Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.230.2018.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na produkcję kiszonki (biomasy), która zużywana jest do produkcji energii elektrycznej w biogazowni rolniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: biomasa; energia-energia elektryczna; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 maja 2018 r. (data wpływu 15 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na produkcję kiszonki (biomasy), która zużywana jest do produkcji energii elektrycznej w biogazowni rolniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na produkcję kiszonki (biomasy), która zużywana jest do produkcji energii elektrycznej w biogazowni rolniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na produkcję kiszonki (biomasy), która zużywana jest do produkcji energii elektrycznej w biogazowni rolniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca („Spółka”) w głównej mierze prowadzi działalność rolniczą polegającą na produkcji trzody chlewnej oraz w mniejszym zakresie polegającą na produkcji roślinnej, niewykorzystywanej dla potrzeb podstawowej działalności (np. hodowli rzepaku, który podlega dalszej sprzedaży). Powyższa działalność generuje przychody z działalności rolniczej nie stanowiącej działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto, Spółka osiąga także przychody z działalności pozarolniczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem CIT na zasadach ogólnych, w tym w głównej mierze ze sprzedaży energii wyprodukowanej z biogazu rolniczego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2017 r. poz. 1148, dalej: „ustawa o OZE”). Na przychody ze sprzedaży energii składają się przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do sieci energetycznej oraz odbiorców zewnętrznych, jak również przychody z tytułu sprzedaży nabytych nieodpłatnie certyfikatów efektywności energetycznej.

W ramach opisanej wyżej działalności pozarolniczej Spółka ponosi wydatki związane bezpośrednio z produkcją roślinną, w tym kukurydzy (w tym m.in. na materiał siewny, nawozy, środki ochrony roślin, wapno, nawożenie i oprysk, zasiew oraz zbiory). W praktyce, po zbiorach kukurydzy, które mają miejsce najpóźniej z końcem listopada danego roku, zebrana kukurydza jest w procesie biodegradacji (w związku z ponoszeniem kolejnych wydatków przykładowo związanych z dodaniem stosownych środków chemicznych) doprowadzana do postaci kiszonki (biomasy w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o OZE). Dopiero tak wytworzona kiszonka (biomasa) jest następnie wykorzystywana do wytwarzania energii elektrycznej w biogazowi rolniczej prowadzonej przez Spółkę.

Powyższe wydatki na produkcję kiszonki (biomasy) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (innymi słowy wydatki te spełniają wszystkie przewidziane w ustawie o CIT, warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu, tj. zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, pozostają w związku z prowadzoną przed Spółkę działalnością gospodarczą, są definitywne, właściwie udokumentowane oraz nie znajdują się w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Przed zużyciem kiszonki (biomasy) Spółka ewidencjonuje ją jako zapasy (materiały w znaczeniu ustawy o rachunkowości) i wycenia według przyjętych zasad rachunkowości. W momencie faktycznego zużycia kiszonki (biomasy) do produkcji energii elektrycznej Spółka dokonuje rozchodu określonej jej ilości dokumentując ten rozchód księgowym dokumentem „RW” (rozchód wewnętrzny). W tym też momencie - w ewidencji rachunkowej Spółki - wartość zużytej biomasy odnoszona jest w ciężar kosztów działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Do tego czasu, wydatki poniesione przez Spółkę na produkcję kiszonki (biomasy) nie stanowią również kosztu uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Dopiero z momentem faktycznego zużycia kiszonki (biomasy) opisane wyżej wydatki na jej wytworzenie ujmowane są w ewidencji podatkowej jako koszty podatkowe proporcjonalnie do ilości zużywanej kiszonki (biomasy), potwierdzonej faktycznym zużyciem zgodnie z wyżej opisanym dokumentem „RW”.

Nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę są przez nią regularnie zbywane do sieci energetycznej oraz na rzecz zewnętrznych odbiorców. W związku z tą sprzedażą Spółka rozpoznaje przychody podatkowe na zasadach ogólnych. Zatem są to przychody, z którymi koszty zużycia kiszonki (biomasy) są związane w sposób bezpośredni.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości w jaki sposób klasyfikować wydatki poniesione na produkcję kiszonki (biomasy). W szczególności, w jakim momencie wydatki te powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę na produkcję kiszonki (biomasy), w tym wydatki na produkcję kukurydzy (tj. materiał siewny, nawozy, środki ochrony roślin, wapno, nawożenie i oprysk, zasiew oraz zbiory) oraz przetworzenie jej w procesie biodegradacji do właściwej postaci (w tym na stosowne środki chemiczne), będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest prawidłowa, w którym momencie Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na produkcję kiszonki (biomasy), która zużywana jest do produkcji energii elektrycznej w biogazowni rolniczej prowadzonej przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Na gruncie przepisów ustawy o CIT, brak jest jakichkolwiek przeciwwskazań, aby wydatki poniesione przez Spółkę na produkcję kukurydzy oraz przetworzenie jej w procesie biodegradacji do właściwej postaci, wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów Spółki. W związku z tym wydatki te będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty podatkowe na zasadach ogólnych.
2.  Wydatki poniesione na produkcję kiszonki (biomasy), która zużywana jest do produkcji energii elektrycznej w biogazowni rolniczej prowadzonej przez Spółkę, powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym zapasy kiszonki (biomasy) zostają zużyte na potrzeby własnej działalności gospodarczej, tj. w okresie gdy sporządzany jest dokument księgowy „RW” (rozchód wewnętrzny) potwierdzający faktyczne wydanie kiszonki (biomasy) do produkcji energii.

UZASADNIENIE.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Jednocześnie, kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podsumowując, powyższe przepisy oraz rozważania, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego należy wskazać, iż wydatki na produkcję kiszonki (biomasy), w tym wydatki na produkcję kukurydzy (tj. materiał siewny, nawozy, środki ochrony roślin, wapno, nawożenie i oprysk, zasiew oraz zbiory) oraz przetworzenie jej w procesie biodegradacji do właściwej postaci (w tym na stosowne środki chemiczne) zostały przez Spółkę definitywnie poniesione, a więc zostały w ostatecznym rozrachunku pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy, oraz nie zostały mu w jakikolwiek sposób zwrócone. Nie ulega również wątpliwości, iż wydatki te zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Jak bowiem zostało wskazane powyżej, Spółka sprzedaje nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej do sieci energetycznej, bądź na rzecz zewnętrznych odbiorów w zamian za wynagrodzenie. Ponadto, wydatki te zostały również prawidłowo udokumentowane.

