Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.127.2017.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-04
Teza: Prawo do odzyskania lub odliczenia podatku w związku z realizacją projektu „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury i/lub Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury”.
Słowa kluczowe: budowa; gmina; kultura; modernizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z 15 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania lub odliczenia podatku w związku z realizacją projektu „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury i/lub Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury” **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zdarzenia nr 1 oraz
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do zdarzenia nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania lub odliczenia podatku w związku z realizacją projektu „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury i/lub Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury”. Wniosek uzupełniono 15 maja 2017 r. o dokument potwierdzający uiszczenie opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zdarzenie nr 1

Gmina w 2016 r. wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie projektu pn. „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 Poddziałania 5.3.1 Dziedzictwo kulturowe i kultura oraz „Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury” w ramach Programu Infrastruktura domów kultury Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Kwalifikowalność podatku VAT w ww. programach uzależniona jest od możliwości odzyskania lub odliczenia przez Wnioskodawcę kosztu podatku VAT poniesionego w ramach projektu.

Jeżeli projekty otrzymają dofinansowanie przewidywany termin ich realizacji to 2017 r. – dla rozbudowy i 2017-2018 dla przebudowy. Projekty są w trakcie oceny. Faktury w ramach realizowanych projektów będą wystawiane na Gminę.

Budynek jest własnością Gminy. Wpisany do gminnej ewidencji zabytków, wykorzystywany do celów statutowych ośrodka kultury.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym płatnikiem VAT.

Samorządowy Ośrodek Kultury w . nie jest zarejestrowanym, czynnym płatnikiem VAT – zwolnienie podmiotowe.

Po zrealizowaniu inwestycji pomieszczenia Samorządowego Ośrodka Kultury będą czasami wynajmowane przez Gminę . na realizację zajęć przez podmioty zewnętrzne. Przewidywany w Studium Wykonalności inwestycji maksymalny wzrost aktualnego dochodu z tego tytułu lub imprez biletowanych, czy płatnych zajęć to 1.481,17 zł, tj. ok. 5%. Obecnie dochody Samorządowego Ośrodka Kultury. z tytułu wynajmu i prowadzonych zajęć wahają się od 21.000,00 do 25.000,00 zł rocznie.

Projekt realizowany będzie w związku z działalnością statutową gminy i należy do zadań wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, poz. 1579).

Samorządowy Ośrodek Kultury posiada odrębną osobowość prawną, a tym samym nie podlega centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywanych przez Gminę.

Obecnie Gmina udostępnia nieodpłatnie budynek Samorządowemu Ośrodkowi Kultury .

Po zrealizowaniu inwestycji Gmina nadal będzie udostępniać nieodpłatnie budynek Samorządowemu Ośrodkowi Kultury, a ponieważ jest właścicielem nieruchomości będzie wynajmować pomieszczenia budynku na realizację zajęć kulturowych przez podmioty zewnętrzne. Poza wskazanym we wniosku czasowym wynajmie pomieszczeń na cele kulturowe żadnym innym czynnościom nie będą służyły ponoszone w ramach projektów wydatki. Czynności te wynikają z zadań własnych gminy nałożonych Ustawą o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 9 (Dz. U. z 2016 r., poz. 446). Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej z dnia 25 października 1991 r. (t.j. z dnia 26 marca 2012 r. Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.) prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Projekty dotyczą budynku jako całości, nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków w ramach inwestycji pojedynczym czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynnościom opodatkowanym VAT.

Zdarzenie nr 2

Gmina w 2016 r. wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie projektu pn. „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 Poddziałania 5.3.1 Dziedzictwo kulturowe i kultura oraz „Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury” w ramach Programu Infrastruktura domów kultury Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Kwalifikowalność podatku VAT w ww. programach uzależniona jest od możliwości odzyskania lub odliczenia przez Wnioskodawcę kosztu podatku VAT poniesionego w ramach projektu.

Jeżeli projekty otrzymają dofinansowanie przewidywany termin ich realizacji to 2017 r. – dla rozbudowy i 2017-2018 dla przebudowy. Projekty są w trakcie oceny. Faktury w ramach realizowanych projektów będą wystawiane na Gminę.

