pojawiły się wątpliwości.

Koszty ponoszone przez ww. działaczy to przede wszystkim koszty dojazdu, używania własnych materiałów (artykuły piśmiennicze i inne), a także poświęcenie się działalności społecznej kosztem osobistych wyrzeczeń (kosztem rodziny, pracy lub działalności zawodowej, wypoczynku, itd.). Również czas poświęcony na działalność uważany jest przez Wnioskodawcę za „wkład osobowy” do realizacji celów Z. Są to rzeczywiste koszty, które jednak w wielu przypadkach są trudne do wyliczenia.

Władze Wnioskodawcy planują dokonywać zwrotu poniesionych kosztów wymienionym wyżej osobom wykonującym prace społecznie nie tylko na rzecz Związku, ale również szeroko rozumianego środowiska wodnego. Ten zwrot polegać ma na wypłacaniu co miesiąc, przez cały okres pełnienia funkcji, ryczałtowej kwoty ustalanej przez Zarząd Wnioskodawcy – z tym, że ryczałt dla żadnej osoby nie przekroczy kwoty 3.000 zł miesięcznie. Poza ryczałtem nie będą wypłacane żadne inne zwroty poniesionych kosztów prowadzonej działalności społecznej.

Wnioskodawca chce, aby wypłacane były kwoty ryczałtowe, aby uniknąć konieczności wyliczania kosztów i ich weryfikowania. Działacze są różni. Poświęcając czas na działalność społeczną niekoniecznie chcieliby dodatkowo „marnować” czas na wyliczanie i wykazywanie ponoszonych kosztów. Ponadto Wnioskodawca zatrudnia tylko kilka osób i weryfikacja wyliczeń byłaby bardzo czasochłonna i kłopotliwa.

Wnioskodawca nie chce, aby wypłacany ryczałt nazywany był dietą, gdyż w Związku pojęcie „dieta” przypisane jest dla osób pełniących funkcję z wyboru.

Statutową podstawą planowanych ryczałtów jest § 13 ust. 1 pkt 6 Statutu Z, zgodnie z którym członek Związku, z ograniczeniami wynikającymi z ustawy Prawo o stowarzyszeniach, ma prawo otrzymywać diety, zwrot kosztów podróży oraz inne wydatki w wysokościach określonych uchwałą właściwego zarządu.

Ponadto z dołączonej przez Wnioskodawcę uchwały Zarządu Głównego Z z dnia 21 października 2017 r. w sprawie zasad zwrotu kosztów podróży i wypłat diet członkom Związku pełniącym funkcje społeczne lub wykonującym zlecone zadania statutowe wynika, że na mocy § 1 ust. 2 członkowie Związku nie pełniący funkcji z wyboru, w razie delegowania ich do wykonywania zadań statutowych mają prawo do zwrotu kosztów podróży zgodnie z przepisami wydanymi przez właściwego ministra do spraw pracy i warunkami określonymi w poleceniu wyjazdu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zwracane w formie ryczałtowej koszty związane z pełnieniem obowiązków społecznych osobom wykonującym te czynności w kwocie nieprzekraczającej miesięcznie 3.000 zł będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy w związku z tym nie będzie na Wnioskodawcy ciążył obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwracane w formie ryczałtowej koszty związane z pełnieniem obowiązków społecznych osobom wykonującym te czynności w kwocie nieprzekraczającej miesięcznie 3.000 zł będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym nie będzie na Wnioskodawcy ciążył obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3.000 zł.

Przepis ten ma zatem zastosowanie do osób, które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Ustawa nie definiuje tych pojęć. Należy mieć jednak na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. w sprawie sygn. akt U 6/97, zgodnie z którym z działalnością społeczną mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie.

Wnioskodawca uważa, że działacze Związku, niezatrudnieni na podstawie jakiejkolwiek umowy, bezspornie są takimi osobami. Uczestniczą bowiem w pracy instytucji, jakim jest Związek biorą udział w rozwiązywaniu problemów społeczności wędkarzy i sympatyków wędkarstwa, działając w ich interesie. Dzięki tym osobom możliwe jest funkcjonowanie Z. Osoby te nie otrzymują żadnej gratyfikacji za wykonywane czynności. Wykonują więc czynności społecznie.