Co się zaś tyczy ostatniego z warunków, to ww. wydatki, nie zostały wymienione przez ustawodawcę art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem przy spełnieniu ogólnych przesłanek (o czym mowa powyżej), ponoszone przez Spółkę wydatki będą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na produkcję kukurydzy oraz przetworzenie jej w procesie biodegradacji do właściwej postaci, spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jednocześnie, jak wskazuje ust. 4e art. 15 za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis ten odzwierciedla powinność nałożoną na podatnika w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, iż koszty bezpośrednie to koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. I jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, to ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Za moment poniesienia kosztu bezpośredniego należy z kolei uznać - w braku faktury - dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu (W. Dmuch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2018). Zatem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu należy uznać dzień dokonania technicznej operacji ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Przy czym zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.; dalej: „URach”), do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do przedmiotowego stanu faktycznego, należy wskazać, iż z momentem faktycznego wykorzystania kiszonki (biomasy) z kukurydzy dla celów wyprodukowania energii w biogazowni Spółki, następuje przekazanie zapasów kiszonki (biomasy) do zużycia na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powszechnie stosowanym dowodem wewnętrznym dokumentującym przekazanie takich zapasów na własne potrzeby jednostki - stosowanym również przez Spółkę - jest dowód wewnętrzny „RW” (rozchód wewnętrzny). Dowód ten jest sporządzany zgodnie wymaganiami określonymi w art. 21 ust. l i la URach i spełnia warunki do uznania go za „inny dowód” w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, również na ten moment, tj. na moment sporządzenia dokumentu księgowego „RW” (rozchód wewnętrzny), potwierdzającego faktyczne wydanie kiszonki (biomasy) do produkcji energii elektrycznej, Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na wytworzenie wartości zapasów kiszonki (biomasy), proporcjonalnie do ilości zużytej kiszonki (biomasy) na potrzeby wyprodukowania energii. Wynika to z faktu, iż ten sposób alokacji kosztów do przychodów umożliwia najlepsze przyporządkowanie określonej części wydatków poniesionych na produkcję kukurydzy, a następnie jej przetworzenie do postaci kiszonki (biomasy), do energii na bieżąco sprzedawanej przez Spółkę. Przyjęte przez Spółkę rozwiązanie skutkuje tym, iż koszty uzyskania przychodów w związku ze zużyciem kiszonki (biomasy) do produkcji energii, zostaną rozpoznane w momencie zużycia tego surowca korespondującego z uzyskiwanymi przychodami. Biorąc pod uwagę, iż Spółka regularnie sprzedaje nadwyżki wyprodukowanej energii do sieci energetycznej oraz zewnętrznych odbiorców i tym samym uzyskuje odpowiadające kosztom zużycia przychody, koszty uzyskania przychodów zostaną potrącone w tym okresie, w którym powstaną odpowiadające im przychody. Zatem nie można przyjąć, iż wydatki Spółki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Spółka bowiem jest w stanie określić przychody, z którymi poniesione wydatki są bezpośrednio związane, a z uwagi na specyfikę sprzedawanych dóbr w postaci energii elektrycznej, w szczególności sposób ich kwantyfikacji, Spółka aby zapewnić możliwie najlepszą alokację kosztów do przychodów z nimi bezpośrednio związanych, rozpoznaje je w momencie zużycia poszczególnej partii kiszonki (biomasy) w biogazowni prowadzonej przez Spółkę, co jest każdorazowo potwierdzone dokumentem wewnętrznym „RW” (rozchód wewnętrzny).

W ocenie Wnioskodawcy, przy takim podejściu, Spółka uniknie wątpliwości, czy dane wydatki związane są z określoną częścią sprzedawanej energii. Co za tym idzie, zminimalizuje ona ryzyko wystąpienia ewentualnych błędów odnośnie momentu rozpoznania kosztu podatkowego, która to kwestia będzie szczególnie istotna na przełomie lat obrotowych. Co do zasady bowiem, Spółka energię wytworzoną w danym miesiącu, zbywa jeszcze w tym samym okresie sprawozdawczym, czy też w tym samym roku obrotowym, co nie powoduje rozbieżności w odniesieniu do momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zużyciem kiszonki (biomasy) w miesiącu czy też roku, w którym zostanie zbyta energia.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż Spółka zobligowana jest ustalać przychody i koszty podatkowe, w tym koszty związane z zużyciem zapasów kiszonki (biomasy), zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które określają sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z tym, należy przyjąć, iż momentem poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą energii elektrycznej jest moment faktycznego zużycia zapasów kiszonki (biomasy) w celu wytworzenia tej energii, co jest dokumentowane dowodem wewnętrznym „RW” (rozchód wewnętrzny).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki wydatki poniesione na wytworzenie kiszonki (biomasy) zużywanej w biogazowni rolniczej prowadzonej przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodu, które powinny zostać potrącone - w proporcji do ilości zużytej na potrzeby produkcji energii - na moment faktycznego przekazania zapasów kiszonki (biomasy) do zużycia na potrzeby własnej działalności gospodarczej, tj. na moment sporządzenia dokumentu księgowego „RW” (rozchód wewnętrzny) potwierdzającego wydanie kiszonki (biomasy) do produkcji energii elektrycznej i cieplnej.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca osiąga m.in. przychody ze sprzedaży energii wyprodukowanej z biogazu rolniczego w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii. Spółka ponosi wydatki związane bezpośrednio z produkcją roślinną, w tym kukurydzy (w tym m.in. na materiał siewny, nawozy, środki ochrony roślin, wapno, nawożenie i oprysk, zasiew oraz zbiory). Zebrana kukurydza jest w procesie biodegradacji (w związku z ponoszeniem kolejnych wydatków przykładowo związanych z dodaniem stosownych środków chemicznych) doprowadzana do postaci kiszonki (biomasy w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o OZE). Tak wytworzona kiszonka (biomasa) jest wykorzystywana do wytwarzania energii elektrycznej (w biogazowi rolniczej prowadzonej przez Spółkę), która następnie jest sprzedawana do sieci energetycznej oraz odbiorców zewnętrznych.