Budynek jest własnością Gminy. Wpisany do gminnej ewidencji zabytków, wykorzystywany do celów statutowych ośrodka kultury. Gmina jednak zamierza wyposażyć Samorządowy Ośrodek Kultury w budynek będący przedmiotem obu projektów, jeżeli wyrazi na to zgodę Instytucja Finansująca, co oznacza, że to Samorządowy Ośrodek Kultury będzie właścicielem budynku.

Samorządowy Ośrodek Kultury nie jest zarejestrowanym, czynnym płatnikiem VAT (NIP: 9910206217). Podlega zwolnieniu podmiotowemu. Samorządowy Ośrodek Kultury jest instytucją kultury.

Projekt realizowany będzie w związku z działalnością statutową gminy i należy do zadań wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, poz. 1579).

Po zrealizowaniu inwestycji pomieszczenia Samorządowego Ośrodka Kultury będą czasami wynajmowane przez Samorządowy Ośrodek Kultury na realizację zajęć przez podmioty zewnętrzne. Przewidywany w Studium Wykonalności Inwestycji maksymalny wzrost aktualnego dochodu z tego tytułu lub imprez biletowanych, czy płatnych zajęć to 1.481,17 zł, tj. ok. 5%. Obecnie dochody Samorządowego Ośrodka Kultury z tytułu wynajmu i prowadzonych zajęć wahają się od 21.000,00 do 25.000,00 zł rocznie.

Samorządowy Ośrodek Kultury zostanie wyposażony w nieruchomość na podstawie darowizny nieruchomości – działki zabudowanej budynkiem, nieodpłatnie. Uwzględniając zapisy art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym, a także treść § 2 uchwały Rady Gminy z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie określenia zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości gruntowych oraz ich wydzierżawiania na okres dłuższy niż 3 lata oraz art. 13 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (t.j. z dnia 30 października 2015 r. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn.) po uzyskaniu zgody Rady Gminy darowizny nieruchomości, stanowiącej przedmiot własności jednostki samorządu terytorialnego dokonuje jej organ wykonawczy – w tym przypadku Wójt.

Samorządowy Ośrodek Kultury posiada odrębną osobowość prawną, a tym samym nie podlega centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywanych przez Gminę.

Obecnie Gmina udostępnia nieodpłatnie budynek Samorządowemu Ośrodkowi Kultury.

Po przekazaniu budynku Samorządowemu Ośrodkowi Kultury Gmina nie zamierza tego budynku w żaden sposób wykorzystywać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizując projekt „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury i/lub Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury” Gmina ma możliwość w całości lub części odzyskania lub odliczenia kosztu podatku VAT poniesionego w ramach projektu?
2.  Jeżeli Gmina wyposaży Ośrodek Kultury w budynek będący przedmiotem ww. projektów, tj. Samorządowy Ośrodek Kultury będzie właścicielem budynku, czy realizując projekt „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury i/lub Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury” Gmina ma możliwość w całości lub części odzyskania lub odliczenia kosztu podatku VAT poniesionego w ramach projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego z tytułu projektów: „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury i Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury”.

Gmina będzie realizowała ww. projekty w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym.

Ad. 2

Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego z tytułu projektów: „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury i Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury”.

Gmina będzie realizowała ww. projekty w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym.

Po przekazaniu budynku Samorządowemu Ośrodkowi Kultury – ten będzie czerpał korzyści z wynajmu pomieszczeń w obiekcie oraz prowadzenia zajęć w obiekcie nie przekraczające 25.000,00 zł.

Samorządowy Ośrodek Kultury w nie jest zarejestrowanym, czynnym płatnikiem VAT (NIP: 9910206217). Podlega zwolnieniu podmiotowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odzyskania lub odliczenia podatku w związku z realizacją projektu „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury i/lub Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury” jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zdarzenia nr 1 oraz
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do zdarzenia nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia – przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast w świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wskazano powyżej, powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

I tak, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z poźn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, została uregulowana ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy – jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy – organizator wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną w rozumieniu ust. 2. Może być utworzona instytucja kultury prowadząca działalność kulturalną w więcej niż jednej formie organizacyjnej, wymienionej w art. 2.