W przypadku osób wykonujących czynności związana z pełnieniem obowiązków społecznych wolne od podatku dochodowego są:

1.  diety,
2.  kwoty stanowiące zwrot kosztów.

Również i te pojęcia nie są w ustawie zdefiniowane. Nie budzi jednak wątpliwości, że pojęcie „dieta” jest pojęciem bardzo obszernym. Zgodnie ze Słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) dieta to „suma przeznaczona na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej” oraz „wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji, np. posła”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów następować może zarówno na podstawie szczegółowych wyliczeń, jak i w ustalonej ryczałtowo kwocie. Powołany przepis ustawy nie rozróżnia i nie wprowadza zakazu w zakresie zwolnienia od podatku tych dwóch sposobów ustalania kosztów (przecież dieta ma zdecydowanie ryczałtowy charakter). Należy więc przyjąć, że wolne od podatku są zarówno koszty wyliczone, jak i koszty ryczałtowe.

Według Wnioskodawcy ryczałtowe kwoty, które zamierza wypłacać ww. działaczom, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako objęte pojęciem diety. A nawet gdyby nie były, to stanowić one będą zwrot kosztów ustalonych w formie ryczałtowej – czego powołany przepis ustawy nie wyłącza i nie zabrania.

Wnioskodawca wskazuje, że w interpretacji z dnia 14 lipca 2017 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.135.2017.1.BK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za dopuszczalne ustalanie w formie ryczałtowej kosztów działalności obywatelskiej strażników Związku (a więc organizacji zbliżonej), podlegających zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Wnioskodawcy sytuacja ta jest identyczna, jak w jego przypadku. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów jest – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działalność wykonywana osobiście.

Jak stanowi art. 13 pkt 5 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wyłączenie, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy).

W myśl z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3.000 zł.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Z treści wniosku w szczególności wynika, że Wnioskodawca (Z) – stanowiąc część Związku (stowarzyszenia) – jest jednocześnie odrębną osobą prawną. Statut Z w § 5 ust. 1 stanowi, że Związek opiera działalność na pracy społecznej swych członków. Dlatego też osoby niebędące pracownikami działają społecznie i nie otrzymują żadnego wynagrodzenia związanego z tą działalnością. Dotyczy to w szczególności następujących osób: rzecznika dyscyplinarnego, Przewodniczącego Rady ds. Młodzieży (komisji młodzieżowej), trenerów kadry sportowej, komendantów Społecznej Straży Rybackiej, rzecznika prasowego i przewodniczącego rejonu. To, że wymienione wyżej osoby nie otrzymują żadnego wynagrodzenia za czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych jest przyjęte i akceptowane w Z i ta okoliczność nie budzi żadnych wątpliwości. Odrębną kwestią jest jednak sprawa kosztów ponoszonych przez te osoby w związku z wykonywanymi obowiązkami społecznymi. Koszty ponoszone przez ww. działaczy to przede wszystkim koszty dojazdu, używania własnych materiałów (artykuły piśmiennicze i inne), a także poświęcenie się działalności społecznej kosztem osobistych wyrzeczeń (kosztem rodziny, pracy lub działalności zawodowej, wypoczynku, itd.). Również czas poświęcony na działalność uważany jest przez Wnioskodawcę za „wkład osobowy” do realizacji celów Z. Są to rzeczywiste koszty, które jednak w wielu przypadkach są trudne do wyliczenia. Władze Wnioskodawcy planują dokonywać zwrotu poniesionych kosztów wymienionym wyżej osobom wykonującym prace społecznie nie tylko na rzecz Związku, ale również szeroko rozumianego środowiska wodnego. Ten zwrot polegać ma na wypłacaniu co miesiąc, przez cały okres pełnienia funkcji, ryczałtowej kwoty ustalanej przez Zarząd Wnioskodawcy – z tym, że ryczałt dla żadnej osoby nie przekroczy kwoty 3.000 zł miesięcznie. Poza ryczałtem nie będą wypłacane żadne inne zwroty poniesionych kosztów prowadzonej działalności społecznej. Wnioskodawca chce, aby wypłacane były kwoty ryczałtowe, aby uniknąć konieczności wyliczania kosztów i ich weryfikowania. Działacze są różni. Poświęcając czas na działalność społeczną niekoniecznie chcieliby dodatkowo „marnować” czas na wyliczanie i wykazywanie ponoszonych kosztów. Ponadto Wnioskodawca zatrudnia tylko kilka osób i weryfikacja wyliczeń byłaby bardzo czasochłonna i kłopotliwa. Wnioskodawca nie chce, aby wypłacany ryczałt nazywany był dietą, gdyż w Związku pojęcie „dieta” przypisane jest dla osób pełniących funkcję z wyboru. Statutową podstawą planowanych ryczałtów jest § 13 ust. 1 pkt 6 Statutu Z, zgodnie z którym członek Związku, z ograniczeniami wynikającymi z ustawy Prawo o stowarzyszeniach, ma prawo otrzymywać diety, zwrot kosztów podróży oraz inne wydatki w wysokościach określonych uchwałą właściwego zarządu. Ponadto z dołączonej przez Wnioskodawcę uchwały Zarządu Głównego Z z dnia 21 października 2017 r. w sprawie zasad zwrotu kosztów podróży i wypłat diet członkom Związku pełniącym funkcje społeczne lub wykonującym zlecone zadania statutowe wynika, że na mocy § 1 ust. 2 członkowie Związku nie pełniący funkcji z wyboru, w razie delegowania ich do wykonywania zadań statutowych mają prawo do zwrotu kosztów podróży zgodnie z przepisami wydanymi przez właściwego ministra do spraw pracy i warunkami określonymi w poleceniu wyjazdu.

