Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-361/15-2/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Czy wydatki poniesione (tj. zapłacone przez Spółkę w ramach płatności etapowych i udokumentowane otrzymaną fakturą) w okresie obowiązywania Zezwolenia na środki trwałe w budowie mogą zostać uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą zgodnie z § 6 ust. 1 z dnia 10 grudnia 2008 r. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 17 września 2013 r. – dalej Rozporządzenia SSE w momencie ich zapłaty?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wydatek; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania ponoszonych wydatków stanowiących elementy inwestycji Spółki na terenie SSE za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania ponoszonych wydatków stanowiących elementy inwestycji Spółki na terenie SSE za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: „X” lub „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie m.in. produkcji papieru i celulozowej masy włóknistej (w szczególności jest producentem papierów do produkcji tektury falistej). Spółka prowadzi działalność na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w dalszej części wniosku – „SSE”) na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w X Specjalnej Strefie Ekonomicznej nr XXXX z dnia XXXXXX r. (dalej: „Zezwolenie nr XXX”).

Spółka realizuje na terenie SSE inwestycję której celem jest budowa nowego kotła sodowego zasilanego w 100% biomasą w ciągu technologicznym masy włóknistej z włókien pierwotnych oraz zwiększenie zdolności produkcyjnych masy celulozowej i produkcji papieru do wytwarzania tektury falistej z włókien pierwotnych.

W ramach realizacji inwestycji na terenie SSE, Spółka zawarła umowy wykonawcze na realizację poszczególnych elementów zamierzenia inwestycyjnego. Umowy te mają charakter długoterminowych kontraktów na budowę i/lub instalację określonych budynków, urządzeń czy elementów instalacji.

W ramach tychże umów, Spółka uzgodniła następujący proces realizacji płatności częściowych, w ramach którego dostawcy mają prawo do otrzymania zapłaty za dany etap prac z dołu, po jego wykonaniu, w oparciu o potwierdzone etapy realizacji kontraktu (kamienie milowe). Proces ten realizowany jest w ten sposób, że po realizacji danego etapu, weryfikowane jest jego wykonanie przez Spółkę. Po uzyskaniu od Spółki potwierdzenia zakończenia danego etapu (osiągnięcia określonego w umowie kamienia milowego), dostawca wystawia polecenie zapłaty opiewające na daną płatność etapową za wykonane prace zgodnie z umową. Na podstawie takiego polecenia, Spółka wewnętrznie przygotowuje dyspozycję płatniczą.

Po otrzymaniu płatności od Spółki, dostawca wystawia Spółce fakturę dokumentującą zapłatę za dany etap prac.

Wyżej wskazane płatności etapowe mają miejsce przed ostatecznym oddaniem do użytkowania środka trwałego do użytkowania. Objęte niniejszym wnioskiem wydatki, po oddaniu środka trwałego do użytkowania, zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych i będą podlegały amortyzacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione (tj. zapłacone przez Spółkę w ramach płatności etapowych i udokumentowane otrzymaną fakturą) w okresie obowiązywania Zezwolenia na środki trwałe w budowie mogą zostać uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą zgodnie z § 6 ust. 1 z dnia 10 grudnia 2008 r. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 17 września 2013 r. (Dz. U. z 2008 r., Nr 232, poz. 1548 ze zm.) – dalej Rozporządzenia SSE w momencie ich zapłaty?

W odniesieniu do zadanego pytania Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione (tj. zapłacone przez Spółkę w ramach płatności etapowych i udokumentowane otrzymaną fakturą) w okresie obowiązywania Zezwolenia na środki trwałe w budowie mogą zostać uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE w momencie ich zapłaty.

Zakres i warunki korzystania z zezwolenia określone są w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz Rozporządzeniu SSE w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania Zezwolenia.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6,uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z § 3 Rozporządzenia SSE, podatnik ma prawo do korzystania z pomocy z tytułu:

*   kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą,
*   tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Spółka korzysta z pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji.

Rozporządzenie w § 3 ust. 4 jako nową inwestycję definiuje: „inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji”.

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje § 6 Rozporządzenia SSE. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznawane są koszty inwestycji poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, jeżeli są to m.in. koszty zakupu albo wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem ich zaliczenia do składników majątku podatnika, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W tym kontekście, jedynymi ograniczeniami limitującymi wysokość zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym jest maksymalna intensywność pomocy publicznej i wielkość faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia tą pomocą.