Tak więc organizatorami samorządowych instytucji kultury, o których mowa w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej są odpowiednie organy samorządu gminnego, powiatowego lub wojewódzkiego, które powołując samorządową instytucję kultury, podejmują stosowne uchwały, stanowiące prawo miejscowe. Uchwały w zakresie organizacji instytucji kultury podejmowane są przez właściwe organy zgodnie z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a także w oparciu o odpowiednie przepisy ustaw samorządowych, gdzie znajdują się podstawy prawne do stanowienia prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 cyt. ustawy – instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora. Statut zawiera:

1.  nazwę, teren działania i siedzibę instytucji kultury;
2.  zakres działalności;
3.  organy zarządzające i doradcze oraz sposób ich powoływania;
4.  określenie źródeł finansowania;
5.  zasady dokonywania zmian statutowych;
6.  postanowienia dotyczące prowadzenia działalności innej niż kulturalna, jeżeli instytucja zamierza działalność taką prowadzić.

Jak stanowi art. 13 ust. 3 powołanej ustawy – organizację wewnętrzną instytucji kultury określa regulamin organizacyjny nadawany przez dyrektora tej instytucji, po zasięgnięciu opinii organizatora oraz opinii działających w niej organizacji związkowych i stowarzyszeń twórców.

Zapis art. 13 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, określa więc podstawy prawne funkcjonowania instytucji kultury (w tym samorządowych instytucji kultury) wskazując, że ww. podmioty funkcjonują w oparciu o akt ich utworzenia oraz statut. Jednocześnie organizacja wewnętrzna instytucji kultury uregulowana być powinna zgodnie z zapisami ustawy w regulaminie organizacyjnym, który nadawany jest przez dyrektora instytucji.

Na mocy art. 14 ww. ustawy:

1.  Instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.
2.  Organizator nie odpowiada za zobowiązania instytucji kultury, z zastrzeżeniem art. 24 i 25.
3.  Instytucja kultury z urzędu podlega wpisowi do rejestru.
4.  Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia i udostępniania rejestru instytucji kultury, w tym zakres danych zamieszczanych w rejestrze, tryb dokonywania wpisów, zmian i wykreśleń wpisów oraz wzór księgi rejestrowej, mając na uwadze zapewnienie bezpieczeństwa danych zamieszczanych w rejestrze i bezpieczeństwa czynności prawnych dokonywanych przez te instytucje.

Ponadto z art. 27 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika, że:

1.  Instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.
2.  Instytucja kultury może zbywać środki trwałe. Przy zbywaniu środków trwałych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przedsiębiorstw państwowych.
3.  Podstawą gospodarki finansowej instytucji kultury jest plan finansowy ustalony przez dyrektora, z zachowaniem wysokości dotacji organizatora.
4.  Instytucja kultury sporządza plan finansowy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, 1948, 1984 i 2260 oraz z 2017 r. poz. 60 i 191).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany, czynny płatnik VAT) w 2016 r. wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie projektu pn. „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 Poddziałania 5.3.1 Dziedzictwo kulturowe i kultura oraz „Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury” w ramach Programu Infrastruktura domów kultury Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Kwalifikowalność podatku VAT w ww. programach uzależniona jest od możliwości odzyskania lub odliczenia przez Wnioskodawcę kosztu podatku VAT poniesionego w ramach projektu. Jeżeli projekty otrzymają dofinansowanie przewidywany termin ich realizacji to 2017 r. – dla rozbudowy i 2017-2018 dla przebudowy. Projekty są w trakcie oceny. Faktury w ramach realizowanych projektów będą wystawiane na Gminę. Budynek jest własnością Gminy. Wpisany do gminnej ewidencji zabytków, wykorzystywany do celów statutowych ośrodka kultury. Samorządowy Ośrodek Kultury nie jest zarejestrowanym, czynnym płatnikiem VAT – zwolnienie podmiotowe. Samorządowy Ośrodek Kultury posiada odrębną osobowość prawną, a tym samym nie podlega centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywanych przez Gminę.