W pierwszej kolejności – mając na uwadze powołane regulacje prawne – zauważyć należy, że w sytuacji, gdy diety lub zwrot kosztów otrzymuje członek organizacji pełniący obowiązki społeczne lub obywatelskie, ale niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym osoby prawnej – to przychody te w obecnym stanie prawnym – do wysokości określonej w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – korzystają ze zwolnienia. Natomiast jeżeli diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane są przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych – to nie mieszczą się one w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.

Podkreślenia wymaga również, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

W wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97, Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając zakres pojęciowy zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził m.in., iż do uznania określonego świadczenia za „dietę” bądź „kwotę stanowiącą zwrot kosztów” nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Natomiast „obowiązki” w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze „obywatelskim” bądź „społecznym” wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo-obywatel państwa albo społeczność-członek tej społeczności. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić na podstawie wyboru, w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń.

Zgodnie z ukształtowanym przez doktrynę poglądem, za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych uznaje się działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych.

Jak wynika z powyższego, obowiązkami społecznymi i obywatelskimi w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Do pojęcia „pełnienia obowiązków społecznych” zaliczono zatem również prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2019 r., poz. 713) stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Stowarzyszenie opiera działalność na pracy społecznej swoich członków. Do prowadzenia swych spraw stowarzyszenie może zatrudniać pracowników, w tym swoich członków (art. 2 ust. 3 tej ustawy).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zwracane przez Wnioskodawcę – w formie ryczałtowej – poniesione koszty związane z pełnieniem przez osoby niebędące pracownikami obowiązków społecznych – tj. rzecznikowi dyscyplinarnemu, Przewodniczącemu Rady ds. Młodzieży (komisji młodzieżowej), trenerom kadry sportowej, komendantom Społecznej Straży Rybackiej, rzecznikowi prasowemu i przewodniczącemu rejonu – nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno bowiem uznać, że Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz tych osób wypłaty diety albo zwrotu kosztów.