Należy wskazać następujące kryteria uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą:

*   wydatki są kosztami inwestycji,
*   zostały poniesione w okresie ważności zezwolenia,
*   stanowią koszt zakupu lub wytworzenia środków trwałych,
*   zostały lub zostaną zaliczone do składników majątku podatnika, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W ocenie Spółki, wydatki objęte pytaniem niniejszego wniosku spełniają wyżej wskazane kryteria tj. są kosztami inwestycji, zostaną poniesione w okresie ważności Zezwolenia, dotyczą środków trwałych, które zostaną zaliczone do składników majątku podatnika.

W odniesieniu do terminu poniesienia wydatków, przepisy wskazują jedynie, że dla ich kwalifikowalności, wydatki powinny zostać poniesione „w okresie ważności zezwolenia”. Żaden z przepisów nie zawiera jakiegokolwiek innego ograniczenia czasowego dla kwalifikowalności wydatków. W efekcie uznać należy, że przepisy nie sprzeciwiają się zaliczeniu wyżej wskazanych wydatków do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, o ile tylko zostaną one poniesione w okresie ważności Zezwolenia, co, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zostanie spełnione.

W ocenie Spółki, moment oddania środków trwałych do użytkowania nie ma znaczenia dla możliwości rozpoznania środków trwałych jako wydatków kwalifikowalnych w rozumieniu § 6 Rozporządzenia SSE w momencie ich zapłaty. Zawarte w tym przepisie sformułowanie „pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika” należy bowiem interpretować w ten sposób, iż jest ono kwalifikacją rodzaju wydatków, nie zaś momentu ich zaliczenia do wydatków. Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zostaną zaliczone do środków trwałych po oddaniu przedmiotowych aktywów do użytkowania.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych. Np. w interpretacji o sygnaturze ITPB3/423-178b/14/AW z dnia 4 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził:

„Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na okoliczność, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.). Natomiast w myśl przepisu § 6 ust. 7 ww. rozporządzenia, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2„ zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe. Stosownie zaś do treści § 7 ust. 6 powołanego rozporządzenia, dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek. Powyższe przepisy nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwale będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie.

Z powyższego wynika, że podatnik może uznać wydatki na środki trwałe w budowie za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia.”

Analogicznie, w interpretacji IBPBI/2/423-57/12/AK z dnia 23.03.2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w którym stwierdzał on: „Tym samym w przypadku uznania, iż zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dany wydatek podlegał będzie zaliczeniu do wartości początkowej składnika majątku trwałego, celem prawidłowego określenia jego zdyskontowanej wartości, wydatek taki w momencie faktycznego poniesienia, będzie stanowił wydatek kwalifikowany, niezależnie od tego, czy w miesiącu poniesienia znajdować się już będzie w ewidencji środków trwałych Spółki przyjętych do użytkowania. (\`(...)\`) zdaniem Spółki, wydatkami kwalifikowanymi są, wydatki poniesione w znaczeniu kasowym w trakcie obowiązywania zezwolenia na rzecz środków trwałych znajdujących się w budowie. Według Spółki, takie podejście jest prawidłowe o ile poniesione wydatki ujęte zostaną w przyszłości w wartości początkowej środków trwałych zakupionych lub wytwarzanych we własnym zakresie. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że wydatki faktycznie poniesione na środki trwałe znajdujące się w budowle będą mogły zostać rozpoznane, jako wydatki kwalifikowane dla potrzeb kalkulacji limitu pomocy publicznej w momencie ich faktycznego poniesienia”.

Jak wynika z powyższego, do uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 Rozporządzenia SSE, wystarczy:

*   zarachowanie ich (zafakturowanie i ujęcie w księgach rachunkowych faktury), oraz
*   zapłata.

W odniesieniu do wydatków objętych niniejszym wnioskiem oba te elementy zostaną spełnione. Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że § 3 ust. 4 Rozporządzenia SSE brzmi „Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą.” W konsekwencji jego treść różni się od brzmienia tego przepisu wskazanego przez Spółkę we własnym stanowisku w sprawie, tym niemniej z uwagi na przedmiot wniosku, który dotyczy momentu zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów kwalifikowanych inwestycji nie zaś samej kwestii zasadności zaliczania przedmiotowych wydatków do wydatków na podstawie § 3 ust. 4 Rozporządzenia SSE, wskazana nieścisłość pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska Spółki w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zagadnienia.

W odniesieniu do przywołanych przez Spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.