Jak wynika z opisu zdarzenia nr 1, po zrealizowaniu inwestycji pomieszczenia Samorządowego Ośrodka Kultury będą czasami wynajmowane przez Gminę na realizację zajęć przez podmioty zewnętrzne. Przewidywany w Studium Wykonalności inwestycji maksymalny wzrost aktualnego dochodu z tego tytułu lub imprez biletowanych, czy płatnych zajęć to 1.481,17 zł, tj. ok. 5%. Obecnie dochody Samorządowego Ośrodka Kultury z tytułu wynajmu i prowadzonych zajęć wahają się od 21.000,00 do 25.000,00 zł rocznie.

Projekt realizowany będzie w związku z działalnością statutową gminy i należy do zadań wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Obecnie Gmina udostępnia nieodpłatnie budynek Samorządowemu Ośrodkowi Kultury. Po zrealizowaniu inwestycji Gmina nadal będzie udostępniać nieodpłatnie budynek Samorządowemu Ośrodkowi Kultury, a ponieważ jest właścicielem nieruchomości będzie wynajmować pomieszczenia budynku na realizację zajęć kulturowych przez podmioty zewnętrzne. Poza wskazanym we wniosku czasowym wynajmie pomieszczeń na cele kulturowe żadnym innym czynnościom nie będą służyły ponoszone w ramach projektów wydatki. Projekty dotyczą budynku jako całości, nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków w ramach inwestycji pojedynczym czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynnościom opodatkowanym VAT.

Natomiast, jak wynika z opisu zdarzenia nr 2, Gmina jednak zamierza wyposażyć Samorządowy Ośrodek Kultury w budynek będący przedmiotem obu projektów (tj. projektu pn. „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 Poddziałania 5.3.1 Dziedzictwo kulturowe i kultura oraz „Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury” w ramach Programu Infrastruktura domów kultury Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego), jeżeli wyrazi na to zgodę Instytucja Finansująca, co oznacza, że to Samorządowy Ośrodek Kultury będzie właścicielem budynku. Samorządowy Ośrodek Kultury nie jest zarejestrowanym, czynnym płatnikiem VAT. Podlega zwolnieniu podmiotowemu. Samorządowy Ośrodek Kultury jest instytucją kultury. Projekt realizowany będzie w związku z działalnością statutową gminy i należy do zadań wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Po zrealizowaniu inwestycji pomieszczenia Samorządowego Ośrodka Kultury będą czasami wynajmowane przez Samorządowy Ośrodek Kultury na realizację zajęć przez podmioty zewnętrzne. Przewidywany w Studium Wykonalności Inwestycji maksymalny wzrost aktualnego dochodu z tego tytułu lub imprez biletowanych, czy płatnych zajęć to 1.481,17 zł, tj. ok. 5%. Obecnie dochody Samorządowego Ośrodka Kultury z tytułu wynajmu i prowadzonych zajęć wahają się od 21.000,00 do 25.000,00 zł rocznie. Samorządowy Ośrodek Kultury zostanie wyposażony w nieruchomość na podstawie darowizny nieruchomości – działki zabudowanej budynkiem, nieodpłatnie. Samorządowy Ośrodek Kultury posiada odrębną osobowość prawną, a tym samym nie podlega centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywanych przez Gminę. Obecnie Gmina udostępnia nieodpłatnie budynek Samorządowemu Ośrodkowi Kultury. Po przekazaniu budynku Samorządowemu Ośrodkowi Kultury Gmina nie zamierza tego budynku w żaden sposób wykorzystywać.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odzyskania/odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w odniesieniu do przedmiotowego projektu.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Z analizy opisu sprawy wskazanego w zdarzeniu nr 1 wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wynajem pomieszczeń budynku na realizację zajęć kulturowych przez podmioty zewnętrzne, imprezy biletowane, czy płatne zajęcia), jak również wykonuje nieodpłatną działalność statutową. Ponadto, Zainteresowany wskazał, że nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków w ramach inwestycji pojedynczym czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynnościom opodatkowanym VAT.