Jak podaje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego – nie chce, aby wypłacany ryczałt nazywany był dietą, gdyż w Związku pojęcie „dieta” przypisane jest dla osób pełniących funkcję z wyboru. Jednocześnie we własnym stanowisku uważa, że ryczałtowe kwoty, które zamierza wypłacać ww. działaczom objęte są pojęciem „diety”. A nawet gdyby nie były, to stanowić one będą zwrot kosztów ustalonych w formie ryczałtowej. Istotne jest również, że wypłacane przez Wnioskodawcę zryczałtowane kwoty – oprócz ponoszonych przez działaczy kosztów dojazdu, używania własnych materiałów (artykuły piśmiennicze i inne) – obejmują także czas poświęcony na działalność za „wkład osobowy” do realizacji celów Z, czyli są również gratyfikacją za poświęcenie się działalności społecznej kosztem osobistych wyrzeczeń (kosztem rodziny, pracy lub działalności zawodowej, wypoczynku, itd.). Wobec powyższego nie sposób uznać, że otrzymywane przez działaczy środki stanowią dietę czy też zwrot kosztów – lecz zwykłe wynagrodzenie za pełnioną funkcję, które podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Ponadto zauważyć należy, że do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co podkreśla Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97 – istotne jest, aby warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru obowiązku był spełniony łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia oraz z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w omawianym przepisie. Zatem, przy wykładni pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy – by uniknąć zastosowania wykładni rozszerzającej – należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo, tj. w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Aby uznać świadczenie za „dietę”, bądź „kwotę stanowiącą zwrot kosztów”, o których mowa w ww. przepisie, koniecznym jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób określone przez ustawodawcę. Wskazać również należy, że dopuszczalnym jest ustalenie zwrotu kosztów w formie ryczałtu, jednakże nie można uznać jednocześnie, że każdy ryczałt jest zwrotem kosztów. Jednocześnie zauważyć należy, że dokonywanie w formie ryczałtowej zwrotu poniesionych kosztów wskazanym we wniosku osobom nie wynika z przepisów ustawy, ani ze wskazanej przez Wnioskodawcę uchwały Zarządu Głównego Z z dnia 21 października 2017 r. w sprawie zasad zwrotu kosztów podróży i wypłat diet członkom Związku pełniącym funkcje społeczne lub wykonującym zlecone zadania statutowe. Na mocy § 1 ust. 2 tej uchwały członkowie Związku nie pełniący funkcji z wyboru, w razie delegowania ich do wykonywania zadań statutowych mają prawo do zwrotu kosztów podróży zgodnie z przepisami wydanymi przez właściwego ministra do spraw pracy i warunkami określonymi w poleceniu wyjazdu. Podkreślenia wymaga również, że motywem Wnioskodawcy wypłacania środków w formie ryczałtu jest uniknięcie konieczności wyliczania kosztów i ich weryfikowania, „marnowania” czasu na wyliczanie i wykazywanie ponoszonych kosztów przez działaczy, co przy niewielkim zatrudnieniu pracowników jest bardzo czasochłonne i kłopotliwe.

Reasumując, wypłacane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowiące zwrot w formie ryczałtowej kosztów związanych z pełnieniem obowiązków społecznych osobom wykonującym te czynności w kwocie nieprzekraczającej miesięcznie 3.000 zł – nie będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaty tego rodzaju świadczeń.

Końcowo, odwołując się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 14 lipca 2017 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.135.2017.1.BK tutejszy organ podkreśla, iż wydana została ona w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Jednocześnie zauważyć należy, że interpretacja ta – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie uznaje za dopuszczalne zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalanych w formie ryczałtowej kosztów działalności obywatelskiej strażników Związku. W interpretacji tej organ wyjaśnia, że kwoty wypłacane strażnikowi łowieckiemu pełniącemu funkcję w organach koła, a uzyskującemu jednocześnie przychody z wykonywanych czynności związanych z pełnieniem obowiązków obywatelskich zaliczane są do przychodów, których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a nie do przychodów, o których mowa w art. 13 ust. 7 tej ustawy). Co oznacza, że zwrot kosztów z racji pełnienia obowiązków obywatelskich nieodpłatnie może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego XXX, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.