Odnosząc przedstawiony opis do cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 updop, stwierdzić należy, że wskazane we wniosku wydatki poniesione na produkcję kiszonki (biomasy), w tym wydatki na produkcję kukurydzy oraz przetworzenie jej w procesie biodegradacji do właściwej postaci są związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami, a zatem pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwanymi przychodami występuje związek tego typu, że poniesienie ww. kosztów zmierza do osiągnięcia przychodów. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę mogą zatem stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 updop, pod warunkiem należytego udokumentowania.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionego przez Wnioskodawcę kosztu, należy prawidłowo określić jego charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Z wniosku wynika, że w momencie faktycznego zużycia kiszonki (biomasy) do produkcji energii elektrycznej Spółka dokonuje rozchodu określonej jej ilości dokumentując ten rozchód księgowym dokumentem „RW” (rozchód wewnętrzny). W tym też momencie - w ewidencji rachunkowej Spółki - wartość zużytej biomasy odnoszona jest w ciężar kosztów działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Do tego czasu, wydatki poniesione przez Spółkę na produkcję kiszonki (biomasy) nie stanowią również kosztu uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Dopiero z momentem faktycznego zużycia kiszonki (biomasy) opisane wyżej wydatki na jej wytworzenie ujmowane są w ewidencji podatkowej jako koszty podatkowe proporcjonalnie do ilości zużywanej kiszonki (biomasy), potwierdzonej faktycznym zużyciem zgodnie z wyżej opisanym dokumentem „RW”.

Zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Oznacza to, iż w sytuacji, gdy podatnik posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania danego wydatku do kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. Z kolei zaś w sytuacji, gdy dokumenty niezbędne do zaksięgowania kosztów podatnik otrzyma po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym podatnik uzyska te dokumenty.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać iż koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Należy podkreślić, że koszty bezpośrednie (poza wyjątkiem określonym w art. 15 ust. 4c updop), są potrącane w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów. Analiza powyższych regulacji w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż wydatki poniesione przez Spółkę na produkcję kiszonki (biomasy), zużywanej do produkcji energii elektrycznej w biogazowni rolniczej, są bezpośrednio związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami ze sprzedaży tej energii. Zatem, wydatki na produkcję kiszonki (biomasy) potrącane są w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej.

Tak więc za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2), że wydatki poniesione na wytworzenie kiszonki (biomasy) powinny zostać potrącone - w proporcji do ilości zużytej na potrzeby produkcji energii - na moment faktycznego przekazania zapasów kiszonki (biomasy) do zużycia na potrzeby własnej działalności gospodarczej, tj. na moment sporządzenia dokumentu księgowego „RW” (rozchód wewnętrzny) potwierdzającego wydanie kiszonki (biomasy) do produkcji energii elektrycznej i cieplnej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na produkcję kiszonki (biomasy), która zużywana jest do produkcji energii elektrycznej w biogazowni rolniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na produkcję kiszonki (biomasy), która zużywana jest do produkcji energii elektrycznej w biogazowni rolniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.