Odnosząc się zatem do prawa do odliczenia należy stwierdzić, że jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana metoda, na podstawie której Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych po 1 stycznia 2016 r. towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podsumowując, udostępnienie nieodpłatnie przez Gminę budynku będącego przedmiotem projektów Samorządowemu Ośrodkowi Kultury przy jednoczesnym wynajmowaniu przez Gminę pomieszczenia budynku na realizację zajęć kulturowych przez podmioty zewnętrzne oraz uzyskiwanie dochodu z tytułu imprez biletowanych, czy płatnych zajęć – będzie stanowić dwa odrębne świadczenia. Zatem, nie można uznać, że przedmiotowy budynek nie będzie wykorzystywany w ogóle do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy odnoszący się do zdarzenia nr 1 oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektów „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury i/lub Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury”, bowiem ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane będą z wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych (dających prawo do odliczenia), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Kwotę podatku naliczonego, wobec której przysługuje prawo do odliczenia, należy w takiej sytuacji wyodrębnić poprzez zastosowanie proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, powyższego wydzielenia powinien dokonać w oparciu o wzór określony w powołanym wyżej § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Zatem, stanowisko Gminy (pytanie nr 1 wniosku), zgodnie z którym nie będzie miała ona możliwości odzyskania podatku naliczonego z tytułu realizacji projektów „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury i/lub Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury” uznano za nieprawidłowe.

W opisie zdarzenia nr 2, Gmina wskazała, że zamierza wyposażyć Samorządowy Ośrodek Kultury w budynek będący przedmiotem obu projektów (projektu pn. „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury” oraz „Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury”), jeżeli wyrazi na to zgodę Instytucja Finansująca, co oznacza, że to Samorządowy Ośrodek Kultury będzie właścicielem budynku. Projekt realizowany będzie w związku z działalnością statutową gminy i należy do zadań wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Po zrealizowaniu inwestycji pomieszczenia Samorządowego Ośrodka Kultury będą czasami wynajmowane przez Samorządowy Ośrodek Kultury na realizację zajęć przez podmioty zewnętrzne. Samorządowy Ośrodek Kultury zostanie wyposażony w nieruchomość na podstawie darowizny nieruchomości – działki zabudowanej budynkiem, nieodpłatnie. Samorządowy Ośrodek Kultury posiada odrębną osobowość prawną, a tym samym nie podlega centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywanych przez Gminę. Obecnie Gmina udostępnia nieodpłatnie budynek Samorządowemu Ośrodkowi Kultury. Po przekazaniu budynku Samorządowemu Ośrodkowi Kultury Gmina nie zamierza tego budynku w żaden sposób wykorzystywać.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Natomiast stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Istotne jest również to, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak wynika z powyższego darowizna jest umową cywilnoprawną, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz Samorządowego Ośrodka Kultury działki zabudowanej budynkiem, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowi zadanie publiczne, należące do sfery działalności jednostki samorządowej. Tym samym Wnioskodawca realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie działać będzie jako organ władzy publicznej, a nakłady poniesione na przebudowę i wyposażenie oraz rozbudowę budynku Samorządowego Ośrodka Kultury, nieodpłatnie użytkowanego przez Samorządowy Ośrodek Kultury, który jest samorządową instytucją kultury, a jego rozliczenia nie podlegają centralizacji z rozliczeniami Wnioskodawcy wraz z jednostkami budżetowymi, to należy uznać, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby inwestycji „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury i/lub Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury”.

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca wyposaży Ośrodek Kultury w budynek będący przedmiotem projektów opisanych we wniosku, tj. Samorządowy Ośrodek Kultury będzie właścicielem budynku, to realizując projekt „Przebudowa i wyposażenie Samorządowego Ośrodka Kultury i/lub Rozbudowa Samorządowego Ośrodka Kultury” Gmina nie będzie miała w ogóle prawa do odzyskania lub odliczenia podatku w ramach realizacji projektu. Bowiem towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu nie będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo, tut. organ wyjaśnia, że wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywane są w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosków. Ponadto, wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywane są z zachowaniem kolejności wpływu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.